Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 491/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14k par. 1. art. 121 par. 1.art. 124, art. 193 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 24279 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za styczeń, maj, czerwiec, sierpień, październik 2011 r. oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

W ramach wydanego rozstrzygnięcia ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży posiłków takich jak pizza, zapiekanki, czy makarony poprzez sieć lokali zlokalizowanych na terenie kraju. Część z lokali działała na podstawie umów franczyzy zewnętrznej, franczyzy pracowniczej lub zarządzania lokalem Spółki. Do tych podmiotów prowadzonych pod marką T. sprzedawano surowce potrzebne do przygotowania posiłków. Pozostałe lokale były własnością Spółki.

Organ ustalił, że ze złożonych deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka rozliczała sprzedaż na rzecz odbiorców indywidualnych różnego rodzaju posiłków (pizza, makarony, zapiekanki) sporządzanych na podstawie własnej receptury i zamówienia klienta stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8 %. Następnie złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których do ww. dostaw zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 5 %. Jako podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 Spółka wskazała wydaną na jej rzecz interpretację indywidualną z dnia 29 listopada 2011 r., nr IPPP2/443-1024/11-3/IZ/KOM.

Zdaniem organu pierwszej instancji posiłki sprzedawane przez Spółkę w różnego rodzaju placówkach gastronomicznych, jak i sprzedawane na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 jako Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%". Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia (tzn. nie ugotowanych, usmażonych czy tylko podgrzanych) mamy do czynienia z towarem, którego dostawa korzysta z obniżonej do 5 % stawki VAT. Strona sprzedając gotowe posiłki i dania na wynos, przygotowane w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, które z obniżonej do 5 % stawki podatku VAT nie korzystają. W takiej sytuacji sprzedaż opodatkowana będzie 8 % stawką podatku VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246. poz. 1649, ze zm.) - dalej: rozporządzenie VAT z 2010 r.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Pełnomocnika, a dokonanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. klasyfikacji, organ pierwszej instancji stwierdził, że odnosi się ona do wyrobów przeznaczonych do dalszej obróbki cieplnej przed spożyciem, a nie do bezpośredniej konsumpcji. Działalność Spółki nie polegała zaś na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku zgodnie z zamówieniem z oferowanego przez Spółkę zestawu. Przygotowany posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym albo gotowy do spożycia dostarczany w miejscu wskazanym przez klienta. Takie posiłki, zdaniem organu są opodatkowane 8 % stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia VAT z 2010r. Za bez znaczenia organ pierwszej instancji uznał kwestię, czy sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów, w sytuacji kiedy ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

przepisów postępowania, tj.: art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej jako "O.p." poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p.") poprzez wydanie decyzji sprzecznej w swojej treści z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego uzyskaną przez Spółkę oraz ustaleniami czynności sprawdzających, których przedmiotem były rozliczenia za okres tożsamy z objętym zaskarżoną decyzją; art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720. ze zm.). dalej: ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez Stronę pismach, jak i art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie rejestrów Spółki za nierzetelne, podczas gdy zapisy w nich dokonywane pozostają w zgodzie z rzeczywistym przebiegiem dokonywanych transakcji i w pełni odzwierciedlają stan faktyczny,

przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2a w związku z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż świadczenie wykonywane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów stanowi świadczenie usług, objęte stawką obniżoną 8 % VAT, nie zaś dostawę towarów, do których zastosowanie znajduje obniżona stawka 5 % VAT.

W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego pismem z dnia 31 października 2016 r. Pełnomocnik Spółki przedstawił wyjaśnienia dotyczące zarzutów zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji w arkuszu odwoławczym, które są zbieżne z dotychczasowym stanowiskiem Spółki zaprezentowanym w toku postępowania kontrolnego i w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu tego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji skorzystał z materiału dowodowego, który został przedłożony przez Spółkę w reakcji na wysyłane wezwania. W tym zakresie zgromadzono szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie, zarówno w sporządzonym w dniu 23 maja 2016 r. protokole badania ksiąg podatkowych, jak i w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia sianu faktycznego.

Dalszej części uzasadnienia wskazał, że złożone korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. dotyczyły zmiany stawki VAT z 8 % na 5 % przy sprzedaży gotowych posiłków na rzecz osób fizycznych (klientów lokalu). Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 listopada 2011 r. wydana została na rzecz Spółki interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1024/11-3/1Z/K.OM, która stanowiła podstawę do skorygowania ww. deklaracji VAT-7. Mając na uwadze wydaną interpretację indywidualną Spółka, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z pkt 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, skorygowała stawkę VAT z 8 % na 5 % w zakresie dokonanej sprzedaży posiłków na rzecz klienta indywidualnego. Przy czym, jak wyjaśniła, o powstałą różnicę podatku zwiększona została wartość sprzedaży netto.

W ramach postępowania kontrolnego przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 r. Pełnomocnik Strony przedłożył kserokopię pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]października 2011r. nr [...] skierowaną do K. sp. k. Przedstawione pismo stanowiło odpowiedź Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. na pismo z dnia 18 października 2011r. w zakresie klasyfikacji wyrobów spożywczych, w tym różnego rodzaju pizzy, makaronów z przyprawami i innych wyrobów mącznych, w tym lasagne, tortilla, calzzone i sałatek warzywnych.

W świetle przedstawionego w powyższym zakresie stanu faktycznego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnym stało się ustalenie właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży posiłków i dań przez Stronę. W szczególności, czy będzie to stawka podatku VAT w wysokości 5 %, zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT (właściwa dla PKWiU ex 10.85.1 - Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), czy może stawka podatku VAT w wysokości 8 %, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia VAT z 2010 r. (właściwa dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56). z różnymi wyłączeniami).

Organ wskazał, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Spółka, na podstawie surowców służących do przygotowania posiłków zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do spożycia produkt, który sporządzany był według jej receptury z surowców, zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania m.in. pizzy), ale posiłek przygotowany z zakupionych surowców gotowy do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i nie wymagający obróbki cieplnej.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje, że posiłki sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w lokalu lub na wynos, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.1), a jedynie świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia – w ocenie organu - także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 176/12.

Jednocześnie organ zauważył, że w przypadku półproduktów potrzebnych do przygotowania posiłku (np. pizzy) Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 5% wskazując na wystawianych fakturach klasyfikację PKWiU z grupy 10, Potwierdzają to w szczególności korekty faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów działających pod marką T. (np. na zasadzie franczyzy). W tej sytuacji nie uznaje, aby przygotowanie posiłku z takich produktów mogło być uznane za gotowy posiłek i danie sklasyfikowane w PKWiU ex 10.85.

W związku z powyższym Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a dopiero później przyporządkować dany towar/usługę do klasyfikacji statystycznej. Zauważyć bowiem należy, że art. 5a ustawy o VAT, odnosząc się do towarów i usług, nakazuje ich identyfikację za pomocą klasyfikacji statystycznych, w przypadku kiedy przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze powołuje symbole statystyczne. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla obniżonych stawek VAT powołane zostały symbole statystyczne w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, jak i w załączniku nr 1 do rozporządzenia VAT z 2010 r. W każdym przypadku podana została klasyfikacja PKWiU. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 5a ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odnieść się do odpowiedniej klasyfikacji statystycznej, a dopiero później dokonać oceny, czy realizowane czynności powinny zostać uznane jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Prezentowanego stanowiska nie zmieniła, zarówno przedstawiona przez Pełnomocnika Strony opinia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] października 2011 r., jak i wydana w sprawie Spółki interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2011 r. W przypadku dokonanej klasyfikacji statystycznej organ wskazał, że wydana została na rzecz K. sp.k., nie zaś na rzecz Spółki. Trudno zatem uznać, aby faktycznie odnosiła się do wyrobów sprzedawanych przez Spółkę. Poza tym jej treść odnosiła się do wyrobów przeznaczonych do dalszej obróbki cieplnej przed spożyciem, a nie do bezpośredniej konsumpcji. Natomiast działalność Spółki nie polegała na produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku, zgodnie z zamówieniem, z oferowanego przez Spółkę zestawu. Przygotowany posiłek był gotowy do bezpośredniego spożycia w lokalu gastronomicznym albo gotowy do spożycia w miejscu wskazanym przez klienta (dostarczany do niego). Wyroby sklasyfikowane w załączniku Nr 3 oraz Nr 10 pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1), do których odnosi się wydana opinia, wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności, takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Wtedy zaś najczęściej pakowane są w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10,85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5 % stawki podatku od towarów i usług. Jak wynika jednak z okoliczności faktycznych sprawy, Spółka takich dostaw towarów nie realizowała. Sama nawet przed wydaniem interpretacji indywidualnej prawidłowo klasyfikowała wykonywane czynności jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (opodatkowane stawką VAT w wysokości 8 %).

W przypadku zaś wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r. organ zauważył, że jej wydanie nie będzie miało waloru ochronnego, który został przewidziany w art. 14k § 1 O.p. W ocenie organu Spółka w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazała, aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. Chociaż w zgłoszonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wprawdzie podała, że na zamówienie klienta cyt.: "pracownicy po przygotowaniu zamówionego posiłku z oferty Spółki dostarczają go na wskazany adres", jednak nie wyszczególniła na czym to przygotowanie polegało, czy tylko na obróbce technicznej, czy na przetworzeniu surowców potrzebnych do jego przygotowania. Spółka nie podała przy tym. że w swoich lokalach każdorazowo z własnych produktów (ciasto, mięso, warzywa) obsługa przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta, a nie rozmraża gotowe produkty i dostarcza klientowi posiłek do bezpośredniego spożycia (ciepły).

Jednocześnie w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Spółka, uznając wykonywane czynności za dostawę towarów, podała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Nie wskazała natomiast, na podstawie jakich klasyfikacji statystycznych (PKWiU) identyfikuje takie dostawy towarów. Organ odwoławczy zauważył natomiast, że pod pewnymi warunkami, na co wskazuje treść art. 5a ustawy o VAT. klasyfikacje statystyczne mogą decydować o uznaniu danej czynności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Poza tym Dyrektor wskazał, że nie wiadomo także na jakiej podstawie, bo nie wynika to z wydanej interpretacji indywidualnej i przedstawionego w niej stanu faktycznego, można było uznać, iż opisana przez Spółkę dostawa towarów będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 %. Taka okoliczność świadczy jedynie o takim przedstawieniu w wydanej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, który zgodny był z założonym wcześniej celem (zastosowanie obniżonej z 8 % na 5 % stawki podatku VAT), nie zaś z jej rzetelnym przedstawieniem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji, o co wnioskuje Spółka.

W ocenie organu odwoławczego w wydanej decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r. wyjaśniono w sposób pełny i przekonywający przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie organ pierwszej instancji. Fakt. że Strona uznała rozstrzygnięcie za niewłaściwe, czego wyrazem jest złożone odwołanie, nie może powodować naruszenia art. 124 O.p. Za bezzasadny uznał również zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., w sytuacji kiedy, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, zapisy dokonane w rejestrach uznano za nierzetelne.

Fakt bowiem wykazania w rejestrach sprzedaży towarów, a nie usług, należało uznać za błąd w zakresie ustaleń faktycznych. W sprawie ustalono bowiem, że Spółka świadczyła usługi związane z wyżywieniem na rzecz konsumentów indywidualnych, a nie sprzedawała towary tym odbiorcom. Na uwagę zasługuje również fakt. iż Spółka rejestrując się w KRS jako przeważający rodzaj działalności, oprócz sprzedaży hurtowej owoców i warzyw, mięsa i jego wyrobów, mleka i wyrobów mleczarskich itp.. zgłosiła prowadzenie restauracji i innych placówek gastronomicznych, ruchomych placówek gastronomicznych, katering, pozostałą usługową działalność gospodarczą.

Dlatego też, w sytuacji kiedy Spółka ewidencjonowała sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług, to prowadzone w tym zakresie rejestry nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie sposób zatem uznać za uzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. Sp. z o.o. powyższej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 41 ust, 2a w zw. z art, 5a oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż transakcje zawierane przez Spółkę z jej kontrahentami stanowią świadczenie usług, objęte stawką obniżoną 8% VAT, nie zaś dostawę towarów, dla której zastosowanie znajduje obniżona stawka 5% VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14k § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia, że stan faktyczny przedstawiony w uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji; art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej w swojej treści z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego uzyskaną przez Spółkę oraz ustaleniami czynności sprawdzających, których przedmiotem były rozliczenia za okres tożsamy z objętym zaskarżoną decyzją; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w przekonywający sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w złożonym przez Spółkę odwołaniu od decyzji organu i instancji, jak i naruszeniu art. 193 § 1, 2 oraz 4 O.p. poprzez uznanie rejestrów Spółki za nierzetelne, podczas gdy zapisy w nich dokonywane pozostają w zgodzie z rzeczywistym przebiegiem dokonywanych transakcji i w pełni odzwierciedlają stan faktyczny.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Poza tym strona wniosła o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej (Organu) kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. Spółka złożyła "Załącznik do Protokołu", w którym uzupełniła uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Pierwszej kolejności podkreślić należy, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę, gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku. Z taką sytuacją mamy doczynienia w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W art. 14k O.p. jest wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia. Zdaniem Sądu, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, LEX nr 748350).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 listopada 2011 r. wydana została na rzecz Spółki interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1024/11-3/1Z/K.OM, która stanowiła podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Mając na uwadze wydaną interpretację indywidualną Spółka, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z pkt 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, skorygowała stawkę VAT z 8 % na 5 % w zakresie dokonanej sprzedaży posiłków na rzecz klienta indywidualnego.

Spółka w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie wykazała – jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe - aby w wydanej interpretacji indywidualnej stan faktyczny został opisany w sposób pełny. Mając na uwadze przedmiot sprawy nie ustalono bowiem całego procesu czynności, które dokonuje spółka w celu dostarczenia gotowego produktu do klienta, w szczególności nie wskazano, jakie czynności podejmują pracownicy przed wydaniem ciepłego posiłku.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka wprawdzie podała, że na zamówienie klienta cyt.: "pracownicy po przygotowaniu zamówionego posiłku z oferty Spółki dostarczają go na wskazany adres", jednak nie wyszczególniła na czym to przygotowanie polegało, czy tylko na obróbce technicznej, czy na przetworzeniu surowców potrzebnych do jego przygotowania. Spółka nie podała przy tym, że w swoich lokalach każdorazowo z własnych produktów (ciasto, mięso, warzywa) obsługa przygotowuje posiłki zgodnie z zamówieniem klienta, a nie rozmraża gotowe produkty i dostarcza klientowi posiłek do bezpośredniego spożycia (ciepły).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Wnioskodawca (tutaj Spółka) zatem ponosi konsekwencje przedstawionego stanu faktycznego.

Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny albo niepełny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Przyjąć zatem należy, że opisany w interpretacji indywidualnej stan faktyczny – mając na uwadze cały proces świadczeń, które dokonuje spółka w celu dostarczenia gotowego produktu do klienta, był nieprecyzyjny i niedostateczny, aby można było przyjąć, że wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna może mieć walor ochronny, o którym mowa w art. 14k § 1 O.p.

Wobec tego zarzuty Spółki w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania ma bowiem prawo badać czy dany stan faktyczny odpowiada stanowi przedstawionemu w interpretacji i wyciągnąć odpowiednie konsekwencje, gdy ustali rozbieżności czy nieścisłości pomiędzy nimi. Wobec tego – mając na względzie powyżej wskazane okoliczności w jakim zakresie organ zakwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku – należy uznać, że uczynił to prawidłowo.

Należy wskazać, że organ rozpoznający niniejszą sprawę również – we własnym zakresie – nie podjął działań w celu ustalenia zakresu czynności jakie Spółka musi podjąć, żeby gotowy produkt mógł zostać dostarczony klientowi, czy to na miejscu czy na wynos.

Organ naruszył w tym zakresie przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego, tj.: art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., ustanawiające jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób dostateczny. Zwłaszcza pod kątem, co dzieje się przed dostawą gotowego już produktu, jakie czynności i kto musi podjąć, aby produkt był gotowy do wydania klientowi. Przykładowo nie ustalono: do jakich czynności ogranicza się przygotowanie produktów oferowanych przez Spółkę, czy są to czynności skomplikowane i czasochłonne, czy Spółka serwuje podgrzany produkt (wcześniej rozmrożony) (gdzie i w czym), czy modyfikuje go pod życzenie klienta tzn. klient wskazuje dokładnie składniki, z których chce aby mu danie przygotować, czy czynności te muszą wykonywać pracownicy posiadający wykształcenie gastronomiczne, czy doradza się klientom, czy jest serwis w ścisłym znaczeniu, polegający na przekazywaniu zamówienia do kuchni, czy lokale, którymi Spółka dysponuje są zamkniętymi i ogrzewanymi lokalami przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, czy jest w nich zainstalowana klimatyzacja, toaleta, itp. Spółka twierdzi, że klient ma możliwość spożycia dania w lokalu, zatem czy w związku z tym może skorzystać z dodatkowych nakryć stołowych.

Spółka dokładnie tej kwestii nie wyjaśniła – wskazała jedynie ogólnie, że "pracownicy po przygotowaniu zamówionego posiłku z oferty Spółki dostarczają na wskazany adres". Dodatkowo Spółka wskazała jakie produkty - już gotowe - oferowane są w sprzedaży oraz w jaki sposób dokonywana jest sprzedaż (na wynos lub na miejscu), oraz wyjaśniła, że klient indywidualny może spożyć posiłek na terenie lokalu prowadzonego bez obsługi kelnerskiej (pismo z dnia 14 kwietnia 2016 r.).

Organ – również nie odniósł się do tego zagadnienia szczegółowo - skupił się jedynie na klasyfikacji statycznej, wskazując, że strona sprzedaje "gotowe posiłki i dania na wynos, przygotowane w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, świadcząc de facto usługi związane z wyżywieniem, które z obniżonej stawki podatku VAT nie korzystają". Jedynie bowiem w jego ocenie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do sprzedaży (tzn. nie ugotowanych, usmażonych) mamy do czynienia z towarem, którego dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT.

Ustalenie wskazanych wyżej okoliczności jest istotne i mają one wpływ na wynik sprawy. Kwestie te bowiem będą determinować ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z usługą czy dostawą towarów, albo któremu z tych świadczeń możemy przypisać charakter dominujący.

Zwraca się bowiem uwagę, że specyfika świadczeń kompleksowych, a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w których skład wchodzą, zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany indywidulanie.

Zagadnienie to stanowiło przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów".

Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe organ podatkowy w sposób niepełny przedstawił stan faktyczny sprawy. Dostawa gotowych dań do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem dłuższego procesu, począwszy od przygotowania (gotowania/podgrzania/usmażenia) potraw, na ograniczonej (jak twierdzi strona) obsłudze w lokalu u odbiorcy, czy dostarczeniu towaru skończywszy. Wobec tego na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne zakwalifikowanie z jakim świadczeniem mamy doczynienia, albo które z nich ma charakter dominujący.

Należy także wyjaśnić, że – istota sporu między stronami sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Jest wręcz przeciwnie. W pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy o VAT definiują oba te pojęcia w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.Dodatkowo należy wskazać, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Należy bowiem wyjaśnić, że prawo wspólnotowe pozwala na obniżenie podstawowych stawek podatku od towarów i usług przez państwa członkowskie pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług. Uprawnienie to wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), natomiast kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań, zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy w pierwszej kolejności art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., nr 246, poz. 1649), załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247), oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem – o czym była mowa wyżej - ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a ustawy o VAT, mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że wydana na rzecz innego podmiotu klasyfikacja towarów dokonana przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L., nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, ani dla podmiotu, który je uzyskał, ani dla Spółki i organów. Opinie klasyfikacyjne mają status dowodu w sprawie podatkowej i podlegają swobodnej ocenie na takiej samej zasadzie, jak inne dowody. Słusznie przy tym zwróciła uwagę strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, że organ odwoławczy poddając kwestię tę w wątpliwość mógł zgodnie z art. 229 O.p. przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu – wobec powyższych ustaleń - organ odwoławczy w tej sprawie dokonał jedynie pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy, z faktycznym pominięciem istotnych okoliczności, naruszając tym samym art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. Ponadto wobec tego przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organ art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Dopiero bowiem ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy da podstawy do stwierdzenia, czy zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży towarów są rzetelne i odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Rozpoznając ponownie sprawę organ w pierwszej kolejności uzupełni stan faktyczny sprawy w zakresie kompleksowego (zbiorowego) świadczenia dokonywanego przez Spółkę, w szczególności ustali na czym polega "przygotowanie posiłków przed wydaniem klientowi", i jakie rzeczywiste warunki mają klienci w lokalach Spółki. W oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnie, czy w sprawie mamy do czynienia w przeważającym zakresie ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie sięgnie do klasyfikacji statystycznej, uwzględniając powyżej zaprezentowane stanowisko Sądu.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 powyższej ustawy w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 13.462 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa procesowego – 10.800 zł.