Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 21 ust. 1, par. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2491/10 w sprawie ze skargi S. E. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2491/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił interpretację Ministra Finansów z 15 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 23 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur. Spółka podała, że jest dystrybutorem towarów marki S. w Polsce oraz sprzedaje hurtowo towary marki Samsung swoim klientom na terenie całego kraju. W każdym miesiącu wystawia kilkanaście tysięcy samych faktur sprzedaży, nie licząc faktur korygujących. Skarżąca podkreśliła, iż zaledwie znikoma ilość klientów wyraziła zgodę na korzystanie z procedury elektronicznego przesyłania faktur. Oznacza to, że w każdym miesiącu skarżąca sporządza, drukuje i wysyła kilkanaście tysięcy oryginałów faktur i faktur korygujących, zaś ich kopie w formie papierowej przechowywane są u skarżącej. Biorąc pod uwagę długi okres przechowywania dokumentów, który ustalony został co do zasady na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, każdego roku przybywa jej kilkadziesiąt tysięcy dokumentów. Powoduje to olbrzymie problemy z ich przechowywaniem i właściwym segregowaniem oraz ochroną.

W związku z powyższym, spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest przechowywanie kopii faktur i faktur korygujących w systemie księgowym, w którym zostały sporządzone, zamiast ich drukowania i przechowywania w formie papierowej?

Zdaniem skarżącej, obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku przechowywania faktur w formie papierowej. Jej zdaniem, brak jest również takiego obowiązku w przepisach unijnych.

Skarżąca wskazała, że ani z § 19 ust. 1, ani z § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"), regulującego kwestię sporządzania i przechowywania kopii faktur nie wynika konieczność przechowywania faktur w formie papierowej.

Zdaniem skarżącej, zważywszy na fakt, że papierowa faktura (faktura korygująca) jest jedynie wydrukiem dokumentu sporządzonego w komputerze (za pomocą programu księgowego) i przechowywanego w jego pamięci, przechowywanie w oryginalnej postaci oznacza zachowanie dokumentu w systemie księgowym bez żadnych zmian w stosunku do dokumentu papierowego, który został wysłany do nabywcy. Jej zdaniem bez znaczenia jest to, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej i rejestrze należnego podatku od towarów i usług zostanie wydrukowany oryginał i kopia faktury czy też sam oryginał, bowiem decydujące znaczenie ma to, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Co więcej, kopia faktury (faktury korygującej), przechowywana w systemie księgowym może być w każdej chwili wydrukowana, gdy tylko zajdzie taka potrzeba.

Zdaniem skarżącej, zachowanie wystawionych faktur bez ich drukowania w komputerze wystawcy w opisanym stanie faktycznym w pełni czyni zadość również wymaganiom Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"), zwłaszcza art. 245 ust. 1 oraz art. 246 Dyrektywy 112, który wymaga przechowywania faktur w ich autentycznym pochodzeniu i z zachowaniem integralności treści oraz czytelności dokumentów.

Na marginesie skarżąca zauważyła, iż przepisy krajowe nie w pełni oddają treść art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, bowiem pominięto całkowicie zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Jak wynika, zdaniem spółki, z orzecznictwa sądowego w przypadku nieprawidłowej lub niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego zastosowanie będą miały bezpośrednio przepisy Dyrektywy. Skoro zaś ustawodawca nie implementował w całości postanowień Dyrektywy, poprzez wprowadzenie expressis verbis do ustawy lub rozporządzenia nakazu przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały one przesłane lub udostępnione, to obowiązku takiego nie da się wysnuwać wyłącznie z treści Dyrektywy, bądź jako wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu – nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywanie kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne.

Zdaniem organu interpretującego, w sprawie nie można także pominąć wykładni prowspólnotowej, z której wynika, że § 21 ust. 2 rozporządzenia nawiązuje do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. W myśl tego artykułu, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy 112, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy 112.

Organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej, iż oryginalną postacią faktury papierowej jest jej elektroniczna postać zachowana w systemie księgowym. Jego zdaniem, oryginalną postacią w tym przypadku jest postać jaką posiada oryginał faktury, tj. postać materialna. Ponadto, w ocenie organu, nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, jeżeli oryginały faktur miały postać drukowaną, nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku.

4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie:

• § 19 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia;

• art. 92 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483);

• art. 244 i 246 Dyrektywy 112;

• art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. UE. C. z 2006 r., Nr 321E, poz. 37 – dalej: "TWE") w związku z art. 2, 53 i 54 Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm. - dalej: "Traktat Ateński").

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, iż interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w szczególności § 21 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w Dyrektywie 112. Z Dyrektywy można jedynie wywnioskować, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto w ocenie Sądu nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że porównanie zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że polski normodawca nie recypował dokładnie zapisu tej normy, a pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Sąd zauważył, że w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury. Oznacza to, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. Sąd zwrócił uwagę, że konieczność przechowywania kopii faktury pełni funkcję kontrolną. Natomiast w zadanym pytaniu strona skarżąca zobowiązuje się drukować kopie faktur na każde żądanie uprawnionego organu, przy jednoczesnym zachowaniu wymogu oznaczania kopii faktury wyrazem "KOPIA". Zatem z punktu widzenia funkcji jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur nie ma w ocenie Sądu żadnych przeciwwskazań do proponowanej przez stronę skarżącą wykładni omawianych przepisów.

Sąd stwierdził ponadto, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji.

Zdaniem Sądu obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 5 ust. 3 TWE.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, podatnik nie ma obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury sprzedaży oraz faktury korygującej wystawionej i przesłanej do kontrahenta w postaci papierowej, a kopia taka może być przechowywana w formie elektronicznej.

Zdaniem organu nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Zarówno art. 106 ust. 1 ust. 8 ustawy o VAT, jak i § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 2 rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Przy czym w ocenie organu nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeśli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Odmienne zdanie w tej kwestii prezentuje skarżący, który uważa, że nie ma przeszkód prawnych do stosowania tak zwanego systemu mieszanego.

7.4. Powyższa problematyka była przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać przede wszystkim na wyrok z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W ślad za tym rozstrzygnięciem zapadło szereg orzeczeń, prezentujących takie same stanowisko. Wystarczy tu wskazać na ostatnio wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r., I FSK 818/11; 21 lutego 2012 r., I FSK 745/11; 16 lutego 2012 r., I FSK 648/11; 7 lutego 2012 r., I FSK 728/11; 26 stycznia 2012 r., I FSK 482/11; 19 stycznia 2012 r., I FSK 437/11; 21 grudnia 2011 r., I FSK 363/11; 20 grudnia 2011 r., I FSK 467/11; 16 grudnia 2011 r., I FSK 156/11; 13 grudnia 2011 r., I FSK 375/11; 29 listopada 2011 r., I FSK 278/11; 25 listopada 2011 r., I FSK 120/11; 6 października 2011 r., I FSK 1574/10; 28 września 2011 r., I FSK 1283/10, 17 kwietnia 2012 r., I FSK 899/11; 10 maja 2012 r., I FSK 1151/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował pogląd, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanych orzeczeniach.

7.5. Tak jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2009 r., I FSK 1169/08 przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, ale pozostawiają państwom członkowskim decyzję co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Zgodnie bowiem z art. 246 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z kolei stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy Dyrektywy 112. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że ustawodawcy pozostawiono decyzję, co do wprowadzenia szczególnych wymogów przechowywania faktur w prawie krajowym.

7.6. Uznać należy, że w przepisach rozporządzenia MF z 2008 r. polski prawodawca nie skorzystał z możliwości odmiennego niż w Dyrektywie uregulowania zasad przechowywania faktur. Stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia podatnicy obowiązani są przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z § 21 ust. 2, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych.

7.7. W krajowym uregulowaniu zrezygnowano z użytego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W akcie wykonawczym ustawodawca polski, zastrzegając obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", jednocześnie nie zastrzegł, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione.

Powyższe oznacza, że dla odczytania normy prawnej wynikającej z krajowych przepisów nie jest wystarczające posłużenie się wykładnią językową i zachodzi potrzeba sięgnięcia do innych metod wykładni.

7.8. Podkreślić należy to co zauważył już NSA we wspomnianym wyroku z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08, że z historycznego punktu widzenia forma przechowywania kopii faktur została ukształtowana jeszcze na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") w innych realiach technicznych. Zatem w sytuacji gdy zmianie uległy te realia, a wykładnia językowa obecnie obowiązujących przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, należy rozważyć, czy dotychczasowe rozumienie przepisów o przechowywaniu kopii faktur nie odbywa się na zasadzie bezwładności i przyzwyczajeń, wynikających z praktyki ukształtowanej przez ustawę o VAT z 1993 r.

Jak już zostało stwierdzone, w żadnym przepisie rozporządzenia nie mówi się o drukowanej kopii faktury, a to oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania.

7.9. Jak trafnie zauważył to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r.; I FSK 899/11. za powyższą wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Z § 21 ust. 2 rozporządzenia wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie." Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Zapis obrazu kopii faktury daje możliwość jej wydrukowania na każde żądanie kontrolującego.

Jak zauważono również w powyższym wyroku o sygn. akt 17.04.2012r.; I FSK 899/11 kopia wydrukowana z elektronicznego systemu jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego.

Nie można również nie zauważyć, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza przy na tym etapie rozwoju technicznego na początku XXI wieku.

7.10. Z tych względów za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący błędną wykładnię: § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

7.11. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).