Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1060/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w l. z siedzibą w B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 923/13 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w l. z siedzibą w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2013 roku nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od października do listopada 2005 roku; 2. uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej uchylała wyżej opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. i określała zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r.; 3. oddalił skargę w pozostałej części; 4. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokumentowania obrotu olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 30 czerwca 2006r.

Wyniki tej kontroli skutkowały wszczęciem z urzędu przez Naczelnika UC postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji w dniu [...] maja 2011 r., w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie za poszczególne miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 662.044 zł.

Po złożeniu odwołania przez spółkę decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika UC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej kwocie 573.164 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, które uzupełniła pismem z dnia 13 maja 2013 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a. 2008) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1, art. 62 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i art.65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a. 2004 ), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie Naczelnika UC określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. - w części określającej zobowiązania za miesiące od października 2005 r. do czerwca 2006 r., a w pozostałej części uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w wysokości 92.679 zł. Łączną kwotę zobowiązania za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. ustalono na 549.208 zł.

Co do zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Dyrektor IC uznał, że nie nastąpiło przedawnienie. Odwołując się do art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że od dnia 6 sierpnia 2010 r. Naczelnik UC prowadzi wobec spółki postępowanie karne - skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Ponadto Dyrektor IC zauważył, że wobec spółki zostało wszczęte skutecznie postępowanie egzekucyjne w dniu 28 czerwca 2011 r. i organ egzekucyjny zastosował wobec strony środek egzekucyjny, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. Zatem z mocy art. 70 § 4 O.p. z dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 154 ust. 4 u.p.a. 2008, w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Organ wyjaśnił, że organ podatkowy z 360 skontrolowanych oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej zakwestionował 151 oświadczeń dotyczących łącznie sprzedaży 324.187 l oleju opałowego. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik UC zweryfikował pozytywnie 9 oświadczeń. Zakwestionowane oświadczenia i przyczyny ich nieuwzględnienia organ I instancji zawarł w tabeli nr 1 umieszczonej w zaskarżonej decyzji. W 146 przypadkach, mimo że organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych w celu ustalenia autentyczności przedłożonych oświadczeń - nie udało się zidentyfikować osób wskazanych w oświadczeniach ani ich adresów zamieszkania. W celu ustalenia prawidłowych danych adresowych organ występował do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, urzędów skarbowych i urzędów gmin, weryfikacji dokonano również w Bazie PESEL. Numery NIP i PESEL nie należały do osób wskazanych w oświadczeniach. Organ uzyskał informacje, że pod wskazanymi adresami w kontrolowanym okresie nie zamieszkiwały poszukiwane osoby. W oświadczeniach podawano nieistniejące adresy, miejscowości czy nieistniejące ulice.

W przypadku natomiast oświadczeń: K. G., S. R., S. M., A. M., J. Z. przeprowadzone czynności dowodowe (zeznania świadków, opinia biegłego grafologa) wykluczyły, aby zostały te oświadczenia podpisane przez osoby w nich wskazane.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego za okres od 1 do 14 września 2005 r. w ilości 13.550 l, podczas której nie pobrano rzetelnych oświadczeń, nie można zastosować sankcji w postaci podwyższonej stawki. Organ zauważył, że w okresie od dnia 24 sierpnia do dnia 14 września 2005 r. stawka akcyzy na oleje opałowe wynosząca 233 zł za 1000 l wyrobu określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. 2004 nie została obniżona na podstawie rozporządzenia. Zatem sprzedaż ta, nawet jeżeli nie pobrano w odniesieniu do niej spełniających wymogi oświadczeń, nie podlegała opodatkowaniu. Dopiero obniżenie określonej w u.p.a. 2004 stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe do 232 zł za 1000 l wyrobu wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (obowiązującym od dnia 15 września 2005 r.) - zmieniającym rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dało możliwość zastosowania sankcji przewidzianych w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. 2004. Dlatego Dyrektor IC obniżył zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. o kwotę 23.956 zł, w odniesieniu do 9 transakcji i tyluż oświadczeń wystawionych w okresie od 1 września 2005 r. do 14 września 2005 r. dotyczących łącznie 13.550 litrów oleju opałowego. Ostatecznie organ odwoławczy zakwestionowanował 142 oświadczenia nabywców oleju opałowego. W 132 przypadkach mimo, że organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych w celu ustalenia autentyczności przedłożonych oświadczeń, nie udało się zidentyfikować osób wskazanych w oświadczeniach. W przypadku 5 oświadczeń przeprowadzone czynności dowodowe (zeznania świadków, opinie biegłego grafologa) wykluczyły, aby zostały one podpisane przez osoby w nich wskazane. Organ odwoławczy wyłączył z opodatkowania oświadczenie wystawione na nazwisko K. G., która nie potwierdziła zakupu oleju od podatnika według okazanego oświadczenia z dnia 1 września 2005 r. Przy określeniu zobowiązania za okres od 16 września 2005 r. do czerwca 2006 r. zastosowano stawkę określoną w art. 65 ust 1a u.p.a. 2004. Uwzględniono jednocześnie, że w cenie zakupionego oleju opałowego ujęto obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla danego wyrobu organ odwoławczy i dlatego przyjęto kwotę 1768 zł/1000 l stanowiącą różnicę pomiędzy stawką 2000zł/1000 l, a zapłaconą akcyzą przy zakupie przedmiotowego oleju w wysokości 232 zł/1000 l oleju opałowego.

Co do stwierdzonego w trakcie kontroli niedoboru oleju opałowego w ilości 4611 l, organ odwoławczy wyjaśnił, że olej ten nie został opodatkowany, gdyż uznano, że prawdopodobnie niedobór ten powstał w sposób naturalny. Ponadto niedobór ten stanowił niecałe 0,066 % oleju opałowego sprzedanego w okresie objętym niniejszym postępowaniem.

Odnośnie obowiązków sprzedawcy oleju opałowego, Dyrektor IC podkreślił, że podmiot taki miał obowiązek uzyskania oświadczenia poprawnego formalnie i materialnie i miał podstawy do weryfikacji oświadczenia nabywcy oleju opałowego poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego. Takie żądanie stanowiło dozwolony przez prawo sposób wykazania danych osobowych, na co zezwala ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 z późn. zm.). Nabywca nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, ale wówczas musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie Dyrektora IC obowiązujące przepisy nie nakładały na organy podatkowe obowiązku udowodnienia, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, pod warunkiem, że zawierało kompletne i rzetelne dane. Oznaczało to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny były być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor IC stwierdził także, że organ I instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 10 października 2012 r., a postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 27 listopada 2012r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od października do listopada 2005 r. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego powinien zaś być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy każdej instancji, przed którym toczy się postępowanie. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z drugim z nich, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskutek tej zmiany wszczęcie postępowania karnego -skarbowego musiało dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Ponadto wątpliwości interpretacyjne co treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały usunięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848). Z tego wyroku należało wywieść, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą bowiem postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. Decyzja Naczelnika UC określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona skarżącej w dniu 29 stycznia 2013 r., a decyzja organu odwoławczego - w dniu 28 czerwca 2013 r. Spółka o wszczętym w dniu 6 sierpnia 2010 r. przez Naczelnika UC postępowaniu karno - skarbowym o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. została zawiadomiona pismem z dnia 26 listopada 2012 r. Oznaczało to, że w sprawie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od września do listopada 2005 r., po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010 r. Ponadto postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższym postępowaniu karno-skarbowym ogłoszono K. S. dopiero w dniu 8 listopada 2013 r. Samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 sierpnia 2010 r., nie rodziło bowiem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym, w świetle wyroku TK, nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd przyjął, że przy założeniu, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego, to również powinno to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, co dopuszcza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże w treści zawiadomienia organ winien wskazać, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Informacja przekazana przez Naczelnika UC w piśmie z dnia 26 listopada 2012r., że w dniu 6 sierpnia 2010r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była niewystarczająca, gdyż organ nie wykazał przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd dostrzegł też, że wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a w dniu 28 czerwca 2011 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. W tej sytuacji, w świetle art. 70 § 4 O.p. z dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Jednakże powyższe przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczyło zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. i nie mogło odnosić się do zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień - listopad 2005 r., które to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za okres od września do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu, co spowodowało jego wygaśnięcie z mocy prawa. Decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od września do listopada 2005r. została więc wydana po upływie okresu przedawnienia Z tych też względów Sąd I instancji na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę uwzględnił.

Sąd oddalił natomiast skargę w pozostałej części, tj. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. oraz za styczeń - czerwiec 2006 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał w dniu 31 grudnia 2011r., a przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Sąd wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Sąd odwołał się m.in. do art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kg, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu oraz do art. 65 ust. 1a u.p.a., dodanego wspomnianą ustawą zmieniającą, w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe -2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kg gotowego wyrobu.

Wskazał też, że w wydanym na podstawie delegacji z art. 65 ust. 2 u.p.a., rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Sąd odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) nie powodował zmian w sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Wątpliwości usuwała analiza właściwych przepisów u.p.a. 2004 i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obalało wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powodowało zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku był sprzedawca oleju opałowego.

Sąd przyjął, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe powodowało, że podatnikiem stawał się nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. 2004). Sąd też uważał, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym było konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Zatem wyłącznie złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., uprawniało podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkowało brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiadała wymaganiom konstytucyjnym, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wskazywała, że przepis ten odpowiada treści § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowił wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powodował nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznaczał także, że nabywca nie wyrażał chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co było równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzystała z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadniała zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczyła bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Sąd I instancji wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływały zaś zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego część oświadczeń złożonych w grudniu 2005 r. oraz w okresie styczeń - czerwiec 2006 r. nie spełniała wymogów określonych przepisami rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Wykazane przez organ wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005 oraz styczeń - czerwiec 2006 r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. W sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia, sprzedawca oleju powinien był odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska dotyczącego niezastosowania wobec spółki jakiegokolwiek środka egzekucyjnego oraz uchylenia decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne. Sąd wyjaśnił, że wobec spółki zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 4 lipca 2011 r. Zatem z mocy art. 70 § 4 O.p. z dniem 28 czerwca 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,122, 187, 180, art. 188, art. 191, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Od wyroku tego skargę kasacyjną złożyła S. Spółka z o.o z siedzibą w D. Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła w części (pkt 3 orzeczenia), w którym oddalono skargę. Zarzuciła wyrokowi:

1) naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC był pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

2) naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ administracyjny nie naruszył prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy wydana została na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, w którym strona nie brała udziału, a decyzja Naczelnika UC z dnia 5 września 2011 r. wydana na podstawie tego materiału dowodowego została uchylona z powodu braku reprezentacji strony w postępowaniu administracyjnym,

3) naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie w sposób jasny i pełny w uzasadnieniu podnoszonych w skardze kwestii, opierając wyrok na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu, w którym strona nie brała udziału – przyjętych bez wymaganych przez Kodeks postępowania administracyjnego dowodów – ustalenia organu administracyjnego,

4) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 65 ust. 2 u.p.a. 2004 poprzez uznanie, że stwierdzenie niewiarygodności oświadczeń określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest wystarczającym powodem do jego zastosowania i naliczenia podatku akcyzowego według stawek w nim przypisanych.

Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zwolnienie Spółki od opłaty sądowej od skargi kasacyjnej.

W trakcie postępowania spółka została postawiona w stan likwidacji na podstawie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o jej rozwiązaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosił o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, której nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Skoro uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, to powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

W świetle przedstawionych ograniczeń wynikających z regulacji p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej bądź w inny sposób ich korygować.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca przede wszystkim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła motywów na potwierdzenie zasadności zarzutów naruszenia tych przepisów, a skupiła się jedynie na argumentacji mającej potwierdzić zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało ocenić według ich treści wyrażonej w zarzutach petitum skargi kasacyjnej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy za nieusprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem judykatury orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, a zgromadzonych przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Skarżąca zaś zarzuca Sądowi I instancji błędne uznanie, że zebrany w postępowaniu administracyjnym, poprzedzającym wydanie decyzji Naczelnika UC materiał dowodowy był pełny i został prawidłowo zebrany, a tym samym miał być wystarczający do poczynionych ustaleń. Tak sformułowany zarzut podważa w istocie ustalenia organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. Ponadto jest bardzo ogólnie skonstruowany, gdyż kasator nie wskazał, którą część materiału dowodowego kwestionuje i jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko Sądu było w tym zakresie błędne, co jednak nie wystąpiło (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, Lex nr 744881, 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 181/14, Lex nr 1773098 i I GSK 1376/13, Lex nr 1773007).

Za niezasadny także należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W dacie orzekania przez Sąd I instancji przepis ten stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 2 zd. drugie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 134 § 1 p.p.s.a. w dotychczasowym brzmieniu stosuje się do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji czyli wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r. Przepis ten jest instrumentem służącym nie tylko zbadaniu przez sąd zgodności z prawem zaskarżonych aktów (decyzji, postanowień), ale także umożliwiającym sądowi końcowe załatwienie sprawy.

Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza natomiast, że sąd ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym sąd skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyroki NSA z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ WSA nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że WSA powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu p.p.s.a. takich wymogów nie spełnia. Strona ograniczyła się do zarzucenia, że chyba decyzja Dyrektora IC (bo nie wynika to jednoznacznie z treści zarzutu) została wydana na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, w którym strona nie brała udziału, albowiem przeprowadzonych przed wydaniem (uchylonej następnie z powodu braku reprezentacji strony w postępowaniu) decyzji Naczelnika UC z dnia [...] września 2011 r. Spółka nie wskazała, które dowody kwestionowała. Ponadto prześledziwszy postępowanie dowodowe do momentu wydania w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzji przez Naczelnika UC (Dyrektor IC nie prowadził postępowania wyjaśniającego), należy zauważyć, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika UC przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2011 r. opierało się na dowodach z dokumentów urzędowych, np. danych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji ze zbioru PESEL, pism Urzędu Skarbowego w R. i w C. informujących o braku w bazie tego Urzędu osób ujętych w ocenianych oświadczeniach, czy też pism Urzędów Gmin dotyczących rejestru mieszkańców i miejscowości. Skarżąca z tymi dokumentami zapoznała się na dalszym etapie postępowania podatkowego i nie zgłosiła żadnych uwag. Natomiast dowody z przesłuchania świadków i opinia biegłego z zakresu pisma porównawczego zostały przeprowadzone przez Naczelnika UC na etapie zakończonym wydaniem decyzji w dniu [...] stycznia 2013 r. (zresztą w tabeli nr 1 stanowiącej część tego rozstrzygnięcia Naczelnik UC szczegółowo omówił czynności dokonane przy sprawdzaniu rzetelności poszczególnych oświadczeń). Zatem argumentacja spółki w istocie nie może skutecznie poważyć, opartego na zgromadzonym materiale aktowym, stanowiska WSA.

Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca kasacyjnie zaś zarzucając WSA nierozważenie w sposób jasny i pełny podnoszonych w skardze kwestii, nie wskazała, których argumentów ze skargi miałyby dotyczyć te uchybienia i jaki wpływ miałyby mieć te usterki na wynik sprawy. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn.. akt II GSK 271/14, Lex nr 1675942). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Jednakże, co ważniejsze, dalsza część zarzutu wskazuje, że spółka próbuje kwestionować za pomocą tego zarzutu prawidłowość ustaleń faktycznych. Należy zaś wyjaśnić, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, Lex nr 1675977).

Sąd kasacyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 2 u.p.a. 2004 i § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że stwierdzenie niewiarygodności oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej składanych sprzedawcy podczas zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest wystarczającym powodem do zastosowania tego przepisu u.p.a. 2004 i naliczenia stawek podatku akcyzowego według stawek w nim przewidzianych.

Należy przypomnieć, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Uwaga ta jest istotna z tego względu, że spółka zarzuca Sądowi I instancji naruszenie – błędną wykładnię art. 65 ust. 2 u.p.a. 2004, który to przepis zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Przepis ten nie określa żadnych stawek podatku akcyzowego. Z zarzutu skargi kasacyjnej ani z jego uzasadnienia nie wynika, aby spółka kwestionowała legalność, zakres czy też przekroczenie przez rozporządzenie omawianej delegacji ustawowej.

Podobnie jest z dalszą częścią tego samego zarzutu – naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie, że stwierdzenie niewiarygodności oświadczeń przez ten przepis określonych powoduje zastosowanie stawek podatku akcyzowego (z błędnym odwołaniem się do art. 65 ust. 2 u.p.a. 2004). Należy wyjaśnić, że § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. określa zawartość oświadczenia, składanego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej sprzedawcy przy zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (pkt 2); określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3); określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4); wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5); datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6).

Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka odwołuje się także do § 4 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. próbując wykazać, że wystarczające było uzyskanie przez sprzedawcę oleju od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi formalne określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia i z żadnego przepisu nie wynikał dla sprzedawcy obowiązek weryfikowania zawierającego wszystkie elementy oświadczenia, szczególnie tych danych dotyczących ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizacji.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu stwierdzić należy, że już pobieżna analiza wyroku Sądu I instancji wskazuje, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Sąd nie uznał, że jakiekolwiek braki formalne oświadczenia skutkują jego "nieważnością". Sąd dokonując wykładni § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. zauważył, że w toku postępowania poprawność formalna i rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny, a organy podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia są nieprawdziwe i to właśnie co do osób nabywców, i ich adresów zamieszkania. Zatem w zakwestionowanych oświadczeniach dane osobowe nabywców nie odpowiadały rzeczywistości. Tak więc rozważania co do wagi prawidłowości elementów powoływanych przez spółkę nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy tym należy zauważyć, że skarżąca w ogóle nie odnosiła się do konkretnych ustaleń w zakresie braków oświadczeń. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej są ogólne i nie biorą pod uwagę faktu, że organ weryfikował ściśle określone oświadczenia.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom spółki - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. 2004 (por. wyroki NSA w sprawach I GSK 1376/13 i I GSK 181/14, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 80/13, Lex nr 1517954, z dnia 10 lipca 2014 r., sygn.. akt I GSK 191/13, Lex nr 1517873). Również Trybunał Konstytucyjny w przytaczanym przez skarżącą wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, opubl. OTK-A 2010/7/67. Należy też wskazać, że zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu kasator nie podniósł.

Z powyższych powodów skargę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Postanowieniem referendarza sądowego przy WSA w Łodzi z dnia 30 października 2013 r. przyznano spółce prawo pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych. Jednakże zwolnienie to obejmuje zwolnienie od opłat sądowych i zwrotu wydatków (art. 209 p.p.s.a.), a nie obejmuje zwolnienia od kosztów postępowania, o których mówi art. 205 p.p.s.a.