Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2189/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 120, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193  par. 4, par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a, art. 86  ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2010 r., grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...]., nr [...] [...], na podstawie:

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 63 § 1, art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z [...]. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.";

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z [...]. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił spółce jawnej "R. " N. S. z siedzibą w N. M. nad W., ( dalej: "spółka", "skarżąca"), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2010r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zakwestionował dokonane przez spółkę odliczenie w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2010r. podatku od towarów i usług , łącznie z 16 faktur wystawionych przez PHU P. K., tytułem świadczenia usług transportowych i remontu samochodu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uznał, na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. , za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupu dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur i w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe: rejestry zakupu za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień , wrzesień, październik i grudzień 2010r., w części odpowiadającej spornym zapisom, nie uznał za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Nie dopatrzył się konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne niekwestionowane dowody, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości i na podstawie art. 23 § 1 O.p. odstąpił w tym zakresie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nieuznanie odliczenia podatku z faktur skutkowało określeniem na nowo zobowiązania podatkowego w decyzji.

Od decyzji tej spółka "R." złożyła odwołanie , w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT , poprzez przyjęcie, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, oraz że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. , poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez spółkę wszystkich wyjaśnień, wybiórczą ocenę dowodów oraz brak przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo przedstawił i ocenił stan faktyczny. Ocena zeznań stron i świadków nie jest staranna, i nie uwzględnia czynnika czasowego, który ma istotny wpływ na ocenę faktów w danym okresie. Nie wzięto pod uwagę, że kierowcy nie zawsze potrafiący właściwie postrzegać fakty sprzed lat. Jako przykład takiej oceny są zeznania świadków: R. G., P. M. i R. M., które nie powinny być brane pod uwagę. Ponadto swoista jest ocena zeznań świadków: G. K. i P. K., co do okoliczności posiadania przez P. K. środków transportowych i zaplecza technicznego do wykonania remontu (usługi blacharskiej) samochodu spółki "R.". Niewskazanie numerów rejestracyjnych pojazdów użytych do wykonania usług transportowych nie świadczy, że P. K. nie mógł wykonać tych usług. Nie do przyjęcia jest również ocena zeznań wspólników spółki "R." odnośnie zapłaty dla PHU P. K., która miała tylko uwiarygodnić rzekome transakcje. Organ I instancji nie uwzględnił czynnika upływu czasu przy ocenie sprzeczności pomiędzy zeznaniami P. K., R. N. i M. S., dotyczącymi zakresu wykonanych usług transportowych. Organ kontroli skarbowej nie wskazał dowodów, że realizacja dostaw usług i materiałów od PHU P. K. nie miała miejsca.

Ponadto w odwołaniu pełnomocnik spółki podniósł, że organ I instancji błędnie zinterpretował ustalenia faktyczne w sprawie ze stanem prawnym. Należy ponownie dokonać analizy stanu faktycznego i zebranych dowodów pod kątem prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy [...]), orzecznictwa ETS (wyroki: [...], C- [...], [...]) i orzecznictwa sądów krajowych (wyrok I FSK [...]). Pełnomocnik podniósł, że spółka "R." prowadziła rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie miała wiedzy przy dołożonej należytej staranności w ocenie współdziałającego podmiotu gospodarczego - PHU P. K., że wykonawca ten przy ich wykonaniu posłużył się dalszymi podwykonawcami, albowiem wszystkie dostawy materiałów i usług zostały w pełni wykonane, przy czym P. K. wywiązał się w całości z zobowiązań wobec spółki "R.". Ponadto, pełnomocnik spółki zarzucił niezbadanie rozmiarów działalności przedsiębiorstwa P. K., czy wykonywał usługi własnymi siłami, czy podzlecał ich wykonanie. Zatrudnieni pracownicy nie mogą posiadać wiedzy o własności sprzętu jakim wykonuje się usługi, ponieważ nie mają w tym interesu faktycznego i prawnego. Spółka nie mogła zajmować się prowadzeniem dochodzeń czy podwykonawca pracuje własnym sprzętem czy też najętym. Zdaniem pełnomocnika spółki , w toku postępowania odwoławczego konieczne jest wyeliminowanie powstałych wątpliwości co do sposobu prowadzenia i zakresu działalności przez kontrolowaną spółkę oraz uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez konfrontację stanowiska kontrolowanego i wykonawcy usług - P. K., aby ostatecznie ustalić stan zatrudnienia przez niego pracowników własnych lub podwykonawców, rodzaj stosowanych urządzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję argumentował, jak następuje: spółka "R." na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonania i montażu instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, budowy instalacji sanitarnej, deszczowej i kanalizacyjnej. Jednym z kontrahentów spółki, w zakresie nabyć towarów i usług ujętych w rejestrach zakupu VAT było Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. K. z siedzibą w Solcu. W rejestrach zakupu spółki "R." figuruje 17 faktur wystawionych przez ten podmiot, z których rzetelna okazała się tylko faktura z [...]. nr [...] za kruszywo drogowe 0-63, pozostałe 16 nieuznanych faktur wystawił tytułem usług transportowych i remontu samochodu.

Kontrahent spółki P. K., przesłuchany w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka [...]., zeznał, że w 2010r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu krajowego wywrotkami, "plandekami", ponadto wykonywał roboty budowlane wykończeniowe, handlował kruszywami budowlano-drogowymi, wykonywał roboty dekarskie, wyburzenia, montował wentylacje metalowe. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje [...] w Urzędzie Skarbowym w [...] [...]. W 2010r. dzierżawił plac w miejscowości K. o pow. ok. 3000 m2, od brata G. K. na podstawie umowy ustnej, nie płacił za najem. Na placu znajdował się warsztat o wielkości mieszczącej ciągnik siodłowy z naczepą, budynek po ubojni, który był magazynem, budynki socjalne oraz 3 pokoje biurowe.

Świadek zeznał, że posiadał w 2010r. około 10 samochodów ciężarowych, w tym 4 wywrotki o ładowności 24 tony, 4 zestawy z plandekami o ładowności 24 tony, 1 chłodnię, koparkę marki "[...]" oraz "chyba 2 betoniarki i zagęszczarkę do ubijania piasku, kamieni". Z wymienionych pojazdów, 2 ciągniki siodłowe marki "[...]" stanowiły jego własność, pozostałe ciągniki siodłowe, wywrotki, naczepy plandekowe i koparka były wynajmowane od prywatnych firm: od firmy "[...]" z/s w G. i "[...]" chyba z P. Ś., ale bliższych danych nie pamięta. Nie pamięta też numerów rejestracyjnych tych pojazdów, nie posiada wobec na nie żadnych umów najmu, dzierżawy.

Ponadto zeznał, że w 2010r. zatrudniał około 10 pracowników na stałe, a "może było jeszcze z 5 na umowę zlecenia w różnych okresach czasu 2010r." Wśród pracowników było: 5 kierowców, pozostali to pracownicy fizyczni, murarze, cieśla, malarz. D. osobowych pracowników nie pamięta. W dalszej części zeznań podał nazwiska kierowców: K. J., R. G., L. I., W. Ł., Z. G., P. M. oraz stwierdził, że również sam jeździł wywrotką. Zeznał, że dla spółki "R." dokonywał sprzedaży usług transportowych kruszywa, transport piasku, materiałów budowlanych, przewoził elementy wentylacyjne, jakieś kominy, z tego co pamięta montował jakieś wentylacje w marketach.

Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych na rzecz spółki "R." stwierdził, że podpisał faktury, usługi wykonał, dokonał sprzedaży kruszywa drogowego. Wykonanie usług zlecali mu wspólnicy spółki - R. N. i M. S., z nimi ustalał warunki współpracy i płatności, a kontakt miał raczej z R. N..

Zeznał, że jeżeli kruszywo pochodziło z jego firmy, to zabierał je ze swojego placu w K. i zawoził pod wskazany adres, z tego co pamięta do Z. G. i P.. Kruszywo drogowe 0-63 przywoziła mu firma N. D. z K. (innych danych nie pamięta), które składował w K. i w miejscowości B. koło [...] nad W., na placu należącym do firmy "[...]". Jeżeli kruszywo nie pochodziło z jego firmy, np. kamień twardy zielony, to wspólnicy "R." dzwonili, aby odebrać kamień ze S. i zawieźć pod wskazany adres. Z. kamienia woził dużo na bazę spółki w N. M. nad W. i wówczas wystawiał fakturę za usługi transportowe. Ponadto wyrobek i ubytki obejmowały wywóz zdjętej nawierzchni z drogi, którą zawoził na plac do firmy "R.". Załadunku dokonywali pracownicy spółki "R." pracujący na danej budowie, rozładunek odbywał się samoistnie z wywrotki. Wyrobek i ubytki wywoził z budowy kanalizacji w [...] [...]. na ul. [...], z osiedla "[...]", innych miejsc wywozu nie pamięta.

Natomiast, elementy wentylacyjne woził ciągnikami siodłowymi z naczepą typu plandeka. Elementy wentylacyjne odbierał z siedziby firmy "R." oraz od jednego podwykonawcy w O. [...]., bliższych danych nie pamięta, i zawoził do Z. G. i L., "tam chyba firma robiła jakieś markety".

Odnosząc się do faktury dokumentującej remont blacharsko lakierniczy samochodu dostawczego nr rej. [...] zeznał, że remont samochodu ("jakiś bus do przewożenia pracowników"), wykonał blacharz i lakiernik w warsztacie w K. jego pracownik L. I. z [...]. W warsztacie miał migomat, sprężarkę, pistolet do malowania, szlifierkę "boszkę", klucze. W busie wstawiane były nowe progi, poszycie boczne karoserii, naprawiane dziury w podłodze. Materiały do remontu kupował na szrotach.

Ponadto, P. K. zeznał, że faktury wystawione na rzecz spółki "R." zostały ujęte w rejestrach sprzedaży w 2010r., ale dokumentacji finansowo-księgowej nie posiada, ponieważ była jakaś sprawa w Sądzie Rejonowym w [...] [...] za okres od 2007r. do 2010r., która dotyczyła zaległości podatkowych i nie składania na czas deklaracji podatkowych. W związku z tym, część dokumentów za ten okres została przekazana do sądu przez księgowego P. W. z biura rachunkowego z/s w [...] [...] P. część dokumentacji została zabezpieczona przez P. ze [...] [...]. w 2011r. Na tę okoliczność P. sporządziła jakiś dokument, w którym opisała co pobrała ale tego dokumentu nie posiada. Wśród tej dokumentacji była też dokumentacja finansowo-księgowa mojej firmy za 2010r. Nie pamiętam też sygnatury sprawy w sądzie. Nie pamięta kiedy dokładnie zapadł wyrok, który dotyczył zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez świadka i nakładał na niego grzywnę.

W tym zakresie związku organ kontroli skarbowej ustalił, że postanowieniem z [...]., sygn. akt [...] [...], Sąd Rejonowy P. - [...] M., Xl Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych orzekł wobec P. K. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat. Sąd ten pismem z [...]., poinformował, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji finansowo księgowej P. K.. Ponadto z informacji w piśmie z [...]. Starostwa Powiatowego, Wydział Komunikacji i Transportu w [...] [...]. wynika, że P. K. figurował do [...]. w ewidencji, jako właściciel jedynie samochodu osobowego marki "[...]" [...] Zatem w 2010r. nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych. Następnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. z [...]. został poinformowany , że zobowiązania podatkowe P. K. wynikające z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010r. oraz z deklaracji [...] za miesiące od lutego do grudnia 2010r. nie zostały uregulowane.

Organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę, że przedłożone dnia [...] przez pełnomocnika spółki w trakcie postępowania kontrolnego deklaracje [...] P. K. za listopad i grudzień 2010r. stwierdzają jedynie kwoty obrotu i podatku należnego. Organ I instancji ustalił, że w miesiącach od sierpnia do października 2010r. P. K. deklarował wyłącznie podatek należny. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że wystawca spornych faktur twierdził, że dysponował 10 ciągnikami siodłowymi, brak podstaw do uznania, że nie dokonywał zakupów zawierających kwoty podatku naliczonego (np. paliwa, części eksploatacyjnych, kosztów najmu lub dzierżawy samochodów i sprzętu, itp.), stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego. Choć podatnik nie ma obowiązku odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów, to jako przedsiębiorca powinien dążyć odliczenie podatku naliczonego.

Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]. i [...]. do materiału dowodowego sprawy włączone zostały wyciągi z zeznań złożonych , w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. wobec P. K., w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2010, w charakterze świadka przez R. G. , K. J. , H. U. , R. S. i R. M. oraz wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. z [...]., nr [...], wydanej wobec P. K., określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010r.

Opisane powyższej okoliczności i fakty w ocenie organu II instancji, wskazują, że P. K. nie wykonywał usług transportowych wyszczególnionych na spornych fakturach, a deklarowanie podatku należnego miało jedynie uprawdopodobnić rzekomą sprzedaż. Wykonywania usług transportowych na rzecz "R." nie potwierdzili kierowcy wskazani przez P. K. podczas zeznań z [...]., przesłuchani w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "R." w charakterze świadka: R. G. ,W. Ł. , P. M., K. J. ,H. U. , R. S., R. M..

Z zeznań świadków: R. G., P. M. i R. M., złożonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec P. K. wynika, że w 2010r. nie świadczyli pracy, jako kierowcy, w PHU P. K.. P. M. zeznał, że w 2010r. nie był zatrudniony w tej firmie. R. G. zeznał, że od lipca 2009r., w związku z wypadkiem samochodowym, przebywał na chorobowym, a następnie na rencie rehabilitacyjnej. R. M. zeznał, że nie pracował jako kierowca, ponieważ nie posiada prawa jazdy. Powyższe zeznania są zbieżne z zeznaniami tych osób złożonymi w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "R.", odpowiednio w dniach [...]., [...]. i [...].

Z zeznań pozostałych z wymienionych świadków, złożonych w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "R.", tj.: W. Ł. (pracował na umowę zlecenie od lutego do marca 2010r.), H. U. (wg świadectwa pracy zatrudniony w okresie [...]. - [...].) i R. S. (wg zeznań zatrudniony od [...]. do marca 2010r., wg decyzji z [...]. okres zatrudnienia do [...].) wynika, że nie wykonywali usług transportowych dla spółki "R."i nie przewozili towarów dla tej firmy, tj. nie przewozili kruszywa drogowego, piasku z urobku i innych materiałów sypkich oraz elementów wentylacyjnych, na których przewóz wskazują faktury wystawione przez PHU P. K..

Natomiast, K. J. przesłuchany [...]. (wg zeznań zatrudniony przez cały 2010r.), według decyzji z [...]. zatrudniony do [...].) zeznał, że przewoził tłuczeń ze S. i S. na podsypkę do spółki "R." w N. M. nad W.. Zeznał, że tłuczeń był wykorzystywany przez spółkę do utwardzenia terenu, ponieważ, kiedy przyjechał z kolejnym kursem po około tygodniu, widział, że przywieziony wcześniej tłuczeń został zużyty do utwardzenia terenu. Ponadto wskazał, że część tłucznia zawoził do bazy firmy PHU P. K. w K., gdzie był składowany. Zeznał, że dokument WZ otrzymany w S. lub S. był wystawiony na firmę K.; w przypadku tłucznia przewożonego do firmy w N. M. nad W. na dokumencie WZ odbiór potwierdzała pani z biura, nazwiska nie pamięta. Zeznał, że woził jakiś piasek, który leżał na hałdzie pod lasem w okolicach [...] [...]. na ul. [...] w [...]. Nie wie, do kogo należał piasek i nie otrzymał żadnych dokumentów na przewóz tego piasku. Zaprzeczył, aby przewoził elementy wentylacji, urobek z wykopów lub inne materiały sypkie w 2010r., nie woził materiałów budowlanych, elementów wentylacji do L. i nie wykonywał usług transportowych na trasie O. - S., tj. usług, na które wskazuje treść faktur wystawionych przez PHU P. K. dla spółki "R.".

Organ odwoławczy ocenił, że z zeznań świadków W. Ł., H. U., R. S., K. J. wynika, że nie przewozili towarów do miejscowości wynikających z treści zakwestionowanych faktur. Praktycznie od kwietnia 2010r., poza K. J., firma P. K. nie zatrudniała żadnych kierowców, a od [...]. nie zatrudniała żadnych pracowników, co wynika z zeznań świadków oraz decyzji z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...].

Organ I instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań Z. G. oraz L. I.. Organ kontroli skarbowej wystąpił do P. K. podanie bliższych danych o tych świadkach, jednakże odpowiedzi nie uzyskał. Nie mniej z decyzji z [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. wynika, że w 2010r. osoby te nie były pracownikami PHU P. K..

Organ odwoławczy dokonał oceny faktu, że część spornych faktur została wystawiona po zgłoszeniu likwidacji działalności przez PHU P. K.. Z dokumentów przekazanych pismem z [...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. wynika, że [...]. P. K. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z [...]., wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z) z powodu likwidacji działalności , oraz że ostatnią deklarację P. K. złożył za październik 2010r. Jednakże [...]. P. K. złożył w Urzędzie Skarbowym ponownie zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT (VAT-R) z [...]., w którym podał, że zrezygnował ze zwolnienia w zakresie VAT z [...]., oraz że złoży pierwszą deklarację za październik 2010r. Tymczasem, dnia [...]., czyli dzień po złożeniu w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej P. K. wystawił dla spółki "R." fakturę nr [...] O/N za transport materiałów wskazując w niej 125 godzin usług, na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że od [...].10.201 Or. P. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, organ odwoławczy ocenił, że niemożliwe jest wykonanie usług transportowych wskazanych w tej fakturze nr [...], gdyż wykonanie usługi musiałoby trwać ok. 9 - 10 dni, skoro z dokumentów spółki załączonych do pisma z [...]., wynika największa ilość godzin jazdy w ciągu jednego wynosiła 13 godzin i miała miejsce [...]. Organ odwoławczy ocenia, że powyższe potwierdza wystawianie przez P. K. "pustych faktur".

Organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutami, że ocena zeznań kierowców wskazanych przez P. K. jest niestaranna i nie uwzględnia czynnika upływu czasu oraz okoliczności, że kierowcy nie zawsze potrafią właściwie postrzegać fakty sprzed lat, posiadają inny interes w tym postrzeganiu, mówią o okolicznościach ich nie dotyczących. Ocenę tych zeznań uznaje za wnikliwą, logiczną i spójną. Upływ czasu nie miał wpływu na treść zeznań, skoro świadkowie posiadali wiedzę, jakie usługi transportowe wykonywali, oraz że nie wykonywali usług transportowych dla spółki "R.", bądź w ogóle nie świadczyli w 2010r. żadnych usług na rzecz PHU P. K..

Organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne złożone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "R. zeznania świadka R. G., P. M. i R. M.. W ocenie spółki , nie powinny być brane pod uwagę, bowiem "nie idą w kierunku postawionej tezy dowodowej mającej znaczenie w sprawie". Jednak osoby te zostały przesłuchane na okoliczność , czy P. K. mógł wykonać sporne usługi na rzecz spółki "R.", czy miał odpowiednie zaplecze kadrowe i sprzętowe. Fakty przekazane przez R. G., P. M. i R. M. , są zgodne z ich wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w maju, październiku i listopadzie 2011r., a zatem niespełna rok po rzekomym wykonaniu usług przez P. K., oraz są zgodne z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]., zawartymi następnie w decyzji z [...]., wydanej wobec P. K..

W ocenie organu odwoławczego firma PHU P. K. nie wykonała na rzecz spółki "R.", usługi naprawy samochodu dostawczego nr rej. [...], wg faktury z [...]., nr [...] ponieważ nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania remontu blacharsko lakierniczego, a osoba, która miała wykonać naprawę nie była pracownikiem tej firmy. Z zeznań P. K. z [...]. wynika, że remont tego samochodu dokonał w warsztacie w K. jego pracownik L. I., który jest blacharzem i lakiernikiem z [...]. Wprawdzie, fakt korzystania z warsztatu potwierdził w zeznaniach z [...]. świadek G. K. (brat P. K.), złożonych w postępowaniu kontrolnym wobec spółki "R.", jednakże z jego zeznań wynika, że warsztat w K. wyposażony był w jeden stół warsztatowy i kanał, oraz że nie było tam żadnych narzędzi, urządzeń, wyposażenia. Zeznał, że brat P. K. nie miał specjalistycznego sprzętu i narzędzi do napraw. Ponadto, jak wskazano wyżej L. I. nie pracował u P. K. w 2010r. Z kolei, przesłuchani w charakterze strony wspólnicy spółki "R." - R. N. [...]. oraz M. S. [...]. nie potrafili wskazać bliższych danych na temat tej transakcji. Nie pamiętali, kto dostarczył samochód do naprawy oraz kto odebrał samochód po naprawie. Z zeznań M. S. wynika, że nie wie gdzie był wykonany remont oraz kto dostarczył części zamienne do naprawy samochodu. Z zeznań R. N. wynika, że samochód został zabrany spod siedziby spółki "R." "na kołach", jednakże nie pamięta, kto wydał samochód. Zeznał, że cena naprawy samochodu była najprawdopodobniej została ustalona po wykonaniu naprawy samochodu z P. K.. Cena obejmowała naprawę elementów blacharskich, skorodowanych oraz malowanie całego samochodu.

Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym zeznaniom P. K. oraz wspólnikom spółki, że usługę wykonała firma P. K.. W dokumentacji spółki "R." brak jest jakichkolwiek dokumentów zakupu wymienianych części i lakieru do malowania. Również P. K. nie przedłożył dokumentów stwierdzających zakupy związane z remontem tego samochodu.

W ocenie organu odwoławczego niewątpliwie zachodzą sprzeczności pomiędzy zeznaniami P. K. oraz R. N. i M. S. odnośnie zakresu wykonanych usług według wystawionych faktur. Z zeznań P. K. wynika, że sprzedawał dla "R." m.in. kruszywo i jeżeli kruszywo pochodziło od jego firmy to zabierał je ze swojego placu i zawoził pod wskazany przez wspólników "R." adres, tj. do Z. G. i P.. Zeznał, że jeżeli kruszywo nie pochodziło z jego firmy, np. kamień twardy zielony, to wspólnicy "R." dzwonili, aby odebrał kamień ze S. i zawiózł pod wskazany adres. Z tego co pamięta, zielonego kamienia woził dużo na ich bazę w N. M. nad W. i wówczas wystawiał fakturę za usługi transportowe.

Zeznania P. K. dotyczące źródła pochodzenia kruszywa oraz zamówień pozostają w sprzeczności z zeznaniami wspólników, z których nie wynika, aby zlecali odbiór kamienia ze S..

Z zeznań R. N. z [...]. wynika, że K. przywiózł do siedziby Spółki próbki kruszywa osobiście. Po akceptacji jakości i ceny zamawiali kruszywo, w zależności od potrzeb z przeznaczeniem na prowadzone budowy. Część kruszywa potrzebowali na utwardzenie placu w firmie, tj. N. M. nad W., natomiast część kruszywa była składowana pod tym adresem, a następnie sami rozwozili je starym "Jelczem" lub busem, będącymi własnością spółki "R.", w zależności od potrzeby na teren, gdzie realizowano budowę. Zamówienia na kruszywa przeważnie składał telefonicznie u P. K., wskazując tylko gdzie i jaki rodzaj kruszywa potrzebuje. Następnie kruszywo było przywożone do siedziby Spółki lub bezpośrednio na realizowaną budowę. W dalszej części zeznań stwierdził, że był na placu u brata P. K. oglądać kruszywo, widział kruszywo w ilości około 3 do 5 ciągników siodłowych z wanną, oraz że stały tam jakieś ciągniki siodłowe, jednakże nie pamięta jakiego rodzaju, ile ich było. Zeznał, że na placu, na którym oglądał kruszywo z nikim nie rozmawiał i nie pamięta, czy przebywała tam jakaś osoba.

Z zeznań M. S. z [...]. wynika, że nie wie skąd K. woził kruszywo oraz nie wie kto mógłby zlecić odbiór kamieni lub innych towarów z miejscowości S., osobiście nie dawał takiego zlecenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści tylko jednej faktury nr [...] O/N z [...]. wystawionej przez PHU P. K. wynika, że dotyczy sprzedaży kruszywa, na co wskazali także wspólnicy R. N. i M. S. w trakcie zeznań. P. faktury, jak stanowi ich treść, dotyczą usług transportowych przewozu kruszywa, ubytków, piasku i innych materiałów sypkich oraz elementów wentylacji.

Zdaniem organu odwoławczego , stan faktyczny dotyczący rodzaju transakcji, wynikający z zeznań wystawcy faktur, ich odbiorców (R. N. i M. S.) oraz świadka K. J. (kierowcy PHU P. K.), odbiega od przedmiotu transakcji wskazanych w treści wystawionych faktur, co potwierdza, że faktury (poza fakturą nr [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z nich wynikających, zgodnie z ich przebiegiem.

Również zeznania R. N. są wzajemnie sprzeczne, bowiem z jednej strony zeznał, że oglądał kruszywo na placu u brata P. K., z drugiej strony, że P. K. osobiście przywiózł próbki kruszywa do "R." i po akceptacji zamawiał u niego kruszywo, przeważnie telefonicznie. Z zeznań P. K. wynika, że w przypadku sprzedaży kruszywa własnego 0-63, załadunku dokonywał sam na placu w K. i zawoził pod wskazany adres, chyba do Z. G., natomiast z zeznań wspólników wynika, że kruszywo zostało przywiezione do siedziby "R." w N. M. nad W..

W ocenie organu odwoławczego, wiarygodną jest jedynie transakcja udokumentowaną fakturą nr [...] z [...]., wystawioną tytułem sprzedaży kruszywa drogowego. Sprzedaż kruszywa na rzecz spółki "R." potwierdzają w/w zeznania kierowcy K. J. z [...]., że przewoził kruszywo do siedziby firmy "R." na utwardzenie terenu. Również z zeznań wspólników spółki "R." wynika, że kruszywo przywiezione przez PHU P. K. na podstawie tej faktury zostało zużyte do utwardzenia terenu lub było składowane. M. S. zeznał, że w siedzibie spółki kruszywo było magazynowane na hałdzie i zostało wykorzystane do wyrównania placu przy siedzibie spółki, część kruszywa została wywieziona z siedziby spółki samochodem marki "Jelcz" należącym do spółki "R." na ul. [...] w [...] i zostało wykorzystane do utwardzenia drogi po budowie.

Zdaniem organu odwoławczego, sprzeczności w zeznaniach dotyczą, także kwestii wywozu wyrobku i ubytków oraz montażu wentylacji. Świadek P. K. zeznał [...]., że jeżeli chodzi o wyrobek i ubytki, to obejmowały one wywóz zdjętej nawierzchni z drogi, którą zawoził do "R." na ich plac za firmą gdzie powiększali i poszerzali plac, czego nie przedstawili w zeznaniach R. N. i M. S.. Z zeznań P. K. wynika, że dla "R." montował wentylacje na marketach, czego nie także potwierdzili w zeznaniach wspólnicy R. N. i M. S..

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego R. N. i M. S. zeznając nie przekazali niczego konkretnego , oprócz ogólnych twierdzeń dotyczących wykonanych usług wynikających z treści faktur.

Organ odwoławczy ocenił, że z zeznań M. S. wynika, że nie wie jakimi samochodami, jakich marek, P. K. dostarczał kruszywo, oraz skąd woził kruszywo i piach rzekomo dostarczany do "R.", nie wie kto na budowach potwierdzał odbiór kruszywa. Zeznał, że w [...] k. Z. G. były prowadzone roboty ziemne i P. K. wykonywał tam jakieś usługi, jednakże nie wie jakie, wie, że wykonywał jakieś usługi, ponieważ gdy był na tej budowie z R. N., to widział samochód należący do P. K., a wiedzę, że o tym uzyskał od R. N.. Zeznał, że na budowę sieci zewnętrznej sanitarnej w Jaraczewie P. K. dostarczał piach, i że raz widział samochód ciężarowy P. K., który przywiózł piasek, lecz nie wie skąd, wie od wspólnika, że był to jego samochód , ponieważ poinformował go, że P. K. wozi tam piasek. Więcej przypadków dostarczenia przez P. K. sypkich rzeczy (typu piasek, kruszywo) na budowy prowadzone w 2010r. przez "R." nie pamięta. Ponadto M. S. zeznał, że P. K. przewoził elementy wentylacyjne na budowę galerii handlowej w L. oraz basenu w S., jednakże nie pamięta, ile było tych transportów, wskazał, że dostawę kanałów wentylacyjnych potwierdzali na budowie brygadziści lub osobiście na dokumentach typu W Z.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka "R." nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, z których wynikałyby dostawy potwierdzone przez brygadzistów, czy M. S.. Ponadto, że również zeznania wspólników spółki "R." odnośnie zakresu usług wykazanych na fakturze z [...]. nr [...] pozostają w sprzeczności. Faktura została wystawiona tytułem "za transport materiałów budowa Galeria L.". M. S. zeznał, że faktura dotyczyła transportu materiałów wentylacyjnych na trasie O. [...]. - L., na budowę galerii w L. i z tymi transportami widział P. K., natomiast z zeznań R. N. wynika, że faktura dotyczyła transportu baraków na trasie [...]- L., na budowę galerii w L.. Z zeznań M. S. wynika, że nie wie w jaki sposób były ustalane i od czego uzależnione były ceny usług wykonanych przez P. K., gdyż ceny były ustalane przez R. N.. Nie wie, co oznacza zapis na fakturach "usługa transportowa w h", najprawdopodobniej rozliczenie dokonano w godzinach i nie wie, kto potwierdzał wykonanie usług transportu w godzinach. Wyjaśnił, że zapis na fakturach nr [...] i [...] "usługa transportowa - 1 szt." oznacza wykonanie pewnej usługi - transportu elementów wentylacyjnych z O. [...]. do S. w określonym przedziale czasowym, cenę ustalono na podstawie przejechanych kilometrów razy cenę, którą ustalał wspólnik, ale nie orientuje się, ile wynosiła cena za przejechany 1 km. Z zeznań R. N. wynika, że nie wie kto potwierdzał wykonanie usług transportowych określonych jako "1 szt.", wskazując, że być może w archiwum "R." znajdują się dokumenty z rozpisanymi godzinami lub kilometrami przez P. K., które były sprawdzane przez niego oraz wspólnika, poprzez sprawdzenie podanych godzin z kartami pracy pracowników "R." , a w przypadku kilometrów na podstawie map "Zumi". Ponadto R. N. zeznał , że ceny usług wykonanych przez P. K. były uzależnione od skali trudności wykonywanej usługi, tj. od trudności terenu, jakości terenu, długości załadunku, miejsca i łatwości załadunku, jakości dróg, po których jeździły samochody. Zeznał, że na początku była ustalana stawka za kilometr lub godzinę usługi transportowej, jednakże nie pamięta, ile wynosiła. Zeznał, że cena była weryfikowana po wykonaniu usługi w ten sposób, że P. K. informował o skali trudności i wówczas zgadzali się na podwyższenie ceny lub pozostawały na tym samym poziomie i nie pamięta, o ile ceny były podwyższane w stosunku do pierwotnych uzgodnień. Sprawdzał ceny u innych przewoźników, jednak nie pamięta, jak ceny kształtowały się w stosunku do cen P. K.. Zeznał, że nie wszyscy przewoźnicy chcieli w tak trudnych warunkach jeździć, które sprowadzały się do "zakopywania" się samochodów, zabrudzenia samochodów i konieczności ich wyciągania przez inne pojazdy. Nie potrafił jednak wskazać, ile razy wystąpiły przypadki wyciągania samochodów P. K.. Zeznał, że o trudnościach w wykonywaniu usług transportowych informowali go pracownicy oraz wspólnik M. S., oraz że doświadczenie życiowe pozwalało mu ocenić trudności. Odnośnie potwierdzenia wykonania usług przez wystawcę faktur, R. N. zeznał, że usługi wykonane w godzinach były weryfikowane przez niego z kartami pracy pracowników, w przypadku tras, w oparciu o wiedzę skąd i dokąd była wykonywana usługa. Wskazał, że na realizowanych budowach był co najmniej raz w tygodniu, a jeżeli on nie był, to był wspólnik M. S..

W odniesieniu do powyższych zeznań organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzeń o trudnościach w wykonywaniu usług oraz weryfikacji w oparciu o karty pracy pracowników. W rozpiskach przekazanych przez spółkę "R." przy piśmie z [...]., potwierdzających rzekomo wykonane usługi, brak jest jakichkolwiek informacji, kiedy i gdzie oraz ile razy wystąpiły trudności w wykonaniu usług. Na powyższe nie wskazują przedstawione wyżej zeznania M. S.. Żaden ze wspólników spółki "R." podał szczegółów dotyczących zakupionych usług (nadto ich zeznania odnośnie zakresu wykonanych usług były sprzeczne), nie wskazał samochodów i kierowców wykonujących usługi, oraz czy firma P. K. wykonywała usługi przez podwykonawców.

W związku z tym organ odwoławczy kolejny raz stwierdził, że brak było podstaw do dania wiary zeznaniom P. K., R. N. i M. S., że usługi transportowe oraz remontu samochodu zostały wykonane.

W ocenie organu odwoławczego , brew twierdzeniu spółki , również rozliczenia gotówkowe, które rzekomo miały miejsce pomiędzy stronami spornych faktur, poddają w wątpliwość istnienie spornych transakcji. Obrót gotówkowy powszechnie występuje w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji kupna - sprzedaży. Spółka "R." przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego dowody Kasa Wypłaci, wystawione dla PHU P. K. z tytułu płatności za faktury, z których wynika, że płatności dokonywano w dniu wystawienia faktury, jednorazowo w kwotach wynikających z faktur. Z zeznań R. N. z [...]. wynika, że płatności gotówkowych dokonywał na prośbę P. K., który potrzebował pieniędzy oraz wspominał o problemach z komornikami. Natomiast M. S. zeznał [...]., że płatności generalnie dokonywał R. N., zdarzyło mu się raz albo 2 razy zapłacić za fakturę płaconą etapami w ratach, oraz że P. K. mówił, że ma problemy z komornikami i woli płatności w gotówce, tą formę płatności, jak zeznał, uzasadnił tańszą usługą.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w okazanych dowodach KW, bowiem dowodów KW wynika, że płatności dokonywano jednorazowo, w dniu wystawienia faktury, w pełnej wysokości wynikającej z faktur. Ponadto, zeznania M. S. odnośnie płatności za faktury wzajemnie wykluczają się, ponieważ raz twierdzi, że w przypadku płatności gotówkowych cena za wykonaną usługę była tańsza, a innym razem zeznaje, że nie wie, w jaki sposób ustalano ceny za usługę i od czego były uzależnione, gdyż ceny ustalane były przez R. N.. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że dokumenty KW nie potwierdzają faktycznych wydatków i miały jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje uwidocznione na spornych fakturach.

Organ odwoławczy jako bezpodstawny ocenił zarzut naruszenia art. 180 O.p. , poprzez brak przeprowadzenia zawnioskowanych przez spółkę dowodów oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez spółkę wszystkich wyjaśnień. Spółka przed organem I instancji złożyła pisemne "Zastrzeżenia do protokołu z [...]. z badania ksiąg podatkowych". Wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: M. S., K. J. i M. P., na okoliczność faktycznego wykonania usług przez firmę PHU P. K.. Organ kontroli skarbowej przeprowadził zawnioskowane dowody w dniach 15 i [...]. Z zeznań tych osób nie wynika, że usługi zostały wykonane przez PHU P. K.. Świadkowie nie kojarzą nazwy firmy PHU P. K. oraz czym się ta firma zajmuje, nie znają P. K. oraz jego pracowników. Nie potrafią wskazać numerów rejestracyjnych samochodów oraz danych kierowców PHU P. K..

Z zeznań z [...]. M. P. (w 2010r. monter instalacji sanitarnych w firmie "R.") wynika, że usługi transportowe dla spółki "R." wykonywała jakaś firma z [...], ale nie wie, czy była to firma P. K.. Wyjaśniał, że podczas prac przy budowie kanalizacji w [...] [...]. zepsuł się samochód marki "Jelcz" należący do firmy "R." i wówczas R. N. wynajął P. K. do przywozu piasku i wywozu gliny z wykopu. Zeznał, że samochód marki "Scania" wykonujący usługi miał napis na drzwiach o treści "[...]" i stąd kojarzy, że mogła być to firma P. K.. Nie zna osobiście P. K., nigdy go nie poznał i nie wie skąd kojarzy mu się to imię i nazwisko. Zeznał, że nie zna nazwiska kierowcy, który przywoził piasek i wywoził grunt z wykopu ulicznego w [...] [...]., ale był to ten sam kierowca, który przywiózł tłuczeń na bazę "R.". Ponadto zeznał, że podczas budowy kanalizacji w [...], chyba w 2011r., przez jeden dzień na budowę przywoził piasek samochód marki "MAN" z napisem "[...]", jednakże nie pamięta, kto był kierowcą i czy była ta sama osoba, która przywiozła tłuczeń na bazę "R." . Organ odwoławczy ocenił te zeznania, jako niewiarygodne, ponieważ te pozostają we wzajemnej sprzeczności. Z jednej strony M. P. zeznał, że R. N. wynajął firmę P. K., która wykonywała usługi transportowe, a z drugiej strony nie wie, skąd kojarzy mu się to imię i nazwisko. Nie można też uznać zeznań i twierdzeń M. P., że kierowca, który przywoził tłuczeń na bazę "R." oraz piasek na ul. [...] w [...] [...]., skąd wywoził grunt, to K. J., pracownik firmy P. K., ponieważ z zeznań z [...]. świadka K. J. , wynika, że piasek woził na ul. [...] oraz zaprzeczył, aby wywoził jakikolwiek urobek z wykopów.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił, postanowieniem z [...]. przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu uzupełnienia materiału dowodowego "przez konfrontacje stanowisk kontrolowanego jak i wykonawcy usług - P. K., w celu ustalenia stanu zatrudnienia pracowników własnych lub podwykonawców, rodzaju stosowanych urządzeń, oceny czy kontrolowanemu warto było uzyskać dodatkowy VAT w kwocie ca [...] zł itd." Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wskazane we wniosku są wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami zebranymi w sprawie. P. K. został przesłuchany na okoliczność, jakim sprzętem dysponował, kto z jego pracowników wykonywał usługi na rzecz spółki "R." . Stan zatrudnienia w firmie PHU P. K. w 2010r. został stwierdzony również na podstawie dowodów, tj. protokołów z przesłuchań kierowców P. K., włączonych z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec P. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]., zakończonego wydaniem wspomnianej decyzji z [...]. określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010r. Ponadto, organ kontroli skarbowej przesłuchał w postępowaniu kontrolnym kierowców wskazanych przez P. K., na okoliczność świadczonych w 2010r. usług na rzecz spółki. Przesłuchani zostali także wspólnicy spółki oraz świadkowie wskazani w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dowodu z konfrontacji. Spółka , była zawiadamiana o terminach przesłuchania świadków, miała zatem prawo brać w nich udział i czynnie w nich uczestniczyć, zadawać pytań, z czego jednak uczyniła.

Podsumowując całość powyższych rozważań, ocen i ustaleń , organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie zakwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi , co uzasadniało nieuznanie odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a) w/w ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Konkludując, faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Spółka "R." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabywała usług od PHU P. K.. Przyznanie prawa o odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest podatkiem należnym u wystawcy faktury. Zatem, w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem orzecznictwa unijnego i sądów krajowych , stwierdził, że jeżeli ustalenia organów podatkowych doprowadzą do ustalenia, że określone dostawy czy usługi w ogóle nie zostały wykonane, to nie jest wymagane, jak wynika ze wskazanych wyroków TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 i C-285/11 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 1200/11, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła, czy dobra wiara nie jest okolicznością, którą trzeba ustalić , aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Z zeznań wspólników spółki "R." wynika, że w momencie nawiązania współpracy nie sprawdzali firmy tego kontrahenta , nie żądali od tej firmy żadnych dokumentów rejestracyjnych. R. N. zeznał [...]., że jakiś pracownik firmy "R.", którego nazwiska nie pamięta, sprawdzał firmę PHU P. K. w Urzędzie Skarbowym w [...] [...]., jednak nie pamięta, w jaki sposób dokonano tego sprawdzenia. Zeznał, że osobiście nie sprawdzał tej firmy w urzędzie skarbowym lub innych instytucjach. M. S. zeznał [...]., że nie wie czy spółka "R." otrzymała jakieś dokumenty rejestracyjne PHU P. K.. Wskazał, że w momencie nawiązania współpracy było coś sprawdzane odnośnie tej firmy, ale nie wie co i gdzie, wydaje mu się że sprawdzał R. N. i miał sprawdzić, czy jest rzetelny i wiarygodny. Natomiast, przedłożone przez pełnomocnika spółki dnia [...]., w trakcie postępowania kontrolnego, potwierdzenia zarejestrowania P. K., jako podatnika VAT z [...]. wskazuje, że spółka "R." uzyskała wiedzę o zarejestrowaniu P. K. dopiero w 2011r., a nie w okresie dokonywania rzekomych transakcji w 2010r. Spółka płatności dokonywała w formie gotówki, co poddaje w wątpliwość sprawdzenie kontrahenta, pod kątem jego rzetelności i wiarygodności. Wspólnicy spółki "R." nie posiadają wiedzy na temat zaplecza technicznego (samochodów ciężarowych), jakim dysponowała w 2010r. firma PHU P. K.. M. S. zeznał, że nie wie gdzie znajdowała się siedziba PHU P. K. i nigdy nie był w siedzibie tej firmy, oraz że nie ma pojęcia, czy firma posiadała w 2010r. samochody ciężarowe.

W opinii organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone art. 121, art. 120 i art. 187 § 1 O.p. Organ I instancji, działał na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, szczegółowo je opisał i rozpatrzył a następnie ocenił we wzajemnym powiązaniu, w myśl reguły swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Rozstrzygniecie organu I instancji zostało szczegółowo uzasadnione. Organ kontroli skarbowej wskazał dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny w sprawie, opisał przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówiono wiarygodności, odniósł się do złożonych przez spółkę wyjaśnień, dokumentów i wniosków dowodowych. W uzasadnieniu decyzji przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawił ich wykładnię.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego "według norm przepisanych". Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usług transportu udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy obu instancji fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU P. K.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU P. K..

Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie ma charakteru spójnego i kompletnego, w związku z czym ocena tego materiału, na podstawie której organy obu instancji dokonały wiążących ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie może być uznana za ocenę wszechstronną, kompleksową i obiektywną. W pierwszej kolejności należy podniosła kwestię błędnej oceny zeznań świadków. Przesłuchiwani w latach 2013-2014 nie byli w stanie z uwagi na upływ czasu przytoczyć szczegółowych informacji dotyczących współpracy pomiędzy spółką a PHU P. K. w 2010 r., jak np. liczba sytuacji, w których dochodziło do "zakopywania się samochodów, zabrudzenia samochodów i konieczności ich wykopywania przez inne pojazdy". Skarżąca posiadała dokumentacji na potwierdzenie, że takie sytuacje miały miejsce. Nie dziwi, że świadkowie nie są w stanie przypomnieć sobie, kto prowadził pojazd, jak pojazd był oznakowany, czy też jakie posiadał tablice rejestracyjne. Informacje takie nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Nie może być uznany za dowód na okoliczność braku wykonania spornych usług fakt, że przesłuchiwane osoby nie były w stanie przypomnieć sobie ze szczegółami zdarzeń mających miejsce ok. 4 lata wcześniej.

Nie wszystkie zeznania świadków wskazują na brak wykonania spornych usług transportowych. I tak zeznania K. J., pracownika PHU P. K., jednoznacznie dowodzą, że miał on do czynienia ze spółka wykonywał na jego zlecenie usługi przewozu tłucznia wykorzystywanego do utwardzania terenu oraz przewoził piasek dla spółki. O tym, że usługi transportowe były faktycznie wykonywane świadczą również zeznania pracownika spółki M. P., że usługi na zlecenie spółki były z dużym prawdopodobieństwem wykonywane przez firmę PHU P. K., ze usługi te były wykonywane więcej niż jeden raz a także, że były wykonywane różnego rodzaju [...] transportu.

Nieuzasadnionym argumentem organów obu instancji jest teza o niemożności wykonywania przez PHU P. K. usług po [...] r., w związku ze złożeniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z [...] r. z powodu likwidacji. Doświadczenie życiowe pokazuje, że fakt wyrejestrowania się jako podatnika VAT nie wyłącza fizycznej możliwości dalszego prowadzenia działalności i faktycznego wykonywania usług.. Skarżąca przedstawiła w tym zakresie argumentację w piśmie z [...] r., jednakże nie została ona uwzględniona przez organy obu instancji. Tymczasem jedynie skarżący nie miał wiedzy na temat tego, że zamawiane przez niego usługi transportowe były najprawdopodobniej wykonywane przez podwykonawców. Brak możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez PHU P. K. nie może stanowić podstawy do domniemywania przez organy obu instancji, że usługi te w ogóle nie były wykonane. Kwestia tego, czy usługi te wykonywał sam P. K. w ramach możliwości swojej firmy, czy też angażował do tego podwykonawców, miało dla spółki drugorzędne znaczenie. Nie pozbawia to jednak spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU P. K. w sytuacji, gdy omawiane usługi zostały faktycznie wykonane (co wykazano powyżej), natomiast spółka nie miała świadomości, że kontrahent dopuszczał się działań stanowiących oszustwa podatkowe. Podkreślić bowiem należy, iż organy obu instancji nie wykazały spółce , że wiedziała ona o tym, że zamówione przez nią usługi transportowe były wykonywane przez inny podmiot niż PHU P. K..

W ocenie skarżącej, fakt dokonywania w tych transakcjach płatności gotówkowych nie podważa przyjęcia o wykonaniu spornych usług. Zważywszy na sugestie ze strony kontrahenta, oraz , że branży budowlanej dokonywanie zapłaty w gotówce jest zjawiskiem powszechnym. Skarżąca nie dopuściła się działania odbiegającego od ogólnie przyjętych standardów.

W materiale dowodowym istnieją wewnętrzne sprzeczności, gdyż część dowodów przemawia na korzyść skarżącej, zaś inne - na jej niekorzyść. Sprzeczności te nie zostały dostateczne wyjaśnione przez organy obu instancji. W tym kontekście organy błędnie zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mogły bowiem przyczynić się do wyjaśnienia wspomnianych sprzeczności w materiale dowodowym.

Organy obu instancji naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU P. K.. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może odbywać się tylko wyjątkowo i w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sytuacja taka może mieć miejsce, kiedy podatnik świadomie bierze udział w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W sprawie nie można mówić o braku dobrej wiary, a wyłącznie o braku świadomości spółki o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta. Organy obu instancji przy stosowaniu przepisów prawa materialnego nie uwzględniły wykładni dyrektywy [...] zawartej przykładowo w wyroku TSUE z dnia [...] r. w sprawach [...], w którym stwierdzono, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług. Również w wyroku [...], TSUE uznał, że co do zasady prawo do odliczenia VAT, należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych, nie podlega ograniczeniu oraz stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Niezgodne tym samym powołując się na powyższe rozstrzygnięcie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach rzeczonej transakcji kontrahent dopuścił się czynu zabronionego lub dokonał transakcji z naruszeniem przepisów o VAT.

Organy obu instancji nie wykazały spółce , że wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że jej kontrahent - PHU P. K. dopuszcza się oszustw podatkowych. Nie doszło do skutecznego obalenia wskazanego powyżej domniemania dobrej wiary skarżącej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest w ogóle konieczności wykazywania braku dobrej wiary u skarżącej z racji braku wykonania spornych usług. Oznacza to, że okoliczności mające świadczyć o braku dobrej wiary zostały przywołane przez organ odwoławczy tylko "na wszelki wypadek". Gdyby organ odwoławczy był przekonany o braku wykonania spornych usług, wówczas - kierując się orzecznictwem sądowym - w ogóle zaniechałby prezentowania argumentacji dotyczącej braku dobrej wiary. Wobec tego przedmiotowe usługi powinny zostać uznane za faktycznie wykonane na rzecz skarżącej, co w związku z brakiem skutecznego obalenia domniemania dobrej wiary u skarżącej, przesądza o zachowaniu przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy kwestii prawidłowości ustalenia, że w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2010r., spółka bezpodstawnie odliczyła podatek łącznie z 16 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. K., tytułem świadczenia usług transportowych i remontu samochodu przy ustaleniu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie, zasadności odmowy prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W opinii sądu postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia istoty sporu toczyło się bez kolizji z art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie została w niniejszej sprawie naruszona. Przede wszystkim nie może być ona rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu czyli zasady, że organy działają na podstawie prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z 30.09.2005 r., FSK 2528/04, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl, z 19.04.2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32.). O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Tym bardziej nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania z tego powodu, że wynik, postępowania zakończony zaskarżoną decyzją, nie spełnił oczekiwań spółki.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie wypełniony został obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu (art. 122 O.p.) , przy prawidłowym zastosowaniu zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. W opinii sądu organ kontroli skarbowej przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w którym zgromadził wszechstronny i obszerny materiał, istotny dla rozstrzygnięcia , obejmujący księgi podatkowe spółki , deklaracje złożone przez spółkę, faktury przedstawione przez spółkę, jak również dowody osobowe w postaci zeznań świadków, zeznania strony. W zebranym materiale dowodowym znajdują się także dowody uzyskane z innych postępowań podatkowych, informacje uzyskane z sądu powszechnego jak i od organów administracyjnych.

Dowód z badania ksiąg podatkowych w postępowaniu kontrolnym udokumentowany został protokołem z [...]., doręczonym [...], pełnomocnikowi spółki. Badanie ksiąg podatkowych dotyczyło podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.

Dowód z zeznań P. K. przeprowadzony w niniejszym postępowaniu dotyczył prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie transportu krajowego , robót budowlanych i wykończeniowych, handlu kruszywami budowlano-drogowymi, budowy wentylacji metalowych. Natomiast dowód z zeznań zatrudnionych przez P. K. kierowców: R. G., W. Ł., P. M., K. J., H. U., R. S., R. M., odnosił się okoliczności faktu i okresu zatrudnienia, rodzaju wykonywanych czynności transportowych. Organ kontroli skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy spółki i przeprowadził dnia 15 i [...]. dowód z zeznań świadków: M. S., K. J. i M. P., na okoliczność faktycznego wykonania usług przez PHU P. K.. Organ kontroli skarbowej przeprowadził zawnioskowane dowody Organ kontroli skarbowej przeprowadził także dowód z zeznań stron - wspólników spółki R. N. i M. S. na okoliczność przebiegu szeroko rozumianej współpracy z kontrahentem PHU P. K.. Na sumę zebranych dowodów składają się ponadto przekazane przez spółkę pismem z [...]., dokumenty, które według spółki , potwierdzają wykonanie usług przez P. K., a nadto dowody KW - Kasa Wypłaci, wystawione dla PHU P. K. z tytułu płatności za faktury, z których wynika, że płatności dokonywano w dniu wystawienia faktury, jednorazowo w kwotach wynikających z faktur.

Organ kontroli skarbowej do materiału dowodowego włączył postanowieniami z [...]. i [...]. wyciąg z zeznań R. G. , K. J. , H. U., R. S. i R. M. , złożone w charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. wobec P. K., w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2010, oraz wyciąg z decyzji z [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. wydanej wobec P. K., określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010r.

Do materiału dowodowego sprawy należy także uzyskana przez organ kontroli skarbowej informacja sądowa, że postanowieniem z [...]., sygn. akt [...] [...], Sąd Rejonowy P. - [...] M., Xl Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych orzekł wobec P. K. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat, a nadto informacja, że w aktach tej sprawy brak jest dokumentacji finansowo księgowej firmy P. K..

Na materiał dowodowy składa się także przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. informacje o zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z [...]., z powodu likwidacji, oraz o ponownym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Dowodem w sprawie jest także informacja ze Starostwa Powiatowego, Wydział Komunikacji i Transportu w [...] [...]. stwierdzająca, że P. K. figurował do dnia [...]. w ewidencji, jako właściciel jedynie samochodu osobowego a nie jako posiadacz samochodów ciężarowych.

Opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego nie podważa brak dowodu z odnośnej dokumentacji finansowo-księgowej kontrahenta spółki -PHU P. K.. Przedsiębiorca ten wyjaśnił, że została ona przekazana do sądu powszechnego przez P. , ale nie posiada dokumentu potwierdzającego przekazanie dokumentacji. Sąd powszechny wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentacją finansowo księgowej firmy P. K.. Podobnie nie zmienia opinii sądu o kompletności zebranego materiału dowodowego nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej dowodu z zeznań Z. G. oraz L. I.. Organ kontroli skarbowej nie uzyskał danych adresowych tych świadków. Z decyzji z [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]. wynika, że w 2010r. osoby te nie były pracownikami PHU P. K.. W ocenie sądu tezie o zupełności materiału dowodowego nie przeczy oddalenia przez organ odwoławczy postanowieniem z [...]. wniosku o przeprowadzenie konfrontacji stanowisk kontrolowanego jak i wykonawcy usług P. K., w celu ustalenia stanu zatrudnienia pracowników własnych lub podwykonawców, rodzaju stosowanych urządzeń, oceny czy kontrolowanemu warto było uzyskać dodatkowy VAT w kwocie ca [...] zł itd. Zdaniem sądu postanowienie to nie narusza art. 188 O.p. ponieważ okoliczności wskazane we wniosku są wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W opinii sądu art. 187 § 1 O.p. nie został naruszony. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej zebrał cały materiał dowodowy, który ( podobnie jak organ odwoławczy) w sposób drobiazgowy , starannie i wyczerpująco rozpatrzył, w odniesieniu do treści każdej z faktur transportowych, faktury wystawionej za roboty blacharsko- lakiernicze czy faktury sprzedaży kruszywa. Wymagał tego także kontekst rozpatrywania dowodów, a mianowicie brak dokumentacji księgowo – finansowej PHU P. K., jak i to, że zeznania wspólników spółki wnosiły niewiele do stanu faktycznego sprawy, a nadto ujawniły się sprzeczności np. pomiędzy zeznaniami P. K. oraz wspólników R. N. i M. S., odnośnie zakresu wykonanych usług sprzedaży kruszywa według zakwestionowanych faktur , czy też w kwestii wywozu wyrobku i ubytków oraz montażu wentylacji, jak i pomiędzy zeznaniami świadka M. P. (w 2010r. monter instalacji sanitarnych w spółce "R."), a zeznaniami wspólnika spółki R. N. i K. J., pracownik firmy P. K.. Nawet zeznania odnośnie płatności za sporne faktury nie odpowiadają zapisom w dowodach KW bowiem według wspólników zapłata nie następowała od razu), ale z dowodów KW wynika, że płatności były dokonywane jednorazowo, w dniu wystawienia faktury, w pełnej wysokości wynikającej z faktur. W tych okolicznościach o sposobie rozstrzygnięcia sprawy w przeważającym stopniu decydował rozpatrzenie ( następnie ocena) dowodów osobowych. Dlatego w sprawie ustawowy obowiązek rozpatrzenia dowodów , ze względu na ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, wymagał rozwagi, skrupulatności, roztrząsania wszelkich dostrzeżonych sprzeczności w zeznaniach świadków i strony. W ocenie sąd organy obydwu instancji podołały temu zadaniu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów z art. 191 O.p. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy (podobnie organ kontroli skarbowej) w tej sprawie nie budzi sprzeciwu sądu. Nie wykraczała bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów, została ona dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i zasad doświadczenia. Starannej ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi i co istotne , z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Podstawę konstrukcji stanu faktycznego stanowiła więc całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte z oceny dowodów wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że na treść zeznań świadków (których wskazał kontrahent spółki P. K.) , miał znaczenie upływ czasu pomiędzy okresem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a datą przeprowadzenia tego dowodu. Świadkowie ci zeznając jednak przekazywali wiedzę o rodzaju wykonywanych usług transportowych, albo zeznawali, że nie wykonywali usług transportowych dla spółki , bądź nie świadczyli w 2010r. żadnych usług na rzecz PHU P. K.. Z kolei spółka nie odnosi czynnika czasu do wartości dowodowej zeznań wskazanych przez siebie świadków M. S., K. J. i M. P., wskazanych na okoliczność faktycznego wykonania usług przez PHU P. K.. Sąd nie znajduje przeto podstaw do kwestionowania negatywnej oceny mocy dowodowej zeznań tych świadków , skoro nawet nie znają firmy ("nie kojarzą") PHU P. K., nie wiedzą czym się ta firma zajmuje, nie znają jej właściciela ani jego pracowników, nie mówiąc już wskazaniu np. numerów rejestracyjnych samochodów czy elementarnych danych o osobach kierowców samochodów.

Sąd nie podziela stanowiska spółki, że bezwartościowe są zeznania R. G., P. M. i R. M. ponieważ nie dotyczą tezy dowodowej mającej znaczenie w sprawie. Zeznania tych świadków odnosiły się do istotnych okoliczności np czy PHU P. K. miał odpowiednie zaplecze osobowe i sprzętowe, by mógł wykonać usługi na rzecz spółki "R.". Nie można im odmówić wiarygodności tym bardziej, że są zgodne z ich wcześniejszymi zeznaniami złożonymi w maju, październiku i listopadzie 2011r., oraz są zgodne z ustaleniami w decyzji z [...]., Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] [...]., wydanej wobec PHU P. K..

Nie budzi zastrzeżeń sądu fakt ocenienia przez organ kontroli skarbowej , na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. , jako nierzetelne zapisów w rejestrach zakupu dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur i w konsekwencji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nieuznania za dowód tego, co z tych zapisów wynika , w części odpowiadającej odnośnym zapisom. Powyższa nierzetelność ksiąg podatkowych nie obligowała do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inni niekwestionowane dowody, uzupełnione i uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Stąd zasadnie, na podstawie art. 23 § i O.p., organ kontroli skarbowej odstąpił (w tym zakresie) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W opinii sądu w sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zasadniczo sprowadza się on do ustalenia, że nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, a więc , że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, i na tym stanie faktycznym oparł wyrok.

Ustalenie faktyczne, że nie miały miejsca transakcje opisane w zakwestionowane fakturach dało podstawy nieuznanie odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stąd chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest podatkiem należnym u wystawcy faktury. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Spółka pozyskiwała faktury w celu pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zatem opinii sądu, w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT.

Sąd nie zgadza się z zarzutem, że w sprawie zastosowanie prawa materialnego zostało dokonane z pominięciem wykładni przepisów prawa wspólnotowego zawartej w orzecznictwie unijnym. Wskazane w skardze wyroki TSUE C-324/11, C-285/11, dotyczą przypadków, w których nieświadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Skoro w niniejszej sprawie organy ustaliły obiektywnie, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła, czy dobra wiara nie jest okolicznością, którą trzeba ustalić , aby pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Nie mniej oceniając oparte w znacznej mierze na zeznaniach samych wspólników spółki R. N. i M. S. są podstawy by twierdzić, że w kontaktach gospodarczych z PHU P. K. w 2010r. , wspólnicy – przedsiębiorcy nie dochowali standardowej staranności w doborze partnera handlowego.

Z powyższych względów sąd nie dopatrzył się w decyzjach organów obu instancji zarzucanego w skardze naruszenia prawa. Ponadto sąd wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających - w ocenie spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu , nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03.2015 r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.