Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 165/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.210 §4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 7 grudnia 2018 r., znak: [...]

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 5 października 2018 r., znak: [...],

określającą P. K. wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Przedmiotem opodatkowania były grunty będące własnością Skarbu Państwa w zarządzie ww. Nadleśnictwa, leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie S. o powierzchni [...] [...], a także budowla, budynek mieszkalny i inne grunty.

Organ podatkowy I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata przez wykazanie gruntów leżących pod liniami energetycznymi jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, a wobec odmowy dokonania takich korekt, postanowieniem z 19 lipca 2017 r. wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe za ww. okresy podatkowe. W trakcie tego postępowania organ podatkowy ustalił, że ww. grunty, oznaczone symbolem Tr, są przedmiotem służebności przesyłu ustanowionej na rzecz [...] Operator S.A. w G., na podstawie trzech umów zawartych w 2014 r. w formie aktów notarialnych. Ponadto Strona na wezwanie organu złożyła zestawienie gruntów nad którymi przebiegają linie energetyczne, obciążonych służebnością przesyłu.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do uznania, iż na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu z ww. operatorem energetycznym Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek od nieruchomości za ww. okresy podatkowe powinno wykazywać grunty pod liniami energetycznymi, jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Dotychczasowe samoobliczanie podatku od nieruchomości i jego uiszczanie przez Nadleśnictwo było więc nieprawidłowe i dlatego konieczne było określenie w decyzji całości zobowiązania w tym podatku za lata 2015 i 2016 w kwotach wskazanych w decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo zaskarżyło tę decyzję w całości i wniosło o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie – ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, poprzez błędne przyjęcie, że umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przenoszą posiadania gruntu na przedsiębiorstwo przesyłowe, które - w związku z tym - powinno być uznane za podatnik. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza więc prawo materialne, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, a także art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię.

Nadleśnictwo zarzuciło też naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mających potwierdzić fakt przeniesienia spornych gruntów w posiadanie zależne przedsiębiorstwa energetycznego, a nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tejże ustawy poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że chybione są zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do niedokonania ustaleń, że grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego. Organ wskazał, że Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało przedsiębiorstwu energetycznemu na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej nad przedmiotowym pasem gruntu.

Odnosząc się do stanowiska Nadleśnictwa o posiadaniu gruntu przez przedsiębiorstwo energetyczne organ odwoławczy stwierdził, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika on także z definicji służebności przesyłu (art. 3051 Kodeksu cywilnego), do którego umowy takie nawiązują.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, iż zasadne jest objęcie przedmiotowego gruntu pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. operatora energetycznego nie jest bowiem stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz ww. spółki spowodowało,

że przedmiotowy grunt jest trwale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, zatem zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Nie oznacza to jednak, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego – taki też pogląd prezentowany jest w orzecznictwie, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. sygn. II FSK 2224/16 oraz z 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 3714/14.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Nadleśnictwo zaskarżyło decyzję organu odwoławczego w całości i wniosło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 336 k.c. przez ich niezastosowanie wskutek zaakceptowania błędnej wykładni dokonanej przez organ I instancji, polegającej na przyjęciu, że zawarte przez Nadleśnictwo umowy o ustanowienie służebności przesyłu (z 3 lipca, 30 października i 6 listopada 2014 r.), nie należą do umów wymienionych w powołanym przepisie u.p.o.l., gdyż nie przenoszą one posiadania, podczas, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, wskutek czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym, to jest [...] Operator sp. z o.o.,

b) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 348 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów oznaczonych jako Tr - tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, naliczany według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (od całej powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi), gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo [...] nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a grunty oznaczone symbolem Tr nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, natomiast na spornych gruntach może być prowadzona działalność leśna;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, w sytuacji gdy podatek ten w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu powinien obciążać spółkę [...] Operator sp. z o.o.,

b) art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) oraz zaniechanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawiło się:

- brakiem jakiegokolwiek postępowania dowodowego w kierunku potwierdzenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, iż powierzchnia gruntów wynosząca [...] m2 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- brakiem dokładnego zbadania, czy cała powierzchnia gruntów przyjętych do określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2015-2016 znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego i czy grunty te służą temu przedsiębiorstwu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej,

- w przyjęciu, jako niebudzącego wątpliwości faktu, że Nadleśnictwo może prowadzić w ograniczonym zakresie działalność leśną bez sprecyzowania tego zakresu, w odniesieniu do poszczególnych działek składających się na powierzchnię [...] [...]2.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo wskazało, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym uznaje się, że przedsiębiorstwo przesyłowe (elektroenergetyczne) uprawnione z tytułu służebności przesyłu, powinno być traktowane, jako posiadacz zależny gruntu obciążonego służebnością w granicach obszarowych wynikających z umowy ustanawiającej służebność. Ściślej – przedsiębiorstwo takie jest posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (posiadacz w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) - vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19.02.2016 r. II FSK 231/15, 11.10.2017 r. II FSK 1498/17, 26.10.2017 r. II FSK 2714/15, 15.05.2018 r. II FSK 1236/16. W wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 131/18 Sąd wskazał m.in., że "... skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadzi to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie może być Nadleśnictwo".

Istotne jest również, że w elementach istotnych służebności przesyłu określonej w kodeksie cywilnym, zakres władztwa (uprawnień) przedsiębiorstwa przesyłowego jest bardzo szeroki, a uprawniony ze służebności ma najszersze z możliwych praw posiadacza gruntów, to jest prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane - tak jak w niniejszej sprawie (prawo do dysponowania gruntem na cele przebudowy, rozbudowy).

Na potwierdzenie swego stanowiska Nadleśnictwo przytoczyło też poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych, w tym Sądu Najwyższego.

Ponadto Nadleśnictwo na powierzchni przyjętej do wyliczenia podatku, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast na tego rodzaju gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wskazane grunty mogą być wykorzystywane i nierzadko są wykorzystywane jako drogi komunikacji wewnętrznej, do składowania stosów drewna, odbywa się tam wywóz drewna, są place składowe, magazynowe.

Skarżący podkreślił też, że interpretacja organów podatkowych dotycząca opodatkowania najwyższą stawką gruntów pod liniami energetycznymi - dotyczy wyłącznie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Nie jest ona stosowana do innych podmiotów (np. do rolników w zakresie gruntów rolnych pod liniami energetycznymi).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Nadleśnictwo podniosło m.in., że w sprawie nie przeprowadzono w ogóle oględzin gruntów i nie ustalono faktycznego sposobu wykorzystywania poszczególnych działek lub ich części. Nie została obliczona rzeczywista powierzchna gruntów, zajmowana pod słupami oraz liniami elektroenergetycznymi.

Zdaniem Nadleśnictwa, w związku z wydaniem przez Kolegium zaskarżonej decyzji, stanowisko w sprawie zajęła również [...] Operator w piśmie z 17 grudnia 2018 r., które Skarżący załączył do skargi. Stanowisko spółki wyrażone w tym piśmie powinno być również brane pod uwagę przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania w latach 2015 i 2016 gruntu będącego w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do ww. spółki energetycznej, podatkiem od nieruchomości, jako gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna m.in. zawierać powołanie podstawy prawej (pkt 4) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Stosownie do § 4 tego artykułu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki stopień naruszenia tych przepisów mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania, co w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe nie kwestionowały też zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykazu gruntów pod liniami energetycznymi złożonego przez Stronę. Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędnym w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego, czy też hipotetycznego, prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej (jej charakteru), czy też działalności gospodarczej (np. częstotliwości usuwania awarii lub dokonywania remontów linii energetycznej) przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem,

że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu ww. operatorowi energetycznemu celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez tego operatora. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technologicznych znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatorów.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. przez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że zawarte przez Nadleśnictwo umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie należą do umów wymienionych w powołanym przepisie u.p.o.l., gdyż nie przenoszą one posiadania, podczas, gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy zawierają element posiadania zależnego i przenoszą posiadanie nieruchomości, wskutek czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym, to jest [...] Operator sp. z o.o.,

b) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 348 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów oznaczonych jako Tr - tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, naliczany według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (od całej powierzchni pod liniami elektroenergetycznymi), gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo [...] nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a grunty oznaczone symbolem Tr nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, natomiast na spornych gruntach może być prowadzona działalność leśna;

Sąd zarzutów takich nie podzielił.

Wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U.2014.849 ze zm.) - dalej: u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [od 01.01.2016 r. Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa [uwaga j.w.] i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo [...], jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa – vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (zaznaczony fragment usunięto z dniem 01.01.2016 r.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm.) – dalej: "u.p.l." - opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej

(od 01.01.2016 r. zaznaczony fragment brzmi: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z tym zastrzeżeniem nie zalicza się do tej kategorii m.in. (pkt 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) – przedmiotowa sprawa nie dotyczy takich gruntów.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym (lub rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U.2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, lasy, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Na podstawie § 68 ust. 2, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od takiej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako m.in. lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasada ta dotyczy też gruntów rolnych i nieużytków – art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Tym bardziej zasada ta dotyczy również gruntów oznaczonych symbolem Tr (tereny różne) – jak w rozpoznawanej sprawie, skoro nie są one wyłączone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Wskazać należy, że problem prawny "zajęcia" gruntu leśnego do (innej) działalności gospodarczej był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 22 października 2018 r., II FSK 1846/18. W wyrokach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię określenia "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Prezentując odmienne stanowisko, iż jedynie całkowite wyłączenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na terenie pasów technicznych (technologicznych) pozwala na uznanie, iż nastąpiło zajęcie tego gruntu na działalność gospodarczą inną niż leśna, Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów prawnych lub faktycznych. Przy takim podejściu, jedynie w sytuacji ogrodzenia pasów technologicznych przez operatorów energetycznych dochodziłoby do zajęcia tych terenów do ich działalności gospodarczej. Taka sytuacja byłaby jednak nieracjonalna, nie tylko ze względów ekonomicznych ale także przyrodniczych i innych. Równocześnie wskazać można różne przykłady przeczące stanowisku Skarżącego. W sytuacji gdy np. rolnik udostępnia przedsiębiorcy (niezależnie od podstawy prawnej) łąkę/pastwisko na składowanie materiałów budowlanych, przez fakt że na ten teren mogą wchodzić zwierzęta rolnika wypasające rosnącą tam trawę albo rolnik wykasza tę trawę, taki teren rolny nie traci cechy zajęcia do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podobnie będzie w przypadku udostępnienia przedsiębiorcy lokalu mieszkalnego albo jego części do działalności gospodarczej (co ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości), gdy za jego zgodą właściciel lokalu może w określony, ograniczony sposób z niego korzystać.

Ponownie więc należy tu wskazać na art. 39a ustawy o lasach, w którym w ust. 2 ustawodawca jednoznacznie przesądził, że korzystanie przez Lasy Państwowe z gruntów na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania (np. oględzinami gruntów, opiniami biegłych) w jakim stopniu Nadleśnictwo wykorzystuje tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej (na wykonywanie takiej działalności na przedmiotowych gruntach wskazuje Skarżący) albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego wchodzą na ten teren, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez to przedsiębiorstwo dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów lub usuwania awarii linii energetycznej. Sytuacja prawnopodatkowa przedmiotowych gruntów nie może być uzależniona od takich okoliczności, często wynikających z klęsk żywiołowych, a więc ze zdarzeń nieprzewidywalnych. Częstotliwość dokonywania napraw linii energetycznych nie może więc przesądzać o "zajęciu" gruntu przez przedsiębiorstwo przesyłowe, zwłaszcza, że istotą jego działalności gospodarczej jest stały przesył energii elektrycznej (a nie działania wprawdzie konieczne ale jednak uboczne) i to ten fakt przesądza o "zajęciu" terenów udostępnionych przez Nadleśnictwo na podstawie umowy służebności przesyłu do prowadzenia takiej działalności.

W przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania gruntu, nie ma więc zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 k.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych k.c.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że ww. spółka energetyczna prowadziła w okresie objętym przedmiotową sprawą (lata 2015-2016) działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała więc z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych pomiędzy tą spółką a Skarżącym.

Wynikające z umów służebności przesyłu uprawnienia operatora, wpisane też do ksiąg wieczystych przedmiotowych nieruchomości polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, usuwania drzew, krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nadleśnictwu przysługuje od przedsiębiorstwa energetycznego wynagrodzenie, które "ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat, ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością".

W ocenie Sądu, ww. postanowienia umowne, a także ustawowe, przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami, wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, zatem nie wyklucza to całkowicie prowadzenia na nim innego rodzaju działalności – o czym przesądził też ustawodawca w art. 39a ust. 2 ustawy o lasach.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012.1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej taką służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a operatorem zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Możliwości prowadzenia takiej działalności organ odwoławczy nie kwestionował. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. operatorów powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić tu należy – odnosząc się do zarzutów skargi - że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu nie przenoszą posiadania gruntu, bowiem grunty te pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, ww. operator energetyczny zajął jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej uprawnienia operatora energetycznego wynikające z umów służebności przesyłu wskazują, że operatowi temu na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Jednakże, w świetle powyższych rozważań, uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie powstała, gdyż realizacja postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu, nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy a jedynie prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 k.c. (por. K.A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34).

Charakter "posiadania" przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 k.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Niesporny jest przy tym fakt pozostawania ww. gruntów w zarządzie Skarżącego. Tym samym, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach 2015-2016 związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technologicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pasy technologiczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Pasy takie pod liniami elektroenergetycznymi stanowią więc przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Należy też zauważyć, że zgodnie z ust. 2 art. 39a u.p.l., wynagrodzenie płacone nadleśnictwom przez operatorów energetycznych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu "ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe" – co dodatkowo potwierdza, że to skarżące Nadleśnictwo jest podatnikiem od przedmiotowych gruntów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.