Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 532/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par.2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) z [...] września 2015 r. określającą T.W. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2. Jak wynika z akt sprawy w trakcie przeprowadzanego postępowania kontrolnego DUKS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez D., a dotyczących nabycia telefonów komórkowych. Zdaniem organu, Skarżący tworzył ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji DUKS z [...] września 2015 r.

3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Skarżący zakwestionował przede wszystkim: bezpodstawne oddalenie zgłoszonych wniosków dowodowych; wadliwe przyjęcie świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości w zakresie obrotu towarem na przednich etapach, a także przyjęcie jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej; ustalenia organu co do rozbieżność w zeznaniach Skarżącego i świadków.

4. Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. Po rozpoznaniu skargi wniesionej od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W wydanym orzeczeniu Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem uznanie organu, że faktury wystawione przez D. dokumentują transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a Skarżący miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze, w postaci tzw. karuzeli podatkowej, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły wyznaczonym standardom postępowania. Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały przede wszystkim w oparciu o materiały pochodzące z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącego – P.L. (D.) oraz pośredniego dostawcy (kontrahenta P.L.) – R.N. (V.). Jak podkreślono, postępowania wobec tych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji kwestionujących całość sprzedaży przez nich dokonanej. Decyzje te znajdują się w aktach sprawy. Organ podkreślał, że decyzje te stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Sąd dokonane na tej podstawie ustalenia uznał za nieprawidłowe stwierdzając, że w aktach sprawy brak wzmianki na temat ostateczności wspomnianych decyzji. Tymczasem Skarżący wnosił o dopuszczenie dowodów m.in. z odwołań od tych decyzji, o ile zostały wniesione (zastrzeżenia do protokołu kontroli z badania ksiąg podatkowych – pismo z dnia 28 lipca 2015 r., k.1759 akt adm., tom VIII), ale organ zbył to milczeniem, odnosząc się w postanowieniu o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych tylko do dowodów osobowych (postanowienie z dnia [...] września 2015r., k. 1785 akt adm. tom VIII). Było to poważne naruszenie prawa procesowego, a jego skutek jest taki, że Sąd nie może uznać za prawidłowe powołania się na ustalenia wynikające z tych decyzji. Istnieją bowiem wątpliwości co do tego, czy obie decyzje można było potraktować jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej; O.p.) i bez zastrzeżeń przyjąć za udowodnione to. co wynika z ich uzasadnienia.

Sąd stwierdził również, że oparcie się na decyzji, jako dokumencie urzędowym wymaga stwierdzenia jej stabilności w obrocie i związanej z tym jej zdolności do wywołania skutków prawnych.

Ponadto wskazał, że nawet gdy założyć, że te decyzje stały się ostateczne, to powstaje pytanie, jak może obciążać Skarżącego okoliczność taka jak np. brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta bezpośredniego dostawcy Skarżącego, czy brak stosownego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej o prowadzeniu przez tego kontrahenta działalności w zakresie handlu elektroniką, czy też brak składania przez niego na bieżąco deklaracji podatkowych VAT-7 i zeznania PIT? Są to zdaniem Sądu, fakty nieistotne z punktu widzenia ustaleń prawa do odliczenia przysługującego Skarżącemu, a na takie organ się powołuje przede wszystkim. Nie zostało to zaakceptowane przez Sąd.

O fikcyjności transakcji nie może, zdaniem Sądu, świadczyć to, co wynika z powołanych przez organ decyzji dla L. i N. (z przyczyn podanych wyżej), a poza tym ustalenia w tym zakresie należy uznać za niepełne, na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego.

Sąd wskazał, że ustalenia na temat świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszukańczym procederze również – same w sobie – budzą szereg zastrzeżeń. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące ustalenia niepozostawania Skarżącego w dobrej wierze i przypisania mu świadomego udziału w oszustwie.

Ponadto Sąd wskazał, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p., bo organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, lecz przyjął bez zastrzeżeń za prawidłowe ustalenia DUKS – mimo braku ku temu podstaw.

Ponadto za zasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego.

Zdaniem Sądu, zasadny był zarzut zignorowania wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. Chodzi tu o faktury VAT z numerami IMEI, pozwalających ustalić tożsamość nabytych przez Skarżącego od P.L. i następnie sprzedanych przez Niego dalej telefonów – a więc na dowód rzeczywistego charakteru transakcji.

Za niezasadny uznał Sąd natomiast podniesiony w skardze zarzut niewyłączenia organu pierwszej instancji i pracownika organu od rozpoznania i załatwienia sprawy.

Reasumując Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie (art. 120, 121, art. 122, 187 § 1, art. 180. art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6. DIAS, po ponownym rozpoznaniu odwołania, powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 uchylił decyzję DUKS z [...] września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem DIAS, stanowisko DUKS, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.L., ponieważ dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a Skarżący miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci karuzeli podatkowej, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadnia eliminację decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

DIAS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentował również, że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania przemawia za przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów nie można było uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem – P.L. miały charakter fikcyjny. Wskazał w tym zakresie na bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego.

Podniósł również, że szereg zastrzeżeń budzą ustalenia w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału oszukańczym procederze.

DIAS ponownie powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA wskazał, że zasadny jest zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych. Zdaniem organu, przynajmniej ci świadkowie, którzy dotąd nie zeznawali, powinni być przesłuchani w ponownie prowadzonym postępowaniu, skoro dowody te zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla sprawy. Wskazał, że nie wyklucza to możliwości uznania przez organ, że do pełnego wyjaśnienia sprawy może przyczynić się ponowne przesłuchanie słuchanych już osób wskazanych przez Skarżącego. Jak wskazano chodzi tu o dowody na okoliczność, czy rzeczywiście transakcje były fikcyjne.

Dalej argumentował, że o ile organ ustali, że nadal są podstawy do uznania faktur za fikcyjne podmiotowo, w grę wchodzi badanie dobrej wiary Skarżącego i wówczas należy rozważyć uwzględnienia wniosku dowodowego o wystąpienie do Naczelnika US W. o uzyskanie informacji czy Skarżący w 2012 r występował o sprawdzenie statusu kontrahenta.

DIAS wskazał, że dowód z opinii biegłego, o który wnosił Skarżący, nie musi być uwzględniony, o ile organ ustali cechy specyficzne handlu telefonami komórkowymi w zakresie sposobu zawierania umów zamówień, płatności, ich terminów, zasad ustalenia cen z uwzględnieniem okoliczności zbycia po cenie niższej niż cena zakupu itp. (np. poprzez odebranie zeznań ustnie lub pisemnie od innych kontrahentów Skarżącego, którym nierzetelności nie zarzucano).

Ponadto, jak stwierdził DIAS, uzasadniona jest analiza wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. Chodzi o faktury VAT z numerami IMEI, co pozwala na ustalenie tożsamości telefonów nabytych od P.L. i następnie sprzedanych przez niego dalej – a więc na dowód rzeczywistego charakteru transakcji.

W ocenie DIAS, z tych przyczyn koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Charakter wskazanych uchybień nie pozwala jednocześnie organowi odwoławczemu na konwalidowanie ich w toku postępowania odwoławczego.

Ponadto DIAS zauważył, że powyższe wskazania nie ograniczają organu pierwszej instancji przy przyjęciu innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz wskazał, że w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów.

1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. art. 235 O.p., poprzez zaniechanie przez DIAS dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy oraz zaniechanie dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i ujawnienia takiej oceny w uzasadnieniu decyzji, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji niezawierające merytorycznego stanowiska DIAS,

- art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., poprzez zaniechanie przez DIAS przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego w zakresie wskazanym przez Skarżącego w odwołaniu oraz w piśmie z 16 listopada 2015 r. wniesiony w ramach postępowania odwoławczego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu dalsze długotrwale prowadzenie postępowania z pozostawieniem formalnie nierozstrzygniętych zarzutów stawianych Skarżącemu przez organy podatkowe, pomimo istnienia dowodów przeczących stawianym Skarżącemu zarzutom oraz pomimo możliwości rozstrzygnięcia w sposób pozytywny wszelkich ewentualnych wątpliwości za pomocą oferowanych przez Skarżącego dowodów w ramach postępowania odwoławczego, z czego DIAS bezzasadnie nie skorzystał,

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego poinformowania Skarżącego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie,

- art. 188 i art. 216 w zw. z art. 229 i art. 235 O.p., poprzez uchylenie się od rozstrzygnięcia wniosków dowodowych Skarżącego,

- art. 193 O.p., poprzez nieuwzględnienie tej regulacji, statuującej szczególny charakter dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącego, pomimo braku podstaw do zakwestionowania ich poprawności i rzetelności,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tej regulacji w sytuacji braku ku temu podstaw, jak też poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji miałby dodatkowo zbadać, środków dowodowych jakimi miałby się posłużyć, zakresu ustaleń już dokonanych i zakresu dalszych ustaleń, zakresu postępowania dowodowego niewymagającego powtórzenia i zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, co jest niezbędne do oceny zaistnienia przesłanek zastosowania przywołanej normy prawnej,

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p., poprzez niezastosowanie tej regulacji, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy oceniany w sposób obiektywny, racjonalny, logiczny i prawidłowy (vide ocena zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r.. sygn. akt III SA/Wa 479/16) nakazywał uwzględnienie odwołania zgodnie z zawarty w nim wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez przywołanie tych regulacji w sentencji decyzji oraz brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (naruszenie w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), jak też poprzez dorozumiane przyjęcie, że przywołane regulacje prawa materialnego mogłyby w jakimkolwiek stopniu uzasadniać domniemanie, że Skarżący dopuścił się naruszenia prawa przy rozliczaniu podatku VAT,

- art. 125 O.p., poprzez całkowicie wadliwe przyjęcie, że przeprowadzenie postępowania dowodowego od początku przez organ pierwszej instancji będzie korzystnie wpływało na termin rozpoznania sprawy, a przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wpływałoby niekorzystnie na termin rozpoznania sprawy,

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie istotnym dla dokonanego rozstrzygnięcia polegającą na wskazaniu potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia z odwołaniem się do potrzeby ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 122 i art. 187 O.p., poprzez błędną wykładnię (nota bene sprzeczną z wykładnią wskazaną przez WSA w niniejszej sprawie) polegającą na nałożeniu przez DIAS dodatkowych obowiązków dowodowych na Skarżącego w zakresie zaprzeczenia niewykazanych przez organ zarzutów względem Skarżącego, jak również naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIAS.

2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] listopada 2017 r. uchylająca decyzję DUKS z [...] września 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy DIAS prawidłowo wydał rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosował w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej.

4.2. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p.

Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać właśnie poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje natomiast znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887).

Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie w dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania.

Zważyć również należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15).

Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

4.3. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania i uzasadnienia stanowiska w tym zakresie przez organ odwoławczy, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

4.4. Przy dla oceny legalności zaskarżonej decyzji DIAS najistotniejsze znaczenie ma fakt, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16.

W wyroku tym WSA stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem uznanie organu, że faktury wystawione przez P.L. dokumentują transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym (tzw. puste faktury), a Skarżący miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze, w postaci tzw. karuzeli podatkowej, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem WSA, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie. Wynika to z treści art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo – stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05).

Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16, nie stwierdzono.

4.5. Tym samym Sąd za niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a.

Sąd zauważa bowiem, że w istocie w wydanym w sprawie wyroku z 25 maja 2017 r. WSA zawarł dosyć kategoryczne stwierdzenia wskazując, że organy w sprawienie nie udowodniły ani fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji, ani świadomego udziału Skarżącego w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak również niedochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Niemniej jednak Sąd istnienia bądź nieistnienia tych okoliczności nie przesądził i wskazał w tym zakresie na istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym i wadliwie dokonane oceny. Decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli tylko z uwagi na naruszenie przepisów postępowania.

Z kolei sam fakt, że Sąd nie uchylił od razu decyzji organów obu instancji nie oznacza, że organ odwoławczy obowiązany był do zastosowania art. 229 O.p. czyli przeprowadzenia we własnym zakresie lub zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

DIAS miał prawo dokonać oceny, czy zakres postępowania, które należy ponownie przeprowadzić, zgodnie ze wskazanymi Sądu, wypełnia dyspozycję art. 229 czy art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu DIAS, mając na uwadze wskazania WSA wynikające z wyroku z 25 maja 2017 r. zasadnie uznał, że koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Jak wynika bowiem wiążącego w sprawie wyroku, Sąd ten nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu:

- przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków, którzy dotąd nie zeznawali;

- ewentualne ponowne przesłuchanie słuchanych już świadków w zależności od tego co wyniknie z tych pierwszych przesłuchań;

- o ile organ ustali, że nadal są podstawy do uznania faktur za fikcyjne podmiotowo, w grę wchodzi badanie dobrej wiary Skarżącego i wówczas należy rozważyć uwzględnienia wniosku dowodowego o wystąpienie do Naczelnika US o uzyskanie informacji czy Skarżący w 2012 r. występował o sprawdzenie statusu kontrahenta;

- wskazano, że dowód z opinii biegłego, o który wnosił Skarżący, nie musi być uwzględniony, o ile organ ustali cechy specyficzne handlu telefonami komórkowymi w zakresie sposobu zawierania umów zamówień, płatności, ich terminów, zasad ustalenia cen z uwzględnieniem okoliczności zbycia po cenie niższej niż cena zakupu itp. (np. poprzez odebranie zeznań ustnie lub pisemnie od innych kontrahentów Skarżącego, którym nierzetelności nie zarzucano);

- wskazano, że uzasadniona jest analiza faktur VAT z numerami IMEI, co pozwala na ustalenie tożsamości telefonów nabytych przez Skarżącego od kontrahenta i następnie sprzedanych przez niego dalej – a więc na dowód rzeczywistego charakteru transakcji.

Jak wynika ze wskazań WSA, ponownie przeprowadzone postępowanie ma w pierwszej kolejności przesądzić kwestię rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a następnie kwestię świadomości Skarżącego co do ewentualnego fikcyjnego ich charakteru. W sytuacji, w której organ nadal uznawałby, że są podstawy do uznania faktur za fikcyjne od strony podmiotowej, Sąd wskazał na zasadność zbadania dochowanie przez Skarżącego należytej staranność w relacjach z kontrahentem.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić oprócz tego, że wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym DIAS nie mógł uchylić decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy, gdyż, jak wskazano powyżej, sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy również te zarzuty skargi, w których Skarżący zarzuca uchylenie się przez DIAS od rozpoznania wniosków dowodowych (zarzut naruszenia art. 188, art. 216, art. 229 i art. 235 O.p.)

4.7. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że uzasadnienie decyzji DIAS narusza m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem nie zawiera merytorycznego stanowiska, a także wskazania konkretnych okoliczności jakie organ pierwszej instancji miałby dodatkowo zbadać.

Jak już wyżej wskazywano DIAS wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć natomiast merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Tym samym uzasadnienie to nie mogło zawierać merytorycznego stanowiska DIAS.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji DIAS zawiera natomiast zarówno wskazanie (poprzez powielenie argumentacji WSA) czynności, które należy przeprowadzić ponownie rozpoznając sprawę (w tym środków dowodowych) jak i wyjaśnienie dlaczego, w cenie organu, zasadne było zastosowanie art. 233 § 2, a nie art. 229 O.p.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. Przy czym Sąd rozumie niezadowolenie Skarżącego związane z tym, że postępowanie w jego sprawie toczy się już bardzo długo. Niemniej jednak nie są to okoliczności, które mogą świadczyć o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

4.9. W skardze zarzucono również naruszenie art. 123 i art. 200 O.p., z uwagi na niewyznaczenie Skarżącemu przez DIAS terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części stwierdzić należy, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Ponadto niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1143/16).

4.10. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a, którego to naruszenia Skarżący upatruje w nałożeniu na niego przez DIAS dodatkowych obowiązków dowodowych, a także umożliwieniu organowi pierwszej instancji przyjęcia innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Skarżącego organ przerzuca na niego ciężar dowodowy, a odwołując się do jakichś "innych metod ustalania faktów" wzbudza brak zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, Skarżący formułując ten zarzut zbytnią wagę przywiązuje do twierdzeń organu zwartych w końcowej części uzasadniania decyzji, a w istocie dotyczących możliwości przyjęcia przez organ pierwszej instancji innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy a także współpracy Skarżącego w gromadzeniu dowodów. W stwierdzeniach tych Skarżący nie powinien na wyrost doszukiwać się złej woli organów. W ocenie Sądu, z powyższego wynika tylko tyle, że jeżeli w toku ponownie prowadzonego postępowania zajdzie taka potrzeba, okoliczności, które należy ponownie zbadać mogą być dowodzone również za pomocą innych, niż wyraźnie wskazanych w decyzji środków dowodowych. Przy czym dalej, wbrew obawom Skarżącego, mogą to być tylko środki dowodowe przewidziane ustawą. Ponadto organ wskazuje na konieczność współpracy Skarżącego z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest niejako oczywiste, bowiem wiedzę o niektórych faktach, czy okolicznościach, może posiadać tylko Skarżący.

Sąd podkreśla jednocześnie, że organ ponownie rozpoznając sprawę jest przede wszystkim związany wskazaniami Sądu w wydanym w sprawie wiążącym wyroku i musi się do nich zastosować.

4.11. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia podjętego w niniejsze sprawie za zupełnie chybione uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.12. Reasumując Sąd zauważa, że na podstawie art. 153 P.p.s.a, zarówno organy podatkowe jak i Sąd orzekających w niniejszej sprawie, jest związany wskazaniami wynikającymi z prawomocnego wyroku WSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16, co do zakresu postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Tym samym ani organ, ani Sąd nie mogą przyjąć innego jego zakresu.

Ocenie w niniejszej sprawie mogła podlegać jedynie kwestia, czy zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazanego przez WSA, uzasadnia zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, wydanie przez DIAS decyzji na postawie art. 233 § 2 O.p., było zgodne z prawem. Decyzja ta została wydana na skutek wytycznych zawartych w wyroku WSA. Postępowanie dowodowe nie mogło być uzupełnione przez organ odwoławczy, a sposób wskazania wytycznych odnośnie dalszego postępowania przez odwołanie się do uzasadnienia wyroku WSA w wystarczający sposób określa jego zakres.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.13. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.