Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1082/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2014 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], ustalającą I. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 25.769 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.358 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec I. P. w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007, w związku z realizacją przez małżonków I. i A. P. w latach 2007-2010 budowy domu w R. ul. A. 32, ustalono co następuje.

W 2007r. A. P. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek od roku 1997 pod firmą A. A. P., ul. A. 32 w R.. Uzyskany dochód z tego źródła wg zeznania PIT-36 wyniósł 44.406,05 zł. Od dnia 13.07.2003r. I. P. pozostaje w związku małżeńskim z A. P., nie zawierając umów ograniczających ustawową wspólność majątkową. I. P. w 2007 roku przebywała na urlopie macierzyńskim i wychowawczym, otrzymując z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w R. zasiłek rodzinny. Małżonkowie P. posiadali rachunki bankowe w A. Bank Spółdzielczy w R. i w Banku B. SA oraz lokatę oszczędnościową C.(zakupione jednostki za 10.000 zł). W 2007r. małżonkowie ponieśli, wg złożonego oświadczenia, wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 23.544 zł oraz na budowę domu (zalanie fundamentów) w kwocie ok. 22.000 zł. Dokonali również szeregu inwestycji (zakup maszyn, samochodów, działki) na łączną kwotę 81.340 zł. Podatnicy podali, iż w badanym roku otrzymali od najbliższej rodziny darowizny w łącznej kwocie 65.700 zł. Przeprowadzona przez organ kontroli analiza wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania małżonków P. za okres poprzedzający rok badany wykazała, że nie mogli oni dysponować na dzień 01.01.2007r. oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Wyliczony niedobór środków wyniósł bowiem kwotę 97.970,06 zł.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ kontroli ustalił wartość poniesionych przez podatników w 2007r. wydatków na kwotę 905.460,69 zł, wg wyliczenia: 728.550,62 zł - wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 8.000,00 zł - zakup gruntu wg aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 23.10.2007r. 961,46 zł - opłaty notarialne zw. z ww. aktem, 445,30 zł - opłaty zw. z aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 21.09.2007r. (warunkowa umowa sprzedaży), 2.316,00 zł - podatek od nieruchomości, 7.047,00 zł - wpłacone zaliczki na podatek wg PIT-36, 1.918,20 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-36, 6.325,39 zł - składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36, 27.660,00 zł - zakup samochodu VW [...] w dniu 28.10.2007r. + PCC, 9.500,00 zł - zakup samochodu Mercedes 410Dw dniu 19.03.2007r. 2.459,02 zł - zakup samochodu ciężarowego Mercedes Benz w dniu 08.03.2007r., 7.000,00 zł - zakup samochodu Mercedes E270 w dniu 11.11.2007r. 22.000,00 zł - wydatki na budowę domu (zalanie fundamentów)-wg oświadczenia strony, 3.000,00 zł - wynagrodzenie dla kierownika budowy, 37.016,56 zł - różnica sald na r-ku bieżącym firmy, 17.215,14 zł - wpłata na program inwestycyjno-ubezpieczeniowy ([...]) 23.544,00 zł - wydatki na utrzymanie rodziny, 2.316,00 zł - podatek rolny, 502,00 zł - ubezpieczenie warsztatu.

Na sfinansowanie ww. wydatków organ kontroli przyjął przychody w wysokości 836.743,88zł, w tym: 754.482,74 zł - przychód z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym), 4.046,00 zł - zwrot podatku za 2006r. 2.215,14 zł - środki z likwidacji lokaty założonej w 200lr. 10.300,00 zł - środki podjęte z r-ku bankowego I. P. w A., 9.600,00 zł - darowizna z dnia 06.01.2007r. od K. L. dla A. P., 9.400,00 zł - darowizna z dnia 27.01.2007r. od Z. P. dla A. P., 7.500,00 zł - darowizna z dnia 06.01.2007r. od K. L. dla I. P., 9.600,00 zł - darowizna z dnia 05.05.2007r. od B. W. dla A. P., 9.600,00 zł - darowizna z dnia 05.05.2007r. od B. W. dla I. P., 20.000,00 zł - darowizna z dnia 10.03.2007r. od M. W. dla A. P..

W związku ze stwierdzonym za 2007r. niedoborem środków finansowych w kwocie 68.716 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] ustalił I. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 25.769 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 34.358 zł (1/2 z 68.716 zł).

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się w szczególności do zarzutów odwołania i stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia strony, jakoby przy wyliczaniu oszczędności za lata 1997-2002 organ kontroli skarbowej nie uwzględnił faktu pozostawania w tym czasie przez A. P. na utrzymaniu rodziców. Świadczy o tym przeprowadzona w decyzji organu I instancji analiza możliwości finansowych, w której pominięto w ogóle wydatki na utrzymanie.

Za bezzasadny uznał również zarzut przyjęcia, do wyliczenia oszczędności, zaniżonego dochodu (czysto hipotetycznego) z prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej w latach 1997-2002, tj. wyłącznie na podstawie wskazanego przez stronę wskaźnika udziału dochodu w przychodzie. Organ zauważył, że w przedmiotowym okresie A. P. rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zatem, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wielkość osiągniętego dochodu konieczne było posłużenie się instytucją oszacowania. Podkreślono przy tym, że wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w latach następnych, kiedy podatnik korzystał z możliwości rozliczenia podatku wg zasad ogólnych, kształtował się na poziomie od 0,11 % do 6,54 % (wg poniższej tabeli). Dlatego też, przyjęcie dochodu na uwzględnionym w rozstrzygnięciu poziomie, w ocenie tut. organu, nie stanowi działania na szkodę strony, lecz na jej korzyść.

Według wyliczeń organu kontroli A. P. na koniec 2000r. dysponował nadwyżką środków finansowych w wysokości 23.559,82 zł. Natomiast w roku 2001 wpłacił środki pieniężne na lokaty bankowe w łącznej wysokości 80.000 zł. Z ustaleń postępowania wynika, iż zdeponowane w 2001r. w banku mienie w kwocie 46.539,03 zł nie pochodziło ze źródeł ujawnionych tj. opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych. W odniesieniu do powyższego wskazano, że organy podatkowe nie kwestionują faktu posiadania przez A. P. w roku 2001 środków finansowych zdeponowanych na rachunkach bankowych. Stwierdzają jedynie, iż część poczynionych lokat nie mogła pochodzić ze źródeł ujawnionych organom podatkowym. Błędne jest przeświadczenie strony, iż samo przedłożenie dokumentów potwierdzających dysponowanie w roku badanym zasobami finansowymi stanowi wystarczającą przesłankę dla zaliczenia ich jako źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia. Ujawnienie środków na rachunkach bankowych "nie legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu.

Organ dodał, że w postępowaniach w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł, to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności.

Wobec powyższego zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił źródeł pochodzenia pieniędzy lokowanych przez A. P. na rachunkach bankowych w roku 2001, czym naruszył zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, został uznany za bezzasadny.

Organ zauważył również, że wysokość kosztów utrzymania rodziny przyjęto na podstawie zeznania złożonego przez I. P. do protokołu z przesłuchania strony z dnia 22.05.2012r. Podatniczka stwierdziła ona w nim, że w latach poprzedzających rok badany ponosiła wraz z mężem wydatki na utrzymanie na poziomie określonym dla roku 2007. Natomiast A. P. przesłuchiwany w tym samym dniu nie potrafił w ogóle tej wielkości określić. Uwzględniając powyższe podkreślono, że organy podatkowe mają znikomą wiedzę odnośnie wydatków poniesionych na utrzymanie gospodarstwa domowego, stąd też źródłem tej wiedzy może być tylko sam podatnik. Ponieważ analiza przychodów i wydatków małżonków P. za lata poprzedzające rok badany wskazuje na znaczne niedobory finansowe (w 2004r.- 54.075,18 zł, 2005r. - 65.812.92 zł, 2006r. - 97.970,06 zł) to gdyby nawet pominąć w rozliczeniu te wydatki, to i tak nie skutkowałoby to możliwością stwierdzenia nadwyżki finansowej na początek 2007 roku, która miałaby walor legalności.

Z ustaleń postępowania wynika, że w roku 2007 A. P., realizując postanowienia umowy zawartej z D. Polska SA, dokonał wpłaty składki jednorazowej w wysokości 17.215,14 zł, angażując na pokrycie tego wydatku mienie zgromadzone w 2001 r. na koncie w Banku B. SA. Mienie to, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, nie posiada waloru legalności. Rozliczenie dokonane przez organ kontroli za rok 2001 i lata wcześniejsze, gdzie po stronie wydatków i zgromadzonego mienia uwzględniono przedmiotowe środki, umożliwiło weryfikację ich legalności. W konsekwencji, w rozliczeniu wydatków i przychodów małżonków P. za rok 2007, po stronie przychodów możliwe było przyjęcie wyłącznie wypłaconych przez bank odsetek.

Z tych samych powodów w rozliczeniu roku 2003 możliwe do uwzględnienia było pobrane z banku mienie, pomniejszone o kwotę 6.539,03 zł, która jak ustalono nie pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby organ kontroli nie ustalił, co stało się z zaewidencjonowaną za maj 2007r. niezamortyzowaną wartością środka trwałego w kwocie 23.535 zł, czym spowodowano zawyżenie wydatków. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że w maju 2007r. A. P. dokonał sprzedaży środka trwałego - okleinarki BRANDT, uzyskując przychód netto w wysokości 24.590,16 zł. W tym samym miesiącu zaksięgował w kosztach niezamortyzowaną wartość tego środka w kwocie 23.535,00 zł. Wartość ta, jak słusznie zauważa podatnik, mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu, ale nie jest rzeczywistym wydatkiem. Mając zatem to na uwadze, organ kontroli ustalając wydatki metodą "kasową" pomniejszył koszty działalności gospodarczej wykazane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów m.in. o przedmiotową wielkość.

Strona nie uzasadniła w odwołaniu, dlaczego jej zdaniem organ kontroli nieprawidłowo uwzględnił po stronie wydatków różnicę sald na rachunku bankowym A. P.. Wobec powyższego wyjaśniono, że różnica sald środków pieniężnych posiadanych na rachunku bankowym Pana P. w kwocie 37.016,56 zł (na dzień 01.01.2007r.- 37.140,38 zł; na dzień 31.12.2007r. - 74.156,94 zł) stanowi przyrost jego majątku w roku 2007 i tym samym jest przedmiotem opodatkowania, zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji kosztem naruszenia podstawowych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności, prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do Państwa organ drugiej instancji stwierdził, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie organu, nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych, jak i wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, uzasadnione jest twierdzenie, że w postępowaniu podatkowym, wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez I. P., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 9 ust. 1 i art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza przyjęcie, że strona nie posiadała zgromadzonych zasobów przed 2007r. na pokrycie poniesionych wydatków,

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem błędnej decyzji,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej.

5) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Do skargi załączono kserokopie 15. umów darowizn środków pieniężnych z okresu 1999-2005 na łączną kwotę 103.999,24 zł oraz oświadczenie o otrzymaniu od znajomych i rodziny z tytułu prezentów ślubnych kwoty ok. 30.000 zł.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie uzupełniającego dowodowego postępowania w zakresie dochodów podatników w latach 1997-2006, na okoliczność poczynionych przez nich oszczędności, czyli wcześniej opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu źródeł pokrycia dochodów za 2007r.,

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona albowiem jak słusznie podnosi podatnik na skutek naruszenia przepisów prawa formalnego nakazujących dążenie do wyjaśnienia prawdy rzeczywistej, organy nie podjęły niezbędnych, wystarczających i koniecznych działań by cel ten zrealizować.

Na wstępie zatem wskazać należy , że celem postępowania podatkowego jest przede wszystkim zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w rat.122 OP. konieczność ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, a jeśli okaże się to niemożliwe , dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Jest to zadanie niezmiernie trudne wtedy kiedy tak naprawdę wiedzę odnośnie przebiegu zdarzeń posiada podatnik, który z różnych powodów nie chce nią podzielić się z organem. W tym celu organ wyposażony jest w szereg środków z pomocą , których zmierza do zrealizowania tego celu. Ma on za zadanie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 Op. ). Dopiero wówczas dokonać jego oceny nie będąc skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego sprawie materiału dowodowego. Ażeby należycie wypełnić ten obowiązek , koniecznym jest przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego ( por. Ordynacja Podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M.Niezgódka - Medek Wydane 8 Warszawa 2013 ).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, odnoszone do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli , w ocenie sądu przedwczesne było dokonywanie subsumcji dotychczas ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., skoro nie został on zdaniem skarżącej, akceptowanym przez sąd, wyjaśniony w pełni.

Na wstępie wskazać należy ,że w sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 albowiem jak wskazał Trybunał, niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. , wobec utraty mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w organie promulgacyjnym winien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów , w tym także przez sądy ( punkt 5.2. uzasadnienia wyroku ).

W wyroku tym Trybunał wyraził także istotny pogląd , że organy administracyjne i sądowe , interpretując i stosując art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. , powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie .

Odwołanie się do poprzedniego wyroku Trybunału ma istotne znaczenie w odniesieniu do okoliczności kontrolowanej sprawy. Otóż , Trybunał w wyroku z 18 lipca 2013 r. wskazał , że rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest niewłaściwy , wyrazem czego są następujące stwierdzenia ;

" Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i o.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową (...) . Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później".

W świetle powołanego stanowiska Trybunału całkowicie nieuprawnione są tezy zaskarżonej decyzji odwołujące się do przerzucania ciężaru na podatnika , który nie dość , że jest obarczony tym obowiązkiem to jeszcze musi udowodnić a nie uprawdopodobnić prawdziwość faktu posiadania środków służących pokryciu ponoszonych wydatków , na gruncie hipotezy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.. .

Z tego punktu widzenia bez wątpienia w tej sprawie niezasadnie jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji ,cyt. "Zarówno organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym , jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postępowaniu odwoławczym podjęli wszelkie działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów".

W ocenie sądu strona słusznie podnosi , że doszło do naruszenia art. 122 Op. poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia, wyjaśnienie stanu faktycznego , a zatem jest on niekompletny i jako taki nie mógł być rozpatrzony i oceniony bez naruszenia art. 191 OP.

W świetle powyższego wskazać należy , że już w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazywała na braki w ustaleniu stanu faktycznego domagając się przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie dochodów podatników za lata 1997-2006 ( strona rozliczała się wspólnie z mężem ) na okoliczność poczynionych przez małżonków P. oszczędności ( pkt 1 wniosków odwołania ) wiążąc z tym faktem, między innymi, dysponowanie lokatami bankowymi. Organ skwitował jedynie , że nie kwestionuje tych oszczędności lecz nie znajduje podstaw do uznania ich za pochodzące z legalnych źródeł, szeroko odnosząc się do obowiązku dowodzenia , z powołaniem się na poglądy judykatury, z którego strona się nie wywiązała dla wykazania swoich racji.

Można odnieść wrażenie, czytając uzasadnienie zaskarżonego aktu w tej jego części, że stanowisko organu z punktu widzenia przyjętego założenia rozkładu ciężaru dowodu nie dostrzega potrzeby dalszego dociekania prawdy obiektywnej. W tym przedmiocie odnosząc się do załączonych do skargi kserokopii otrzymanych darowizn organ wywodzi w odpowiedzi na skargę , że strona powołała się jedynie na darowizny z lat 2006 -2007 , które zostały uznane przez organ , i nie wskazała na żadne inne źródło posiadania środków pieniężnych . Dodając dalej , że dowody powołane przy skardze należało ocenić jako mało wiarygodne.

Tymczasem , jak wynika z treści odwołania strona powołuje się na fakt dysponowania oszczędnościami nie tylko z lat 2006-2007 ale również z wcześniejszego okresu 1997-2006. W świetle tej okoliczności nie zasługuje na podzielenie stanowisko organu , który zajmuje wobec tego wniosku pozycję bierną twierdząc , że nie wskazano na nowe dowody , które uzasadniałyby podjęcie działań w kierunku podnoszonej konieczności uzupełnienia materiału dowodnego. W ocenie sądu powołany fakt dysponowania ponad przyjętymi przez organ środkami pochodzącymi z darowizn , o czym mowa na str. 3 uzasadnienia skargi zawężony do lat 2006-2007, świetle domaganie się uzupełnienia materiału dowodowego za lata poprzednie, jest usprawiedliwiony oświadczeniem A. P. – męża skarżącej , który przesłuchany w dniu 22.05.2012 r. a więc przed złożeniem odwołania od decyzji Dyrektora UKS w Ł. , wskazał , cyt. " przed ślubem otrzymywałem pomoc od rodziców i dziadków . Nie jestem w stanie podać wielkości tych kwot ". Dodać należy , że była to odpowiedź na pytanie kontrolujących o otrzymywane darowizny przed rokiem kontrolowanym oraz w roku 2006 .

Z powyższego wynikają następujące konstatacje. Po pierwsze , że pomoc taka miała miejsce przed 2006 rokiem i przybrała postać pieniężną. Po wtóre, organ odwoławczy wobec zgłoszonego wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego dysponując wiedzą odnośnie pomocy finansowej sprzed przyjętej za legalną z lat 2006-2007 ( vide : protokół z przesłuchania A. P.) nie powinien bezkrytycznie podzielić stanowiska organu I instancji , i uzupełnić w tym zakresie materiał dowodowy poprzez żądanie od podatnika przedłożenia dowodów na okoliczność posiadania środków, na które się powołuje, poza już uznanymi przez organ I instancji za legalne , służących pokryciu wydatków roku kontrolowanego. W ocenie sądu można w odniesieniu do tej okoliczności postawić organowi II instancji zarzut zaniechania prowadzenia postępowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem zasady dociekania prawdy obiektywnej i gromadzenia dowodów oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia . Wydaje się , że brak wystarczającej aktywności organu w tym względzie był wynikiem błędnego przeświadczenia , odnoszonego do poglądu traktującego o rozkładzie ciężaru dowodu na gruncie regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poddanego jak wczesnej wskazano jednoznacznej krytyce przez Trybunał Konstytucyjny.

Ponadto , w ocenie sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego przyjęcia rozmiarów kosztów utrzymania na lata wcześniejsze 2003-2006 na poziomie roku 2007. Zgodzić trzeba się z organem , że skarżąca przesłuchania w dniu 22 maja 2012 r. podała , że wydatki na utrzymanie w latach poprzedzających, ponoszone były na poziomie roku 2007. Wobec zmiany tego stanowiska w odwołaniu, ze wskazaniem , że w tych latach rodzina strony składała się z trzech osób ( małż. P. mieli jedno dziecko) w 2007 było już dwoje dzieci, organ odwoławczy zobowiązany był zweryfikować swe stanowisko wobec przyjętych do wydatków kosztów utrzymania lat minionych , poprzez prowadzenie dalszego postępowania , które usunęłoby tą niejasność, np. ponowne przesłuchanie strony. Nie może usprawiedliwiać organu przyjęte wytłumaczenie na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji , że gdyby nawet pominąć w rozliczeniu te wydatki , to i tak nie skutkowałoby to możliwością stwierdzenia nadwyżki finansowej na początek roku 2007 , która miałaby walor legalności. Zdaniem sądu być może sytuacja taka by miała miejsce , lecz bez wątpienia przypis podatkowy byłby niższy. Skoro celem postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością to tego rodzaju stwierdzenie, które z góry zakłada , że cel ten nie musiał zostać osiągnięty , bo i tak przypis by zaistniał, jest całkowicie nieuprawnione. Ten sposób rozumowania nie może zyskać akceptacji sądu. Jeśli efektem postępowania , które obciąża organy będzie każde zmniejszenie daniny , mogące mieć wyraz w rzeczywistości w jednostkach pieniężnych w następstwie podjętych działań procesowych, to organ nie może odstąpić od weryfikacji stanowiska strony i powołać się na już zgromadzony materiał dowodowy jako wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zasady jest także powiązany z tymi zarzutami zarzut dotyczący naruszenia art. 229 Op. albowiem bez wątpienia zachodziła potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów .

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące nietrafności kwalifikowania pochodzenia środków bądź niewłaściwego ich ujmowania , na które powołuje się strona np. amortyzacji , w ocenie sądu organ odwoławczy właściwie uznał je jako nie powiększające tych , którymi dysponowano na poniesie wydatków w roku badanym.

W świetle stwierdzonych przez sąd uchybień przepisom prawa formalnego przedwczesna byłaby ocena stanu faktycznego przyjętego przez organy i traktowanego jako rzeczywisty, z punktu widzenia regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W tych warunkach ponownie rozpoznać sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy stosując się do uwag sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku , czyniąc stan faktyczny zupełnym i wystarczający do poddania go ocenie z punktu widzenia ustawy materialnej w prawidłowo powołanej jednostce redakcyjnej.

Mając powyższe na uwadze , na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji, przyjmując , że naruszenie wskazanych w wyroku przepisów postępowania miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na zasadzie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu , natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje usprawiedliwienie w art. 200 tej ustawy.

Ake.