Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 477/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 197 par. 1, art. 198 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 235, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1340/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1340/13 oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lipca 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W przedsiębiorstwie D. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. przeprowadzono kontrolę podatkową w wyniku której ustalono, że 11 stycznia 2010 r. skarżący kupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki Mercedes-Benz GL 420 CDI 4 MATIC, rok prod. 2006. W przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. dowodach rejestracyjnych niemieckim i polskim, niemieckiej i polskiej karcie pojazdu, zaświadczeniu o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym z [...] lutego 2010 r. umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] kwietnia 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 30 601 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Przywołując m.in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) organ odwoławczy uznał, że samochód marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą, jako samochód osobowy. Pomimo faktu, iż w wydanych przez organy niemieckie i polskie dokumentach znajdują się informacje, że jest to samochód ciężarowy, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 upa, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). Organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub ciężarowego. Zdaniem organu, będący przedmiotem postępowania pojazd to samochód osobowy, zgodnie z klasyfikacją CN 8703 służący zasadniczo do przewozu pasażerów. Świadczy o tym fakt, że pojazd został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, czyli samochodu osobowego, co potwierdza informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki Mercedes-Benz w Polsce. Nadto, w pojeździe tym nie dokonano zmian konstrukcyjnych, które prowadziłyby do zmiany typu samochodu, a w konsekwencji zmiany świadectwa homologacji, o czym świadczy niezmieniony numer homologacji w niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Oględziny pojazdu przeprowadzone [...] października 2012 r. wykazały, iż posiada on 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa (mimo że tylne siedzenia w dniu oględzin były zakryte zabudową z płyty pilśniowej), po bokach - wzdłuż całej przestrzeni - po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu, posiada także oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki, elektryczne sterowanie okien z tyłu i z przodu, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci i uchwyty podsufitowe, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową (jednolitą z oświetleniem), a całość wnętrza pojazdu jest typowa dla komfortowego samochodu osobowego. Wprawdzie pojazd posiada przegrodę oddzielającą w postaci kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, jednak nie można uznać jej za trwałą, skoro przymocowana została tylko do zagłówków przednich foteli. Powyższe cechy i elementy, które istniały od momentu wyprodukowania przedmiotowego samochodu wskazują, że był on i jest głównie przystosowany do przewozu osób, jest to jego cecha przeważająca, a nie uzupełniająca.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcie kwestii, czy sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mercedes-Benz GL 420 CDI jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów nakierowanych na wykazanie naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op). Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości, a dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie przepisów regulujących kwestię dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W konsekwencji sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych.

Stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego. Okoliczności, które miały być przedmiotem badania przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu motoryzacji zostały ustalone w sposób wystarczający w toku oględzin oraz z uwzględnieniem danych zawartych w ekspertyzie technicznej DEKAR z 15 stycznia 2010 r. i dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej, protokole odbioru przedmiotowego samochodu przez nabywcę - spółkę P. Natomiast ocena zmian, które zostały wykonane w przedmiotowym samochodzie nie wymagała specjalnej wiedzy, stąd też mogła zostać przeprowadzona przez sam organ. Ocena ta zdaniem Sądu została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Organy zasadnie uznały, że demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody i płyty podłogowej to zmiany nieinwazyjne i odwracalne w każdym momencie, które nie skutkowały zmianą przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Organy trafnie zwróciły uwagę, że dokonane zmiany polegające na zamontowaniu (do zagłówków siedzeń) kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz zabudowie z płyty pilśniowej obitej filcem, pod którą znajdowały się położone siedzenia, zostały tak przeprowadzone, aby ich montaż nie pozostawił trwałych śladów w przedmiotowym samochodzie, w szczególności nie uszkodził skórzanej tapicerki tylnych siedzeń.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo zaklasyfikowały nabyty przez skarżącego pojazd do kodu CN 8703, jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Stwierdził, że z przepisów 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4 upa wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu upa decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W powoływanym już art. 3 ust. 1 upa określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r., zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 upa definiujący samochody osobowe, obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo towarowych (kombi). Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Dodatkowym argumentem potwierdzającym stanowisko organów była informacja udzielona przez przedstawiciela marki Mercedes-Benz na Polskę, który wskazał, że przedmiotowy pojazd (o konkretnym numerze VIN) został wyprodukowany z homologacją osobową kategorii M1, zaś z przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie wynikało, aby homologacja ta została zmieniona na ciężarową.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D. S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. art. 122, 180 § 1, 181, 188, 197 § 1, 198 § 1, 187 § 1, 191, 235, 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op w zw. z art. 151 ppsa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i nieuzasadnionym oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G., w wyniku niesłusznego przyjęcia przez Sąd, iż organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia cech zewnętrznych spornego samochodu, w tym jego przeznaczenia oraz charakteru i trwałości zmian, jakim ten pojazd został poddany, a nadto uznania, że organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został błędnie zaklasyfikowany przez podatnika, jako samochód ciężarowy;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać ona uwzględniona;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa, polegające na przyjęciu za organami podatkowymi, iż samochód marki Mercedes-Benz GL 420 CDI jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ww. pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8704.

Argumenty na poparcie wyżej wskazanych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, które w sprawie nie występują.

Ocena zasadności powyższych zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, jako wyrobu akcyzowego.

Generalnie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje podstawy przyjęcia, że sporny pojazd był samochodem osobowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia.

Zarzuty te uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 ustawy, wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do pozycji 8703 mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód marki Mercedes - Benz GL 420 winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa (mimo że tylne siedzenia w dniu oględzin były zakryte zabudową z płyty pilśniowej), po bokach - wzdłuż całej przestrzeni - po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, oszklone drzwi boczne w tylnej części pojazdu, pojazd posiada także oszkloną klapę bagażnika, specjalne miejsca do trzymania napojów dla pasażerów z tyłu, głośniki, elektryczne sterowanie okien z tyłu i z przodu, zabezpieczenie tylnych drzwi przed otwarciem przez dzieci i uchwyty podsufitowe, dywaniki i oryginalną tapicerkę boczną i podsufitową (jednolitą z oświetleniem), a całość wnętrza pojazdu jest typowa dla komfortowego samochodu osobowego. Wprawdzie pojazd posiadał przegrodę oddzielającą w postaci kratki pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną, ale słusznie uznano, że nie można jej uznać za trwałą, skoro przymocowana została tylko do zagłówków przednich foteli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Głównym zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania było nieuwzgędnienie przez organ odwoławczy wniosków skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia cech zewnętrznych samochodu marki Mercedes-Benz GL 420 CDI, w tym jego przeznaczenia oraz charakteru zmian, jakim ten pojazd został poddany.

Przepis art. 197 § 1 Op stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyty w tym przepisie czasownik "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwoliło organowi samodzielnie wykonać pomiary bez powoływania w tym zakresie rzeczoznawcy czy biegłego. Podobny wniosek wynika z analizy przepisu art. 198 § 1 Op. W doktrynie uznaje się bowiem, że do przeprowadzenia oględzin (których elementem niejednokrotnie jest pomiar przedmiotu oględzin) nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd powołanie biegłego należało uznać za zbędne.

W podanych okolicznościach za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w punkcie 1 petitum środka prawnego przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji zarzutu z pkt 2, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa. Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 ppsa skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego. Normy wywiedzione z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę, bądź uchylające decyzję nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, a tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 ppsa.

Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).