Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 142/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1, art. 115 par. 1 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Asesor WSA Renata Kantecka, , Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi B.C., Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżących 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie wymiaru Spółce A, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie wymiaru Spółce A, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce A, ustalono, iż w 1999r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu w kraju różnego rodzaju tkanin i eksportował je na Litwę, Łotwę i do Estonii. Siedzibą Spółki było mieszkanie prywatne, nie posiadała ona środków trwałych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych, zatrudniała tylko jednego pracownika (matkę Z.T.). Do przewozu towarów wynajmowany był samochód należący do spółki B (numer rejestracyjny "[...]"), a także wykorzystywano do tego celu dwa litewskie samochody (o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]"). Na fakturach sprzedaży wykazywano zawsze sprzedaż poliestru. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką W żadnym przypadku należność nie została przekazana za pośrednictwem banku. Odbiorcami towarów Spółki A były podmioty łotewskie i estońskie oraz obywatelka polska – Ł. S. prowadząca działalność gospodarczą na Litwie. Organ pierwszej instancji ustalił, że:

— z 7 łotewskich odbiorców 5 nie figuruje w bazie danych Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej,

— procedury przywozowe towarów z polskich firm nie są zarejestrowane w centralnej bazie danych łotewskiego Narodowego Zarządu Ceł,

— w bazie danych Łotewskiej Straży granicznej nie ma informacji dotyczących przekroczenia granicy przez środki przewozowe o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]",

— w bazie danych cła estońskiego brak jest informacji o zgłoszeniach przywozowych, których dotyczył polski wniosek,

— odbiorcy wskazani na fakturach eksportowych — firma A i firma B nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii, a firmy C, D, E nie są jednostkami gospodarczymi na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków,

— na 241 odpraw eksportowych dokonanych przez Spółkę A po polskiej stronie został potwierdzony wwóz towarów na teren Obwodu Kaliningradzkiego w 32 przypadkach (do Ł. S., przy czym Spółka wystawiła 54 faktury dla tego podmiotu), w pozostałych przypadkach nie odnotowano wwozu towarów przez przejście graniczne w B., mimo, iż zostały one odprawione po polskiej stronie w B.,

— analiza przekazanych przez władze rosyjskie zestawień i dokumentów tranzytowych dotyczących w/w 32 transakcji z Ł. S. w porównaniu z kopiami faktur VAT i kart SAD 1A będących w posiadaniu kontrolowanej Spółki ujawniła rozbieżności dotyczące wagi brutto i netto oraz ilości opakowań tkanin,

— na kopiach faktur eksportowych brak jest danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby odbiorcy towarów faktycznie oczekiwali w B. lub w W.,

— M.T. faktycznie zajmująca się działalnością Spółki A stwierdziła, że to odbiorcom z Łotwy i Estonii zależało, aby ich towar wykazać w dokumentach importera litewskiego jednocześnie zeznając, iż nic jej nie wiadomo na temat przeróbek dokumentów,

— H.T. pełniący funkcję kierowcy zeznał, że odprawami na granicy polsko- rosyjskiej i rosyjsko-litewskiej zajmowała się M.T. i to ona wypełniała rosyjskie dokumenty tranzytowe.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ pierwszej instancji uznał, że eksport towarów zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) w rzeczywistości nie miał miejsca. Skoro towar nie został wyeksportowany, to został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust.1 w/w ustawy winien być opodatkowany stawką 22 % VAT.

Wskazane okoliczności faktyczne stanowiły podstawę dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do określenia Spółce A wysokości należnego podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1999r.

W związku z tym, że w rejestrach sprzedaży Spółka w 5 przypadkach zaewidencjonowała wartości wyższe lub niższe niż wynika to z przeliczenia wartości faktur i odpowiednich kursów walut przy określaniu podatku należnego skorygowano te wartości. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", określającej Spółce A w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe, a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

W związku z odwołaniem od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, po weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]"Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r., w wielkościach jak poprzednio. Zebrane dowody nie dały podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.

Od decyzji organu I instancji z dnia "[...]", Strona złożyła odwołanie Spółka utrzymywała, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest jednolity dokument administracyjny SAD. Twierdzenie, że wywóz nie miał miejsca jest zatem równoznaczne z zakwestionowaniem dokumentów SAD. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności dokumentów SAD strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w B. Odwołująca twierdziła, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w przepisach wykonawczych do ustawy brak jest przepisów uprawniających organy do weryfikacji transakcji eksportowych poprzez przeprowadzenie kontroli u odbiorców eksportowanego z Polski towaru. Działania organu pierwszej instancji były zatem bezprawne. W opinii strony, uwzględniając treść art. 4 pkt4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla uznania wykonywanych czynności za eksport wystarczające jest ustalenie, że nastąpił wywóz towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, a także po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]".

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie zgodził się z odwołującą, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji transakcji eksportowych podatnika. Pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Tymczasem w przedmiotowej sprawie (wobec rzekomych importerów z Łotwy i Estonii) takiego potwierdzenia nie uzyskano (potwierdzono wwóz z 32 przypadkach na 241 transakcji eksportowych). Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż podmioty wskazane przez stronę w rzeczywistości nie istnieją (poza jednym przypadkiem — firmą Ł. S. zarejestrowaną na Litwie, jednak potwierdzono wwóz w 32 przypadkach, z 54 faktur). Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych okoliczności, które wskazywały że informacje udzielone przez administracje celne państw obcych są nierzetelne.

Zgodnie z przepisem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać zapłacić sprzedawcy cenę. Skoro w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców (z wyjątkiem zakwestionowanych 22 faktur wystawionych dla Ł. S.) uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie został zatem spełniony również kolejny z warunków określonych w art. 4 pkt 4 w/w ustawy niezbędnych do uznania sprzedaży towarów za eksport.

Niekwestionowanym faktem jest ponadto, iż Strona dokonywała zakupu tkanin różnego rodzaju, natomiast na dokumentach sprzedaży eksportowej wykazywała zawsze sprzedaż poliestru. Spółka nie dokonywała zapłaty za towar za pośrednictwem banku. Działanie Strony, biorąc pod uwagę znaczne kwoty, jakie miały być uzyskiwane ze sprzedaży eksportowej, było niezgodne z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 z późn. zm.) zobowiązującym przedsiębiorcę do gromadzenia środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez Odwołującą Spółkę nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki.

Zgodnie z § 38 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być odbierane przez nabywców w W. bądź B. łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców. Strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałby stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych. Takiej weryfikacji dokumentów SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera.

Stąd żądanie Podatnika przesłuchania w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym w Bezledach Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek towarów na stanie, jak też nie posiadała żadnych magazynów. W sytuacji, kiedy Spółka utrzymywała stanowisko, że zakupione towary stanowiły przedmiot dalszej odprzedaży, przyjęto, że wobec braku podstaw do zastosowania stawki "0" %VAT, sprzedaż tę opodatkowano podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z art.176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r., przepis art. 109 ust. 4-8, stanowiące o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosuje się od dnia 1.05.2004r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę ustalenia sankcji winny stanowić nowe normy - art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., a nie jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji — art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16.12.2004r. - sygn. akt I SA/Ol 386/04 i z dnia 19.05.2005r. - sygn. akt I SA/Ol 95/05). Mając jednakże na względzie, że obie ustawy przewidują identyczne rozwiązania w tym zakresie, działanie organu pierwszej instancji w tym względzie nie dyskwalifikuje kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Decyzję odwoławczą z dnia "[...]" zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skargę wniosła wspólniczka Spółki B.C., drugi wspólnik Spółki A Z.T. podpisał skargę w dniu "[...]".

W skardze wspólnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zarzucili oni zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 2 ust. 1-3 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że stawka 0% VAT nie jest żadną stawką preferencyjną, gdyż dokonujący sprzedaży istotnie nie płaci podatku należnego, ale także nie pobiera go od nabywcy. Wnoszący skargę podkreślili, że jest bezsporne, iż Spółka dysponuje dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny. Moc dowodowa tych dokumentów nie została podważona. Skarżący zaznaczyli, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależniają uznanie sprzedaży za eksportową od potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny polski urząd celny, a nie od potwierdzenia przez obce służby celne lub podatkowe wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Skarżący podkreślili, że skoro towary opuściły polski obszar celny, to nie mogły być sprzedane w kraju. Odnośnie wykazywania przez Spółkę na fakturach sprzedaży poliestru Skarżący wyjaśnili, że kupowane tkaniny były ponad wszelką wątpliwość tkaninami poliestrowymi. Jeśli chodzi o dokonywanie płatności Skarżący wskazali, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 2) dozwolone było przyjmowanie płatności w obrocie bieżącym nieprzekraczających równowartości 20 tys. EURO. Zwrócili przy tym uwagę na korelację terminów wywozów i odsprzedaży dewiz. Zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego skarżąca Spółka domaga się przedstawienia przez organ orzekający swojej wersji zdarzeń. W ocenie skarżących nielogiczne jest rozumowanie, że towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane w kraju. Skarżący podnieśli również zarzuty związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyrażając pogląd, że do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 .05.2004r. nie można stosować przepisów starej ustawy, gdyż utraciła ona moc, ani też nowej, gdyż weszła w życie po ich zaistnieniu. Tego rodzaju działanie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. po dniu 30.04.2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy — Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 20) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) od 12.01.1999r. zwolnił rezydentów z obowiązku pośrednictwa banku w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20.000 euro ( § 3 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Powyższe oznacza, iż w przypadku skarżącej Spółki w okresie objętym decyzją nie było konieczności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 415/05 uwzględnił wniesioną skargę i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej "ppsa", uchylił zaskarżoną decyzje odwoławczą z dnia "[...]", przyjmując, że organy skarbowe zaniechały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i dlatego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 415/05, uchylił zaskarżony wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, że Sądowi I instancji należało przypisać uchybienie polegające na błędnym określeniu strony, a co najmniej nie wyjaśnieniu tego problemu. W ocenie NSA, w rozpatrywanej sprawie skargę wniosła wspólniczka spółki cywilnej i tylko ona występowała w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w konsekwencji tego spółka będąca podatnikiem została pozbawiona możności obrony swoich praw.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na definicję eksportu towarów, zawartą w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który był opodatkowany stawką podatku "0"%, zarzucił Sądowi I instancji jednostronność rozstrzygnięcia.

Zdaniem NSA w eksporcie towarów, potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest tylko jednym z warunków uznania, iż miał on miejsce. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Zatem warunkiem koniecznym do zastosowania stawki zerowej jest łączne wystąpienie rzeczonych przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nieuzasadnione jest wyprowadzanie wniosków co do realności obrotu z cywilnoprawnego charakteru określonej w art.535 Kodeksu cywilnego, umowy sprzedaży. Sąd II instancji podkreślił, że cywilnoprawna i podatkowoprawna konstrukcja sprzedaży, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, różni się między sobą o czym dobitnie przekonuje analiza całej regulacji pomieszczonej w art.2 cytowanej ustawy. W ocenie Sądu II instancji z poglądu judykatury wynika, że łączące się ze sprzedażą w ujęciu podatkowym konsekwencje zachodzą wtedy, gdy czynność ta jest czynnością dokonaną czyli wiążącą się z rzeczywistym obrotem / por. wyroki NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, z dnia 13.12.2005 r. sygn. I FSK 303/05/, a Sąd I instancji w okolicznościach zbieżnych z judykaturą, wyprowadził wnioski przeciwne. NSA ponadto podniósł, że w prawomocnym wyroku z dnia 23.03.2004 roku, sygn. III SA 1076/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że nie można mówić ażeby doszło do sprzedaży " towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z tego, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zagraniczni kontrahenci strony nie prowadzili działalności i nie mogli dokonać zakupu spornych układów elektronicznych /System LEX nr 141236/.Podobne konkluzje wynikają z wyroku NSA z dnia 25.11.2005 r. sygn. I FSK 258/05, który dotyczył tego samego problemu i tego samego podmiotu – Spółki A.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślił, w identycznych okolicznościach faktycznych Sąd I instancji podjął rozbieżne rozstrzygnięcia, dlatego w ocenie Sądu II instancji koniecznym byłoby, ażeby skład orzekający później odniósł się do wcześniejszego poglądu Sądu, podając motywy jakimi kierował się odstępując od dotychczasowych poglądów. Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę treść art.178 ust.1, art.2 art.21 i art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sytuacja taka może się zdarzyć.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 3 października 2007 r., syg. akt ISA/Oi 328/07 stwierdził, że nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. ( por. wyrok SN z 21 stycznia 1998r., I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz. 177, wyrok NSA W-wa z dnia 2005.12.14, II OSK 342/05 LEX nr 190953). Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48, z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, LEX nr 75274).

Jeżeli zatem sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzna, iż tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, iż na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, to ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190.

Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 2005.11.28, I FSK 294/05 LEX nr 187537).

Sąd dokonał oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (zasadą zupełności postępowania dowodowego), wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie może zatem ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej.

Sąd stwierdził, że wbrew treści art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie zdołały zebrać w sprawie dowodów i materiałów, które stanowiłyby przesłanki do zanegowania sprzedaży eksportowej wykazanej w deklaracjach VAT -7, złożonych przez Stronę skarżącą. A zatem nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z definicji zawartej w powyższym przepisie, dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki:

1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny,

3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art.2 ust.3 uptu.

Sąd podkreślił, że sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej nie uzasadnia jeszcze stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Drugim, niezbędnym warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług (por. Wyrok WSA w Warszawie 2004.03.23,LEX nr 141236).

Natomiast dowodem, potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 pkt 4 cyt. ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku natomiast gdy odprawa celna wywożonego z Polski towaru jest dokonywana wewnątrz kraju, urząd celny graniczny potwierdza wywóz towaru w polu "Potwierdzam odbiór postanowienia o przekazaniu" Karty 4/5 dokumentu SAD (pkt. 3.4. wyjaśnień) i wręcza tę kartę zgłaszającemu w celu wykorzystania jej do uzyskania ewentualnych ulg podatkowych (pkt 3.1. wyjaśnień). Karta 4/5 dokumentu SAD stanowi zatem potwierdzenie wywozu towaru za granicę, o którym mowa w cyt. przepisie art. 4 pkt 4 ustawy.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w zakresie zakwestionowanego przez organy podatkowe eksportu, spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt, organ po dokonaniu analizy ustaleń faktycznych w sprawie, w tym protokołów przesłuchań świadków przyjął natomiast, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nie miały miejsca zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym, w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Organy podatkowe nie podważyły również stanowiska skarżącej Spółki, że importer zapłacił za zakupione towary.

Organy podatkowe nie zdołały również podważyć wiarygodności dokumentów SAD. Z materiału dowodowego wynika ( dla przykładu zeznania świadka M.T. k. 916-918, H.T. k. 916 -918 akt administracyjnych), że towar będący przedmiotem eksportu przechodził oprawę celną w W., tam samochód był plombowany. Następnego dnia na przejściu granicznym w B. odbywała się odprawa celna na punkcie granicznym. Dowodem potwierdzającym te zeznania są następujące fakty: towar przeznaczony na eksport został zakupiony w Polsce, importer zapłacił za zakupiony towar. Dowodem bezpośrednim potwierdzającym, że towary były przedmiotem eksportu i przeszły wymaganą odprawę celną są dokumenty SAD. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, eksportowane towary pozostawały pod nadzorem polskich władz celnych. Świadczy o tym fakt dwukrotnej odprawy celnej i fakt plombowania odprawianego ładunku. Zebrany materiał dowodowy nie daje zatem podstaw do kwestionowania legalności postępowania polskich organów celnych, ani postępowania Spółki na terenie Polski. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali bowiem na faktyczne przejęcie towarów przez zagranicznych odbiorców po przekroczeniu ładunku granicy polsko-rosyjskiej.

Zatem charakter dokumentów SAD, jako dokumentów urzędowych, nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Należy podkreślić, iż dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest bowiem domniemanie prawdziwości. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 665, teza 4.). Dlatego też, chcąc obalić domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego należy przeprowadzić na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Kwestionowanie zatem przez organy podatkowe eksportu towarów powinno nastąpić na podstawie przeprowadzenia w tym zakresie pełnego postępowania dowodowego. Natomiast, w ocenie Sądu nie można podważać tej czynności tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Oznacza to jedynie, iż transakcje te nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Organy nie wyjaśniły jakie były przyczyny tego stanu rzeczy. Powyższe informacje powinny zatem być zweryfikowane w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie płacą podatków , względnie nie prowadzą w tych krajach działalności gospodarczej. Te informacje świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, że nie doszło do eksportu towarów. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów, od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. W związku z tym, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sprawie nie pozwała na przyjęcie, że nie doszło do eksportu towarów. Należy tutaj podkreślić, iż jako dowolne uznaje się ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (por. wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83).

Za zasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Nie wystarczy w związku z tym ograniczyć działalność badawczą organu do wykazania, iż wywóz towarów poza granice był niemożliwy oraz niewiarygodny i na tej podstawie przyjąć że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych uwag za naruszenie zasad procedury, w tym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ w toku postępowania w sprawie dowodów z zeznań pracowników Urzędu Celnego w B. wystawiających sporne dokumenty. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s.451). Jeżeli zatem strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu, to stosownie do art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Sąd uznał natomiast za bezzasadny zarzut strony skarżącej w zakresie braku podstaw prawnych do orzekania sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów o sygn.I FSK 424/05 z dnia 12 września 2005r., zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r. do zobowiązań w podatku VAT powstałych przed dnia wejścia w życie nowej ustawy jest dopuszczalne. W przypadku przyjęcia, że eksport towarów miał miejsce, to jego stosowanie byłoby bezprzedmiotowe.

Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W związku z ponownym postępowaniem organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż niezbędnym do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie jest ocena, na tle całokształtu jej okoliczności i stosownie do wskazań Sądu, wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, iż w dotychczasowym postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie podważyły dowodów potwierdzających eksport towarów. Organy podatkowe nie zakwestionowały legalności postępowania polskich władz celnych. A zatem brak jest podstaw do zanegowania wystawionych przez polskie organy celne dokumentów SAD, które mają podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe wykazały jedynie nieprawidłowości, które zaistniały poza polskim obszarem celnym. Wskazać przy tym należy, iż odmienna ocena w dalszym toku postępowania jest dopuszczalna. Jest ona jednak możliwa po podważeniu wiarygodności dowodów potwierdzających eksport towarów. Nie da się bowiem kwestionować faktu eksportu towarów, bez jednoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentów SAD. W przypadku kwestionowania eksportu towarów organy podatkowe nie mogą pominąć dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. W tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie ponownego rozpoznania odwołania stwierdził, że niemożliwe jest merytoryczne rozpoznanie odwołania. B.C. - jeden ze wspólników Spółki A pismem z dnia 29.10.2007r. (tom VII, karta 1.327) poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej m.in. o rozwiązaniu w/w Spółki w grudniu 2004r. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka A w dniu 12.12.2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym podała ustanie bytu prawnego w dniu 31.08.2006r. W tym samym dniu złożone zostało zgłoszenie VAT-Z, w którym określono 31.08.2006r., jako datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7.01.2008r. - tom VII, karta 1.343). Spółka A została wykreślona z rejestru podatników VAT (adnotacja służbowa z 22.01.2008r. -tom VII, karta 1.345). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż rozwiązanie Spółki cywilnej spowodowało, że przestała ona być stroną postępowania odwoławczego- Spółka cywilna, chociaż nie ma osobowości prawnej, to jednak ma podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 § 1 Ordynaci podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynika, że podatnikami są osoby prawne. Jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Oznacza to, że spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku, w związku z czym może być stroną postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie ulega jednakże wątpliwości, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązań Spółki nie może toczyć się z udziałem nieistniejącej spółki cywilnej, gdyż rozwiązane spółki powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną postępowania. Postępowanie takie należy uznać więc za bezprzedmiotowe. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.09.2005r., sygn. akt l FSK 577/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10,2006r" sygn. akt l FSK 140/06). Dodać trzeba, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność podatkowa uregulowana jest w Rozdziale 15 tej ustawy. Zatem określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej Spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 w/w ustawy, orzekającej o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2002 r., syg. akt l SA/Wr 2499/00). Jednocześnie nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2006r,, sygn. akt l FSK 140/06). Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie Spółka została zlikwidowana z dniem 31.08.2008r.,stąd rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 18.11.2004r. zostało skierowane do podmiotu istniejącego. Likwidacja Spółki nastąpiła dopiero na etapie postępowań sądowych, a w związku z uchyleniem wyrokiem Sądu decyzji organu drugiej instancji można uznać, że ustanie bytu prawnego Spółki cywilnej nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego. Z uwagi na likwidację Spółki w dniu 31.08.2006r. zasadne jest zatem umorzenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzonego wobec Spółki postępowania odwoławczego. Jest poza sporem, że rozwiązanie Spółki cywilnej spowodowało, iż przestała ona być stroną postępowania, a zważywszy na fakt braku następcy prawnego postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, bowiem jedną z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego jest ustanie bytu prawnego jednostki organizacyinęj. Wobec zajętego w sprawie stanowiska merytoryczny aspekt sprawy pozostaje poza rozważaniami organu odwoławczego, zarówno w kontekście zarzutów odwołania z dnia 6.12.2004r., jak też zaleceń zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.10.2007r., sygn, akt l SA/Ol 328/07. Pismem z dnia 8.02.2008r. B.C. i T.N. zwrócili się z prośbą do Dyrektora Izby Skarbowej o udostępnienie akt niniejszej sprawy celem zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wobec likwidacji Spółki, który to fakt nie budzi wątpliwości, wygasły również wszelkie pełnomocnictwa do reprezentacji tego podmiotu. Nieuprawnione byłoby więc udostępnienie akt sprawy nu T.N. Z kolei wspólnik spółki cywilnej jest reprezentantem spółki i tylko z tego stosunku prawnego wynika jego możliwość uczestniczenia w postępowaniu dotyczącym spółki pod warunkiem jednakże, że spółka istnieje. Była wspólniczka Spółki - B.C. nie jest więc uprawniona do zapoznania się z aktami sprawy, gdyż wobec rozwiązania Spółki utraciła możliwość reprezentowania Spółki jako jej wspólnik. Natomiast z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika powinność wydania postanowienia w przedmiocie odmowy udostępnienia akt sprawy.

Na powyższą decyzję skargę do Sądu wnieśli B.C. i Z.T. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O. p., a ponadto art. 2, art. 7, art. 8 ust.2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji domagali się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący przedstawili przebieg postępowania podatkowego i sądowego. Wskazali, że rozwiązanie Spółki cywilnej nastąpiło już na etapie postępowania sądowego. Podnieśli, że skoro zaskarżona decyzja została uchylona, to organ musi respektować zasadę przewidzianą w art. 153 p.p.s.a. Umorzenie postępowania odwoławczego narusza również powołane przepisy Konstytucji RP. Konkluzja organu odnośnie bezprzedmiotowości postępowania jest nie do pogodzenia z istotą oraz zakresem nadzoru sprawowanego przez sądy administracyjne oraz funkcją i konsekwencjami wydawanych przezeń wyroków. Powyższe rozstrzygnięcie narusza również prawo skarżących do Sądu. W dalszej części uzasadnienia skarżący przytoczyli argumenty przemawiające za wadliwością zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art.. 50. § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Natomiast art. 875 § 1 kodeksu cywilnego stanowi, że od od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (§ 2). Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (§3 ). Przepisy o współwłasności to art. 195 i następne kodeksu cywilnego. Według art. 115. § 1 O. p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast art. 115 § 4 stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ( art. 108 § 1 O.p. ). A zatem skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes materialnoprawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Mają oni interes prawny wynikający z powołanych przepisów prawa materialnego do zaskarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Należy zgodzić się z poglądem , że postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązań Spółki nie może toczyć się z udziałem nieistniejącej spółki cywilnej, gdyż rozwiązane spółki powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną postępowania. Przedmiot tego postępowania w dalszym ciągu istnieje, jest nim wymiar Spółce A, podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku. Z art. 115 § 4 o. p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok NSA z 4 lipca 2001r., ISA/ Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104). Z uwagi na to, że Spółka utraciła zdolność procesową do bycia stroną postępowania, to powinno być umorzone nie postępowanie odwoławcze, a postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej. Natomiast określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, która powinna być wydana w stosunku byłych wspólników. W toku tego postępowania organy podatkowe są związane oceną prawną i wskazaniami prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r. w sprawie, ISA/OI 328/07. W świetle powyższych rozważań należy uznać zasadność zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O. p. , art. 120 i 127 O. p.. Faktycznie organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki A. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne ( art. 127 O. p. ). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożonego zwyczajnego środka prawnego ( odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa ( por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. , II SA 1861/00 , niepublikowane ). W rzeczywistości nastąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do Spółki A na podstawie art. 208 O.p. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W tej sprawie wystąpiły podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wystąpić następcy prawni. W toku postępowania podatkowego nastąpiła likwidacja Spółki cywilnej, która była stroną postępowania podatkowego. W konsekwencji umorzenia postępowania odwoławczego pozostałby w obrocie prawnym decyzja organu I instancji, której wadliwość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r. w sprawie, ISA/OI 328/07. W tej sytuacji umorzenie postępowania odwoławczego narusza również przepis art. 153 p.p.s.a. W sytuacji, gdy organ odwoławczy nie mógł merytorycznie rozpoznać odwołania od decyzji organu I instancji, z uwagi na stwierdzoną podmiotową przyczynę bezprzedmiotowości, to mógł jedynie uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki A. W świetle powyższych rozważań nie ma potrzeby przeprowadzenia analizy art. 2, art. 7, art. 8 ust.2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP, gdyż stwierdzone naruszenia przepisów powołanych ustaw skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się zarzutami skargi, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej subsumcji normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Skoro zostały zakwestionowane w postępowaniu sądowym ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, to nie mogą być one związane z prawidłowym stosowaniem prawa materialnego. Organ ma bowiem w analizowanej sytuacji faktycznej i prawnej obowiązek umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na podmiotową bezprzedmiotowość. W toku ewentualnego postępowania z udziałem wspólników spółki cywilnej w przedmiocie określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę organy podatkowe zgodnie z zasadą określoną w art. 153 p.p.s.a. są związane oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 października 2007 r. w sprawie, ISA/OI 328/07 Mając powyższe na względzie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.ps.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku ). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 cyt. ustawy ( pkt III wyroku ).