Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 667/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a,c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem [...] kwietnia 2019r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2019r. Nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach kontroli podatkowej przewidzianej do [...] kwietnia 2019r.

Jak wynika za uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt spraw w dniu [...] września 2018r. do Urzędu Skarbowego w K. spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2018r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 95.409,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie tj, w ciągu 25 dni uzasadniając to koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej.

Powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art 87 ust.2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz.1221ze zm. dalej-u.p.t.u.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z [...] września 201 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 1 grudnia 2018r.

Postanowieniem nr [...] z [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K uchyo ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowienie organu I instancji nie.lił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przesłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. i przekazał sprawę d zawierało właściwego uzasadnienia faktycznego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 u.p.t.u. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 31 stycznia 2019r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] stycznia 2019r. Nr [...].

Kolejnym postanowieniem z [...] stycznia 2019r. [...] Naczelnik Urzędu skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 u.p.t.u. przedłui usług za miesiąc sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji żył termin różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej przewidzianej do 28 lutego 2019r.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami wniesionego zażalenia postanowieniem z [...] marca 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ powołał treść art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do postanowień ust. 2 powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikującym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust.6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

DIAS zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Podkreślić jednak należy, że "instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki" (wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 1003/10). Procedura weryfikacji wnioskowanego do zwrotu podatku VAT nie powinna też wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (tak też: wyrok TSUE w sprawie Petroma i in, C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

Organ przypomniał, że w trakcie czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie kontroli podatkowej ustalono rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między Spółką a jej kontrahentami. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów krajowych, którzy jako zarejestrowani podatnicy VAT, dokonując dostaw towarów zobowiązani byli do złożenia w 2018r. plików JPK VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe:

-w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku JPK za sierpień 2018r. w wymaganym terminie, dopiero w dniu [...].12.2018r. Podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w kwocie 34.097,50 zł został przez Spółkę odliczony;

-w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku JPK nie wykazał faktury sprzedaży, co ujawniła analiza jego JPK za sierpień 2018r" z której naliczony podatek w kwocie 15.180 zł został przez Spółkę odliczony. Faktura ta została ujęta dopiero w [...] złożonym tak jak w przypadku poprzedniego podmiotu dopiero w dniu [...].12.2018r. Ogólna kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w rozliczonych w sierpniu 2018r. wynosi 57.149,25 zł.

Organ zwrócił również uwagę, że w ww. miesiącu Spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 420.528,50 zł na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność ta nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta, a przez osobę trzecią w jego imieniu. Pomiędzy Spółką a tym podmiotem nie ujawniono żadnych relacji gospodarczych. Rozbieżności te wymagają dodatkowego uzasadnienia i mogą mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na prowadzenie kontroli podatkowej wobec Spółki, z podaniem powodów jej przeprowadzenia było wystarczające dla wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym organ I instancji prawidłowo uzasadnił faktycznie wydane postanowienie.

Zarzut, że postanowienie z [...] stycznia 2019r. zostało wydane po terminie, ponieważ jest one kontynuacją postanowienia przedłużającego termin do [...] listopada 2018r., które zostało uchylone w dniu [...] października 2018r. nie jest zasadny. Zaskarżone postanowienie nie było pierwsze, jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie te było poprzedzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w . z [...] września 2018r., uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z [...] września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Postanowienie z [...] września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z [...] września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre postanowienie uchylające wydane zostało [...] października 2018r., a doręczone w dniu [...] października 2018r. Oznacza to, że od [...] września 2018r. Do [...] października 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

Odnosząc się do kwestii podstaw przedłużenia terminu zwrotu, organ odwoławczy podkreślił, iż czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zmierzały do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość, co do jego zasadności. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejsze sprawie, w której organ przedstawił, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza przesłanek (wykazanie przez spółkę tylko wewnatrzwpólnotowej dostawy, rozbieżności wynikające z wykazaniem w plikach JPK faktur dokumentujących transakcje między spółką, a jej dostawcami, uregulowanie wierzytelności spółki przez osobę trzecią, a nie przez jej kontrahenta) wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia.

II.

Skargę na powyższe postanowienie DIAS w K. złożyła skarżąca spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 27 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 473/19, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597,00 zł.

III.

Kolejnym postanowienie (będącym aktualnie przedmiotem kontroli sądowej) z [...] kwietnia 2019r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2019r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r.

Organ przytoczył przebieg podejmowanych czynności przez organ (wyżej wyszczególnione, kolejne wydawane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) i skonstatował, że kolejne przedłużenie terminu do [...] kwietnia 2019r. tj. do czasu przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji oraz wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. było zasadne.

Organ II instancji przypomniał treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ podniósł, ze zaskarżone postanowienie nie było pierwsze jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie to było poprzedzone m.in. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] września 2018r. uchylonym postanowieniem DIAS z [...] października 2018r. Zdaniem organu wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Wydane [...] października 2018r. postanowienie a doręczone [...] października 2018r. a to oznacza, ze od [...] września 2018r. Do [...] października 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu.

Organ II instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia zasady neutralności bowiem nie doszło do przedłużenia terminu do zwrotu bez zaistnienia ustawowych przesłanek.

IV.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie ostateczne w administracyjnym toku instancji spółka zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125§1 i §2, art. 212, art. 274b O.p. poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r., albowiem:

- pierwsze wydane w sprawie postanowienie z [...] września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z [...]października 2018r. przez DIAS a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji,

-postanowienie z [...] stycznia 2019r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie przedłużało termin do [...] stycznia 2019r. a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] lutego 2019r.,

-zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2019r. zostało doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do [...] lutego 2019r. a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] marca 2019r.

- naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z [...] grudnia 2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowieni w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do skarżącej tj. kontroli podatkowej wszczętej dnia [...] grudnia 2018r.

- art. 120, art. 121, art. 125§1, art. 187, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności , błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania,

- art. 217§2, art. 219, art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7,

- a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za sierpień 2018r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności;

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia (postanowienia z [...] kwietnia 2019r.) jak i poprzedzającego postanowienia organu I instancji (postanowienie z [...] lutego 2019r.) oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych i rozpoznanie skargi na rozprawie.

Odpowiadając na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

V.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji w analizowanej sprawie jest to, czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. Podatnik podniósł m.in., że z uwagi na upływ terminu zwrotu przed wydaniem stosownych postanowień o jego przedłużeniu, kontrolowane postanowienie nie może wywrzeć skutku prawnego. Powyższemu nie sposób odmówić racji.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skargach, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt: I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszych sprawach uznał, że zaskarżone postanowienia naruszają prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2018r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie.

Zasadny jest bowiem zarzut skarg, że postanowienie z [...] grudnia 2016r. zostało skarżącej spółce doręczone po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie z [...] września 2018r. zostało organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku do [...] grudnia 2018r. Postanowienie to zostało uchylone przez DIAS a następne postanowienie przedłużające termin wydane zostało dopiero w dniu [...] grudnia 2018r.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decydujące znaczenie w tym zakresie – według organów podatkowych - ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego (z [...] września 2018r.) postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Organ II instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji - tak jak w rozpatrywanej sprawie - kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt: I FSK 1532/15).

W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił podobny sposób argumentacji w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17, w której NSA orzekł, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 201 ze zm.)."

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, pomimo odmiennego przedmiotu w niniejszych sprawach a przedmiotu sprawy, w której podjęto ww. uchwałę, przedstawione w niej rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego, czy zostało ono uchylone, czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego (oceny możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji) w rozpoznawanej sprawie (por. także wyrok NSA z 14 marca 2018r., sygn. akt: I FSK 2018/17).

Kasatoryjne orzeczenie organu II instancji, mocą którego wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, przerywa ciągłość tego terminu.(Wyrok WSA w Gliwicach z 31 stycznia 2019r. sygn. akt: III SA/Gl 944/18). Uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. (Wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2019r. sygn. akt: III SA/Gl 745/18)

W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia w tej kwestii art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wydanie postanowienia z [...] stycznia 2019r. nastąpiło bowiem, niewątpliwie po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej spółce kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za sierpień 2018r.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przyjmując stanowisko DIAS o charakterze postanowienia z [...] października 2018r. (skutek ex nunc) za prawidłowe to i tak zaskarżone postanowienie uznać należałoby za błędne. Zakładając bowiem, że skutki uchylonego postanowienia niejako pozostają w mocy i dalej skutecznie został przedłużony termin do [...] grudnia 2018r. to zauważyć należy, że następne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku do [...] stycznia 2019r. zostało wydane dopiero [...] grudnia 2018r. czyli 9 dni po upływie terminu wynikającego z postanowienia z [...] września 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. To, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ponad wyznaczony termin nastąpiło po jego upływie, oznacza, że nastąpił skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez stronę do zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej. (Wyrok WSA w Łodzi z 6 grudnia 2018r. sygn. akt: I SA/Łd 86/18).

Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2018r. był zasadny.

Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. nie został skutecznie przedłużony.

Powyższe obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00zł, na którą składa się 100,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, 480,00 zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika adwokata określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.