Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1106/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2014 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2013 r., ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 48.773 zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia A. P. źródeł przychodu za 2007 r., przy czym w 2007 r. podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z H.P., w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011r. wszczęto również postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec H. P.

Wszczęcie tych postępowań wynikało z następujących ustaleń. Na podstawie złożonych w organie podatkowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) stwierdzono, że H. P. i A. P. dokonali zakupu odpowiednio: w dniu 27 marca 2007r. samochodu osobowego BMW [...] rok prod. 2000 za cenę 35.000 zł; w dniu 16 sierpnia 2007r. samochodu osobowego Mercedes [...] rok prod. 2003 za cenę 35.000 zł oraz w dniu 20 czerwca 2007r. domku letniskowego, rok budowy – 1990, za cenę 8.000 zł. Z tytułu tych transakcji zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 3.086 zł. Jednakże na podstawie złożonego przez H. P. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) organ podatkowy ustalił, iż wskazane wyżej wydatki (opiewające na kwotę 81.086 zł) znacznie przewyższały wykazane przychody (5.514,84 zł). Przy czym A. P. nie wykazała w badanym roku podatkowym żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania.

Decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 48.773 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazała, iż organ I instancji ustalił, że Państwo P. ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia od stycznia do września 2007 r. na kwotę 130.060,80 zł. Jednocześnie w podsumowaniu decyzji organ stwierdził, iż kwota ta dotyczy 2008 r. Ponadto na podstawie złożonych deklaracji podatkowych organ uznał, że wykazane dochody nie mogły stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków. Pełnomocnik podniosła, że organ I instancji odrzucił większość wyjaśnień strony, dotyczących źródła uzyskania przychodów w kontekście specyficznej sytuacji, w jakiej znaleźli się Państwo P., gdyż H. P. od 2009 r. przebywał w areszcie śledczym. Tymczasem do 2009 r. był on głównym żywicielem rodziny i nie wtajemniczał rodziny w źródła pozyskiwania dochodów. Ponadto dopiero w toku prowadzonego postępowania wyszło na jaw, że jest osobą uzależnioną od gier hazardowych, co było jednym ze źródeł uzyskania przychodów oraz że współpracował za wynagrodzeniem z organami ścigania. Pełnomocnik zaznaczyła, że na jakość przedstawionych dowodów miał wpływ również upływ czasu od 2007 r., jednak Państwo P. starali się wytłumaczyć w sposób jak najbardziej sumienny, w jaki sposób osiągnęli przychody, jak również ujawnili majątek, którym dysponowali w 2007 r.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 20 ust. 1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadził szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń zawartych w kwestionowanej decyzji, co do uzyskanych przez H. P. i jego małżonkę dochodów, jak i poniesionych wydatków. Celem tego postępowania było ponowne zbadanie czy środki, z których sfinansowane zostały wydatki poniesione przez małżonków w 2007 r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto rozważenia wymagało, czy podatnik i jego małżonka mogli zgromadzić oszczędności (i w jakiej wysokości) z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, które mogły co do zasady służyć sfinansowaniu tychże wydatków.

Następnie podkreślono, że w zakwestionowanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych H. P., prowadzonych przez Bank "A" S.A., sporządził zestawienia transakcji bankowych za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r., oraz sald środków zgromadzonych na początek, jak i na koniec roku podatkowego.

Uwzględniając dane w zestawieniu na dzień 1 stycznia 2007r., organ odwoławczy wskazał, że A. P. i jej małżonek dysponowali środkami pieniężnym zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie 8.020,52 zł oraz w kwocie 150,00 Euro. Przy czym środki w Euro nie były wypłacane z rachunku bankowego w ciągu roku podatkowego, tym samym nie mogły wziąć udziału w finansowaniu wydatków 2007 r. Dlatego jako potencjalne źródło finansowania poniesionych wydatków organ uwzględnił środki w kwocie 8.020,52 zł.

Dalej organ wskazał, że oprócz oszczędności na rachunku bankowym małżonkowie nie posiadali innych legalnych, tj. podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania środków pieniężnych, w szczególności oszczędności w gotówce w kwocie 12.000 zł, które zostały wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym małżonków sporządzonym na dzień 1 stycznia 2007r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zgromadzonych danych wynikających z rozliczeń rocznych H. P. oraz jego małżonki, w latach 1998-2006 małżonkowie P. uzyskali łączny przychód w kwocie 96.599,43 zł. Jednocześnie w tym samym okresie małżonkowie ponieśli wydatki na łączną kwotę 243.214,99 zł, w tym wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny wyliczone w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego opiewające na łączną kwotę 169.248 zł.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zalegalizowane przez opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania oszczędności małżonków, które faktycznie mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków, nie przewyższyły kwoty stanowiącej saldo początkowe konta w "A" S.A. (w PLN).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano ustaleń co do wydatków ponoszonych przez Państwa P. w 2007 r., jak i uzyskiwanych przez nich przychodów.

Z uwagi na brak szczegółowych danych odnośnie miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem czteroosobowej rodziny, organ przyjął oświadczenia małżonków o poniesieniu ich w łącznej rocznej kwocie 13.462 zł. Wobec tego miesięczną kwotę wydatków ustalono na poziomie 1.122 zł (co stanowiło 1/12 kwoty rocznej).

Ponadto do poniesionych wydatków przez podatników zaliczono wydatki z tytułu zakupu pojazdów oraz przyrost mienia w wyniku dokonywanych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe.

Analizując zestawienie uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z podziałem na poszczególne miesiące badanego roku podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji bezspornie ustalił w ujęciu chronologicznym kwotę poniesionych wydatków przez Państwa P., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej wysokości 130.060,80zł, co stanowiło sumę niedoboru środków wykazaną w miesiącach od lutego do września 2007 r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, a więc zasadnie organ I instancji wydał dwie odrębne decyzje, w których ustalił zobowiązanie podatkowe H. P. oraz A.P. przyjmując, iż każde z małżonków osiągnęło przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w wysokości 65.030,40 zł (co stanowi 1/2 z kwoty 130.060,80 zł). Zatem w zakwestionowanej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe A. P. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w następujący sposób: 65.030 zł x 75% = 48.733 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego strona i jej pełnomocnik nie złożyli żadnych dowodów, czy też wyjaśnień, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Nie skorzystali również z uprawnienia do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego.

Z akt sprawy wynika, że w ciągu siedmiu miesięcy 2007 r. H. P. dokonał wpłat własnych na rachunek prowadzony w Banku "A" S.A. (w PLN) na łączną kwotę 62.000 zł. Tymczasem z dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, w tym z odpowiedzi kasyn gry, które podatnik wskazał jako miejsca uzyskania wygranych, nie wynika, aby otrzymywał wymierne kwoty pieniężne. Zeznania świadka B. O. potwierdziły fakt bywania H. P. w kasynie gry w S., jednakże nie wyjaśniły kwestii wysokości potencjalnych wygranych.

H. P. przesłuchiwany w dniu 3 kwietnia 2013r. na okoliczność otrzymywanego w latach 2004-2007 wynagrodzenia z tytułu współpracy z organami ścigania zeznał, iż nie jest w stanie podać dokładnie jego wysokości.

W odpowiedzi na pytanie organu podatkowego dotyczące współpracy H. P. z Policją i wysokości wypłacanego wynagrodzenia z tytułu udzielanej pomocy, Komendant Wojewódzki Policji w G. wyjaśnił, że nie może podać informacji w sprawie tej pomocy, gdyż dane osób są chronione bez względu na upływ czasu oraz że nie może również podać danych, dotyczących wypłacanego wynagrodzenia w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych z uwagi na fakt, że może to skutkować podejrzeniem naruszenia art. 231 § 1 Kodeksu karnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, trudno przyjąć, że wpłaty H. P. na rachunek bankowy w Banku "A" S.A. w łącznej kwocie 62.000 zł pochodziły z wygranych uzyskanych w kasynach gry oraz z tytułu wynagrodzenia od Policji, zwłaszcza, że przychód H. P. uzyskany w skali roku z tytułu świadczenia rentowego wynosił brutto 5.514,84 zł, a podatnik i jego małżonka ponosili część kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny. Ponadto wątpliwym jest, że M. P. (matka podatnika) partycypowałaby w kosztach utrzymania rodziny Państwa P. (na poziomie 90%) w sytuacji, gdyby stałe dochody syna pozwalałyby na utrzymanie jego i jego rodziny.

Organ podkreślił, że ujęta w decyzji tabela zbiorcza zawierająca chronologiczne zestawienie ponoszonych wydatków jak i uzyskiwanych przychodów w 2007 r., uwzględnia po stronie przychodów wszystkie kwoty uzyskane przez małżonków z tytułu sprzedaży pojazdów. Jednak kwoty te nie były wystarczające na pokrycie zgromadzonego mienia w postaci wpłat na rachunki bankowe H. P.

Dodatkowo organ II instancji odnotował, że w aktach sprawy znajduje się informacja, że H. P. w dniu 20 czerwca 2007r. dokonał zakupu domku letniskowego za kwotę 8.000 zł, lecz zakup ten nie został uwzględniony przez organ I instancji po stronie wydatków 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, w sytuacji, gdy nie narusza ona rażąco prawa lub interesu publicznego.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy. W toku postępowania organ I instancji podjął szczegółowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewniając równocześnie stronie czynny udział w każdym stadium tego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła opisanej wyżej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art.122, art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności dotyczących stanu faktycznego (źródło przychodów H. P. w latach 2004- 2007 z tytułu współpracy z organami ściągania) wprost na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwoce 48.773 zł.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że małżonek skarżącej w latach 2004-2007 uzyskał dochód ze współpracy z organami ściągania w kwotach po kilka tysięcy złotych miesięczne. Według skarżącej, łączna kwota tego dochodu przewyższa ustalone przez organ wydatki w 2007 r. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie uznał, że trudno przyjąć, aby wpłaty na rachunek bankowy H. P. pochodziły m.in. z tytułu wynagrodzenia od Policji. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2016/11 nie można jakichkolwiek niejasności rozstrzygać wprost na niekorzyść podatnika, lecz winno to skutkować dalszym poszukiwaniem dowodów i dokładniejszymi ustaleniami. Według skarżącej, istotnym jest, że Komendant Wojewódzki Policji w G. w swych pismach nie zaprzeczył, że H. P. był współpracownikiem Policji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tak określonym zakresie swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania podstaw do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący jej podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o Trybunale Konstytucyjnym, względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji orzeczono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia.

Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ przeprowadził bowiem skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą oraz jej małżonka okoliczności, dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2007 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych H. P., prowadzonych przez Bank "A" S.A. organ dokonał zestawienia transakcji bankowych za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2007r. oraz zestawienia sald środków zgromadzonych na początek i na koniec roku podatkowego. W tym zakresie organ II instancji stwierdził, że w zestawieniu na dzień 1 stycznia 2007r. A. P. i jej małżonek dysponowali środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w kwocie 8.020,52 zł oraz w kwocie 150 Euro. Przy czym środki w Euro nie były wypłacane z rachunku bankowego w ciągu roku podatkowego, tym samym nie mogły wziąć udziału w finansowaniu wydatków 2007 roku. Dlatego jako potencjalne źródło finansowania poniesionych wydatków organ uwzględnił środki w kwocie 8.020,52 zł.

Organy ustaliły również, że oprócz oszczędności na rachunku bankowym małżonkowie P. nie posiadali innych legalnych, tj. podatkowych lub zwolnionych z opodatkowania środków pieniężnych, w szczególności oszczędności w gotówce w kwocie 12.000 zł, które zostały wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym małżonków sporządzonym na dzień 1 stycznia 2007r.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest więc stanowisko organu odwoławczego, w świetle zgromadzonych danych, wynikających z rozliczeń rocznych H.P. oraz jego małżonki, że w latach 1998 - 2006 małżonkowie P. uzyskali łączny przychód w kwocie 96.599,43 zł. Jednocześnie w tym samym okresie małżonkowie ponieśli wydatki na łączną kwotę 243.214,99 zł, w tym wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny wyliczone w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego na łączną kwotę 169.248 zł.

W ocenie Sądu, trafnie argumentował organ II instancji, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia, iż M. P. - matka H. P., ponosiła 90% wydatków na utrzymanie rodziny, to wówczas wydatki małżonków w latach 1998 - 2006 wyniosłyby 90.892 zł. Powyższe nie pozwoliłoby na zgromadzenie znacznych oszczędności w gotówce, w tym we wskazanej kwocie 12.000 zł, która rzekomo znajdowała się w bezpośredniej dyspozycji Państwa P., poza oszczędnościami zgromadzonymi na rachunku bankowym. Zatem prawidłowo organ stwierdził, iż zalegalizowane przez opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania oszczędności małżonków, które faktycznie mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków nie przewyższyły kwoty stanowiącej saldo początkowe konta w Banku "A" S.A. (w PLN).

Nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy analiza zebranego materiału dowodowego, w tym wydatków ponoszonych przez Państwa P. w 2007 r. oraz uzyskiwane przez nich przychody.

Z uwagi na brak szczegółowych danych odnośnie miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem czteroosobowej rodziny, organ prawidłowo przyjął oświadczenia małżonków o poniesieniu ich w łącznej rocznej kwocie 13.462 zł. Wobec tego miesięczną kwotę wydatków ustalono na poziomie 1.122 zł (co stanowiło 1/12 kwoty rocznej).

Ponadto do poniesionych wydatków przez Państwa P. organ zaliczył wydatki z tytułu zakupu pojazdów: w dniu 27 marca 2007r. samochodu marki BMW [...] za kwotę 35.000 zł oraz w dniu 16 sierpnia 2007r. samochodu Mercedes [...] za kwotę 35.000 zł oraz przyrost mienia w wyniku dokonywanych wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, tj. odpowiednio: wpłaty gotówkowe na rachunek prowadzony w Banku "A" S.A. (w GBP) na kwotę łączną 8.201 zł, wpłaty gotówkowe na rachunek prowadzony w Banku "A" S.A. (w USD) na kwotę łączną 18.957 zł, wpłaty gotówkowe na rachunek prowadzony w Banku "A" S.A. (w PLN) na kwotę łączną 62.000 zł.

W odniesieniu do wpłat gotówkowych organ podał, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków nie przyjął kwoty 93.000 Euro, która została wpłacona gotówką na rachunek H. P. w dniu 13 grudnia 2007r., a wpłatę tę opisano jako "Wpłata własna P. H. wpłata darowizny M. P". Wskazana kwota na dzień 31 grudnia 2007r. nadal pozostawała na rachunku bankowym podatnika.

W ocenie Sądu, analizując zestawienie uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z podziałem na poszczególne miesiące badanego roku podatkowego, prawidłowo organ odwoławczy ustalił w ujęciu chronologicznym kwotę poniesionych wydatków Państwa P. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w łącznej wysokości 130.060,80 zł, co stanowiło sumę niedoboru środków wykazaną w miesiącach od lutego do września 2007 r.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że H. P. na rachunek prowadzony w Banku "A" S.A. (wPLN) dokonał na przestrzeni siedmiu miesięcy 2007 r. wpłat własnych na łączną kwotę 62.000 zł.

W toku postępowania przez organami małżonkowie P. eksponowali że wpłaty na rachunek bankowy w Banku "A" S.A. w łącznej kwocie 62.000 zł pochodziły z wygranych uzyskanych przez H. P. w kasynach gry oraz z tytułu wynagrodzenia od Policji.

Zdaniem Sądu, słusznie organy odmówiły wiarygodności tym twierdzeniom. Otóż H. P. przesłuchiwany w dniu 3 kwietnia 2013r. na okoliczność otrzymywanego w latach 2004-2007 wynagrodzenia z tytułu współpracy z organami ścigania zeznał, iż nie jest w stanie podać dokładnie jego wysokości.

W celu weryfikacji tych twierdzeń, organ podatkowy zwrócił się do Komendanta Wojewódzkiego Policji w G., o podanie informacji dotyczących współpracy H. P. z Policją i wysokości wypłacanego mu wynagrodzenia z tytułu udzielanej pomocy.

W odpowiedzi Komendant Wojewódzki Policji w G. udzielonej w pismach z dnia 23 kwietnia 2013r. oraz z dnia 22 listopada 2012r., podkreślono, że dane osób współpracujących są chronione bez względu na upływ czasu. Ponadto nie można podać danych dotyczących wypłacanego wynagrodzenia w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych z uwagi na fakt, że może to skutkować podejrzeniem naruszenia art. 231 §1 Kodeksu karnego.

Podkreślić przy tym należy, że wyjaśnienia strony skarżącej w zakresie osiąganych przez małżonka dochodów z tytułu współpracy z Policją były bardzo ogólnikowe, a przy tym nie można ich poddać jakiejkolwiek weryfikacji w kontekście uprawdopodobnienia okoliczności uzyskania tych dochodów oraz ich wysokości. Odnoszą się one do hipotetycznych wartości, trudno więc przyjąć takie wyjaśnienia za przekonywujące. Co istotne, skarżąca nie wskazała okresu czasu, w jakim to wynagrodzenie miało być wypłacone ani też okoliczności, które pozwoliłyby w ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie.

Ponadto argumentacja skarżącej, dotycząca uzyskiwania dochodów przez H. P. z tytułu współpracy z Policją w zestawieniu z wyjaśnieniami, złożonymi w toku postępowania przed organami podatkowymi, że matka H. P. ponosiła 90% wydatków na utrzymanie rodziny, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W niniejszej sprawie organ poddał również weryfikacji twierdzenia co do uzyskiwania przez H. P. wygranych w kasynach. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje od podmiotów prowadzących kasyna, które wskazano jako miejsca uzyskania wygranych, nie potwierdził złożonych zeznań.

Jak wynika z akt sprawy, "B" Sp. z o.o. w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013r. poinformowała, że H. P. był klientem prowadzonego przez spółkę kasyna w G. tylko raz, tj. w dniu 14 lutego 2002r. Z dokumentacji spółki wynika, że nie otrzymał żadnych pieniędzy z tytułu wygranej. Z kolei w piśmie "C" Sp. z o.o. z dnia 21 sierpnia 2012r. podano, iż H. P. w kasynie gry w S. został zarejestrowany tylko raz, w dniu 24 marca 2007 r., przy czym w rejestrze imiennych zaświadczeń o uzyskanych wygranych brak jest wpisów dotyczących H. P. Ponadto "B" Sp. z o.o. w piśmie z dnia 22 października 2012r. podała, iż H. P. nigdy nie był klientem prowadzonego przez spółkę kasyna w W.

Wymaga również wskazania, że w podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2013r. H. P. wyjaśnił, że pieniądze z tytułu wygranych wpłacał na konto w banku uważając, że są to legalne dochody, a także przechowywał w sejfie. Po zebraniu większej kwoty wpłacał do banku. Wygrane były od kilkuset złotych do kilku tysięcy złotych. Podatnik oświadczył, iż nie jest w stanie sprecyzować, który to był rok, że wygrane były większe. Zeznał również, iż nie posiada żadnych dokumentów na powyższą okoliczność.

Co ważne, przesłuchany na wniosek skarżącej świadek B. O., w zeznaniach złożonych w dniu 10 lutego 2012r. potwierdził jedynie fakt bywania H. P. w kasynie gry w S. Zeznania tego świadka nie przyniosły jednak wyjaśnień co do wysokości potencjalnych wygranych.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że niepoparte materiałem dowodowym twierdzenia skarżącej o pozyskaniu i zaoszczędzeniu określonych kwot z tytułu wygranych H. P. w kasynie oraz współpracy z organami ścigania, pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie wysokości środków, którymi strona skarżąca dysponowała na pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków. Zwłaszcza, że przychód H. P. uzyskany w skali roku z tytułu świadczenia rentowego wynosił brutto 5.514,84 zł, a podatnik i jego małżonka ponosili część kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny. Ponadto wątpliwym jest, że matka H. P. partycypowałaby w kosztach utrzymania rodziny Państwa P. (na poziomie 90%) w sytuacji, gdyby stałe dochody syna pozwalałyby na utrzymanie jego i jego rodziny.

Co istotne, tabela zbiorcza w decyzji pierwszoinstancyjnej zawierająca chronologiczne zestawienie ponoszonych wydatków jak i uzyskiwanych przychodów w 2007 r., uwzględnia po stronie przychodów wszystkie kwoty uzyskane przez małżonków z tytułu sprzedaży pojazdów. Kwoty te nie były wystarczające na pokrycie zgromadzonego mienia w postaci wpłat na rachunki bankowe H. P.

W ocenie Sądu, skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, przy czym oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Należy wskazać, że przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów.

Ponadto Sąd zauważa, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości.

Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów.

Uszło uwadze autora skargi, że w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych, istotne jest nie tylko samo wskazanie przez podatnika, że dysponował przychodami z określonego źródła, które przeznaczone zostały na pokrycie poniesionych w danym roku wydatków. Postępowanie to ma w istocie charakter rachunkowy, polegający na zestawieniu kwot uzyskanych przychodów z kwotami poniesionych wydatków. Dlatego też tak ważną rzeczą jest, aby podatnik wskazał nie tylko źródło przychodów, ale udowodnił ich wysokość. Samo twierdzenie o uzyskaniu określonych kwot z określonych tytułów nie jest wystarczające, jeśli nie jest poparte stosownymi dowodami. Konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika nie tylko obowiązek wskazania przychodów mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przezeń w rozpatrywanym roku podatkowym, lecz również obowiązek powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 101/09, publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niepoparte materiałem dowodowym twierdzenia o pozyskaniu i zaoszczędzeniu określonych kwot z tytułu wygranych w kasynie oraz współpracy z organami ścigania, pozostają bez wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie wysokości środków, którymi skarżąca dysponowała na pokrycie poniesionych wydatków.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.