Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 810/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 52  par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A w T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 2 zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie poważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A z siedzibą w T. na postanowienie z dnia [...][...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa – utrzymał w mocy w/w postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że wnioskiem z dnia 24 września 2009 r. A w T. (zwana dalej także A) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W dniu [...] została wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Nr [...], którą skutecznie doręczono wnioskodawcy w dniu 30 grudnia 2009 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 stycznia 2010 r. strona wysłała pośrednictwem poczty w dniu 21 stycznia 2010r., co potwierdza datownik ujęty na kopercie zawierającej przesyłkę. Wobec tego, iż przedmiotowa interpretacja doręczona została 30 grudnia 2009 r., to 14-dniowy termin do wniesienia wezwania upłynął z dniem 13 stycznia 2010 r. Powyższe oznaczało, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało wniesione w ustawowym terminie, mimo prawidłowego pouczenia zawartego w interpretacji. Organ wskazał nadto, że w wystosowanym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o przywrócenie terminu do jego złożenia.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z w/w wniosku. Na postanowienie to A wniósł zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz skierowania sprawy do rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 165a § w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że brak jest podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa następuje w terminie 14 dni od dnia, w którym wnoszący wezwanie dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji. W myśl z kolei art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art.162 § 2 Ordynacji podatkowej). Zakres przepisów jakie należy odpowiednio zastosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych został określony w art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w w/w sprawach stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Organ pokreślił, iż cytowany przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie przewiduje stosowania instytucji przywrócenia terminu w sprawach związanych z interpretacjami indywidualnymi. Tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczy czynności organów administracyjnych, od których nie przysługują środki zaskarżenia. Możliwość kwestionowania tych czynności we wskazanym trybie stanowi warunek ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Brak jest natomiast procedury, która mogłaby mieć zastosowanie do przywrócenia uchybionego terminu do jego wniesienia.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w powołanym art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przywróceniu. Jego upływ wyklucza zatem możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego m.in. interpretacji, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a w/w ustawy.

W skardze na postanowienie z dnia [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 162 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a §1 w z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że brak jest podstawy prawnej do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie skarżącej została ona pozbawiona możliwości skutecznego kwestionowania wydanej na jej wniosek interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji z dnia 4 maja 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne jak również postanowienia organu I instancji z dnia 19 lutego 2010 r. i skierowanie do ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu na złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Alternatywnie skarżąca wniosła o uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa lub o zmianę zaskarżonego postanowienia organu II instancji z dnia [...] poprzez uwzględnienie zażalenia na postanowienie organu I instancji oraz uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest błędne i pozbawione podstaw. W pierwszej kolejności wskazała, że art. 14h Ordynacji podatkowej odsyłający do stosowania innych przepisów w postępowaniu wywołany wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie postępowania w sprawie interpretacji, opisanego w art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej, które to przepisy mają być stosowane na etapie wydawania interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi już etapu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz jest etapem poprzedzającym wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wymaganym przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Czynność wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest niezbędną czynnością zmierzającą do zaskarżenia wydanej indywidualnej interpretacji, z uwagi na brak zwykłych środków zaskarżenia, wynikających z Ordynacji podatkowej. Strona powołała się w tym zakresie na pogląd reprezentowany w doktrynie (Tadeusz Woś), zgodnie z którym przyjmuje się, że z uwagi na niejednoznaczny charakter tego środka prawnego, można określić go jako nadzwyczajny środek prawny. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowej możliwości autorewizji stanowiska organu w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest środkiem prawnym bliżej związanym z postępowaniem sądowoadministracyjnym, skoro jest etapem koniecznym dla wniesienia skargi na czynność organu administracji. Jego zastosowanie nie podlega już wyłącznie regułom rządzącym postępowaniem przy wydawaniu kwestionowanej decyzji. Dlatego też treść art. 14h Ordynacji podatkowej nie może stać na przeszkodzie rozpoznaniu w niniejszej sprawie wniosku o przywrócenie terminu.

Odnosząc się zaś do zakresu odwołań przewidzianych w art. 14 h Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż brak odwołania do treść art. 162 tej ustawy jest w zasadzie prawidłowy, skoro jedyną czynnością podejmowaną przez wnioskodawcę w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest złożenie wniosku o wydanie interpretacji. Złożenie wniosku zaś nie jest obwarowane żadnym terminem, więc brak jest potrzeby zamieszczania w przepisach regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych odwołania do instytucji przywrócenia terminu. Nie oznacza to, zdaniem strony, że nie należy stosować tej instytucji w postępowaniu przedsądowym, które jest wszczynane przez złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W dalszej części skargi strona wskazała, że instytucja przywrócenia terminu została uregulowana w każdej z głównych procedur obowiązujących w systemie polskiego prawa, w tym w postępowaniu podatkowym (art. 162 Ordynacji podatkowej) i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 86 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ustawodawca dając możliwość złożenia wniosku o przewrócenie terminu do złożenia skargi na czynność organu administracji, jednocześnie wyłączając możliwość przywrócenia terminu do złożenia środka prawnego o znacznie mniejszej randze, chociaż niezbędnego do wniesienia skargi, byłby ustawodawcą nieracjonalnym. Dlatego też w niniejszej sprawie podstawą prawną rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest art. 162 i następne Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się dopuszczalność przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie tylko w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ale także w postępowaniu następującym po postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazała na poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. I SA/Wr 608/08 oraz z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 147/09, z których wynika dopuszczalność złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu następującym po postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnej. Powołała także w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia WSA w Poznaniu z 31 lipca 2009 r. sygn. II SA/Po 469/09 oraz z 25 sierpnia 2009 r. IV SA/Po 577/09 oraz stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2001 r., sygn. III SA 728/2001.

W dalszej kolejności strona skarżąca opisała merytoryczne podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że uchybiła 14-dniowemu terminowi z przyczyn niezawinionych. W jej ocenie usprawiedliwionym w określonych wyżej okolicznościach było (do dnia 18 stycznia 2010 r.) przekonanie, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji.

Zdaniem strony odmowa przywrócenia terminu oznaczałaby, że została ona pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji podatkowej pomimo tego, że zastosowała się do treści uchwały poszerzonego składu 7 sędziów Izby Finansowej NSA z 4 listopada 2008 r., mającej przecież na celu wprowadzenie jednolitej praktyki i jednolitego stosowania przepisu art. 140 Ordynacji podatkowej. Skarżąca dowiedziała się o zmianie stanowiska NSA w przedmiocie art. 140 Ordynacji podatkowej, po upływie terminu wyznaczonego na wezwanie organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił ponownie, iż termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest terminem prawa materialnego, a zatem nie może on zostać przywrócony. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w postanowieniu NSA z dnia 22 grudnia 2008r. Sygn. akt I FSK 1993/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej P.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przytoczonych uregulowań wynika, iż uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd ten nie może (poza wyjątkowymi sytuacjami przewidzianymi w przepisach) orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność, choćby ze względu na charakter stwierdzonych wad istniały warunki do wydania takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Stąd też w niniejszej sprawie Sąd nie może zmienić postanowienia i orzec co do co meritum jak tego zażądała strona skarżąca.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga jest uzasadniona.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Od tej zasady ustawodawca przewidział w § 3 cyt. artykułu wyjątek określający możliwość wniesienia skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Mianowicie skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa po upływie przewidzianego prawem terminu. Jednocześnie wraz z przedmiotowym wezwaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania. Organ interpretacyjny postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dla oceny zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego niezbędne jest ustalenie z jakim terminem mamy do czynienia w sytuacji wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Najczęściej stosowanym kryterium w orzecznictwie jest skutek prawny niedotrzymania terminu oraz miejsce przepisu w systemie prawa. Jeżeli konsekwencje zastosowania terminu mają charakter materialnoprawny i przepis zamieszczony jest w aktach prawa materialnego, to i termin ma charakter materialnoprawny. Jeśli zaś konsekwencje zastosowania terminu mają charakter proceduralny i przepis zamieszczony jest w aktach prawa procesowego, to i termin ma charakter proceduralny.

Za błędne uznać należy stanowisko organu w tym zakresie, w którym termin do wezwania do usunięcia naruszenia prawa traktuje jako nieprzywracalny czyli materialnoprawny. Zdaniem Sądu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością procesową a termin do dokonania tej czynności tak z uwagi na kryterium zamieszczenia przepisu jak i skutku - jest terminem proceduralnym. Bezpośrednim bowiem celem i skutkiem tej instytucji jest stworzenie możliwości autokontroli własnego działania organu poprzez ponowne rozważenie podjętego aktu lub dokonanej czynności.

Przepis art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) stanowi, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Co za tym idzie, wniosek o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa powinien być rozpoznany przez organ w oparciu o przepisy rozdziału VII należącego do działu IV Ordynacji podatkowej ponieważ strona żąda przywrócenia terminu do dokonania czynności, do której załatwienia właściwy jest właśnie ten organ. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż nie jest przeszkodą do rozpoznania takiego wniosku brak bezpośredniego odniesienia w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa do stosowania przepisów rozdziału VII należącego do działu IV tej ustawy. Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym, należy wskazać regułę postępowania.

Stosownie zatem do art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie natomiast z treścią art. 163 § 1 tej ustawy w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy, na które to postanowienie służy zażalenie (§ 3 art. 163 O.p.).

Przedstawiona wyżej charakterystyka instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. akt I FPS 5/10, wydanym w składzie siedmiu sędziów W powołanym orzeczeniu NSA wyraził pogląd, iż: "czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie, jest terminem prawa procesowego. Nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1199/10), surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby uznawać terminy do wniesienia odwołania, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy lub zażalenia za typowe terminy procesowe, zaś termin do dokonania czynności procesowej, analogicznej z punktu widzenia spełnienia warunków formalnych niezbędnych do skutecznego uruchomienia kontroli sądowej, jaką jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – jako termin prawa materialnego".

NSA nadmienił także, iż w orzecznictwie (m.in. w postanowieniu NSA z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 552/08), podkreśla się, że środek prawny z art. 52 § 3 P.p.s.a powinien być tak samo wykorzystywany jak klasyczne środki zaskarżenia, wymienione w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. Strony, którym przysługują tradycyjne środki odwoławcze (odwołania, zażalenia) nie mogą być w gorszej sytuacji prawnej niż podmioty, którym z uwagi na specyfikę postępowania przysługują środki prawne wskazane tylko w P.p.s.a. I a contrario, niezgodne zarówno z przepisami art. 32 ust. 1 (zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa) oraz z art. 78 Konstytucji jak i ograniczające ich prawo do sądu, wynikające z art. 45 § 1 ustawy zasadniczej, byłoby pozbawienie ich możliwości do uruchomienia sądowej kontroli poprzez przyjęcie, że termin wskazany w art. 52 § 3 P.p.s.a. ma charakter terminu prawa materialnego, który nie może zostać przywrócony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego przesądza cel jakiemu dany termin służy. Terminami prawa procesowego są terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. Taką też czynnością niezbędną z punktu widzenia skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego jest skorzystanie wcześniej ze środka zaskarżenia zwykłego albo nadzwyczajnego, wprowadzonego do P.p.s.a. w celu stworzenia organowi możliwości autorewizji swojego działania i ograniczenia obciążania sądu sprawami, które mogą być załatwione przez organy administracji.

NSA stwierdził nadto, że powołane przepisy Konstytucji przemawiają też za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej – art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Jak podkreślił Sąd: "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a,(...), stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. Okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14h Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 P.p.s.a. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przy ich wydawaniu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i działające w jego imieniu upoważnione organy. Ta regulacja nie odnosi się natomiast do przepisów, które mogą być stosowane przy zaskarżaniu interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej.

Przedstawione powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W tej sytuacji Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej, że spełniona została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu i rozpozna wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jako przedwczesne, poza oceną Sądu pozostały argumenty dotyczące merytorycznych podstaw tego wniosku.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wniosek strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy.