Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2698/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 1, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 463/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 18372 (osiemnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Przedmiot zaskarżenia

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., I SA/Gd 463/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.Przebieg postępowania podatkowego

2.1 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. trzema decyzjami z dnia 2 września 2011 r. stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu trzech umów pożyczek (z 29 marca 2007 r., z 30 listopada 2007 r., z 29 stycznia 2008 r.). Wpłata podatku nastąpiła odpowiednio: 12 kwietnia 2007 r., 18 grudnia 2007 r., 19 kwietnia 2008 r. Zasadność zwrotu oznaczonych kwot jako nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadniało, w ocenie organu, stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) wyrażone w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10, wskazujące na naruszenie przez polskie ustawodawstwo (w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) zasady stand still, wynikającej z regulacji Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

2.2. Strona wnioskiem z dnia 27 września 2011 r. wystąpiła o oprocentowanie wskazanych wyżej nadpłat w łącznej kwocie 496.919 zł za okresy od dnia wpłaty podatku do dnia ich zwrotu tj. do dnia 19 września 2011 r.

2.3. Organy obu instancji podkreśliły, że wskazany we wniosku strony jako podstawa prawna oprocentowania wskazanych nadpłat przepis art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."), w brzmieniu nadanym art. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 4 lipca 2008r., nr 118, poz. 745), wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. od dnia 19 lipca 2008 r., a więc po datach zawarcia wyżej wymienionych trzech umów pożyczek. Ustawodawca nie zamieścił w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych. Przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego.

Skoro powyżej powołana nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych, zdaniem organów zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienia do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Należało w związku z tym odmówić oprocentowania nadpłaty.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podtrzymała zajęte także w odwołaniu stanowisko, w zaskarżona decyzja narusza art. 74 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Nadpłaty powstały w związku z wyrokiem ETS stwierdzającym niezgodność art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Zdaniem Spółki należy przede wszystkim wziąć pod uwagę art. 78 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do dnia 19 lipca 2008 r. Z woli ustawodawcy w powyżej powołanym okresie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Tak więc intencją ustawodawcy było również w okresie do 19 lipca 2008 r. objęcie oprocentowaniem nadpłat powstałych z winy Państwa Polskiego. W praworządnym państwie prawa sytuacja powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej objęta jest przepisem art. 78 § 5 O.p., niezależnie od tego, czy nadpłata powstała w roku 2007 czy w roku 2008, ponieważ także w tym przypadku nadpłata powstała z winy Państwa Polskiego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że prawo do oprocentowania i zasad jego naliczenia należy oceniać według stanu prawnego, który będzie miał zastosowanie do samej nadpłaty objętej wnioskiem strony skarżącej. W dacie wystąpienia zdarzeń: zapłaty nienależnego podatku, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadpłaty, obowiązywał inny stan prawny dotyczący nadpłaty podatkowej i jej oprocentowania. Skoro przepisy o nadpłacie mają charakter norm materialnych, to normy te należy stosować z uwzględnieniem wypracowanych i powszechne respektowanych reguł prawa intertemporalnego. Taką ogólną regułą tego prawa jest zasada lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy, jej przepisów o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy skład orzekający w sprawie stwierdził, że zarówno istnienie obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i powstanie uprawnienia oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Za zasadne uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku nadpłaty dotyczącej rozliczenia w podatku od czynności cywilnoprawnych za wskazane okresy objęte wnioskiem strony skarżącej, zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące nadpłaty, jak i jej oprocentowania obowiązujące w tym okresie. Przy zmianie stanu prawnego dotyczącego nadpłat i ich oprocentowania, jakie miały miejsce po 19 lipca 2008 r. nie zamieszczono przepisów przejściowych. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie przepisy z dnia orzekania o zwrocie nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, iż również w stanie prawnym, wedle którego oceniać należy spór w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zwrotu stronie skarżącej oprocentowania od nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości. Odwołując się do art. 78 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do dnia 19 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarówno w oparciu o wykładnię językową, jak i wykładnię systemową przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatkowej, w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie, brak było podstaw do wypłaty oprocentowania w wysokości żądanej przez skarżącą Spółkę.

4.Skarga kasacyjna i stanowisko strony przeciwnej

4.1. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z niestwierdzeniem naruszenia przez organy podatkowe art. 74 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż zgodnie z art. 78 § 1 i § 2 O.p. nie powinno ulegać wątpliwości, że te zwrócone kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych jako nadpłaty niewymienione w art. 76 § 2 podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie Spółki Sąd nie zauważył, że również przepis art. 74 ust. 1, który miał zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w dacie powstania nadpłaty nie obowiązywał. Nie ma także uzasadnienia twierdzenie, że wbrew wyraźnej dyspozycji art. 78 § 1 O.p. w niniejszym przypadku odsetki nie są należne w ogóle. Taka interpretacja jest sprzeczna z zasadą praworządności i celem rekompensacyjnym odsetek od nadpłaty powstałych z winy Państwa. Oczywiste jest zatem, zdaniem skarżącej, w praworządnym państwie prawa, że przedmiotowa sytuacja objęta jest przepisem art. 78 § 5 ustawy, niezależnie od tego, czy nadpłata powstała w 2007 r. czy 2008 r.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wprawdzie Spółka oparła ją na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże dla oceny, czy doszło do naruszenia przytoczonego art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. konieczna jest uprzednia ocena, czy Sąd pierwszej instancji naruszył art.74 pkt 1, art.73 § 1 pkt 1, art.78 § 1 i § 5 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji byłoby bowiem uzasadnione wyłącznie w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

5.2. W sprawie niesporny jest stan faktyczny. Wynika z niego, że organy podatkowe na wniosek Spółki stwierdziły nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych 29 marca i 30 listopada 2007r. oraz 29 stycznia 2008r. Podatek od tych umów został zapłacony odpowiednio w dniach 12 kwietnia i 18 grudnia 2007r. oraz 19 kwietnia 2008r. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty zostały wydane w dniu 2 września 2011r., a nadpłaty zwrócono 19 września 2011r., ale bez oprocentowania, które w ocenie Spółki należne było od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty.

5.3. Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

5.4. W dacie powstania nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych oprocentowanie nadpłat uregulowane było w art.78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art.78 O.p. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają zawsze oprocentowaniu. Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003r. (treść art.78 § 1 i § 2 O.p. nie uległa do dziś zmianie). Kolejne jednostki redakcyjne art.78 O.p. nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. W każdym przypadku (poza sytuacją uregulowaną w art.78 § 5 pkt 2 O.p.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art.78 § 4 O.p.). W art.78 §3 wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art.78 § 4 O.p.(wyjątek taki reguluje art.78 § 5 pkt 2 O.p.). W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwroty nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art.78 § 3 pkt 3 lit.a) O.p.), jednakże przepisów określających początek i koniec okresu, za jaki oprocentowanie przysługuje nie można traktować jako przepisów wyłączających ogólną zasadę oprocentowania nadpłat i pozwalających na ich oprocentowanie wyłącznie wówczas, gdy przepis wyraźnie określa okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat przewidziano bowiem w § 2 art.78 O.p.

5.5. W dacie powstania nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych w Ordynacji podatkowej wśród powodów powstania nadpłaty nie wskazano expressis verbis orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W art.74 O.p. mowa była tylko o nadpłacie powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie budzi jednakże wątpliwości, że zapłata podatku na podstawie przepisów prawa krajowego, niezgodnego z prawem unijnym, stanowi o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłatę tę, powstałą w wyniku niewłaściwej implementacji dyrektywy do prawa krajowego, należy traktować na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące w prawie krajowym. Nie budziło to zresztą wątpliwości organów podatkowych, skoro stwierdziły one ostatecznymi decyzjami nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie było w związku z tym podstaw, aby odmówić skarżącej oprocentowania nadpłaty tylko z uwagi na brak wyraźnej regulacji co do okresu, za jaki oprocentowanie to przysługuje w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, skoro zasadą obowiązującą w prawie krajowym jest oprocentowanie nadpłat. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony z przed 1 grudnia 2009 r. z art.10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.z 2004r., nr 90,poz. 864/2), a po tej dacie z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz.864/30 ze zm.), zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (przykładowo wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World, pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107, 108,ECR 2003/10A-/I-11365; wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Ravel, pkt 17,ZOTSiS 2005/10A-/I-8472; wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05 Unibet, pkt 43,ZOTSiS 2007/3A-/I-2271). Nawet zatem jeżeli prawo krajowe nie regulowało wprost oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, to nadpłata taka powinna być oprocentowana na zasadach nie mniej korzystnych niż nadpłata powstała w podobny sposób w wyniku utraty mocy przepisów krajowych (pogląd taki wyrażono także m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., I FSK 1085/10,z dnia 20 czerwca 2012r., I FSK 1303/11, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie w związku z tym przy żądaniu oprocentowania nadpłaty strona skarżąca odwoływała się do zasad dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie można zatem podzielić stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przed 19 lipca 2008r. nie istniała podstawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Nie było jedynie regulacji, określającej okres, za jaki oprocentowanie takie przysługiwało i w istocie ograniczających ten okres w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po terminie wskazanym w art.78 § 5 pkt 2 O.p.

5.6. Odmowa oprocentowania nadpłaty naruszała zatem art.78 § 1 i § 5 O.p. Nie doszło natomiast do naruszenia art.73 § 1,art.74 pkt 1, art.73 § 1 pkt 1 i art.77 § 1 pkt 4 O.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie było bowiem istnienie nadpłaty, sposób jej wykazania czy też termin zwrotu nadpłaty, a wyłącznie jej oprocentowanie. Naruszenie art.78 § 1 i § 5 O.p. miało wpływ na wynik sprawy podatkowej, a tym samym obligowało Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w związku z tym powołany przepis postępowania w zw. z art.78 § 1 i § 5 O.p. Naruszenie przepisów postępowania miało jednakże w tym przypadku charakter wtórny i było jedynie skutkiem niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na wynik postępowania miało wpływ naruszenie prawa materialnego i na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ Dyrektor Izby Skarbowej dokonana oceny zasadności wniosku skarżącej o oprocentowanie nadpłaty, uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.209, art.203 pkt1, art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. Na niezbędne koszty postępowania, które zasądzono na rzecz strony skarżącej od organu składają się koszty postępowania kasacyjnego (wpis od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego, określone na podstawie § 6 pkt 7, § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu –Dz.U. z 2013r.,poz. 490) oraz koszty postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (wpis od skargi, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego, wynikające z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 powołanego rozporządzenia).