Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 370/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1 i art. 116, art. 70 par. 1, art. 70 c ,art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje adwokatowi Ł. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu B. T. P. S.. z o.o. w likwidacji z siedzibą w M. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej Spółki w podatku akcyzowym za: kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Strona zakwestionowała ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie zakwalifikowania suszu tytoniowego jako podlegającego akcyzie. Skarżący stwierdził, że Spółka nigdy nie była zobowiązana do prowadzenia rejestrów akcyzy, jak i naliczania i rozliczania podatku akcyzowego. Tym samym Strona wniosła o "oddalenie" zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r.

Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu B. T. T. P. S.. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. dotyczyła zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) upływał z dniem [...] r. Skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydano w dniu [...] r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie.

Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniami z [...] r. i z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił Spółkę i działającego w jej imieniu likwidatora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w dniu [...] r. zostało wszczęte wobec Spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczyło niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2014 r. do września 2015 r. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] r. T. S. – likwidatorowi Spółki, pełnomocnikowi Spółki – T. J. w dniu [...] r. oraz Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] r. Uwzględniając powyższą okoliczność, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego będące przedmiotem niniejszego procedowania, za które Skarżący jest odpowiedzialny jako osoba trzecia, nie uległo przedawnieniu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził natomiast, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu B. T. T. P. S. z o. o. w likwidacji, solidarnie z tą Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ w tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając jako organ egzekucyjny dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z [...] r. przedstawił prawidłowe wartości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

Organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...] została zawiązana Spółka pod nazwą B. T. T. P. S.. z o.o. z siedzibą w miejscowości M.. Do pierwszego składu zarządu powołano: Skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu Spółki, S. B. M., M. J. N., M. M. P. i M. J. S. na funkcję Wiceprezesów Zarządu Spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy w dniu [...] r. dokonał rejestracji Spółki z o.o. B. T. T. P. pod numerem: [...]. Organ podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. dokonał zmian w rejestrze, wykreślając w Dziale 2 Podrubryka 1 Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki i wpisując w to miejsce T. A. S. – Prezesa Zarządu Spółki. Zmiana ta została ujawniona w Odpisie Pełnym z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] r. Dodatkowo sprawowaną przez Skarżącego funkcję prezesa zarządu, potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu [...] r., sprawozdanie finansowe za 2015 r., w tym bilans i rachunek zysków i strat, sprawozdanie z działalności zarządu Spółki za 2015 r., uchwały nr [...] do 18 podjęte na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia [...] r., sprawozdanie finansowe za 2014 r., w tym bilans i rachunek zysków i strat, wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia [...] r. wraz z załącznikami, potwierdzanie odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. - dokonanie wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, potwierdzenie odbioru zezwolenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...].MS na prowadzenie składu podatkowego, na których Skarżący złożył własnoręczny podpis.

Jak ustalono na podstawie akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z [...] r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy za miesiące od kwietnia do września 2015 r. w kwocie [...]zł. Wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydane w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za kwiecień 2015 r. do dnia [...] r., za maj 2015 r. do dnia [...] r., za czerwiec 2015 r. do [...] r., za lipiec 2015 r. do dnia [...] r., za sierpień 2015 r. do dnia [...] r. i za wrzesień 2015 r. do dnia [...] r. Po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległością podatkową.

Mając na względzie powyższe, zdaniem organu, nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p.

W konsekwencji ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymieniony okres. Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności objętej zaskarżoną decyzją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obejmujących przedmiotowe zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego tej Spółki. Jednocześnie doręczono tytuły wykonawcze z dnia [...] r. obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu [...] r. likwidatorowi Spółki T. S.. Tego też dnia został również sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikało, że Spółka nie posiada pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie handlu tytoniem i nie zatrudnia pracowników. Likwidator podał ponadto, że Spółka nie posiada żadnych środków transportowych, ani praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ egzekucyjny podejmował także środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organ egzekucyjny podejmował również działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. W związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) postanowieniami z [...] r. i [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych Spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do należności z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, które zostały ograniczone do łącznej kwoty [...]zł.

Organ podkreślił, że Spółka posiada inne zobowiązania w podatku akcyzowym nieobjęte przedmiotowym postępowaniem za okres od stycznia do marca 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, jak i wobec innych wierzycieli na łączną kwotę [...]zł (co zostało ujawnione w księgach wieczystych nieruchomości należących do Spółki).

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że z materiałów zebranych w niniejszej sprawie, tj. sprawozdania finansowego za rok 2014 wynika, iż zobowiązania Spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł. Dokonując zatem oceny wartości zobowiązań Spółki za 2014 r., nie można pominąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych Spółce decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. za maj i listopad 2014 r. Stąd badając w oparciu o dane bilansowe Spółki za rok 2014 przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: u.p.u.n.) (zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki) i mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, należało uwzględnić dodatkowo kwoty tych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły [...] zł (2.152.030,23 zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku (2.841.177,05 zł) o kwotę [...]zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nastąpić powinno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku akcyzowego za maj 2014 r. z terminem płatności na dzień [...] r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie organ zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem roku 2014 przekroczyła wartość majątku Spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, że obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] r., a zwrócony w dniu [...] r. Drugi wniosek wpłynął do Sądu [...] r. i również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że przesłanka ta nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki B. T. T. P. S.. z o.o. w likwidacji za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do września 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stwierdzić należy, że organ ten prawidłowo wskazał, że zaległość podatkowa powstała w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na:

a) orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego, pomimo istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

c) uznaniu odpowiedzialności Skarżącego w przypadku, gdy w momencie wydania decyzji w pierwszej instancji, tj. [...] r. nie zostało jeszcze zakończone postępowanie egzekucyjne, gdyż w dniu [...] r. doszło do licytacji jednego ze składników majątku należącego do dłużnika B. T. T. P. S.. z o.o. oraz ogłoszono termin licytacji innych nieruchomości należących do Spółki na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., a tym samym z powodu braku zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie mogła zaktualizować się jego odpowiedzialność jako członka zarządu,

2) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że:

a) stan niewypłacalności Spółki powstał z końcem 2014 r., podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie,

b) przedwczesne uznanie, że Spółka nie dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki,

3) art. 70 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 116 O.p.,

4) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu obejmuje również odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego,

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie praw konstytucyjnych Skarżącego, w tym przede wszystkim prawa do obrony polegające na niedopuszczeniu Skarżącego do podejmowania jakichkolwiek czynności w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy wobec Spółki w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, a dotyczącym okresu gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w którym to postępowaniu mógłby złożyć zarówno wyjaśnienia jak i dowody potwierdzające działanie Spółki zgodnie z prawem, z kolei które to działanie miałoby bezpośredni wpływ na aktualną sytuację prawną Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. naruszyła szereg przepisów prawnych i tym samym powinna być uchylona przez Sąd, bądź postępowanie winno być umorzone. W pierwszej kolejności Skarżący zauważył, że zostały naruszone fundamentalne zasady konstytucyjne w zakresie prawa do obrony. Skarżący odniósł się do wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. wskazując, że w tym czasie nie był już członkiem zarządu Spółki i nie miał możliwości złożenia wyjaśnień. Mimo to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada za te zaległości podatkowe, jednocześnie wskazując, że osoba trzecia (Skarżący) zobowiązana na podstawie art. 116 O.p. do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do Spółki. W opinii Skarżącego organy podatkowe pozbawiły go prawa do skutecznej obrony działań Spółki podejmowanych w okresie, kiedy był członkiem zarządu, m. in. w ustaleniu wymiaru zaległości podatkowych, składania wniosków dowodowych.

Skarżący poruszył kwestie działalności Spółki w 2015 r. wskazując, że działalność ta była objęta stałym nadzorem organów podatkowych, każda transakcja była weryfikowana przez właściwe organy i nigdy nie było żadnych zastrzeżeń, również w przypadku okresu rozliczeniowego od stycznia do lutego 2015 r. Spółka działała zgodnie z przepisami prawa. Co więcej, podczas trwania kontroli skarbowej w Spółce w latach 2016 - 2017, jak zauważył Skarżący, Spółka pod nadzorem organów podatkowych uzyskała koncesję na sprzedaż wyrobów akcyzowych (krajanka tytoniowa), a aby otrzymać taką koncesję Spółka musiała spełnić szereg rygorystycznych wymogów formalnych, takich jak brak zaległości w urzędzie skarbowym i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżący wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. przeciwko członkom nowego zarządu Spółki, w związku z działaniem zarządu Spółki na jej szkodę oraz do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie wzruszenia prawomocnych decyzji wydanych w sprawach o znakach [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego ustanowiony z urzędu podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, wniósł

o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Pełnomocnik wniósł także

o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na fakt, że wykonanie w/w decyzji przyniesie ze sobą nieodwracalne negatywne skutki dla codziennego funkcjonowania Skarżącego i pozbawi go wszelkich środków niezbędnych do życia. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. przeciwko członkom nowego zarządu Spółki, w związku z działaniem zarządu Spółki na jej szkodę oraz do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie wzruszenia prawomocnych decyzji wydanych

w sprawie o nr [...]. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu według norm przepisanych oświadczając, że nie zostały one opłacone w żadnej części.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i ponownie wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji tut. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu B. T. T. P. spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. z tytułu podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Podniósł też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością. Sytuacja w tym względzie, zdaniem Sądu, nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności.

Wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (akcyza za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r.), zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, upływałby z końcem 2020 r. Organ powołuje się na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek tego, że w dniu [...] r. wobec spółki zostało wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niezapłaceniem akcyzy m.in za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r.

Sąd powziął jednak istotne wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2015 r. istotnie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego. Organ powołuje się na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) doręczono pełnomocnikowi, spółce oraz jej likwidatorowi - T. S.. W aktach sprawy (t. I, k. 342) jest kopia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na jego drugiej stronie znajduje się informacja, że mają je otrzymać likwidator oraz – co istotne – pełnomocnik spółki T. J. (na adres kancelarii).

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] r. przez spółkę B. T. T. P. dla T. J. w zakresie podatku akcyzowego za okres od kwietnia do września 2015 r. (t. I, k. 350-351). W aktach sprawy jest też adresowana do spółki decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. dotycząca akcyzy za wskazany okres, w której jako pełnomocnik figuruje radca prawny T. J. (t. I, k.182-194).

Skoro T. J. był pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym okres od kwietnia do września 2015 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Konieczność doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi (a nie samemu podatnikowi) przesądzona została w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18. W świetle tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia T. J. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (t. I, k. 344). Na dowodzie doręczenia widnieje jednak podpis z całą pewnością nie będący graficznym odzwierciedleniem imienia i nazwiska osoby adresata. W odpowiedniej kratce krzyżykiem zaznaczono natomiast opcję – doręczono adresatowi. Zdaniem Sądu w tak kluczowej kwestii organ powinien był wyjaśnić po pierwsze prawidłowość doręczenia korespondencji T. J. w kontekście oczywistego faktu, że to nie on sam podpisał dowód doręczenia.

W zaskarżonej decyzji (s.5) organ podał, że wskazane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki doręczono likwidatorowi T. S., pełnomocnikowi T. J. oraz samej spółce. Jednakże pismo skierowane do likwidatora podpisał on sam, natomiast pismo skierowane do T. J. – ktoś inny (jak wynika z dość czytelnego podpisu), nie był to sam T. J.. Wyjaśnienie Poczty [...] (t. I, k. 386) nie jest wystarczające. Organ w decyzji powinien zająć w tym względzie stanowisko. Próba wyjaśnienia przez organ powyższej kwestii w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie może odnieść skutku, ponieważ w piśmie procesowym organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji.

Powtórzyć należy, że w razie ustanowienia pełnomocnika, zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy dokonywać pełnomocnikowi. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia likwidatorowi bądź samej spółce byłoby bez znaczenia, istotna jest tylko prawidłowość doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi spółki.

Powyższe ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego, skoro bowiem ostateczną decyzję o odpowiedzialności skarżącego z dnia [...] r. wydano i doręczono po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. (tj. po [...] r.), to Sąd musi mieć możliwość skontrolowania, czy zobowiązanie spółki nie przedawniło się, lecz nadal istniało, co jest warunkiem orzekania w tym przedmiocie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Gdyby zobowiązanie podatkowe spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. uległo przedawnieniu przed doręczeniem skarżącemu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności, wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłoby bezprzedmiotowe. Jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podaje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem z dnia [...] r. (a nie np. zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne), dlatego wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego jest tak kluczowe.

Na marginesie zauważyć należy, że szczegółową analizę zagadnienia przedawnienia zobowiązania spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. (w tym potencjalnych przesłanek zawieszenia i przerwania) przedstawiono w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (t. II k. 571-576). Wynika z niego jednoznacznie, że jedyną przesłanką skutkującą wydłużeniem terminu przedawnienia akcyzy za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. mogło być wyłącznie jego zawieszenie w związku ze wszczętym śledztwem.

Organ powinien też zbadać, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika. Podkreślenia wymaga, że decyzję wydaną wobec spółki na skutek odwołania, tj. decyzję z dnia [...] r., zgodnie z adnotacją organu ("otrzymują") doręczano pełnomocnikowi spółki radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (t. I, k. 182, przedostatnia strona decyzji). W aktach znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (t. II, k. 391-398). Natomiast zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p., skierowano do pełnomocnika spółki za pośrednictwem operatora pocztowego (t. I, k. 344).

Zatem, o ile decyzję z dnia [...] r. wydaną wobec spółki doręczano profesjonalnemu pełnomocnikowi T. J. na adres elektroniczny, to już zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. temu samemu pełnomocnikowi próbowano doręczyć (dostarczyć) nie na adres elektroniczny, lecz na adres kancelarii, przez operatora pocztowego, zaś na dowodzie doręczenia widnieje podpis innej niż pełnomocnik osoby – o czym wyżej była już mowa.

Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., nie zostało więc pełnomocnikowi prawidłowo doręczone. Jak wynika z akt sprawy, doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie akt 70c O.p. dokonano na adres kancelarii, za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres poczty elektronicznej. W myśl art. 144 § 5 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w momencie doręczania radcy prawnemu T. J. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia: "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne. Tym samym pod znakiem zapytania stoi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro pełnomocnik spółki nie został o nim prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Skoro warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega tu istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Stwierdzono w niej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega zatem konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 O.p. Sąd kieruje się w tym względzie również wskazówkami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, w którym stwierdzono, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd zauważa w tym miejscu, że pełnomocnik radca prawny T. J. podał adres elektroniczny do doręczeń, co wynika w szczególności z udzielonego mu pełnomocnictwa (t. I, k. 350-351) oraz z informacji zamieszczonej na ostatniej stronie decyzji z dnia [...] r. (t. I, k. 182). Organ nie powołał się też na to, aby próbowano doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w siedzibie organu. W świetle akt sprawy nie było zatem podstaw do tego, aby dokonywać doręczenia za pomocą operatora pocztowego.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ naświetli kwestię doręczenia spółce (pełnomocnikowi – radcy prawnemu) zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania, w kontekście wszystkich wyrażonych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu materiał dotychczas zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki, czy likwidatora). Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika radcy prawnego T. J. jawi się Sądowi – w świetle akt sprawy i przepisów O.p. - jako nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p.

Niedostateczne wyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii każe przyjąć, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zaś przyjęcie na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, że zawiadomienie doręczono skutecznie, stanowi naruszenie art. 191 O.p. Oba wymienione przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że podobny pogląd w powyższych kwestiach wyraził tut. Sąd w wyrokach: z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21 wydanym wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21 i z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 377/21 dotyczących odpowiedzialności innych członków zarządu spółki B. T. T. P. za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącego należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B. T. T. P. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Z. ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, za miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższą decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. Od niej nie wniesiono środka zaskarżenia.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowody wskazujące na dokonanie szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone i obszernie opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – niemniej jednak Sąd doszedł do przekonania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie została prawidłowo wykazana.

Zdaniem Sądu stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki jest niemożliwe dopóki spółka ma majątek, z którego można próbować wyegzekwować choćby część zaległości. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu stwierdzenie – w postanowieniu o umorzeniu z dnia [...] r. i w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z dnia [...] r. - że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, było co najmniej przedwczesne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki (za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone. W ocenie Sądu stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzony postanowieniem z dnia [...] r., w tej dacie z całą pewnością nie mógł być stwierdzony.

Z akt sprawy wynika, że organy były świadome, że spółka nadal ma nieruchomość, co do której już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzono czynności egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji (s. 17) organ podaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 110c u.p.e.a., dokonał zajęcia nieruchomości spółki (dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi [...]) i zobowiązał spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości. Również w zaskarżonej decyzji (s. 18) organ podaje, że w dniu [...] r. Urząd Skarbowy w G. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości".

Organ w decyzji (s. 17) wskazuje też, że ze sporządzonego w dniu [...] r. przez T. S. – likwidatora, przed Sądem Rejonowym w G., wykazu majątku B. T. T. P. sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że nie prowadzi ona działalności od marca 2018 r., jest właścicielem nieruchomości obejmujących księgi wieczyste o numerach [...] oraz dysponuje odpadami tytoniowymi o wartości około [...] zł.

Dalej organ podaje, że w dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1 A, gmina G. (działka nr [...] obręb [0005] G. ) wykonany przez M. S. - rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził wycenę wyżej wymienionej nieruchomości na dzień [...] r. na kwotę [...]zł. W decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trzykrotnie podjął próbę sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono kolejno na dzień [...] r., [...] r. i [...] r. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło.

W tym kontekście Sąd zauważa, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już w dniu [...] r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego (tj. [...] r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 O.p. nie była spełniona. Postępowanie egzekucyjne było nadal prowadzone i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na dzień [...] r., następna zaś odbyła się w dniu [...] r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już w dniu [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a w dniu [...] r. wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zdaniem Sądu zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu, że egzekucja była bezskuteczna w dacie wydania postanowienia o jej umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., lub choćby na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - a tym, że już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jeszcze w 2021 r. prowadzono czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z realnego, istniejącego majątku spółki (licytacje w dniach [...] r. i [...] r.).

Zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, choć czynności egzekucyjne (z nieruchomości) w chwili wydawania decyzji z dnia [...] r. były w toku – stanowi naruszenie art. 191 O.p. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 810). Na moment wydania, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie była prawidłowa, ponieważ nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo niewyjaśnienia powyższej kwestii, nie może być "sanowane" w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 599).

Jak się wydaje powodem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w dniu [...] r. był zbliżający się koniec przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia upływał w dniu [...] r. Wskazać należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności skarżącego, zachowując termin określony w art. 118 § 1 O.p., nie następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja drugoinstancyjna została natomiast wydana w dniu [...] r.

Zatem w powyższym zakresie organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w tej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy). Przechodząc do porządku dziennego nad tym, że na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji egzekucja nie była jeszcze bezskuteczna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył też art. 116 § 1 O.p. W istocie organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. określającą spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września 2015 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności (nieuregulowanego) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić – w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] r.

Skarżący nie zgadzając się z tym poglądem podnosi, że dopiero w momencie otrzymania decyzji z dnia [...] r. spółka dowiedziała się o tym, że posiada zaległości podatkowe za okres od kwietnia do września 2015 r., co oznacza, iż dopiero od tego momentu powinien być liczony okres 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Podkreślić jednak należy, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący, powstały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy.

W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Taki pogląd wyraził NSA z wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21 dotyczącym odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki B. T. T. P. w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącym, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od chwili doręczenia decyzji z dnia [...] r. Tym samym organ prawidłowo uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w dniu [...] r.

Nie można także podzielić poglądu skarżącego, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki możliwe jest podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że w sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

Nie można również podzielić stanowiska strony, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie NSA wyrażany jest jednolity pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., I FSK 36/17). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc tylko z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 O.p., a zatem wynika nie z decyzji, lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja (por. wyroki NSA z dnia: 21 maja 2009 r., I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., I FSK 1274/13).

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. w nazwie spółki brak jest wskazania, iż była ona "w likwidacji", co oznacza, że przesyłka została błędnie zaadresowana i skierowano ją do niewłaściwego podmiotu. Należy zauważyć, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w tym za kwiecień-wrzesień 2015 r., wskazano w nazwie spółki, że znajduje się ona "w likwidacji" (t. 1, k. 332 i k. 370).

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu okoliczność, że przez Prokuraturę Rejonową w G. prowadzone jest przeciwko członkom zarządu postępowanie karne nie jest podstawą do zawieszenia postępowania, gdyż odpowiedzialność karna jest kwestią odrębną od odpowiedzialności podatkowej. Powodem zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie może być też podnoszona w skardze oraz w piśmie z dnia [...] r. okoliczność "wzruszenia" decyzji z dnia [...] r. Nadto, jak to wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., w odniesieniu do tej decyzji, jak i decyzji organu odwoławczego nie toczy się żadne postępowanie w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności, czy wznowienia postępowania podatkowego (k. 60 akt sądowych).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany zastosować się do stanowiska Sądu przedstawionego w poszczególnych kwestiach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r, poz. 18). Przyznana kwota (295,20 zł) obejmuje VAT.

Jednocześnie Sąd, mając na uwadze treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że wstrzymanie aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie z wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.