Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 793/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art, 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi Z. W. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. W. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 793/15

UZASADNIENIE

Zbigniew W. S. (skarżący) w dniu 25 lutego 2015r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z o.o.. - w spółkę osobową (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 5 grudnia 2014 r.). Z kolei spółka z o.o. powstała w 2012 r., wskutek podziału przez wydzielenie do spółki nowo zawiązanej (w trybie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych), zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy, o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki przekształcanej - zostały zamknięte na dzień, poprzedzający zmianę formy prawnej, to jest na dzień 4 grudnia 2014r.

W bilansie spółki z o.o., sporządzonym na dzień, poprzedzający dzień przekształcenia, wykazane zostały następujące pozycje, istotne z punktu widzenia pytania, będącego przedmiotem wniosku:

1) zysk bieżący za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia, poprzedzającego dzień

przekształcenia,

2) kapitał zapasowy, na którym były zaksięgowane:

a) kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników

w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok obrotowy 2012 i 2013 oraz

b) kwoty, zaksięgowane na kapitale zapasowym w trybie przepisów Rozdziału IV (na podstawie art. 44d) ustawy o rachunkowości, jako nadwyżka wartości

przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwotą kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie ze spółki z o.o.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie : czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy - wspólnika przekształcanej spółki, kwota zysku za rok obrotowy 2014, a jeżeli podlega opodatkowaniu, to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego, na jaki dzień należy ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zysku za rok obrotowy 2014, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę jawną (osobową), w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Uzasadniając swoje stanowisko strona przywołała odpowiednie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej; Kodeks spółek handlowych) regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego. Podała, że przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z tożsamością podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Strona podała dalej, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami reguluje ustawa Ordynacja podatkowa, która w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana

(powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Strona podała, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 roku, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pojęcie spółki zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako "podatnika podatku dochodowego od osób prawnych: w tym spółka kapitałowa".

Skarżący wskazał dalej, że zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Wobec powyższego, dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest dzień wpisu spółki jawnej do rejestru, z jednoczesnym wykreśleniem spółki z o.o. z tego rejestru.

Jednocześnie operacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową rodzi określone konsekwencje na gruncie ustawy o rachunkowości. Otóż w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Strona analizując postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszła do następujących wniosków:

1. prawo podatkowe i rachunkowość nie zna terminu, krótszego niż 1 dzień, ustalenie stanu (określenie przychodu) na dzień przekształcenia oznacza, więc stan na koniec tego dnia, nie zaś np. na godz. 13, czy o innej porze,

2. określenie przychodu w postaci niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością na dzień przekształcenia byłoby możliwe tylko i wyłącznie w oparciu o sprawozdanie finansowe tej spółki na ten właśnie dzień, podczas gdy,

3. na dzień przekształcenia istnieje już tylko spółka jawna i jej są przypisywane wszystkie skutki zdarzeń gospodarczych (w tym przychody i koszty), które miały miejsce w tym dniu,

4. w dniu przekształcenia nie istnieje już spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która została wykreślona z rejestru,

5. księgi rachunkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zamknięte na dzień, poprzedzający dzień przekształcenia.

W konsekwencji powyższego skoro wpis przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną został dokonany 5 grudnia 2014 r., to:

1. dzień 5 grudnia 2014 r. jest dniem przekształcenia,

2. księgi rachunkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zamknięte na dzień 4 grudnia 2014 r. i dzień 4 grudnia 2014 r. jest ostatnim dniem, na który można ustalać zyski czy jakiekolwiek inne parametry finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

3. w dniu 5 grudnia 2014 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istniała, a tym samym,

4. na dzień 5 grudnia 2014 r. nie mogły również istnieć niepodzielone zyski nieistniejącego podmiotu w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując zdaniem strony nie może nastąpić opodatkowanie przychodu w postaci

wartości niepodzielonych zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, bowiem w dniu, na który ustawodawca nakazuje określić przychód, tj. w dniu przekształcenia, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istnieje (a jej księgi są zamknięte), a więc również nie ma niepodzielonych zysków. Podkreślono, że zasady konstytucyjne wymagają nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze przepisu ustawowego, a ustawodawca bardzo precyzyjnie określił w ustawie datę, na którą należy ustalać wartość niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej. W ocenie strony nie jest możliwe, aby tego rodzaju błąd ustawodawcy mógł być prostowany w inny sposób, niż poprzez zmianę ustawy. W szczególności, aby w drodze wykładni prawa zmienić "dzień przekształcenia" na "dzień, poprzedzający dzień przekształcenia", czy też stwierdzić, że pojęcie "dzień przekształcenia" ma w ustawie podatkowej "autonomiczne" znaczenie i nie powinno być rozumiane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych o przekształceniach spółek.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie był zobowiązany do wykazania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z, tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Wnioskodawca nadmienia jednocześnie, że z ostrożności, z uwagi na przyjętą praktykę orzeczniczą organów podatkowych, pomimo stanowiska, co do zasadniczej wadliwości regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został pobrany i odprowadzony podatek od kwoty niepodzielonego zysku spółki przekształcanej za rok 2014.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ podobnie jak skarżący wskazał na przepisy ustawy Kodeks Spółek Handlowych regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego. Przywołał ponadto treść przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). zawierające ogólną zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi.

Następnie organ wskazał, że skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. ., dalej; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przywołał odpowiednie przepisy regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Podał, że w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę nie będącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19%

dochodów (przychodów). W myśl art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w -art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy, którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa wart. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy, którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Minister podał, że kwestia powstania dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając, bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysku bieżącego za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia stanowi przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie organu brzmienie omawianego przepisu w zakresie daty powstania przychodu wprost wskazuje, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Kwestia ta została precyzyjnie uregulowana w przepisie ustawy podatkowej i nie może być w żaden sposób modyfikowana w procesie wykładni. Wyjaśnić przy tym należy, że przepis dotyczy daty, na jaką określa się przychód, a nie jak twierdzi wnioskodawca, na który należy ustalić wartość niepodzielonych zysków.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym Sąd Rejonowy wydał w dniu 5 grudnia 2014 r, postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców, nowopowstałej spółki jawnej, co zgodnie z treścią ww. przepisu Kodeksu spółek jest równoznaczne z wykreśleniem podmiotu przekształcanego tj. spółki z o.o.

W konsekwencji zdaniem organu dniem powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest dzień 5 grudnia 2014 r. Natomiast dane do ustalenia przychodu z tytułu niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową zawierają księgi rachunkowe spółki przekształcanej. Spółka z o.o. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 z późno zm., dalej; ustawa o rachunkowości). W konsekwencji spółka z o.o. zobowiązana była również do sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia (art. 52). Wobec powyższego wartość podlegającego opodatkowaniu niepodzielonego zysku za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia należy ustalić na podstawie danych wynikających z przedmiotowego sprawozdania.

Odnosząc się do argumentu strony, dotyczącego zachowania konstytucyjnych zasad stanowienia obowiązków podatkowych, organ wskazał , że przepisy regulujące kwestię będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej zawarte są w akcie prawnym o randze ustawy.

Zdaniem organu przedstawiona interpretacja jest zgodna z literalnym brzmieniem

tego przepisu, natomiast to wykładnia przedstawiona przez wnioskodawcę jest niezgodna z istotą przepisu, którego dotyczy. Nie ma bowiem - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do poszukiwania innego niż przedstawione znaczenia sformułowania "przychód określa się na dzień przekształcenia". W ocenie organu strona formułując swoje stanowisko pominęła całkowicie definicję obowiązku podatkowego oraz kwestię następstwa prawnego, które są uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Przekształcenie spółki z o.o. w inną spółkę ma charakter jedynie zmiany formy organizacyjno-prawnej i nie powoduje powstania nowego podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną) w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieści się kwota zysku uzyskanego przez spółkę kapitałową w roku, w którym dokonano przekształcenia. Przychód ten określony na dzień przekształcenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na określeniu dochodu (przychodu) stanowiący wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową, w stosunku do podmiotu, który w tym dniu nie istniał.

Strona uznała za błędne stanowisko Dyrektorowa Izby Skarbowej w B.

sformułowane na bazie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego - uznające, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wszelkie zyski, w tym również zysk bieżący za okres od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia stanowi przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Strona wskazuje, że w związku z tym, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdzie treść przepisu obowiązująca do końca 2014 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Według skarżącego dokonując interpretacji ww. przepisu należy posłużyć się: wykładnią językową prawa w korelacji z przepisami ustawy o rachunkowości. Taka wykładnia prowadzi do stwierdzenia, iż nie można określić przychodu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową skoro w myśl ustawy o rachunkowości spółka kapitałowa na ten dzień już nie istnieje, więc tym samym na ten dzień nie mogły istnieć niepodzielone zyski nieistniejącego podmiotu w postaci spółki z o.o.

Wskazując, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nastąpiło z dniem 5 grudnia 2014 r. – zdaniem skarżącego zgodnie z literalną wykładnią analizowanego tu przepisu przychód z wartości niepodzielonych zysków należałby określić właśnie na ten dzień. Trudno jest jednak określić przychód na dzień 5 grudnia 2014 r. skoro w dniu poprzedzającym przekształcenie (tj. w dniu 4 grudnia 2014 r.) księgi rachunkowe spółki z o.o. - na podstawie, których można by było określić wysokość przychodu - zostały zamknięte, zaś w dniu przekształcenia podmiot nie istniał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak

i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową komandytową i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy,

w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 r.

( dalej w skrócie :" updof") Należy wskazać, że ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) art. 1 pkt 17 wprowadzona została - zmiana art. 24 ust. 5 updof, do którego dodany został punkt 8. Zgodnie zatem z art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej.

W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w niniejszej interpretacji jest tożsamy co do stanu wskazanego przez Wnioskodawcę w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 792/15 gdzie Interpretator w trybie art. 54 § 3 uznał w ramach autokontroli stanowisko strony za prawidłowe i odnosiło się to do kapitału zapasowego.

W niniejszej sprawie strona również wskazała, ze na dzień przekształcenia spółki w bilansie spółki z o.o. sporządzonym na dzień poprzedzający przekształcenie będzie wykazany :

1. zysk bieżący za okres od 1 stycznia 2014 r. do dnia poprzedajacego dzień przekształcenia ;

2. kapitał zapasowy , na którym będą zaksięgowane :

a. kwoty, przekazane na ten kapitał uchwałami zgromadzenia wspólników w przedmiocie przeznaczenia zysku za rok 2012 i 2013

b. oraz kwoty, zaksięgowane na kapitale rezerwowym w trybie przepisów rozdziału IV ( na podstawie art. 44 d) ustawy o rachunkowości, jako nadwyżka wartości przejmowanych aktywów nad wartością przejmowanych zobowiązań oraz kwota kapitału zakładowego, w związku z podziałem przez wydzielenie ze spółki z o.o.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych u Wnioskodawcy ( czyli wspólnika spółki przekształconej) kwota zysku za rok obrotowy 2014 a jeżeli tak to na podstawie jakiego dokumentu i sporządzonego na jaki dzień należy ustalić podstawę opodatkowania ?

Zdaniem strony kwota zysku za rok 2014 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zw. z przekształceniem sp. z o.o. w spółkę osobową.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Jak wyżej wskazano organ w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 792/15 w ramach samokontroli uznał stanowisko strony za prawidłowe a tam spór dotyczył pojęcia niepodzielone zyski. Podkreślić trzeba, że w tamtej sprawie organ uznał, że przekazanie środków zysku na kapitał zapasowy uchwałami zgromadzenia wspólników jest podzieleniem zysków.

Ta ważna kwestia pojawia się również w tej interpretacji i organ wskazał, że niepodzielony zysk " to taki zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników, tj. przeznaczony na np. na wypłatę dywidendy lub kapitał zapasowy".

Z powyższego wynika niekonsekwencja organu. Należy wskazać, że Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy updof.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy updof, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy updof, ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy updof. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącym, że pojęcie " niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji updof. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw , a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 updof do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94 poz.1037) zwana dalej k.s.h. przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl). Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Podkreślić trzeba, że redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony. Wyżej przedstawiony pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 19.04.2012r. II FSK 1863/10, który stwierdził , że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012 I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20.02.2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009r. III SA/Wa 1059/09. Rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 15 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8. Natomiast w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r.

Tut. Sąd Administracyjny akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja przy zastosowaniu art. 146 § 1 ppsa podlegała uchyleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a