Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3390/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 529/16 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1419 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 529/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2016 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2015 r. określającą ww. spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 32.873 zł i jednocześnie określił jej wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę 32.113 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki w badanym okresie było świadczenie usług mycia samochodów oraz serwisu opon samochodowych (wymiana i sprzedaż) zlokalizowanych w [...] w S. oraz świadczenie usług hotelowych (hotel oraz apartamenty) w M. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca uzyskiwała w 2010 r. przychody z podnajmu lokalu użytkowego, położonego w M. na rzecz kontrahenta "A." sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturami VAT: z 31 marca 2010 r. na kwotę 610 zł brutto, 500 zł netto, tytułem "najem pomieszczeń biurowych za okres od 1 stycznia 2010 do 31 marca 2010" oraz z 30 czerwca 2010 r. na kwotę 610 zł brutto, 500 zł netto, tytułem "wynajem pomieszczenia biurowego w M. ul. [...]". Na podstawie umowy najmu z 25 marca 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą, reprezentowaną przez R. K. – prezesa zarządu, a "A." sp. z o.o., reprezentowaną przez A. D. – prezesa zarządu ustalono, że jej przedmiotem jest wynajem lokalu użytkowego o powierzchni [...] m2 w zamian za czynsz w kwocie 500 zł netto za kwartał. Lokal oddany został w najem poczynając od 1 kwietnia 2008 r., a umowę zawarto na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Skarżąca wyjaśniła, że powierzchnia wynajmowana wynosiła jedynie [...] m2, a powierzchnia podana w przedmiotowej umowie została wskazana omyłkowo, natomiast "A." sp. z o.o. wypowiedziała umowę najmu lokalu z dniem 31 grudnia 2012 r., zaś w umowie omyłkowo wskazano również okres płatności za najem, który był w rzeczywistości miesięczny, a nie kwartalny, jak stanowił zapis umowny.

Organ odwoławczy, powołując się na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a spółką "A.", które wywierają wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, uznał zapisy umowy z 25 marca 2008 r. jako wiążące i nie podzielił argumentacji co do skutków ustnych postanowień stron umowy najmu w zakresie czasowego zaprzestania świadczenia usług najmu. Zdaniem organu skarżąca realizowała postanowienia ww. umowy w całym 2010 r., tj. należność za najem wynosiła 500 zł za kwartał. Wprawdzie nie udokumentowała i nie wykazała należności za III i IV kwartał tego roku, jednakże kwotę 1.000 zł za te okresy, uznał za przychód 2010 r.

Nadto DIS ustalił, że skarżąca zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, wartość niematerialnych i prawnych, podkreślił jednak brak ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych oraz dokumentacji źródłowej pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie mogą potwierdzić powyższych okoliczności dowody własne skarżącej, tj. polecenia księgowania, wydruki z ksiąg za lata 2001-2007, bilanse za lata 2001-2003-2007 oraz tabele amortyzacyjnych, ani pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych. Organ nie uznał tych dowodów za dokumentację źródłową, bowiem nie potwierdzały one, że wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona, tj. w myśl obowiązujących reguł. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca nie zdołała, pomimo przeprowadzenia względem E. K. egzekucji administracyjnej, wyegzekwować dokumentacji, którą w przekonaniu spółki przetrzymywało biuro rachunkowe. Również zeznania świadków nie zmieniły faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że dokumentacja rachunkowa skarżącej była niekompletna, jednakże została wyprowadzona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Skoro skarżąca nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to zdaniem organu odwoławczego nie można było przyjąć, że odpisy amortyzacyjne w 2010 r. dokonywane były właściwe i zasadnie. Organ podkreślił, że art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie przewidywał możliwości szacowania wartości początkowych środków trwałych. Stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), bowiem wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych, nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej.

W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli podatkowy uznał, iż ustalone przez skarżącą w toku kontroli odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji przez skarżącą, podczas gdy z art. 16j ust 1 pkt 4 ww. ustawy wynika, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, polegającą na niedokonaniu oszacowania przez organy podatkowe, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek w postaci ewidentnego braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia wartości początkowych środków trwałych, co ma wpływ na nieustalenie prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka – W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że skarżąca, pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez spółkę "A.", realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę jako niezasadną, przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 i 13 i art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.p. Podkreślił, że słusznie organ odwoławczy uznał, iż skoro skarżąca nie miała ani ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, która zawierała istotne w tym zakresie dane (datę nabycia i przyjęcia do użytkowa składników majątku, kwotę odpisów amortyzacyjnych), jak również nie posiadała dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości, to tym samym nie była uprawniona tych odpisów amortyzacyjnych uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedstawionej przez skarżącą dokumentacji, nie uznał dowodów "własnych" i przedłożonej przez spółkę w trakcie postępowania podatkowego dokumentacji, jak i zeznań przesłuchanych świadków, za dowody mogące potwierdzić zasadność dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, powodując niekorzystny dla podatnika skutek podatkowy w postaci braku nabycia prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych za 2010 r. Odwołując się do art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych (w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów) zgodnie z przepisami prawa, przy czym zlecenie prowadzenia księgowości profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu nie zwalnia go z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny. Za trafne uznał stwierdzenie organu, że to skarżąca pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji oraz ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji. Za prawidłowe Sąd uznał oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych, jak i z opinii biegłego, gdyż nie zmieni faktu, że nie zgromadzono odpowiednich dokumentów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie pominął dowodu z zeznań świadka W. A., choć w treści decyzji nie wskazał jej z imienia i nazwiska, jednakże złożone przez nią zeznania stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Jak bowiem zasadnie wskazał, instytucja szacowania przewidziana w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona przewidziana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych przypadkach wskazanych w § 1 tego przepisu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokumentacja rachunkowa skarżącej była niekompletna, jednakże została ona uzupełniona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Sąd, nie uznając zarzutu naruszenia przepisów w prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodził się z organem, że samo przyporządkowanie danego środka trwałego do okresu amortyzacji i stawki amortyzacyjnej nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

WSA zaakceptował również twierdzenie organu odwoławczego w zakresie zaliczenia do przychodów 2010 r. kwoty 1.000 zł stanowiącej wartość usługi podnajmu lokalu użytkowego na rzecz spółki "A.". Przytaczając § 7 umowy z 25 marca 2008 r., stwierdził że brak wystawienia faktur za III i IV kwartał 2010 r. oznacza, iż nie istnieje wierzytelność skarżącej. Realizacja postanowień umownych w spornym zakresie umownej wysokości czynszu przez strony umowy najmu przez wystawienie dwóch faktur za I i II kwartał 2010 r. uzasadnia przyjęcie, że strony tej umowy najmu do dnia jej rozwiązania były związane treścią jej pisemnych postanowień, a nie ustnych. Zasadność stanowiska organu w tym zakresie w pełni potwierdzają wystawione przez Spółkę ww. faktury za I i II kwartał 2010 r. Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie wykazała - z zachowaniem wymaganej umową formy pisemnej koniecznej dla uznania ważności tej czynności - zmiany czy uzupełnienia umowy najmu co do braku obowiązku zapłaty spornego czynszu w okresie podatkowym (III i IV kwartał 2010 r.), ograniczając się jedynie do polemiki z oceną udokumentowanych ustaleń organu w zakresie obowiązywania tej umowy, a tym samym w okresie podatkowym, tj. w 2010 r.

Od ww. wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy:

a. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych; dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nosi, w ocenie spółki, znamiona dowolności, gdyż organ uwzględnia jedynie te okoliczności, które potwierdzają z góry przyjętą przez niego koncepcję;

b. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że spółka, pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez kontrahenta spółki "A.", realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Zdaniem spółki, pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaś właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli podatkowy uznał, że ustalone przez spółkę w toku kontroli odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 136.364,29 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku 2010, z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji przez spółkę, podczas gdy z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2. naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania przez organy podatkowe, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek w postaci ewidentnego braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia wartości początkowych środków trwałych, co ma wpływ na nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w jej ramach zarzuty są zasadne.

Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Argumenty prezentowane w skardze kasacyjnej służą przekonaniu do dwóch kwestii. Po pierwsze, do uznania spornych w sprawie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Po drugie, do przekonania, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów w zakresie umowy najmu były nieprawidłowe. W pierwszym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, w drugim - zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii odpisów amortyzacyjnych należy podkreślić doniosłość konstatacji, jaką na stronie 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiła, za organem pierwszej instancji, sama spółka: "skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie wliczał, to organy te nie mają obowiązku, ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy amortyzacyjne, czego nie uczynił sam podatnik". Z zapatrywania takiego, z jakim autor skargi kasacyjnej się zgadza, wyprowadza on jednak wniosek, w zgodzie z którym inne skutki należy łączyć z sytuacją, gdy podatnik prowadził stosowne ewidencje, jednak ze względu na niewłaściwe działanie biura rachunkowego, nie ma do nich dostępu. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie aprobuje - brak stosownej ewidencji jest taką okolicznością, której przyczyny nie zajmują organów przy sprawdzaniu rzetelności rozliczeń podatnika w stosownym zakresie. Jakkolwiek skład orzekający w niniejszej sprawie ma świadomość trudności skarżącej, o których konsekwentnie informuje ona od początku postępowania (niewydanie dokumentacji przez biuro rachunkowe), to jednak postępowanie, w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne, których niedochowanie skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. Stąd kwestii tej należy przypisać pierwszorzędne znaczenie, to ona bowiem rzutuje na ustalenia o charakterze szczegółowym, podnoszone w toku postępowania. Rozstrzygnięcie jest bowiem determinowane wyżej wspomnianymi wymogami natury formalnej, które przesądzają o niezasadności stanowiska spółki. Na marginesie należy jedynie podkreślić, że skarżącej służy droga powództwa cywilnego przeciwko prowadzącemu biuro rachunkowe o odszkodowanie z tytułu strat poniesionych w związku z nierzetelnym wykonywaniem usług, natomiast nierzetelność ta nie może mieć wpływu na obowiązki podatkowe skarżącej jako podatnika.

Celem rozwinięcia tej kwestii, wyjaśnić należy, że była już ona przedmiotem uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Np. w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 135/10, z którego treścią skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, przedstawiono pogląd, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak zatem prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Stąd – wbrew stanowisku spółki – zasadnie Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem stosownych przepisów sformułował warunki dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o kontekst systemowy regulacji u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 327/09, w którym Sąd wyjaśnił, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Ustawa te określa jednocześnie dane, jakie należy uwzględniać do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględnią jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem wyliczenie tych odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 16a–16m u.p.d.o.p. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu, obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.o.p., wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, do zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe. Z kolei ww. ustalenia rzutują na szczegółowe kwestie, prezentowane w skardze kasacyjnej.

I tak, argumentacja dotycząca zarzucanych uchybień związanych z materiałem dowodowym (tj. kwestia dokumentów, które miała posiadać E. K., wyjaśnienia W. A., starania spółki celem uzupełnienia dokumentacji, kwestia wniosków o przesłuchanie świadków i uwzględnienie ich treści) o tyle nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, że stronie skarżącej nie udało się sprostać wymogom, o których mowa była wyżej, a które były kluczowe by uznać jej stanowisko w zakresie amortyzacji. Dokumentacja ta nie odpowiadała opisanemu wzorcowi. Wskazane wyżej braki tej dokumentacji nie mogły być zastąpione według sposobu, który proponowała spółka. Stąd choćby wynika dlaczego niezasadnym byłoby przesłuchanie księgowej K. K. - ponieważ nie doprowadziłoby to do zmiany rozstrzygnięcia w omawianym kontekście.

Mając to na uwadze, należy podsumować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie były zasadne.

W ramach zagadnienia dotyczącego odpisów amortyzacyjnych w skardze kasacyjnej skupiono się jeszcze na dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy zestawienia sprawy okresu i stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, druga - oszacowania.

W ramach pierwszego z tych zagadnień wskazać należy raz jeszcze na wcześniej opisane obowiązki podatnika, wynikające z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zasadnie wyjaśnił to organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt u.p.d.o.p. należy wywodzić normę określającą jedynie sposób dokonywania amortyzacji. To jest zaś kwestia wtórna w kontekście wykazania prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Stąd o zastosowaniu tych przepisów mówić można jedynie wtedy, gdy spełni się wyżej opisane warunki. Podobnie ocenił to Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej jej autor nie odniósł się wprost do rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, powtarzając po raz kolejny te same uwagi. Zarzut naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. także nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

Kolejna sporną kwestią jest problem szacowania. Tutaj stwierdzić należy, że uzasadnienie omawianego zarzutu jest zdawkowe i nie sposób się do niego rzetelnie odnieść. Poza tym, że istota tego zarzutu została wyjaśniona w petitum, w dalszej części skargi kasacyjnej zagadnienie to nie zostało rozwinięte. Jakkolwiek na s. 14-15 uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podejmuje tę kwestię, to jednak nie przedstawia żadnej argumentacji, która jego stanowisko miałaby poprzeć, powołując zamiast tego § 1 oraz § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej. Natomiast NSA, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny domyślać się za stronę, w jaki sposób miało dojść do naruszenia wskazywanych w niej przepisów. Sąd pierwszej instancji w tym kontekście uznał, że "instytucja szacowania określona w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona przewidziana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych przypadkach wskazanych w § 1 tego przepisu" (str. 23-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej w żaden sposób tego nie podważono, stąd omawiany zarzut NSA uznał za chybiony.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej w punkcie I.1.b., dotyczący usług najmu lokalu. Wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie wyraża się w tym, że zaakceptowane przez ten Sąd stanowisko organów ocenić należy jako niespójne i niekonsekwentne. W tej kwestii należy odwołać się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., zaznaczając że w dniu dzisiejszym również został przez sąd orzekający w niniejszym składzie uchylony wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w przedmiocie ww. podatku (II FSK 1913/16).

W pierwszej kolejności trzeba zatem zauważyć, że umowa z 25 marca 2008 r., której przedmiotem był najem lokalu, przewidywała dla wszelkich zmian i uzupełnień formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 umowy). Opierając się przede wszystkim na tym argumencie organy podatkowe odmówiły (a WSA tę odmowę zaakceptował) waloru wiarygodności stanowisku spółki, która wskazywała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu zarówno w 2009, jak i w 2010 r. Natomiast zmianę zasad opłacania czynszu w 2009 r. (w miesiącach, w których usługi świadczono czynsz płatny był miesięcznie w stawce ustalonej w umowie dla kwartału) zaakceptowały. Zatem, co do tych ustaleń, kwestia wymogu zachowania formy pisemnej została pominięta. Przyjęto bowiem, że w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od 1 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.) zmianie ulegał okres płatności za najem - z kwartalnego na miesięczny w 2009 r. i z powrotem na kwartalny w 2010 r. Czyni to przyjęte przez organy stanowisko niespójnym i niekonsekwentnym, gdyż nie sposób wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmian w treści zobowiązania umownego została przez organ uznana za dopuszczalną, czy też nie. Należy zatem stwierdzić, że pomijając w swoich rozważaniach ten element wiążącej skarżącą ze spółką "A." umowy najmu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedwcześnie uznały, że w 2010 r. czynsz był opłacany przez wszystkie cztery kwartały, czym naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać, zgodnie z tym co zarzuca skarżąca, za dowolną. Akceptując to niekonsekwentne stanowisko organów, Sąd pierwszej instancji naruszył w tej kwestii zarzucane mu przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznanie w tej sytuacji, że w spornych kwartałach 2010 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Stąd w toku ponownego rozpoznania sprawy WSA powinien wnikliwie i kompleksowo (biorąc pod uwagę również ustalenia 2009 r.) kwestię tę rozważyć, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach.

Mając powyższe na uwadze, stosując art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a.