Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 640/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1,  art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z [...] nr [...], wydanym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o. o. z siedzibą w T. (dalej: wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 12 marca 2019 r., uzupełnionego 7 i 20 maja 2019 r. oraz 16 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy spółka dokonująca płatności z tytułu faktury jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 12 maja 2019 r. Spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). W opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W celu realizacji interesów Spółki jej pracownicy lub członkowie zarządu odbywają zagraniczne podróże służbowe, zarówno do krajów członkowskich Unii Europejskiej, jak i krajów trzecich, podczas których korzystają z wynajmowanych przez Spółkę samochodów. Spółka otrzymuje z tego tytułu faktury dokumentujące usługi najmu samochodów, z których korzystają ww. osoby podczas podróży służbowych. Na fakturze jako usługodawca wskazany jest zagraniczny podmiot, tj. podmiot mający siedzibę w państwie, w którym akurat usługi są świadczone. Niemniej jednak, na fakturze jako odbiorca płatności wskazany jest inny podmiot, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP (dalej zwana: spółka J). W konsekwencji płatność z tytułu faktury dokonywana jest na rachunek bankowy tejże spółki J. W ciągu roku podatkowego wnioskodawczyni wypłaty dokonywane na rzecz spółki J (odbiorcy płatności) z tytułu usług nie przekraczają łącznie 2.000.000 zł.

W takim stanie faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy Spółka dokonująca płatności z tytułu faktury jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że dokonując płatności z tytułu faktury nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powołując treść przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że osoby prawne które dokonują wypłat należności do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, w wysokości 20% tych przychodów m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie obowiązana pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych płatności. Przewidziany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wprawdzie m.in. należności z tytułu wynajmu samochodów, jednakże wypłaty te muszą stanowić przychód podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. podatnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym płatność z tytułu faktury jest dokonywana na rachunek spółki J mającej siedzibę na terytorium RP (będącej polskim rezydentem). Zatem wskazana wypłata powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. po stronie spółki J, który to podmiot nie zalicza się do tych, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie zachodzą warunki zastosowania wynikającego z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od realizowanej na rachunek spółki J płatności.

Wezwaniem z 24 kwietnia 2019 r. organ interpretacyjny, powołując m.in. art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., wystąpił do Spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Spółka 7 maja 2019 r. przesłała organowi odpowiedź, czyniąc zadość wezwaniu.

Kolejnym wezwaniem z 13 maja 2019 r. organ interpretacyjny, powołując m.in. art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., ponownie wystąpił do Spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku, innych niż w poprzednim wezwaniu, a mianowicie o odpowiedź na pytania:

1. Kto jest rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa we wniosku ?

2. Z jakich powodów na wystawionej fakturze jako odbiorca płatności wskazana jest spółka J ?

W reakcji na ww. wezwanie Spółka pismem z 17 maja 2019 r., w odniesieniu do pytania 1 podała, że dokonuje wypłaty na rachunek bankowy spółki J, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. W konsekwencji, pomimo że wystawcą faktury jest zagraniczny podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi wynajmu samochodów, to z perspektywy Spółki odbiorcą należności jest spółka J. Dodała, że ustalenie podmiotu, który w opisanym stanie faktycznym jest rzeczywistym właścicielem należności, jest irrelewantne z punktu widzenia pytania zadanego we wniosku. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że należności wypłacane przez Spółkę z tytułu usług nie przekroczą w ciągu roku podatkowego obowiązującego u Spółki łącznie kwoty 2 mln zł. Ponadto zarówno usługodawca (tj. wystawca faktury), jak i spółka J, nie są podmiotami powiązanymi z wnioskodawczynią. Oznacza to brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. zwolnienia, którego zastosowanie jest związane z pojęciem rzeczywistego właściciela należności. Spółka we wniosku nie ubiega się z resztą o potwierdzenie uprawnienia do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku wynikającego z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka podała, że nie jest jej znany powód, dla którego na wystawionej fakturze jako odbiorca płatności jest wskazana spółka J, czyli inny podmiot aniżeli wystawca faktury. Skarżąca zakłada, że wskazanie na fakturze wystawionej przez podmiot świadczący usługi spółki J jako odbiorcy płatności, może wynikać z ewentualnej polityki transakcyjnej obowiązującej w grupie podmiotów, do których mogą należeć spółka J oraz usługodawca. Mianowicie, wnioskodawczyni nie wyklucza, że oba te podmioty należą do jednej grupy kapitałowej, w której funkcjonują określone sposoby rozliczeń międzygrupowych. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie posiada informacji w przedmiocie istnienia lub treści ewentualnych porozumień bądź ustaleń we wskazanym zakresie.

Postanowieniem z [...] organ interpretacyjny, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p., opisany na wstępie wniosek Spółki z 12 marca 2019 r., uzupełniony pismami z 6 i 17 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, pozostawił bez rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 14b § 1 i § 3 O.p. wskazując, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych. Pomimo wezwania z 13 maja 2019 r. do uzupełnienia wniosku, Spółka nie uczyniła zadość wezwaniu, tj. nie uzupełniła opisu stanu faktycznego o niezbędne elementy wskazane w wezwaniu. Nie wskazała rzeczywistego właściciela należności, o których mowa we wniosku oraz powodów dla których na wystawionej fakturze jako odbiorca płatności wskazana została spółka J. Oznacza to, że wnioskodawczyni nie dokonała uzupełnienia opisu stanu faktycznego, poprzez jednoznaczną odpowiedź na zadane pytania. W efekcie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p., co uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki, podczas gdy przedstawiony opis stanu faktycznego umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem sformułowanym we wniosku;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak sformułowania w postanowieniu odpowiedniego uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni przedstawiła obszerną argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.

Powyższe orzeczenie zostało następnie utrzymane w mocy przez organ interpretacyjny postanowieniem z [...] nr [...].

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia organ interpretacyjny, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym akcentując, że wnioskodawczyni, pomimo wezwania, nie usunęła braków formalnych wniosku, gdyż w zakresie wskazanym w wezwaniu nie wskazała rzeczywistego właściciela należności, o których mowa we wniosku oraz powodów dla których na wystawionej fakturze jako odbiorca płatności wskazana została spółka J. Oznacza to, że wniosek zawiera nadal braki formalne, które uniemożliwiają jego merytoryczne rozpatrzenie, a to z kolei uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan ten musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny. Tymczasem w tej sprawie Spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku, które zostały wskazane w wezwaniu z 13 maja 2019 r., co uniemożliwiało udzielenie wiążącej interpretacji. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia było zasadne.

Nie zgadzając się z zapadłymi w sprawie rozstrzygnięciami Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W następstwie rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1428/19 uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji. W ww. wyroku WSA w Gliwicach wskazał m.in., że w wezwaniu wystosowanym do wnioskodawczyni organ interpretacyjny nie wykazał, że treść wniosku oraz żądane w wezwaniu, a nieuzupełnione przez stronę, informacje nie pozwalają na udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 26 ust. 1 ww. ustawy. Sąd podniósł, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Organ winien wykazać, brak jakich informacji uniemożliwia wydanie interpretacji. Co więcej, organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) nie zawiera wniosek, a także odpowiedź na wezwanie organu, a dalej wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Takich konkretnych i zarazem koniecznych wskazań zaskarżone postanowienie jednak zdaniem Sądu nie zawierało.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] pozostawił wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych bez rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni wniosła zażalenie na wydane postanowienie, w którym zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do więżących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartych w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1428/19, co do wskazań Sądu dotyczących dalszego procedowania w sprawie, poprzez wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia braków wniosku w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego, przedstawiony przez Spółkę, pozwala na ocenę prawidłowości jej stanowiska;

2. art. 14g § 1 i 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem sformułowanym we wniosku;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak sformułowania w postanowieniu odpowiedniego uzasadnienia prawnego, gdyż organ interpretacyjny nie sprecyzował znaczenia informacji przedstawionych w wezwaniu jako istotnych i niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej, a ponadto nie uzasadnił, dlaczego odpowiedź Spółki na wezwanie potraktował jako brak odpowiedzi, a w konsekwencji jako nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

W następstwie rozpatrzenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2020 r., w piśmie z 9 grudnia 2020 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 12 marca 2019 r. wskazując, że przedstawiony we wniosku opis sprawy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia, objętego zakresem wniosku. W celu ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku tj. dokonania płatności z tytułu faktury, na której jako usługodawca wskazany jest zagraniczny podmiot, a jako odbiorca płatności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, niezbędne jest bowiem ustalenie kto jest rzeczywistym odbiorcą należności.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie tj. nie wskazała rzeczywistego właściciela należności.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że całkowicie chybione są twierdzenia Spółki w przedmiocie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartych w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1428/19, co do wskazań Sądu dotyczących dalszego procedowania w sprawie, poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków wniosku w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego, przedstawiony przez Spółkę, pozwala na ocenę prawidłowości jej stanowiska. Podkreślił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia, objętego jego zakresem. W celu ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku tj. dokonania płatności z tytułu faktury, na której jako usługodawca wskazany jest zagraniczny podmiot, a jako odbiorca płatności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, niezbędne jest ustalenie kto jest rzeczywistym odbiorcą należności. Zdaniem organu interpretacyjnego odpowiedź na zadane pytanie w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego wymagała doprecyzowania, kto jest rzeczywistym właścicielem należności, tj. czy spółka z siedzibą w Polsce, czy podmiot zagraniczny. Ustalenie powyższego miało bowiem wpływ na zastosowanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji rozstrzygnięcie czy Spółka jest zobowiązana do poboru podatku od należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie wydane przez organ interpretacyjny.

W sformułowanych zarzutach i ich rozwinięciu skarżąca podniosła, iż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, zostało wydane z naruszeniem:

a) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartych w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt l SA/Gl 1428/19, co do wskazań Sądu dotyczących dalszego procedowania w sprawie, poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków wniosku w sytuacji, gdy opis stanu faktycznego, przedstawiony przez Spółkę, pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Spółki o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, umożliwia wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniem sformułowanym przez Spółkę we wniosku;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak sformułowania w postanowieniu odpowiedniego uzasadnienia prawnego, gdyż organ interpretacyjny nie sprecyzował znaczenia informacji przedstawionych w wezwaniu jako istotnych i niezbędnych dla wydania interpretacji indywidualnej, a ponadto nie uzasadnił, dlaczego odpowiedź Spółki na wezwanie potraktował jako brak odpowiedzi, a w konsekwencji jako nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

W następstwie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej, powołując się na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyjaśnił, że w ocenie Spółki organ interpretacyjny nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawartych w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt l SA/Gl 1428/19. Zdaniem skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony niezbędny stan faktyczny, który pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej, a tym bardziej nie uprawniał organu interpretacyjnego do wzywania Spółki do uzupełnienia wniosku. Skarżąca podkreśliła, że w pisemnych motywach uzasadnienia ww. wyroku wskazano, że strona przedstawiła niezbędny stan faktyczny i własną ocenę, co do tego, że - w jej przekonaniu - nie miała obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej wyjaśniono, że zagadnienie prawne wynikające z pytania sformułowanego przez Spółkę we wniosku dotyczy tego, czy opisany przez Spółkę stan faktyczny wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych z tytułu usług, w sytuacji gdy należności te są wypłacane, zgodnie ze wskazaniem na fakturze wystawianej przez usługodawcę, na rachunek bankowy podmiotu mającego siedzibę w Polsce, tj. na rachunek bankowy Spółki J. W ocenie Spółki podstawową okolicznością determinującą brak istnienia obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego w przedmiotowym stanie faktycznym jest fakt, iż Spółka J nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej żądanie organu interpretacyjnego w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę, z tytułu świadczonych usług nie jest niezbędne do wydania interpretacji podatkowej, ponieważ dotyczy kwestii irrelewantnych z punktu widzenia zaprezentowanego we wniosku zagadnienia, które wynika z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. obowiązku pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Co równie istotne, treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. który to jest przedmiotem interpretacji w ramach złożonego wniosku, nie zawiera dyspozycji w zakresie ustalenia rzeczywistego właściciela należności w celu określenia skutków podatkowych dla opisanego zdarzenia.

Skarżąca twierdzi również, że pisemne motywy postanowienia nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia. Treść postanowienia poza przywołaniem dotychczasowych okoliczności sprawy, przytoczeniem treści pytań sformułowanych w wezwaniu oraz odpowiedzi Spółki, powołaniem przepisów prawa oraz stwierdzeniem, że stan faktyczny nie został uzupełniony zgodnie z treścią wezwania, czego rezultatem jest pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia powodów, dla których uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę zgodnie z treścią wezwania jest niezbędne do wydania zgodnej z prawem interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz, czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek strony skarżącej pozostawiono bez rozpatrzenia.

Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1428/19.

Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa

2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał.

W świetle powyższych rozważań rzeczą Sądu jest więc zbadanie, czy organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1428/19.

I tak Sąd orzekający odwoła się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku. Sąd w wyroku tym jednoznacznie stwierdził, że skarżąca przedstawiła niezbędny stan faktyczny i własną ocenę co tego, że - w jej przekonaniu – nie miała obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nie wykazał natomiast, że treść wniosku oraz żądane w wezwaniu, a nieuzupełnione przez stronę, informacje nie pozwalają na udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 26 ust. 1 w/w ustawy. Dalej Sąd podkreślił, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących’) danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Organ winien wykazać, brak jakich informacji uniemożliwia wydanie interpretacji. Co więcej, organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) nie zawiera wniosek, a także odpowiedź na wezwanie organu, a dalej wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Takich konkretnych i zarazem koniecznych wskazań zaskarżone postanowienie jednak nie zawiera.

Zatem należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że skarżąca przedstawiła niezbędny stan faktyczny i własną ocenę co tego, że - w jej przekonaniu – nie miała obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast należy także mieć na uwadze dalsze wskazania Sądu orzekającego w sprawie I SA/Gl 1428/19, iż w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie dokonanie powtórnej analizy, czy przedstawiony przez stronę skarżącą opis stanu faktycznego pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej, biorąc pod uwagę poglądy zaprezentowane uzasadnieniu. Gdyby zaś organ uznał przedstawiony opis za niewyczerpujący, jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie strony skarżącej do jego uzupełnienia, z wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie stanu faktycznego.

Istotnie organ interpretacyjny kolejnym pismem z 9 grudnia 2020 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 12 marca 2019 r. wskazując, że przedstawiony we wniosku opis sprawy jest niewystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia, objętego zakresem wniosku. Organ interpretacyjny nadal stoi bowiem na stanowisku, że w celu ustalenia, czy w sytuacji opisanej we wniosku tj. dokonania płatności z tytułu faktury, na której jako usługodawca wskazany jest zagraniczny podmiot, a jako odbiorca płatności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, niezbędne jest bowiem ustalenie kto jest rzeczywistym odbiorcą należności. Jednakże organ interpretacyjny w powyższym wezwaniu nie wykazał związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na co zwrócił uwagę Sąd orzekający w sprawie I SA/Gl 1428/19, którego wytyczne były przecież dla organu interpretacyjnego wiążące w świetle art. 153 P.p.s.a. Świadczy o tym treść wezwania, gdzie zacytowano treść przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ale nadal organ interpretacyjny nie wykazał rzeczonego związku.

Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca udzieliła odpowiedzi na zadane pytanie, wyjaśniając, że jej zdaniem ustalenie podmiotu, który w opisanym stanie faktycznym jest rzeczywistym właścicielem należności jest irrelewantne z punku widzenia pytania zadanego we wniosku.

Co więcej organ interpretacyjny w wezwaniu z 9 grudnia 2020 r. stwierdził, że w celu odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie podstawową kwestią jest ustalenie kto jest rzeczywistym odbiorcą należności tj. czy spółka z siedzibą w Polsce, czy podmiot zagraniczny. A przecież skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w dalszych pismach na wezwanie organu interpretacyjnego konsekwentnie twierdziła, że spółka J to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Zatem skarżąca podała żądane informacje, nie wskazała jedynie z nazwy tego podmiotu, co w ocenie Sądu nie stoi na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidulanej.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację.

Przypomnieć trzeba, że norma prawna, która w tej sprawie stanowić miała przedmiot oceny stanowiska podatnika, to art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...).

Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakres imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów (...).

W ocenie Sądu skarżąca podała więc wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonania oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Skarżąca wskazała bowiem, że spółka J to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego skarżąca podała kto jest rzeczywistym właścicielem należności, tj. czy spółka z siedzibą w Polsce, czy podmiot zagraniczny. Natomiast wskazanie samej nazwy tego podmiotu jest irrelewantne dla wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, chociaż nie został on dostrzeżony przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1428/19 uchylił tylko zaskarżone postanowienie, a więc wydane w drugiej instancji. Natomiast organ interpretacyjny ponownie rozpoznający sprawę po wyroku tut. Sądu wydał kolejno dwa postanowienia, orzekając ponownie w pierwszej instancji, nie mając do tego żadnego uprawnienia, skoro zostało uchylone tylko postanowienie wydane w drugiej instancji.

Z tych też względów skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ interpretacyjny naruszył bowiem treść art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie z [...].

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawą tut. Sądu zaprezentowaną w wyroku i wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 100 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).