Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 101/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 27b, art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 101/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23.02.2011r. skarżący J.M. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 rok, w którym wykazał podatek należny zero (-87,00) zł, kwotę nadpłaty w wysokości 162,00 zł (w kwocie tej została uwzględniona składka na ubezpieczenie zdrowotne). Wobec stwierdzenia błędów w złożonym zeznaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do skorygowania powyższego zeznania. W odpowiedzi na powyższe skarżący złożył pismo wyjaśniające, w którym zakwestionował pobór składek na ubezpieczenie zdrowotne przez płatnika-spółkę "E" Sp. z.o.o. z uwagi na fakt, iż w momencie wypłaty zaległego wynagrodzenia tj. w 2010 roku płatnik nie był pracodawcą skarżącego. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał autokorekty zeznania podatkowego, na którą skarżący wniósł sprzeciw. W sprzeciwie tym skarżący podtrzymał, że w 2010 roku nie był już objęty ubezpieczeniem zdrowotnym przez byłego pracodawcę.

W dniu 15.07.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2010r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w z prośbą o przeprowadzenie kontroli u płatnika, tj. spółki "E" w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków płatnika wobec Skarbu Państwa w odniesieniu do wypłaty skarżącemu w 2010 roku zaległego wynagrodzenia.

W trakcie postępowania kontrolnego w w/w spółce ustalono, iż w 2010 roku skarżący otrzymał zaległe wynagrodzenie za przepracowane godziny nadliczbowe z tytułu wykonywanej pracy. Ponadto na podstawie informacji PIT-11 o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 01.01.2010r. do 23.09.2010r., lisy płac i raportów miesięcznych ZUS RMUA, za miesiące w których wypłacono zaległości za godziny nadliczbowe tj. za luty 2010r. oraz za wrzesień 2010r. nie stwierdzono uchybień spółki "E" w zakresie prawidłowości rozliczeń i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia wypłaconego dla skarżącego. Wobec powyższego uznano, iż za 2010 rok płatnik-spółka "E" prawidłowo wyliczył i potrącił zarówno zaliczki na podatek dochodowy jak również składkę na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny decyzją z dnia 12 października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., w kwocie 75 zł.

Jako podstawę decyzji organ powołał treść art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 i art 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę tej decyzji zgodnie z żądaniem zawartym w korekcie złożonej wraz z pismem z dnia 21.04.2011r. Zdaniem skarżącego płatnik nie miał podstaw do potrącenia z wynagrodzenia kwot składek na w/w ubezpieczenie ponieważ w 2010r. skarżący nie był objęty przez zakład pracy ubezpieczeniem zdrowotnym. Odwołanie zostało uzupełnione oświadczeniem z dnia 1 grudnia 2011r., z którego wynikało, że skarżący nigdy nie podpisywał deklaracji, na mocy której płatnik objąłby go ubezpieczeniem zdrowotnym w 2010r.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2011r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1.Różne stanowiska co do oceny skutków prawnych wynikających z faktów, iż:

-w latach 2008 i 2009 skarżący był objęty ubezpieczeniem zdrowotnym

pracodawcę - spółkę "E";

- w roku 2010, w którym miały miejsce wypłaty zaległych wynagrodzeń, skarżący nie był objęty ubezpieczeniem zdrowotnym przez byłego pracodawcę- spółkę "E".

Niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołującego się na składki na ubezpieczenie społeczne, a nie na ubezpieczenie zdrowotne.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną interpretację.

Brak podstaw do naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, powołując się na przepisy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych

w szczególności na: art. 66 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 67 ust.1 oraz art. 69 ust. 1 ustawy (Dz. U. 2008, Nr 164, poz. 1027 ze zm.), w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skarżący w roku podatkowym 2010, nie był objęty ubezpieczeniem zdrowotnym przez byłego pracodawcę tj. "E" Sp. z o. o.

5.Brak podstaw do naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne, potrącania zaliczek podatkowych oraz błędne przekazywanie odliczonych składek zdrowotnych na konto NFZ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 134 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga złożona w badanej sprawie nie jest zasadna i podlega oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do faktu pobrania przez zakład pracy skarżącego składek na ubezpieczenie zdrowotne przy wypłacie zaległego wynagrodzenia, które nastąpiło w okresie kiedy skarżący nie był już pracownikiem tego zakładu.

Zagadnienie będące przedmiotem badania w niniejszej sprawie uregulowane zostało w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 9 ustawy podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodu jest min. stosunek pracy. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody ze stosunku pracy stosownie do treści art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżącemu wypłacono po ustaniu stosunku pracy świadczenia w postaci zaległego wynagrodzenia za przepracowane godziny nadliczbowe. Odnosząc treść przywołanych wyżej przepisów do charakteru takiego świadczenia stwierdzić należy, iż nie ma wątpliwości, że zaległe wynagrodzenie wypłacone po ustaniu stosunku pracy podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

Z wskazanych wyżej przepisów wynika, że pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. Momentem przesądzającym powstanie przychodu jest moment jego uzyskania, a więc w niniejszym przypadku rok 2010. Wobec tego okoliczność, iż podatnikowi przysługiwała przedmiotowa należność (prawo do wynagrodzenia) już wcześniej (przed rokiem 2010) nie oznacza jeszcze powstania przychodu, gdyż dochód z tego tytułu powstał w chwilą faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, stanowiących wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Zasadność tego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 grudnia 1997r. - I SA/Wr 1757/96 (Lex nr 31245) Sąd ten stwierdził, że wypłacone w 1996 roku za lata 1992-1994 zaległe wynagrodzenie stanowi przychód roku 1996. Natomiast w wyroku z dnia 20 maja 2002 r. - I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003/7-8/91) NSA podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 chodzi o przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika.

Jak wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy są pobierane na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 i 1 a ustawy. Treść art. 32 ust. 2 wskazuje też, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.Natomiast stosownie do treści art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika. Przywołany art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje natomiast, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.).

Z przytoczonych przepisów wynika, że zakład pracy skarżącego wypłacając skarżącemu zaległe wynagrodzenie był zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy, a także potrącić składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z obowiązku tego nie mogła zwolnić płatnika okoliczność, że w momencie wypłaty skarżący nie był już pracownikiem zakładu pracy albowiem skarżący otrzymał przedmiotowe świadczenie w 2010, a z chwilą jego wypłaty zakład pracy był zobowiązany do wypełnienia obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w zakresie potrącenia składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów podniesionych w skardze.

Zarzut podniesiony w skardze dotyczący niewłaściwego zastosowania w decyzji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b nie może znaleźć uzasadnienia albowiem jak wynika z ww. przepisów przywołany przez skarżącego przepis nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Także przywołany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 67 ust. 1, art. 69 ust. 1 ustawy o świadczeniach z opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie mógł zostać uznany za skuteczny. Przepisy tej ustawy również, nie stanowią podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy zatem nie są władne do rozstrzygania na ich podstawie, a Sąd nie dokonuje weryfikacji rozstrzygnięcia w ich świetle.

Zaznaczyć należy, że w toku postępowania organ podatkowy przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika przez spółkę "E". Wyniki kontroli wskazują, że przedmiotowa spółka właściwie wyliczała i potrącała zaliczki na podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zarówno w okresie wypłaty przedmiotowego świadczenia jak i w okresie gdy skarżący pozostawał z zakładem pracy w stosunku pracy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.