Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1653/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 3.143 (trzy tysiące sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił T. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 24.531 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 26 września 2011 r. S. i T. F. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 6 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...] przy ul. [...] - dalej jako "Lokal", wraz z udziałem w częściach wspólnych, za cenę 320.000 zł. Naczelnik przyjął, że nieruchomość tę małżonkowie F. nabyli na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 260/07 z dnia 25 lipca 2007 r. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. prawo to przekształcono w odrębną własność.

Organ pierwszej instancji podał, że T. F. nie wykazał zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Ponadto nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Oświadczenia takiego nie złożyła również S. F.

Zdaniem Naczelnika, podatnik nie spełnił zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.f. warunku zwolnienia z opodatkowania, tj. nie złożył oświadczenia o korzystaniu z ulgi. W związku z tym, przypadający na podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 160.000 zł organ pierwszej instancji pomniejszył o koszty jego uzyskania w kwocie 30.889,12 zł, na którą złożyły się: 403,89 zł (koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. dotyczącego ustanowienia odrębnej własności) i 27.613,43 zł (zwaloryzowane koszty za lata 2008-2010). W konsekwencji, dochód T. F. wyniósł 129.111 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu T. F., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

W uzasadnieniu wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 18 grudnia 2000 r. sposób powstawania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego regulował art. 213 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 1560) - dalej jako "Prawo spółdzielcze", z którego wynikało, że dla ustanowienia tego prawa przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz jej członka wystarczające jest pisemne oświadczenie woli spółdzielni o przydziale lokalu. Zwrócono uwagę, że w treści umowy z dnia 18 grudnia 2000 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" - dalej jako "Spółdzielnia", przydzieliła małżonkom F. konkretne mieszkanie,

o określonej powierzchni i rozkładzie pomieszczeń przedstawionym w załączniku do umowy. T. F. podał, że faktycznie w tym lokalu zamieszkał wraz z żoną jeszcze przed 18 grudnia 2000 r., jednakże z powodu wymogów budowlanych formalnie blok mieszkalny był jeszcze w budowie.

Odwołujący podkreślił, że przepisy Prawa spółdzielczego nie zawierały definicji przydziału lokalu, stąd potrzeba przyjęcia znaczenia pojęcia "przydział" używanego

w języku potocznym, w którym oznacza ono dawanie konkretnej osobie prawa do wyłącznego korzystania z jakiejś rzeczy. W tym znaczeniu małżonkowie F. korzystali

z Lokalu jeszcze przed podpisaniem umowy z "B" s.c., w której to umowie Spółdzielnia potwierdziła ich spółdzielcze prawo do otrzymanego wcześniej lokalu.

Podsumowując T. F. podniósł, że w związku z upływem blisko jedenastu lat od nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a także od wybudowania tego lokalu, jego sprzedaż w 2011 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. stanowi bowiem, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie nieruchomości, które następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decyzją z dnia 26 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił datę nabycia przedmiotowej nieruchomości jako 25 lipca 2007 r. (data zawarcia umowy

nr 260/07 o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Zaznaczono, że u.p.d.f. nie zawiera szczególnych wskazówek dotyczących rozumienia pojęcia "nabycie", w związku z czym jego zakres należy ustalić w oparciu o jego językowe brzmienie oraz inne dziedziny prawa tj. prawo cywilne. Zdaniem Dyrektora, moment nabycia nieruchomości powinien być ustalony zgodnie z regułami obowiązującymi

w prawie cywilnym na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) - dalej jako "k.c.", w tym jej art. 155.

W ocenie organu odwoławczego, strona błędnie określa moment nabycia przedmiotowej nieruchomości, bowiem z umowy nr 90/2001 z dnia 17 grudnia 2001 r.

o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego wynika, że Spółdzielnia wyraziła zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli w posiadanie w celu zamieszkania nowo wybudowany lokal mieszkalny.

Dyrektor wskazał, że ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez małżonków F. była nieruchomość nabyta w 2007 r., do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. Analizując sformułowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy przesłanki zwolnienia podatkowego Dyrektor stanął na stanowisku, że podatnicy, którzy w 2011 r. uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych i chcieli skorzystać z tego zwolnienia mieli obowiązek złożenia stosownego oświadczenia

w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r., tj. do dnia, w którym upływał termin do złożenia rocznego zeznania o dochodach osiągniętych w 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego

z tych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Dyrektor wskazał następnie na dokumenty znajdujące się w aktach sprawy:

– umowę nr 777/03/99/U2/III z dnia 30 marca 1999 r. zawartą pomiędzy S. K. (nazwisko panieńskie podatniczki) jako nabywcą a Spółdzielnią i P.B. "C" dotyczącą warunków budowy, finansowania i nabycia mieszkania typu M4 w budynku nr 2, przy ul. [...] w [...];

– umowę nr 24D/2246 z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartą między S. F. i T. F. jako nabywcami oraz Spółdzielnią i P.P.-U. "B" dotyczącą warunków budowy, finansowania i przydziału mieszkania;

– umowę nr 90/2001 z dnia 17 grudnia 2001 r. o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego zawartą pomiędzy Spółdzielnią a S. i T. F. Umowa ta dotyczy wykonania umowy nr 24D/2246 z dnia 18 grudnia 2000 r. zobowiązującej do wybudowania i przeniesienia własności nowo wybudowanego Lokalu na rzecz członka Spółdzielni S. i T. F. W § 1 zawarto zapis, że Spółdzielnia wyraża zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli w posiadanie w celu zamieszkania nowo wybudowany lokal mieszkalny;

– umowę nr 260/07 z dnia 25 lipca 2007 r. o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na względzie przytoczone w decyzji przepisy u.p.d.f. oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor stanął na stanowisku, że zbycie nieruchomości stanowiącej Lokal nastąpiło przed upływem pięciu lat od momentu jej nabycia, czego następstwem jest opodatkowanie w myśl art. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wynika to z faktu, że S. i T. F. nabyli zbywaną nieruchomość na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2007 r. o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Organ odwoławczy podniósł, że u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazywała, iż do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej konieczne było złożenie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zwolnienia oraz zameldowanie na pobyt stały

w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1

i art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Dyrektor podkreślił, że ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż oświadczenie takie nie zostało przez podatnika złożone (nie było to kwestionowane), a zatem nie spełnił on warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. F., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodu z umowy nr 24D/2246

z dnia 18 grudnia 2000 r. zawartej przez skarżącego ze Spółdzielnią oraz P.P.-U. "B";

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie kwestii daty przydzielenia skarżącemu Lokalu, w tym odmowę przesłuchania skarżącego, zmierzającego do wykazania tej okoliczności faktycznej;

3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w zw. z art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym przed 24 kwietnia 2001 r., poprzez rozpoznanie u skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu zbycia w dniu 26 września 2011 r. Lokalu, w stanie faktycznym, w którym na dzień zbycia upłynął pięcioletni okres, o którym mowa

w pierwszym z ww. przepisów;

4. art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.f., a także z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy

(Dz. U. z 2017 r. poz. 682) - dalej jako "k.r.i.o.", poprzez ponowne orzekanie w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym przed

24 kwietnia 2001 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstawało z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni mieszkaniowej o przydziale wymagało formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego). Ponadto, przepisy Prawa spółdzielczego nie definiowały pojęcia przydziału, a treść oświadczenia spółdzielni

o przydziale nie była w żaden sposób regulowana przepisami tej ustawy. Tym samym, zastosowanie miały przepisy k.c. (w tym art. 56 i art. 65).

Strona skarżąca wskazała, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "przydzielać" oznacza "przyznać coś komuś". A zatem, przez przydział mieszkania spółdzielczego należy rozumieć przyznanie członkowi spółdzielni mieszkaniowej uprawnień do danego lokalu, przy czym do niezbędnych elementów tego przydziału należą: adresat oświadczenia, czyli osoba uzyskująca prawo do lokalu, oznaczenie przydzielanego lokalu mieszkalnego, a także charakter udzielanego prawa (własnościowe lub lokatorskie).

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się umowa nr 24D/2246

z dnia 18 grudnia 2000 r., która zawiera wszystkie ww. elementy przydziału na rzecz strony spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu. Ponadto skarżący przedłożył deklaracje udziałów w Spółdzielni oraz informację o przyjęciu małżonków F. w poczet członków tej spółdzielni. Zdaniem strony, w świetle tych dokumentów, w tym w szczególności § 7 pkt 3.1 ww. umowy, już w dniu 18 grudnia 2000 r. T. F. spełnił wszystkie przesłanki, od których uzależniony był przydział przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Podkreślono, że dla oceny umowy nr 24D/2246 z 18 grudnia 2000 r. istotne znaczenie ma okoliczność, iż w przeciwieństwie do przepisów art. 173 i n. ustawy z dnia

15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 122 ze zm.) - dalej jako "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych", w brzmieniu obowiązującym od

15 stycznia 2003 r., w stanie prawnym obowiązującym przed 24 kwietnia 2001 r. nie funkcjonowała umowa o budowę lokalu jako odrębna umowa nazwana, jak również ekspektatywa spółdzielczego prawa do lokalu. Tym samym, rzeczoną umowę należy interpretować w oparciu o ogólne przepisy prawa cywilnego jako przydział lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego.

Powtórzono, że skarżący faktycznie władał przedmiotowym lokalem mieszkalnym jeszcze przed zawarciem umowy z dnia 18 grudnia 2000 r., gdyż lokal ten został wybudowany jako jeden z pierwszych w budynku położonym przy ul. [...] w [...]. Natomiast umowa z dnia 17 grudnia 2001 r. o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego jedynie potwierdzała stan faktyczny zaistniały ponad rok wcześniej. Podkreślono, że w dniu 2 października 2000 r. skarżący zawarł związek małżeński z S. F. i od początku małżeństwa wspólnie zamieszkiwali pod adresem w [...] przy ul. [...]. W konsekwencji, mając na uwadze również zgodny zamiar stron oraz cel ww. umowy, a także zasady współżycia społecznego, skarżący uzyskał od Spółdzielni przydział lokalu mieszkalnego na mocy umowy z dnia 18 grudnia 2000 r., tj. w okresie, w którym obowiązywał przepis art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego. Natomiast znajdująca się w aktach sprawy umowa o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 25 lipca 2007 r. stanowi jedynie deklaratoryjne potwierdzenie prawa do lokalu przysługującego skarżącemu od 18 grudnia 2000 r.

W dalszej części uzasadnienia podano, że w toku postępowania odwoławczego został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność okresu faktycznego wspólnego zamieszkania przez niego oraz S. F. w Lokalu. Oddalając ten wniosek dowodowy Dyrektor stwierdził, że okoliczność, na którą dowód został zawnioskowany, nie miała dla sprawy żadnego znaczenia. Tymczasem wnioskiem tym zamierzano wykazać zamieszkiwanie w lokalu przed 18 grudnia 2000 r.

W konsekwencji doszło do oddalenia wniosku dowodowego z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując podniesiono, że odpłatne zbycie w dniu 26 września 2011 r. przez S. i T. małżonków F. Lokalu nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, transakcja sprzedaży tego lokalu przez skarżącą nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Końcowo zarzucono, że skoro decyzją ostateczną z dnia 25 sierpnia 2017 r. Dyrektor określił S. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu na kwotę 10.883 zł, to ponowne orzekanie w tej samej sprawie wypełnia przesłankę nieważności decyzji ostatecznej określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt

I SA/Gd 1536/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. F. na decyzję Dyrektora z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. Lokalu, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

Znaczną część uzasadnień zapadłych w sprawie decyzji organy poświęciły na badanie przesłanek skorzystania przez T. F. ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. (tzw. ulgi meldunkowej).

Tymczasem, zdaniem Sądu, kwestię sporną w sprawie stanowi w istocie ustalenie momentu nabycia przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ten bowiem moment determinuje kwestię opodatkowania (bądź jego braku) zbycia tego lokalu mieszkalnego w 2011 r.

Strona skarżąca nie kwestionowała, że nie złożyła oświadczenia, o którym mowa

w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., będącego jednym z dwóch warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Starała się jedynie dowieść, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło wcześniej niż przyjęły organy podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wątpliwości interpretacyjne, zarówno stron niniejszego postępowania, jak i Sądu orzekającego, budzi użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "nabycie".

Tutejszy Sąd co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47

i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10,

w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową

i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia

2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

W przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 973/12, LEX nr 1454875).

W ocenie tutejszego Sądu, rezultat przeprowadzonej wykładni językowej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie daje w rozpoznawanej sprawie jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, kiedy dochodzi do "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co implikuje możliwość opodatkowania późniejszego zbycia tego lokalu. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia tej normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o innym charakterze.

W zakresie poszukiwania znaczenia pojęć używanych w przepisach prawa

(w szczególności prawa podatkowego) należy w pierwszej kolejności posługiwać się definicjami już istniejącymi w prawie, które są zawsze bardziej precyzyjne i mogą podlegać obiektywnej ocenie - zarówno strony, jak i organu, niż definiowanie pojęć na potrzeby jednej sprawy lub posługiwanie się językiem potocznym (por. wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 934/16, LEX nr 2204749).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych.

Na gruncie regulujących to zagadnienie przepisów Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności") k.c. nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Według k.c. nabycie to uzyskanie prawa własności rzeczy. Aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu, podmiot uzyskuje bowiem prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, LEX nr 550094).

Z kolei odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym należy wskazać, że słowo "nabyć (nabywać)" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (Słownik języka polskiego, Tom II L-P, s. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci, tj. kupna.

Niezależnie od powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że przedmiotem nabycia przez T. F. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Zarówno k.c. (w art. 244 § 1), jak i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych

(w art. 172 ust. 1), definiują to prawo jako ograniczone prawo rzeczowe. W przeciwieństwie do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielcze własnościowe prawo do takiego lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. O ile w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem jest spółdzielnia mieszkaniowa, o tyle w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu można przyjąć, że uprawnienia te przysługują lokatorowi. Osoby zamieszkujące w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa lokatorskiego jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności, nie mają więc tytułu prawnego do samodzielnego władania tym lokalem. Inaczej przedstawia się sytuacja osób zamieszkujących w mieszkaniach spółdzielczych na podstawie prawa własnościowego - prawo to umożliwia im korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze drugiej k.c. "Własność i inne prawa rzeczowe". Uznać tym samym należy, że prawo to daje lokatorowi stosunkowo szerokie uprawnienia "właścicielskie".

W wyroku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2569/12 (LEX nr 1572526) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku prawa rzeczowego, jakim jest prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, dla jego powstania nie jest wystarczające konkludentne zachowanie stron umowy. Niezbędnym warunkiem powstania takiego prawa jest dokonanie przez spółdzielnię mieszkaniową przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub 2 Prawa spółdzielczego. Stosownie do art. 232 § 4 tej ustawy, do prawa do domu jednorodzinnego przepisy rozdziału 2 oddziału 1 i 3 niniejszego działu stosuje się odpowiednio z zachowaniem przepisów poniższych. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego (a więc przepisu zamieszczonego w tej części ustawy, której dotyczy powyższe odesłanie) spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje

z chwilą przydziału lokalu, przy czym oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej.

Nie bez znaczenia dla ustalenia momentu nabycia przez skarżącego prawa do sprzedanego w 2011 r. lokalu mieszkalnego pozostaje okoliczność, że w 2001 r. doszło do zmian w przepisach Prawa spółdzielczego regulujących działalność spółdzielni mieszkaniowych. I tak, na podstawie art. 29 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r.

o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) z dniem

24 kwietnia 2001 r. został skreślony § 3 art. 213 Prawa spółdzielczego, który stanowił,

że "spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej."

Z kolei na mocy art. 29 pkt 14 ustawy zmieniającej wykreślono § 1-3 art. 232 Prawa spółdzielczego, które stanowiły: "§ 1. Spółdzielnia mieszkaniowa podejmująca budowę domów jednorodzinnych w celu przeniesienia ich własności na rzecz członków może dokonywać przydziału przyszłych domów z chwilą, gdy ze względu na stan przygotowania inwestycji do realizacji możliwe jest ich oznaczenie. § 2. Po wybudowaniu domu jednorodzinnego spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. § 3. Z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Skuteczność przeniesienia prawa zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni".

Dopiero z dniem 15 stycznia 2003 r., na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 240,

poz. 2058) do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dopisano rozdział 21,

w tym przepis art. 171 ust. 3, który stanowił, że "spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej".

Jak wynika z akt sprawy (k. 12), w dniu 17 grudnia 2001 r. pomiędzy Spółdzielnią

a S. i T. małżonkami F. została zawarta umowa nr 90/2001 o objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego. W treści tej umowy wskazano, że z wykonaniu umowy nr 24D/2246 z dnia 18 grudnia 2000 r. zobowiązującej do wybudowania i przeniesienia własności nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego Spółdzielnia wyraziła zgodę, aby S. i T. F. (do czasu ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu) objęli w posiadanie w celu zamieszkania ten lokal.

Mając na uwadze zmianę stanu prawnego tutejszy Sąd stoi na stanowisku,

że ww. umowa z dnia 17 grudnia 2001 r. zastąpiła przydział lokalu w rozumieniu nieobowiązującego już w dacie jej zawarcia art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego i z chwilą zawarcia tej umowy doszło do "nabycia" (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.) przez skarżącego i jego żonę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Już w samym tytule umowy z dnia 17 grudnia 2001 r. wskazano, że S. i T. małżonkowie F. objęli lokal w posiadanie, przy czym, zdaniem Sądu, było to posiadanie samoistne, gdyż łączyło się z władaniem tą rzeczą jak właściciel (art. 336 k.c.). Zarówno późniejsze formalne ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu mieszkalnego (umowa z dnia 25 lipca 2007 r.), jak i ustanowienie odrębnej własności tego lokalu (umowa z dnia 20 sierpnia 2010 r.), nie skutkowało nowym nabyciem w rozumieniu u.p.d.f.

W tym miejscu warto wskazać na kształtującą się, liberalną linię orzeczniczą,

w której sądy administracyjne - dokonując kontroli legalności rozstrzygnięć organów administracji dotyczących szeroko pojętych ulg mieszkaniowych - coraz częściej odwołują się do wykładni celowościowej.

W uchwale z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 (ONSAiWSA 2017/6/97) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1225/14 (LEX nr 1770285) WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że odpłatne zbycie na gruncie językowym może być rozumiane nie tylko jako zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, prowadzących do wyzbycia się mieszkania. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez sprzedającego

z tytułu zbycia zaliczki od nabywcy i wreszcie zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Z uwagi na to, że cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki czy zawarcia umowy przedwstępnej,

a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. Można więc uznać za "dzień zbycia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zarówno dzień pierwszy, jak i ostatni tego procesu. Uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu, który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, WSA w Warszawie przyjął,

że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Wywiedziona od powyższego wyroku skarga kasacyjna organu administracji została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2017 r.

sygn. akt II FSK 2937/15 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15 (LEX nr 2355039) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., nawet jeśli przyrzeczona umowa sprzedaży (zawarta przed upływem pięciu lat od jej nabycia) została zawarta już po nabyciu lokalu oraz dokonaniu zapłaty. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przywołane wyżej orzeczenia zapadły co prawda na tle odmiennych stanów faktycznych i prawnych, jednakże zaprezentowany w nich sposób interpretacji przepisów u.p.d.f. (w drodze wykładni celowościowej, na korzyść podatników) można odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń

z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Celem tym było przeciwdziałanie pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie cel ten został spełniony, gdyż zbycie

w 2011 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. (jako spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu), a więc po okresie dwukrotnie dłuższym niż wskazany w art. 10

ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie naruszało założeń prawodawcy.

W związku z powyższym, organy podatkowe błędnie przyjęły, że do "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego doszło dopiero w dniu

25 lipca 2007 r., tj. w dniu zawarcia umowy nr 260/07 o ustanowieniu tego prawa. To błędne założenie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i opodatkowania na jego podstawie sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w dniu 26 września 2011 r. (a zatem po upływie pięciu lat od jego nabycia).

Odnosząc się końcowo do sformułowanego w skardze zarzutu ponownego orzekania w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co w ocenie pełnomocnika wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także

w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza,

że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna

i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 § 2 pkt 2 k.r.i.o.), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.f. wprost rozstrzyga zatem o sytuacji podatkowej małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do k.r.i.o., że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać przepis art. 43 k.r.i.o. stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym. Dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony

w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Przy czym, jak wynika z tej regulacji, wspólne opodatkowanie nie mogło odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 963/10, LEX nr 952101).

Biorąc jednak pod uwagę nieprawidłowości opisane na wstępie niniejszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]