Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3396/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60-61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 572/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-394/14-10/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 572/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-394/14-10/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego spółka podała, iż jest spółką kapitałową działającą w grupie kapitałowej. Spółka wraz z innymi podmiotami z tej grupy zamierza przystąpić do umowy cash poolingu w wariancie cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce, z którego usług korzystają spółki. Wszystkie spółki są uczestnikami, przy czym wnioskodawca jednocześnie pełni rolę agenta (podmiotu zarządzającego i reprezentującego strukturę). Spółki należą do jednej grupy kapitałowej, jednak jedynie wnioskodawcę, pełniącego rolę agenta oraz O. sp. z o.o. łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. agent posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki. W pozostałych przypadkach spółki nie stanowią wobec siebie "spółek matek" ani "sióstr", łączą je natomiast powiązania kapitałowe pośrednie oraz osobowe. Spółki planują, że systemem cash poolingu zostaną objęte zarówno przepływy złotówkowe, jak również salda rachunków walutowych. Wszyscy uczestnicy będą posiadać rachunki źródłowe (dla każdej waluty odrębnie - PLN, EUR i USD), a agent który również będzie uczestnikiem, będzie posiadać ponadto trzy rachunki konsolidacyjne (dla każdej waluty odrębnie) prowadzone przez bank, na których konsolidowane będą salda z rachunków źródłowych. Cash pooling oferowany przez bank będzie systemem cash poolingu rzeczywistego w wariancie zerobalancing, przy czym spółki rozważają przystąpienie do umowy cash poolingu w formie one-way oraz two-way. Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash poolingu oraz na zakończenie każdego dnia roboczego bank będzie ustalał saldo każdego z uczestników na każdym rachunku źródłowym. Następnie, bank będzie określał, który z uczestników posiada saldo dodatnie, a który ujemne. Po ustaleniu sald, bank będzie dokonywał bilansowania. Efektem tych operacji będzie fizyczne przekazanie środków z sald dodatnich z rachunków źródłowych na rachunki konsolidacyjne, a salda ujemne na rachunkach źródłowych uczestników będą pokrywane środkami z rachunku konsolidacyjnego. Na początek następnego dnia roboczego saldo na rachunkach będzie wynosiło zero w przypadku wyboru formy one-way albo zostanie odwrócone w stosunku do operacji końca dnia poprzedniego w przypadku wyboru formy two-way. Skarżąca spółka wskazała, że w przypadku rachunków denominowanych w walucie EUR i USD chodzi o rachunki walutowe, w związku z czym salda tych rachunków wyrażone są właśnie w tych walutach. Ustalone salda walutowe będą przelewane w tych walutach na rachunki konsolidacyjne właściwe dla danej waluty, tj. salda w EUR na rachunek konsolidacyjny w EUR, a salda w USD na rachunek konsolidacyjny w USD.

Przedstawiając powyższe zdarzenie przyszłe, spółka zadała pytanie, czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków denominowanych w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe dla wnioskodawcy, w przypadku one-way oraz two-way? Według spółki, ponieważ umowa cash poolingu nie jest regulowaniem zobowiązań czy należności, nie powstaną różnice kursowe z tego tytułu.

W wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. według organu, umowa cash poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę na podstawie art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1- ust. 4, art. 15a ust. 7, art. 15a ust. 7 i art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.p.". W konsekwencji, przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki walutowe powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe, tak w zakresie struktury one-way, jak i two-way. W odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji, organ stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz poprzez dokonanie przez organ jego błędnej wykładni w zakresie definicji pożyczki jak też art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż znajdzie on zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, jak również przepisów art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie organu wydającego interpretację wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że różnice kursowe w wyniku realizacji umowy cash poolingu (transferu sald) nie powstaną, ponieważ w przypadku cash poolingu nie dochodzi do regulowania zobowiązań czy należności. Umowa cash poolingu nie stanowi ponadto umowy pożyczki, zatem nie powstaną różnice kursowe w związku z różnicą wartości kapitału pożyczki pomiędzy momentem jej udzielenia a momentem jej spłaty. Nie powstają ponadto tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Aby mógł powstać ten typ różnic kursowych, musi dojść do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, a do zapłaty nie dochodzi, gdyż w wyniku cash poolingu nie są regulowane w jakikolwiek sposób zobowiązania uczestnika; nie dochodzi również do innej formy wypływu, gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami; transfer ma charakter tymczasowy, tak w przypadku struktury one way, jak i two way. Nadto, w przypadku struktury two way salda z dnia poprzedniego są zwracane następnego dnia roboczego, a w przypadku struktury one way i tak przekazane środki są zwracane innym zerowaniem sald (w następnych sesjach) ze strony innych uczestników, nie dochodzi tym samym do definitywnego przekazania środków innemu uczestnikowi. Według sądu, transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia/straty podatnika z tytułu obrotu walutą. Obrót ten powinien być rozumiany jako rzeczywiste wyzbycie się waluty przez podatnika. Przedmiotowe transfery takiego obrotu nie stanowią. Ewentualna zmiana, zarówno in plus jak i in minus, wartości transferowanego w ramach cash poolingu salda, wyrażonego w walucie obcej, na skutek zmiany kursu takiej waluty nie powinna być uznana za kreującą różnice kursowe w rozumieniu u.p.d.o.p. Taka zmiana (in plus bądź in minus) nie powinna jednocześnie stanowić przychodu czy też kosztu podatkowego na zasadach ogólnych. Wobec tego, w przypadku umowy cash poolingu nie powstaną podatkowe różnice kursowe, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i art 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ transfery sald uczestników cash poolingu nie mieszczą się w żadnej kategorii, co do której ustawodawca przewidział realizację różnic kursowych. Nie można podzielić stanowiska organu interpretującego jakoby różnice kursowe powstawały w przypadku umowy cash poolingu na podstawie art 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. z tego względu, iż cash pooling nie jest pożyczką. Sąd zauważył również, że Minister Finansów wydał 15 kwietnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-11/14-5/ŁM dotyczącą pytania odnoszącego się do powstania różnic kursowych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu. Uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdził, że: "Samo przetransferowanie kwot sald z rachunku walutowego bieżących na odpowiedni rachunek spółki powiązanej, nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash poolingu. Transfer kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash poolingu. Tym samym sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, nie stanowi "wypływu środków pieniężnych, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.". Sąd wskazał, że w dokonywaniu interpretacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek dążyć do jednolitości wydawanych wiążących interpretacji podatkowych. Wiąże się to również z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tymczasem, ten sam organ, czyli Minister Finansów, wydał w zbieżnym stanie faktycznym odmienną interpretację. Nie wziął przy tym pod uwagę innych interpretacji, które dotyczyły tożsamego stanu prawnego. W konsekwencji, sąd uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 15a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zobowiązał organ podatkowy do zastosowania wykładni przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

W skardze kasacyjnej od wyroku, organ - działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 14h Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonego aktu z uwagi na przyjęcie przez sąd, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, podczas gdy organ nie naruszył zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych wydając interpretację, a zatem w braku podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania przez sąd w uzasadnieniu wyroku przesłanek uznania danej czynności (opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash poolingu czy dokonywanych w jej ramach transakcji)

za pożyczkę w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., podczas gdy należyte uzasadnienie w tym zakresie, co należy rozumieć jako należyte rozpatrzenie przez sąd cech umowy cash poolingu

i dokonywanych w jej ramach transakcji, przez pryzmat uznania ich za pożyczkę w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

– art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazana w tych przepisach pożyczka nie obejmuje umowy cash poolingu o cechach wskazanych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej;

– art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., podczas gdy z wyrażonej w nim normy wynika wprost, że zawarta tam definicja umowy pożyczki została sformułowana jedynie na potrzeby wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz

o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wskazał, że nie jest zobligowany do powielania zapadłych uprzednio rozstrzygnięć, skoro bowiem może zmienić już wydane interpretacje (art. 14e Ordynacji podatkowej), to z wnioskowania a maiori ad minus wynika, że tym bardziej jest uprawniony do zmiany stanowiska przy wydawaniu kolejnych interpretacji. Organ wskazał powody, dla których nie odniósł się do konkretnej, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym interpretacji nr ILPB/423-11/14-5/ŁM, szczególnie, że skarżąca nie przywołała tej interpretacji we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie jak w skardze do sądu pierwszej instancji. Według organu, okoliczność, że nie wyjaśnił przyczyny rzekomej rozbieżności z niepowołaną przez skarżącą interpretacją indywidualną, nie może stanowić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie może stanowić przyczyny uchylenia interpretacji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ zauważył, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że "(w) ocenie Sądu różnice kursowe w wyniku realizacji umowy cash poolingu (transferu sald) nie powstają ponieważ: (...) - umowa cash-poolingu nie stanowi ponadto umowy pożyczki, zatem nie powstaną różnice kursowe w związku z różnicą wartości kapitału pożyczki pomiędzy momentem jej udzielenia a momentem jej spłaty". Sąd nie wskazał jednocześnie żadnego powodu, dla uzasadnienia tego stanowiska, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przychyla się do rozważań na ten temat czynionych przez sądy administracyjne, w szczególności na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Tym samym, sąd naruszył przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób, który poddawałby się kontroli w zakresie przeprowadzonego przez sąd rozumowania.

Organ, uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazał, że transakcje (przesunięcia środków) dokonywane na podstawie opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash poolingu stanowią pożyczkę w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Ustawodawca, będąc racjonalny, nie odniósł się w tym wypadku do definicji umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, mowa jest nie o umowie pożyczki, co uzasadniałoby sięgnięcie w pierwszej kolejności do definicji sformułowanej w art. 720 § 1 k.c., ale o pożyczce. W ocenie organu, racjonalny ustawodawca wyraził w ten sposób wolę objęcia uregulowaniami art 15a u.p.d.o.p. czynności w sensie ekonomicznym odpowiadającym pożyczce w rozumieniu języka potocznego. Potwierdza to dodatkowo okoliczność, że powstanie różnic kursowych (art. 15a u.p.d.o.p.) warunkowane jest rzeczywistym transferem środków pieniężnych, a nie jedynie zobowiązaniem do dokonania takiego transferu (co byłoby wystarczające dla przyjęcia zawarcia umowy pożyczki na gruncie art. 720 § 1 k.c.). Według organu, nawet gdyby za właściwe przyjąć rozumienie pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., jako umowy pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego, to i tak obejmuje ona transakcje dokonywane w ramach opisanej we wniosku umowy cash poolingu.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

Spór w sprawie dotyczył kwestii, czy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako regulowanie zobowiązań lub należności, a w konsekwencji, czy w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstają podatkowe różnice kursowe dla skarżącej spółki, tak w zakresie struktury one-way, jak two-way.

Kwestia ta była przedmiotem wielokrotnego i jednolitego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2775/15 i sygn. akt II FSK 2776/15), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b, art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11 i z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., czyli szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1739/14).

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016 nr 5, s. 18).

Odnosząc powyższą argumentację do opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym, w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 991/16).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do zera, to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14). Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, prawidłowo organ skonstatował, że w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe, tak w zakresie struktury one-way, jak i two-way.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami naruszenia prawa materialnego oraz zarzutem naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 14h Ordynacji podatkowej organ skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zdarzenie przyszłe, poddano ocenie stanowisko strony skarżącej i organu podatkowego, przywołano sformułowane w skardze zarzuty, wyjaśniono motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Fakt poddania odmiennej, niż oczekiwana, ocenie prawnej stanowiska organu podatkowego, nie oznacza, że sąd naruszył ww. przepis.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do sądu pierwszej instancji - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490)