Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 304/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., nr "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000r. w łącznej wysokości 8.318 zł.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów odmawiającym na podstawie art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 6.392,62zł, z faktury o nr "[...]" z dnia 22 lutego 2000r. dotyczącej zakupu samochodu marki "[...]". Organy podatkowe uznały bowiem, iż prowadzący usługi marketingowo-merchendisingowe M.S., samochód ten nabył od firmy A s.c. jako samochód osobowy, a nie jak podnosił On w toku postępowania - pojazd ciężarowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w wydanej decyzji, iż wprawdzie w fakturze z dnia 22.02.2000r. rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy, to jednak sprzedawca A s.c. przedmiotowy samochód zakupił jako osobowy w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym B Sp. z o.o. w O., co udokumentowano fakturą VAT nr "[...]" z dnia 21.02.2000r.

Również w wyciągu ze świadectwa homologacji nr "[...]" określono, że pojazd "[...]" jest samochodem osobowym.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, iż organy podatkowe mając obowiązek ustalenia prawdy materialnej, a nie formalnej nie mogą uwzględnić faktury VAT niezgodnej ze stanem faktycznym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało zaś, że co prawda sprzedawca A s.c. dysponował dokumentami, z których wynikało dokonanie zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę rodzaju pojazdu, jednakże zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]". z dnia "[...]" r. postępowanie karne wykazało, iż dokumenty te są fałszywe. Wyrokiem powyższym Sąd uznał bowiem W. G. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A winnym popełnienia przestępstwa z art.76§1kks w zw. z art.38§2 pkt 1 kks i art.62§2 kks w zw. z art.7§ 1 kks w zw. z art.6§2 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na tym, że współpracując z dealerami samochodów osobowych w zakresie dokonywania przeróbek konstrukcyjnych, pozwalających na zmianę rodzaju pojazdu na ciężarowy lub ciężarowy - specjalizowany, pomimo nie wykonania wspomnianych przeróbek lub wykonania ich tylko w ograniczonym zakresie, wystawił w sposób nierzetelny szereg faktur VAT dotyczących sprzedaży przez jego firmę samochodów ciężarowych, w sytuacji gdy nadal były one pojazdami osobowymi. Jak wynikało z ustaleń sądu karnego W. G. posługiwał się poświadczającymi nieprawdę w zakresie przebudowy ocenami technicznymi biegłego rzeczoznawcy "[...]"., przedkładanymi w miejscowej okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów i takimiż zaświadczeniami o przeprowadzonych badaniach technicznych stwierdzającymi zmianę rodzaju pojazdu, które przekazywał faktycznym nabywcom samochodów, czym spowodował wystawienie dowodów rejestracyjnych, określających przedmiotowe pojazdy jako ciężarowe lub ciężarowe specjalizowane, które to dokumenty wraz ze wspomnianymi nierzetelnymi fakturami sprzedaży, umożliwiały mu wprowadzenie w błąd Urzędów Skarbowych właściwych dla faktycznych nabywców. Sąd Rejonowy stwierdził jednocześnie , iż w ten sposób W. G. naraził Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot tym podmiotom podatkowych należności publicznoprawnych, w postaci podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, między innymi poprzez wystawienie w dniu 22.02.2000r. dla firmy C – M. S. faktury o nr "[...]" dotyczącej samochodu ciężarowego marki "[...]" o nr rej. "[...]", z której podatek VAT w wysokości 6.392,62zł został w całości zwrócony temu podatnikowi przez Urząd Skarbowy pomimo, że pojazd ten nie posiadał ładowności wymaganej dla samochodów ciężarowych i nie dokonano w nim żadnych przeróbek.

Jak podniósł organ II instancji, tym samym wyrokiem winnym popełnienia przestępstwa z art.271 §3 kk w zw. z art.91§l kk został również uznany R. A. - rzeczoznawca Polskiego Związku Motorowego S.A. Biura Rzeczoznawców w "[...]", który w okresie od sierpnia 1998 r do czerwca 2000r. poświadczył nieprawdę w ocenach technicznych samochodów, w tym ocenie technicznej dotyczącej samochodu marki "[...]" o nr "[...]" należącego do M. S. wiedząc, że w pojazdach tych nie dokonano przeróbek lub też wykonano je w niepełnym zakresie,

Winnym popełnienia przestępstwa z tych samych przepisów artykułów 271 i 91 kodeksu karnego uznano ponadto C. S. pracownika Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Wojewódzkiego Ośrodka Ruch Drogowego w "[...]" upoważnionego do wykonywania badań technicznych pojazdów i wydawania zaświadczeń w tym zakresie, który w okresie od sierpnia 1998r. do maja 2000r. poświadczył nieprawdę w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych samochodów osobowych, w tym samochodu marki "[...]" o nr "[...]" należącego do M. S., w ten sposób, że wydał zaświadczenia ustalające ich nowe dane techniczne, po dokonaniu zmian, umożliwiających zarejestrowanie ich jako ciężarowe, pomimo braku właściwej przebudowy tych pojazdów lub też nie posiadania przez nie ładowności wymaganej dla samochodów ciężarowych.

Biorąc zatem pod uwagę, iż w świetle wymienionego wyroku przeróbki, które miały być dokonane w samochodzie osobowym "[...]" i powodować jego zmianę na samochód ciężarowy nie miały miejsca, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pomimo wystawienia przez właściwy organ dowodu rejestracyjnego na samochód ciężarowy nie budzi wątpliwości to, że podatnik nabył w rzeczywistości samochód osobowy.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż decyzją z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia "[...]"r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta w przedmiocie zmiany decyzji rejestrującej na rzecz Banku "[...]" w "[...]" Oddziału Okręgowego w "[...]" oraz M. S., samochodu osobowego marki "[...]" o nr rej. "[...]", na samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji SKO podało zaś , że podstawą do zmiany klasyfikacji pojazdu może być tylko nowe świadectwo homologacji.

Jak podniósł Dyrektor Izby bezspornym jest, że zasada zaufania do organów

państwa nakazuje aby podatnik na skutek błędnego działania organu administracji nie poniósł szkody. Jednak w przedmiotowej sprawie Podatnik prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury utracił z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy. Dlatego też ewentualne roszczenia Podatnik winien kierować przeciwko sprzedawcy przedmiotowego samochodu.

W złożonej skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie:

- art.121 i art.l87 § l ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz.60 zm.) poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów oraz naruszenie zasady zaufania do organów administracji.

- art.l94 § l tej samej ustawy poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu samochodowego.

- art.25 ust. l pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nakazanie zwrotu odliczonego podatku nienależnie naliczonego w związku z zakupem samochodu oraz zakupem paliwa zakupionego do tego samochodu.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż kupując samochód "[...]" M. S. otrzymał fakturę nr "[...]", w której przedmiotowy samochód określono jako ciężarowy. Do faktury dołączono dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia 21.02.2000r., opis zmian dokonanych w pojeździe wystawiony w dniu 22.02.2000r. przez Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów oraz ocenę techniczną z dnia 21.02.2000r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział w "[...]".

Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w "[...]" na podstawie tych dokumentów zarejestrował zaś "[...]" jako samochód ciężarowy, co stało się wiążące dla stron i innych uczestników obrotu prawnego.

Skarżący zauważył, iż dowód rejestracyjny będący potwierdzeniem decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.l94 § Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawy w tym samym stanie prawnym i faktycznym, dotychczas kierował się natomiast aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrokiem z dnia 16.01.2003r., sygn. akt III SA 2210/01, w świetle którego nie można przerzucić na podatnika ewentualnych błędów właściwych organów dokonujących rejestracji pojazdów samochodowych.

Jak podniesiono w skardze, dopiero od dnia l.01.2001 r., tj. do czasu obowiązywania §12 ust.3 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 121, poz. 1296) homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe stała się elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skoro więc w momencie zakupu i odliczenia podatku naliczonego Skarżący nie dysponował wiedzą, co do wadliwości dokonanej rejestracji, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje określona w art.121 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów administracji.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia o nr: "[...]" stwierdziło nieważność decyzji wydanej w dniu "[...]" r. przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej określając zobowiązanie podatkowe w podatku VAT przerzucił natomiast skutki błędu właściwych organów administracji państwowej na Skarżącego.

Jak podano w uzasadnieniu skargi, praktyka odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego - przerobionego z samochodu osobowego - na podstawie wpisu w dowodzie rejestracyjnym, utrwaliła się w związku z interpretacją zawartą w pismach Ministra Finansów ("[...]"z dnia 23.08.1995r. oraz "[...]" z dnia 28.11.1995r.). Zgodnie zaś z tymi pismami o możliwości zaliczenia samochodu do samochodów ciężarowych bądź osobowych decydowała kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu.

W tych okolicznościach, M. S. nie powinien, zdaniem strony, ponosić konsekwencji nierzetelnego wywiązywania się przez pracowników administracji publicznej ze swoich obowiązków

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sąd administracyjny powołany jest na podstawie art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdzić należy, iż nie narusza ona wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w tej decyzji argumentacja organu II instancji jest prawidłowa i w pełni odzwierciedla obowiązujący stan prawny.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z przepisu tego wynika, że nabycie samochodu osobowego (poza wskazanym wyjątkiem) nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Dlatego kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie było ustalenie, jaki faktycznie samochód zakupił skarżący.

Na podstawie analizy akt sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie zebranych dowodów, że zakupiony przez M. S. samochód jest samochodem osobowym. Potwierdziły to w szczególności wyciąg ze świadectwa homologacji oraz materiały postępowania karnego zakończonego wiążącym wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. Z dowodów tych w sposób jednoznaczny wynika, że przeróbki, które miały być dokonane w samochodzie osobowym "[...]" i powodować jego zmianę na samochód ciężarowy nie zostały dokonane. A zatem zostało udowodnione, że faktura, na której podstawie strona obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony, nie dokumentowała w rzeczywistości sprzedaży (zakupu) samochodu ciężarowego.

Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organ argumentacja w tym zakresie jest logiczna, spójna i zgodna z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślił w wyroku z dnia 09 listopada 2002r. o sygn. akt III RN 194/01, OSNP 2002/5/103 Sąd Najwyższy, dla oceny prawnej czy podatnik nabył samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacyjnego tego pojazdu. Dane pojazdu określone w świadectwie homologacji mają bowiem decydujące znaczenie dla organów dokonujących rejestracji pojazdów i na tym gruncie pojazd homologowany jako osobowy musi być, w świetle obowiązujących przepisów prawnych o rejestracji pojazdów, traktowany jako osobowy. Rodzaj samochodu wynika bowiem ze świadectwa homologacji, zaś nie kreuje go dowód rejestracyjny, w którym jedynie wpisywane są dane ustalone w świadectwie. O charakterze dowodu rejestracyjnego stanowi art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) , zgodnie z którym jest on dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Każdy więc z omawianych dokumentów pełni inną rolę: świadectwo homologacji decyduje o rodzaju pojazdu, dowód rejestracyjny rozstrzyga o dopuszczeniu pojazdu do ruchu.

W tych okolicznościach podnoszony w skardze fakt wskazania rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym oraz otrzymanych dokumentach potwierdzających nabycie tego pojazdu, jako samochodu ciężarowego, uznać należy za nie mający znaczenia dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Tym bardziej, iż decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia "[...]" r. wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta w przedmiocie zmiany decyzji rejestrującej na rzecz M. S. samochodu osobowego marki "[...]" o nr rej. "[...]", na samochód ciężarowy.

Słusznie zatem organ II instancji ocenił, iż skoro stosownie do dyspozycji art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych, to kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu na który wystawiono świadectwo homologacji określające rodzaj tego pojazdu jako samochód osobowy oraz nie dokonano przeróbek mogących powodować jego zmianę na samochód ciężarowy, jest w pełni zasadne.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją nie naruszono prawa materialnego, jak również prawa procesowego skoro oparto rozstrzygnięcie na niebudzącym wątpliwości materiale dowodowym. Brak jest tym samym w stanie faktycznym i prawnym sprawy podstaw do uznania zarzutów strony odnośnie naruszenia zasady zaufania w związku z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowy, czy wydanymi przez Ministra Finansów interpretacjami przepisów prawa w tym zakresie. Trafną jest przy tym argumentacja organu, iż w przedmiotowej sprawie podatnik prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury utracił z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy, a w związku z tym ewentualne roszczenia winien kierować przeciwko sprzedawcy przedmiotowego samochodu.

Jak wskazano wyżej organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Odmienna zaś od wynikającej z uchylonej decyzji rejestrującej pojazd, ocena charakteru samochodu nie oznacza naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z wyżej przeprowadzonego wywodu na temat wagi dowodu rejestracyjnego w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów, wobec braku podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, stosownie do dyspozycji art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.