Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1429/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Zofia Przegalińska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1694/04 w sprawie ze skargi Bożeny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2005 r. /I SA/Gl 1694/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Bożeny G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 lipca 2004 r., określającą Bożenie G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 4.726,20 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok Bożena G. odliczyła od dochodu wydatki mieszkaniowe w wysokości 23.954,20 zł /50% z kwoty 47.908,39 zł/. Organ I instancji, określając wysokość należnego podatku, wskazał, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu mieszkalnego w 1996 roku, więc organ nie mógł uwzględnić w odliczeniach od dochodu wskazanej w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwoty 23.954,20 zł.

W odwołaniu podatniczka podniosła, że w 1996 roku rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-gospodarczego w P., na którą to budowę otrzymała pozwolenie, a przedstawione przez nią dowody /potwierdzenie przez Tomasza D., iż wykonał w 1996 r. projekt budowlany oraz faktura VAT wystawiona za zakup drzwi oraz automatu zmierzchowego/ uprawniały ją do odliczenia do dochodu poniesionych w 1998 roku wydatków na budowę domu. Wskaźnik powierzchni mieszkalnej wynosił /po odliczeniu od głównej powierzchni budynku części usługowo-handlowej/ 72,60%.

Organ odwoławczy wskazał, że dziennik budowy załączony przez podatniczkę został wydany w dniu 28 lipca 1998 r., a pierwszy wpis opatrzony był datą 15 czerwca 1996 r. Wynika z tego dziennika, iż od czerwca 1996 r. wykonano wiele prac budowlanych, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego Bożena G. nie potrafiła okazać żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie dokonała również jakichkolwiek odliczeń związanych z tą budową w zeznaniu podatkowym za 1996 rok. Dopiero w dniu 28 stycznia 2004 r. strona przedstawiła fakturę VAT z dnia 31 grudnia 1996 r. dotyczącą zakupu dwóch par skrzydeł drzwiowych oraz automatu zmierzchowego /na kwotę 355,77 zł/. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie pozbawił podatniczki całkowitego prawa do odliczeń, gdyż uznał i odliczył od podatku 19% wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w 1998 r. Organ stwierdził też, iż z korespondencji Urzędu Skarbowego w B. z Powiatowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego w K. jasno wynika, że powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne wynosi 52% powierzchni użytkowej budowanego domu.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie przestrzegał przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ rozstrzygnął niejasności i wątpliwości na niekorzyść strony. W ocenie podatniczki przedstawienie dowodu poniesienia w 1996 roku wydatku na budowę domu było dowodem, że przysługuje jej prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 1998 r. na tę budowę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem którego możliwość odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe w sposób dokonany przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za rok 1998 możliwe było jedynie przy wykazaniu, iż już w 1996 roku nabyła ona prawo do takiej ulgi. Tymczasem z ustaleń organów wynika, iż: dziennik budowy wydany został w dniu 28 lipca 1998 r., a zatem rozpoczęcie w nim zapisów powinno odbywać się najwcześniej z datą jego wydania - wbrew wyjaśnieniom kierownika budowy, Romana B., nie był to też duplikat dziennika, a jedyny dziennik zarejestrowany w rejestrze dzienników budów, co jednoznacznie wyjaśnił w piśmie z dnia 10 lutego 2004 r. Starosta Powiatu K.; faktura VAT z dnia 30 grudnia 1996 r. /dostarczona organowi w dniu 28 stycznia 2004 r. i wystawiona na wspólników spółki cywilnej - Bożenę G. i Władysława C./ za zakup dwóch par skrzydeł drzwiowych i automatu zmierzchowego nie została odliczona od dochodu 1996 r.; autor projektu budowlanego /bez daty jego sporządzenia/ nie przedstawiając żadnych dowodów zeznał, iż wykonał go dla skarżącej w 1996 r. i w tym też roku wystawił fakturę VAT oraz "prawdopodobnie" otrzymał za wykonaną usługę ustalone wynagrodzenie. Opierając się na tych ustaleniach organy słusznie i w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej uznały, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż poniosła ona w 1996 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego, a zatem, że nabyła prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w 1998 r. na cele mieszkaniowe. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od prezentowanych przez skarżącą nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Stąd też, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 27a ust. 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto nie nasuwa zastrzeżeń ustalenie powierzchni mieszkalnej budowanego domu - 52% ogólnej powierzchni użytkowej domu - gdyż taka wielkość wynika zarówno z dokumentów zebranych przez organy podatkowe jak i przedłożonych przez skarżącą. Organy nie naruszyły też reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Artura L.-P. - skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli istotnym naruszeniu przepisów postępowania, mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na obrazie art. 135 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się rażącego naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w swoim postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie dowodów dotyczących poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w 1996 jako dowodów nabycia prawa do ulgi budowlanej na zasadach obowiązujących w 1996 roku. Odnośnie faktury VAT z 30 grudnia 1996 r. strona podkreśliła, że fakt braku odliczenia tej faktury w zeznaniu rocznym za rok 1996 nie może być przesłanką odrzucenia tej faktury jako dowodu w sprawie, bowiem fakt nieskorzystania przez podatnika z prawa /a nie obowiązku/ do odliczenia wydatku mieszkaniowego nie może dyskwalifikować takiego dowodu jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, iż organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, np. przez przesłuchanie w charakterze świadka osoby wystawiającej fakturę, która potwierdziłaby fakt poniesienia wydatku na cele budowlane przez podatnika w 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii dziennika budowy również naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, np. przez przesłuchanie kierownika budowy w celu potwierdzenia dokładnej daty rozpoczęcia, jak i zakresu prac budowlanych, tylko przyjęły pismo ze Starostwa Powiatowego w K., iż był to jedyny dziennik zarejestrowany w starostwie powiatowym, a przecież nie można dyskwalifikować jako dowodu dziennika budowy niezarejestrowanego w urzędzie. Skarżąca zakwestionowała też stanowisko organów i Sądu I instancji w zakresie wyjaśnień autora projektu budowlanego - świadek nie musi pamiętać dokładnie faktów sprzed 8 lat, a stwierdzenie "prawdopodobnie" nie może jednoznacznie oznaczać, iż świadek nie otrzymał zapłaty za ten projekt w 1996 rok, jak przyjął organ podatkowy, a sąd nie uznał tego za przekroczenie uprawnień z art. 191 Ordynacji podatkowej; dowodem jest dołączony do skargi kasacyjnej oryginał faktury VAT na wykonanie projektu architektonicznego.

W ocenie strony nie wiadomo na podstawie jakich dokumentów przedstawionych przez skarżącą sąd przyjął, iż do powierzchni użytkowej /na cele działalności gospodarczej/ zalicza się klatkę schodową /łączącą część mieszkalną/ oraz garaż, skoro w projekcie budynku przedstawionego przez skarżącą jest zaznaczone, że powyższe powierzchnie są funkcjonalnie przypisane i przynależne do części mieszkalnej, nie służąc w żadnej mierze prowadzeniu w tych pomieszczeniach działalności gospodarczej. Stąd też uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż powierzchnia mieszkalna przedstawiona przez obie strony jest tożsama, jest rażącym błędem w ustaleniach faktycznych.

Nadto w "uzasadnieniu decyzji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" brak jest ustosunkowania się do zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia zasad ogólnego postępowania z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia proceduralne organów, do których nie ustosunkował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro nie doprowadziły do stwierdzenia poniesienia przez skarżącą wydatków na budowę domu w 1996 r., jak i ustalenia prawidłowej proporcji powierzchni mieszkalnej do usługowej.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej zarzucił wyłącznie istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na obrazie art. 135 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 191, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Wskazać przede wszystkim należy, iż zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle uzasadniony, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego. Strona podniosła jedynie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do tego zarzutu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe doprowadziło do braku stwierdzenia poniesienia przez skarżącą wydatków na budowę domu w 1996 r. jak i ustalenia nieprawidłowej proporcji powierzchni mieszkalnej do usługowej. Nie można uznać takiego sformułowania za prawidłowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej z powodu jego ogólnikowości. Nadto argumentacja strony, koncentrująca się na braku rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego naruszenia tego przepisu, nie odpowiada treści powiązanych z tym zarzutem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - ani art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", ani art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odnoszą się do sytuacji, gdy sąd administracyjny nie rozpoznał zarzutów zawartych w skardze. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi czy też domyślania się intencji strony, zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznany za zasadny.

Z kolei uzasadnieniem zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest jedynie wskazanie, iż Sąd rażąco naruszył ten przepis poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać tego zarzutu za usprawiedliwiony. Art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem, iż "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Andrzeja Kabata [w:] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" Zakamycze 2005, s. 323, zgodnie z którym art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Skoro w niniejszej sprawie skarga strony została oddalona, brak było podstaw do zastosowania tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej strona powiązała z naruszeniem art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nie jest prawidłowe, jednakże ponieważ zarzucono też naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w petitum skargi kasacyjnej również ten przepis powiązano z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzut ten może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzut powyższy nie jest zasadny. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona wskazała na trzy nieuznane przez organy dowody na poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w 1996 r. - faktury VAT z dnia 30 grudnia 1996 r., dziennik budowy z 1998 r. będący duplikatem wcześniej prowadzonego, z wpisami datującymi się od czerwca 1996 r. i wyjaśnienia autora projektu budowlanego, który zeznał, iż prawdopodobnie otrzymał zapłatę w 1996 r. - na dowód tego skarżąca do skargi kasacyjnej dołączyła oryginał faktury VAT na wykonanie projektu architektonicznego. Strona podniosła też, iż kwestionuje przyjętą przez organy wielkość powierzchni mieszkalnej, stąd też uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż powierzchnia ta przedstawiona przez obie strony jest tożsama, jest rażącym błędem w ustaleniach faktycznych.

Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy stwierdzić, iż przedstawienie faktury dotyczącej zakupu skrzydeł drzwiowych i automatu zmierzchowego w sytuacji, gdy etap, na którym znajdowała się budowa nie wskazywał na potrzebę dokonania takich wydatków, przy równoczesnym braku dowodów na poniesienie ogromnych wydatków, jakie pociągają za sobą początkowe etapy budowy, wykazane w dzienniku budowy, nie może być uznane za wystarczająco przekonujące udokumentowanie poniesienia wydatków na budowę na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej w 1996 r. Wątpliwości budzi również dołączenie dopiero na etapie złożenia skargi kasacyjnej, bez żadnego wyjaśnienia tego opóźnienia, faktury za wykonanie projektu architektonicznego. Wiarygodność tego dokumentu podważa stwierdzenie na etapie postępowania podatkowego, iż strona nim nie dysponuje /k. 61 akt podatkowych/. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych odnośnie dziennika budowy - twierdzenia strony, iż jest to duplikat wcześniej prowadzonego i zagubionego dziennika budowy, który nie został zarejestrowany, nie są wiarygodne. Ponieważ brak jest jednoznacznych dowodów na dokonanie przez stronę prac budowlanych w 1996 r. nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, iż nie są wiarygodne twierdzenia strony w tym zakresie. Odnośnie wyliczenia wielkości powierzchni mieszkalnej podzielić należy również pogląd organów i Sądu I instancji - w projekcie budowlanym wyraźnie zaznaczono, iż parter budynku jest przeznaczony na cele usługowe /k. 42 akt podatkowych/ i wielkość ta została przyjęta zarówno przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. jak i organy skarbowe. Stąd też stanowisko strony w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie przekroczyły w podnoszonych przez stronę kwestiach granic swobodnej oceny dowodów, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie naruszył w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który również należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego - zdaniem autora skargi kasacyjnej dla zachowania zasady prawdy obiektywnej powinni zostać powołani świadkowie - osoba wystawiająca fakturę VAT za zakup skrzydeł drzwiowych i automatu zmierzchowego, która potwierdziłaby fakt poniesienia wydatku na cele budowlane przez podatnika w 1996 r. jak i kierownik budowy w celu potwierdzenia dokładnej daty rozpoczęcia jak i zakresu prac budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nieprzeprowadzeniu tak zakreślonych przez stronę środków dowodowych naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać przede wszystkim należy, iż nawet powołanie świadków i potwierdzenie przez nich okoliczności stwierdzonych w fakturze i dzienniku budowy nie zmieniłoby faktu, iż strona nie jest w stanie przedstawić dowodów na zakup materiałów budowlanych koniecznych w początkowych okresie budowy a dziennik budowy stwierdzający wykonanie prac budowlanych w 1996 r. został wydany w dniu 28 lipca 1998 r. i brak jest jednoznacznych dowodów na to, iż był to duplikat istniejącego wcześniej dziennika budowy. Nadto, jak sam autor skargi kasacyjnej zauważył, "świadek nie musi pamiętać dokładnie faktów sprzed 8 lat", stąd też nie narusza prawa działanie organów opierające się na analizie i ocenie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Zwrócić należy również uwagę na fakt, iż oprócz danych wynikających z dziennika budowy kierownik budowy złożył wyjaśnienia na piśmie, z których wynika zarówno data rozpoczęcia robót jak i ich zakres, co czyniła powoływanie świadka bezcelowym. Opierając się na powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając ich postępowanie za prawidłowe, nie naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.