Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2012 r. i od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] wydaną w stosunku do L. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na podstawie kilkunastu/kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dokumentujących zakup paliwa po kilkanaście/kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin do pojazdów o pojemności zbiornika sięgającej nawet 900 litrów przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą U. T. L. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są pustymi fakturami, co uzasadniało odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i zmianę rozliczenia w podatku od towarów za ww. miesiące.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

W jego uzasadnieniu podniesiono, że odliczenie podatku z faktury nie jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia dodatkowych działań w celu udowodnienia, czy uczestnicy obrotu na wcześniejszych jego etapach zachowują się jak podatnicy wykonując swoje obowiązki, bo jest to poza możliwościami podatnika. Wywodził, że nabywając paliwo działał w dobrej wierze i nie podzielił oceny co do tego, że sporne faktury mają przymiot "pustych". Zwrócił przy tym uwagę, że nie są mu znane przyczyny przypisania przez organ podatkowy przedstawionych paragonów tankowaniom udokumentowanym wystawionymi dla niego fakturami, jak również, że nieracjonalne jest twierdzenie, jakoby w przedmiotowej sprawie dochodziło do "zakupu oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin". Takie przyporządkowanie, jak to uczynił organ jest błędne. Wyjaśnił, że nigdy nie dokonywał tankowań w takich, jak wskazano w protokole, odstępach czasu oraz, że posiadane przez niego faktury będące podstawą zaewidencjonowania są dokumentami rzetelnymi, co czyni nieuprawnionym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie ustalono, iż część zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć faktur VAT (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji) wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zostały one wystawione na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej ze spornych faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu, do którego deklarowano nabycie. Mając na uwadze średnie zużycie paliwa w ciągnikach siodłowych (S. , R. M., D. ), organ I instancji uznał, że zakup oleju napędowego do tego rodzaju pojazdów po kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny.

Postanowieniem z dnia [...] do akt niniejszego postępowania, włączono m.in. przesłane przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. dowody uzyskane w związku z prowadzoną w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym SP ZOZ w L. kontrolą podatkową. Na podstawie informacji zawartych w folderze ZESTAWIENIE DANYCH S. [...] ustalono szczegółowe dane dotyczące poszczególnych faktur, tj. datę KW/paragonu do danej faktury, nr KW/paragonu wydrukowanego z kasy rejestrującej, wartość netto, kwotę VAT, wartość brutto, ilość paliwa, cenę sprzedaży brutto, towar, datę wydania dowodu WZ, kod wystawcy (ww. zestawienie zawierające wykaz poszczególnych paragonów na podstawie których wystawiono sporne faktury znajduje się na str. 17-31 decyzji organu I instancji).

Odnosząc dokonane ustalenia zawarte w ww. tabeli do poszczególnych faktur, organ II instancji wskazał, że:

1. faktura VAT nr [...] z dnia 21.12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik S. ) - faktura wystawiona na podstawie 29 paragonów z dnia 6.12.2011 r. i z dnia 9.12.2011 r.

Analiza 29 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu [...] r. od godz. 06:28 do 11:41 (w czasie ponad 5 godz.) podatnik tankował ww. pojazd - ciągnik siodłowy 9 razy w ilości paliwa od 7,36 L do 105,62 L, w dniu [...] od godz. 12:39 do 20:24 (w czasie ponad 7 godzin) podatnik tankował ww. pojazd 20 razy w ilości paliwa od 3,67 L do 51,19 L.

2. faktura VAT nr [...] z dnia 23.12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] - (ciągnik siodłowy R. M.) - faktura wystawiona na podstawie 22 paragonów z dnia 20.09.2011 r., z dnia 21.12.2011 r., z dnia 23.12.2011 r.

Analiza 22 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 20.12.2011 r. podatnik tankował 14 razy: o godz. 13:57 - 39,68 L, piętnaście minut później, czyli o godz. 14:12 - 27,54 L, o godz. 14:19-33,03 L, o godz. 14:26 - 14,69 L, o godz. 14:38 - 46,87 L, o godz. 15:16 - 43,12 L, o godz. 15:19 - 27,54 L, o godz. 16:06 - 55,05 L, o godz. 16:29-27,52 L, o godz. 17:18 - 18,35 L, 18:08 - 45,88 L, o godz 18:13 - 36,71 L, o godz. 19:49-11,01 L, o godz. 20:35-41,29 L, w dniu 21.12.2011 r. podatnik tankował ww. pojazd 3 razy: od 7:08 do godz. 7:12 (z przerwami pomiędzy tankowaniami 2 min). Ilość zatankowanego paliwa wynosiła od 18,35 L do 36,78 L, w dniu 23.12.2011 r. w przeciągu niespełna 3 godzin (od godz. 7:59 do 10:53), podatnik tankował ww. pojazd 5 razy w ilości paliwa od 18,34 L do 36,7 L,

3. faktura VAT nr [...] z dnia 28.12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: LU [...] (ciągnik siodłowy S. ) - faktura wystawiona na podstawie 15 paragonów z dnia 28.12.2011 r.

Analiza 15 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: w dniu 28.12.2011 r. w nieco ponad 2 godziny (godz. od 14:07 do 16:30), podatnik tankował ww. pojazd 15 razy w ilości paliwa od 18,34 L do 146,79 L, 4. faktura VAT nr [...] z dnia 28.12.2011 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] - (ciągnik siodłowy R. M.) - faktura wystawiona na podstawie 15 paragonów z dnia 15.12.2011 r., z dnia 17.12.2011 r., z dnia 19.12.2011 r" z dnia 28.12.2011 r.

Analiza 15 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: w dniu 15.12.2011 r. podatnik tankował pojazd raz w ilości paliwa 146,79 L, w dniu 17.12.2011 r. podatnik w przeciągu 7 min. (godz. 14:47 i 14:54) tankował pojazd 2 razy w ilości paliwa 18,42 L i 36,7 L, w dniu 19.12.2011 r. podatnik zatankował pojazd 2 razy o godz. 07:22 i 08:21 w ilości paliwa 42,2 i 18,37 L, w dniu 28.12.2011 r. podatnik zatankował pojazd 9 razy od godz. 16:34 do 18:59 w ilości paliwa od 27,77 do 74,31 L,

5. faktura VAT nr [...] z dnia 14.01.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik siodłowy R. M.) - faktura wystawiona na podstawie 14 paragonów z dnia 14.01.2012 r.

Analiza przedmiotowych 14 paragonów wykazała, że podatnik w ciągu jednego dnia tankował ciągnik siodłowy 14 razy w ilości paliwa od 16,12 L do 58,89 L,

6. faktura VAT nr [...] z dnia 17.01.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik siodłowy R. M.) - faktura wystawiona na podstawie 10 paragonów z dnia 14.01.2012 r. i z dnia 17.01.2012 r.

Analiza 10 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 14.01.2012 r. podatnik w przeciągu 6 minut zatankował ww. pojazd 2 razy, tj. o godz. 13:43 - 35,15 L i o godz. 13:49 – 52/74L, w dniu 17.01.2012 r. podatnik w przeciągu 2 godzin (od 17:05 do 18:51) tankował ww. pojazd 8 razy w ilości paliwa od 17,57 L do 52,74 L,

7. faktura VAT nr [...] [...] z dnia 19.01.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...], (ciągnik samochodowy S. ) - faktura wystawiona na postawie 12 paragonów z dnia 19.01.2012 r.

Analiza 12 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 19.01.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 12 razy w przeciągu 3 godzin (od godz. 15:03 do godz. 18:15) w ilości paliwa 10,55 L do 45,93 L,

8. faktura VAT nr [...] z dnia 21.01.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: L. (ciągnik samochodowy S. ) - faktura wystawiona na postawie 12 paragonów z dnia 19.01.2012 r.

Analiza 19 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 21.01.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 19 razy w przeciągu 7 godzin (od godz. 9:34 do godz. 16:58) w ilości paliwa 8,78 L do 41,22 L,

9. faktura VAT nr [...] z dnia 24.02.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (autobus M.-B.) - faktura wystawiona na postawie 5 paragonów z dnia 23.02.2012 r. i 24.02.2012 r.

Analiza 5 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 23.02.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 2 razy, o godz. 15:01 i 16:44 w ilości paliwa 26,57 L i 44,36 L, w dniu 24.02.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 3 razy w przeciągu od godz. 06:13 do 08:06 w ilości paliwa od 8,86 L do 32,08 L,

10. faktura VAT nr [...] z dnia 9.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik S. ) - faktura wystawiona na postawie 12 paragonów z dnia 9.08.2012 r.

Analiza 12 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: w dniu 9.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 12 razy od godz. 14:17 do 18:21 w ilości paliwa od 9,12 L do 144,23 L,

11. faktura VAT nr [...] z dnia 14.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik D. ) - faktura wystawiona na postawie 20 paragonów z dnia 14.08.2012 r.

Analiza 20 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że: w dniu 14.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 20 razy od godz. 13:33 do 17:37 w ilości paliwa od 9,2 L do 67,58 L,

12. faktura VAT nr [...] z dnia 18.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik D. ) - faktura wystawiona na postawie 12 paragonów z dnia 18.08.2012 r.

Analiza 12 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 18.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 12 razy od godz. 08:43 do 13:01 w ilości paliwa od 27,08 L do 61,44 L,

13. faktura VAT nr [...] z dnia 22.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik S. ) - faktura wystawiona na postawie 16 paragonów z dnia 22.08.2012 r.

Analiza 16 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 22.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 16 razy od godz. 14:05 do 17:32 w ilości paliwa od 21,24 L do 70,82 L,

14. faktura VAT nr [...] z dnia 28.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik D. ) - faktura wystawiona na postawie 21 paragonów z dnia 21.08.2012 r., 24.08.2012 r., 25.08.2012 r., 27.08.2012 r., 28.08.2012 r.

Analiza 21 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 21.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd raz o godz. 16:19 w ilości paliwa 49,56 L, w dniu 24.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 8 razy od godz. 08:04 do godz. 13:09 w ilości paliwa od 8,06 L do 53,98 L, w dniu 25.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 2 razy o godz. 16:16 i godz. 17:06 w ilości paliwa 35,4 L i 35,4 L, w dniu 27.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd raz o godz. 11:10 w ilości paliwa 38,92 L, w dniu 28.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 9 razy od godz. 13:28 do godz. 18:10 w ilości paliwa od 27,43 L do 77,88 L,

15. faktura VAT nr [...] z dnia 30.08.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (autobus M.-B.) - faktura wystawiona na postawie 5 paragonów z dnia 30.08.2012 r.

Analiza 5 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 30.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 5 razy od godz. 13:20 do godz. 16:16 w ilości paliwa od 17,72 L do 49,56 L,

16. faktura VAT nr [...] z dnia 10.09.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik D. ) - faktura wystawiona na postawie 30 paragonów z dnia 24.08.2012 r. i 25.08.2012 r.

Analiza 30 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 24.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 7 razy od godz. 10:57 do godz. 19:51 w ilości paliwa od 5,5 L do 44,25 L, w dniu 25.08.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 23 razy od godz. 08:20 do godz. 13:04 w ilości paliwa od 20,40 L do 386,59 L,

17. faktura VAT nr [...] z dnia 24.09.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł, nr pojazdu: [...] (ciągnik S. ) - faktura wystawiona na postawie 14 paragonów z dnia 21.09.2012 r., 22.09.2012 r., 24.09.2012 r.

Analiza 14 paragonów na podstawie których wystawiona została ww. faktura VAT wykazała, że w dniu 21.09.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd raz o godz. 20:49 w ilości paliwa 21,49 L, w dniu 22.09.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 4 razy od godz. 15:13 do godz. 17:39 w ilości paliwa od 17,9 L do 46,53 L, w dniu 24.09.2012 r. podatnik tankował ww. pojazd 9 razy od godz. 06:16 do godz. 12:18 w ilości paliwa od 17,9 L do 93,04 L.

W kontekście tych danych, organ odwoławczy podał, że czas dokonanych tankowań oraz ilość wlewanego paliwa, wynikające z przedmiotowych paragonów, na podstawie których wystawiono sporne faktury wskazuje, że kierowcy ww. pojazdów, tj. ciągników siodłowych wraz z pojazdami przebywali na stacji paliw w dniu tankowania kilka godziny dziennie i tankowali do samochodów o pojemności zbiornika nawet do 900 litrów od 3,67 litrów paliwa, co jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest możliwe, aby ciągnik siodłowy został unieruchomiony na dłuższy czas na stacji benzynowej tylko i wyłącznie w tym celu, aby tankować olej napędowy w ilościach od 3,67 do 51,19 litrów do zbiornika o pojemności znacznie przekraczającej wlewane ilości paliwa.

Dalej organ II instancji powołał się na zeznania kierowcy skarżącego – W. K., z których wynika, że po zatankowaniu pojazdu, podczas którego obecny był skarżący wystawiano fakturę VAT, zaś w przypadku jego nieobecności, kierowca, tj. W. K. podpisywał tylko dokument magazynowy WZ, który następnie zwracał pracownikowi stacji. Taki sposób postępowania oceniono jako zgodny z umową nr [...] zawartą przez skarżącego w dniu [...] z Wojewódzkim Pogotowiem Ratunkowym SP ZOZ w L. na prowadzenie bezgotówkowej sprzedaży paliw płynnych do pojazdów samochodowych będących jego własnością. Z umowy wynika, że bezgotówkowa forma sprzedaży została ograniczona limitem, którego wartość w miesiącu kalendarzowym określono na kwotę nie większą niż [...] zł. Bezgotówkowa sprzedaż, według § 2 pkt 2 umowy, miała być dokonywana na stacji paliw w L. przy ul. [...], na podstawie dokumentu "WZ"', każdorazowo potwierdzonego czytelnym podpisem kierowcy pojazdu ujętego w wykazie pojazdów podlegających bezgotówkowemu tankowaniu. Według załączonego do umowy wykazu pojazdami uprawnionymi do bezgotówkowego tankowania były m.in. m.in. pojazd wskazany na zakwestionowanych fakturach: [...] (S. ).

Przesłuchany w charakterze świadka A. W. zeznał, że w okresie zatrudnienia w firmie podatnika jednorazowo tankował do ww. samochodu olej napędowy w ilości średnio od 100 litrów do 400 litrów, nigdy nie tankował jednorazowo poniżej 100 litrów. Samochód tankował wyłącznie do baku, nigdy do beczek czy kanistrów. Wprawdzie dokonywał osobiście tankowania ww. pojazdu, ale nigdy nie regulował należności za zatankowane paliwo. Po zatankowaniu szedł do budynku stacji paliw gdzie podpisywał jakiś'" dokument, na którym wpisana była ilość litrów zatankowanego paliwa, data i dane pracodawcy. Dokument sporządzany był w dwóch egzemplarzach, jeden oddawał podatnikowi, drugi zostawał na stacji paliw.

A. R. zeznał, że po zatankowaniu szedł do budynku stacji i płacił gotówką za zakupione paliwo, wtedy otrzymywał fakturę. Za fakturę płacił z utargów. Co parę dni faktury przekazywał podatnikowi.

D. M. i P. W. zeznali, że osobiście dokonywali tankowania ww. pojazdów w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym w L.. Po zatankowaniu udawali się do budynku stacji paliw w celu zapłacenia i odebrania faktury. Za paliwo płacili z pieniędzy z utargu. Następnie przekazywali faktury podatnikowi i rozliczali się z zakupionego paliwa.

G. S. zeznał, że paliwo kupował w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym w L.. Za zakupione paliwo płacił gotówką z utargu i otrzymywał fakturę. Nigdy nie otrzymywał paragonów.

K. W. zeznał, ze paliwo w 2014 r. kupował w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym w L.. Za zakupione paliwo płacił gotówką i otrzymywał fakturę. Faktura zawsze zawierała numer rejestracyjny autobusu, do którego tankował paliwo. Nigdy nie otrzymywał paragonów.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym również zeznania podatnika oraz zeznania świadków ustalono, że kierowcy zatrudnieni w firmie L. S. dokonując zakupu paliwa na Stacji Paliw Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego w L. zawsze otrzymywali potwierdzenie transakcji w formie faktury VAT (D. M., P. W., A. R., K. W., G. S.) lub otrzymywali inny dokument w dwóch egzemplarzach (W. K., A. W.). Nie dokonywali nabyć potwierdzonych paragonami z kasy rejestrującej. Ponadto, numer rejestracyjny pojazdu, który figurował na fakturach otrzymanych przez pracowników, zawsze był numerem pojazdu do którego odbywało się tankowanie i równocześnie pojazdu, którym kierowali.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym również zeznania skarżącego oraz zeznania świadków ustalono, że kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika dokonując zakupu paliwa na stacji Pogotowia zawsze otrzymywali potwierdzenie transakcji w formie faktury VAT, lub otrzymywali inny dokument. Nie dokonywali nabyć potwierdzonych paragonami z kasy rejestrującej. Ponadto, numer rejestracyjny pojazdu, który figurował na fakturach otrzymanych przez pracowników, zawsze był numerem pojazdu, do którego odbywało się tankowanie i równocześnie pojazdu, którym kierowali.

Z zeznań ww. świadków – zdaniem organu II instancji – wynika, że sporne faktury wystawione na podstawie paragonów dostarczonych przez skarżącego do stacji paliw Pogotowia nie dokumentują również nabyć paliwa dokonywanych przez pracowników skarżącego, którzy osobiście tankowali pojazdy, sami gotówką płacili za zakupione paliwo i otrzymywali tylko faktury VAT, na których figurowały numery rejestracyjny pojazdów, którymi aktualnie jeździli. Potwierdził to również skarżący zeznając, że "zawsze od nich otrzymywał fakturę VAT. Faktura dotyczyła tankowań dokonanych tylko przez jednego pracownika, tego który dokonał faktycznego tankowania. Numer rejestracyjny wymieniony na fakturze dotyczył samochodu, którym kierował konkretny pracownik, ten sam, który dokonywał tankowań do tego pojazdu. Pracownicy mieli jego zgodę na odbieranie faktur ze stacji paliw. W przypadku, kiedy na fakturze jest kilka różnych numerów rejestracyjnych samochodów, faktury dotyczą tankowań dokonanych przeze mnie. Skarżący oświadczył również, że kilka razy jeździł osobiście samochodem osobowym marki Mecedes V. nr rej. [...] z przyczepą samochodową z pojemnikami o wielkości od 20 do 100 litrów, nie pamiętał, ile było pojemników i wlewał w nie paliwo. Za to paliwo płacił gotówką i otrzymywał paragon. W późniejszym czasie oddawał paragon i otrzymywał fakturę gotówkową. W ocenie organu odwoławczego, to zeznanie wyklucza nabycie przez skarżącego oleju napędowego wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych dokumentujących cząstkowe nabycia paliwa, tj. w różnych ilościach niewskazujących na tankowanie do wymienionych przez skarżącego pojemników.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego do wskazanych w nich pojazdów. Za prawidłowe zatem uznać należało ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego w świetle art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, albowiem sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądzał o prawie do obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy argumentował, że uprawnienie to przysługuje wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą, zaś brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. W jego ocenie, nie można mówić o nieświadomym uczestnictwie skarżącego w opisanych czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Był on bowiem jedyną osobą, która pobierała paragony na stacji Pogotowia i to on przekazywał je pracownikom tego podmiotu, jak również tylko on zwracał się o wystawienie na ich podstawie faktur VAT. Potwierdzeniem powyższego jest ww. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. .

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że jakkolwiek tankowaniu pojazdów, jeśli były to tankowania gotówkowe towarzyszył odbiór paragonów, które były zwracane do sprzedawcy w celu wystawienia faktur zbiorczych na zakup paliwa oraz, że nie były to jednak te wymienione w protokole organu, a to z racji wskazanego czasu tankowania, jak również co do nieznajomości przyczyn przypisywania przez organ przedstawionych paragonów tankowaniom udokumentowanym fakturami wystawionymi dla niego, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący sam pobierał paragony ze stacji paliw, sam też zwracał się o wystawienie faktur VAT na ich podstawie, to dysponując tymi dokumentami wiedział, jaką sprzedaż dokumentują i, w jakim czasie została ona dokonana i wówczas nie kwestionował ich rzetelności czy "sposobu księgowania" lecz odbierał wystawione na ich podstawie faktury VAT i rozliczał wynikający z nich podatek. Ponadto, z wyjaśnień Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L., przesłanych przy piśmie z dnia [...] wynika m.in., że faktury wystawiane były na podstawie paragonów na życzenie klienta, to kupujący przedkładał paragony za zakupione paliwo (L. S.) i na tej podstawie była wystawiana faktura VAT. Powyższe potwierdzili pracownicy stacji Pogotowia: K. N. (protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r.), P. Z. (protokół przesłuchania z dnia 12 września 2016 r.), K. C. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2016 r.), W. D. (protokół przesłuchania z dnia 30 sierpnia 2016 r.) i D. M. (protokół przesłuchania z dnia 13 września 2016 r.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, uznano, że organ I instancji sam nie przyporządkował paragonów do spornych faktur lecz jako dowód w sprawie dopuścił dane przekazane z systemu informatycznego Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L., które następnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Również dostawca paliwa nie przyporządkowywał poszczególnych paragonów do faktur, lecz jak zeznał W. D. "kiedy klient przyniósł kilka lub około maksymalnie dwudziestu paragonów za zakupione paliwo i towary za okresy minione, maksymalnie za okres ostatnich dwóch miesięcy, to wtedy on po numeracji wchodził w system komputerowy i ściągał numery i dane z tych paragonów w zakresie ilości, czasu zakupu i pozostałych danych. Po ściągnięciu danych z systemu komputerowego stacji wystawiał fakturę VAT dla danego klienta". Zatem to klient dostarczając określone paragony do stacji paliw, sam niejako dokonywał ich przyporządkowania do danej faktury. Skarżący zarzucając organowi błędy w gromadzeniu dowodów i ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego, sam nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność rzetelności otrzymywanych faktur. Co więcej, nie potrafił wytłumaczyć szczegółów fakturowanych transakcji, które przecież jego miały dotyczyć.

Stwierdzając, że stosownie do art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji słusznie odmówił wiarygodności prowadzonym przez skarżącego rejestrom nabyć za wskazany w decyzji okres i nie uznał ich za dowód w zakresie zaewidencjonowanych w nim faktur VAT wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L., zaś z uwagi na to, że prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług wymagało jedynie pominięcia tych nierzetelnych zapisów, zasadnie odstąpił także na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o czym mowa w jej art. 23 § 1, organ odwoławczy za zasadną uznał, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia podatku VAT.

W jego ocenie, nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w odwołaniu, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, Strona była informowana o przepisach mających związek ze sprawą, zapewniono jej także możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a także umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, o każdym etapie postępowania. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by w toku prowadzonego postępowania skarżący wnosił o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Wbrew jego twierdzeniom, w uzasadnieniu decyzji organ I pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki swojego rozstrzygnięcia wskazując i opisując konkretne dowody, którym dał wiarę oraz przytaczając przepisy prawa znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w związku z tym nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego domagając się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenia postępowania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1/ art. 120, art.121. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2/ art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie pełnomocnika, organ nie podjął próby ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest jego obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji, a nadto nie zebrał żadnego materiału dowodowego, co czyni skutecznym zarzut dotyczący dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (naruszenia art. 191) prowadzącej w konsekwencji do błędnej subsumpcji norm prawa materialnego. Trzeba wskazać, iż z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika ograniczenie w odliczeniu podatku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. By ocena była swobodna a zatem legalna musi dotyczyć pełnego materiału dowodowego a nie jedynie dowodów wybranych. W tym przypadku aktywność organu sprowadziła się do włączenia dowodów z innych postępowań, z których jednak nie wynika wyjaśnienie dotyczące stanu faktycznego tej sprawy. Wskazywano również, że prezentowane stanowisko organu podatkowego jest nieuprawnione i narusza zasadę neutralności.

Organ II instancji nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym niezastosowaniu w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pozbawienie w tej sprawie podatnika prawa do odliczenia narusza zasadę neutralności a zebrany materiał i ustalone fakty w żadnej mierze nie mogą stanowić uzasadnienia dla zastosowania tej normy. Organ nie udowodnił dokonywania odliczenia przez Skarżącego z faktur pustych a zatem nie mógł pozbawić go prawa do odliczenia. Organ także nie udowodnił by działania podatnika były podejmowane w celach oszustwa podatkowego. Nie udowodniono, zatem Skarżącemu by działał w celu nadużycia prawa wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych. W tej sprawie podatnik działający w dobrej wierze i w zgodzie z literą prawa odliczył podatek z faktury dokumentujące nabycie paliwa, a zatem nie może być mowy o fikcji, działaniach oszukańczych oraz uchylaniu się od opodatkowania, bo takie nie występują w tej sprawie, zatem w tej sprawie wbrew temu, co przyjął organ chroni podatnika i zasada neutralności i zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Pełnomocnik skarżącego przytoczył szereg wyroków TSUE, w świetle których stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do oceny, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, albowiem nie potwierdził tego żaden ze świadków opisując, w jaki sposób odbywało się fakturowanie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, tak w jego sferze procesowej, jak i materialnej.

Organy - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. W niniejszej sprawie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia jako własny ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny. Został on wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Sąd, za bezzasadne uznał podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew nim, - realizując zasadę swobodnej oceny dowodów - organy zbadały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione, a następnie dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia co do okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z zasadami logiki, a skarżący nie zdołał ich skutecznie podważyć.

Organy prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Uzasadnienia decyzji były pełne i jasne i niezależnie od przekonania pełnomocnika skarżącego spełniały wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organy dysponowały wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego prawnej oceny i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Mając na uwadze treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego powinność gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie prawne, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie.

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zaś niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia ww. zarzutów uzasadniać nie może. Pełnomocnik skarżącego zresztą nawet nie wskazał, jakiego to dowodu organy nie dopuściły w toku postępowania, zaś z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący o jego przeprowadzenie wnosił. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu błędy w gromadzeniu dowodów i ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu prawa materialnego, ale sam nie przedstawia w postępowaniu podatkowym wiarygodnych dowodów na okoliczność rzetelności otrzymywanych faktur, Co więcej, nie potrafi wyjaśnić szczegółów fakturowanych transakcji, które przecież miały jego dotyczyć.

Przechodząc do meritum sporu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, przy czym to podatnik powinien wykazać, że do transakcji doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na jej zaistnienie.

Powyższe uregulowania pozostają w zgodności z orzecznictwem TSUE, który wielokrotnie stwierdzał, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, jak również zwracał uwagę, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wywodził też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazywał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15, CBOSA oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Jak wynika z niespornego materiału dowodowego sprawy, w wyniku podjętych czynności ustalono, iż część zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć VAT faktur VAT (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji) wystawionych przez Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT wystawiono na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej z wymienionych wyżej faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu, do którego deklarowano nabycie. Na podstawie informacji zawartych w folderze ZESTAWIENIE DANYCH S. [...], ustalono szczegółowe dane dotyczące poszczególnych faktur, tj. datę KW/paragonu do danej faktury, nr KW/paragonu wydrukowanego z kasy rejestrującej, wartość netto, kwotę VAT, wartość brutto, ilość paliwa, cenę sprzedaży brutto, towar, datę wydania dowodu WZ, kod wystawcy (ww. zestawienie zawierające wykaz poszczególnych paragonów na podstawie których wystawiono sporne faktury znajduje się na str. 17-31 decyzji organu I instancji).

Organy dokonały szczegółowej analizy tych faktur i przyporządkowanych do nich paragonów, a na jej podstawie wyprowadziły słuszny wniosek, że czas dokonanych tankowań oraz ilość wlewanego paliwa, wynikające z paragonów, na podstawie których wystawiono sporne faktury wskazuje, że kierowcy ww. pojazdów, tj. ciągników siodłowych wraz z pojazdami przebywali na stacji paliw w dniu tankowania kilka godziny dziennie i tankowali do samochodów o pojemności zbiornika nawet do 900 litrów kilka, kilkanaście czy kilkadziesiąt litrów paliwa. Jest to tyle nielogiczne, co i nieracjonalne. Nie jest bowiem nawet prawdopodobne, że np. ciągnik siodłowy zostaje unieruchomiony na dłuższy czas na stacji benzynowej tylko i wyłącznie w tym celu, aby tankować olej napędowy w ilościach od 3,67 do 51,19 litrów do zbiornika o pojemności znacznie przekraczającej wlewane ilości paliwa.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że skarżącego i Wojewódzkie Pogotowie Ratunkowe SP ZOZ w L. łączyła umowa nr [...] zawarta w dniu [...] na prowadzenie bezgotówkowej sprzedaży paliw płynnych do onej pojazdów samochodowych będących jego własnością. Z umowy tej wynika, że bezgotówkowa forma sprzedaży została ograniczona limitem, którego wartość w miesiącu kalendarzowym określono na kwotę nie większą niż [...] zł. Bezgotówkowa sprzedaż, według § 2 pkt 2 umowy, miała być dokonywana na Stacji Paliw w L. przy ul. [...], na podstawie dokumentu "WZ"', każdorazowo potwierdzonego czytelnym podpisem kierowcy pojazdu ujętego w wykazie pojazdów podlegających bezgotówkowemu tankowaniu. Według załączonego do umowy wykazu pojazdami uprawnionymi do bezgotówkowego tankowania były m.in. pojazdy wskazane na zakwestionowanych fakturach.

Jak wynika z zeznań świadków – kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego (A. R., D. M., P. W., G. S., K. W.) osobiście tankowali pojazdy, sami gotówką płacili za zakupione paliwo i otrzymywali tylko faktury VAT, na których figurowały numery rejestracyjny pojazdów, którymi aktualnie jeździli. Taki stan rzeczy potwierdził sam skarżący zeznając, że zawsze od nich otrzymywał fakturę VAT. Faktura dotyczyła tankowań dokonanych tylko przez jednego pracownika, tego który dokonał faktycznego tankowania. Numer rejestracyjny wymieniony na fakturze dotyczył samochodu, którym kierował konkretny pracownik, ten sam który dokonywał tankowań do tego samochodu. Pracownicy mieli jego zgodę na odbieranie faktur ze stacji paliw. W przypadku kiedy na fakturze jest kilka różnych numerów rejestracyjnych samochodów, faktury dotyczą tankowań dokonanych przeze niego. Skarżący oświadczył również, że kilka razy jeździł osobiście samochodem osobowym marki Mecedes V. nr rej. [...] z przyczepą samochodową z pojemnikami o wielkości od 20 do 100 litrów, nie pamiętał, ile było pojemników i wlewał w nie paliwo. Za to paliwo płacił gotówką i otrzymał paragon. W późniejszym czasie oddał paragon i otrzymał fakturę gotówkową.

Z zeznań innego kierowcy - W. K. wynika, że w firmie skarżącego kierował jednym pojazdem, tj. ciągnikiem siodłowym S. i tankował go na stacji Pogotowia w zależności od potrzeb, najczęściej raz w tygodniu lub czasami dwa razy w tygodniu, a nawet raz na dwa tygodnie, jednorazowo w ilości nie mniejszej niż 200 litrów i nie większej niż pojemność zbiorników, tj. 900 litrów. Wprawdzie dokonywał osobiście tankowania ww. pojazdu, ale dopiero po wcześniejszym umówieniu się ze skarżącym, który po przyjeździe na stację paliw spisywał z licznika ilość przejechanych kilometrów, a następnie szedł do budynku stacji paliw w celu uregulowania należności za zatankowane paliwo. Faktury z tego tytułu zawsze otrzymywał skarżący.

A. W., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że kierował jednym pojazdem, tj. samochodem ciężarowym R. M. i dokonywał tankowania oleju napędowego w Wojewódzkim Pogotowiu Ratunkowym średnio raz lub dwa razy w tygodniu. Jednorazowo tankował olej napędowy w ilości średnio od 100 litrów do 400 litrów jednorazowo, nigdy nie tankował jednorazowo poniżej 100 litrów. Pojemność zbiornika samochodu wynosiła 600 litrów. Nigdy nie tankował do beczek czy kanistrów, nigdy też nie regulował należności za zatankowane paliwo. Po zatankowaniu szedł do budynku stacji paliw gdzie był sporządzony w dwóch egzemplarzach dokument, na którym wpisana była ilość litrów zatankowanego paliwa, data i dane pracodawcy, z których jeden oddawał skarżącemu, drugi zostawał na stacji paliw. Świadek zeznał, że nie pamięta czy była to faktura, ale na pewno nie był to paragon.

Zeznania A. W. korespondują z zeznaniami W. K.. Obaj tankując samochody nigdy nie regulowali należności. Podpisywali jedynie dokumenty, na podstawie których skarżący otrzymywał faktury i dokonywał płatności.

W świetle powyższych zeznań, trudno odmówić racji organom podatkowym, że wykluczają one nabycie przez skarżącego oleju napędowego wskazanego na fakturach, które zostały wystawione na podstawie paragonów fiskalnych. Kierowcy zatrudnieni w jego firmie dokonując zakupu paliwa na Stacji Paliw Pogotowia zawsze otrzymywali potwierdzenie transakcji w formie faktury VAT lub otrzymywali inny dokument. Nie dokonywali nabyć potwierdzonych paragonami z kasy rejestrującej. Ponadto, numer rejestracyjny pojazdu, który figurował na fakturach otrzymanych przez pracowników, zawsze był numerem pojazdu, do którego odbywało się tankowanie i równocześnie pojazdu, którym kierowali.

Skarżący zeznał, że był jedyną osobą, która pobierała paragony w kontrolowanym okresie na stacji paliw Pogotowia, sam też zwracał się o wystawienie zbiorczych faktur na ich podstawie, co potwierdzają również zeznania pracowników stacji (K. N., P. Z., K. C., W. D., D. M.).

Nie bez przecenienia pozostaje także okoliczność poddania się przez skarżącego karze w postępowaniu karnoskarbowym przed Sądem. Bez znaczenia jest natomiast dość mocno akcentowany sposób księgowania czy przyporządkowywania paragonów u dostawcy paliwa.

Zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że dysponując paragonami skarżący wiedział, jaką sprzedaż one dokumentują i, w jakim czasie została ona dokonana, a mimo to wówczas nie kwestionował ich rzetelności i "sposobu księgowania" lecz odbierał wystawione na ich podstawie faktury VAT i rozliczał wynikający z nich podatek. Wbrew twierdzeniom skargi, organ sam nie przyporządkował paragonów do spornych faktur lecz jako dowód w sprawie dopuścił dane przekazane z systemu informatycznego Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego, które następnie zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Przypomnieć w tym miejscu ponownie trzeba, że zakwestionowane faktury VAT wystawiono na podstawie od kilku do kilkudziesięciu paragonów fiskalnych dotyczących nabyć oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Na każdej z wymienionych wyżej faktur wskazany został nr rejestracyjny pojazdu, do którego deklarowano nabycie. Zakup oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest – jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – mało prawdopodobny.

W realiach sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący miał świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działał w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Udowodnienie jednak przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ta konkluzja ma w niniejszej sprawie ma kluczowe znaczenie, gdy uwzględnić stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W ocenie Trybunału w sprawie sygn. C-18/13, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32).

W badanej sprawie organ wykazał, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że część zakupów dokonanych od Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego w L. uwzględniona w rejestrach VAT skażącego została zaewidencjonowana na podstawie nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że wystawieniu wymienionych faktur nie towarzyszył faktyczny obrót towarem. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że to skarżący osobiście dysponując paragonami fiskalnymi zawierającymi wręcz niedorzeczne dane co do zakupów paliwa po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w ciągu jednego dnia, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin zwracał się do sprzedawcy tj. Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowego SP ZOZ w L. o wystawienie na ich podstawie faktur. W tym stanie rzeczy, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

Brak zatem rzeczywistych transakcji, które znalazły swoje odzwierciedlenie wyłącznie w bezpodstawnie wystawionych fakturach VAT nie może powodować, że podatnik może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Pomiędzy kontrahentami nie wystąpił obrót w tym zakresie, a zatem skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie. W tym stanie rzeczy organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Zaakceptowanie twierdzeń skargi o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy jeszcze raz stanowczo podkreślić, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek rozliczenia podatkowego.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku.