Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 539/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 127, art. 208, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi "R." spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2014 roku 1) oddala skargę, 2) nakazuje ściągnąć od skarżącej ‘R." spółka z o.o. z siedzibą w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem brakującej części wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z/s w [...] (dalej określanej jako "spółka") była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Opisaną decyzją z [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości 5 449 zł. Podstawą wszczęcia przeciwko spółce postępowania podatkowego (dotyczącego podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r.) były wyniki kontroli podatkowej obejmującej okres od 30 kwietnia 2013 r. do 2 czerwca 2015 r. W tym czasie spółka zajmowała się obrotem wyrobami akcyzowymi - preparatami smarowymi z deklarowanymi kodami CN 3403 19 90, CN 3403 19 91 i CN 3403 19 99, opodatkowanymi zerową stawką podatku akcyzowego. Obrót polegał na zakupach i sprzedaży preparatów smarowych oraz procesach ich produkcji i konfekcji (w niniejszej sprawie organ zajął się jedynie kwestią produkcji rozumianej jako komponowanie wyrobów z zakupionych surowców). Produkcja według spółki polegała na mieszaniu zakupionych preparatów smarowych (bazowych) z uszlachetniaczami (dodatkami) posiadającymi inny kod CN niż baza, dozowaniu syntetycznych dodatków klasyfikowanych do kodów: CN 3811 21 00, CN 3814 00 90, CN 3817 00 80, CN 3824 90 97, CN 3902 90 90, które modyfikowały wybrane parametry bazowego preparatu smarowego. Wyprodukowany wyrób gotowy otrzymywał kod CN 3403 19 90 lub 3403 19 99. Podstawowymi bazami do produkcji preparatów smarowych o ww. kodach były pochodzące z zakupów produkty o handlowych nazwach FLUTECHOIL oraz OLEJ TECHNOLOGICZNY 32/100, klasyfikowane do kodu CN 3403. Deklarowano je jako mieszaniny olejów smarowych, gdzie zawartość olejów ropy naftowej zaliczanych do pozycji CN 2710 19 99, opodatkowanych stawką akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów, wynosiła poniżej 70 % masy.

W związku z powyższym w toku kontroli pobrano w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r. próbki 66 towarów, które poddano badaniom laboratoryjnym w celu ustalenia ich składu. Wezwano też spółkę do przedłożenia dokumentacji związanej z produkcją i magazynowaniem wyrobów, z których pobrano próbki. Z przedłożonych dowodów wynikało, że część z produktów zabezpieczonych próbkami nie zostało wyprodukowanych przez nią, a jedynie zakupiona od innych podmiotów.

Na podstawie wyników badań próbek oraz przedłożonych przez spółkę świadectw jakości oraz kart charakterystyki wyrobów ustalono, że rzeczone wyroby energetyczne, których próbki pobrano 29 kwietnia 2015 r., powinny być przyporządkowane do kodu CN 2710, do podpozycji oleje smarowe; pozostałe oleje tj. oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe z kodem 2710 19 81, oleje przekładniowe z kodem CN 2710 19 87, pozostałe oleje z kodem CN 2710 19 99. Spółka komponując wyroby określane jako preparaty smarowe klasyfikowane przez nią do kodów z grupy CN 3403 opierała się na dwóch głównych składnikach/komponentach: produktach FLUTECHOIL i OLEJ TECHNOLOGICZNY 32/100, które były mieszane ze znanymi z nazwy i składu dodatkami uszlachetniającymi, m.in.: ADDITIN RC 9207, DMR 2857, HTTEC 5825A, HTTEC 8799B, INFINEUM D3374, INFINEUM D3453, INFINEUM D 3474, INFINEUM P6070, PETROLAD 336, PETROLAD 6779, PETROLAD 5597, SPECTRASYN 100, SPECTRASYN 40, SPECTRASYN 6, VISCOPLEX 1-255, VISCOPLEX 8-450, VISCOTECH 6540. Komponenty te były produkowane przez B. Sp. z o. o. w [...] i sprzedawane bezpośrednio przez tę spółkę lub za pośrednictwem C. Sp. z o. o. z [...].

Analizując stan prawny dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na dwie pozycje załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.), a to 27 (dotyczącą olejów ropy naftowej) i 37 (dotyczącą preparatów smarowych, wyrobów akcyzowych oznaczonych CN 3403). Przy czym pozycja CN 3403 odnosi się do szerokiej gamy preparatów smarowych, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako zasadniczy składnik, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Analizując treść pozycji Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej o kodach CN 2710 i CN 3403 organ doszedł do wniosku, że spółka błędnie zadeklarowała przynależność produkowanych wyrobów do kodu CN 3403; dokonywała tego bez uprzedniego przeprowadzenia badań laboratoryjnych produkowanych wyrobów odnoszących się do analizy składu wytwarzanych preparatów smarowych. Z poczynionych ustaleń organu wynikało, że we wszystkich zbadanych próbkach 66 wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad składnikami aromatycznymi w masie. Nie we wszystkich zbadanych próbkach wyrobów stwierdzono składniki deklarowane w załączonych do akt sprawy kartach charakterystyk jako te, których obecność miała przesądzić jej zdaniem o zasadności klasyfikacji do kodu CN 3403. Część przebadanych próbek posiadała skład uzasadniający ich kwalifikację do kodu CN 2710. We wszystkich przebadanych próbkach wyrobów określanych przez spółkę jako gotowe preparaty smarowe zachodziła przewaga składników niearomatycznych nad aromatycznymi w masie. W toku kontroli zabezpieczono m.in. próbki wyrobu J. HYDRAULIC HL 32, który zgodnie z kartą charakterystyki jest olejem przeznaczonym do stosowania w lekko i średnio obciążonych układach napędu i sterowania hydraulicznego oraz w przekładniach hydraulicznych. Stanowi on mieszaninę mineralnych olejów bazowych oraz dodatków uszlachetniających. Spółka wyprodukowała go 11 lutego 2014 r. i przyporządkowała do kodu CN 3403 19 91. W chwili pobierania próbek w magazynie spółki znajdowało się 4618 litrów tego wyrobu. Wyprodukowany olej należało zaklasyfikować do podpozycji oleje przekładniowe, reduktorowe, o kodzie CN 2710 19 87.

Organ ustalił, że spółka nie ma statusu składu podatkowego. Nie deklarowała i nie wpłacała należnego podatku akcyzowego w związku z zakupami, produkcją i dystrybucją preparatów smarowych deklarowanych do kodu CN 3403. Dostawcy również nie deklarowali i nie wpłacali podatku akcyzowego od zbywanych na jej rzecz olejów FLUTECHOIL i OLEJU TECHNOLOGICZNEGO 32/00. Spółka nie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie wyrobów, a to z uwagi na brak posiadanego statusu składu podatkowego, a przez to możliwości korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach procesu produkcji wyrobów akcyzowych. W związku z tym stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu produkcji poza składem podatkowym oraz procedurą zawieszenia poboru akcyzy preparatów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 87. Stawka akcyzy od produkowanych wyrobów wynosiła 1180 zł za 1000 litrów. Przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą produkcji wyrobów akcyzowych. Podstawą opodatkowania była ilość gotowego wyrobu, jaka znajdowała się w miejscu magazynowania, z którego pobrano próbki.

W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyjaśnienie istniejących rozbieżności i sprzeczności, w tym związanych z wynikami badań i ponownych badań próbek przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...] i Instytutu Nafty i Gazu w [...]. Nie zgodziła się z dokonaną reklasyfikacją wyrobów, których obrotem się zajmowała, a także ustaleniami odnoszącymi się do produkcji oleju w dniu 11 lutego 2014 r., ponieważ w dniu tym odbyła się jedynie konfekcja zakupionego przez nią wyrobu, a nie produkcja. Zarzuciła, że nie pobrano próbek ze wszystkich partii poszczególnych wyrobów znajdujących się na stanie magazynowym, a niektóre partie (z różną datą konfekcji czy produkcji) mogły różnić się w zakresie składu i się różniły. Wskazała, że istniejących rozbieżności nie rozstrzygnięto na jej korzyść.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) dalej określanej skrótem "O.p.", uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W ocenie organu odwoławczego istota toczącego się postępowania dotyczy klasyfikacji wyrobu akcyzowego (energetycznego) o nazwie J. Hydraulic HL 32, a także ustalenia, czy spółka produkowała (wytwarzała lub przetwarzała) wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kluczową kwestię ustalenia daty produkcji, wyznaczającą datę powstania obowiązku podatkowego, organ I instancji bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości ww. wyrobu pobranego z partii produkcji odpowiadającej numerowi partii, którą był oznaczony pojemnik, z którego funkcjonariusz celny pobrał próbkę ww. wyrobu. Nie ustalono jednak, na jaką okoliczność świadectwo zostało sporządzone i czy powyższa data koreluje z zapisami w ewidencji magazynowej i dokumentami obrotu magazynowego i pozostałymi dokumentami przedłożonymi przez spółkę. Nie wyjaśnił wynikających z ich treści ewentualnych sprzeczności czy niespójności. Nie odniósł się do dokumentacji w tym przedmiocie przedłożonej przez spółkę na wezwanie z 17 czerwca 2015 r., pomimo włączenia jej w poczet materiału dowodowego. Chodzi o: dokument Przychodu Wewnętrznego [...] z 20 maja 2014 r. oleju o nazwie J. HYDRAULIC HL 32-1 l w ilości 1 920 szt. oraz dokument Rozchodu Wewnętrznego z 20 maja 2014 r. nr [...] na 1 920 sztuk kanistrów o poj. 1 l i 3 sztuki palet używanych. Dokumentacja ta ma obrazować przyjęcie na magazyn 1 920 l oleju J. HYDRAULIC HL 32 powstałego w wyniku rozlania do opakowań 1 l oleju o nieustalonej nazwie. W dokumentacji w formie papierowej brak jednak dokumentu Rozchodu Wewnętrznego na okoliczność wydania z magazynu oleju, który został rozlany do kanistrów, a organ I instancji nie podjął działań w celu pozyskania tego dokumentu, istotnego z punktu widzenia ustalenia źródła pochodzenia wyrobu. Oparł natomiast swoje ustalenia w tym zakresie na świadectwie jakości i karcie charakterystyki produktu o ww. nazwie. Natomiast z analizy rekordów wysortowanych z pliku elektronicznego (Excel) wynika, że pod datą 11 lutego 2014 r. ustaloną przez organ I instancji jako data produkcji 4 618 l oleju J. HYDRAULIC HL 32 widnieją zapisy dotyczące przychodów wewnętrznych łącznie 5 520 l oleju konfekcjonowanego o 4 różnych nazwach. Z kolei pod datą 20 maja 2014 r., wynikającą z ww. dokumentu PW [...], mającego dokumentować przyjęcie na magazyn po konfekcji oleju J. HYDRAULIC HL 32, z którego pobrano sporną próbkę, widnieje tylko jeden przychód tego oleju – 1 920 l udokumentowany ww. dokumentem PW. Ponadto analiza ww. pliku w arkuszu kalkulacyjnym wskazuje, że spółka przyjmowała również olej w tożsamej nazwie co powyżej, ale niekonfekcjonowany. Nie można jednak, mając na względzie analizę dowodów odnoszących się do produkcji wyrobów objętych decyzjami za inne okresy rozliczeniowe, wykluczyć sytuacji, że konfekcjonowaniu podlegał wyrób wyprodukowany przez spółkę, ale o innej nazwie, który po rozlaniu zmienił tylko nazwę na J. HYDRAULIC HL 32. Nie można też wykluczyć, że partia oleju, z którego pobrano próbkę, pochodziła z zakupu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie niebudzącego wątpliwości źródła pochodzenia oleju J. HYDRAULIC HL 32, z którego pobrano próbkę i wielkości produkcji (zakupu) partii oleju, z której próbka ta pochodziła. W materiale dowodnym brak istotnych ustaleń w zakresie zasad, według których spółka przyporządkowała do danej próbki wyrobu, dokumenty odnoszące się do źródła pochodzenia wyrobu. Analizę ustalenia źródła pochodzenia oleju uniemożliwia też brak dokumentu rozchodu oleju do konfekcjonowania, jak również wskazania konkretnego zakupu, z którego miał pochodzić J. HYDRAULIC HL 32.

W przekonaniu organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie produkcji ww. wyrobu są niewystarczające, a dokonana subsumpcja czynności podejmowanych przez spółkę w lutym 2014 r. pod regulacje wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, okazała się przedwczesna. Przyjęta przez organ I instancji data 11 lutego 2014 r., jako data produkcji ww. wyrobu i powstania obowiązku podatkowego, zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie. Tymczasem uzasadnienie decyzji powinno w wyczerpujący sposób informować stronę o motywach, jakimi kierował się organ przy jej podejmowaniu. Warunku tego nie spełnia też uzasadnienie w części odnoszącej się do ustaleń wielkości produkcji - podstawy opodatkowania. Ustalanie wielkości produkcji wyrobu na podstawie stanu (wydruku ewidencji magazynowej na dzień kontroli) wyrobów o tej samej nazwie pozostaje w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym i wynika z tej metody niczym nieuzasadnione założenie, że wszystkie wyroby posiadające jednakową nazwę pochodzą z tego samego źródła, tj. zostały wyprodukowane przez Spółkę i na dodatek pochodzą z tej samej partii produkcji i do czasu kontroli od daty ich produkcji nie dokonywano obrotu tymi wyrobami.

Powyższych uchybień nie można było w ocenie organu II instancji naprawić w postępowaniu odwoławczym, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji. Materiał dowodowy, będący podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie został w pełni zgromadzony i rozpatrzony, przez co zachodzi konieczność jego uzupełnienia w znacznej części w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Dotyczy to kwestii zasadniczych dla postępowania, tj. czy i kiedy odbyła się czynność produkcji określona w art. 87 ustawy o podatku akcyzowym i w jakiej ilości była wyprodukowana partia oleju, z którego pobrano próbki. Samo bowiem konfekcjonowanie wyrobów energetycznych nie jest jeszcze ich produkowaniem. Ustalenia w tym zakresie należy rozpocząć od tego, na jakiej zasadzie spółka dokonywała przyporządkowania do danej próbki oleju, dokumentacji, którą przedstawiła na udokumentowanie źródła pochodzenia i wielkości danej partii oleju, z której pochodziła dana próbka oraz zasad przyporządkowywania dokumentów rozchodu surowców do produkcji tej partii. Następnie trzeba będzie dokonać oceny prawidłowości tego przyporządkowania i uzupełnienia brakującej dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia wyrobu. Niezbędne do tego będzie poznanie przyjętych w polityce rachunkowości spółki i stosowanych przez nią w praktyce zasad dotyczących ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych, w tym towarów i wyrobów, zasady gospodarki magazynowej, dokumentowanie procesu produkcji i obrotu magazynowego, itp. oraz szczegółowa analiza zapisów w prowadzonych przez spółkę urządzeniach, w tym np. kartotekach poszczególnych wyrobów, jeżeli są prowadzone, zdarzeń w efekcie których na magazyn przyjęto J. HYDRAULIC HL 32, z której funkcjonariusze celni pobrali próbkę. Należy również ustalić zasady i procedurę wystawiania świadectw jakości oraz zasadę tworzenia numeru i oznaczania nim poszczególnych partii produkcji wyrobów i wyjaśnić ewentualne sprzeczności (niejasności) w tym zakresie z przedstawionymi przez spółkę dokumentami. Należy przy tym mieć na uwadze, że olej pochodzący z danej partii produkcji po rozlaniu do opakowań jednostkowych (co mogło nastąpić w różnych datach) mógł zmienić nazwę na inną i nie można wykluczyć przypadku, że z oleju pochodzącego z tej samej partii produkcji mogła być pobrana więcej niż jedna próbka oleju różniącego się tylko nazwą, a będącego de facto tym samym produktem. W konsekwencji, trudno było przesądzić, czy w lutym 2014 r. miała miejsce czynność produkcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 87 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie na skutek przyjęcia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji uchylającej decyzję I instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw do określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności,

3) art. 125 § 1 O.p. poprzez dużą zwłokę w wydaniu decyzji II instancji (ponad 14 miesięcy) pomimo braku prowadzenia jakichkolwiek czynności w postępowaniu odwoławczym oraz pomimo możliwości zastosowania dyspozycji art. 229 O.p. przy dysponowaniu dostatecznym materiałem dowodowym do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

4) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie jakoby uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji o materiały ustalone przez organ odwoławczy jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy; organ II instancji w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organ I instancji, ale braki w zakresie uzasadnienia, kwestie analiz i ocen nie są kategorią dowodów w rozumieniu przepisów art. 229 i 233 § 2 O.p. i powinny być rozpatrzone i rozstrzygnięte przez organ odwoławczy jako immanentny element postępowania odwoławczego,

5) art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie,

6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewydanie decyzji na jego podstawie pomimo wypełnienia przesłanek formalnych i materialnych do jego zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że działalność Spółki polega na sprzedaży preparatów smarowych bądź ich produkcji, jednak bez zmiany klasyfikacji CN oraz bez konieczności prowadzenia składu podatkowego. Nabywa od dostawców gotowe preparaty smarowe lub tzw. bazy olejowe - klasyfikowane do kodu CN 3403 1991 lub CN 3403 1999, które zawierają w składzie każdorazowo mniejszy niż 70 % udział masowy olejów z ropy naftowej lub olejów z minerałów bitumicznych. Gdy nabywa bazę olejową, a nie gotowy preparat, jej działalność polega wyłącznie na dodaniu do bazy olejowej dodatków uszlachetniających nie będących olejami z ropy naftowej. Ponieważ już w samej bazie olejowej udział masowy olejów z ropy naftowej wynosi mniej niż 70 %, co jest wystarczającą przesłanką klasyfikowania ich do pozycji CN 3403, dodanie jakichkolwiek dodatków uszlachetniających niebędących olejami z ropy naftowej w oczywisty sposób nie może tej klasyfikacji zmienić. Najczęściej komponowane są one z tzw. bazy olejowej (mineralnej, syntetycznej lub mieszanej oraz określonych dodatków, które najczęściej - chociaż nie zawsze - odpowiadają za charakterystyczne cechy danego rodzaju preparatu). Organ podatkowy I instancji przyjął, że wadliwie kwalifikowała ona wyroby do kodów CN. Organ odwoławczy uznał z kolei, że zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i uchylając decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem z art. 127 O.p. wynika obowiązek organu odwoławczego nie tylko skontrolowania rozstrzygnięcia I instancji, ale i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ewentualnego uzupełnienia postępowania dowodowego. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji powinno mieć jedynie miejsce tylko wtedy, gdy braków postępowania dowodowego nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p.

Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazywał, czym spółka się zajmowała. Zgodnie z dokumentacją Spółki, w dniu 11 lutego 2014 r. nie odbyła się żadna produkcja kwestionowanego wyrobu. Z dokumentacji magazynowej oraz z dokumentów PW wynikało bezsprzecznie, że w tym dniu odbyła się konfekcja przedmiotowego wyrobu. Ponadto w tym dniu poddano konfekcji wyłącznie wyrób, który został przez nią zakupiony. Ta sama dokumentacja pozwoliła również Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej czynić zastrzeżenia względem ustaleń organu I instancji. W toku postępowania organ uzyskał od spółki wszystkie niezbędne dokumenty, na podstawie których mógł precyzyjnie określić, jakiego dnia odbywała się u niej produkcja danych wyrobów energetycznych (akcyzowych), a w jakich jedynie ich konfekcja.

Zebrany materiał jest w ocenie spółki kompletny, a skoro organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału stwierdził, że ewentualny moment powstania obowiązku podatkowego jest inny, niż ten ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to tym bardziej nie miał przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, a dysponował wystarczającym i kompletnym materiałem dowodowym do prawidłowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, ewentualnie mógł ten materiał uzupełnić. Finalnie, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie przekazywać sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ w lutym 2014 r. nie odbyła się produkcja żadnych wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego spółka zarzuciła, że przeprowadzone w sprawie analizy pobranych próbek (badania) zostały wykonane wadliwie. Oferowanych przez spółkę preparatów nie można klasyfikować do kodu CN 2710, lecz 3403. Podstawowym kryterium rozróżniającym te pozycje jest procentowy udział masowy olejów z ropy naftowej (poniżej 70% - dla pozycji CN 3403, albo co najmniej 70% - dla pozycji 2710). Podkreślała zaś w toku postępowania, że nie jest jej znana żadna metodologia analityczna pozwalająca na precyzyjną weryfikację ilościową produktów naftowych. Stanowisko to potwierdził na jej zapytanie Instytut Nafty i Gazu w [...] - Państwowy Instytut Badawczy oraz dr inż. [...]- biegły sądowy, rzeczoznawca Inspekcji Handlowej oraz ekspert Krajowej Izby Gospodarki Morskiej w dziedzinie produktów naftowych. W ich ocenie sprawozdania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w [...] nie mogą stanowić podstawy dokonywania, a tym bardziej zmiany, klasyfikacji taryfowej badanych preparatów smarowych z pozycji CN 3403 na CN 2710. Zastosowano bowiem w nich nieadekwatne metody badawcze, tj. jakościowe (określenie analityczne) a nie ilościowe. Oparcie ustaleń na wynikach takich badań nie było zatem prawidłowe. Laboratorium Celne w [...] nie uzyskało również odpowiedniej akredytacji na metody badawcze właściwe do weryfikacji składu badanych preparatów. Brak akredytacji skutkować musi brakiem wiarygodności przeprowadzonych badań. Organy pominęły też przedłożoną Wiążąca Informację Akcyzową, która otrzymała dla Oleju Technologicznego 32/100 (WIA-2017-00036), która potwierdza, że oferowane preparaty smarowe powinny być klasyfikowane do kodu CN 3403 19 91. Nie uwzględniły również oficjalnego stanowiska Komisji Europejskiej zajętego na żądanie spółki, że dla rozstrzygania o klasyfikacji preparatów smarowych i olejów smarowych niezbędne jest zastosowanie metody ilościowej, a z badań jakościowych nie można wyciągać żadnych wniosków o klasyfikacji preparatów smarowych. Zastosowane przez Laboratorium Celne w [...] metody badawcze są zatem niewystarczające (nieadekwatne) do rozstrzygania o klasyfikacji preparatów spółki, a w świetle przepisów Prawa celnego i O.p. zaprezentowane przez nie wyniki badań (sprawozdania) uznać należy za niezgodne z prawem. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że wyniki ponownych badań tych samych próbek przez ww. Instytut Nafty i Gazu i Laboratorium Celne w pewnych przypadkach wskazywały na sprzeczne wnioski co do ich klasyfikacji do jednego z ww. kodów CN, w tym samo Laboratorium badając próbkę tego samego wyrobu doszło do odmiennych wniosków. Stwierdzone uchybienia wymagają w ocenie spółki odrzucenia przeprowadzonych przez ww. jednostki badań jako nierzetelnych.

Zdaniem spółki organ odwoławczy powinien samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także odnieść się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Zaprezentowana w decyzji kasacyjnej ocena materiału dowodowego jest zaś wybiórcza i nosząca znamiona dowolności.

Spółka wniosła o uchylenie wydanej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że braki w ustaleniach faktycznych wykraczały poza stosowanie dyspozycji art. 229 O.p. Odniesienie się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących oceny zgromadzonych dowodów w postaci wyników badań laboratoryjnych okazało się przedwczesne, ponieważ w pierwszej kolejności ustalić należy, czy spółka produkowała wyroby akcyzowe, kiedy i w jakich ilościach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na jej obecnym etapie, nie jest kwestia prawidłowości klasyfikacji wyrobu akcyzowego J. HYDRAULIC HL 32 , do odpowiedniego kodu CN, jak zdaje się sugerować zasadnicza treść skargi, lecz to czy skarżąca w ogóle wykonywała w odniesieniu do tego wyrobu czynności opodatkowane, w tym wypadku produkcji (wytwarzania lub przetwarzania/komponowania), a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie. To na tym tle organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co dało asumpt do podjęcia decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Z kolei zdaniem skarżącej organ odwoławczy uchylił się bezpodstawnie od rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, gdyż w zasadzie nie ustalił braków w materiale dowodowym, a błędnie określił jako braki materiałowe i dowodowe jedynie aspekty analityczne i ocenne materiału już zebranego w tej sprawie przez organ I instancji. W tak nakreślonym sporze przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, a także uwarunkowań powiązanych spraw za inne okresy rozliczeniowe, gdzie także zapadły analogiczne decyzje kasacyjne przed organem odwoławczym, rację przyznać trzeba Dyrektorowi IAS.

Przypomnieć wypada, że z treści art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonej regulacji wynika wiec, że warunkiem koniecznym wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Komentowany przepis powiązany jest logicznie z przepisem art. 229 O.p., wedle którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zestawienie tych komplementarnych uregulowań oznacza, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi stwierdzić, że na etapie postepowania przed organem I instancji występują tak znaczące, istotne braki postępowania dowodowego ilościowe czy jakościowe, że naprawienie tych uchybień czy braków w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p.. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Z powyższych rozważań wynika, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia), a następnie dlaczego nie mogły zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu z przedstawionych obowiązków sprawozdawczo-motywacyjnych Dyrektor IAS w pełni się wywiązał, czego dowodzi lektura uzasadnienia skarżonej decyzji.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji podstawową kwestię dla ustalenia daty produkcji, z którą wiąże się data powstania obowiązku podatkowego, bezkrytycznie ustalił tylko i wyłącznie w oparciu o datę produkcji widniejącą na dokumencie świadectwa jakości danego wyrobu energetycznego. Nie wyjaśnił przy tym organ I instancji jaki charakter ma ten dokument oraz jakie jest znaczenie zawartych w nim danych, co wymaga podjęcia stosownej inicjatywy dowodowej. Po wtóre słusznie organ odwoławczy zauważył, że dane zawarte we wzmiankowanym dokumencie są sprzeczne z treścią przedłożonej przez skarżącą ewidencją magazynowo-księgową. Organ I instancji nie wyjaśnił przy tym, istotnej dla dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, jakie są zasady prowadzenia tej ewidencji, zwłaszcza w zakresie wydania materiałów do produkcji. Rzecz wymaga o tyle dokładnego wyjaśnienia, że skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć wyrobów energetycznych, które bądź podlegały konfekcjonowaniu, czyli rozlaniu do mniejszych pojemników, zachowując lub nie pierwotną nazwę, bądź wykorzystywała do komponowania, czyli produkcji nowego wyrobu energetycznego przez mieszanie składników, znowu nabywanych lub wcześniej przez siebie wyprodukowanych. Wagi w tym zakresie nabierają więc dokumenty wewnętrznego rozchodu materiałów, których znaczenia oraz jasnego, czytelnego przyporządkowania do partii wyrobów z której pobrano badane próbki, przed organem I instancji nie wyjaśniono. Nie dokonała tego także skarżąca.

Warte podkreślenia jest, że jak wywiódł organ odwoławczy w niniejszej sprawie, nie sposób ustalić czy sporny wyrób energetyczny pochodził z zakupów czy też produkcji własnej Spółki. Nie można wykluczyć sytuacji, że konfekcjonowaniu podlegał wyrób wyprodukowany przez spółkę, ale o innej nazwie, który po rozlaniu zmienił tylko nazwę na J. HYDRAULIC HL 32, a więc o tożsamej z wyrobem nabywanym z zewnątrz, a zebrany w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie niebudzącego wątpliwości źródła pochodzenia oleju J. HYDRAULIC HL 32, z którego pobrano próbkę i wielkości produkcji (zakupu) partii oleju, z której próbka ta pochodziła. W materiale dowodnym dokumentu rozchodu oleju do konfekcjonowania, jak również wskazania konkretnego zakupu, z którego miał pochodzić sporny olej.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu przed organem I instancji, nie dokonano podstawowych, fundamentalnych ustaleń faktycznych czyli nie odtworzono ciągu zdarzeń, procesów, poprzedzających znalezienie się na stanie magazynowym skarżącej określonych wyrobów energetycznych, z których próbki do badania pobrano podczas czynności kontrolnych w dniu 29 kwietnia i 2 czerwca 2015 r.. Organ odwoławczy nie opiera się wyłącznie na własnej analizie i odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji, lecz wskazuje na konkretne braki dowodowe pozwalające odtworzyć wzmiankowany ciąg zdarzeń, który pozwalałby jednoznacznie rozstrzygnąć, czy w kontrolowanym okresie u skarżącej miała miejsce produkcja wyrobów energetycznych. Szczególnie mocno należy zaakcentować należy, brak wyjaśnienie zasad prowadzenia polityki magazynowo-księgowej oraz znaczenia oraz wagi wytwarzanych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych oraz towarzyszących gotowym wyrobom, co także wymaga przeprowadzenia czynności dowodowych w tym skorzystanie z osobowych źródeł dowodowych.

Na tle dotychczas podniesionych uwag, godzi się zauważyć, że skarga ma charakter czysto polemiczny, bowiem kwestionując stanowisko organu odwoławczego o braku kompletnej dokumentacji, nie wskazuje jednocześnie na konkretne dokumenty i nie odtwarza samodzielnie przebiegu procesów poprzedzających wprowadzenie na stan magazynowy spornych wyrobów. Zresztą, zdaniem Sądu, skarżąca zdaje sobie sprawę, że ustalenie tego bez kompletnej dokumentacji, znajomości zasad ewidencji magazynowo-księgowej, przy różnorodności procesów gospodarczych, wydłużonym łańcuchu operacji magazynowych i znacznym zróżnicowaniu stosowanych surowców i wyrobów, jest wręcz niemożliwe. To zresztą pozwala jej dowolnie zmieniać stanowisko w sprawie i raz utrzymywać, że wyroby energetyczne, z których pobrano próbki do badania pochodzą z produkcji własnej, a innym razem, że zostały nabyte od innego podmiotu.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ I instancji nie ustalił prawidłowo, ani tego czy sporne wyroby energetyczne skarżąca wyprodukowała we własnym zakresie, czy też zostały przez Spółkę nabyte od innego podmiotu, a jeżeli miała miejsce produkcja to kiedy dokładnie i czy w kontrolowanym okresie oraz jak była wielkość tej produkcji. Z pewnością nie można przyjąć za miarodajne tych ustaleń, które poczynił dotychczas organ I instancji, gdyż ten daty produkcji przyjął na podstawie świadectw jakości, które jednak nie pokrywają się z zapisami dokumentacji magazynowej, a wielkość tej produkcji bezrefleksyjnie przyjął w oparciu o ilości danego wyrobu, według stanu magazynowego na dzień pobrania zeń próbek.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji skutecznie podważono te ustalenia oraz wskazano na określone braki dowodowe, których uzupełnienie jest konieczne do rekonstrukcji faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze względu na to, że odnoszą się one do fundamentalnych okoliczności mających wpływ na stwierdzenie czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie, a więc dotyczących bezpośrednio źródła i wysokości zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie podważać stanowiska organu odwoławczego, że braki w ustaleniach faktycznych wykraczały poza ramy określone w art. 229 O.p., którego naruszenie bezpodstawnie zarzuca skarżący. Czynności dowodowe przeprowadzone z wykorzystaniem wzmiankowanej instytucji, w ramach postępowania odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy mogłyby doprowadzić do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej w jej zasadniczych elementach, co stałoby w sprzeczności z umocowaną konstytucyjnie zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Kolejną implikacją w niniejszej sprawie, zwłaszcza w związku z jej powiązaniem z innymi sprawami prowadzonymi przez organy podatkowe w stosunku do skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (w nich także zapadły decyzje kasacyjne), mającymi źródło w wynikach tej samej kontroli celnej, jest to, że dokonanie pełnych, prawidłowych ustaleń faktycznych może wskazywać na to, że w kontrolowanym okresie nie odbyła się produkcja spornych wyrobów energetycznych ale miała miejsce produkcja innych wyrobów energetycznych podlegająca obowiązkowi podatkowemu.

Zgodzić się należy więc ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podjęcie przez organ odwoławczy, w nakreślonych okolicznościach niniejszej sprawy, czynności w ramach postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanego w art. 127 O.p.. Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji (zob. np. wyrok NSA z 3 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1114/17).

Skoro organ dostrzegł potrzebę usunięcia braków postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszorzędnej kwestii powstania i zakresu obowiązku podatkowego, miał prawo powstrzymać się od oceny pozostałych zarzutów odwołania, uznając to za przedwczesne. Nie mógł więc naruszyć treści art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co bezpodstawnie zarzuca się w skardze.

Bez związku z motywami rozstrzygnięcia Sądu pozostaje podniesiona w skardze obraza art. 125 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. Sąd nakazał ściągnięcie brakującej części wpisu od skargi, w wysokości 300 zł , bowiem wpis od skargi, liczony zgodnie z art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) wynosi 500 zł, zas skarżąca uiściła tylko 200 zł, choć dodać trzeba, zgodnie z błędnym wezwaniem Przewodniczącego Wydziału.