Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2329/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 5, art. 65 par. 5a, art. 230 par. 5
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 740/04 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 740/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu skargi N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2004 r., numer [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne z dnia [...] września 2000 r., nr [...], dokonane przez O.-N. Sp. z o.o. (obecnie N. Z. P. Sp. z o.o.) w O. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "Bebiko sojowe 2R", "Babilon Nenatal", "Nutridrink Tropical" i "Nutridrink Chocolate" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego uznając, że wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 dla "Bebiko sojowe 2R" jest niewłaściwy i jako prawidłowy wskazał kod PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej, kod PCN 1901 10 00 0 dla "Babilon Nenatal" jest niewłaściwy i jako prawidłowy wskazał kod PCN 2202 90 91 0 Taryfy celnej, kod PCN 3004 90 99 0 dla "Nutridrink Tropical" i "Nutridrink Chocolate" jest niewłaściwy i jako prawidłowy wskazał kod PCN 2202 90 10 0 Taryfy celnej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2004 r.

W skardze wniesionej od tej decyzji do WSA we W., Spółka zarzuciła błędną klasyfikację taryfową spornych produktów dokonaną przez organ oraz naruszenie przepisów postępowania polegające na podjęciu rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a także zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej Kodeks celny. Zdaniem strony, w sprawie powinien być uwzględniony art. 65 § 5a Kodeksu celnego, dodany ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), zwanej dalej ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r., odsyłający do odpowiedniego stosowania rozwiązań przyjętych w przepisie art. 230 § 5 Kodeksu celnego, to jest zawieszenia biegu terminu określonego w art. 65 § 5, które następuje z dniem wniesienia odwołania od decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Zdaniem skarżącej, skoro trzyletni termin z art. 65 § 5 upływał w dniu [...] października 2003 r., natomiast odwołanie Spółki od tej decyzji zostało wniesione w dniu 20 października 2003 r., a więc organ odwoławczy nie mógł już skutecznie decydować merytorycznie w sprawie weryfikowanego zgłoszenia celnego.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 5. Zdaniem Sądu, organ nie uwzględnił zmiany przepisów przewidujących możliwość weryfikowania zgłoszeń celnych, które weszły w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że z odesłania zawartego w dodanym do art. 65 Kodeksu celnego przepisie § 5a wynika, iż do biegu trzyletniego terminu, w którym organ może zweryfikować zgłoszenie celne, powinna znaleźć zastosowanie instytucja zawieszenia biegu tego terminu, przewidziana w § 5 art. 230 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji podkreślił, że w zmienionym stanie prawnym ustawodawca wymaga, aby decyzja wydana w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego miała walor orzeczenia ostatecznego, a nawet prawomocnego. Za niezasadne Sąd uznał powoływanie się przez organ na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wymogów zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, które zostało wyrażone w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Sąd I instancji stwierdził, że zdarzeniem prawnym, powodującym zawieszenie biegu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest dzień wniesienia odwołania, w którym to dniu termin ten powinien jeszcze biec, aby można było mówić o skutecznym jego zawieszeniu. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że od daty wejścia w życie analizowanej noweli organy celne były zobowiązane uwzględniać przepisy art. 65 Kodeksu celnego w ich zmienionym brzmieniu. Skoro więc zakończenie biegu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego przypadało na dzień [...] października 2003 r., a odwołanie od decyzji organu I instancji zostało wniesione dopiero w dniu 20 października 2003 r., to wniesienie odwołania nie mogło już spowodować zawieszenia biegu omawianego terminu. Sąd stwierdził, że dla oceny zachowania terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie ma również znaczenia przepis art. 242 § 2 Kodeksu celnego, gdyż przewidziane w tych przepisach terminy dotyczą innych kwestii, to jest okresu dochodzenia kwot zarejestrowanych należności oraz okresu, w którym organy celne mogą weryfikować przyjęte zgłoszenie celne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił:

- zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 5 pkt 3 i art. 65 § 5a Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 10 sierpnia

2003 r. dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego dla poprawnej weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczył zarówno organu celnego I instancji jak i II instancji.

Uzasadniając poszczególne zarzuty wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł, że Sąd nie wskazał jakimi przesłankami ma się kierować organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ani też jakie ma podjąć rozstrzygnięcie w sprawie, a zatem uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący organ upatruje natomiast w błędnej wykładni przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 230 § 5 pkt 3 i art. 65 § 5a Kodeksu celnego. Zdaniem organu, uzależnienie przez Sąd możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy od wniesienia odwołania przed lub po upływie trzyletniego terminu prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania pozycji stron. Organ podkreślił również, że gdyby o przedawnieniu decydował moment, w którym strona wniesie odwołanie od decyzji organu I instancji, to wówczas strona samodzielnie kreowałaby stan przedawnienia, co pozostawałoby w sprzeczności z postulatem pewności prawa. Kwestia upływu terminu do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego musi mieć natomiast charakter obiektywny i nie może być uzależniona od zachowania importera. W konkluzji skarżący organ stwierdził, że zastosowanie się do zaskarżonego wyroku prowadziłoby do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, względnie umorzenia postępowania odwoławczego. Zdaniem organu, okoliczność wniesienia odwołania po upływie trzyletniego terminu i w konsekwencji brak zawieszenia tego terminu nie może zostać uznana za wystarczającą do eliminacji decyzji organu I instancji z obrotu, gdyż stanowiłoby to naruszenie reguł orzekania przez organ odwoławczy. Z kolei w przypadku umorzenia postępowania odwoławczego zaskarżona decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ powołał się również na dotychczasowe stanowisko NSA w przedmiocie wymogów zachowania terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego podkreślając, że pozostaje ono aktualne także po zmianach wprowadzonych na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 powołanej ustawy określa podstawy, na jakich skarga kasacyjna może być oparta.

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (pkt 1 art. 174) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tegoż art.).

Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej skutkuje koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu uchybień procesowych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji, a stanowi to uchybienie mogące mieć - jak podniesiono - istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4, zdanie drugie, ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są zatem w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne i z zasady ich brak może wskazywać na zaistnienie uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz w tym, że omawiana wadliwość uzasadnienia skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony co do dalszego postępowania. Przyjąć jednak trzeba, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczyć mogą tylko czynności, które powinny być dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania administracyjnego, pominięcie czy nieprawidłowe przeprowadzenie których skutkowało uchyleniem przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. W granicach zaleceń co do dalszego postępowania nie mieszczą się jednak wskazania co do treści rozstrzygnięcia jakie winno zostać wydane.

Tymczasem, przy założeniu - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - że decyzja celna została wydana po upływie prawem przewidzianego terminu (określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego), wskazania Sądu I instancji dotyczyć mogłyby tylko tego, jakiej treści decyzję organ ponownie rozpoznający sprawę powinien wydać.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w części dotyczącej omawianego zarzutu, wynika, że tak też kwestię tę rozumiał jej autor. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej świadczy bowiem jednoznacznie o tym, że organ - w ramach zaleceń co do dalszego postępowania - spodziewał się wskazania przez Sąd I instancji czy ponowną decyzją powinien uchylić decyzję organu I instancji czy też może powinien wyłącznie umorzyć postępowanie odwoławcze.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony i nie popiera wniosku o uchylenie skarżonego kasacyjnie wyroku Sądu I instancji.

Trafny natomiast jest zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 65 § 5 w zw. z art. 230 § 5 i art. 65 § 5a Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego kasacyjnie wyroku Sąd I instancji przyjął - przychylając się do poglądu ukształtowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem zmian ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednak w stanie prawnym obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r. przywołane stanowisko judykatury straciło na aktualności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.

Przypomnieć należy, że skutkiem wskazanej wyżej nowelizacji było dodanie do art. 65 Kodeksu celnego nowego § 5a, stanowiącego o odpowiednim stosowaniu art. 230 § 5 i § 6 ustawy. Jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny takie normatywne rozwiązanie oznaczało m.in., że bieg terminu do wydania decyzji przewidzianej w art. 65 § 4 ulegał - stosownie do § 5 pkt 3 art. 230 (za oczywistą omyłkę uznać należy przywołanie przez WSA art. 260) - zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji organu II instancji a biegł dalej z dniem doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym (art. 230 § 6 pkt 3).

Wskutek nowelizacji nie uległ natomiast zmianie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 65 § 5 ustawy trzyletni termin do wydania decyzji - liczony od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – w sposób jednoznaczny dotyczy decyzji, o której mowa w § 4, tzn. decyzji wydawanej przez organ celny (na wniosek strony lub z urzędu), w której organ ten: 1/ uzna zgłoszenie celne za prawidłowe bądź 2/ uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Przytoczone przepisy wprost nie określają, czy mowa w nich o decyzji organu celnego I czy także II instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważenie tej kwestii wymaga w pierwszym rzędzie odniesienia się do istoty dwuinstancyjności postępowania celnego jako postępowania administracyjnego. Dwuinstancyjność tego postępowania wyraża się w tym, że strona ma prawo do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że organ odwoławczy działa jak organ I instancji, przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji.

Powyższe - w świetle regulacji zawartej w art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego - nie stanowi jednak wystarczającego argumentu na rzecz poglądu, że trzyletni letni termin do wydania decyzji dotyczy także decyzji organu II instancji. Przywołane przepisy nie przesądzają bowiem, że pod pojęciem decyzji, o których mowa w art. 65 § 4, mieszczą się także decyzje organu odwoławczego, a tym samym, że termin do wydania decyzji oznaczony w art. 65 § 5 zakreślono zarówno organowi I jak i II instancji.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma katalog decyzji, do wydania których kompetentny jest organ odwoławczy. Dla przypomnienia: zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej - znajdującym zastosowanie w sprawach celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Według § 2 powołanego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przedstawionych unormowań wynika, że tylko decyzje organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (w części pierwszej) są decyzjami merytorycznie rozstrzygającymi sprawę. Pierwsza z tych decyzji, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji; zostaje podjęta, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji i z tych względów w rezultacie decyzja organu I instancji zostaje utrzymana w mocy. Druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna - gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy.

Tylko o tego typu decyzjach organu celnego II instancji można zatem powiedzieć, że rozstrzygają kwestię (nie)prawidłowości zgłoszenia celnego i ewentualnie rozstrzygają o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określają kwotę długu celnego czy zmieniają inne elementy zgłoszenia celnego.

Z powyższego wywieść zatem trzeba, że decyzja o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego - do której odsyła art. 65 § 5 ustawy - to decyzja organu I instancji. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że organ celny II instancji związany byłby trzyletnim terminem do jej wydania w zależności od kierunku rozstrzygnięcia, z czym nie sposób się zgodzić. Takie uregulowanie nie znajdowałoby racjonalnego uzasadnienia.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z wprowadzenia wskazaną nowelą instytucji zawieszenia biegu terminu określonego art. 65 § 5 Kodeksu celnego - m.in. w przypadku wniesienia odwołania - nie można wywieść, że dotychczasowe stanowisko judykatury w spornej kwestii straciło na aktualności i że nowe uregulowanie przemawia za odmienną, od wyżej przedstawionej, wykładni art. 65 § 5 w zw. z § 4 ustawy.

Nie jest przekonująco uzasadnione założenie, że zachowanie trzyletniego terminu przez organ I instancji czyniłoby bezprzedmiotowym powoływanie się ustawodawcy m.in. na proceduralną instytucję odwołania do II instancji, jako na okoliczność powodującą zawieszenie biegu terminu.

Istotnie nie można zawiesić terminu, który ukończył wcześniej swój bieg. Pamiętać jednak należy, że brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia, iż po wydaniu decyzji przez organ I instancji termin przestaje biec. Już w tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga, że termin ten biegnie (oczywiście o ile wcześniej nie wygasł) także po doręczeniu decyzji wydanej przez organ II instancji (art. 230 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego). Zatem jeżeli organ I instancji wydał decyzję przed upływem trzech lat od dnia zgłoszenia celnego znaczy to, że termin ten biegnie nadal.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowanie, w myśl którego ustawowy termin do wydania decyzji biegnie nadal, mimo wydania decyzji, służy możliwości ponownego wydania przez organ I instancji decyzji, w razie jej uchylenia i przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zatem wprowadzenie - wskutek wskazanej wyżej nowelizacji art. 65 Kodeksu celnego - instytucji zawieszenia biegu terminu przewidzianego w § 5, m.in. wskutek wniesienia odwołania, świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było wydłużenie (o okres ewentualnego zawieszenia biegu) terminu, w którym może dojść do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za (nie)prawidłowe, a zatem wobec dokonanej wykładni art. 65 § 4 do wydania decyzji przez organ I instancji. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia też brzmienie stosowanego odpowiednio art. 230 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym - jak już wyżej wskazano - termin do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 ustawy, biegnie dalej także po doręczeniu rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym.

W świetle tego, co wyżej powiedziano przyjąć należy, że organ odwoławczy nie jest związany przy weryfikowaniu decyzji organu I instancji terminem określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przypomnieć przy tym należy, że organ odwoławczy zobligowany jest - na mocy art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Organ I instancji zaś - w razie uchylenia jego wcześniejszej decyzji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia - będzie mógł wydać ponowną decyzję, zarówno na korzyść strony jak i niekorzystną dla niej, tylko o ile nie upłynął termin określony art. 65 § 5 Kodeksu celnego (liczony z uwzględnieniem okresów ewentualnego zawieszenia jego biegu).

Mając powyższe na uwadze zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie.

Z tego względu - działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.