Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 710/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Klub [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 2c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201, zwana dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w R. (dalej: Podatnik/Skarżący/Klub) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 88 050 zł.

Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji oraz akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Klub został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Stowarzyszeń w dniu [...] grudnia 2001 r. pod poz. [...]. Ze statutu Stowarzyszenia wynika, że może on prowadzić działalność gospodarczą, aczkolwiek dochód z tego źródła może służyć wyłącznie realizacji celów statutowych Klubu i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy jego członkami. Ustalono również, że organem upoważnionym do reprezentowania jest zarząd, który dla ważności składanych oświadczeń woli wymaga współdziałania Prezesa lub Wiceprezesa oraz innej osoby upoważnionej przez Zarząd Klubu. Z. G. pełni funkcję Prezesa zarządu Klubu.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po dwukrotnym wcześniejszym uchylaniu jego decyzji w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej (decyzje z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], i z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], [...]) określił Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 88 050 zł.

Organ I instancji uznał, że Klub jako podmiot posiadający osobowość prawną i prowadzący działalność gospodarczą w 2008 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego, podatnik nie przedstawił ksiąg rachunkowych, a jedynymi urządzeniami księgowymi prowadzonymi przez prezesa zarządu w 2008 r. były odręcznie wypełniane przez niego rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Na ich podstawie sporządzał on deklaracje podatku od towarów i usług, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu oraz rachunek wyników z bilansem za 2008 r.

Organ I instancji w wyniku dokonanych ustaleń zakwestionował następujące czynności:

- zadeklarowane przez Klub przychody ze sprzedaży usług reklamowych w kwocie 2 204 238,60 zł., uznał bowiem, że faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne

z uwagi na okoliczność, że w tym czasie jednostka nie dysonowała bazą przedmiotową w oparciu, o którą mogła by świadczyć usługi reklamy (samochody rajdowe), nie miała też stosownych uprawnień i zezwoleń do prowadzenia indywidualnej kampanii reklamowej w trakcie poszczególnych eliminacji [...] i [...];

- zadeklarowane przez Klub koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 749 400 zł, stanowiące według wyjaśnień Podatnika łączne koszty najmu samochodów rajdowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" z siedzibą w K., z poczynionych przez organ ustaleń wynikało bowiem, że firma ta nie istnieje, a transakcje gospodarcze pomiędzy nią, a Klubem nie miały miejsca. Jednocześnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem "C" s.r.o z siedzibą w C., która była właścicielem samochodu Fiat Grandę Punto Super 2000, uczestniczącego w [...] w barwach Klubu - uwzględniono w kosztach podatkowych koszt najmu tego samochodu w kwocie stanowiącej równowartość 31.300 euro;

- możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem Stowarzyszenie nie przedstawiło udokumentowania rozchodowania środków pieniężnych znajdujących pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie za 2008 r.

Od w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił:

- art. 15 ust 1 i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w kosztach usług wynajmu samochodów od firmy "B" oraz uznanie, że sprzedaż usług reklamowych nie miała miejsca,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za wydatki na cele statutowe kosztów związanych z uczestnictwem w rajdach samochodowych,

- art. 122 oraz 187 O.p. poprzez niepodjęcie wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa.

Podatnik zakwestionował ustalenia poczynione przez organ I instancji. W jego ocenie organ błędnie oparł się o dane z serwis INSAID, który w 2008 r. nie istniał w Polskim Związku Motorowym. Dodał, że w 2008 r. w większości przypadków kierowcy brali udział w rajdach przy wykorzystaniu samochodów wynajmowanych, co tym samym generowało koszty.

Odwołujący wskazał, że korzystał z usług Firmy "B" – będącej firmą pośredniczącą, gdyż miała ona lepsze układy i kontakty z właścicielem samochodów rajdowych, tj. "C".

Odwołujący się podniósł także, że w jego ocenie, organ I instancji nie wykazał, że Stowarzyszenie w 2008 r. i latach następnych nie realizowało celów statutowych, które wymienione zostały w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Z ust. 1b tego artykułu jednoznacznie wynika, że wolny od podatku jest dochód, który – bez względu na termin – jest przeznaczony na wymienione w tym przepisie cele statutowe i "przeznaczenie" to nie jest ograniczone czasowo.

W odpowiedzi na wezwanie organu II instancji z dnia [...] lipca 2017 r. do wskazania czy i w jaki sposób – Stowarzyszenie w 2009 r. i w latach następnych realizowało cele statutowe oraz do przedstawienia dowodów je potwierdzających, Skarżący wyjaśnił, że wszystkie wydatki związane z uczestnictwem w rajdach samochodowych są wydatkami na cele statutowe, których poniesienie skutkuje zwolnieniem z podatku. Wskazał, że Stowarzyszenie poniosło koszty związane z uczestnictwem w rajdach samochodowych w postaci wynajmu samochodów, które zostały następnie uwzględnione w deklaracji CIT-8 za 2009 r. w pozycji koszty uzyskania przychodu.

Decyzją opisaną jak na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] maja 2009 r., kiedy to wszczęte zostało wobec Klubu postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową sygn. [...] w sprawie uszczuplenia w 2008 r. należności Skarbu Państwa na łączną kwotę co najmniej 600 000 zł. O powyższej okoliczności, Podatnik został poinformowany w odpowiedni sposób przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W odniesieniu do kluczowego dla sprawy zagadnienia dotyczącego nieuznania przez organ I instancji za koszty zakupu usług najmu samochodów rajdowych w łącznej kwocie netto 2 749 400 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że sama okoliczność istnienia faktury, nie stanowi dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że faktury wystawione w 2008 r. przed podmiot "B" z siedzibą w K., ul. [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nierzetelność tych faktur znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W szczególności organ podniósł, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie figuruje firma "B" K. ul. [...], ponadto NIP o numerze: [...], którym miała się posługiwać w/w firma, nie został wygenerowany.

Wskazał dalej organ, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. w Stowarzyszeniu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...].12.2008 r. do [...].12.2008 r. wpłynęło pismo z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawierające wyjaśnienia, według których współpraca Klubu z firmą "B" trwała od 2005 r., natomiast usługi w zakresie najmu samochodów na czas niezbędny do wzięcia udziału w eliminacjach rajdowych zamawiali indywidualnie zawodnicy Klubu na poszczególne zawody. Strona wskazała również, że samochody były przywożone z C., z miejscowości Z., gdzie były przygotowywane do udziału w rajdach, natomiast obsługą techniczną samochodów podczas rajdów zajmowali się mechanicy z C., wynajęci przez firmę "B". Do tych wyjaśnień załączony został dokument oznaczony jako: "Raport z Obrotów Na Koncie" w okresie od [...].12.2008 r. do [...].12.2008 r. na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez [...], mającym być rachunkiem firmowym Klubu. Wskutek wystąpienia organu kontroli, którego zakres kontroli był szerszy, [...] poinformował, że w 2008 r. prowadził rachunek bieżący dla "A", o nr [...], (a więc o innym numerze niż wskazany wcześniej przez podatnika), którego dysponentami byli J. N. i Z. G. Jednocześnie z nadesłanego raportu obrotów i stanów oraz wypłat Klubu za 2008 r. wynika według organu odwoławczego, że przedstawiony przez podatnika raport z obrotów na rzekomym koncie Klubu za okres: [...].12.2008 r. - [...].12.2008 r., który miał potwierdzać przelewy środków finansowych związanych z zakupami usług na kwotę 146.400 zł (w dniu [...].12.2008r.) i kwotę 146.400 zł (w dniu [...].12.2008r.), według faktur, odpowiednio: nr [...] z dnia [...].12.2008 r. i nr [...] z dnia [...].12.2008 r., wystawionych przez "B" jest nieprawdziwy bowiem w/w należności nie zostały uregulowane przez Klub za pośrednictwem konta bankowego w [...].

Organ wyjaśnił także, że w związku z powoływaniem się przez Podatnika w toku postępowania na przedstawiciela firmy "B" z K. – Z. R., którego adres zamieszkania nie był znany, organ ustalił na podstawie modułu PESEL, że personalia tej osoby przypisane są tylko do jednej osoby w całym zbiorze rejestrów państwowych, która zmarła w dniu [...] stycznia 1988r. Podkreślił przy tym organ, że podatnik w toku postepowania kontrolnego powoływał się na fakt długiego okresu współpracy gospodarczej, możliwość wyjaśnienia wątpliwości dotyczących rzetelności dokumentowania nabycia usług najmu od firmy "B" i przekazania należności w gotówce "z rąk do rąk". Tymczasem, pomimo, jak podkreślał Prezes zarządu stowarzyszenia wieloletniej współpracy z osobą reprezentującą "B" z K. i osobistych relacji biznesowych, nie wskazał żadnych danych teleadresowych.

Organ II instancji w odniesieniu do okoliczności podnoszonych przez Stowarzyszenie, że zostało ono oszukane przez przedmiotową firmę, ponieważ Klub nie miał świadomości, że podmiot ten wynajmuje samochody nielegalnie, poza prawem oraz nie reguluje należnych podatków, wyjaśnił, że tożsamość kontrahentów wskazanych na przedmiotowych fakturach nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a także same faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ dodał, że Stowarzyszenie nie zweryfikowało w żaden sposób wiarygodności kontrahenta, czy też osoby, z którą miał rzekomo uzgadniać zamówienia. Nie podjęto zatem żadnych działań w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że Stowarzyszenie zaliczyło do kosztów prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej nabycie usług najmu samochodów rajdowych w oparciu o faktury, na których jako wystawca widniał podmiot nieistniejący ("B"). W konsekwencji zasadnie organ I instancji zakwestionował koszty w łącznej kwocie 2.749.400 zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że ustalone w sprawie okoliczności ujawniają elementy świadomego działania Podatnika, bowiem przedłożył on podczas kontroli fikcyjne dokumenty świadczące o przelewach z konta na rzecz "B", które w sposób istotny podważają jego wiarygodność.

W odniesieniu natomiast do części zafakturowanych przez Klub usług reklamowych na rzecz innych podmiotów (łącznie 146 faktur), organ II instancji w pełni zaaprobował ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej. Organ podkreślił, że aby móc uczestniczyć w [...] i [...] trzeba było być w posiadaniu pojazdów z homologacją rajdową. Tymczasem według organu, informacje pozyskane od organizatorów rajdów oraz z sieci Internet skorelowane z brakiem wiedzy Prezesa Zarządu w przedmiocie samochodów rajdowych, dały asumpt do stwierdzenia, że Stowarzyszenie nie było uczestnikiem [...] i [...] oraz równorzędnych zawodów sportowych rozgrywanych na terenie Słowacji, Czech i Węgier, nie wystawiało załóg sportowych oraz nie było dysponentem samochodów rajdowych. Klub był wyłącznie pośrednikiem w uzyskaniu przez zawodników G. G.i R. K. licencji rajdowych w 2008 r. oraz współorganizatorem [...].

W zakresie zawieranych przez Klub umów świadczenia usług reklamowych, które miały dokumentować zakwestionowane faktury wystawione przez Klub, organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, że nie określały one szczegółowo praw i obowiązków stron umów, nie precyzowały przedmiotu usługi reklamowej, rodzaju napisów reklamowych, ich ilości i wielkości zajmowanej powierzchni reklamowej. Umowy te nie określały wartości usług reklamowych, przy czym z opisów zamieszczonych na fakturach wynika, że ich wartość jest rezultatem zawartych umów. Ponadto, w swojej treści były sprzeczne z § 2 statutu Stowarzyszenia który stanowi, że terenem działania Klubu jest teren Rzeczypospolitej Polskiej. Z wyjaśnień strony wynikało, że świadczenie reklam miało mieć miejsce w trakcie odbywających się rajdów np. na Słowacji.

Organ ocenił, że dokonane przez organ I instancji ustalenia odnośnie fikcyjności usług najmu pojazdów samochodowych od "B", dowodzą, że Klub nie dysponował pojazdami: Fiat Abarth Super 2000 i Suzuki Swift Super 2000, Suzuki Swift Super 1600, Renault Clio sport 2000, które mógłby wystawić w eliminacjach [...] i [...] i wykorzystać do świadczenia usług reklamowych, których sprzedaż fakturował w 2008 r.

Organ II instancji z uwagi argumentację podnoszoną przez Podatnika, że w/w samochody pochodziły od "C" podmiotu gospodarczego w C., zwrócił się za pośrednictwem Izby Skarbowej do czeskich służb podatkowych. Z nadesłanej informacji wynika, że w/w podmiot potwierdził wypożyczenie Klubowi w dniach [...] sierpnia 2008 r. w trakcie "[...]" samochodu Fiat Grande Punto Super 2000 14 Ro 1111 wraz z usługą obsługi serwisowej. Okoliczność ta została potwierdzona fakturą Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. na kwotę 31 300 euro. Wskazano ponadto, że była to jedyna transakcja pomiędzy tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Klub był w 2008 r. współorganizatorem [...]. Zauważył wszak, że Klub nie zawarł umowy z Polskim Związkiem Motorowym w zakresie zezwolenia do powadzenia kampanii reklamowych w trakcie wszystkich imprez rajdowych będących eliminacjami Samochodowym Mistrzostw Polski i Europy.

Powyższe doprowadziło do stwierdzenia, że Klub w dniach [...] sierpnia 2008 r. za pośrednictwem wynajętego od podmiotu "C" s.r.o. pojazdu Fiat Grande Punto Super 2000 14 R0 1111, nie mógł świadczyć usług reklamowych na rzecz innych podmiotów, jak "D" S.A. i "E", tj. sponsorów tytularnych "[...]".

Organ ustalił także, że Klub zawarł w dniu [...] marca 2008 r. umowę o świadczenie usług reklamowych z "E" S.A. z siedzibą w B. Załącznik nr 4 do umowy zawierał konkretnie wskazane nazwy/loga, które mogły być umieszczane na samochodzie, kombinezonach i materiałach reklamowych. Klub zobowiązał się także, że wystawiony przez niego zespół będzie startował w [...] pod nazwą [...], a samochód będzie zgłaszany do rajdów przez zespół tak nazwany. "E" w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. zawarł informację, że użycza G. G. samochodu osobowego na potrzeby reprezentacyjne oraz testy Fiata Grande Punto oraz przekazał Klubowi 70 tys. euro tytułem wynajęcia samochodu rajdowego Fiat Grande Punto.

Organ II instancji skonstatował, że organ I instancji weryfikując przedłożone przez Klub ewidencje prawidłowo stwierdził, że jedynymi wykazanymi w nich kosztami prowadzonej w 2008 r., działalności gospodarczej, a związanymi ze sportem motorowym są wydatki dotyczące organizacji [...] w ramach Eliminacji [...] w zakresie technicznego przygotowania trasy rajdu zgodnie z wytycznymi organizatora. Klub nie zadeklarował i nie zaewidencjonował innego rodzaju wydatków związanych z organizacją rajdów samochodowych.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, Klub uwzględnił w tym zakresie fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. z kontrahentem "F" sp.j.. Przeprowadzone w tym zakresie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, wykazały, że kontrahent posiadał kopię wystawionej faktury, natomiast dokonane na miejscu oględziny ujawniły ich bezpośredni związek z umową zawartą przez Podatnika (oznakowanie uczestników [...], graficzne oznakowanie i przedstawienie tras rajdu, wykonania oznaczeń związanych z bezpieczeństwem [...], materiałów propagujących [...]).

Organ II instancji wyjaśnił także, że organ I instancji dokonał analizy dowodów włączonych do materiału dowodowego sprawy m.in. protokoły/wyciągi z protokołów kontroli, wyciągi z wyników kontroli, przesłuchania świadków, materiał dowodowy w postaci zrzutów z ekranu ze stron internetowych przedstawiający zdjęcia samochodów rajdowych w trakcie zawodów rajdowych rozgrywanych w 2008 r. na terenie Polski, Węgier, Czech i Słowacji, materiał filmowy przygotowany przez TVP3 Rzeszów w trakcie [...], zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahentów Klubu, tj. [...]P. T. oraz "G" sp. j. Podkreślił w szczególności, że przedstawione przez P. T. reprezentującego [...] fotografie mające dokumentować wykonanie dla niego usługi reklamowej przez Klub nie znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach, są wyraźnie sprzeczne z innymi dowodami tegoż postępowania, w tym identycznie skadrowanymi fotografiami, tyle, że zawierającymi logo zupełnie innej firmy. Ostatecznie, jak podkreślił organ, nie stwierdzono reklamy, ani prezentacji logo [...] na samochodach rajdowych, którymi jeździły załogi posiadające licencję rajdową zdobytą za pośrednictwem "A", w punktach startowych, boksach serwisowych, na trasach rajdów. Podkreślono przy tym, że na nagraniach filmowych pochodzących ze zbiorów archiwum TVP uwidoczniony jest każdy etap rajdu, przedstawione są fragmenty trasy i widoczne przy nich banery reklamowe, rozwieszone w miejscach, w których mogła je ująć kamera telewizyjna. Wymienione filmy przedstawiają również wywiady z zawodnikami, w tym parokrotnie z G. G., z przejechanych etapów, przeprowadzone niemalże po każdym przejechanym etapie rajdu. Na zgromadzonych materiałach filmowych brak jest, wykonanej w jakiejkolwiek formie, reklamy zakładu [...]. Loga w/w firmy nie stwierdzono na bramkach startowych, na metach odcinków, nie ma go na kombinezonach kierowcy i pilota oraz na samochodzie rajdowym. Również na trasach odcinków specjalnych oraz strefie serwisowej nie stwierdzono takowych banerów reklamowych.

Jak podkreślił dalej organ, przedmiotowy materiał filmowy i zdjęciowy dokumentuje, że na samochodach w parkach serwisowych, na kombinezonach uczestników zawodów rajdowych logotypy reklamowanych firm nie zmieniały się w trakcie rajdu, a banery reklamowe rozwieszone na trasach pozostawały bez zmian podczas trwania poszczególnych imprez. Podobnie samochody rajdowe, którymi jeździli G. G. oraz R. K. (posiadający licencję rajdową na 2008 r. uzyskaną za pośrednictwem Klubu, aczkolwiek reprezentujący barwy [...]), w trakcie sezonu 2008 r. oklejone były identycznymi reklamami w czasie trwania poszczególnych zawodów, a prawa i lewa strona karoserii tych pojazdów przedstawiała logotypy tych samych firm w odbiciu lustrzanym, jednak nie były to logotypy [...].

Zaznaczył organ, że prowadzone wobec [...] P.T. postępowanie kontrolne zakończono ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w których m.in. stwierdzono, że faktury dotyczące nabycia usług reklamowych, których wystawcą był Klub, a którymi w obrocie posłużył się [...] P. T. w okresie od stycznia do października 2008 r. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalił organ, jedyną zrealizowaną formą reklamy było umieszczenie w informatorze, przewodniku rajdowym i książce drogowej [...] logo pięciu firm tj.: "G" s.c. A. C., J. P., "F" sp. j, "H" sp. z o.o. , "I" sp. j. C., S., [...] C. E., "J" sp. z o.o..

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organ I instancji przeprowadził analizę raportu obrotów oraz wyciągów bankowych z należącego do Klubu rachunku bankowego w [...], która wykazała, że środki pieniężne wpłacane przelewami bankowymi na ten rachunek przez odbiorców fakturowanych usług reklamowych, których dostawcą miała być kontrolowana jednostka, były w dniu tej wpłaty lub w dniu następnym wypłacane i pobierane w gotówce przez Z. G. lub J. N. Równocześnie, jak zauważył organ, "A" nie przedłożył dokumentacji w zakresie rozchodowania tych środków finansowych. Wprawdzie strona wyjaśniała, że "gotówka była pobierana w celu zapłaty za wynajem samochodów rajdowych", lecz jak ustalono, podawane przeznaczenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stąd trafnie organ kontroli skarbowej ocenił, że przelewy pieniężne wpływające na rzecz "A" ze strony kontrahentów-nabywców usług reklamowych miały na celu jedynie uprawdopodobnienie sprzedaży i wykonywania tych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym, a zadeklarowane przez Klub usługi reklamowe, nie zostały wykonane. Faktury te stwierdzają nieprawdę i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skoro Klub nie wykonał części usług reklamowych, to zasadnie organ I instancji stwierdził, że deklarowana przez Stowarzyszenie kwota 2 204 838,60 zł nie stanowi przychodu Klubu z prowadzonej w roku 2008 działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii możliwości zwolnienia podatkowego, organ II instancji wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie określa szczególnej formy dokumentacji warunkującej skorzystanie ze zwolnienia, przyjmuje się jednak, że dokumentacja taka powinna jednoznacznie wskazywać na przeznaczenie dochodu na cele statutowe. Organ zwrócił uwagę, że przedmiot działalności oraz cele Klubu nie mogą być samoistną podstawą zwolnienia – jest nią jedynie faktyczne przeznaczenie dochodu na cele wymienione w ustawie. Zaznaczył, że Prezes Klubu wskazał, że jedynymi urządzeniami księgowymi prowadzonymi przez Klub w 2008 r. były odręcznie wypełniane przez niego rejestry zakupu i sprzedaży VAT.

W ocenie organu II instancji, organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest dowodów na to, że dochód Stowarzyszenia przeznaczony został w 2008 r. na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o.p.d.o.p. Ustalony natomiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stan faktyczny sprawy ujawnia schemat postępowania, według którego wpływające na konto Klubu środki pieniężne z tytułu fikcyjnych dostaw usług reklamowych wybierane były w tym samym dniu lub w dniu następnym przez jej prezesa lub wiceprezesa, zaznaczyć przy tym należy, że Strona nie przedstawiła, jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na wydatkowanie tych środków w określony sposób.

Jak podkreślił organ odwoławczy, Klub wezwany do złożenia wyjaśnień czy, a jeżeli tak - to w jaki sposób - w 2009 r. czy w latach następnych realizowało cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz do przedstawienia dowodów, wyjaśnił ogólnikowo, że "wszystkie wydatki związane z uczestnictwem w rajdach samochodowych są wydatkami na cele statutowe, których poniesienie skutkuje zwolnieniem z podatku" a , "Stowarzyszenie w 2009r., poniosło koszty związane z uczestnictwem w rajdach samochodowych w postaci wynajmu samochodów, które zostały uwzględnione w deklaracji CIT-8 za 2009r. w pozycji koszty uzyskania przychodu, złożonej w Urzędzie Skarbowym ".

Według organu odwoławczego, skoro wydatki Stowarzyszenia z tytułu uczestnictwa w rajdach samochodowych w 2009 r. zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, to tym samym zmniejszyły już podstawę opodatkowania Klubu za ten rok. Te same wydatki, jak skonstatował organ, wynikające z tej samej dokumentacji księgowej nie mogą być zaliczone i do kosztów uzyskania przychodów, i - po raz kolejny - stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

Końcowo stwierdził organ odwoławczy, że należy, że nieprawidłowości związane z rzekomym nabywaniem usług obsługi samochodów i sprzedażą usług reklamowych, wyżej opisane oraz fakt nieprowadzenia przez kontrolowaną jednostkę ksiąg podatkowych, jak również brak stosownego udokumentowania dowodzą bezsprzecznie, że osiągnięty przez Klub w 2008 r. dochód nie został przeznaczony na cele statutowe, zarówno 2008 r. jak i w latach następnych.

W odniesieniu do zarzutów podnoszonych w odwołaniu dot. okoliczności, że wobec niektórych kontrahentów przeprowadzono czynności sprawdzające, jednakże nie wszczęto wobec nich postępowań kontrolnych, uznając tym samym, że faktury są prawidłowe i dokumentują rzeczywiste transakcje, organ II instancji wyjaśnił, że gdyby w istocie dokonano odmiennych ustaleń faktycznych w odniesieniu do tych samych zdarzeń, to takie postępowanie byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prawny obiektywnej, tyle tylko, że z taką sytuacja w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, gdyż fakt nie poddania kontroli wszystkich kontrahentów podatnika nie jest równoznaczny z odmienną oceną tego samego stanu faktycznego.

Organ II instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. wyrażającego się w niepodjęciu wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oparcie się o nieistniejącą w 2008 r. stronę internetową wyjaśnił, że nie można przyjąć a priori, że dane tam zawarte są niezgodne ze stanem rzeczywistym, natomiast dane te opublikowane zostały przez podmioty uprawnione w okresie późniejszym. Organ wywodził dalej, że Podatnik w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku CIT posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, np. Klub deklarował w 2008 r. poniesienie kosztów związanych z najmem samochodów rajdowych w związku z udziałem zawodników w rajdach, przy czym G. G.i R. K. nie brali w nich udziału.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również za całkowicie chybiony zarzut opierający się na tezie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie sprawdził, czy została zawarta umowa najmu samochodów rajdowych z ich właścicielem, tj. czeską firmą "C". Organ wyjaśnił, że skoro osobą reprezentująca firmę – Z. R. nie istnieje, to zarzut ten nie znajduje swojego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W ten sam sposób, organ II instancji ocenił zarzut dot. nieprzesłuchania kierowcy G. G. Wyjaśnił, że złożenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania, nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji podjął wszelkie czynności, których przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w rezultacie jej załatwienia. Organ skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie zasady określone w ww. przepisach nie zostały naruszone, a kwestie będące przedmiotem sporu w sprawie nie wynikały z braków materiału dowodowego, lecz z określonej oceny dowodów i interpretacji obowiązujących przepisów - odmiennej w przypadku Strony i organów podatkowych I i II instancji.

Organ II instancji wskazał następującą kalkulację podatku CIT:

- przychód: 747.018,41 zł,

- koszty uzyskania przychodów: 283.595,29 zł,

- dochód: 463.423,12 zł,

- podstawa opodatkowania: 463.423 zł,

- podatek należny 88.050 zł.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017 r.

Skarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie w rachunku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów usług wynajmu samochodów od firmy "B" oraz uznanie, ze sprzedaż usług reklamowych nie miała miejsca,

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy u.p.d.o.p., wskutek nieuznania wydatków związanych z uczestnictwem w rajdach samochodowych i ich organizacją za wydatki na cele statutowe, których poniesienie skutkuje zwolnieniem z podatku,

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 O.p. przez niepodjęcie wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

- naruszenie art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa.

Wywodząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy podatkowe w sprawie błędnie ustaliły stan faktyczny oraz stan prawny w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usługi najmu samochodów od firmy "B" oraz ostatecznego uznania, że usługi reklamowe nie zostały wykonane.

Organy w tym zakresie, w ocenie Skarżącego, błędnie oparły się o dane wskazane na stronie internetowej, bowiem w 2008 r. system INSAID nie istniał w Polskim Związku Motorowym. Skarżący podniósł także, że zestawienie danych sporządzonych na podstawie danych z Internetu, kierowcy Klubu w większości przypadków brali udział w rajdach przy wykorzystaniu wynajmowanych samochodów, natomiast organy w sprawie uznały, że wynajem samochodów nie miał miejsca.

W skardze podniesiono także, że organy prowadzące postępowanie w sprawie nie sprawdziły, czy firma "B" zawała umowy najmu samochodów rajdowych z ich właścicielem, tj. czeską firmą "C", co jego zdaniem ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, bowiem Stowarzyszenie organizowało samochody dla zawodników, i usługi reklamowe były wykonane. Zdaniem Skarżącego, fakt wynajmu samochodów przez podmiot nieistniejący nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatków w sytuacji gdy samochody faktycznie były wynajmowane. Przywołał w tej mierze pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 473/2008).

Skarżący zarzucił też, że organy co do zasady uznały, że usługi reklamowe nie zostały wykonane, natomiast w przypadku niektórych podmiotów jak np. "K" S.A., "L" i innych, przeprowadzono czynności sprawdzające, jednak nie wszczęto w nich postępowań kontrolnych uznając tym samym, że faktury są prawidłowe i dokumentują rzeczywiste transakcje.

Podatnik wyjaśniał, że zawodnicy Klubu brali udział w rajdach, a tym samym poniesione zostały koszty z nimi związane, w tym dotyczące wynajmu samochodów rajdowych, które służyły świadczeniu usług reklamowych oraz pozwalało realizować cel statutowy Stowarzyszenia – popularyzacja i rozwój sportu kwalifikowanego, popularyzacja sportów masowych i turystyki.

Skarżący wskazał nadto, że wszelkie wydatki poniesione w związku

z uczestnictwem w rajdach samochodowych oraz ich organizacją są celami statutowymi, których poniesienie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje zwolnieniem z podatku. W tej mierze Skarżący przedstawił wykaz rajdów samochodowych z 2009 r., w których uczestniczyli zawodnicy Klubu.

Skarżący wyjaśnił także, że jedyną formą udokumentowania wydatków były faktury dotyczące uczestnictwa w rajdach samochodowych oraz ich organizacji, aczkolwiek z uwagi na 5-letni okres ich przechowywania, Klub nie może ich przedstawić jako dowód. Niezrozumiałe jest dla niego również stanowisko organu II instancji, który stwierdził, że te same wydatki wynikające z dokumentacji księgowej nie mogą zostać zaliczone i do kosztów uzyskania przychodów i po raz kolejny stanowić podstawy do zwolnienia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Stanowisko to, jest w ocenie Skarżącego niezgodne z orzecznictwem oraz interpretacjami wydanymi przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sąd w przedmiotowej sprawie co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie, po pierwsze zakwestionowania w rachunku podatkowym Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., zadeklarowanych przez Klub kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2 749 400 zł, stanowiących według Skarżącego koszty najmu samochodów rajdowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "B" z siedzibą w K., po wtóre zakwestionowania przychodów ze sprzedaży usług reklamowych w kwocie 2 204 838,60 zł., na rzecz wielu podmiotów, a po trzecie odmówienia możliwości skorzystania przez Skarżącego z określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwolnienia od dochodu, tak w kontrolowanym 2008 r. jak i w roku następnym.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związanych z prawnopodatkową kwalifikacją wykazywanych dochodów i przychodów, które zostały zakwestionowane przez organy to jest art. 15 ust. 1 i 4 oraz dotyczących zwolnienia od dochodu na które powołuje się Skarżący to jest art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p., ale także przepisów postępowania to jest art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności, albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane faktury wystawione przez i dla wskazanych w decyzjach firm nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny powyższego zarzutu w zakresie ilościowych braków postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, należy na wstępie zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, które to wyjątki nie zachodzą w niniejszym postępowaniu. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Poniesiony wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji - opisanej na fakturze ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów - pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, wyraźnie tam wskazanym. Wystawiona przez sprzedawcę faktura odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg transakcji w takim rozumieniu, że osoba wystawiająca fakturę jest faktycznie sprzedawcą, a nie jedynie figurantem, zaś w rzeczywistości transakcji dokonuje inna osoba. Wydatkiem może być bowiem tylko ta wartość, która związana jest z realnie występującymi w rzeczywistości transakcjami. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10 i z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt FSK 1682/10, oraz wyroki sądu odwoławczego powołane w zaskarżonym akcie).

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów lecz warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym i faktycznym, co należy rozumieć jako wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar, kontrahentowi wskazanemu w posiadanej fakturze. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty (por.m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10).

Choć zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym celu organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. W relacji do opisanych wyżej zasad na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. istnieje po stronie podatników obowiązek prowadzenia dokumentacji obrazującej przedsiębrane zdarzenia gospodarcze, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach nie mogą być uznane za podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych rozważań skonstatować wypada, że zgodnie z omówionymi zasadami ustawy podatkowej do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W rozpoznawanej sprawie Stowarzyszenie w 2008 r. prowadziło jedynie odręczny rejestr zakupu i sprzedaży, w którym zaewidencjonowane zostały faktury wystawione przez "B", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Do powyższego wniosku prowadzą ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że wystawca faktur firma "B" z siedzibą w K., to podmiot nieistniejący w ewidencji podatników. Dodatkowo wskazany przez Stowarzyszenie adres w/w firmy również nie istnieje. W toku postępowania organy ustaliły, że Stowarzyszenie posiadało wyłącznie 25 faktur wystawionych przez w/w podmiot dokumentujących rzekome nabycie usługi najmu samochodów rajdowych. Brak jest natomiast umów zawartych pomiędzy Stowarzyszeniem, a firmą "B". Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że raport z obrotów na rzekomym rachunku Stowarzyszenia za 2008 r., nie potwierdza, że należności zostały uregulowane za pośrednictwem tego rachunku bankowego, jak starał się to wykazać Skarżący w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika pierwszego Urzędu Skarbowego za grudzień 2008 r., a więc pokrywającej się z zakresem kontroli prowadzonej przez organ kontrolny. W toku tego postępowania, Skarżący przedłożył do kontroli fikcyjne dokumenty świadczące o przelewach z konta na rzecz "B", czym też podważył własną wiarygodność. Organy prawidłowo ustaliły również, że płatności te nie zostały dokonane osobiście, jak wywodził Skarżący, gdyż na podstawie bazy PESEL ustalono, że nie istnieją personalia rzekomego prezesa w/w firmy – Z. R.

Symptomatyczne jest, że Skarżący pomimo powoływania się na fakt wieloletniej współpracy, a nawet osobistej znajomości, nie był w stanie podać danych teleadresowych rzekomego kontrahenta, na rzecz którego miał dokonywać płatności w gotówce sporych kwot.

Obrazu tego dopełnia okoliczność, że zestawienie dat wynajmu pojazdów i startów zawodników Klubu oraz wystawionych do rajdów marek samochodów, nie korelują wzajemnie ze sobą, co więcej miały być świadczone określone usługi przy rajadach, w których związani z klubem kierowcy w ogóle nie brali udziału. Co także istotne, zawodnik G. G., mający licencję "A" w 2008r. był wystawiany i sponsorowany przez [...].

Z powyższymi, dodać trzeba niespornymi ustaleniami, koresponduje również okoliczność, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem "C"s.r.o z siedzibą w C. ustaliły organy, że jedyną transakcją pomiędzy tym podmiotem a Skarżącą była dostawa samochodu na [...], co skutkowało uznaniem za koszt podatkowy koszt najmu tego samochodu. Powyższe również wskazuje na brak faktycznej dostawy pojazdów rajdowych dla Klubu, także w warunkach wskazywanych przez Skarżącego, jakoby to "B" miał być pośrednikiem firmy czeskiej. Z przywołanego niżej zestawienia wynika bowiem, że także na ten rajd w dniach [...] sierpnia 2008 r. usługi miała świadczyć "B" (faktura [...] z [...] sierpnia 2008 r.).

Całokształt tych okoliczności pozwala Sądowi zaaprobować stanowisko organów kwestionujących uznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów najmu samochodów rajdowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" z siedzibą w K., który jest podmiotem nieistniejącym. Godzi się zauważyć, że poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są tak wymowne (nieistniejący adres, brak rejestracji w bazie podatników VAT), że Skarżący przy zachowaniu minimalnego poziomu staranności kupieckiej był w stanie je zweryfikować, choć takie okoliczności sprawy jak tworzenie fikcyjnej dokumentacji dla wykazania pozorów współpracy, brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej oraz posiadania jakichkolwiek danych teleadresowych przez prezesa zarządu, pomimo deklarowanej wieloletniej znajomości regulowania płatności w gotówce, wskazują, że Skarżący, to jest jego decydenci, byli świadomi takiego stanu rzeczy.

Orzeczenie WSA w Olsztynie na które powołuje się Skarżący w skardze - wyrok z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt ISA/Ol 473/08, nie może być uznane za adekwatne w niniejszej sprawie, jako że dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT. Jeszcze raz należy przypomnieć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było to, czy Skarżący nabył określone usługi od określonego kontrahenta. Z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a znaczenie ma tylko to, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1918/11). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny, a w niniejsze sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Na marginesie można zaznaczyć, że już tylko zestawienie dokonane przez organ I instancji dat wystawienia i treści inkryminowanych faktur z zebranymi danymi dotyczącymi startów kierowców w poszczególnych rajdach w tym samochodów na których startowali (str. 13-14 decyzji), do którego odwołuje się organ odwoławczy, jaskrawo unaocznia, że usługi najmu samochodów rajdowych, nie tylko, że nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach podmiotami, ale nie miały miejsca w rzeczywistości, poza przypadkiem wskazanym przez organy dotyczącym [...] o czym była już mowa.

Powyższe ustalenia rzeczywiście pozwalały też organom zakwestionować rzetelność (realność) wykonania 146 umów o świadczenie usług reklamowych, z tego powodu, że Stowarzyszenie nie dysponowało odpowiednią do tego bazą przedmiotową. Niemniej nie była to jedyna przesłanka do wyprowadzenia takiego, prawidłowego zdaniem Sądu, wniosku. Organy przeanalizowały analogiczną treść tych umów i wskazały na takie elementy zawartych tam postanowień, które w praktyce niemożliwym czyniły rozliczenie się stron w razie faktycznego wykonania umowy. I tak zawarte umowy o ich świadczenie nie określały szczegółowo praw i obowiązków stron, przedmiotu usługi, np. rodzaju nośników, ilości, wielkości, wartości usług itp., co jest o tyle istotne, że brak jest jednocześnie innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług np. poniesionych kosztów, kalkulacji, rozliczenia itp. poza fakturami, które z kolei odwoływały się do umów. Od takiego modelu odbiega umowa jaką zawarło Stowarzyszenie w dniu [...] marca 2008 r. z "E" S.A. na świadczenie usług reklamowych, gdzie takie dane precyzyjnie określono. Notabene załącznik nr 4 do w/w umowy zawierał konkretnie wskazane nazwy/loga, które mogły być umieszczane na samochodzie, kombinezonach i materiałach reklamowych, w związku z czym Klub nie mógł dowolnie świadczyć usług reklamowych dla innych podmiotów. W przypadku zakwestionowanych usług znamienne jest także to, że brak jest dowodów poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z wykonaniem tych usług, a takie koszty zostały ustalone w zakresie uznanym przez organy podatkowe przy współorganizacji [...] – np. faktura na zakup materiałów reklamowych.

Jak ustaliły organy przy wzmiankowanej realizacji [...], Klub zawarł umowę z [...] o współpracy, przy czym z umowy tej wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności reklamowej wydaje Polski Związek Motorowy. Z informacji zaś udzielonych przez organizatorów wynika, ze Klub nie otrzymał takiego zezwolenia.

Nadto organy wskazały na sprzeczność ze stanem faktycznym poszczególnych umów, gdyż w umowie z "M" Sp. z o.o. Klub zobowiązał się, że załoga z M. R. będzie reklamować w 2008 r. w/w firmę, podczas gdy z poczynionych ustaleń wynika, że w/w zawodnik nie był członkiem i nie reprezentował Klubu, lecz [...].

Obrazu dopełnia okoliczność, że umowy o świadczenie usług reklamowych na podstawie których Skarżący miał się ich podjąć, w jego imieniu podpisał jedynie Prezes zarządu, podczas gdy z zapisów w rejestrze stowarzyszeń dla ważności oświadczeń woli wymagane było współdziałanie oraz podpisy dwóch osób.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, i wynikające z niego okoliczności słusznie organ I instancji ocenił, że jedyną zrealizowaną formą reklamy było umieszczenie w informatorze, przewodniku rajdowym i książce drogowej [...] logo pięciu firm tj.: "G" s. c A. C., J. P., "E" sp. j, "F" sp. z o.o., "H" sp. j. C., S., [...] C. E., "K" sp. z o.o.. Pozostałe zaś usługi reklamowe nie zostały wykonane, a faktury wystawione w tym zakresie stwierdzają nieprawdę i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Potwierdzeniem trafności ustaleń organów w niniejszej sprawie są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r., którymi odmówiono jednemu z rzekomych kontrahentów Skarżącego – [...] P.T. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "A" w stosunku do których WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 144/14 oddalił prawomocnie skargi P. T. a NSA wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. Wobec zaś innego z tych rzekomych kontrahentów – "M"S. spółka jawna w M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wydał analogiczne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2008 r., WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 273/13 oddalił skargi, a NSA wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1626/13 oddalił skargę kasacyjną. Wprawdzie te decyzje dotyczą podatku VAT, ale podstawą zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć było to, że nie doszło do wykonania zobowiązania wynikającego z przedstawionych wyżej umów o świadczenie usług reklamowych przez Skarżącego.

Potwierdzenie realności wykonania usług reklamowych przez Skarżącego zakwestionowanych przez organy nie może stanowić fakt dokonywania płatności przez wykazywanych w spornych fakturach kontrahentów. W perspektywie całokształtu ustaleń w tej sprawie organy słusznie uznały, że te płatności miały jedynie na celu uprawdopodobnienie sprzedaży i wykonywania tych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można pominąć w tym miejscu wykazanego przez organy mechanizmu dysponowania tymi pieniędzmi, a mianowicie środki pieniężne wpłacane na podstawie przelewów bankowych na rachunek firmowy Skarżącego były w dniu tej wpłaty lub w dniu następnym wypłacane i pobierane w gotówce przez prezesa lub wiceprezesa zarządu. Jak podkreśliły organy, Skarżący w trakcie postępowania nie przedłożył dokumentacji w zakresie rozchodowania tych środków finansowych, a wskazywane w wyjaśnieniach regulowanie gotówką nabywanych usług wynajmu pojazdów nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W niniejszej sprawie organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie w zakresie możliwości wykonania przez Skarżącego zakwestionowanych usług reklamowych w tym na podstawie informacji nadesłanych przez organizatorów rajdów samochodowych w 2008 r., danych z sieci Internet, zapisów regulaminu rajdów samochodowych PZM, , informacji tegoż związku, umowy G. G.z [...], uwzględniając też materiał dowodowy zebrany w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Wyprowadzone na tej podstawie wnioski są spójne i logiczne. Całokształt dokonanych w sprawie ustaleń pozwala zgodzić się ze stanowiskiem organów, że Skarżący w 2008 r. poza [...], nie było dysponentem samochodów rajdowych, na których kierowcy z licencją klubu brali udział w wyścigach samochodowych w 2008 r.

W tym miejscu odnotować również należy, że Skarżący w złożonej skardze kwestionuje ustalenia co do występowania zawodników G. G.i R. K. w poszczególnych rajdach, podważając adekwatność zapisów (danych) zamieszczonych na stronie poświęconej sportom samochodowym http://www.ewrc-results.com., która, jak podkreśla, w 2008 r. nie istniała. Skarżący w tym zakresie nie podaje, które dane nie są prawidłowe, jak również nie wskazuje dowodów, które miałyby potwierdzić odmienny stan rzeczy aniżeli wykazany przez organy. Obrazu tego dopełnia okoliczność, że w toku postępowania przez organem I instancji Z. G., nie wykazał się wiedzą, chociażby z odtworzenia, odnośnie startów załóg Klubu w 2008 r. Taki sposób podważania trafności poczynionych ustaleń, należy uznać za nieskuteczną polemiką z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy. Należy dodać, ze dane zawarte na w/w stronie internetowej nie stanowiły jedynego źródła dowodowego w tym zakresie, bowiem organ I instancji podjął starania w kierunku zweryfikowania historii rajdów z udziałem G. G., występując do organizatorów rajdów o stosowne informacje i takie zostały udzielone w pięciu (z siedmiu) przypadkach.

Zdaniem Sądu Skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej fikcyjności wykazywanych spornymi fakturami usług. Jednakowoż organy obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p..

Godzi się w tym miejscu powtórzyć, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to w świetle zasady współdziałania z organem podatkowym, ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazania istnienia określonych faktów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się, jak to czyni w gruncie rzeczy Skarżący, do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Skonstatować należy więc, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p..

Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia, to jest zwolnienia od dochodu na który powołuje się Skarżący, przywołać należy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z przywołanych regulacji wynika, że opisane w nich zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele, a zatem jest to zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele.

Wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednolicie wskazywały, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizację i funkcjonowanie, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (zob. np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1974/15, z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 236/13).

Drugim istotnym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie omawianej normy jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu danej jednostki na wskazane preferowane cele. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09. Zgodnie z tezą tego orzeczenia dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p..

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzemienia istotnych w sprawie przepisów zachowuje aktualność, w szczególności w zakresie poczynionych rozważań odnośnie pojęć, którymi posłużył się ustawodawca. W uzasadnieniu uchwały Sąd zwracał uwagę na brak definicji pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany", co uzasadnia sięgnięcie do języka potocznego. Podkreślał też użycie formy dokonanej tych wyrazów. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" należy pojmować jako określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Dalej wskazał, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.- w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego.

Zatem, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale, stwierdzić trzeba, że z omawianego zwolnienia będzie korzystał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. Wydatkowanie tych środków musi więc dotyczyć takich przedmiotów (praw), które będą realizowały cel statutowy. Inna kwestią jest prawidłowe udokumentowanie tych wydatków, do czego organy w niniejszej sprawie miały wobec Skarżącego miały uzasadnione zastrzeżenia, co jednak, jak niżej zostanie wywiedzione nie miało decydującego wpływu na odmowę Skarżącemu prawa do zastosowania omawianej ulgi.

Niespornie statutowym celem Skarżącego jest m.in. krzewienie wśród społeczeństwa wiedzy i kultury motoryzacyjnej, działania na rzecz poprawy stanu bezpieczeństwa w ruchu drogowym, rozwoju masowego i kwalifikowanego sportu motorowerowego itd. Bez wątpienia są to cele społecznie użyteczne do których nawiązuje ustawa Prawo o stowarzyszeniach w oparciu o którą powołany Klub. Z zapisów statutu Klubu wynika, że może on także prowadzić działalność gospodarczą, aczkolwiek dochód z tego źródła, służy realizacji celów statutowych Klubu i nie może zostać przeznaczony do podziału między jego członków. Bez wątpienia Skarżący jako stowarzyszenie realizuje poprzez postanowienia swojego statutu jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. niemniej jednak organy, przekonywująco w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby stwierdzić, że w 2008 r. dochód został przeznaczony na cele statutowe.

Organ II instancji podzielając stanowisko Skarżącego, wynikające zresztą z jednolitej linii orzeczniczej, że omawiane zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli dochód jest wydatkowany na cele określone w tym przepisie, bez względu na termin. Istotnym dla opodatkowania jest wydatkowanie dochodu zwolnionego na określone cele i nie ma przy tym znaczenia kiedy ten wydatek został poniesiony i czy w momencie jego ponoszenia strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3834/14). Tak więc Skarżący mógł realizować je i wydatkować dochód w kolejnych latach, w tym wypadku w 2009 r., ze względu na zawieszenie działalności Klubu. W związku z powyższym i brakiem danych dotyczących kolejnego okresu rozliczeniowego – 2009 r., organ odwoławczy wezwał Skarżącego do wskazania celu, na który został wydatkowany dochód za 2008 r. W odpowiedzi, prezes zarządu Z. G. poinformował, że dochód ten przeznaczony został na pokrycie kosztów udziału zawodników Klubu w rajdach w 2009 r., które to koszty zostały uwzględnione w deklaracji CIT-8 za 2009 r. w pozycji koszty uzyskania przychodu.

Wobec takiego stanowiska Skarżącego, organ odwoławczy miał pełne podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.. Zgodzić się bowiem trzeba z organem, że te same wydatki, wynikające z tej samej dokumentacji księgowej nie mogą być zaliczone i do kosztów uzyskania przychodów, i jednocześnie stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa. Zgodnie z art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei według ust 3 w/w art. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1) i kosztów uzyskania przychodów w w/w wypadkach (pkt 3). Zatem podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej.

W tym zakresie, Sąd w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w tezie wyroku z dnia 17 września 2015 sygn. akt II FSK 3396/13.

Reasumując, podatnik powołujący się na korzystanie ze zwolnienia podatkowego, winien przychody i koszty wpływające na dochód zwolniony z opodatkowania wyłączyć z rachunku podatkowego, bowiem pozostają one neutralne podatkowo. Jeśli natomiast uwzględnia takie koszty w tym rachunku, jak jednoznacznie wskazał Skarżący, to nie może on w związku z tymi samymi wydatkami powoływać się na zwolnienie podatkowe. Takie stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji odpowiada prawu i nie stanowi błędnej wykładni przepisów art. 17 ust 1 pkt 4 i ust 1b u.p.d.o.p..

Reasumując, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w zgodzie z przepisami prawa regulującymi tok postepowania, a interpretacja przepisów prawa materialnego zastosowanego do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.