Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3264/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: TEZA INFORMACYJNA

W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3  ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (pkt 2), użytkowania wieczystego (pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.  Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych.

TEZY

TEZA INFORMACYJNA

W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3  ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (pkt 2), użytkowania wieczystego (pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.  Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/12 w sprawie ze skargi J. B., M. B., A. K., M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. B., M.B., A. K., M. K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. działając w trybie art. 258 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej wygasił własną decyzję z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla B. spółka cywilna z uwagi na niedopełnienie obowiązków przewidzianych w tej decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż spółka obowiązana była do dochowania wszystkich wymogów sprawozdawczych wynikających z uchwały Rady Miasta P. z dnia 23 kwietnia 2003 r. Nr [...] w sprawie utworzenia Stref Aktywizacji Gospodarczej P. oraz zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Miasta P., polegających na składaniu do dnia 20 stycznia każdego roku (począwszy od 2005 r.) informacji, o których mowa w § 6 pkt 5 uchwały. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wobec niewywiązania się z tego obowiązku podatnik utracił prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołań skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że prawo użytkowania wieczystego opodatkowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz własność postawionych na niej budynków, nabyte zostały przez: A. K., M. B., M.K. oraz J. B.we współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej B. Osoby te figurowały w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości do dnia 29 listopada 2007 r. kiedy to Sąd Rejonowy w Gliwicach dokonał wykreślenia M. K. z grona współużytkowników wieczystych gruntu. Podstawą wykreślenia był aneks z dnia 30 czerwca 2003 r. do umowy spółki cywilnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 29 listopada 2007 r. Według stanu na dzień 12 grudnia 2007 r. w księdze wieczystej jako użytkownicy wieczyści gruntu oraz właściciele budynków znajdujących się na gruncie ujawnieni byli: A.K., M.B., J.B. - współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej. Zwrócono uwagę, że zgodnie z sentencją decyzji Burmistrza zwolnienie przysługiwać miało firmie S. jako właścicielowi nieruchomości w związku z dokonaniem nakładów inwestycyjnych. SKO wskazało także, że A.K., R. K. i M.K. oraz M.B. i J.B.zawarli ugodę, w myśl której dla ostatecznego rozstrzygnięcia co do losów i składu spółki przyjęto, że: ze spółki cywilnej pod firmą B. wystąpili wspólnicy M.K., M.B., J.B. a pozostali w niej A.K. i R.K. Równocześnie J.B.i M.B. po połowie nabyli prawo użytkowania działki [...] o powierzchni 6229 m2, a pozostały majątek przypadł wspólnikom R. i A.K. Zdaniem SKO za nieskuteczne należy uznać wystąpienie ze spółki cywilnej jednego spośród wspólników polegające na zawarciu porozumienia pomiędzy wspólnikami dokonane w zwykłej formie pisemnej, w sytuacji gdy dotychczasowym wspólnikom przysługuje na zasadzie współwłasności łącznej prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nich budynków. Zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. została wydana wobec spółki cywilnej B. jednakże w innym składzie osobowym, niż ten który uznać należało za skład spółki mającej status podatnika podatku od nieruchomości obejmującym wspólników będących zarazem współwłaścicielami łącznymi przedmiotów opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wskazali, że organ drugiej instancji błędnie uznał, że decyzja Burmistrza o zwolnieniu z podatku ze względu na skład osobowy Spółki była bezprzedmiotowa. W uzasadnieniu skarg ich autorzy – co do meritum – byli zgodni i wyrazili tożsame stanowisko, podważające pogląd organu drugiej instancji o "bezprzedmiotowości decyzji Burmistrza".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na posiedzeniu niejawnym połączył sprawę o sygn. akt I SA/Gl 1190/12 ze skarg J.B. i M.B. do sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1189/12 ze skarg A. K. i M. K. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że odwołanie się stron od decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 14 grudnia 2011 r. wygaszającej decyzję tegoż organu z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez B. s.c. z uwagi na niedopełnienie przewidzianych w tej decyzji i przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagało dokonania przez organ drugiej instnacji merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania uznanie przez Kolegium, że decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. nie wywołuje skutków prawnych, skoro istnieje ona w obrocie prawnym od roku 2004, i co istotne – nie została z niego wyeliminowana.

Za zasadne uznano twierdzenia skarżących, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakazujących zawrzeć w decyzji rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Bez usunięcia opisanych braków merytoryczna kontrola zasadności rozpoznania odwołania nie jest możliwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzestając na wyrywkowej ocenie decyzji, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podjętego w trybie art. 258 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. nie odniósł się do zawartych tam norm i ich zaistnienia, w objętej badaniem sprawie. Ponadto wskazano, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których – co nie ulega wątpliwości – zalicza się między innymi spółki cywilne. Ponadto podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta przez wspólników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spółka jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej a jej wspólnicy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione

przyjęcie, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada wymogom

stawianym w przywołanych przepisach z uwagi na brak przedstawienia motywów

przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że doszło do

naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na nie dokonaniu

kontroli decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez: sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie, polegające na braku logicznego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; wadliwe odtworzenie stanowiska organu odwoławczego w zakresie wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; braku sformułowania jednoznacznych zaleceń odnośnie dalszego postępowania

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skład osobowy spółki cywilnej nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki cywilnej w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania znajduje się we współwłasności łącznej wspólników oraz że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna niezależnie od składu osobowego i tego czy wspólnicy są współuprawnieni do przedmiotu opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz SKO kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 25 września 2013r. J.B. oraz M.B. podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli w ramach postępowania sądowo-administracyjnego, zainicjowanego skargą J.B., M.B., A.K. i M.K., była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., orzekł o uchyleniu decyzji Burmistrza Miasta P.e z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz o umorzeniu postępowania w sprawie. Tą ostatnią decyzją Burmistrz Miasta P. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez B. Spółkę cywilną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach skonstatowało, że decyzją z 2004 r. orzeczono o zwolnieniu z podatku od nieruchomości podmiotu nie będącego podatnikiem tego podatku. W konsekwencji Kolegium za "pozbawione sensu" uznało rozważania czy wystąpiły przesłanki do wygaszenia decyzji stwierdzającej uzyskanie zwolnienia, skoro sama decyzja zwalniająca z podatku była bezprzedmiotowa. Według SKO, B. Spółka cywilna w składzie A.K., J.B. i M.B. (adresat decyzji z 2004 r.) nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem tym w czasie orzekania o zwolnieniu miała być spółka cywilna w składzie: A.K., M.K., M. B. l i J. B.

Według natomiast WSA w Gliwicach, nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania uznanie przez SKO, że decyzja organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2004 r. nie wywołuje skutków prawnych, skoro istnieje w obrocie prawnym od 2004 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji winien dokonać merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. decyzji Burmistrza Miasta P. wygaszającej uprzednią decyzję tego organu (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, jakkolwiek za wadliwą w części uznać należy argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jednak materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza słuszność podjętego przez SKO rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji Burmistrza Miasta P. i umorzenia postępowania.

Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., WSA w Gliwicach przeoczył, że czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przez organ przepisu procesowego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Inaczej mówiąc, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli nie ma najmniejszych wątpliwości, że usunięcie uchybień procesowych, jakich dopuścił się organ w uzasadnieniu decyzji, nie miałoby wpływu na zmianę sposobu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu administracyjnym. Tymczasem eksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybienia procesowe organu, żadną miarą nie potwierdzają, że do naruszenia wymienionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania doszło w warunkach, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., tj., że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA w Gliwicach wytknął organowi wprost obrazę tylko art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (dot. wymogów formalnych uzasadnienia decyzji), a także naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p. Z wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku można jedynie pośrednio wnioskować, że Sąd pierwszej instancji kwestionuje zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Wnioski WSA w Gliwicach wynikają z założenia, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. (s. 18 uzasadnienia)

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku istniały podstawy do stwierdzenia bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że decyzja oparta o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, może zostać wydana m.in. wtedy, gdy decyzję tę skierowano do osoby, która nie jest stroną, z tym jednak zastrzeżeniem, że dotyczy to tylko decyzji nieostatecznych. Ostateczna decyzja skierowana do podmiotu niebędącego stroną (podatnikiem) uzasadnia natomiast uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Nie ulega też wątpliwości, że adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 258 § 1 O.p. (stwierdzającej wygaśnięcie wcześniejszej decyzji organu), winien być ten sam podmiot, którego dotyczyła decyzja pierwotna. Z akt administracyjnych sprawy wynika zaś, że decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia 30 kwietnia 2004 r. została wydana na rzecz S..C. A.K., J.B., M.B. (k. 1 akt administracyjnych), a adresatem decyzji tego organu z dnia 14 grudnia 2011 r., stwierdzającej wygaśnięcie poprzedniej decyzji "w sprawie stwierdzenia uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości przez B. SC" byli wprost: J.B., M.B., A.K., M.K. (k. 38 akt administracyjnych). Nie przesądzając nawet kwestii podmiotowości prawnopodatkowej (w podatku od nieruchomości) konstrukcji spółki cywilnej, stwierdzić wypada, że obie decyzje skierowane zostały do różnych podmiotów.

Uznać zatem zależy, że skoro wydana na podstawie art. 258 § 1 O.p. decyzja organu podatkowego z dnia 14 grudnia 2011 r. została skierowana do innego podmiotu niż decyzja, której wygaśnięcie dotyczy, a okoliczność ta ujawniona została w związku z prowadzeniem postępowania odwoławczego – wobec braku możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego - merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii wygaśnięcia decyzji stało się bezprzedmiotowe. W związku z czym należało wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ in fine O.p., to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Taką właśnie decyzję – aczkolwiek z inną motywacją – wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach.

Uzasadnienie znajduje zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak wynika to z przytoczonych wyżej rozważań, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Uzasadniony też jawi się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 127 O.p. (powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Wynikające z art. 127 Ordynacji podatkowej uprawnienie podatnika do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w ramach podatkowego postępowania administracyjnego, dotyczy – w przypadkach regulowanych art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy – jedynie sytuacji, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i orzeka co do istoty sprawy. Umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ In fine, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, czyni oczywiście zbędnym odnoszenie się do kwestii merytorycznych sprawy.

Odrębny problem stanowi kwestia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej. Otóż Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie rozpatrującym tę sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Gliwicach (także SKO w Katowicach), że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Budowanie koncepcji o podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości spółki cywilnej, tylko na tej podstawie, że w ustawodawca w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (In initio), wymieniając podmioty będące podatnikami, zaliczył do nich również "jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej", jest niepełne, ponieważ nie uwzględnia całej treści przepisu. Użyty w tym przepisie zwrot "będące" sprawia, że wyszczególnione w nim kategorie podmiotowe są podatnikami podatku od nieruchomości, jeżeli jednocześnie są m.in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1). W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.), jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (pkt 2), użytkowania wieczystego (pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. Właścicielami nieruchomości są, na zasadach współwłasności łącznej, jej wspólnicy, a więc to im przysługuje status strony w postępowaniu podatkowym (także sądowoadministracyjnym). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd i argumentację zawartą w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2985/12. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "wniesiona do spółki (cywilnej) własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Prawo własności nieruchomości przysługuje zatem wspólnikom spółki cywilnej w ramach wspólności łącznej. Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Tak więc zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia określenia właściciela nieruchomości. Nie można w żadnym razie przyjmować, że jest nim zarówno spółka cywilna (majątek spółki), jak i jej wspólnicy (majątek wspólny wspólników). Przyjęcie założenia, że dana nieruchomość stanowi równocześnie majątek spółki, jak i majątek wspólny wspólników, prowadzi do tego, że są dwaj właściciele tej samej rzeczy, tj. spółka oraz jej wspólnicy. Współwłaścicielami w ramach wspólności łącznej, np. działki gruntu, mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej (osoby posiadające podmiotowość prawną), a nie umowa tych osób dotycząca prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej (umowa spółki cywilnej). Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.)". Adresatami decyzji podatkowej winni więc być wszyscy odpowiedzialni solidarnie współwłaściciele (współposiadacze), bez względu na to, czy i w jaki sposób wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) muszą być w związku z tym wskazani w decyzji z imienia i nazwiska. Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie. Wyraźnie akcentuje się, że "jeżeli spółka cywilna nie jest właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem" (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2012, komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Odmiennie natomiast wygląda sytuacja prawna osobowych spółek prawa handlowego (spółki jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i partnerskiej). Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki takie mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane.

Wykazana wyżej wadliwość wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz brak konieczności uzupełnienia zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz rozpoznania skargi J.B., M.B., A.K. i M.K. Uwzględniając powyżej zaprezentowaną ocenę okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, skargę należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Przesądzenie natomiast kwestii braku podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości spółki cywilnej, wyznacza sposób działania organu, wobec pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z 2004 r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. Wykazane wyżej niedociągnięcia uzasadnienia objętej skargą decyzji spowodowały, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., zadecydował o odstąpieniu od zasądzenia na rzecz SKO w Katowicach od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że zawarte w skardze kasacyjnej żądanie zasądzenia kosztów postępowania oparte zostało na wadliwej podstawie prawnej (art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zamiast art. 203 pkt 2 p.p.s.a.).

-----------------------

10