Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1574/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1965/15 w sprawie ze skarg Gminy B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 października 2015 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r. w sprawie I SA/Kr 1965/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 20 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po złożeniu przez Gminę korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową. Wskutek stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości organ wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w wyniku czego 21 listopada 2014 r. wydał decyzję w której określił kwotę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących niektóre bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Urzędu Gminy w postaci napojów i innych artykułów spożywczych oraz wyposażenia dla Sekretariatu UG, jak również napojów i innych artykułów na sesje Rady Gminy, środków czystości, materiałów biurowych itp., dysku do stacji komputerowej na stanowisku promocji i obsługi poczty, zakupu artykułów biurowych dla Wydziału Finansowo – Budżetowego, kosztów związanych z działalnością Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, magazynu Obrony Cywilnej, czy na potrzeby Rady Narodowej, a także usług promocyjnych Urzędu Gminy z uwagi na brak ich związku z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. Odnośnie wydatków związanych z ogrodzeniem budynku Wiejskiego Domu Ludowego w C. jak i termomodernizacją Krytej Pływalni w P. organ stanął na stanowisku, że tylko w części przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokonanych przez Gminę nabyć towarów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednak nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, jak i podatniczki, że to Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących termomodernizacji krytej pływalni. W ocenie Dyrektora IS prawo to miał wyłącznie zakład budżetowy, któremu środek trwały w postaci przedmiotowej pływalni został przekazany przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie i to on wykorzystywał go do świadczenia czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Gmina spełnia warunki do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) w sprawie C- 276/14 [...] przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdzono, że skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się więc ze stanowiskiem organu, że stosując proporcję z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 tj. ze zmianami – dalej: "u.p.t.u") należy brać pod uwagę współczynnik struktury sprzedaży zakładu budżetowego, który nie jest podatnikiem VAT.

Zdaniem Sądu, nie można Skarżącej również odmówić prawa do odliczenia podatku VAT w związku z pewnymi wydatkami zaliczanymi do tzw. kosztów ogólnych związanymi z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy (pozostającymi w pośrednim związku z jej opodatkowaną działalnością gospodarczą, np. kosztami wszelkiego rodzaju druków, napraw komputerów, zakupu części do nich, myszy optycznej, tonerów, artykułów biurowych itp.), bowiem bez wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Gmina nie byłaby w stanie wykonywać żadnych swoich zadań, w tym również czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju napoje i artykuły spożywcze serwowane pracownikom Sąd ten uznał, że ze względu § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy ( Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) skoro pracodawca jest zobowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje to wydanie pracownikom produktów spożywczych takich jak kawa, herbata, woda, pepsi, mleko cytryna oraz cukier służące do przygotowania napojów, nie będzie przekazaniem towarów na cele osobiste pracowników. W przypadku poczęstunku serwowanego w trakcie spotkań z kontrahentami mającymi za przedmiot zbycie lub oddanie w odpłatne używanie mienia Skarżącej istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że możliwe będzie wyodrębnienie, a następnie zweryfikowanie jaka część towarów związana jest ze zużyciem na cele związane z działalnością gospodarczą. Stwierdził też, że inną kwestią jest proporcja, w jakiej organy będą mogły uwzględnić odliczenie. Za przedwczesne Sąd ten uznał odnoszenie się do argumentacji Gminy w tym zakresie, gdyż organy nie zajmowały się tym problemem.

Nie mogą podlegać odliczeniu według Sądu pierwszej instancji żadne wydatki na potrzeby Rady Gminy ani też wydatki dotyczące Wydziału Inwestycji i Funduszy Strukturalnych, czy też wydatki na działalność promocyjną Gminy. Sąd ten podzielił stanowisko organu odnośnie do podatku naliczonego związanego z budową ogrodzenia Wiejskiego Domu Ludowego w C.

5. W złożonej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca spełniła warunki do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P., oraz, że spełniła warunki do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy w sytuacji, gdy należało przyjąć, że z ich treści wynika, że nie zostały one spełnione we wskazanym przez Sąd zakresie. Szczególnie niezasadne jest uznanie w przypadku odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P. przez Sąd I instancji, że tylko Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i nie należało stosować proporcji z art. 90 u.p.t.u., i nie należało brać pod uwagę współczynnika struktury sprzedaży zakładu budżetowego, a więc zdaniem Sądu zupełnie innego podmiotu, który nie jest podatnikiem i nie ma prawa do dokonania odliczenia w sytuacji, gdy należało przyjąć, że stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie prawidłowe, i że stosując proporcję z art. 90 u.p.t.u., należało brać pod uwagę współczynnik struktury sprzedaży zakładu budżetowego. Ponadto Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień - grudzień 2009 czyli za okres w którym uznawano za prawidłowe, odrębne rozliczanie w podatku VAT zakładu budżetowego oraz, że zaskarżone decyzje zostały wydane jeszcze przed Uchwałą NSA z dnia 26.10.2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) natomiast istniała Uchwała z dnia 24.06.2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), z której wynikało, że tylko jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz.613 j.t. ze zmianami, dalej – "O.p.") poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.t.u. i O.p. i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem ich zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił.;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych bez naruszenia art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego polegającej na uznaniu, że Skarżąca spełniła warunki do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w – P., oraz, że spełniła warunki do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy w sytuacji podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy były do takich działań uprawnione, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, że Skarżąca wypełniła przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1, art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. do odliczenia części podatku VAT.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, a ogranicza się w zasadzie do powołania na poparcie swojego stanowiska sądownictwa administracyjnego które reprezentuje stanowisko rozbieżne od tych które powoływał organ podatkowy, oraz rozważań Sądu, które w sposób ogólny odnoszą się do rozstrzyganej sprawy. Ponadto Sąd I instancji nie uwzględnił też faktu, że - sprawa dotyczy rozliczenia podatku VAT za wrzesień - grudzień 2009 czyli za okres w którym uznawano za prawidłowe, odrębne rozliczanie w podatku VAT Zakładu budżetowego oraz, że zaskarżona decyzja została wydana jeszcze przed Uchwałą NSA z dnia 26.10.2015r. (sygn. akt I FPS 4/15) natomiast istniała Uchwała z dnia 24.06.2013r. ( sygn. akt I FPS 1/13), z której wynikało, że tylko jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, a przede wszystkim powołania przepisów, które zdaniem Sądu zostały przez organy podatkowe naruszone w toku przedmiotowego postępowania. Brak oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny, jak również powołania przepisów na których naruszeniu Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną przedmiotowego wyroku i rzeczowe odniesienie się oraz sformułowanie zarzutów kasacyjnych do niniejszego wyroku.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów i uchylenie zaskarżonych decyzji mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarżąca zdaniem organu nie spełniła warunków do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P., oraz, nie spełniła warunków do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy. Szczególnie niezasadne jest uznanie Sądu, że w przypadku odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z termomodernizacją Krytej Pływalni w P. przez Sąd I instancji, że tylko Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i nie należało stosować proporcji z art. 90 u.p.t.u., i nie należało brać pod uwagę współczynnika struktury sprzedaży zakładu budżetowego, a więc zdaniem Sądu zupełnie innego podmiotu, który nie jest podatnikiem i nie ma prawa do dokonania odliczenia w sytuacji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Skarga kasacyjna oparta została w tej sprawie na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszeń przepisów postępowania wskazano w niej na art. 141 § 4 p.p.s.a., w pkt 5 skargi kasacyjnej także w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, nie odniósł się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, ogólne są zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazania co do dalszego postępowania, nie uwzględnił faktu, że sprawa dotyczy podatku za wrzesień – grudzień 2009 r., czyli okresu, w którym uznawano za prawidłowe odrębne rozliczenie w podatku VAT zakładu budżetowego oraz że zaskarżona decyzja została wydana przed uchwałą NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, natomiast istniała uchwała z 24 czerwca 2023 r. sygn. akt I FPS 1/13, z której wynikało, że tylko jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od Gminy podatnikami VAT.

Wskazany w ramach tego zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił stanowiska stron. Wyjaśnił też dlaczego uznał, że zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wskazał też dlaczego niektóre, wymienione przez Sąd koszty pośrednie mogą podlegać odliczeniu, zaznaczając przy tym, że muszą one mieć związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Stwierdził, że przedwczesne jest odnoszenie się do argumentacji Gminy w zakresie proporcji, w jakim organy będą mogły uwzględnić odliczenie, gdyż organy tym się nie zajmowały. Podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To zaś, że organ z argumentacją Sądu pierwszej instancji się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem nie może służyć do zwalczania oceny materiału dowodowego, czy też do kwestionowania oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem wynikowym i nie może stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zauważyć należy, że brak jest uzasadnienia tego zarzutu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i w większości sprowadza się do polemiki z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji za podatnika podatku VAT Gminy, a nie zakładu. Organ nie zauważa też w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu w zakresie braku prawa Gminy do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup napojów i innych artykułów spożywczych na sesje Rady Gminy oraz zakup prezentacji Urzędu Gminy B., a także wskazał na konieczność istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ze skargi kasacyjnej trudno wyczytać w czym konkretnie jej autor upatruje naruszenie wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony ani przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej ani jej uzasadnienia.

6.4. Wbrew temu co zarzuca organ skoro (w wyniku błędnego uznania przez organ, że to jednostka organizacyjna gminy jest podatnikiem VAT i że tej jednostce, a nie Gminie przysługuje prawo do korekty deklaracji) organ nie oceniał w ogóle metody przyjętej przez Gminę do rozliczenia podatku VAT w związku z tą inwestycją, to słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie mógł wskazać metod rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Sąd administracyjny ze względu na treść art. 3 § 1 p.p.s.a. nie dokonuje bowiem ustaleń, lecz kontroluje prawidłowość ich dokonania przez organy. W sytuacji, gdy organ nie dokonał ustaleń w tym zakresie i nie ocenił prawidłowości stanowiska Gminy w tej mierze to Sąd pierwszej instancji nie miał więc możliwości wypowiadania się w tym zakresie.

6.5. Można jedynie wskazać przy tym na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] C- 566/17, w którym to wyroku TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

6.6. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

6.7. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

6.8. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

6.9. Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

6.10. Wnioski wypływające z wskazanego wyżej orzeczenia mają też odniesienie do wydatków ogólnych. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ogólnych. Sąd ten słusznie przyjął, że odnosi się to jedynie do wydatków mających związek z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do napojów dla pracowników dodatkowo, gdy obowiązek ich zapewnienia wynika z przepisów prawa.

6.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, powołując się przy tym na stanowisko wynikające z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 [....], że jednostki organizacyjne gminy nie mogą być uznane za podatników podatku VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności. Już po wydaniu tego wyroku przez TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) analizował sytuację prawną zakładu budżetowego gminy pod kątem samodzielności prowadzenia przez zakład działalności gospodarczej, zajmując się kwestią związaną z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę na to, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki, na to, że jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych, na to, że plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego, na ograniczoną możliwość zaciągania zobowiązań, na brak dysponowania własnym majątkiem, na to, że ryzyko prowadzonej działalności przez samorządowy zakład budżetowy ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. W rezultacie NSA w uchwale tej stwierdził , że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C- 276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W konsekwencji NSA w uchwale tej przyjął, że skoro to gmina, a nie zakład jest podatnikiem to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na to, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika.

6.12. Skoro jednostki organizacyjne gminy nie są podatnikami, gdyż podatnikiem jest w tym przypadku jedynie gmina, to gminie, a nie tym jednostkom organizacyjnym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do Skarżącej jako podatnika VAT ma więc zastosowanie art. 90 u.p.t.u dotyczący zasad odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia określonego dobra. Nie może odnieść pozytywnego skutku w tym przypadku powoływanie się przez organ na dotychczasową odmienną interpretację w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pomijając nawet to, że w skardze kasacyjnej organ nie wskazał jaki przepis został naruszony w związku z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji nieaktualnego orzecznictwa w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy ( nie można bowiem przyjąć by taką podstawą były wskazane w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a.) to przede wszystkim zauważyć należy, że z żadnego przepisu O.p. nie wynika by organy podatkowe miały prawo powoływania się na niekorzystną dla podatnika i nieaktualną wykładnię przepisów prawa. Z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie można przerzucać na podatnika niewłaściwych interpretacji przepisów ( vide np. wyrok NSA 2.12.1999 r. III SA 8093/98 publ. CBOSA).

6.13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.