Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 401/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §6, art. 70c, 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 6993 zł (sześć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) na rzecz Spółki A., tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "NUS", "organ I instancji", "organ") w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wszczętym z urzędu, wobec Spółki A. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") w sprawie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 76.262,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji, NUS postanowieniem z "[...]" (doręczonym stronie skarżącej "[...]") wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w związku ze złożeniem przez nią korekt zeznania podatkowego (CIT-8), nieuwzględniających w całości niezgodności stwierdzonych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce na podstawie upoważnień do kontroli z 2 i 26 marca 2016 r. w zakresie weryfikacji straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono między innymi, że skarżąca świadcząc usługi w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń biurowych bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości, w księdze rachunkowej (na kontach analitycznych, dotyczących kosztów uzyskania przychodu) ujęła na podstawie faktur VAT (dalej również: "faktury") wydatki dotyczące zakupu od firmy B (dalej jako: "B") usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nabycie przez stronę przedmiotowych usług nie zostało prawidłowo i rzetelnie udokumentowane. Spółka nie udowodniła celowości i zasadności kwestionowanego kosztu, a także nie uprawdopodobniła faktycznego jej wykonania. W dokumentacji źródłowej przedłożonej przez spółkę znajdowały się jedynie faktury VAT wystawione prze A. R. (dalej również: "A.R.") i nie dołączono żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie badanych usług. W związku z tym, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu poniesionych w 2014 r. przez skarżącą wydatków na wskazane usługi doradcze.

Przeprowadzona przez NUS kontrola podatkowa wykazała zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodu, co legło u podstaw przyjęcia przez organ nierzetelności i wadliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w prowadzonym postepowaniu. Dokonane ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej doręczonym stronie 29 czerwca 2016 r. Akta zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej włączone zostały do akt administracyjnych dotyczących niniejszego postępowania.

Składając, po kontroli podatkowej, korektę zeznania podatkowego spółka nie skorygowała zakwestionowanych w zakresie ww. usług doradczych kosztów uzyskania przychodu, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął działania mające na celu pozyskanie materialnych dowodów, uprawdopodabniających wykonanie kwestionowanych usług doradczych, jak również wezwał na przesłuchanie w charakterze strony Prezesa zarządu spółki D. D. (dalej również: "Prezes spółki", "D.D."), które w wyznaczonym przez organ terminie nie doszło do skutku. Prezes spółki złożył jedynie pisemne wyjaśnienia odnośnie pytań przesłanych przez NUS w wezwaniu z 7 czerwca 2018 r.

W ocenie organu I instancji, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, na który składają się między innymi: oświadczenia spółki, zawarte w pismach z 9 i 21 marca 2016 r., czy przedłożone 18 marca 2016 r. wskutek wezwania organu kalkulacje stanowiące, zdaniem strony podstawę do wystawiania faktur VAT przez firmę B, zestawienia prac za 2014 r. wykonanych przez firmę B dla skarżącej, zeznania świadków: A. R. (właściciela firmy B), G. K. (pracownika spółki, dalej również: "G.K."), przekazane 31 października 2017 r. w formie elektronicznej zestawienia i wyliczenia w arkuszu kalkulacyjnym - nie potwierdza, że usługi doradcze zostały faktycznie wykonane.

W związku z powyższym, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w rozstrzygnięciu decyzji NUS uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 547.825,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego ustalono również, że strona dokonywała błędnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykazanych w ewidencji (dotyczących rozrzutnika rolniczego, przyczepy jednoosiowej i rębaka ciągnikowego). Z uwagi na brak związku z uzyskiwanymi przychodami, organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2014 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 27.880,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że strona oprócz jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ujęła wydatki dotyczące działalności rolniczej w kwotach brutto (zakup polisy ubezpieczeniowej do koparko-ładowarki, zakup usługi transportowej, naprawa przyczepy, zakup piły Stihl i el.PE, łuparki HOS 9A, paliwa do maszyn rolniczych i koparko-ładowarki, zakup części do maszyn rolniczych i koparko-ładowarki oraz narzędzi i artykułów gospodarczych). Oględziny siedziby spółki, dokonane przez organ 30 marca 2016 r., wykluczyły, aby wydatki te stanowiły koszt poniesiony przez stronę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu. W związku z powyższym, zdaniem organu, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 18.867,61 zł.

W ocenie NUS spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu, łącznie o kwotę 587.104,21 zł, natomiast udokumentowane koszty stanowić powinny razem kwotę 775.325,22 zł. Organ I instancji stwierdził również, że nie uznaje jako dowód w niniejszym postępowaniu księgi rachunkowej za 2014 r., jako prowadzonej nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zaewidencjonowania niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wydatków z tytułu: usług doradztwa, odpisów amortyzacyjnych za 2014 rok oraz kosztów związanych z działalnością rolniczą.

Pismem z 24 sierpnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. K. – B. (dalej jako: "pełnomocnik", "pełnomocnik skarżącej", "pełnomocnik strony") odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu faktur wystawionych przez firmę B Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. istotne naruszenie prawa formalnego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124, art.126, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym, stanie faktycznym, powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na przesłanki nieistniejące w prawie podatkowym oraz brak przekonującego uzasadnienia przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez spółkę odmówiono wiarygodności,

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT".

W odwołaniu strona ponowiła składany w postępowaniu I instancyjnym wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: A. R., G. K., J. W. (członka Zarządu C, dalej również: "J.W."), M. K. (Dyrektora Działu Realizacji Badań z firmy D, dalej również: "M.K."), na okoliczność rzeczywistych zasad współpracy miedzy firmami D (dalej również: "MB S.A.") oraz C (dalej również: "R Sp. z o.o.", czy też "kontrahenci spółki"), a spółką, której głównymi przychodami za rok 2014 były przychody z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego tym podmiotom. Jednocześnie zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 216 O.p., z uwagi na brak wydania stosownych postanowień w tym zakresie. Stronie nie są zatem znane motywy niezrealizowania tego wniosku dowodowego spółki. Powołując się na orzecznictwo NSA, pełnomocnik strony wskazał, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy skarżąca powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom prawa podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. Podkreślono również z całą stanowczością, że organ I instancji w zasadzie nie poszukiwał i nie gromadził jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie argumentów zaprezentowanych w decyzji, ograniczając się wyłącznie do negowania twierdzeń strony oraz odmawiając wiarygodności dowodom przez nią wskazywanych, rozstrzygnięcie oparte zostało wyłącznie na własnych domniemaniach faktycznych.

Spółka podkreśliła też, że wielokrotnie wyjaśniała zasady prowadzonej działalności i różnicę pomiędzy dosłowną treścią umów najmu sprzętu komputerowego a rzeczywistym zakresem świadczonych usług, wymagających wiedzy zarówno o sprzęcie komputerowym, jak i przede wszystkim o zasadach prowadzenia badań rynku, co przekładało się na odpowiednią konfigurację i dobór sprzętu komputerowego, a także na prace koncepcyjne, związane z projektami, realizowanymi przez kontrahentów spółki, co właśnie zapewniała firma B w ramach swych usług doradczych. Zdaniem pełnomocnika zarzuty organu zawarte w decyzji I instancyjnej świadczą o kompletnym niezrozumieniu zasad tej współpracy. Ocena stanu faktycznego dokonana przez organ jest tendencyjna oraz odbiega od elementarnej wiedzy o stosunkach gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika, wszelkie przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły jej argumentację, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej przez organ decyzji.

Wobec wskazanych naruszeń prawa procesowego, skutkujących wadliwym ustaleniem stanu faktycznego przez organ, niezasadne było, w ocenie pełnomocnika skarżącej, niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, względem kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B oraz kosztów ogólnej obsługi siedziby spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "DIAS") decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Rozpatrując wniesione odwołanie organ II instancji, w pierwszej kolejności przeanalizował, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego przez NUS. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., który strona była zobowiązana zapłacić do 31 marca 2015 r. W związku z tym, zobowiązanie powinno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. (zgodnie z art. 70 §1 O.p.). Natomiast bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 rok rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

DIAS podniósł również, że postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym 30 marca 2015 r. zeznaniu CIT-8/2014 spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2014 rok, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej jako: "K.k.s.") w zw. z art. 61 §1 K.k.s. w zw. z art. 6 §2 K.k.s. w zw. z art. 9 §3 K.k.s. w zw. z art. 7 §1 K.k.s.

Zawiadomieniem z 25 września 2019 r. strona została poinformowana, że od "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek przesłanki wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p.. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki 9 października 2019 r. Dodał też, że zgodnie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazane zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z "[...]" nr "[...]" NUS przedstawił D.D. zarzuty, że pełniąc w roku 2014 funkcję Prezesa spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe. Następnie postanowieniem z 26 listopada 2020 r. DIAS przedłużył okres trwania dochodzenia do 26 lutego 2021 r., a kolejnym postanowieniem z 26 lutego 2021 r., przedłużył ten okres do 26 maja 2021 r. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że wobec zwieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. od dnia "[...]" na dzień wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określonych decyzją organu I instancji.

Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy organ II instancji doszedł do przekonania, iż zebrany w niej materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Za wnioskiem tym przemawiają za tym następujące okoliczności:

• nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej, poza fakturami VAT, jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

• przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów, które to w ocenie organu, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez spółkę usług doradczych;

• nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur VAT dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności, kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

• brak współpracy Prezesa zarządu spółki z organem I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i umożliwienia przesłuchania go w charakterze strony, również przez organ odwoławczy;

• brak związku pomiędzy wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości, a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

• wykazanie przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania tego zakupu. Również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz spółki wykonał;

• zeznania świadków: J. W. i M. K. wskazują, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz kontrahentów spółki. Zatem nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez stronę kosztów zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825,00 zł (brutto 673.824,75 zł minus podatek VAT 125.999,75 zł) z tytułu usług doradczych, których w rzeczywistości A.R nie wykonywał na jej rzecz i nie miały one związku ze sprzedażą spółki;

• zeznania świadków: J.W. i M.K. wskazujące, iż rola D. D. - reprezentującego jako Prezes zarządu spółkę podczas współpracy z jej kontrahentami sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez kontrahentów spółki wyłącznie z A. R. Okoliczność ta świadczy o tym, że spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą B a podmiotami D i C;

• ustalenia zawarte w decyzji I instancyjnej wskazują, na to, że działania wykonywane przez A.R. w spółce nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych przez nią dochodów w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą B Po 2011 r. uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez spółkę zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2007 do 2018;

• brak dowodów wskazujących, że działalność A.R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć spółki wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza ekonomicznego zlecenia przez spółkę usług doradczych umową z 17 sierpnia 2009 r. daje, w ocenie organu odwoławczego, pełną podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczne wykonanie spornych usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wielokrotnie wyraził przekonanie, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) w rzeczywistości wykonane zostały przez firmę B na rzecz D i C a nie skarżącej.

Wobec powyższego, przeprowadzona przez organ II instancji analiza materiału dowodowego wskazuje, że spółka, niezgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zarachowała w ciężar kosztów podatkowych nierzetelne faktury VAT wystawione przez firmę B, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem zdaniem organu odwoławczego prawidłowo oceniono w postępowaniu przed organem I instancji, że skarżąca spółka zawyżyła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. koszty uzyskania przychodów.

Ponadto DIAS uznał jako bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, podkreślając, że organ ten prowadził postępowanie z ich poszanowaniem. Organ ten prawidłowo oraz w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Natomiast samo niezadowolenie strony z jednoznacznych ustaleń wynikających z zebranych dowodów, jest niewystarczającym uzasadnieniem przeprowadzania kolejnych dowodów. Nadto organ II instancji wskazał, że NUS w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych spółki, zatem bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 216 O.p. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Reasumując, organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych przez spółkę organowi I instancji uchybień proceduralnych, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 kwietnia 2021 r., reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W złożonej skardze pełnomocnik strony wskazał na:

- naruszenie prawa w postaci: art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 §1 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 oraz art. 210 §4 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 §1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 §1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p.;

- naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Główny i najdalej idący zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, zdaniem pełnomocnika spółki, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok przedawniło się z końcem 2020 roku. We wskazanych terminach przedawnienia zobowiązań podatkowych organ powinien doręczyć ostateczne decyzje określające te zobowiązania. Zaskarżona decyzja została doręczona 19 kwietnia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania.

W ocenie pełnomocnika wszczęcie przez NUS postępowania karnego skarbowego nastąpiło wybitnie instrumentalnie, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że postępowanie to zostało zawieszone do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co w intencji organu miało umożliwić wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania bez skutku w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. Jego zdaniem, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi, podkreślił on, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, brała ona czynny udział w postępowaniu, zawsze i szczegółowo odpowiadała na zadawane przez organy pytania, trzykrotnie zwracała się o ujawnienie treści pytań do strony celem udzielenia przez nią pisemnych wyjaśnień. Dodał też, że wszystkie dowody przeprowadzone zostały z inicjatywy skarżącej spółki. Kwestionując realne wykonywanie usług przez firmę B, organ odwoławczy nie przeanalizował i nie odniósł się do obszernych odpowiedzi i wyjaśnień skarżącej spółki, chociażby tych przekazanych w piśmie z 30 października 2017 r. Natomiast odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu takich wydatków, które nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy stanowi, w ocenie strony skarżącej, naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując skargę pełnomocnik strony wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ niezgodnie z zasadą prawdy materialnej, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z 6 sierpnia 2021 r. DIAS wniósł na podstawie art. 106 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: pisma NUS z 19 lipca 2021 r. znak "[...]", na okoliczność, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mówi uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku organu z 9 sierpnia 2021 r. (k. 53 akt sądowych) o przeprowadzenie dowodu z przesłanych wraz z wnioskiem pism. Podkreślić należy, że pismo DIAS, wyjaśniające okoliczności i stanowisko w sprawie nie stanowi dowodu, że okoliczności te miały opisany przebieg, a jedynie że wyjaśnienie takie strona złożyła. Tym bardziej, że z pismem tym organ złożył jedynie kopie dwóch postanowień z "[...]" i "[...]", z których to pierwsze znajduje się w aktach postępowania podatkowego przesłanych Sądowi do kontroli, nie przesłał zaś żadnych innych dokumentów, świadczących o przeprowadzeniu czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym DIAS miał prawo do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 15 §1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według art. 269 §1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 70 §6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c. O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak stwierdza art. 113 §1 K.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Jak mówi art. 313 §1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1749, ze zm.), jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej jako: "uchwała z 2021 r."), w składzie siedmiu sędziów: "Czy w świetle art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" Wynikało to z faktu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowane były dwie odmienne linie postępowania w przedmiocie tego, czy sądy kontrolując zastosowanie unormowania wynikające z art. 70 §6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mają, czy też nie prawo do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Niewątpliwie, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cytowana uchwała. To jednak nie zwalnia Sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z uchwały wynika bowiem, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

W tym miejscu należy zauważyć, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak uchwały te posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 P.p.s.a., (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09). Jak zauważył ponadto NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21: "Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.", (też wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3773/17). Z przepisu tego wynika zatem moc ogólnie wiążąca uchwał, podejmowanych przez powiększone składy NSA. Istota owej mocy sprowadza się zaś do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować, (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18, czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy obowiązkiem Sądu było, zbadanie w pierwszej kolejności, czy analiza przedłożonych do kontroli akt podatkowych sprawy nie wskazuje, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Bezspornym jest, że decyzją z "[...]", nr "[...]" NUS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W przedmiotowej sprawie ww. podatek strona była zobowiązana zapłacić do 31 marca 2015 r., co wynika z art. 27 ust. 1 ustawy CIT. Jak wskazał organ odwoławczy w podjętym rozstrzygnięciu zobowiązanie podatkowe powinno przedawnić się, na podstawie art. 70 §1 O.p. – z dniem 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym 29 marca 2014 r. organowi podatkowemu zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. przez spółkę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2013 i 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 K.k.s. w zb. z art. 61 §1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 §3 K.k.s. w zw. z art. 7 §1 K.k.s., (k. 49 akt podatkowych odwoławczych). Organ pismem z 25 września 2019 r., nr "[...]" zawiadomił skarżącą, że od "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p. (w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, (k. 48 akt podatkowych odwoławczych). Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się podpisane przez upoważnionego pracownika organu postanowienie z 26 września 2019 r., nr "[...]" o przedstawieniu zarzutów D. D.- Prezesowi spółki w latach 2013 i 2014, (k. 45 akt podatkowych odwoławczych). Nie ma jednak dowodu, że przedmiotowe postanowienie wraz z uzasadnieniem zostało ogłoszone podejrzanemu, również brak jest jego podpisu pod nim. Nie został on również przesłuchany. Brak jest również potwierdzenia, że zostało ono prawidłowo doręczone (k. 44 akt podatkowych odwoławczych). A zgodnie z art. 313 §1 K.p.k. w zw. z art. 113 §1 K.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty (sprzed i po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), które wskazują, że organy obu instancji miały świadomość zbliżającego się terminu, powodującego przedawnienie zobowiązania podatkowego, (k. 50, 52, 127, 129 akt podatkowych odwoławczych). DIAS pismem z 4 grudnia 2020 r., nr "[...]" zwrócił się do NUS o przekazanie aktualnej informacji na jakim etapie jest prowadzone wobec spółki postępowanie karne skarbowe (k. 127 akt podatkowych odwoławczych). W odpowiedzi z 9 grudnia 2020 r., nr "[...]" organ stwierdził jedynie, że DIAS postanowieniem z "[...]", nr "[...]" (brak w aktach podatkowych sprawy) przedłużył okres trwania dochodzenia do 26 lutego 2021 r. (k. 129 akt podatkowych). Pismem z 3 marca 2021 r. NUS poinformował DIAS, że postanowieniem z "[...]", nr "[...]" przedłużony został okres trwania dochodzenia przeciwko D. D. Prezesowi spółki do 26 maja 2021 r., (k. 299 akt podatkowych odwoławczych). W decyzji odwoławczej, będąc zobligowany do zbadania, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego decyzją NUS w pierwszej kolejności DIAS przywołał szereg przepisów prawa ordynacji podatkowej: art. 59 §1 pkt 9, art. 70 §1, art. 70 §6 pkt 1, art. 70 §7 pkt 1, art. 70 §8, art. 70c, art. 70 §1 i §1a oraz art. 27 ust. 1 ustawy CIT, (k. 311 i 312 akt podatkowych odwoławczych, s 4 i 5 decyzji II instancyjnej). Wspomniał też o czynnościach podjętych przez organ I instancji w tym zakresie: postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z "[...]", zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 25 września 2019 r. oraz postanowieniu z 26 września 2019 r. o przedstawieniu D.D. zarzutów, (k. 311 akt podatkowych odwoławczych, s 5 decyzji II instancyjnej). Odnośnie postępowania karnego skarbowego DIAS w podjętym rozstrzygnięciu stwierdził, że do chwili wydania decyzji nie zostało ono prawomocnie zakończone, a postanowieniem z 26 listopada 2020 r. został przedłużony jego okres do 26 lutego 2021 r. (brak w aktach sprawy) oraz kolejnym postanowieniem z 26 lutego 2021 r. - do 26 maja 2021 r. W podsumowaniu dodał też, że na dzień podjętego rozstrzygnięcia (z uwagi na podjęte przez NUS działania) i zważywszy na treść art. 70 §6 pkt 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS. Przywołał również uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 §6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".

Mając na uwadze powyższe, wskazane wcześniej przepisy prawa oraz przywołaną na wstępie uchwałę NSA z 2021 r. wraz z jej wytycznymi należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły czynności zmierzające zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na 15 miesięcy przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego (datowanego przez DIAS na dzień 31 grudnia 2020 r.). Pierwszą realną czynnością było wydanie przez NUS "[...]" postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (k. 49 akt podatkowych odwoławczych) oraz zawiadomienie pełnomocnika skarżącej pismem z 25 września 2019 r., że uległ zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 48 akt podatkowych odwoławczych). Za taką czynność nie można zaś uznać, w ocenie Sądu postanowienia z "[...]" o przedstawieniu zarzutów prezesowi spółki z uwagi na to, że akta przedstawione do jego kontroli nie zawierają dowodu, że ta czynność została faktycznie wobec niego zrealizowana (brak podpisu podejrzanego, brak potwierdzenia ogłoszenia i doręczenia niniejszego postanowienia podejrzanemu) – (k. 44-45 akt podatkowych odwoławczych). Innych czynności w tym zakresie NUS do dnia 31 grudnia 2020 r. nie podejmował, gdyż w aktach sprawy takiej aktywności Sąd się nie doszukał. Następna czynność, na którą powołuje się organ datowana jest dopiero na "[...]" i dotyczy postanowienia DIAS (brak w aktach podatkowych) o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia do 26 lutego 2021 r. (k. 311 akt podatkowych odwoławczych, s. 5 decyzji II instancyjnej). Ostatnia z czynności podjętych w tym zakresie przez DIAS, to postanowienie z 26 lutego 2021 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia przeciwko prezesowi spółki do 26 maja 2021 r., (k. 298 akt podatkowych odwoławczych). Uwagę Sądu zwróciła lakoniczna treść uzasadnienia do ww. rozstrzygnięcia o przedłużeniu postępowania karnego skarbowego, z którego wynika, że: "Dochodzenia nie udało się zakończyć w ustawowym terminie i wymaga ono kontynuowania. W sprawie należy uzyskać materiały z czynności zleconych w ramach pomocy prawnej, uzyskać decyzję organu odwoławczego po jej wydaniu oraz wykonywać inne czynności, których potrzeba wyłoni się w toku prowadzonego dochodzenia.". W aktach sprawy organy nie przedstawiły jednak żadnego dowodu, że wspomniane w cytowanym fragmencie czynności miały w rzeczywistości miejsce. Ponadto, podstawą w ocenie Sądu do przedłużenia dochodzenia nie może być oczekiwanie na decyzję organu odwoławczego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania i toczą się w odrębnych reżimach. Innych aktywności organów obu instancji w tym przedmiocie Sąd w aktach podatkowych nie odnalazł. To pokazuje, co powinno być zdaniem NSA, wyrażonej w uchwale z 2021 r. zbadane przez Sąd (na podstawie akt sprawy), że aktywność NUS w postępowaniu karnym skarbowym od dnia jego wszczęcia "[...]" do 31 grudnia 2020 r. (dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz do "[...]" (pierwszego rzekomego przedłużenia okresu trwania dochodzenia), jak i do 26 lutego 2021 r. (kolejne przedłużenie okresu trwania dochodzenia) była znikoma i ograniczyła się jedynie do tych kilku czynności formalnych. Jak zaś wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 291/21: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Przedmiotowe wszczęcie wykorzystano więc jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył bowiem NSA w przedmiotowej uchwale: "Przyjęcie (...), że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16).". Orzecznictwo sądów administracyjnych zwróciło również uwagę na to, z czym Sąd się w pełni utożsamia, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystywanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 §6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych (stosownie do art. 210 §4 O.p.), wskazujących wyraźnie i mających odzwierciedlenie w rzeczywistości, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie charakteru instrumentalnego a było uzasadnione, w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 342/21, wyrok WSA w Kielcach z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 274/21, wyrok WSA w Kielcach z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 175/21,). Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 §1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, (por. wyrok NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21). W szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć w tej sprawie tak sytuacja miejsca nie miała, (por. wyrok. WSA w Szczecinie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 834/19). Takiego uzasadnienia, zawierającego wyczerpujące wykazanie zasadności podjęcia karno-skarbowej czynności, wywołującej materialno-procesowy skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dowodów na jej poparcie w aktach przedstawionych do kontroli Sąd nie znalazł. Z jego treści wynika jedynie, że DIAS skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz o jego przedłużeniu. Potwierdza to również brak, jakiejkolwiek aktywności organu w zakresie postępowania karnego skarbowego po wydaniu postanowienia o jego wszczęciu, tj. od "[...]" do 31 grudnia 2020 r. (wskazywany przez DIAS jako data przedawnienia zobowiązania podatkowego), poza postanowieniem z "[...]" (którego w katach sprawy nie ma), do postanowienia o jego przedłużeniu (z "[...]") oraz do wydania decyzji odwoławczej, tj. do "[...]" Choć organy obu instancji wskazują, że w ramach pomocy prawnej zwracały się do innych urzędów o przesłuchanie wskazanych osób jako świadków (k. 50 i k. 53/s. 2/3, akt sądowych oraz k. 298 akt podatkowych odwoławczych) to akta sprawy przedstawione Sądowi do kontroli tego w żaden sposób nie potwierdzają. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 2021 r. konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się NUS wszczynając dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia, pomiędzy wszczęciem postępowania "[...]", a jego przedłużeniem 26 listopada 2020 r. i 26 lutego 2021 r. Ponadto, wyjaśnienia wymaga istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 K.k.s, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 K.p.k.. Organ nie wyjaśnił więc praktycznie żadnych motywów, dotyczących wszczęcia takiego postępowania. Milczy bowiem w tym zakresie zarówno w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego NUS, jak i DIAS w dwóch postanowieniach o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia oraz w decyzji odwoławczej. A jak podkreślił NSA w uchwale z 2021 r.: "(...) na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej." Należy także zauważyć, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została "[...]", a decyzja organu odwoławczego "[...]" Wyjaśnione zatem, w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinno zostać także to, jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że jedyne czynności procesowe podejmowane przez organ odwoławczy dotyczyły dwukrotnego przedłużenia okresu trwania dochodzenia (pierwsze 26 listopada 2020 r., a drugie rok później 26 lutego 2021 r.). Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie, jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia "[...]" postępowania karnego skarbowego, co powinno zostać ocenione i szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnione przez DIAS.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale z 2021 r. Sąd stwierdza również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 §6 pkt 1 O.p., miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają bowiem na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Podkreślić również należy, że postępowanie karne skarbowe było wszczęte i prowadzone "w sprawie" i nic nie wskazuje by uległo przekształceniu w postępowanie "przeciwko osobie". Choć organy obu instancji w pismach z 19 lipca 2021 r. (NUS) i 6 sierpnia 2021 r. (DIAS) wskazują, że podejrzanemu zostały przedstawione zarzuty to w aktach sprawy przedstawionych Sądowi do kontroli takich dokumentów nie ma, (k. 50 i k. 53/s. 2/3 akt sądowych). Sąd zaś nie może się opierać na niczym niepotwierdzonych tezach. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 61/21: "Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygał o losach kogokolwiek, w szczególności - strony.(...)". Ma to znaczenie w sprawie, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji odwoławczej.

Podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie, bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na pogląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Z akt przedstawionych Sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu praktycznie żadne czynności procesowe. Przynajmniej akta sprawy tego nie potwierdzają. W takiej sytuacji zasadne są zarzuty skargi, że formalne działanie organu podatkowego polegające na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Sąd zwrócił również uwagę na nieścisłości, które pojawiają się zarówno po stronie pełnomocnika skarżącej, jak i organów obu instancji, a których na podstawie akt sprawy nie można zweryfikować z uwagi na występujące w nich braki. Dotyczy to zawieszenia postępowania karnego skarbowego. W skardze pełnomocnik wskazuje, iż NUS postanowieniem z 14 września 2020 r., nr "[...]" zawiesił to postępowanie (k. 10 akt sądowych). Organy podatkowe zaś wskazują, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia 5 lipca 2021 r. (k. 50/s. 2 i k. 53/s. 2/3 akt sądowych). W ocenie Sądu jest to sytuacja niedopuszczalna, z uwagi na obowiązek wynikający dla organu z art. 54 §2 P.p.s.a. (przedłożenia kompletnych akt). Trzeba bowiem pamiętać, o czym już wcześnie wspomniano, że Sąd nie ma prawa orzekać nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygać o losach kogokolwiek, w szczególności podatnika.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje zatem, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego występująca w art. 187 O.p. nakładają na organ podatkowy, prowadzący dane postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości, były jednoznaczne i mogły stanowić podstawę prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach podatnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w tym w szczególności skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do skarżącej przez pryzmat przepisów art. 70 §6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dowodzi naruszenia wymienionych przepisów procesowych w stopniu istotnym. W konsekwencji tego, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uniemożliwiały tym samym pełną jego sądową kontrolę. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie. W tym kontekście, na uwzględnienie zasługuje również zarzut podniesiony w skardze naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 §6 pkt 1 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że wszczęcie postepowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. "Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 27/17). Postępowanie to naruszyło również zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 §1 O.p. Zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a.