Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2154/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 290/09 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 290/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez T. sp. z o.o. w L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ustalającą Spółce stratę za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podstawę decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, które wykazały zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.332 zł z tytułu poniesionych wydatków na sporządzenie aktu notarialnego i podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie uznanych za koszt w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. oraz 14.137,34 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością inwestycyjną i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uznał, że należy utrzymać decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zgodnie z protokołem zgromadzenia wspólników nowe udziały w Spółce miały zostać pokryte wkładami pieniężnymi, co wiązało się z dopływem środków finansowych do Spółki. W chwili podwyższenia kapitału zakładowego nie wiadomo, na co zostaną przeznaczone środki uzyskane z podwyższenia kapitału, gdyż mogą być one przeznaczone na finansowanie zadań inwestycyjnych, bieżącej działalności eksploatacyjnej, np. zakup środków obrotowych, poprawę płynności finansowej. Tym samym stanowi to wtórny efekt podwyższenia, a przychód będzie generowany przez zużycie środków produkcji, które to zużycie będzie kosztem. Organ uznał, że nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy argumentował w związku z powyższym, że wpływ środków z podwyższenia kapitału należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro do przychodu nie zalicza się otrzymanych środków pieniężnych na powiększenie kapitału zakładowego, to koszty te nie biorą udziału w rachunku dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy. Do tego rodzaju sytuacji mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Skoro przychód z tytułu powiększenia kapitału nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., to wydatki z nim związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały przy tym sposobu wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitału, które, jak wynika ze sprawozdania finansowego, zostały przede wszystkim przeznaczone na finansowanie inwestycji, w wyniku których powstaną środki trwałe generujące przychód i dopiero ich amortyzacja będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Część kapitału własnego finansowała straty Spółki.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a jego oceny dokonano w sposób prawidłowy i nie dowolny. Zwrócił przy tym uwagę na niezasadność rozpatrywania w przedmiotowej sprawie przyszłych przychodów generowanych przez późniejsze efekty wydatkowanych środków pieniężnych uzyskanych w wyniku podwyższenia kapitału, a na potrzebę rozpatrzenia wpływu tych środków w ramach tego podwyższenia kapitału, który z mocy prawa nie bierze udziału w liczeniu dochodu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uznał skargę za zasadną.

Wskazawszy na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że warunkiem koniecznym zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów nie jest wykazanie istnienia zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego (mierzalnego) przychodu.

Sąd stwierdził, że choć z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to jednak brak jest podstaw, aby za prawidłową uznać argumentację Organów podatkowych upatrujących w tym właśnie przepisie normatywnej podstawy podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego.

W kontekście poglądu zakładającego konieczność istnienia symetrii między przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p., a kosztami uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, według Sądu podkreślić należy jednak znaczenie konwencji językowej, którą ustawodawca na gruncie tych przepisów operuje. W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pojęcie "kosztów uzyskania przychodów". W przepisie art. 12 ust. 1 ustawy zamieszcza jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, o czym świadczy operowanie zwrotem "przychodami są w szczególności". W tym względzie istotne jest, że ust. 4 art. 12 tej ustawy zawiera katalog wyłączeń przychodów dla celów podatkowych (wartości nie będących przychodami podatkowymi), w którym w pkt 4 tego przepisu znajduje się między innymi przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wynika z niego ponad wszelką wątpliwość, że katalog określonych nim wyłączeń jest katalogiem zamkniętym.

Konfrontując treść ust. 1 art. 12 z jego ust. 4 Sąd stwierdził, że druga spośród tych regulacji ma charakter wyjątku i powinna podlegać ścisłej wykładni językowej. Z wykładni tego przepisu nie wynika, aby celem ustawodawcy, poza wyraźnie określonym - wskazaniem zamkniętego katalogu wyłączeń przychodów dla celów podatkowych (wartości nie będących przychodami podatkowymi) - było również wskazanie wydatków poniesionych na ich uzyskanie. Wydatki na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, co jest istotne w kontekście zasadności kwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu, nie są również wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym względzie Sąd podkreślił, że choć na gruncie analizowanego przepisu przychodem nie jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to jednak brak jest podstaw, aby zwłaszcza w kontekście normatywnej treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz otwartego katalogu źródeł przychodu, nie uznawać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki tego rodzaju wiązać i łączyć należy nie tyle z przychodem, o który podwyższony został kapitał zakładowy, co z przychodem z działalności gospodarczej spółki finansowanym przez kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału.

Z akt sprawy wynika, iż celem, dla którego w Spółce doszło do podwyższenia kapitału, było rozszerzenie jej działalności, realizacja nowych inwestycji, a przez to zwiększenie przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego stanowiło więc środek realizacji tego celu. Wydatki poniesione przez Spółkę na podwyższenie kapitału, w kontekście celu, który tej operacji towarzyszył, warunkując jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej w szerszym zakresie niż pierwotnie, zasadnie należy więc kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Sąd podkreślił tu znaczenie przeprowadzonej inwestycji w Stężycy. Stanowi to, według Sądu, dowód istnienia związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Spełnione więc zostały wszystkie przesłanki uzasadniające kwalifikowanie przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

Powyższej argumentacji nie sprzeciwia się, w ocenie Sądu, również przepis art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który odnosi się do dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania (art. 17) oraz dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu (art. 2). Wartości nie będące przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowią zaś kategorię odrębną. Jej istota wyraża się w trwałym wyłączeniu z opodatkowania pewnego rodzaju przychodów, które nie mogą podlegać opodatkowaniu ze względu na ich bilansowy, a nie wynikowy charakter i ze swej istoty nie mogą stanowić przychodu. Przepis art. 7 ust. 3 wskazanej ustawy nie ma więc zastosowania do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji, co spowodowało naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu spornych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, a także przez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że wydatki te należy wiązać z przychodem z działalności gospodarczej Spółki finansowanym przez kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału. Zarzucił też naruszenie tego przepisu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków powiązanych z przychodem wyłączonym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że z wykładni językowej tego przepisu nie wynika, aby celem ustawodawcy było wskazanie w katalogu wyłączeń przychodów również wydatków poniesionych na ich uzyskanie, co skutkuje niewłaściwym przyjęciem, że przepis ten nie powinien stanowić normatywnej podstawy podważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego. Organ drugiej instancji zarzucił także naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że wartości nie będące przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., nie podlegają normowaniu tym przepisem. W konsekwencji Sąd naruszył art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. przez jego niezastosowanie.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Jej autor zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a także art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie do spornych wydatków należą koszty opłat notarialnych i podatek od czynności cywilnoprawnych, a więc wydatki, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału. Tego rodzaju wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż związane są bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że we wspomnianej uchwale dokonano wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu.

Sąd w poszerzonym Składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak: przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej, a także przywołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Ponadto kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe prowadzić musi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., bowiem Sąd prawidłowo wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.