Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1453/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2  w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6,  art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12  ust. 1-6,  art. 13 pkt 2-8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Polkowicach na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.885,90 (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt pięć 90/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił spółce z o.o. A za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, zawyżoną kwotę do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustalił organ, że strona na podstawie umowy leasingu zawartej z firmą A sp. z o.o. posiadała domki jednorodzinne z garażami, ponosząc z tego tytułu miesięcznie czynsz leasingowy na podstawie faktur VAT, ponadto, zgodnie z zawartymi umowami leasingu, ponosiła koszty utrzymania przedmiotowych domków. Podatek naliczony VAT z faktur za leasing oraz z faktur z tytułu kosztów utrzymania domków strona ewidencjonowała, kwalifikując go jako obniżający podatek należny związany ze sprzedażą opodatkowaną. Okazało się, że przedmiotowe domki strona przekazała nieodpłatnie do używania pracownikom swojej kadry kierowniczej, mieszkającym w Polsce i będącym pracownikami strony Niemcom. Strona doliczyła równowartość poniesionych z tego tytułu wydatków do przychodów pracowników ze stosunku pracy, ustalając ich wartość zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Powołując się na przepis art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku VAT uznał organ, że świadczenie to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, który, przy sprzedaży korzysta, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy, ze zwolnienia od opodatkowania, co oznacza, że stosowane przez stronę obniżenie podatku należnego odbywało się z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy, a także wbrew przepisom art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Zakwestionował również organ, wskazując na przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę B sp. z o.o. za usługi doradcze świadczone w zakresie należności podatkowych, w tym i z tytułu dokonania rocznego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych – pracowników będących obywatelami Niemiec, uznając, że nieprawidłowym było zaliczenie przez stronę skarżącą przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostają one w związku z przychodem, a do obowiązku osób fizycznych należy złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i rozliczenie podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zakupu przez stronę usług leasingu za świadczenie usług na rzecz pracowników zwolnione z VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony przepis art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy dotyczy jedynie świadczenia usług na potrzeby osobiste pracownika, nie obejmuje natomiast usług świadczonych na rzecz pracodawców przez dostawców zewnętrznych, bowiem takie zakupy usług nie stanowią świadczenia przez podatników usług na potrzeby osobiste pracowników. Wskazała strona na wyrok NSA z dnia 19.03.2002 r. sygn. IIISA 221/01, zgodnie z którym przekazanie pracownikom usług świadczonych przez obce firmy nie podlega VAT, co potwierdza stanowisko strony i dowodzi wadliwości przyjętej przez organ wykładni. Wskazała strona, że analogiczną wykładnię stosuje się do przepisu art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT, dotyczącego m. in. świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy przyjętą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27.10.1993 r. Nr PP1-7207-547/93/SK. Zdaniem strony wada decyzji polega na przyjęciu, że strona świadczy usługi na potrzeby osobiste pracowników. Zarzuciła strona także wadliwość zastosowania art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy wyłącznie zwolnienia podmiotowego osób otrzymujących przychody, a nie świadczących usługi, a jego celem było zwolnienie m. in. pracowników z obowiązku deklarowania VAT. Przypadki, w których usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz pracownika są zwolnione od podatku VAT zostały określone w § 69 pkt. 1 lit. l rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług doradczych od firmy B sp. z o. o. w zakresie rocznych rozliczeń podatkowych pracowników zagranicznych podniosła strona, że pracownicy ci zobowiązani byli do dokonywania rocznych rozliczeń za pośrednictwem wskazanej firmy doradczej w ramach obowiązków pracowniczych i pod rygorem kary dyscyplinarnej. Pracownicy niemieccy uzależniali podjęcie pracy u strony skarżącej od zapewnienia im prawidłowego rozliczania z obowiązków podatkowych. Wskazując na szereg wyroków NSA stwierdziła strona, że wydatki ponoszone przez stronę zarówno na obliczenie zaliczek na podatek dochodowy jak i sporządzenie zeznań rocznych należy traktować jako "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", gdyż "o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (..), decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą".

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził organ, że przepis art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko do usług świadczonych bezpośrednio przez podatnika, ale także do tych usług, które – służąc osobistym potrzebom pracowników – wykonywane są przy pomocy podmiotu trzeciego. Odwołał się organ II instancji do treści przepisu art. 5 ust. 4 ustawy, który ma zastosowanie do każdego z podmiotów biorących udział w obrocie, a zawarta w tym przepisie zasada ma zastosowanie również do nieodpłatnego świadczenia usług, gdyż wynika to z treści art. 4 pkt. 8 ustawy. Zdaniem organu podatnik dokonujący konkretnego świadczenia na rzecz swojego pracownika w celu zaspokojenia jego osobistych potrzeb winien świadczenia to zrównać – z punktu widzenia obowiązków w zakresie podatku VAT – z jego osobistym wykonaniem, czyli zastosować przepis art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy ze wszelkimi konsekwencjami, w tym m. in. możliwością wystawienia refaktury. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie występuje na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy, z tym, że nie chodzi w nim o czynności, jakie pracownik wykonuje na rzecz pracodawcy, a na takim rozumowaniu oparła strona swoje zarzuty. Podkreślił organ, że reprezentowany w decyzji pogląd znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 23.07.2001 r. sygn. ISA/Ka 1097/00 i w glosie aprobującej prof. R. Mastalskiego (OSP 2002/6/77) oraz w wyroku z dnia 25.10.2001 r. sygn. IIISA 1466/00. Odnośnie kwestii odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej usługi doradcze w zakresie sporządzania rocznych rozliczeń podatkowych z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych – pracowników niemieckich podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż koszty doradztwa w zakresie sporządzenia rocznych rozliczeń podatkowych z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w przepisie art. 15 ust. 1 updop, ponieważ poniesione przez stronę koszty w tym zakresie nie miały na celu osiągnięcie przychodu, lecz były przekazaniem przez podatnika świadczenia na potrzeby osobiste zatrudnionych przez niego pracowników-obywateli Niemiec.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust.3 pkt. 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt. 6 i art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 15 ust. 1 updop przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony naruszeniem przepisu art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy o VAT jest przyjęcie stanowiska, że usługi A należy zrównać ze świadczeniem przez stronę skarżącą na rzecz pracowników usług na ich potrzeby osobiste, bowiem opodatkowane VAT są wyłącznie usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika. Stwierdziła strona, że takie rozumienie przepisu znajduje potwierdzenie w utrwalonej w orzecznictwie, doktrynie i praktyce wykładni art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy dotyczącego reklamy i reprezentacji, co potwierdzone zostało również w pismach Min. Finansów i w komentarzach do podatku VAT. Podniosła skarżąca, że przepis art. 5 ust. 4 ustawy znajduje zastosowanie wyłącznie do sprzedaży (wydanie) towarów i nie może znaleźć zastosowania do świadczenia usług, co wynika z wykładni art. 4 pkt. 8 ustawy. Podkreśliła, ze w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy o refakturowaniu usług, bowiem ani zakres świadczenia, ani stawka podatku (zgodnie z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego) nie jest taka sama. Niezależnie od tego podniosła skarżąca, że przepis art. 2 ustawy o VAT stanowi zamknięty katalog czynności opodatkowanych, tym samym niedopuszczalne jest przyjęcie, jak uczyniły to organy, za przedmiot opodatkowania czynności nie wymienionej w art. 2 ustawy. Zarzuciła strona błędne zastosowanie art. 7 pkt. 6 ustawy, bowiem zwolnienie objęte tym przepisem dotyczy czynności po stronie pracownika i ma na celu jego ochronę przed koniecznością zapłaty podatku VAT od świadczeń wykonywanych na rzecz pracodawcy czy zleceniodawcy, natomiast nie dotyczy podatnika (pracodawcy), który np. w ramach wynagrodzenia z umowy o pracę wyda pracownikowi towar lub będzie świadczył na jego rzecz usługę (Z. Modzelewski, G. Mularczyk – "Ustawa o VAT Krótkie Komentarze Podatkowe Warszawa 2001 str. 138). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 updop powtórzyła strona stanowisko z odwołania od decyzji organu I instancji, stwierdzając, że poniesione wydatki z tytułu usług firmy B mogły mieć i zapewne miały wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podniosła strona, że zgodnie z utrwaloną definicją kosztów uzyskania przychodów również wydatki powiązane pośrednio z uzyskanym przychodem, który to związek w nin. sprawie występuje, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko i argumentację z jego uzasadnienia. Nie zgodził się organ z ograniczeniem zastosowania art. 5 ust. 4 w zw. z art. 4 pkt. 8 ustawy w odniesieniu do usług. Wskazał, że w sprawie zakres świadczenia sprzedanego na rzecz skarżącej odpowiada temu, który przekazany został pracownikom, a fakt zmiany stawki pozostaje bez znaczenia, bowiem nie wpływa na ów zakres świadczenia. Nie zgodził się organ ze stanowiskiem strony, iż przepis art. 2 ustawy nie obejmuje dokonanego świadczenia przez stronę na rzecz pracowników, wskazując, że przepisem tym jest art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy. Potwierdzeniem, zdaniem organu, poprawności przyjętej wykładni tego przepisu jest przepis art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy, który traktuje o świadczeniu usług oraz przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, w którym wola ustawodawcy, by z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyłączone było przekazania usług na wskazane potrzeby, lecz by opodatkowaniem objęte było jedynie ich świadczenia, osiągnięta została przez inny, do użytego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy, szyk w zdaniu formułującym tę normę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo, a to przepis art. 2 ust. 3 pkt. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 6, art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiło jeden z zarzutów skargi.

Kwestię sporną stanowi odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącej przez leasingodawcę, dokumentujących czynsz leasingowy i koszty utrzymania domków jednorodzinnych nabytych w drodze leasingu, które zostały przez stronę skarżącą nieodpłatnie przekazane do korzystania pracownikom kadry kierowniczej Spółki – Niemcom oraz odliczenie podatku naliczonego z faktury z tytułu usług doradczych związanych z rocznym rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników – obcokrajowców.

Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynszu i kosztów utrzymania domków jednorodzinnych jest wynikiem przyjęcia przez organy podatkowe stanowiska, iż przekazanie tychże domków pracownikom stanowi usługę zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko porównuje organ odwoławczy zaistniałą w sprawie sytuację, składającą się z dwóch stanów faktycznych: 1) wystawienia przez leasingodawcę faktury na rzecz leasingobiorcy z tytułu czynszu związanego z przedmiotem leasingu i kosztami utrzymania tego przedmiotu oraz 2) przekazania przedmiotu leasingu swoim pracownikom do nieodpłatnego korzystania, do sytuacji refakturowania, w której podatnik wykonując usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek refakturowania.

Przede wszystkim, nie wdając się w szersze dywagacje na ten temat, nie podziela Sąd poglądu, że w sprawie zaistniała sytuacja, która stwarza możliwość refakturowania usługi, bowiem "refakturowanie" usług oznacza fakturowanie usługi przez podatnika podatku od towarów i usług za pośrednictwem osoby trzeciej. Zjawisko "refakturowania" polega na zafakturowaniu odprzedaży określonych usług przez jednego podatnika (formalnego usługodawcy), na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w określonym zakresie. Jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami usług - inny jest przedmiot usługi świadczonej przez leasingodawcę leasingobiorcy, wynikający z zawartej między tymi podmiotami umowy leasingu, a wystawione faktury stanowią realizację ustaleń tych umów, a inny jest przedmiot usługi, która ma miejsce między stroną skarżącą (leasingobiorcą) a pracownikami, na rzecz których skarżąca dokonała przekazania wyleasingowanych domków jednorodzinnych do nieodpłatnego korzystania. Strona skarżąca nie występuje, w niniejszym stanie faktycznym, jako podmiot pośredniczący pomiędzy faktycznym usługodawcą a bezpośrednim odbiorcą usługi, bez którego udziału bezpośredni odbiorca usługi nie mógłby z niej korzystać, jako podmiot nieuprawniony.

Strona skarżąca, na podstawie zawartych umów leasingu, nabyła prawo do korzystania z przedmiotu leasingu, którym może dysponować, zgodnie z zawartymi umowami. Z tego też względu należy przeprowadzić analizę zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu charakteru usług, jakie miały miejsce w sprawie w związku z odliczeniem przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktury będącej wynikiem zawartej umowy leasingu, pod kątem oceny celu i charakteru usługi, któremu zakupiona przez stronę skarżącą usługa miała służyć.

Przystępując do rozważań, zwrócić należy uwagę na podstawowe znaczenie przepisu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jakie odgrywa w określeniu zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług, który zakreśla generalne granice przedmiotowe opodatkowania, poddając opodatkowaniu sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium Polski, a także eksport i import towarów i usług. Przepis ust. 3 tego przepisu rozciąga opodatkowanie na inne czynności obrotu faktycznego i prawnego odnoszące się do towarów i usług wymieniając je enumeratywnie, m. in. obejmuje opodatkowaniem przekazanie przez podatnika towarów i świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Z kolei ustanowione w art. 7 ustawy zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług w ust. 1 pkt. 6 wymienia przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Powołując się na te dwa przepisy stwierdziły organy podatkowe, że świadczona przez stronę skarżącą usługa w postaci przekazania pracownikom domków jednorodzinnych, z którymi związane są udokumentowane fakturami opłaty z tytułu czynszu i kosztów utrzymania domków, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, który, przy sprzedaży korzysta, w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT, ze zwolnienia z opodatkowania, w związku z czym obniżenie podatku należnego o naliczony odbywało się z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy.

W praktyce wątpliwości wiązane były z katalogiem czynności świadczonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, które podlegają opodatkowaniu z tytułu przekazania towarów lub świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników.

Zawarte w przepisie art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy pojęcie potrzeb osobistych pracownika należy rozumieć jako potrzeby pojedynczego pracownika lub ogółu pracowników, pozostające w związku z osobą pracownika jako jednostki ludzkiej.

W przedmiocie opodatkowania świadczeń przekazanych przez podatnika na potrzeby osobiste zatrudnionym przez niego pracownikom wypowiadało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że czynność przekazania towarów czy też świadczenia usług na rzecz pracownika przez pracodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od tego, czy dana czynność realizowana jest w związku z wykonaniem przez pracodawcę obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa pracy, czy też do realizacji danej czynności pracodawca nie był przymuszony obowiązującym prawem, a stanowiła ona przejaw jego woli. Warto w tym miejscu przywołać wyrok tego Sądu z dnia 25.06.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 1805/97 (ONSA 2002, Nr 3, poz. 125), w którym zajęto stanowisko, że realizowanie na rzecz pracownika przez pracodawcę, na mocy obligujących przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawę tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono m. in., że "ustawodawca w ramach art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (..) objął opodatkowaniem tym podatkiem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych) (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 415). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy – nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT – krótkie komentarze podatkowe, Warszawa 2001, str. 9). Trafnie zwraca się zatem uwagę, że przekazanie towarów pracownikom na podstawie przepisów prawa (dotyczy to m. in. Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień układów zbiorowych pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją (T. Michalik, VAT podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2001, str. 35). Spełnienie bowiem polegającego na wydaniu towaru pracownikowi obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

Jeżeli zatem pracodawca przekazuje towary względnie świadczy usługi na potrzeby osobiste pracowników nie będąc do tego zobligowany przepisami prawa pracy, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku, jeżeli pracodawca nie pomniejszył podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie (art. 7 ust. 3 ustawy).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że przekazanie przez stronę skarżącą domków jednorodzinnych wraz z garażami zatrudnionym pracownikom stanowiło świadczenie na potrzeby osobiste potrzeb pracowników uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy, które, z mocy art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy, podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez leasingodawcę faktur dokumentujących koszty czynszu leasingowego i utrzymania domków, następnie udostępnionych pracownikom, nie podlegały odliczeniu od podatku należnego.

Powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje nadanie temu przepisowi treści, której on nie zawiera, bowiem przepis ten nie "wymienia czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług", lecz jak wskazuje jego brzmienie wymienia "przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przepis art. 7 ust. 1 wymienia czynności, które są zwolnione od podatku VAT niezależnie od tego, kto ich dokonał, z tym że, o czym była mowa już wyżej, zwolnione przedmiotowo mogą być wyłącznie czynności wymienione w art. 2 ustawy, co jest konsekwencją faktu, iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie czynności opodatkowanych, zawierając jednak odrębną regulację w ust. 1 pkt. 6, bowiem zwalnia od podatku od towarów i usług "przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zatem w swojej treści analizowany przepis nie zwalnia czynności mających charakter czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2, a które stanowią źródło przychodów, lecz wprost skutek tych czynności - przychody wskazane w powołanych przepisach.

Nowela omawianego przepisu wprowadzająca z dniem [...] zwolnienie przychodów, o których mowa w powoływanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała korelację między przepisami ustawy o podatku VAT a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże na tle ustawy o podatku od towarów i usług regulacja ta nie odpowiada zasadom regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć czynności, które mają charakter czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Tymczasem odesłanie do przepisu art. 12 ust. 1 – 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującego przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, między innymi uznając, iż za przychody uważa się również "wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych", powoduje, że przedmiotowym zwolnieniem obejmuje się przychody, które nie podlegają opodatkowaniu, opodatkowaniu mogą podlegać czynności, które są źródłem przychodów. Jednym słowem, z konstrukcji tego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają zdarzenia nie podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ustawy o VAT, tymczasem powinny podlegać czynności, których skutkiem są przychody wymienione w przepisie art. 12 updop. Uznając, iż omawiany przepis został błędnie sformułowany, stoi Sąd na stanowisku, że błąd ten, dotyczący ściśle określonego zdarzenia, nie może podlegać naprawie poprzez przeprowadzenie interpretacji przepisu za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, która, w tym przypadku, prowadziłaby do interpretacji sprzecznej z wykładnią gramatyczną tego przepisu, a więc contra legem. Ustawodawca nie może stosować w ustawie skrótów myślowych, a Sąd nie może takich skrótów odczytywać, bowiem nie jest rolą Sądu poprawianie ustawodawcy.

O słuszności przyjętego stanowiska świadczy uregulowanie tego problemu zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bowiem w przepisie art. 15 ust. 3 pkt. 1 w sposób wyraźny wyłączono z opodatkowania podatkiem VAT czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updop, nie uznając czynności tych za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, co jest wynikiem dostosowania ustawy do VI Dyrektywy VAT, która w art. 4 ust. 4 wyłącza z opodatkowania pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Tak więc obecne brzmienie przepisu wyraźnie wyłącza z opodatkowania czynności, z tytułu których pracownik osiąga przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 updop.

Reasumując, dotychczasowe rozważania pozwalają na dokonanie oceny, iż świadczenie przez stronę skarżącą na potrzeby osobiste pracowników usług w postaci nieodpłatnego korzystania z domków jednorodzinnych, do czego strona skarżąca nie była zobligowana przepisami prawa pracy, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy. Skoro zatem nabycie usługi udokumentowanej fakturami wystawionymi przez leasingodawcę, z których odliczenie podatku naliczonego zakwestionowano, miało służyć sprzedaży opodatkowanej, brak byłoby podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy w ówczesnym brzmieniu podatnik miał prawo do "obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

Instytucja podatku naliczonego i prawo podatnika do odliczenia tego podatku od podatku należnego jest podstawowym fundamentem konstrukcji podatku VAT, opartym na zasadzie potrącalności podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu i obciążenie podatkiem ostatecznego konsumenta. Nie mniej nie jest to prawo nieograniczone. Przepisem szczególnym, ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 25 ustawy, wprowadzający wyjątki od generalnej zasady jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Pierwsze z tych ograniczeń zawarte jest w ust. 1 tego przepisu, stanowiącym: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku".

Ustalając, że strona skarżąca dokonując zakupu usług leasingu w postaci leasingu domków jednorodzinnych, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących raty czynszu leasingowego, wydatki związane z ochroną obiektów, czy też inne związane z ich eksploatacją, w związku z przekazaniem tych domków na potrzeby osobiste pracowników, a więc usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy, należałoby ustalić jaki charakter miała przedmiotowa usługa i dopiero wówczas dokonać oceny, czy nabyte przez skarżąca, w drodze umowy leasingu, domki jednorodzinne służyły świadczeniu usług opodatkowanych czy też zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym winny organy podatkowe dokonać oceny charakteru świadczenia strony skarżącej na potrzeby osobiste pracowników w postaci przekazania im domków do nieodpłatnego korzystania w ramach przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy w związku z poz. 10 załącznika nr 2 do tej ustawy, w myśl którego za zwolnione od podatku uznaje się "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali na cele inne niż mieszkaniowe".

Przy czym przeprowadzając postępowanie w zakresie wskazanym winny organy podatkowe ustalić czy zakwestionowane faktury z tytułu leasingu domków w pełnej wysokości związane są z usługą świadczoną na potrzeby osobiste pracowników, bowiem ocena ta może wpływać na zakres ewentualnego prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Na marginesie podkreślić należy, że nieodliczalny podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt. 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt. 43a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uznał Sąd także, że zaskarżona decyzja również w części dotyczącej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług doradczych w zakresie rocznych rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – zatrudnionych przez stronę skarżącą obcokrajowców, jako nie mieszczących się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 updop, skutkujących utratą prawa do odliczenia na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, narusza prawo.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Powołując się na cytowany przepis uznały organy obu instancji, że wydatki z tytułu rozliczenia rocznego pracowników – obcokrajowców nie pozostają w związku z przychodem, którego zaistnienia wymaga przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, który posługuje się terminem "rozporządzono" co do którego w wyroku z dnia 19.10.2001 r. (sygn. ISA/Wr 2980/98) NSA zajął stanowisko, że "termin "rozporządzono" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy określa jednocześnie sposób (czynność prawną) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar (usługa) jest nabywany. (...) Ważnym jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika – nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. (...) Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi – nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie towarów lub usług do kosztów uzyskania, tzn. musi być realizowane przez podatnika w celu uzyskania przychodów w sposób pozwalający podatnikowi na zaliczenie tych wydatków do tychże kosztów, za wyjątkiem przypadków określonych w art. 25 ust. 2, w których mimo braku podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, z powyższego wynika, że istotnym jest, aby rozporządzenie to pozwalało podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów."

Niewątpliwie w świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy między kosztem a przychodem. Są jednak sytuacje, w których ów związek nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (patrz: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz B. Deuter, i inni, "Unimex", Wrocław 2004, s. 299). Treść art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, iż ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i praktyce Ministerstwa Finansów jednoznacznie przyjmuje się, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości. Między innymi w wyroku z dnia 13.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1354/97 niepubl.) stwierdził Sąd, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnych przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe rozważania, nie można, bez bliższych ustaleń, kategorycznie stwierdzić, że poniesione, z tytułu wystawionej przez firmę B faktury, wydatki związane z rozliczeniem rocznym z tytułu podatku dochodowego pracowników – obcokrajowców nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które zaistniały w związku z dokonanymi przez strony ustaleniami zawartymi w łączących stronę skarżącą z tymi pracownikami umowach o pracę. Nałożenie przez stronę skarżącą na tych pracowników obowiązku prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem wskazanej firmy i przejęcie kosztów związanych z takim rozliczeniem nie wyklucza ich związku z przychodem, mając na uwadze fakt dążenia podmiotu gospodarczego do pozyskania pracowników o wysokich kwalifikacjach, nie stoi w sprzeczności z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że co do zasady wydatki poniesione przez osobę prawną będącą pracodawcą w związku z zatrudnianiem pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów.

Tak więc przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o zawarte przez stronę skarżącą umowy o pracę z pracownikami – obcokrajowcami, dokonanie oceny tych umów oraz charakteru wydatku związanego z rozliczeniem rocznym z tytułu podatku dochodowego tych pracowników oraz znaczenia, w świetle dążenia podmiotu gospodarczego do uzyskania przychodu, podjętych kroków w celu zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach, winny stanąć u podstaw rozstrzygnięcia, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy strona skarżąca, mając na uwadze obowiązujące przepisy w tym zakresie, w momencie nabycia usługi dokonała prawidłowej oceny, uznając, że zarówno forma nabycia usługi jak i jej cel nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź na to pytanie umożliwi organowi podatkowemu weryfikację, w ramach art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to wskazane przepisy art. 2 ust. 3 pkt. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o tym, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania – przepis art. 200 tejże ustawy.