Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 40 par. 2, art. 7, art. 77, art. 80
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 i 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. K. kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Starosta I. określił stronie wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010r. w wysokości [...] zł, przyznanej [...] Liceum Ogólnokształcącemu [...] w I. (pkt 1), określił wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. w wysokości [...] zł, przyznanej [...] Liceum Ogólnokształcącemu [...] w I. (pkt 2), określił termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 1 naliczanych jak od zaległości podatkowych od dnia [...]. (pkt 3), określił termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2 naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...]. (pkt 4).

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego: art. 7, art. 8, art. 11, art. 75, art. 77, art. 107 § 3, art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."); art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 3f, art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o."); art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."), art. 252, art. 252 ust. 6 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości (pkt 1), określiło wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010r. w wysokość [...] zł przyznanej [...] Liceum Ogólnokształcącemu [...] w I., dla którego osobą prowadzącą jest A. C.-K. (pkt 2); określiło wysokość kwoty dotacji do zwrotu jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011r. w wysokości [...] zł przyznanej [...] Liceum Ogólnokształcącemu [...] w I., dla którego osobą prowadzącą jest A. C.-K. (pkt 3); określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 2 naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...]. (pkt 4); określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 3 naliczanych jak od zaległości podatkowych, od dnia [...]. oraz zobowiązało stronę do zwrotu kwoty określonej w pkt 2, 3, 4 i 5 w terminie 15 dni od daty doręczenia przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że nie nastąpiło przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji za 2011 r. i za 2011 r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu Kolegium wyjaśniło, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ w tym zakresie wskazał na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed i po nowelizacji tego przepisu. Kolegium wyjaśniło, że rolą dotacji nie jest subsydiowanie wszelkiej działalności szkoły lub placówki, czy też wsparcie podmiotu te placówki prowadzącego. Nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w zw. z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że w dacie wydatkowania dotacji zgodnie z ww. przepisami, środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół, gdyż wymienione wyżej wydatki nie są związane bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. Celem dotacji jest bowiem dofinansowanie realizacji zadań szkoły, a nie dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego jak wynika z obowiązującego w dacie przyznania i otrzymania dotacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Na potwierdzenie przyjętej tezy wskazuje również kierunek zmian legislacyjnych i wykładnia historyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły, stanowią wydatki związane z realizacja zadań organu prowadzącego, ale dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. z dniem [...].

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że wynagrodzenie A. C.-K. w kwocie [...]zł ([...] zł w 2010r. i [...] zł w 2011r.) za pełnienie funkcji dyrektora generalnego szkoły jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku rozliczania z dotacji wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną, wydatek taki można rozliczyć bowiem wyłącznie w sytuacji, jeżeli osoba ta pełni funkcję dyrektora szkoły. Dyrektorem [...] Liceum Ogólnokształcącego [...] w I., w latach 2010-2011 był P. Ś. i jego wynagrodzenie jest rozliczane ze środków z dotacji udzielonej z budżetu powiatu inowrocławskiego. Dotacja wydatkowana na usługi nadzoru administracyjno-technicznego nad szkołami świadczonymi przez T. K. w kwocie [...]zł (w 2011r.) i usługi koordynacji i zarządzania szkołami świadczonymi przez T. K. w kwocie [...]zł (w 2011r.) jest dotacją wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż realizuje zadania należące do organu prowadzącego szkołę. Wynagrodzenia z tytułu umów o pracę w kwocie [...]zł ([...] zł w 2010r. i [...] zł w 2011r.) stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na realizowanie zadań organu prowadzącego szkołę. Strona do rozliczenia dotacji wykazała wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę. Kwota [...]zł została wykazana przez stronę na wydatki poniesione na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (zbiorczo - bez wskazania imion i nazwisk pracowników, stanowisk, wielkości wynagrodzeń) w łącznej kwocie [...]zł za 2010r. i [...] zł za 2011r. Różnica pomiędzy kwotą rozliczoną a udokumentowaną wyniosła w 2010r. [...] zł, a w 2011r. [...] zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy wykazanymi przez stronę w rozliczeniu dotacji kwotami wynagrodzeń, a faktycznymi kwotami wynagrodzeń wypłacanym poszczególnym pracownikom. Strona z dotacji uwzględniła również wynagrodzenia pracowników, którzy świadczyli pracę w siedzibie strony w G. lub wg umowy o pracę pracowali w terenie. Pracownicy ci nie świadczyli pracy na rzecz szkół strony w I., ale wykonywali pracę bądź na rzecz organu prowadzącego dotowane szkoły, bądź na rzecz szkół strony prowadzących działalność na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na powyższe wydatku tego nie można zakwalifikować przez te szkoły zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zakup materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę "C. " w kwocie [...]zł ([...] zł w 2010r. i [...] zł w 2011r.), które nie dokumentują dokonywanych czynności, materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę "E. " w kwocie [...]zł (2011r.), które nie dokumentują dokonywanych czynności są dotacjami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki na szkolenia pracowników - faktury wystawione przez spółkę "[...]" w kwocie [...]zł (2010r.) należało uznać za dotacje wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem wydatki te nie zostały poniesione ze środków z dotacji otrzymanej z budżetu powiatu inowrocławskiego, tylko były one finansowane ze środków własnych organu prowadzącego. Zakwestionowane w rozliczeniu dotacji wartości niematerialne i prawne (zakup programu komputerowego - licencji zakupionych od spółki "[...]") nie były uznane w 100% za koszt uzyskania przychodów w momencie oddania ich do użytkowania. Z uwagi na powyższe kwota [...]zł podlega zwrotowi do budżetu powiatu inowrocławskiego jako części dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki poniesione na cele związane z reklamą nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia organ prowadzący szkołę mógł prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą dotowanej szkoły. W związku z powyższym kwota [...]zł ([...] zł za 2010r. i [...] zł za 2011r.) podlega zwrotowi do budżetu powiatu inowrocławskiego jako część dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego organ stwierdził, że łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł, a w 2011r. [...] zł. Zakwestionowane wydatki nie dotyczą wydatków poniesionych w związku z realizacją zadań szkół prowadzonych przez stronę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, na dofinansowanie których strona otrzymała dotacje z budżetu powiatu inowrocławskiego, wobec tego nie mogą być przedmiotem wydatkowania ze środków dotacji udzielanej z budżetu powiatu inowrocławskiego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji z pominięciem dowodów w postaci dokumentów finansowych szkół;

- art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków bieżących;

- art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy sprawy, a powieleniu wyłącznie ustaleń organu pierwszej instancji, a w konsekwencji ustaleń protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu;

- art. 78 k.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku strony w zakresie uwzględnienia korekty sprawozdań finansowych złożonej do pisma z dnia [...]. w sytuacji, gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem i pomimo niedysponowania przez stronę w trakcie pierwotnego postępowania administracyjnego zasadniczym materiałem dowodowym w postaci dowodu z dokumentów, w których posiadaniu był Urząd Kontroli Skarbowej w B., o czym organ pierwszej instancji został poinformowany;

- art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz błędnej wykładni w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty, tj. art. 90 ust.3d u.s.o. oraz uzasadnienia do projektu ustawy oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. uznać należy za niesłuszne;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji;

- art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] i nr [...], które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej;

- art. 75 k.p.a. polegające na dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem w postaci protokołu kontroli w zakresie zawierającym dowody z przyjęcia ustnych wyjaśnień od słuchaczy i pracowników szkoły, a także sporządzonego na podstawienie dokonanego spisu inwentarza, podczas gdy zakres uprawnień kontrolującego zawarty jest w art. 90 ust. 3f u.s.o. i nie przewiduje on możliwości przyjmowania ustnych wyjaśnień i przesłuchania świadków w trakcie kontroli, a także dokonywania podczas kontroli spisu inwentarza;

- art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i żądanie zwrotu dotacji za 2010r. i 2011r. w sytuacji przedawnienia roszczeń w tym zakresie;

- art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Starostwa Powiatowego w I. z dnia [...]. było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności w stosunku do dotacji za okres 2010-2011r., podczas gdy w ww. zawiadomieniu brakowało informacji jakiego podmiotu dotyczy prowadzone postępowanie karne, brakowało wskazania prawidłowej podstawy prawnej zawieszenia terminu biegu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brakowało informacji w stosunku do jakiego zobowiązania podatkowego organ zawiesza bieg terminu przedawnienia, tj. dotyczącego okresu 2010-2011, jak również brakowało wskazania jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i wykazania związku między wszczętym śledztwem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym - te zaś elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia, a co więcej zawiadomienie to nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na skierowanie go przez nieupoważniona do tego osobę;

- art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie znacznie przewyższającej kwotę uzyskanej dotacji, gdyż skarżąca w 2010r. otrzymała na prowadzenie szkoły dotację w wysokości [...] zł, zaś do zwrotu orzeczono kwotę [...]zł, cała zaś przyznana dotacja w latach 2010-2011 opiewała na kwotę [...]zł, a do zwrotu orzeczono łączną kwotę [...]zł, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej i zasady prawdy obiektywnej wyrażonych w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a.;

- art. 90 ust. 3f u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w trakcie przeprowadzania kontroli będącej podstawą wydania decyzji organ kontrolujący ma prawo dokonania spisu z natury materiałów i pomocy dydaktycznych znajdujących się w siedzibie szkoły, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem kontrolujący ma prawo wstępu do szkół i wglądu wyłącznie do prowadzonej przez szkołę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania;

- art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

- art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że z dotacji oświatowej nie można finansować wydatków na wykonywanie zadań przez dyrektora generalnego/kierownika administracyjnego pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i wynikającej z tych nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na ww. wynagrodzenie;

- art. 90 ust.3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty, tj. art. 90 ust.3d oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o. uznać należy za niesłuszne, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie wydatkowania dotacji na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz koordynacji i zarządzania pracą szkoły, jak również wadliwe zakwestionowanie wydatków na wynagrodzenie kierownika administracyjnego w sytuacji przyjęcia, że zadania te mieszczą się w katalogu zadań, o których mowa w art.5 ust.7 u.s.o.;

- art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust.3 u.f p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenia pracowników administracyjnych nie mogą stanowić wydatku bieżącego szkoły w sytuacji, gdy wydatkami bieżącymi są w szczególności wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane, a także wydatki te mają na celu realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki;

- art. 252 ust. 1 w zw. z art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku (wydatki na zakup skoroszytów od spółki "[...]") jest przesłanką uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek;

- art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p.

- art. 107 § 1 w zw. z § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu pierwszej i drugiej instancji "przerwy" w naliczaniu odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, iż na konieczność uwzględnienia wniosku organu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazał sam organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji, co w istocie powoduje sprzeczność treści sentencji decyzji z uzasadnieniem;

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w sentencji decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek;

- art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów i niewskazanie w sentencji decyzji terminu końcowego naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od skarżącej zwrotu dotacji przyznanej w 2010 r. w kwocie [...]zł i w 2011 r. w kwocie [...]zł na rzecz [...] Liceum Ogólnokształcącego [...] w I., z powodu wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem.

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2010 r. i 2011 r. wskutek naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III O.p. należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji stwierdzić należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Podkreślenia przy tym wymaga, że jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., I GSK 12/19; wyrok z 13 czerwca 2017 r., II GSK 3644/15). W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. W konsekwencji, skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i upłynął wraz z końcem 2015 r. W przypadku natomiast dotacji przekazanej skarżącej za 2011 r., wskazany pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2016 r. Podkreślić trzeba, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane po upływie wskazanych okresów.

Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z skierowaniem do skarżącej pisma z dnia [...] r. przez Naczelnika Wydziału Edukacji, Kultury, Sportu i Zdrowia Starostwa Powiatowego w I.. W piśmie tym, stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik zawiadomił, że w dniu [...] r. wszczęte zostało przez Prokuraturę Okręgową w T. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jednocześnie poinformował, że w związku z powyższym z dniem [...] r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej ewentualnemu zwrotowi do budżetu powiatu (k. 1312 akt adm.).

Natomiast skarżąca uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Twierdzi, że powyższe zawiadomienie nie spełniało wymagań stawianych mu przez przepisy prawa, a nadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Z dniem [...] r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać należy, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść powyższego przepisu nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć należy, że w powyższym zawiadomieniu wskazano podstawę prawną zawiadomienia (art. 70c O.p.), podstawę wszczętego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w T. (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono także datę (9 marca 2015 r.) zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

Jednak skarżąca podnosi, że skierowane do niej zawiadomienie nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na podpisanie go przez osobę nieupoważnioną, tj. Naczelnika Wydziału Edukacji, Kultury, Sportu i Zdrowia, zamiast Starostę Inowrocławskiego. Wskazać należy, że stosownie do art. 70c O.p. zawiadomienie powinno być dokonane przez organ właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem przez Starostę. Organy administracji publicznej mogą upoważniać pracowników jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w ich imieniu w ustalonym zakresie. Jednak w przedmiotowym zawiadomieniu nie wskazano, że zostało ono podpisane przez Naczelnika Wydziału z upoważnienia Starosty. Zaznaczyć należy, iż w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności decyzji (np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I FSK 1823/09). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie konsekwencją braku upoważnienia byłaby bezskuteczność zawiadomienia, jako czynności dokonanej przez kogo innego niż przez organ wskazany w art. 70c O.p. Zauważyć należy, że zarzut ten został już podniesiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] r. (k. 1997-2004 akt adm.), jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Żaden jednak z organów nie ustalił, czy Naczelnik Wydziału działał na podstawie upoważnienia udzielonego przez organ. Ponownie rozpatrując sprawę organ tę kwestię wyjaśni. Organ odniesie się też do podnoszonego już w odwołaniu (a potem w skardze) zarzutu, że w zawiadomieniu nie wskazano okresu za jaki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i wyjaśni jaki ma to wpływ na skuteczność tego zawiadomienia.

Wskazać również trzeba, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/2018 stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W uchwale tej NSA podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Zauważyć należy, że na gruncie k.p.a. regulację odpowiadającą art. 145 § 2 O.p. zawiera art. 40 § 2, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika. Podkreślić przy tym trzeba, że organ jest zobowiązany do doręczania pism pełnomocnikowi strony, poczynając od chwili powiadomienia go o ustanowieniu pełnomocnika. Pisma wcześniej doręczone stronie są pismami prawidłowo doręczonymi i nie jest prawnie dopuszczalne ponowne ich doręczenie pełnomocnikowi (por. P. M. Przybysz, Kodeks postepowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2019, Komentarz do art. 40).

Strona w toku postępowania ustanowiła dwóch pełnomocników: W. C. oraz K. G.. Natomiast z treści zawiadomienia z dnia [...] r. informującego o zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynika, że zostało ono skierowane do skarżącej. Jej też zostało ono doręczone w dniu [...] r. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali kiedy skarżąca udzieliła w danej sprawie pełnomocnictwa wymienionym osobom. W tym kontekście należy wskazać, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika m.in., że strona udzieliła pełnomocnictwa K. G. w dniu [...] r. Tymczasem wyżej wymieniona wniosła w imieniu skarżącej już odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2010-2011 (k. 245-260 akt adm.). Organ ustali także kiedy został powiadomiony przez stronę o ustanowieniu w sprawie wymienionych pełnomocników, czy powyższe zawiadomienie z dnia [...] r. zostało także doręczone któremuś z pełnomocników, a następnie oceni, w świetle powyższej uchwały w sprawie I FPS 3/2018, czy zawiadomienie to wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skardze strona podniosła też, że w 2010 r. uzyskała w budżetu powiatowego na prowadzenie [...] Liceum Ogólnokształcącego kwotę [...]zł. Tymczasem organ drugiej instancji orzekł do zwrotu kwotę [...]zł, a zatem żąda zwrotu kwoty wyższej o [...] zł niż przyznana w tym roku dotacja. Nadto skarżąca stwierdziła, że również łączna kwota do zwrotu za 2010 r. i 2011 r. dotacji jest wyższa od łącznej kwoty dotacji uzyskanych w tych dwóch latach. Organ bowiem orzekł do zwrotu kwotę [...]zł, zaś otrzymana dotacja w latach 2010-2011 opiewała na łączną kwotę [...]zł. Zatem – według strony – organ żąda do zwrotu kwoty wyższej o [...] zł niż uzyskana w tym okresie.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że [...] Liceum Ogólnokształcącemu [...] przekazano dotacje w kwocie: w 2010 r. – [...] zł, w 2011 r. – [...] zł (str. 2 decyzji). Natomiast organ orzekł, że skarżąca jest zobowiązana do zwrotu dotacji za: 2010 r. w wysokości [...] zł, a za 2011 r. – kwotę [...]zł. Faktycznie zatem wielkość dotacji, którą skarżąca ma zwrócić – zarówno za 2010 r. jak i łączna kwota dotacji za dwa lata – jest wyższa niż wysokość dotacji jaka skarżąca otrzymała. Tej sprzeczności organ w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśnił. Nie wiadomo dlaczego organ żąda od skarżącej zwrotu większej kwoty dotacji niż została jej przekazana.

Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii, w szczególności dotyczących przedawnienia zwrotu dotacji, czyni przedwczesnym odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

W powyższym zakresie organ naruszył art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., które to przepisy nakładają na organy administracji obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).