Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 45/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art.127, art. 180§1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.86 ust. 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 likt. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2021 r. sprawy ze skargi R.-M. R. Z. i M. L. spółki jawnej w T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R.-M. R. Z. i M. L. spółki jawnej w T. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. wydaną wobec R. spółki jawnej w [...] (spółka R.) w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec i sierpień 2015 r. Wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym została określona w decyzji odpowiednio na [...] zł i [...] zł.

U podstaw tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że spółka R. w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych zasadniczo zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną materiałów budowlanych na rynek [...]. Ustalono, że faktury nr: [...]/2015 z [...] r., [...]/2015 z [...] r. i [...]/2015 z [...] r., w których opisano nabycie przez spółkę R. kawy od firmy H. , były związane z uczestnictwem w oszustwie podatkowym, w tak zwanej karuzeli podatkowej.

W przypadku faktury nr [...]/2015 z [...] r. opisującej zakup kawy o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł ustalono schemat transakcji: H. s.r.o. > W. [...] (WDT) > M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (znikający podatnik) > H. (bufor) > spółka R. (broker) > TAX FREE (I. I., M. H., I. M.. V. S., V. K., V. V.).

Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał decyzję wydaną [...] r. wobec B. M., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych od marca do października 2015 r. między innymi na rzecz spółki R.. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez B. M. pod firmą H. była nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze przestępstwa karuzelowego, którego celem było przedłużanie łańcucha transakcji i wyłudzenie VAT. Firmą faktycznie kierował i zarządzał mąż B. M. - D. M.. W uzasadnieniu wymienionej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył również, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] w ramach Międzynarodowej Grupy Śledczej [...] pod nadzorem Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...] prowadził śledztwo między innymi przeciwko małżonkom M. w kierunku art. 258 § 1, art. 299 § 1 i § 5, art. 286 § 1 K.k. Z kolei Prokuratura Okręgowa w [...] w wyniku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] podjęła śledztwo w sprawie podejrzenia wystawiania nierzetelnych faktur przez osoby prowadzące działalność gospodarczą pod firmą H. G.. Śledztwa te zostały połączone. W rezultacie małżonkom M. postawiono zarzuty obejmujące okres od marca do października 2015 r., a [...] r. do Sądu Okręgowego w [...] przesłano akt oskarżenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył do akt materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...] w tym protokół przesłuchania podejrzanych małżonków M.. B. M. wyjaśniła, że zarejestrowała działalność gospodarczą na prośbę męża. W zamian mąż przekazywał jej pieniądze na życie. Wszystkim zajmował się mąż. Wynajmował magazyny w C.. Nie zna kontrahentów męża. Nie wie co mąż kupował. D. M. potwierdził, że faktycznie prowadził firmę żony. Towar trafiał do magazynu i był z niego wydawany nabywcom. Nie wiedział komu w dalszej kolejności towar był sprzedawany. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ocenił, że małżonkowie M. pozorowali działania gospodarcze. Działali w porozumieniu z innymi podmiotami i zdawali sobie sprawę, że uczestniczą w przestępczym procederze w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. B. M. nie była podatnikiem VAT, a dokonywane przez nią transakcje nie stanowiły czynności opodatkowanych tym podatkiem. B. M. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogła nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem. Dokumentowały one jedynie pozorny obrót towarami i usługami w ramach przestępstwa karuzelowego.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wydał decyzję wobec spółki M., w której określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz między innymi firmy B. M.. W podstawie prawnej wymienił art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalił, że spółka M. nie miała magazynów. Towar był przewożony bezpośrednio do magazynu w C.. Przedstawiciel spółki M. jedynie podpisywał dokumenty, faktury. Towarów nie widział. Okoliczności transportu nie znał. Wszystkim zajmował się znajomy, który na początku 2016 r. wyjechał z kraju. Siedziba spółki M. znajdowała się w użyczonym pokoju o powierzchni 6,4 m˛. Informacje o towarze przekazywał znajomy. Kawa będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy H. G. była ujęta w fakturze wystawionej na rzecz spółki M. przez W. s.r.o. [...] administracja podatkowa poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że spółka W. jest zaangażowana w oszustwa karuzelowe. Jej działalność gospodarcza polega jedynie na zakupie towarów z Polski i [...] oraz na sprzedaży firmom w Polsce. Nie dysponowała pomieszczeniami magazynowymi. Według dokumentów transportowych, zakupy i sprzedaże towarów miały miejsce tego samego dnia. Z dokonanych ustaleń wynika, że transakcje były fikcyjne.

W. s.r.o. "nabywała" towary od [...] kontrahenta H. s.r.o. z siedzibą w wirtualnym biurze. Prezesem zarządu była K. K., która zeznała, że [...] r. sprzedała udziały w spółce H. obywatelowi [...]. Spółka H. dostarczała kawę do magazynu w C.. Finansowanie dostaw oparte było na systemie przedpłat. Towar przeznaczony był do C., ale wożony był do [...], ponieważ "(...) prawnie towar musi być przewieziony przez granicę, aby wszystko było w porządku (...)". Przewoźnikami miały być firmy R. K. oraz E. S..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił o przeprowadzenie kontroli. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że E. S. nie miała żadnych dokumentów ani żadnej wiedzy o swojej działalności gospodarczej. Nie stawiła się na przesłuchanie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odpowiedział, że nie udało się nawiązać kontaktu z R. K.. Nie stawił się na przesłuchanie.

W następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że analizowane faktury wystawione przez B. M. na rzecz spółki R. dokumentują transakcje nierzeczywiste. Spółka M. wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury i zniknęła z rynku. Stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie przeczy fakt, że kawa, którą rzekomo firma H. G. zbyła [...] r. na rzecz spółki R., została następnie sprzedana w systemie TAX FREE. Spółka R. upłynniała towar, który uprzednio był przedmiotem wielokrotnych nabyć i dostaw w tym nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach transakcji karuzelowych. Kawa rzeczywiście występowała. Powszechnie wiadomo, że kawa jest towarem o określonej przydatności do spożycia. W związku z tym organizatorzy oszukańczego procederu nie chcieli ponieść strat i kawę z kończącym się terminem przydatności do spożycia, krążącą w transakcjach typu karuzelowego, wprowadzili do handlu detalicznego.

Odnośnie do faktury nr [...]/2015 z [...] r. opisującej zakup kawy o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł ustalono schemat transakcji: L. s.r.o > K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (znikający podatnik) > B. s.r.o. (znikający podatnik) > A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (bufor) > H. G. B. M. (bufor) > spółka R. (broker) > TAX FREE (I. I., M. H., I. M., V. V.).

Organ wyjaśnił, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczące firmy B. M. przedstawił już wyżej.

Następnie tłumaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wydał decyzję w stosunku do spółki A., w której określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w marcu i lipcu 2015 r. przy zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że działalność gospodarcza spółki A. była nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze przestępstwa karuzelowego. Jego istota polegała na przedłużaniu łańcucha transakcji w celu wyłudzenia VAT. Zwrócił przy tym uwagę na: - szybki obrót towarem; - w większości fakturowanie tych samych ilości hurtowych towaru; - uczestniczenie w transakcjach podmiotów pozbawionych odpowiedniego zaplecza technicznego; - występowanie podmiotów o cechach tak zwanych znikających podatników, buforów, brokerów; - przywóz towaru z państwa członkowskiego (C. , [...]), a następnie wywóz tego towaru do państwa członkowskiego (C. , [...]); - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia kawy (producenta lub generalnego dystrybutora); - tak zwane odwrócone płatności; - z góry założony schemat dostawców i odbiorców. Okoliczności te towarzyszą tak zwanym transakcjom karuzelowym dokonywanym w ramach oszustw podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], czynności spółki A. polegające na wynajmowaniu biura i powierzchni magazynowych, nabywaniu usług transportowych, zatrudnieniu księgowego miały na celu jedynie stworzenie pozorów legalnej działalności gospodarczej i świadczą o świadomym udziale spółki A. w oszustwie podatkowym łącznie z innymi inicjatorami transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że spółka A. świadomie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, skoro sprzedawała i nabywała towary od kontrahentów, którzy nie byli znanymi na rynku dystrybutorami kawy. Transakcje dostaw towarów na rzecz spółki A. stanowiły sztuczną konstrukcję. Wiele kolejnych ogniw miało utrudnić ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji i udaremnić wykrycie organizatorów oszustwa. Udział w zorganizowanej grupie przestępczej został potwierdzony w kontroli za 2013 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] i w wydanej decyzji, jak również w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w [...]. Prokuratura Okręgowa w [...] poinformowała, że nadzoruje śledztwo dotyczące przedstawiciela tej spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że analizowane czynności pozostawały poza zakresem ustawy o VAT. Spółka A. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a więc nie mogła nabyć we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie sprzedać towarów opisanych w analizowanych fakturach. Z powodu zaangażowania w oszustwo karuzelowe pozbawiono spółkę A. prawa do odliczenia VAT naliczonego za styczeń oraz za okresy od marca do grudnia 2015 r. zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Spółka A. nabywała towar od B. s.r.o. w likwidacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uzyskał informację od [...] administracji podatkowej, która odpowiedziała, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej transakcji ze spółką A.. Natomiast z powtarzających się wniosków pochodzących od organów innych państw wynika, że kontrahenci handlowi byli podmiotami, z którymi nie było kontaktu lub podmiotami, które nie zadeklarowały dostaw od/do B. s.r.o. W związku z tym [...] organ podatkowy ma wątpliwości w zakresie rzeczywistego przeprowadzenia zadeklarowanych transakcji. Spółka B. nie kontaktuje się z [...] organem podatkowym i została oznaczona jako nierzetelny podatnik VAT na mocy decyzji z [...] r.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że dostawcą kawy do B. s.r.o. miała być L. s.r.o.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami dane L. s.r.o. - podmiotu, który jest dystrybutorem towarów na rynek Europy Środkowej i Wschodniej - zostały wykorzystane tylko i wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji typu karuzelowego. Posłużenie się tą nazwą miało wprowadzić w błąd organy podatkowe co do wiarygodności źródła pochodzenia kawy opisywanej w fakturach w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej.

Wystawcą faktur na rzecz spółki A. była również spółka K.. Według materiałów uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że spółka K. nie składała deklaracji podatkowych i 16 września 2015 r. została wykreślona z bazy podatników w trybie art. 96 ust. 6 i ust. 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Oznacza to, że spółka K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury. Mogła pełnić rolę tak zwanego znikającego podatnika w transakcjach karuzelowych. Organ stwierdził, że w ocenie organów podatkowych spółka K. została utworzona tylko i wyłącznie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Z powyższych ustaleń wynika, że spółka A. wystąpiła jako ogniwo w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Pełniła rolę tak zwanego bufora, który jedynie przefakturowywał sprzedaż kawy w celu nadania transakcjom cech rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje te były jedynie elementem sztucznej konstrukcji stworzonej w celu wyłudzenia VAT.

Jeśli chodzi o fakturę nr [...]/2015 r. z [...] r. opisującą sprzedaż kawy o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł ustalono schemat transakcji: H. s.r.o. > W. s.r.o. (WDT) > spółka M. (znikający podatnik) > G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (bufor) > J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (bufor) > Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. (bufor) > P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (bufor) > firma H. G. (bufor) > spółka R. (broker) > TAX FREE (U. I., V. S., Z. S., I. I., M. H., I. M., V. V., B. A., V. K., M. H.).

Organ zaznaczył, że okoliczności dotyczące spółek: H., W., M. i firmy H. G. zostały przedstawione wyżej.

W dalszej kolejności argumentował, że z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że spółka P. nie złożyła w toku kontroli żadnych dokumentów, bo zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w [...] w związku ze śledztwem w sprawie podejrzenia zaistnienia przestępstwa polegającego na tak zwanej karuzeli podatkowej.

Organ I instancji otrzymał decyzję z [...] r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec spółki P., w której określono obowiązek zapłaty podatku za okresy od lipca 2014 r. do marca 2015 r. zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka P. była reprezentowana przez kuratora z powodu braku zarządu i rzeczywistej siedziby. Dysponowała jedyne pomieszczeniem magazynowym wynajmowanym w C.. Z byłymi prezesami spółki P. nie udało się skontaktować. Z zeznań złożonych w innych postępowaniach wynika, że w przypadku handlu kawą dominującą rolę pełnił przedstawiciel spółki J., który zaproponował współpracę w tym zakresie z firmą S. . Towar przywożony był do magazynu w C.. Dalsze zakupy polegały na wzajemnym przekazywaniu sobie dokumentacji. Prokurent spółki P. przesłuchany w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] nic nie wiedział o obrocie kawą, o przebiegu transakcji dotyczących kawy, o kontrahentach handlujących tym towarem i nie miał kontaktu z prezesem tej spółki. Jego wiedza dotyczyła jedynie poduszek cedrowych. P. P. przesłuchany w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w [...] opisał, że wykonywał czynności na rzecz spółki P. na podstawie umowy zlecenia i w pomieszczeniu magazynowym tej spółki składowano kawę. W decyzji z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjął, że spółka P. uczestniczyła w łańcuchu transakcji tworzących tak zwaną karuzelę podatkową. Spółka P. brała udział w działaniach tworzących pozory legalnych transakcji w celu wyłudzenia VAT. Rzekoma działalność spółki J., firmy S. i spółki P. koncentrowała się pod jednym adresem - magazynów w C., gdzie rzekomo zaopatrywano się w towar.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie S. w przedmiocie VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. Z ustaleń kontrolujących wynika, że K. W. prowadził działalność gospodarczą od 2006 r. przede wszystkim w zakresie sprzedaży paliw (2 stacje [...]). Miał zająć się handlem kawą za namową znajomego - prokurenta spółki J. i zasadniczo bazował na zaufaniu do niego. Pochodzenia ani okoliczności transportu kawy nie znał i nie poszukiwał nabywców. Korzystał z magazynu w C.. Zapewniał kapitał potrzebny do zakupu kawy, bo spółki P. i J. nie posiadały wolnych środków. Stąd jego obecność w tych transakcjach. Spółka J. oczekiwała przedpłaty, a spółka P. odroczonego terminu płatności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uzyskał pisemne oświadczenie od K. W. dotyczące transakcji z firmą B. M. oraz materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Krajową [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w [...]. K. W. opisał sprzedaż kawy na rzecz firmy H. G., kontakty z D. M.. Stwierdził, że współpracę zakończył w kwietniu 2016 r. w związku z postępowaniem prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy w [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ocenił, że analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a K. W. był ogniwem w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w decyzji z [...] r. ustalił, że spółka J. świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym w ramach łańcucha transakcji: albo H. s.r.o. > W. s.r.o., albo O. > spółka M. > spółka G. I. > spółka J. > firma S. > firma H. G. > następnie albo spółka R. i TAX FREE, albo P.P.H.U. L. > dalej albo V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, albo K. Gmbh. Spółka J. była jednym z organizatorów oszustwa podatkowego - obok spółek: P. , G. I., D. i firm: S. , H. G. - a faktury dokumentujące ten obrót nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Stanowiła praktycznie pierwsze krajowe ogniwo odbierające fizycznie kawę. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] w decyzji z [...] r. określił spółce J. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach za okresy od października do grudnia 2014 r., od stycznia do sierpnia, od października do grudnia 2015 r. w myśl art. 108 ustawy o VAT oraz zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach, które nie potwierdzały rzeczywistych czynności na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatkowej.

W protokole kontroli przeprowadzonej w firmie K. W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził w spółce G. I. kontrolę podatkową w zakresie transakcji ze spółką J. za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r. M. W. przedstawił się organowi kontrolującemu jako pełnomocnik spółki G. I..

W toku kontroli spółki M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchał M. W. - prokurenta oraz A. B. – prezesa spółki G. I.. Zeznali, że kawa była transportowana do magazynu w C. (magazyn należący do spółki J. . Płatności były finansowe z przedpłat. Spółka G. I. nie zatrudniała pracowników. Jej siedziba znajduje się w S. . Docelowo towar trafiał do sklepów. Wszystkim zajmował się M. W.. Prezes zarządu nie znał konkretnych okoliczności dotyczących obrotu kawą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że faktury od spółki G. I. dokumentują transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje przeprowadzane były w celu niezgodnym z prawem w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej. Obrót kawą był dokumentowany fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi jedynie na potrzeby uwiarygodnienia fikcyjnego obrotu.

W świetle powyższego organ argumentował, że spółka [...] w zakwestionowanych transakcjach występowała jako ogniwo w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym z udziałem tak zwanego znikającego podatnika. Przefakturowywanie kawy przez kolejnych tak zwanych brokerów miało nadać tym transakcjom cechy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy towar nie opuszczał magazynu w C..

Organ zaznaczył, że wspólnicy spółki R. nie stawili się celem złożenia zeznań. Ich pisemne wyjaśnienia oraz zeznania pracowników spółki R.: E. G., G. B., M. B., J. M., J. B. i oświadczenie L. B. pozwoliły ustalić, że kawa trafiała do spółki R. w wyniku uzgodnień z D. M.. Jednocześnie do spółki R. zgłosiła się grupa obywateli [...] kierowana przez V. K., który wcześniej był klientem spółki R. (kupował panele podłogowe, płytki ceramiczne), zainteresowana kupnem kawy. W związku z tym spółka R. otrzymywała zaliczki od V. K. (100 % wartości partii kawy) i zamawiała większe ilości kawy zgodnie z oczekiwaniami V. K.. Kawa została w całości sprzedana klientom z [...]. Wystawiano paragony z kasy rejestrującej, imienne dokumenty TAX FREE dla podróżnego na podstawie paszportu. Z czasem nie zawsze żądano dokumentu tożsamości, bo poszczególne osoby były już znane. Z podróżnymi przyjeżdżał V. K.. Podróżni odbierali kawę i dokumenty TAX FREE. Po jakimś czasie wracali z dokumentami TAX FREE potwierdzonymi przez służbę celną i potwierdzali podpisem zwrot podatku. Jednak nie otrzymywali gotówki, bo była ona traktowana jako zaliczka na rzecz zakupu następnej partii towaru. Kawa była przywożona do spółki R. jej transportem.

W ocenie organu, analizowane transakcje zostały przeprowadzone, ale w sposób charakterystyczny dla tak zwanej karuzeli podatkowej. Spółka R., kupując kawę na podstawie wymienionych faktur (nr: [...], [...] i [...]), weszła w transakcje łańcuchowe mające na celu wyłudzenie VAT, w oszustwo karuzelowe. Firma B. M. nigdy nie dysponowała towarem, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur i przekazywaniu środków pieniężnych. Miała za zadanie uprawdopodobnić rzeczywisty obrót towarami. Spółka R. była ostatnim ogniwem transakcji karuzelowych. Sprzedała towar w systemie TAX FREE indywidualnym odbiorcom z [...] podstawionym przez V. K.. Omawiany towar uprzednio był przedmiotem wielokrotnych nabyć i dostaw w tym nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w ramach transakcji karuzelowych.

Następnie organ opisał na czym - co do zasady - polega oszukańczy proceder określany jako karuzela podatkowa, jaką rolę pełnią w tym oszukańczym procederze poszczególne podmioty, w jaki sposób czerpią z niego korzyść podatkową.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw zaczynały się od tak zwanego znikającego podmiotu (spółki: M. i K, po którym występowały tak zwane bufory (firma H. G., spółki: A., G. I., J. , firma S., spółka P.), a finalnie spółka R. podejmowała czynności charakterystyczne dla tak zwanego brokera.

Organ zwrócił uwagę na: - formę prawną najczęściej w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; - nieaktualne siedziby; - brak adekwatnego zatrudnienia, majątku, doświadczenia; - brak kontaktu z niektórymi podmiotami; - sposób rozliczeń (przedpłaty); - brak działalności marketingowej i reklamowej; - wydłużanie łańcucha dostaw; - stosunkowo niskie marże; - szybkość wymiany handlowej i rozliczeń (1-2 dni); - kontrole podatkowe, decyzje podatkowe i postępowania karne dotyczące kolejnych podmiotów stwierdzające, że nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza; - międzynarodowy charakter transakcji; - dostawy niedzielonych partii towaru; - brak ubezpieczenia i reklamacji towaru; - ustalone grono kolejnych nabywców; - powiązania towarzyskie, rodzinne oraz biznesowe między kluczowymi organizatorami transakcji; - istnienie towaru wyłącznie w charakterze tak zwanego nośnika VAT; - brak przemieszczenia towaru na kolejnych etapach obrotu; - brak umów z dystrybutorami kawy na rynek Polski; - brak możliwości ustalenia pochodzenia kawy; - detaliczną sprzedaż towaru na rzecz V. K..

Organ wywiódł, że spółka R. świadomie działała w zorganizowanym łańcuchu firm w celu wyłudzenia VAT, bo: - kawa była dla niej nowym asortymentem; - sprzedawała kawę w sposób zorganizowany na rzecz V. K.; - osoby wyznaczone przez V. K. miały jedynie przetransportować kawę na terytorium [...] i nie były zainteresowane zwrotem podatku; - faktycznym celem było wywiezienie towaru na terytorium [...]; - nie interesowała się rzeczywistym przeznaczeniem kawy; - nigdy nie miała kontaktu z B. M. i nie weryfikowała rzetelności firmy H. G.; - nie dołożyła należytej staranności w ustaleniu skąd pochodził towar; - tylko w przypadku kawy towar był odbierany własnym środkiem transportu; - za rozliczenia w tym zakresie miało odpowiadać bezpośrednio "szefostwo"; - zapłata za kawę następowała natychmiast w dniu wystawienia faktury; - cena za kawę proponowana przez firmę H. G. była bardzo atrakcyjna (netto [...] zł, [...] zł, [...] zł za sztukę przy kolejnych transakcjach, gdy cena w przypadku firmy C. wynosiła netto [...] zł/szt), co wynikało z pomijania VAT w momencie wprowadzenia towaru na rynek krajowy; - nie angażowała własnych środków, gdyż pochodziły one od V. K.; - szybko dystrybuowała towar; - dokumentacyjny przepływ towaru był wynikiem wcześniejszych uzgodnień uczestników łańcucha dostaw, co eliminowało ryzyko gospodarcze, konieczność własnego zaangażowania osobowego, materialnego; - nie zgłaszano uszkodzeń czy zniszczeń towaru; - współpraca bazowała jedynie na kontaktach telefonicznych i pocztą elektroniczną; - nie była prowadzona ilościowa kontrola towaru (firma B. M. w sierpniu i we wrześniu 2015 r. ujęła w fakturach większe ilości kawy od posiadanych według dokumentacji); - na stronie internetowej firmy B. M. nie ma wzmianki o kawie.

W następstwie organ nawiązał do art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tłumaczył, że jeśli nie miało miejsce nabycie towarów lub usług, nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana w fakturze pozorującej rzeczywistą transakcję nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Nie ma żadnych wątpliwości, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy uznać za uczestnika tego procederu niezależnie od tego czy uzyskuje korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Jak motywował organ, spółka R. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego. Zatem świadomie uczestniczyła w wyreżyserowanym łańcuchu dostaw kawy. Dlatego wymienione faktury wystawione przez firmę B. M. nie dawały spółce R. prawa do odliczenia VAT.

Jednocześnie organ stwierdził, że nie kwestionował sprzedaży kawy na rzecz podróżnych, które były dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a szczegółowe ustalenia znajdują się na str. 86-88 zaskarżonej decyzji (czyli decyzji organu I instancji - uściślenie sądu). Spółka R. faktycznie władała towarem, ale jej władztwo ekonomiczne nad nim było ograniczone do minimum. Nie miała swobody wyboru kontrahentów i nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Sam towar należało traktować jako nośnik VAT. Zbyt wiele okoliczności nakazywało spółce R. zachować wzmożoną ostrożność i kupiecką czujność (staranność). Dla samego faktu zaistnienia tak zwanej karuzeli podatkowej nie ma znaczenia czy towar istniał, czy obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Natomiast istotne jest, że transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego, w którym spółka R. świadomie uczestniczyła. Transakcje miały pozorny charakter. Pozorowały rzeczywiste czynności. Służyły jedynie wyłudzeniu VAT. Stosowanie procedury TAX FREE czy eksportu w ramach tego rodzaju oszustwa służyło rozmyciu rzeczywistego celu tych transakcji poprzez pozorowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych kawy w ilościach znacznie odbiegających od detalicznych. W takich okolicznościach nie ma możliwości ustalenia dalszej drogi towaru, bo rzekomym kupującym jest osoba fizyczna. Transakcje spółki R. w systemie TAX FREE, pomimo że faktycznie zaistniały, nie mogą być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej, a zatem pozostają poza systemem VAT. Zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży w systemie TAX FREE były elementem oszukańczego łańcucha, pozostawały poza działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że okoliczność faktycznego wywozu towaru poza granicę Polski nie była kwestionowana.

Spółka R. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 127 i art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) z powodu:

- tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i profiskalnej oceny materiału dowodowego;

- niedokonania stanowczych ustaleń faktycznych;

- pominięcia, że skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o udziale w tak zwanym oszustwie karuzelowym;

- wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie na potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- sporządzenia uzasadnienia w sposób niezrozumiały, niejasny, nieprzekonujący, nielogiczny i niespójny, w którym przedstawiono alternatywne, wykluczające się ustalenia faktyczne i rozwiązania prawne;

- naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, które polegało na wyzerowaniu w ewidencji dostawy transakcji zbycia towaru w systemie TAX FREE.

Następnie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT dlatego, że organ:

- zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmę H. G. z pominięciem, że towar istniał, doszło do dostawy, skarżąca spółka nie brała świadomego i aktywnego udziału w przestępstwie karuzelowym lub nadużyciu prawa, podjęła dostępne i możliwe czynności weryfikacyjne, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że zawierane transakcje wiązały się z przestępstwem, nadużyciem prawa;

- wybiórczo posłużył się orzecznictwem TSUE dotyczącym należytej staranności podatnika;

- zastosował przepisy prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej spółki;

- przyjął domniemanie złej wiary skarżącej spółki.

Na zakończenie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i w kontekście tych przepisów wywodziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, bo służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżąca spółka zasadniczo zwracała uwagę, że organ nie ustalił jednoznacznie stanu faktycznego sprawy, a więc czy nabycie towaru nie miało miejsce, czy było pozorowane, czy też stanowiło dostawę. Kawa przecież istniała i skarżąca spółka ją sprzedała. W efekcie towar trafił do nabywców z [...].

Zdaniem skarżącej spółki, organ nie dostrzegł istotnej w tej sprawie różnicy między fikcyjnością a pozornością. Błędnie naprzemiennie posługiwał się pojęciami oszustwa podatkowego i nadużycia prawa podatkowego, które znaczeniowo nie są tożsame.

Ponadto dobrą wiarę organ analizował według kryteriów, które nie przystawały do realiów obrotu gospodarczego.

W ocenie skarżącej spółki, materiał dowodowy zasadniczo ograniczył się do decyzji wydanych wobec innych kontrahentów.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W ocenie sądu, postępowanie organu, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, nosi istotne znamiona dowolności.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie oznacza to, że organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie wytyczył konkretnej granicy oddzielającej:

- w pierwszej kolejności proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego;

- a następnie oszukańcze transakcje od fikcji rozumianej jako brak jakichkolwiek transakcji.

Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega istota oszustwa podatkowego o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego i jednocześnie poza systemem VAT, na czym może polegać korzyść jedynie podatkowa.

Z drugiej zaś - na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji (od strony 10 do 85) organ naprzemiennie i niekonsekwentnie stwierdzał, że:

- firma B. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, w więc nie mogła nabyć kawy i jej sprzedać;

- obrót towarami był pozorny w ramach przestępstwa/oszustwa karuzelowego;

- wprowadzano do obrotu fikcyjne faktury;

- skarżąca spółka upłynniała towar, który wcześniej był przedmiotem nabyć i dostaw w tym wewnątrzwspólnotowych;

- działalność gospodarcza była nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze przestępstwa karuzelowego;

- wymienione podmioty świadomie uczestniczyły w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe;

- firmy działały w zorganizowanej grupie w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych;

- przedmiotem transakcji był tak zwany wrażliwy towar;

- stworzono sztuczną konstrukcję w celu wyłudzenia VAT;

- transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- rzekome transakcje miały uwiarygodnić fikcyjny obrót;

- skarżąca spółka sprzedała towar będący przedmiotem wielokrotnych dostaw i nabyć w tym wewnątrzwspólnotowych;

- skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

- wystąpił łańcuch dostaw;

- łańcuch dokumentacyjnego przepływu towaru był wynikiem wcześniejszych uzgodnień między firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw i umożliwiał przeprowadzenie rzekomych transakcji;

- nabyta kawa została sprzedana w systemie TAX FREE;

- transakcje z firmą H. G. nie były transakcjami znikomymi;

- okoliczności przeprowadzanych transakcji kupna-sprzedaży były specyficzne;

- skarżąca spółka powinna była powziąć wątpliwości co do legalności realizowanych przez nią transakcji;

- skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w wyreżyserowanym łańcuchu dostaw kawy;

- transakcje nie miały sensu gospodarczego, motywy ich dokonania wskazują na udział skarżącej spółki w oszustwie;

- skarżąca spółka nabywa i zbywała towar podróżnym w sposób całkowicie odbiegający od przyjętych zasad;

- skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty stanowiące wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw;

- przebieg transakcji zakupu i sprzedaży kawy wskazuje na sztuczny schemat realizowanych transakcji;

- nie ma znaczenia czy towar istniał, czy obrót odbywał się wyłącznie na papierze;

- pomimo zaistnienia sprzedaży na rzecz obywateli [...] czynności te nie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle powyższego organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o pozornym obrocie, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o fikcyjnych fakturach, o transakcjach dokonanych w celu nadużycia prawa, o łańcuchu dostaw mającym wszelkie cechy oszustwa, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznej konstrukcji, o upłynnianiu towaru w ramach sprzedaży TAX FREE, o wielokrotnych nabyciach i dostawach towaru, o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszustwie karuzelowym, o oszustwie popełnionym przez podmioty na wcześniejszym etapie. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego oraz należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur); czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur, przede wszystkim przez inne podmioty niż opisane w fakturach; jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia VAT. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę oraz zakres. Ponadto w określonych stanach faktycznych wymienione sytuacje mogą występować w różnych konfiguracjach, powiązaniach w ramach oszukańczego procederu. Co istotne również, w indywidualnych sprawach proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami) i towarem. Co więcej, ten sam podmiot może w konkretnym stanie faktycznym występować z jednej strony jako współuczestnik oszustwa karuzelowego (na etapie przyjmowania faktury czy obejmowania ekonomicznego władztwa nad towarami), a następnie w roli podatnika VAT (przy sprzedaży tego towaru swoim faktycznym kontrahentom, klientom nieświadomym oszukańczego procederu wcześniej).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów i przesunięć analizowanego towaru, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących kolejnym czynnościom poszczególnych podmiotów.

Natomiast dotychczas organ niekonsekwentnie posługiwał się wymienionymi wyżej sformułowaniami, które nie tyle opisywały konkretne fakty, co wyrażały ocenę organu.

Należy również zauważyć, że organ przypisał skarżącej spółce świadome działanie oszukańcze, które ze swej istoty pozostaje poza systemem VAT, ale jednocześnie analizował jej postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji.

Dodatkowo - w świetle dotychczas zaprezentowanych stwierdzeń - organ nie wykluczył w sposób jednoznaczny ani sprzedaży kawy przez skarżącą spółkę w systemie TAX FREE, ani wyekspediowania tego towaru z kraju na terytorium [...]. Tym samym organ nie wykluczył ziszczenia się istoty procedury TAX FREE czy eksportu, która polega na konsumpcji towaru poza granicami Unii Europejskiej (por. szerzej orzeczenia sygn.: I FSK 1304/13, I FSK 640/10, I FSK 1549/10, I FSK 587/10, I FSK 361/10, I FSK 1507/13, I FSK 220/13, I FSK 1726/12, I FSK 828/12, I FSK 638/16, I FSK 264/18 oraz powołane w nich orzecznictwo TSUE).

Wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności poszczególnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT.

Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym, w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

Ponadto organ w motywach kontrolowanej decyzji odwoływał się do ustaleń przedstawionych przez organ I instancji na wymienianych stronach "zaskarżonej decyzji". Oznacza to, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, bez których nie można zasadnie przyjąć, że organ odtworzył stan sprawy odpowiadający prawdzie obiektywnej w rozumieniu art. 122 O.p., niezależnie od organu I instancji.

W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w procedurze podatkowej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To z kolei oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo i spójnie okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT.

W następstwie w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco i przede wszystkim samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki skarżącej spółki wynikające z systemu VAT. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Indywidualnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń wywołujących wątpliwości organu. Na tym tle konkretnie, wyczerpująco i samodzielnie wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów w tym skarżącej spółki, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne faktury i dokumenty TAX FREE miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w efekcie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez skarżącą spółkę.

Ostatni - ale równie ważny - aspekt analizowanej sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę w kontekście argumentacji organu oraz zarzutów stawianych przez skarżącą spółkę jest związany z zakresem materiału dowodowego.

W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne.

Jednak art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. i w konsekwencji zwrócić uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny materiału dowodowego przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokołach kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów czy protokoły kontroli innych podatników są dowodem - ściśle rzecz biorąc - na okoliczności, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego wnioski natury faktycznej i prawnej. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem - wynikające z art. 128 w związku z art. 194 § 1 O.p. - należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast - wbrew stanowisku organu - ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej skarżącej spółki. Tym samym nie zwalniały organu od obowiązku:

- uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a więc obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i analizowanym towarem;

- udostępnienia skarżącej spółce kompletnego materiału dowodowego, aby mogła podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów;

- samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, samodzielnej oceny całokształtu kompletnego materiału dowodowego i wyprowadzenia z niego własnych ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru postępowania skarżącej spółki w zakresie, który wywołał wątpliwości organu.

Jeśli organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował, to w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec skarżącej spółki. W takim stanie sprawy można powiedzieć, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. W rezultacie - także z tego punktu widzenia - organ nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy. Jednocześnie pozbawił skarżącą spółkę realnego dostępu do materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o jej obowiązkach, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 O.p. dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ powołał się na postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego sprawy innych decyzji, protokołów kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających (s. 76-78 decyzji organu). Jednak - co kluczowe - sam nie analizował bezpośrednio materiału dowodowego pozyskanego i opisanego przez inne organy podatkowe.

Lektura kolejnych postanowień (znajdujących się w przedstawionych sądowi aktach podatkowych) w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów, wydanych najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej spółki w sprawie rozliczenia VAT za wymienione okresy rozliczeniowe pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ nie żądał od innych organów podatkowych zgromadzonego przez nie materiału dowodowego w celu samodzielnej lektury i analizy, a konkretnie, w jakim zakresie ten materiał:

- jest istotny dla rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT deklarowanym przez skarżącą spółkę;

- podlega ujawnieniu skarżącej spółce;

- jest wiarygodny;

- ewentualnie podlega uzupełnieniu bądź powtórzeniu.

Natomiast organ skoncentrował swoją uwagę na decyzjach, protokołach kontroli podatkowych dotyczących innych podmiotów i ich treść obszernie przytaczał w motywach kontrolowanej decyzji. Dla ścisłości należy zauważyć, że nie wszystkie decyzje i protokoły kontroli wymieniane przez organ w kontrolowanej decyzji zostały objęte tymi postanowieniami.

W ten sposób własne ustalenia faktyczne organ zastąpił wyłącznie ustaleniami innych organów podatkowych bez znajomości bezpośredniego (źródłowego) materiału dowodowego, co jest niezgodne zarówno ze standardami wyznaczonymi przez art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., jak również z omówionymi przez TSUE w sprawie C-189/18, obowiązującymi w tych sytuacjach, w których organ podatkowy zamierza władczo ingerować w sytuację prawną podatnika.

W świetle powyższego sąd ocenia, że omówione wyżej błędy i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla skarżącej spółki, a mianowicie rozliczenia VAT w zgodzie z brzmieniem i celami dyrektywy 112 oraz z prawotwórczym orzecznictwem TSUE, które razem kształtują wykładnię ustawy o VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie przeanalizuje legalnie pozyskany materiał dowodowy (ten zgodnie z prawem włączony do akt i przedstawiony skarżącej spółce). Rozważy potrzebę jego uzupełnienia z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. Na tej podstawie organ adekwatnie zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p.

Natomiast spór o zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za czerwiec i sierpień 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie miał wpływu na wynik tej konkretnej sprawy. Kontrolowana decyzja została wydana i doręczona skarżącej spółce jeszcze w 2020 r., a więc nim upłynął termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w wymiarze 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia, do której nawiązała skarżąca spółka w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, będzie wymagała rozważenia przez organ w przyszłości, przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu podatkowym po 2020 r.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (w sumie [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł)