Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1247/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 705/12 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. D. kwotę 590,50 zł (słownie:) pięćset dziewięćdziesiąt złotych i pięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 705/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że decyzją z 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił C. D., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10 682,00 zł. Organ podał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. (PIT-36) podatnik wykazał m. in. odliczenia od dochodu w kwocie 35.000,00 zł. z tytułu darowizny przekazanej na rzecz kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. W toku postępowania ustalono, że podatnik złożył w dniu 20 stycznia 2004 r. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Podatnik odmówił dokonania korekty zeznania powołując się na brak możliwości odliczenia przekazanych darowizn. Ponadto przedłożył potwierdzenie przekazania w dniu 29 listopada 2005 r. darowizny na rzecz Diecezji L. [...] z przeznaczeniem na działalność Diecezjalnego Domu Opieki Społecznej oraz potwierdzenie obdarowanej Diecezji z 15 marca 2006 r. o przeznaczeniu całej kwoty darowizny, tj. 35.000 zł na jej działalność.

Organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa do rozliczenia dochodów na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., tylko zgodnie ze złożonym 20 stycznia 2004 r. oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wskazał, że wybór opodatkowania podatkiem liniowym uniemożliwia zastosowanie ulg i preferencji podatkowych, w tym skorzystania z ulgi z tytułu odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanej darowizny. Jednocześnie, w związku z pisemną odpowiedzią organu rentowego, który poinformował, że podatnik nie został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność przez płatnika "P." s. c., organ nie uznał prawa do odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.035,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 14 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie liniowego podatku przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki nie posiadającej osobowości prawnej jest kwestią ich wyboru. Regulacja prawna dotycząca zasad dokonywania wyboru sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej oraz jego skutków zawarta została w art. 9a u.p.d.o.f. Przywołany artykuł, w ust. 1 stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w u.p.d.o.f. Przy tym, stosownie do ust. 4 omawianego artykułu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że co do zasady podatnik ma prawo do pomniejszenia uzyskanego w roku podatkowym dochodu przed opodatkowaniem o kwoty wydatków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem, iż wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednakże z wyborem opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym wiąże się szereg wyłączeń w stosowaniu niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wybierając ww. sposób opodatkowania podatnik pozbawia się możliwości skorzystania z przewidzianych przepisami ustawy ulg i preferencji podatkowych, w tym od dochodów tych nie może odliczać wydatków wskazanych w art. 26 u.p.d.o.f., a więc m.in. odliczać darowizn. Powyższe ograniczenia wynikają z treści art. 26 ustawy, który stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem m.in. art. 30c stanowi dochód po odliczeniu m.in. darowizn. Podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. można pomniejszyć zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy jedynie o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika jednak, że płatnik P. s.c. nie zgłosił skarżącego do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. W związku z powyższym skarżącemu nie przysługuje odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.035,00 zł wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec ustalonego stanu faktycznego jest on nieuzasadniony. Przepis art. 40 ust. 7 tej ustawy ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i znajduje odpowiednie zastosowanie poprzez art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże przepis art. 26 ust. 1 stanowi, że zasady dokonywania odliczeń m.in. z tytułu dokonanych darowizn nie dotyczą sytuacji, w których podatnik wybrał podatek liniowy. Z uwagi więc na wybór skarżącego dotyczący opodatkowania dochodu w oparciu o art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. podatek liniowy) pozbawił się on preferencji wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. w postaci odliczenia dokonanej darowizny od dochodu osiągniętego z tej działalności. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają wywody dotyczące odmiennego rozumienia "kultu religijnego" na gruncie u.p.d.o.f. i "działalności charytatywno-opiekuńczej" z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie miał prawa rozliczyć się na zasadach ogólnych na druku PIT-36, lecz zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem z 20 stycznia 2004 r., w którym wybrał sposób opodatkowania dochodu od 2004 r. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. na druku PIT-36L.

Pismem z 25 stycznia 2012 r. skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego poprzez uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym tylko do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma natomiast zastosowania do art. 30c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, stwierdzenie takie jest sprzeczne z logiką, zasadami wykładni prawa, jak i obowiązującym orzecznictwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu zapadłego wyroku w pierwszej kolejności przypomniano treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04. Podzielając stanowisko w niej wyrażone Sąd stwierdził, że przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego ma charakter "lex specialis" do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., co nie przesądza o przyznaniu racji skarżącemu. Dokonując wykładni historycznej przepisów ustawy podatkowej zauważono m.in. że przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., wprowadzony przy okazji jednej z nowelizacji, zawiera zasadę trwałości oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem ryczałtowym w kolejnych latach podatkowych. Ponadto przy przyjęciu 19% podatku liniowego, od dochodu można odliczyć jedynie składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej obowiązujących po dniu 1 stycznia 2004 r. nie można było potrącić ulg podatkowych wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f., a siłą rzeczy ulg wprowadzonych na podstawie przepisów szczególnych do art. 26 u.p.d.o.f.

Zryczałtowany, liniowy podatek dochodowy jest w konstrukcji zupełnie innym podatkiem od ustalonego w art. 26 u.p.d.o.f. i wprowadzonym w ponad 14 lat od wejścia w życie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. O ile można przyjąć, że wprowadzony w 1991 r. podatek dochodowy był przynajmniej zbieżny z normą i konstrukcją podatku dochodowego obowiązującego w dacie wejścia w życie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, bo na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 1989 r. nr 42, poz. 188 ze zm.), o tyle podatek liniowy, nie zezwalając na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania poza składkami na rzecz ZUS, jest podatkiem odmiennym, przystosowanym do rozwijającej się szeroko działalności gospodarczej. W realiach sprawy, wobec wyboru pierwszego z wymienionych rozwiązań, skarżącemu nie przysługiwało prawo do korzystania z ulg powodujących odliczenie przedmiotowej darowizny od podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości, skarżonemu orzeczeniu C. D. zarzucił rażące naruszenie art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 30c ust. 2, a tym samym wypełnienie dyspozycji art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do pytania czy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który rozlicza się według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatkiem liniowym) może wyłączyć z podstawy opodatkowania darowiznę na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, o której mowa w art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.).

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny 14 marca 2005 r. podjął uchwałę FPS 5/04, w której stwierdził, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Teza podjętej uchwały nie ma bezpośredniego związku z zagadnieniem prawnym jakie zostało poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak argumentacja, która legła u jej podstaw jest aktualna i w rozpoznawanej sprawie ma doniosłe znaczenie.

Przede wszystkim trzeba odnotować brzmienie istotnego w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.), który stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały zauważył, że obydwa przepisy (art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego) operują pojęciami "podatku dochodowego" i "podatku wyrównawczego". Jednakże obowiązująca obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych weszła w życie w swym zasadniczym kształcie dopiero w dniu 1 stycznia 1992 r., chociaż wybrane regulacje tej ustawy zaczęły obowiązywać z mocą wsteczną od dnia 1 lipca 1991 r. (por. art. 58 u.p.d.o.f.). Jednocześnie trzeba zauważyć, że do dnia 1 stycznia 1992 r. w polskim systemie prawnym obowiązywał podatek dochodowy regulowany przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r., Nr 27, poz. 147 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), jednakże o innym zakresie podmiotowym i przedmiotowym niż obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych. Z kolei podatek wyrównawczy przestał funkcjonować w polskim systemie podatkowym również z dniem 1 stycznia 1992 r., w związku z uchyleniem z tą datą ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm., por. także art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na etapie wykładni językowej pojawia się zatem kwestia, której nie sposób rozstrzygnąć bez sięgnięcia do wykładni systemowej wewnętrznej. Nie jest bowiem jasne, do jakich podatków odnoszą się przepisy wskazanych ustaw kościelnych, a w szczególności czy pod pojęciem "podatku dochodowego" kryje się obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż bez wątpienia przepis art. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego stały się po dniu 1 stycznia 1992 roku bezprzedmiotowe, jeżeli chodzi o podatek wyrównawczy, który został wyeliminowany z polskiego systemu podatkowego. Natomiast jeżeli chodzi o występujące w tych przepisach ustaw kościelnych pojęcie "podatku dochodowego", to należy zauważyć, że nie odnosi się ono do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej, a jedynie wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego. Tego rodzaju konstrukcją jest między innymi bez wątpienia obowiązujący obecnie podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wspomniane przepisy ustaw kościelnych nie zawierają jakichkolwiek wskazówek, czy ograniczeń odnoszących się do zakresu podmiotowego lub przedmiotowego podatku dochodowego, którego podstawa opodatkowania może zostać pomniejszona o kwoty darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Kolejna kwestia, którą Naczelny Sąd Administracyjny analizował w powołanej uchwale, dotyczyła oceny, czy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mogą zostać uznane za obowiązujące wobec wejścia w życie przepisów u.p.d.o.f. i związana jest z regulacją art. 54 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten przewidywał, że z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym m. in. podatku dochodowego uregulowanego w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r., albo obniżki tych podatków. Zagadnienie to było rozważane także w aspekcie nowelizacji u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1995 r. Mocą art. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), dokonano rozdzielenia i modyfikacji dotychczasowej treści w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu - lit. a oraz lit. b. W ramach tej samej nowelizacji zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym przepisie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, uzasadnił i stwierdził, że w wyniku analizowanych zmian stanu prawnego normy określone w przepisach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, wyłączające z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty darowizn dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie utraciły, w rozpatrywanym okresie, mocy obowiązującej. Warto przy tym odnotować uwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do nowelizacji która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. "Wobec tego trudno byłoby uznać wspomnianą wyżej zmianę art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za mającą charakter merytoryczny, skoro ustawodawca, po jej wprowadzeniu rozbudował katalogu ulg z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą poza zakresem u.p.d.o.f. W świetle wykładni funkcjonalnej przepisu nowelizującego z dniem 1 stycznia 1995 r. przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., tego rodzaju działanie byłoby bowiem, zupełnie nieracjonalne i niespójne aksjologicznie. Tymczasem wydaje się, że ustawodawca miał pełną świadomość pozostawienia po dniu 1 stycznia 1995 r. w obowiązującym porządku prawnym norm art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Wobec tego konsekwentnie tworzył normy prawne stwarzające w coraz większym stopniu możliwość prowadzenia, na zbliżonych zasadach, działalności charytatywno-opiekuńczej przez kolejne kościoły o uregulowanym statusie prawnym."

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawy kościelne ze swej istoty nie należą do gałęzi prawa podatkowego. Mimo tego przepisy art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego są z doktrynalnego punktu widzenia, z uwagi na przedmiot swojej regulacji, przepisami podatkowymi, które zamieszczone zostały w aktach prawnych spoza gałęzi prawa podatkowego (por. trafne uwagi R. Kubackiego, Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą – limit odliczeń, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 45-46 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Odliczenie darowizny – brak limitu, glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, Glosa 2004, nr 4, s. 28). Wobec tego za zbytnie uproszczenie należy uznać pogląd, że przy wykładni przepisów regulujących darowizny na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej, jaką jest u.p.d.o.f. (pogląd ten wyrażony został m. in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003 r., III SA 1209/01, LEX nr 82456, a także powtórzony w doktrynie m. in. przez A. Gomułowicza (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004, s. 553-554).

Przeciwko poglądowi o konieczności ograniczania zakresu analizy problematyki darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej wyłącznie do wykładni przepisów u.p.d.o.f. przemawia także inna okoliczność. Trzeba bowiem odnotować, że możliwość funkcjonowania przepisów podatkowych poza "klasycznymi" ustawami podatkowymi dopuszcza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. – Dz. U. z 2001 r. Nr 28, poz. 319), zwanej dalej w skrócie Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z tym przepisem "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". W cytowanym przepisie konstytucyjnym ustawodawca nie zastrzegł jednak wyłączności regulacji wskazanych materii w przepisach ustaw "podatkowych". Można zatem przyjąć, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może następować w "jakichkolwiek" ustawach, niekoniecznie "podatkowych".

Jednocześnie oczywistym jest, że przepisy ustaw kościelnych, o których mowa, regulują materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. W konsekwencji także z tego powodu za trafne można uznać wcześniejsze spostrzeżenie, że wskazane regulacje ustaw kościelnych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormować dotyczących podatku dochodowego zawartych w przepisach u.p.d.o.f., w tym również w przepisie 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści ostatniego zdania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz brzmiącym identycznie ostatnim zdaniu przepisu art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. W tych regulacjach ustawodawca zastrzegał bowiem, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że omawiane fragmenty ustaw kościelnych kryją w sobie również regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Reguła ta w doktrynie formułowana jest w postaci łacińskiej paremii: lex specialis derogat legi generali.

Wobec szczególnego charakteru unormowania ulg z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą warto na marginesie zwrócić uwagę, także na inną doktrynalną regułę kolizyjną wyrażaną słowami: lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. Zastosowanie tej reguły kolizyjnej potwierdza bowiem trafność przyjętego wyżej ustalenia, że zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w u.p.d.o.f. nie miały jakiegokolwiek wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn, uregulowanych w przepisach szczególnych. Żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych nie miała w szczególności nowelizacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. polegająca na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z tego przepisu odesłania do innych ustaw, sformułowanego jako zastrzeżenie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" (por. trafny pogląd wyrażony przez I. Ożóg w odpowiedzi na polemikę M. Skowrońskiego, Limity odliczeń darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 7, s. 18, oraz przez W. Sawę, glosa do wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 2000 r., I S.A./Po 1186/99, Glosa 2001, nr 9, s. 30).

Przedstawione wyżej, istotne w aspekcie rozpoznawanej sprawy, fragmenty uzasadnienia uchwały sygn. akt FPS 5/04 pozwalają na sformułowanie następujących wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny analizował przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, którego brzmienie do dnia dzisiejszego nie uległo zmianie, przy czym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo wielokrotnych nowelizacji nie wprowadzono żądnych przepisów, które expressis verbis wyłączałyby stosowanie tego przepisu lub ograniczały zakres jego stosowania. Ustawodawca miał pełną świadomość istnienia regulacji o charakterze podatkowym poza ustawą podatkową i stan ten w pełni akceptował. Przepis art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego nie odnosi się do jakiejkolwiek konkretnej ustawy podatkowej a jedynie wskazuje na konstrukcję podatku dochodowego to zaś prowadzi do wniosku, że przy zachowaniu pozostałych warunków, przesłanką skorzystania z wyłączenia od opodatkowania jest co do zasady istnienie konstrukcji podatku dochodowego. Przewidziane w tej ustawie poszczególne konstrukcje opodatkowania, zakres podmiotowy i przedmiotowy, w braku wyraźnego zastrzeżenia, nie mogą mieć wpływu na uprawnienie wynikające z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Wbrew argumentacji sądu I instancji nie można przyjąć, że regulacja wynikająca z art. 30c u.p.d.o.f. ma charakter szczególny w odniesieniu do analizowane regulacji wynikającej z art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Ostatnio wymieniony przepis pozostaje cały czas przepisem szczególnym w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do poszczególnych przepisów tej ustawy. Okoliczność, że ustawodawca wprowadzając podatek liniowy zastrzegł odmienny od zasad ogólnych sposób rozliczania przy wyborze tej formy opodatkowania dochodu nie oznacza, że podatek opłacana w formie podatku liniowego przestał być podatkiem dochodowym.

Powyższe zaś prowadzi do konkluzji, że o ile podatnik spełnił pozostałe warunku odliczenia, to miał prawo wyłączyć z opodatkowania kwotę darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.