Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 248/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 248/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w sprawie określenia W. W. (dalej: Podatnik/Skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług: za styczeń 2014r. w wysokości 4.777zł; za luty 2014r. w wysokości 8.433zł; za marzec 2014r. w wysokości 8.207zł, za kwiecień 2014r. w wysokości 7.245zł; za maj 2014r. w wysokości 7.828zł; za czerwiec 2014r. w wysokości 7.243zł; za lipiec 2014r. w wysokości 4.518zł; za sierpień 2014r. w wysokości 6.363zł; za wrzesień 2014r. w wysokości 10.083zł; za październik 2014r. w wysokości 9.549zł; za listopad 2014r. w wysokości 4.743zł oraz za grudzień 2014r. w wysokości 8.097zł.

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik prowadził działalność gospodarczą wykonując czynności syndyka masy upadłościowej oraz w zakresie usług najmu.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec W. W. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., które zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik, listopad, grudzień 2014r. odpowiednio w kwotach 4.777zł, 8.433zł, 8.207zł, 7.245zł, 7.828zł, 7.243zł, 4.517zł, 6.363zł, 10.083zł, 9.549zł, 4.743zł, 8.097zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał na następujące nieprawidłowości. W zakresie dostaw i podatku należnego Podatnik nie zaewidencjonował obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu mieszkania oraz zaewidencjonował faktury VAT dotyczące dostaw wody i usług kanalizacyjnych opodatkowanych według niewłaściwej stawki VAT. W zakresie nabyć i podatku naliczonego Podatnik zaewidencjonował w pełnej wysokości nabycia i podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup stołu i krzeseł, zakup mediów do budynku zlokalizowanego w [...] przy ul. [...] oraz udział w szkoleniu osób niezatrudnionych przez firmę Podatnika. Ponadto zaewidencjonował nabycie i podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup gitary akustycznej, gitary klasycznej, stojaków na gitary, harmonijki ustnej, pokrowca na gitarę, kostki do gry, pasa do gitary, kosztów przesyłki, a także zakup kolczyków i bransoletki. Podatnik zaewidencjonował również faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług tj. z wynajmem mieszkania na cele mieszkaniowe.

Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz "rażące przeinaczenie faktów oraz okoliczności sprawy ",

art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na szkolenia osób współpracujących z kancelarią w zakresie związanym z przedmiotem działalności Podatnika oraz pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego wynikającej z nabytych towarów i usług związanych z nieruchomością będącą składnikiem majątku małżonków, mimo iż ustalili oni, że rozliczenia wszystkich kosztów nieruchomości dokona Podatnik.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2014r. Podatnik ewidencjonował faktury VAT za energię elektryczną, gaz, wodę, opłaty kanalizacyjne, odbiór odpadów w kwotach z nich wynikających, dotyczące budynku położonego w [...] przy ul. [...], objętego małżeńską wspólnością majątkową. Zarówno Podatnik, jak i jego żona wykorzystywali ww. budynek - każdy na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 15 ust. 1 małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. W przypadku gdy małżonkowie pozostają we wspólności majątkowej i ponoszą wydatki służące czynnościom opodatkowanym, a wydatki te dotyczą części wspólnych (budynku), to każdy z małżonków ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od części towarów i usług, które będą używane do celów prowadzonego przedsiębiorstwa.

DIAS stwierdził, że każde z małżonków wykorzystuje na własne potrzeby zakupioną energię elektryczną, wodę i inne media. Z uwagi na wspólne liczniki pomiaru tych mediów nie ma możliwości ustalenia, jaką część tych mediów zużywa każde z nich. W sytuacji więc gdy zużycie mediów nie było odrębnie opomiarowane dla poszczególnych pomieszczeń, zasadne jest zastosowanie klucza powierzchniowego budynku.

Organ II instancji wskazał, że na podstawie wyjaśnień Podatnika ustalono, że żona Podatnika wyłącznie dla potrzeb własnej działalności w 2014r. wykorzystywała pomieszczenia znajdujące się na piętrze o łącznej powierzchni 35,82 m2. Natomiast Podatnik wyłącznie dla potrzeb własnej działalności wykorzystywał pomieszczenia znajdujące się na piętrze o łącznej powierzchni 18,67 m2. Ustalono ponadto, że na piętrze budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane wspólnie zarówno w działalności Podatnika, jak i jego żony o łącznej powierzchni 42,54 m2. W związku z tym, że Podatnik nie wskazał, jaki jest udział każdej z firm w korzystaniu ze wspólnych pomieszczeń przyjęto, że zarówno firma Podatnika, jak i firma jego żony w równych częściach korzysta z tych pomieszczeń. Łączna powierzchnia wspólnych pomieszczeń wynosiła 42,54 m2, tak więc dla każdej z firm przypada po 21,27 m2.

Na podstawie powyższych wyliczeń ustalono, że żona Podatnika dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystywała łącznie powierzchnię 57,09 m2 co stanowi 58,84 % w powierzchni piętra. Z kolei Podatnik dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystywał łącznie powierzchnię 39,94 m2 co stanowi 41,16 % w powierzchni piętra.

W związku z powyższym uznano, że Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od różnicy pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur zakupu za media, a kwotami wynikającymi z faktur wystawionych na najemców jedynie w wysokości 41,16 %. Natomiast w przypadku faktur ujętych w rejestrach zakupów, do których Podatnik nie wystawiał refaktur na najemców przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 70,67 % tj. do wysokości udziału powierzchni wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej w całym budynku.

Odnośnie do zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT za luty 2014r. faktur dokumentujących zakup stołu i krzeseł, stanowiących wyposażenie sali konferencyjnej budynku handlowo-usługowego w [...] ;przy ul. [...] uznano, że Podatnik wykorzystywał ww. pomieszczenie w 50%, gdyż poinformował on w piśmie z dnia 30 listopada 2015r., że wspomniana sala jest wykorzystywana wspólnie przez małżonków. Stwierdzono więc, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w kwocie 157,07zł. W tym kontekście organ II instancji zaznaczył, że wspólność majątkowa nie przesądza na gruncie przepisów ustawy o VAT, że małżonkowie mogą być uznawani za jeden podmiot podatkowy, w sytuacji gdyż każdy z nich wykonuje samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest odrębnym podatnikiem tego podatku.

Zdaniem DIAS na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty Podatnika dotyczące nie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem szkoleń dla kontrahentów Podatnika tj. osób współpracujących ze Stroną w zakresie prawa upadłościowego. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że zakwestionowane wydatki na szkolenia, a co za tym idzie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, dotyczyły zakupu szkoleń dla osób niezatrudnionych bezpośrednio w firmie Podatnika, lecz osób które były bezpośrednio zatrudnione (lub współpracowały) w firmach, w których Podatnik, na mocy postanowień sądów pełnił funkcję syndyka masy upadłościowej. Za niezasadne uznano wyjaśnienia Podatnika, że dzięki szkoleniom oszczędził dużo czasu na przekazywanie informacji o upadłości, bo kontrahenci uzyskali wiedzę, którą w znacznym stopniu musiałby przekazać syndyk i dlatego wydatki były racjonalne i miały związek z działalnością i przychodami klienta. Organ II instancji, powołując się na art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U z 2012r., poz. 1112 ze zm.) argumentował, że ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, może on nadal prowadzić działalność gospodarczą, a tym samym ponosić koszty tej działalności i korzystać z prawa odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, np. szkoleń pracowników i zleceniobiorców. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem organu, wydatki ponoszone na szkolenia osób niezatrudnionych w firmie Podatnika nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji uznał również za prawidłowe ustalenia organu I instancji, które doprowadziły do stwierdzenia następujących nieprawidłowości po stronie dostaw i podatku należnego oraz po stronie nabyć i podatku naliczonego, polegających na:

niezaewidencjonowaniu obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wynajmu mieszkania,

zaewidencjonowaniu faktury VAT dot. dostaw wody i usług kanalizacyjnych opodatkowanych według niewłaściwej stawki VAT,

zaewidencjonowaniu nabycia i podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup gitary akustycznej, gitary klasycznej, stojaków na gitary, harmonijki ustnej, pokrowca na gitarę, kostki do gry, pasa do gitary, kosztów przesyłki,

zaewidencjonowaniu nabycia i podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup kolczyków i bransoletki,

zaewidencjonowaniu nabycia i podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług (tj. z wynajmem mieszkania na cele mieszkaniowe).

W. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego [...] wniósł skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2019r., zarzucając naruszenie:

art. 86 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących faktyczne zakupy służące działalności opodatkowanej oraz zbyt wąską ocenę związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi,

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów, a w szczególności związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, dowolnych, nie mających oparcia w stanie faktycznym.

W uzasadnieniu Skarżący powołał się na ustalenia, jakich dokonał wspólnie z małżonką, że to on będzie dokonywał wszelkich rozliczeń podatkowych dotyczących budynku należącego do obydwojga, dlatego że trudno jest określić, w jakim zakresie każde z małżonków wykorzystuje nieruchomość oraz zakupione przedmioty w swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego nie ma przeszkód, aby jeden z małżonków pozostający we wspólności majątkowej odliczył całość podatku naliczonego z faktur, dokumentujących poniesienie wydatku na wyposażenie sali konferencyjnej, jak i wydatków na wspólną nieruchomość. Faktycznych wydatków udokumentowanych fakturą dokonał Skarżący. Faktura została zatem prawidłowo wystawiona na nabywcę tj. Skarżącego. Nie ma również przeszkód do odliczenia pełnego VAT od dokonanych zakupów nawet w sytuacji, gdy zakup zostanie dokonany w ramach wspólności małżeńskiej, a faktury wystawiane są na oboje małżonków, zaś odliczenia dokonuje tylko jeden z nich. Zdaniem Skarżącego powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.03.2010r., ILPP2/443-87/ 10-4/AD, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5.09.2012r., IBPP2/443-548/ 12/RSz.

Zdaniem Skarżącego spełnił on wszystkie warunki, dające prawo do odliczenia z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a mianowicie odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług, zaś usługi i towary od jakich dokonał odliczenia, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ciężar finansowy podatku VAT zawartego w cenie opłat za nieruchomość i zakupów wyposażenia poniósł podatnik i to on otrzymał fakturę VAT. Jego żona jest więc pozbawiona prawa odliczenia podatku VAT, gdyż nie poniosła ciężaru finansowego podatku oraz nie posiada faktury VAT. Brak jest zatem ryzyka, że łączna wartość odliczenia VAT w obu firmach przekroczy kwotę podatku wskazaną w fakturze. Skarżący stwierdził ponadto, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, zatem wspólność między małżonkami nie może kształtować zakresu praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Powołując się na art. 86 ust 1 ustawy o VAT podniósł, że miał również prawo do odliczenia podatku VAT od szkoleń pracowników zatrudnionych u kontrahentów. Wydatki na szkolenia miały bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi tj. świadczenie usług syndyka. Przeszkolenie osób, z którymi Skarżący współpracował w upadłych przedsiębiorstwach, leżało w jego interesie, gdyż dzięki tym szkoleniom mógł sprawniej działać, powierzając wykonywanie niektórych czynności właściwie przeszkolonym osobom. Skarżący poniósł koszt takich szkoleń, gdyż w przyszłości miało to wpłynąć na uzyskanie przez niego obrotu. Również na niego została wystawiona faktura VAT za tą usługę. Skarżący w swej argumentacji powołał się na wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007r., C-435/05 Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financien.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy w granicach wyznaczonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego, dotyczących sposobu rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego.

Sąd po rozpoznaniu sprawy doszedł do przekonania, że to organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko we wszystkich spornych kwestiach dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z wyposażeniem i utrzymaniem nieruchomości oraz wydatki na szkolenia osób, które nie były pracownikami Skarżącego.

W pierwszej kolejności organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup stołu i krzeseł do sali konferencyjnej oraz wydatki na media dotyczące budynku przy ul. [...] w [...].

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie ma fakt, że nieruchomość, z którą były związane powyższe wydatki stanowi małżeńską wspólność majątkową. Nieruchomość jest wykorzystywana przez oboje małżonków do działalności gospodarczych, które są prowadzone przez nich odrębnie. Skarżący wywodził, że wykorzystywanie nieruchomości objętej wspólnością małżeńską również do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez żonę nie stanowi przeszkody do pełnego odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z wydatków na wyposażenie i utrzymanie nieruchomości, skoro spełnił on wszystkie przesłanki uprawniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu rację jednak należało przyznać organom podatkowym, które przyjęły, że Skarżący ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup mediów według klucza powierzchni, jaką Skarżący wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Odnośnie do faktur dokumentujących zakup stołu i krzeseł do Sali konferencyjnej organy prawidłowo uznały, że Skarżący może odliczyć jedynie 50% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż pomieszczenie, do którego zakupiono to wyposażenie było użytkowane wspólnie przez małżonków, jednakże Skarżący nie sprecyzował stopnia jego wykorzystania do własnej działalności gospodarczej.

Konieczność odrębnego rozliczania podatku naliczonego i należnego przez obydwoje małżonków wynika z faktu, że prowadzą oni odrębne działalności gospodarcze, a zatem są odrębnymi podatnikami VAT. Ustawodawca definiując w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT pojęcie podatnika podatku VAT, nie wymienił małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest odrębnym podatnikiem tego podatku.

Pomiędzy Skarżącym, a jego żoną istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W konsekwencji prowadzą oni swoje działalności gospodarcze w oparciu o składniki majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza jednak możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23.10.2015r., III SA/Gl 785/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Zatem ustawodawca sformułował w powyższym przepisie warunek związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżący może więc dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w takiej wysokości, która pozostaje w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Fakt pozostawania nieruchomości we wspólności małżeńskiej nie zmienia powyższej oceny co do sposobu dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie był kwestionowany związek poniesionych wydatków na utrzymanie i wyposażenie nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego, sporny natomiast był zakres tego odliczenia. Skarżący w toku postępowania sam jednak określił, jaką powierzchnię nieruchomości wykorzystuje wyłącznie jego żona na potrzeby własnej działalności oraz jakie pomieszczenia wykorzystują wspólnie. W oparciu o powyższe dane organ zasadnie więc ustalił procentowy udział powierzchni związanej z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz jego małżonki. Dopiero zastosowanie takiego współczynnika procentowego przy obliczeniu wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez Skarżącego sprawiło, że został zachowany związek pomiędzy odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej Skarżącego.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność odmówienia przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupu szkoleń dla kontrahentów Skarżącego, tj. osób współpracujących z nim w zakresie prawa upadłościowego. Z ustaleń faktycznych bezsprzecznie wynikało, że osoby te nie były zatrudnione przez Skarżącego, lecz były zatrudnione bądź współpracowały z firmami, w których wykonywał on funkcję syndyka. Wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane wydatki na szkolenia dawały mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący argumentował, że przeszkolenie osób współpracujących z nim w firmie upadłego leżało w jego interesie, gdyż dzięki temu mógł sprawniej działać, powierzając wykonywanie niektórych czynności właściwie przeszkolonym osobom. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą jako syndyk i nie zatrudnia w tym zakresie pracowników. Jak już powyżej wskazano, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe po wykazaniu związku zakupu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Co do zasady uznaje się, że związek ten powinien mieć charakter bezpośredni. Jednakże zgodnie z orzecznictwem TSUE, nie zawsze zachodzi konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku z dnia 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12 Becker Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Sądu zakwestionowane wydatki na szkolenia nie tylko nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz nie mieszczą się również w tzw. kosztach ogólnych. Skarżący nie zatrudnia bowiem bezpośrednio osób w ramach własnej działalności gospodarczej w zakresie sprawowania funkcji syndyka. Podatek naliczony wynikał zaś z faktur dokumentujących wydatki na szkolenia osób zatrudnionych lub współpracujących z firmami, w których Skarżący pełnił funkcję syndyka. Wydatki na szkolenia były więc bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podmiotów upadłych, a nie z działalnością Skarżącego. Osoby szkolone wykonywały bowiem czynności na rzecz podmiotów upadłych, a nie bezpośrednio na rzecz Skarżącego. Rację mają organy podatkowe podnosząc, że ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu prawnego takiego podmiotu. Z art. 185 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wprost wynika, że podmioty będące w stanie upadłości nadal mają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnej. Upadły jest więc nadal podatnikiem, w związku z powyższym dokonuje samodzielnych rozliczeń, również w podatku od towarów i usług. Z tego powodu ogłoszenie upadłości nie stanowi przeszkody w rozliczeniu podatku naliczonego, wynikającego z wydatków na szkolenia własnych pracowników lub też osób współpracujących z takim podmiotem.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie pozostałych nieprawidłowości po stronie dostaw i podatku należnego, jak również po stronie nabyć i podatku naliczonego. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie miał prawa do zaewidencjonowania nabycia i podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup gitar i pozostałych muzycznych akcesoriów, wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, a także kolczyków i bransoletki. Zakwestionowane faktury dokumentowały niewątpliwie wydatki o charakterze osobistym, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego Skarżący na etapie wnoszenia skargi nie kwestionował.

Kolejną nieprawidłowością, słusznie ocenioną przez organy podatkowe, był brak zaewidencjonowania obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wynajmu mieszkania w październiku, listopadzie i grudniu 2014r. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione z VAT. W przypadku jednak osoby prowadzącej działalność gospodarczą, będącej czynnym podatnikiem VAT, ma ona obowiązek wykazania wartości sprzedaży zwolnionej z tytułu najmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na cele mieszkaniowe w prowadzonej ewidencji oraz deklaracji podatkowej. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wynagrodzenie z tytułu najmu, jako wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, mieści się w grupie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, powyższy obowiązek nie dotyczy podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9. Skarżący nie zalicza się do żadnej z kategorii podatników zwolnionych z obowiązku prowadzenia ewidencji w myśl powyższego przepisu.

Skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował faktury VAT dotyczące dostaw wody i usług kanalizacyjnych, gdyż zastosował w nich niewłaściwą stawkę VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków stosuje się stawkę VAT w wysokości 8%. Skarżący w zakwestionowanej fakturze za wynajem lokalu, obejmującej również rozliczenie wody i usług kanalizacyjnych zastosował tymczasem stawkę VAT 23%.

Słusznie również organy podatkowe przyjęły, że Skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował nabycia i podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. Skarżący w rejestrach dotyczących września, października, listopada i grudnia 2014 roku ewidencjonował faktury zakupowe, które dotyczyły wydatków na mieszkanie w Krakowie, wynajmowane na cele mieszkaniowe. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, wynajem mieszkania na cele mieszkaniowe jest zwolniony z podatku VAT. Zwolnienie z podatku VAT wyklucza zaś możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Jak wynika bowiem z przywołanego już wcześniej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych zakupów towarów lub usług, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że wszystkie nieprawidłowości, zarówno po stronie dostaw i podatku należnego, jak również po stronie nabyć i podatku naliczonego zostały prawidłowo wykazane i ocenione przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).