Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 571/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1-2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 1918 nr 21 poz 67
law: Dekret w przedmiocie przymusowego zarządu państwowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii M. i Romana M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 601/05 w sprawie ze skargi Marii M. i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii M. i Romana M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 stycznia 2006 r. SA/Bd 601/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Marii i Romana M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku przedmiotem kontrowersji między podatnikami, a organami podatkowymi było odliczenie przez tych pierwszych od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. W ocenie organów podatkowych Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - podmiot obdarowany nie miało statusu kościelnej osoby prawnej, co było niezbędne dla "bezlimitowego" odliczenia. Było ono stowarzyszeniem, zatem podatnicy mogli dokonać odliczenia jedynie do wysokości przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - 10% uzyskanego dochodu. Jeżeli chodziło o pozostałych beneficjentów: Sanktuarium Maryjne w G. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich i Klasztor Bożego Ciała w K. to przedstawione przez strony dokumentacja i ustalenia własne organu nie pozwoliły na uznanie, iż strony przedstawiły sprawozdania o wykorzystaniu uczynionych darowizn zgodnie z ich przeznaczeniem wskazanym w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 26 ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 121 par. 1 i art. 122, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podkreślili, iż ustalenia organów oparte zostały na błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Zgodnie z treścią tego przepisu warunkami koniecznymi do odliczenia od podstawy opodatkowania są posiadane przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania co do przeznaczenia tej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wymaganie przez organy obu instancji sprawozdania spełniającego wymogi określone w uzasadnieniach decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z dyspozycją art. 55 ust. 7 powołanej ustawy, bowiem żadne przepisy nie określają treści jaką powinno zawierać sprawozdanie. W ocenie skarżących przedstawione przez nich sprawozdania jednoznacznie stwierdziły, iż dokonane darowizny przeznaczone zostały na cele charytatywno-opiekuńcze i cele te są w tych sprawozdaniach identyfikowane.

Ponadto skarżący zarzucili, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 par. 1 i pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem nie zawiera uzasadnienia faktycznego i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu pierwszej instancji, nie wynikało odliczenie jakich darowizn zostało przez organ zakwestionowane co uniemożliwia merytoryczną polemikę z podjętym rozstrzygnięciem.

Zdaniem skarżących Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do całości materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji.

W szczególności w zakresie darowizny dokonanej za pośrednictwem Stowarzyszenia Służby Charytatywnej pomija się, iż wszelkie dywagacje dotyczące charakteru prawnego tej instytucji jedynie pośredniczącej nie powinny mieć znaczenia dla podejmowanego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy skarżącym przysługiwało prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. darowizn na rzecz Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Męczenników z siedzibą w B.-F. i Klasztoru Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich, Sanktuarium Maryjnego w G. - Zakon Księży Kanoników Regularnych Laterańskich.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te działalność. Koniecznymi zatem warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn jest posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy stanął na stanowisku że podatnicy nie przedłożyli sprawozdań, lecz informacje o działalności zakonu w Krakowie i G. Jednocześnie nie kwestionował dowodów przekazania darowizn.

Przepisy wyżej wymienionej ustawy z 17 maja 1989 r. nie określały jaką formę i treść powinno zawierać sprawozdanie. W aktach administracyjnych znajdowały się kopie aktów darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze dokonanych przez skarżących na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. bł. U. Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Bożej Królowej Męczenników oraz na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Sanktuarium Maryjne w G. Nadto w dokumentacji na okoliczność dokonanych darowizn pozostawała ogólna korespondencja prowadzona przez te podmioty ze skarżącymi jako darczyńcami oraz sprawozdanie z działalności za lata 2000-2001 Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. bł. U. Ledóchowskiej w B.

W odniesieniu do obdarowanego Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Sanktuarium Maryjnego w G. skarżący w ogóle nie przedstawili sprawozdania o przeznaczeniu przez ten podmiot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie z korespondencji przesyłanych przez Zakon w potwierdzeniu otrzymania darowizny wynikało, że pochodzące z tego tytułu środki finansowe mogły zostać przeznaczone także na inne, niż charytatywno-opiekuńcze celem np. remont kościoła, studentatu kleryków, wyłożenie kostką obejścia klasztornego. Na żądanie organu podatkowego Sanktuarium w G. udzieliło informacji, z której wynikało, iż nie prowadziło i nie prowadzi rejestracji darowizn przyjmowanych w różnym czasie, od różnych osób składanych na ręce księży, wobec czego nie mogło potwierdzić faktu otrzymania darowizn od skarżących.

Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 55 ust. 7 ww. ustawy oraz dane zawarte w przedłożonych przez skarżących dokumentach wystawionych przez obdarowany Zakon i Sanktuarium Sąd stwierdził, iż skarżący nie dysponowali sprawozdaniem, które jako niezbędny warunek skorzystania z ulgi podatkowej, zostało przewidziane we wskazanym przepisie.

Organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy darowizny rzeczywiście zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji czy zasadnie podatnik odliczył je od podstawy opodatkowania. Wolą bowiem ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńcze określonym ustawowo podmiotom. Nie chodziło więc jedynie o ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przez udzielenie darowizny podmiotowo określonej kategorii obdarowanych, lecz powiązanie tego z przedmiotowo wyznaczonym celem. Treść pojęcia celu charytatywno-opiekuńczego przybliżał art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek, organizowanie pomocy w zakresie pomocy ochrony macierzyństwa, organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności, prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk, udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie, krzewienie idei pomocy bliźnim i podstaw społecznych temu sprzyjających, przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie.

Wprawdzie brzmienie przepisu wskazuje, iż nie był to katalog zamknięty, tym niemniej przykładowe wyliczenia celów pozwalało na ich identyfikowalność z uwagi na pewne cechy wspólne, uniemożliwiając jednocześnie zaliczenie do nich np. działań na rzecz utrzymania czy powiększenia substancji majątkowej kościelnych osób prawnych.

W świetle powyższych uwag nie można było w postępowaniu ograniczyć badania tylko do tego, czy po stronie darczyńcy była wola przekazania darowizny na wymienione cele, lecz istotne było również to, czy obdarowany rzeczywiście przeznaczył darowiznę na wskazaną działalność. Nie jest przecież istotą ulgi podatkowej zaakceptowanie równocześnie sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę przeznaczoną na inne cele, niż charytatywno-opiekuńcze. Wiąże się z tym kwestia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, w którym nie chodzi wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz jego materialną zawartość. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania lecz jej zgodność ze stanem faktycznym.

Wobec braku sprawozdań i istnienia jedynie dokumentacji stron umowy darowizny, z której nie można wyprowadzić jednoznacznych wniosków co do przeznaczenia darowizny na ustawowo wskazany cel, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż nie było możliwości ustalenia na jakie cele zostały przekazane przez Sanktuarium otrzymane od skarżących darowizny. Skarżący przedstawili co najwyżej informację o celach działalności Zakonu, w tym także charytatywno-opiekuńczych, których nie można zweryfikować. Jednoznaczność odpowiedzi udzielonej przez przedstawiciela obdarowanego sprawia, że nie można sprawdzić, czy dokonane przez Marię M. i Romana M. darowizny zostały w ogólne przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a nie np. budowlane. Nie można więc zarzucić organom podatkowym, iż w tym stanie sprawy nie podejmowały dalszych działań w realizacji zasad określonych przepisami art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału. Zgodnie zaś z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosowanie do zasad logicznego rozumowania. Niezasadny zatem jest zarzut, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie odnosi się do całości materiału dowodowego. Organ odwoławczy ocenił wszelkie dokumenty przedstawione przez skarżących i zgromadzone z urzędu, a w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego uznał, iż niespełnione zostały warunki wskazane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut pominięcia przez organy podatkowe okoliczności, iż darowizny dokonywane przez skarżących za pośrednictwem Służby Charytatywnej dokonane zostały w imieniu i na rzecz Zakonu. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, iż skarżący przekazali na rzecz Stowarzyszenie na "cele charytatywno-opiekuńcze dla rodzin wielodzietnych i niepełnosprawnych, tj. dożywianie rodzin ubogich, wielodzietnych, pełnych i niepełnych, ubogich, samotnych, niepełnosprawnych oraz zakup odzieży, obuwia, środków czystości dla rodzin wielodzietnych i najuboższych". W tej kwestii okoliczność, iż Stowarzyszenie Służby Charytatywnej nie posiadało statusu kościelnej osoby prawnej w rozumieniu powszechnie obowiązującego prawa, miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia odmawiającego prawa do odliczenia kwoty darowizny na rzecz tego stowarzyszenia. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w Rozdział 2 reguluje kwestie kościelnych osób prawnych; ani z przepisów ustawowym, ani ze szczegółowych rozporządzeń wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 10 tej ustawy nie wynika, by Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim posiadało status kościelnej osoby prawnej. Jednocześnie bezsporne jest to, że stowarzyszenie działa na podstawie ustawy o stowarzyszeniach.

Za niezasadny należy uznać zarzutu skargi, iż zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego i zgromadzonych sprawie dowodów - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakie dowody zostały w sprawie zebrane, które uznał za wiarygodne, którym zaś odmówił wiarygodności i wyjaśnił dlaczego, podał także podstawy prawne dokonanego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Maria i Roman M. wnieśli o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ w zw. z art. 26 ust. 7 i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię przywołanych norm prawnych wyrażającą się w wadliwej interpretacji przywołanych przepisów co do treści i zakresu sprawozdania z wykorzystania środków darowanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w zw. z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych,

b. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" przywołanej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów art. 121 par. 1 i 122, 180 par. 1 i 187 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

c. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c w zw. z art. 141 par. 4 przywołanej ustawy polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał co następuje:

U źródła wadliwego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy legła błędna interpretacja przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kwestii warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej Sąd uzależnił prawo podatnika do odliczenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przedstawienia sprawozdania spełniającego kryteria, które nie są kryteriami ustawowymi.

W sposób oczywisty ani wskazany wyżej przepis, ani żadne inne przepisy tej ustawy nie określały treści jaką powinno zawierać sprawozdanie, ustawa nie określa także z jaką precyzją sprawozdanie winno być sporządzone.

Nie ma podstawy prawnej, aby żądać od podatnika więcej niż nakazuje w tym zakresie przepis prawa i niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika dodatkowych obowiązków ponad te, które są jednoznacznie przewidziane w przepisach.

Relacja z działalności charytatywno-opiekuńczej została przedstawiona zarówno przez Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B., jak i Klasztor Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich czy Sanktuarium Maryjnego w G.

Błędna interpretacja prawa skutkowała w konsekwencji wadliwym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Dokonując ustalenia czy w postępowaniu administracyjnym naruszono prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy miał obowiązek rozważyć czy ustalenia faktyczne dokonane zostały przez organy podatkowe w sposób zgodny z regułami procesowymi, a nadto czy odpowiadają prawdzie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd akceptuje ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. jakoby podatnicy nie przedłożyli w ogóle sprawozdań Klasztoru Bożego Ciała w K. przy Zakonie Kanoników Regularnych Laterańskich ani też sprawozdania Seminarium Maryjnego w G.

Ustalenie takie nie mogło być akceptowane albowiem sprawozdanie z przeznaczenia darowizn na cele charytatywne znajduje się na k. 3, 4, 5 załącznika nr 3 akt postępowania podatkowego.

Z pominięciem dowodów zgromadzonych w sprawie akceptowane zostało wadliwe ustalenie organów podatkowych jakoby część darowizn dokonana została przez małż. M. na rzecz Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. Bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. Matki Boskiej Królowej Męczenników w B., podczas kiedy ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż darowizny przeznaczone były dla Zakonu Kanoników Regularnych.

Stowarzyszenie im. bł. U. Ledóchowskiej działało w tym zakresie w charakterze pełnomocnika co wprost wynika z pełnomocnictwa udzielonego temu Stowarzyszeniu przez ks. Kazimierza B. /k. 272 akt postępowania podatkowego, potwierdzenia na k. 275, i pisma ks. B. na k. 7 tychże akt, sprawozdania na k. 3 zał. nr 3/.

Jak z powyższego wynika darowizny dokonane były na rzecz Zakonu w K. i Sanktuarium w G., a nie jak błędnie ustalono dla Stowarzyszenia im. bł. Ledóchowskiej.

Akceptacja takich wadliwych ustaleń dokonana została z naruszeniem przepisu art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepisy art. 1 21 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej wyrażają zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Jednocześnie w myśl art. 187 par. 1 powołanej ustawy organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a nadto zgodnie z przepisem art. 180 par. 1 Ordynacji dopuścić w charakterze dowodu wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z całą pewnością do wyjaśnienia sprawy przyczynić się mogło uzupełniające przesłuchanie księży Jana B. i Kazimierza B. na okoliczności dotyczące dokonanych darowizn i ich przeznaczenia.

Negatywna decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. co do przeprowadzenia tych dowodów nastąpiła z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej co winno skutkować uwzględnieniem skargi wniesionej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Tym samym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadło z naruszeniem przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dokonując ustalenia czy w postępowaniu podatkowym naruszono prawo Sąd miał obowiązek wziąć pod uwagę całokształt materiału zgromadzonego w postępowaniu przed tym sądem i odnieść się do tego materiału w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika jednak jakie dowody Sąd wziął pod uwagę wydając wyrok co powoduje, iż uchybienie to także mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami /art. 183 par. 1 p.p.s.a/ przypomnieć należało, iż zarzucono w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, bądź na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany, można było przejść do oceny czy zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy dokonano ich prawidłowej wykładni.

Od tych zasad obowiązujących przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której zasadnicze znaczenie dla jej wyniku miała ocena prawidłowości dokonanej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia przez darczyńcę w okresie dwóch lat od przekazania darowizny "sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Prawidłowe ustalenie znaczenia tego pojęcia, jak to trafnie argumentował Sąd pierwszej instancji i na co zwracano uwagę w skardze kasacyjnej miało decydujące znaczenie dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym głównie przedstawionych przez skarżących sprawozdań oraz wyznaczało dalsze kierunki postępowania dowodowego. Z tych względów wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie wprowadzonego w nim wymogu przedstawienia "sprawozdania z przeznaczenia" darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wbrew bowiem ich treści Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. w zakresie występującego w sprawie zagadnienia spornego. Wynik tej prawidłowej wykładni oznaczał, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania do ustalonego stanu faktycznego, a ocena skutków podatkowych w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustanowionych przez skarżących w 2001 r. darowizn powinna następować w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym.

Niespełnione zostały bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., zgodnie z którymi należało uznać, iż ustanowione darowizny zostały przeznaczone na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Z tego względu nie mogły być rozpatrywane jako podlegające odliczeniu od dochodu skarżących w pełnej wysokości.

Nie zamykało to jednak drogi do dopuszczalności oceny istnienia podstaw do ograniczonego odliczenia tych darowizn w oparciu o inne przepisy /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i ust. 7 u.p.d.o.f./ nie przewidujących tego rodzaju wymogów.

Przechodząc do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. stanowi co następuje: darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W przypadku dokonania w 2001 r. darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka stosownie do tego przepisu była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 - ONSAiWSA 2005, nr 3 poz. 49/. Dla osiągnięcia jednak zamierzonych celów podatkowych /wyłączenie darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych/ niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie następuje z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Wyłącznie spełnienie wszystkich wymogów /łącznie/ przewidzianych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową uprawniało podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Z kolei uwzględnienie ulgi podatkowej, której zastosowanie nie było uzasadnione spełnieniem tych wymagań powodowało, że rozliczenie podatkowe mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym po złożeniu takiego rozliczenia.

Omawiany przepis, co nie budzi wątpliwości, dopuszcza wyłączenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświęcony został rozdział 6 /art. 38-40 u.s.p.k.k./ Do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej zgodnie z tymi przepisami powołane zostały osoby prawne kościoła /art. 38 ust. 1/ oraz podmioty powołane przez władze kościelne /art. 38 ust. 2/. Ustawa zatem określiła zakres podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. W tej sytuacji wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym mogą podlegać darowizny ustanowione na rzecz tak określonych podmiotów.

Do grupy tych podmiotów, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie mogło zostać zaliczone Stowarzyszenie Służby Charytatywnej im. bł. Urszuli Ledóchowskiej - Patronki przy Kościele Rzymsko-Katolickim p.w. M.B. Królowej Męczenników w B. Zasady działania tego stowarzyszenia reguluje ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. nr 20 poz. 104 ze zm./ oraz przyjęty na jej podstawie statut. Stowarzyszenie to nie mogło zostać zatem uznane za jedną z osób prawnych Kościoła, o których mowa w art. 5 do art. 14 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z tych względów darowizna przekazana przez skarżących na rzecz tego Stowarzyszenia z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą mogła został odliczona od dochodu wyłącznie na podstawie i w ramach ograniczeń określonych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f.

Zatem jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do tej darowizny dalsze rozważania, czy spełnione zostały inne wymagania dotyczące m.in. formy i treści złożonego przez Stowarzyszenie sprawozdania były zbędne. Sam fakt przekazania darowizny na rzecz podmiotu niezaliczonego do kręgu kościelnych osób prawnych w tym wypadku przesądzał o niedopuszczalności wyłączenia tej darowizny z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą przekazane na rzecz Zakonu Kanoników Regularnych Laterańskich - Klasztor Bożego Ciała w K. i Sanktuarium Maryjne w G. nie mogły zostać odliczone wobec nieprzedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Na podstawie omawianego przepisu art. 55 ust. 1 u.s.p.k.k. jednym z warunków wyłączenia kwot darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /przed dniem 1 stycznia 2004 r./ zarysowały się w kwestii treści sprawozdania, o którym mowa w tym przepisie dwa odmienne poglądy. Według jednego z nich sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do odliczeń. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów /por. wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. I SA/Wr 914/06, niepubl./. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania, jeśli w oświadczeniach brak jest jakichkolwiek danych na temat takiej działalności /por. wyrok z dnia 7 września 1999 r. I SA/Po 26/99, fragmenty opubl. w: R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, Unimex, Wrocław 2002, s. 715/.

Odmienne stanowisko zaczęły zajmować składy orzekające w ostatnim okresie, dystansując się wyraźnie od ww. tezy zawartej w wyroku I SA/Wr 914/98. Na przykład w wyroku z dnia 29 stycznia 2002 r. III SA 2300/00 /niepubl./. Sąd stwierdził, że z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy /sprawozdania finansowego/, ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Sąd podniósł także, że w tym przepisie jest mowa o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu".

Ten drugi kierunek znalazł akceptację i rozwinięcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r. /por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. 1405/05 niepubl./. Tego rodzaju podejście dające się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym nie może jednak prowadzić do zwolnienia z obowiązku przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej konkretnej darowizny podlegającej odliczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podzielając poglądy wyrażone w ostatnio przywołanym orzeczeniu należało wyjaśnić, że przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywołanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie /środków/ darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że /prawnie znaczące/ użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację /Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968, str. 769/ byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymagało, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7. Tego rodzaju nieodpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy /Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod redakcją K. Piaseckiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, tom I, s. 818-819/. Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym /ewentualnym/ postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą.

W związku z tym informacje wynikające z tak rozumianego dokumentu prywatnego winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z omawianym przepisem art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. Sprawozdania znajdujące się w aktach rozpoznawanej sprawy wymogów tych nie spełniały. Zawierają one ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez Zakon Kanoników Regularnych Laterańskich. W informacji tej nie ma odniesienia do przekazanych przez skarżących darowizn. Ponadto część wskazanych w informacji celów realizowanych w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej wykracza poza zakres określony w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k. i nie pozostaje w związku z tego rodzaju działalnością. Dotyczy to m.in. remontu i renowacji pomieszczeń klasztornych, odnowienia starodruków, remontu Bazyliki Bożego Ciała. Tego rodzaju działalność pozostaje w związku z realizacją celów kultu religijnego i nie może być utożsamiana z kościelną działalnością charytatywno-opiekuńczą.

Przedstawiona wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. dająca się usprawiedliwić nie tylko ze względu na brzmienie tego przepisu, ale również cel wprowadzonej ulgi prowadziła również do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skoro bowiem przedstawione sprawozdania zawierały tylko ogólne informacje o działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanej kościelnej osoby prawnej, a ponadto wskazywały na realizacje celów niemieszczących się w realizacji tego rodzaju działalności, nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dla oceny tego rodzaju dokumentu prywatnego. Okoliczności te zostały poprawnie i zgodnie z wymogami art. 141 par. 1 p.p.s.a. rozważone i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie wyjaśniono, że organy podatkowe nie zaniechały bezpodstawnie postępowania dowodowego w sprawie ponieważ to ogólnikowość, niedostateczna konkretność oraz wskazywanie działalności wykraczającej poza kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą postępowanie takie faktycznie uniemożliwiały, czy też czyniły zbędnym. To właśnie przeznaczenie darowizny na cele niezwiązane z działalnością charytatywno-opiekuńczą kościoła oraz brak możliwych do dowodowego sprawdzenia i zweryfikowania danych sprawozdania uniemożliwiały potwierdzenie przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W takiej sytuacji ocena Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 u.p.s.k.k. nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Ponownie wyjaśnić należy, iż cele charytatywno-opiekuńcze, o których mowa w art. 39 pkt 1-8 u.s.p.k.k. nie przewidują wykorzystania środków pochodzących z darowizn na utrzymanie czy powiększenie substancji majątkowej kościelnych osób prawnych. Realizacja tego rodzaju celów nie mieszcząc się w zakresie wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania wskazanej w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., czyniła pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia treści sprawozdania o przeznaczeniu darowizny niezgodnie z celami wskazanymi w tym przepisie.

Zarzut naruszenia przepisów art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak precyzji w jego sformułowaniu /pierwszy z przepisów zbudowany jest z dwóch paragrafów, a art. 3 p.p.s.a. z trzech paragrafów i dodatkowo jeden z nich z ośmiu punktów/, ogólnikowość tego zarzutu oraz nieprzedstawienie uzasadnienia na poparcie tego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.