Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 360/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. B. S.A. z siedzibą w A. przy ul. [...] działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B., GB (dalej powoływane również jako: "strona", "BAT" bądź "skarżąca") złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. na łączną wartość 65.664 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...] z dnia [...] lipca 2018 r., packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, USA, Uzbekistanu i Szwajcarii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 7 czerwca 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.969 EUR.

W dokonanym zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...], zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych, powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych, powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane, będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą, przewidzianą w art. 85 UKC.

W związku z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia celnego, organ celny wezwał stronę do przedstawienia: (-) faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru oraz określenie wartości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (-) dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego (5100), na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1, niezbędnych do ustalenia elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego, (-) oryginału dokumentu INF1 nr [...]. Ponadto zobowiązał stronę do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego, metodę ustalania wartości celnej towaru na metodę, określoną w art. 74 ust. 3 UKC (tzw. metodę ostatniej szansy), właściwą stawkę celną - 16.6% oraz kwotę długu celnego w wysokości 40.714 PLN. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji celnej i wniosła o jej uchylenie. Spółki podniosły, że nie zgadzają się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdziły też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił powyższą NPUCS w części dotyczącej pkt. 1 i 2 sentencji i w tym zakresie orzekł określając dla towaru w postaci folii tytoniowej jako właściwą metodę ustalania wartości celnej towaru - metodę wartości transakcyjnej, a w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy.

W skardze, wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, stwierdzono, że decyzje organów celnych obu instancji są merytorycznie nieprawidłowe i oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucono organowi błędną wykładnię art. 86 ust. 3 UKC i nieuwzględnienie dokumentu INF1. Podkreślono, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L z 2015 r., poz. 343 nr 1, dalej jako: "RD"), ponieważ przepisy te odnoszą się do procedury uszlachetniania czynnego, a BAT nie była uczestnikiem tej procedury.

Po rozpoznaniu skargi, WSA w Białymstoku wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 103/19 z dnia 7 maja 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie ze względu na podniesione w niej zarzuty, lecz z przyczyn, które Sąd wziął pod uwagę. Podstawą wydanego wyroku była okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumenty niebędące oryginałem, odpisem lub też wyciągiem z dokumentów. Zdaniem Sądu, przedłożone dokumenty były kserokopiami, niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem i w oparciu o nie została wydana zaskarżona decyzja.

Sąd stwierdził, że przewidziana w art. 85 UKC metoda obliczania długu celnego jest metodą podstawową, a przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC metoda jest metodą szczególną, stosowaną na wniosek zgłaszającego, po spełnieniu szeregu warunków, przewidzianych w przepisach. Sąd wskazał, że do zastosowania tej metody konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 RD.

Na etapie postępowania sądowego, strona złożył do Sądu wniosek o otwarcie rozprawy na nowo oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu i przedłożono do powyższego wniosku dokument INF1 o nr [...] wystawiony z datą 15 stycznia 2019 r. (czyli wystawiony z datą późniejszą, niż pierwotnie przedłożony dokument INF1 o tym samym numerze).

W celu wykonania zaleceń Sądu, zawartych w ww. wyroku, organ II instancji zwrócił się do NPUCS o dostarczenie potwierdzonych za zgodność wydruków dokumentów: T1 nr [...], OGL [...] oraz PWD [...], które są zgłoszeniami celnymi i funkcjonują jedynie w wersji elektronicznej. Organ I instancji nadesłał żądane wydruki.

Ponadto organ II instancji zwrócił się do strony o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii Faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., packing listu nr [...] i CMR nr [...].

W odpowiedzi strona przesłała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., zaś w piśmie z dnia [...] czerwca 2019 r. wyjaśniono, że listy załadunkowe (packing listy) oraz listy przewozowe (CMR) są generowane z systemu i jako takie nie funkcjonują w formie oryginałów lub kopii, a jedynie w formie wydruków.

Następnie, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. pełnomocnik stron przesłał oryginał dokumentu INF1 nr [...] uzupełniony o drugą stronę dokumentu i opatrzony pieczęcią z dnia [...] lipca 2019 r. oraz wydruk dokumentu Customs Report ID DEC: [...] INF1: [...] podpisany przez podmiot, który dokonał uszlachetniania czynnego towaru na terytorium Francji. W piśmie podniesiono, że do zgłoszenia celnego został przedłożony dokument INF1 w takim stanie, w jakim strony go otrzymały i z uwagi na to, że są to dokumenty urzędowe, ich podważenie powinno odbyć się poprzez weryfikację dokonaną na wniosek polskich organów celnych przez organy celne francuskie, które dokumenty te potwierdziły swoją pieczęcią. Zdaniem strony, obowiązek taki wynika z treści art. 181 ust. 1 i 2 RD oraz załącznika nr 71-05 do ww. rozporządzenia. Ponadto stwierdzono, że przedłożony dodatkowy dokument "Customs Report", będący podstawą wystawienia dokumentu INF1 i zawierający pełne informacje, dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych oraz kraju pochodzenia, jest każdorazowo wskazywany z numeru w polu 5 dokumentu INF1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1. Zdaniem strony, dokument ten wiąże INF1 z konkretnym dokumentem tranzytowym T1 i dzięki temu umożliwia kontrolę również po zakończeniu wszelkich operacji.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. uchylił decyzję NPUCS w części dotyczącej pkt. 1 i 2 sentencji i w tym zakresie orzekł określając dla towaru w postaci folii tytoniowej jako właściwą metodę ustalania wartości celnej towaru - metodę wartości transakcyjnej, a w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy.

W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego. Powielono w niej w całości zarzuty podnoszone we wcześniej wniesionym odwołaniu i skardze z dnia [...] lutego 2019 r. i rozbudowano argumentację. W uzasadnieniu podkreślono, że wniosek BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC był jednoznacznie wyrażony w zgłoszeniu celnym i dodatkowo poparty ważnym i oryginalnym dokumentem INF1, czyli potwierdzonym przez właściwy francuski organ celny. Stwierdzono, że decyzje organów celnych obu instancji są merytorycznie nieprawidłowe i oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzucono organowi, że ten najpierw nie uwzględnił dokumentu INF1, a następnie odmówił jego wiarygodności (pomimo jego potwierdzenia przez francuski urząd celny). Naczelnikowi UCS zarzucono nadto dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Podkreślono też, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały art. 176 oraz art. 241 RD, ponieważ przepisy te odnoszą się do procedury uszlachetniania czynnego, a BAT nie była uczestnikiem tej procedury.

Po rozpoznaniu skargi, WSA w Białymstoku, wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 623/19 z dnia 23 marca 2020 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że regulacja, zawarta w art. 86 ust. 3 UKC, jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone i jego zastosowanie zależy od spełnienia szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Wskazał, że dla zastosowania powyższej metody naliczania cła zgłaszający musi posiadać informacje odnośnie elementów kalkulacyjnych niezbędnych do obliczenia należnej kwoty cła. Sąd stwierdził, że niezbędne dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 RD, czyli w zgłoszeniu celnym zamykającym procedurę uszlachetniania czynnego (zgłoszeniu tranzytowym) winno znajdować się wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF. Zdaniem Sądu fakt, że stroną procedury uszlachetniania czynnego był inny podmiot, nie zwalnia podmiotu, który wprowadza towar do obrotu, z obowiązku pozyskania dokumentów do tego wymaganych. Ponadto w uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd stwierdził, że obowiązkiem zgłaszającego towar do procedury było posiadanie oryginału dokumentu INF1, a podmiot w chwili zgłoszenia nie dysponował kompletnym dokumentem zawierającym wszystkie niezbędne dane służące do ustalenia elementów kalkulacyjnych. Sąd wskazał też, że przedstawiony w toku postępowania odwoławczego kolejny oryginał dokumentu INF1, sporządzony na dwóch odrębnych, niepowiązanych ze sobą stronicach, jest dokumentem niewiarygodnym. Sąd potwierdził stanowisko organu, że na podstawie obowiązujących w chwili wydania decyzji przepisów organy celne nie mają żadnych możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1. Sąd potwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował art. 128 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29 grudnia 2015, s. 558, dalej: "RW") jako podstawę do obliczenia kwoty długu celnego. Nie dopatrzono się zarzucanych organowi naruszeń przepisów prawa procesowego.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Złożono również pismo procesowe, do którego załączono opinię prawną z dnia [...] lipca 2020 r., sporządzoną przez prof. zw. dr hab. W. C. oraz prof. SGH dr hab. E. G. Zdaniem autorów opinii, importer miał prawo do skorzystania z art. 86 ust. 3 UKC dla określenia należności celnych i dostarczył do zgłoszenia celnego wszystkie wymagane prawem dokumenty, a obowiązkiem organu celnego było przeprowadzenie weryfikacji dokumentu INF1 w przypadku wątpliwości co do jego wiarygodności. Ponadto w opinii wskazano na powiązanie dokumentu INF1 z dokumentem tranzytowym poprzez adnotację w polu nr 15 dokumentu INF1. Autorzy opinii zarzucili organom oparcie swych decyzji na uchylonym stanie prawnym, czyli Rozporządzeniu 2913/92 wprowadzającym Wspólnotowy Kodeks Celny.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt I GSK 726/20 z dnia 5 sierpnia 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję DIAS. Stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z dawną procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Zauważył, że BAT nie należy traktować, jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, ponieważ takie pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX, wydane dla jednego państwa członkowskiego, posiada francuski kontrahent. Sąd przyjął argumentację, że w rozpatrywanej sprawie niewłaściwy był pogląd organu, że skorzystanie przez skarżącą z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 i art. 241 RD. Zdaniem Sądu art. 176 ust. 1 RD odnosi się do obowiązków posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, a skarżąca takiego pozwolenia nie posiadała. Natomiast art. 241 ust. 1 RD nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten ujęty został w rozdziale "Przetwarzanie" i zatytułowany "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" i odnosi się do danych, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym zamykającym procedurę uszlachetniania czynnego. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił organowi nieprawidłową ocenę przedłożonego dokumentu INF1 i "customs report" oraz twierdzenie, że nie istnieje procedura weryfikacji papierowego dokumentu INF1. Sąd wskazał, że istnieje konieczność powtórnego przeprowadzenia wyczerpującej weryfikacji dokumentu INF1, której wynik powinien zostać ustalony na nowo z uwzględnieniem stanowiska NSA przedstawionego w wyroku.

Po ponownej analizie akt sprawy DIAS, decyzją z dnia [...] maja 2021 r. o nr [...], uchylił decyzję nr [...] z dnia [...] października 2018 r. NPUCS w części dotyczącej pkt. 1 i 2 sentencji i w tym zakresie określił dla towaru w postaci folii tytoniowej jako właściwą metodę ustalania wartości celnej towaru - metodę wartości transakcyjnej. W pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie nie sposób uznać obu przedłożonych przez zgłaszającego dokumentów za prawidłowo sporządzony arkusz INF1, którego sporządzenie precyzyjnie regulują przepisy prawa celnego. Organ w trakcie postępowania wykazał, że importer nie posiada prawidłowo sporządzonego, a co za tym idzie wiarygodnego dokumentu uprawniającego go do zastosowania w przywozie metody naliczania cła przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Braku tego nie może wypełnić dokument CUSTOMS REPORT, na który powołuje się przedstawiciel stron i który organowi przedstawia. Dokument ten nie jest przewidziany przez przepisy prawa celnego do dostarczania zgłaszającemu potrzebnych informacji do dokonania zgłoszenia celnego. Jest to najprawdopodobniej dokument wewnętrzy francuskiego podmiotu. Nie nosi on daty sporządzenia i właściwie nie wiadomo kiedy i dla jakich celów został sporządzony. Organ zauważył nadto, że podmiot w trakcie postępowania przedkładał też organowi dokument INF1 o numerze identycznym jak pierwotny, jednak wystawionym w innej, późniejszej dacie. Fakt ten potwierdza zdaniem organu, że francuska administracja celna na ten sam towar wystawiła co najmniej dwa odrębne dokumenty INF1, co jest sprzeczne z zasadami jego wystawiania. Nie można też uznać kolejnych przedstawionych dwóch odrębnych kart za dokument INF1 wystawiony w procedurze retrospektywnej. Dokument w procedurze retrospektywnej wystawiany jest na wniosek, jednak nie później niż po upływie terminu wymaganego dla przechowywania dokumentów. Dokument w tym trybie wystawiany jest, gdy nie wystawiono dokumentu INF1 w zwykłym trybie. Nie można bowiem na jeden towar wystawić dwóch odrębnych dokumentów INF1. Można natomiast w miejsce zwróconego dokumentu wystawić inny dokument w trybie retrospektywnym. Dopiero dokument INF1 wystawiony w trybie retrospektywnym może w polu 15 (uwagi) zawierać numer dokumentu tranzytowego. Z uwagi na powyższe, w ocenie DIAS, nie sposób uznać przedłożonych dokumentów INF1 za wiarygodne, a co za tym idzie uznać, że dane w nich zawarte mogą stanowić podstawę do wnioskowanego przez zgłaszającego sposobu obliczenia należnej kwoty cła.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązujące przepisy prawa umożliwiają prawidłowe naliczenie należności celnych od towarów dopuszczanych do obrotu po uszlachetnianiu czynnym zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC, przy spełnieniu szeregu szczegółowych wymogów. W analizowanej sprawie zgłaszający nie spełnił podstawowych wymogów formalnych, niezbędnych do jej zastosowania. Nie posiadał w dokumencie tranzytowym T1 wpisanego numeru pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego, ani numeru dokumentu informacyjnego INF, do czego bezwzględnie zobowiązuje zgłaszającego treść art. 241 ust. 1 RD. Zgłaszający nie posiada też wiarygodnego oryginału dokumentu INF1 potwierdzonego przez francuski organ celny w dniu jego wystawienia. DIAS podał, że przedłożony dokument posiada różne daty poświadczenia poszczególnych kart, które nie są ze sobą w żaden sposób powiązane. Stąd też zawarte w nim informacje m.in. o wartości celnej towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, dotyczącego tych towarów, nie mogą być przez organ uwzględnione. Zgłaszający w złożonym zgłoszeniu celnym wskazał co prawda kwotę długu celnego określoną w dokumencie INF1 (właściwą dla towaru w momencie objęcia procedurą uszlachetniania czynnego), jednak pozostałe pola zawierające elementy kalkulacyjne (opis towaru, kod towaru, rodzaj waluty i kurs waluty, wartość pozycji) zastosował wg stanu towaru w chwili powstania w stosunku do niego długu celnego, czyli zgodnie z metodą ustalania wartości celnej, wskazanej w art. 85 UKC. Natomiast pola przewidzianego dla wskazania stawki celnej w ogóle nie wypełnił.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym.

• art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich: błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

• art. 128 RW w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

• naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji oceny prawnej, wyrażonej w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 726/20, w którym NSA uchylił wyrok WSA z dn. 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 zapadły w odniesieniu do poprzedniej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w niniejszej sprawie, która w części uchyliła decyzję NUCS z dnia [...] października 2018 r., nr [...], utrzymując ją jednak w zasadniczej części; tym samym decyzja DIAS ignoruje wyrok NSA, który zapadł w odniesieniu do niniejszej sprawy;

• naruszenie art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

• pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

• niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

• stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do RD;

• braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie rozpoznawał już sprawy strony skarżącej, w których określone zostały stawki celne oraz kwoty długu celnego, w identycznych, lub zbliżonych stanach faktycznych, jak ten w sprawie niniejszej.

Początkowo, w wyrokach z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 103/19, 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 252/19 i I SA/Bk 268/19 i z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 317/19, Sąd uchylał decyzje DIAS przyjmując, że załączony do zgłoszenia przez spółkę dokument INF1 jest niewiarygodny, a rolą organu jest pozyskanie tego dokumentu poprzez zwrócenie się do władz podatkowych Francji.

W późniejszych wyrokach z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 oraz z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 396/20, I SA/Bk 394/20, I SA/Bk 438/20 (wyroki nieprawomocne) WSA oddalił skargi przyjmując, że dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC.

Sąd przyjął, że co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, Sąd uznał za nieuprawnione.

Na gruncie tych spraw Sąd wziął pod uwagę fakt, że organ w jednej z wcześniejszych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, jednak nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek, dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. Sąd uznał, że powyższe potwierdza, iż w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.

Dwa z wyroków tut. Sądu, o sygn. I SA/Bk 623/19 i I SA/Bk 624/19 zostały skontrolowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 709/20 i I GSK 726/20 Naczelny Sąd uchylił wyroki sądu pierwszej instancji, a także decyzje DIAS. Przyjęto bowiem, że spółki nie należy traktować jako posiadacza pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego i korzystającego z tej procedury, gdyż nie jest posiadaczem tego pozwolenia i nie korzysta z tej procedury. Posiadaczem takiego pozwolenia jest kontrahent francuski, który posiada pozwolenie na uszlachetnianie czynne IM/EX wydane dla jednego państwa członkowskiego. Tym samym za niewłaściwe uznano zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądu organu, że skorzystanie przez skarżącą kasacyjnie z art. 86 ust. 3 UKC uzależnione było od zastosowania art. 176 ust. 1 RD i art. 241 RD.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym dokument INF-1, dokument "customs report" oraz zgłoszenie tranzytowe MRN. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że dla papierowego dokumentu INF-1 stosowanego w okresie przejściowym (do momentu wdrożenia elektronicznego systemu wymiany informacji) nie przewidziano możliwości i procedury weryfikacji dokumentu. Stanowisko to pomija treść przepisów przejściowych zawartych w art. 23 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. UE L 69 z 15 marca 2016 r.) oraz pkt 2.1.lit.b załącznika nr 13 do Rozporządzenia 2016/341. W związku z tym, jeżeli polski organ celny ma wątpliwości co do treści dokumentu urzędowego, jakim jest arkusz informacyjny INF-1, wydany w postaci papierowej przez inny organ celny państwa członkowskiego, istnieje procedura wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji w ramach przepisów regulujących zasady współpracy między organami celnymi w ramach Unii Europejskiej.

Natomiast w wyrokach z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 494/20, i I SA/Bk 498/20, z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 489/20, oraz z 30 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 436/20 i I SA/Bk 442/20 WSA w Białymstoku, mając na uwadze wielość stanowisk w tej sprawie i podnoszoną przez organ trudność w zastosowaniu wytycznych, płynących z zapadłych wyroków, podjął na nowo próbę oceny istniejących w sprawie zagadnień.

Powyższe wyroki również zostały skontrolowane przez NSA, który w wyrokach o sygn. akt I GSK 86/21, I GSK 87/21, I GSK 88/21 i I GSK 115/21 i z dnia 7 kwietnia 2021 r. zaaprobował stanowisko zaprezentowane przez WSA.

Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni popiera pogląd, wyrażony w wyrokach NSA z dnia 7 kwietnia 2021 r. i przyjmuje je za własny, a zawarte tam argumenty stanowić będą podstawę rozważań w rozpoznawanej sprawie.

Problem, z jakim mierzy się Sąd, w istocie wiąże się z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do strony skarżącej miał w tej sprawie zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 oraz art. 241 RD. Wyjaśnienia wymagała nadto kwestia, czy skorzystanie z procedury, przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, wymaga spełnienia warunków, określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 RD.

Na wstępie należy więc przytoczyć przepisy, mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Niewątpliwie przepis ten nie odwołuje się wprost do art. 241 oraz 176 RD, co jednak nie wyklucza automatycznie konieczności zastosowania tych przepisów celem skorzystania z rozwiązań art. 86 ust. 3 UKC.

Zgodnie z art. 241 ust. 1 RD jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 UKC, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.

Z treści art. 241 ust. 1 RD wynika cel tej regulacji, jakim jest dostarczenie informacji organom celnym otrzymującym towary na podstawie następnie zastosowanej procedury po uszlachetnianiu czynnym, że mają do czynienia z towarami przetworzonymi, które powstały w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego.

Art. 241 RD, pomimo tytułu "Dane, które należy zawrzeć w zgłoszeniu celnym do uszlachetniania czynnego" został przewidziany również dla sytuacji przechodzenia procedur specjalnych jedna w drugą (łańcuch procedur). Wskazuje on podmiotowi realizującemu obrót, że w przypadku, gdy procedura specjalna uszlachetniania czynnego zamykana jest kolejną procedurą (ta zaś może być zamykana jeszcze inną procedurą mającą charakter zawieszający), to zgłoszenie celne do takiej procedury musi zawierać symbol "Ucz" (uszlachetnianie czynne) oraz numer pozwolenia lub numer INF. Takie oznaczenie w zgłoszeniu celnym pozwala organom celnym powziąć informację, że towar był objęty taką procedurą, jakie pozwolenie zezwalało na taką procedurę i jaki arkusz informacyjny INF został wystawiony na te towary. Racjonalnym i celowym jest, aby każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zawierało wskazanie "Ucz" i numer pozwolenia lub numer INF.

Przyjęcie takiej wykładni art. 241 RD wiąże się w dalszej kolejności z określoną wykładnią art. 176 ust. 1 tego aktu prawnego. Otóż zgodnie z tym przepisem, zatytułowanym "Ujednolicona wymiana informacji i obowiązki posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury przetwarzania", w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego EX/IM, które dotyczą jednego państwa członkowskiego lub większej ich liczby, i w pozwoleniach na korzystanie z uszlachetniania czynnego IM/EX lub uszlachetniania biernego IM/EX, które dotyczą więcej niż jednego państwa członkowskiego, określa się następujące obowiązki:

a) stosowanie ujednoliconej wymiany informacji (INF), o której mowa w art. 181, chyba że organy celne uzgodnią korzystanie z innych środków elektronicznej wymiany informacji;

b) posiadacz pozwolenia przedstawia kontrolnemu urzędowi celnemu informacje, o których mowa w sekcji A załącznika 71-05;

c) w przypadku złożenia następujących zgłoszeń lub powiadomień muszą one zawierać odniesienie do stosownego numeru INF:

(i) zgłoszenie celne do uszlachetniania czynnego;

(ii) zgłoszenie wywozowe do uszlachetniania czynnego EX/IM lub uszlachetniania biernego;

(iii) zgłoszenia celne do dopuszczenia do obrotu po uszlachetnianiu biernym;

(iv) zgłoszenia celne do zamknięcia procedury przetwarzania;

(v) zgłoszenia do powrotnego wywozu lub powiadomienia o powrotnym wywozie.

Zwrócić należy uwagę, że w realiach rozpoznawanej sprawy następną procedurą celną, zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego, była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 (COMMUNAUTE EUROPEENE) winien spełniać wymagania, wynikające z art. 176 ust. 1 lit. c RD, tj. zawierać numer INF.

Należy więc dojść do wniosku, że skoro strona skarżąca chce skorzystać ze szczególnego sposobu naliczania należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 86 ust. 3 UKC, to powinna wykazać, że zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego. Przyjąć należy, że wobec braku uregulowania każdej indywidualnej sytuacji, które w praktyce mogą występować np. przy przechodzeniu procedur specjalnych (jak w sprawie niniejszej), jedynym przewidzianym w przepisach prawa celnego sposobem wykazania tego, że towar jest produktem przetworzonym w ramach uprzednio zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego jest posiadanie dokumentu INF1 oraz, zgodnie z art. 241 RD – zgłoszenia celnego (kolejnego po procedurze uszlachetniania czynnego), w którym widnieje symbol "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF.

Zgodzić się należy z organem, że jedynie zastosowanie dokumentu INF1 i art. 241 RD daje importerowi możliwość ubiegania się o zastosowanie w stosunku do zgłaszanych w przywozie towarów art. 86 ust. 3 UKC, gdy jest on podmiotem niebędącym posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego.

Gdyby bowiem przyjąć tezę o niestosowaniu w sprawie takiej, jak rozpoznawana, art. 176 i 241 RD, niemożliwe byłoby zastosowanie przez podmiot w przywozie procedury przewidzianej art. 86 ust. 3 UKC, a jej zastosowanie zostałoby ograniczone jedynie do podmiotów posiadających pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Taka interpretacja jest nie do pogodzenia z zasadami rynku UE. Zdaniem Sądu, nie było celem prawodawcy unijnego ograniczenie możliwości skorzystania z bardziej korzystnej procedury w przypadku, gdy na terenie jednego z państw Unii towar został poddany uszlachetnianiu czynnemu, tylko do podmiotów będących posiadaczami pozwolenia na uszlachetnianie czynne albo do tych, które realizują procedurę zamykającą uszlachetnianie czynne.

Nie można natomiast, jak chce tego strona skarżąca, wnioskować o zastosowanie procedury, przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, "odcinając się" niejako od procedury uszlachetniania czynnego.

Podkreślenia wymaga, że dokonując porównania art. 85 UKC oraz 86 ust. 3 UKC należy dojść do wniosku, iż zastosowanie tego ostatniego jest możliwe o ile zostaną spełnione określone przesłanki. Z przepisu tego wynika bowiem konieczność wykazania klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. Ponadto z przepisu tego wynika, że informacje te ma dostarczyć podmiot wnioskujący o zastosowanie metody obliczenia należności celnych zgodnie z art. 86 ust. 3 UKC, a nie organ celny.

Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organy celne, niewątpliwe nawiązującą do wykładni celowościowej omawianych regulacji prawnych, zgodnie z którą zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC ograniczone jest jedynie dla produktów przetworzonych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania, zatem zgłaszający, na podstawie posiadanych dokumentów, powinien organowi celnemu wykazać (udowodnić), że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego i podać elementy kalkulacyjne właściwe dla tych towarów z dnia objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego.

Jeżeli zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu dokonuje podmiot, który towary przetworzone nabył już po uszlachetnianiu, jednak jeszcze przed dopuszczeniem do obrotu, to niezbędne do zgłoszenia informacje podmiot ten powinien uzyskać od kontrahenta, od którego nabył te towary. Natomiast do wymiany informacji, jakie niezbędne są w celu zastosowania art. 86 ust. 3 UKC przez nabywcę towarów przetworzonych zastosowanie mają w szczególności art. 176 ust. 1 oraz 241 RD. Przy czym należy uznać, że każde kolejne zgłoszenie celne produktów przetworzonych w ramach procedury uszlachetniania czynnego powinno zwierać "Ucz" oraz numer pozwolenia lub numer INF.

W tym miejscu nasuwa się pytanie o zasadność i dopuszczalność zastosowania w tej sprawie przez organy celny wykładni celowościowej art. 176 i 241 RD oraz art. 86 ust. 3 UKC, co kwestionuje strona we wniesionej skardze.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w tej sprawie dokonano wykładni celowościowej przepisów prawa UE. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że w odniesieniu do przepisów UE kluczowy jest aspekt celowości tych regulacji, który w sposób niebudzący wątpliwości został przedstawiony w tej sprawie przez organ podatkowy i zaaprobowany przez NSA w wyżej powołanych wyrokach z dnia 7 kwietnia 2021 r. Oznacza to, że cele te musi uwzględniać także interpretator i nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu. W prawie publicznym, w tym w prawie celnym, istotny jest element celowości, kategoria celu (najczęściej publicznego) determinuje bowiem zarówno działanie prawodawcy, jak i interpretatora, a więc wykładnia celowościowa na obszarze prawa celnego powinna zajmować istotne miejsce. Dodać należy, że w prawie unijnym interpretacja celowościowa spełnia trzy funkcje: promuje cel, zapobiega niepożądanym rezultatom oraz wypełnia luki.

W analizowanym stanie prawnym i faktycznym brak jest jednoznacznych przepisów wiążących art. 176 ust. 1 i 241 RD z art. 86 ust. 3 UKC, co niewątpliwie prowadzi do niepożądanego rezultatu. W istocie rzeczy brak powiązania art. 86 ust. 3 UKC z art. 176 ust. 1 i 241 RD oznacza, że ten pierwszy przepis może mieć zastosowanie również w przypadkach, w których nie zachodzi pewność, że towar zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzi rzeczywiście z procedury uszlachetniania czynnego. Ponadto może pojawić się szereg wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego w zakresie informacji o elementach kalkulacyjnych, właściwych dla towaru w dniu objęcia ich procedurą uszlachetniania czynnego. Celem eliminacji takich wątpliwości zasadne jest zatem sięgnięcie po wykładnię celowościową zaprezentowaną w tej sprawie przez organy celne.

Nie można jednak tracić z pola widzenia argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, zgodnie z którą przepisy celne muszą być interpretowane w świetle praw podstawowych, które stanowią część składową ogólnych zasad prawnych oraz kluczowe znaczenie wykładni językowej w demokratycznym państwie prawnym, co jest szczególnie istotne w przypadku regulacji o charakterze ingerencyjnym, a zatem również regulacji prawa celnego. Patrząc z tej perspektywy w orzecznictwie zwraca się uwagę, że stosowanie do przepisów prawa daninowego wykładni celowościowej powinno mieć charakter wyjątkowy i jest uzasadnione przede wszystkim wtedy, gdy sens przepisów nie jest jasny (zob. wyrok NSA z 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92, Wspólnota 1993, nr 40, poz. 18).

Zdaniem Sądu, w tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sens przepisów nie jest jasny. Na podstawie wykładni językowej nie jest bowiem jasne, czy art. 86 ust. 3 UKC jest powiązany z art. 176 ust. 1 i 241 RD. Ponadto oderwanie art. 86 ust. 3 UKC od art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do wniosków budzących poważne wątpliwości w zakresie efektów takiej wykładni. Należy również zwrócić uwagę na konsekwencje zastosowania wykładni celowościowej w tej sprawie. Otóż wykładnia ta nie pozbawia możliwości zastosowania art. 86 ust. 3 UKC w odniesieniu do podmiotu dokonującego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, który przez inny podmiot został poddany procedurze uszlachetniania czynnego. Wykładnia ta jedynie zrównuje wymagania, dotyczące obowiązku udowodnienia, w sposób określony przepisami prawa, pochodzenia tego towaru z procedury uszlachetniania czynnego w stosunku do podmiotów, które zgłaszają towar do procedury dopuszczenia do obrotu bez względu na to, jaki podmiot realizował procedurę uszlachetniania czynnego tego towaru. Takie obciążenie w sferze dowodowej, które jest zasadą w stosunku do podmiotów korzystających z procedury uszlachetnienia czynnego towaru, nie może w żadnej mierze być oceniane jako godzące w prawa podstawowe podmiotów, dokonujących czynności wywołujące skutki w sferze prawa celnego.

Ponadto, będące efektem wykładni celowościowej rozszerzenie obowiązku instrumentalnego w postaci odpowiedniego udokumentowania pochodzenia towaru z procedury uszlachetniania czynnego nie może być traktowane jako niedopuszczalne. Skoro taki obowiązek informacyjny spoczywa na podmiocie, który wcześniej skorzystał, w odniesieniu do danego towaru, z procedury uszlachetniania czynnego, to tym bardziej obowiązek ten powinien być adresowany również do podmiotów, które nabyły towar objęty na poprzednich etapach obrotu procedurą uszlachetniania czynnego.

Odnosząc się do zastrzeżeń strony skarżącej należy zwrócić uwagę, że zdaniem Sądu, organy administracyjne nie tyle zmieniły w tej sprawie argumentację uzasadnienia, ale w zasadzie można powiedzieć, że z biegiem czasu, chcąc rozwiać wszelkie wątpliwości strony skarżącej, w sposób kompleksowy uzasadniły dlaczego w rozpoznawanej sprawie oraz sprawach tożsamych zastosowanie znajdą przepisy art. 176 i art. 241 ust. 1 RD. W istocie rzeczy, w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20, zakończonych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ani organy celne, ani też Sąd I instancji, nie uzasadniły w taki sposób zaskarżonych rozstrzygnięć, szczegółowo argumentując możliwości zastosowania spornych regulacji Rozporządzenia Delegowanego, co być może było oczywiste organom celnym, ale niekoniecznie było oczywiste Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Powyższe rozważania prowadzą w tej sprawie do wniosków o niezasadności zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 85 i art. 86 ust. 3 UKC a także art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC. Po myśli art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.

Konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów, określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.

Odnosząc się do przywołanej w skardze opinii prawnej z dnia [...] czerwca 2020 r., przygotowanej przez profesorów Uniwersytetu M. w T. - dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. o należy zauważyć, że nie zawiera ona kompleksowej analizy przepisów, znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot, nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Nie wiąże tych przepisów i nie wywodzi skutków z niezachowania obowiązków w nich wskazanych. Autorzy sporządzonej opinii zdają się nie dostrzegać, iż prawo celne jest bardzo formalistyczne i uzależnia zastosowanie konkretnych rozwiązań prawnych (jak np. art. 86 ust. 3) od spełnienia precyzyjnie wskazanych wymogów. Zupełnie nieuzasadnionym jest więc wskazywanie w opinii na błąd organu. To skarżący (zgłaszający), nie dysponuje oryginałem prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1 i z uwagi na stwierdzone braki w sporządzonym zgłoszeniu tranzytowym, ponosi konsekwencje tej sytuacji, na co zwrócili również uwagę autorzy opinii stwierdzając, że wypełnienie formularza należy do podmiotu, który przedkłada go organowi celnemu do potwierdzenia.

Dokument INF1 dostarczany jest importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer winien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, w celu prawidłowego sporządzenia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystania z metody naliczania należności celnych, wskazanej w art. 86 ust. 3 UKC. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta zależy, czy podmiot, kończący procedurę uszlachetniania czynnego, otrzyma oryginały dokumentów, które są niezbędne do naliczenia cła metodą, przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC i czy będę one zawierały wszystkie niezbędne dane do prawidłowego sporządzenia zgłoszenia celnego.

Należy zgodzić się z organem, że wręcz zadziwiający jest brak współpracy podmiotów, które funkcjonują w ramach jednego koncernu i są ze sobą powiązane, a mimo to nie są w stanie dostarczyć sobie nawzajem prawidłowo sporządzonych dokumentów, które są wymagane przez obowiązujące przepisy prawa. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, gdy oba te podmioty są profesjonalnymi uczestnikami obrotu towarowego, a co więcej, nadawca towaru działa na obszarze właściwości organu celnego, uprawnionego do potwierdzenia prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1.

Nieuprawnione jest też twierdzenie, że błąd popełniły organy celne francuskie, z którymi współpracują organy celne innych państw, w związku z czym błąd tych organów współpracujących musi być traktowany analogicznie jak błąd organów celnych. Z przeprowadzonych postępowań celnych wynika, że nieprawidłowe sporządzenie dokumentu INF1, jak też niepodanie wszystkich potrzebnych danych w zgłoszeniu tranzytowym, wynikało z działań podmiotu posiadającego pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Należy również zauważyć, że organy celne poszczególnych państw członkowskich UE są autonomiczne i funkcjonują w oparciu o przepisy krajowe. Postawę merytoryczną do podejmowanych działań dają przepisy celne, określone głównie na poziomie unijnym i uzupełnione regulacjami krajowymi, w przypadku gdy zezwalają na to przepisy UE. Współpraca organów celnych poszczególnych państw oparta jest o obowiązujące w tym zakresie przepisy i jest możliwa tylko w zakresie, określonym w tych przepisach.

Mylne jest też przekonanie autorów opinii, że wydane przez polski organ celny rozstrzygnięcia są konsekwencją braku reakcji francuskich organów celnych. Wydane rozstrzygnięcia są konsekwencją niespełnienia przez zgłaszającego towar do procedury dopuszczenia do obrotu warunków, uprawniających do zastosowania w stosunku do tego towaru przewidzianej w art. 86 ust. 3 metody naliczania należności celnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, zawartej w opinii prawnej z dnia [...] lipca 2020 r., sporządzonej przez prof. zw. dr hab. W. C. oraz prof. SGH dr hab. E. G. i podzielonej przez NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 726/20 z dnia 5 sierpnia 2020 r. należy wyjaśnić, że na wstępie tej opinii autorzy stwierdzają, że zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC jest alternatywną opcją dla podmiotu w odniesieniu do produktów przetworzonych, powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Stwierdzenie to jest prawidłowe. Następnie jednak autorzy opinii przytaczają pkt 20 preambuły do UKC, nie wskazując przy tym w jaki sposób treść tego punktu ma znaczenie dla opiniowanych kwestii.

Dalej w opinii podniesiono, że organ I instancji nie podważa faktu, że podmiot importuje nieunijne produkty przetworzone i że procedura została zamknięta na podstawie art. 251 ust. 1 UKC. Istotnie organ nie kwestionuje faktu dokonywania na terytorium Francji procedury uszlachetnia czynnego, jednak nie oznacza to automatycznie, że dla przywiezionych towarów podmiot jest w stanie przedstawić dokumenty potwierdzające, iż przywiezione towary zostały uzyskane w ramach konkretnego pozwolenia i dla których wystawiono INF o konkretnym numerze, a taki wymóg stawia art. 241 RD, i że posiada wszystkie niezbędne dane dla dokonania takiego zgłoszenia celnego.

Należy nadto zauważyć, że zakończenie procedury uszlachetniania czynnego nie mogło nastąpić na podstawie art. 251 ust. 1, ponieważ przepis ten dotyczy procedury odprawy czasowej. Nie sposób natomiast zgodzić się z zawartym w opinii stwierdzeniem, że organ II instancji wydał decyzję z poważnym naruszeniem prawa, ponieważ w stosunku do produktów przetworzonych użył nazwy "produkty kompensacyjne", co zdaniem autorów opinii dowodzi, że decyzja została oparta na uchylonym stanie prawnym. Organ oparł swoją decyzję na obowiązującym stanie prawnym i dokładnie wskazał, które przepisy zastosował w celu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również, że użycie pojęcia "produkty kompensacyjne" nie narusza prawa, gdyż operuje nim Rozporządzenie Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. w przepisach szczególnych, dotyczących arkusza informacyjnego INF1.

Nieuzasadnione jest także powoływanie się przez autorów opinii na orzeczenie ETS w sprawie Dassonville - przywołane orzeczenie dotyczy wyłącznie obrotu wewnątrzwspólnotowego i w żadnej mierze nie odnosi się do sytuacji, będącej przedmiotem wydanej opinii. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z obrotem towarem nieunijnym, który jest reglamentowany, kontrolowany i zasady jego dokonywania precyzyjne, często wręcz kazuistycznie, regulują przepisy celne. Obrót towarami nieunijnymi (nawet realizowany pomiędzy podmiotami unijnymi, co mamy w rozpatrywanej sytuacji) jest przeciwieństwem zasady swobodnego obrotu, której powyższe orzeczenie dotyczy. Należy zauważyć, że w obrocie handlowym, jaki stosują podmioty będące skarżącymi, należało już na terenie Francji wystąpić o pozwolenie na procedurę uszlachetniania czynnego, która będzie dotyczyła więcej niż jednego państwa i jako jeden z urzędów zamknięcia procedury wskazać urząd 311010 (skoro z postępowań, prowadzonych w obszarze tego urzędu wynika, że przywozy towarów uszlachetnionych na terytorium Francji do Polski są systematyczne, a towary nabywane są od powiązanych podmiotów). W tym przypadku zostałaby zastosowana procedura konsultacyjna pomiędzy organami celnymi w oparciu o art. 14 RW. O tym przepisie wspominają autorzy opinii jako o podstawie dającej możliwość weryfikacji INF1, jednak nie jest on przeznaczony do weryfikacji jakichkolwiek dokumentów. Przeznaczony jest on do procedury konsultacyjnej, która występuje jedynie w przypadku, gdy w jednym z państw członkowskich składany jest wniosek o pozwolenie, które będzie dotyczyło kilku państw członkowskich i tylko te państwa w tym postępowaniu konsultacyjnym mogą wziąć udział. Pomimo, że spółka nie była uczestnikiem procedury uszlachetnia czynnego, organ uznał, że może skorzystać ze sposobu naliczania należności przywozowych, zgodnie z metodą, przewidzianą w art. 86 ust. 3 UKC, pod warunkiem spełnienia wszystkich określonych w prawie wymogów, dotyczących zastosowania tej metody naliczania cła (posiadanie prawidłowo wystawionego dokumentu INF1 i umieszczonego w zgłoszeniu celnym, którym zamykana jest procedura uszlachetnienia czynnego, symbolu "UCz" oraz odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF - zgodnie, z treścią art. 241 RD). Takie wnioski można wywieść stosując wykładnię celowościową przepisów, a co Sąd już omówił szczegółowo we wcześniejszej części uzasadnienia.

W wydanej opinii zaprezentowano nieprawidłowe stanowisko, w którym próbuje się całkowicie oddzielić procedurę uszlachetniania czynnego od przywozu produktu przetworzonego, niejako całkowicie zapominając, że zastosowania art. 86 ust. 3 UKC dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy podmiot jest w stanie udowodnić, że przywożone produkty zostały uzyskane w ramach konkretnego uszlachetniania i że uzyskał na podstawie przewidzianych do tego i sformalizowanych dokumentów dane, które są niezbędne do dokonania zgłoszenia celnego z zastosowaniem art. 86 ust. 3 UKC. Wydana opinia prezentuje stanowisko, że podmiot, który nie korzystał z pozwolenia na uszlachetnianie czynne, nie musi spełniać żadnych warunków określonych w przepisach prawa dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC przy dopuszczeniu do obrotu produktów nabytych po uszlachetnianiu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ogólną zasadę, obowiązującą w prawie celnym, że podmiot, nabywający na obszarze UE towary nieunijne, przejmuje na siebie wszystkie obowiązki, które związane są z tym towarem, natomiast jeśli chodzi o uprawnienia, to tylko wtedy je nabędzie, jeśli posiada niezbędne do tego dokumenty (np. świadectwo pochodzenia, dokument poświadczający status celny, arkusz informacyjny) i spełni określone w prawie wymogi (np. uzyska pozwolenie, spełni warunki do zastosowania zwolnienia z cła, spełni warunki określone w art. 241 RD).

Znaczną część opinii jej autorzy poświęcają współpracy między organami celnymi i wskazują na możliwość zastosowania w celu weryfikacji dokumentu INF1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego i rolnego oraz konwencji z Johannesburga, czy konwencji z Nairobi. Należy jednak zauważyć za organem celnym, iż przepisy rozporządzenia (WE) nr 515/97 stosowane są wyłącznie w celu współpracy organów celnych w zakresie wspólnej polityki rolnej i specjalnych przepisów przyjętych w odniesieniu do towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (czyli na potrzeby stosowania wspólnej polityki rolnej i refundacji wywozowych związanych z WPR). Natomiast Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w Zapobieganiu, Śledzeniu i Represjonowaniu Przestępstw Celnych z 9 czerwca 1977 r. (tzw. Konwencja z Nairobi) oraz uzupełniająca ją Międzynarodowa Konwencja o Wzajemnej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych z 27 czerwca 2003 r. (tzw. Konwencja z Johannesburga) dotyczy współpracy międzynarodowej administracji celnych w zakresie wymiany informacji i współdziałania, ale w zakresie "zwalczania zjawisk patologicznych, kryminogennych i przestępczych w sferze międzynarodowego obrotu towarowego" (cytat z artykułu prof. Wiesława Czyżowicza zamieszczonego w Monitorze Prawa Celnego i Podatkowego 2/2015 pt. Polityczno-prawne mechanizmy i organizacyjne formy zwalczania przestępstw celnych w ramach WCO). Żaden z wymienionych w przedstawionej opinii aktów prawnych nie daje natomiast możliwości organom celnym na zwrócenie się do administracji celnej innego państwa członkowskiego z wnioskiem o weryfikację przedstawionego dokumentu INF1.

Niesłuszne jest też twierdzenie, zawarte w opinii, że ewentualna wadliwość formalna zgłoszenia (tranzytowego) mogła mieć wpływ wyłącznie na prawidłowość zakończenia procedury uszlachetniania czynnego przez podmiot dokonujący uszlachetnienia. Zgłoszenie tranzytowe dla potrzeb przemieszenia towarów nieunijnych i zakończenia procedury uszlachetnienia czynnego dla podmiotu, który uzyskał pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, mogło być uznane za wystarczające i prawidłowe. Nie wpływa to bowiem w żaden sposób na prawidłowość zakończenia poprzednio stosowanej procedury, nie jest jednakże (przez brak wpisania nr pozwolenia lub nr dokumentu INF1) wystarczające dla spełnienia wymogu, określonego w art. 241 ust. 1 RD, a co za tym idzie - zastosowania art. 86 ust. 3 UKC.

W powoływanej opinii jej autorzy podkreślają, że w zgłoszeniu celnym określono prawidłowo: w polu 44 - numer dokumentu INF1, w polu 48 (pomyłka, bo chodziło chyba o pole 47) - kwotę należnego cła, a w polu 23 - kurs waluty z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego. Pomijają natomiast, że nieprawidłowo wypełniono pola: 22 - ogólna wartość faktury, 31 - rodzaj towaru, 33 - kod towaru, 34 - kod kraju pochodzenia, 37 - procedura celna, 42 - wartość pozycji, 46 - wartość statystyczna i 47 - podstawa opłaty. Pomijają nadto braki w zgłoszeniu tranzytowym i brak posiadania kompletnego dokumentu INF1 wystawionego w procedurze zwykłej, bądź też w procedurze retrospektywnej.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, jakie również stawia strona skarżąca, należy wskazać, że kluczowy wpływ na ocenę zastosowania tych przepisów przez organy celne ma wyżej zaprezentowane rozstrzygnięcie sporu o wykładnię art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD.

Art. 23 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazuje na arkusze informacyjne INF, określone w załączniku nr 13. Zawarty jest tam wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC. Z pkt 2.2.2 załącznika nr 13 wynika, że dokument INF1 jest wystawiany w oryginale i w dwóch kopiach, natomiast pkt 2.1 lit. e załącznika przewiduje w wyjątkowych sytuacjach możliwość wystawienia arkusza informacyjnego a posteriori. Zgodnie z wzorem, arkusz ten posiada dwie stronice, zawiera 15 pól i powinien posiadać indywidualny numer. Fakt, iż formularz ten przewiduje naniesienie numeru tylko na jednej stronie czyni zasadnym twierdzenie organu, że dokument ten winien być jednokartkowy.

Z powyższych przepisów jasno też wynika, że zgłaszający do kolejnych procedur produkty, uzyskane w ramach procedury uszlachetnienia, powinien posiadać oryginał, ewentualnie uwierzytelnioną kopię dokumentu INF1, który powinien zawierać wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego lub uwierzytelnionej kopii INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.

Niewątpliwie natomiast w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła prawidłowo sporządzonego dokumentu INF1, to zaś nie pozwalało na weryfikację zgłoszenia celnego do procedury 4051. Wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca przedstawiła jednostronicowy dokument INF1, a ponadto fakturę zakupu, dokument tranzytowy T1, packing list i CMR. Nie odpowiedziała na wezwanie organu do przedstawienia oryginału dokumentu informacyjnego INF1. Następnie, w toku postępowania celnego, wraz z pismem z 18 lipca 2019 r., strona przedłożyła kserokopię dokumentu INF1 nr [...] (dwustronicową lecz dwukartkową, zawierającą pola 1-15), opatrzonego na pierwszej stronie pieczęcią organu administracji celnej Francji z datą 6 lipca 2018 r., a także pieczęciami tego organu na obu stronach z datą 4 czerwca 2019 r. i adnotacją w polu 15 tego dokumentu "CUSTOMS VALUE 8762 EUROS - MRN[...]" (k. 136-137 akt administracyjnych) oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot, dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...] (k. 138 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, organ zasadnie podał w wątpliwość wiarygodność tych dokumentów, w szczególności to, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Wszak druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Przede wszystkim jednak, pomimo widniejących na obu stronach pieczęci organu francuskiego z dnia [...] czerwca 2019 r. to z uwagi na "dwukartkowość" dokumentu nie sposób przyjąć, że obie strony omawianego dokumentu są ze sobą powiązane, stanowiąc integralne części jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej numer ten nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron (Sąd zauważa dodatkowo, że taki numer nie został też wskazany w zgłoszeniu celnym). Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też Sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.

Strona skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie przedstawiła kompletnego dokumentu INF1. Z tego też powodu nie są zasadne zarzuty autora skargi, odnoszące się do naruszenia zasad kwestionowania (weryfikowania) dokumentu urzędowego.

Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu jest zatem dokument, który został sporządzony: 1) w formie określonej przepisami prawa; 2) przez powołane do tego organy władzy publicznej; 3) w zakresie działania tego organu. Formę dokumentu urzędowego i organ właściwy do sporządzenia dokumentu określają przepisy szczególne.

W niniejszej sprawie organy celne w istocie rzeczy wykazały, że przedłożony dokument INF1 nie czynił zadość wymogom formalnym, przewidzianym w treści przepisów prawa celnego, co prowadzi do wniosku, że niezachowanie przepisanej formy dokumentu stanowi wadę istotną, dyskwalifikującą jego wartość dowodową.

Jak już to wcześniej zaznaczono, przyjęta w tej sprawie wykładnia celowościowa art. 86 ust. 3 UKC oraz art. 176 ust. 1 i 241 RD prowadzi do przyjęcia obowiązku udowodnienia przez podmiot wnoszący o zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu, że towar ujęty w danym zgłoszeniu celnym pochodzi z procedury uszlachetniania czynnego, co wiąże się z przedłożeniem kompletnego dokumentu INF1. Z takiej konstrukcji przepisów UE wynika zatem, że sprawą tego podmiotu, a nie organu celnego, jest wykazanie okoliczności, od których uwarunkowane jest zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC.

W konsekwencji, oceniając przeprowadzone przez organy celne postępowanie pod kątem podniesionych naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że organy te nie naruszyły w żadnej mierze postanowień art. 180, 187, 191 i 194 o.p., a zarzuty, dotyczące naruszenia prawa procesowego, okazały się nieuzasadnione.

Chybiony okazał się również zarzut, dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponad wszelką wątpliwość, wyroki w sprawach o sygn. akt I GSK 726/20 oraz I GSK 709/20 nie zostały wydane w tej sprawie, a zatem nie ma tu zastosowania art. 153 p.p.s.a. Dlatego też powyższy zarzut Sąd ocenił jako niezasadny.

Z uwagi na rozbudowaną argumentację Sądu, za bezzasadny należy uznać również zarzut autora skargi, dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario. Wszelkie niejasności, jakie mogły się wiązać z zastosowanymi w rozpoznawanej sprawie przepisami prawa oraz występującymi między nimi powiązaniami zostały bowiem rozwiane w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie bowiem z art. 2a o.p. (który stanowi realizację konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego – art. 2 Konstytucji RP) niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Omawiana zasada nie znajduje zatem zastosowania do usuwania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, co zdaje się wywodzić z niej autor skargi.

Odnosząc się końcowo do sygnalizowanej przez NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 726/20, konieczności powtórnego przeprowadzenia przez organ odwoławczy wyczerpującej weryfikacji, której wynik zostanie ustalony na nowo z uwzględnieniem stanowiska NSA, wyrażonego w tym wyroku to Sąd zdaje sobie sprawę, że organ co prawda nie wypełnił zaleceń, płynących z tego orzeczenia, jednakże, bazując na wiedzy, jaką uzyskał prowadząc inne sprawy z udziałem skarżących, o identycznych, lub zbliżonych stanach faktycznych, ma świadomość, że pomimo licznych prób pozyskania od strony prawidłowo sporządzonego, a co za tym idzie - wiarygodnego dokumentu INF1, uprawniającego go do zastosowania w przywozie metody naliczania cła, przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, strona takiego dokumentu nie posiada, nie jest więc w stanie go przedłożyć. Organ uznał więc za bezcelowe podejmowanie dalszych prób w tym zakresie, skupiając się na drobiazgowej wręcz analizie materiału dowodowego, jakim dysponuje, a wyniki tej analizy skrupulatnie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.