Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1668/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 303/06 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 303/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego w związku z wyrokiem NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z 21 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1671/01, uchylającym decyzję organu odwoławczego, który z kolei uchylił decyzję wymiarową.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił R. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.963,30 zł w miejsce zeznanej straty w kwocie 69.829,03 zł.

Podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub też przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 27 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że obrót gazem pochodzącym z M. odbywał się poza oficjalną działalnością gospodarczą i miał na celu ominięcie przepisów podatkowych.

Do powyższych stwierdzeń uprawniała ocena zebranych dowodów w sprawie, którymi były przede wszystkim:

złożone w toku postępowania zeznania do protokołu Z. M. - byłego pracownika - kierowcy firmy "M.",

zeznania do protokołu F. G. - kierowcy i magazyniera firmy "M.",

faktura VAT Nr [...] z 22 maja 1999 r. wystawiona przez firmę "P." s.c. z M. na sprzedaż gazu w ilości 315 szt. butli 11 kg,

karty drogowe, karty trasy, miesięczne karty eksploatacyjne dla samochodów ciężarowych, dowody dostaw gazu ze S. i do klatkarzy,

listy obecności kierowców,

włączone do akt przedmiotowej sprawy:

postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ł. z 31 stycznia 2005 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z 22 marca 2005 r.,

wyrok Sądu Okręgowego w Łomży z 14 kwietnia 2004 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z 23 października 2003 r.

Organ stwierdził, że skarżący nie wywiązywał się z umowy zawartej 28 grudnia 1995 r. z firmą "S." (poprzednio zwaną "B.") i zaopatrywał się w gaz również poza tą firmą. Organ stwierdził, że prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Ł. śledztwo w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Z. M. m.in. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. - podnoszone przez pełnomocnika strony w odwołaniu - zostało umorzone postanowieniem z 31 stycznia 2005 r. Postanowienie to zostało też utrzymane w mocy przez Sąd Rejonowy w Wysokiem Mazowieckiem postanowieniem z dnia 22 marca 2005 r. W uzasadnieniu orzeczeń obu instancji stwierdzono, że zeznania Z. M. są spójne z zeznaniami innych świadków, logiczne i konsekwentne. Wyżej wymienione organy nie stwierdziły ażeby Z. M. w składanych zeznaniach przedstawiał fałszywe fakty.

Wskazane zeznania potwierdził również inny pracownik firmy "M." F. G.

O słuszności zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska świadczyła także przeprowadzona bardzo wnikliwie przez organ I instancji analiza szeregu dokumentów w postaci m.in. kart drogowych i list obecności kierowców. Z dokumentów tych wynikało, iż w dniu wyjazdu do M. kierowcy najczęściej nie podpisywali list obecności, a na kartach tras i kartach drogowych wyszczególniali wyjazd do M. lub wpisywali trasę S. (brak bowiem dowodów dostaw wydania pustych butli i przyjęcia pełnych) bądź też wpisywali większą ilość kilometrów przy wykonywaniu trasy B. (np. 460 km - winno być 190 km).

Dla poparcia ustaleń organów podatkowych zawartych w przedmiotowej kwestii ważna była też treść wyroku Sądu Okręgowego w Łomży z 14 kwietnia 2004 r. utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z 23 października 2003 r. wydanego wobec R. D.

Z orzeczeń wynikało, że firma strony wprowadziła do obrotu gaz zakupywany w firmie "P." w M. Nie wykazywano tego w ewidencji księgowej, ponieważ podpisana była umowa na handel gazem wyłącznie firmy "S.". Sąd ustalił, że handel gazem pozyskiwanym spoza "S." był prowadzony z wykorzystaniem nieprawidłowości w obrocie plombami tej firmy.

W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem zawarte zostało twierdzenie, iż nie ulega wątpliwości, że R. D. dopuszczał się praktyk sprzedaży w butlach z oznaczeniem "S." gazu pochodzącego z innych źródeł.

Z uwagi na powyższe spójne dowody - zdaniem organu - nie zasługiwały na wiarę zeznania A. W., właściciela firmy "P.".

Zeznania drugiego wspólnika firmy "P." G. W. również nie mogły zmienić zajętego stanowiska w sprawie, gdyż w roku 1999 nie uczestniczyła ona w życiu firmy.

W kwestii pozostałych wydatków nieuznanych przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyroku z 21 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1675/01.

Opisaną decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Skarżący zarzucił:

naruszenie art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji opartej na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego,

naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w wyrokach dotyczących przedmiotowej sprawy - uchylających uprzednio wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych,

wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania skarżonego rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 objęte już było instytucją przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Zarzut naruszenia prawa z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. został na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. cofnięty przez pełnomocnika skarżącego.

Kolejna kwestia występująca w sprawie dotyczyła związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1675/01. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. (...) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W powyższym orzeczeniu Sąd całkowicie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług transportowych przewozu gazu w butlach na paletach, na zakup usług załadunku i wyładunku gazu w butlach na paletach przy użyciu wózka widłowego oraz wydatki związane z eksploatacją samochodu Fiat CC w kwocie 10.772,92 zł.

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi odnoszące się ww. ustaleń są pozbawione podstaw prawnych.

Jedyną więc kwestią wymagającą rozważenia była prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 179.655 zł z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży gazu, nabytego w firmie "P." w M. W tym bowiem zakresie cytowanym wyżej wyrokiem z 21 sierpnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił decyzję organu II instancji w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uznając, iż zebrany wówczas materiał dowodowy nie był wystarczający do stanowczego rozstrzygnięcia, a tym samym ocena organów nie była obiektywna. Sąd jednocześnie wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy winien być uzupełniony. Ocena prawna i wskazania Sądu co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu zostały w pełni zrealizowane przez organy podatkowe. Niezasadne jest stanowisko skarżącego, że w zaskarżonej decyzji oparto się głównie na dowodzie z przesłuchania byłego pracownika firmy "M." Z. M. będącego w konflikcie ze skarżącym i że umorzenie postępowań przez Prokuraturę Rejonową w Ł. i przez Sąd Rejonowy w Wysokiem Mazowieckiem nie świadczy o winie skarżącego.

Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja oparta została na obszernym materiale dowodowym zebranym i ocenionym stosownie do przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazanymi w uzasadnieniu tej decyzji.

Z uzasadnień postanowień Prokuratury Okręgowej w Ł. z 31 stycznia 2005 r. i Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z 22 marca 2005 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem z 23 października 2003 r. jednoznacznie wynika, że skarżący zobowiązany z mocy umowy z firmą "S." do zaopatrywania się w gaz wyłącznie w rozlewniach należących do tej firmy, warunku tego nie przestrzegał. W uzasadnieniu orzeczeń obu instancji stwierdzono, że zeznania Z. M. są spójne z zeznaniami innych świadków, logiczne i konsekwentne. Wyżej wymienione organy nie stwierdziły ażeby Z. M. w składanych zeznaniach przedstawiał fałszywe fakty.

W uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem (sygn. akt II K 342/02) Sąd stwierdził, że pomimo udowodnienia, iż R. D. naruszył zakaz z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17), nie może on zostać za ten czyn ukarany, bowiem w trakcie procesu nastąpiła zmiana stanu prawnego a działanie oskarżonego przestało być przez ustawodawcę traktowane jako przestępstwo. Sąd omówił także zeznania świadka M. i dał im wiarę.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że niedanie wiary zeznaniom A. W., właściciela firmy "P." w M. było uzasadnione, nienaruszające zasad swobodnej oceny dowodów. Również stanowisko organu co do zeznań drugiego wspólnika firmy "P." G. W. jest prawidłowe, skoro świadek zeznała, że w 1999 r. nie uczestniczyła ona w życiu firmy.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że wyroki Sądu Rejonowego w Wysokiem Mazowieckiem i Sądu Okręgowego w Łomży uniewinniające skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu przemawiają na jego korzyść. Zarzucając w związku z tym rozumowaniu organu sprzeczność z wyrokiem NSA z 8 grudnia 2000 r. (sygn. akt III SA 3097/99) przytoczył tezę tego orzeczenia w której - czego skarżący nie dostrzegł - zawarte jest stwierdzenie, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są ocenić uzasadnienie wyroku karnego tak jak inne dowody w sprawie. Tak też w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji uczyniły.

Z przytoczonych powodów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, tj. z przepisami art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 1-4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) a także z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) i skargę oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. D. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego

1) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez uznanie przez Sąd dopuszczalności oszacowania w przedmiotowej sprawie przychodu ze sprzedaży butli z gazem w drodze metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, który uprawniałby do wyboru metody oszacowania należnego podatku niewymienionej w art. 3 wyżej wskazanej ustawy,

2) poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że sam fakt sprzedaży pustych butli na rzecz spółki cywilnej "P." z siedzibą w M. oraz zeznania byłego pracownika Z. M. dotyczące okresu, gdy nie był zatrudniony przez skarżącego stanowią wystarczającą oraz jednoznaczną przesłankę do oszacowania obrotu niezaewidencjonowanego za rok podatkowy 1999 ze sprzedaży butli z gazem,

3) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) poprzez ustalenie przez Sąd, iż w przypadku oszacowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży butli z gazem organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a przedmiotowe koszty uzyskania winny zostać ustalone wyłącznie na podstawie dowodów zaewidencjonowanych przez skarżącego w księdze rachunkowej za rok podatkowy 1999,

4) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że w przedmiotowej sprawie w przypadku uznania, iż określenie wysokości przychodu ze sprzedaży butli z gazem nie spoczywa na organie podatkowym obowiązek określenia dochodu w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości - w odniesieniu do działalności handlowej 5%,

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...], w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), art. 24b ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w nadmiernym wymiarze,

6) naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych, oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, tj. braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż gazu w butlach w roku 1999 poza ewidencją podatkową, tym samym mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 stycznia 2007 r., został wydany po przeprowadzeniu postępowania, w którym organ podatkowy nie zastosował się do wiążących zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Skarżony wyrok dotknięty jest wadą analogiczną do uchybień, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w niniejszej sprawie mocą wyroku z 21 sierpnia 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku za prawidłowe uznał dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia, czy rzeczywiście doszło do sprzedaży butli z gazem przez podatnika w roku podatkowym 1999. Zdaniem strony oszacowania podstawy opodatkowania dokonano pomimo nieposiadania jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt. W toku postępowania podatnik przedstawił szereg dokumentów oraz dowodów (np. przesłuchania świadków), które powinny zostać wykorzystane w sprawie w imię respektowania zasady prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił również w należyty sposób dokonanego przez siebie wyboru metody ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazując na przyczyny odrzucenia metod, których podstawowe założenia mają charakter ustawowy i są określone w katalogu zawartym w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ogranicza się do enigmatycznych, jednozdaniowych twierdzeń. Na przykład, uzasadniając fakt rezygnacji z zastosowania metody porównawczej zewnętrznej organ podatkowy podnosi, iż brak jest niezbędnych danych o przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach. Zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania wskazana w art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jest metodą o wyjątkowym charakterze ze względu na ogromną dozę swobody, jaką przyznaje organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie. Dopuszczalność jej zastosowania obwarowana jest ustawową przesłanką zaistnienia "szczególnie uzasadnionego przypadku". Oznacza to, że dla możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, niewymieniony przez ustawodawcę, konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków - bezsporne wyłączenie możliwości zastosowania pozostałych metod oraz uzasadnienie zaistnienia "szczególnie uzasadnionego przypadku". W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie spełnił pierwszego z wymienionych wymogów. Nadto należy wskazać, iż nie uczynił zadość także obowiązkowi należytego uzasadnienia zastosowania art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe w pełni uzasadnia podniesiony na wstępie zarzut naruszenia normy prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni art. 23 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzuca także naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), wyrażającą się w ustaleniu przez Sąd, iż w przypadku oszacowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych, usług hotelarskich oraz usług w zakresie wypożyczania sprzętu motorowodnego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a przedmiotowe koszty uzyskania winny zostać ustalone wyłącznie na podstawie dowodów zaewidencjonowanych przez skarżącego w księdze rachunkowej roku podatkowym 1999.

W opinii skarżącego organ podatkowy zobowiązany był mocą przytoczonego artykułu do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 1999, gdyż bez ich poprawnego oszacowania przez organ podatkowy przychodu ze sprzedaży butli z gazem poza ewidencją podatkową nie mógł w sposób rzetelny ustalić wymiaru należnego podatku dochodowego.

W wyroku z 23 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił przyznania mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księdze rachunkowej. Tym samym wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien określić w drodze uregulowanego ustawowo szacunku oraz na podstawie innych dowodów, czego nie uczynił. Wskazana argumentacja skarżącego jest oparta na wykładni prawa dokonywanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, między innymi w wyroku z dnia 11 lipca 1997 r. (sygn. akt I SA/Gd 491/96 ).

Naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ) i polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że określenie wysokości przychodu ze sprzedaży butli z gazem nie jest możliwe na podstawie prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dlatego wysokość należnego podatku określił w drodze dokonanych przez siebie szacunków. Tym samym, wydając skarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, gdyż w przedmiotowej sprawie ustawodawca nakłada na organy administracji publicznej oraz na organy wymiaru sprawiedliwości ustawowy obowiązek dokonania szacunku w jasno określony przepisem prawa sposób. Pomijając regulację art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dopuściły się naruszenie prawa materialnego, tym samym w sposób błędny i bezprawny ustalono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do skarżącego.

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż to właśnie na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Białymstoku spoczywał obowiązek rzetelnego przeanalizowania wszelkich ustaleń podjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dlatego należy uznać, iż określony w przedmiotowym wyroku należny podatek dochodowy od osób fizycznych został określony nie tylko w sposób nierzetelny, ale również bezprawny.

Abstrahując od podniesionych powyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku należy zarzucić także szereg naruszeń przepisów postępowania. Przedmiotowy wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ) powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w nadmiernym wymiarze. Argumenty na trafność i celowość podniesionych zarzutów zostały już wskazane i w mniemaniu skarżącego udowodnione. Tym samym za uzasadnione należy uznać zaskarżenie przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie.

Skarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. skarżący zarzuca również, że został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy tylko do niektórych okoliczności, a tym samym nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności pominięcie istniejących braków w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą, co zadecydowało o oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

W przekonaniu skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wykazał w niniejszej sprawie braku właściwej dokumentacji, ani też nie podważył wiarygodności istniejącej w niniejszej sprawie dokumentacji w sposób uzasadniony. Tym samym za bezzasadne należy uznać wszelkie ustalenia zawarte w skarżonym wyroku określające skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jak już wykazano powyżej były one również dokonane w sposób wadliwy oraz bezprawny. Niniejszym należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku pomijając w przedmiotowym wyroku okoliczności wskazywane przez stronę oraz nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, a także wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, sam naruszył normy postępowania określone w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępując w ten sposób bezprawnie zawęził granice rozpoznania sprawy godząc w przepis art. 134 § 1 wskazanej ustawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zwrócił uwagi na naruszenia prawa przez organy podatkowe, które konsekwentnie odrzucały wszystkie wnioski dowodowe strony. Potwierdza to fakt opierania się jedynie na zeznania byłego pracownika przedsiębiorcy, który go okradł oraz był zainteresowany w działaniu na szkodę skarżącego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, m.in., że w toku całego postępowania, zarówno przed organami podatkowymi, jak również przed Sądem I instancji zarzut dotyczący przyjęcia błędnej metody szacowania nie był podnoszony. Podatnik zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polemizuje z oceną stanu faktycznego sprawy. Przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym... w 1999 r. nie było w tej ustawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. D. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem pod adresem konkretnego orzeczenia Sądu I instancji winny być kierowane zarzuty kasacyjne.

Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarżący, poza przywołaniem przepisów tego prawa winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnienie na czym błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu przez w.s.a. polegało i jako - w jego ocenie - winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący winien wskazać przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszone przez sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnić na czym, jego zdaniem, polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie miały miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Skarga kasacyjna R. D., zarówno jeżeli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Przede wszystkim umknęło uwadze autora skargi, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego (podatkowego). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy tego rodzaju sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zatem wojewódzkie sądy administracyjne nie "dokonują wyboru metody ustalenia opodatkowania w drodze oszacowania" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie "opierają się na domysłach" (s. 6), nie określają (dochodu) w drodze uregulowanego ustawowo szacunku oraz na podstawie innych dowodach (s. 7), nie określają wysokości podatku (s. 8), nie dokonują ustaleń (s. 9).

Jak wskazano wyżej oceniają zgodność konkretnego zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem materialnym mającym zastosowanie w sprawie i przepisami regulującymi postępowanie, w którym ten akt (decyzja podatkowa) został wydany. Oceny dokonują na podstawie akt sprawy - art. 133 § 1 zd. pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w ramach tą ustawą zakreślonych.

Jeśli chodziło o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego to stwierdzić należało, że nie tylko nie wskazywały na jakąkolwiek ich wykładnię dokonaną przez WSA skarżonym wyrokiem (dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji), ale w ogóle nie korespondowały z treścią przepisów wskazanych w petitum tej skargi.

Artykuł 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, stanowił, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy: "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty w walutach obcych przelicza się na złote..."

W świetle przesłanki z cytowanego wyżej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie można było skutecznie uzasadnić naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną w postępowaniu podatkowym i uznaną przez WSA za mieszczącą się w granicach zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wyjaśnił, jaki związek z jego działalności mającą za przedmiot handel gazem miała sprzedaż usług gastronomicznych, usług hotelarskich oraz usług w zakresie wypożyczania sprzętu motorowodnego (s. 6 skargi kasacyjnej). Podobnie z zarzutem naruszenia art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jak to już wyżej zostało wskazane zarzuty skargi kasacyjnej mają być skierowane przeciwko skarżonemu wyrokowi sądu administracyjnego I instancji.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku nie zawierało wywodów na temat prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przywołanego przepisu. Nie wynikało z niego aby Sąd dokonywał jakiejkolwiek wykładni tego przepisu. Brak wykładni nie oznaczał wykładni nieprawidłowej. Autor skargi nie próbował nawet wyjaśnić czy możliwa była i na czym mogła polegać wykładnia przepisu stanowiącego, że: "W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może (podkr. NSA) w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania". Jw. nie można było uzasadniać zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polemiką z oceną stanu fatycznego sprawy, która doprowadziła do wykorzystania możliwości z tego przepisu przez organy podatkowe - do jego zastosowania, w sytuacji nie podważenia zasadności tej oceny.

Artykuł 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 2 został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.

Przedmiotem skargi skierowanej do WSA była decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r.

W opisanej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu art. 14 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu... "poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2006 r..."

Nie od rzeczy będzie w tym miejscu zauważyć, że kwestionowany wyrok wydany został na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu... Zatem to naruszenie tego przepisu (procesowego), a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ tej ustawy winno być uczynione przedmiotem zarzutu kasacyjnego.

Artykuł 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargo oraz powołaną podstawą prawną". Jak to już wyżej zostało wskazane sądy administracyjne nie są organami podatkowymi odpowiednio: trzeciej i czwartej instancji; nie udowadniają podatnikowi "braku właściwej dokumentacji", ani nie "podważają wiarygodności istniejącej w sprawie dokumentacji". Orzekają natomiast o zgodności z prawem, albo o braku takiej zgodności, przedmiotu zaskarżenia - decyzji podatkowej. Sądy administracyjne I instancji oceniają zgodność aktu administracyjnego z prawem w jego całokształcie. Takiej oceny dokonał WSA w Gdańsku w rozpoznawanej sprawie. Na czym konkretnie polegały wady tej oceny, mogące mieć istotny wpływ na treść wyroku (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...) skarżący nie wskazał. Nie stanowiło właściwego uzasadnienia zarzutu naruszenia (przez w.s.a.) prawa procesowego samo wyrażenie niezadowolenia z rozstrzygnięcia sądowego, do tego w zasadzie sprowadzała się cała skarga kasacyjna pomijająca wręcz argumenty przedstawione w uzasadnieniu wyroku (s. 10-12).

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, z urzędu brał pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności (postępowania sądowoadministracyjnego) spośród wymienionych w art. 183 § 2 ustawy.

Związanie granicami skargi kasacyjnej oznaczało, że sąd nie mógł oceniać intencji (oczekiwań) strony skarżącej, które nie zostały we właściwy, opisany wyżej, sposób wyartykułowane.

Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.