Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 161/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi U. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. oraz pierwsze półrocze 2011 r. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego w marcu 2011.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem A. w L. (poprzednia nazwa – do 22.12.2011 r.- Ś w Ś.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przyczep samochodowych, których głównym dostawcą był B. Spółka świadczyła również usługi dzierżawy terenów przemysłowych stanowiących własność C w likwidacji.

Na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej Spółce oraz na podstawie przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej - B - organ kontroli ustalił, że Spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa VAT") pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę 21.237 zł wynikającą z otrzymanej faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2011 r. wystawionej przez B. , gdyż oryginał ww. faktury przedstawiony przez B. różni się wartością, towarem będącym przedmiotem sprzedaży, ilością pozycji, liczbą stron oraz danymi osoby upoważnionej do wystawiania faktur od kopii tejże faktury przedłożonej przez B. Okoliczność ta etapie postępowania kontrolnego była bezsporna. Skarżąca uwzględniając powyższe ustalenia w dniu 13.10.2011 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Z uwagi jednak, że przedmiotowa korekta została złożona w trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał korektę deklaracji za bezskuteczną z mocy prawa.

Ponadto organ kontroli ustalił, że skarżąca z naruszeniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy VAT zawyżyła wysokość podatku naliczonego VAT za marzec 2011 r. o kwotę 59.166,91 zł, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2011 r., wystawionej przez B. w upadłości likwidacyjnej, w części dotyczącej pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Fakturę wystawiono na kwotę netto 438.724,44 zł, podatek VAT 100.906,62 zł i obejmowała ona m.in. zakup zamków do zaczepów przyczep, pokrowców, kół, burt.

W oparciu o zeznania świadków: J. S. - Syndyka Masy Upadłości B., Ł. P. - pracownika B., A. M. - Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, T. S. - Prezesa Zarządu B., organ kontroli ustalił, że skarżąca pobrała część towaru widniejącego na fakturze i dokonała jego dalszej odsprzedaży. Pozostała część towaru została objęta masą upadłości B. i odsprzedana przez Syndyka Masy Upadłości tej spółki na rzecz innych kontrahentów. B. w upadłości likwidacyjnej w dniu 10.06.2011 r. wystawiła do faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2011 r. fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto (-) 257.247,44 zł i podatek VAT (-) 59.166,91 zł. Jako przyczynę korekty wskazano zwrot towaru. Na fakturze korygującej widnieje pieczątka skarżącej oraz nieczytelny podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, brak jest daty doręczenia. Uwzględnienie korekty przez B. w upadłości likwidacyjnej nastąpiło w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Skarżąca pomimo tego, że miała wiedzę o wystawieniu faktury korygującej z dnia 10.06.2011 r. odmówiła jej przyjęcia, uzasadniając, że nabyła prawo do dysponowania jak właściciel towarami wymienionymi na korekcie, a brak możliwości dysponowania sporną częścią towarów związany był z bezprawnym zaborem ruchomości i dysponowania nimi przez Syndyka Masy Upadłości B. w upadłości likwidacyjnej. Ponadto organ ustalił, że skarżąca Spółka w dniu 29.04.2011 r. wystawiła dokument "korekta dokumentu zakupu [...] dotyczący dokumentu [...] wystawionego do faktury VAT nr F[...] zmniejszający wartość zakupu o kwotę netto 257.247,44 zł i podatek VAT o kwotę 59.166,91 zł. Dokument ten był następnie anulowany w związku z brakiem korekty faktury VAT nr [...]. Dokument ten został pierwotnie ujęty w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. pomniejszając podatek naliczony o kwotę 59.166,91 zł. Z uwagi jednak na fakt, że dokument ten nie stanowił faktury VAT, w dniu 10.06.2011 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2011 r. zwiększając podatek naliczony o kwotę 59.166,91 zł. Organ kontroli ustalił również, że skarżąca nie posiada własnych magazynów, a towary nabywane od B. będące przedmiotem dalszej odsprzedaży pobierane były bezpośrednio z magazynów tej spółki lub pozostawały w jej magazynie w części wydzielonej dla skarżącej do czasu ich dalszej odsprzedaży.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce A. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 82.429,00 zł.

W odwołaniu, Spółka zarzuciła bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31.03.2011 r.

W ocenie strony sporna faktura dotyczy towarów, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel. Argumentowała, że fakt objęcia w posiadanie ruchomości wymienionych na spornej fakturze przez skarżącą potwierdzają próby zanegowania dokonanej czynności przez Syndyka, a fakt objęcia spornych nieruchomości w posiadanie przez skarżącą potwierdzają zeznania świadków. Ponadto Spółka argumentowała, że faktura korygująca wystawiona przez B. sp. z o.o. nie została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru, a tylko taki dokument stanowi podstawę do dokonania stosownych zapisów księgowych oraz korekty rozliczeń podatkowych. Zarzuciła, że spór co do wzajemnych roszczeń obu spółek leży poza kompetencją organów podatkowych. W kontekście powyższego Spółka poniosła zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op").

Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności w podatku VAT oraz zarzuciła, że:

- organ I instancji dokonując ustaleń kontrolnych oraz przesądzając o nierzetelności lub wadliwości ksiąg pominął sprawozdanie biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych Spółki za okres 01.01.2010 r.- 30.05.2011 r. ;

- organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, składanym pod odpowiedzialnością karną , czym naruszył art. 210 § 4 op;

- kontrolę podatkową przeprowadzono z naruszeniem art. 80a ustawy o swobodzie gospodarczej, poprzez przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu podatkowego bez zgody kontrolowanego;

- postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem pracownika, który zgodnie z art. 130 § 3 op podlegał wyłączeniu. Natomiast Dyrektor UKS wydając w dniu [...] postanowienie o odmowie wyłączenia inspektora kontroli skarbowej K. K. nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia organu podatkowego I instancji i ich ocenę prawną wskazał, że za brakiem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaprezentowanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie faktury z dnia 31.03.2011 r. przemawiają w głównej mierze zeznania świadków. Wskazał, że przesłuchany w dniu 30.03.2012 r. J. S. zeznał, że w dniu 31.03.2011 r. B. nie dysponowała pieczątką o treści "B. w upadłości likwidacyjnej", ponieważ najwcześniej pieczątka o tej treści wykonana została 01.04.2011 r. Świadek zeznał, że fizycznie zarząd majątkiem B. objął w dniu 01.04.2011 r., dlatego też B. mogła dysponować ilością towaru wymienioną na fakturze [...]. Świadek nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie kiedy i komu doręczona została korekta nr [...] z dnia 10.06.2011 r. i zeznał, że istotnie skarżąca nie dysponowała w całości towarem wymienionym na spornej fakturze. Organ odwoławczy powołał się również na zeznania Ł. P. (pracownika B.), który zeznał, że nie pamięta w jakim dniu Zarząd tej spółki utracił dostęp do ksiąg rachunkowych i od kiedy dysponowała ona pieczątką o treści "B. w upadłości likwidacyjnej" oraz, że nie posiada wiedzy w jakim dniu skarżąca straciła możliwość swobodnego dysponowania towarem wyszczególnionym na fakturze VAT nr [...], a także na zeznania Prezesa Zarządu skarżącej - A. M., który zeznał, że w związku ze spodziewanym ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej B. wspólnie z jej prezesem zdecydowali o przeprowadzeniu transakcji udokumentowanej kwestionowaną fakturą, gdyż był popyt na taki towar. Wyjaśnił, że A. M. przyznał, że towar wymieniony na fakturze VAT fizycznie pozostał na magazynie B. w upadłości likwidacyjnej, a skarżąca utraciła do niego dostęp z końcem kwietnia 2011 r. Przyznał również, że miał wiedzę, że jest przygotowywana faktura korygująca, ale odmówił podpisania i przyjęcia tej faktury, gdyż uważał, że towar został bezprawnie zabrany. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na rozbieżność zeznań świadka z wyjaśnieniami skarżącej zawartymi w piśmie z dnia 15.03.2012 r., gdzie skarżąca Spółka podała, że nigdy faktury korygującej nie otrzymała, gdy przyjęcie jej wiązałoby się także ze zwrotem kwoty dotyczącej korekty na rzecz skarżącej, gdyż rachunek wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami wykazywał saldo na jej korzyść.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że A. M. nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie czyj podpis figuruje w polu imię i nazwisko osoby upoważnionej do odbioru faktury korygującej [...] z dnia 10.06.2011 r.

Organ odwoławczy wskazał również na zeznania T. S., z których wynika, że nie wie kto i kiedy przystawił pieczątkę "B. w upadłości likwidacyjnej" na fakturze nr [...] i zeznał, że B. utraciła dostęp do magazynów, ksiąg rachunkowych, programów magazynowych i możliwości wystawiania faktur w dniu 31.03.2011 r. ok. godz. 15. oraz, że miał wiedzę, że syndyk chciał wystawić fakturę korygującą ale nic nie wie na temat jej doręczenia skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej stwierdzono, że spółka ta w dniu 06.05.2011 r. wystawiła fakturę sprzedaży VAT nr [...] dotyczącą towarów, które zostały odzyskane przez syndyka z faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2011 r. na rzecz D.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego , zasadnym było przyjęcie, że skarżąca nigdy nie dysponowała towarem wymienionym na fakturze korygującej VAT nr [...] z dnia 10.06.2011 r. wystawionej przez B. w upadłości likwidacyjnej.

Ponadto organ odwoławczy argumentował, że w świetle przepisów ustawy VAT istotne jest przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie zaś formalne przeniesienia prawa własności tej rzeczy. Formalno-prawne przeniesienie własności nad rzeczą jeżeli nie następuje równolegle z faktycznym, ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku VAT.

Dlatego też, za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że prowadzony przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestr zakupu za marzec 2011 r. jest nierzetelny i nie może stanowić dowodu w zakresie ujęcia pod poz. 85 faktur VAT z dnia 11.03.2011 r. (na etapie postępowania odwoławczego okoliczność bezsporna) oraz w zakresie ujęcia pod poz. 257 faktury VAT [...] z dnia 31.03.2011 r. wystawionej przez B. w upadłości likwidacyjnej stwierdzającej w części czynność, która nie została dokonana.

Za niezasadny przy tym organ odwoławczy uznał podnoszony w odwołaniu argument, że faktura korygująca VAT z dnia 10.06.2011 r. nie została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru wobec faktu, iż to właśnie skarżąca odmawiała jej przyjęcia.

Uznając za bezpodstawne pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określoną sporną fakturą, dlatego też i zarzut naruszenia art. 199a § 3 op uznać należy za chybiony.

Wyjaśnił, że sprawozdanie biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych, do którego odwołuje się skarżąca pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dokonując jej oceny organ podatkowy ustalił, że na stronie 4 opinii biegły rewident stwierdził, iż "nie stanowiło przedmiotu badania wykrycie i wyjaśnienie zdarzeń podlegających ściganiu, jak również nieprawidłowości jakie wystąpiły poza systemem rachunkowości". Tym samym przedmiotowa opinia ocenia księgi rachunkowe badanej Spółki pod kątem ich rzetelności, bezbłędności i sprawdzalności w zgodności do ustawy o rachunkowości, nie odnosi się natomiast do rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg pod kątem przepisów art. 193 op.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niemożliwym jest odniesienie się do zarzutu naruszenie art. 210 § 4 op, gdyż skarżąca nie wskazała, którym świadkom i w jakim zakresie organ I instancji nie dał wiary.

Organ odwoławczy nie podzielając również naruszenia art. 80a ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "sdg") wyjaśnił, że zgodnie z art. 77 ust. 6 sdg dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnoskarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

W ocenie organu odwoławczego powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż fakt, że kontrolujący dokonali kontroli w siedzibie organu, nie mając pisemnej zgody podatnika, nie oznacza jeszcze, że przeprowadzono dowody z naruszeniem prawa, a uchybienie to pozostaje bez wpływu na ustalenia zawarte w decyzji. Ponadto skarżąca nie wskazała ani jakie dowody przeprowadzono w trakcie kontroli podatkowej z naruszeniem prawa, ani jaki miałyby wpływ na wynik kontroli.

Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 123 op zapewniono skarżącej czynny udział w postępowaniu, a strona jak wskazuje przebieg postępowania utrwalony w aktach z tego prawa korzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 130 § 3 op. W jego ocenie wskazywane przez skarżącą okoliczności w postaci próby przesłuchania pracownika spółki A. G. podczas odbierania dokumentów spółki, czy też nakłanianie pracownika biura rachunkowego prowadzącego księgowość skarżącej i spółki B. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności w jakich doszło do przedłożenia przez spółkę B. spornej faktury nie powodują powstania wątpliwości, co do bezstronności inspektora. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ostateczne ustalenia ujęte w decyzji organu podatkowego I instancji znajdują oparcie w przepisach prawa podatkowego, a dowody, potwierdzające te ustalenia, zebrano bez naruszenia przepisów prawa proceduralnego. Dlatego też uzasadnienie odmowy wyłączenia inspektora zawarte w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] uznać należy za prawidłowe, zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, że powyższe zachowania inspektora przełożyło się na dalszy bieg postępowania i poczynione ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji argumentowała, że bezzasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktury z dnia 11.03.2011 r. nr [...] jak i z 31.01.2011 r. nr [...].

Do skargi Spółka przedłożyła wystawiony w dniu 18 stycznia 2013 r. duplikat faktury z dnia 11.03.2011 r. i uzasadniała, że wartości i ilości pozycji zgodne z fakturą którą spółka ujęła w księgach rachunkowych i w deklaracji VAT za marzec 2011 r.

W przedmiocie faktury z dnia 31.03.2011 r. podtrzymała argumentację odwołania, że nabyła prawo do dysponowania w wymienionymi w niej towarami jak właściciel, a żadna ze stron nie kwestionowała objęcia w fizyczny zarząd spornej części ruchomości przez skarżącą. Powołała się na zeznania syndyka, który przyznał, że skarżąca w dniu wystawienia faktury przez B. w upadłości likwidacyjnej tj. 31.03.2011 r. miała możliwość dysponowania tym towarem oraz na pismo syndyka z dnia 27.04.2011 r. wzywające skarżącą do "zwrotu świadczenia". Podkreśliła, że faktura korygująca nie została doręczona skarżącej, tym samym nie może stanowić podstawy do dokonania zapisów księgowych i pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia skarżącej do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygowanej.

W jej ocenie również zeznania pozostałych świadków pośrednio potwierdzają argumentację skarżącej o dysponowaniu towarami jak właściciel, a jeżeli organ chciał zanegować fakt istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to miał obowiązek zgodnie z art. 199a § 3 op wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

Skarżąca wskazała na naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a także podniosła, że wadliwym było nieuwzględnienie raportu biegłego rewidenta (jednocześnie biegłego sądowego) z badania ksiąg rachunkowych spółki, który nie może być dowodem przesądzającym, ale jest jednym z istotnych dowodów wskazujących na rzetelność dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę.

Zdaniem Spółki postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad proceduralnych. Skarżąca podtrzymała zarzut co do przeprowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem art. 77 ust. 6 sdg i zanegowała zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko, że postępowanie o wyłączenie jest integralną częścią postępowania kontrolnego, co doprowadziło do sytuacji, w której osoba je prowadząca sama orzekła o tym czy podlega wyłączeniu czy nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo odnosząc się do przedłożonego na etapie postępowania sądowego duplikatu faktury z dnia 11.03.2011 r. i postawionego w tym kontekście zarzutu wyjaśnił, że w niniejszej sprawie brak było podstawy prawnej do wystawienia duplikatu faktury z dnia 11.03.2011 r., gdyż jej oryginał nie został ani zagubiony ani zniszczony , a ponadto przedłożony duplikat różni się ilościowo i wartościowo od kopii faktury VAT z dnia 11.03.2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procedury podatkowej.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organów podatkowych, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 11.03.2011 r. z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy VAT oraz z faktury VAT z dnia 31.03.2011 r. (w części) z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, a w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do takiego obniżenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu, nie jest dowolne stanowisko organów podatkowych, że z porównania oryginału faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2011 r. przedstawionej przez Spółkę (k.0198-0200 tom I akt) i kopii przedłożonej przez B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (k.0435-0436 akt tom I) wynika, że faktury te różnią się wartościami, towarem będącym przedmiotem sprzedaży, ilością pozycji, liczbą stron, danymi osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT.

Ustalenia te nie były zresztą podważa ani na etapie postępowania kontrolnego ani na etapie postępowania odwoławczego.

Jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka posiadała w swojej dokumentacji fakturę VAT nr [...] z dnia 11.03.2011 r. wystawioną przez B. w upadłości likwidacyjnej o wartościach: netto 92.334,73 zł, VAT 21.236,99 (brutto 113.571,72 zł.), zawierającą 3 strony obejmujące 39 pozycji, gdzie w miejscu "upoważniony do wystawienia faktury" widnieje K. K. i a w miejscu "imię i nazwisko osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT" pole nie jest wypełnione.

Z kopii faktury VAT nr [...]z dnia 11.03.2011 r. posiadanej przez sprzedawcę wynika natomiast, że fakturę wystawiła B. (bez dopisku o upadłości), na kwotę netto 83.502,46 zł, VAT 19.203,43 zł, brutto 102.705,89 zł. Kopia zawiera 2 strony obejmujące 29 pozycji, w miejscu "upoważniony do wystawienia faktury" widnieje I. Z., a w miejscu "imię i nazwisko osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT" pole nie jest wypełnione.

W rejestrze zakupu za marzec 2011 r. Spółka ujęła natomiast fakturę VAT nr [...] z dnia 11.03.2011 r. wystawioną przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 83.502,46 zł, VAT 19.205,57 zł, brutto 102.708,03 zł.

Jak słusznie również zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przedłożony wraz ze skargą wystawiony w dniu 18.03.2013 r. duplikat faktury nr [...] z dnia 11.03.2011 r. różni się od kopii faktury VAT, obejmuje 39 pozycji, został wystawiony przez B. w upadłości likwidacyjnej przez upoważnionego do dokonania tej czynności K. K. na kwotę netto 92.334,73 zł, VAT 21.236,99 (brutto 113.571,72 zł.).

W tych okolicznościach niezasadna pozostaje argumentacja skargi, że skarżąca wykazała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, a ocenie organu podatkowego w kontekście spełnienia przesłanek uprawniających do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie można zarzucić dowolności.

Nie jest również dowolna ocena organów podatkowych, że skarżąca nie nabyła całości towaru wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 31.03.2011 r., a tym samym, że faktura ta w części pozycji była niezgodna z rzeczywistością i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT skarżąca nie mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w wysokości 59.166.91 zł.

Powyższej oceny organy dokonały w oparciu nie tylko o dowody z dokumentów źródłowych, ale i z osobowych źródeł dowodowych.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 op, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w trakcie postępowania dopuszczono konieczne dowody, przeprowadzono postępowanie kontrolne i przesłuchano świadków mających wiedzę w zakresie przebiegu operacji gospodarczej objętej fakturą z dnia 31.03.2011 r.

Postępowanie to, w ocenie Sądu, ujawniło, że zakwestionowana część tej faktury (będąca przedmiotem faktury korygującej nr [...] wystawionej w dniu 10.06.2011 r. przez kontrahenta skarżącej), była fakturą w części podającą kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła ustaleń organów, że pobrała jedynie część towaru widniejącego na fakturze VAT nr [...] z dnia 31.03.2011 r. i dokonała jego dalszej odsprzedaży, a pozostała część towaru została objęta masą upadłości B. i odsprzedana przez Syndyka Masy Upadłości B. w dniu 6.05.2011 r. na rzecz D. sp. z o.o., na kwotę netto 227.478,17 zł i VAT 52,319,98 zł oraz na rzecz K. K. wg faktury VAT nr z dnia 05.05.2011 r. na kwotę netto 6.500 zł, VAT 1.495,00 zł.

Zobowiązanie wynikające z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturą VAT z dnia 06.05.2011 r. zostało przez D. sp. z o.o (powstałej w styczniu 2011 r. i kontynuującej produkcję przyczep samochodowych w hali wydzierżawionej od B.) skompensowane z należnościami od B. Oświadczenie o dokonanej kompensacie z dnia 29.08.2011 r. wystawione przez D. zostało podpisane przez J. S. - Syndyka Masy Upadłości B. w upadłości likwidacyjnej oraz A. M. - Prezesa Zarządu D., pełniącego w okresie od 25.06.2010 do 17.07.2011 funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, a od 18.07.2011 r. funkcję jej Wiceprezesa Zarządu.

Ustalenie ta są zgodne z zeznaniami A. M., który wyjaśnił, że towar z faktury z dnia 31.03.2011 r. pozostał na magazynie B. oraz, że część towaru objęta masą upadłości spółki B. została faktycznie sprzedana. Świadek ten zeznał również, że podpisania odbioru faktury korygującej odmówił, gdyż w jego ocenie towar został bezprawnie zabrany, pomimo, że skarżąca był jego prawnym właścicielem.

Skarżąca nie podważyła również ustaleń organów w przedmiocie wystawienia przez skarżącą korekty dokumentu zakupu [...] z dnia 29.04.2011 r. dotyczącego dokumentu [...] wystawionego do faktury VAT nr [...], zmniejszający wartość zakupu wg cen zakupu o kwotę netto 257.247,44 zł i podatek VAT o kwotę 59.166,91 zł. Był to dokument zmniejszający stan magazynowy skarżącej, który został następnie anulowany w związku z brakiem doręczenia korekty faktury VAT nr [...]. Dokument ten zawiera identyczne dane i wartości jak faktura korygująca z dnia 10.06.2011 r. wystawiona przez B. w upadłości likwidacyjnej, która została wystawiona przez K. K. i opatrzona w miejscu "imię i nazwisko osoby uprawnionej do odbioru faktury VAT" pieczątka skarżącej i nieczytelnym podpisem, brak daty doręczenia faktury.

Skarżąca nie podważyła również ustaleń organów, co do tego, że faktura korygująca z dnia 10.06.2011 r. została ujęta w rejestrze sprzedaży B. w upadłości likwidacyjnej za lipiec 2011 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten okres.

W kontekście powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że dostawą w rozumieniu ustawy VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art.7), co oznacza jednak, wbrew interpretacji skarżącej, że istotne jest ustalenie prawa do swobodnego dysponowania towarem, a więc faktycznego władztwa ekonomicznego. Organ ustalił, że takiego władztwa skarżąca nie miała, a skarżąca tego nie kwestionuje, przyznając, ze towar został "bezprawnie" zabrany. Dlatego też formalno-prawne przeniesienie własności nad rzeczą jeżeli nie następuje równolegle z faktycznym, ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku VAT. Sąd podziela zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko TS UE wyrażone w wyroku z dnia 8.02.1990r, C-320/88, LEX nr 83931, że "dostawa towarów w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce."

W kontekście powyższego argumentacja skargi, co do braku doręczenia korekty faktury pozostaje zatem bez znaczenia dla ustaleń organów podatkowych, co do dostawy towarów objętych korektą , w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zważyć należy, że ustalenia w tym przedmiocie dotyczą ustaleń faktycznych do których obliguje organ, jak już wskazano dyspozycja art. 122 i art. 187 § 1 op, a nie ustaleń co do prawa, dlatego zarzut naruszenia art. 199a § 3 op w niniejszej sprawie uznać należy za bezpodstawny. Organy podatkowe posiadają uprawnienie do samodzielnego dokonywania oceny skutków, jakie w sferze prawa podatkowego wywołują zawierane przez podatników transakcje, dlatego też skutki zawieranych umów cywilnych wykraczają poza stosunek czysto zobowiązaniowy i w momencie dokonywania rozliczeń podatkowych wkraczają w autonomiczny obszar prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, zasadnie również uznały organy, że opinia biegłego rewidenta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia głównie wymaga, że przedmiotem tej opinii, sporządzonej w trybie art. 223 kodeksu spółek handlowych, nie było badanie rzetelności i niewadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych pod kątem art. 193 § 1 op, a jedynie ocena aspektów prawidłowego i należytego prowadzenia rachunkowości, o których mowa w przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i odniesienie się do zarzutów pełnomocnika udziałowca Spółki K. W. zawartych w piśmie z dna 24.05.2011 r. odnośnie działania Zarządu w okresie od października 2010 r. do maja 2011 r. w sposób sprzeczny z interesami gospodarczymi i zatwierdzoną przez Zgromadzenie Wspólników strategią działania.

Niczym nie uzasadniony postaje także zarzut skargi naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Istotnie podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, co oznacza, że nie powinien on być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp. Podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców. Podatek od towarów i usług jest jednocześnie podatkiem wielofazowym (naliczanym na każdej fazie obrotu) i naliczanym od całości obrotu. Dlatego też neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej, a nie w sytuacji, gdy podatnik dysponuje fakturą poprawną jedynie pod względem formalnym, która dokumentuje –kwoty zgodne z rzeczywistością jedynie w części pozycji .

Powszechność opodatkowania ma natomiast stanowić gwarancję, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą być stosowane jedynie wyjątkowo i w sytuacjach wyraźnie i jednoznacznie przewidzianych w przepisach prawa (zob. kom. do art. 1 ustawy VAT Adam Bartosiewicz, LEX 2013).

Tym samym istotne jest rzeczywiste, a nie jedynie zafakturowane, zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego (dostawy) powodującego powstanie u jednego podatnika obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT a u drugiego uprawnienia do jego stosownego pomniejszenia.

Słusznie również, zdaniem Sądu, uznał organ odwoławczy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje, trafnie przypisany organom zarzut naruszenia art. 80a sdg, zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (§1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (§2).

W niniejszej sprawie organ dokonał czynności kontrolnych w siedzibie organu pomimo braku na to zgody Spółki. Jak natomiast stanowi art. 77 ust. 6 tej ustawy, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Po pierwsze przepis ten odwołuje się do kontroli, a nie postępowania kontrolnego, a takie właśnie było prowadzone w sprawie przez organy. Po drugie brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że działania te miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W szczególności skarżąca nie wskazała czym skutkowało wskazane naruszenie, mimo, że w toku całego postępowania kontrolnego miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, z którego to wielokrotnie korzystała.

Wreszcie niezasadne są zarzuty dotyczące wadliwości postępowania w sprawie wyłączenia pracownika organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 op. Przepis ten z kolei zawiera zamknięty katalog osób podlegających wyłączeniu oraz przesłanki ich wyłączenia. Wyłączenie pracownika następuje obligatoryjnie w przypadkach wskazanych w art. 130 § 1 op oraz na żądanie strony lub z urzędu w sytuacjach, o których mowa w art. 130 § 3 op. Rację ma skarżąca twierdząc, że instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego, ma ścisły związek z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasadą praworządności oraz ich konsekwencjami pozaprawnymi, takimi jak bezstronność i obiektywizm. Zaznaczenie jednak wymaga, że podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wyłączenia pracownika urzędu kontroli skarbowej nie można tego czynić z pominięciem zawartych w przepisach op przesłanek wyłączenia. Dokonując natomiast oceny podstaw wniosku skarżącej o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej K. K., słusznie uznano, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Wydane w tym przedmiocie postanowienie zawiera szczegółową argumentacje dotycząca oceny działań tego pracownika, którą Sąd w całości podziela. Słuszna zatem jest ocena, że Spółka nie uprawdopodobniła, że przeprowadzone przez wskazanego inspektora postępowanie kontrolne jest stronnicze oraz, że nie zaistniały inne okoliczności wskazane w art. 130 § 1 op.

W tym kontekście, niezasadny jest również zarzut jakoby pracownik był sędzią sam we własnej sprawie. Obowiązujące regulacje prawne jednoznacznie bowiem stanowią, że o wyłączeniu pracownika organu podatkowego orzeka się w ramach prowadzonego postępowania i nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania. Reguła ta wynika wprost z art. 130 § 3 op, który stanowi, że o wyłączeniu inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym orzeka bezpośredni przełożony inspektora, a nie organ odwoławczy lub inny czego w istocie domagała się skarżąca.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić.