Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3109/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1 art. 181 art. 187 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. spraw ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] i [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczące określenia B. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 6.811 zł oraz za kwiecień 2005 r. w wysokości 4.428 zł.

Z motywów decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. ustalono, iż Skarżąca w lutym 2005 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez sp. z o. o. F. Z zapisów na w/w fakturach wynika, iż zostały one wystawione z tytułu "realizacja usług według umowy".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Skarżącą a Sp. z o. o. F. Przede wszystkim brak jest umowy zawartej pomiędzy ww. podmiotami. Prezes spółki F. M. K. odmówił składania wyjaśnień i podpisania protokołu przesłuchania strony oraz pouczenia. Pomimo wystosowania wezwań, z przyczyn niezależnych od organu, nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze strony T. J. - prezesa Skarżącej. Kontrolujący zwrócili się do pełnomocnika Skarżącej o przedłożenie umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką F. stanowiącej podstawę wystawienia w 2005 r. przez F. sp. z o.o. opisanych wyżej faktur VAT dla Skarżącej. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż nie jest w stanie przedłożyć umowy zawartej pomiędzy spółkami ze względu na zabezpieczenie policyjne całej dokumentacji Skarżącej dotyczącej kontrolowanego okresu. Jednocześnie wyjaśnił, iż faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. dotyczyły pomocy w pozyskaniu klientów na powierzchnie w biurowcu [...]. Nie wskazał jednak żadnego konkretnego podmiotu, który miałby być rzekomo pozyskany przez spółkę F. na rzecz Skarżącej

Organ zaznaczył, iż żadna z przesłuchanych osób, tj. M. W. prowadząca od 2005 r. obsługę księgową spółki F. z ramienia spółki B., P. K. prezes Spółki B. prowadzącej obsługę księgową m.in. Skarżącej oraz spółki F. nie wskazali na jakikolwiek udział sp. z o. o. F. w procesie pozyskiwania klientów dla Skarżącej. Również żadna spośród przesłuchanych osób - najemców powierzchni biurowych w budynku [...] w 2005 r. w swoich zeznaniach nie wskazała sp. z o. o. F. jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów na wynajem powierzchni biurowych. Co więcej J. J. - członek Rady Nadzorczej V. S.A. oraz J. K. - prokurent w S.A. V., J. W. - prowadzący działalność pod nazwą R. J. W. oraz M. A.- ówczesny prezes D. S.A ani słowem nie wspomnieli o M. K. - ówczesnym Prezesie F. sp. z o.o., a tym bardziej o jego roli w prowadzeniu rozmów i negocjacji z nimi samymi, czy też

z przedstawicielami ich firm.

W ocenie organu pierwszej instancji o fikcyjności współpracy między Skarżącą a sp. z o. o. F. w zakresie pozyskiwania przez F. sp. z o. o. klientów dla Skarżącej świadczą również zeznania złożone przez A. G. i A. S. - właścicieli S. A.A. S. - kontrahenta sp. z o. o. F. Pierwsza z ww. wymienionych osób nie mogła określić zakresu współpracy pomiędzy tym firmami, druga – A. S. również nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż to A. S. był jedyną osobą decyzyjną w zakresie pozyskiwania najemców w budynku [...], wobec tego brak posiadania przez niego informacji dotyczących pośredników w pozyskiwaniu najemców na powierzchnie biurowe w kompleksie [...] jest co najmniej zastanawiający, zwłaszcza w kontekście, iż w tamtym czasie brał on udział we wszystkich negocjacjach z potencjalnymi klientami.

Dyrektor Kontroli Skarbowej podniósł także, iż A. G., która w swoim zeznaniu określiła się jako osoba odpowiedzialna w S. m.in. za nadzorowanie produkcji roślinnej i kontakt z dostawcami roślin - zapytana przez kontrolujących o miejsce siedziby F. Sp. z o. o. - kontrahenta S. - nie potrafiła go wskazać. Poproszona następnie o personalne wskazanie jakichkolwiek pracowników tej spółki poinformowała, że nie zna nikogo - poza jej prezesem.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcja

z lutego 2005 r. wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz

z kwietnia 2005 r. wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawionych przez sp. z o. o. F. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca, a

w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

W odwołaniach od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), poprzez nie wyznaczenie Stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze") poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez sp. z o. o. F. dla strony jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla strony.

W uzasadnieniu odwołań Skarżąca podniosła, że kontrolujący odwołują się do zeznań między innymi M. K., który w wielu miejscach ważnych dla ustalenia zasadności poniesienia tego wydatku przez Skarżącą uchyla się od odpowiedzi na zadawane pytania. Według Skarżącej protokoły z zeznań w/w wymienionego sporządzone podczas pobytu przesłuchiwanego w [...] wskazują na lekceważący stosunek pytanego do zagadnienia i osób prowadzących przesłuchanie. Dlatego w opinii Skarżącej ww. zeznania są mało wiarygodne. Zdaniem Skarżącej również zeznania M. W., na które powołuje się organ pierwszej instancji, nie mogą stanowić miarodajnego dowodu na okoliczność treści łączącego Skarżącą ze sp. z o. o. .F. stosunku prawnego, skoro osoba ta wprost w trakcie przesłuchania stwierdziła: "Do mnie nigdy nie trafiały żadne umowy zawierane przez spółkę F. z innymi podmiotami".

Skarżąca utrzymywała, że także z faktu braku wiedzy A. S. oraz A. S. - osób nie związanych z żadną z ww. spółek, nie można wywodzić

o zakresie współpracy miedzy nim. Tak samo należy ocenić - zdaniem Skarżącej - dywagacje organu pierwszej instancji, iż J. J. oraz J. K. (S.A. V.), J. W., M. A. (S.A. D.) "ani słowem nie wspomnieli o M. K. - ówczesnym Prezesie sp. z o. o. F., a tym bardziej o jego roli w prowadzeniu rozmów i negocjacji z nimi samymi czy też z przedstawicielami ich firm". Skarżąca podkreśliła, iż nigdy nie twierdziła, że ww. podmioty jako jej klienci zostali pozyskani przez sp. z o. o. F., wręcz przeciwnie w odniesieniu do dwóch z nich stwierdziła, że udział w pozyskiwaniu ich przypadł sp. z o. o. T. Również z faktu, że sp. z o. o. B. usługowo prowadziła księgi rachunkowe Skarżącej i F. nie sposób wywodzić, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że podmiot ten powinien wykazać się jednoznaczną wiedzą w zakresie transakcji między ww. podmiotami. Skarżąca zwróciła uwagę, że P. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...] września 2010 r. wskazał, iż B. sp. z o. o. obsługuje w chwili obecnej około [...] podmiotów gospodarczych. W związku z tym nie sposób pamiętać dokładnego przedmiotu każdej transakcji, zwłaszcza bez możliwości jednoczesnego wglądu w dokumentację. Tym niemniej świadek ten w zeznaniach, do których odwołuje się organ podatkowy domniemał, że transakcje między Skarżącą a sp. z o.o. F. mogły być związane z pozyskiwaniem klientów w zakresie najmu biurowca [...].

Według Skarżącej istotny wydaje się wniosek dowodowy, zignorowany przez organ pierwszej instancji o przesłuchanie zarówno M. K. w warunkach wolnościowych jak i T. J. na okoliczność treści, przedmiotu oraz sposobu wykonania łączącej F. sp. z o. o. ze Skarżącą umowy, o której mowa w kwestionowanych fakturach. Skarżąca utrzymywała, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie w efekcie czego wadliwie zastosował przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego.

W dniu [...] marca 2011r. Skarżąca wniosła pismo do Dyrektora Izby Skarbowej

w W., w którym podtrzymała wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniach, w tym między innymi z zeznań w charakterze świadków następujących osób: A. S., D. S., Z. K. J. L., J. S., T. J. (w charakterze Strony), M. K. na okoliczności wskazane w odwołaniach, jak też w toku postępowania kontrolnego za 2005r

Ww. piśmie pełnomocnik Skarżącego wniósł też o włączenie do akt niniejszego postępowania protokołu z zeznań P. K. z dnia [...] grudnia 2010 r.

z postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2005r. upłynął w dniu [...] marca 2005 r., zaś za kwiecień 2005 r. w dniu [...] maja 2005 r., zatem termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2010 r. Jednakże zobowiązanie podatkowe za luty i kwiecień 2005 r. określone zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostało zapłacone przez Skarżącą w dniu [...] grudnia 2010 r. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, nie nastąpiło więc jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] października 2010 r. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r. i z dnia [...] kwietnia 2010r. o sygn. akt [...] dotyczące podejrzanego T. J. - Prezesa Skarżącej z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 6 § 2 kks. oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r., z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia [...] października 2010 r. sygn. akt [...] dotyczących podejrzanego T. J. Wszczęcie przez Prokuraturę postępowania spowodowało zawieszenie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty

i kwiecień 2005 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwestią sporną jest możliwość dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz z faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawionych przez sp. z o. o. F. na rzecz Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ww. faktury nie potwierdzały czynności rzeczywiście wykonanych. Jak wynika

z zapisu na ww. fakturach zostały one wystawione z tytułu "realizacja usług wg umowy". W dokumentacji Strony za 2005 r. brak jest jednak jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a F. sp. z o. o. Ponadto z przesłuchań: M. K. - Prezesa Sp. z o. o. F., M. W. - osoby prowadzącej od 2005 r. obsługę księgową sp. z o. o F. z ramienia sp. z o. o. B., P. K. - Prezesa Sp. z o. o B., jak również J. J. - członka Rady Nadzorczej V. S.A., J. K. - Prokurenta w S.A. V., J. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. J. W., A. S. i A. S. właścicieli S. .A. S., jednoznacznie wynika, iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Odnośnie braku umowy, o której mowa w zakwestionowanych fakturach oraz wyjaśnieniach odnośnie do tej umowy poczynionych przez pełnomocnika Skarżącej,

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na udzielone pełnomocnictwo, pełnomocnik powinien mieć kontakt ze swoim mocodawcą. Zatem miał on możliwość uzyskania wyjaśnień od T. J. w zakresie współpracy Skarżącej ze sp. z o. o. F.

W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania usług na jej rzecz przez Sp. z o. o. F. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zebrano natomiast materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności przez kontrahenta Skarżącej. W świetle zeznań M. K. - Prezesa Sp. z o. o. F. jak też pozostałych świadków wskazanych na wstępie decyzji zasadne jest stanowisko o fikcyjności usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy powołał się także na prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2010r. wydane dla Sp. z o. o. F. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005r. w której stwierdzono, iż Sp. z o. o. F. w 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza zatem, że transakcje pomiędzy: Skarżącą, a Sp. z o. o. F. nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w ww. fakturach VAT przez wystawcę nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego świadczenia usługi nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Organ powołał się na treśc art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

Odnośnie do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż fakt przebywania w areszcie nie stanowi okoliczności wykluczającej możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, o których mowa w art. 195-196 O.p. Podkreślił, iż M. K. - w trakcie przesłuchania w [...]. miał możliwość swobodnej wypowiedzi.

Organ podniósł, iż żadna z przesłuchiwanych osób - najemców powierzchni biurowych w budynku [...] w 2005r. w swoich zeznaniach nie wskazała

Sp. z o.o. F. jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów na wynajem powierzchni biurowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił opinii Skarżącej, co do braku miarodajności w zakresie współpracy pomiędzy spółkami zeznań J. J. J. K., J. W. oraz M. A., którzy na pytanie dotyczące znajomości M. K. zgodnie zeznali, iż nie jest on im znany.

Za znaczącą dla przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał okoliczność, iż wyżej wymienione osoby reprezentują podmioty będące w 2005 r. najemcami powierzchni biurowych Skarżącej, nie znały M. K. reprezentującego Sp. z o. o. F. rzekomo pozyskującą najemców na powierzchnie biurowe dla Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony w kwestii wyjaśnienia relacji pomiędzy Skarżącą a Sp. z o. o. F. nie bez znaczenia pozostają zeznania M. W. oraz P. K., którzy z racji zatrudnienia w Sp. z o. o. B. - prowadzącej obsługę księgową obydwu spółek - powinni dysponować pewną wiedzą w zakresie przedmiotu ich działalności. Tymczasem domniemanie P. K., co do potencjalnej możliwości pozyskiwania przez F. Sp. z o. o. klientów dla Strony w zakresie najmu biurowca [...] - bez konkretnego ich wskazania oraz niewiedza M. W. co do przedmiotu działalności Sp. z o. o. F. potwierdza fakt braku jakiejkolwiek współpracy pomiędzy tymi podmiotami.

W opinii organu odwoławczego o fikcyjności współpracy pomiędzy Skarżącą, a Sp. z o. o. F. w zakresie pozyskiwania przez F. Sp. z o. o. klientów dla Strony świadczą również zeznania złożone przez A. G. i A. S. - właścicieli Specjalistycznego G. .A. S. - kontrahenta Sp. z o. o. F. (protokoły przesłuchań odpowiednio z dnia [...] i [...] lipca 2009 r. sporządzone zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do Sp. z o. o. F.). Z zeznań złożonych przez A. G. do protokołu wynika, iż zapytana przez kontrolujących, o to czym zajmuje się Sp. z o. o. F. wyjaśniła, że na pewno roślinami, nie potrafiła natomiast sprecyzować, czy podmiot ten zajmował się handlem roślinami, czy ich produkcją. Na pytanie dotyczące zakresu współpracy Sp. z o. o. F. ze Sp. z o. o. B. wymieniona nie była w stanie go określić. Istotne jest również, iż A. G., która w swoim zeznaniu określiła się jako osoba odpowiedzialna w S. m.in. za nadzorowanie produkcji roślinnej i kontakt z dostawcami roślin – zapytana o miejsce siedziby F. Sp. z o. o. - kontrahenta S. - nie potrafiła go wskazać. Poproszona następnie o personalne wskazanie jakichkolwiek pracowników tej spółki poinformowała, że nie zna nikogo - poza jej prezesem. A. S., zapytany o współpracę Sp. z o. o. F. ze Sp. z o. o. B. , umowę zawartą pomiędzy tymi podmiotami, kwestię pozyskania przez Sp. z o.o. F. klienta dla Sp. z o. o. B. oraz prowadzenia rozmów i negocjacji w sprawie pozyskania klienta, nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji. Organ zaznaczył, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż to A. S. był jedyną osobą decyzyjną w zakresie pozyskiwania najemców w budynku [...]. Brak posiadania przez wymienionego informacji dotyczących pośredników

w pozyskiwaniu najemców na powierzchnie biurowe w kompleksie [...] jest znamienny zwłaszcza w kontekście, iż w tamtym czasie brał on udział we wszystkich negocjacjach z potencjalnymi klientami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawą zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego było zakwalifikowanie wskazanych na wstępie usług jako czynności niedokonanych, a nie jako wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Wskazał, iż organ pierwszej instancji wzywał pełnomocnika Skarżącej do zapoznania się z aktami sprawy i pełnomocnik skorzystał z możliwości wypowiedzenia się, również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dwukrotnie wzywał pełnomocnika do wypowiedzenia się w sprawie.

Odnośnie do wniosku dowodowego Skarżącej dotyczącego przesłuchania wskazanych przez nią osób Dyrektor Izby Skarbowej podał że postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił uwzględnienia ww. wniosku uzasadniając zajęte stanowisko.

W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła uchylnie ich w całości oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie :

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. dla Skarżącej jako dokumentujące rzekome czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Skarżącej.

W uzasadnieniu skarg Skarżąca utrzymywała, że organy obu instancji naruszyły wyżej wskazane przepisy proceduralne, w szczególności w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów. Nie zbierając wszystkich niezbędnych dowodów, a także odwołując się do dowodów nieadekwatnych dla stwierdzenia konkretnych faktów — naraziły się na zarzut nieprzeprowadzenia dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a także na zarzut braku dążenia do całkowitego wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności. W konsekwencji dokonana przez nie analiza niekompletnego materiału dowodowego, nie może prowadzić do uznania, iż zbadano wszystkie okoliczności sprawy i poczyniono właściwe oraz wiążące ustalenia.

Zdaniem Skarżącej organ nie wykazał, przy pomocy zgromadzonych dowodów, że transakcje mające odzwierciedlenie w spornych fakturach wystawionych przez F. Sp. o.o. na rzecz Skarżącej nie miały miejsca, a w konsekwencji, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego

o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniach.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270) połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3109/11oraz III SA/Wa 3110/11w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 3109/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszych sprawach kwestią sporną jest możliwość dokonania przez Skarżącą odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz z faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. obu wystawionych przez sp. z o. o. F. na rzecz Skarżącej.

Najdalej idącym zarzutem jaki został postawiony w niniejszych sprawach podniesiono na rozprawie i dotyczy on przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami. Pełnomocnik Skarżącej utrzymywał, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ zarzuty zostały postawione nie wobec podatnika jakim jest Skarżąca Spółka, lecz wobec jej prezesa.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Przed tą zmianą przepis ten brzmiał następująco: bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszych sprawach spełnione zostały warunki ustanowione art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed jego zmianą, jak i po dokonanej zmianie. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarcza bowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś w aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] o wszczęciu dochodzenia skarbowego w sprawie podawania nieprawdy w okresie od lutego 2005 r. do [...] stycznia 2006 r. w deklaracjach [...] za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. składanych przez podatnika podatku VAT, tj. firmę B. sp. z o.o., posługiwania się w tym czasie fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku naliczonego VAT, w szczególności o podatek wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w nierzetelny sposób i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 tej ustawy.

W aktach sprawy znajduje się też postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] stycznia 2009 r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów T. J. prezesowi zarządu Skarżącej Spółki popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1, art. 286 § 1, art. 297 § 1, art. 294 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 11 § 2, art. 13 § 1, art. 286 § 1, art. 297 § 1, art. 65 § 1, art. 12 tej ustawy. Są też postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] stycznia 2009 r. dot. Podejrzanego T. J.

W nawiązaniu do argumentów pełnomocnika Skarżącej wskazać trzeba, że najpierw jest wszczęcie dochodzenia (tu: skarbowego), a dopiero potem następuje postawienie zarzutów. Jak to powyżej wykazano, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązań określonych zaskarżonymi decyzjami. Zatem spełnione zostały warunki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Jeśli nie nastąpiłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, ich przedawnienie nastąpiłoby, jak wskazał to organ odwoławczy, z dniem [...] stycznia 2010 r.

Wskazać trzeba, że Sądowi znane jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. I FSK 525/10, którym Sąd ten przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne : " czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Sąd nie zdecydował o zawieszeniu postępowań w niniejszych sprawach do czasu rozpatrzenia ww. pytania przez Trybunał Konstytucyjny przez wzgląd na treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący nie jest zatem pozbawiony ochrony prawnej w razie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż Sąd wziął pod uwagę, że w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] października 2010 r. wydane dla Sp. z o. o. F. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2005 r. (potwierdzone za zgodność z oryginałem decyzje te znajdują się w aktach spraw), w których stwierdzono co następuje: "Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że spółka F. w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność. W świetle obowiązującego prawa gospodarczego i podatkowego nie można bowiem uznać, iż fakt wystawiania fikcyjnych faktur stanowi działalność gospodarczą. [...] W związku z powyższym u podatnika nie stwierdzono wystąpienia obowiązku podatkowego". W decyzjach tych wskazano również, że w dokumentacji zabezpieczonej przez policję nie ma żadnych umów, opracowań oraz innych dokumentów, które potwierdziłyby współpracę pomiędzy B. sp. z o.o. a F. sp. z o.o.

Zatem ostatecznymi decyzjami przesądzono, że spółka F. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanych sprawach organ odwoławczy przyznał wcześniej wskazanym decyzjom wydanym wobec F. sp. z o.o. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu przypisanie takiej mocy dowodowej ww. decyzjom było i zasadne, i uprawnione.

Wydając zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że nie ma umowy, o której jest wzmianka na zakwestionowanych faktura (na fakturach widnieje zapis "realizacja usług wg umowy). Pełnomocnik Skarżącego poinformował organ, że umowa została zabezpieczona przez Policję, natomiast na rozprawie podniósł, że prawo adwokata do zapoznania się z aktami jest iluzoryczne, jeżeli jest kilkaset tomów akt. Odnosząc się do tej ostatniej wypowiedzi pełnomocnika można poczynić jedno spostrzeżenie, że jeżeli prokurator i sąd może przejrzeć wszystkie akta, to czemu nie może tego uczynić adwokat.

Twierdzeniu pełnomocnika, iż umowa została zabezpieczona przez Policję przeczą ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którym to ustaleniom dał wyraz we wcześniej powołanych decyzjach z dnia [...] października 2010 r. wydanych dla sp. z o. o. F., poprzez wskazanie, że w dokumentacji zabezpieczonej przez policję nie ma żadnych umów, opracowań oraz innych dokumentów, które potwierdziłyby współpracę pomiędzy B. sp. z o.o. a F. sp. z o.o. Poza tym, Policja sporządza protokół na okoliczność zabezpieczenia dokumentów, więc gdyby była w nim ujęta owa umowa, Skarżąca mogła przedłożyć chociażby protokół.

W ocenie Sądu w niniejszych sprawach organ zebrał wystarczająco dużo materiałów dowodowych w celu ich wyjaśnienia. Skarżąca podważa zasadność uwzględnienia protokołów przesłuchania osób reprezentujących firmy wynajmujące powierzchnie biurowe w budynku [...] i osób prowadzących obsługę księgową Skarżącej oraz sp. z o. o. F. Trzeba jednak mieć na uwadze, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie usług wykazanych na spornych fakturach, więc organ realizując obowiązek wyjaśnienia sprawy sięgał po wszelkie możliwe środki dowodowe.

W tym miejscu można odnieść się do zarzutu pełnomocnika podniesionego na rozprawie, iż osoby reprezentujące kontrahentów – świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach. Otóż wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym z zeznań T. J. i M. K. wskazać należy, że obaj panowie byli przesłuchani (odpowiednio protokół z dnia [...] kwietnia 2007 r.; protokół z dnia protokół z dnia [...] stycznia 2009 r. i protokół z dnia [...] lutego 2010 r.) i ich zeznania niczego nie wniosły do wyjaśnienia sprawy. Poza tym prezes Skarżącej T. J. wielokrotnie był wzywany przez organ podatkowy (siedem razy) i nigdy nie stawił się w Urzędzie. Informował o złym stanie zdrowia lub prosił o wyznaczenie nowego terminu, na który nie stawiał się. Nawet w sytuacji wskazanej przez pełnomocnika Skarżącej, iż wezwania były odebrane przez T. J. po upływie wyznaczonego terminu przesłuchania, to jednak miał on świadomość, iż przesłuchanie jest ważnym środkiem dowodowym, skoro powielekroć organ ponawiał próbę przesłuchania go. Mimo to nie podjął żadnej próby współpracy z organem podatkowym. Cała aktywność Skarżącej w toku postępowania podatkowego sprowadzała się do kwestionowania przez jej pełnomocnika działań organu oraz zgłaszania wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy notorycznie nie reagowały na wezwania organu, albo byli już przesłuchani, przy czym przesłuchania niektórych spośród wskazywanych osób nie mogły wyjaśnić okoliczności istotnych w niniejszych sprawach, co trafnie wykazywały organy obu instancji w postanowieniach odmawiających uwzględnienia tych wniosków dowodowych oraz w decyzjach.

Pełnomocnik podniósł, że organ nie zastosował środków dyscyplinujących stronę wzywaną, nie zauważył przy tym, że najważniejsze mogło być ponowne przesłuchanie prezesa Skarżącej, ponieważ to nie kto inny, ale strona umowy może wyjawić jak były jej postanowienia i to osoba realizująca umowę posiada wiedzę odnośnie do jej wykonania. Prezes Skarżącej nie powinien oczekiwać aż organ go zdyscyplinuje, lecz chcąc wyjaśnić sprawę powinien stawić się bez wezwania organu i brać czynny udział w wyjaśnieniu sprawy. Ten zaś przyjął taktykę unikania kontaktów z organem oraz kwestionowania działań organu poprzez stawianie zarzutów proceduralnych. Tymczasem procedura podatkowa została stworzona po to, by chronić podatnika, a nie po to, aby podatnik przy jej wykorzystaniu uniknął ponoszenia obowiązków podatkowych.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11 ). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10).

Podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Jeśli z jakiś przyczyn utraci dokumentacje powinien czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i nie potwierdza on wykonania usług wykazanych na spornych fakturach. Jak już wcześniej powiedziano, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani zeznań, które miałyby znaczenie w sprawie. Zatem prawidłowo organy uznały, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego na ww. fakturach.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na koniec pozostaje odnieść się do zarzutu naruszenia 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej przez wydaniem każdej z zaskarżonych decyzji poinformował Skarżącą, na podstawie 123 § 1 i z art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem Skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy. O takiej możliwości informował również organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] października 2010 r. i po tej dacie organ ten nie zgromadził już żadnych nowych dowodów.

Przedłożony przez Skarżącą jako dowód w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/11 nie mógł być przydatny w niniejszej sprawie. Przede wszystkim dotyczył on innego okresu podatkowego (2004 r.), innego podatku (podatku dochodowego od osób prawnych), w okolicznościach sprawy objętej tym wyrokiem nie występowała sp. z o. o. F., a decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym. Poza tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wywiedzionych w tym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.