Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 994/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.4105.740.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.4105.740.2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) – po rozpoznaniu odwołania podatnika P. S.A. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy K. z 30 września 2021 r., nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 1.386.477 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. – uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka 21 grudnia 2020 r. złożyła w organie I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w kwocie 1.900.441 zł, w związku z nadpłaceniem tego podatku oraz o zaliczenie stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, a w pozostałej części o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na wyłączenie przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "Pola golfowego", które dotychczas omyłkowo było wykazywane do opodatkowania jako budowla, zmniejszono podstawę opodatkowania budowli. We wniosku stwierdzono również, że z uwagi na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niewłaściwie wykazywanej powierzchni użytkowej budynku "Driving Range", stanowiącej różnicę pomiędzy dotychczas wykazywaną powierzchnią użytkową, a faktyczną powierzchnią użytkową tego budynku, zmniejszono podstawę opodatkowania budynków za lata 2015-2020 o powierzchnię wynoszącą łącznie 566 m2. Do wniosku Spółka dołączyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za ww. lata wraz z załącznikami, rzut budynku "Driving Range" oraz ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr hab. L. E. oraz dr hab. R. D. z 29 listopada 2020r. sporządzoną na zlecenie C. w B. Sp. z o.o.

W piśmie z 16 lutego 2021 r. – będącym odpowiedzią na wezwanie organu – Spółka wyjaśniła, że "że sposób użytkowania działek o nr [...] i [...] w latach 2015-2020 jest zgodny ze sposobem wykazania przedmiotowych gruntów do opodatkowania w tych latach oraz z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Zatem sposób użytkowania działek o nr [...] i [...] jest taki, jak wynika ze złożonych przy Wniosku korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020. Do pisma załączono:

- projekt budowlany obiektu "Pole golfowe" wraz z zagospodarowaniem terenu i projektem zamiennym;

- decyzję nr [...], w której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę pola golfowego wraz z obiektami towarzyszącymi w K. przy ul. [...] na działkach o nr ewidencyjnych: [...] i [...] wydaną 31 grudnia 2003 r. przez Wójta Gminy K. działającego z upoważnienia Starosty [...].;

- decyzję nr [...] wydaną z upoważnienia Starosty [...] 11 sierpnia 2005 r. zmieniającą decyzję nr [...] z 31 grudnia 2003r.;

- decyzję nr [...] wydaną z upoważnienia Starosty [...] 28 października 2008 r. zmieniającą decyzję nr [...] z 12 lutego 2007 r., w której zatwierdzono projekt budowlany zamienny i udzielono pozwolenia na budowę: pola golfowego z budynkami towarzyszącymi oraz infrastrukturą techniczną do realizacji w K. przy ul. [...], działki nr [...], [...] przez inwestora (Spółkę);

- wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego z 14 maja 2009 r.;

- pierwszą stronę decyzji nr [...] udzielającej Spółce pozwolenia na pełne użytkowanie pola golfowego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi zlokalizowanego w miejscowości K. przy ul. [...] , gmina K., na dz. o nr ewid. [...] i [...]; [...],

- wydruk z ewidencji środków trwałych za lata 2015-2020.

Organ I instancji, w związku ze złożoną korektą deklaracji za 2020 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Następnie dopuścił dowód z opinii biegłych: z zakresu budownictwa (w osobie P. K.) oraz z zakresu szacowania nieruchomości (w osobie W. S.).

Biegły P. K. w opinii, która wpłynęła do organu 25 czerwca 2021 r. stwierdził, że będące przedmiotem postępowania pole golfowe składające się z:

- pola do gry 18 - dołkowe (pole mistrzowskie),

- pola do gry 9 – dołkowe,

- pola do treningu uderzeń - [...],

zlokalizowane w K. przy ul. [...], które z założenia służy uprawianiu określonej dyscypliny sportowej jest obiektem sportowym, a co za tym idzie budowlą w rozumieniu art. 3. pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, zakwalifikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budowla sportowa wyszczególnione w sekcji 2, dziale 24, grupie 241 (231.2). Przemawia za tym fakt, że zorganizowanie i wykonanie tego rodzaju inwestycji wymaga wykonania szeregu robót inżynieryjnych z zastosowaniem wyrobów budowlanych, w tym niezbędnych dla funkcjonowania pola golfowego obiektów liniowych opisanych w art. 3, pkt. 3a ustawy Prawo Budowlane i budowlanych (budowle ziemne) koniecznych dla uzyskania określonych parametrów zamierzonej inwestycji. Zagospodarowanie terenu dla pól golfowych z określeniem organizacji wymaganych przeszkód terenowych ziemnych i wodnych (oczka wodne), mostów, elementów małej architektury oraz sposobu ich realizacji zostało przedstawione w opracowanej i zatwierdzonej prawomocną decyzją Wójta Gminy K. o pozwoleniu na budowę nr [...] dokumentacji projektowej. Powyższe wypełnia przesłanki kwalifikujące pole golfowe jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 3, pkt 1 ustawy Prawo Budowlane. Istotnymi elementami wskazującymi na pole do gier jako budowli są instalacje podziemne nawadniające oraz drenarskie zapewniając utrzymanie wymaganych dla nawierzchni warunków jego użytkowania na założonym poziomie (klasa mistrzowska), budowlami ziemnymi występującymi w obszarze pól gry są również greeny oraz bunkry i przeszkody wodne, sztucznie utworzone przeszkody terenowe.

Ponadto biegły w zakresie określenia powierzchni należącego do podatnika budynku "Driving Range" stwierdził, że budynek składa się z dwóch części:

- budynku technicznego z węzłem sanitarnym o pow. użytkowej - 12,9 m2,

- wiaty o powierzchni zabudowy - 407,90 m2

będących elementem części pola golfowego służącej do treningów uderzeń, opisanej w nomenklaturze urządzenia pół golfowych jako "Driving Range". Wiata jako obiekt nie jest zdefiniowana w Prawie Budowlanym, choć takie pojęcie występuje w art. 29 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i z tego powodu nie wypełnienia cech określonych art. 3 pkt 2 ustawy Prawo Budowlane i nie jest budynkiem. Powierzchnię wiaty (w obszarze zadaszonym) ograniczają słupy konstrukcji wiaty oraz ściana osłonowa, których powierzchni wynosi 16,42 m, gdzie przy ich uwzględnieniu powierzchnia użytkowa wyniesie 404,38 m2. Biegły, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2019 r., II FSK 481/18, uznał wiaty za budynki, co w ocenie biegłego cyt.: "kwalifikuje budynek do uznania za powierzchnie do ustalenia podatku w wielkości łącznej tj. 404,38 m2".

W drugiej opinii, która również wpłynęła do organu podatkowego 25 czerwca 2021 r., powołani biegli końcowo stwierdzili: "Grunty będące w posiadaniu P. S.A. obejmujące działki nr [...], [...] i [...] położone w K., zajęte są w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym".

W opinii tej biegli przyjęli, że odnośnie działki nr [...] jest to powierzchnia 56,3082 ha, działki nr [...] - powierzchnia 19,5900 ha, a działki nr [...] - powierzchnia 0,4478 ha.

Na wniosek pełnomocnika Spółki ww. biegli zostali przesłuchani (protokół z 13 sierpnia 2021 r. - w aktach sprawy).

Organ I instancji w decyzji z 30 września 2021 r., jako podstawę opodatkowania przyjął:

- budowlę o wartości 24.054.808 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.684,71 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - niebędące własnością podatnika o powierzchni 6.368,00 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - stanowiące własność podatnika o powierzchni 763.460,00 m2.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że w opinii z 10 czerwca 2021 r., powołany przez organ biegły z zakresu budownictwa P. K. wskazał, że będące przedmiotem opinii pole golfowe jest obiektem sportowym, a co za tym idzie budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, zakwalifikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budowla sportowa, wyszczególnionym w sekcji 2 dziale, 241 (241.2). Stwierdził, że podziela opinię biegłego, mając na względzie również pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumentację obrazującą przebieg procesu budowlanego.

Przyjął, że pole golfowe jest budowlą, dla której wartość początkowa w 2020 r. wynosi 24.054.807,74 zł, która to wartość został ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego i stanowi podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Ponadto organ wskazał, że wartość ta pozostaje w zgodzie z księgami rachunkowymi podatnika, który z wartości tej korzystał dokonując odpisów amortyzacyjnych za rok 2020 - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazał, że w opinii z 10 czerwca 2021 r. biegli po dokonaniu oględzin nieruchomości podatnika, potwierdzili również, że działki gruntu nr [...], [...] i [...], będące w posiadaniu podatnika, stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym.

Odnosząc się do zawartego we wniosku Spółki zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku "Driving Range" organ podatkowy uznał, że przedmiotowy budynek składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o powierzchni użytkowej 12,90 m2 i wiaty o powierzchni łącznej 407,90 m2. Równocześnie, od powierzchni wiaty w celu ustalenia podstawy opodatkowania odjął obliczoną przez biegłego powierzchnię słupów konstrukcji wiaty i powierzchnię ściany osłonowej - łącznie 16,42 m2. Organ I instancji wskazał, że przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa spornego budynku wynosi 404,38 m2, a różnica pomiędzy wykazaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji podatkowej powierzchnią budynku, a powierzchnią podlegająca opodatkowaniu wynosi 249,65 m2 (654,03 m2 - 404,38 m2).

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił jej naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za obiekt budowlany, budowlę i w rezultacie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości środka trwałego "Pole golfowe", w ramach którego skapitalizowane zostały nakłady poniesione w związku z nasadzeniem drzew, krzewów, traw i inne nakłady, które nie stanowią obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, poprzez pominięcie definicji obiektu budowlanego oraz uznanie środka trwałego "Pole golfowe" za obiekt sportowy/budowlę sportową na podstawie przepisów aktu podustawowego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej;

2) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że znajdujące się w posiadaniu Spółki działki o nr [...], [...] (do stycznia 2020 r. łącznie jako działka o nr [...]) i [...], stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym, podczas gdy są one zajęte jedynie w części;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powierzchnia użytkowa budynku "Driving Range" wynosi 404,38 m2, podczas gdy faktyczna powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 88,03 m2, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że obiekt "Driving Range" stanowi w całości budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz pominięcie definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w efekcie uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowo zmierzonej powierzchni użytkowej budynku "Driving Range", która nie jest "powierzchnią mierzoną po wewnętrznej długości ścian", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - budynek ten w spornej części (zadaszenie) nie posiada bowiem ścian, tj. pełnego wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

- prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do uznania przez organ pierwszej instancji, że:

- na prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. powinna składać się budowla "Pole golfowe" o wartości 24.054.807,74 zł, podczas gdy wskazana wartość odpowiada sumie wartości wszystkich budowli, które Spółka dotychczas wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- na prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. powinny składać się budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 6.684,71 m2, podczas gdy Spółka w 2020 r. posiadała budynki o powierzchni 5.662,83 m2 (łącznie z powierzchnią budynku "Driving Range" wykazywaną pierwotnie przez Spółkę do opodatkowania tym podatkiem);

- "Budynek Klubowy" posiada powierzchnię użytkową 6.154,93 m2, podczas gdy jego faktyczna powierzchnia użytkowa wynosi 3.802,00 m2;

a ponadto przez brak wskazania przez Wójta w uzasadnieniu faktycznym zaskarżanej decyzji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom zgromadzonym w sprawie w postaci ekspertyzy prawnej autorstwa prof. dr hab. L. E. oraz dr hab. R. D., profesorów Uniwersytetu w B. z dnia 29 listopada 2020 r. (przedłożonej przez Spółkę) oraz protokołu z przesłuchania biegłych powołanych w niniejszej sprawie z urzędu.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdziło, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania przez organ I instancji środka trwałego Spółki, tj. "Pola golfowego" jako budowli oraz uznania, że obiekt budowlany "Driving Range" stanowi w całości budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku klubowego (głównego), a także opodatkowania wszystkich gruntów Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w odwołaniu wskazano, że jedynie część gruntów należących do Spółki jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy powołał przepisy: art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. i obecnie, art. 3 pkt 2 u.p.b., a ponadto odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że o tym czy obiekt budowlany "Driving Range", składający się z budynku technicznego z węzłem sanitarnym oraz wiaty, jak wskazał powołany w sprawie biegły P. K. na stronie 8 opinii, można w całości zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie i przeznaczenie spornego obiektu.

Zdaniem Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, by jednoznaczne stwierdzić, że obiekt budowlany "Driving Range" wyczerpuje znamiona budynku, o którym mowa w art. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powołany w sprawie biegły stwierdził w sporządzonej opinii, że sporny obiekt składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o pow. użytkowej - 12,9 m2 oraz wiaty o powierzchni zabudowy - 407,90 m2, które są elementem części poła golfowego służącym do treningów uderzeń. Biegły nie wskazał elementów konstrukcyjnych obiektu i nie wyjaśnił w jaki sposób obiekt jest związany z gruntem, wyjaśniając jedynie, że powierzchnię wiaty (w obszarze zadaszonym) ograniczają słupy konstrukcji wiaty oraz ściana osłonowa. W opinii stwierdzono jedynie, że wiata jako obiekt nie jest zdefiniowana w u.p.b., choć takie pojęcie występuje w art. 29 ust. 1 pkt 2 i z powodu niewypełnienia cech określonych w art. 3 pkt 2 tej ustawy nie jest budynkiem. Równocześnie biegły wskazał, iż NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., II FSK 481/18 uznał wiaty za budynki i to w ocenie biegłego pozwoliło na zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku. Kolegium stwierdziło, że biegły, z jednej strony wskazał, że obiekt budowlany "Driving Range" nie wypełnia cech budynku o którym mowa w art. 3 pkt 2 u.p.b., a z drugiej strony zakwalifikował sporny obiekt do kategorii budynków na podstawie ww. wyroku NSA. Podkreśliło, że takie działanie biegłego jest niedopuszczalne. Ponadto organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, jakie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego "Driving Range" pozwoliły na zakwalifikowanie tego obiektu jako budynku.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Kolegium uznało, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej.

Odnosząc się do drugiego zarzutu Spółki odnośnie opodatkowania przez organ I instancji "Pola golfowego" jako budowli Kolegium przypominało, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę, odsyła do przepisów Prawa budowlanego. Odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, koniecznie należy przede wszystkim uwzględnić przepisy u.p.o.l., a jedynie pomocniczo − w zakresie ustawowego odesłania – przepisy u.p.b. Kolegium odwołało się do art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).

Kolegium nawiązało do opinii wydanych w sprawie przez powołanych biegłych zwracając uwagę, że organ I instancji zupełnie pominął dowód, jakim jest przedłożona przez Spółkę ekspertyza prawna sporządzona na zlecenie C. w B. Sp. z o.o. przez prof. dr hab. L. E. i dr hab. R. D. w zakresie odpowiedzi na pytanie czy pole golfowe, rozumiane jako środek trwały zaliczony do rodzaju 290 KŚ, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ nie ustosunkował się do przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej. Kolegium jednocześnie przypomniało o treści art. 191 O.p. i zwróciło także uwagę, że powołany w sprawie biegły w wydanej opinii skupił się na zdefiniowaniu pola golfowego jako budowli w oparciu o przepisy Prawa budowlanego w powiązaniu z aktami rangi podustawowej, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316).

SKO, biorąc pod uwagę zakres terminu "budowla" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdziło, że podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości nie mogą w żadnym przypadku stanowić ani przepisy rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, ani rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przepisy te zostały stworzone na inne potrzeby i nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Należy pamiętać, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16a i nast.), jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a i nast.) wymagają prowadzenia ewidencji środków trwałych. Ewidencja ta jest prowadzona z uwzględnieniem przepisów Klasyfikacji Środków Trwałych. Podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest ich wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych. W praktyce ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania odbywa się na podstawie tejże ewidencji. Klasyfikacja Środków Trwałych oraz PKOB nie mogą stanowić podstawy do ustalania, czy dana rzecz jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Jednakże przepisy pierwszej z powyższych klasyfikacji odgrywają istotną rolę przy ustalaniu tzw. wartości amortyzacyjnej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak więc dokonanie interpretacji pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie na podstawie PKOB czy też KŚT nie jest wystarczające. Uzasadnione jest to faktem, że ustawodawca podatkowy w ogóle nie odsyła do pojęć funkcjonujących w tych aktach prawnych przy ustalaniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, w szczególności że akty te są aktami wykonawczymi wydanymi na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Kolegium podkreśliło, że chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy wykazać, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Wśród budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca wymienił budowle sportowe. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V - obiekty sportu i rekreacji, wymieniono: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny oraz zjeżdżalnie, natomiast do kategorii XV zaliczono budynki sportu i rekreacji, jak: hale sportowe i widowiskowe i kryte baseny. Tym samym zarówno w ustawie Prawo budowlane, jak też w załączniku do tej ustawy nie zostało wymienione jako obiekt budowlany pole golfowe. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych umieszcza pola golfowe w klasie 2412, wśród obiektów budowlanych - budowli sportowych i rekreacyjnych, stawiając je na równi z wesołym miasteczkiem, wyciągiem narciarskim, skocznią narciarską, torem bobslejowym, przystanią jachtową, wyposażeniem plaży albo ogrodem zoologicznym. Zakwalifikowanie golfowego ukształtowania terenu jako budowli ziemnej, która − w myśl art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego − wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, nie znajduje umocowania w prawie i stanowi nadinterpretację przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem Kolegium z punktu widzenia polskich przepisów budowlanych nie da się jednoznacznie zakwalifikować pola golfowego jako obiektu budowlanego. Podkreśliło że, na terenie pola golfowego mogą znajdować się obiekty budowlane: zbiorniki retencyjne wody do nawadniania, obiekty inżynieryjne: np. sztuczne cieki, mury oporowe, kładki, obiekty kubaturowe, itp., ale nie muszą. Samo pole golfowe nie jest obiektem budowlanym, lecz jest urządzonym w zieleni terenem, przystosowanym za pomocą robót agrotechnicznych i melioracji do gry w golfa, według jej reguł. Podstawą opodatkowania wszelkich budowli znajdujących się na terenie kompleksu golfowego (greeny, bunkry, mostki, wiaty itp.) jest ich wartość, a budynków (dom klubowy, hotel itp.) - powierzchnia użytkowa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jaka jest faktyczna powierzchnia użytkowa Budynku Klubowego (głównego), która to powierzchnia została zakwestionowana przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Organ I instancji winien w tym zakresie dokonać ustaleń pozwalających na określenie faktycznej powierzchni użytkowej spornego budynku.

Zaakcentował także, że organ I instancji nie uzasadnił przyjęcia do opodatkowania wszystkich gruntów należących do Spółki, w tym gruntów rolnych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie opinii powołanych w sprawie biegłych, którzy stwierdzili, że "grunty będące w posiadaniu P. S.A. obejmujące działki nr [...], [...] i [...] położone w K., zajęte są w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym. Zauważył, że jest to bardzo ogólne stwierdzenie, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zweryfikowanie podjętych ustaleń. W Polsce grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, odwołał się do art. 2 ust. 2 u.p.o.L Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy opodatkowane są co do zasady odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie grunty należące do Spółki, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliło, że Spółka również nie przedstawiła dowodów pozwalających na wyodrębnienie części gruntów rolnych jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wyjaśnienia wymaga kwestia zajęcia spornych użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej

Wskazało, że konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem przedmiotów opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 i § 3 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 i art. 125 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, pomimo tego, że:

- rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia do uznania organu I instancji;

co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania,

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej, na podstawie art. 200 oraz art. 205 P.p.s.a.

Spółka uznała, ze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której zebrany materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w znacznej części, tj. w sytuacji, kiedy możliwe jest wydanie decyzji merytorycznej przez SKO. Wydana przez SKO decyzja przekazała Wójtowi do ponownego rozpatrzenia kwestię:

- zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości środka trwałego Spółki "Pole golfowe" (mimo tego, że w treści SKO wprost wskazało, że obiekt ten nie jest obiektem budowlanym i w konsekwencji budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości);

- sposobu opodatkowania obiektu budowlanego "Driving Range " (pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy umożliwiał zakwalifikowanie ww. obiektu do kategorii budynków - fotografie - oraz ustalenie jego powierzchni użytkowej - rzuty obiektu). W treści Decyzji SKO uznało, że Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwej opinii biegłych oraz nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy i dowodów. Uznano jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy nie umożliwia rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Spółki w sprawie zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niezależnie, nawet w przypadku gdyby SKO uznało, że w jakimś zakresie konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, SKO powinno tego dokonać we własnym zakresie (przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwie wyłącznie w przypadku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części).

W uzasadnieniu skargi rozwinięto zarzuty naruszenia art. 233 § 2, art. 229 i art. 127 O.p.

W kwestii dotyczącej pola golfowego podkreślono, że zarówno z treści decyzji SKO, jak i z treści przedstawionej przez Spółkę Ekspertyzy, która zdaniem SKO została niesłusznie pominięta przez Wójta, wynika że pole golfowe nie stanowi budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. Powyższe wynika wprost z analizy obowiązujących przepisów prawa. Podsumowując stwierdzono, że:

- SKO rozstrzygnęło sprawę w tym zakresie wprost stwierdzając w decyzji, że ze względu na to, że pole golfowe nie jest obiektem budowlanym, nie może być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowla,

- SKO nie wskazało, aby materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w jakiejkolwiek części,

- w konsekwencji brak wydania merytorycznej decyzji w tym zakresie należy uznać za uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do obiektu "Driving Range" − zdaniem Spółki – materiał sprawy pozwala ustalić w sposób niebudzący wątpliwości jego charakter oraz prawidłową powierzchnię użytkową i nie jest konieczne gromadzenie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów. W podsumowaniu stwierdzono, że:

- SKO uznało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający by jednoznacznie stwierdzić, że obiekt budowlany wyczerpuje znamiona budynku (str. 8 Decyzji),

- w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się m.in. dokumentacja zdjęciowa, która umożliwia stwierdzenie, że "Driving Range " posiada wszystkie cechy budynku,

- w materiale dowodowym znajdują się również rzuty obiektu, które pozwalają na ustalenie, że "Driving Range " posiada część wygrodzoną z przestrzeni (spełniającą definicję powierzchni użytkowej), a rzuty umożliwiają wyliczenie powierzchni użytkowej budynku,

- w związku z tym nie sposób uznać, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności Spółka wyjaśniała, że pole golfowe dzieli się na obszary przeznaczone bezpośrednio do gry w golfa (m.in. Tee, Fairway Green), jak i obszary towarzyszące, na których rosną drzewa i krzewy, które nie są przez Spółkę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Obszary sklasyfikowane w ewidencji jako grunty rolne i leśne należą do terenów przylegających do właściwego terenu pola golfowego. Gra nie odbywa się na ich terenie i w związku z tym nie są na nich umieszczone żadne trwałe obiekty należące do Spółki. Nie sposób zatem uznać te obszary za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała, że w świetle obowiązujących przepisów (art. 1a ust. 3 pkt 1-8 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 PGiK) oraz jednolitych poglądów orzecznictwa, dane z ewidencji gruntów są wiążące dla wymiaru podatku od nieruchomości. Jednocześnie sposób wykorzystania poszczególnych działek (lub ich części] jest bezsporny, a ponadto możliwy do weryfikacji za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi. W związku z tym, zdaniem Spółki, materiał dowodowy także w tej części należy uznać za kompletny. W podsumowaniu stwierdzono, że:

- SKO wskazało, że ani Wójt, ani Spółka nie przedstawili dowodów na odpowiednio zajęcie/niezajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej,

- SKO wskazało również, że dla uznania zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest wystarczające ustalenie, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy, w związku z tym stanowisko Wójta co do zajęcia wszystkich gruntów Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej jest nieprawidłowe,

- jednocześnie Spółka oparła swoje stanowisko wobec gruntów na danych z ewidencji gruntów. Przedstawiła również wyjaśnienia co do faktu, że nie wszystkie grunty w jej posiadaniu są zajęte na prowadzenie działalności/przeznaczone na rozgrywanie gry w golfa. Wójt skutecznie nie podważył stanowiska Spółki, pomimo przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

- stanowisko Spółki może zostać zweryfikowane za pomocą powszechnie dostępnych narzędzi i w związku z tym nie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Wydanie merytorycznej decyzji przez SKO jest więc możliwe i konieczne także odnośnie tej kwestii.

W kwestii "Domu klubowego" Spółka zwróciła uwagę, że nie jest konieczne gromadzenie materiału dowodowego w zakresie powierzchni użytkowej tego budynku, co sugerowało SKO. Podkreśliła, że organ I instancji w rzeczywistości nie miał zamiaru modyfikowania powierzchni ww. budynku, ale w sposób nieprecyzyjny ujął powierzchnię wszystkich budynków Spółki w jednej pozycji "Dom Klubowy". Z tego względu kwestia ta nie jest sporna w niniejszej sprawie

W zaistniałej sytuacji – zdaniem Spółki − SKO powinno wydać decyzję merytoryczną lub uzupełnić materiał dowodowy na podstawie art. 229 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Spółka w piśmie procesowym z 30 listopada 2022 r. zwróciła uwagę, że spór sprowadza się do jednej kluczowej kwestii, tj. zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kluczowe zatem pozostaje dokonanie oceny, czy zgromadzony w sprawie materiał wymagał uzupełnienia, czy też był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

W dalszej części pisma – w ujęciu tabelarycznym – Spółka przedstawiła zakres prowadzonego dotychczas postępowania, zgromadzony materiał dowodowy, stanowiska stron oraz własne wnioski.

Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia były trzy sprawy ze skargi Spółki dotyczące nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018-2020 w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 992-994/22. Niezależnie przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd były także sprawy Spółki dotyczące nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 898-991/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z 9 czerwca 2022 r., którą organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta Gminy K. z 30 września 2021 r. określającą skarżącej spółce akcyjnej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy je uzupełnić nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem dość duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik języka polskiego w opracowaniu E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Zatem decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że sporne kwestie, to zakwalifikowanie pola golfowego do budowli, uznanie obiektu "Driving Range" w całości za budynek i jego powierzchnia użytkowa oraz opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych położonych poza obszarem pola golfowego.

Organ I instancji, opierając się na opinii biegłego z 10 czerwca 2021 r. oraz dokumentacji obrazującej przebieg procesu budowlanego, stwierdził, że pole golfowe jest obiektem sportowym wymienionym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a co za tym idzie budowlą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Ponadto uznał, opierając się także na opinii biegłych z 10 czerwca 2021 r., poprzedzonej oględzinami, że działki gruntu nr [...], [...] i [...], będące w posiadaniu podatnika, stanowią w całości grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym. Odnośnie natomiast budynku "Driving Range" organ pierwszej instancji uznał, że budynek ten składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o powierzchni użytkowej 12,90 m2 i wiaty o powierzchni łącznej 407,90 m2 i po odjęciu obliczonej przez biegłego powierzchni słupów konstrukcji wiaty i powierzchni ściany osłonowej, w podstawie opodatkowania ujął 404,38 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że Klasyfikacja Środków Trwałych oraz PKOB nie mogą stanowić podstawy do ustalania, czy dana rzecz jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Opodatkowanie obiektu wymaga wykazania, że jest on obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Pole golfowe nie jest wymienione w ustawie Prawo budowlane ani w załączniku do tej ustawy, wobec czego jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że "na terenie pola golfowego mogą znajdować się obiekty budowlane: zbiorniki retencyjne wody do nawadniania, obiekty inżynieryjne: np. sztuczne cieki, mury oporowe, kładki, obiekty kubaturowe, itp., ale nie muszą. Samo pole golfowe nie jest obiektem budowlanym, lecz jest urządzonym w zieleni terenem, przystosowanym za pomocą robót agrotechnicznych i melioracji do gry w golfa, według jej reguł. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że "na terenie pola golfowego mogą znajdować się obiekty budowlane: zbiorniki retencyjne wody do nawadniania, obiekty inżynieryjne: np. sztuczne rzeki, mury oporowe, kładki, obiekty kubaturowe, itp... ale nie muszą. Samo pole golfowe nie jest obiektem budowlanym. Jest urządzonym w zieleni terenem, przystosowanym za pomocą robót agrotechnicznych i melioracji do gry w golfa, według jej reguł. Podstawą opodatkowania wszelkich budowli znajdujących się na terenie kompleksu golfowego (greeny, bunkry, mostki, wiaty itp.) jest ich wartość, a budynków (dom klubowy, hotel itp.) - powierzchnia użytkowa."

Odnośnie obiektu "Driving Range" Kolegium stwierdziło, że o tym czy obiekt ten można w całości zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie i przeznaczenie spornego obiektu. W ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, by jednoznaczne stwierdzić, że obiekt budowlany "Driving Range" wyczerpuje znamiona budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powołany w sprawie biegły stwierdził w sporządzonej opinii, że sporny obiekt składa się z dwóch części: budynku technicznego z węzłem sanitarnym o pow. użytkowej - 12,9 m2 oraz wiaty o powierzchni zabudowy - 407,90 m2, które są elementem części pola golfowego służącym do treningów uderzeń. Biegły nie wskazał elementów konstrukcyjnych obiektu i nie wyjaśnił w jaki sposób obiekt jest związany z gruntem, wyjaśniając jedynie, że powierzchnię wiaty (w obszarze zadaszonym) ograniczają słupy konstrukcji wiaty oraz ściana osłonowa. W opinii stwierdzono jedynie, że wiata jako obiekt nie jest zdefiniowana w u.p.b., choć takie pojęcie występuje w art. 29 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i z powodu niewypełnienia cech określonych w art. 3 pkt 2 tej ustawy nie jest budynkiem. Równocześnie biegły wskazał, że NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 481/18 uznał wiaty za budynki i to w ocenie biegłego pozwoliło na zakwalifikowanie spornego obiektu jako budynku. Tym samym, zdaniem Kolegium, biegły z jednej strony wskazał, że obiekt budowlany "Driving Range" nie wypełnia cech budynku, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej strony zakwalifikował sporny obiekt do kategorii budynków w oparciu o przywołany wyrok NSA. Takie działanie biegłego uznano za niedopuszczalne, zaznaczając jednocześnie, że organ pierwszej instancji także nie wyjaśnił, jakie elementy konstrukcyjne obiektu "Driving Range" pozwoliły na zakwalifikowanie go do budynków.

Nadto Kolegium wytknęło, że organ podatkowy nie uzasadnił przyjęcia do opodatkowania wszystkich gruntów należących do Spółki, w tym gruntów rolnych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji oparł się w tym zakresie na opinii biegłych, którzy stwierdzili, że "pole zostało zrealizowane zgodnie z projektem oraz na bazie stosownych pozwoleń związanych z procesem budowlanym, wszystkie elementy składowe poła golfowego zrealizowane zgodnie z projektem są nierozerwalnie związane z jego podstawową funkcją, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z dołkiem, greenem, przeszkodami w postaci przeszkody wodnej czy terenów z wyższą trawą nazywanych semi rough i rough, wysokie trawy, klomby ozdobne czy też inna gęsta roślinność, drzewa lub krzewy skutecznie utrudniają i uatrakcyjniają grę na polu golfowym." W ocenie biegłych grunty będące w posiadaniu Spółki, obejmujące działki nr [...], [...] i [...] położone w K., zajęte są w całości na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z polem golfowym.

Powyższe Kolegium uznało za bardzo ogólne stwierdzenie, zaznaczając przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zweryfikowanie podjętych ustaleń. Wyjaśniono, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy opodatkowane są co do zasady odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co może polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że "organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki grunty należące do Spółki, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Spółka "również nie przedstawiła dowodów pozwalających na wyodrębnienie części gruntów rolnych jako niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wyjaśnienia wymaga kwestia zajęcia spornych użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Natomiast odnoście Budynku Klubowego (głównego) organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika jaka jest jego faktyczna powierzchnia użytkowa, która to powierzchnia została zakwestionowana przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Zatem w tym zakresie organ I instancji winien dokonać ustaleń pozwalających na określenie faktycznej powierzchni użytkowej spornego budynku

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził ogólnikowo, że konieczność poczynienia ustaleń faktycznych związanych z jednoznacznym wskazaniem przedmiotów opodatkowania, wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie kasacyjne (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3458/15).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanych wywodach Kolegium nie wskazało ani jednego dowodu, którego do tej pory nie przeprowadzono, a który jest niezbędny do wyjaśnienia spornych kwestii. Organ odwoławczy zaniechał w ogóle jakiejkolwiek analizy znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego pod kątem jego przydatności do rozstrzygnięcia omawianych zagadnień, co stanowi punkt wyjścia dla wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Wskazać trzeba, że w toku postępowania Spółka przedłożyła chociażby projekt budowlany obiektu "Pole golfowe" wraz z zagospodarowaniem terenu i projektem zamiennym, a także decyzję nr [...], w której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę pola golfowego wraz z obiektami towarzyszącymi w K. przy ul. [...] na działkach nr ewidencyjny [...] i [...] wydaną 31 grudnia 2003 r. wraz z decyzją z 11 sierpnia 2005 r. zmieniającą decyzję z 31 grudnia 2003 r., decyzję z 28 października 2008 r. zmieniającą decyzję nr [...] z 12 lutego 2007 r. w której zatwierdzono projekt budowlany zamienny i udzielono pozwolenia na budowę: pola golfowego z budynkami towarzyszącymi oraz infrastrukturą techniczną, wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego z 14 maja 2009 r., pierwszą stronę decyzji udzielającej Spółce pozwolenia na pełne użytkowanie poła golfowego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi, wydruk z ewidencji środków trwałych za lata 2015-2020. Odbyły się także oględziny nieruchomości z udziałem powołanych biegłych.

Organ odwoławczy nie wskazał w żaden sposób, że opisany materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia spornych kwestii, a więc, że ze względu na braki dowodowe zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., a nadto, że uzupełnienie tych braków nie może nastąpić przy zastosowaniu art. 229 O.p. Organ w ogóle nie wymienił w treści wydanej decyzji przepisu art. 299 O.p. i nie zawarł argumentów odnoszących się do niezastosowania tej regulacji.

W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu I instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Główne zarzuty skargi koncentrowały się na nieprawidłowym zastosowaniu art. 233 § 2 O.p., a także na pominięciu przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p., wadliwym uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie czynności do wykonania, które pozostają bez związku z postępowaniem dowodowym, a także niewskazaniu czy zarzuty odwołania są zasadne czy też nie.

Zasadnie więc argumentuje się w skardze, że materiał dowodowy, który zgromadził organ I instancji jest obszerny. W przeciwieństwie jednak do organu odwoławczego strona skarżąca w piśmie procesowym z 30 listopada 2022 r. uzasadnia swoje stanowisko nawiązując do konkretów i wskazuje szereg dowodów, które tworzą materiał dowodowy sprawy, wykazując precyzyjnie, że, w jej ocenie, materiały te pozwalają rozstrzygnąć sporne kwestie. Znamienne jest, iż pismo to (doręczone organowi w dniu 6 grudnia 2022 r.). pozostało bez żadnej reakcji Kolegium.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji wprawdzie wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, lecz jednocześnie nie wskazał wprost jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu należy się posłużyć na dalszym etapie postępowania. Wskazówki organu odwoławczego nie miały merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie mają prawnie wiążącego charakteru. Skarżąca Spółka nie kwestionowała wskazanej w zaskarżonej decyzji konieczności dalszych ustaleń, a jedynie podnosiła, że mógł go wykonać organ odwoławczy w ramach posiadanych kompetencji, względnie przy wykorzystaniu przepisu art. 229 O.p.

Błędna ocena dowodów przez organ I instancji, błędna subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wadliwe uzasadnienie decyzji organu I instancji, nie stanowią podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jeśli nawet niektóre, czy wszystkie tego rodzaju błędy, przełożyły się na zakres przeprowadzonego, czy z innej strony – zaniechanego, postępowania dowodowego, to organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną powinien precyzyjnie wykazać, że w realiach danej sprawy zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, poprzez przeprowadzenie określonych dowodów o określonym znaczeniu dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy powinien tym samym wykazać, że w sprawie wykluczone jest zastosowanie art. 229 O.p. W kontrolowanej decyzji organ odwoławczy nawet nie podjął próby takiego wykazania.

Tym samym Sąd obecnie nie ma możliwości skonfrontowania zakresu postępowania dowodowego, który przeprowadzono dotychczas i będącego podstawą ustaleń dokonanych przez organ I instancji, z zakresem postępowania, który zdaniem organu II instancji wymaga uzupełnienia. Nie sposób więc stwierdzić, że uzupełnienie to dotyczy "znacznej" części postępowania dowodowego, które w sprawie należy przeprowadzić, uprzednio stosując art. 233 § 2 O.p.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca podstawy prawnej do takiego orzeczenia (por. wyrok NSA w Lublinie z 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98). Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

Jak więc wykazano powyżej zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest w pełni zasadny, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając odwołanie Kolegium podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).