Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 968/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Janusz Zajda, Sędzia NSA del. do WSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

[...] - Spółka z o.o. w [...] sprowadziła do Polski profile aluminiowe służące do wytwarzania okien i drzwi. W dokumencie SAD z [...] października 1998 r. Nr [...] towar został zgłoszony do kodu PCN 7610 90 90 0 jako "elementy konstrukcji aluminiowych". W wyniku tak dokonanej kwalifikacji Spółka opłaciła cło w wysokości 1,8 % i podatek VAT 7%.

W wyniku wszczęcia postępowania – w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej - postanowieniem z [...] lutego 2000 r., nr [...], wydanym przez Dyrektora Urzędu Celnego w [...] w związku z przeprowadzeniem kontroli w siedzibie Spółki, organ administracji uznał, iż towar zakwalifikowano wadliwie i zmienił w decyzji z [...] sierpnia 2000 r. Nr [...] kod taryfy celnej na pozycję PCN 7604 29 90 0 [co oznacza brak zmiany wysokości cła, lecz zmianę stawki podatku VAT z 7% na 22%].

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Spółki [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] marca 2001 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2000 r., mocą której zmieniono kod taryfy celnej dotyczący sprowadzonego przez Spółkę towaru w postaci 1742 elementów konstrukcji aluminiowych .

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporny towar to profile ze stopów aluminiowych, o niezmiennym przekroju na całej długości sztangi. Spółka sprowadzała ten wyrób w postaci kilkumetrowych odcinków przyciętych w fabryce (co według organu administracji stanowi "długość fabryczną"), o różnych przekrojach poprzecznych. Profile te następnie przycinano stosownie do potrzebnego w konkretnym wypadku wymiaru okna lub drzwi, lakierowano, mocowano do nich uszczelki i okucia, a następnie składano w gotowy wyrób (okna i drzwi).

Zdaniem organu celnego, towar jest półfabrykatem o długości fabrycznej i w stanie surowym, wymagającym dalszej obróbki. To przesądziło o zmianie kodu klasyfikacyjnego. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z 1997 r. [t. V, s. 2309], "kształtowniki wykonane z aluminium" powinny być klasyfikowane do kodu 7604. Pozycja ta obejmuje: "profile wykonane z aluminium, przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków (długości fabrycznej) o niezmiennym przekroju, nie przecięte na wymiar..., będące produktem wyjściowym do produkcji ram okiennych i drzwiowych".

Zdaniem Spółki towar powinien być zakwalifikowany do pozycji 7610, obejmującej "Konstrukcje z aluminium..., części takich konstrukcji..., płyty, pręty, kształtowniki, rury i podobne wyroby z aluminium, przygotowane do użycia w konstrukcjach, kształtowniki..., przygotowane do użycia w konstrukcjach".

W wyniku skargi Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2002r. wydanym w sprawie V SA 1064/01 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego. NSA wskazał, że kwestią podstawową w niniejszej sprawie jest wątpliwość co do charakteru sprowadzonego towaru i stopnia jego przetworzenia, a w szczególności czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania ze sprowadzonych profili aluminiowych okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Wyjaśnienia co do kwalifikacji do kodów 7604 i 7610 oparte są na różnych kryteriach co powoduje, iż samo criterium divisionis nie rysuje się jasno. Istnieją w tym zakresie zasadnicze, nie wyjaśnione wątpliwości, powodujące zresztą, iż praktyka na tle kwalifikacji profili aluminiowych nie jest jednolita.

Dlatego jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów, których cechy różnią je między sobą jakościowo na tyle, aby mogło to być uznane za kryterium decydujące o odrębnej kwalifikacji. Z tych też względów, pomocna zdaniem sądu, byłaby opinia biegłego z zakresu techniki budowlanej, która pomogłaby określić, czy to, co Skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi, jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji. Sąd wskazał ponadto, że kryteria wskazywane na tle zaskarżonej decyzji przez organ administracji celnej budzą wątpliwości nawet w stosunku do cech (nie tylko ocen) towaru. Dotyczy to m.in. sprawy rozumienia "długości fabrycznej"; okoliczności, jakie znaczenie ma typizacja profili (co wiąże się z ich wykorzystaniem do wytworzenia wyrobu na które wydano poszczególne aprobaty techniczne); braku potrzeby używania przy montażu gwintowania i frezowania otworów (z uwagi na istnienie wpustu gwintowego).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] ponownie utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. w mocy. Wskazał że, zgodnie z wytycznymi sądu został uzupełniony materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego – mgr inż. Z. S.- na temat oceny importowanych kształtowników aluminiowych w zakresie charakteru i stopnia przetworzenia przed ostatecznym wykorzystaniem do montażu m.in. okien i drzwi, następnie biegłego przesłuchano w charakterze świadka; stronie i jej pełnomocnikowi umożliwiono zadawanie pytań. Zgodnie z treścią ww. opinii przedmiotowe kształtowniki stanowią produkt wyjściowy do wykonywania elementów (części składowych) przeznaczonych do montażu konstrukcji okien i drzwi, ścianek, tj. wyrobów objętych "Katalogiem Montażowym" firmy "[...]" Sp. z o.o. posiadających Aprobaty Techniczne Instytutu Techniki Budowlanej. Przetwarzanie kształtowników na elementy (części składowe) nie pociąga za sobą zmiany, struktury, prostoliniowości i profili przekroju poprzecznego kształtowników, a jedynie obejmuje konieczność wykonania n.w. czynności metodą obróbki skrawaniem t.j.:

-cięcia na wymaganą długość przy zachowaniu odpowiedniego położenia krawędzi cięcia w stosunku do przekroju,

-wiercenia i frezowania otworów oraz wycięć wg wymogów wymiarowych dokumentacji wykonawczej.

Ponadto opinia ta wskazuje, iż ww. czynności wykonane na zaimportowanych kształtownikach są konieczne do wytworzenia elementów (części składowych) przystosowanych do montażu konstrukcji wyrobów ujętych w "Katalogu Montażowym" firmy [...], przy zastosowaniu wymaganych łączników i połączeń gwintowych oraz tzw. uzbrojenia w postaci zamków, dźwigni, klamek, zawiasów, uszczelek oraz wypełnienia ram w postaci odpowiednich szyb zespolonych, co w końcowej fazie montażowej daje gotowy wyrób. W konkluzji opinii biegły sądowy stwierdza, iż czynności wykonane na zaimportowanych kształtownikach są integralną częścią procesu technologicznego wytwarzania m.in. okien i drzwi.

Na tej podstawie- zdaniem organu- można stwierdzić, że sporne kształtowniki wymagają zastosowania obróbki cięcia, wiercenia i frezowania, a więc nie można mówić, że były one przystosowane do użycia w konstrukcjach, a jedynie takie kształtowniki są klasyfikowane do poz. 7610. Operacje wykonywane na kształtownikach, o których mowa powyżej, są integralną częścią procesu technologicznego wyrobów finalnych, a nie montażem gotowej konstrukcji.

Biegły ponadto zeznał, że iż przedmiotowe kształtowniki importowane były w postaci prętów o wymiarach objętych programem produkcyjnym dostawcy i w takim stanie wymagają zamierzonych czynność technologicznych, które umożliwiłyby dokonanie z nich montażu wyrobów objętych katalogiem. W ocenie biegłego czynności dokonywane na kształtownikach: cięcie na wymiar, wiercenie, frezowanie itp. nie wchodzą w zakres pojęcia montażu, montaż polega tylko i wyłącznie na montażu gotowych elementów.

Biegły zeznał również, że długość fabryczna jest to długość objęta programem produkcyjnym danego wytwórcy. Zdaniem organu daje to podstawę do twierdzenia, że długość wskazana na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego to długość producenta, która w niniejszej sprawie pokrywa się z długością fabryczną, czyli długością z jaką kształtownik opuszcza fabrykę wytwórcy. O takim rozumieniu pojęcia " długości fabrycznej" świadczy zdaniem organu również pismo strony z dnia [...].01.2001r.oraz katalogi wyrobów – włoskiej firmy " [...]" i firmy [...] a także przesłuchanie dyrektor generalnej skarżącej firmy- A. W.- [...]. Zeznała ona m. in. " Materiał ten stanowią przede wszystkim: kształtowniki tłoczone ze stopu aluminium, surowe w długościach fabrycznych 6m i 6,5m (...)"

Przyjęte jako dowód w sprawie opinie Instytutu Techniki Budowlanej nie wyjaśniają kwestii spornej tzn. czy importowane przez firmę kształtowniki zostały sprowadzone w takiej postaci, która umożliwia dokonanie bezpośredniego montażu, czy też w takiej, że przed tym montażem podlegają dalszym obróbkom.

Zdaniem organu celnego nie mogła również mieć zastosowania w niniejszej sprawie przedłożona przez stronę opinia Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...].04.2000r. oraz opinia Głównego Urzędu Statystycznego z [...].06.2002r., albowiem dla potrzeb klasyfikacji towarowej kod urzędu statystycznego nie ma zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] odniósł się ponadto do przedstawionej przez skarżącą opinii Naczelnej Organizacji Technicznej nr [...]- w sprawie klasyfikacji towaru w postaci profili aluminiowych, wskazał, że ten zakres opinii dyskwalifikuje ją jako dokument, który miałby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż do ustalania klasyfikacji towarowej są uprawnione organy celne.

Ostatecznie organ celny stwierdził, że na podstawie uzupełnionego i wyczerpującego rozpatrzonego materiału dowodowego należy uznać, że importowane kształtowniki aluminiowe prawidłowo zostały zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 7604 przez organ I instancji.

Z przedstawioną argumentacją nie zgodziła się ponownie Spółka z o.o. [...], która w skardze wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] w [...] lub jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisu prawa materialnego- art. 13 § 5 Kodeksu celnego, oraz przepisów postępowania – art. 122, 123 § 1 i 200§ 1 , 187, 192 i 197 przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – ordynacja podatkowa.

Skarżąca spółka zarzuciła, że powołany przez Dyrektora Izby Celnej biegły nie dysponował w rzeczywistości specjalistyczna wiedzą z zakresu techniki budowlanej, lecz wiedzą z zakresu mechaniki maszyn, przyrządów, form, urządzeń do obróbki wiórowej i plastycznej metali oraz konstrukcji metalowych. Nadto opinia biegłego zawiera błędy i została wydana na podstawie wyrywkowego materiału dokumentacyjnego, bez przeprowadzenia przez biegłego oględzin przedmiotowego towaru. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku Strony o ponowne sporządzenie opinii – tym razem przez biegłego z zakresu techniki budowlanej, po dokonaniu oględzin towaru w siedzibie firmy.

Ponadto organ nie wyznaczył skarżącej terminu do wypowiedzenia się na temat materiału zgromadzonego w sprawie, to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skarżąca zarzuciła również niesłuszne zdezawuowanie przez organ przedstawionych opinii Naczelnej Organizacji Technicznej; wszystkie te uchybienia powodują jej zdaniem, że organ wbrew zaleceniom NSA nie ustalił charakteru sprowadzonego przez skarżącą towaru, kwestii długości fabrycznej tego towaru oraz stopnia jego przetworzenia, jak również kryteriów klasyfikowania towarów do kodów PCN 7610 i 7604.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. nr 153, poz. 1271] sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych kształtowników z aluminium. Organ celny uznaje za prawidłową klasyfikację przedmiotowych kształtowników do kodu PCN 7604 29 90 0, natomiast zdaniem skarżącej powinny one być klasyfikowane do kodu PCN 7610 90 900.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny- stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Podstawę prawną ww. klasyfikacji stanowi reguła nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie, z którą "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

Faktem, uznanym przez Sąd za niebudzący żadnych zastrzeżeń, jest to, że sprowadzone profile są używane do produkcji okien i drzwi. Wątpliwość budzi zaś okoliczność, czy konieczne operacje przeprowadzone na profilach w celu zmontowania z nich okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru, czy też nie. W wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję Prezesa GUC, NSA stwierdził, iż niezbędna jest opinia biegłego z zakresu techniki budowlanej, która pomogłaby określić " (...) czy to, co Skarżący czynił z profilami aluminiowymi jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji". Zdaniem Sądu, opinia winna wskazać cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wszelkiej wątpliwości będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji do kodu 7604 czy 7610 taryfy.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o opinię, powołanego biegłego sądowego z zakresu mechaniki maszyn, przyrządów, form, urządzeń do obróbki wiórowej i plastycznej oraz konstrukcji metalowych - mgr inż. Z. S., nie ustalił charakteru sprowadzanego przez skarżącą towaru, kwestii długości fabrycznej tego towaru oraz stopnia jego przetworzenia, jak również kryteriów klasyfikowania towarów do kodu PCN 7610 i 7604.

Nie jest kwestią o decydującym znaczeniu, ani podnoszony przez skarżącą zarzut dotyczący innej, niż zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny specjalności biegłego, ani też podkreślany przez organ celny fakt, iż powołany został biegły sądowy. Kwestią podstawową jest okoliczność, że sporządzona przez biegłego opinia zawiera błędy, dotyczące Aprobat Technicznych, została wydana na podstawie wyrywkowego materiału dokumentacyjnego - 3 faktur importowych, bez przeprowadzenia przez biegłego oględzin przedmiotowego towaru. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania biegłego z dnia [...] listopada 2002 r., biegły nie widział ani jednego, importowanego przez skarżącą profilu aluminiowego, mimo, że próbki profili pozostają w dyspozycji organu celnego, ponadto również skarżąca posiadała i nadal posiada próbki profili będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Zgodzić się należy także z zarzutem, iż organ celny, mimo, że dysponował pismami Instytutu Techniki Budowlanej jak i Naczelnej Organizacji Technicznej, zawierającymi opinie na temat profili aluminiowych, nie dokonał oceny tego materiału w sposób wszechstronny i wyczerpujący.

Nadal zatem, przedmiotem sporu jest wątpliwość, czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Operacje te polegają na przycięciu profili do długości zamawianych, złożeniu okna lub drzwi przez montaż uszczelek, zawiasów, klamek, polakierowaniu etc.

Podane w zaskarżonej decyzji, oparte na opinii powołanego biegłego, cechy wyrobu mające przesądzać o konieczności kwalifikowania wyrobu do kodu 7604 nie w pełni odnoszą się do cech sprowadzonego towaru. Dotyczy to nadal wątpliwości, czy sprowadzane profile mają "długość fabryczną". Opinia biegłego nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu administracji celnej na temat długości fabrycznej profili (o której mowa w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowiących załącznik do Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r., przesądzającej o klasyfikacji do kodu 7604), przyjmującym, że jest to długość profili w momencie opuszczenia wytwórni, a stanowiskiem skarżącej, iż długość fabryczna to długość optymalizująca rozkrój profili, stosownie do tego, jakie okno czy drzwi mają być z nich zmontowane.

Zebrany przez organ celny materiał dowodowy o stopień przetworzenia wyrobu i ocenę operacji dokonywanych na profilach przed ostatecznym zmontowaniem z nich okien i drzwi,

nadal nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia tej kwestii. W tym zakresie należy zgodzić się ze skarżącą i zarzutami zawartymi w jej piśmie z dnia [...] września 2002 r. Opinia, wydana przez biegłego nie pomogła określić, czy to, co Skarżąca czyniła z profilami aluminiowymi, jest dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji.

Nie chodzi o to, aby biegły decydował o kwalifikacji celnej, lecz o to, by jego opinia, uwarunkowana materiałem poglądowym, pozostającym w dyspozycji organu celnego jak również skarżącej, a nadto dokumentacją związaną z przedmiotowymi profilami oraz po ustosunkowaniu się do innych opinii, zebranych w toku postępowania administracyjnego, wymieniła cechy towaru lub jego obróbki, które organ administracji bez wątpliwości, co do tego, czy taka sytuacja ma miejsce wobec ocenianej partii towaru, będzie mógł wskazać jako wiążące w zakresie wyboru (dokonywanego wobec wszystkich importerów takiego samego wyrobu) kryterium kwalifikacji do kodu 7604 czy 7610 taryfy. Aktualne w dalszym ciągu pozostają podnoszone przez NSA w wyroku z dn.23.04.2002r. wątpliwości dotyczące niewyjaśnienia kwestii rozumienia "długości fabrycznej" oraz okoliczności, jakie znaczenie ma typizacja profili (co wiąże się z ich wykorzystaniem do wytworzenia wyrobu na które wydano poszczególne aprobaty techniczne).

Uchybienia, o których mowa wskazują na to, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Stanowi to uchybienie, które w niewątpliwy sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zebrana została w toku postępowania przed organem II instancji, który to organ umożliwił skarżącej zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – wypowiedzenie się, co do tego materiału. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, pełnomocnik skarżącej został wezwany pismem z [...].08.2002 r., do wypowiedzenia się w terminie 3-dniowym w sprawie materiału dowodowego. Decyzja została wydana przez organ celny po upływie sześciu miesięcy, po rozpoznaniu wniosków proceduralnych złożonych przez skarżącą. Zarzut, zatem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać uznany za zasadny.

W związku z powyższym, sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w punkcie 1 i 3 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.