Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 495/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 75,  art. 79,   art. 165a, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 495/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg Zakładu "N" Sp. j. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 19 sierpnia 2011r., nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej - Zakładowi N. Sp.j. - wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT zapłaconego przy zakupie towarów i usług ściśle związanych ze świadczeniem podstawowym realizowanym na podstawie kontraktu z NFZ, jakim są usługi medyczne w zakresie żywienia pozajelitowego w warunkach domowych za miesiąc marzec i czerwiec 2009r.

W uzasadnieniu podniesiono, że wobec faktu, iż spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i czerwiec 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, kierując się art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) uznał, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty odnoszącej się do okresu, co do którego prowadzone jest postępom podatkowe.

Zażalenia na powyższe postanowienia zostało złożone z uchybieniem terminu przewidzianego prawem do jego wniesienia, a w konsekwencji ww. postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty podatku stały się ostateczne.

Wnioskami z dnia 31 października 2011r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie spółki postanowienia te w sposób rażący naruszają art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniami nr [...] i [...] z dnia 13 stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowień. Rozpatrując powyższe wnioski Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się spółka. Uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe postanowienia prawidłowo zastosował art. 165 a w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem postanowienia te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła zażalenia.

Po rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniach, postanowieniami z dnia 14 marca 2012r., Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienia z dnia 13 stycznia 2012r. podtrzymując zawartą tam argumentację.

Na powyższe postanowienia skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach domagała się:

- zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy Rzeczypospolita Polska uchybiła przepisom traktatu z UE, oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieka medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej (opieka szpitalna i medyczna) tj. czynność ściśle związane z opieką szpitalną (czynności, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej), które w procesie świadczenia tych opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne

- uchylenie skarżonych postanowień i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w mniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy

ewentualnie

- uchylenie skarżonych postanowień i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca formułując skargi stwierdziła, że zaskarżone postanowienia z dnia 14 marca 2012r. utrzymują w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2011r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec i czerwiec 2009r. Te z kolei, zdaniem spółki, zostały wydane z naruszeniem praw ze szkodą dla strony skarżącej, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 15, art. 72, art. 75 § 1, art. 169 a Ordynacji podatkowej, art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. B dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem skarżącej spółki przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej zdaniem na mocy art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy, który zwalnia z opodatkowania czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną, przysługuje jej zwrot podatku VAT zapłaconego w cenie zakupu towarów i usług związanych z usługami medycznymi świadczonymi przez skarżącą. Według skarżącej polska ustawa nie zawiera regulacji, które zwalniałyby spółkę od płacenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez nią towarów i usług, domaga się ona zwrotu tego podatku na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem jest on bowiem podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 i 73 tej ustawy.

Zaskarżonym postanowieniom skarżąca spółka zarzuciła:

- wydanie ich przez organ niewłaściwy w prawie (art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albowiem żadne z przedsiębiorstw prowadzonych przez spółkę nie jest prowadzone na obszarze właściwości Urzędu Skarbowego,

- wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) albowiem wadliwe jest zastosowanie art. 165 a Ordynacji podatkowej z uwagi na szczególny charakter 75 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączającym stosowanie art. 165 a Ordynacji podatkowej,

- w razie ich wykonania wywołałby czyn zagrożony karą (247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) albowiem skoro art. 165 a nie może być zastosowany to odmowa wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku VAT jest odmową zastosowania w sprawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a takie działanie jest czynem definiowanym w art. 231 Kodeksu karnego, powodującym nieważność orzeczenia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 4 maja 2012 r. skarżąca spółka wniosła za pośrednictwem organu pisma procesowe, w którym powielono dotychczas wysuwane argumenty.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012r., Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 495/12 oraz I SA/Kr 496/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/kr 495/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ, bądź istotny wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny legalności postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań w sprawie zwrotu podatku VAT, a więc do zbadania, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że postanowienia ostateczne nie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny braku istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności postanowień ostatecznych, Sąd uznał, że postanowienia te nie naruszają ani prawa materialnego, ani też prawa procesowego. Skargi zatem są niezasadne.

Zgodnie z ogólną zasadą trwałości decyzji podatkowej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania przez art. 247 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stosuje się również do ostatecznych postanowień, ostateczne decyzje podatkowe mogą być wzruszane przez właściwy organ podatkowy w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Zaskarżonymi postanowieniami utrzymano w mocy postanowienia, które zostały wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji (tutaj postanowień) jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, to bowiem zostało już dokonane ostatecznymi postanowieniami. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie, w instancji odwoławczej. Zatem wszelkie zarzuty skargi (poza wskazującymi na nieważność postanowień ostatecznych) dotyczące postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonego wydaniem postanowień z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] oraz [...] o odmowie wszczęcia postępowania, nie znajdują uzasadnienia albowiem mogły być one podnoszone jedynie w trybie zażalenia. Podnoszenie tych kwestii w skardze na postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne albowiem w toku tego postępowania nie dochodzi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Sąd badając niniejszą sprawę zgodnie z zasadą określoną w art. 134 §1 p.p.s.a. nie dopatrzył się istnienia żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności ostatecznych postanowień.

Z treści skargi można wyinterpretować, że skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie dopatrzył się, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1), z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3) oraz że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 ).

Odnosząc się zarzutu wydania przedmiotowych postanowień z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd uznał go za pozbawiony podstaw. Zdaniem spółki postępowanie podatkowe powinno być prowadzone przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych oddziałów N. Sp.j. dlatego wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało naruszenie przepisów o właściwości, a zatem rozstrzygnięcia te są obarczone wadą z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, że wnoszącym pisma zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty był: "N." Sp.j., ul. Z.[...], K., NIP[....]. Także postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2009r. toczy się wobec N. Sp.j. Stroną postępowania jest zatem skarżąca spółka, a nie powołane przez oddziały i to względem niej należało ustalić właściwość miejscową organów podatkowych. Tym samym należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy do wydania postanowień z dnia 19 marca 2011 r.

W zakresie zarzutu wydania przedmiotowych postanowień z rażącym naruszeniem prawa, w pierwszej kolejności należy odnieść się do samego pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Określenie "rażące naruszenie prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym stosując wymieniony przepis prawa należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku i odwołać się do jego znaczenia w języku polskim. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Zatem naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie chodzi zatem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. A contrario nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Należy przywołać tu wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07, LEX nr 499806, w którym w tezie 1 Sąd stwierdził, że: "O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie". Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że badane przez niego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2011r. nie naruszają prawa.

Postanowienia te zostały wydane w oparciu o przepis z art. 165 a Ordynacji podatkowej, stanowiący dla organów podatkowych podstawę prawną, dla odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, którego strona domaga się w złożonym wniosku. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy wystąpią negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Jedną z takich przesłanek jest istnienie przepisu prawnego, który wyraźnie zabrania prowadzenia postępowania w danej sprawie. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna zgodnie przyjmują, że takim przepisem jest m. in. art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania, w przypadku złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (tak Dowgier R., Etel L., Lewkowicz P., Liszewski G., Popławski M., Tyniewicki, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.03.12 r., sygn.. akt I SA/Gd 81/12).

W realiach niniejszej sprawy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w okresie, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził w stosunku do niej postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego (marzec i czerwiec 2009r.). Organ ten słusznie stwierdził więc, że nie jest możliwe wszczęcie odrębnego postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty albowiem została spełniona przesłanka określona w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z którego wynika, że art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem szczególnym wyłączającym stosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej. Art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie z uwagi na jednoznaczną treść art. 79 § 1 tej ustawy, tym samym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 2011r. nie zostały wydane z naruszeniem art. 75 § 1 oraz art. 165a Ordynacji podatkowej. Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że przy wydaniu przedmiotowych postanowień nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

W ocenie Sądu nie istniała także podstawa do stwierdzenia nieważności kwestionowanych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, określona w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła w skardze, że: "(...) w zaistniałej sytuacji art. 165a Ordynacji nie może być zastosowany, a tym samym oparcie odmowy wszczęcia postępowania powodującego konsekwencji zwrotu znacznej kwoty podatku nienależnie zapłaconego, jest naruszeniem dużym ciężarze gatunkowym, jest odmową zastosowania w sprawie art. 75 § l Ordynat, podatkowej, a takie działanie jest czynem definiowanym w art. 231 Kodeksu karnego powodującym nieważność orzeczenia art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ".

Mając na uwadze wyżej przedstawiony wywód, potwierdzający prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 79 § 1 i 165 a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uznanie, że działanie organu podatkowego było czynem zdefiniowanym w art. 231 Kodeksu karnego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej powoływanie się przez skarżącą spółkę na ww. przepis karny, w żaden sposób nie może spowodować uznania, że postanowienie dotknięte jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się bowiem do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia, którego wykonanie wywołałoby czyn zagrożony karą. Przesłanka ta odnosi się zatem do sytuacji, w której wykonanie decyzji (postanowienia) przez podatnika mogłoby go narazić na jakąkolwiek sankcję karną, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku postanowień z dnia 19 sierpnia 2011r., badanych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie zaistniała żadna z przesłanek obligujących organ do stwierdzenia ich nieważności, a zatem słusznie odmówiono stwierdzenia nieważności tych postanowień. Z tego też względu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.