Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 455/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 2, art. 151, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 2, art. 197
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2529/17 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. P. kwotę 2131 (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. ustalił na rzecz skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 22.035 zł.

Decyzją z dnia 26 maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nabyła spadek po zmarłej w dniu 29 listopada 2015 r. A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii. Z tego tytułu w dniu 14 listopada 2016 r. na rachunek bankowy spadkobierczyni wpłynęły środki pieniężne w wysokości 23.810,50 GBP. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym w dniu 21 grudnia 2016 r. skarżąca określiła wartość nabytych środków w kwocie 118.233,42 zł. Poinformowała, że zmarła była obywatelką Wielkiej Brytanii i tam znajdował się cały jej majątek oraz że nie brała udziału w żadnym postępowaniu spadkowym ani podziale majątku, który toczył się na terenie Wielkiej Brytanii. Spadkobierczyni wyjaśniła także, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych postępowań, na jej konto wpłynęła kwota 23.817,50 GBP, zna jedynie datę urodzenia i śmierci spadkodawczyni oraz kwotę przekazaną na konto. Na terenie Polski zmarła nie posiadała żadnego majątku.

Dyrektor IAS uznał, że nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy, tj. 14 listopada 2016 r. Podlega ono opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.). W tym samym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia, a to stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony z uwzględnieniem istotnych dla sprawy faktów wynikających z prawa brytyjskiego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postepowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 listopada 2016 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęły środki pieniężne w kwocie 23.810,50 GBP z tytułu nabycia udziału w spadku po zmarłej A.B., przy czym zleceniodawcą tej operacji zagranicznej była Kancelaria Prawna, która prowadziła postępowanie spadkowe po zmarłej A.B. według regulacji prawa brytyjskiego.

Sąd stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż zgodnie z prawem spadkodawcy dysponentem masy spadkowej jest wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom, przez co spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Sąd zgodził się ze skarżącą, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie powstał w chwili "przyjęcia spadku" albowiem jest to instytucja polskiego prawa cywilnego. Sąd stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu faktycznego przyjęcia spadku przez skarżącą, tj. w dniu 14 listopada 2016 r. W odniesieniu do zarzutu, iż organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia prawa właściwego dla sprawy spadkowej i zastosowania zasady prawa ojczystego, Sąd podniósł, że skarżąca nie wskazała przesłanek, którymi się kierowała, paradoksalnie, podważając tym samym swoje zeznanie SD-3 złożone w dniu 21 grudnia 2016 r., w którym sama określiła obywatelstwo spadkodawczyni i jednocześnie poinformowała o braku jakichkolwiek dokumentów związanych z postępowaniem spadkowym. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzuciła:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.):

a) naruszenie art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., a także art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. poz. 438, dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji stwierdzenie legalności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, pomimo iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, co stanowi przyczynę nieważności postępowania, co Sąd pierwszej instancji winien był wziąć pod uwagę z urzędu i stwierdzić nieważność skarżonej decyzji, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem wyroku merytorycznego poprzez zmianę podstawy prawnej skarżonej decyzji, co stanowi przekroczenie kompetencji sądu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd uznał zarzut materialny mający wpływ na wynik sprawy za zasadny, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie obowiązku w podatku, którego elementy konstrukcyjne nie były zawarte w akcie o randze ustawowej;

e) naruszenie art. 197 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez akceptację przez Sąd zaniechania organu podatkowego przejawiającego się brakiem zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (np. w zakresie instytucji prawa brytyjskiego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie);

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowi podstawę prawną do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego, pomimo iż hipoteza przepisu zupełnie nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zważywszy na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty i ich uzasadnienie wyjaśnić należy, że mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r. III FSK 3233/21 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39). Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15 - CBOSA).

Wyjaśnienie to jest o tyle konieczne, iż ze względu na zakres wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać pełnej kontroli stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku odnośnie do zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii spornej, jaką jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą udziału w spadku po zmarłej obywatelce Wielkiej Brytanii A. B.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że obowiązek podatkowy nie powstał, jak przyjęły organy podatkowe, "w chwili "przyjęcia spadku" albowiem jest to instytucja polskiego prawa cywilnego", przez co za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt u.p.s.d. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, nie została wniesiona skarga kasacyjna przez Dyrektora IAS. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli tego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku, wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., nie została przedstawiona wykładnia art. 6 ust. 1 pkt u.p.s.d., przez co nieznany jest sposób, w jaki Sąd pierwszy instancji odkodował normę z tego przepisu, ale i w tym zakresie wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na brak odpowiedniego zarzutu. Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., ale naruszenie tych przepisów upatrywano w oddaleniu skargi pomimo uznania przez Sąd pierwszej instancji zasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a jak już wykazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do modyfikowania uzasadnienia zarzutu.

W skardze kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie 6 ust. 4 u.p.s.d. i ten zarzut Sąd odwoławczy uznał za zasadny. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Z przepisu tego wynika wprost, iż ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) i tej okoliczności nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. Zatem oczywistym jest, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy nie mógł powstać na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

To błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek zgodzić się należy ze skarżącą, że w sytuacji, gdy dziedziczenie następuje na podstawie prawa obcego i w związku z tym występują istotne wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie prawa polskiego, wówczas zgodnie z zasadą legalizmu organ podatkowy zobowiązany jest wskazać konkretne przepisy prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku. Chociaż organy podatkowe tego nie uczyniły, a Sąd pierwszej instancji uznał za zbędne czynienie ustaleń odnośnie do regulacji prawa obcego, to jednak mając na uwadze specyfikę warunków w jakich będzie ponownie rozpoznawał tę sprawę Sąd pierwszej instancji (brak pełnej kontroli zaskarżonego wyroku przez NSA), decyzję o tym, czy zobowiązać organ do ustalenia właściwych przepisów prawa obcego, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia temu Sądowi.

Sąd odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wtedy, gdy wydano decyzję mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, podstawą prawną zaskarżonej decyzji są obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 2 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zastrzec należy, że nie można utożsamiać z brakiem podstawy prawnej sytuacji, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę albo wadliwie wyłożył przepis prawa materialnego.

Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. P. Dąbek s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz