Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1401/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 23, art. 121, art. 122, art. 127, art. 178, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 199a, art. 200, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29a, art. 86-88, art. 99, art. 120
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: NMUCS, oraz odpowiednio, organ I instancji, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], określił P. R. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe:

styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł; luty 2016 r. w kwocie [...] zł; marzec 2016 r. w kwocie [...] zł; kwiecień 2016 r. w kwocie [...] zł; maj 2016 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł; lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł; sierpień 2016 r. w kwocie [...] zł; wrzesień 2016 r. w kwocie [...] zł; październik 2016 r. w kwocie [...] zł; listopad 2016 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł; styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł; luty 2017 r. w kwocie [...] zł; marzec 2017 r. w kwocie [...] zł; kwiecień 2017 r. w kwocie [...] zł, maj 2017 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2017 r. w kwocie [...] zł.

NMUCS ustalenia z przeprowadzonego postepowania przedstawił w bardzo obszernym uzasadnieniu (decyzja liczy [...] strony), z którego wynika, że w efekcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalił, że Strona prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "P. G." w 2016 i 2017 r. zajmowała się m.in. sprzedażą detaliczną telefonów komórkowych (nowych i używanych), w tym prowadziła sprzedaż komisową telefonów, a także świadczyła usługi serwisowe urządzeń tego rodzaju. NMUCS stwierdził, że Strona podejmowała świadome działania mające na celu zaniżenie wysokości należnego podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży towarów posługując się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła przepisy art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W konsekwencji wykazana przez Podatnika sprzedaż powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. wynikających z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju według stawki 23%. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona w zakresie dostaw telefonów komórkowych, w jakim zastosowała do ich opodatkowania procedurę VAT-marża, nie prowadziła ewidencji sprzedaży telefonów komórkowych zgodnie z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. Organ I instancji w rozumieniu przywołanego przepisu nie uznał przedłożonego rejestru sprzedaży komisowej. Zawierał on bowiem kwoty rzekomego nabycia towarów, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Przedmiotowe kwoty były wpisywane w celu minimalizowania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto brak było numerów IMEI telefonów komórkowych na przedłożonych umowach komisu i fakturach VAT, brak numerów umów komisowych, a miesięczne zestawienia sporządzane przez Podatnika i prowadzona ewidencja VAT nie umożliwiają powiązania zakupu konkretnego towaru z jego sprzedażą.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

1. art. 120 ust. 10 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Podatnik nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem;

2. art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez Podatnika w ramach transakcji komisowych jest opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 w/w ustawy, a nie w systemie VAT marża, określonym w art. 120 ust. 4 u.p.t.u;

3. błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie i określona w wewnętrznym regulaminie funkcjonującym w firmie P. G., nie miała zastosowania do transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ;

4. art. 29 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez wykazanie, iż Podatnik nie uczestniczył w transakcjach komisowych, chociaż faktycznie Podatnik, jak wynika z funkcjonującego w firmie regulaminu, nie był jedynie pośrednikiem, a zajmował się działalnością komisową;

5. art. 109 ust. 3 w związku z art. 120 ust. 15 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami;

6. art. 1, art. 28 część A lit. a, art. 28, art. 138 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) w sprawie wspólnego systemu podatku przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz naruszenie prawa do zastosowania właściwej stawki przewidzianej w odniesieniu do transakcji komisowej VAT marża.

II. postępowania:

1. art. 121 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), przez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio-pro-tributario,

2. art. [...] O.p., przez uwzględnienie w wydanej decyzji jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a które pozostają poza logiczną konsekwencją wniosków wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

4. art. 180 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się m.in.:

a) w całkowitym odmówieniu wiarygodności niektórym dowodom z zeznań świadków oraz odmówieniu bez uzasadnienia wiarygodności (całkowicie lub częściowo) niektórym zeznaniom świadków - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji, którzy potwierdzali przeprowadzenie transakcji komisowych z firmą P. G.,

b) danie wiary zeznaniom świadków przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy oraz w innym miejscu danie wiary zeznaniom świadków, pomimo ich sprzeczności w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

c) dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego, zebranego w sprawie w oparciu o wybrane zeznania świadków,

d) pomijanie przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Podatnika,

e) niewyjaśnienie sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków.

5. art. 190 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o "mniemania prawne" organu I instancji - "jak powinien zachować się racjonalnie działający podatnik", które nie znajdują podstaw w obowiązującym porządku prawnym,

6. art. [...], art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z rozstrzygnięć innych organów zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowania, na które podatnik nie miał wpływu, co prowadzi do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu,

7. art. 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, w szczególności poprzez:

a) niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu, faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, a w szczególności dowodom pisemnym w postaci umów komisowych oraz zeznaniom niektórych świadków, odmówił wiarygodności,

b) nieodniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołów w tym również zawartych w wyniku kontroli, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami organu przeprowadzającego kontrolę celno-skarbową, a także, że Podatnik nie dokonał przypisywanych mu przez organ transakcji kupna-sprzedaży sprzętu elektronicznego,

c) pominięcie wyjaśnień podatnika oraz zarzutów do protokołów kontroli i zbadania ksiąg podatkowych oraz dowodów, z których wynikały wnioski przeciwne do przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto Podatnik przedłożył jako załącznik do przedmiotowego odwołania uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dla K. Ś. w K. o sygn. akt [...] dotyczące uniewinnienia go od zarzucanych mu czynów w 2016 r. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nabycia telefonów komórkowych, o których na podstawie towarzyszących okoliczności powinien i mógł przypuszczać, że zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego.

NMUCS działając jako organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór sprawie koncentruje się wokół ustalenia, że nabywane przez Podatnika telefony nie były towarem używanym (w związku z czym nie był on uprawniony do stosowania opodatkowania wg procedury VAT marża) oraz ustalenia, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży nie była rzetelna i wobec tego nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania wg systemu VAT marża.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej telefonów komórkowych (nowych i używanych), w tym prowadził sprzedaż komisową telefonów, a także świadczył usługi serwisowe urządzeń tego rodzaju. Sprzedaży dokonywał w punktach handlowych w K., przy ul. [...], przy al. [...] oraz na stanowisku nr [...] na giełdzie RTV przy ul. [...] oraz za pośrednictwem Internetu, w tym m.in. portalu Allegro. W okresie będącym przedmiotem postępowania P. G. dokonywał również sprzedaży telefonów komórkowych w procedurze VAT marża.

Dalej organ przytoczył przepis art. 120 ust. 4, ust. 10, ust.15 u.p.t.u. i wskazał, że Podatnik miał dokonywać zakupu towarów używanych wyłącznie od osób fizycznych na podstawie umów komisu. Potwierdzeniem zawieranych umów co do zasady były druki "Umowa komisu - pokwitowanie nr, na podstawie których ustalono dane komitenta, nazwę towaru, jego ilość oraz cenę sprzedaży, jednak umowy te nie były ponumerowane (mimo pozostawionego w ich treści miejsca na wpisanie rzeczonego numeru), nie były również podpisane przez pracownika przyjmującego towar, w przypadku 1.571 umów w ich treści nie wpisano adresu komitenta, numeru dowodu osobistego ([...] umów) lub błędny numer dowodu ([...] umowy), w treści niektórych umów nie podano kwoty należnej komitentowi czy przedmiotu sprzedaży, a dane komitentów często były wpisywane błędnie (np. umowa z danymi jednego komitenta została skserowana w ilości 94 sztuk i następnie na tak przygotowanych drukach wpisano odręcznie pozostałe dane dotyczące sprzedaży). Powyższe informacje wpisywane były odręcznie. Dane wynikające z przedmiotowych umów były zbiorczo (raz w miesiącu) wprowadzane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatnika w okresie objętym postępowaniem. Ponadto Podatnik dokonywał księgowań kosztów zakupu w miesiącu, w którym dokonywał sprzedaży towarów komisowych. Natomiast wartość rozchodów była ustalana na podstawie zestawień (w podziale na sprzedaż paragonową i fakturową, przy uwzględnieniu korekt) sporządzanych przez Podatnika. W okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Podatnik na podstawie w/w umów komisowych dokonał zakupu [...] sztuk telefonów komórkowych o łącznej wartości otrzymanej od komitentów opiewającej na kwotę [...] zł, których wartość sprzedaży wynosiła [...] zł. Zgodnie z przedmiotowymi umowami [...] osób miało sprzedać na rzecz Podatnika [...] sztuk telefonów, w tym [...] osoby miały dokonać sprzedaży [...] sztuk telefonów (co stanowi 46% łącznej ilości telefonów nabytych na podstawie w/w umów w rozpatrywanym okresie), a jedna osoba miała sprzedać [...] sztuki telefonów w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Z treści protokołów przesłuchań świadków oraz pisemnych wyjaśnień osób będących rzekomymi dostawcami używanych telefonów komórkowych dla Podatnika wynika, że osoby te nie dokonywały sprzedaży nowych towarów (telefonów komórkowych) wyszczególnionych na przedmiotowych umowach komisu.

Podatnik w okresie objętym decyzją dokonał również zakupu nowych telefonów m.in. z firm: P. K. B., B. I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz E.-P. sp. z o.o. Zgodnie z informacją przekazaną przez Prokuraturę Okręgową w K. towary mające być przedmiotem zakupu przez Podatnika były przedmiotem przestępstwa wyłudzenia na szkodę Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A., a za całością procederu wyłudzenia stał W. J., który "działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (...) dokonał wyłudzenia przedmiotowych telefonów". Natomiast spółki będące dostawcami do Podatnika zostały, zgodnie z ustaleniami Prokuratury, wykorzystane do popełnienia przestępstwa przez W. J.. Zgodnie z zeznaniami W. J. złożonymi do protokołów przesłuchania świadka w dniu: [...] sierpnia 2017 r., 12 września 2017 r., [...] października 2017 r. i [...] lutego 2018 r. oraz zeznaniami Podatnika złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r., to W. J. jako pierwszy złożył ofertę sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Podatnika, przy czym ten ostatni nie był zainteresowany źródłem pochodzenia oferowanych przez W. J. telefonów, nie sprawdził od kogo rzeczywiście dokonuje zakupu ani nie żądał pełnomocnictwa od W. J. uprawniającego go do reprezentowania w/w [...] spółek. Z w/w materiału dowodowego, w postaci zeznań W. J. wynika ponadto, że przy pierwszych transakcjach zakupu wystawiane były umowy komisowe podpisywane in blanco, które następnie zostały zamienione na faktury pochodzące z w/w spółek. Uzyskane w ten sposób umowy komisowe zostały w późniejszym okresie wykorzystane przez Podatnika do legalizacji zakupu telefonów komórkowych z nieustalonego źródła. Ponadto w prowadzonym przez Podatnika rejestrze zakupów za luty 2017 r. (poz. [...] ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. wystawiona przez T. S. sp. z o.o. opiewającą na kwotę [...] zł (netto), [...] zł (VAT). Jak stwierdzono odbiorcą faktury nie jest Podatnik.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy odnośnie zarzutu dotyczącego uznania, że Podatnik nie wykazał nabycia towarów używanych dla spełnienia przesłanki przewidzianej przepisie w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. wskazał, że NMUCS w sposób wyczerpujący na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że Strona w istocie rzeczy dokonywała nabycia i w konsekwencji sprzedaży nowych towarów w określonej części przypadków. Na powyższe bez wątpienia wskazują m.in. opisy towarów zamieszczanych na portalu allegro.pl, które jednoznacznie wskazywały, że Podatnik dokonuje sprzedaży nowych towarów, a także dowody z zeznań i pisemnych wyjaśnień świadków (rzekomych dostawców) zawarte w protokołach sporządzonych przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Wobec powyższego, w konsekwencji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż procedura ustalona w przepisie art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. oraz określona w wewnętrznym regulaminie P. G. nie miała zastosowania do transakcji komisowych. Zgodnie z treścią w/w "Regulaminu przyjmowania towarów do sprzedaży komisowej przez firmę P. G. do przedmiotowej sprzedaży miały być przyjmowane wyłącznie towary używane. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w postaci m.in. w/w dokumentów, wynika, że przedmiotem sprzedaży Podatnika były w znacznej mierze telefony nowe, a nie używane, jak próbuje dowodzić Strona. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika przede wszystkim, że Podatnik miał dokonywać zakupu towarów używanych od osób fizycznych na podstawie umów komisu. Zgodnie z treścią przedmiotowych umów komisu [...] osób fizycznych miało dokonać sprzedaży [...] sztuk telefonów komórkowych i tabletów na rzecz Podatnika, których wartość opiewała łącznie na kwotę [...],00 zł. Z analizy w/w umów wynika, że [...] osoby (tj. 10% komitentów) miały dokonać sprzedaży [...] sztuk telefonów, co z kolei stanowi 46% łącznej ilości telefonów rzekomo nabytych na podstawie umów komisu w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. Ponadto z analizy przedmiotowych umów wynika, że kilka osób miało dokonywać sprzedaży ok. [...] sztuk używanych telefonów każda na rzecz Podatnika. Wątpliwym jest, w tak ustalonym stanie faktycznym, aby jedna osoba dokonała w ciągu kilku miesięcy sprzedaży tak dużych ilości używanych telefonów. Ponadto z zapisów poczynionych w treści tychże umów komisowych wynika m.in., że w części umów pola dotyczące: ilości towaru, ceny sprzedaży, daty sprzedaży czy kwoty należnej komitentowi były wypisywane innym długopisem niż np. model czy marka telefonu będącego przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo niezależnie od uwidocznionej na umowie daty sprzedaży, podpisy komitenta były praktycznie identyczne i składane zawsze tym samym długopisem, co z kolei może świadczyć o tym, że były składane w tym samym czasie. Na okoliczność zawierania w/w umów komisu przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania świadków, z których wynika, m.in., że:

- rzekomi komitenci nie dokonywali sprzedaży żadnych towarów na rzecz Podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym i kontrolą celno-skarbową,

- komitenci nie wiedzieli, jakie towary będą przedmiotem sprzedaży,

- komitenci nie wiedzieli, jaka firma i w jakim celu będzie wykorzystywała ich dane osobowe, za udostępnienie których otrzymywali średnio po ok. [...] zł,

- dane osobowe uwidocznione na umowach komisu zostały zasadniczo pozyskane od osób o stosunkowo niskim statusie społecznym oraz o bardzo niskich dochodach, znajdujących się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i społecznej, co z kolei czyni wątpliwym możliwość dokonywania przez nich zakupu i odsprzedaży towarów o znacznych wartościach,

- dane osobowe uwidocznione na umowach komisu zostały również pozyskane od osób, które np. zajmowały się wyłącznie serwisem telefonów lub dokonały fatycznie sprzedaży telefonu, lecz innej marki, innego modelu, w innym czasie i innych ilościach,

- świadkowie rzeczywiście dokonujący sprzedaży telefonów na rzecz Podatnika zeznali, że były to telefony nowe.

Podatnik w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykorzystywał powyższe umowy komisu do rozliczania podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie NMUCS przedmiotowe umowy komisu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt, iż zapisy w nich zawarte uniemożliwiały zarówno ustalenie podmiotów rzeczywiście dokonujących sprzedaży na rzecz Podatnika, jak i rzeczywistych dat zakupu, a przede wszystkim wartości nabycia tych towarów. W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji zasadnie według organu odwoławczego uznał, że telefony komórkowe mające rzekomo być przedmiotem sprzedaży na podstawie w/w umów komisowych w rzeczywistości pochodziły z nieujawnionego źródła, a przedmiotowe umowy miały jedynie nadać pozór legalności nabycia towarów przez Podatnika.

Kolejno NMUCS odniósł się do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 10 u.p.t.u., poprzez uznanie przez organ, że Podatnik nie wykazał, aby nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a tym samym nie spełnił przesłanki określonej tym przepisem oraz do naruszenia przez organ art. 120 ust. 4 poprzez błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych nabytych uprzednio przez Podatnika w ramach transakcji komisowych jest opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u, a nie w systemie VAT marża. Odpowiadając na ten zarzut NMUCS stwierdził, że zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w przywołanych przez Stronę przepisach. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnił te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie - co w niniejszej sprawie nie miało w istocie miejsca. Przeciwnie: Podatnik dokonując sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, czy oferując telefony do sprzedaży bezpośredniej, niezależnie od źródła pochodzenia towaru, jednoznacznie określał oferowane przez siebie towary jako nowe (co mogło być zweryfikowane przez nabywców tych telefonów), zatem miał pełną świadomość, że nie sprzedaje towaru używanego. Powyższe świadczy bezsprzecznie o tym, że Podatnik miał świadomość, że nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach VAT marża.

Zdaniem NMUCS, procedura VAT marża ma charakter wyjątkowy i w związku z tym powinna podlegać ścisłej wykładni: podatnik podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przywołanych powyżej przepisach u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów używanych (w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.) nastąpił od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT-marża nie mogły być, w momencie zakupu opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży.

Powyższe potwierdza orzecznictwo TSUE, który wskazał, że procedura opodatkowania marży jest szczególną procedurą opodatkowania VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy 112 (wyroki: Jyske Finans, C-280/04, pkt 35; Auto Nikolovi, C-203/10, pkt 46; Bawaria Motors, C-160/11, pkt 28), a art. 314 dyrektywy 112, określający wypadki zastosowania tej procedury szczególnej w powiązaniu z przepisami dyrektywy, na które powołuje się Podatnik w złożonym odwołaniu, należy interpretować ściśle (wyrok TSUE Bawaria Motors, C-160/11, pkt 29). W ocenie NMUCS, zebrany materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Podatnik w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych nie wykazał wypełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, przewidzianej w art. 120 u.p.t.u.

Powyższe wynika również z analizy materiału dowodowego, który potwierdził, że Podatnik dokonywał bezpośredniej sprzedaży towarów w stacjonarnym punkcie handlowym, jak również za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro.pl; sprzedawał jednak przy zastosowaniu systemu VAT marża nowe telefony - co wynika m. in. z ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K. na podstawie numerów IMEI sprzedawanych przez Podatnika telefonów, zeznań nabywców przedmiotowych telefonów i wyjaśnień R. S. (jednego z głównych odbiorców telefonów od Podatnika). Także sam Podatnik potwierdził powyższe, udzielając w opisie aukcji informacji odnośnie stanu oferowanych telefonów. Z opisów aukcji wystawionych towarów na portalu Allegro wynika bowiem, że Strona określała sprzedawany towar jako nowy, na gwarancji, w fabrycznie zaplombowanych przez producenta opakowaniach. Potwierdzeniem tego jest również pismo Grupy Allegro wraz z zestawieniem transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem platformy handlowej Allegro, które w swojej treści jednoznacznie potwierdza, iż towar wystawiany na portalu aukcyjnym, był towarem nowym.

Ponadto na podstawie ustaleń poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K. w przedmiocie ustalenia rzeczywistych użytkowników telefonów komórkowych będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych do sprzedaży przez Podatnika wynika, że przedmiotem obrotu były telefony nowe. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznawali, iż dokonywali zakupów telefonów fabrycznie nowych, w fabrycznie zafoliowanych opakowaniach, z pełnym okresem gwarancyjnym producenta. Ponadto na podstawie analizy numerów IMEI przekazanych przez Prokuraturę w odniesieniu do numerów IMEI zamieszczonych na dowodach sprzedaży wystawionych przez Podatnika organ pierwszej instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego ustalił uczestników obrotu w/w telefonami komórkowymi, który przedstawiał się następująco: dystrybutor W. J. - Podatnik – odbiorcy końcowi.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego poddawania w wątpliwość racjonalności działań jednego z głównych odbiorców telefonów komórkowych Podatnika – tj. R. S. wskazał, że z wyjaśnień R. S. w powiązaniu z zeznaniami świadków przedłożonymi do protokołów przesłuchania sporządzonych w toku przeprowadzonego postępowania, jak i zeznaniami nabywców końcowych sprzętu będącego przedmiotem obrotu Podatnika, dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT marża nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego ewidencja prowadzona przez Podatnika dla celów sprzedaży w systemie VAT-marża nie była prowadzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisie art. 120 ust. 15 u.p.t.u. już tylko z tego powodu, że:

- Podatnik ujmował w prowadzonej ewidencji kwoty rzekomego nabycia towarów, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych dokumentach księgowych,

- ujmowane w ten sposób kwoty wpisywane były do prowadzonych ewidencji jedynie w celu zminimalizowania zobowiązań w podatku od towarów i usług,

- umowy komisu i faktury, na podstawie których prowadzone były w/w ewidencje, nie zawierały numerów IMEI telefonów będących przedmiotem zakupu u Podatnika, w/w umowy nie były ponumerowane,

- umowy były w sposób losowy "dopasowane" do zapisów ewidencji poprzez naniesienie na nich daty sprzedaży, nazwy towaru i wpisanie wartości nabycia (zgodnej z ujętą wcześniej w ewidencji),

- prowadzone ewidencje dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług uniemożliwiały prawidłowe powiązanie zakupu konkretnego towaru z jego sprzedażą.

Dalej NMUCS wskazał, że w zakresie rzetelności prowadzonej ewidencji Strona podnosi po pierwsze, że organ dokonał "błędnego przyjęcia, że Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z przepisami", tj. art. 109 ust. 3 w związku z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. i że "nie podano na podstawie jakiego to zgromadzonego materiału dowodowego konkretnego dokumentu wynika, iż P. R. dokonywał fałszowania umów komisowych wykorzystując dane osób będących w trudnej sytuacji życiowej". Po wtóre Strona wskazuje, na jej zdaniem ewidentną sprzeczność w treści decyzji, gdyż organ najpierw stwierdza, że "umowy komisowe są dokumentami nierzetelnymi" aby następnie ("chyba w celu uniknięcia szacowania obrotów") że "sprzedaż telefonów komórkowych udokumentowana fakturami oraz paragonami fiskalnymi była sprzedażą rzeczywistą".

Organ odwoławczy odnosząc się do tych zarzutów zauważył, że rozmijają się one z istotą sporu w niniejszej sprawie. Organ I instancji akcentował bowiem nie tyle kwestię obrotu telefonami w okresach rozliczeniowych w kwotach wykazanych w przedłożonej dokumentacji, ile jej poprawność pod względem zastosowania procedury VAT marża. W tym zakresie uznano, że przedłożona ewidencja nie dostarcza danych niezbędnych do uwiarygodnienia przyjętej przez Stronę marży (czego wymaga art. 120 ust. 15 u.p.t.u.), jako że podstawą zapisów były tu umowy komisowe i faktury, które nie zostały powiązane z dowodami sprzedaży poszczególnych, zróżnicowanych telefonów o odmiennej wartości jednostkowej. Ponadto w ewidencji prowadzonej dla rozliczeń w podatku VAT ujmowane były kwoty rzekomego nabycia towarów, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych dokumentach księgowych, które następnie zostały w sposób losowy dopasowane do zapisów ewidencji poprzez naniesienie na nich dat sprzedaży, nazwy towaru i wpisanie fikcyjnej wartości nabycia, ujętej wcześniej w ewidencji. Podatnik wykorzystał w ten sposób dane osobowe pozyskane w 2017 r. dla dokumentowania zakupów rzekomo dokonanych w 2016 r. W konsekwencji za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży spornych telefonów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy stanowił bowiem wystarczającą podstawę do przyjęcia, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 u.p.t.u. W konsekwencji organ I trafnie przyjął, że oferowane przez Podatnika telefony były towarami fabrycznie nowymi, co nie pozwalało na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie VAT marża.

Dalej organ II instancji wskazał, że zakupy telefonów od W. J., od którego zgodnie z ustaleniami Prokuratury, Podatnik rzeczywiście dokonywał nabycia towarów, w istocie odbywały się za pośrednictwem kontrolowanych przez W. J. firm (tj.: P. K. B., B. I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz E.-P. sp. z o.o.) i mimo, iż dotyczyły nabyć telefonów fabrycznie nowych, to telefony będące przedmiotem tych zakupów zostały jednak sprzedane przez Podatnika jako używane, przy zastosowaniu procedury VAT marża. Powyższe zostało również potwierdzone w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego dla K. Ś. w K. z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt [...] na który powołuje się Strona. Przedmiotem rozpoznania sądu było sprawstwo przestępstwa wymienionego w art. 292 Kodeksu karnego, tj. świadome działanie, ze z góry powziętym zamiarem, polegające m.in. na nabyciu towarów, co do których nabywca na podstawie towarzyszących okoliczności powinien lub mógł przypuszczać, że zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego. W/w orzeczeniem sąd uniewinnił Podatnika od stawianych mu zarzutów. Jednakże niezależnie od powyższego, zawiadomieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...] czerwca 2019 r. Prokuratura Rejonowa K. Ś. Z. w K. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie:

- użycia w dniu [...] października 2017 r. w K. dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących nabycia przez sklep P. G. w K. używanych telefonów komórkowych, w postaci [...] sztuk umów komisowych, poprzez przedłożenie powyższych dokumentów w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., sporządzonych uprzednio przez osoby uprawnione do ich wystawienia, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i art. 273 w związku z art. 11 § 2 K.k.,

- podania nieprawdy w dniu [...] października 2017 r. w K. w pisemnym oświadczeniu o podstawie do zapisów w rejestrach VAT w postaci stwierdzających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dokumentów w postaci [...] sztuk umów komisowych nabycia używanych telefonów komórkowych przez sklep P. G. w K., co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s.

Świadomość Strony co do pochodzenia telefonów komórkowych z przestępstwa nie była przedmiotem postępowania zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Tym samym stanowisko NMUCS wyrażone w decyzjach obu instancji nie dotyczy ewentualnego udziału Podatnika w przestępstwie świadomego wyłudzenia towarów, a odnosi się jedynie do kwestii podatkowych związanych ze świadomością Podatnika odnoszącą się do nabycia telefonów fabrycznie nowych i ich sprzedaży jako używane przy zastosowaniu do rozliczenia systemu VAT marża.

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż Podatnik nie sprawdzał przy nabyciu źródła pochodzenia kupowanego towaru, nie interesował się, czy rzeczywiście nabywany towar był towarem używanym oraz nie weryfikował firm, od których otrzymywał faktury zakupu. Podatnik nie interesował się przy tym zakresem umocowania W. J., który "reprezentował" [...] firm o różnych profilach działalności (w tym niezwiązanych z branżą telefonii komórkowej). Powyższe zostało ustalone na podstawie zeznań W. J. złożonych do protokołów przesłuchania świadka sporządzonych przez Prokuraturę. Ponadto, przy dokonywaniu pierwszych transakcji zakupu od firm, które "reprezentował" W. J., potwierdzeniem zakupu przez Podatnika miały być umowy typu komisowego (a nie faktury) wystawiane in blanco. Umowy te zostały następnie podmienione na faktury VAT wypełniane przez W. J., niezależnie od tego jaka firma widniała na nich jako dostawca. Natomiast przedmiotowe umowy komisowe posłużyły później Podatnikowi do legalizacji zakupów telefonów komórkowych z nieustalonego źródła.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ II instancji wskazał, że Podatnik był świadomy nabycia telefonów fabrycznie nowych, pochodzących ze źródła innego niż wykazane na fakturach wystawionych przez firmy W. J.. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w w/w fakturach, na których jako wystawcy widniały podmioty: P. K. B., B. I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz E.-P. sp. z o.o. Faktury "wystawione" przez w/w podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści decyzji I instancji wynika również, że w prowadzonym przez Podatnika w rejestrze zakupów za luty 2017 r. (poz. [...] ujęta została faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. wystawiona przez T. S. sp. z o.o. opiewającą na kwotę [...] zł (netto), [...],49 zł (VAT). Jak stwierdzono odbiorcą faktury nie jest Podatnik, w związku z tym nie można uznać prawa Strony do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik uznał w całości stanowisko organu pierwszej instancji w/w zakresie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących niepodejmowania czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, wskazał, że w istocie czynności dowodowe w w/w postępowaniu były przeprowadzone. Były to chociażby dowody z przesłuchania świadków, dowody z dokumentów (m.in. materiały przekazane przez prokuraturę, oświadczenia świadków, dane z rejestrów i baz dostępnych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K.). Ponadto kontrolujący wystosowali liczne wezwania na przesłuchania do świadków, a przedmiotowe czynności nie zostały przeprowadzone, jednakże nie z winy organu (w/w świadkowie nie stawili się na wyznaczony termin czynności). Powyższe jednak nie stanowi o niepodejmowaniu przez organ czynności w toku przeprowadzonego postępowania, co z kolei w całości niweczy zarzut stawiony poprzez Stronę w tym zakresie. O braku czynności kontrolnych podejmowanych w postępowaniu podatkowym nie mogą również świadczyć, jak chce tego Podatnik, ustalenia poczynione przez organ w treści decyzji wydanej w pierwszej instancji, które w przeważającej mierze są tożsame z treścią wyniku kontroli czy protokołu badania ksiąg i dokumentów wydanych w kontroli celno-skarbowej. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że ustalony w toku kontroli celno-skarbowej stan faktyczny, uzupełniony o dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, został ustalony prawidłowo. Organ ponadto dokonał interpretacji obowiązujących przepisów prawnych w celu ustalenia znaczenia normy prawnej a następnie prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego i w wyniku w/w czynności wydał stosowne rozstrzygnięcia w zależności od etapu, w których w/w czynności były podejmowane.

NMUCS odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego rzekomego kierowania gróźb karalnych pod adresem świadków przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przez kontrolujących, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności z treści sporządzonych protokołów przesłuchania świadków nie wynika, aby pod adresem świadków kierowane były treści sugerowane przez Stronę.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w związku z dokumentacją księgową przekazaną przez Podatnika dla celów przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz kontroli celno-skarbowej (w tym faktury VAT, paragony fiskalne, rejestry, deklaracje VAT-7) organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co organ uczynił w zgodzie z treścią przepisu art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.).

Za niezasadny NMUCS uznał zarzut naruszenia procedury przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania w odniesieniu do niepoinformowania Strony o treści protokołu kontroli dokumentów i ewidencji sporządzonego w dniu 4 czerwca 2018 r., czy o prawie Strony do złożenia wniosków czy wyjaśnień do treści w/w protokołu. Przedmiotowy protokół bowiem został sporządzony w oparciu o przepis art. 81 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej: u.KAS) i zgodnie z jego treścią z czynności kontrolnych mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji sporządza się protokół. Protokół taki jest zatem zapisem czynności, które pracownicy przeprowadzający kontrolę utrwalają w aktach sprawy w ramach zasady pisemności postępowania podatkowego.

Ustawa nie nakłada jednak obowiązku doręczania protokołu osobom uczestniczącym w czynnościach utrwalanych w tej formie ani nawet stronie postępowania. Odrębne reguły w tym zakresie odnoszą się np. do protokołu badania ksiąg oraz protokołu z przebiegu kontroli (art. 193 § 7 oraz art. 290 § 6 O.p.). Tym samym zarzut Podatnika sformułowany w w/w zakresie organ uznał za chybiony, zwłaszcza w sytuacji, gdy w istocie rzeczy na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i z przysługującego jej prawa skorzystała, np. w dniu [...] czerwca 2018 r., kiedy miała również możliwość zapoznania się z treścią przedmiotowego protokołu. W złożonym odwołaniu Podatnik podniósł również zarzut pozbawienia go prawa do złożenia zastrzeżeń do wydanego przez organ pierwszej instancji wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2018 r. Tymczasem w treści przepisu art. 82 ust. 1 i 2 u.KAS ustawodawca wymienił enumeratywnie wszystkie elementy wyniku kontroli wydawanego po zakończeniu czynności w ramach kontroli celno-skarbowej, wśród których próżno doszukiwać się uprawnienia podatnika do składania zastrzeżeń do przeprowadzonej kontroli. Tym samym powyższy zarzut Podatnika organ uznał za chybiony.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez rozpatrywanie sprawy w dwóch instancjach przez jeden organ, wskazał na treść art. 221a § 1 O.p., z którego wynika, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 u.KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, uznając wszystkie te zarzuty za bezzasadne.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się jedynie do lakonicznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 O.p. wyrażające się przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez:

- zaniechanie przesłuchania wszystkich osób, które zawierały z Podatnikiem umowy komisu i poprzestanie na odebraniu od świadków pisemnych oświadczeń wbrew obowiązującej w postępowaniu dowodowym zasadzie bezpośredniości,

- dowolne przyjęcie na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, że ich status materialny wykluczał możliwość zawierania z Podatnikiem transakcji w zakresie obrotu telefonami,

- niedopuszczenie przez organy z urzędu i nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy Skarżącego,

- odmowie nadania waloru wiarygodności zeznaniom świadka M. K., J. K. i K. P., potwierdzających fakt nabywania przez Podatnika w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. telefonów używanych od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.,

- dowolne i błędne przyjęcie, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach biznesowych z W. J.

- błędne uznanie, że ewidencja sprzedaży VAT marża prowadzona była przez Podatnika nierzetelnie i nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 120 ust. 10 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w tym przepisie, a tym samym transakcje te nie mogły zostać opodatkowane w systemie VAT-marża określonym w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.;

4. art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe stosunku prawnego wynikającego z zawieranych umów komisu;

5. art. 194 § 1 O.p., poprzez zaniechanie oceny przedłożonego przez stronę wyroku Sądu Rejonowego dla K.-Ś. w K. II Wydział Karny z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, stanowiącego środek dowodowy w postaci dokumentu urzędowego;

6. art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury opodatkowania marży była prowadzona w sposób nieprawidłowy i nierzetelny;

7. art. 23 § 1 i § 2 O.p., poprzez niedokonanie szacowania w sytuacji stwierdzenia, że Skarżący prowadził ewidencje w sposób nierzetelny oraz stwierdzenia, iż prowadzone dokumenty nie pozwalają na ustalenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi I instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ II instancji ograniczył się wyłącznie do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu Skarżącego. Organ II instancji nie sprostał zatem wymaganiom, jakie wynikają z przyjętej na gruncie art. 127 O.p. zasadzie dwuinstancyjności. Celem bowiem administracyjnego postępowania odwoławczego jest ponowne zbadanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu I instancji, a nie tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zmierzając do tego celu organ podatkowy II instancji powinien samodzielnie ocenić całokształt zebranych w sprawie dowodów oraz inne okoliczności mające znaczenie dla danej sprawy po to, aby zakończyć postępowanie administracyjne ostateczną decyzją.

Zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzeń o celowym pozorowaniu legalności nabycia towarów przez Skarżącego w sposób, który umożliwiałby mu opodatkowanie tych transakcji na podstawie VAT-marża, bądź celem legalizacji nabycia towarów pochodzących z nieznanego źródła. W pierwszej kolejności organy poddały analizie umowy komisu, które zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. miały dokumentować kwotę nabycia przez Skarżącego towarów używanych.

Na umowach tych odręcznie wpisywano dane komitenta takie jak jego imię, nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego oraz nazwę towaru z podaniem marki i modelu telefonu objętego daną umową, ilość towaru, kwotę należną komitentowi i cenę sprzedaży. W celu weryfikacji danych w nich zawartych do losowo wybranych komitentów wystosowano wezwania do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań lub złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Spośród wszystkich tych osób organowi I instancji udało się skontaktować jedynie z [...] osobami, z czego zaledwie [...] z nich stawiło się w urzędzie i złożyło zeznania w charakterze świadka. W pozostałych przypadkach poprzestano na odebraniu pisemnych oświadczeń, z czym nie może się zgodzić Skarżący. Wprawdzie zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak orzecznictwo powszechnie wypowiada się, że Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów" i dowodem w konkretnej sprawie mogą być tylko zeznania tych osób przesłuchiwanych w charakterze świadków, złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej. Pisemne oświadczenia z całą pewnością nie spełniają żadnego z tych wymogów, skoro nie są składane pod rygorem ewentualnej odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy, a przede wszystkim na ich podstawie nie da się zweryfikować, czy pochodzą one od osób, do których organ faktycznie skierował wezwanie i które miały styczność z Podatnikiem.

Dalej Skarżący wskazał, że nie zgadza się z wnioskami organu I instancji, a powielonymi w uzasadnieniu organu odwoławczego, jakoby komitenci, których dane widnieją na przedmiotowych umowach, nie mogli dokonywać sprzedaży żadnych towarów na rzecz P. G. w okresie objętym postępowaniem podatkowym i kontrolą celno-skarbową, bowiem są to osoby o stosunkowo niskim statusie społecznym oraz o bardzo niskich dochodach, znajdujące się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i społecznej, co czyni wątpliwym możliwość dokonywania przez nie zakupu i odsprzedaży towarów o znacznych wartościach, a tym bardziej wątpliwym jest, że jedna osoba dokonała w ciągu kilku miesięcy sprzedaży tak dużych ilości używanych telefonów. Tak przedstawiona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jawi się jako dowolna, opiera się bowiem jedynie na przypuszczeniach organów, które przyjęły taką a nie inną wersję interpretacji okoliczności dotyczących warunków bytowych tych osób.

Tymczasem mając na względzie charakter prowadzonej działalności strona stwierdziła, że odsprzedaż urządzeń takich jak telefony, które łatwo jest wprowadzić do obrotu, stanowi atrakcyjną formę zarobku dla osób w trudnej sytuacji majątkowej i nieposiadających widoków na osiąganie zarobku z innego tytułu. Sytuacja przedstawia się w ten sposób m.in. w przypadku świadka M. K., który zgodnie z ustaleniami zawarł ze Skarżącym transakcje obejmujące [...] sztuk telefonów, a jest osobą bezrobotną osiągającą dochody w wysokości zaledwie 1.200,00-1.300,00 złotych miesięcznie z podejmowanych prac dorywczych. Ponadto organy dysponując informacjami o złej sytuacji finansowej komitentów i co się tyczy wielu z nich - o ciążących na nich zadłużeniach, nie dopuszczają możliwości, że w obliczu kłopotów osoby te starały się przedstawić swoją sytuację majątkową w sposób, który nie narażałby ich na podejrzenia ze strony organów państwa, a do takich należy przecież urząd skarbowy. Co prawda jest to bardzo ogólne twierdzenie, ale w zasadzie niczym nie różni się od sposobu w jaki swoje wnioski sformułowały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jednocześnie bezzasadne jest domniemanie, że osoby, które nie podjęły korespondencji kierowanej przez organ I instancji, bądź zignorowały treść wezwania, chciały w ten sposób ukryć fakty istotne dla niniejszego postępowania, co miałoby podważać rzetelność Skarżącego.

Następnie Skarżący przedstawił własna ocenę zeznań świadków M. K. i J. K., stwierdzając, że drobne różnice w zeznaniach nie mogą zdaniem podważać zeznań świadków, gdyż dotyczą kwestii w zasadzie pobocznych, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w przeciwieństwie do faktu potwierdzonego przez świadka J. K., że w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. sprzedała około [...] telefonów komórkowych, przy czym sprzedaży dokonywała wyłącznie do firmy Skarżącego.

Skarżący podniósł, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2019 r. wskazał, że z informacji przekazanych mu przez osoby będące przesłuchiwane w niniejszej sprawie, w trakcie składania przez nich zeznań organy stosowały próby ich zastraszania. W odparciu na te zarzuty organ odwoławczy co prawda wskazał w uzasadnieniu decyzji, że twierdzenia te "nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności z treści sporządzonych protokołów przesłuchania świadków nie wynika, aby pod adresem świadków były kierowanie treści sugerowane przez stronę" (str. [...] decyzji z dnia [...] października 2019 r.) Skarżący podniósł, że powoływanie się na treść protokołów w tych okolicznościach nie może mieć większego znaczenia, skoro sporządzane są przez te same podmioty, które prowadziły czynności przesłuchania i z których strony, według wiedzy Skarżącego, miały pochodzić groźby kierowane do świadków.

Skarżący zarzucił, że organy nie skorzystały z dalszych źródeł dowodowych, jak np. zeznania pracowników firmy P. G., którzy z całą pewnością posiadają informacje o sposobie prowadzenia interesów firmy i stosowanych w przedsiębiorstwie regułach dotyczących zawierania umów. Nie można przy tym obarczać odpowiedzialnością za powyższe Skarżącego, który nie złożył w tym przedmiocie osobistego wniosku dowodowego, ponieważ przepisy O.p. wyraźnie wskazują sposób działania w toku postępowania dowodowego i nakładają na organy podatkowe obowiązek aktywnego działania.

Skarżący zwrócił uwagę, że w przedmiocie analizy umów komisu i podniesionych przez organy na ich podstawie wątpliwości, na relację w jakiej pozostaje postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w stosunku do norm prawa cywilnego, a przede wszystkim postępowania przewidzianego w art. 1891 K.p.c. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skazany wskazał, że "badanie powyższych kwestii nie jest wyłączone spod kompetencji organu podatkowego, może on je rozstrzygać w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o ogólne normy regulujące to postępowanie - art. 122 i następne Ordynacji podatkowej. Dopiero, gdy to postępowanie nie dostarczy organowi podstaw do przeprowadzenia oceny i ostatecznego rozstrzygnięcia, może mieć zastosowanie przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Wówczas aktualizuje się interes prawny organu podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 189[1] KPC, do wystąpienia o rozstrzygnięcie przez sąd powszechny" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. I SA/Gd 774/08).

Właśnie z takim przypadkiem, zdaniem Skarżącego, mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił organom bez żadnych wątpliwości uznać, że weryfikowane umowy komisu w rzeczywistości nie miały miejsca. Wnioski stawiane w tej kwestii nie mają charakteru kategorycznego, a wręcz przeciwnie demaskują wątpliwości organów, których nie udało im się wyeliminować pomimo podejmowanych czynności dowodowych. Przede wszystkim większość z komitentów nie zareagowała na wezwanie organów, bądź poprzestała na złożeniu tylko pisemnych oświadczeń, których miarodajność dla czynienia ustaleń na gruncie niniejszej sprawy została podważona już powyżej. Z kolei argumenty w postaci używania przez Skarżącego przy wszystkich umowach tego samego długopisu są absurdalne i niewątpliwie chybione.

Zdaniem Skarżącego podobne zastrzeżenia należy podnieść w przypadku wniosków organów co do transakcji z W. J.. Organy niezasadnie uznały, że umowy z nim zawierane "posłużyły później P. R. do legalizacji zakupów telefonów komórkowych z nieustalonego źródła. W tak ustalonym stanie faktycznym bez wątpienia wskazać należy, że P. R. świadomy był nabycia telefonów fabrycznie nowych, podchodzących ze źródła innego niż wykazane na fakturach wystawionych przez firmy W. J.". Na tej podstawie organy zakwestionowały prawo Strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach, na których jako wystawcy widniały podmioty reprezentowane rzekomo przez W. J. i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem "zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług może być realizowane wyłącznie w przypadku, gdy po pierwsze doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po drugie zdarzenia te miały miejsca między podmiotami widniejącymi na dokumentach, które stanowią podstawę do obniżenia podatku". W zasadzie nie można by odmówić racji przedstawionemu stanowisku, jednak zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1952/15 "w przypadku faktur, które jednoznacznie potwierdzają nabycie towarów na zasadach VAT-marża organ podatkowy, chcąc pozbawić podatnika prawa do korzystania z opodatkowania transakcji sprzedaży na podstawie tej procedury, winien jednoznacznie wykazać, że podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT marża, wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury". Wobec tego, w razie powzięcia przez organy wątpliwości w tym zakresie powinny one w pierwszej kolejności rozważyć, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług i czy podatnik wywiązał się z obowiązku weryfikacji swojego kontrahenta.

Skarżący dalej wskazał, że w Jego przypadku nie może być co do tego żadnych wątpliwości. Prowadząc jako profesjonalista działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się zakupem urządzeń elektronicznych, akcesoriów telefonicznych, ich sprzedażą i serwisem, dokłada wszelkich starań przed zakupem nabywanego sprzętu, który jest weryfikowany i sprawdzany przez niego osobiście, jak i przez pracowników sklepu pod kątem stanu sprzętu, pochodzenia, legalności produktu oraz załączonych do niego dokumentów. Tak też było w przypadku urządzeń, których sprzedaż oferował W. J.. Skarżący stwierdził, że przeprowadził weryfikację firm, imieniem których miał działać W. J. w celu sprawdzenia, czy dana firma istnieje oraz jakie są jej dane, a uzyskane w ten sposób informacje były zgodne z tymi, którymi posługiwał się W. J.. Przy pierwszym spotkaniu oferując do sprzedaży urządzenia elektroniczne W. J. okazał Skarżącemu pełnomocnictwa pochodzące od tych firm. Ponadto, uzgodnione ceny nabycia telefonów odpowiadały ich wartości rynkowej. Skarżący podniósł także, że przeprowadzenie stosownej weryfikacji rzetelności kontrahenta zlecił też księgowemu, który potwierdził, że firmy te istnieją i funkcjonują prawidłowo.

Powyższe znajduje wyraz w treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla K.-Ś. w K. z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] Jednocześnie podkreślił, że słusznie Sąd ten wskazał, że "nie można staranności wymaganej od organów ścigania w zakresie ujawniania przestępstw przenosić na obywatela, nawet funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Jednostka, obywatel, przedsiębiorca nie ma obowiązku «tropić i ujawniać» przestępnego działania" (str. [...] uzasadnienia wyroku SR). Podobnych ustaleń na próżno jednak szukać w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Nie kwestionując tego, że na podstawie art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe, to jednak funkcjonuje w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że wyrok uniewinniający na gruncie O.p. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § tej ustawy. Podlega zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. W tym kontekście organy powinno zainteresować zwłaszcza to, czy orzeczenie karne rzutuje na ocenę dowodów w niniejszym postępowaniu, ponieważ wszczęcie kontroli podatkowej przez NMUCS niewątpliwie miało związek z prowadzeniem przez organy ścigania postępowania przeciwko Skarżącemu, którego uwieńczeniem był wydany wyrok uniewinniający, o którym mowa powyżej. Ponadto, w toku postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, w bardzo szerokim zakresie korzystano z dowodów uzyskanych w toku sprawy karnej. Z powyższych względów Skarżący uznał, że zarówno organ I, jak i II instancji, powinny oznaczony powyżej wyrok sądu karnego wraz z uzasadnieniem poddać ocenie, zgodnie z wymogami ustawowymi przewidzianymi w art. 191 O.p., czego jednak nie uczyniły.

W tej sytuacji organ nie może zakwestionować prawa podatnika do skorzystania z procedury VAT marża, gdyż posiada on dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania mechanizmu VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury.

Dalej Skarżący odniósł się do ustaleń organów, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży nie była rzetelna i wobec tego nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania według systemu VAT marża. W tym zakresie Skarżący podniósł, że u.p.t.u. nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byle zawierała wszelkie wymagane w przepisach elementy. Z kolei w myśl art. 109 ust. 3 tejże ustawy, ewidencja ma zawierać dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, który rozlicza się na zasadach VAT marży oraz na zasadach ogólnych, podstawą opodatkowania jest marża jako różnica między wartością brutto pojazdu sprzedawanego a wartością jego nabycia. Jak natomiast wynika z przedłożonych przez podatnika ewidencji, określa ona konkretnie przedmiot sprzedaży, daje więc możliwość weryfikacji jaka rzecz została zakupiona i następnie sprzedana i za jaką kwotę. W związku z tym chybione są argumenty organów, że skoro umowy nie były ponumerowane, ani podpisane przez pracownika przyjmującego towar, pojawiały się w ich treści nieścisłości dotyczące adresu lub numeru dowodu osobistego stron, a nadto, że dane te były wpisywane ręcznie przy użyciu różnych długopisów, to nie dało się ich powiązać z żadną z transakcji.

Wnioskowania organów w tym zakresie nacechowane są już z góry przyjętą przez organy negatywną oceną. W konsekwencji zakładają, że w ewidencji ujmowano kwoty rzekomego nabycia towarów, jedynie w celu zminimalizowania zobowiązań w podatku od towarów i usług, a umowy były w sposób losowy dopasowane do zapisów ewidencji poprzez naniesienie na nich daty sprzedaży, nazwy towaru i wpisanie wartości nabycia zgodnej z ujętą wcześniej w ewidencji. Tymczasem jak wynika z innej części decyzji I instancji, w toku śledztwa Prokuratury w dniu [...] października 2017 r. zabezpieczono u Skarżącego pendrive, a wśród dokumentów elektronicznych zapisanych na nim znajdowały się zestawienia telefonów zakupionych na podstawie faktur. Na zestawieniach tych widniały zaś dane takie jak data zakupu, marka i model telefonu, numer IMEI, nazwisko oraz kwota brutto, a zapisy te zgadzały się z tymi na fakturach. Powyższe wskazuje na przyjęte przez podatnika standardy prowadzenia dokumentacji firmy, co potwierdza zarazem, że przedłożona przez niego ewidencja była prowadzona w sposób rzetelny, a nie jak twierdzą organy mający legalizować nabycie towarów pochodzących z nieznanego źródła.

Ponadto podatnik dostarczył te dokumenty z własnej woli, zatem gdyby chciał coś ukryć, bądź zamaskować, to by tego nie uczynił. Zarówno ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, jak i zawieranej liczby transakcji, Skarżący nie mógł sobie pozwolić na jakiekolwiek zaniedbania w zakresie dokumentowania obrotu firmy, co uprawdopodobnia fakt, że czuwał nad tym również księgowy. Analizując jednak treść obu decyzji organów procedujących w niniejszej sprawie, z całą pewnością pominięto fakt, że w ramach prowadzenia spraw finansowych i księgowych firmy Skarżący korzystał z usług księgowego S. W., który szeroko zajmował się sprawami podatkowymi P. G. - rozliczał podatki dochodowe od osób fizycznych, zaliczki na podatek dochodowy, składał deklaracje VAT, jak również czuwał nad kwestiami rozliczeń z ZUS. Jednocześnie, skoro organy poddają w wątpliwość rozliczenia przedstawione w ramach kontroli, to należy zwrócić uwagę na treść art. 23 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro więc z jednej strony organy przyjmują, że nie da się na podstawie przedstawionej przez podatnika ewidencji ustalić właściwej podstawy opodatkowania, jak i poddają w wątpliwość widniejące w niej kwoty kupna i sprzedaży, to rodzi się po stronie Skarżącego pytanie, dlaczego jednocześnie bazują na tych wartościach, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie, zastosowanie tego trybu będzie miało miejsce wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zatem jak się wydaje - szereg wątpliwości niewyjaśnionych przez organy stworzył po ich stronie obowiązek określenia kwoty zobowiązania w oparciu o metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 27 października 2020 r., zmienionym zarządzeniem z dnia [...] listopada 2020 r., wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącego, w których NMUCS działając jako organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za 18 miesięcznych okresów rozliczeniowych (od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r.), określając wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, a NMUCS działając jako organ II instancji utrzymał tę decyzje w mocy. W ocenie organów Skarżący w wymienionych miesiącach nie miał uprawnienia do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów, gdyż posługiwał się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji dostawy wykazane przez Skarżącego powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana według stawki 23%.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że organy nie miały podstaw do przyjęcia, że dostawy telefonów komórkowych powinien opodatkować na zasadach ogólnych i że nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dotyczących zakupu tych towarów.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Stan faktyczny został przez Sąd obszernie przedstawiony w części pierwszej niniejszego uzasadnienia, stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżący sformułował zarzuty koncentrujące się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i dokonały jego błędnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa wbrew zarzutowi skargi została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozpoznał sprawę.

W kontekście tego zarzutu Sąd wskazuje, że "nie dostrzegł lakonicznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji".

Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji NMUCS działającego jako organ odwoławczy wynika, że sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy, który dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i przedstawionej argumentacji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że NMUCS działając jako organ drugiej instancji dokonał ponownej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Przechodząc do dalszych rozważań w zakresie oceny przeprowadzonego przez NMUCS postępowania, Sąd wskazuje, że punktem wyjścia jest stwierdzenie, iż postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane umowy komisu i faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez MNUCS, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno te dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji MNUCCS działającego jako organ I instancji i jak już Sąd wskazywał, wystarczająco w decyzji MNUCS działającego jako organ II instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organ uprawnienia do zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży towarów, gdyż posługiwał się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącego w uzasadnieniu skargi rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności przywołać tu należy ustalenie, że Skarżący miał dokonywać zakupu towarów używanych wyłącznie od osób fizycznych na podstawie umów komisu. W tym celu posługiwał się przede wszystkim własnymi drukami "Umowa komisu – pokwitowanie". Przedmiotem umów miało być nabycie przez Skarżącego od komitentów - osób fizycznych, używanych telefonów komórkowych (zestawienie danych zawartych na umowach komisowych tabela nr [...] karty nr [...] akt kontroli). Skarżący w dniu [...] października 2017 r. złożył pisemne oświadczenie, iż okazane umowy komisowe były podstawą do odpowiednich zapisów w rejestrach VAT (miały dokumentować kwotę nabycia towarów używanych przez Skarżącego). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym decyzją z dnia [...] maja 2019 r. na rzecz Skarżącego [...] osób fizycznych miało dokonać sprzedaży [...] szt. telefonów komórkowych/tabletów o łącznej wartości [...],00 zł oraz należności dla komitentów w wysokości [...] zł. W zdecydowanej większości przypadków były to telefony sprzedawane przez te same osoby, przy czym [...] osoby miały dokonać sprzedaży [...] sztuk telefonów (co stanowi 46% łącznej ilości telefonów nabytych na podstawie w/w umów w rozpatrywanym okresie. Największą ilość telefonów miały dostarczyć następujące osoby: A. Ł. - [...] szt., należność dla komitenta razem [...] zł; P. S. - [...] szt., należność dla komitenta razem [...] zł; M. M. - [...] szt., należność dla komitenta razem [...] zł. (zestawienie komitentów zgrupowane pod kątem ilości towarów zawiera tabela nr [...] karty nr [...] akt kontroli).

Na okoliczność rzekomego zakupu telefonów NMUCS przeprowadził drobiazgowe postępowanie. Sprawdzeniem objęto wszystkie okazane umowy komisowe, a do komitentów, którzy sprzedali największe ilości telefonów, NMUCS wystosował wezwania do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań lub złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie obrotu telefonami komórkowymi ze Skarżącym. Na stronach od [...] do [...] decyzji z dnia [...] maja 2019 r. NMUCS szczegółowo opisał działania podjęte stosunku do [...] z pośród [...] osób fizycznych, które miały dokonać sprzedaży na rzecz Skarżącego telefonów komórkowych. Z zeznań świadków przesłuchanych przez NMUCS i złożonych oświadczeń wynika, że rzekomi komitenci nie dokonywali sprzedaży żadnych towarów na rzecz Skarżącego w okresie objętym postępowaniem podatkowym, nie wiedzieli, jakie towary będą przedmiotem sprzedaży, nie wiedzieli, jaka firma i w jakim celu będzie wykorzystywała ich dane osobowe, za udostępnienie których otrzymywali średnio po ok. 50 zł.

Charakterystyczne dla powyższych ustaleń są zeznania świadków np.:

- M. M., która jak wskazano powyżej miała sprzedać na rzecz Skarżącego [...] szt. telefonów, należność za telefony: [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] grudnia 2017 r. (karta nr [...] akt kontroli). M. M. zeznała, że jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Oświadczyła, że nie sprzedawała żadnych telefonów komórkowych, nie zna firmy P. G. oraz nigdy nie była w komisie przy ul. [...] w K., a także nie zna P. R.. Zaprzeczyła również, iż w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. zawierała jakiekolwiek umowy komisowe na sprzedaż telefonów komórkowych. W sierpniu lub wrześniu 2017 r. podpisała in blanco około [...] szt. umów, za co otrzymała [...] zł. M. M. stwierdziła, że u niej na osiedlu w trakcie spaceru, podszedł do niej jakiś mężczyzna i zaoferował [...] zł za podpisanie "pustych" umów. Świadek ze względu na ciężką sytuację finansową przystała na tą propozycję. Zeznała, że umowy nie posiadały żadnych wpisów ani nawet oznaczenia firmy, także nie wiedziała, dla kogo były one przeznaczone. Po podpisaniu umów udostępniła swój dowód osobisty. Mężczyzna ten wykonał zdjęcie jej dowodu osobistego swoim telefonem. Po okazaniu umów komisowych znajdujących się w aktach sprawy M. M. potwierdziła, że są to dokładnie te umowy, o których mówiła wcześniej. Potwierdziła, że na okazanych umowach znajdują się jej podpisy. Przy czym jeszcze raz podkreśliła, że w momencie podpisywania umowy nie były wypełnione;

- A. J., który miał sprzedać na rzecz Skarżącego [...] szt. telefonów, należność za telefony [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł, (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2018 r.- karta nr [...] akt kontroli). Świadek zeznał, że utrzymuje się z zasiłku socjalnego w wysokości [...] zł. W okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. nie sprzedawał żadnych telefonów komórkowych, nie zawierał żadnych umów komisowych, posiadał wówczas tylko jeden telefon komórkowy. Nie zna Skarżącego, ani firmy P. G.. Po okazaniu świadkowi umów komisowych, na których widniały wpisane jego dane: imię, nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego, świadek zeznał, iż nie zawierał takich umów oraz, że nie sprzedawał telefonów komórkowych wymienionych na tych umowach. Potwierdził, że na tych umowach widnieje jego podpis. Świadek następująco wytłumaczył ten fakt: będąc kiedyś pod wpływem alkoholu podpisywał niewypełnione druki. Z propozycją podpisania pustych druków wystąpił nieznany mu mężczyzna, który w zamian za złożenie podpisów oraz okazanie dowodu osobistego zaoferował mu wynagrodzenie - "dostałem na butelkę wódki". Świadek nie pamięta dokładnego przebiegu tego zdarzenia. Podkreślił, że na pewno podpisywał puste, niewypełnione druki oraz, że było ich stosunkowo dużo, gdyż podpisywał je przez około [...] minut. Do zdarzenia opisywanego przez świadka doszło na placu targowym w pobliżu jego miejsca zamieszkania tj. w K. na os. W. .;

- R. B., który miał sprzedać na rzecz Skarżącego [...] telefony, za kwotę [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł; (ze względu na stan zdrowia usprawiedliwił niestawiennictwo w charakterze świadka i złożył pisemne oświadczenie z dnia [...] lutego 2018 r. - karta [...] akt kontroli). W piśmie tym oświadczył, że nie zna firmy P. G., ani Skarżącego, oraz że nigdy nie handlował telefonami komórkowymi, ani nie zawierał żadnych umów komisowych. Posiada wyłącznie jeden telefon na własny użytek, z tego co pamięta "pół roku, do roku temu", podpisał około [...] umów komisowych za co otrzymał wynagrodzenie w wysokości [...] zł., gdy je podpisywał umowy te były niewypełnione. Z propozycją podpisania "pustych" umów komisowych za wynagrodzeniem [...] zł, zwrócił się do Niego, R. B. - jego syn. R. B. oświadczył, że z tego, co mu wiadomo, na takiej samej zasadzie niewypełnione umowy podpisał również jego syn R. B. i jego dziewczyna M. , której świadek nazwiska nie zna. R. B. tłumaczył chęć dorobienia sobie w ten sposób złą sytuacją finansową, ponieważ jak oświadczył utrzymuje się z renty w wysokości netto [...] zł;

- R. B., który miał sprzedać [...] szt. telefonów, należność za telefony [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł; (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2018 r. karta nr [...] akt kontroli). Świadek zeznał, że w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. nie zawierał on żadnych umów komisowych oraz nie handlował telefonami komórkowymi. Nie zna również Skarżącego ani firmy P. G.. Na okazanych mu w trakcie przesłuchania umowach wpisano jego dane i widnieje jego podpis. Jednak nie zawierał tych umów. Zeznał, że jesienią 2017 r. nieznany mężczyzna zaproponował mu 50,00 zł za złożenie podpisów, jak to określił, "na papierach". Świadek oświadczył, że okazane mu oryginały umów komisowych mają ten sam, format (rozmiar) i wydają się podobne do dokumentów, które wtedy podpisywał, otrzymał wynagrodzenie w wysokości 50,00 zł złożył podpisy na około [...] dokumentach, w momencie podpisywania druki te były niewypełnione, podpisywał druki in blanco, na pierwszym druku wpisał dodatkowo swoje dane (oprócz złożenia podpisu): imię, nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego. Zeznał także, iż zarówno jego ojciec R. B. jak i jego znajoma M. M., tak samo jak on, w tym samym dniu i w tych samych okolicznościach składali swoje podpisy na dokumentach, za co otrzymali takie samo wynagrodzenie.

O zbliżonej treści, zeznania lub oświadczenia złożyło [...] osób w tym m.in. M. M. - sprzedaż [...] telefonów, M. C. – sprzedaż [...] telefonów, A. G. - sprzedaż [...] telefonów. S. J. - sprzedaż [...] telefonów, W. O. - sprzedaż [...] telefonów, H. K. – [...] sprzedaż telefonów, K. S. - sprzedaż [...] telefonów, A. K. - sprzedaż [...] telefonów, Ł. M. – sprzedaż [...] telefonów, J. K.- sprzedaż [...] telefonów, stwierdzając przede wszystkim, że nie sprzedawali telefonów na rzecz Skarżącego.

Znamienne jest również zdaniem Sądu, że próby przesłuchania pozostałych wytypowanych przez organ osób, które dokonywały według umów przedłożonych przez Skarżącego rzekomej sprzedaży telefonów w największych ilościach nie powiodły się pomimo podejmowania szeregu działań drobiazgowo opisanych w decyzji organu z dnia [...] maja 2019 r. (str. [...]). Wzywane osoby bądź nie podejmowały wezwań, bądź nie mieszkały pod adresami wymienionymi w umowach lub dane podane w umowach nie pozwalały na ich identyfikację. Dla tej grupy osób widniejących na umowach charakterystyczne są ustalenia dotyczące np.:

- A. Ł., który jak już Sąd wskazywał powyżej, według umów sprzedał Skarżącemu najwięcej telefonów t.j. [...] sztuki na kwotę [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł. W umowach podano tylko numer dowodu osobistego, nie podano adresu. NMUCS adres zamieszkania ustalił w oparciu o numer dowodu osobistego w systemie informatycznym KAS i wystosował do Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. prośbę o pomoc prawną i przesłuchanie w charakterze świadka A. Ł.. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. poinformował, że adresat wyprowadził się i nie mieszka pod wskazanym adresem. NMUCS ustalił w bazie REGON i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej że A. Ł. od 2011 roku prowadzi działalność gospodarczą pod ww. adresem i status tej działalności to aktywny. Jednak w systemie informatycznym KAS odnotowano ostatnie trzy informacje o dochodach PIT-11 za 2007 r., za 2011 r. oraz 2018 r., ostatnie zeznanie podatkowe PIT-37 złożone przez A. Ł. dotyczyło 2006 r. Natomiast w 2012 r., 2017 r. i 2018 r. wpisano [...] wniosków w sprawie zajęcia wierzytelności,

- P. S., który miał sprzedać według umów Skarżącemu [...] szt. telefonów, należność: [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł; na umowach podano tylko numer dowodu osobistego - brak adresu. Adres zamieszkania NMUCS ustalił w oparciu o numer dowodu osobistego w systemie informatycznym KAS. W bazie CEIDG ustalono, że P. S. od 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, jako adres do korespondencji wskazał [...], ul. [...]. Wezwania skierowane dwukrotnie na adres w K. os. [...] [...] nie zostały podjęte przez adresata. W dniu [...] stycznia 2018 r. kontrolujący podjęli próbę osobistego doręczenia wezwania jednak pod ww. adresem nikogo nie zastano. Wezwanie skierowane na adres K., ul. [...] zostało zwrócone z adnotacją pocztową, iż pod tym adresem P. S. nie jest znany. Podjęto w dniach [...] stycznia 2018 r. oraz 9 lutego 2018 r. próbę weryfikacji adresu zamieszkania oraz osobistego doręczenia wezwania do złożenia zeznań. W wymienionych wyżej dniach nikogo nie zastano pod wskazanym adresem. P. S. nie dokonał aktualizacji danych adresowych zarówno we właściwym urzędzie skarbowym jak i bazach REGON i CEIDG. Pod podanym do urzędu skarbowego numerem telefonu włącza się poczta głosowa. W systemie informatycznym wpisano jedynie informację o dochodach PIT-11 za rok 2011 r. i 2012 r. oraz wyłącznie jedno zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r. Natomiast w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. wpisano wnioski w sprawie zajęcia wierzytelności.

Zdaniem Sądu znamienne jest również to, że:

- dane osobowe uwidocznione na umowach komisu zostały zasadniczo pozyskane od osób o bezrobotnych oraz o bardzo niskich dochodach, znajdujących się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zamieszkujących w lokalach socjalnych (np. trzy osoby zamieszkujące w lokalu socjalnym pod jednym adresem przy ul. [...] rzekomo sprzedały łącznie [...] sztuk telefonów o łącznej wartości [...] zł),

- dane osobowe uwidocznione na umowach komisu zostały również pozyskane od osób, które np. zajmowały się wyłącznie serwisem telefonów lub dokonały fatycznie sprzedaży telefonu, lecz innej marki, innego modelu, w innym czasie i innych ilościach,

- świadkowie którzy rzeczywiście dokonali sprzedaży telefonów na rzecz Skarżącego zeznali, że były to telefony nowe.

W ocenie Sądu analiza przedmiotowych umów i ustalone przez organ okoliczności dokonywania tych rzekomych transakcji wskazują, że umowy komisowe były wypisywane przez Skarżącego co najmniej w zakresie: nazwy towaru, daty zawarcia umowy oraz wartości należności dla komitenta bez faktycznego udziału osób rzekomo sprzedających telefony, a to oznacza iż nie można uznać, że to osoby fizyczne, których dane widnieją na okazanych umowach, dokonały sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz Skarżącego, zatem umowy te nie dokumentują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedłożone przez Skarżącego umowy komisowe uniemożliwiają zarówno ustalenie podmiotu/osoby rzeczywiście dokonującej sprzedaży telefonów komórkowych do firmy Skarżącego, jak i rzeczywistych dat zakupu i co się z tym wiąże daty przyjęcia towarów, a także przede wszystkim ustalenie faktycznej wartości nabycia tych towarów. Zdaniem Sądu NMUCS zasadnie stwierdził, że telefony komórkowe wymienione na umowach komisowych pochodziły z nieujawnionego źródła, a umowy te miały jedynie nadać pozór legalności ich nabycia przez Skarżącego.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- w przypadku [...] umów zebrano materiał dowodowy oraz istnieją uzasadnione, obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że nie doszło do transakcji opisanych na umowach;

- w przypadku pozostałych [...] rzekomych komitentów, dane wpisane na umowach uniemożliwiają ustalenie faktycznych danych osobowych, w tym adresu zamieszkania, przy czym korespondencja kierowana do rzekomych komitentów pod adresy wpisane na umowach nie została odebrana przez adresatów;

- w przypadku 408 telefonów, łączna kwota należności [...] zł, wartość sprzedaży [...] zł, świadkowie i osoby które złożyły wyjaśnienia, oświadczyły, że nie sprzedawali urządzeń w P. G., a jedynie użyczyli swoich danych i podpisywali niewypełnione umowy komisowe w zamian za wynagrodzenie w wysokości 50,00 zł lub butelkę wódki za około [...] umów lub umowy zostały im podłożone do podpisu, kiedy byli pod wpływem alkoholu;

- w przypadku [...] telefonów, łączna kwota należności [...] zł, wartość sprzedaży [...] zł, świadkowie i osoby które złożyły wyjaśnienia zaprzeczyły, aby dokonywali sprzedaży telefonów na rzecz Skarżącego opisanej na umowach, przy czym część świadków dodatkowo stwierdziła, że na umowach nie znajduje się ich podpis;

- na umowach wpisywano także nieaktualne lub nieprawidłowe numery dowodów osobistych a na części umów nazwiska lub adresy zamieszkania wpisywano błędnie lub podawano nieprawdziwe adresy zamieszkania;

- osoby, których danymi osobowymi się posłużono, w większości nie uzyskiwały oficjalnych dochodów (brak informacji PIT-11 oraz informacji o innych źródłach przychodów) lub uzyskiwały dochody relatywnie niskie, nie składały rocznych deklaracji podatkowych, co świadczy o bardzo niskich przychodach tych osób;

- osoby te mimo bardzo niskich dochodów miały rzekomo nabyć, posiadać, a następnie odsprzedawać do Skarżącego telefony komórkowe (najnowsze modele urządzeń o dużych wartościach jednostkowych) w ilości kilkudziesięciu sztuk. Przykładem może tu być wspomniany już powyżej A. Ł., który złożył ostatnią deklarację PIT-37 za 2006 r., we właściwym urzędzie skarbowym odnotowano informacje PIT-11 tylko za lata 2007 i 2011 i 2018, natomiast miał dokonać sprzedaży [...] szt. telefonów, należność: [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł;

- o kondycji finansowej tych osób świadczą także ustalenia w zakresie niespłaconych zobowiązań - wpisane do systemu informatycznego KAS wnioski w sprawie zajęcia wierzytelności.

Sąd wskazuje na jeszcze jedną okoliczność z zeznań świadków: M. M., R. B., R. B. oraz M. C. wynika, iż podpisywali oni umowy in blanco jesienią 2017 r. (w sierpniu lub wrześniu 2017 r.). Natomiast Skarżący wykorzystywał te umowy już od stycznia 2016 r., o czym świadczą wpisane na umowach daty ich rzekomego zawarcia. Powyższa okoliczność w zestawieniu z datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej - w dniu [...] sierpnia 2017 r., datą wezwania Skarżącego przez NMUCS do okazania umów komisowych - w dniu [...] września 2017 r. i datą przedstawienia ich NMUCS - w dniu [...] października 2017 r., może wskazywać, że umowy komisowe zostały sporządzone przez Skarżącego wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej, co zresztą znalazło odzwierciedlenie we wszczętym w dniu 7 czerwca 2019 r. śledztwie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w K. (sygn. akt [...] w sprawie:

- użycia w dniu [...] października 2017 r. w K. dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących nabycia przez sklep P. G. w K. używanych telefonów komórkowych, w postaci [...] sztuk umów komisowych, poprzez przedłożenie powyższych dokumentów w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., sporządzonych uprzednio przez osoby uprawnione do ich wystawienia, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i art. 273 w związku z art. 11 § 2 K.k.,

- podania nieprawdy w dniu [...] października 2017 r. w K. w pisemnym oświadczeniu o podstawie do zapisów w rejestrach VAT w postaci stwierdzających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dokumentów w postaci [...] sztuk umów komisowych nabycia używanych telefonów komórkowych przez sklep P. G. w K., co naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 K.k.s.

Skarżący w skardze podnosi, że organ niezasadnie uznał za niewiarygodne zeznania świadka M. K., który zgodnie z ustaleniami zawarł ze Skarżącym transakcje obejmujące [...] sztuk telefonów, za kwotę [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł, jego córki J. K., która miała sprzedać Skarżącemu [...] szt. telefonów, za kwotę [...] zł, wartość sprzedaży [...] zł; oraz K. P. który miał sprzedać Skarżącemu [...] szt. telefonów, na kwotę [...] zł, wartość sprzedaży: [...] zł, którzy to świadkowie zeznali, że dokonywali sprzedaży telefonów na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony.

M. K. do protokołu przesłuchania świadka (karty nr [...] akt kontroli) m.in. zeznał, że sprzedawał używane telefony komórkowe "Panu P. - P. R.". Świadek zeznał, że sprzedał Skarżącemu, jak to określił: "parę telefonów", około [...] szt. Nie zawierał ze Skarżącym żadnych umów komisowych, jak również nie potwierdzał odbioru należności za telefony komórkowe. Transakcje ze Skarżącym najczęściej zawierał na giełdzie elektronicznej w soboty lub niedziele. Na odbiór pieniędzy umawiał się z Skarżącym na terenie K., po około tygodniu lub dwóch od momentu przekazania telefonu do sprzedaży oraz dwa lub trzy razy odbierał gotówkę przy ul. [...] w sklepie P. G.. Brak zawieranych umów świadek tłumaczył tym, iż miał zaufanie do Skarżącego i dlatego oddawał mu telefony komórkowe bez pokwitowania. Świadek stwierdził, że telefony będące przedmiotem późniejszej sprzedaży do firmy P. G. kupował w lombardach oraz, że jego córka - J. K. wyszukiwała telefony na portalach aukcyjnych - m.in. na Allegro, kontaktowała się ze sprzedającymi i ustalała szczegóły transakcji. Stwierdził, że w tych przypadkach wyłącznie odbierał telefony od sprzedających. Stwierdził ponadto, że to on był posiadaczem tych telefonów mimo, iż to jego córka wszystko organizowała. Dodatkowo zeznał, że telefony odsprzedawał wyłącznie Skarżącemu, bo cieszył się on jego zaufaniem. Świadek dopiero po okazaniu umów komisowych oraz zestawienia tych umów (karta [...] akt kontroli) stwierdził, że dokonał sprzedaży w ilości i kwotach wynikających z okazanych umów. Jest to ilość ponad trzykrotnie większa niż pierwotnie zeznał. Również dopiero po okazaniu umów wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdził, że faktycznie jednak zawierał okazane umowy. Świadek stwierdził, że umowy wypełniał Skarżący w jego obecności, jednak świadek nie sprawdzał żadnych danych zawartych na tych umowach, w tym marki i modelu telefonu oraz kwot należności. Po okazaniu oryginałów umów komisowych stwierdził również, że w momencie ich sporządzania (przed ich podpisaniem) na umowach była wpisana data ich zawarcia oraz data sprzedaży telefonu komórkowego przez Skarżącego.

J. K. do protokołu przesłuchania świadka (karty nr [...] akt kontroli) zeznała, że w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. sprzedała około [...] telefonów komórkowych, przy czym sprzedaży dokonywała wyłącznie do firmy Skarżącego. Stwierdziła, że telefony sprzedawała Skarżącemu wyłącznie na terenie giełdy elektronicznej w K. przy ul. [...]. Należność za telefony (gotówką) otrzymywała po około tygodniu od daty oddania telefonu do komisu. Stwierdziła, że średnio zarabiała od [...] do 200,00 zł na telefonie. Świadek nie zarejestrowała działalności gospodarczej w tym zakresie. Świadek nie dysponuje również żadnymi dokumentami dotyczącymi zarówno nabycia przez nią telefonów, np. wydrukami z portali aukcyjnych, itp., jak i umowami komisowymi wystawianymi przez P. G.. Świadek zeznała, że telefony nabywała w "internecie", komisach i lombardach. Zakupów dokonywała na następujących portalach internetowych: OLX, Gumtree i "K. oddają za darmo" oraz sporadycznie portal aukcyjny Allegro. Jak zeznała kupowała telefony wyłącznie na terenie K.. Świadek, zeznała, ze jest osobą bezrobotną i utrzymuje się wyłącznie z zasiłków, alimentów i świadczenia 500+. Określiła swoje dochody miesięczne na poziomie [...] zł w 2016 r. oraz [...] zł w I półroczu 2017 r.

K. P. do protokołu z przesłuchania świadka (karty nr [...] akt kontroli) zeznał, że w kontrolowanym okresie do P. G. oddał do sprzedaży ponad [...], ale nie więcej niż [...] telefonów komórkowych. Warunki sprzedaży ustalał z "P." - właścicielem firmy. Na okoliczność sprzedaży telefonów komisowych były sporządzane umowy komisowe, które podpisywał in blanco. Były to umowy niewypełnione w zakresie wartości towarów i według zeznań miała zgadzać się wyłącznie ilość oddanych do sprzedaży telefonów. Prowadzi działalność gospodarczą - pośrednictwo finansowo-kredytowe stąd posiadał telefony od swoich klientów. W przypadku, gdy jego klienci nie mogli uzyskać zaświadczeń o nie zaleganiu z podatkami, doradzał im sprzedaż telefonów komórkowych w celu pokrycia zaległości. Klienci potrzebowali pomocy w sprawie sprzedaży telefonów, aranżował transakcje ze Skarżącym. Osobiście odbierał telefony komórkowe od swoich klientów, zanosił je do P. G. i dokonywał ich sprzedaży. Uzyskaną gotówkę przekazywał swoim klientom. Z tego tytułu nie zawierał ze swoimi klientami żadnych umów, z wyjątkiem jak zeznał [...] przypadków. Jego klienci nie potwierdzali w żaden sposób odbioru gotówki za telefony. Nie pobierał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W zeznaniach określił, że część tych telefonów była nowymi urządzeniami, które posiadały fabryczne pudełka, akcesoria i były zabezpieczone fabrycznie folią. Wszystkie telefony były jak to określił "w dobrym stanie". Do firmy Skarżącego sprzedał od [...] do [...] telefonów, które były jego własnością. Były to telefony zakupione w ramach umów abonenckich zawartych przez niego z operatorem komórkowym [...]. Telefony po zawarciu umowy, w tym samym dniu sprzedawał Skarżącemu. Jak wynika z zeznań, telefony te były urządzeniami nowymi.

W momencie składania zeznań K. P. nie potrafił wskazać żadnego ze swoich klientów, dla których miał świadczyć tego typu usługę. Wezwany również później do wskazania osób, od których przyjmował telefony, w pisemnych wyjaśnieniach stwierdził, że nie jest w stanie podać danych żadnego z klientów, którym miał pomagać w sprzedaży telefonów, jak również nie przesłał żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić pośrednictwo w obrocie telefonami.

Dokonana przez Sąd analiza i ocena zeznań tych świadków jednoznacznie wskazuje, że są jedynie nieudolną próbą uwiarygodnienia przyjętego przez Skarżącego mechanizmu działania w zakresie obrotu telefonami. Zeznania powyższe zupełnie nie przystają do realiów ekonomicznych, gospodarczych, życiowych, a w niektórych fragmentach przedstawiają wręcz naiwne wersje dotyczące sprzedaży Skarżącemu telefonów. Inaczej rzecz ujmując, w ustalonych przez NMUCS okolicznościach faktycznych sprawy, wymienieni świadkowie przedstawili niewiarygodne wersje wydarzeń odnośnie sprzedaży Skarżącemu telefonów i w brew zarzutom skargi w żadnym przypadku nie można mówić o "drobnych różnicach" w zeznaniach. Zatem Sąd uznał, że NMUCS zasadnie nie dał wiary powyższym zeznaniom. Zeznania i wyjaśnienia innych świadków były tak jednoznaczne i wskazujące na przyjęty schemat działania Skarżącego tj. wykorzystywanie przez Skarżącego osób podstawionych jako komitentów, że nie sposób dokonać oceny odmiennej niż przedstawiona w decyzjach organu wydanych w obydwu instancjach. Wskazane ustalenia stoją w całkowitej sprzeczności z treścią zeznań świadków przywołanych w skardze przez Skarżącego.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że za nieuprawniony uznał zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków przywołanych w skardze. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków również i z tych względów jest całkowicie chybiony.

Zdaniem Sądu NMUCS zasadnie uznał, że opisane w umowach komisu transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że Skarżący podejmował świadome działania, wykorzystując do wytworzenia umów komisowych dane osób będących w bardzo trudnej sytuacji finansowej i życiowej, które to osoby nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla Skarżącego. Celem tych działań było udokumentowanie nabycia towarów pochodzących z niewiadomego źródła, jak również zaniżenie należnego podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione zastosowanie procedury VAT marża przy sprzedaży towarów.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że Skarżący w okresie objętym decyzją z dnia [...] maja 2019 r. dokonał również zakupu nowych telefonów m.in. z firm: P. K. B., B. I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz E. -P. sp. z o.o. Z materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań, w tym z postępowań przygotowawczych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, że towary mające być przedmiotem zakupu przez Skarżącego były przedmiotem przestępstwa wyłudzenia na szkodę Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A., a za całością procederu wyłudzenia stał W. J., który "działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (...) dokonał wyłudzenia przedmiotowych telefonów". Podmioty będące dostawcami do Skarżącego zostały wykorzystane do popełnienia przestępstwa przez W. J.. Transakcje te udokumentowano fakturami zakupu od podmiotów, które nie uczestniczyły w dostawach towarów do P. G..

W skardze Skarżący w tym zakresie podnosi dwie kwestie, po pierwsze kwestionuje stanowisko NMUCS co do świadomości Skarżącego, że telefony pochodzą od podmiotów, które nie uczestniczyły w dostawach towarów do Skarżącego, po drugie podnosi, że NMUCS nie uwzględnił nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla K.-Ś. w K. z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...], którym to Sąd uniewinnił Skarżącego od zarzutu sprawstwo przestępstwa z art. 292 K.k., tj. świadomego działania, ze z góry powziętym zamiarem, polegającego m.in. na nabyciu towarów, co do których nabywca na podstawie towarzyszących okoliczności powinien lub mógł przypuszczać, że zostały uzyskane za pomocą czynu zabronionego. W kontekście tej ostatnie kwestii Skarżący sformułował również zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd podziela stanowisko NMUCS, że Skarżący nie sprawdzał przy nabyciu źródła pochodzenia kupowanego towaru, nie interesował się, czy rzeczywiście nabywany towar był towarem używanym, nie weryfikował firm, od których otrzymywał faktury zakupu i nie interesował się przy tym zakresem umocowania W. J., który "reprezentował" [...] firm o różnych profilach działalności (w tym niezwiązanych z branżą telefonii komórkowej). NMUCS ustalił powyższe zostało ustalone na podstawie zeznań W. J. złożonych do protokołów przesłuchania świadka sporządzonych przez Prokuraturę (k. [...] akt kontroli). Ponadto, przy dokonywaniu pierwszych transakcji zakupu od firm, które "reprezentował" W. J., potwierdzeniem zakupu przez Skarżącego miały być umowy typu komisowego (a nie faktury) wystawiane in blanco. Umowy te zostały następnie podmienione na faktury VAT wypełniane przez W. J., niezależnie od tego jaka firma widniała na nich jako dostawca. Natomiast przedmiotowe umowy komisowe posłużyły później P. R. do legalizacji zakupów telefonów komórkowych z nieustalonego źródła. W tych okolicznościach Sąd nie ma wątpliwości, że Skarżący świadomy był nabycia telefonów fabrycznie nowych, pochodzących ze źródła innego niż wykazane na fakturach wystawionych przez firmy W. J., dlatego NMUCS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w w/w fakturach, na których jako wystawcy widniały podmioty wymienione przez Sąd powyżej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury, na których jako wystawcy figurują te podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do drugiej kwestii Sąd wskazuje, że wbrew zarzutowi skargi, NMUCS działając zarówno jako organ I jak i II instancji odniósł się do przedłożonego przez Skarżącego uniewinniającego wyroku Sądu (decyzja z dnia [...] maja str. [...] zaskarżona decyzja strona [...]). NMUCS wprost wskazał, że "świadomość Strony co do pochodzenia telefonów komórkowych z przestępstwa nie była przedmiotem postępowania zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Tym samym stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji jak i stanowisko zawarte w niniejszym rozstrzygnięciu nie dotyczy ewentualnego udziału P. R. w przestępstwie świadomego wyłudzenia towarów a odnosi się jedynie do kwestii podatkowych związanych ze świadomością Podatnika odnoszącą się do nabycia telefonów fabrycznie nowych i ich sprzedaży jako używane przy zastosowaniu do rozliczenia systemu VAT – marża".

Sąd zgadza się z powyższą argumentacją organu II instancji i jednocześnie wyjaśnia, że wyrok uniewinniający nie wiąże bezpośrednio organów podatkowych, które we własnym zakresie stosują normy prawa podatkowego dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych. Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. W praktyce może zaistnieć nawet taka sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Wyrok uniewinniający może stanowić jeden z dowodów mających służyć do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej na gruncie postępowania podatkowego, do czego zdaje się zmierzać Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Wskazać też należy, iż stosownie do art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd administracyjny, w tym pośrednio organy administracyjne. Nie dotyczy to natomiast wyroków uniewinniających nieprawomocnych.

Skarżący w skardze kwestionuje generalnie sposób zbierania materiału dowodowego przez NMUCS wskazując, że:

1. organ oparł się w znacznej części na dowodach z innych postępowań,

2. nie przejawiał inicjatywy dowodowej i nie przesłuchał w charakterze świadków, wszystkich [...] osób wykazanych na umowach oraz pracowników Skarżącego,

3. zamiast dążyć do przesłuchania świadków zadowolił się w większości przypadków jedynie ich pisemnymi wyjaśnieniami,

4. w trakcie przesłuchań świadków od podmiotów, które prowadziły czynności przesłuchania, według "wiedzy skarżącego, miały pochodzić groźby kierowane do świadków",

5 NMUCS prowadził postępowanie pod "kątem urzeczywistnienia przyjętej z góry tezy o dopuszczeniu się przez skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym i określenia wobec niego zobowiązania podatkowego pomimo niedających się usunąć wątpliwości",

6. nie wystąpił do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. w celu ustalenia treści umów komisu, gdyż "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił organom bez żadnych wątpliwości uznać, że weryfikowane umowy komisu w rzeczywistości nie miały miejsca".

Sąd wskazuje, że wszystkie powyższe zarzuty uznał za bezzasadne z przyczyn podanych poniżej.

Ad.1. W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu wynika z dowodów przeprowadzonych przez inne organy a w szczególności przez organy ścigania, jednak nie stanowi to naruszenia prawa, gdyż ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonych przepisów świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane od lat w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki NSA z dnia: 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09; 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, czy też najnowsze wyroki choćby z 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1994/17 i 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18).

TSUE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, (EU:C:2015:832) stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie organ wykorzystał dowody zebrane m.in. w trakcie prowadzonego wobec W. J. postępowania przygotowawczego. Dowody te zostały przez organy prawidłowo włączone do akt sprawy i samodzielnie ocenione przez organy podatkowe z zachowaniem zasad określonych w art. 191 O.p. (podkreślenie Sądu). Ocena ta w żadnym wypadku nie została dokonana z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, jak twierdzi Skarżący. Wbrew zrzutom skargi, nie można stwierdzić, że organy podatkowe niejako automatycznie przeniosły oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań i bezkrytycznie uznały je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącego.

Ad.2. Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie NMUCS zebrał wystarczający materiał dowodowy, który potwierdza przyjęty przez organ stan faktyczny sprawy, zatem nie miał on obowiązku przesłuchania wszystkich [...] osób fizycznych, które miały dokonać sprzedaży [...] sztuk telefonów komórkowych.

W ocenie Sądu organ dopuścił dowody wystarczająco reprezentatywnej grupy rzekomych sprzedawców telefonów ([...] osoby), wskazując jednoznacznie klucz w jaki sposób ich dobiera (największa liczba rzekomo sprzedanych telefonów). Sąd zgadza się z poglądem, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przesłuchać wszystkich świadków, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 28/99, czy wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt 258/04; w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt 579/17). Organ miał prawo wybrać z grupy 241 osób, taką ich liczbę, która będzie reprezentatywną i zapewni wiarygodne ustalenie stanu sprawy. W kontrolowanej sprawie organ przesłuchał lub uzyskał pisemne wyjaśnienia od wystarczająco licznej grupy osób, które były uwidocznione na zakwestionowanych przez NMUCS umowach ([...] osób) oraz przeprowadził drobiazgowe postępowanie w stosunku do osób ([...] osób), których z różnych przyczyn szczegółowo opisanych w decyzji z dnia [...] maja 2019 r., nie udało przesłuchać się w charakterze świadków pod kątem możliwości sprzedaży Skarżącemu określonych ilości telefonów, uprawdopodobniając, że osoby te nie miały możliwości sprzedać Skarżącemu ilości telefonów wykazanych w umowach, co pozwoliło organowi dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych.

Dalej należy wskazać, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub nie mają znaczenia dla sprawy. Jak już Sąd wskazał powyżej, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Prawidłowa wykładnia art. 188 O.p. nie może zatem dopuszczać do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w trakcie postępowania nie przejawiał inicjatywy dowodowej zarówno w trakcie postępowania przed NMUCS działającym jako organ I instancji jak i organ odwoławczy.

W kontekście zarzutu nieprzesłuchania pracowników Skarżącego Sąd wyjaśnia, że nie można od organów podatkowych wymagać, aby poszukiwały dowodów korzystnych dla Skarżącego, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania, co w niniejszej sprawie w istocie miało miejsce.

Kolejno należy zwrócić uwagę, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego determinują przepisy, które mają mieć zastosowanie w sprawie. Zakres postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczały przepisy art. 120 ust. 4 , ust. 10, i ust. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem istotne było, czy Skarżący spełnia warunki do zastosowanie procedury VAT marża w zakresie sprzedaży towarów oraz czy podmioty wskazane na umowach komisu rzeczywiście wykonały dostawę telefonów do Skarżącego, jak również czy podmioty wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur wykonały dostawę określoną na fakturach. Negatywne ustalenie w tym zakresie, co ma miejsce w spornej sprawie, prowadzi do odmowy prawa zastosowania procedury Vat marża jak i odliczenia podatku wykazanego na fakturach. Dysponowanie przez nabywcę umową komisu lub fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do zastosowania procedury VAT marża czy odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Zwrócić trzeba również uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca towaru, w tym przypadku telefonów. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych umów komisowych i faktur i to jest wystarczające do zastosowania wskazanych powyżej przepisów.

Ad.3. Błędne jest zapatrywanie Skarżącego, że poprzez dopuszczenie dowodów z pisemnych wyjaśnień (oświadczeń) rzekomych stron umów komisowych i nieprzesłuchanie ich w charakterze świadków, doszło do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Po pierwsze, po raz wtóry należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści art. 180 § 1 O.p. Jak wynika z tego przepisu, przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. Złożonych na żądanie organu pisemnych wyjaśnień przez osoby wymienione w umowach komisu w żadnym wypadku nie można uznać za dowód sprzeczny z prawem. W świetle art. 180 O.p. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Nie ma więc żadnych podstaw ku temu, by dowód w postaci oświadczenia złożonego na piśmie, przez osobę powołaną na świadka i prawidłowo wezwaną, która nie stawiła się na przesłuchanie a przesłała pisemne wyjaśnienie, nie dopuścić jak dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie, NMUCS podejmował nad wyraz szerokie działania w celu doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadków osób wykazanych w umowach komisu. Świadczą o tym zalegające w aktach sprawy liczne wezwania kierowane do tych osób do stawiennictwa w charakterze świadka, wysyłane zarówno na adresy wskazane w umowach komisu jak i samodzielnie ustalane przez NMUCS.

Po drugie zdaniem Sadu skorzystanie z takiego dowodu nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w ten sposób dowodów, ponieważ z mocy art. 178 O.p. strona ma dostęp do akt sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania. W toku postępowania Skarżący miał wiedzę, po jakie dowody sięga organ podatkowy, gdyż zostały mu one zakomunikowane odpowiednimi postanowieniami o włączeniu do materiału dowodowego. Ponadto stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 u.KAS NMUCS działając jako organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] marca 2019 r. (karty nr [...] akt postępowania) wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia (pismo z dnia [...] marca 2019 r. karty nr [...] akt postępowania). Z kolei NMUCS działając jak organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. poinformował Skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karta nr [...] akt postępowania odwoławczego). I tym razem pełnomocnik Skarżącego skorzystał z przysługującego mu prawa, o czym świadczy protokół przyjęcia pełnomocnika Strony z dnia [...] sierpnia 2019 r. (karta nr [...] akt postępowania odwoławczego.).

Ad. 4. Sformułowany zarzut jest całkowicie gołosłowny. Skoro Skarżący posiada takie informacje, że pod adresem świadków w trakcie przesłuchań kierowane były jak określa w skardze "groźby", powinien zawiadomić o tym fakcie organy ścigania. W powyższym zakresie, wbrew stanowisku Skarżącego, NMUCS trafnie wskazał, że w protokołach przesłuchań świadków nie zawarto uwag, z których wynikałoby, iż przesłuchujący w sposób negatywny wpływali na treść zeznań, czy też sugerowali przesłuchiwanemu treść odpowiedzi.

Ad. 5. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania pod katem przyjętej z góry tezy o dopuszczeniu się przez Skarżącego nieprawidłowości, Sąd zaznacza, że z treści decyzji czy analizy akt sprawy pod tym kątem, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy. NMUCS w trakcie postępowania podejmował działania w celu ustalenia stanu faktycznego i nie można z tego powodu czynić organowi zarzutu. Sąd ocenił i w tym przedmiocie twierdzenia Skarżącego jako gołosłowne. Okoliczność, iż organ dokonał odmiennej niż oczekiwana przez Skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniu przeprowadził wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organ dążył do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Skarżący w uzasadnieniu skargi argumentuje, że organ rozstrzygał również wątpliwości co do stanu faktycznego na jego niekorzyść. Sąd również i z tym twierdzeniem nie może się zgodzić z przyczyn, które już wskazał powyżej, tym samym nie doszło również do naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.z 2021 r. poz.126; dalej: P.p.), zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 2 P.p. przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów, a te powinny być wykazane przy procedurze VAT marża.

Na marginesie sąd wskazuje, że realiach niniejszej sprawy przepisy podatkowe zarówno co do ustalenia przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania, są jednoznaczne, brak zatem podstaw również do zastosowania art. 2a O.p.

Ad. 6. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08).

Aprobując przestawione stanowisko, Sąd wskazuje, że Skarżący nie wykazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Poza opisem regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p., nie przedstawił konkretnych okoliczności, które przemawiałaby za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu. Spór między stronami istniał w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły prawidłowo, a w szczególności odnośnie przedłożonych przez Skarżącego umów komisu.

Sąd odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., wskazuje, że Skarżący prowadził ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sposób nierzetelny, co bezsprzecznie wynika z zebranego materiału dowodowego przez NMUCS. Nierzetelność księgi podatkowej (ewidencji) zawsze pozbawia ją mocy dowodowej. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Natomiast jak wynika z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli wynikające z ksiąg podatkowych dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją przedłożona dokumentacja księgowa nie pozwalała na ustalenie źródeł pochodzenia towarów (podkreślenie Sądu), natomiast pozostałe dane z niej wynikające i zebrane dowody pozwoliły organowi na ustalenie podstawy opodatkowania, dlatego organ nie był nawet uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Reasumując Sąd wskazuje, że z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r.

Ustawa o podatku od towarów i usług w działach od II do VI normuje zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania tym podatkiem, moment powstania obowiązku podatkowego, zasady określania miejsca świadczenia przy dostawie towarów i świadczeniu usług oraz podstawę opodatkowania. W dziale XII normuje natomiast procedury szczególne, w tym - w rozdziale 4 tego działu - m.in. procedury szczególne w zakresie dostawy towarów używanych. Przepisy tego rozdziału formułują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą ustalania podstawy opodatkowania, wyrażoną w treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i ust. 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak natomiast stanowi art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Opodatkowanie marży, w przypadkach wskazanych w art. 120 u.p.t.u., ma na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru lub braku opodatkowania. Opodatkowanie marży, z jednej strony stanowi wyraz realizacji powszechności opodatkowania, z drugiej zaś, pozwala na unikanie zakłócania konkurencji. Efekt taki mógłby mieć miejsce w przypadku dostaw dokonywanych przez pośredników nabywających określone towary w celu dalszej dostawy od podmiotów, które nie realizują z określonych przyczyn prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów. Wynikający z opodatkowania całej wartości towaru negatywny skutek w postaci pogorszenia warunków konkurencji wyrażałby się w takich przypadkach w zwiększeniu ceny dostarczanych przez pośredników towarów przez wielokrotne opodatkowanie części wartości towaru.

Opodatkowanie z zastosowaniem szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych (VAT marża) może mieć miejsce, jak to wynika z treści art. 120 ust. 10 ustawy podatkowej, w przypadku dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Natomiast w myśl art. 120 ust. 15 u.p.t.u. jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Z kolei art. 109 ust. 3 stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Opodatkowanie w systemie marży może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający towary na rzecz podatnika nie jest podatnikiem, lub gdy nim jest, to wówczas, gdy jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

Nadto opodatkowanie na zasadach określonych w treści przytoczonego wyżej przepisu dotyczyć może dostawy towarów używanych. Pojęcie towarów używanych, na potrzeby stosowania szczególnej procedury VAT marża, zdefiniowane zostało w art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (tj. inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (o podanych kodach CN i PKWiU). W piśmiennictwie wskazuje się, iż z przytoczonej definicji wynika, że towar używany ma się nadawać do dalszego użytku. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Biorąc pod uwagę, że definicja dotyczy towarów używanych, należałoby opowiedzieć się za tą pierwszą interpretacją. Wskazywałaby ona, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte. Wyklucza to z zakresu tego pojęcia towary fabrycznie nowe (podkreślenie Sądu).

Trafnie podnosi NMUCS, że stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymagań. Jak wynika z ukształtowanego w orzecznictwie stanowiska, o możliwości skorzystania z regulacji odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania decydują okoliczności faktyczne i prawne, które muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Ich niedopełnienie powoduje zaś konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu podstawy opodatkowania zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11 oraz z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10). Jak to wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Ze względu jednak na to, że niekiedy tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą, czy to co do faktów, czy to co do istnienia dowodów na określone okoliczności, może i powinien współdziałać z organami prowadzącymi postępowanie, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności związanych ze spełnieniem przez podatnika warunków, od których zależy zastosowanie szczególnych procedur opodatkowania.

W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się nawet, że zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 331/12), z zasad logiki wynika natomiast wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków.

W odniesieniu do wykazania możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania towarów używanych, unormowanej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje się, iż podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach (por. np. wyrok z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1581/17), podatnik ma obowiązek wykazania, iż zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1615/15), jeśli natomiast tego nie udowodni, płaci podatek według zasad ogólnych (por. wyrok z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, NMUCS skutecznie podważył dokumentację prowadzoną przez Skarżącego oraz twierdzenia Skarżącego odnośnie spełnienia warunków zastosowania szczególnej procedury VAT. Dotyczy to zarówno warunku co do określonego statusu dostawców, jak i nabywanego towaru.

W ocenie Sądu NMUCS zasadnie uznał, że ewidencja sprzedaży VAT marża prowadzona była przez Skarżącego nierzetelnie i nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w przepisie art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u, a tym samym transakcje te nie mogły zostać opodatkowane w systemie VAT marża określonym w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tym samym za całkowicie bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisu art. 120 ust. 10 i ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu NMUCS zasadnie opodatkował Skarżącego podatkiem VAT na zasadach ogólnych, jednocześnie prawidłowo uznając, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach wystawionych przez P. K. B. , B. I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz E.-P. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy, do czego został on zobowiązany przepisem art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze, należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt l FSK 1964/15).

Sąd jak już wskazał powyżej, nie ma wątpliwości co do świadomości Skarżącego, że faktury wystawione przez wymienione powyżej firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym szereg okoliczności podanych w decyzji i wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dodatkowo, w przypadku pustych faktur dokumentujących transakcje nieistniejące badanie dobrej wiary nie jest zawsze wymagane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje.

Jak już Sąd wskazywał powyżej, za pozbawione uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego jawią się stwierdzenia Skarżącego zawarte w skardze mające na celu wykazanie braku świadomości Skarżącego. Zdaniem Skarżącego przeprowadził on weryfikację firm, imieniem których miał działać W. J. w celu sprawdzenia czy dana firma istnieje oraz jakie są jej dane, a uzyskane w ten sposób informacje były zgodne z tymi, którymi posługiwał się W. J.. Przeprowadzenie stosownej weryfikacji rzetelności kontrahenta Skarżący zlecił także księgowemu, który potwierdził, że firmy te istnieją i funkcjonują prawidłowo. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że zupełnie inny obraz jawi się z zeznań samego W. J. przesłuchanego w dniach [...] sierpnia 2017 r., [...] września 2017 r., [...] października 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r. (karty nr [...] akt kontroli) oraz innych dowodów szczegółowo opisanych na str. [...] do [...] decyzji z dnia [...] maja 2019 r. Po dokonaniu analizy tych dowodów Sąd uznał, że zasadne jest stwierdzenie NMUCS, że sprzedaży przedmiotowych telefonów do P. G. dokonał W. J., który rozporządzał nimi jako właściciel, a Skarżący miał świadomość, iż nie nabył przedmiotowych telefonów od podmiotów, które wystawiły faktury VAT.

Wobec powyższego należy jeszcze raz, z całą stanowczością wskazać, że spełnienie warunków formalnych do dokonania odliczenia nie jest wystarczające, aby faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku, muszą one bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Istotne jest to czy dana faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem.

Sąd nadmienia, że w przypadku umotywowanego zakwestionowania prawdziwości faktur VAT, nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie wszelkich możliwych alternatywnych wersji zdarzeń, odtwarzanie za wszelka cenę obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, innymi słowy ustalanie kto w rzeczywistości wykonał dostawy telefonów do Skarżącego.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podsumowując Sąd ponownie stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżący w okresie objętym decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nie mógł skorzystać z procedury VAT marża i miał świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu uwikłanie się przez Skarżącego w zaistniałą sytuację jest wynikiem jego celowego i przemyślanego działania.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.