Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 371/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 70c, 70 par. 6 pkt 1, 211, 212, 239b par. 1 pkt 4, 239b par. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz A kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu 21.12.2017 r. wydał na rzecz A (dalej: Spółka, Skarżący), decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2012 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w wysokości 0 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 02.01.2018 r.

2. W dniu 22.12.2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W postanowił o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej opisanej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 02.01.2018 r.

3. W dniu 28.12.2017 r. wydane zostało przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawionych T.P., wspólnikowi Spółki, o to że w okresie od stycznia 2011 r. do 25 listopada 2012 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstwa oraz przestępstwa skarbowego polegającego na fikcyjnym, karuzelowym wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju i za granicą różnego rodzaju towarów. Zgodnie z treścią pisma przewodniego Prokuratury z dnia 28.12.2017 r., zmiana polegała na ujęciu w treści postanowienia działania w imieniu Spółki. Pismem z dnia 28.12.2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p. poinformował Spółkę o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to Spółka odebrała w dniu 29.12.2017r. Przesłane zostało ono również pełnomocnikowi Spółki, który odebrał je za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 02.01.2018 r.

4. W zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Spółka podniosła, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od czerwca 2012 r. do września 2012 r. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji również niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to w związku z brakiem ustaleń w przedmiocie wygaśnięcia egzekwowanego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zasadniczym zarzutem zażalenia było jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej wobec Spółki przed doręczeniem Stronie decyzji wymiarowej, bowiem – jak wskazała Spółka - to w dniu doręczenia decyzji podatkowej powstaje zobowiązanie podatkowe. Podniesiono w zażaleniu, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które objęte jest postanowieniem o nadaniu decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

5. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w związku z zawiadomieniem z dnia 28.12.2017 r., doręczonym Spółce w dniu 29.12.2017 r. i poinformowaniem podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło zawieszenie jego biegu w dacie doręczenia zawiadomienia. Co więcej, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł w dacie wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzieć, że nastąpi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do oceny spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym bezsporne jest, że jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p. polega na wskazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i perspektywy wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie okolicznością pozwalającą na uznanie, że istniało prawdopodobieństwo nieuregulowania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej jest charakter stwierdzonych naruszeń podatnika w zakresie rozliczania podatków. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że okolicznościami faktycznymi powodującymi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może zostać niewykonane było: rozliczanie faktur, w których ujmowano nierzeczywiste transakcje, prowadzenie w nieprawidłowy sposób ewidencji podatkowych, składanie deklaracji podatkowych w podatku VAT sporządzonych na podstawie nieprawidłowych zapisów w księgach podatkowych oraz niefigurowanie Spółki w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nieposiadanie innych rzeczy ruchomych oraz brak tytułu własności bądź użytkowania wieczystego do nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne.

1. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 239a, art. 239b § 1 oraz § 2 w związku z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, która nie istniała w obrocie prawnym i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych, albowiem nie została w sposób skuteczny doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi Strony, co w efekcie prowadzi do uznania, iż rygor natychmiastowej wykonalności skierowany jest w próżnię prawną,

- art. 239b § 3 w związku z art. 212 w koniunkcji z art. 219 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia tego postanowienia stronie, co w efekcie prowadzi do skutku prawnego bezskuteczności aktu administracyjnego,

- naruszenie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 239a oraz art. 239b § 1 w związku z art. 145 § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wyciągnięcie skutków materialnoprawnych pod postacią zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wadliwego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z wadliwego doręczenia, które zostało dokonane Spółce zamiast prawidłowo umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi procesowemu.

Alternatywnie i z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru.

Skarżąca uzasadniając skargę kwestionuje prawidłowość wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji wymiarowej. Wskazano, że tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia w celu wyegzekwowania należności pieniężnych doręczono bezpośrednio Spółce 5 dni przed doręczeniem pełnomocnikowi Spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy błędnie przyjął, że dla wywołania skutku prawnego w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest wydanie postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego osobę, a nie doręczenie powyższego postanowienia.

Następnie podkreślono w uzasadnieniu skargi, że zarówno decyzję wymiarową, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 02.01.2018 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, przyjąć należy – zdaniem Skarżącej – domniemanie prawdziwości informacji wynikających ze złożonej deklaracji podatnika. Skarżąca podkreśla, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doręczone zostało jedynie Spółce, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym.

Z ostrożności procesowej, Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę, ponieważ w sprawie zaistniała jedynie przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p. związana z krótszym niż 3 miesiące okresem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek – tj. przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 1-4 oraz przesłanki z art. 239 b § 2 O.p.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości postanowienia o nadaniu przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej na rzecz Skarżącej. Skarżąca, kwestionując prawidłowość tego postanowienia, wskazywała na trzy zasadnicze okoliczności: doręczenie tego postanowienia zanim doszło do doręczenia decyzji wymiarowej, doręczenie zarówno decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu rygoru po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na brak skutecznego zawieszenia jego biegu) oraz – z ostrożności procesowej - brak uprawdopodobnienia w jego treści, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez nią wykonane po myśli art. 239b § 2 O.p. Organ natomiast stał na stanowisku, że postanowienie było prawidłowe formalnie i merytorycznie, w szczególności podnosząc, że w związku z poinformowaniem Skarżącej w dniu 29.12.2017 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

4. Zgodnie z regulacją art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Stosownie do treści art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś według art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl art. 219 O.p., do postanowień stosuje się m.in. przepisy art. 211-215 O.p.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

5. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż nie zgadza się z tą częścią argumentacji skargi, w której Skarżąca, powołując się na konieczność doręczenia decyzji wymiarowej zanim organ wyda i doręczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, negowała możliwość doręczenia obu tych aktów w tym samym dniu.

Sąd podziela w tej mierze stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym doręczenie postanowienia o nadaniu powyższego rygoru nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Ponadto Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem również konsekwentnie wyrażanym w orzecznictwie, wedle którego doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru równocześnie z decyzją, której rygor ten dotyczy, nie stanowi naruszenia przepisu art. 212 O.p. Pierwsza z powyższych tez została postawiona m.in. w wyrokach NSA z dnia 31.05.2017 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2047/15 i II FSK 2278/16 oraz w wyroku NSA z dnia 13.03.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 697/16, wszystkie wyroki dostępne w bazie Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W wyrokach tych wskazano, że doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego doręczenia decyzji podatkowej czyni bezprzedmiotowym nadanie tego rygoru, skoro nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Dla uargumentowania drugiej ze powołanych wyżej tez, tj. o możliwości jednoczesnego doręczenia obu omawianych rozstrzygnięć, podkreśla się m.in., że postanowienie o nadaniu rygoru może zostać zawarte w decyzji wymiarowej oraz, że strona otrzymując w tym samym dniu decyzję nakładającą obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskuje w ten sposób pełne rozeznanie swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co do obydwóch rozstrzygnięć (wyrok NSA z dnia 25.11. 2016 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 2995/14, wyrok NSA z dnia 13.06.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 837/11, wyrok NSA z dnia 20.01.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2980/13, CBOSA). Wskazuje się również, że skutek prawny w postaci nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, a nie z chwila jego doręczenia stronie, co nie wyłącza obowiązku jego skutecznego doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 12.03.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 523/13 i wyrok NSA z dnia 17.04.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1032/16, CBOSA).

W niniejszej sprawie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej decyzji wymiarowej oraz dotyczącego jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w dniu 02.01.2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. W ocenie Sądu okolicznością decydującą dla uznania prawidłowości działania organu w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca zyskała możliwość zapoznania się z oboma omawianymi aktami administracyjnymi w tym samym dniu. Sąd nie widzi podstaw by różnicować w tym zakresie sytuację podatników, którym korespondencja organów doręczana jest za pośrednictwem poczty, od sytuacji podatników korzystających (bezpośrednio lub ich pełnomocników) z platformy ePUAP. Przyjęcie odmiennego stanowiska zdaniem Sądu nie uwzględniałoby tego aspektu, że przy doręczaniu za pomocą platformy ePUAP, o faktycznym, dokładnym momencie odbioru, a w konsekwencji, o istotnej w tej sprawie kolejności doręczenia dwóch omawianych aktów, decyduje tak naprawdę podatnik czy też jego pełnomocnik. Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że Skarżąca w dniu 02.01.2018 r. mogła bez przeszkód zapoznać się zarówno z treścią decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co dało jej pełną możliwość obrony swoich praw w zakresie obu tych rozstrzygnięć. Przesądza to zdaniem Sądu o prawidłowości działania organu doręczającego oba te akty z punktu widzenia art. 212 O.p.

Na marginesie Sąd zauważa, że, jak wynika z akt sprawy, decyzja wymiarowa w formie elektronicznej została przez organ wyekspediowana wcześniej (22.12.2017r., godz. 14:31) niż postanowienie o nadaniu jej rygoru (22.12.2017 r., godz. 14:37). Świadczy to o tym, że organ przyjął właściwą kolejność doręczania omawianych aktów administracyjnych.

6. Dalej Sąd wskazuje, że za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącej dotyczący nie uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, iż nie wykona ona przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z brzmieniem przepisu art. 239b § 2 O.p. Skarżąca co do zasady słusznie przy tym podnosiła, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek – tj. wynikającej z art. 239 b § 1 pkt 1-4 oraz mającej swoją podstawę w art. 239 b § 2 O.p.

Organ przedstawiał w tym zakresie argumentację m.in. opartą na treści orzeczenia NSA z dnia 03.07.2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1307/12 (dostępnego na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie, jak stwierdził NSA w powyższym wyroku, bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Wskazał również NSA na inne orzeczenia podobnie rozstrzygające tę kwestię.

Sąd zwraca uwagę, że w omawianej kwestii orzecznictwo nie jest jednolite, ponieważ np. w wyroku z dnia 08.11.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1327/16 (CBOSA), NSA, powołując się na inne podobne orzeczenia dotyczące tej kwestii, stwierdził iż okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego; krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Podkreślono następnie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia może uzasadnić tę obawę dopiero wespół z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane, co dotyczy przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego.

Sąd rozpoznający tę sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w drugim ze wskazanych wyroków, uznając, że zasadnie nakazuje ono uwzględnić przesłankę wynikającą wprost z przepisu prawa i nie czyni jej zbędnym, co z kolei można zarzucić rozumowaniu prezentowanemu przez organ podatkowy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie, Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Skarżącej, zawiera ono wyniki dokonanej przez organ analizy przesłanki z art. 239b § 2, wskazując na niefigurowanie w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów mechanicznych, nieposiadanie innych rzeczy ruchomych, na których można ustanowić zastaw skarbowy, niefigurowanie jako właściciel bądź użytkownik nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę przymusową. Wobec tego, powyższe okoliczności dotyczące sytuacji materialnej Skarżącej, łącznie z faktem zbliżającego się terminu przedawnienia oraz z podanymi przez organ okolicznościami dotyczącymi ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej (dotyczących stwierdzonych przez organ nieprawidłowości), wskazywały zdaniem Sądu na istnienie obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zawartość uzasadnienia wydanego postanowienia o nadaniu rygoru jest wystarczająca dla uznania, że organ ocenił również występowanie w sprawie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zatem argumentacja skargi odnosząca się do naruszenia powyższego przepisu, zdaniem Sądu nie zasługiwała na podzielenie.

7. Za uzasadniony Sąd uznał natomiast zarzut Skarżącej odnoszący się do braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przesądziło o uwzględnieniu skargi w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomienie z dnia 28.12.2017 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało przez organ wysłane zarówno do Skarżącej, która odebrała je w dniu 29.12.2017 r., jak również jej pełnomocnikowi, który z kolei odebrał je za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 02.01.2018 r. Ze względu na to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2012 r. przedawniało się z dniem 31.12.2017 r., należy przyjąć, że zawiadomienie z art. 70 c O.p. zostało Skarżącej doręczone przed upływem tego terminu, natomiast pełnomocnikowi – już po jego upływie.

Należy przy tym wskazać, że organ co do zasady słusznie przyjął, iż w niniejszej sprawie dopiero zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów T.P. (wspólnikowi Skarżącej oraz jej prokurentowi), która to zmiana nastąpiła w dniu 28.12.2017 r., dawała podstawę do zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści owego postanowienia zmieniającego oraz pisma Prokuratury z dnia 28.12.2017 r., pierwotne postanowienie o przedstawieniu zarzutów tej osobie z dnia 21.06.2012 r. dotyczyło jej działań bez powiązania ze Skarżącą, natomiast omawiana zmiana postanowienia o przedstawieniu zarzutów polegała na wpisaniu w jego treści, że osoba ta podejmowała określone działania jako zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi Skarżącej (z uwzględnieniem dokonywanych przekształceń formy prawnej).

Przechodząc do oceny kwestii dotyczącej skutków prawnych pominięcia pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., należy w pierwszej kolejności poczynić pewne generalne uwagi na tle tego przepisu oraz korespondującego z nim przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyroku NSA z dnia 14.06.2016 r. w sprawie II GSK 207/15 (CBOSA), Sąd ten stwierdził, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Przepis art. 70c mieści się w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Podkreślono, iż nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26.01.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 74/16 (CBOSA), w którym ponadto stwierdził, powołując się na inne wyroki zapadłe w podobnych sprawach (jak np. wyrok NSA z dnia 15.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1801/15, CBOSA), że zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie trzeba podkreślić, że w kwestii doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowały się znaczne rozbieżności i kontrowersje.

Z jednej strony, w orzecznictwie prezentowane są poglądy, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, bezpośrednio podatnikowi jest skuteczne, nawet, gdy w postępowaniu podatkowym strona działa przez pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, wyrok NSA z dnia 14.04.2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.06.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 104/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.08.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3482/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 05.09.2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 09.05.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 223/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21.02.2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.07.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17, CBOSA).

Druga grupa poglądów przyjmuje, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 07.09.2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 04.07.2017 r. sygn. akt II FSK 481/17, z dnia 27.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27.06.2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 04.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 09.12.2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25.01.2017 r. sygn. akt I FSK 99/15, oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 14.06.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17.07.2017 r. sygn. akt I SA/Po 14/17, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19.07.2017 r. sygn. akt I SA/Po 1743/16, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.03.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 144/17, wyroku WSA w Łodzi z dnia 30.01.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1047/17, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 04.05.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 958/16, CBOSA).

Trzeba przy tym podkreślić, że na powyższe rozbieżności nakładają się kolejne, dotyczące skutków pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia z art. 70c O.p., tj. rozstrzygnięcia kwestii czy zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpi wyłącznie wówczas, gdy zawiadomienie to zostanie doręczone pełnomocnikowi, czy też skutek w postaci zawieszenia może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70 c okaże się wadliwe (tj. nie zostanie doręczone pełnomocnikowi), lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik uzyska z dokumentu skierowanego do niego w ramach tego postępowania karnoskarbowego. Generalnie rzecz ujmując, w grupie poglądów wskazujących na konieczność doręczenia zawiadomienia z art. 70c pełnomocnikowi, najczęściej przyjmuje się, że zaniechanie doręczenia mu tego zawiadomienia przekłada się na brak możliwości uznania wystąpienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Wyrazem przyjęcia pierwszego ze wskazanych wyżej poglądów jest np. wyrok NSA z dnia 07.09.2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15 (CBOSA), natomiast drugi z nich znalazł odzwierciedlenie np. w wyroku NSA z dnia 01.12.2017 r. sygn. akt I FSK 590/16 (CBOSA). Sąd pragnie przy tym zauważyć, że w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2193/15 stan faktyczny był bardzo zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której organ wystosował zawiadomienie z art. 70c O.p. zarówno do pełnomocnika, jak i do samego podatnika. Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30.01.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1047/17 (CBOSA) stan faktyczny był taki, że organ skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia wyłącznie do podatnika, pomimo, iż był on reprezentowany przez pełnomocnika. W wyroku tym WSA w Łodzi również uznał, że w przypadku pominięcia pełnomocnika, pomimo doręczenia zawiadomienia podatnikowi, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie następuje.

Sąd pragnie również wskazać na istnienie trzeciego poglądu dotyczącego powyższego zagadnienia, które wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16.01.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 929/17 (CBOSA), a zgodnie z którym doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika jest naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., jednakże jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd ten wskazał również, że niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA w Łodzi podniósł następnie, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie tego Sądu, powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt P 30/11 z dnia 17.07.2012 r.

Abstrahując od powyższego, nie sposób nie zauważyć, że w niniejszej sprawie organ sam miał wątpliwości komu należy doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 28.12.2017 r. i dokonał doręczenia zarówno Skarżącej (która zawiadomienie to odebrała przed terminem przedawnienia) oraz jej pełnomocnikowi (który odebrał je już po tym terminie). Powyższe działanie organu mogło być jednocześnie wyrazem pewnej taktyki przyjętej w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia, który upływał w dniu 31.12.2017 r. i oczekiwania, że przed tym terminem zawiadomienie to zostanie przez któryś z tych podmiotów odebrane, co ewentualnie pozwoli organowi na prezentowanie korzystnego dla siebie poglądu spośród wyrażonych powyżej. Trzeba bowiem podkreślić, że dla wystąpienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie o tej okoliczności zanim termin ten upłynie i kwestia ta jest akurat jednoznaczna, ponieważ wymóg ten wynika wprost z treści art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, postępowanie organu budzi pewne wątpliwości pod kątem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., ponieważ w przypadku, w którym zawiadomienie z art. 70c O.p. zostałoby przed dniem 31.12.2017 r. doręczone pełnomocnikowi a Skarżąca odebrałaby je po tym terminie, organ najprawdopodobniej prezentowałby stanowisko całkowicie odmienne, tj. że zawiadomienie to należy doręczyć pełnomocnikowi. Dostrzec jednak należy, że postępowanie organu w pewnym sensie stanowi konsekwencję tak znaczących rozbieżności powstałych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że rozbieżności te wskazują na istnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych co do kwestii doręczania zawiadomienia z art. 70c O.p. (podatnikowi czy pełnomocnikowi) oraz skutków pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu tego zawiadomienia z punktu widzenia treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub równoznacznego z tym pominięciem wywodzenia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z faktu doręczenia tegoż zawiadomienia podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, któremu również takie zawiadomienie doręczono. Wobec powyższego, należy rozważyć możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p. Kwestia ta wymaga zdaniem Sądu rozważenia również i z tego powodu, że istniejące rozbieżności mogą prowadzić do zachowań organów podatkowych opisanych powyżej, a budzących wątpliwości w zakresie przestrzegania zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić jednak trzeba, że nie jest to powód zasadniczy, lecz poboczny, zasadniczym powodem pozostaje bowiem istnienie samych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią wspomnianego przepisu art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 w sprawie o sygn. akt SK 48/15 stwierdził, iż zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a O.p. jest fundamentalna dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego i stanowi ona oczywistą konsekwencję, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. W ocenie Trybunału, przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Jednocześnie TK odnotował, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu wprost w art. 2a O.p. – nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację omawianej zasady, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji prawa daninowego potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Ponadto Trybunał powołał się na wcześniejszą podobną wypowiedź zawartą w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 18/09.

Biorąc pod uwagę wskazania Trybunału, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniały pełne podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Ani bowiem wykładnia językowa przepisów art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ani ich wykładnia systemowa z pewnością nie dają jednoznacznych rezultatów, a wręcz dają rezultaty bardzo niejednoznaczne, czego czytelnym wyrazem jest istnienie znacznych, opisanych powyżej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powyższe skutkuje na mocy art. 2a O.p. koniecznością przyjęcia takiej wykładni art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która jest korzystna dla podatnika. W tym konkretnym przypadku wykładnia wskazanych przepisów korzystna dla podatnika polega zatem na uznaniu, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. pełnomocnikowi, który został przez podatnika ustanowiony w postępowaniu, przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji, niewystarczające dla przyjęcia powyższego skutku będzie doręczenie przed upływem tego terminu zawiadomienia z art. 70c podatnikowi, który ustanowił w sprawie pełnomocnika.

9. Sąd pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię, a mianowicie na to, że treść zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wystosowanego w sprawie przez organ budzi wątpliwości co do jego skuteczności w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 18.06.2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18 NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § p.p.s.a., wydał uchwałę, w której stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W tym kontekście Sąd zauważa, że przedmiotowe zawiadomienie z art. 70c wystosowane przez organ nie zawierało wskazania daty, z którą zdaniem organu miałoby nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, niezależnie od przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji dotyczącej doręczenia omawianego zawiadomienia, z uwagi na powyższe okoliczności, i tak trudno mówić aby zawiadomienie to miało wywołać skutek zawieszenia biegu przedawnienia określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

10. W tej sytuacji Sąd za nieprawidłowe uznaje rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, wyrażające się w utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i nie wzięciu pod uwagę wywiedzionej wyżej kwestii niezaistnienia skutku zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd dostrzega jednocześnie, że organ I instancji wydawał swoje postanowienie w dniu 22.12.2017r., a więc nie tylko przed upływem terminu przedawnienia ale również przed powstaniem okoliczności prawnych uzasadniających wystosowanie zawiadomienia z art. 70c O.p. (tj. zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów wspólnikowi Spółki, co nastąpiło w dniu 28.12.2017 r.). Organ I instancji na dzień wydawania postanowienia o nadaniu rygoru miał więc podstawy do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wymiarowej jest zobowiązaniem istniejącym. Natomiast organ odwoławczy oceniając to postanowienie w toku kontroli instancyjnej i wydając swoje postanowienie w dniu 21.02.2018 r., działał już w warunkach upływu terminu przedawnienia i okoliczność braku zawieszenia tego terminu w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien był wziąć pod uwagę z urzędu. Organ ten natomiast uznał, że w sprawie do takiego zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło. Z przyczyn szeroko wskazanych powyżej, a dotyczących przyjętej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat dyrektywy funkcjonalnej ustanowionej w przepisie art. 2a O.p., Sąd stoi na stanowisku, że ocena organu odwoławczego w tym zakresie była błędna.

Należy dalej stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż jedyną podstawą powołaną przez organ odwoławczy uzasadniającą procedowanie i wydawanie postanowienia po upływie terminu przedawnienia było to, że zdaniem tego organu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne doręczenie przed terminem przedawnienia zawiadomienia z art. 70c O.p. Wobec uznania przez Sąd, że to założenie było błędne – co wykazano powyżej – nie sposób uznać, że z tego powodu miałoby nie dojść do upływu terminu przedawnienia. Na marginesie nie budzi również wątpliwości Sądu, że w sprawie nie doszło do przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych (na podstawie art. 70 § 4 O.p.), ponieważ jak wynika ze zgodnych oświadczeń pełnomocników stron na rozprawie, organ umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie decyzji wymiarowej na skutek uwzględnienia zarzutu Skarżącej, iż decyzja ta nie została jej doręczona zanim egzekucja została wszczęta. Wobec powyższego, ewentualne materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., zostały unicestwione (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 28.04.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, CBOSA). Ponadto, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stron, Sąd uznał za niecelowe i bezprzedmiotowe odnoszenie się do zarzutu stawianego przez Skarżącą (na marginesie nie odnoszącego się do istoty sporu), a dotyczącego prowadzenia w sprawie czynności egzekucyjnych pomimo niedoręczenia decyzji.

11. Trzeba zatem wskazać, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie jest jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie ma również podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej to zobowiązanie. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji postanowienie o nadaniu rygoru przestaje bowiem wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika i pozostaje bez wpływu na jego sytuację prawną. Analogiczne stanowisko odnośnie zbliżonego stanu faktycznego, dotyczącego skutków wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego dla rygoru natychmiastowej wykonalności zajął NSA w wyroku z dnia 25.11.2016 r. sygn. akt II FSK 2995/14 (CBOSA) i stanowisko to Sąd w pełni podziela. Wobec tego Sąd stwierdza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że rygor natychmiastowej wykonalności nie może być wydany. Kwestię tę, po dokonaniu prawidłowej wykładni art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinien wziąć pod uwagę organ odwoławczy przy wydawaniu postanowienia w sprawie.

12. Mając na powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach postępowania sądowego orzekając na zasadzie art. 200 p.p.s.a.

13. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić dokonaną w niniejszej sprawie interpretację przepisów art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w konsekwencji wziąć pod uwagę, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na tej podstawie oraz nadać temu właściwe znaczenie w sprawie, z uwzględnieniem oceny, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia prowadzi do niemożliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która zobowiązanie to określała.