Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1123/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1123/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r., sprawy ze skargi T. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 maja 2009r Nr [...] (sprostowano numer zaskarżonej decyzji), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z 8.08.2005 r. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej. Decyzja ta była trzecim już z kolei rozstrzygnięciem po przeprowadzeniu postępowania ( na skutek dwukrotnego uchylania przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w sprawie decyzji umarzających postępowanie ) w przedmiocie wniosku T. A. z dnia [...] maja 2004r. o zwrot opłaty skarbowej.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w opinii T. A. nadpłata powstała wskutek bezprawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...]. [...]. Tytuły te dotyczyły opłaty skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że w dniu 15 września 2003r. na poczet egzekwowanych należności z tytułu opłaty skarbowej zajęto należne do zwrotu T.A. koszty egzekucyjne (tj. stanowiące jego wierzytelność) w wysokości 781798,28 zł. przyjmując, że z kwoty tej zaliczono 17 284,78 zł. na należność główną i 52 380 zł. na odsetki .

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono również, że wierzytelność T. A. z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych została zajęta już dnia [...] sierpnia 2003r. przez Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym na poczet należności egzekwowanych w postępowaniach sądowych W końcowej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że w dniu [...] maja 2004r. postanowieniem [...] umorzone zostało postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] na skutek stwierdzenia, że postępowania te nie zostały prawidłowo wszczęte zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zmianami), co w konsekwencji spowodowało przedawnienie egzekwowanych należności z tytułu opłaty skarbowej i "odpisanie" zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej.

W oparciu o powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, należało przyjąć, że całość wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów została zajęta dnia 27 sierpnia 2003r. przez Komornika, a zatem późniejszą próbę zaliczenia tej samej wierzytelności na poczet zaległości podatkowej w opłacie skarbowej należało anulować. W związku z powyższym kwoty te nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 29 listopada 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu opisał dotychczasowy bieg postępowania w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej i stwierdził, że tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] dotyczyły należności z tytułu opłaty skarbowej za styczeń, lipiec i grudzień 1996r. Wszczęte w tej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem nr [...] z dnia 5 maja 2004r. umorzone na skutek przedawnienia należności, co spowodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na mocy art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie czynności egzekucyjnych oznaczało, że czynności te nie wywarły skutków finansowych, a zatem należało przyjąć, że należna opłata skarbowa nie została wyegzekwowana. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej było bezprzedmiotowe, gdyż w rzeczywistości nie wyegzekwowano opłaty skarbowej i kosztów egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. A. podniósł , że w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego wyegzekwował opłatę skarbową na podstawie ww. tytułów wykonawczych zajmując należne mu do zwrotu koszty egzekucyjne. Wskazywał, że skoro organ podatkowy uznał, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych przedawniało się w dniu 31 grudnia 2001r. to jest rzeczą oczywistą, że wszystkie kwoty uzyskane przez ten organ po tej dacie były nienależne i stanowią nadpłatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I Sa/ Kr 127/06 uchylił zaskarżoną decyzje wskazując na pewne rozbieżności przyjętych podstaw rozstrzygnięcia między organem pierwszej i drugiej instancji .

Przede wszystkim zwrócono uwagę , iż uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie powoduje, że czynności te uznaje się za nieistniejące w rzeczywistości. Powołany przepis stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności.

Brzmienie zacytowanego przepisu świadczy jedynie o tym, że z momentem uchylenia czynności egzekucyjnych, zobowiązany uprawniony jest do domagania się od organu egzekucyjnego lub wierzyciela (z zastrzeżeniem pozostania w mocy praw osób trzecich) doprowadzenia stanu rozliczeń w zakresie dotychczas egzekwowanych należności do stanu poprzedniego. O tym, kto (organ egzekucyjny lub wierzyciel) i w jakim zakresie zobowiązany będzie m.in. do zwrotu wyegzekwowanych kwot rozstrzygać będzie stan faktyczny sprawy. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż chylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje, że tym samym należy uznać, iż podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wywołały skutków finansowych, a więc nie wyegzekwowano opłaty skarbowej. Takie rozumowanie doprowadzone ad absurdum skutkowałoby uznaniem, że wyegzekwowanie nienależnej kwoty (np. z tytułu przedawnionej opłaty skarbowej), a następnie umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych nie powodowałoby obowiązku zwrotu wyegzekwowanych kwot (należności głównej, odsetek, kosztów egzekucyjnych).

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczy faktu, iż w rzeczywistości czynności te miały miejsce i wywołały rzeczywisty skutek finansowy, który musi zostać uchylony w postaci zwrotu wyegzekwowanych kwot - o ile inne okoliczności faktyczne lub prawne nie stoją temu na przeszkodzie.

W rozpatrywanej sprawie nie jest jasne czy okoliczności faktyczne nie stoją na przeszkodzie dokonaniu zwrotu opłaty skarbowej egzekwowanej na podstawie tytułów ww. wykonawczych Nie zostało bowiem wyjaśnione, w sposób nie budzący wątpliwości, czy egzekwowana opłata skarbowa została skutecznie zajęta tj. wyegzekwowana. I kto skutecznie dokonał zajęcia administracyjny organ egzekucyjny czy komornik sądowy , i ostatecznie czy kwoty wyegzekwowane zostały przekazane komornikowi.

Sąd zaznaczył , iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zajęta wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 78.179,28 zł. została skutecznie zajęta na poczet opłaty skarbowej (w takiej sytuacji uprawniony byłby wniosek o zwrot nadpłaty z tego tytułu), czy też zajęcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieskuteczne na skutek uprzedniego zajęcia komorniczego na poczet innych należności i przelania kwoty 78 179,28 zł. na konto Komornika przy Sądzie Rejonowym. Zdaniem Sądu, zapisy na tytułach wykonawczych o nr [...], [...], [...] i treść późniejszego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2004r. nie będą rozstrzygały o faktycznym wyegzekwowaniu opłaty skarbowej ale pod warunkiem, że organy podatkowe wykażą, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcie wierzytelności było faktycznie nieskuteczne z uwagi na przelanie całości kwoty odpowiadającej zajętej wierzytelności na konto Komornika przy Sądzie Rejonowym

W konsekwencji tego wyroki została wydana ponownie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.01.2009 r. nr [...], którą umorzono postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość .

Natomiast decyzją z dnia 04.05. 2009 nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

Organ podatkowy stosując się do zaleceń Sądu uzupełnił materiał dowodowy sprawy. Przede wszystkim ustalono , iż komornik Sądowy Rewiru I dokonał w dniu 27.08.2003 r. zajęcia wierzytelności zajęcia z tytułu zwrotu wszelkich wierzytelności przysługujących dłużnikowi od Urzędu Skarbowego w celu zaspokojenia należności związanych z postępowaniami sądowymi .

W związku z opisanymi wyżej okolicznościami tj. zwrotem całej przelanej kwoty na rachunek organu egzekucyjnego oraz zbiegiem egzekucji administracyjnej z sądową, nie można uznać, że zajęcie tut. organu egzekucyjnego zostało skutecznie zrealizowane na poczet zaległości w opłacie skarbowej.

Organy podatkowe ustaliły , iż zajęcie wierzytelności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami ustawowymi było skuteczne (dowód; pismo z dnia 14.05.2008r nr [...]). Kwoty uznanych wierzytelności zostały przekazane na poczet przedmiotowych zaległości w opłacie skarbowej przelewami z dnia 30.12.2003r, 31.12.2003r, 14.01.2004r. Niemniej, w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ww. zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych zostały uchylone zawiadomieniami z dnia 05.05.2004r (przelana kwota został zwrócona na rachunek organu egzekucyjnego przelewami z dnia 04.05.2004r.)

Ustalono również , iż w niniejszej sprawie miał miejsce zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej , które został rozstrzygnięte postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21.07.2004r sygn. akt [...] w którym wyznaczono do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego Rewiru I

Ze zgromadzonej dokumentacji bezspornie wynika, iż w dniu 14.08.2007r przekazano Komornikowi Sądowemu Rewiru przy Sądzie Rejonowym tj. - kwoty stanowiące wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych. Powyższej czynności dokonano w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 17.09.2007r. sygn. akt [...] oraz w związku z informacją przekazaną organowi egzekucyjnemu przez Zobowiązanego w piśmie z dnia 10.08.2007r.

Zdaniem organów mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy stwierdzić, iż udowodniono przekazanie kwot stanowiących ww. wierzytelności na konto Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym . Wobec braku przedmiotu - nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej stwierdzono brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 05.05.2004r o zwrot nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, w związku z brakiem przesłanek zawartych w art.72 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga, w której zarzucono naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozdziału 9 działu III ordynacji podatkowej .

Skarżący zwrócił bowiem uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku dnia 01 stycznia 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 127/06. nakazał ustalić, czy zajęta wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 78.179,28zł. została skutecznie zajęta na poczet opłaty skarbowej (w takiej sytuacji uprawniony byłby wniosek o zwrot nadpłaty z tego tytułuj,) czy też zajęcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieskuteczne na skutek uprzedniego zajęcia komorniczego na poczet innych należności i przekazania kwoty 78.179,28 zł na konto Komornika przy Sądzie Rejonowym ".

Jak wynika z akt sprawy, trzema przelewami organ egzekucyjny przekazał na poczet zaległości z tytułu opłaty skarbowej na rachunek wierzyciela - organu podatkowego -łączną kwotę 76.926,51 jaką uzyskał w wyniku skutecznego zajęcia i wyegzekwowania w dniach 15 września 2003 roku oraz 19 grudnia 2003 roku przysługującej mu wierzytelności. Tym samym organy podatkowe udzieliły twierdzącej odpowiedzi co do faktu skuteczności zajęcia wierzytelności i przekazania organowi podatkowemu odpowiednich kwot na poczet opłaty skarbowej.

Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowość postępowania przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej wynika z faktu, iż ... w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego, w/w zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych zostały uchylone zawiadomieniami z dnia 05.05 2004r (przelana kwota została zwrócona na rachunek organu egzekucyjnego przelewami z dnia 04.05.2004r.)... ". Twierdzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem wspomnianego wyroku z dnia 01 sierpnia 2007 roku, w którym wskazano, iż " ... nie jest tak, uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 par. l cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje, że tym samym należy uznać, iż podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wywołały skutków finansowych, a więc nie wyegzekwowano opluty skarbowej. Zdaniem Skarżącego uznać zatem należy, iż prezentowane przez organ II instancji stanowisko narusza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w całości ignoruje ocenę prawna wyrażoną przez WSA we wspomnianym wyroku.

Podniesiono również , iż organ podatkowy zaliczył całą uzyskaną od organu egzekucyjnego kwotę na poczet zaległości z tytułu opłaty skarbowej . Jednocześnie z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej już w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tj. w dniu 15 września 2003 roku) uzyskane i zaliczone na poczet opłaty skarbowej kwoty stały się nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Tryb postępowania organów podatkowych w przypadku powstania nadpłaty określony został w przepisach rozdziału 9 działu III wspomnianej ustawy i do zastosowania tych przepisów organ I i II instancji są zobowiązane. Tymczasem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektor Izby Skarbowej twierdzą, iż kwota nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej miała rzekomo zostać w dniu 04 maja 2004 roku przekazana (zwrócona) organowi egzekucyjnemu! Działanie takie, jako nie znajdujące umocowania w przepisach prawa oraz niezgodne z art. 7 Konstytucji RP, nie może oczywiście rodzić dla mnie żadnych krzywdzących skutków prawnych i finansowych, zaś organy podatkowe nie powinny nawet na takie działanie powoływać się. usiłując przy okazji uchylić się od zwrotu niesłusznie uzyskanej opłaty skarbowej.

Skoro organy podatkowe zgodnie twierdzą, iż doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności, a następnie do przekazania na przełomie 2003 i 2004 roku odpowiednich kwot wierzycielowi - organowi podatkowemu to w świetle zarówno przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, jak również wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 01 sierpnia 2007 roku wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej jest całkowicie zasadny i nie sposób przypisać mu przymiotu bezprzedmiotowości.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 153. ustawy z 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 poz. 1270 z póź zm. ) powoływanej dalej jako p.p.s.a. , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

W wyroku z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA.KR 127/06 WSA dokonał takiej oceny. Wyjaśnił , bowiem istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie , obejmują zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne.

Zawarł również wytyczne nakazując ustalić organom podatkowym , czy zajęta wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 78.179,28 została skutecznie zajęta na poczet opłaty skarbowej (w takiej sytuacji uprawniony byłby wniosek o zwrot nadpłaty z tego tytułu) czy tez zajęcia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieskuteczne na skutek uprzedniego zajęcia komorniczego na poczet innych należności i przelania kwoty 78.179,28 zł na konto Komornika Rejonu I przy Sądzie Rejonowym. Zdaniem Sądu zapisy na tytułach wykonawczych o nr [...], [...] i [...] i treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15.01.2004r. nie będą rozstrzygały o faktycznym wyegzekwowaniu opłaty skarbowej, ale pod warunkiem że organy podatkowe wykażą że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcie wierzytelności było faktycznie nieskuteczne, z uwagi na przelanie całości kwoty odpowiadającej zajętej wierzytelności na konto Komornika Sądowego .

Analizując ww. wyrok uznać należy , iż Sąd uzależnił skuteczność zajęcia (egzekucji) od posiadania tych środków przez organ podatkowy a podstawą uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć był fakt nieustalenia tej okoliczności .

Na obecnym etapie okoliczność ta wydaje się być bezoporna - kwoty wyegzekwowane przez organ egzekucyjny zostały ostatecznie przekazane do Komornika Sądowego .

Tymczasem skarżący w skardze zarzuca naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez wyrwanie z kontekstu stwierdzenia Sądu , uzależniające skuteczność zajęcia a tym samym egzekucji od uprzedniego zajęcia komorniczego. Nie ulega wątpliwości iż wierzytelność została wyegzekwowana niemniej jednak w wyniku zbiegu egzekucji kwoty te zostały przekazane na konto komornika sądowego co organy udowodniły w sposób bezsporny . Powoduje to , iż z przyczyn faktycznych organ podatkowy nie jest władny zwrócić tych kwot, gdyż nie jest ich posiadaczem. A zatem zobowiązanie podatkowe wygasło , wierzytelność została odpisana a wszelkie kwoty uzyskane z egzekucji przekazane do komornika sądowego. Organy podatkowe stosując się zatem do zaleceń sądu słusznie zatem uznały , iż brak jest podstaw do zwrotu żądanej kwoty .

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 72 Op. albowiem przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania niniejszej sprawie .

Jak wcześniej zaznaczono sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi we wcześniejszym wyroku (art. 153p.p.s.a.). Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 p.p.s.a. )

Dlatego jedynie na marginesie Sąd zauważa , iż rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe również z innych przyczyn. Mianowicie kwoty przymusowo wyegzekwowane nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 op. W wyroku z 04 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. a akt III SA/Wa 1327/07 stwierdził , iż "skutek wyegzekwowania nienależnej kwoty jest podobny do skutku nadpłaty, jednakże w zamieszczonym w art. 72 § 1 ord. pod. katalogu kwot stanowiących nadpłaty nie wymienia się kwot uzyskanych z egzekucji.

Nie oznacza to, że organ podatkowy, który - jak wynika z akt - sprawy jest jednocześnie wierzycielem należności podatkowych Strony, nie jest zobowiązany zwrócić nienależnie wyegzekwowanych kwot pieniężnych. Na podstawie art.168 b u.o.p.e.a. zobowiązany może dochodzić odszkodowania od wierzyciela lub organu egzekucyjnego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej"

Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z dnia 19 kwietnia 2006 r sygn. akt V CSK 166/05. uznając, iż "kwota nienależnie wyegzekwowana nie mieści się w katalogu kwot określonych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jako nadpłaty. W rezultacie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie których przeprowadzono egzekucję, podatnikowi przysługuje roszczenie nie o zwrot nadpłaty, ale roszczenie odszkodowawcze na podstawie art. 260 Ordynacji podatkowej. Wierzytelność wynikająca z obowiązku naprawienia szkody jest wierzytelnością cywilnoprawną" Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w poglądach części doktryny (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2003).

Przesądzenie, że przedmiotowa kwota nie miała charakteru nadpłaty nie pozbawia skarżącego ochrony z tytułu wadliwego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jak już wcześniej zaznaczono zarówno ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Ordynacja podatkowa zawierają regulacje - odpowiednio art. 168b u.p.e.a. i art. 260 O.p. - które wskazują, że dochodzenie odszkodowania od organu egzekucyjnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej następuje na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).