Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 237/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu A. G., prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w T. M. przy A. 25 wynagrodzenie w kwocie 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych, powiększone o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...], określającej J. W. za 2008 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.030 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania złożonego na to rozstrzygniecie, decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że nie dokonano z należytą starannością analizy aktów notarialnych wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy, w zakresie wydatków wynikających z treści tych aktów, jak również w niewystarczającym stopniu zbadano dokumenty dotyczące kosztów ponoszonych w związku z podziałem działek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał [...] decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.030 zł za 2008 r. Organ przyjął, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z zakresie sprzedaży działek w kwocie 133.196,72 zł oraz kosztów uzyskania przychodu z tej działalności w wysokości 15.312,85 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), naruszenie art. 3 ust. 1, art. 5a, art. 6, art. 9, art. 9a, art. 10, art. 14, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 27b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), a także nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wydając wymienioną na wstępie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim na bezpodstawność zarzutu przedawnienia. Organ przywołał treść art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym stanowi przywołany przepis, w odniesieniu do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r.

Jednocześnie wskazał, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy wskazał, że [...] maja 2014 r. Urząd Skarbowy w T. wydał postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o przestępstwa skarbowe związane z jego zobowiązaniem podatkowym. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone stronie [...] czerwca 2014 r., a ponadto pismem z 28 maja 2014 r., doręczonym 11 czerwca 2014 r., Naczelnik zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 28 maja 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie znalazł również zastosowanie przepis art. 70 § 8 O.p., gdyż 30 września 2013 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008–2011.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. stwierdził, że działania podatnika miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.f. W okresie obejmującym lata 2008–2011, podatnik wraz z żoną, zbywał działki oraz udziały w działkach, przy czym częstotliwość transakcji jednoznacznie świadczyła o tym, że działania podatnika były zaplanowane i charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Organ zwrócił uwagę, że transakcje dotyczyły nieruchomości, a więc dóbr (towarów) o dużej wartości oraz co do zasady niebędących towarami podlegającymi częstym transakcjom kupna-sprzedaży. Organ podkreślił, że posiadane przez małżonków nieruchomości były dzielone na mniejsze działki, które są atrakcyjniejsze z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Zorganizowany proces polegający na podziale działek, uzyskaniu warunków zabudowy, doprowadzeniu przyłączy wodnych i energetycznych, a następnie odsprzedaży należało uznać za działanie o zarobkowym charakterze i ukierunkowaniu na osiągnięcie zysku. Podnoszone w odwołaniu kwestie dotyczące wcześniejszej uprawy ziemi, opłacania podatku rolnego, bądź uprawy ziemi nie wpływały zdaniem organu odwoławczego na spełnienie, bądź brak spełnienia przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując następnie ustaleń w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy, powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjął że do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynikające z aktów notarialnych, w tym z aktu notarialnego dokumentującego nabycie działki nr 36 o powierzchni 10.500 m2 oraz aktu notarialnego dokumentującego zamianę ww. działki na działkę nr 37 o powierzchni 10.200 m2. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty związane z podziałem nieruchomości, koszty wykonania przyłączy wody, przyłączy ulicznych i badania wody.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. W., w całości. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

(1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, iż organ ten nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do działalności organów podatkowych postępowania dowodowego oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków oraz z akt KW nr [...], co miało istotny wpływ m.in. na:

– kluczową w sprawie okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez małżonków na nieruchomościach, które następnie zostały podzielone na działki, rozpoczęcia przez skarżącego budowy własnego domu na jednej z działek i doprowadzenia w związku z tym wodociągu, w którego założeniu partycypować miała gmina,

– okoliczność daty wpłaty zadatków, o których mowa w aktach notarialnych rep. A [...] z 21 stycznia 2011 r. (10.000 zł), rep. A [...] z 20 czerwca 2008 r. (25.000 zł) oraz rep. A [...] z 25 lipca 2008 r. (2.000 zł), które miały istotny wpływ na ustalenie początku biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wynikały wprost z żadnego dokumentu zgromadzonego w sprawie, a według wiedzy skarżącego oraz świadków zapłacone były w 2006 oraz 2007 r., co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego,

– okoliczność zapłaty 50.000 zł przez B. B., który według zeznań jego matki miał zapłacić ww. kwotę w dniu aktu, gdy tymczasem powyższą kwotę zapłacił w 2007 r.,

– okoliczność zapłaty ceny przez J. K., który w ogóle nie zeznawał, w wyniku czego organ przyjął w oparciu o kserokopię jedynie kartki papieru, iż zapłacił cenę, jak w akcie rep. A [...] (w aktach sprawy brak jest oryginału, bądź odpisu tego aktu), podczas gdy według wiedzy skarżącej oraz świadków zapłacił cenę nabycia w 2007 r., co spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego,

(2) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kserokopie aktów notarialnych nabycia nieruchomości przez małżonków, niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, mogą stanowić podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy ugruntowane orzecznictwo stoi na stanowisku, iż kserokopia tylko w przypadku poświadczenia jej za zgodność z oryginałem może być uznana za odpis, a z art. 194 § 1 O.p. wynika jasno, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zatem dokumentem urzędowym nie może być kserokopia niepoświadczona za zgodność z oryginałem, a to ona właśnie stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji,

(3) art. 5a pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie skarżącej za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności uzasadniające, iż działanie strony skarżącej nie stanowiło działalności gospodarczej,

(4) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. a art. 70c O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy:

– zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 28 maja 2014 r., o którym mowa w art. 70c O.p., zostało przesłane skarżącemu przed ogłoszeniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie RKS [...], co nastąpiło [...] czerwca 2016 r.,

– nie wszczęto przeciwko skarżącemu i jego żonie postępowania karno-skarbowego (ad personam) a jedynie (ad rem) w sprawie RKS [...] i [...], w wyniku czego skarżący nie uzyskał statusu strony tego postępowania, co uniemożliwiło jakąkolwiek merytoryczną obronę w tymże postępowaniu,

– zapłata zaliczek przez kupujących na poczet sprzedaży nieruchomości nastąpiła w latach 2006-2007, na okoliczność czego organ nie przeprowadził żadnych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymienionego w pkt 4 skargi zarzutu przedawnienia, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do jego całkowitej bezzasadności. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które przedawnia się co do zasady z końcem 2014 r. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że zobowiązanie skarżącego nie uległo jednak przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynika, że przede wszystkim z doręczenia podatnikowi w dniu 11 czerwca 2014 r. pisma organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 28 maja 2014 r.) informującego o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawę prawną takiego działania organu podatkowego stanowi art. 70c O.p.

Sąd nie uwzględnił natomiast argumentu organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 8 O.p., który przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone m.in. hipoteką. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Reasumując, sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r., natomiast nie wystąpił skutek włączający przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 8 O.p. z uwagi na niezgodność ww. przepisu z Konstytucją.

Przechodząc do meritum, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanym okresie małżonkowie W. dokonywali sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą – oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (wyrok WSA z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), że przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA z 18 listopada 2009 r., I SA/Po 815/09, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1303/08) wskazał, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, wskazał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika, nie przy nabyciu, ale w okresie poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu nieruchomościami. Orzecznictwo w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku z 8 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1703/12) NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z 7 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1318/12) NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z 18 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1344/12) NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

"1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza."

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania podatników dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a co za tym idzie przychody uzyskane z tej działalności prawidłowo zostały zakwalifikowane jako źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Stan faktyczny sprawy w istocie nie jest przedmiotem sporu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 1997 r. J. W. – nabył działkę nr 36 położoną w W. za fundusze stanowiące jego odrębny majątek. Działkę tę następnie 11 stycznia 2007 r. zamienił na sąsiednią działkę nr 37. Z kolei w 2008 r. małżonkowie nabyli wspólnie działkę nr 38 w W. Obie działki (nr 37 i 38) przylegały do siebie oraz do dwóch dróg powiatowych. Z działki nr 38 wydzielono drogę wewnętrzną w taki sposób, że jeden jej koniec łączył się z drogą powiatową nr [...], drugi zaś z drogą powiatową nr [...]. Pozostała część działki nr 38 oraz działka nr 37 zostały podzielone na 15 mniejszych działek, przy czym każda z działek wydzielonych z działki nr 37 (prócz dwóch skrajnych) miała połączenie z drogą wewnętrzną tylko poprzez położoną obok działkę wydzieloną z działki nr 38. Działki te następnie były sukcesywnie sprzedawane w latach 2008–2011. Co istotne, każda sprzedaż obejmowała przynajmniej jedną z działek wydzielonych z działki nr 37, odpowiadającą jej działkę wydzieloną z działki nr 38 oraz udział w drodze wewnętrznej (to jest w działce nr 38/16). W 2008 r. zawarto cztery umowy sprzedaży, w 2009 r. dwie, w 2010 r. również dwie i jedną w 2011 r.

W ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie przyjął, że w tak zarysowanych okolicznościach sprawy, sprzedaż wymienionych działek nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.f. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że częstotliwość z jaką zawierane były umowy dotyczące sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach jednoznacznie świadczyła, że działania strony skarżącej były planowane i charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Odnosząc się do zagadnienia częstotliwości należy wziąć pod uwagę fakt, że transakcje dotyczyły nieruchomości, a więc dóbr (towarów) o dużej wartości oraz co do zasady niebędących towarami podlegającymi częstym transakcjom kupna-sprzedaży. Podkreślenia także wymaga, że posiadane nieruchomości były dzielone na mniejsze działki, które są atrakcyjniejsze z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Charakterystyczny i przemyślany był również sam sposób wydzielenia działek, to jest: wydzielenie z jednej z nich drogi wewnętrznej dającej wygodne połączenie z dwoma drogami powiatowymi oraz takie podzielenie pozostałej części działki nr 37 oraz podział działki nr 38, który umożliwił powstanie kształtnych nieruchomości. Taki podział spowodował istotny wzrost wartości powstałych działek oraz znacząco ułatwiał ich dalsze odsprzedanie.

Zorganizowany proces polegający na podziale działek, uzyskaniu warunków zabudowy, doprowadzenie przyłączy wodnych i energetycznych, a następnie odsprzedaży należy uznać za działanie o zarobkowym charakterze i ukierunkowaniu na osiągnięcie zysku. Podnoszone przez stronę kwestie dotyczące wcześniejszej uprawy ziemi, opłacania podatku rolnego, bądź uprawy ziemi przez jednego z nabywców sprzedanej działki, w kontekście wcześniej podniesionych ogólnych uwag, nie wpływały na przesłanki świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielić zatem należy ostateczną konstatację organów podatkowych co do tego, że zorganizowane, planowane działania strony skarżącej wykonywane w określonym porządku i charakteryzujące się powtarzalnością, są charakterystyczne dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze, że nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.f., uzyskiwane przez stronę skarżącą przychody ze sprzedaży działek oraz udziałów w działkach zostały słusznie zaklasyfikowane jako stanowiące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w pkt 3 skargi.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze (pkt 1–2 skargi). Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, iż organ ten nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do działalności organów podatkowych postępowania dowodowego oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez małżonków na nieruchomościach, które następnie zostały podzielone na działki, rozpoczęcia przez skarżącą budowy własnego domu na jednej z działek, a także faktycznej daty wpłacenia przez wskazanych przez stronę nabywców nieruchomości zadatków na poczet ceny nabywanych działek. Okoliczności te, co szczegółowo zostało omówione wyżej, nie miały bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 194 § 1 O.p. polegający na oparciu ustaleń faktycznych na kserokopiach aktów notarialnych nabycia nieruchomości przez małżonków, niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że w świetle art. 180 § 1 O.p. również kserokopia dokumentu może być dowodem w sprawie. Kopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem nie ma wprawdzie waloru dokumentu urzędowego, niewątpliwie jednak jest dowodem wskazującym na istnienie oryginału o treści w niej zawartej. Pogląd taki był prezentowany w orzecznictwie (m.in. powołany w decyzji wyrok NSA z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1076/05). Poza tym nie sposób nie zauważyć, że ani w czasie postępowania podatkowego, ani w skardze strona skarżąca nie tylko nie podważała elementów stanu faktycznego znajdujących oparcie we wspomnianych kserokopiach, ale wprost je potwierdzała. Także zatem i ten zarzut uznać należy za całkowicie nietrafny.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 250 P.p.s.a.

m.m.