Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 779/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant stażysta Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i P. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...] określającą skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej za rok 2001 w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę ustalonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 27 a ust. 1 pkt 1 ppkt. a i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa w pierwszej kolejności odniosła się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że P.K. od dnia [...] 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach trzyosobowej spółki cywilnej "A" z siedzibą w G. przy ul. [...] . Jego udział w zyskach i stratach stanowi 39 %. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie Zakładu Gastronomicznego "B". W dniu [...] 2002 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. zostało złożone zeznanie na formularzu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 2001 r. przez B. i P. K.. W zeznaniu powyższym po zastosowaniu odliczeń od dochodu i podatku wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy dokonał czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości dokonanych odliczeń oraz wysokości osiągniętych dochodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych organ podatkowy stwierdził nieprawidłowe zastosowanie odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, co stanowi naruszenie przepisów określonych w art. 27 a ust. 1 pkt 1 ppkt. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony zakup dokonany został na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2001 r. Repertorium [...] nr [...] . Jak wynika z § 2 przedłożonego aktu notarialnego całkowita wartość nieruchomości stanowi [...] zł w tym cena sprzedaży gruntu [...] zł., a cena sprzedaży rozpoczętej budowy [...] zł. Przed wydaniem decyzji, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprawdzenia wszystkich źródeł osiąganych przez podatnika dochodów, Drugi Urząd Skarbowy w C. zwrócił się pismem do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zgodnie z właściwością miejscową o przeprowadzenie kontroli podatkowej za rok 2001 w firmie "A" s.c. Po otrzymaniu materiałów kontrolnych, decyzją z dnia [...] r. Drugi Urząd Skarbowy w C. określił małżonkom B. i P. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, wysokość zaległości w w/w podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę ustalonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Urząd nie uznał zastosowanego odliczenia od podatku w wysokości [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jednorodzinnego do poziomu parteru.

W odwołaniu od tej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz zaległości w kwocie [...] zł za rok 2001 podatnicy wnieśli o jej uchylenie w tym właśnie zakresie, kwestionując wykluczenie przez organ I instancji ulgi z tytułu nabycia gruntu z rozpoczętą budową. Podnieśli, iż nakładów budowlanych nabytych przez nich wraz z gruntem, nie można traktować jako budynku. Powołali wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 cytując, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca", a także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1998 r. sygn. akt III SA 946/97 zgodnie, z którym "wszelkie niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozszerzane na niekorzyść podatnika". Ponadto odwołujący się wskazali na wcześniejsze, odmienne rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiotowej sprawie, dowodem czego był otrzymany przez podatników zwrot nadpłaty wynikający ze złożonego zeznania podatkowego za 2001 r.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swe stanowisko w pierwszej kolejności podniosła, że skarżący w drodze umowy nabyli nieruchomość w postaci działki gruntu o powierzchni 0,1460 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego stan na dzień zawarcia umowy określono jako wybudowanego do poziomu parteru. Odzwierciedlenie określonego w akcie notarialnym stanu faktycznego w dniu zakupu tj. w dniu [...] 2001 r. istnieje w prowadzonym dzienniku budowy oraz w projekcie zagospodarowania działki. W punkcie II wyżej opisanego dokumentu opisano stan dotyczący budynku mieszkalnego jako w trakcie realizacji.

W dalszej kolejności omówiono treść art. 27 a ust. 1 pkt 1 ppkt. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że przepis ten przewiduje możliwość odliczenia wydatków na nabycie gruntu "pod budowę" budynku mieszkalnego, a nie na nabycie gruntu " w związku z budową", gruntu "pod budynkiem", czy "gruntu zabudowanego". Zastosowanie zwrotu "pod budowę" każe uznać, że grunt ten w chwili nabycia powinien być przeznaczony pod mający dopiero powstać budynek mieszkalny. Istnienie na nabywanym gruncie budynku uniemożliwia zatem uznanie, że jest on nabywany "pod budowę" tego właśnie budynku. Powyższy sposób interpretacji pozwala na ustalenie sensownego znaczenia przepisu, a zatem brak jest jakichkolwiek racji przemawiających za odstąpieniem od wykładni literalnej na rzecz wykładni rozszerzającej, która dotycząca zwłaszcza ulg podatkowych nie jest w tym zakresie dopuszczalna. Realizowana budowa budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie, bez względu na jej etap zaawansowania jest tożsama z faktem zakupu gruntu zabudowanego, a nie zakupu gruntu z przeznaczeniem pod mający dopiero powstać budynek mieszkalny.

Następnie Izba Skarbowa ustosunkowała się do zarzutu dotyczącego dokonanego przez Urząd Skarbowy zwrotu nadpłaty, a następnie zmiany stanowiska i ustalenia z tego samego tytułu zaległości podatkowej i w tym miejscu powołała treść art. 76 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie , z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2. Ponadto przytoczono treść art. 70 § 1 wyżej cytowanej ustawy w myśl, którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Urząd może zatem w tym terminie wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą podatek dochodowy należny za dany rok.

Na koniec Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne w tym zakresie działania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji, zaskarżając ją w części dotyczącej określenia zobowiązania oraz zaległości podatkowej za rok 2001 w wysokości [...] zł. Decyzji tej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego w postaci art. 27 a ust. 1 pkt 1 ppkt. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu z przed 1 stycznia 2001 r. ) przez uznanie, iż wydatek poniesiony na zakup działki przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego nie podlega odliczeniu w sytuacji, gdy na działce tej znajduje się rozpoczęta budowa. W szczególności skarżący powołali orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w przedmiocie wykładni pojęcia "budynek" jak i możliwości odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę mimo istnienia już na nim budynku. Przytoczyli także treść art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane zgodnie, z którym budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W związku z tym budowla staje się budynkiem w sensie przepisów prawa budowlanego dopiero wówczas, gdy zawiera wszystkie przewidziane tymi przepisami elementy. W końcowej części skargi skarżący podsumowali, iż z uwagi na stan w jakim znajdował się obiekt budowlany na działce nabytej przez nich nie spełniał on wymogów pozwalających na uznanie, iż jest to "budynek" w związku z czym uzyskali oni uprawnienie do uwzględnienia poniesionych wydatków na zakup gruntu i stosowanego pomniejszenia podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. O/Z w C. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniosła, iż powołane przez skarżących w skardze wyroki NSA potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia dokonanego zarówno przez organ podatkowy I instancji jak i przez organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 14 kwietnia

2003 r. ( data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052 ). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D. U. Nr 153, poz. 1259 ) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1§ 2 cyt. ustawy ).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.),

Skarga jest uzasadniona.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący nabyli [...] 2001 r. aktem notarialnym nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, do poziomu parteru ( zgodnie z ostateczną decyzją nr [...] o pozwoleniu na budowę wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] 1996 r. nr [...] ) za [...] zł, w tym cena sprzedaży gruntu wynosiła [...] zł, a cena sprzedaży rozpoczętej budowy [...] zł.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 27 a ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) podatnicy nabyli uprawnienia do ulgi związanej z zakupem gruntu lub odpłatnym przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Nie ulega wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika, że celem wynikającej z niego ulgi podatkowej było stworzenie podatnikom podstaw do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkaniowego.

Słusznie organy podatkowe zauważyły, że mając na względzie zasadę, że norm prawa podatkowego, a w szczególności norm tego prawa wprowadzających ulgi podatkowe i tym samym stanowiących odstępstwo od reguły powszechności i równości opodatkowania, nie należy interpretować rozszerzająco i za uzasadnioną uznać należy taką wykładnię spornego przepisu omawianej ustawy podatkowej, według której, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, nie zaś gruntu na którym taki budynek, będący częścią składową gruntu lub stanowiący odrębną nieruchomość, został już wcześniej wzniesiony.

Wykładnia taka znalazła już swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyrokach z 26.04.1995 r. sygn. akt III SA 974/94 ( o NSA 1996 r. Nr 2, poz. 8); z dnia 18.09.1997 r., sygn. akt SA/sz 2179/96) i skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni je podziela.

Tym niemniej całkowitą rację mają skarżący, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji budynku i należy w takiej sytuacji odwołać się do Prawa budowlanego. Definicję budynku zawiera art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 106, poz. 1126 ), gdzie stwierdzono, iż pod pojęciem budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeśli zatem skarżący nabyli grunt z rozpoczętą budową, zaś wznoszony obiekt nie mógł być uznany za budynek w świetle Prawa budowlanego, to uznać należy, iż nabyli grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Potwierdzeniem powyższego wniosku jest wykładnia gramatyczna pojęcia "budowa". Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka ( PWN, W-wa 1978, t.1, s. 212) "budowa" to wznoszenie obiektu budowlanego. Jest to zatem pewien proces inwestycyjny rozciągnięty w czasie. Dodać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził fakt, że skarżący kontynuowali po nabyciu gruntu rozpoczętą budowę uzyskując stosowne pozwolenia.

Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie zwrotu "pod budowę" każe uznać, że grunt ten w chwili nabycia powinien być przeznaczony pod mający dopiero powstać budynek mieszkalny. Tym niemniej istnieje na nabywanym gruncie rozpoczętej budowy na takim etapie prac, które nie pozwalają zakwalifikować znajdującego się na nim obiektu jako budynku nie uniemożliwia uznania, że grunty nabyto "pod budowę".

W wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/00 stwierdzono, że wprawdzie w przepisach prawa podatkowego, jak i kodeksu cywilnego, nie zawarto klauzuli o konieczności ustalenia w akcie notarialnym ceny nabytego gruntu pod zabudowę, to jednak z art. 26 ust. 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wynika wyraźnie, iż wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a więc cena, za którą grunt ten ( przeznaczony pod zabudowę ) został zakupiony, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie. Podatnik, który zamierza dokonać odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę, biorąc pod uwagę powyższą regulację prawną musi zatem liczyć się z koniecznością udokumentowania poniesionego wydatku z tego tytułu i w sytuacji, gdy jest to grunt zabudowany, z koniecznością wyodrębnienia wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Powyższą tezę skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Skoro zatem skarżący ponieśli wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaś w akcie notarialnym wyodrębniono wartość zakupionego gruntu i wartość rozpoczętej budowy to uznać należało, że nabyli prawo do ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.