Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 797/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. wobec B. O. w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) za 2001 r. podatniczka powołała się na okoliczność sprzedaży obligacji skarbowych, jako źródło finansowania wydatków w 2001 r. Obligacje te zostały zakupione w dniu [...] na kwotę [...] zł. W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i 2001 r. (PIT-36) podatniczka wykazała dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i dochód innych źródeł w wysokości [...] zł. Wysokość zeznanego przez podatniczkę dochodu za 2001 r. nie wskazywała na możliwość pokrycia wydatku w wysokości [...] zł z bieżących dochodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił B. O. za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 35.644 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił B. O. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.434 zł. Na podstawie porównania poniesionych w 2001r. przez B. O. wydatków w wysokości [...] zł oraz źródeł ich pokrycia, tj. środków finansowych uzyskanych przez ww. za ten sam okres w kwocie [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził niedobór środków bieżących w wysokości [...] zł. Mając jednak na uwadze kwotę [...] DEM pochodzącą ze środków posiadanych z podziału majątku mogącą jako zasoby finansowe z lat wcześniejszych służyć pokryciu wydatków 2001 r., wobec braku dowodów na spożytkowanie tych środków przed 2001r., uwzględnił tę kwotę jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001r. W rezultacie kwotę niedoboru bieżącego tj. [...] zł, pomniejszył o kwotę [...] zł stanowiącą równowartość [...] DEM według kursu z dnia [...] stwierdzając, że ostateczna wartość niedoboru wynosząca [...] zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, od którego podatek (według stawki 75 %) wynosi 24.434 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zarzutów zawartych w odwołaniu wydaną w dniu [...] decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] ustalającą B. O. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.434 zł i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 24.242 zł. Przyjmując kwotę poniesionych wydatków wysokości [...] zł oraz kwotę źródeł finansowania [...] zł. podstawa opodatkowania wyniosła 32.322 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonej informacji bankowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

- naruszenie postanowień art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- naruszenie art. 125 oraz art. 139 § 3 O.p. poprzez długie załatwianie sprawy.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na postanowienia przepisów, których naruszenie zarzucono tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., podniesiono, że organy podatkowe nie uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej. Strona skarżąca wskazała na niedopuszczalność przerzucania na podatnika ciężaru dowodu. Dodatkowo – zdaniem strony skarżącej - współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest uprawnieniem podatnika. W związku z tym, z braku takiej współpracy nie można wyprowadzać dla strony negatywnych następstw. Podkreślono, że jeżeli bowiem zgodnie z załączoną do skargi informacją bankową dokonanie wpłat przez skarżącą w dniach 20 i 21 grudnia 2001 r. nie nastąpiło w EUR (jak przyjęły organy) lecz w markach niemieckich, to ewidentnie doszło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego. Z kolei błędne ustalenie stanu faktycznego niewątpliwie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono także, iż przez to, że zgodnie z załączoną informacją bankową skarżąca dokonała wpłat w markach niemieckich a nie w euro, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał tę decyzję. W efekcie spełniona została przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 kt 5 O.p., a fakt ten potwierdza, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i nie postąpiły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Stwierdzono, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ustalony zostałby inny wymiar zobowiązania podatkowego. Jako dowód na to dokonano przeliczenia kwoty [...] EUR (wpłaty z dnia [...]) oraz kwoty [...] EUR (wpłaty z dnia ) na DEM (przyjmując mateczny kurs DEM w stosunku do EUR obowiązujący od 1 stycznia 1999r. tj. 1 EUR=1,95583 DEM), a następnie środki pieniężne w DEM przeliczono na PLN. W ten sposób wyliczono, że [...] EUR odpowiada [...] DEM ([...] x [...] DEM), co przy zastosowaniu kursu średniego 1 DEM = 1,8227 PLN (tabela [...] z dnia [...]) stanowi równowartość [...] PLN. Natomiast kwota [...] EUR odpowiada [...] DEM ([...] x [...] DEM), co przy zastosowaniu kursu średniego 1 DEM = [...] PLN (tabela [...] z dnia [...]) stanowi równowartość [...] PLN. Podniesiono, że ww. wyliczone kwoty [...] PLN i [...] PLN różnią się od przyjętych przez organ podatkowy kwot [...] PLN i [...] PLN co wskazuje, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wymiar zobowiązania podatkowego zostałby ustalony w innej wysokości.

Strona skarżąca wskazując na naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 i art. 191 O.p. podniosła, że zgodnie z umową w przedmiocie podziału majątku i oświadczeniem J. O. od dnia [...] dysponowała kwotą [...] DEM co oznacza, że od tego dnia w każdej dogodnej dla siebie chwili mogła dokonać wymiany tej kwoty DEM na PLN. Stwierdzono, że organ podatkowy przyjął kurs walut według tabeli z dnia [...] uzasadniając, że strona nie podała stanu swoich zasobów finansowych na początek 2001r., a właśnie na początek badanego roku należy ustalić wysokość posiadanych zasobów finansowych przez stronę. Tymczasem żaden przepis nie daje organowi podatkowemu prawa, aby wartość posiadanych środków finansowych pochodzących z wymiany posiadanych przez wiele lat walut zagranicznych, które mogłyby być źródłem finansowania wydatków poczynionych w danym roku, oceniać z uwzględnieniem kursu właśnie na dzień rozpoczęcia roku, którego postępowanie dotyczy. Stwierdzono, że przyjęcie kursu z dnia rozpoczęcia badanego roku podatkowego jest za daleko posuniętą dowolnością oraz przypadkowością w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zarzucając ponadto, iż niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że strona nie mogła wymienić waluty w dogodnej dla siebie chwili podniesiono, że fakt dysponowania w pewnym czasie kwotą [...] DEM nie wskazuje, że nigdy wcześniej nie dokonała wymiany [...] DEM na PLN. Strona mogła dokonać wymiany [...] DEM na PLN, a po jakimś czasie dokonać wymiany PLN na DEM, mogła też wymienić część kwoty [...] DEM na PLN tj. [...] DEM, a kwotę [...] DEM pozostawić w walucie obcej. Podkreślono, że twierdzenie organu co do tego, iż przyjęcie kursu wyższego nie zmieni wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym nie byłoby zgodne z zasadą rozpatrywania wątpliwości na korzyść strony jest błędne, bowiem oczywistym jest, że w przypadku przyjęcia kursu wyższego zwiększyłby się przychód, a zatem zmniejszyłaby się kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w konsekwencji zmniejszeniu uległaby kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Wskazując na obowiązującą organ podatkowy zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika podniesiono, że wyszczególnione wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatniczki. Stwierdzono, że przyjęcie najkorzystniejszego kursu dla strony, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jest uzasadnione także tym, że przyjęcie kursu z wybranego dnia (mieszczącego się w przedziale czasowym od 10 lipca 1997 r. do 24 grudnia 2001r., w którym podatniczka dysponowała kwotą [...] DEM) jest obarczone dużą dozą przypadkowości. Stwierdzono, że właśnie w takich niepewnych sytuacjach organ podatkowy zobowiązany do rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinien przyjąć kurs waluty najkorzystniejszy dla strony. Przedstawiając wykres obrazujący wahanie kursu średniego DEM w okresie od 10 lipca 1997r. do 24 grudnia 2001r. uznano, że potwierdza ono przypadkowość dokonanego przez organ wyboru kursu waluty z dnia 29 grudnia 2000r. Stwierdzono, że przyjęcie przez organ podatkowy kursu DEM w wysokości ok. 2.34 PLN znacznie zmniejszyłoby wysokość zobowiązania podatkowego. Wyliczono, że przy przyjęciu kursu 1 DEM = 2,34 PLN kwota [...] DEM odpowiadałaby kwocie [...] PLN. a wyliczony przez organ niedobór środków bieżących w wysokości [...] PLN pomniejszony o kwotę [...] PLN stanowiłby [...] PLN i podatek sankcyjny (75 %) wynosiłby zatem [...] PLN, a nie [...] zł. Stwierdzono, że w przypadku przyjęcia ww. kursu DEM organ działałby zgodnie z zasadą rozpatrywania wątpliwości na korzyść podatnika, do czego jest zobligowany. Ponadto zarzucono organowi naruszenie art. 125 i art. 139 § 3 O.p., poprzez zbyt długie załatwianie sprawy. Podniesiono, że przedłużenie postępowania ze względu na prowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie nie jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że nieuprawnione jest zarzucanie organowi podatkowemu nieprawidłowego wyjaśnienia kwestii wymiany waluty. To podatnik posiada wiedzę kiedy dokładnie taka wymiana miała miejsce i winien tę okoliczność jednoznacznie wskazać i potwierdzić. Organy podatkowe nie posiadając natomiast takich informacji przyjmują założenia najbardziej logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym - co zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało dochowane. Organ ten stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie uzyskano od strony wyjaśnień o posiadanych rachunkach bankowych w roku 2001 i w latach poprzednich. B. O. wzywana do wyjaśnienia, czy posiadała środki finansowe na innych rachunkach bankowych niż ten, na który wpłaciła i wypłaciła kwotę [...] DEM oraz do przedłożenia historii posiadanych rachunków bankowych lub wskazania, jakie to były banki czy biura maklerskie bądź wyrażenia zgody na wystąpienie organu o takie informacje do instytucji, w których posiadała środki finansowe, na powyższe kwestie odpowiedzi nie udzieliła. W wyniku wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do Banku [...] Oddział w Z. o udzielenie informacji dotyczących rachunków i lokat posiadanych przez B. O., ww. bank przekazał (z pismem z dnia [...] historię rachunków bankowych prowadzonych na rzecz ww. podatniczki, obejmujących okres od 1 stycznia 2000r. do dnia 31 grudnia 2001r. Stanowią one dowód, że B. O. oprócz wpłaty i wypłaty w miesiącu wrześniu 2000 r. kwoty [...] DEM dokonała w miesiącu grudniu 2001r. dwóch wpłat, tj. w dniu [...] kwoty [...] EUR i w dniu [...] kwoty [...] EUR, które to środki pozostały na rachunku do końca 2001r., a zatem stanowiły one wydatek poniesiony przez podatniczkę w 2001r. Organ odwoławczy stwierdził też, że przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków w wysokości [...] DEM za posiadane zasoby finansowe w stanie nienaruszonym od roku 1997r. do roku 2001r. uznać należy za korzystne dla podatniczki. W ocenie organu odwoławczego dochody B. O. i ponoszone wydatki w latach 1997-2000 (wg zeznań podatkowych) nie wskazywały na możliwości czynienia oszczędności lecz raczej na sytuacje, w których ww. korzystała z wcześniejszych zasobów finansowych. Organ odwoławczy zauważył, że dane wynikające z zeznań B. O. za lata 1997 - 2000 wskazują, iż dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. I tak: według PIT-30 za 1997r. przychód wynosił [...] zł, a same wydatki mieszkaniowe [...] zł, w roku 1998 (wg PIT-30) po odliczeniu od przychodu w wysokości [...] zł pobranej zaliczki z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) i innych poza mieszkaniowymi w wysokości [...] zł pozostało [...] zł (nie licząc kosztów utrzymania, które wg GUS wynosiły 6.036,36 zł). Mając na uwadze przychód (wg PIT-30 za 1999 r.) w wysokości [...] zł oraz pobraną zaliczkę z wynagrodzenia w kwocie [...] zł, składkę na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w kwocie [...] zł, wydatki mieszkaniowe w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł na pokrycie ww. wydatków zabrakło wobec tego kwoty [...] zł, bez uwzględnienia kosztów utrzymania wg GUS wynoszących 6.597,12 zł. W przypadku 2000 r. (wg PIT-37) po pomniejszeniu przychodu podatniczki w wysokości [...] zł o zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie [...] zł, składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł pozostało [...] zł (przy kosztach utrzymania wg GUS wynoszących 7.193,88 zł). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że były mąż podatniczki Pan J. O. zeznał, że na dzień 10 kwietnia 1997 r. posiadali zaciągnięte kredyty, lecz nie pamiętał gdzie i w jakich kwotach oraz jakie kwoty pozostały do spłacenia w chwili podziału majątku. Ponieważ pozostawił byłej żonie należną mu część wspólnych oszczędności, wg umowy "na rzecz spłaty kredytu mieszkaniowego", organ odwoławczy stwierdził, że mogłoby to przemawiać za twierdzeniem, że jakąś część z pozostawionej kwoty strona mogła wydatkować na spłatę takich wcześniejszych zobowiązań. Mimo powyższych ustaleń organ odwoławczy postanowił w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji przyjąć jako rozstrzygnięcie niewątpliwie korzystne dla B. O., że mienie o znacznej wartości w postaci [...] DEM przechowywała przez okres kilku lat w domu i środki te wydatkowała dopiero w 2001 r.

Organ zauważył, że strona, mimo, iż na każdym etapie postępowania podatkowego prowadzonego tak przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, miała prawo i możliwość wglądu do akt sprawy, zapoznawania się z materiałami dowodowymi, zgłaszania swoich uwag i zastrzeżeń, dostarczania dowodów i informacji oraz składania żądań i wyjaśnień. Jednakże chęci współpracy z tymi organami nie wykazała. Nie przyczyniając się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przerzucając ten ciężar wyłącznie na organy podatkowe, każdorazowo po wydaniu decyzji jedynie formułuje w stosunku do tych organów zarzuty, w szczególności dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego. I tak dopiero na etapie skargowym skarżąca usiłuje dowieść, że w dniach 20 i 21 grudnia 2001r. dokonała wpłaty w markach niemieckich, a nie w euro, jak przyjęły organy podatkowe. Twierdzi, że jeżeli bowiem zgodnie z załączoną do skargi informacją bankową dokonanie wpłat w ww. dniach nie nastąpiło w EUR lecz DEM, to doszło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreśla, że zgodnie z załączoną informacją z banku dokonała wpłat w markach niemieckich. Organ zauważa jednak, że z dostarczonych przez bank, na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji, historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz B. O. wynikają wpłaty w euro. Również na podstawie załączonych do skargi pism z Banku [...] Oddział w Z. tj. z dnia [...], a w szczególności z dnia [...], nie można stwierdzić, jak czyni to strona w skardze w ww. dniach nie dokonała wpłat w euro, lecz w markach niemieckich. Zdaniem organu pisma te wcale nie świadczą o nieprawidłowości ustaleń organu poczynionych w ww. kwestii.

Organ zauważył, że dokonana w przedmiotowej sprawie ocena w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art.187 i art. 191 O.p. Zgodził się natomiast z podniesionym w skardze zarzutem niedotrzymania dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego przepisem art. 139 § 3 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności na organie ciążył obowiązek ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów winien był zatem wyjaśnić kwestie poruszone przez odwołującą się, co wymagało uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (wystąpienia o informacje do kontrahenta B. O., uzyskania od skarżącej wyjaśnień odnośnie zagadnień poruszonych w odwołaniu), a przed wydaniem decyzji, umożliwić Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Organ zauważa jednak, że przedłużając termin załatwienia sprawy zawiadomił o tym fakcie stronę, zgodnie z wymogami stawianymi art. 140 O.p. tj. wskazując nowy termin załatwienia sprawy i przyczyny niedotrzymania terminu. Nadmienić też należy, że uchybienie terminu przez organ odwoławczy pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu miedzy stronami są dwie kwestie dotyczące stanu faktycznego, a mianowicie błędne przyjęcie przez organy podatkowe waluty wydatków poczynionych w dniach 20 i 21 grudnia 2001 r. oraz przyjęcie niekorzystnego kursu marki niemieckiej co do posiadanych przez stronę skarżącą oszczędności w wysokości [...] DEM.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.) definiuje opodatkowane przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wśród nich wymienia także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanej regulacji wynika, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej szeroko rozumianych zasobach, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji to na podatniku ciąży wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 213). Należy uznać zatem, że podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty co do braku możliwości przenoszenia na stronę skarżącą ciężaru dowodu są bezzasadne. Oczywiście tak określony ciężar dowodowy nie eliminuje obowiązku przeprowadzenia przez organy postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednakże nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony skarżącej, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. min. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 120/07, opubl. LEX nr 389445). Przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 15/07, opubl. LEX nr 259385).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe przeprowadziły bardzo skrupulatne postępowanie dowodowe, które wykazało w sposób niewątpliwy w 2001 r. nadwyżkę wydatków nad źródłami finansowania. Dokonano szczegółowej analizy możliwości posiadania podnoszonych przez stronę skarżącą oszczędności poprzez analizę źródeł finansowania i wydatków w latach poprzedzających 2001 r. Poczyniona ocena na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy – zdaniem Sądu - nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trudno także stwierdzić, że poczynione ustalenia były działaniami na niekorzyść strony skarżącej.

Stąd też nie można podzielić zarzutów strony skarżącej co do dowolności ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie zastosowania niewłaściwego kursu wymiany waluty co do oszczędności w wysokości [...] DEM. Należy zauważyć, że strona skarżąca nie współdziała z organami podatkowymi w kwestii dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych i czynionych na nich operacji, nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt dokonywania wypłat czy wpłat. Z informacji pozyskanych z banku nie wynika również aby takie wpłaty i wypłaty były dokonywane. Niewątpliwym jest również, że przyjęcie przez organy podatkowe środków w wysokości [...] DEM za posiadane zasoby finansowe w stanie nienaruszonym od roku 1997 do roku 2001r. są korzystne dla podatniczki. O czym świadczy również analiza dochodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą z lat poprzednich świadcząca nie tyle o możliwości czynienia oszczędności lecz raczej na korzystanie przez nią z wcześniejszych zasobów finansowych. Należy uznać za bezzasadne zarzuty strony skarżącej oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a oparte na twierdzeniach strony co do konieczności zastosowania najkorzystniejszego kursu przeliczenia waluty niemieckiej na walutę polską z uwagi na możliwość dokonywania przez stronę skarżącą wielokrotnych wpłat i wypłat we wskazanym powyżej okresie. Należy podkreślić, że twierdzenia te mają charakter jedynie hipotetyczny i nie zostały potwierdzone przez stronę skarżącą żadnymi dowodami. Należy tym samym uznać, że zasadnie organy podatkowe dokonały przeliczenia wspomnianej kwoty [...] DEM według kursu walut wg tabeli z dnia 29 grudnia 2000 r., przyjmując wysokość oszczędności w kwocie korzystnej dla strony skarżącej.

W przedmiocie przyjęcia błędnej waluty wpłat z dnia [...] i [...] należy zauważyć, że niewątpliwie w piśmie z dnia [...] bank potwierdził, że dnia [...] na rachunek strony skarżącej dokonano wpłaty w kwocie [...] EUR, natomiast dnia [...] dokonano wpłaty na kwotę [...] zł gotówka w kasie. Jednocześnie wskazał, że na mocy ustawy z dnia 25 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty EUR (Dz. U. Nr 63, poz. 640), bank w dniu 2 grudnia 2001r. dokonał zamiany waluty DEM na EUR. Bank nie może ustalić w jakiej walucie dokonano wpłat w dniach [...] i [...] na rachunek prowadzony na rzecz B. O., ponieważ nie jest w posiadaniu dokumentów kasowych z 2001 r. Dokumenty te zgodnie z przepisami wewnętrznymi banku zostały zniszczone po 6-letnim okresie przechowywania.

Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 974/98 z dnia 3 maja 1998 r. w sprawie wprowadzenia euro (Dz.U. L 139 z 11.5.1998, str. 1) przyjęto wspólną walutę euro dla Państw Członkowskich. Stosownie do art. 1a rozporządzenia data przyjęcia euro, data wymiany pieniądza gotówkowego i okres stopniowego wycofywania, jeżeli ma zastosowanie, dla każdego uczestniczącego Państwa Członkowskiego, zostały określone w załączniku do ww. rozporządzenia. Zgodnie z powołanym załącznikiem data przyjęcia euro przez Niemcy to 1 stycznia 1999 r. natomiast data wymiany pieniądza gotówkowego – 1 stycznia 2002 r. Powołane przepisy rozporządzenia znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach powołanej ustawy o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty EUR. Skoro w obrocie gotówkowym euro pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. to niewątpliwym jest, że strona skarżąca nie mogła dokonać rzeczonych wpłat w tej walucie dnia 20 i 21 grudnia 2001 r.

Jednakże zgodnie z art. 134 § 2 p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd dokonując analizy twierdzeń strony skarżącej zauważył, że wyliczone przez nią kwoty [...] PLN i [...] PLN ([...]) różnią się niewątpliwie od przyjętych przez organ podatkowy kwot [...] PLN i [...] PLN ([...]). Różnica wynosi [...] PLN, lecz jest to wyliczenie na niekorzyść strony skarżącej. Zastosowanie bowiem kursów strony skarżącej spowoduje bowiem wzrost stwierdzonych u strony skarżącej wydatków o kwotę [...] zł (tj. [...] PLN), co w konsekwencji spowoduje wzrost podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów ([...] PLN –[...] PLN = [...] (po zaokrągleniu) PLN) i wzrost tego podatku ([...] PLN x 75 % = [...] PLN). Z tego też powodu, wobec braku stwierdzenia zasadności lub braku innych zarzutów strony skarżącej co do stanu faktycznego, Sąd nie mógł uwzględnić argumentów strony skarżącej w przedmiocie przyjęcia błędnej waluty dokonanych wpłat, jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, jako że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe jest dla niej korzystniejsze. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wyniósł w zaskarżonej decyzji 24.242 PLN.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. art. 125 oraz art. 139 § 3 O.p. Należy zauważyć, że uchylenie decyzji w wyniku naruszenia przepisów prawa procesowego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Takie naruszenie w przedmiotowej sprawie nie zaistniało. Postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł jest postępowaniem żmudnym i wielowątkowym, w sytuacji, gdy strona skarżąca nie współdziałała z organami podatkowymi, przedłużenie postępowania podatkowego na skutek konieczności zebrania dodatkowego materiału dowodowego było działaniem w pełni uzasadnionym. Taka możliwość została przewidziana w art. 140 § 1 O.p.

Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.