Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 811/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 b, pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 29 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 4 grudnia 2012r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Burmistrz Miasta T., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej T. nr XLII/371/10 z dnia 14 października 2010 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 257, poz. 4789) określił "X" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej na terenie miasta T. na 2011 rok w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniach od 17 sierpnia do 21 października 2011 r. przeprowadził kontrolę nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] obejmującą swym zakresem urządzenia zlokalizowane na terenie "X" takie jak: elektrofiltry oraz transformatory blokowe i transformatory zaczepowe. W wynikach przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że powyższe urządzenia stanowią wraz z budowlą elektrowni całość techniczno - użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W złożonych w dniu 7 listopada 2011 r. wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, podatnik nie zgodził się ze wskazanymi w protokole kontroli ustaleniami, podnosząc, że sporne urządzenia wprawdzie są elementami wyposażenia elektrowni, jednak nie oznacza to, że stanowią one całość techniczno – użytkową z budowlą elektrowni. Zdaniem podatnika nie są one trwale fizycznie związane z elektrownią, ponieważ są posadowione na zewnątrz budynku, na szynach, co umożliwia ich odłączenie bądź zastąpienie innymi urządzeniami bez wpływu na funkcjonowanie elektrowni i oznacza brak związku technicznego. Natomiast stwierdzenie, że wytwarzanie energii nie jest możliwe bez tego typu urządzeń, przesądza jedynie o ich użytkowym związku z elektrownią.

Analizując, czy sporne obiekty podlegają opodatkowaniu organ podatkowy stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ani urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zdaniem organu spornych urządzeń nie można również zaliczyć do kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważył przy tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując budowlę odsyła do definicji obiektu budowlanego, tj. art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, a nie do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej spełnienia przez przedmiotowe urządzenia kryterium wyznaczonego w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego tj. całości techniczno-użytkowej z budowlą elektrowni konieczne były – zdaniem organu, wiadomości specjalne. Dlatego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę budowlanego, dr inż. B. H. w celu ustalenia czy w świetle przepisów Prawa budowlanego, urządzenia znajdujące się na terenie "X" w T. przy ul.[...], tj. elektrofiltry oraz transformatory blokowe i transformatory zaczepowe są urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z budowlą elektrowni czy też są samodzielnymi urządzeniami funkcjonującymi niezależnie od obiektu budowlanego tj. elektrowni.

W wydanej opinii, stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu kontroli, biegły uznał, że elektrofiltry, transformatory blokowe i transformatory zaczepowe stanowią poprzez trwałe połączenie funkcjonalne, całość techniczno - użytkową z budowlą "X", w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Biegły poprzez omówienie cech tych urządzeń, wykluczył samodzielne ich funkcjonowanie, niezależnie od obiektu elektrowni. Biegły wyjaśnił, że omawiane urządzenia "X": elektrofiltry, transformatory blokowe i transformatory zaczepowe stanowią elementy należące do wyposażenia technologicznego, służącego do wytwarzania energii elektrycznej i jako takie są z nimi trwale połączone. Brak któregokolwiek z wymienionych urządzeń stanowi zerwanie łańcucha technologicznego, co prowadziłoby do utraty możliwości realizacji wymaganych zadań (wytwarzania energii elektrycznej w elektrowni).

W związku z tym, że Spółka nie dokonała korekty uprzednio złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

W dniu 10 lutego 2012 r. "X" podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania i przedłożyła opinię przygotowaną przez Z. P., rzeczoznawcę majątkowego z dnia 5 lutego 2012 r., potwierdzającą, że elektrofiltry i transformatory nie tworzą całości techniczno -użytkowej z jakimkolwiek obiektem budowlanym na terenie "X" w T. Transformatory blokowe i zaczepowe oraz elektrofiltry nie wykazują zarówno związku o charakterze technicznym, jak i użytkowym z jakimkolwiek obiektem budowlanym elektrowni; funkcjonowanie elektrowni bez tych obiektów jest możliwe. Ponadto nie są one trwale połączone z obiektami budowlanymi.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Burmistrz Miasta T. określił "X" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok w łącznej wysokości [...] zł. W zakresie spornych urządzeń organ podatkowy zajął stanowisko oparte na opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy B. H., uznając ją za trafną i wiarygodną.

Na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując że nie wykazano, z jaką budowlą (budowlami) w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sporne urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową, tak by można było uznać, że przedmiotem opodatkowania jest konkretna budowla wraz z konkretnym urządzeniem technicznym tworzącym z tą budowlą całość techniczno- użytkową. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, że samo powołanie się na związek techniczno-użytkowy spornych urządzeń z "budowlą elektrowni" ("X") jest niewystarczające do wykazania, że sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Burmistrz Miasta T. powołał biegłego - dr inż. B. H. - rzeczoznawcę budowlanego, w celu uzupełnienia wcześniej wydanej opinii dotyczącej technicznego charakteru urządzeń stanowiących wyposażenie "X", tj. elektrofiltrów, transformatorów blokowych i transformatorów zaczepowych, poprzez wskazanie z jaką budowlą (budowlami) wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, znajdującą się na terenie ww. elektrowni, powyższe urządzenia techniczne tworzą całość techniczno-użytkową.

W uzupełnieniu opinii biegły, w sporządzonym aneksie wskazał, że zarówno elektrofiltr, jak i transformator blokowy oraz transformator zaczepowy, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako obiekty budowlane wolnostojące, nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowią urządzenia techniczne zaliczane do budowli. Ponadto, każdy z tych obiektów tworzy całość techniczno-użytkową ze wskazanymi w opinii budowlami wymienionymi wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Po przeanalizowaniu tak uzupełnionego materiału dowodowego Burmistrz Miasta T. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił "X" S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej na terenie miasta T. na 2011 rok, przyjmując do opodatkowania sporne urządzenia w postaci elektrofiltrów, transformatorów zaczepowych i transformatorów blokowych.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołany art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiując budowle odsyła do przepisów prawa budowlanego. Odesłanie to ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego wynika natomiast, że obiektem budowlanym jest:

1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

2) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3) obiekt małej architektury.

Organ wskazał, że nie budzi wątpliwości zarówno organu jak i samej Spółki, że urządzenia znajdujące się na terenie "X", tj. elektrofiltry, transformatory zaczepowe i transformatory blokowe, nie mogą być uznane za budynki ani też za obiekty małej architektury. Niezbędna jest zatem analiza dotycząca pojęć: "budowla" i "urządzenie budowlane".

W rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane urządzenie techniczne aby było urządzeniem budowlanym musi spełniać łącznie trzy cechy wymienione w tym przepisie, tj. być związane z obiektem budowlanym, zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, być urządzeniem o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. W przypadku spornych urządzeń technicznych przynajmniej ostatnia z tych cech nie zostaje spełniona, bowiem żadne z tych urządzeń technicznych nie posiada cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa budowlanego obiektem budowlanym jest również "budowla" zdefiniowana w art. 3 pkt 3. W przepisie tym ustawodawca wymienia wprost wolnostojące instalacje i urządzenia techniczne jako rodzaj budowli. Zdaniem organu nie jest jednak możliwe zaliczenie wprost spornych urządzeń do tej kategorii budowli.

W związku z powyższym organ uznał, że należało się odnieść do tych urządzeń jako części bardziej złożonych budowli. W tym celu organ posłużył się opinią uzupełniającą biegłego, który wskazał, z jaką budowlą (budowlami) wskazaną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ww. urządzenia techniczne tworzą całość techniczno-użytkową, wskazując jednocześnie sposób ich połączenia.

Organ podkreślił, że wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego między elementami składowymi budowli, która zdefiniowana została w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane (jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową), pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego składającego się zarówno z części o charakterze stricte budowlanym, jak i części niemających takiego charakteru. W art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego ustawodawca nie zawarł bowiem zastrzeżenia, że urządzenie to ma mieć charakter się na budowlany.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ wyjaśnił przy tym, że "całość techniczno-użytkową" należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. Zdaniem organu należy przyjąć, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, zaś związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji zadania, dla którego powstał dany obiekt.

Następnie, powołując się na sporządzoną na zlecenie organu podatkowego opinię biegłego, organ stwierdził, że sporne urządzenia wykazują związek funkcjonalny z urządzeniami i budowlami znajdującymi się na terenie "X" Wyjaśnił, że zastosowanie transformatorów blokowych umożliwia współpracę generatorów z siecią energetyczną. Wyprowadzenie wytwarzanej energii elektrycznej może odbywać się poprzez transformatory blokowe. W odniesieniu do transformatorów zaczepowych wskazał, że układ zasilania odbiorów własnych elektrowni takich jak pompy, wentylatory, automatyka przewiduje stosowanie napięcia dla zakładu przemysłowego, tj. 6 kV. Napięcie to uzyskuje się poprzez transformację napięcia prądu generowanego przez generatory za pomocą transformatorów zaczepowych. Z kolei w odniesieniu do elektrofiltrów wyjaśnił, że jednym z podstawowych warunków zezwalających na prowadzenie procesu technologicznego elektrowni jest redukcja emisji pyłów. W sytuacji obecnej, w której podstawowe paliwo stanowi węgiel brunatny, emisja pyłów jest szczególnie znaczna, co wymaga instalowania urządzeń odpylających o wysokiej sprawności

99,8%. Warunek ten spełnia elektrofiltr. Zgodnie z opinią biegłego bez spornych urządzeń nie jest możliwe wytwarzanie energii elektrycznej. Dotyczy to także elektrofiltrów. Wymogi ochrony środowiska czynią niezbędnym zainstalowanie elektrofiltrów. Ich brak w procesie technologicznym elektrowni spowoduje zatrzymanie tego procesu, bowiem bez ich zamontowania nie mógłby odbywać się cały proces technologiczny wytwarzania energii.

Odnosząc się do technicznego połączenia spornych urządzeń z innymi obiektami na terenie "X", organ podatkowy, powołując się na opinię biegłego, wskazał, że transformatory blokowe połączone są z siecią techniczną energetyczną 110 i 220 kV i z siecią energetyczną 13,8 kV, za pomocą przyłączy kablowych. Transformatory zaczepowe tworzą całość techniczno - użytkową z siecią techniczną energetyczną 13,8 kV oraz z siecią techniczną energetyczną 6,0 kV, za pomocą przyłącza kablowego. Natomiast elektrofiltry tworzą całość techniczno - użytkową z siecią energetyczną zakładową 6 kV, za pomocą przyłącza kablowego, z siecią techniczną transportu pyłów, za pomocą rurociągu przyłączeniowego oraz z siecią techniczną transportu gazów spalinowych z kotła energetycznego do komina, za pomocą kanałów dymowych.

W związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że określone sieci techniczne same w sobie stanowią budowlę, zaś sporne urządzenia, tj. elektrofiltry, transformatory zaczepowe i transformatory blokowe tworzą z nimi całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Opierając się na opinii biegłego oraz przedłożonym przez Spółkę wykazie środków trwałych organ przyjął do opodatkowania 5 sztuk transformatorów zaczepowych o łącznej wartości [...] zł, 5 sztuk transformatorów blokowych o łącznej wartości [...] zł oraz 5 sztuk elektrofiltrów o łącznej wartości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie niekompletnego i wybiórczo analizowanego materiału dowodowego oraz sformułowaniem wadliwej oceny materiału dowodowego, niezgodnej ze stanem faktycznym, że posiadane przez Spółkę transformatory blokowe, transformatory zaczepowe oraz elektrofiltry tworzą całość techniczno-użytkową z budowlą "elektrowni w postaci sieci technicznych";

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez brak sformułowania uzasadnienia prawnego w zakresie ustaleń co do związku technicznego pomiędzy transformatorami i elektrofiltrami a budowlą, brak wyjaśnienia nieznanego prawu podatkowemu i prawu budowlanemu pojęcia "budowli elektrowni w postaci sieci technicznych" oraz brak uzasadnienia zasadności rozważenia związku ww. urządzeń technicznych z urządzeniami i instalacjami wewnątrz budynku - niestanowiącymi budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę urządzenia techniczne, tj. transformatory blokowe, transformatory zaczepowe oraz elektrofiltry podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiąc całość techniczno-użytkową z budowlą sieci technicznych, w wyniku błędnego przyjęcia, że związek techniczny powstaje w wyniku połączenia tych urządzeń z siecią techniczną za pomocą przyłączy kablowych lub rurociągu przyłączeniowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr SKO-[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Następnie, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane, wskazał, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Ustawa - Prawo budowlane nie definiuje poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci uzbrojenia terenu". Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Z kolei, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2011 roku, sygn. akt III SA/Wr 752/10, organ wskazał, że sieci techniczne, jakimi są niewątpliwie linie kablowe mogą być budowlą wówczas, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją kablową, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Następnie, powołując się na treść opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko Spółki, że transformatory (blokowe i zaczepowe) nie mieszczą się w definicji "całości techniczno – użytkowej". W aneksie do opinii biegły jednoznacznie stwierdził, że zarówno transformator zaczepowy, jak i transformator blokowy to urządzenia techniczne tworzące całość techniczno – użytkową z konstrukcją wsporczą (rodzaj fundamentu) za pomocą części złącznych oraz z siecią techniczną energetyczną za pomocą przyłącza kablowego. Biegły określił, że transformatory zaczepowe i transformatory blokowe to urządzenia elektroenergetyczne służące do wytwarzania energii elektrycznej i jako takie są z nimi trwale połączone. Brak któregokolwiek z tych urządzeń stanowi zerwanie łańcucha technologicznego. Opinia biegłego wykluczyła jednocześnie, aby - wbrew twierdzeniom Odwołującej się - wobec braku trwałego, fizycznego związku z elektrownią (możliwość demontażu, wymiany tych urządzeń bez wpływu na funkcjonowanie elektrowni jako całości), brak było podstaw do uznania tych urządzeń jako "stanowiących całość techniczno-użytkową" z budowlą elektrowni. Zdaniem SKO stanowisko Spółki jest w tym zakresie niekonsekwentne, gdyż nie neguje ona powiązania funkcjonalnego transformatorów z siecią elektroenergetyczną. Potwierdza to również opinia przedłożona przez Spółkę, w której wskazano, że zadaniem transformatorów jest przetwarzanie energii elektrycznej. Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte m.in. w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 493/12, zgodnie z którym urządzenia elektroenergetyczne (transformatory) wraz z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć uzbrojenia terenu, w skład której te transformatory wchodzą. Sąd zwrócił uwagę, że należy odróżnić sytuację, gdzie transformator jest urządzeniem technicznym (umieszczonym w budynku lub budowli) zabezpieczającym prawidłowość pracy maszyn - dostarczającym energię elektryczną o określonym napięciu, od sytuacji gdzie transformator wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej (przesyłowej). W pierwszym przypadku trudno uznać, aby stanowił urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), czy też wchodził w skład budowli jako całość techniczno-użytkową; natomiast w drugim przypadku, jako element sieci elektroenergetycznej (sieci uzbrojenia terenu) wchodzi w skład budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego, a tym samym jego wartość podlega podatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) i art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei elektrofiltry – jak dalej stwierdził organ odwoławczy, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci technicznej. SKO nie zgodziło się przy tym ze stanowiskiem Spółki i przedłożonej przez nią opinią rzeczoznawcy, że elektrofiltry stanowią wyłącznie urządzenie pomocnicze dla kotłów energetycznych, nie należą do wyposażenia technologicznego, służącego do wytwarzania energii elektrycznej i są montowane jedynie z uwagi na wymogi ochrony środowiska. SKO wskazało, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez oczyszczanie (odpylanie), tj. redukcję zanieczyszczeń powietrza. Powołało się także m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, w którym Sąd stwierdził, że "każdy z elementów elektrofiltru jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów". Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, że elektrofiltry uczestniczą w procesie wytwarzania energii elektrycznej i tym samym można im przypisać cechę funkcjonalności. Ponadto, to właśnie wymogi ochrony środowiska czynią niezbędnym zainstalowanie elektrofiltrów. Jak podkreślił biegły dr inż. B. H. "jednym z podstawowych warunków zezwalających na prowadzenie procesu technologicznego elektrowni jest redukcja emisji pyłów".

W związku z powyższym SKO stwierdziło, że skoro budowlą jest sieć uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), składająca się z przewodów i urządzeń elektroenergetycznych (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), to sporne transformatory oraz elektrofiltry - połączone przewodami elektrycznymi z siecią o wyższym napięciu z siecią o niższym napięciu - są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Transformatory zaczepowe, transformatory blokowe oraz elektrofiltry stanowią, zdaniem organu, część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Żadne ze spornych urządzeń nie będzie wykonywało zadania, którego efektem końcowym jest wytwarzanie energii elektrycznej (dot. elektrofiltrów i transformatorów blokowych) oraz zasilania odbiorów własnych (dot. transformatorów zaczepowych), bez wzajemnego połączenia technicznego i funkcjonalnego z innymi obiektami, urządzeniami i instalacjami. Tym samym należy przyjąć, że transformatory blokowe i zaczepowe oraz elektrofiltry stanowią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zarówno transformatory blokowe, jak i zaczepowe oraz elektrofiltry są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznych, a więc urządzeniami budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i należało je opodatkować, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty odwołania, stwierdzając że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 122, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, w szczególności:

- brak jednoznacznego stanowiska w sprawie kwalifikacji podatkowej spornych urządzeń, tj. powołanie trzech wzajemnie sprzecznych kwalifikacji tych urządzeń, jako:

(i) części składających się na całość techniczno-użytkową budowli sieci uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: Prawo budowlane),

(ii) samodzielnych budowli wymienionych w katalogu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

(iii) urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego,

- brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie:

(i) uznania urządzeń za samodzielne budowle wymienione w katalogu z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego,

(ii) uznania urządzeń za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego,

(iii) istnienia związku o charakterze również technicznym, a nie wyłącznie użytkowym

pomiędzy spornymi urządzeniami a budowlą;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz sformułowanie wadliwej oceny materiału dowodowego, niezgodnej ze stanem faktycznym, że posiadane przez Spółkę transformatory blokowe, transformatory zaczepowe oraz elektrofiltry są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bądź stanowią część całości techniczno-użytkowej budowli;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: UPOL) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego - poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę transformatory blokowe, transformatory zaczepowe oraz elektrofiltry podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiąc całość techniczno-użytkową z siecią uzbrojenia terenu w wyniku błędnego przyjęcia, że związek techniczny powstaje w wyniku połączenia z siecią uzbrojenia terenu za pomocą przyłączy kablowych lub rurociągu przyłączeniowego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę transformatory blokowe i transformatory zaczepowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku błędnego przyjęcia, że spełniają one definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę transformatory blokowe, transformatory zaczepowe i elektrofiltry podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku błędnego przyjęcia, że spełniają one definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 7 października 2013 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, uzupełniła swoją argumentację zawartą w skardze w powołaniu na sporządzoną na jej zlecenie ekspertyzę prawną prof. dr hab. B.B., dr hab. W. M. oraz dr K. L.-S., czyniąc ją integralną częścią swojego stanowiska. Zakwestionowano w niej przyjętą przez organy podatkowe koncepcję, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu jako budowle, a podstawą opodatkowania jest wartość całego obiektu, w tym jego elementów ściśle technicznych. Organ podatkowy powinien rozważyć dwa sposoby kwalifikacji podatkowej elektrofiltrów - bądź to jako budowli, bądź to jako budynków. Już sam brak rozważenia przez organ podatkowy kwalifikacji obiektu jako budynku należy ocenić jako poważną wadę decyzji tego organu. W wypadku stwierdzenia, że elektrofiltr nie spełnia warunków uznania za budynek, może on podlegać opodatkowaniu jako budowla, ale tylko w ten sposób, że opodatkowana zostanie jego część budowlana. Nie można w żadnym wypadku traktować ich jako części sieci energetycznej. Natomiast transformatory blokowe i zaczepowe są urządzeniami technicznymi, w wypadku których opodatkowaniu podlega tylko ich część budowlana, a nie sam ściśle rozumiany transformator. Nie można w żadnym wypadku traktować ich jako części sieci energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało zatem uwzględnić

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2011, a istota sporu sprowadzała się do kwestii zasadności objęcia tymże podatkiem obiektów w postaci: transformatorów zaczepowych, transformatorów blokowych i elektrofiltrów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, 1623 ze zm.), zwana dalej u.p.b., do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje obiekt budowlany w art. 3 pkt 1, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest więc budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1b u.p.b.).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. przez "urządzenia budowlane" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że istotna w niniejszej sprawie definicja "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na brak precyzji i niespełnienie wymogów poprawnej legislacji budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych, co jest przedmiotem uwag krytycznych zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, dla właściwego rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku od nieruchomości konieczne jest odwołanie się podstawowych reguł wykładni prawa podatkowego w tym zakresie, zgodnych ze standardami konstytucyjnymi. W sytuacji bowiem, gdy wątpliwości interpretacyjne dotyczą prawa podatkowego, zyskują one poważniejszy charakter, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz. U. 2011/206/1228), stwierdzając że w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m. in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

Jak dalej wskazał Trybunał Konstytucyjny, definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy przy tym podkreślić, że jakkolwiek powyższy wyrok TK został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył przedmiotu opodatkowania w postaci wyrobisk górniczych), to jednak zawartego w nim stanowiska Trybunału nie sposób pominąć także w niniejszej sprawie z uwagi na to, że ma on charakter interpretacyjny i tym samym wyznacza zgodny ze standardami konstytucyjnymi kierunek wykładni przepisów prawa podatkowego będących podstawą materialnoprawną również w niniejszej sprawie. Uwzględniając zatem wskazany kierunek wykładni, należy przyjąć, że co do zasady podatkiem od nieruchomości mogą być objęte budowle wymienione enumeratywnie w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub na tyle do nich zbliżone, tj. posiadające te same bądź porównywalne cechy z punktu widzenia konstrukcji, charakteru i przeznaczenia, że objęcie ich zakresem opodatkowania ze względu na te zbieżne cechy będzie uprawnione w świetle konstytucyjnych zasad określoności przedmiotu opodatkowania i ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych. Jak bowiem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3004/11, Lex nr 1310443, którego stanowisko w tym zakresie Sąd w niniejszym składzie podziela, przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku - ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych i nie przeprowadziły wyczerpującej analizy cech spornych obiektów niezbędnych dla dokonania prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów w świetle powołanych przepisów zgodnie z ich prawidłową wykładnią.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ I instancji wprawdzie stwierdził, że sporne urządzenia nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., ani urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Takie stwierdzenie nie zostało jednak poprzedzone stosownym ustaleniem i analizą cech, konstrukcji i przeznaczenia tychże obiektów umożliwiających weryfikację, czy istnieje możliwość zakwalifikowania ich do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 3 pkt 9 u.p.b. bądź istotnie do nich zbliżonych pod tym względem. W szczególności dotyczy to wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. "wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych" oraz "części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ uznał sporne obiekty właśnie jako urządzenia techniczne, wprost je tak określając (także w powołaniu na opinię powołanego przez siebie biegłego rzeczoznawcy). Tym bardziej więc niezrozumiały jest brak wyczerpującego rozważenia przez organ, czy obiekty te można zaliczyć do wyżej wymienionych urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Co więcej, organ zupełnie pominął w swych rozważaniach definicję negatywną budowli (jako obiektu budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury), która powinna być punktem wyjścia dla tych rozważań. O ile zgodzić się należy z organem, że nie ulega wątpliwości, iż sporne obiekty nie są obiektami małej architektury, jak również nie budzi wątpliwości, że budynkami nie są transformatory (blokowe i zaczepowe), to jednak stwierdzenie, że także elektrofiltry, które – jak podniosła Spółka, posiadają fundamenty i porycie dachowe oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – nie są budynkami, wymagało uprzedniego wykluczenia poprzez ustalenie i analizę ich istotnych cech i konstrukcji, że nie spełniają wymogów definicji budynku w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b., czego organ zaniechał.

Organ I instancji przystąpił natomiast do rozważenia, czy sporne obiekty stanowią element całości techniczno – użytkowej budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., co w świetle powyższych rozważań było co najmniej przedwczesne. Co do zasady nie można wykluczyć zasadności objęcia określonych obiektów podatkiem od nieruchomości jako części budowli, jednakże w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy istnieją podstawy do przeanalizowania cech spornych obiektów pod kątem ich kwalifikacji jako odrębnych budowli w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. (wprost wymienionych we właściwych przepisach bądź o zbieżnych cechach i tożsamym przeznaczeniu), a w przypadku elektrofiltrów - także pod kątem ich uprzedniej kwalifikacji jako budynków, konieczne było - z punktu widzenia prokonstytucyjnej wykładni powołanych przepisów - uprzednie dokonanie wyczerpujących ustaleń okoliczności faktycznych i ich analizy w tym zakresie, których w niniejszej sprawie zaniechano.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ I instancji, wykazując następnie, w powołaniu na opinię powołanego w sprawie biegłego związek techniczny i funkcjonalny spornych obiektów z określonymi sieciami technicznymi (energetycznymi) stwierdził, że stanowią one całość techniczno – użytkową z tymi sieciami, które są budowlą. Nie podał przy tym bliższej charakterystyki tych sieci technicznych jako budowli, ani też normatywnego wyjaśnienia pojęcia sieci technicznych jako budowli, uzasadniającego przyjęcie, że sporne obiekty są ich częścią. Natomiast w konkluzji swych rozważań organ stwierdził, że sporne urządzenia podlegają opodatkowaniu jako budowle, a nie części budowli – do czego zmierzały wcześniejsze rozważania organu.

Powyżej wykazane uchybienia, których dopuścił się organ I instancji nie tylko nie zostały "naprawione" przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji, ale wręcz zostały pogłębione. Organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził stosownych ustaleń faktycznych i ich analizy pod kątem kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w odniesieniu do elektrofiltrów – także pod kątem uprzedniej ich kwalifikacji jako budynków w rozumieniu u.p.o.l. i u.p.b. (dopiero w przypadku wykluczenia możliwości uznania ich jako budynków, otwiera się bowiem możliwość zaklasyfikowania ich do budowli). Natomiast, dokonując kwalifikacji spornych obiektów jako elementów "całości techniczno – użytkowej" budowli, organ przywołał – w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy – pojęcie "sieci uzbrojenia terenu" zawarte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym oraz pojęcie "sieci technicznych" w postaci linii kablowych określone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 752/10. Dodatkowo w odniesieniu do spornych transformatorów organ powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 493/12, który również został wydany w odmiennym stanie faktycznym, w którym przedmiotem oceny były transformatory innego rodzaju aniżeli w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zdaje się tego nie zauważać nawet cytując na łamach uzasadnienia decyzji fragment powyższego wyroku, w którym Sąd dokonuje rozróżnienia transformatorów o różnych cechach i przeznaczeniu, wskazując na konieczność odmiennej ich kwalifikacji w aspekcie objęcia podatkiem od nieruchomości.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty są elementami sieci uzbrojenia terenu, które stanowią budowlę, po czym, uznał, że sporne obiekty stanowią części sieci elektroenergetycznej i nie wyjaśniając powyższego, stwierdził następnie, że sporne obiekty stanowią "całość techniczno – użytkową", która podlega opodatkowaniu jako budowla (a nie jako części budowli – do czego zmierzały wcześniejsze rozważania). Wreszcie, w konkluzji swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jako takie podlegały opodatkowaniu, stanowiąc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie organ II instancji nie zawarł stosownego wyjaśnienia dla przyjętej kwalifikacji spornych obiektów jako samodzielnych budowli ani też jako urządzeń budowlanych. Ponadto w ogóle nie odniósł się do stanowiska organu I instancji w tym zakresie, który przecież uznał, że spornych obiektów nie można zaliczyć do budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. ani urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 u.p.b.

Powyższe oznacza, że kwalifikacja prawna spornych obiektów dokonana przez organ odwoławczy nie została poprzedzona stosownymi ustaleniami istotnych okoliczności faktycznych (w zakresie cech, konstrukcji, przeznaczenia, itp. spornych obiektów) i ich wszechstronnym rozważeniem w świetle właściwych norm prawa materialnego. Ponadto wnioski organu zawarte w decyzji są wieloznaczne i przynajmniej częściowo sprzeczne ze sobą wzajemnie oraz oceną organu I instancji, a przyczyny takiego stanu rzeczy nie zostały w żaden sposób wyjaśnione na łamach uzasadnienia decyzji. W konsekwencji z treści zaskarżonej decyzji nie sposób w istocie wywieść, która ze wskazanych kwalifikacji została ostatecznie przyjęta przez organ jako uzasadniająca opodatkowanie spornych obiektów podatkiem od nieruchomości. Niedopuszczalne jest natomiast zaakceptowanie dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji do kilku kategorii budowli jednocześnie i to bez właściwego ustalenia istotnych z punktu widzenia wszystkich tych kategorii cech obiektów. Jakkolwiek przyporządkowanie obiektu do którejkolwiek z kategorii budowli w rozumieniu u.p.o.l. uzasadnia objęcie podatkiem od nieruchomości, to jednak stwierdzenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do konkretnego obiektu wymaga dokonania przez organ jednoznacznej i precyzyjnej kwalifikacji prawnej tego obiektu do konkretnej kategorii budowli uzasadnionej dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami wynikającymi z okoliczności faktycznych ustalonych i rozważonych w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Innymi słowy uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno w sposób czytelny i przekonujący podawać konkretne okoliczności, które przemawiają za uznaniem danego obiektu jako podlegającego opodatkowaniu w świetle właściwych norm prawa materialnego prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie ma to tym większe znaczenie, że w zależności od rodzaju przyjętej kwalifikacji prawnej spornych obiektów zróżnicowany może być zakres ich opodatkowania, tzn. mogą one podlegać opodatkowaniu w całości, tylko niektóre ich elementy (części budowlane urządzeń technicznych), bądź też mogą być wyłączone z opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy obu instancji nie wywiązały się w sposób dostateczny z obowiązku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno decyzja organu I instancji, jak i w szczególności zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest obarczona wadliwością w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), która uniemożliwia również pełną kontrolę sądowoadministracyjną, a także jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Powyższe naruszenia niewątpliwie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Wobec braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jednoznacznej kwalifikacji prawnej spornych obiektów, nie można bowiem przyjąć, że istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. W tej sytuacji objęcie przez organy podatkowe spornych obiektów podatkiem od nieruchomości i to w zakresie przyjętym w decyzjach jest co najmniej przedwczesne. Z tego też względu Sąd uznał, że rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, tj. odniesienie się również do kwestii merytorycznych dokonanej przez organy kwalifikacji prawnej spornych obiektów, będącej także przedmiotem zarzutów strony skarżącej, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym uzupełnienie materiału dowodowego według wskazań wynikających z powyższych rozważań. Dopiero wówczas możliwa będzie pełna i prawidłowa ocena materiału dowodowego oraz wszechstronne ustalenie i rozważenie istotnych okoliczności faktycznych i w konsekwencji dokonanie prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów z punktu widzenia norma prawa materialnego zgodnie z ich właściwą wykładnią przedstawioną przez Sąd we wstępnej części rozważań. Ponadto dopiero w przypadku dokonania przez organ podatkowy jednoznacznej i należycie uzasadnionej kwalifikacji prawnej spornych obiektów możliwa będzie jej pełna - ewentualna - kontrola sądowoadministracyjna, w tym także pod względem merytorycznym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).