Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1305/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 183, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 765/11 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 765/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. spółki z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Z uzasadnienia orzeczenia wynikało, że w 2001 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego na podstawie m.in. umowy agencyjnej z dnia 30 sierpnia 2001 r. zawartej z Bankiem [...] S.A. Za wykonanie czynności określonych umową, spółce przysługiwało wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat od każdego udzielonego kredytu, określonych każdorazowo w umowie kredytowej. Swoją działalność strona skarżąca prowadziła z kolei w oparciu o sieć agentów ([...]). W myśl zawartych z nimi umów o współpracę, agenci wystawiali spółce faktury za pośrednictwo w zawieraniu umów kredytowych, przy czym za wykonane czynności (zgodnie z § 3 pkt 1 umów) przysługiwało im wynagrodzenie w wysokości 90 zł za klienta (w przypadku pozytywnej weryfikacji kredytowej klienta przez zleceniobiorcę oraz uruchomienia kredytu przez Bank) lub 60 zł za klienta (w przypadku negatywnej weryfikacji kredytowej klienta przez Zleceniobiorcę lub Zleceniodawcę lub w przypadku odmowy uruchomienia kredytu przez Bank).

Decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 912.908 zł, weryfikując osiągnięte prze spółkę w badanym okresie przychody i koszty ich uzyskania. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 26 czerwca 2006 r. przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji. Uwzględniając powyższe postanowienie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 4 września 2006 r. decyzję, którą zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie i ponownie określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Decyzją z dnia 23 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 111/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 230 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, mimo braku podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd wskazał, że mimo iż organ odwoławczy przeanalizował konta księgowe spółki wskazując na zawarte w nich błędy w ujęciu poszczególnych kwot otrzymanych od banku, jednak nie wyjaśnił jaki wpływ błędy te miały na ustalenie przychodów spółki, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że jeżeli księgi podatkowe (zapisy księgowe) mogą być dowodem w sprawie (art. 181 Ordynacji podatkowej), to powinny być ocenione (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z wykazaniem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skoro wskazano na błędne zapisy na kontach księgowych, to organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki wpływ miały te błędy na określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Brak rozważań co do tej kwestii naruszał art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 285/08, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji rozstrzygnięć sądowych Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 października 2009 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2005 r. i z dnia 4 września 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po rozpoznaniu po raz kolejny sprawy określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 408.677 zł. Organ sporządził w dniu 8 października 2010 r. protokół z badania ksiąg rachunkowych spółki, uznając je za nierzetelne w zakresie przychodów spółki. Organ ustalił, że przedmiotowe księgi nie dawały możliwości ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie ujawniono w nich wszystkich przychodów z tytułu prowizji za pośrednictwo finansowe, uzyskanych także poza umową agencyjną z Bankiem [...] S.A. z dnia 30 sierpnia 2001 r. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z uwagi na brak danych porównawczych, odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Określenie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania nastąpiło więc na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych, uzupełnionych o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania (w szczególności informacje przekazane przez [...] Bank S.A. - poprzednio: Bank [...] S.A.).

Decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2010 r. Odnosząc się do przychodów spółki, organ odwoławczy zauważył jedynie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie powiązał środki zdeponowane na rachunkach spółki tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów udzielanych za pośrednictwem spółki (kaucji), wpłacone na te rachunki w lipcu i sierpniu 2001 r., z przychodami z tytułu wykonania umowy agencyjnej z dnia 30 sierpnia 2001 r., skoro przychody te osiągnięto przed zawarciem ww. umowy. Z wyliczonej przez organ pierwszej instancji kwoty przychodu z tytułu kaucji (1.353.778,29 zł) należało zatem wyłączyć wartości dotyczące wspomnianego okresu lipiec-sierpień 2001 r. (łącznie 307.881,85 zł). Nie oznaczało to jednak, zdaniem organu, że kwotę tę należało również wyłączyć z przychodów spółki. Przeciwnie, skoro spółka nie ujawniła powodów otrzymania tych kwot, sam fakt ich wpływu na rachunki strony wiązał się z koniecznością ich zaliczenia do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

2. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 – 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 18 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że organy podatkowe wywiązały się z zaleceń zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 9 listopada 2007 r. Odnosząc się do stanu faktycznego ocenianego w niniejszym postępowaniu, Sąd wskazał, że skarżąca nie przedstawiła dowodów źródłowych potwierdzających zaistnienie transakcji gospodarczych, tak w zakresie przychodów, jak i kosztów prowadzonej działalności, mimo wielokrotnych wezwań (12 pism) w tym przedmiocie kierowanych do strony, jeszcze przed katastrofą budowlaną z dnia 27 maja 2005 r., w wyniku której, w świetle wyjaśnień strony, uległa zniszczeniu dokumentacja działalności spółki m.in. za 2001 r. Z tego względu Sąd ocenił jako prawidłowe oparcie ustaleń organów na informacjach pozyskanych z Banku [...] S.A., w którym skarżąca posiadała rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności. Na podstawie historii ww. rachunków ustalono bowiem, że Bank [...] S.A. wpłacił na nie w 2001 r. łącznie następujące kwoty:

- 46.033.650,84 zł tytułem rozliczenia sprzedaży w związku z udzieleniem 23.193 kredytów za pośrednictwem agenta;

- 6.489.364,57 zł tytułem rozliczenia prowizji i innych opłat (administrowanie, windykacja, zwroty, odsetki) związanych z udzieleniem ww. kredytów, przy czym w kwocie tej z tytułu prowizji wypłacono 6.254.389,79 zł;

- 2.191.277,46 zł oraz 2.426.537,41zł – wpłacone na fundusz gwarancyjny agenta, tytułem zabezpieczenia spłat kredytów udzielonych za pośrednictwem spółki (kaucja).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że część sum odnoszących się do kaucji została zdeponowana na rachunku przez Bank już w dniu 30 marca 2001 r., tj. jeszcze przed powstaniem skarżącej spółki, która została zawiązana umową z dnia 8 czerwca 2001 r. (wpis do KRS nastąpił w dniu 23 lipca 2001 r.). Słusznie zatem z przychodów spółki organy wyłączyły te kwoty, które wpłynęły na rachunek skarżącej przed datą powstania spółki, uznając, że nie są związane z jej działalnością. Zasadnie również – według Sądu – wyeliminowano z wpływów z tytułu prowizji (6.254.389,79 zł) wpłaty w wysokości 1.687.028,79 zł dokonane w okresie między 18 lipca a końcem sierpnia 2001 r., tj. przed zawarciem umowy agencyjnej. Sąd podobnie ocenił wyłączenie przez organy podatkowe kwot: 1.335.449,21 zł i 1.928.537,37 zł oraz wypłaconej w lipcu i sierpniu 2001 r. kwoty 307.881,85 zł z przychodów z tytułu kaucji z umowy agencyjnej. Sąd podkreślił jednak, że wskazane kwoty 1.687.028,79 zł i 307.881,85 zł wyeliminowane z przychodów z tytułu prowizji i kaucji stanowiły jednak przychód podatkowy spółki na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Sąd przyjął, że na przychód spółki w 2001 r. złożyła się prowizja wypłacona przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy agencyjnej z dnia 30 sierpnia 2001 r. (4.567.361 zł), sumy wypłacone przez ten Bank (tytułem prowizji) jeszcze przed zawarciem ww. umowy (1.687.028,79 zł), sumy wpłacone przez Bank na poczet kaucji na dwa rachunki spółki, zarówno przed jak i po zawarciu umowy agencyjnej (1.353.778,29 zł), a także pozostałe przychody, w wysokości zgodnej z deklaracją skarżącej spółki (362.538,74 zł). Sąd zaznaczył jednocześnie, że w swoich księgach rachunkowych spółka wykazała jako przychody z tytułu pośrednictwa finansowego kwotę 6.223.466,01 zł, na którą złożyły się rozrachunki z tytułu kredytów (4.916.037,17 zł) oraz kwota przeznaczona na "Zwrotny Fundusz Gwarancyjny Kredytobiorców" (1.307.428,84 zł). Kwoty te w sposób istotny odbiegały od ustaleń poczynionych na podstawie danych wynikających z historii rachunków bankowych spółki, co świadczyło o ich nierzetelności we wskazanym zakresie.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów spółki, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut wskazujący na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania w celu ustalenia wydatków poniesionych przez spółkę w związku opłatami jakie poniosła na rzecz swoich agentów. W przekonaniu Sądu, w toku postępowania podatkowego podjęto wystarczające działania zmierzające do weryfikacji rozliczenia spółki w tym zakresie. Po pierwsze sama strona skarżąca nie przedstawiła dowodów poniesienia wyższych kosztów z tego tytułu np. składając potwierdzenia przelewu określonych sum z podaniem tytułu poniesienia wydatku. Po drugie nie było też możliwe uzyskanie stosownych informacji u kontrahentów spółki mimo kierowanych do tych podmiotów wezwań. Po trzecie nie było również możliwe ustalenie ilości wniosków kredytowych rozpoznanych negatywnie na podstawie danych Banku [...] S.A., który przechowywał dane dotyczące jedynie udzielonych kredytów. Po czwarte nie budziła - zdaniem Sądu - zastrzeżeń odmowa oszacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak możliwości zastosowania innych metod jedyną, która wchodziła w rachubę była metoda porównawcza zewnętrzna. Metoda ta nie dała jednak zadowalających rezultatów z uwagi na odmowę lub brak danych w żądanym zakresie u podmiotów udzielających kredytów, do których zwróciły się organy podatkowe. Wobec nie uzyskania odpowiednich danych porównawczych, organ podatkowy słusznie odstąpił od określenia kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki w drodze oszacowania.

Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszeń w zakresie przepisów postępowania art. 121–122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 8, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej G. sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 151 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy w świetle prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji zasługiwała ona na uwzględnienie wobec tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie w jakim:

- organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż wpłacona tytułem kaucji na rachunek bankowy jeszcze przed zawarciem przez skarżącą umowy agencyjnej kwota w wysokości 307.881,85 zł, jak i wpłacona tytułem prowizji na ten sam rachunek bankowy również przed zawarciem umowy agencyjnej kwota 1.687.028,79 zł winny podlegać opodatkowaniu jako przychód podatkowy skarżącej, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji w sprawie w ogóle nie próbowały oraz nie ustaliły od jakiej daty posiadaczem tego rachunku była skarżąca, zwłaszcza, iż z jednej strony z danych otrzymanych z Banku [...] S.A. wprost wynika, iż wskazane obroty na tym rachunku dotyczyły jeszcze wcześniejszego posiadacza tego samego rachunku, tj. zupełnie innego podmiotu, gdyż istniały jeszcze przed datą powołania do życia aktem notarialnym, a tym samym przed powstaniem skarżącej, a z drugiej strony, skarżąca nie mogła posiadać rachunków bankowych związanych z pośrednictwem finansowym, jeszcze przed podpisaniem umowy agencyjnej i jeszcze otrzymywać na nie wpływy właśnie tytułem realizacji tej umowy, tytułem prowizji oraz "kaucji";

- organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż następujące kwoty:

● 64.033.650,84 zł;

● 6.489.364,57 zł;

● 2.191.277,46 zł oraz 2.426.537,41 zł;

zostały wpłacone na rachunki bankowe strony skarżącej, w sytuacji, gdy z przekazanych w tym zakresie przez Bank wydruków wprost wynika, iż w sposób oczywisty dotyczą one również danych dotyczących obrotów poprzedniego posiadacza tego samego rachunku bankowego, gdyż obroty te w świetle tych wydruków były dokonywane zarówno przed podpisaniem umowy agencyjnej, na podstawie której to umowy agencyjnej mogły być w ogóle realizowane obroty z tego tytułu, ale nawet jeszcze przed założeniem strony skarżącej;

- organ podatkowy II instancji uchyla się od wyjaśnienia od jakiej daty strona skarżąca była posiadaczem rachunku bankowego, na który wpłynęły jeszcze przed zawarciem umowy agencyjnej oraz umowy na prowadzenie rachunku bankowego kwoty 307.881.85 zł tytułem kaucji oraz 1.687.028,79 zł tytułem prowizji, w sytuacji, gdy z akt sprawy wprost wynika, iż przekazane przez Bank [...] S.A. (obecnie [...] Bank S.A.) dane dotyczące obrotów na rachunku bankowym spółki wskazują obroty na tym rachunku z daty poprzedzającej datę powstania - zarejestrowania i powołania do życia skarżącej, a zatem niewątpliwie dotyczące poprzedniego posiadacza tego samego numeru rachunku;

- organ podatkowy II instancji uchyla się od rozgraniczenia tego od jakiej daty wpływy na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] S.A. (obecnie [...] Bank S.A.), z którego zestawienia obrotów na tych rachunkach znajdują się w aktach niniejszej sprawy, są wpływami na rzecz strony skarżącej, a do jakiej daty były wpływami na rzecz poprzedniego posiadacza tego rachunku, tj. P. [...] S.A.;

- organ podatkowy II instancji uchyla się od pełnego wyjaśnienia różnicy pomiędzy wydrukiem bankowym, a wydrukiem sporządzonym przez skarżąca spółkę, które obrazowały wysokość przychodu, pomimo iż na wydruku bankowym widniały kwoty rzekomo otrzymane przez skarżącą w dacie, w której skarżąca spółka nie tylko jeszcze nie zawarła umowy agencyjnej z Bankiem [...] S.A., ale nawet nie została jeszcze utworzona - powołana do życia, a więc jeszcze nie istniała, a zatem wprost wskazywały na fakt, iż zawarte w nim dane obrazują nie tylko wpływy na rachunek bankowy skarżącej spółki, ale także wcześniejszego posiadacza tego samego numeru rachunku P. [...] S.A.;

2. art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 roku o sygn. akt I SA/Łd 111/07 i uznanie, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu pomimo tego, iż organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił wyczerpująco rzekomych błędów na kontach księgowych strony skarżącej wobec treści danych zawartych w wydruku przekazanym przez Bank, w szczególności w zakresie, w jakim organ pomija, iż dane zawarte w wydruku przekazanym przez Bank zawierają informacje o obrotach na tym rachunku nie tylko skarżącej spółki, ale i również poprzedniego posiadacza tego samego numeru rachunku bankowego P. [...] S.A. i tym samym do ustalenia, które z tych danych dotyczą w rzeczywistości strony skarżącej, a które innego podmiotu prawnego konieczne jest ustalenie od jakiej daty strona skarżąca była posiadaczem tego numeru rachunku, tym bardziej, że organy podatkowe pomijają przy tym kwestię, iż strona skarżąca nie mogła otrzymywać od Banku wpływów tytułem prowizji czy kaucji jeszcze przed zawarciem przez stronę skarżącą umowy agencyjnej z tym Bankiem czy chociażby powołaniem strony skarżącej do życia stosownym aktem notarialnym;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie za podstawę zaskarżonego wyroku, iż organ podatkowy kierując wezwania o udzielenie stosownych informacji odnośnie kosztów rozpatrywania wniosków do kontrahentów strony skarżącej, mimo tego iż dobrze również znał podmioty takie jak G. I. sp. z o.o. czy I. Sp. z o.o. kierował je na błędny adres, tj. odpowiednio ul. W. w L. oraz ul. M. w L. pomimo tego, iż na długo jeszcze przed wysłaniem korespondencji w tym zakresie pierwsza z tych spółek miała siedzibę przy pl. [...] L., a druga w W. i adresy te również od dawna były ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi, XX Wydział KRS, co wprost potwierdza fakt, iż organ podatkowy w istocie tylko iluzorycznie próbował wyjaśnić stan faktyczny w niniejszej sprawie i tak naprawdę po prostu nie chciał jej wyjaśnić i przyjętych przez siebie pro fiskalnych założeń dotyczących przychodów rzekomo uzyskanych przez stronę skarżącą;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż strona skarżąca w toku postępowania podatkowego nigdy nie kwestionowała prawidłowości danych uzyskanych z Banku, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika zupełnie co innego, a w szczególności to, iż strona skarżąca od początku kwestionowała ustalaną właśnie na podstawie tych danych wielkość przychodu;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wg stanu prawego na dzień 31.12.2001 roku przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż otrzymane z Banku wpływy na kwotę łączną 7.970.706,82 zł stanowią przychód podatkowy strony skarżącej, w sytuacji, w której do dnia wpływu znacznej części tych środków na rachunki bankowe utworzone w związku z zawarciem i wyłącznie na potrzeby umowy agencyjnej, strona skarżąca jeszcze nie istniała, nie była posiadaczem tych rachunków bankowych, a nawet nie miała zawartej umowy agencyjnej z Bankiem [...] S.A., co powoduje, iż znaczna część z wpływów wskazana przez Bank [...] S.A. w zestawieniach dotyczyła w rzeczywistości poprzedniego właściciela tego rachunku, tj. zupełnie innego podmiotu, a mianowicie P. [...] S.A. i stąd też było już raz opodatkowane, jako przychód tego właśnie podmiotu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Rozpatrując zarzuty sformułowane w tym piśmie procesowym przede wszystkim należy ustosunkować się do uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisowi art. 153 p.p.s.a. W tym celu należało porównać treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz ocenę prawną i wskazania zawarte we wcześniejszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 111/07 pod adresem organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, by ocenić czy zostały one rzeczywiście spełnione. Kontrola kasacyjna powinna zatem objąć zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisu art. 153 p.p.s.a., w ten sposób że nie dostrzegł on, iż organy prowadzące postepowanie wymiarowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2007 r.

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 765/11 przepisu art. 153 p.p.s.a., który jest obecnie przedmiotem kontroli kasacyjnej, dotyczy braku wyjaśnienia przez organy prowadzące postępowanie "od jakiej daty strona skarżąca była posiadaczem numeru rachunku bankowego". Autor skargi kasacyjnej w żaden jednak sposób nie uzasadnia tego zarzutu, co uniemożliwia odniesienie się do niego w sposób merytoryczny, poprzez skonfrontowanie go treścią zaskarżonego orzeczenia. Zarzut ten nie łączy w swym uzasadnieniu braku ustalenia daty od jakiej strona skarżąca była posiadaczem numeru rachunku bankowego z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje także na ocenę prawną oraz wskazania zawarte we wcześniejszym wyroku pod adresem organu, które nie zostały, zdaniem strony skarżącej, zrealizowane przez organy prowadzące ponownie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, czego nie dostrzegł Sąd.

Z treści tak sformułowanego zarzutu, podnoszonego zresztą na każdym etapie postępowania, nie można więc odczytać jakichkolwiek konkretów i jurydycznego wnioskowania. Zarzut ten, jak można przypuszczać, w istocie sprowadza się do zwrócenia uwagi na konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownego zbadania czasu w jakim podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowizji i kaucji, zwłaszcza w momencie, w którym nie zawarto jeszcze umowy agencyjnej z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. Tak zbudowany zarzut nie daje jednak żadnych podstaw by stwierdzić, iż dyspozycja normy tkwiącej w przepisie art. 153 p.p.s.a. została w jakikolwiek sposób naruszona zaskarżonym wyrokiem. Za takim stanowiskiem przemawia również treść wyroku (s. 6). W pierwszej kolejności bowiem Sąd zwraca uwagę na wykonanie przez organy prowadzące postępowanie w pełnym zakresie zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 111/07. Temu twierdzeniu Sądu autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił żadnych merytorycznych argumentów i dowodów je wspierających. Powinien to uczynić jeśli ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji się nie zgadza.

Za nieuzasadniony uznać należy kolejny zarzut kasacyjny wskazujący na złamanie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Istota tego zarzutu sprowadza się także do wytykania błędów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to jest kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres. Tymczasem treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego. Reguluje on, mówiąc najkrócej, tryb wyrokowania. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na braki w postępowaniu Sądu, które uchybiałyby obowiązkowi wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie wiadomo również na czym polegać by miała, jak to określa autor skargi kasacyjnej, iluzoryczność wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy prowadzące postępowanie oraz jaki mogło to mieć związek z treścią przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli wyrokowania na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wyjaśnił ponadto, czy akta sprawy pominięto podczas orzekania, czy były one niekompletne i jakim zakresie, czy nie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, czy niewłaściwie przyjęto moment decydujący dla oceny sprawy itd. Tego rodzaju obowiązków procesowych strona działąjąca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie może przerzucać na sąd, gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 183 p.p.s.a.

Nieuzasadniona jest także, z powołaniem art. 133 § 1 p.p.s.a., polemika na temat kwestionowania przez stronę skarżącą prawidłowości danych uzyskanych od Banku [...] S.A. Wątpliwości w tym względzie były przedmiotem postępowania podatkowego objętego następnie kontrolą sądowoadministracyjną. W jej wyniku Sąd uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego nie można za trafny uznać zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., chociażby w ten sposób, że Sąd sprawy tej nie znał, a mimo to wydał wyrok. Autor skargi kasacyjnej nie podał bowiem uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu.

Bezzasadny jest także kolejny zarzut, który wskazuje na wadliwy sposób ustalenia stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje tym razem na naruszenie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów art. 151 oraz art. 134 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać na brak jakiegokolwiek uzasadnienia naruszenia przez Sąd podczas orzekania przepisu art. 134 p.p.s.a. Brak jest także uzasadnienia naruszenia art. 151 p.p.s.a. Natomiast krytyczne uwagi skierowane są wyłącznie pod adresem organów prowadzących postępowanie. Autor skargi kasacyjnej po raz kolejny zarzuca brak ustalenia daty otwarcia rachunku bankowego skarżącej spółki, na który wpływały przychody z tytułu kaucji i prowizji oraz braku dostrzeżenia "różnicy pomiędzy wydrukiem bankowym, a wydrukiem sporządzonym przez skarżącą spółkę, które obrazowały wysokość przychodu".

Jednak wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd rozpoznał sprawę w granicach sprawy i w sposób uzasadniony przyjął, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 kwietnia 2011 roku zawiera pełny stan faktyczny sprawy. Dowody zgromadzono w toku postępowania i uzupełniono w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Poza sporem pozostaje również fakt, iż w sprawie brak było dowodów źródłowych, takich jak wyciągi bankowe, historie rachunków utworzonych do obsługi umowy agencyjnej z dnia 30 sierpnia 2001 roku potwierdzających dokonanie transakcji gospodarczych będących podstawą księgowań w księgach rachunkowych spółki, do przestawienia których skarżąca spółka była wzywana w toku postępowania. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zgromadził jednak inne dowody zawierające informacje o obrotach i stanach na rachunkach podatnika, tj. rozliczenia sprzedaży, rozliczenia prowizji i kaucji na zabezpieczenie kredytów ratalnych. Z udostępnionej przez [...] Bank S.A. (wcześniej Bank [...] S.A.) dokumentacji można było odtworzyć otwarcie kont bankowych i przepływy finansowe i przychody podatnika z tytułu pośrednictwa finansowego.

Kwestie te w sposób szczegółowy zbadał Sąd pierwszej instancji i trafnie uznał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do jego wszechstronnej oceny. Zatem organy nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych tam przepisów postępowania. Na podkreślenie zasługuje stanowisko Sądu (s. 9), który wyraźnie wskazał na wyłączenie kwot zdeponowanych na rachunku za okres, w którym spółka jeszcze nie istniała. Wobec tego słusznie organy nie zaliczyły tej sumy do przychodów podatkowych. Jeśli z takim stanowiskiem strona skarżąca się nie zgadza kwestionując zasadność wyłączenia zdeponowanych przed dniem 30 marca 2001 roku, a więc przed zawiązaniem spółki do chwili jej utworzenia z dniem 8 czerwca 2001 roku, powinna wskazać inne daty oraz przedstawić, w ramach tak rozumianego ciężaru dowodu, konkretne środki dowodowe. Ustalone na ich podstawie fakty dowodowe podległyby wówczas ocenie prawnej w ramach obowiązku dowodzenia, który niepodzielnie spoczywa na organach podatkowych w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku udowodnienie danych okoliczności sprowadzone by zostało do oceny przez organ podatkowy zgromadzonego z udziałem strony materiału dowodowego oraz zbadania jej argumentów. Natomiast jedynie negowanie ustaleń organów, jakie poczyniono w analizowanej sprawie, oraz brak aktywnego w niej udziału nie może samo przez się wywołać pożądanych dla podatnika skutków procesowych. Powinność poszukiwania i przestawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa więc wyłącznie na organach podatkowych, leży ona także w interesie podatnika.

Z powyższymi zarzutami wiąże się również zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jest on całkowicie bezpodstawny. Pomimo tego bowiem, że autor skargi kasacyjnej werbalnie zarzucił w nim naruszenia prawa materialnego, wskazując na niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatkowej, w rzeczywistości jest to kolejny zarzut odnoszący się do wad postępowania dowodowego. Z swej wymowie nie jest on zresztą do końca zrozumiały i operuje nieścisłościami. Nie wiadomo bowiem jak rozumieć wypowiedź zawierająca frazę "do dnia wpływu znacznej część tych środków na rachunki bankowe", o jaką więc część, spośród wymienionej wcześniej kwoty 7970706,83 zł, chodzi autorowi skargi nie wiadomo. W zarzucie tym powtórzono natomiast po raz kolejny brak ustaleń dotyczących okresu w jakim skarżąca spółka posiadała rachunek bankowy, na który wpływały środki pieniężne związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, że zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych nie mieszczą się w podstawie kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).