Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 633/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 lit a oraz  art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1133/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1133/05, oddalił skargę [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2000 r. Nr [...] przez Spółkę Akcyjną [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Niemiec towary, określone w zgłoszeniu, jako aromaty przypraw i zafakturowane przez eksportera jako produkty o nazwach Condiment powder flavouring DU22883 i Broth type vegetable DU12137.

Zgłoszone towary zaklasyfikowane zostały w dokumencie SAD według zadeklarowanego przez importera kodu 3302 10 90 0 taryfy celnej obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym wskazane w poz. 3302 taryfy celnej mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach.

Decyzją z dnia [...] marca 2003 r., Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił zgłoszone towary jako produkty o nazwach Condiment powder flavouring i Broth type vegetable, klasyfikowane według kodu 2103 90 90 0 taryfy celnej obejmującego "pozostałe" z poz. 2103 - sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%. Za taką klasyfikacją zdaniem organu orzekającego, przemawia to, iż preparat o nazwie Condiment powder flavouring stosowany jest do produkcji koncentratów dodatków do potraw w dawce 40 g/kgw, natomiast preparat o nazwie Broth type vegetable stosowany jest do produkcji koncentratów obiadowych w dawce 5 mg/kg. W decyzji zobowiązano skarżącego także do uiszczenia różnicy cła i odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej Broth type vegetable i umorzył postępowanie odnośnie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do tego towaru, uchylił także decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż aby towar mógł być zaklasyfikowany do pozycji 3302 musi zawierać co najmniej jedną substancję zapachową w rozumieniu działu 33 taryfy celnej (tj. olejek eteryczny, wyekstrahowaną oleożywicę, rezinoidy, sztuczną substancję zapachową), jednocześnie substancje zapachowe muszą stanowić podstawowy element mieszaniny. Dopuszczalny jest dodatek produktów objętych innymi działami, np. przypraw korzennych, pod warunkiem, że nie wpływają one na substancję zapachową.

W ocenie organu odwoławczego preparat Condiment powder flavouring nie może być zaklasyfikowany według kodu 3302 taryfy celnej, ze względu na zawarty w niej dodatek, m.in. glutaminian sodu. Preparat ten stanowi mieszaninę różnych składników: ekstraktów przypraw, nośników, składników strukturotwórczych i wzmacniających smak i zapach, dlatego powinien być kwalifikowany do pozycji 2103.

Organ celny nie uwzględnił wniosku strony o powołanie biegłego stwierdzając, iż skład przywiezionego towaru nie jest sporny i ustalony został w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę. Spór dotyczy zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do właściwego kodu taryfy celnej, co należy do właściwości organów celnych a nie biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję stwierdził, że stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej.

Z treści wnioskowanego przez skarżącą w dokumencie SAD kodu 3302 10 900, uwagi 1 lit. a i uwagi 2 do działu 33 taryfy celnej oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy celnej wynika, że kod ten obejmuje m. in.:

- stosowane w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych,

- mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Niesporny w sprawie skład spornego produktu przedstawia się następująco: glutaminian sodu, karmel, ekstrakt drożdży, sól spożywcza, maltodekstryna, kwas bursztynowy, aminokwasy, olej roślinny, kwas mlekowy, laktoza, dekstroza, ekstrakt z warzyw oraz kwas askorbinowy. Poza substancjami zapachowymi produkt ten zawiera wiele innych składników. Oznacza to, że nie może być on poczytany za "mieszaninę substancji zapachowych", objętą poz. 3302 taryfy celnej.

Sąd wskazał, że z przesłanej przez Państwowy Zakład Higieny w Warszawie deklaracji producenta preparatu Condiment powder flavouring DU 22883 wynika, że substancje wchodzące w skład tego towaru zostały wymienione w kolejności malejącej, a ekstrakty warzywne znajdują się na końcu. Procentowo i wagowo w składzie preparatu przeważa glutaminian sodu. Sąd podkreślił, iż skarżąca tego nie kwestionuje uznając jedynie, że substancje aromatyczne są podstawowym elementem spornego produktu, ponieważ ich wartość stanowi znaczący procent wartości spornego towaru.

W ocenie Sądu rację ma organ celny uznając, iż duża zawartość glutaminianu sodu wyklucza zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji 3302 taryfy celnej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej (t. V str. 2344 zał. do Dz. U. z 1999 r., Nr 74, poz. 830), złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami:

- ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej, objętej pozycją 0712 lub działem 12, oraz

- bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.), stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikowane są do podpozycji 2103 90 taryfy celnej.

Przywieziony preparat spełnia powyższe wymogi. Zawiera w swoim składzie ekstrakt substancji roślinnej (ekstrakt cebulowy - cebula klasyfikowana jest do pozycji 0712), nadający przyprawie specyficzny smak i zapach, sól, nadająca słony smak, glutaminian sodu - rodzaj przyprawy wzmacniającej smak i zapach przyprawianej potrawy. Prawidłowe jest więc jego zaklasyfikowanie do pozycji obejmującej m. in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. Glutaminian sodu nie jest nośnikiem substancji aromatycznej, jego znaczący udział w składzie preparatu uniemożliwia jego zaklasyfikowanie do pozycji 3302.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące niezastosowania przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej produktu reguły 3 (b) ORINS.

Sąd zauważył, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby wartość substancji aromatycznych w spornym produkcie stanowiła znaczący procent wartości sprowadzonego towaru. Ze względu na skład spornego produktu nie było więc możliwe jego zaklasyfikowanie do poz. 3302. Organy celne mogły dokonać zmiany wskazanej w zgłoszeniu taryfikacji produktu o nazwie Condiment powder flavouring i zaklasyfikować go według kodu 2103 90 90 0 jako zmieszaną przyprawę.

Za taką klasyfikacją przemawia również okoliczność, że, jak wynika z treści zgłoszenia celnego i niekwestionowanych danych Głównego Inspektora Sanitarnego, produkt ten w bardzo niewielkich dawkach stosowany jest do produkcji koncentratów dodatków do potraw i wobec tego nie może być poczytany za produkt "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji 3302 i wyjaśnień do tej pozycji taryfy celnej.

Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Wskazał, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Z tego względu wynikający z art. 68 i 69 Układu Europejskiego obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź zasady konstytucyjne (art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP).

Sąd zauważył ponadto, że zgodnie z przepisami Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich (art. 12) jak i polskiego Kodeksu celnego (art. 5) wiążąca informacja taryfowa wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono informacji. Skarżąca nie jest adresatem załączonych do odwołania WIT. Dotyczą one ponadto towarów o innym składzie niż produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący powołania biegłego, wskazując, że skład produktu nie budzi wątpliwości, nie jest także kwestionowane wykorzystanie tego preparatu. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa produktu. Biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w tym zakresie.

W konkluzji Sąd I instancji uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania przez organy celne dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., [...] S.A. wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. Naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. z naruszeniem przez Sąd przepisu:

a) art. 13 § 1, § 2, § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 Kodeks celny w związku z przepisem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej przez ich błędną wykładnię przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż przedmiotowa przyprawa powinna być zakwalifikowana do pozycji 2103 taryfy celnej, a nie do pozycji 3302 Taryfy celnej,

b) art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną ich wykładnię, co doprowadziło do błędnej wykładni powołanych przepisów Taryfy celnej, stojącej w szczególności w sprzeczności z prawem wspólnotowym,

2. Naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. z naruszeniem przez Sąd przepisu:

a) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej p.u.s.a., polegającym na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne prawa materialnego, przemawiających za uchyleniem wskazanych decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, uznałby je za naruszające wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę.

b) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z przepisami postępowania, uznałby je za naruszające wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygniecie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę.

Wskazując na wymienione podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

2. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że pozycja 3302 obejmuje: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. W pozycji tej wyróżniono dwie podpozycje:

a) 3302 10 - dotyczącą środków stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów oraz

b) 3302 90 - obejmującą pozostałe produkty.

Zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej "wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych". Substancje zapachowe to: olejki eteryczne łącznie z konkretami i absolutami, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych, wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych.

Wskazując na treść przytoczonych przepisów skarżąca stwierdziła, że mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów, mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny, objęte są pozycją 3302.

Skarżąca zauważyła, że reguła 3(b) ORINS stanowi, że "do mieszanin towarów złożonych składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponenty decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (...)".

W przekonaniu spółki [...] substancje zapachowe stanowią podstawowy element przedmiotowej mieszaniny, co czyni zadość wymaganiom reguły 3(b) ORINS. Natomiast występowanie składników o największym udziale pod względem wagowym w spornym preparacie wynika wyłącznie z procesu technologicznego produkcji aromatów. Składniki te pełnią funkcję nośnika dla substancji zapachowych. Znaczny procent wagowy tych elementów w składzie spornego towaru spowodowany jest tym, że każda z substancji zapachowych, wchodzących w skład aromatu, osadzona jest na innym nośniku. Innymi słowy, w sprawie istotne są właściwości substancji zapachowych spornego towaru, które nadają mu wartość technologiczną i handlową oraz rola, jaka odgrywają one dla spornego aromatu w dalszym okresie produkcyjnym. Spółka [...] podkreśliła ponadto, że wartość substancji aromatycznych stanowi znaczący procent wartości spornego towaru, mimo że ich ilość w masie towaru jest nieznaczna.

W uzupełnieniu argumentacji mającej świadczyć o tym, że klasyfikacja towaru do pozycji 3302 10 90 00 jest prawidłowa skarżąca podniosła, że:

a) nazwa aromatu odpowiada brzmieniu pozycji 3302 i podpozycji 3302 10 Taryfy celnej,

b) surowiec ten jest stosowany w przemyśle spożywczym (okoliczność bezsporna),

c) w skład preparatu wchodzą substancje zapachowe z pozycji 3301 Taryfy celnej,

d) substancje zapachowe stanowią podstawowy składnik mieszaniny oraz

e) ilość spornego materiału w produktach końcowych jest nieznaczna.

Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej pozostaje w zgodzie z definicją substancji aromatycznych i aromatów spożywczych, zawartą w Polskiej Normie PN-A-86946.

Skarżąca odwołała się także do potocznego znaczenia słowa "podstawowy" wskazując, że wedle Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1995) słowo "podstawowy" oznacza: "taki, który stanowi podstawę czegoś, na którym coś się opiera; będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia, główny, najważniejszy, zasadniczy". Także w tym znaczeniu zdaniem Spółki [...] najważniejszym elementem omawianego produktu są substancje aromatyzujące, ponieważ zmiana ich składu całkowicie zmieniłaby aromat całej mieszaniny, a przez to jej zastosowanie, przydatność, a w konsekwencji wartość rynkową.

Sąd I instancji przyjmując stanowisko przeciwne do wyżej zaprezentowanego w ocenie skarżącej dokonał błędnej wykładni treści Wyjaśnień do taryfy celnej bowiem w ogóle nie wziął pod uwagę tego, że pozycja 3302 obejmuje nie tylko mieszaniny substancji zapachowych, ale także takie mieszaniny, których substancja zapachowa jest podstawowym elementem.

W ocenie skarżącej, krajowe przepisy dotyczące klasyfikacji celnej nie odbiegają w sposób znaczący od przepisów wspólnotowych. Brak jest więc uzasadnienia, aby w obu tych systemach prawnych, tj. polskim oraz wspólnotowym, odmiennie klasyfikować sporne tłuszcze. Sprzeczność rozstrzygnięć polskich oraz wspólnotowych organów celnych poddaje bowiem w wątpliwość realizację zasad wyrażonych w Układzie Europejskim. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego istotnym warunkiem wstępnej integracji gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej było zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie Europejskiej, a Polska miała podjąć wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Art. 69 Układu Europejskiego stanowił, że zbliżenie przepisów prawnych miało w szczególności objąć prawo celne.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z powyższego wynika, że przepisy Układu Europejskiego, jako ratyfikowanej i ogłoszonej w sposób właściwy umowy międzynarodowej, które zawierają normy o dyspozycji nadającej się do bezpośredniego stosowania, winny być nie tylko uznane za część krajowego porządku prawnego, lecz również w pełni respektowane przez adresatów. Przepis art. 68 Układu Europejskiego ustanawiający obowiązek zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosi się zdaniem skarżącej do wszystkich organów dokonujących wykładni oraz stosujących prawo. Obowiązek ten zawiera w sobie nakaz interpretowania prawa krajowego w zgodzie z dorobkiem wspólnotowym. Interpretacja i praktyka stosowania prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodnie ze wspólnotowymi zasadami rządzącymi klasyfikacją towarów, zdaniem skarżącej, wskazuje na konieczność klasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 3302. Niepełna, a więc błędna wykładnia powołanych przepisów Układu Europejskiego, uniemożliwiła dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności ze wspólnotową wykładnią przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co powinno było doprowadzić do uchylenia tej decyzji przez Sąd. Zdaniem skarżącej w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono opisanego naruszenia przepisów klasyfikacji taryfowej. Wskazuje to, iż kontrola przez Sąd zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z naruszeniem tych przepisów, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy .

Skarżąca podniosła również, że prawidłowa wykładnia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP powinna była doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych przepisów postępowania skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a zatem z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także bez wyjaśnienia rozbieżności co do klasyfikacji taryfowej, które uzasadniały powołanie w sprawie biegłego.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał swoje rozstrzygnięcie z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a także dokonał w sposób pobieżny kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, co spowodowało, że zaakceptował istnienie w obrocie prawnym decyzji obarczonej istotnymi wadami.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wskazywanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przytoczonych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, sprzeczną z prawem wspólnotowym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Oparcie przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu tych podstawach wymagało rozpatrzenia w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, a więc gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy postępowania zostały naruszone oraz wykazanie na czym to naruszenie polegało, a także że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnienie tych wymagań jest konieczne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i musi koncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca przytoczyła w podstawie tego zarzutu przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i na podstawie art. 3 § 1 stosują środki określone w ustawie.

Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego, co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem tych przepisów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu, że decyzje organów celnych zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia takie nie zaistniały.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w sprawie, w której przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru, obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu towaru tak, aby można było przyporządkować go do właściwego kodu taryfy celnej. W tym celu organ celny może także dopuścić dowód z opinii biegłego, jeżeli dla ustalenia stanu towaru wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu, ponieważ skład produktu Condiment powder flavouring oraz jego przeznaczenie nie budziły wątpliwości. Kwestią sporną była natomiast klasyfikacja taryfowa tego produktu, która jak prawidłowo przyjęły organy celne i Sąd I instancji należy do kompetencji organu celnego (art. 283 pkt 1 i art. 280 pkt 3 Kodeksu celnego).

Zgodnie z przytoczonym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 135 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powołany przepis nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Użyty w tym przepisie zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga", oznacza zarówno postępowania zaliczone do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, a także w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie kwestionowane przez skarżącą decyzje zostały wydane przez organy celne w trybie zwyczajnym. Decyzje te zostały skontrolowane przez Sąd I instancji pod względem zgodności z prawem, co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 p.p.s.a.

W konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga na wstępie podkreślenia, że w konsekwencji nieprzytoczenia w skardze kasacyjnej w sposób prawnie skuteczny zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Dotyczy to składu preparatu oraz mającej istotne znaczenie dla jego klasyfikacji taryfowej okoliczności, iż stanowi on dodatek stosowany w bardzo niewielkich dawkach do produkcji koncentratów dodatków do potraw i z tego względu nie może być poczytany za produkt "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego".

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Organy celne i Sąd I instancji uwzględniając skład i przeznaczenie sprowadzonego produktu o nazwie Condiment powder flavouring zidentyfikowały go jako zmieszaną przyprawę, klasyfikowaną według kodu 2103 taryfy celnej.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące zastosowanie tego kodu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są uzasadnione. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut niezastosowania do klasyfikacji tego preparatu reguły 3(b) ORINS, ponieważ organy celne i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie reguła 1 ORINS, która ma pierwszeństwo w stosunku do kolejnych reguł interpretacyjnych, w tym reguły 3(b). Skład preparatu wyłącza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 3302 z zastosowaniem reguły 3(b) ORINS.

Pozycja 3302 taryfy celnej obejmuje trzy grupy towarów, tj. po pierwsze - mieszaniny substancji zapachowych, po drugie - mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane w przemyśle i po trzecie - inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Sprowadzonego preparatu nie można zaliczyć do pierwszej grupy, ponieważ w jego skład oprócz substancji zapachowych wchodzą także inne składniki, a zatem nie może być on poczytany za "mieszaninę substancji zapachowych". Nie można go także zaliczyć do grupy trzeciej, ponieważ nie jest stosowany do wytwarzania napojów, a możliwość zaliczenia go do grupy drugiej wyłącza treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 62). Zgodnie z zamieszczoną w tym rozporządzeniu uwagą do pozycji 3302, pozycja ta obejmuje produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła).

W stanie faktycznym sprawy, który stanowi podstawę wydania zaskarżonego wyroku i którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalono, że sprowadzony preparat stanowi dodatek stosowany w bardzo niewielkich dawkach do produkcji koncentratów do potraw i z tego względu nie może być poczytany za podstawowy surowiec dla przemysłu spożywczego. Preparat ten nie spełnia zatem, przewidzianego w powyższej uwadze warunku, od istnienia którego zależy objęcie towaru pozycją 3302 taryfy celnej. Niespełnienie tego warunku ma w sprawie przesądzające znaczenie dla uznania, że przyjęta przez organy celne i Sąd I instancji klasyfikacja taryfowa preparatu jest prawidłowa.

Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważa argumentacja wywiedziona w skardze kasacyjnej z definicji substancji aromatycznych i aromatów spożywczych zawartej w Polskiej Normie PN-A-86946, ponieważ treść tej normy nie może przesądzać o prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż podstawę do jej dokonania stanowią przepisy taryfy celnej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, które w zakresie kryteriów klasyfikacji spornego preparatu nie zawierają odesłania do powołanej w skardze Polskiej Normy.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną wykładnię. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem wspólnotowym. Zbliżanie to obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem wspólnotowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/2003 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W świetle tego wyroku brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie ma podstaw do zarzucenia organom celnym i Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowany towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r. i stosownie do art. 69 Kodeksu celnego miały do niego zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

W związku z brakiem podstaw do przyjęcia, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały naruszone, za chybiony należy również uznać zarzut, że Sąd I instancji odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.