Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 183 § 2, art. 174 art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 68, art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 504/06 w sprawie ze skargi B. L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 września 2006 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 504/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 września 2006 r. nr ... w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT (niezarejestrowany) - Firmę Handlową "T." oraz zawyżenie podatku naliczonego, na który podatnik nie przedstawił w toku kontroli faktur VAT wystawionych przez ten sam podmiot. Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w odniesieniu do I kwartału 2004 r., zaś w odniesieniu do kwartału II, III i IV 2004 r. na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznał, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Skarżący odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, twierdząc, że nie był świadomy, że jego kontrahent jest podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wniósł także o uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 - Axel Kittel przeciwko Belgii i C-440/04 - Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie podzielił stanowisko, organu pierwszej instancji, że skoro transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, to faktury te ze względu na unormowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ ten nie zgodził się z twierdzeniem, że strona dołożyła wszelkich starań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, nie wystąpiła bowiem do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji podatnika dla celów podatku VAT.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku ETS, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji uczestniczenia w oszustwie ("karuzeli podatkowej"), którego głównym celem było wielokrotne odzyskanie kwot podatku VAT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący podniósł, iż wyroki ETS dotyczą rzeczywiście innego stanu faktycznego, jednakże odnoszą się do zasady ochrony ofiary "oszusta" przed negatywnymi skutkami niesprawiedliwych przepisów prawa krajowego, skutkujących poniesieniem przez "ofiarę" dodatkowych sankcji takich, jak utrata możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "oszusta". W tym zakresie przytoczył również wcześniejsze orzeczenia ETS (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-384/04, C-255/02).

Podniósł także, iż stanowisko ETS znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK/87/04, wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05) odwołującym się do wyroków ETS, mimo że sprawy dotyczyły rozliczeń za okres sprzed przystąpienia Polski do UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów postępowania i prawidłowo oceniły, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, stwierdzając przy tym, że nie ma znaczenia w tym przypadku brak winy po stronie podatnika.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa europejskiego oraz orzeczeń ETS, WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie część stanu faktycznego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniała przed 1 maja 2004 r., kiedy to polskie organy administracyjne i prawodawcze nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ani VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) Dz. Urz. UE Nr L145/1. Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6), w którym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego do stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r. oznaczałoby zatem złamanie zasady lex retro non agit.

W odniesieniu do stanu z II, III i IV kwartału 2004 r. WSA wskazał, że na gruncie prawa wspólnotowego zasady, jakimi należy się kierować przy odliczaniu podatku naliczonego od należnego zawarte są w art. 17 VI Dyrektywy VAT. W sprawie C-33/03 z 10 marca 2005 r. ETS przypomniał, że przepis ten określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia i nie pozostawia państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie.

W zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach zawarto dane wystawcy faktury, który w rozumieniu polskich przepisów podatkowych z uwagi na brak rejestracji jako podatnik VAT, nie posiadał numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT, chociaż wystawiając faktury się nim posługiwał. Faktury te nie odpowiadały zatem wymogom przepisów krajowych, które nie są sprzeczne z art. 17 VI Dyrektywy VAT.

W aspekcie przywoływanego przez stronę orzecznictwa ETS WSA wskazał, że wynika z niego ogólna zasada, że na interpretację art. 17 VI Dyrektywy, wykluczającą regulacje prawa krajowego, mogą liczyć tylko tacy podatnicy, którzy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. W zaskarżonej decyzji wykazano, że przy dołożeniu należytej staranności skarżący miał realną możliwość uzyskania danych co do tego czy jego kontrahent jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zarzucił mu spełnienie przesłanek wyszczególnionych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a nadto naruszenie art. 91 Konstytucji RP oraz naruszenie prawa wspólnotowego (odmowa uwzględnienia orzecznictwa ETS i VI Dyrektywy VAT).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w skardze do WSA. Ponadto wskazał na konieczność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który za nadrzędną uznaje ochronę podatnika (w tym również przed oszustwem).

Skarżący podkreślił, że w 2004 r. był podatnikiem VAT kwartalnym, a deklaracja za pierwszy kwartał 2004 r. została złożona po 1 maja 2004 r., więc w ocenie skarżącego obowiązek podatkowy powstał po akcesji Polski do UE. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy VAT potwierdza stanowisko, iż I kwartał 2004 r. należy zaliczyć do okresu "unijnego".

W kwestii odmiennych stanów faktycznych skarżący wskazał, że orzecznictwo ETS ma na względzie szeroko rozumianą ochronę podatnika przed działaniem oszusta podatkowego. Należy zatem stosować je szeroko.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro Traktat Akcesyjny został podpisany przez Prezydenta RP 23 lipca 2003 r., to nie można się zgodzić, że obowiązek uznawania norm prawnych wynikających z podpisania umowy międzynarodowej przez Polskę ustanowiony w art. 91 Konstytucji RP, odnosi się do okresu dopiero od 1 maja 2004 r. Obowiązek ten przy tym dotyczy także stosowania orzecznictwa ETS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie - w razie stwierdzenia jej dopuszczalności - o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym, które 18 lipca 2008 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe argumenty uzasadniające podstawy skargi kasacyjnej poprzez wskazanie na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie i wniósł o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, opubl. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że między innymi z tych powodów do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej jedynie ogólnie przywołał art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, przy czym nie wskazał, który z przepisów tej ustawy został naruszony. Ponadto zarzucił naruszenie art. 91 Konstytucji RP oraz naruszenie prawa wspólnotowego, nie wskazując, o jakie konkretnie przepisy VI Dyrektywy VAT chodzi.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez doradcę podatkowego, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania, że do stanów faktycznych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinny mieć również zastosowanie zarówno prawodawstwo UE i orzecznictwo ETS. Pogląd ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych mających miejsce przed akcesją brak jest podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej, normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

W tym kontekście warto przytoczyć pogląd Sądu Najwyższego, zaprezentowany w orzeczeniu z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w ww. opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 454/06 (opubl. wyd. elekt. LEX 2008 r.) celnie stwierdzono, że zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej, myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z 13 lipca 1989 r., sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu (zwanego dalej TA) wszedł on w życie 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Mając na względzie powyższe należało uznać zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP nie tylko za wadliwie skonstruowany (bez wskazania, o jaką postać naruszenia chodzi i bez wskazania, o który ustęp art. 91 Konstytucji chodzi), ale również za całkowicie pozbawiony podstaw.

W odniesieniu natomiast do okresów rozliczeniowych mających miejsce po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie konkretnie przepisy VI Dyrektywy VAT zostały naruszone i w jaki sposób, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie nie poddającymi się ocenie kasacyjnej. Sam zaś zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa ETS nie może odnieść skutku wobec braku wskazania przepisów, które zostały naruszone. ETS jako sąd międzynarodowy utworzony w 1952 r. na mocy Traktatu Paryskiego dokonuje między innymi interpretacji traktatów i wykładni prawa wspólnotowego. Orzecznictwo ETS powinno być rzeczywiście uwzględniane przy interpretacji prawa krajowego opartego na prawie unijnym. Bez jednak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnego przepisu prawa, czy to krajowego, czy wspólnotowego, który miałby być w zaskarżonym wyroku naruszony, nie można ocenić zasadności zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa ETS.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.