Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2731/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. K. i T. K. kwotę 2.982 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. PIT-37, złożonym w ustawowym terminie, P. i T. K. (dalej Skarżący) wykazali dochód P. K. ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową [...] zł.

Pismem z 10 października 2008r. Skarżący wystąpili do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] maja 2006r., od dnia 1 sierpnia 2006r. do dnia 31 lipca 2009r. Skarżący pełni zawodową służbę wojskową na stanowisku [...] w Narodowej Komórce [...] Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO ([...]) w B. w Holandii. Dowództwo [...] B., którego integralną częścią jest Narodowa Komórka [...] Sojuszniczego, dowodzi misją stabilizacyjną International Security Assistance Force (ISAF) w A. od miesiąca sierpnia 2003r. Narodowa Komórka [...] Sojuszniczego wzmacnia misję ISAF w A. poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. oraz biorących udział w misji ISAF.

Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które P. K. otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r., w której wykazali dochód męża ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] marca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący nie spełnia przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa a także dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie przewiduje możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję odmowną oparł się na analizie przepisów pozapodatkowych oraz na interpretacji semantycznej twierdząc, że w sprawie istotne jest to, czy żołnierz jest "skierowany" lub "wyznaczony" do pełnienia służby poza granicami kraju. Dla organów podatkowych rozróżnienie to ma istotne znaczenie z uwagi na odmienne cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych, a w ocenie Skarżący pojęcia te są równoznaczne. W piśmie uzupełniającym odwołanie Skarżący zarzucili rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2, 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124 i 120 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii językoznawcy.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazał, iż z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] maja 2006r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006r. Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko [...] w Narodowej Komórce [...] w B. w Holandii. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy spełnić następujące przesłanki:

1. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa,

2. należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.) przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie, iż Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko [...] w Narodowej Komórce [...] w B. w Holandii. Charakter pełnionej przez niego służby nie ma żadnego związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że przy poborze zaliczek na podatek dochodowy stosowany jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy, zwalniający z opodatkowania należności przysługujące żołnierzom na podstawie przepisów o pełnieniu służby za granicą. Nie jest natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt ustawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do załączonej opinii językoznawcy wskazał, że nie zawiera ona stanowiska, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez Skarżącego w 2006 r. jest wolna od podatku dochodowego. Opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie np. żołnierzy są zwolnione z podatku dochodowego.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przynależności wymienionych w nim osób (żołnierza zawodowego) do jednostki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowe znaczenie dla interpretacji spornego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie sposób podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ podatkowy I instancji prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej. Polskiej poza granicami państwa oraz w powołanym rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Cele wymienione w ich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można zatem uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczy nie znajdował potwierdzenia również argument, iż zaprezentowana interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji wyklucza z zakresu podmiotowego spornego przepisu celników.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślili, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podali, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego wyjaśnili, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący zarzucili naruszenie prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołali się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

W ocenie Skarżących intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Wskazali, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodzili się on z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżących twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodzili się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z 26 października 2009 r. i 9 grudnia 2009 r. Skarżący popierając skargę podtrzymali zawarte w niej stanowisko. Wskazali również, że decyzje organów obu instancji godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszając art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Zarzucili, że niedopuszczalne było jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres i dotyczących tego samego zobowiązania tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Wyrokiem z 14 grudnia 2009r. (sygn. akt III SA/WA 1360/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie oddalił skargę wskazując, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem, został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z [...] maja 2006 r. na stanowisko [...] w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W konkluzji stwierdził, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2011r. (sygn. akt II FSK 527/10) uchylił powyższy wyrok tutejszego sądu uznając za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznający sprawę w wyniku przekazania mu sprawy na skutek uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 13 września 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu sądu pierwszej instancji, że tylko "...żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.".

Wskazał następnie, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

W uzasadnieniu przywołany został następnie pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 zgodnie z którym dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników.

Sąd kasacyjny wskazał, że w świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej i systemowej, wskazano w powyższym wyroku, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał następnie, że cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Wobec powyższego, celem rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest zbadanie, czy realizował on cele określone w tymże przepisie.

W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji uznał, że Skarżący nie realizował celów określonych przepisie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione zostały na podstawie pism Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 21 listopada 2008r. oraz z 29 grudnia 2009r. Pisma te nie znajdują się jednak w aktach administracyjnych przekazanych sądowi, ze spisu akt wynika również, że nie było ich również w aktach w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji. W tym miejscu zaznaczyć należy, że stanowisko zajmowane przez Ministerstwo Obrony Narodowej w sprawie opodatkowania żołnierzy wyznaczonych, nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Jedynym bowiem organem administracyjnym do uznawania ulg podatkowych jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej.

Okolicznością nie kwestionowaną przez strony niniejszego postępowania jest okoliczność, iż skarżący pełnił służbę poza granicami państwa w Narodowej Komórce [...] Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO.

W ocenie Sądu, Polska, będąc członkiem Paktu Północno – Atlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Pakt został zawarty w 1949 r. w Waszyngtonie, a jego celem było utworzenie sił sojuszniczych członków tej organizacji, celem obrony wojskowej ich terytoriów, ale jednocześnie jak stanowi art. 1 Paktu, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonych w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.98.97.605). Przepis punktu 83 został wprowadzony do art.21 ust.1 ustawy, ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104) i obowiązywał w analogicznym brzmieniu w odniesieniu do sił sojuszniczych od 1 stycznia 2001 r. do 1 stycznia 2011 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić czy cele służby wskazane w tym przepisie pokrywają się z celami międzynarodowej organizacji jaką jest NATO. Zdaniem Sądu można ustalić tę okoliczność faktyczną za pośrednictwem Ministerstwa Obrony Narodowej, zobowiązując go do wskazania rodzaju zadań Skarżącego, aby ocenić czy Skarżący osobiście realizował zadania służące NATO. Czynność ta pozwoli ocenić czy Skarżący mógł skorzystać z ulgi wskazanej w badanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).