Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1044/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów na nieruchomość i wydatków na rzecz dożywotników poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1044/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. R. G. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż w dniu 21 grudnia 2010 r. została zawarta umowa dożywocia przez małżonków J. i U. G., którzy przenieśli własność nieruchomości rolnej na rzez swojego syna R. G. w zamian za dożywotnie utrzymanie. W dniu 11 lutego 2012 r. przedmiotowa umowa dożywocia została rozwiązana. Własność nieruchomości powróciła do małżonków J. i U. G., którzy z kolei zwrócili R. G. nakłady poczynione na nieruchomość oraz zwrócili świadczenia wynikające z umowy dożywocia w łącznej kwocie 200.000,- zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy uzyskana tytułem zwrotu nakładów na nieruchomość oraz świadczeń dla dożywotników kwota 200.000,- zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym należy uwzględnić tę wartość w rozliczeniu rocznym? Dodatkowo wnioskodawca zapytał, czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć można kwoty wydatkowane na nieruchomość przez R. G. (nakłady budowlane i adaptacyjne), koszt utrzymania dożywotników (U. i J. G.) oszacowany w akcie notarialnym na kwotę 28.000,- zł rocznie?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się pieniędzy uzyskanych za różnego rodzaju zwrot nakładów własnych poczynionych za inny podmiot. Nie można zatem mówić, iż u R. G. wystąpiło przysporzenie majątku, skoro otrzymał zwrot pieniędzy, które pozostawił w nieruchomości oraz zwrot pieniędzy, które wydatkował na utrzymanie dożywotników.

Do wniosku skarżący załączył kopie aktów notarialnych potwierdzających zawarcie opisanych umów oraz szereg kopi faktur VAT na materiały budowlane i wyposażenie wnętrz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia (doprecyzowania) przedstawionego stanu faktycznego oraz skorygowanie postawionego we wniosku pytania.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w uzupełnionym wniosku z dnia 5 maja 2014 r. wskazał jakiego rodzaju świadczenia ponosił na rzecz dożywotników, podkreślając, iż nie wszystkie wydatki mogły zostać udokumentowane (żywność, opał, transport, itp.). Część świadczeń spełniana była w naturze, z uwagi na prowadzone przez wnioskodawcę gospodarstwo rolne (opał, żywność, pomoc i pielęgnacja). Wnioskodawca posiada jedynie rachunki za prąd, wywóz śmieci, ubezpieczenia, podatki od nieruchomości, potwierdzenia przelewów na rzecz dożywotników (w łącznej kwocie ok. 15.000,- zł). Dodatkowo R. G. zestawił faktury VAT z lat 2007 – 2009 dokumentujące wydatki na zakup materiałów jakie zostały wykorzystane na budowę i wyposażenie domu należącego do rodziców. Zaznaczył także, że kwota 200.000,- zł obejmuje również zwrot kosztów zawarcia umowy dożywocia z dnia 21 grudnia 2010 r. (koszt sporządzenia aktu notarialnego wraz z podatkami uiszczonymi przez wnioskodawcę w łącznej kwocie 4.517,- zł).

W związku z tym wnioskodawca zapytał, czy uzyskana tytułem zwrotu nakładów na nieruchomość, zwrotu kosztów umowy dożywocia oraz świadczeń dla dożywotników, kwota 200.000,- zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy należy uwzględnić tą wartość w rozliczeniu rocznym; w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć można: nakłady adaptacyjne i budowlane poniesione na nieruchomość, koszty utrzymania dożywotników określone w akcie notarialnym oraz koszty zawarcia aktu notarialnego?

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego i przedstawienia wyczerpującego własnego stanowiska w sprawie.

Podatnik odpowiadając na powyższe wezwanie w uzupełnionym wniosku z dnia 15 maja 2014 r. wskazał, iż nieruchomość będąca przedmiotem umowy dożywocia położona jest w miejscowości K. gm. S. i jest to gospodarstwo rolne. Wnioskodawca zamieszkiwał w budynku mieszkalnym usytuowanym na tej nieruchomości i zgodnie z umową dożywocia przyjął dożywotników jako domowników, którzy mieli prawo zamieszkiwania w części parterowej i piwnicznej budynku mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wszystkich budynków gospodarczych. Rachunki za opał, prąd i wywóz śmieci obejmują świadczenia dla dożywotników oraz wnioskodawcy; część świadczeń (np. drewno na opał) pochodzą z gospodarstwa rolnego na co brak jest jakichkolwiek dokumentów w postaci rachunków czy paragonów; obowiązek zapłaty ubezpieczenia, podatku od nieruchomości w okresie 21.12.2010 r. – 11.02.2013 r. wynikał w przepisów prawa i obciążał właściciela nieruchomości, którym był wnioskodawca. Podatnik podtrzymał także dotychczasowe stanowisko co do możliwości opodatkowania zwróconych nakładów na nieruchomość domowników, a także ewentualnej możliwości zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodu, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że kwota 200.000,- zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów na nieruchomość i wydatków na rzecz dożywotników poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia.

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie wskazał, że przychód uzyskany z tytułu zwrotu nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia nie mieści się w katalogu źródeł określonych wart. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy. Dla przychodów niemieszczących się w katalogu źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawodawca wprowadził źródło przychodu - "inne źródła", wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Za przychody z innych źródeł (art. 20 ust. 3 ustawy) uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ udzielający interpretacji wyjaśnił także, iż przedmiotem świadczenia na podstawie umowy dożywocia (art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego) ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Zatem zawarta umowa dożywocia ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych - art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego. Z klei zgodnie z treścią art. 494 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza prawno-podatkowych konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, że kwota obejmująca zwrot nakładów, stanowiąca rezultat rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a rodzicami, spowodowała powstanie realnej korzyści finansowej po stronie wnioskodawcy. W związku z powyższym przychód z tytułu zwrotu nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia jest przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej brak jest przepisu, który pozwalałby na zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu.

Z kolei w odniesieniu do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zwrotu nakładów określonych we wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, uznając, że aby można było mówić o koszcie uzyskania przychodu musi dojść do poniesienia przez podatnika wydatku, a więc rzeczywistego wydatkowania środków. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie dochód stanowiący nadwyżkę otrzymanego przez wnioskodawcę przychodu z tytułu zwrotu nakładów nad kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w wyżej cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zwrot poniesionych wydatków oraz nakładów nie rodził skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot ten musi odpowiadać kwocie uprzednio poniesionych kosztów. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu poniesionych wydatków i istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem, bądź związek ze źródłem przychodu, jeżeli z faktu tego wywodzi skutki prawne. Poniesione wydatki, koszty, powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. To do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne należeć będzie ocena, czy poniesione wydatki (koszty) zostały w wystarczający sposób udowodnione i udokumentowane i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Organ udzielający interpretacji indywidualnej uznał, że w takim przypadku na wnioskodawcy ciąży obowiązek uwzględnienia w zeznaniu podatkowym wysokości osiągniętego dochodu w związku z rozliczeniem zwrotu nakładów na nieruchomość i wydatków na rzecz dożywotników, wynikającym z rozwiązania umowy dożywocia.

Kończąc organ udzielający interpretacji wskazał, iż wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. W związku z tym nie było podstaw do oceny dokumentów załączonych do wniosku. Organ był związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanowiskiem wnioskodawcy. Nie mógł też odnieść się do wyliczeń wskazanych przez wnioskodawcę.

Pismem z dnia [...] r. R. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów na nieruchomość i wydatków na rzecz dożywotników poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. G. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że skutkiem rozwiązania umowy dożywocia było z jednej strony przeniesienie własności nieruchomości na dożywotników, a z drugiej strony on sam otrzymał zwrot pieniędzy, które wydatkował na nieruchomość i potrzeby dożywotników. Gdyby wskutek rozwiązania umowy dożywocia jedynie dożywotnicy otrzymali zwrot swojego świadczenia, byliby bezpodstawnie wzbogaceni wobec świadczeń, które pozyskali od skarżącego. Zwracając sobie świadczenia z dożywotnikami wrócili do stanu, jakby umowy dożywocia nigdy nie było; dożywotnicy z powrotem stali się właścicielami nieruchomości, a skarżący otrzymał kwotę pieniędzy odpowiadającą sumie wydatków na rzecz dożywotników i nieruchomość. Dlatego skarżący nie zgodził się z poglądem, że kwota 200.000 zł stanowi dla niego realne przysporzenie majątku. Uważa, że w przypadku zwrotu świadczeń wzajemnych, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 494 kodeksu cywilnego (a taki obowiązek świadczy na stronach umowy odpłatnej w przypadku jej rozwiązania), żadna ze stron się nie wzbogaca. On sam nie poniósł straty wynikającej z inwestowania środków w nieruchomość i na potrzeby rodziców, a oni nie wzbogacili się jego kosztem. Uważa, że wskutek wzajemnego rozliczenia żadna ze stron nie uzyskała realnego przysporzenia do majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Pierwszy z tych przepisów brzmi następująco: "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Z kolei w art. 10 ust. 1 ustawy zawarto katalog źródeł przychodów, do których ma zastosowanie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie oprócz przychodów: ze stosunku służbowego i pracy, z działalności wykonywanej osobiście, pozarolniczej działalności gospodarczej, z działów specjalnych produkcji rolnej, z najmu, podnajmu, dzierżawy, z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, z odpłatnego zbycia rzeczy, z nieruchomości, ustawodawca zaliczył także inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9). Przykładowego wyliczenia owych innych źródeł, do których ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonano w art. 20 ust. 1 i uważa się za nie w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Strona skarżąca wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że opisała kiedy zawarła umowę dożywocia z rodzicami i kiedy ta umowa uległa rozwiązaniu, a także określiła jakie świadczenia ponosiła na rzecz dożywotników oraz jaką kwotę otrzymała tytułem zwrotu nakładów poniesionych w ramach zawartej umowy dożywocia.

Konsekwentnie też wnioskodawca zadawał we wszystkich wnioskach (także tych uzupełniających) pytanie – czy uzyskana tytułem zwrotu nakładów na nieruchomość, zwrotu kosztów umowy dożywocia oraz świadczeń dla dożywotników, kwota 200.000,- zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy należy uwzględnić tą wartość w rozliczeniu rocznym; ewentualnie w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy do kosztów uzyskania tego przychodu zaliczyć można: nakłady adaptacyjne i budowlane poniesione na nieruchomość, koszty utrzymania dożywotników określone w akcie notarialnym oraz koszty zawarcia aktu notarialnego?

Należy w tym miejscu podkreślić, iż wnioskodawca w swoim wniosku nie poddał w wątpliwość tego, czy cała kwota 200.000,- zł wyczerpuje zwrot nakładów jakie poniósł w związku z wykonaniem umowy dożywocia, czy może obejmuje ona coś więcej niż określony zwrot nakładów. Skarżący domagał się jedynie potwierdzenia własnego stanowiska, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się pieniędzy uzyskanych za różnego rodzaju zwrot nakładów własnych poczynionych w ramach umowy cywilnoprawnej, czyli że nie wystąpiło przysporzenie majątku, skoro otrzymał zwrot pieniędzy, które zainwestował w nieruchomość i wydatkował na utrzymanie dożywotników.

Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze ma się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Należy przypomnieć, że w treści wniosku o wydanie interpretacji według regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 76).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wydający interpretacje indywidualną naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonując jego błędnej interpretacji w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", Lex 2014). Wobec powyższego dyspozycja przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnik uzyskuje przychód w sytuacji pozytywnego działania osoby (podmiotu) przekazującej, czyli na skutek otrzymania pewnych aktywów, które powiększają jego majątek. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącego nie mamy do czynienia ze zwiększeniem jego aktywów (majątku), ale ze zwrotem tego co świadczył na rzecz drugiej strony umowy cywilnoprawnej, która później została rozwiązana.

W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie wskazał, iż umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, ma charakter świadczenia ekwiwalentnego. Podkreślił także, iż zgodnie z treścią art. 494 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Dyrektor nie uzasadnił jednak dlaczego analiza prawno-podatkowych konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż kwota obejmująca zwrot nakładów z umowy dożywocia spowodowała powstanie realnej korzyści finansowej po stronie wnioskodawcy, a tym samym dlaczego zwrot nakładów poniesionych w trakcie trwania umowy dożywocia należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., skoro otrzymana przez skarżącego kwota 200.000,- zł, jako zwrot nakładów jakie poniósł w związku z wykonaniem umowy dożywocia, nie miała charakteru czynności zwiększającej majątek wnioskodawcy. Tym samym w ocenie Sądu doszło po stronie organu podatkowego do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu tego przepisu, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 223/14, LEX nr 1457138). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Oznacza to, że odpowiedź organu winna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1147/13, LEX nr 1451466). Tych elementów w niniejszej sprawie zabrakło.

Sąd zwraca także uwagę, iż w wypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie się różnił od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikacje prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 81).

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.C.