Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 983/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1 i 3, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 209 par. 1 i 4, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję N. w P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] oraz postanowienie W. G. P. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] . w części odnoszącej się do zobowiązań określonych decyzją N. w P. z dnia [...] kwietnia 2017 r. o nr [...]


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dale: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2018 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. znak [...] wydaną wobec A.W.(dalej: Strona/Skarżąca) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12,00 zł wynikającej z decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy wnioskiem z dnia 19 maja 2017 r. Skarżąca wystąpiła do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki, ustalonej decyzją wydaną przez NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. znak [...] w wysokości 431,00zł. We wniosku Strona wskazała, iż darowiznę otrzymała od matki i przeznaczyła ją w całości na zakup mieszkania (½ udziału) wraz z siostrą, które mogłoby stanowić dla niej dodatkowe źródło dochodu w przyszłości. Strona wskazała, iż do powstania zobowiązania, mimo istnienia ulgi od darowizny, doszło na skutek złego zrozumienia wyjaśnień jakie uzyskała w 2016 r. na infolinii Ministerstwa Finansów (myślała, że ma zgłosić całą darowiznę, a nie każdą ratę z osobna). Podatniczka podniosła ponadto, iż znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, na potwierdzenie której to sytuacji przedłożyła dokumenty.

1.3. W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) NUS na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1530 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.) i pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. przekazał wniosek Strony wraz z załącznikami do Wójta Gminy P. celem zajęcia stanowiska odnośnie wniosku Skarżącej.

1.4. Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. znak [...] , sprostowanym postanowieniem z dnia [...] lipca2017 r. znak [...] . nie wyraził zgody na umorzenie Stronie zaległości podatkowej w podatku od darowizny w łącznej wysokości 4.229,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia Wójt Gminy P. stwierdził, iż po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem oraz po przeprowadzeniu osobistej rozmowy ze Stroną postanowił nie przychylić się do wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych ustalonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] i nr [...] .

1.5. Po uzyskaniu postanowienia Wójta Gminy P. NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. znak [...] , odmówił Skarżącej umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż po przeanalizowaniu sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej nie stwierdził występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających udzielenia wnioskowanej ulgi. NUS wskazał ponadto, iż brak zgody Wójta Gminy P. również uniemożliwia skorzystanie z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

1.6. Skarżąca pismem z dnia 21 września 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wskazała, iż wydana decyzja jest dla niej krzywdząca. Wskazała, że do wniosku o udzielenie ulgi dołączyła wszystkie dokumenty, z których jej zdaniem wynika, iż nie jest w stanie zapłacić ustalonego podatku od darowizny. Ponownie opisując swoją sytuację finansową, majątkową i zdrowotną wskazała na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który umożliwia, z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, umorzyć zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Podatniczka zwróciła również uwagę, iż przed otrzymaniem darowizny zwracała się o informację (dzwoniąc na infolinię w Ministerstwie Finansów) w zakresie możliwości zwolnienia od podatku od darowizn, jednak być może że nieprawidłowo zrozumiała informacje dotyczące podatku udzielone przez infolinię skarbową, a następnie wskazała, iż jest pewna, że postąpiła zgodnie z uzyskaną w pierwszej połowie 2016 r. na infolinii informacją.

1.7. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sytuację majątkową i zdrowotną Skarżącej i po jej analizie stwierdził, że sytuacja ta nie pozwala na jednorazowe uregulowanie istniejącej zaległości podatkowej, zaś jej przymusowe wyegzekwowanie może spowodować zagrożenie dla egzystencji Strony. Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS uznał, że w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o których mowa w art. 67a § 1 O.p. przemawiające za przyznaniem Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności.

Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że udzielenie ulgi w spłacie należności w podatku od spadków i darowizn przez NUS może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której podatek ten zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t. stanowi w całości dochód własny gminy. Organ odwoławczy wskazał, że ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą", zawartego w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., jasno wynika, że NUS może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko i wyłącznie za zgodą tego organu. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z ustawowych przesłanek udzielenia ulgi.

W rozpatrywanej sprawie Wójt Gminy P. nie udzielił zgody NUS na umorzenie Skarżącej zaległości w podatku od darowizny, a zatem organy podatkowe obu instancji nie mogły skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wydać decyzji niezgodnej ze stanowiskiem przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, którego stanowisko ma znaczenie przesądzające o odmowie udzielenia ulgi i jest wiążące w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo DIAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej poza instytucją całkowitego umorzenia zaległości podatkowej przewidują również możliwość rozłożenia zaległości podatkowej na raty, o którą Strona ma prawo się ubiegać składając odpowiedni wniosek we właściwym miejscowo organie podatkowym.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze Strona zarzuciła, że DIAS nieprawidłowo ocenił przesłanki o których mowa w art. 67a O.p. oraz naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez postanowienie z dnia 29 stycznia 2018 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z odsłuchania nagrania z rozmowy telefonicznej infolinii Ministerstwa Finansów, dowód ten zdaniem Strony, mógł doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.5. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej rozszerzył wnioski skargi wskazując, że wnosi o uchylenie skarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji NUS oraz postanowienia Wójta Gminy P..

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie obu decyzji organów podatkowych i postanowienia Wójta Gminy P..

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej czy organy prawidłowo odmówiły Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Wójta Gminy P. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r., w którym odmówił on zgody na umorzenie zaległości Skarżącej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu tego postanowienia Wójt Gminy P. w sposób pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości i nie zawarł w uzasadnieniu postanowienia żadnych rozważań w kwestii uzasadnionych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez NUS, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t.

3.5. Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).

Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. wiążące.

W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 867/15).

Innymi słowy, organy podatkowe były na mocy tego przepisu związane postanowieniem Wójta Gminy P., w konsekwencji w sprawie istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 209 O.p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego ani w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia.

3.6. Przechodząc do oceny wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że wysokość podatku, będącego przedmiotem wniosku o umorzenie, została ustalona decyzją NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny, spójnik lub użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15 oraz z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13).

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia.

Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

3.7. Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/16.

Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia wniosku Strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

3.8. Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta Gminy P. z [...] czerwca 2017 r. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Wójt Gminy P. nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych odnośnie materialnej i zdrowotnej sytuacji Skarżącej. Uzasadnienie postanowienia Wójta nie wskazuje by rozważył on wniosek o umorzenie zaległości w kontekście przesłanki interesu publicznego ani też ważnego interesu podatnika. Wójt Gminy P. zawarł bowiem w swoim postanowieniu wyłącznie następujące uzasadnienie: "Po zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu osobistej rozmowy z wnioskodawczynią, Wójt Gminy P. nie przychylił się do wniosku zobowiązanej omawiając umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej".

Wprawdzie organy podatkowe dokonały takiego rozważenia, wskazując jednocześnie, że w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie przez Wójta, są związane jego stanowiskiem, jednakże nie jest możliwe uznanie, że w ten sposób dokonano sanowania wadliwego postanowienia Wójta Gminy P., który nie dokonał żadnej analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej strony, a przynajmniej nie znalazła ona odzwierciedlenia w uzasadnieniu wydanego przez niego postanowienia.

Wójt winien był dokonać ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania.

Uzasadnienie postanowienia Wójta Gminy P. wskazuje, że nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie podał również żadnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienie w sprawie Wójt Gminy P. stanowczo naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Wójt Gminy P. w swoim postanowieniu nie odniósł się do sytuacji Skarżącej, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić ponadto należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał w ogóle rozważaniom przesłanki ważnego interesu podatnika i nie rozpatrzył jej w kontekście interesu publicznego, czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych powodów konieczne było uchylenie postanowienia Wójta Gminy P., jako zawierającego rozstrzygnięcie arbitralne i dowolne. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość postanowienia Wójta Gminy P. miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.9. Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Wójta Gminy P., nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd. Chociaż bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że co do zasady, postanowienie nie zwalnia ich od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi, to w niniejszej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że Wójt w ogóle przeprowadził ww. analizę, a w szczególności, że wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych. Jednocześnie Sąd podziela ocenę dokonaną w sprawie przez DIAS i zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wskazującą na występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

3.10. Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i brak jakiegokolwiek uzasadnienie stanowiska Wójta Gminy P., co narusza art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. Wójt Gminy P. naruszył również art. 209 § 4 O.p. w związku 187 i 191 O.p.

3.11. Organy rozpatrując ponownie sprawę, obowiązane są uwzględnić powyższe uwagi i upływ czasu od złożenia wniosku, co może rzutować na zmianę stanu faktycznego i sytuacji Skarżącej. Organy winny dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Wójt Gminy P. zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w części odnoszącej się do zobowiązań określonych decyzją NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. o nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.