Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 563/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1 , art. 123 § 1, art. 145, art. 149, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 518/07 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego M. O. kwotę 3.294 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z podatkiem od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 518/07 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie wysokości straty podatkowej z niezgłosznej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uwzględnił dochód skarżącego z tytułu świadczeń wypłaconych przez organ rentowy w kwocie 8.649,24 zł, środki pieniężne otrzymane z. "T." w kwocie 144.890 zł, uzyskane od M. S. w kwocie 500 zł i A. K. w kwocie 1.900 zł, oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa zarządu w "T." w kwocie 25.500 zł. Organ nie uwzględnił wielkości straty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez stronę w sieci internet niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 64.773,26 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący prowadził w latach 2003 i 2004 niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, wykorzystując do tego celu internet. W ocenie Sądu dowodzi tego skala i częstotliwość wykonywanych transakcji gospodarczych, potwierdzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego informacjami uzyskanymi od podmiotów, które ewidencjonowały (rejestrowały działania użytkowników internetu) oraz przekazanymi przez banki zapisami odzwierciedlającymi obroty na kontach bankowych skarżącego.

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez organ administracji, że strata z tej działalności, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być potrącona z dochodów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Sąd za organami podatkowymi wskazał, że nie budzi wątpliwości określenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2003 i 2004 z pozostałych źródeł przychodów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż wypłaty z T. spółki z o.o. środków finansowych i późniejsze ich wpłaty na rachunki bankowe skarżącego, nie dokumentują, jak twierdzi skarżący, zwrotu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi. Bowiem podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o poniesieniu tego typu wydatków, ani też dowodów dotyczących odbycia podróży służbowych. Dodatkowo Sąd podkreślił, że sieć internet, za pośrednictwem, której skarżący dokonywał transakcji, zdecydowanie ogranicza wydatki związane z podróżami służbowymi. Dlatego też Sąd przyjął, że sporne przychody należało uznać za otrzymane z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki T..

Sąd pierwszej instancji za skuteczne uznał doręczenie korespondencji skarżącemu na adres P. ..., ... D.. Był to bowiem wskazany przez skarżącego jego adres zamieszkania. Zasadnie organy stwierdziły, iż odbiór tej korespondencji przez dozorcę skutkował jej doręczeniem, zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Za niewiarygodne Sąd uznał, w tej części zeznania dozorcy, który podczas przesłuchania w dniu 21 marca 2007 r. zeznał, że pod adresem Pień 6 oprócz niego nikt tam nie mieszka. Skarżący od czterech lat tam nie bywał. Nie mógł zatem przekazać skarżącemu kierowanej do niego korespondencji. Sąd nie dał temu wiary, gdyż z innych zeznań dozorcy z dnia 13 grudnia 2005 r. wynika, iż docierającą na ten adres korespondencję dla skarżącego regularnie przekazuje adresatowi.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że również doręczenie pełnomocnikowi skarżącemu (matce skarżącego) korespondencji na adres ul. W. ... w B. było prawidłowe i zgodne z art. 145 § 1 w związku z § 2.

Za prawidłowe Sąd uznał zawiadomienie skarżącego (jako Prezesa Spółki "T.", na adres P. ..., D.) o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin komputerów w dniu 12 czerwca 2006 r. Zawiadomienie zostało pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii procesowych, w szczególności do braku przesłuchań M. S. i A. K., na okoliczność charakteru wpłat, których osoby te dokonały na rachunki bankowe skarżącego (wg podatnika na pokrycie wydatków związanych z podróżami służbowymi).

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył skarżący działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.)), a mianowicie:

1) art. 232 zdanie 1 i art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, a także nie przeprowadzono kluczowego, w niniejszej sprawie, dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka głównej księgowej "T." sp. z o.o., jak również świadków-wskazywanych przez skarżącego, tj. M. S. i A. K.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak obiektywnych, wyczerpujących ustaleń, a co najważniejsze, zupełna dowolność w ustaleniu wysokości zobowiązania wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

3) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik zaskarżonej do WSA decyzji a mianowicie:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz pominięcie dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem jednej z elementarnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady prawdy obiektywnej i w konsekwencji godzące również w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,

c) art. 145 i art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe doręczanie pism przez organ podatkowy, uniemożliwiające skarżącemu zapoznanie się z ich treścią.

4) Naruszeniu przepisów Konstytucji RP, a mianowicie: art. 2 Konstytucji poprzez zlekceważenie zasady państwa prawnego wskutek naruszenia prawa obywatela do rzetelnej i sprawiedliwej procedury administracyjnej, polegające na pozbawieniu skarżącego możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, w której to zdaniem mojego mocodawcy miałoby decydujący wpływ na zaskarżony niniejszą kasacją wyrok oraz art. 7 Konstytucji stanowiący, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów przyznanej a nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, w przedmiotowej sprawie została rażąco naruszona zasada dwuinstancyjności, w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Strona skarżąca nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że postępowania podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jej ocenie świadczy o tym wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób zgodny z wymogami proceduralnymi i opierając się wyłącznie na rozstrzygnięciu podjętym przez Izbę Skarbową w sposób szczególnie rażący naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w Ordynacji podatkowej jak również art. 2 i 7 Konstytucji. Zdaniem strony należałoby chociażby ustalić przyczynę braku przedstawienia kompletnej dokumentacji firmowej oraz przesłuchać wskazanych przez skarżącego świadków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej zgodzić należy się z autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 106 § 3 p.p.s.a. ogranicza zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym wskazując, iż możliwe jest wykorzystanie środka dowodowego w postaci dokumentu. Z kolei powołany art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Jeśli zatem uchybienie Sądu pierwszej instancji miałoby polegać na nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, to w świetle ograniczenia zakresu postępowania dowodowego w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie można mówić o naruszeniu powołanych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w oparciu o art. 106 § 5 p.p.s.a., gdyż takiego dowodu Sąd administracyjny dopuścić nie może. Stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przez sąd administracyjny w postępowaniu dowodowym odnosi się do tego postępowania i jego zakresu, a nie do analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie WSA nie prowadził postępowania dowodowego, o którym stanowią powyższe przepisy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie WSA zawiera wszelkie wskazane w tym przepisie elementy, zaś stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał samodzielnie ustaleń faktycznych, a jedynie przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który trafnie ocenił jako nienaruszający przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. stwierdzić trzeba, że w środku odwoławczym nie wyjaśniono w jaki sposób do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa miałoby, zdaniem strony skarżącej, dojść. Przedstawiono jedynie stwierdzenie, że "trudno uznać za budzące zaufanie takie postępowanie, które wybiórczo traktuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie podając przyczyny, dla której odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego". Podniesiono także, że nie można przerzucać na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez prawodawcę i organ podatkowy. Nie zostało jednak wskazane na czym te uchybienia miałyby polegać ani na czym polegał ich wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Także bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1, a także art. 123 § 1 ord. pod. W skardze kasacyjnej uzasadniając te zarzuty przedstawiono liczne orzeczenia sądów administracyjnych, nie zostało jednak przedstawione jak stwierdzenia w nich zawarte odnoszą się do rozpoznawanej sprawy i przyjętego w niej stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego nie może bowiem sprowadzać się jedynie do przytoczenia tez z orzecznictwa i piśmiennictwa, a ma wskazywać na związek zarzutu z rozstrzygnięciem. W przeciwnym razie za prawidłowe uzasadnienie należałoby uznać zacytowanie całych komentarzy, zbiorów wyroków, glos. Ważne jest jednak wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między ewentualnym naruszeniem jakiegoś przepisu przez WSA, a efektem, którym jest wydanie nieprawidłowego wyroku w danej sprawie. Zacytowane w środku odwoławczym orzeczenia są słuszne, jednak ich charakter jest bardzo ogólnikowy, a autor skargi kasacyjnej nie dokonał ich uszczegółowienia i odniesienia do konkretnych kwestii faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 i art. 149 ord. pod. zgodzić należy się Sądem pierwszej instancji, że korespondencja adresowana do skarżącego docierała do jego rąk. Odbiór korespondencji przez dozorcę skutkował jej doręczeniem, ze względu na treść art. 149 ord. pod. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało wyjaśnione, dlaczego niewiarygodne były zeznania dozorcy odnośnie doręczania pism skarżącemu. Za prawidłowe zostało również uznane doręczenie korespondencji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony – matce skarżącego. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w sposób wyłącznie "marginesowy" ustalono prawidłowość doręczania pism, a całkowicie pominięto przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków.

Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Jak stwierdził Wiesław Skrzydło [w:] Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kraków 2002, zasada demokratycznego państwa prawnego wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być wszak demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej. Konsekwencje zatem jej przyjęcia są ważne dla zagwarantowania zasady pluralizmu politycznego (wolność tworzenia partii politycznych), systemu reprezentacji (demokratyczny wybór przedstawicieli społeczeństwa), form demokracji bezpośredniej (różne postaci referendum) i roli różnorodnych form samorządu społecznego z samorządem terytorialnym włącznie.

Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Z kolei z art. 7 Konstytucji RP wynika, że "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Oznacza to, że organy państwowe mogą działać wyłącznie na podstawie upoważnienia przewidzianego w prawie, a więc że działanie organów państwa musi posiadać odpowiednią legitymację formalną w postaci prawnej, która udziela upoważnienia do podjęcia tego działania. Brak regulacji prawnej upoważniającej organ państwowy do podjęcia danego działania należy uznać za równoznaczny z zakazem tego działania. W niniejszej sprawie Sąd orzekał na podstawie przepisów prawa, które zostały we właściwy sposób uchwalone, procesując na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie naruszył więc powyższego przepisu Konstytucji RP.

Wobec powyższych twierdzeń bezzasadna jest konstatacja zawarta w środku odwoławczym, że WSA naruszył obowiązek samodzielnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu dla skarżącego pełnomocnikowi z urzędu oparte zostało na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).