Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86, art. 89 ust. 5, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 2, par. 6 ust. 2 i ust. 3, par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 78, art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 27 czerwca 2007 r. G. z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 403.145,33 zł.

Decyzją z [...] września 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług we wnioskowanej kwocie.

Spółka w dniu 4 luty 2010 r. złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku nie wypłacił należnych jej odsetek wynikających z niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług. Termin ten wynika z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r."

W uzasadnieniu wniosku powołała się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" wskazując, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), - dalej: "O.p."

W związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłaconą kwotę zwrotu w wysokości ustalonej decyzją, zgodnie z art. 78a O.p., Skarżąca zaliczyła proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu podatku oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku. Uznała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił jej części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w kwocie 76.040 zł, a kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 19.864 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu.

Zdaniem Skarżącej, mimo że w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r., ustawodawca nie sprecyzował, iż uchybienie 6-miesięcznemu terminowi na zwrot podatku stanowi podstawę naliczenia odsetek, wynika to z faktu, że rozporządzenie to wypełnia przewidziane w tym zakresie ogólne normy ustawowe. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych reguluje zatem ustawa o VAT.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że art. 87 ustawy o VAT przyznaje podatnikom prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku nie zwrócenia nadwyżki w terminie gwarantuje prawo do uzyskania odsetek. Biorąc zaś pod uwagę, że zasadniczo podatek będący przedmiotem zwrotu podmiotom zagranicznym jest podatkiem naliczonym, podmioty zagraniczne będąc podatnikami, w przypadkach opóźnionych terminów mają prawo do odsetek na podstawie tego przepisu. Ustawodawca nie musiał natomiast powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych, gdyż podmiotom zagranicznym przyznane zostało prawo do zwrotu podatku takie samo jak podatnikom zarejestrowanym w Polsce. Brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu podatku.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08.

Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. określa ustawa o VAT a także rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Jego zdaniem, w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT r., ponieważ dotyczy on różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 O.p. oraz rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określa Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa". W Polsce przepisy tej Dyrektywy zostały zaimplementowane przepisami ww. rozporządzenia, a zatem Skarżąca nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Ponadto, do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących przepisów polskich.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 72 w zw. z art. 73 O.p. Podkreślił także odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku. Wskazał, iż dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. (Dz.U. UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, zaimplementowana do polskich przepisów na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801), zagwarantowała podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w tym rozporządzeniu, analogicznie jak dla podatników krajowych.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie:

– art. 120, art. 121, art. 124 i 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

– art. 7 § 2 O.p. art. 87 ustawy o VAT przez nieprzyznanie Skarżącej statusu podatnika i kwestionowanie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług;

– art. 217 Konstytucji oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 24 kwietnia 2004 r. Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji;

– przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki;

– art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – dalej: "Pierwsza Dyrektywa", oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej "VI Dyrektywa", przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług;

– art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez pozbawienie Skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana;

– art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy przez dyskryminację Skarżącej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem jej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana.

Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż na gruncie polskiego systemu prawnego w okresie objętym wnioskiem Strony o zwrot podatku od towarów i usług zasady dokonywania tego zwrotu na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju regulowało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Podstawę wydania powołanego rozporządzenia stanowiła natomiast delegacja ustawowa wynikająca z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, składany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Do przedmiotowego wniosku wnioskodawca obowiązany jest załączyć oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, oryginał zaświadczenia wskazującego, iż jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, a w przypadku podmiotów świadczących na terytorium kraju usługi elektroniczne - również dokument potwierdzający identyfikację na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska (§ 5 ust. 4 ww. rozporządzenia). Przedmiotowe rozporządzenie w pewnym zakresie reguluje również tryb postępowania w sprawie zwrotu podatku, stanowiąc, iż organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z wymaganymi dokumentami (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Jeżeli jednakże zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 6 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Nadmienił dodatkowo, iż przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zostały wprowadzone w celu implementowania do polskiego porządku prawnego postanowień Ósmej dyrektywy, zawierającej odpowiednie regulacje na szczeblu wspólnotowym. Ponadto przepisy prawa wspólnotowego, ani też regulacje prawa krajowego nie przewidywały oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 15 i pozostałych ustawy o VAT). W myśl powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Regulacja ta konkretyzuje na potrzeby podatku od towarów i usług ogólną definicję podatnika, wynikającą z art. 7 § 1 O.p., w myśl której podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami również inne podmioty (art. 7 § 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z regulacją § 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku przysługuje tzw. podmiotowi uprawnionemu, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju oraz co do zasady nie wykonuje na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Dodatkowo zaznaczył, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy cytowanej ustawy nie mają zastosowania. Podkreślić należy, że u podmiotów zagranicznych podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem również z tego względu przepis art. 87 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń o nieterminowym zwrocie podatku, w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., nie można mówić, iż jest on nadpłatą, podlegającą oprocentowaniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu do przedmiotowego zwrotu nie znajdzie zastosowania przepis art. 78 O.p. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie wskazanej regulacji z Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako prawo materialne, wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie w tym zakresie analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione. W art. 87 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników tego podatku, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, przyznane zostałoby takie uprawnienie.

Do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 O.p. definiujący pojęcie nadpłaty. Stanowiska tego nie mógła zmienić także regulacja art. 76b O.p., niedotyczącego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wspomniany przepis przewiduje stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku i odsyła w swej dyspozycji tylko do konkretnych unormowań, tj. art. 76 oraz art. 76a O.p. (określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu), art. 77b O.p. (dotyczącego form zwrotu nadpłaty), jak również art. 80 ww. ustawy (wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty). Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, z uwagi na to, że nie został wymieniony w art. 76b ww. ustawy.

Ponadto, sam fakt uregulowania obecnie kwestii oprocentowania w Dyrektywie 2008/9/WE dowodzi, iż nie była ona dotychczas określona prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 O.p. może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji opartej o powołany we wniosku o wypłatę odsetek wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie o sygn. C-390/96 zauważył, iż wyrok ten zapadł w specyficznym stanie faktycznym. Dotyczył bowiem przede wszystkim ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, która część działalności realizowała w Belgii. W ocenie Dyrektora Izby niezasadne jest generalizowanie wyrażonej w przedmiotowym orzeczeniu tezy dotyczącej oprocentowania. Zostało ono bowiem oparte przede wszystkim o zasadę swobodnego przepływu usług.

W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Ponadto wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, w szczególności zaś zobowiązanie do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, a także wskazanie wiążącego sposobu liczenia należnych odsetek.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę;

- art. 217 Konstytucji oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji;

- art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT - przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika i kwestionowanie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku;

- przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. przez odmowę zastosowania tych przepisów w sprawie;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce przysługuje ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek;

- art. 2 oraz art. 21 Konstytucji przez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. termin;

- art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, przez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce;

- art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz Tytuł XI "Odliczenia" VI Dyrektywy, przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ I instancji, przewidziany był w przepisach ustawy o VAT, która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej stały również przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę jedynie wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT, a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10).

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 78 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.