Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 649/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 156 par. 1, art. 157 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. K. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił W. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touran, pojemność 1896 cm3, w kwocie 908 zł.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przywołał art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), podkreślając, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do klasyfikacji samochodu marki Volkswagen Touran, rok produkcji 2008 jako samochodu osobowego.

3. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. dalej Rozporządzenie 2658/87). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują, jakie - w przypadku pojazdów wielozadaniowych - decydujące są cechy, które decydują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. Dyrektor wskazał, że w sprawie obowiązkiem organu było ustalenie, jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie.

4. Organ wskazał, że dokonując ustaleń co do zasadniczego charakteru pojazdu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11 września 2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.

5. Przedstawił, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo-towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił, że zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, bez pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

6. Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 wskazuje się następujące charakterystyczne cechy projektowe:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy organ wskazał, że poparciem dla jego stanowiska są: wyjaśnienia świadków i dokumentacja fotograficzna wykonana przez pierwszego (i obecnego) właściciela pojazdu w kraju. Z wyjaśnień złożonych na piśmie oraz z dokumentacji fotograficznej wykonanej przez pierwszego nabywcę pojazdu na terenie kraju wynika, że przedmiotowy pojazd marki Volkswagen Touran, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, 4 drzwi uchylnych oraz 1 klapę z tyłu, dywaniki, uchwyt na kubek, oświetlenie, popielniczkę, 2 uchwyty górne dla pasażerów, przeszklony tył oraz boki, tapicerkę materiałową, przestrzeń do ładunków. Ponadto poinformował, że pojazd nie posiadał stałego panela pomiędzy siedzeniem dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a tylną przestrzenią bagażową, zaś tylne szyby nie były otwierane. Ponadto pierwszy nabywca pojazdu w kraju poinformował, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych oraz, że pojazd zakupił do celów prywatnych i obecnie jest on w takim stanie, w jakim go zakupił.

8. Z protokołu oględzin pojazdu wynika, że karoserię pojazdu tworzy zamknięte pięciodrzwiowe nadwozie z 4 uchylnymi drzwiami bocznymi (po obu stronach pojazdu) oraz unoszonymi drzwiami tylnymi (pokrywą bagażnika). Nadwozie jest przeszklone w sposób standardowy na całym obwodzie. Szyby umieszczone w drzwiach oraz dwubocznych panelach tylnych zostały przyciemnione folią. W ramach zewnętrznego wyposażenia występują: 2 lusterka boczne, podgrzewane i regulowane elektrycznie, ogrzewana szyba tylna z wycieraczką, światło "STOP" zainstalowane w części środkowej nad szybą tylną, relingi dachowe, spryskiwacz reflektorów przednich. Wewnętrzna kubatura kabiny pojazdu jest jednorodną zintegrowaną przestrzenią z powierzchnią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią przeznaczoną do przewozów towarów (bagażnik). Części: pasażerska i towarowa kabiny nie zostały oddzielone od siebie stałym trwale zamontowanym panelem. Brak widocznych śladów obecności takiej przegrody. Przestrzeń pasażerska wykończona jest tekstylną wykładziną podłogową, podsufitką i jednolitymi profilami z tworzywa sztucznego. Drzwi boczne wyłożone od wewnątrz panelem tekstylno - plastikowym. Drzwi przednie zaopatrzone są w kompletny osprzęt: mechanizm elektrycznej regulacji szyb i lusterek, klamki podłokietniki, uchwyty, schowki oraz głośniki radiowe. Tylne drzwi posiadają osprzęt w postaci: klamek, uchwytów, korbkę manualną regulacji szyb i głośniki radiowe. Dwuboczne panele tylne posiadają podgrzewane szyby. Wnętrze pojazdu posiada pięć miejsc siedzących pokrytych jednolitą tapicerką tekstylną w tym: 2 fotele przedniej części pojazdu (kierowca i pasażer) w ich tylnej części oparć są kieszenie oraz składane stoliki. Siedzenia wyposażone w zagłówki oraz trzypunktowe bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa zamocowane w stałych punktach mocowania pasów w słupkach za krawędzią drzwi bocznych. Ponadto posiada 3 pojedyncze fotele w drugim rzędzie z 3 zagłówkami i bezwładnościowymi pasami bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania pasów siedzeń zewnętrznych w słupkach za krawędzią tylnych siedzeń bocznych). Ponadto pojazd posiada: 8 poduszek powietrznych: 1 szt. w kierownicy, 1 szt. na desce rozdzielczej przed fotelem pasażera, 2 szt. w oparciach foteli przednich, 2 szt. w słupkach za krawędzią przednich drzwi bocznych oraz 2 szt. w słupkach za krawędzią tylnych drzwi bocznych), klimatyzacja manualna wewnętrzna, radioodtwarzacz CD, 8 głośników - 2 w desce rozdzielczej, 2 w przednich drzwiach bocznych oraz 4 w tylnych drzwiach bocznych, nad szybą przednią zamontowane 2 szt. przesłon przeciwsłonecznych oraz lusterko i potrójny punkt oświetlenia wnętrza z oddzielnymi włącznikami, w centralnej części podsufitki nad fotelami 2 rzędu podwójny punkt oświetlenia tylnej części pojazdu z włącznikami, 4 szt. uchwytów górnych, 6 szt. nawiewów w tym dwa w tylnej części podłokietnika pomiędzy fotelami przednimi, blokada drzwi tylnych. Wykończenie części bagażowej koresponduje z wykończeniem części pasażerskiej pojazdu, podłoga i boki (nadkola) pokryte zostały wykładziną tekstylną, identyczną jak podłoga części pasażerskiej, panel podsufitki stanowi jedną całość dachu na całej długości wnętrza. W podłodze za fotelami rzędu drugiego zamontowane 2 szt. uchwytów służących do przytwierdzenia ładunku.

9. Z protokołu przesłuchania świadka pierwszego nabywcy pojazdu w kraju, a zarazem obecnego właściciela wynika, że pojazd w dniu zakupu wyglądał tak samo, jak w dniu oględzin. Świadek zeznał, że nie posiada dokumentacji fotograficznej pojazdu z dnia zakupu. W dniu odbioru, [...]r. otrzymał fakturę VAT z [...]r., oraz oświadczenie o dokonaniu zmian konstrukcyjnych wykonanych w pojeździe, jednak nie zna szczegółów tych zmian. Ponadto świadek zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat wykonanych zmian konstrukcyjnych i w związku z ich wykonaniem nie ponosił żadnych kosztów. Oświadczenie dotyczące zmian konstrukcyjnych otrzymał w dniu odbioru pojazdu, natomiast badanie techniczne z [...]r., świadek sam wykonał w stacji diagnostycznej ponieważ upłynął termin badania technicznego i sam poniósł z tego tytułu koszty badania.

10. Ustalono z pisma od przedstawiciela Volkswagen M. D. z [...]r. stanowiącego odpowiedź na zapytanie podatnika, że pojazd został wyprodukowany na terenie Danii jako samochód ciężarowy. Koliduje to jednak z informacją od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodu osobowego, 2 miejscowego, całkowicie przeszklonego, bez stałej przegrody oraz bez rolety przestrzeni bagażowej z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna z przeznaczeniem prawdopodobnie do przebudowy na pojazd ciężarowy. Tak więc z powyższego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie przebudowany na ciężarowy. Z tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd w Danii został zarejestrowany jako lekki samochód ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów w działalności gospodarczej - prywatnie. Dodatkowym dokumentem potwierdzającym stanowisko skarżącego jest dokument WIT, z którego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie przerobiony na pojazd ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż posiadanie przez pojazd 2 miejsc siedzących nie przesądza o jego przeznaczeniu do przewozu towarów, a nie do przewozu osób. Montaż za przednim rzędem siedzeń dodatkowych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, usunięcie ściany grodziowej nie wpływa na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Zakres ww. zmian w pojeździe to łatwy i odwracalny demontaż i montaż, który nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia.

11. Dyrektor uznał za nieuzasadnione przeprowadzanie dowodów, o które wniósł skarżący, polegających na dokonaniu ustaleń w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym pojazd był użytkowany, na czym polegały zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do przewozu towarów oraz przesłuchanie ostatniego właściciela pojazdu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

12. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art.188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych uznał, że zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 O.p. i art. 274c § 1w zw. z art. 280 O.p. przez uwzględnienie przy wydaniu decyzji czynności nie dopuszczalnych w toku postępowania sprawdzającego tj. wyjaśnień obecnego właściciela pojazdu, uznał go za nieuzasadniony. W ocenie organu dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem należy dojść do wniosku, że w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Opisane zmiany świadczą o tym, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, co nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

13. Organ ustalił, że samochód Volkswagen Touran zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu kombi. W ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, co potwierdzają cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

14. Odnosząc się do twierdzeń strony, że charakter ciężarowy samochodu potwierdzają dokumenty rejestracyjne, świadectwa homologacji, zaświadczenia duńskiego urzędu skarbowego, załączona opinia techniczna oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju, organ zauważył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu.

15. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego w sprawie uwzględnienia przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT nr [...] z dnia [...] r. niemieckich władz celnych) organ wyjaśnił, że WIT stanowi urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji taryfowej (wg kodów Scalonej Nomenklatury bądź innej nomenklatury celnej) towarów mających być przedmiotem importu bądź eksportu (w zakresie należności celnych) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia ( WNT) i obrotu na terytorium kraju wyrobami akcyzowymi. WIT wydawane są na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.Lz 1992 r. Nr 302, str. 1 dalej WKC). Pierwotnie WIT znajdowały zastosowanie tylko w zakresie należności celnych, jednakże z dniem 1 września 2010 r. instytucja WIT została wprowadzona także do u.p.a. WIT jest wiążąca dla organów celnych jedynie wobec osoby, której została udzielona oraz wyłącznie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu wydania WIT dotyczącej tych towarów (art. 12 ust. 2 WKC). W przedmiotowej sprawie skarżący posługuje się WIT wydaną [...] r., tj. po dniu dokonania WNT samochodu.

16. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przez organ Indywidualnej Interpretacji podatkowej z [...]r. organ wyjaśnił, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego. Interpretacja indywidualna załączona przez skarżącego do akt postępowania nie dokonuje klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Organ dokonujący interpretacji nie dokonywał klasyfikacji opisanego pojazdu, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez podatnika i na jej podstawie wydał opinię. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację.

17. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

a) obrazę prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 WKC i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia nr 2658/87 przez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z CN i bez uwzględnienia wiążącego charakteru WIT, mimo, że z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w sprawie dla organu wiążący;

b) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 30 i art. 28 ust. 1 Traktatu i funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2 tekst skonsolidowamy uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), poprzez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce;

c) obrazę art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę;

d) naruszenie tj. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r (t.j. Dz. U. z 2005 r nr 8 poz 60 ze zm O.p.) przez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwa, poprzez akceptację zaniechania organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, w tym dokonania oględzin, a także oddalenia wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż jej zasadniczą podstawą stały się mało wiarygodne dowody, ograniczające się do wyjaśnień oraz zeznań pierwszego nabywcy w kraju złożonych przez innym organem podatkowym oraz informacje z oględzin pojazdu dokonanych dwa lata po wewnątrzwspólnotowym nabyciu go przez stronę;

f) obrazę art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodów z informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających i oparcie na nich rozstrzygnięcia, a także przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie przejawiające się w braku wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że został wyprodukowany jako dwuosobowy z przeznaczeniem na transport towarów oraz z WIT wynika wprost, że służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany;

g) obrazę art. 194 § 1 O.p., polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy WIT wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru, przedłożonej do akt sprawy, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie u.p.a. a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku postępowania

h) naruszenie art. 210 §1 pkt 2 O.p. przez wadliwe oznaczenia daty wydania decyzji, t.j. w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie którego dnia [...]r. została ona faktycznie wydana;

i) naruszenie tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z akt postępowań wydanych dla skarżącego pięciu Indywidualnych Interpretacji Podatkowych oraz z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według CN podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym,

błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy typu kombi i takim cały czas był pomimo braku informacji od producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie Danii, co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się nim w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o zawnioskowane przez stronę dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania go do przewozu osób był niewielki, prosty i możliwy do wykonania przy użyciu niezbyt specjalistycznych narzędzi, nie był zlecony profesjonalnemu podmiotowi, podczas gdy zmian tych dokonywał profesjonalny warsztat, a zakres zmian wskazany przez stację diagnostyczni ogranicza się tylko do wymienienia zmian koniecznych w celu zmiany homologacji typu pojazdu, a nie wymienia wszystkich zmian, które musiały być dokonane, aby samochód mógł dorównywać komfortem użytkowania samochodom osobowym tego modelu, jak. np. umożliwienie otwierania tylnych szyb itp.,

uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości pojazdu, jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703, co powinno świadczyć o tym, że organ od początku wyszedł z założenia o osobowym przeznaczeniu pojazdu,

nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy przedłożonego przez podatnika pisma z wiadomości e-mail od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen w Danii, który miał wiedzę o tym, że przedmiotowy samochód został sprzedany z salonu w wersji ciężarowej NI z jednym rzędem siedzeń i był przeznaczony do przewozu towarów;

błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem z użyciem "niezbyt" specjalistycznych narzędzi, który nie zmienił konstrukcji pojazdu podczas gdy już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany tego rodzaju na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu oraz że doprowadziły organ wydający WIT do przekonania o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do transportu towarów;

j) obrazę art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., przez uwzględnienie dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających w trakcie kontroli, tj. informacji od autoryzowanego dealera samochodów marki Volkswagen w Polsce z dnia [...]r., gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o taką informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, bowiem organ w nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani dealer marki Volkswagen nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową;

k) obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

l) obrazę art. 14k i art. 14m O.p. poprzez uznanie, iż Indywidualna Interpretacja Podatkowa stanowi jedynie odpowiedź na pytanie podatnika i jest skierowana wyłącznie do niego, przez co nie pełni funkcji ochronnej i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo posiadania przez stronę pięciu takich interpretacji (w szczególności [...]), które uznają za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów, w tym samochodu Volkswagen Touran ([...]), o cechach i posiadanej dokumentacji takiej samej, jak w przedmiotowej sprawie i to również w przypadku późniejszego dokonywania w nim przeróbek skutkujących wydaniem świadectwa homologacji dla samochodu osobowego;

m) obrazę art. 155 O.p. przez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż było to możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego;

n) obrazę art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 O.p. wobec zaniechania samodzielnego przeprowadza czynności procesowej oględzin samochodu i wysłużeniem się w tym celu innym organem podatkowym, pomimo iż zgodnie z zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić te czynności organ wydający decyzję w sprawie, a tym bardziej w sytuacji gdy na podstawie zewnętrznych cech konstrukcyjnych samochodu orzeka o osobowym charakterze przedmiotowego pojazdu

18. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20. Skarga jest uzasadniona. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

21. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie pozostawała kwestia, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Volkswagen Touran, nr nadwozia [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...] r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym.

22. W warstwie normatywnej, zarówno organ jak i skarżący prawidłowo przyjęły, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87.

W powołanym Rozporządzeniu, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

23. Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

24. Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Organ w zaskarżonej decyzji wymienił te cechy a opis zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie Sąd zamieścił w pkt. 6 uzasadnienia.

25. Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa

i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

26. Zasadnie organ wskazał, że noty wyjaśniające, które służą wykładni przepisów klasyfikacyjnych, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów.

27. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Takie przeznaczenie wyznacza ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

28. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, dokonane zmiany konstrukcyjne samochodu nie miały charakteru trwałych na tyle, by pozbawić przedmiotowy pojazd cech zasadniczego przeznaczenia go do przewozu osób.

29. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną, która musi mieć cechy trwałości. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować usunięcia tylnych siedzeń bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi (pasy bezpieczeństwa) według pierwotnego zamierzenia producenta. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu predestynują go do zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tym zakresie nie podzielił zarzutów skargi.

30. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącego WIT, Sąd uznał ten zarzut za uzasadniony. W tym zakresie skarżący przedłożył Wiążącą Informację Taryfową nr [...] wydaną przez niemieckie władze celne w dniu [...] r., W opisie samochodu zawartym w przedmiotowej WIT wskazano jego markę i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego, z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (k. 97 akt administracyjnych).

31. Oceniając doniosłość dysponowania przez skarżącego dokumentem WIT, należy wskazać na art. 12 WKC, regulujący zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Zgodnie zatem z art. 12 WKC organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2). Przepis ten, należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że WKC normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst. W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007). Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

32. W kontekście powołanych przepisów należy przyjąć, że istotą obowiązującego systemu WIT jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej pozycji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. W wyroku z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

33. Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC. Regulacja taka, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

34. W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Jakkolwiek za wyroby akcyzowe w rozumieniu

art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, to bez wątpienia, samochody osobowe na gruncie u.p.a. traktowane są na równi z wyrobami akcyzowymi podlegając podatkowi akcyzowemu. Odnosząc się do takiego "wyłączenia" samochodów osobowych Sąd zauważa, że uwzględniając charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne na podstawie art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. wymieniał je obok wyrobów akcyzowych. Stanowisko takie wzmacnia dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a. usuwając nieuzasadnione wyłączenie.

35. Jakkolwiek przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, jednakże brak jednoznacznych jej wyników uzasadnia sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP. Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a., jak czyni to organ, skutkowałoby wnioskiem, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się WIT, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów podatnicy, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady ta zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

36. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny, który prezentował stanowisko, że zasada równości oznacza, iż osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK

z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone

w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

37. W świetle przedstawionych wyżej wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych. Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym. Należy podkreślić, co podniesiono już wyżej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydany przez niemieckie władze celne.

38. Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT został wydany

w dniu [...] r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem. Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

39. Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

40. W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte

w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń co do jej rzetelności.

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

41. Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, czego przykładem jest niniejsza sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar

(pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa

i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji, organ, jeśli ma inny pogląd

w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

42. W niniejszej sprawie skarżący pozostając w przeświadczeniu, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa w pewnym sensie zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy WIT, o której mowa w art. 12 ust. 2 w.k.c., jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Stanowisko organu, który powołuje się na inne okoliczności, do których należałoby odnieść moment ochrony z tytułu WIT w kontekście jego uzyskania (powzięcie bliżej nieokreślonej wiedzy podatnika z prowadzonych postępowań, że być może prezentuje on błędne przekonanie co do obowiązku podatkowego) nie może być zaakceptowane, bowiem sprawia, że nie byłoby w tym zakresie żadnej pewności i jednoznaczności. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., natomiast WIT [...] r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i co do zasady ma charakter wiążący.

43. Należy podkreślić, co zakreśla zakres postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, że organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił. Sąd nie przesądza przy tym, czy opis pojazdu zawarty w WIT wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 W.K.C. osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru. Wobec tego ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do związania organów celnych posiadanym przez skarżącego WIT.

44. W ocenie Sądu nie są również trafne ustalenia i wywiedzione z nich oceny sprowadzające się do uznania przez organ, że wydane na rzecz skarżącego interpretacje indywidualne nie pełnią funkcji ochronnej. Zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle,

o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieszkodzenia. Ochrona ta aktualizuje się

z momentem podjęcia przez wnioskodawcę zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

45. Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji, wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego m.in. Volkswagen Touran, który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe, następnie przerobione na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy, nie posiadające stałych punktów kotwiczenia siedzeń. Według skarżącego pojazd ten, ze względu na posiadane cechy oraz dokumenty potwierdzające ciężarowy charakter pojazdu uznał, że jest on przeznaczony do transportu towarów i zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie skarżący wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, że w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń.

46. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

nr [...] uznał stanowisko podatnika, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a. za prawidłowe. Co istotne, interpretacje tą skarżący uzyskał przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu. W wydanych decyzjach organy celne zasadniczo nie odniosły się do tej interpretacji. Organ odwoławczy odnosząc się ogólnie do załączonych przez podatnika interpretacji indywidulanych, m.in. stwierdził, że nie dokonywał on klasyfikacji przedmiotowego pojazdu a jedynie stwierdził, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Innymi słowy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżący uznał, że właściwy jest kod 8704, to taką klasyfikację przyjął też organ. Należy jednak zauważyć, że skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu przedstawiony we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonych wniosków o interpretacje, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wnioskach cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. Akceptacja stanowiska organu, że istotą pytania było uzyskanie informacji, czy pojazd klasyfikowany do pozycji 8704 jest opodatkowany podatkiem akcyzowym skutkowałaby wnioskiem, że skarżący pytał o oczywisty zapis ustawy, który żadnej interpretacji nie wymagał. Byłoby to działanie mało racjonalne.

47. Ponadto należy zauważyć, że z treści interpretacji wynika, że organ, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy zainteresowany dokona w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie.

48. Organ odwoławczy twierdzi także, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu), przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Organ nawiązuje tym samym do ustaleń, z których wynikało, m.in., że pojazd posiadał stałe miejsce kotwiące dla zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie tymczasowo zaślepione. Ponadto przegroda nie miała charakteru trwałego, bowiem została w prosty sposób zdemontowana. Podkreślić jednak trzeba, że organ wydając interpretację, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy

z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, że nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie podatnika (importera) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto trzeba podkreślić, że dla organu interpretującego, przeróbki w pojeździe nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji, bowiem samochód nadal był zarejestrowany jako ciężarowy. Tym samym wskazane przez organ różnice nie wpłynęłyby na wydanie odmiennej interpretacji.

49. W ocenie Sądu, pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadającej pozytywnie na tak zadane pytanie, do której to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu Volkswagen Touran, objętego wydaną interpretacją, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m O.p. Nie można zaakceptować sytuacji, by w demokratycznym państwie prawa skorzystanie przez podatnika z prawnie dopuszczalnych procedur służących osiągnięciu pewności, co do podejmowanych działań gospodarczych, okazało się niewystarczające wobec uchybień organu interpretującego prawo. Należy przy tym zauważyć, że wydawanie interpretacji w 2011 roku, odbywało się już w okresie, gdy podległe Ministrowi Finansów, organy wydawały rozstrzygnięcia wymiarowe w sprawach na tle podobnych stanów faktycznych, co wymagało szczególnej czujności, by w istocie interpretacje nie wprowadzały podatników w błąd.

50. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej, dotyczącej samochodu Volkswagen Touran. Należy podkreślić, że stosownie do art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że w sytuacji gdy organ dysponuje wydaną w sprawie interpretacją, a także posiada wniosek podatnika o zwolnienie

z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

51. Na marginesie Sąd zauważa, że dla uzasadnienia swojego stanowiska co do niewiążącego charakteru wydanych interpretacji organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę powołuje się też na wyrok tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 57/15. Trzeba jednak zauważyć, że rozpatrywana w nim sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego w istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia okolicznościach.

52. W świetle przedstawionej argumentacji za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 W.K.C., a także art. 14k i 14m O.p. oraz art. 121 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i nie oceniły materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej oraz Interpretacji Indywidualnej. Prawna ocena tych dokumentów, uwzględniająca stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku, w tym skutków, jakie wywołują one dla skarżącego, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

53. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 272 pkt 3 i art. 155 O.p. w kontekście naruszeń, które miały wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek Sąd zgadza się, że organ uchybił zasadzie, że zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, co niewątpliwie jest nieprawidłową praktyką, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., I SA/Bd 832/14).

54. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 O.p. skarżący zarzuca nieuzasadnioną praktykę wezwania innego urzędu celnego z tego samego województwa, w ramach pomocy prawnej, do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin przy wydaniu decyzji, z uwagi na "zmniejszenie uciążliwości dla świadka" i "ograniczenie kosztów postępowania" pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby

o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać

w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że również w tym wypadku, poza samym sformułowaniem zarzutu, skarżący nie rozwija

w uzasadnieniu skargi tego zagadnienia, nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu o takim naruszeniu

w realiach tej sprawy można mówić, w sytuacji nie zapewnienia skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżący został powiadomiony. Skarżący miał zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miał prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka.

55. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

56. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i wskazane uchybienia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).