Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1260/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 2, ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 2 ust. 4, par. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych P. K., K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 167/12 w sprawie ze skargi P. K., K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od P. K. i K. P. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 167/11, oddalił skargi Kazimierza P. i Piotra K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 21 [...] 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę P. i K. "B." Spółka jawna w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z powyższym wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

Prowadząc postępowanie organ ustalił, że w lipcu 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących olej. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Weryfikacji poddano 162 transakcje sprzedaży (paragony - 141 sztuk, oraz faktury - 21 sztuk). Ponadto organ l instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że w większości osoby występujące w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane czasowo, ani na stałe pod wymienionymi adresami.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia 27 [...] 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. Knapińskiego oraz Kazimierza P. - byłych wspólników Spółki jawnej "B." w Z.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 21 [...] 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji poddano 162 transakcje sprzedaży. W przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym ustalono, że znaczna część osób, które miały podpisać oświadczenia, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL MSWiA. Oświadczenia te mimo to zweryfikowano, w efekcie czego ustalono, że w 124 przypadkach osoby wskazane nie figurowały w tej bazie danych. W 86 z tych transakcji osoby wymienione w oświadczeniach ponadto nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem, a w 24 przypadkach dodatkowo skierowana korespondencja nie została podjęta.

W przypadku transakcji z 5 lipca 2006 r. dotyczącej 3000 litrów oleju opałowego figurująca w oświadczeniu Monika B. zeznała, że nie nabyła oleju opałowego w spółce, a podpis uwidoczniony na oświadczeniu nie jest jej.

W przypadku oświadczenia z dnia 13 lipca 2006 r. (2911 litrów), które miał złożyć Zbigniew J., właścicielka nieruchomości wskazanej w tym oświadczeniu Ilona Marciniak zeznała, że osoba wskazana w oświadczeniu nigdy pod tym adresem nie zamieszkiwała, ani nie kupowała oleju opałowego w spółce i tego rodzaju oświadczenia nie podpisywała.

Korespondencja kierowana do [...] została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacją, że wskazane w tych oświadczeniach adresy nie występują. W przypadku korespondencji kierowanej do Piotra U. odnotowano, że adres jest niedostateczny, a adresat jest nieznany. Natomiast odnośnie korespondencji kierowanej do Jerzego F. i Wojciecha S. listonosz odnotował, że pod wskazanym adresem adresaci są nieznani, a pod miejscem wskazanym na kopercie jest pusty plac. Czynności weryfikacyjne wobec tych osób podjęte przez KPP w Z. nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Oświadczenie z 19 lipca 2006 r. (3003 litrów) nie zawierało wymaganych danych taki sposób, że nie można było zweryfikować świadka w bazie podatników Urzędu Skarbowego. W tych wszystkich przypadkach organ podatkowy negatywnie zweryfikował transakcje sprzedaży oleju na cele opałowe z preferencyjną stawką akcyzy. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 174615,65 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargi Kazimierza P. i Piotra K. na powyższą decyzję wskazał, że redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.. dalej: u.p.a.) może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wiąże się to z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu, tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym prawodawca przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu między innymi służy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. To z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zdaniem WSA, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodne z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: rozporządzenie w sprawie "Zasad techniki prawodawczej") i stanowi wytyczne, co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych, z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju efekt może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, aby oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym.

Sąd uznał, że w związku z zakwestionowaniem oświadczeń w 162 przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 174615,65 litrów oleju. Organy celne trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2.000 zł/1.000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 349231,00 zł (174615,65 x 2.000 zł/1.000 l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez stronę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.) Sąd I instancji wskazał, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżący składali deklaracje dla podatku akcyzowego albo spełnili warunki wymienione w § 9 tego rozporządzenia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46, dalej: Dyrektywa 95/60/WE).

Kazimierz P. i Piotr K. wnieśli skargi kasacyjne od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust la i ust 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/l 000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust la i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego.

3. art. 65 ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę.

4. art. 65 ust 1 a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania.

5. art. 65 ust. 1 u.p.a poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie.

6. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego, wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżone] przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 a u.p.a.

7. art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego;

8. § 2 ust 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85/2004 poz. 799 z późniejszymi zmianami), poprzez jego niezastosowanie, minio, iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

9. art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podmiotów;

10. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców, a nadto poprzez uznanie, że wspomniana Dyrektywa me odnosi się do podatku akcyzowego.

11. art.2 ust 3, art.21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz, U, UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. Przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a);

2. art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art.145 § 1 pktl lit. a) p.p.s.a. poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego w części lub w całości wynikającej ze złożonych oświadczeń, mogą być podstawą od obarczenia skarżącego sankcją podatkową;

3. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach -składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, . a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

4. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami) z § 66 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U nr 100/2002 poz. 908), mimo iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust 2 u.p.a.;

5. art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie interpretacji art. 65 ust 2 u.p.a. przy wykorzystaniu zapisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", przy jednoczesnym odrzuceniu tego aktu prawnego jako punkt wyjścia do interpretacji art. 65 ust 1 a u.p.a.;

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania oraz uzasadnienie do części zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. skarżący podkreślił, że wskazuje na uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W piśmie tym zarzucił, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie odsyłają do stosowania lub do odpowiedniego stosowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926). Skarżący, odwołując się do art. 134 § 1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił, że Sąd i instancji dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i ustawy o ochronie danych osobowych, nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, a zatem naruszył wskazane przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie skarżący zarzucił, odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy związanych z oceną wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego i weryfikacją oświadczeń nabywców oraz ich identyfikacją, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowego naruszyły art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są zasadne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Powołanie kilku norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Ponadto z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nową argumentację zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw, które zostały w niej sprecyzowane i uzasadnione. Przepis ten nie może uprawniać do uzupełniania podstaw kasacyjnych, bądź też uzasadniania podstaw kasacyjnych, które w terminie określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. nie zostały w ogóle sformułowane. Innymi słowy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. nie oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełnienia podstaw kasacyjnych czy to przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone.

Skarżący co prawda w petitum skargi kasacyjnej powołali szereg przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które ich zdaniem naruszył Sąd I instancji, jednakże w uzasadnieniu skarg kasacyjnych nie podjęli próby uzasadnienia stawianych zarzutów. Wspomnianych braków skarg kasacyjnych nie może sanować treść pisma procesowego z dnia 21 stycznia 2014 r., gdyż zostało złożone po terminie 30 dni do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 p.p.s.a.). Poza tym, w piśmie tym skarżący przedstawili nowe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim procesowego. Zatem skargi kasacyjne w tym zakresie nie poddają się kontroli kasacyjnej. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej pozostały więc przepisy sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Dla czytelności wywodów w zakresie interpretacji przepisów, zasadne jest szczegółowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cle opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń popiera stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autorów skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Oczywiście, mogą istnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku o sygn. akt I GSK 1726/11 i powołanego tam orzecznictwa (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Ponadto w powołanym orzeczeniu przyjęto, że braki w zakresie poprawności formalnej oświadczeń nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", za które uznano takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia (użycia) wyrobu. Przyjmuje się zasadniczo, że ocena, czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody.

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Jeżeli natomiast w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione, to na podatniku spoczywa obowiązek przestawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie jednakże taki stan rzeczy nie został przez podatników wykazany. Oceny w tym miejscu wymaga czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 65 ust. 1a u.p.a., oraz zarzut naruszenia samego § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poglądy NSA w kwestii możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia oleju opałowego uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w postępowaniu podatkowym nie wyrazili woli skorzystania z tego uprawnienia i nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestie obniżenia podatku akcyzowego podnieśli dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zatem obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu możliwości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., z którego to obowiązku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji się wywiązał. Sąd rozważał bowiem czy organy dysponowały materiałem dowodowym dla zastosowania instytucji obniżenia podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wyżej poczynionych wywodów, nie narusza prawa ocena Sądu I instancji, że nieprzedstawienie przez skarżących dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania zacytowanych wyżej przepisów. Wskazać należy, że w skargach kasacyjnych został sformułowany zarzut niezastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Tak sformułowany zarzut może być skutecznie powoływany, gdy równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Zarzuty procesowe dotyczące tych kwestii stanu faktycznego, które odnoszą się do stosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia nie zostały sformułowane w skargach kasacyjnych, wobec czego zarzut ten jest niezasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów, po raz kolejny stwierdzić należy, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawiera w sobie elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (zob. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy 95/60/WE. Wskazana dyrektywa przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, krajowy ustawodawca usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wydanie wyżej wskazanych aktów prawnych, stanowiło wykonanie przez polskiego ustawodawcę postanowień powyższej Dyrektywy Rady, w tym także art. 3 tego aktu prawnego. Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powoływana wyżej dyrektywa została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest przesłanek do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, bowiem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł oceny zgodności przepisów krajowych z uregulowaniami tej Dyrektywy, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. , w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).