Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust 1 pkt 54a lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1461/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r., sprawy ze skargi S. R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2012 r. S.R. (zwany dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielnie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które skarżący otrzymałby w drodze zapisu windykacyjnego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżący wskazał, że jego żona prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na "zasadach ogólnych" i zamierza mu przekazać swoje przedsiębiorstwo jako zapis windykacyjny. Skarżący, jako zapisobierca windykacyjny, przejmie po śmierci swojej małżonki, na własność przedmiot zapisu tj. cały majątek przedsiębiorstwa wraz z całością związanych z nim praw i obowiązków i zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą.

Skarżący zadał pytania:

1. Czy nabycie przez niego przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku zapisu windykacyjnego przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą środki trwałe, zapisobierca ma prawo dokonać odpisów amortyzacyjnych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów?

3. Czy na zapisobiercy, po śmierci spadkodawcy ciąży obowiązek sporządzenia "spisu z natury" i zapłacenia podatku ?

4. Czy zapis windykacyjny uprawnia zapisobiercę do dokonania korekty podatku naliczonego w podatku VAT?

Zdaniem skarżącego, na mocy art. 22 g ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), zapisobierca jako kontynuator działalności gospodarczej spadkodawcy, uprawniony jest do amortyzacji nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem zapisu. W takiej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93 poz. 768 ze zm.), wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze zapisu windykacyjnego wartość początkową poszczególnych środków trwałych, wyznacza wartość rynkowa z dnia otwarcia spadku – śmierci spadkodawcy, z tym że dla celów amortyzacyjnych łączna wartość początkowa nie może być wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącego, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone nr 2), które skarżący otrzyma w drodze zapisu windykacyjnego – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 22 ust. 1 i 23 ust.1 pkt 1, a dalej art. 22 d, f i g, art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że co do zasady, wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przy czym, ww. składniki majątku należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalić ich wartość początkową.

W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieodpłatnie, zarówno sposób ustalenia ich wartości początkowej, jak i możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, uzależniony jest od sposobu nabycia ww. składników majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu można bowiem zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny i pod warunkiem spełnienia warunków wskazanych w art. 23 ust.1 pkt 45 a lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że zapis windykacyjny jest instytucją prawa spadkowego uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c."). Zgodnie więc z art. 9811 § i § 2 k.c. oraz art. 9815 k.c. istotą zapisu windykacyjnego jest rozporządzenie przez spadkodawcę w testamencie określonymi składnikami jego majątku w taki sposób, aby konkretny składnik majątku, bądź ich indywidualnie oznaczony zespół (np. przedsiębiorstwo) nabyła wskazana przez niego osoba. Zapis windykacyjny może być dokonany zarówno na rzecz osoby powołanej do spadku (spadkobiercy), jak i na rzecz osoby trzeciej. Zapisobierca nabywa zapisany jej przedmiot z chwilą otwarcia spadku, tj. z datą śmierci spadkodawcy. Zatem w przypadku rozporządzenia przez spadkodawcę jego prawami majątkowymi w drodze zapisu windykacyjnego, prawa te, z chwilą śmierci spadkodawcy, przechodzą na oznaczone, wskazane przez niego osoby - niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami, czy też nie. Powyższe oznaczało, zdaniem organu, że prawa będące przedmiotem zapisu windykacyjnego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 922 § 2 k.c. nie wchodzą w skład spadku. W konsekwencji nabycie przez zapisobiercę praw przysługujących wcześniej spadkodawcy (np. przedsiębiorstwa) na podstawie zapisu windykacyjnego nie stanowi nabycia w drodze spadku. Mając na względzie powyższe przepisy organ stwierdził, że skarżący będzie zobowiązany wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabyte w drodze zapisu windykacyjnego środki trwałe, ustalając ich wartość początkową zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Przy czym, brak będzie podstaw prawnych do zaliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odpisy te bowiem zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazane we wniosku środki trwałe zostaną bowiem nabyte przez skarżącego nieodpłatnie, w sposób inny niż w drodze spadku, czy darowizny.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 organ wskazał, że zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 g ust.1 pkt 3, art. 22 ust.1 pkt 15 oraz art.12 (powinno być, zdaniem Sądu, art. 23) ust.1 pkt 45 a lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przedsiębiorstwa na podstawie zapisu windykacyjnego, nie stanowi nabycia w drodze spadku, a w konsekwencji ustalenie, że skarżący nie będzie miała prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący powołując się na treść art. 1 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podał, że zapis windykacyjny należy uznać za jedną z form spadkobrania. Konsekwencją tego do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika w drodze zapisu. Skarżący powołał się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2011 r. ISA/Kr 1078/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. II FSK 1437/09. Podał, że podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22 g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie łączną wartość początkowych nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Dalej skarżący zacytował art. 8 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Reasumując wskazał, że będzie on uprawniony "do rozpoznania jako koszty podatkowe" odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Zastrzegł jednak, że wartość ta nie może być wyższa niż określona dla celów podatkowych od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Organ zaznaczył, że z literalnego brzmienia art. 922 § 2 k.c. wynika, że prawa będące przedmiotem zapisu windykacyjnego nie wchodzą w skład spadku. W związku z tym, skoro przedsiębiorstwo, które otrzyma skarżący - z uwagi na formę rozporządzania tym przedsiębiorstwem przez spadkodawcę, zostanie wyłączone ze spadku, to nabycie tego przedsiębiorstwa nie może nastąpić w drodze spadku i jako takie nie jest objęte dyspozycją z art. 23 ust 1 pkt 45 a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków, organ podał, że zostały wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego i nie odnoszą się sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze zapisu windykacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Nabycie w drodze zapisu windykacyjnego jest nabyciem "w drodze spadku" w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strony spierały się, czy określenie "nabytych w drodze spadku" znajdujące się w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również nabycia w drodze zapisu windykacyjnego. Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Organ, analizując istotę zapisu windykacyjnego, uznał, że skoro przedmiot zapisu windykacyjnego przechodzi na zapisobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, to tym samym nie należy do spadku w rozumieniu art. 922 §2 k.c. i nie jest nabyciem "w drodze spadku". Natomiast zdaniem skarżącego, zapis windykacyjny był jedną z form nabycia spadku.

Cytowany art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a więc przed datą wprowadzenia do polskiego systemu prawa spadkowego instytucji zapisu windykacyjnego tj. przed 23 października 2011 r. Oczywistym jest więc, że w dacie uchwalania zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 45 a lit. a zmieniony został przez art. 1 pkt 15 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 202 poz.1956) ustawodawca ani nie włączał, ani też nie wyłączał z kategorii "nabycia w spadku" zapisu windykacyjnego. Rację miał przy tym organ, że skoro własność przedmiotu zapisu windykacyjnego przechodzi na zapisobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy to tym samym nie wchodzi do masy spadkowej czyli spadku w rozumieniu art. 922 §2 k.c.

Jednakże, w ocenie Sądu, powyższy pogląd nie rozstrzyga o prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęcia "spadku", wskazując jedynie, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 nie stosuje się jej przepisów do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że niekoniecznie należy się odwoływać do kodeksowego (zawartego w kodeksie cywilnym) sposobu rozumieniu spadku. Doktryna dopuszcza interpretowanie określeń zawartych w przepisach prawa również poprzez stosowanie definicji słownikowych. R. Mastalski wskazuje że: "Ustalając znaczenie poszczególnych pojęć, używanych przez prawodawcę w tekstach prawnych, należy zatem niejednokrotnie rozpoczynać od poszukiwania ich znaczenia prawnego lub co najmniej posługiwać się równocześnie ich prawnym i potocznym znaczeniem, aby ostatecznie wybrać jedno z nich, jako bliższe kontekstowi, w jakim zostało użyte w tekście prawnym" (R. Mastalski, Stosowanie Prawa Podatkowego, Warszawa 2008, s.80). W tym właśnie wyraża się autonomia prawa podatkowego, że dopuszczalna jest, w pewnych przypadkach, interpretacja odwołująca się do nieprawniczego języka. Nie kwestionuje się bowiem w literaturze prawniczej i orzecznictwie jedynie dwóch zasad: jeśli definicja legalna jest zawarta w danym akcie to ona ma pierwszeństwo przed językiem potocznym na gruncie tego aktu prawnego (lub aktu wykonawczego do niego), a także jeśli ustawodawca wprost odsyła do definicji położonej w innym niż interpretowany akcie prawnym, definicja taka staje się wiążąca (por. A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 60). W efekcie bardzo często sądy administracyjne dają pierwszeństwo interpretacji wykładni odwołującej się do definicji słownikowych, nawet w sytuacji gdy w innych dziedzinach prawa interpretowane określenie posiada definicje ustawową (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2006r., I FSK 1182/05 gdzie sąd stwierdził, że: "Regułą wykładni językowej jest odczytywanie znaczenia przepisów ustawy - w pierwszej kolejności – z uwzględnieniem definicji zawartych w danej ustawie lub ewentualnie w innych aktach prawnych, a w przypadku braku zdefiniowania pojęć - przyjmuje się potoczne znacznie wyrazów i związków wyrazowych, według zasad języka etnicznego. Oznacza to, że posłużenie się przez ustawodawcę innym, odbiegającym od potocznego, znaczeniem użytego pojęcia, musi wyraźnie wynikać z treści przepisów, bądź przez definicję ustawową, bądź przez odesłanie do innej definicji o charakterze specjalistycznym").

Zdaniem Sądu, nie byłoby więc całkiem bezpodstawne odwołanie się do słownikowej definicji "spadku" bliższej potocznemu rozumieniu spadkobrania jako nabycia po śmieci spadkodawcy przedmiotów majątkowych należących do zmarłego. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje bowiem spadek jako: "dobra materialne, prawa lub obowiązki nabywane w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej"

Skarżący powołując się na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 15 września 2011r. I SA/Kr 1078/11 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010r. II FSK 1437/09 (zapadłe, co prawda, w innych stanach faktycznych) wskazywał w istocie na szeroki, analogiczny powszechnemu sposobowi rozumienia, zakres definicji "nabycia w drodze spadku".

W ocenie Sądu pogląd skarżącego jest dodatkowo uzasadniony analizą procesu legislacyjnego ustawy. Z zapisów druków sejmowych Sejmu IV kadencji dotyczących procedowania nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (uchwalonej dnia 12 listopada 2003 r.) wynika, że żaden z projektów (w tym projekt rządowy – druk nr 1853) nie zawierał w ogóle propozycji zmian ww. art. 23 ust.1 pkt 45a.

Z Biuletynu (druk 2309/IV) posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniu 1 października 2003r. wynika, że prowadzący posiedzenie poseł S. S. prosił o wyjaśnienia przedstawiciela Biura Legislacyjnego Kancelarii Sejmu wskazując, że w art. 23 widnieje uwaga: "«Propozycja dokonania zmiany w punkcie 45a – poseł S. S.», jednak nie przypominam sobie, abym składał propozycję jakiejś zmiany do punktu 45a. Proszę o wyjaśnienie tej sprawy" (w dalszej części biuletynu jest zapis, że Biuro Legislacyjne nie może udzielić wyjaśnień i odłożono tę kwestię). Następnie w Biuletynie nr 2314/IV z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniu 2 października 2003 r. jest zapis, że przedstawiciel Biura Legislacyjnego Kancelarii Sejmu wskazywał, że na str. 21 znajduje się poprawka, która nie została poddana pod głosowanie. W odpowiedzi prowadzący posiedzenie poseł S. S. wyjaśniał, że poprawka ta zostanie zgłoszona w trakcie drugiego czytania. Z dokumentów dotyczących zgłoszonych poprawek w II czytaniu na posiedzeniu Sejmu w dniu 14 października 2003 r. wynika, że jako poprawka zostało zgłoszone (opisane jako poprawka 17 w druku nr 2056-A z dnia 16 października 2003r.) dodanie art. 23 ust.1 pkt 45a (w brzmieniu identycznym jak w późniejszej ustawie). Z Biuletynu nr 2374/IV z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych w dniu 16 października 2003r. wynika, że poprawkę tę (opisaną jako poprawka 18) zgłosili posłowie: R. M., A. C. i B. K. Na pytanie prowadzącego posiedzenie posła M. C. – wyjaśniał poseł R. M., że: "Poprawka ma na celu wyeliminowanie podwójnych korzyści: zaniechania poboru podatku i odliczenia kosztów uzyskania przychodu, np. z odpisów amortyzacyjnych". Poprawka została przyjęta przez Komisję przy pozytywnym stanowisku przedstawiciela Ministra Finansów.

W ocenie Sądu, potraktowanie w świetle intencji nowelizacji ustawy zapisu windykacyjnego jako "nabycia w drodze spadku" w rozumieniu art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest sprzeczne z celem tejże regulacji. Ustawodawca pragnął bowiem wyeliminować podwójne korzyści podatników: brak podlegania opodatkowaniu z tytułu otrzymania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z regulacji tej wyłączono nabycie "w drodze spadku lub darowizny" gdyż w istocie nabycie takie jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, który z ekonomicznego punktu widzenia, jest rodzajem podatku dochodowego. Ustawodawca wyraźnie przy tym wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zarówno podatku dochodowego jak i podatku od spadków i darowizn (art. 23 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sytuacja zapisobiercy windykacyjnego w kontekście podlegania opodatkowaniu jest analogiczna do sytuacji spadkobiercy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zapis windykacyjny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zapłacony podatek nie może być kosztem uzyskania przychodu zgodnie z ww. art. 23 ust.1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, wobec porównywalności sytuacji zapisobierców windykacyjnych i spadkobierców, zdaniem Sądu, kierując się prokonstytucyjną wykładnią odwołującą się do zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, należało dać pierwszeństwo interpretacji opartej na słownikowym rozumieniu "nabycia w drodze spadku" i wykładni celowościowej wynikającej z badania procesu legislacyjnego dotyczącego ww. art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym akcie, w istocie doprowadza w sposób nieuzasadniony celem ww. art.23 ust.1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pokrzywdzenia zapisobiercy windykacyjnego w stosunku do spadkobierców lub obdarowanych znajdujących się w porównywalnej sytuacji prawnopodatkowej.

Ustawodawca wprowadzając nowe przepisy dotyczące prawa spadkowego i zapisu windykacyjnego nie skorelował ich pozostałymi dziedzinami prawa.

Brak staranności legislatywy przy wkomponowywaniu nowych przepisów w istniejący system prawa, nie może niekorzystnie oddziaływać na prawa obywateli, w tym także, nie może skutkować stosowaniem dotychczasowych przepisów w sposób sprzeczny z pierwotnymi intencjami wprowadzania ich w życie.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu konkretnych wydatków, wprawdzie są kompetencją zastrzeżoną dla ustawodawcy w decydowaniu o kształcie systemu podatkowego, niemniej jednak sposób interpretacji tych przepisów nie może rozszerzać negatywnych skutków na podatników, którzy zgodnie z systemowymi zasadami mogliby odliczać poniesione wydatki od podstawy opodatkowania. System podatku dochodowego opiera się na założeniu, że każdemu przychodowi opodatkowanemu na zasadach ogólnych towarzyszy prawo do odliczenia wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. W przypadku wykorzystywania własnych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, są to odpisy amortyzacyjne będące, z punktu ekonomicznego, kosztem rozłożonym w czasie. Zgodnie przy tym z art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej (czyli podstawę opodatkowania) uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, interpretacja organu odwołująca się jedynie do uregulowania zawartego w kodeksie cywilnym, w sposób nieuzasadniony słownikowym rozumieniem "nabycia w drodze spadku", celem i funkcją interpretowanego przepisu, a także jego wykładnią systemową, rozszerza zakres wyłączeń rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu (czyli odpisów amortyzacyjnych) na zapisobierców windykacyjnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni ww. art.23 ust.1 pkt 45 a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).