Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1292/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. – O. S.A. (poprzednio: K. E. E. S.A.) w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 825/06 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 825/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 września 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 15 marca 2006 r. wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2001 r. w której dokonała zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie jak uprzednio jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Strona przedłożyła opinię, sporządzoną przez "N." mgr inż. E. N. w K. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, iż stacje transformatorowe stanowią budowle, a nie - jak chciałaby Spółka - budynki. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawierała definicji pojęcia "budowli", to uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, należy w ramach wykładni językowej poszukiwać potocznego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Dlatego też organ odwoławczy, w ślad za dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że pojęcie "budowla" należy rozumieć jako konstrukcję budowlaną, będącą dziełem człowieka, wyodrębnioną fizycznie, połączoną z gruntem. W ocenie Kolegium stacje transformatorowe tylko zewnętrznym kształtem przypominają budynek. Porównując treść tej definicji z pojęciem "budynku" w rozumieniu ustawy -Prawo budowlane, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem Kolegium przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. Organ ten wskazał również na pewien brak konsekwencji Spółki w traktowaniu niektórych stacji transformatorowych jako budowli, a pozostałych jako budynków, w sytuacji, gdy różnica pomiędzy nimi dotyczy tylko wielkości obiektu. Analizując z kolei treść opinii sporządzonej przez firmę "N." organ ten podkreślił, iż odwołuje się ona do definicji pojęć budynku I budowli obowiązujących w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych po 1 stycznia 2003 r., bez konkretnego odniesienia do obiektów będących przedmiotem sporu.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż skoro do końca 2002 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji budowli, to należało na potrzeby tego opodatkowania przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia i jedynie posiłkowo posługiwać się definicją zawartą w prawie budowlanym. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w potocznym ujęciu językowym budowlą będzie zatem każda konstrukcja budowlana będąca dziełem człowieka, wyodrębniona fizycznie, połączona z gruntem (położona na gruncie lub pod nim). Innymi słowy, budowle to obiekty budowlane, które nie posiadają cech budynku, nie ma znaczenia również to, czy są umocowane w ziemi, czy na ziemi, czy można je przenieść w inne miejsce. Sąd I instancji przytoczył również definicję budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 43, poz. 489 ze zm.), wskazując, iż definicja ta jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowlę. Brak jest zatem w tym przepisie opisowej definicji budowli. W uzasadnieniu wyroku podkreślono ponadto, iż w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazuje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do § 65 ust. 2 tego rozporządzenia przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Według Klasyfikacji Środków Trwałych w Grupie 8 "Urządzenia techniczne", w rozdziale 613, a więc z wyraźnym pominięciem Grupy I "Budynki i lokale", wymienione zostały stacje transformatorowe stałe i przewoźne, do których zalicza się stacje miejskie, wiejskie i przemysłowe, z wyłączeniem stacji słupowych, posiadające więcej niż pięć pół rozdzielczych wysokiego napięcia oraz przewoźne i ruchome stacje transformatorowe. Posiłkując się klasyfikacją KŚT i dodatkowo Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), Sąd I instancji orzekł, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że stacje transformatorowe należą do urządzeń technicznych (budowlanych), nie zaś do budynków. Sąd podkreślił, że obie klasyfikacje posługują się pojęciami tożsamymi i że taki sposób interpretacji przepisów znajduje odzwierciedlenie w utrwalonych już orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 871/05 opubl. LEX nr 188456). W ocenie Sądu I instancji wobec wątpliwości interpretacyjnych powstałych na tle definicji językowej pojęć zawartych w ustawie, uzasadnionym było sięgnięcie do zaprezentowanej wykładni systemowej, a na końcu celowościowej. Niewątpliwie dokonana przez organy podatkowe wykładnia systemowa wskazuje, iż stacje transformatorowe stanowią więc swoiste urządzenia budowlane.

Zdaniem Sądu, rację ma Spółka, iż transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. Oznacza to, iż opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli. Sąd I instancji podkreślił również, iż bezspornym jest, że zadaniem stacji transformatorowych, podając w dużym uproszczeniu, jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia od niej, tracą swój charakter i przeznaczenie. W ocenie Strony stacje transformatorowe odpowiadają definicji ustawowej budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l., ponieważ są trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Opis techniczny obudowy stacji wskazuje natomiast, iż obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki. Wobec tego zdaniem Sądu I instancji, skoro obudowa ta stanowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i Instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument Spółki dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być zatem - jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku - świadectwem tego, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych wyjęcie z obudowy urządzeń nie spowoduje automatycznie tego, iż stanie się ona budynkiem. Z tego względu zdaniem Sądu I instancji, przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli jest słuszne. Sąd podkreślił ponadto, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W szczególności bowiem przeanalizowały 3 różne opinie, w tym jedną opinię prawną i dwie: opinię wydana przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe uznały bowiem, iż przedłożone przez skarżąca Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na:

a) jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy,

b) wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej w skrócie "o.p."), polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p., a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej powoływanej jako "Prawo geodezyjne i kartograficzne"), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków,

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

W razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucamy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.ol"), w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy definicyjne budynku, w świetle definicji legalnej zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, może stanowić budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy,

2) art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej powoływana jako "Prawo budowlane"), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo ugruntowanego orzecznictwa, iż do końca 2002 r. należało oceniać przedmioty opodatkowania również w świetle Prawa budowlanego,

3) art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegało na niezastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, natomiast niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 2 polegało na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku wskazania "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji nie zawarł w zaskarżonym wyroku dostatecznego objaśnienia kluczowych dla sprawy pojęć; budynku i budowli. Sąd wprawdzie dokonał wykładni pojęcia "budowli", jednakże nie przeprowadził analogicznych działań w odniesieniu do pojęcia "budynku". Konstrukcja przepisów dotyczących podatku od nieruchomości wskazuje wyraźnie, iż przy właściwej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania tym podatkiem do budynku bądź budowli punkiem wyjścia powinna być zawsze analiza definicji budynku. pociągająca za sobą sprawdzenie, czy dany przedmiot spełnia warunki wynikające z tej definicji. Dopiero zaś w razie stwierdzenia, że w sprawie nie może mieć zastosowania przepis definiujący pojęcie budynku, możliwe jest przejście do analizy pojęcia budowli oraz sprawdzenia czy dany przedmiot opodatkowania można zakwalifikować pod to pojęcie. W niniejszej sprawie Sąd skupił się wyłącznie na analizie pojęcia budowli. Tymczasem skoro Skarżąca Spółka twierdziła, że stacje transformatorowe należy kwalifikować do budynków, to Sąd powinien w pierwszej kolejności poddać szczegółowej analizie poszczególne elementy definicji budynku. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd nie wyjaśnił w zaskarżonym wyroku z jakich Dowodów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" odwołał się do zawartej w Prawie budowlanym definicji "urządzenia budowlanego", która w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. nie miała jakiegokolwiek znaczenia na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Sąd wskazał jedynie, iż Spółka złożyła do akt opinię biegłego nie odnosząc się do jej treści. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieprawidłowo również Sąd powołał się w niniejszej sprawie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005 r., II FSK 871/05, bowiem dotyczył on pojęć "targowiska pod dachem" i "hali używanej do targów", a nie "budynku" i "budowli". W zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono z jakich względów powołany wyrok zachowuje aktualność w odmiennym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Spółki, wyrok Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. również z powodu braku wskazania podstawy faktycznej orzekania. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu ogranicza się jedynie do przedstawienia przebiegu postępowania administracyjnego, natomiast nie zawiera opisu stanu faktycznego, który został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna orzekania. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie nie ustaliły w ogóle stanu faktycznego, względnie nie ustaliły go w znacznej części. Skoro bowiem kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było zakwalifikowanie stacji transformatorowych do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. budynków albo budowli), to powiedzieć można, iż stanem faktycznym, a więc okolicznościami faktycznymi mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, były cechy (fizyczne, techniczne itd.) pozwalające zakwalifikować rzeczone stacje bądź do kategorii budynków bądź też budowli.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Strona podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie ustalenie stanu faktycznego należało rozpocząć od ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy stacje transformatorowe posiadały cechy, które ustawodawca podatkowy wskazał jako charakterystyczne dla budynku. Przedmiotowe okoliczności nie zostały jednak zbadane przez organy podatkowe, które w wyniku błędnego założenia od razu przystąpiły do badania, czy stacje transformatorowe posiadały cechy właściwe dla budowli.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż - wbrew twierdzeniom organów - Prawo budowlane nie wskazuje, iż budynek może być obiektem budowlanym, o ile posiada spełniające określone cechy instalacje i urządzenia techniczne. Prawo budowlane, w zawierającym katalog obiektów budowlanych art. 3 pkt 1, wskazuje, iż obiektem budowlanym jest budynek "wraz z" instalacjami i urządzeniami technicznymi. Celem bowiem art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego jest to, aby określone urządzenia instalacje I techniczne związane z funkcjonowaniem budynku kwalifikować jako jego część (tym samym jako obiekt budowlany) a nie jako rzeczy samodzielne. Tym samym, ustalenia organów w zakresie posiadania takich instalacji przez stacje transformatorowe nie miały jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W uzasadnieniu powołanego zarzutu podniesiono również, iż bezprawnym jest wyprowadzony przez organy wymóg istnienia związku danego obiektu budowlanego z człowiekiem, aby taki obiekt mógł stanowić budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenia faktyczne z zakresie związku stacji transformatorowych z działalnością człowieka nie mogły mieć jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nawet bowiem, gdyby taki związek istniał to należało uznać, iż taki sam związek istnieje w przypadku zwykłego magazynu służącego przechowywaniu i ochronie maszyn lub urządzeń.

Zdaniem Spółki - zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego - organy podatkowe nie mogły zakwalifikować przedmiotowych stacji do określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób odmienny niż to wynika z danych ewidencyjnych. Wyciągi z ewidencji - jako dokumenty urzędowe -powinny zostać uwzględnione, a tymczasem w niniejszej sprawie organy nie podjęty żadnych działań w celu pozyskania i przeprowadzenia oceny takich dowodów, co stanowiło naruszenie zarówno art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, jak również art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Strona podkreśliła, iż sporne stacje transformatorowe w ewidencji gruntów i budynków często są ujęte jako budynki, co potwierdzają załączone do niniejszej skargi kopie przykładowych wyciągów z przedmiotowej ewidencji. Spółka wnosząc na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowych wyciągów jako uzupełniających dowodów z dokumentów, wskazała, iż przeprowadzenie tych dowodów nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Uzasadniając kolejny z zarzutów skargi kasacyjnej (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p) Strona podniosła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z dokumentacji budowlanej przedmiotowych obiektów (w szczególności obejmującej decyzję administracyjną zawierającą pozwolenie budowlane oraz zatwierdzającą projekt budowlany), ani też dowodu z opinii biegłego, choć w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa.

W ocenie Spółki, zaskarżonym wyrokiem naruszono art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.) oraz art. 3 pkt 1 lit.a i b, pkt 2 i 3 Prawa budowlanego, gdyż przyjęto, iż dokonując kwalifikacji danego obiektu budowlanego do budynku lub budowli, nie należy wpierw ocenić czy spełnia on definicję budynku. Prawo budowlane zawiera bowiem negatywną definicję budowli ("obiekt niebędący budynkiem"). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie zinterpretował wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro uznał, iż sporne stacje nie tylko nie są budynkiem, ale nie są też budowlą, gdyż stanowią urządzenie budowlane (urządzenie budowlane do końca 2002 r. nie było budowlą).

W zaskarżonym wyroku Sąd, błędnie wykładając pojęcie budowli, nie odwołał się do Prawa budowlanego. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierały samoistnej definicji budowli. Jak jednak wielokrotnie wskazywali przedstawiciele doktryny i orzecznictwa, w takiej sytuacji właściwe było interpretowanie tego pojęcia posiłkując się definicją określoną w przepisach Prawa budowlanego.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się również do użytego w wyroku pojęcia "obudowy" stacji transformatorowej. Zdaniem Spółki, gdyby podzielić wykładnię Sądu należałoby uznać, iż każdy budynek niemieszkalny stanowi obudowę dla urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu.

Błędne jest wnioskowanie Sądu jakoby przeznaczenie (sposób wykorzystania) przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było jednym z elementów podziału tych przedmiotów, tj. na budynki i budowle. Jako podstawę takiego podziału wskazano art. 5 p.o.l., który nie dotyczy kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych do budowli lub budynków, lecz dotyczy stawek podatku. Takie naruszenie stanowiło błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 p.o.l. Charakter i przeznaczenie obiektu budowlanego jest kategorią pozaprawną w aspekcie jego kwalifikacji do budynku lub budowli.

Spółka podniosła, iż kwestia połączenia (jakiegokolwiek) budynku z budowlą, w tym przypadku z siecią elektroenergetyczną, nie może zmieniać kwalifikacji tych obiektów, w szczególności nie może zmieniać kwalifikacji budynku. Nie sposób, zdaniem Skarżącej, wnioskować na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, iż obiekt budowlany spełniający definicję budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, może "nagle" stać się budowlą przez jego połączenie z siecią techniczną na tej podstawie, iż Prawo budowlane stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową". Sąd dokonując wykładni pojęć budynek i budowla, błędnie odwołał się do ewidencji gruntów i budynków oraz nie wziął pod uwagę treści decyzji administracyjnych o pozwoleniu na budowę stacji i zatwierdzeniu projektu budowlanego. W większości posiadanych przez Skarżącą wypisów z ewidencji gruntów I budynków lub informacji z wydziałów ksiąg wieczystych sporne stacje transformatorowe są wykazane jako budynki. Ponadto, w opracowywanych obecnie projektach stacji transformatorowych oraz decyzjach administracyjnych o pozwoleniu na budowę stacji i zatwierdzeniu projektu budowlanego mowa jest o budynku stacji. W projektach tych (zatwierdzanych przez starostów w decyzjach) obiekt stacji określany jest jako budynek, a niejako budowla.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie określania podstawy opodatkowania budowli odwołuje się do podatku dochodowego i do wartości początkowej środków trwałych. Mając na uwadze ww. klasyfikację oraz opinie GUS -jakimi dysponuje Spółka - nie sposób opodatkować podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowej, która stanowi oddzielny od sieci środek trwały (obiekt inwentarzowy). Również sam transformator stanowi odrębny środek trwały (obiekt inwentarzowy). Ponadto niejednokrotnie stacje transformatorowe są nie tylko w budynku stacji, ale również np. w budynkach urzędu gminy, czy spółdzielni mieszkaniowych. Tym samym umiejscowienie stacji transformatorowej w obiekcie, który spełnia definicję budynku nie może zmieniać kwalifikacji tego obiektu jako budynku. Sąd I instancji odwołał się w swoim uzasadnieniu do Klasyfikacji Środków Trwałych, ale nie zauważył, iż na podstawie tej klasyfikacji Spółka dokonuje amortyzacji osobno od trzech środków trwałych: sieci, stacji i transformatorów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, iż należy mieć na względzie, że Klasyfikacja Środków Trwałych nie traktuje jednolicie budynków, w których znajdują się urządzenia techniczne. W przypadku m.in. urządzeń rozdzielczych prądu zmiennego KŚT stanowi, iż "rodzaj 610 obejmuje zespoły (urządzenia rozdzielcze), składające się z aparatury rozdzielczej, (...), lecz bez budynku". Zatem budynek rozdzielni nie jest zaliczany do rodzaju 610 KŚT. Ważne jest jednak to, że Klasyfikacja Środków Trwałych posługuje się pojęciem budynku tak w zakresie stacji transformatorach jak i w zakresie rozdzielni. Ponadto Klasyfikacja Środków Trwałych w nielicznych przypadkach kwalifikuje do budynków obiekty, które Prawo budowlane i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych kwalifikuje do budowli, tak jest m. in. w przypadku wiat autobusowych czy targowisk pod dachem.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do odwoływania się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Odwoływanie się do tej klasyfikacji stanowi naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 p.o.l. Zgodnie z tą klasyfikacją "Obiekty budowlane" to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Do końca 2002 r. ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budowli. Wobec tego organy podatkowe jak też sąd administracyjny zgodnie z regułami wykładni systemowej przyjmowały pojęcie budowli określone w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Według art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (np. lotniska, drogi, linie kolejowe, instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stancje uzdatniania wody). W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli" wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu.

Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w tej ustawie.

W obowiązującym do końca 2000 r. art. 7 ust. 1 pkt 5 p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 95, poz. 1041) co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie, z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dotyczą one lat 1999-2000, nie zaś okresu objętego kontrolą Sądu. Po wtóre, jak wynika z samej nazwy dokumentu, zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków zapisy odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że dany obiekt budowlany jest budowlą. Zapis ten nie jest wiążący i z całą pewnością nie może rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś zapis w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się skarżąca spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu rozstrzygnął, o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

Natomiast od 1 stycznia 2003 r. w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l.). Dlatego też w sytuacji gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystanie tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08. Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 68).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przedstawione wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 o.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002 oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.