Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1297/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1297/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą Z. Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz obowiązek zapłaty tego podatku za marzec i kwiecień 2006 r.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wynikało, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzono wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu i lipcu 2006 r. zaniżono obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny poprzez nieujęcie obrotów ze sprzedaży złomu stalowego, będącego własnością firmy A Z.Ch., a pochodzącego z niezewidencjonowanych zakupów, dostarczonego do Huta A w ramach kontraktu firmy B z H., na zlecenie R. S. właściciela firmy P.H. C s.c. L.R., R. S.,

2. w marciu i kwietniu 2006 r. wystawiono dla firmy C s.c. L.R., R. S. i faktury VAT na sprzedaż usług transportowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości podatnik usług tych nie wykonywał,

3. w grudniu 2006 r. zaniżono obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatek należny poprzez nieujęcie w przychodach sprzedaży złomu kolorowego (aluminium i mosiądzu), co zostało ustalone w oparciu o rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży złomu kolorowego, z uwzględnieniem inwentaryzacji na dzień [...] oraz [...],

4. w [...] zaniżono podatek naliczony poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc faktury VAT zaliczkowej nr [...] z dnia [...] wystawionej z tytułu przyjęcia zaliczki na poczet zakupu naczepy tylnozsypowej przez D Sp. z o.o., Zakład Produkcyjny w S. na wartość netto 16.393,44 zł, podatek VAT 3.606,56 zł,

5. w grudniu 2006 r. zawyżono podatek naliczony poprzez nieujęcie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 w ww. miesiącu faktur korygujących wystawionych przez D Sp. z o.o., Zakład Produkcyjny w S, z tytułu zwrotu zaliczek na poczet zakupu naczepy tylnozsypowej tj. faktury nr [...]zwrot z dnia [...] wystawionej na wartość netto (-) 16.393,44 zł, podatek VAT (-) 3.606,56, wartość brutto (-) 20.000 zł i faktury nr [...] zwrot z dnia [...] wystawionej na wartość netto (-) 8.196,72 zł, podatek VAT (-) 1.803,28 zł, wartość brutto (-) 10.000 zł.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję, określającą podatnikowi:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]. w wysokości 109 zł, marzec 2006 r. w wysokości 37.494 zł, [...] w wysokości 17.288 zł, [...]. w wysokości 615 zł, [...]. w wysokości 4.711 zł, [...]. w wysokości 9.287 zł, [...]. w wysokości 2.489 zł,

2. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za [...]. w wysokości 1 .210 zł i [...]. w wysokości 1.386 zł.

W odwołaniu od wskazanej decyzji, podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału,

2. art. art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez zawyżenie obrotu ze sprzedaży złomu stalowego oraz zawyżenie kwot podatku należnego.

W uzasadnieniu strona argumentowała, że dwukrotnie (9 marca i 28 kwietnia 2006 r.) dostarczyła do Huty A złom, który nie stanowił jej własności. Podatnik wyjaśnił, że po swoim rozładunku złomu podwiózł naczepę ze złomem na zlecenie R. S. W związku z tym podatnik domagał się przesłuchania w charakterze świadka R. S. W ocenie podatnika dokładna analiza kwitów wagowych potwierdza tę wersję. Z kwitu wagowego nr [...] wynika, że pierwsze ważenie w hucie nastąpiło w dniu [...] o godz. 06:34, a drugie [...]. o godz. 07:58; z kwitu wagowego nr [...] wynika, że pierwsze ważenie w hucie nastąpiło w dniu [...]. o godz. 20:23, a drugie [...] o godz. 20:58. W dniu [...] pomiędzy drugim ważeniem pierwszej dostawy, a pierwszym ważeniem drugiej dostawy minęło 12 godzin 25 minut. W ocenie strony niemożliwe jest, aby w takim czasie mógł wrócić z Z. do miejsca składowania złomu w S., załadować złom na naczepę, dojechać do Z. i odczekać w kolejce na możliwość wjazdu na wagę. Odległość pomiędzy S. a Z. wynosi ok. 180 km, którą ciągnikiem siodłowym z naczepą pokonuje się w czasie od 4 do 5,5 godzin, załadunek złomu na naczepę trwa ok. 3 godzin, na wjazd na wagę czeka się w kolejce od 4 godzin do 12 godzin. Należy również uwzględnić czas na odpoczynek oraz zjedzenie posiłku. Z wyliczenia podatnika wynikało, że 12 godzin 25 minut to niewystarczająca ilość czasu na dowiezienie złomu.

Strona wskazała też, że z kwitu wagowego nr [...] wynikało, że podatnik wjechał na teren huty w dniu [...] i pierwsze ważenie odbyło się o godz. 23:50, a drugie ważenie w dniu [...] o godz. 00:41, następnie w tym samym dniu wjechał na teren huty i pierwsze ważenie złomu odbyło się o godz. 08:17, a drugie o godz. 14:22 (kwit wagowy nr [...]. Pomiędzy wyjazdem z huty a wjazdem na teren huty minęło niecałe 8 godzin i w ocenie strony nie jest możliwe, aby w takim czasie odbyć drogę z Z. do S., załadować złom na naczepę, następnie przyjechać ze S. do Z. i odstać w kolejce do wagi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc terminu płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6) lub też zobowiązanie może wygasnąć na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], po wydaniu w dniu [...] postanowienia o nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, w dniu [...] przeksięgowano wpłatę podatnika z dnia [...], dokonaną w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji wygasło wskutek zapłaty podatnika. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] wydana została przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w ocenie organu, do zajęcia merytorycznego stanowiska w niniejszej sprawie uprawniony jest również organ drugiej instancji.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu była uzasadniona okolicznościami faktycznymi sprawy. Organ zaznaczył, że w aktach znajdują się:

- protokoły przesłuchania R.S. w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBŚ w dniu [...] oraz [...]

- kwity wagowe dokumentujące dostarczony przez podatnika złom do Huty A, stanowiące podstawę do wystawienia faktur sprzedaży złomu przez firmę C dla firm B z H. i innych,

- zeznania podatnika złożone w charakterze świadka w dniu [...] w Zarządzie CBŚ w K. w sprawie [...].

Organ wskazał, że odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka - przesłuchanego w podobnym zakresie przy okazji prowadzenia innych postępowań zarówno podatkowych jak i karnych (włączonych jako dowody w tej sprawie), w żaden sposób nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, jak i zasady bezpośredniości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że R. S. wyjaśnił okoliczności towarzyszące zakupom złomu, jak również wskazał swoją rolę w tym obrocie. Z protokołów przesłuchań wynikało, że jego rola w firmie C ograniczała się do zakupów złomu z fakturą bądź kwitu wagowego i ewentualnie wystawienia faktury sprzedaży do firmy B Kwity wagowe dla firmy C kupował najczęściej w kolejce, przed hutą A. Podchodził do kierowców, których pytał, czy mają kwity do sprzedania. Z czasem wyrobił sobie kontakty z dostawcami, płacił im najczęściej gotówką.

Organ powołał także zeznania podatnika złożone [...]. w charakterze świadka, w których podatnik opisał szczegółowo okoliczności współpracy z R. S. w zakresie obrotu złomem oraz przyznał, że złom dostarczony na zlecenie S. należał faktycznie do podatnika i pochodził z niezaewidencjonowanych dostaw.

W świetle powyższych dowodów organ uznał, że nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania R.S.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że analiza treści kwitów wagowych wg dat i godzin wskazuje, że podatnik nie był w stanie w ciągu jednego dnia dwukrotnie dostarczyć złom do Huty organ wskazał, że logiczne i zgodne z zasadą zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego jest przyjęcie tezy, że dostarczenie złomu z miejscowości S. do Huty A, w kwestionowanym przez stronę czasie, było możliwe. W tym zakresie organ powołał następujące okoliczności:

a) odległość pomiędzy miejscowością S. a Z. wynosi 139,7 km i optymalny czas przejazdu wynosi 2 h 35 min, co sprawdzono na stronie internetowej www.mapa.pf.pl.;

b) podatnik dysponował dwiema naczepami, które wykorzystywał do przewozu złomu ([...] i [...] ) i nie jest wykluczone, że złom mógł być przygotowany wcześniej do transportu kolejną naczepą;

w dniu [...] przejazd w obie strony (Z. – S. i S. – Z.) odbywał się w godzinach nocnych (pomiędzy 00:41 a 08:17), gdy natężenie ruchu na drogach jest znikome, a ponadto przejazd z Huty A do S. odbywał się pustym samochodem, gdzie ograniczenia wagowe nie mają wpływu na wydłużenie czasy przejazdu;

twierdzenie, że podatnik oczekiwał na wjazd na teren huty ok. 4 godzin, a niekiedy czas ten wydłużał się do 12 godzin, nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik dostarczył do Huty A własny złom, wyszczególniony w kwitach wagowych, a oparł się w tym zakresie na zeznaniach podatnika, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. podał, że złom zawoził do Huty samochodem o numerze rejestracyjnym [...] oraz wykorzystywał do tego celu dwie naczepy o numerach rejestracyjnych [...] i [...]o ładowności każda od 23 do 26 ton. R. S. podatnik poznał przypadkowo w 2006 r. Według strony R.S. podszedł proponując, że kupi złom w dobrej cenie pod warunkiem, że podatnik dostarczy ten złom własnym transportem do huty A. Na placu podatnik miał złom nieewidencjonowany i mógł go sprzedać R.S. bez faktury VAT. Całość złomu dostarczonego przez stronę do huty A była własnością podatnika i był to złom nieewidencjonowany. Podatnik zeznał, że chciał w ten sposób uniknąć przekroczenia limitu uprawniającego do zryczałtowanej formy opodatkowania. Z R. S. umawiał się pod hutą A, gdzie otrzymywał dokument WZ, uprawniający do wjazdu do huty ze złomem, na którym wpisany już był inny dostawca. Po klasyfikacji złomu w hucie A i rozładunku otrzymywał kwit wagowy koloru niebieskiego, który potwierdzał ilość dostarczonego złomu. Kwit wagowy sprzedawał następnie R.S. za gotówkę po cenie netto. R.S. płacił za złom po cenie netto gotówką. Taki proceder z udziałem R.S. miał miejsce w okresie od marca do czerwca 2006 r. Podatnik zeznał, że w tym czasie był ze złomem w hucie A kilkanaście razy.

Powyższe okoliczności znajdowały potwierdzenie w zeznaniach R.S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego.

Organ nie dał wiary zeznaniom podatnika składanym w trakcie kontroli skarbowej oraz późniejszym wyjaśnieniom, że dostawy w dniu [...] i [...] nie obejmowały złomu należącego do strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mają one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po upływie okresu przedawnienia,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez stronę świadka oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podatnik zawyżył kwoty podatku należnego.

W uzasadnieniu wskazano, że przy uwzględnieniu faktu, iż trasa, którą pokonywał wynosiła 180 km, a nie 140 jak przyjął organ, a także średniej prędkości wynoszącej 40 km/h oraz czasu oczekiwania na wjazdu do Huty a następnie ważenie złomu, nie było możliwe pokonanie tej trasy w obie strony dwukrotnie w ciągu jednego dnia i dwukrotne wjechanie na teren Huty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł wniosek o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Pełnomocnik podatnika trafnie wskazała, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na okoliczność dokonywania przez podatnika wpłat na poczet zaległości podatkowych, co oznacza wygaśnięcie zobowiązań podatkowych i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, a nie jego przedawnieniem.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wyjaśnić wskazane przez Sąd kwestie, a w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów podniesionych w treści skargi należy wskazać, iż wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, kwestie szczegółowe odnoszące się do meritum sprawy nie wymagają omówienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zawartego w piśmie organu podatkowego z [...] wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni nasuwających wątpliwości organu podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

iz