Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 588/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

| | | Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi A w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A w J. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2015 r. A w J. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, Instytucja) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że A jest samorządową instytucją kultury, działającą na postawie art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z obowiązującym statutem, prowadzi działalność kulturalną, której celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i za granicą. Zadania swoje realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji umuzykalniających, festiwali i konkursów.

Obowiązujący w Instytucji regulamin pracy w zakresie stosowania czasu pracy dla pracowników artystycznych, określa m.in.: pracownicy artystyczni zatrudnieni są w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy, który nie może przekroczyć 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy; godziny pracy, w tym m.in. rozpoczęcie pracy 15 minut przed próbą i 30 minut przed koncertem oraz dni wolne i świąteczne ustalone są w harmonogramie czasu pracy; w ramach dziennego wymiaru pracownik zobowiązany jest do wykonania zajęć określonych przez pracodawcę tj. prób i koncertów lub pracy indywidualnej lub audycji; udział w jednym zajęciu wypełnia 4 godziny dziennego wymiaru czasu pracy, przy czym udział w audycjach rozliczany jest faktycznym czasem pracy; podczas prób pracodawca zapewnia pracownikowi artystycznemu dwie przerwy w łącznym wymiarze 45 minut; w dniu, gdy odbywa się jedno zajęcie pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną, która nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy.

Instytucja zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych − muzyków, członków orkiestry. Zawarta z pracownikiem artystycznym umowa o pracę określa m.in.: obowiązek gry na określonym instrumencie; obowiązującą miesięczną normę zajęć tj. koncertów, audycji umuzykalniających, prób (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego; wysokość wynagrodzenia oraz postanowienie, iż do tego wynagrodzenia będą stosowane przepisy zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% normy kosztów uzyskania przychodów, oraz w przypadku przyjęcia przez pracodawcę do realizacji dodatkowych zadań związanych z poszerzeniem repertuaru koncertowego ponad normę, pracownik ma obowiązek wykonania dodatkowych (ponadnormatywnych) prób, koncertów i audycji umuzykalniających.

Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania i normy koncertów, prób, audycji umuzykalniających, rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności: ćwiczenia w celu utrzymania poziomu artystycznego; ćwiczenia na potrzeby wykonania zaplanowanego koncertu, wydarzenia artystycznego; wykonania artystyczne w trakcie, których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę.

Muzycy w miesiącu mają obowiązek wykonać 21 prób oraz w zależności od funkcji, którą pełnią, zagrania 1-6 koncertów (norma prób i koncertów określona jest w Regulaminie wynagradzania).

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku, gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego; muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy Instytucja, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód?

Dotyczy to takich sytuacji gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego bądź muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą bądź w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia.

Zdaniem wnioskodawcy pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy. Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania (50% koszty uzyskania przychodów stosowane są do całej próby i koncertu czyli 4 godzin zgodnie z regulaminem pracy, bez względu na rzeczywisty czas trwania tych zajęć). Praca muzyka − wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami, gdy: faktycznie nie wykonuje on pracy, utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]r., nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ powołał niesporną treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4, art. 31 art. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ powołując się na przepis art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: u.p.a.), wskazał, że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Organ podkreślił, że strona wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za wykonanie koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp., zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu uczestnictwa w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w przypadku gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka z powodu zdarzenia losowego mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., nie zaś przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy mówiący o stawce 50% kosztów uzyskania przychodu;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 1 ust. 1 i 8 art. 8 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez stwierdzenie, że ta część czasu pracy artysty, która poświęcona jest próbom koncertowym i próbom sekcyjnym nie jest zaliczana do artystycznego wykonania utworu a stanowi tzw. zwykłe obowiązki pracownicze które nie mogą być uznane za pracę artystyczną, a także preferencyjna stawka 50% kosztów uzyskania przychodu nie obejmuje pracy artystycznej muzyka świadczącego gotowość gry w przypadku zaistnienia takiej konieczności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 749/16 oddalając skargę, wskazał na treść art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f , zgodnie z którym, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wskazał, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Chociaż pracownicy, w ramach stosunku pracy wykonują utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., to art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Dlatego zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu (przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich). Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Strona w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok WSA zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za prawidłową interpretację Ministra Finansów w zakresie braku przesłanek do ustalania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w tym przepisie, w odniesieniu do części wynagrodzenia artystów wykonawców z tytułu uczestnictwa w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w przypadku gotowości muzyka do zastąpienia innego muzyka,

2) art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że aktywność artystów muzyków w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w ramach pozostawania w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka z powodu zdarzenia losowego nie stanowi artystycznego wykonania utworu i nie podlega art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A w J. kwotę 1240 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że spornym w sprawie było zagadnienie, czy A, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować od części wynagrodzenia pracowników podwyższone koszty uzyskania przychodów w sytuacji gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu, bądź gdy pozostają w gotowości do ewentualnego zastąpienia innego muzyka oraz odpowiedź na pytanie czy te działania artystów – muzyków A, można zakwalifikować do "artystycznego wykonania" w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. W ocenie NSA próby koncertów stanowią "wykonanie artystyczne" określone w art. 85 i 86 ust. 2 u.p.a. NSA podzielił natomiast stanowisko Sądu I instancji, dotyczące kwalifikacji aktywności muzyków, polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka i wskazał, iż nie mieści się ono w pojęciu "artystycznego wykonania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 673/17 wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji - uznaje skargę za uzasadnioną.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy A, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować od części wynagrodzenia pracowników podwyższone koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu, bądź w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka. Istotą sporu pozostaje zatem to, czy działania artystów – muzyków A, polegające na uczestniczeniu w próbach przed koncertem oraz pozostawaniu w gotowości do ewentualnego zastąpienia w koncercie innego muzyka można zakwalifikować do "artystycznego wykonania" w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a.

Dalsze rozważania wypada poprzedzić spostrzeżeniem, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęć "utworu", czy "artystycznego wykonania". W art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazano, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jest do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a., zawierającego definicję utworu, art. 12 ust. 1 u.p.a. regulującego kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych, a także art. 86 ust. 2 u.p.a. określającego pola eksploatacji korzystania z artystycznego wykonania.

Trafnie wskazał, że jak wynika z treści przywołanych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Nie przyłożył natomiast organ należytej wagi do treści art. 85 ust.1 i 2 u.p.a., który odnosi się artystycznego wykonania, jako przedmiotu praw pokrewnych. Kwestia ta ma w sprawie kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie ze stanowiskiem organu, próby, jak również sama gotowość do świadczenia pracy nie mogą powodować przejścia autorskich praw pokrewnych na Skarżącą A, bowiem w trakcie prób, czy w przypadku gotowości do wykonania próby, czy koncertu, nie mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem utworu przez muzyków.

Zgodnie z art. 85 ust.1 u.p.a., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 u.p.a.)

Powołana regulacja pozostała w zasadzie poza rozważaniami organu, który stwierdził, że "zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na Wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu". Rzecz w tym, że organ nie uzasadnił w dostatecznym stopniu, dlaczego aktywność artystów muzyków realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych, nie stanowi artystycznego wykonania w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a, nie dokonał (prawidłowej) wykładni tego przepisu.

Organ odwołał się natomiast do definicji utworu z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a, który to przepis dotyczy odrębnego – od artystycznego wykonania – przedmiotu ochrony na gruncie omawianej ustawy. Zauważyć jednak należy, że prawo do artystycznego wykonania utworu (art. 85 i n. u.p.a.) nie narusza praw autorskich do utworu (art. 1 i n. u.p.a.), ponieważ na gruncie omawianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór – jako przedmiot prawa autorskiego i artystyczne wykonanie – jako przedmiot praw pokrewnych, to dwa odrębne przedmioty ochrony, objęte dwoma niezależnymi reżimami prawnymi, choć uregulowanymi w jednym akcie pranym (ustawie o prawie autorskim i prawie pokrewnym). Powyższe rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie, jeśli chodzi o ustalenie prawidłowego zakresu ochrony prawnoautorskiej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. III UK 53/16; E. Łętowska, Pocałunek Muzy i prawnicza postprawda w: Gazeta Prawna z 14 lutego 2017 r., dostępne na https://prawo.gazetaprawna.pl/artykuly).

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wiąże dobrodziejstwo skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z korzystaniem (rozporządzaniem) przez twórców (wykonawców) z praw autorskich, ale też z praw pokrewnych. Jako uprawnienia dotyczące odmiennego dobra prawnego, prawa pokrewne powstają równolegle do praw autorskich i nie naruszają ich.

Koncert muzyczny z reguły jest utworem (do którego prawa autorskie jeszcze trwają, albo już wygasły), a jego artystyczne wykonanie objęte jest ochroną na postawie art. 85 ust. 1 u.p.a. Zdarzają się oczywiście przypadki, że wykonanie/współwykonanie utworu graniczy z tworzeniem nowego dzieła i – w następstwie przyjętej metody aranżacji - bywa przedmiotem sporów prawnoautorsklich. Wątpliwości co do wspomnianego rozgraniczenia mogą mieć przykładowo miejsce w sytuacji konieczności rozstrzygnięcia, kiedy wykonawca/współwykonawca wykonując utwór, również w trakcie prób, tylko go interpretuje, a kiedy poprzez swoje wykonanie stwarza coś nowego, jego twórczą "przeróbkę", lub wręcz nowe dzieło. Sytuacje, w których w tym samym czasie dochodzi do stworzenia utworu i jego artystycznego wykonania, występują często w sferze działalności muzycznej - w przypadku improwizacji. Nie zmienia to jednak faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia z dwoma samoistnymi dobrami prawnymi (por. Ochońska Zuzanna, Stanisławska – Kloc Sybilla, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. III UK 53/16).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie "czysto techniczne". Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowania jako "wymóg osobistych starań w sferze artystycznej" (por. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2016 r.; D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne , Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014). O ile zatem na gruncie art. 1 u.p.a. nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze" a zatem zasługują ma mniej obszerną ochronę (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2016r.). Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera (por. Rafał Gilat, Prawo autorskie, Komentarz dla praktyków, ODDK Sp. z o.o. Gdańsk 2016 r).

Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania. W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017 r.).

Wypada zauważyć, że w doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię (por. J. Barta R. Markiewicz, Prawo autorskie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010).

Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzona w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800 - dalej jako: "Konwencja rzymska"); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375 - dalej jako: "Traktat WIPO"); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143 – dalej jako: "Porozumienie TRIPS"), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Należy przy tym zwrócić uwagę, że traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji Rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle art. 3 lit. a Konwencji Rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1764/13

Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony pokrewnych.

Poczynione wyżej rozważania pozwalają uznać, że aktywność muzyków [...] realizowana w ramach uczestniczenia w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych przed koncertem spełnia przesłanki do uznania jej za artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust.1 i 2 u.p.a. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach przed koncertem (w tym próbie generalnej) profesjonalnej orkiestry uznać wyłącznie jako "ćwiczenia techniczne". Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny - jest odpowiednia interpretacja utworu.

Nie ulega także wątpliwości, że próby, tak w muzyce [...], jak w zawodowym teatrze są nieodzowne. Bez próby nie można zagrać spektaklu, czy koncertu. Są one częścią procesu twórczego. Efekt tej pracy, w postaci praw pokrewnych, jest przenoszony na pracodawcę. Próby służą finalnemu, nienagannemu wykonaniu wydarzenia artystycznego (spektaklu, koncertu) – i w konsekwencji osiągnięciu przychodu również z tego źródła. Drugorzędne znaczenie ma to, że powszechnie przyjętą praktyką jest rozpowszechnianie biletów, umożliwiających publiczności branie udziału w próbach koncertów. Przykładowo, w B, w sezonie 2018/2019 zostało zaplanowanych sześć, powszechnie dostępnych, prób generalnych (dane na stronie [...]). Nagrania pochodzące z prób bywają również rozpowszechniane, obok "oficjalnych" nagrań lub stanowią do nich załącznik.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd za zasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał, że wykonywanie przez muzyków [...] utworów muzycznych na próbach przed koncertem nie może być kwalifikowane, jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a., konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do tej części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jako prawidłowe natomiast ocenić należy stanowisko organu, co do braku możliwości uznania, jako "artystycznego wykonania" aktywności muzyków polegającej na pozostawaniu w gotowości do zastąpienia w koncercie innego muzyka, z powodu nagłego zdarzenia losowego. Nie sposób bowiem samej gotowości do świadczenia pracy oceniać w kategoriach jakiegokolwiek wykonania, w tym także artystycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwota 17,00 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.