Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1530/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w N. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2011 r. (data wpływu) A S.A. w N. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Na terenie [...] Parku Przemysłowego ze środków pochodzących częściowo z dotacji, a częściowo stanowiących środki Wnioskodawcy, została wybudowana droga o charakterze drogi wewnętrznej. Podatkowym skutkiem wybudowania tej drogi stało się poniesienie nakładów w ramach inwestycji w obcych środkach trwałych. Podstawę prawną dla dokonania nakładów stanowiła umowa użyczenia zawarta przez Wnioskodawcę ze B S.A. z siedzibą w B. (dalej: B). Struktura nakładów przedstawia się następująco: środki dotacyjne Sektorowego Programu Operacyjnego WKP Działanie 1.3 (87,5%) i środki własne Wnioskodawcy (12,5%). Wybudowana droga spełnia funkcje usługowe dla nowo wybudowanej hali przemysłowej oraz terenów inwestycyjnych. B w dniu [...].07.2010 r. na mocy aktu notarialnego zrzekła się na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości w trybie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Skutkiem zrzeczenia stała się utrata wszelkich praw B do nieruchomości, na których wybudowano drogę. Dlatego też Wnioskodawca przyjął, że z dniem [...].07.2010 r. utracił tytuł prawny do nieruchomości. Jako skutek podatkowy zaistniałej sytuacji wskazał brak możliwości dokonywania "dalszego" amortyzowania wartości poniesionych nakładów. Pomimo zrzeczenia się, Wnioskodawca nadal utrzymuje i korzysta z tej drogi bezumownie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, czy wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym pomniejszoną o nierozliczoną dotację, można zaliczyć w koszty podatkowe po dacie likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: "updop"), dają możliwość potraktowania tej sytuacji jako koszt w znaczeniu podatkowym. Wnioskodawca wskazał, że stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, przedmiotowe wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Regulacja ta wskazuje, iż w przypadku czynności odpłatnego zbycia można traktować przedmiotowe wydatki w kategoriach kosztów podatkowych. Wnioskodawca zauważył, iż ustawodawca nie definiuje czynności odpłatnego zbycia. Wydaje się więc, iż z uwagi na szczególną sytuację podatnika – przedsiębiorcy, należy z punktu widzenia skutków podatkowych ujmować to pojęcie pod względem jego skutków prawnych. Konsekwencje zrzeczenia się co do przedmiotu własności są takie same jak w przypadku odpłatnego zbycia. Chodzi zatem o zmianę osoby właściciela, co powoduje skutki prawne w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Dalej Wnioskodawca stwierdził, że możliwość ujęcia przedmiotowej sytuacji w kosztach podatkowych wynika także pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop (winien być pkt 6), co wskazuje również na istotę amortyzacji i pozwała odwołać się do podstawowego warunku zastosowania amortyzacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Według wnioskodawcy, regulacja ta wskazuje jednoznacznie na zamysł ustawodawcy w kwestii powiązania kosztów podatkowych z przydatnością gospodarczą środka trwałego. Wyłącza się z zakresu kosztów podatkowych te sytuacje, gdy środki utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, bowiem środek trwały nie utracił przydatności gospodarczej, gdyż droga nadal jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, a nadto nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności. Odpowiada to więc także podstawowemu warunkowi zastosowania amortyzacji, który wynika z ogólnych regulacji dotyczących jej ujęcia, a więc wykorzystywania składników majątkowych na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym istnieje możliwość uznania nierozliczonej części nakładów w ramach kosztów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]8.07.2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretujący, Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 updop regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów, środków trwałych, amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów i stwierdził, że niezamortyzowana część wartości początkowej drogi wewnętrznej wybudowanej na gruntach, w stosunku do których umowa użyczenia wygasła, a Wnioskodawca nie dokonał ich fizycznej likwidacji, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretujący wskazał, że każdy koszt podatkowy należy oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Zdaniem organu interpretującego, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Zatem, aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: koszt został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany; nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 updop oraz ma charakter definitywny (bezzwrotny). Dalej organ interpretujący stwierdził, że ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym budowli wybudowanych na cudzym gruncie traktowanych dla celów podatkowych identycznie jak środki trwałe wymienione w art. 16a updop) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 updop wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego zbycia". Tymczasem, według organu interpretującego, zrzeczenie się na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, którą Wnioskodawca użyczał od B, jest czynnością nieodpłatną, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych odpowiadających ich nieumorzonej wartości. Organ interpretujący zwrócił uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Podkreślił, że zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika. Warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jest w ocenie organu interpretującego, ich likwidacja. Powołując słownikowe pojęcie "likwidacja" organ interpretujący wskazał, że sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku wygaśnięcia umowy użyczenia nie mieści się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Wnioskodawcę inwestycji w obcym środku trwałym, nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z użyczającym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt. Tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego. Samo rozwiązanie umowy nie oznacza zatem, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez uwzględnienie jego stanowiska jako prawidłowego. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż nie widzi podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, poprzez błędne zastosowanie, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 5 updop, poprzez niezastosowanie tychże regulacji oraz błędną interpretację prawa do ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja oparta została jedynie na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, z całkowitym pominięciem pozostałych przepisów ustawy regulujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości inwestycji w obce środki trwałe, która nie została zamortyzowana dla celów podatkowych do dnia utraty praw (zakończenia umowy użyczenia) do nieruchomości gruntowej, na której inwestycje te poczyniono. Według Skarżącej, stanowisko organu interpretującego sprowadziło się do błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 updop przez uznanie, że przepis ten mógłby być zastosowany pod warunkiem faktycznej likwidacji poniesionych nakładów. Organ dokonując wykładni ograniczył się wyłącznie do pierwszej części powołanego przepisu, pomijając całkowicie fakt, iż będzie miał on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy likwidacja środków trwałych w związku z utratą ich przydatności gospodarczej następuje na skutek zmiany rodzaju działalności. Skarżąca wskazała ponadto, że podstawową metodą wykładni prawa jest wykładnia literalna. Jeżeli ona nie pozwoli rozstrzygnąć wątpliwości, mają zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne, jak wykładnia celowościowa czy funkcjonalna. Jeżeli jednak zastosowanie tych metod również nie prowadzi do rozwiązania sporu interpretacyjnego, zasadnym jest oparcie się na linii orzeczniczej sądów. Tak wskazuje logika i zasady interpretacyjne. Skarżąca uznała zatem, że jeżeli sądy administracyjne systematycznie kwestionują rozstrzygnięcia organów w zakresie stosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 6 updop do grupy podatników ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika, zasadnym i praworządnym jest podporządkowanie wykładni organu zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 updop, Skarżąca wskazała, że z przepisów tych wynika, że wydatki na nabycie, nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów ale podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w formie odpisów amortyzacyjnych. Ze środkami trwałymi zrównane zostały również inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących własność innego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji u podatnika, który dokonał takich inwestycji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Zdaniem Skarżącej, na skutek zakończenia umowy użyczenia nieruchomości gruntowej, na której poczyniono inwestycje, utraciła ona możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja ta nie spowodowała jednak, że zerwany został związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z przychodami Skarżącej, wynikający z art. 15 ust. 1 updop, który istniał od chwili dokonania nakładów - z uwagi na faktyczne wykorzystywanie nakładów dla prowadzonej przez nią działalności, generującej przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, w ocenie Skarżącej, wskutek zwrotu środków trwałych na rzecz użyczającego przed upływem okresu amortyzacji zachowany został warunek wskazany w art. 15 ust. 1 updop. Winna zmienić się jedynie metoda, zgodnie z którą Skarżąca może zaliczyć poczynione wydatki inwestycyjne w poczet kosztów podatkowych, jako jednorazowe potrącenie tej kwoty wartości inwestycji, która nie została do tej pory pomniejszona o dozwolone odpisy amortyzacyjne. Skarżąca wskazała ponadto, Iż w sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w przepisu, to w drodze wnioskowania a contrario należy uznać, że strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 updop. Skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, mając na uwadze powyższe, że nie jest możliwe ograniczenie strat mogących stanowić koszty uzyskania przychodu, jedynie do przypadków fizycznego zniszczenia lub zużycia środka trwałego (inwestycji). Zwrot inwestycji w obcy środek trwały, który następuje z mocy prawa na skutek wygaśnięcia umowy użyczenia, nie stanowi co prawda fizycznej likwidacji takiej inwestycji, jednak strata, która niewątpliwie w takiej sytuacji powstaje, ma swoje źródło w innym przepisie prawa materialnego, niż likwidacja wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i powinna podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych przy uwzględnieniu art. 16 ust. 5 updop, który normuje inne przypadki powstania straty, niż fizyczna likwidacja środka trwałego (inwestycji). Przepis ten z kolei wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych (inwestycjach), tylko w części już pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W pozostałej części zaś (równej niezamortyzowanej wartości inwestycji) strata jest kosztem uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Istota sporu sprowadza się do zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym.

Wypada na wstępie wskazać, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 updop oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop. Przepis art. 15 ust. 6 updop stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Z kolei przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednymi z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są:

1/ wydatki na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop); 2/ straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop) oraz 3/ straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Z wnioskowania a contrario z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów . W odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (tamże, t. II str. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W przypadku odpłatnego zbycia zlikwidowanego środka trwałego zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że strona skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od inwestycji poniesionej w obcym środku trwałym , które to odpisy zaliczała w koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop w zw. z art. 16a ust. 2 updop. Na skutek utraty wygaśnięcia umowy użyczenia z przyczyn od siebie niezależnych powstało pytanie czy nie zamortyzowaną część inwestycji może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop to z treści art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, oraz tego, że przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd prawny co do interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 5 i 6 updop był już wyrażany w orzecznictwie sądowym jak słusznie zauważyła skarżąca w skardze np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07; czy wyroku NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. akt II FSK 591/10).

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ppsa. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 ppsa i kwota zasądzona obejmuje kwotę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, 17 zł opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz 240 zł wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w oparciu o treść § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz. 1531).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) będzie zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej, uwzględniając wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku przez Sąd.