Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2897/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 268/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. nr ILPB2/415-832/12-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 268/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz określenia skutków podatkowych umowy dożywocia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni jest osobą samotną, siedemdziesięcioletnią, przewlekle chorą, wymagającą stałej opieki, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Mąż zainteresowanej zmarł w 2011r. Od około dziesięciu lat opiekuje się nią małżeństwo zamieszkujące w sąsiedztwie. Dnia 1 października 2010 r. wnioskodawczyni oraz jej mąż nabyli od miasta zajmowany dotychczas lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym. Nabycie to nastąpiło poprzez zapłatę kwoty 17 258,40 zł (z uwzględnieniem stosownej bonifikaty). Ponadto, wnioskodawczyni uiściła jednorazowo kwotę 1 475,22 zł (jako pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu). W wyniku tej transakcji wnioskodawczyni oraz jej mąż nabyli przedmiotowy lokal mieszkalny (stanowiący odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem w części ułamkowej w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości. Mąż wnioskodawczyni zmarł 16 listopada 2011r., a spadek po zmarłym nabyła w całości wnioskodawczyni. Dnia 5 marca 2012r. zainteresowana sprzedała wyżej powołany lokal wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności budynku i prawie wieczystego użytkowania nieruchomości za cenę w wysokości 180 000 zł, nabywając w tym samym dniu inny lokal mieszkalny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wraz z przynależną do niego piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, objęty stosowną księgą wieczystą, za kwotę 181 500 zł. Tego samego dnia, tj. 5 marca 2012r. strona podpisała w formie aktu notarialnego umowę dożywocia z osobami, którzy opiekowali się nią dotychczas. Postanowieniami przedmiotowej umowy, wnioskodawczyni przeniosła na rzecz małżonków zakupiony tego dnia lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości), a małżonkowie zobowiązali się zapewnić zainteresowanej dożywotnie utrzymanie, polegające na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu. Wnioskodawczyni podała w akcie notarialnym jako wartość przedmiotu umowy dożywocia kwotę odpowiadającą kwocie za jaką zakupiła mieszkanie (wraz z opisanymi wyżej prawami), tj. 181 500 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1) Czy z tytułu dokonania opisanych wyżej transakcji, wystąpił dochód, z którym wiązałoby się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy z tytułu przekazania lokalu (wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej) w ramach umowy dożywocia po stronie wnioskodawczyni wystąpił przychód (i/lub dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (a jeżeli tak, to) jak należy wyliczyć jego wartość?

3) Jeśli w sprawie wystąpił dochód, to jaka powinna być wysokość podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskującej, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie wystąpi u niej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że tylko w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Umowa dożywocia (art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej K.c.) jest umową zobowiązującą i wzajemną. Jednak, zdaniem zainteresowanej, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia, jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną.

W związku z powyższym wnioskodawczyni podniosła, iż na gruncie badanej sprawy nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f). Zainteresowała stanęła stanowisku, iż gdyby jednak przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło zbycie, to nie sposób określić wysokości przychodu według reguł nakreślonych przepisem art. 19 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ustalić wysokości zobowiązania podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że choć w przypadku umowy o dożywocie nie występuje klasyczna ekwiwalentność świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie można przyjmować, aby przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następowało pod tytułem darmym. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji, jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Organ stwierdził, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji do ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia na podstawie umowy dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że w umowie o dożywocie nabywca zobowiązuje się do świadczeń określonych w art. 908 K.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Tym samym przychód dla celów podatkowych - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stosownie do powołanego art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Podsumowując organ podatkowy wskazał, iż dokonane w 2012r. - w drodze umowy dożywocia - przeniesienie własności mieszkania wraz z prawami z nim związanymi na osoby trzecie stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nastąpiło ono przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa ww. przepisie. W konsekwencji powyższego, zbycie, o którym mowa powyżej, podlega opodatkowaniu według reżimu prawnego nakreślonego art. 30e u.p.d.o.f. Organ nadmienił, iż podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa polegające na:

- błędnym przyjęciu, iż w realiach badanej sprawy mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- niewskazaniu podstawy wyliczenia podatku,

- braku odniesienia się do argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do umowy dożywocia Sąd wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 913 § 1 K.c. potwierdza tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że w wyniku umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd wywiódł, że w tej sytuacji należy odnieść się do źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Skoro zatem umowa dożywocia przenosi własność nieruchomości i jest umową odpłatną, to zbycie drogą tej umowy nieruchomości powoduje, że podatnik uzyskuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzyskanie przychodu z danego źródła rodzi dalsze konsekwencje, zastosowanie będą mieć wszystkie przepisy ustawy, które dotyczą tego źródła przychodu. Sąd pierwszej instancji ocenił zatem, że trafnie organ interpretujący uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i w związku z tym znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, wskazując naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie,

- art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo że wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi, iż wydany został z naruszeniem prawa materialnego, tj. z naruszeniem:

- art.10 ust.1pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnią i niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie w sprawie,

- art. 19 ust. 1 oraz art. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnią i niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie w sprawie,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez jego błędną wykładnię.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Natomiast zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku jak i zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one z wywodami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, rozstrzygając zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za trafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) przez ich błędną wykładnię i art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w zgodzie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości. Kwestia ta nie była przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Dalej jednak w uchwale zauważono, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przede wszystkim wymienia rodzaje źródeł przychodów, a ponadto wraz z określeniem pojęcia przychodu z art. 11 i art. 11a u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. obok kosztów ich uzyskania kształtują zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym w ramach zjawisk faktycznych i prawnych poddanych temu opodatkowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych zawarte zostały normy, które szczegółowo określają poszczególne źródła przychodów (art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f.). Należy zatem podzielić wyrażane w doktrynie zapatrywanie, że wymienienie w art. 10 u.p.d.o.f. rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 u.p.d.o.f., określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym zakresie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że: "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarte w cytowanym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości ich części oraz udziału w nich i ruchomości określonych jako "inne rzeczy" oraz wymienionych tam praw. Potwierdza to argument, że to właśnie art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2". Wskazał jednak, że przedmiotem tego odpłatnego zbycia powinno być: nieruchomość jej część lub udział w nieruchomości; spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; prawo wieczystego użytkowania gruntów; inne rzeczy. Jeżeli chodzi o rodzaj czynności prawnej to expressis verbis wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) in fine na umowę zamiany, a w "art. 10 ust. 2, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (pkt 1); w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pkt 2); składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat (pkt 3)".

W pierwszym przypadku wyłączenie następuje dlatego, że nie dochodzi tu co do zasady do definitywnego przeniesienia własności, chyba iż w związku z nieuiszczeniem długu przedmiot przewłaszczenia przejdzie na własność wierzyciela. W przypadku drugim, tj. odpłatnego zbycia w formie wniesienia aportem przychód z tego tytułu nie powstanie bez względu na to co jest jego przedmiotem, gdyż udziałowiec, akcjonariusz, bądź członek spółdzielni otrzymuje w zamian udziały, czy akcje spółki i mimo tego, że dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, to jednak z woli prawodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Analizując kolejne jednostki redakcyjne art. 19 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że ust. 2 stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany stanowiąc, że "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, ust. 3 i ust. 4 stosuje się odpowiednio". Ustęp 3 z kolei wskazuje, że: "Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Bardzo istotną treść zawiera art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., według którego "jeżeli wartość wyrażono w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (...)". Z przytoczonych przepisów wynika, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu, gdyż w art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. o cenie mowa jest aż sześciokrotnie. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany przychód określa się oddzielnie u każdej strony tej umowy. Kryteriami określenia wartości rynkowej są ceny rynkowe, stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przypadku znacznej różnicy między ceną umowną, a wartością rynkową nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, niedokonania zmiany tej ceny przez strony umowy, lub niewskazania przyczyn uzasadniających podaną wartość rynkową, określa ją organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1- 4 u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w zgodzie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Unormowanie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Podsumowując tę część wywodów w uchwale stwierdzono, że skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie. Natomiast jako wzór prawidłowej legislacji w zakresie opodatkowania umowy dożywocia należy wskazać uregulowania zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101 poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c."). W przepisach tego aktu normatywnego szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania wskazując na umowę dożywocia, jako umowę nazwaną z k.c. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.c.c.), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia (art. 4 pkt 4 u.p.c.c.) oraz, co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy, podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) i stawkę podatku (art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.).

Powołana wyżej argumentacja, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazuje na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 wz. z ust.3 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie przyjęto w powołanej uchwale, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 200 P.p.s.a.