Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 697/05 w sprawie ze skargi A. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 697/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania wobec małżonków C. zakwestionował wysokość odliczenia od dochodu z przekazanych przez A. C. darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła katolickiego, gdyż przedłożone przez podatnika do kontroli dowody o wykorzystaniu otrzymanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie odpowiadały warunkom sprawozdania, o którym mowa w art.55 ust. 7 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce (Dz.U. Nr 29, poz. 154). Kontrolujący uznali, iż posiadane przez podatnika dowody w formie umów i pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniają do ich odliczenia na podstawie art.26 ust 1 pkt 9b ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 716 ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w rezultacie określił na imię obojga małżonków należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. obliczony w podwójnej wysokości od połowy ich łącznych dochodów wysokości 154.286,60, tj. o 109.317,10 zł wyższej od wykazanej w złożonym zeznaniu za 2000 r. na wzorze PIT -36.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie tejże decyzji w części dotyczącej odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, podzielając w tym zakresie argumentację organu I instancji, że podatnicy nie posiadają sprawozdania o wykorzystaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńcze odpowiadającego warunkom z art.55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących zarzucił błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że brak jest podstaw do odliczenia darowizny w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji podzielił argumentację organu dotyczącą oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów o wykorzystaniu otrzymanych przez parafie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jako dokumentów nieodpowiadającym warunkom sprawozdania, o którym mowa w art.55 ust. 7 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Sąd podkreślił, że art.55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, określa dwie przesłanki, które muszą być spełnione, by darowizna mogła być odliczona od podstawy opodatkowania, tj.:

- dysponowanie przez podatnika potwierdzeniem odbioru przez obdarowanego darowizny

- oraz dysponowanie sprawozdaniem udzielonym przez kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu tej darowizny na jej działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd podkreślił, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę oświadczenia od proboszcza nazwanego rozliczeniem nie świadczy o tym, że pismo to nosi cechy sprawozdania. Istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy wymienionej wyżej nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny zostały rzeczywiście przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy . Sąd I instancji za słuszne uznał posłużenie się przez organy podatkowe wykładnią językową określenia "sprawozdanie" według Słownik języka polskiego PWN – Warszawa 1978 r. Sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia, czy zdarzenia takie rzeczywiście miały miejsce. Sąd wskazał, że same ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania.

Sądu I instancji odnosząc się do przedstawionych przez stronę dokumentów wskazał, że w oświadczeniach proboszczów brak jest konkretnych danych co do wykorzystania otrzymanych od podatnika kwot, tym samym oświadczeń tych nie można było uznać za sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na powyższe organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący nie spełnił jednej z koniecznych przesłanek określonych w tym przepisie do wyłączenia w całości od podstawy opodatkowania całości przekazanych kwot, tym bardziej, że mimo podjęcia przez organy podatkowe prób ustalenia w drodze dodatkowych środków dowodowych faktycznego przeznaczenia przekazanych przez podatnika kwot okoliczności tych nie udało się ustalić.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wskazały dlaczego zakwestionowały sprawozdania przedłożone do sprawy. Sąd wskazał również, że podatnicy każdorazowo byli zawiadamiani o terminie przesłuchania świadków. Mieli więc możliwość uczestniczenia przy przeprowadzeniu tych dowodów i zadawania pytań. Nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie dowodowe, o którym strona była informowana prowadzone było między innymi w celu ustalenia faktycznego wydatkowania przekazanych przez podatników kwot na rzecz Parafii. Twierdzenia więc skarżących, że o zastrzeżeniach co do przedstawionych sprawozdań dowiedzieli się z decyzji nie jest więc zasadne.

Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 55 ust. 7 oraz 55 ust.2 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej,

- niezastosowanie art. 55 ust. 7 oraz 55 ust.2 tejże ustawy,

oraz naruszenie przepisów proceduralnych, mających wpływ na treść orzeczenia

poprzez niewykonanie obowiązków określonych art. 3 §1 oraz § 2 pkt 1, a

także art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie i rozpoznanie skargi w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie wyłącznie normy prawa materialnego. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania obejmującego

koszty zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedstawiona przez WSA interpretacja słowa "sprawozdanie" pozostaje w rażącej sprzeczności z normą art. 55 ust. 2 ustawy. Strona uznaje taką interpretację za niedopuszczalną. Literalna, a tylko taka interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dopuszczalna, nie może doprowadzić do takich wniosków. Zdaniem skarżących użycie w treści przepisu terminu "sprawozdanie" oznacza konieczność zdania komuś sprawy, w tym wypadku z przeznaczenia środków. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać sprawozdaniu określone inne cechy, np. sprawdzalności, to wyraźnie by to uczynił. W ocenie autora skargi kasacyjnej w przepisie art. 55 ust. 7 nie ma na dobrą sprawę wymogu pisemności sprawozdania. Ustawodawca powiada o "przedstawieniu sprawozdania". Przedstawić sprawozdanie można ustnie. Sprawozdanie w rozumieniu tegoż przepisu przedstawia się darczyńcy a nie organom podatkowym. Wymaganie więc aby sprawozdanie było sprawdzalne i uzależnione od wyników sprawdzenia zastosowanie art. 55 ust. 7 do konkretnej osoby jest klasyczną rozszerzającą i niedopuszczalną interpretacją prawa. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że zdanie sprawy z przeznaczenia darowanych środków i wskazanie ich użycia na cele tam określone spełnia dyspozycję spornego przepisu.

Strona skarżąca wskazała również, że definicja słowa "sprawozdanie" jest o wiele szersza niż przyjęta przez organy podatkowe a za nimi przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Skoro w definicji słownikowej mówi się, iż "sprawozdanie" oznacza również "raport" , to organy powinny wskazać dlaczego najistotniejszy dokument w sprawie nie spełnia, ich zdaniem, kryteriów raportu. Ani organy podatkowe, ani też sąd, podając zaczerpniętą ze słownika definicję sprawozdania nie wskazują dlaczego ich zdaniem przedstawione w sprawie "Sprawozdanie" podatników tych cech nie spełnia. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali się na wyroki sądów administracyjnych z dnia 15.01.2002r. (sygn. akt: III SA2317/00, niepublikowany) oraz w wyroku z dnia 29.01.2002r. (sygn. akt III S.A. 2300/00).

W zakresie zarzutów dotyczących procedury, wskazano, że WSA praktycznie pominął ocenę działań organów. Ponadto, w ocenie strony skarżącej Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r., gdyż zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które rażąco naruszyły art. 188 oraz art. 190 ordynacji podatkowej. Otóż stronę poinformowano o przesłuchaniu świadków na okoliczność dokonania darowizn. Nie poinformowano strony o tym, iż tezą przesłuchań będzie wykorzystanie otrzymanych darowizn. Przy tak sformułowanej tezie jak w wezwaniach strona nie miała powodu merytorycznego do udziału w tej czynności. Zdaniem strony skarżącej, gdyby wezwanie określało realną tezę dowodową, wówczas strona z pewnością brałaby udział w przesłuchaniach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił stanowiska strony skarżącej tak w zakresie zarzutów dotyczących procedury jak i prawa materialnego. W zakresie wykładni art. 55 ust. 7 organ opowiedział się za interpretacją tego art. dokonaną przez Sąd I instancji.

W odpowiedzi strona skarżącą powołała się na odmienne niż przyjęte przez organy znaczenie słowa "sprawozdanie", które zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2865/05.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego może bowiem być rozpatrywany jedynie na tle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i właściwie ocenionego przez sąd stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mającego wpływ na treść orzeczenia poprzez niewykonanie obowiązków określonych w art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się bezzasadny, a w części nawet niezrozumiały. Dwa pierwsze z wymienionych przepisów stanowią bowiem o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli administracji oraz wyznaczają zakres tej kontroli poprzez wyliczenie podlegających jej form działania organów administracji publicznej. Nie sposób przyjąć, że w rozważanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił się od tej kontroli, bądź nie przeprowadził jej w zakresie wymaganym przez ustawę. Nie znalazł tym bardziej potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , gdyż uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku odnosi się do wszystkich istotnych elementów sprawy, jest kompletne, spójne w sensie merytorycznym i wyjaśnia dostatecznie szczegółowo, jakie przesłanki przesądziły o wyniku prowadzonego przed sadem postępowania. Sąd nie doszukał się także zależności między zarzucaną organowi podatkowemu wadliwością natury procesowej związaną z odmową ponownego przesłuchania proboszczów, gdyż sąd I instancji odniósł się do tej okoliczności oraz przedstawił w tym względzie ocenę sposobu postępowania. Nie bardzo też wiadomo, w jaki sposób inne zarzuty kierowane w istocie pod adresem organów podatkowych, w tym poinformowanie strony o przesłuchaniu świadków na okoliczność dokonania darowizn, a nie wykorzystania otrzymanych darowizn, miałyby przełożyć się na naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu prawa w tym, że sąd "zaakceptował stanowisko organów podatkowych" (s. 4 skargi kasacyjnej). W stwierdzeniu tym kryje się pewna sprzeczność, jako że zaakceptowanie czegoś jest przecież zawsze rezultatem oceny, zaś przeprowadzenie tej ostatniej czyni bezprzedmiotowym zarzut pominięcia przez sąd istotnej dla wyniku postępowania okoliczności i podważa zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to należy podkreślić, iż tylko pierwszy z nich (zarzut dotyczący naruszenia tego prawa poprzez błędną wykładnię) został uzasadniony. W skardze kasacyjnej próżno szukać wyjaśnienia, na czym miałoby polegać jednoczesne naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego (art. 55 ust. 2 i 7 ustawy kościelnej) w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Można jedynie domyślać się, że autor skargi kasacyjnej odniósł zarzucane naruszenie do wadliwości łączącej się z tzw. błędem subsumcji (zignorowaniem tego, iż stan faktyczny w sprawie całkowicie spełniał dyspozycje art. 55 ust. 7, czego nie wziął pod uwagę sąd administracyjny). Należy zauważyć, że tezę tą można by uznać za prawdziwą tylko wtedy, gdyby przyjąć wykładnię art. 55 ust. 7 wspomnianej wcześniej ustawy odmienną od tej, za która opowiedział się sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu dokonując interpretacji wyróżnionego przepisu. Trafnie podniósł on, że istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 wymienionej ustawy "nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny zostały rzeczywiście przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy" (s. 7 uzasadnienia wyroku). We wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, sąd przyznał, ze skoro ustawodawca określił warunki do odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to tym samym udzielił organom podatkowym upoważnienia "do dokonania kontroli, czy dokument istnieje, czy ma odpowiednią formę, a także czy darowizna faktycznie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła". Stanowisko to odpowiada linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej m. in. w wyrokach z dnia: 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1405/05 oraz 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 34/06. W pierwszym z tych wyroków Sąd podniósł, iż sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym. Oznacza to, że nie jest ono objęte domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym, informacje wynikające z tego dokumentu "winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można był zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7". W świetle tych ustaleń interpretacyjnych, dywagacje zamieszczone w skardze kasacyjnej oraz uzupełniającym ją piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2006 r., gdzie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/05, na temat etymologii słowa "sprawozdanie" i jego możliwych znaczeń, jak też kontekstu, w jakim posłużył się nim ustawodawca w rozpatrywanym przepisie prawa, są chybione. Tak więc i sformułowany w tym przedmiocie zarzut skargi kasacyjnej okazał się nietrafny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.-

.