Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 84/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 85  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery złote) - tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 21.11.2003 r., Nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia 27.11.2000 r. nr [...], dokonane przez importera - obecnie działającego pod firmą A spółka z o. o. w O. - w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Nutridrink Yanilia, Nutridrink Strawbery, Nutridrink Chocolate i Nutridrink Chicken.

Organ celny 1 instancji zakwestionował wskazaną w zgłoszeniu celnym dla w/w towarów pozycję 3004 Taryfy celnej, za prawidłową zaś uznał pozycję 2202. Organ stwierdził bowiem, że przedstawione do odprawy celnej Nutridrinki wskazanych wyżej smaków nie mają charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego. Pozycja 3004 - jak wywodzono - obejmuje jedynie "leki" (z wyjątkiem pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Wskazano, iż uwaga l(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów; wynika z niej, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołano komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w myśl którego pozycja 3004 nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Wyłączone są też - jak wywodzono dalej - dodatki żywnościowe zawierające witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te przeważnie są cieczami, lecz mogą mieć też postać proszku, tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

W ocenie organu I instancji Nutridrinki w pełni odpowiadają charakterystyce produktów wyłączonych z pozycji 3004.

Z uwagi na skład surowcowy (składniki odżywcze) i przeznaczenie (kompletna dieta) uznano - powołując regułę 1 ORINS - że prawidłowa dla tych towarów jest pozycja 2202 Taryfy celnej.

Odwołując się od powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej; wskazała też na naruszenie zasad postępowania (art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 oraz 187 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej).

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 20.01.2004 r., Nr [...] utrzymał decyzję organu celnego I instancji w mocy.

Organ odwoławczy podzielił zaprezentowane przez organu I instancji stanowisko, co do pojęcia produktów z pozycji 3004 (leków) i co do wyłączeń towarów z tej pozycji. Wywodził, że lekami nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacjach choroby w przypadku niemożliwości pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą; w ocenie organu II instancji poza sporem pozostaje, że preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczających organizmowi energii jak i że przeznaczone są do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Produkty o takiej charakterystyce uznać można za "odżywki" a te wyłącza powoływana w sprawie uwaga l(a) do działu 30.

Dyrektor Izby Celnej wobec uregulowanej w kodeksie celnym (art. 278 § l i 2 oraz art. 280) właściwości organów celnych uznał, iż zarówno Minister Zdrowia jak i biegli - którzy wydawali w sprawie opinie - nie są uprawnieni do taryfikacji towarów. Wyjaśniono, że jakkolwiek w opiniach przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz opracowanych na zapytanie organu odwoławczego uznano sporne towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji spornych preparatów wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych - to jednak wypowiadające się w omawianej materii opiniujące instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i aktów wykonawczych do niej, Nie kwestionując zatem zasadności zastosowania, czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko w przedstawionych opiniach i świadectwach, organ II instancji podkreślił, iż właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Stwierdzono następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne, ale tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru a taki stan rzeczy w sprawie miejsca nie miał; stan spornych towarów - w ocenie organu - nie budził wątpliwości i nie był kwestionowany.

Rozważając niesporny skład surowcowy Nutridrinków (preparatów opartych na hydrolizacie białkowym lub białku kazeinowym, z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych) oraz analizując ich przeznaczenie (zalecane osobom w podeszłym wieku lub niedożywionym jako uzupełnienie naturalnego pożywienia), a także takie okoliczności jak dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach bez recepty - co utrudnia, lecz nie uniemożliwia zakup i podawanie tego preparatu dzieciom zdrowym), łatwość podawania (preparaty gotowe w

płynie, stosowane głównie do żywienia doustnego), długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych - organ odwoławczy wywiódł, iż wymienione specyfiki, niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia białek mleka krowiego jego hydrolizatami) są "odżywkami" w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że Nutridrinki są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej a ich specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć, w ocenie organu, przy zastosowaniu kilku produktów, (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwiające stosowanie tych produktów nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.

Kierując się regułą 1 ORINS organ drugiej instancji przyjął za właściwą w tym przypadku pozycję 220,2 Taryfy celnej obejmującą "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak* i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w powołanych wyżej Wyjaśnieniach do taryfy celnej podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B). W świetle powyższych wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził, iż preparaty Nutridrink ze względu na skład surowcowy odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 10 0. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też ze stanowiskiem strony, że przedmiotowe towary winne być taryfikowane tak jak preparat Nutrison; preparat ten bowiem stosowany jest wyłącznie w lecznictwie zamkniętym i wyczerpuje charakterystykę towarów objętych pozycją 3004.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych. Zdaniem II instancji orzeczenie w sprawie wydane

zostało w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagając się uchylenia rozstrzygnięć obu instancji strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej przez:

* błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004590990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uwagi 1 (a) do działu 30,

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do

pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej,

* niezastosowanie w sprawie uwagi 1 (e) do działu 22 Taryfy celnej,

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0,

* błędną wykładnię i pominięcie postanowień pozycji 1901 (w szczególności podpozycji 1901 10 00 0

* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Ponadto strona sformułowała zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że przyporządkowanie spornych Nutridrinków do pozycji 2202 było ewidentnie nieprawidłowe. Według reguły 1 ORINS należało zaklasyfikować sporne towary do pozycji 3004 Taryfy celnej, bowiem - zgodnie z jej brzmieniem - obejmuje ona leki, a opisane tam warunki zostały w ocenie skarżącej spełnione. Akcentując brak zdefiniowania przez normodawcę pojęcia "leku" dla celów taryfikacji celnej strona skarżąca wskazywała, iż należy posiłkować się tu znaczeniem funkcjonującym w powszechnym języku polskim, a nadto ustawowym zdefiniowaniem tego terminu na gruncie ustawy o środkach farmaceutycznych (...), przy czym w obu przypadkach pojęcie "leku" - jak dalej wywodziła spółka - tłumaczone jest poprzez określenie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. Z tej tezy, zdaniem strony skarżącej, wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej

wysuwa się lecznicza funkcja towaru. W ocenie skarżącej spółki sprowadzone przez nią towary - zgodnie z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym spełniają kryteria, których wystąpienie warunkuje uznanie produktu za "lek" w ujęciu rozwiązań prawnych przyjętych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Wszystkie sprowadzone produkty są bowiem środkami służącymi zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - łącznie z niekwestionowanymi i uznanymi za lek przez organ II instancji preparatami Nutrison i Peptison, zbliżonymi pod względem cech zasadniczych, przeznaczenia, dostępności oraz nawet sposobu podawania ze spornymi w niniejszej sprawie Nutridrinkami. Te ostatnie bowiem są również stosowane w lecznictwie zamkniętym, w ciężkich stanach chorobowych, zaniechanie ich podawania doprowadza do nawrotu i/lub nasilenia objawów choroby, etc. Powinny być wobec tego oceniane identycznie, w związku z czym stanowisko organu odwoławczego dotyczące taryfikacji Nutrisonów w pełni przemawia za uznaniem również spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej. Przytaczając na poparcie swych twierdzeń i wniosków liczne opinie przedłożone w sprawie skarżąca spółka dowodziła, że przesądzającą rolę w odróżnieniu "odżywek spożywczych" od "środków farmaceutycznych" ma przeznaczenie danych produktów - w tym wypadku lecznicze ich właściwości -a takie właściwości potwierdziły właśnie przedstawione opinie biegłych. Wdając się w tej materii w obszerną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji strona skarżąca podkreśliła między innymi, iż sam skład surowcowy produktu nie może decydować o tym, że przeznaczenie lecznicze i profilaktyczne jest nieistotne przy dokonywaniu taryfikacji. Ostateczne ustalenie zatem przez organ odwoławczy charakteru i przeznaczenia preparatów objętych zaskarżoną decyzją oraz uznanie, że stanowią one "żywność" pozostaje - w przekonaniu skarżącej spółki - w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Klasyfikacja objętych zaskarżoną decyzją preparatów - z uwagi na złożoność sprawy - wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Uwzględniając tę okoliczność zdaniem skarżącej najistotniejszy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych w toku postępowania przed organem odwoławczym opinii biegłych i instytutów. Organ ten nie rozpatrzył jednak w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a wręcz go pominął w znacznej części, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej także analiza "uwag do sekcji i działów" na tle informacji specjalistycznych odzwierciedlonych w materiale sprawy prowadzi do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych specyfiko w - odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej - brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. W

świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw w ocenie skarżącej do uznania, iż Nutridrinki są żywnością o charakterze diety specjalnej w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej. Organ celny II instancji pominął bowiem istotny element zawarty w komentarzu w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, a mianowicie nie uwzględnił, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku. Wskazana okoliczność - a więc wykazanie celu, w jakim zostały dodane do sprowadzonych preparatów substancje o działaniu leczniczym była niewątpliwie okolicznością którą - zdaniem skarżącej - należało ustalić w ramach podstawy faktycznej decyzji. Opinie takie - jak zauważono w skardze - zostały co prawda w postępowaniu odwoławczym zgromadzone, jednakże organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję pominął wiele istotnych informacji i wniosków biegłych, w tym także informacje istotne z punktu widzenia wyżej wskazanego komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przyjęcie przez organ celny, iż sprowadzone towary to preparaty, w których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia ich smaku - stanowi ustalenie ewidentnie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w szczególności ze zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym opiniami biegłych i instytutów. Jest to także stwierdzenie będące następstwem błędnej wykładni omawianego komentarza do pozycji 3004.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. l § l i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Nadto zgodnie z art. 3 § l ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. l270 ze zm.)- sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7).

W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 27.11.2000 r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to: przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. l217) zwane dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwane dalej Wyjaśnieniami do taryfy celnej.

Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędny uznał wnioskowany przez stronę w zgłoszeniu celnym dla Nutridrinków (bez względu na smak) kod z pozycji 3004, za prawidłowy uznał zaś kod PCN 2202 90 10 0.

Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) - tzn. z regułami 2-6.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie.

W szczególności w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje - w ocenie Sądu - że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź niezmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004.

Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków".

Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS.

Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art. 180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art. 194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poza sporem przywołane "Świadectwa rejestracji" są dokumentami urzędowymi, które stwierdza, że importowany towar (m.in. Nutridrinki) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych.

Wobec powołania w w/w świadectwach przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkty w nich wskazane są lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że art. l94 § l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu

dla tematu dowodowego. Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B. Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red. prof. Jodłowskiego; Wyd. Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428).

Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. l pkt 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych (...) jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, w szczególności w rozumieniu pozycji 3004 - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab. n. med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k. 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr hab. Hanny Kanachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.

W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym jednoznacznie czy dodano substancje o działaniu leczniczym, jeżeli tak to jakie i w jakim celu a nadto czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym",

przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) produktu.

Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny wyraźnie widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (k-304) dr hab. n. med. Janusz Książyk odnośnie Nutridrinków uznał, iż to suma składników jest składnikiem leczniczym. Co do zaś celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie przez biegłego postawionego pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa

materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółka, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że Nutridrinki służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej - nawet, jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002 r. sygn. akt I CKN 92/00) W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić.

Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn. akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 - zgodnie z

przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą.

Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.

Końcowo wskazać też trzeba - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego).

Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz. U. Nr 1 l, poz. 63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z l978 r. Nr 11, poz. 43 -oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn. akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie, co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, - co do

zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.

Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. l02 kpc czy art. 55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.