Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 693/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u M. T. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r., w ramach którego przeprowadzono również kontrolę podatkową zakończoną protokołem Nr [...].

W związku z ustaleniem u podatnika łącznej wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 127.157,63 zł decyzją

z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił M. T. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 95.369,00 zł (127.157,63 zł x 75%).

Pismem z dnia 5 października 2009 r. M. T. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając mu naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie odwołującego się organ I instancji dokonując ustalenia podatku

z nieujawnionych przychodów nie ustalił w toku kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Ponadto, prowadzone postępowanie kontrolne miało charakter tendencyjny, ponieważ organ wybiórczo dopuszczał dowody oraz pomijał istotne zdaniem podatnika fakty.

W szczególności miało to miejsce w związku z nieuwzględnieniem

w wyliczeniach dotyczących stanu oszczędności na początek 2005 r. stanu odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w księgach podatkowych za lata poprzedzające ten rok. Organ kontroli skarbowej przyjął okres 1998 – 2004, a nie cofnął się do początku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej rozliczanej na zasadach ogólnych tj. do roku 1995, kiedy to wniósł on w formie wkładu do spółki środki trwałe

o wartości 319.200,00 zł, od których odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów

w kolejnych latach podatkowych.

Organ nie dołożył również wszelkich starań w celu udowodnienia braku posiadania przez podatnika oszczędności. Na tę okoliczność nie przesłuchano bowiem rodziców podatnika, u których przechowywał on oszczędności gotówkowe, a także właścicieli kantorów mieszczących się w S., w których podatnik sprzedawał posiadane oszczędności. Nie wyjaśniono również prawdziwości jego twierdzeń w przedmiocie posiadania lokat gotówkowych w Banku "A".

Organ kontroli nie przyjął ponadto wyjaśnień podatnika odnośnie nie uznania jako przychodu pożyczki od uzyskanej od K. L. ze względu na brak jej wykazania w złożonym na wezwanie organu oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz zeznanie w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka, że nie przypomina sobie, żeby zaciągał pożyczki od osób fizycznych. W związku z tym podatnik wskazał, że użyte w trakcie zeznania stwierdzenie "nie przypominać sobie" nie jest tożsame ze stwierdzeniem "nie zaciągać" oraz przypomniał, że podczas kolejnego przesłuchania (w dniu 10 czerwca 2009 r.) wyjaśniał organowi, że w w/w oświadczeniu podał jedynie pożyczki i kredyty osobiste, a nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dalej odwołujący się zakwestionował zasadność nieuwzględnienia w przychodach z 2006 r. zwrotu podatku VAT za miesiąc lipiec 2005 r. oraz wskazał, że nieprawidłowo przyjęto wysokość jego udziału w kwocie kredytu otrzymanego

w "B" przez spółkę cywilną "C".

Decyzją z dnia 18 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 2006 z kwoty 95.369,00 zł do kwoty 49.026,00 zł.

W uzasadnieniu organ raz jeszcze dokonał analizy zeznań podatkowych podatnika za lata 1996 – 2005 dochodząc do przekonania, że zadeklarowane dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto organ uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona nie uprawdopodobniła dysponowania środkami pieniężnymi w formie oszczędności z lat ubiegłych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2006 r. wydatków.

Odnośnie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wyjaśniono, że przedmiotowe odpisy są niższe od kwot uprzednio dokonanych wydatków na zakup środków trwałych i z tego powodu nie mogły być uwzględnione. W kwestii wniesionych przez podatnika w roku 1995 w formie wkładu do Spółki środków trwałych o wartości 319.200.00 zł, od których odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów w kolejnych latach podatkowych podniesiono, że podatnik nie wskazał źródeł dochodu ich sfinansowania.

W ocenie organu II instancji strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, dlatego też nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2006.

W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie doszło również do przekazania podatnikowi w 2006 r. środków pieniężnych w wysokości 20.000 euro tytułem pożyczki. Jak wskazał organ podatnik powołał się na w/w źródło przychodu dopiero po zapoznaniu z analizą materiału dowodowego, w której dokonano kwotowego wyliczenia poniesionych wydatków i wielkości ujawnionych źródeł dochodów, a przed wydaniem decyzji. Organ poddał w wątpliwość możliwość pożyczenia kwoty 20.000 euro przez mieszkającą w Niemczech K. L. wykonującą zawód kelnerki. Wskazano, że podatnik nie potrafił wiarygodnie odpowiedzieć zarówno na pytanie, dlaczego pożyczka nie była oprocentowana, jak również dlaczego nie wykazał jej w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Zaznaczono, że zwolnienie pożyczki od podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwe, gdy celem jej udzielania jest umożliwienie rozpoczęcia, bądź prowadzenia działalności gospodarczej, zaś środki te muszą zostać przeznaczone na wskazany cel w terminie 12 miesięcy, co musi zostać odpowiednio udokumentowane. Podatnik natomiast nie wykonał tego obowiązku.

Odnośnie udzielonego przez "B" S.A. kredytu wskazano, że został on udzielony K., G. i M. T. prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Mając na uwadze postanowienia zawartej pomiędzy tymi osobami umowy spółki cywilnej M. T. posiada udział w wysokości 85 %, a ze względu na brak dowodów przeciwnych taki udział przypada mu również w w/w kredycie.

W związku z zarzutem niesłusznego nieuwzględnienia do przychodu podatnika zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r. organ zauważył, że dla ustalenia czy poniesione przez niego w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym

z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, a więc uwzględnić faktyczne wydatkowane i faktycznie otrzymywane kwoty pieniężne. Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług, natomiast podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jak zaznaczono nadwyżka podatku naliczonego nad należnym uprawniająca na gruncie przepisów ustawy o VAT do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem

z działalności gospodarczej. Jest ona jedynie zwrotem części poniesionych wcześniej wydatków i dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest całkowicie neutralna. Prawidłowym jest natomiast uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT za inny okres. Organ podkreślił, że są to niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony zwiększające zgromadzone zasoby majątkowe danego roku podatkowego. Z tych względów uznano za ujawnione źródło przychodu dokonany w lutym 2006 r. zwrot podatku VAT za lipiec 2005 r.

Ponadto organ uznał, że w sprawie nie doszło do zarzuconego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, zaś przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było tendencyjne.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji kierował się bowiem zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W szczególności weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów, a każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę został uwzględniony przez organy podatkowe.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy ustalił M. T. ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie 757.938,39 zł oraz kwotę przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 65.368,63 zł, w konsekwencji czego zryczałtowany dochodowy w wysokości 75 % stawki ustalono podatnikowi w wysokości 49.026,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2009 r. skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę strona w znacznym stopniu powtórzyła dotychczas podnoszone argumenty dotyczące nie prawidłowego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim wskazano jednak, że organy obu instancji ustalając wysokość posiadanych przez niego środków finansowych ograniczyły się do analizy zeznań podatkowych poprzez tworzenie zestawień danych z nich wynikających, natomiast jedyną możliwością ustalenia ich wysokości jest rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności metodą "kasową", czego w sprawie nie uczyniono.

Podniesiono, że pomimo braku w dokumentacji sprawy zeznań rocznych podatnika za lata 1996 i 1997 organ powołał się na dane z nich wynikające czym naruszył przepisy art. 187 § 3 i art. 123 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego organ oparł się na także na niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących zakupu środków trwałych. Dane te dotyczyły bowiem środków trwałych amortyzowanych w 2009 r., a więc nie zawierały środków trwałych przed tym rokiem zamortyzowanych lub zlikwidowanych. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie przestawił również sposobu wyliczenia zakupu środków trwałych za lata 1995-2004.

Skarżący zauważył, że organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie kwestii prawdziwości poczynionych przez niego wyjaśnień dotyczących źródeł wniesionych do spółki środków trwałych. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe środki trwałe nabył ze środków uzyskanych z prowadzonej od 1993 r. w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Ponadto, w 1999 r.,

w wyniku wystąpienia ze spółki pięciu wspólników, zwiększeniu do 58 % uległ jego udział w Spółce. Ze względu na to, że stan środków trwałych w przeciwieństwie do liczby wspólników nie uległ uszczupleniu przypadający na niego udział w tych środkach uległ zwiększeniu, a zatem zwiększył się również przypadający na niego udział w amortyzacji środków trwałych.

Następnie skarżący przedstawił wyliczenie wartości zakupu środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w latach 1995 – 2004 w celu wykazania, że wysokość jego udziału w tych odpisach przewyższa wartość udziału w ich zakupie. Skarżący zaprzeczył jakoby znajdujące się na rachunkach bankowych środki finansowe pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych oraz stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego udowodnił, iż w okresie dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres był w stanie wygenerować dochody z prowadzonej działalności pozwalające na zgromadzenie oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce. Wyjaśnił przy tym, że przedstawione przez niego

w postępowaniu odwoławczym wyliczenie odnosiło się jedynie do dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres, ponieważ w poprzednich latach przeprowadzono u niego postępowania kontrolne i jego efekty były znane organowi z urzędu. W wyniku przeprowadzonych w "C" s.c. w latach 1997, 1999 i 2002 kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w kwestii wniesienia do tej spółki wkładu, źródła jego finansowania, czy tez prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W toku postępowania, pomimo wyrażonej przez podatnika pismem z dnia 30 października 2009 r. deklaracji udzielenia wszelkich wyjaśnień i pomocy, organ ani razu nie zwrócił się o jakiekolwiek wyjaśnienia, co odnosi się również do udzielonej podatnikowi przez K. L. pożyczki. Twierdzenia organu w jej przedmiocie nie zostały poparte żadnymi dowodami, czym po raz kolejny naruszono art. 187 § 1 O. p. W ocenie skarżącego organ nie prawidłowo wyliczył także wartość udziału podatnika w otrzymanym przez Spółkę w "B" S.A. kredycie pomijając dane dotyczące wyliczenia jego dochodów i wydatków.

Kończąc skarżący zwrócił uwagę Sądu na przewlekłość postępowania organu, który nie dość, że dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia sprawy z uwagi na jej złożony charakter, to jeszcze dopuścił się nieuzasadnionego opóźnienia nadania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenia podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego odnośnie braku stwierdzenia istotnych nieprawidłowości w związku z przeprowadzanymi w latach poprzednich postępowaniami kontrolnymi obejmującymi swoim zakresem m. in. wniesienie wkładu do spółki oraz źródeł finansowania zakupu środków trwałych organ odwoławczy wskazał, że zarówno zakres, jak i przedmiot kontroli podatkowych przeprowadzonych w latach 1997, 1999 i 2002 w firmie, w której udział posiadał skarżący dotyczył badania dokumentów i ewidencji tej spółki, zaś postępowanie kontrolne za 2005 r. dotyczyło źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2006 r. przez podatnika.

Odpowiadając na zarzut niedołączenia do dokumentacji zeznań podatnika za lata 1996 i 1997 pomimo powoływania się na dane w nich zawarte, organ wyjaśnił, że pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. dotyczącym uzupełniającej odpowiedzi na jego pismo z dnia z dnia 23 marca 2010 r. informował podatnika, że w związku z faktem, iż przed organem odwoławczym toczy się również postępowanie odwoławcze w związku z wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 22 września 2009 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2005 – 2006 pismo z dnia 24 marca 2010 r. zostanie włączone do akt przedmiotowego postępowania i rozpatrzone z pozostałymi dowodami. Rozpatrując sprawę organ oparł się również na dowodach, które sam podatnik dołączył do przedmiotowego pisma, dotyczących m. in. dochodów uzyskanych w latach 1996 – 1997.

Następnie organ raz jeszcze podkreślił, że podatnik nie wskazał źródeł dochodu, z których sfinansował wniesiony do spółki wkład. Za niewiarygodne uznano, na tle istniejącego w Polsce powszechnego obowiązku szkolnego, tłumaczenie skarżącego

o rezygnacji z nauki szkolnej w wieku 13 lat na rzecz jego pracy w firmie ojca. Zaznaczono, że wyjaśnienia skarżącego wskazujące, że od momentu osiągnięcia pełnoletniości prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej opodatkowanej

w formie karty podatkowej i przede wszystkim z niej posiadał środki na wkład do spółki zostały podniesione dopiero na etapie wniesionej skargi, a ponadto zgodnie

z znajdującą się w Urzędzie Skarbowym ewidencją okazały się nie prawdziwe.

Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia stanu środków na rachunku "C" s. c. prowadzonym w "A" wyjaśniono, że kwestionowaniu nie podlega sama obecność środków na koncie, lecz ich pochodzenie. Wyjaśniono, że dokonywanie wydatków z rachunków bankowych nie przesądza o źródle ich pochodzenia. Uznano tym samym, że strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na koncie bankowym pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Podtrzymano również stanowisko w przedmiocie uznania, iż nie doszło do przekazania w 2006 r. środków pieniężnych w wysokości 20.000 Euro w postaci pożyczki. Wskazano przy tym na brak wiarygodności twierdzeń strony w tym przedmiocie oraz moment powołania się podatnika na w/w fakt.

Dalej organ wyjaśnił, że czas realizacji postępowania podatkowego przez organ odwoławczy był wynikiem podejmowanych czynności w obowiązujących terminach proceduralnych w taki sposób, aby zgromadzony materiał dowodowy był kompletny

i spójny, a jego ocena jednoznaczna i obiektywna. W ocenie organu okoliczność sześciomiesięcznego trwania postępowania w sprawie pozostaje bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia czyniąc zarzut strony bezpodstawnym. Podobne zdanie organ wyraził w kwestii nadania decyzji w dwa dni po jej wydaniu, tłumacząc, iż nadanie stanowi jedynie czynność techniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ocena zasadności ustalenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 49.026,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 65.368,63 zł wymaga przypomnienia, że punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 75 % dochodu.

Instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych cechuje się m.in. tym, iż ciężar dowodzenia tego, czy wydatki znajdują pokrycie w przychodach i mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Uzasadnieniem takiego ukształtowania pozycji podatnika jest to, iż to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki.

Powyższe nie oznacza jednak zwolnienia organu podatkowego od jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w tym zakresie oraz podjęcia próby wyjaśnienia i weryfikacji, uznanych za budzące wątpliwości wyjaśnień strony postępowania. Pamiętać należy, że zgodnie przepisem z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podkreślenia wymaga, że w sprawach takich jak niniejsza organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Kierując się troską ochrony własnego interesu podatnik powinien aktywnie włączyć się do postępowania (art. 188 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, niepubl.).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod, ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z tego względu na uwagę zasługuje przepis art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym w orzecznictwie sądowoadministra-cyjnym oraz doktrynie prawa podatkowego poglądem przyjmuje się, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy tj. prawdą obiektywną.

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż wynikiem ich kompensaty jest kwota przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, że w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, że dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania (np. wyrok WSA Wrocław z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1183/08 Legalis).

W sprawie poza sporem pozostaje wysokość ustalonych przez działające w sprawie organy, a poniesionych przez stronę w przedmiotowym roku podatkowym wydatków (823.307,32 zł). Przedmiotem sporu jest jednak ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków.

W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione wcześniej rozważania Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy dokonał dogłębnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i wywiódł

z niego prawidłowe wnioski uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków.

Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 757.938,39 organ słusznie odmówił uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w księgach podatkowych za lata poprzedzające 2005 r. bowiem jak zauważono odpisy te były niższe od kwot uprzednio dokonywanych wydatków na zakup środków trwałych. Tym samym, zajęte przez skarżącego stanowisko nie jest poprawne, a przytoczone na jego poparcie argumenty są chybione. Dane dotyczące wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wartości nabytych środków trwałych, które jako przykład wskazał skarżący odnoszą się wyłącznie do lat 2003 – 2004 i nie mają decydującego znaczenia w sprawie. Wynika z nich jedynie wysokość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych oraz dokonanych nakładów na nabycie środków trwałych w w/w okresie.

Odnośnie wniesionych do spółki w roku 1995 środków trwałych o wartości 319.200,00 zł kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie pochodzenia tych źródeł. Zgodnie z poczynionymi na wstępie uzasadnienia rozważaniami to podatnik powinien uprawdopodobnić ich pochodzenie, składając w tym celu wiarygodne środki dowodowe. Tymczasem oświadczenia podatnika złożone w tej kwestii nie są wiarygodne i nie czynią zadość w/w założeniom. Ciężko bowiem uwierzyć w to, że osoba, która zaprzestała pobierania nauki szkolnej w wieku 13 lat, a więc nie posiadająca pełnego wykształcenia, pracująca od tego czasu w zakładzie rodzinnym była w stanie osiągnąć tak znaczną kwotę środków finansowych. Niejednokrotnie, w realiach społeczno

– gospodarczych w których się znajdujemy kwota, jaką dysponował skarżący nie jest możliwa do osiągnięcia przez osoby osiągające stałe dochody. Warto również zwrócić uwagę na fakt, że wyjaśnienia skarżącego polegające na powiązaniu posiadanej ilości środków finansowych z prowadzoną od 1993 r. działalnością gospodarczą rozliczaną w formie karty podatkowej również nie okazały się prawdziwe, bowiem wg właściwej ewidencji skarżący prowadził wskazaną przez siebie działalność, jednak jej rozpoczęcie datowane jest dopiero na 1995 r.

Również w podnoszonej przez skarżącego kwestii zaliczenia zgromadzonych na rachunku spółki środków finansowych przychylić należy się do poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym – ze względu na niską wysokość osiąganych dochodów nie sposób traktować ich jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut strony polegający na niesłusznym podważeniu kolejnego źródła dochodu podatnika w postaci udzielonej przez K. L. pożyczki w wysokości 20.000 Euro. Ogół zaprezentowanych w tej materii wyjaśnień skarżącego jawi się w sposób nakazujący po raz kolejny przyznać rację organowi podatkowemu. Przemawia za tym chociażby moment powołania się strony na osiągnięcie przedmiotowego dochodu, które to miało miejsce dopiero pod koniec prowadzonego przez organ postępowania (które jak sam skarżący zauważa trwało około 6 miesięcy) – po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał pożyczki zarówno w złożonym 4 lutego 2009 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) w 2006 r., jak również w protokole przesłuchania strony z dnia 10 marca 2009 r., przypominając sobie o zaciągniętej pożyczce 20.000 Euro dopiero – w dniu 28 maja 2009 r.

Zdaniem Sądu za chybiony uznać należy zarzut błędnego obliczenia przypadającego na stronę udziału w udzielonym spółce kredycie w kwocie 235.000,00 zł. Kredyt ten wykorzystany został jedynie w części, a mianowicie w wysokości 215.542,15. Z tego względu udział podatnika w zaciągniętym przez spółkę kredycie zgodnie z wysokością posiadanego udziału w spółce 58 % powinien być liczony od tej kwoty i zgodnie z wyliczeniami organu stanowić wartość 101.116,63 zł.

Reasumując, wskazać należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, zaś organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez nią żądania wyjaśniając zasadność uwzględnienia (kwestia zwrotu podatku VAT za lipiec 2005 r.), bądź odmowy ich uwzględnienia (pozostałe zarzuty). Pomimo długiego okresu rozpatrywania sprawy, w ocenie Sądu dotrzymano również przewidzianych ustawą terminów do jej załatwienia, ponieważ za każdym razem strona była informowana

o przyczynie nie załatwienia sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia. Ilość zebranego materiału, konieczność jego wnikliwego rozpatrzenia, a także materia sprawy z całą pewnością dawały organowi prawo do przesunięcia zakończenia postępowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.