Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1143/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 626/15 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dawniej: S. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 626/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S.sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej za wrzesień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w przedmiotowym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbiórki i skupu złomu miedzi, mosiądzu, brązu, cynku, ołowiu, cyny, niklu, stali, metali rzadkich, katalizatorów, kabli i silników elektrycznych. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w poprzednim okresie rozliczeniowym (w sierpniu 2009 r.) Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentujących zakup złomu faktur wystawionych przez B. W.S. oraz N. P.N.

Zdaniem organu, przedmiotowe faktury nie potwierdzały faktycznych dostaw towaru i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, który wynikał z treści tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.). Stwierdzone za sierpień 2009 r. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki tego podatku do przeniesienia, uwzględnionej przez Stronę w przedmiotowym okresie, co wymagało skorygowania rozliczenia także za ten miesiąc (wrzesień 2009 r.).

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu kontrolnym, upoważniał do określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. w prawidłowej wysokości, uwzględniając rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej za sierpień 2009 r.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie:

– art. 127 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego, w tym niewyznaczenie Skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo konieczności odniesienia się do stanowiska Dyrektora UKS zajętego w odpowiedzi na odwołanie oraz przedłożenia dowodów pozyskanych po wniesieniu odwołania, z których Skarżąca nie mogła skorzystać w postępowaniu przed organem pierwszej instancji;

– art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej nakierowanych na wykazanie jej należytej staranności w nawiązaniu współpracy i kontaktach handlowych z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz dowolną oceną dowodów przez organy podatkowe;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, bez uwzględnienia okoliczności, że Skarżąca otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

3.2. Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaistniała szczególna sytuacja wynikająca z rozliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług z poprzedniego okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., która określona została decyzją organu podatkowego. Ponieważ rozstrzygniecie to zostało uznane za prawidłowe w sprawie o sygn. III SA/Wa 625/15 (dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r.), przeto nie wystąpiła wadliwość proceduralna w zakresie uwzględnienia przez organ nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu - w bieżącym rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe rozpoznające sprawę rozliczenia spółki w zakresie VAT za wrzesień 2009 r., nie miały obowiązku powielania ustaleń poczynionych we wcześniejszym okresie i brak w decyzji szczegółowego omówienia okoliczności dotyczących kontrahentów spółki, którzy wystawili zakwestionowane w sierpniu 2009 r. faktury, nie mógł być poczytany za naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 O.p.

3.3. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Sąd zauważył, że krótki czas trwania postępowania odwoławczego nie przekładał się na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, skoro decyzja bazowała na poprawnie dokonanych ustaleniach faktycznych.

3.4. Za naganne uznano w wyroku brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Jednakże to naruszenie należało ocenić poprzez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, którego nie można było dostrzec. Sąd podniósł, że Strona zapoznała się z materiałem dowodowym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i przedstawiła swoje stanowisko na piśmie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadzał nowych dowodów, bazując na tym materiale, który był Stronie znany.

3.5. Sąd zbadał, czy doręczenie Skarżącej zaskarżonej decyzji w dniu 7 stycznia 2015 r. nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., określającego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na 5 lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności danego zobowiązania.

Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynikało, że pismem z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p., poinformował Skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2011 r. W dniu tym Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r.

Ponieważ spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu rozliczenia spółki za ten okres rozliczeniowy i zmianę wykazanej przez spółkę kwoty podatku do przeniesienia, co było konsekwencją wadliwego zakwestionowania rozliczenia spółki za wcześniejszy okres rozliczeniowy;

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie podatkowej organy, w tym Dyrektor Izby Skarbowej, czyli:

a) art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., polegającego na pozbawieniu Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej;

b) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co uniemożliwiło Skarżącej wykazanie faktu dostarczenia złomu przez zakwestionowanie kontrahentów oraz udowodnienie dochowania należytej staranności (w tym braku świadomości posłużenia się tzw. pustymi fakturami), skutkując niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w powyższych kwestiach oraz zgromadzeniem niekompletnego materiału dowodowego;

c) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że Skarżąca nie otrzymała złomu, posłużyła się świadomie tzw. pustymi fakturami i nie dochowała należytej staranności w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów;

4. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie i doręczenie podatnikowi zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że konieczne jest także postawienie zarzutów we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym;

5. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r.;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że:

a) w świetle tych przepisów oraz orzecznictwa TSUE nie jest konieczna (a co za tym idzie – istotna) odpowiedź na pytanie, w jaki sposób organy podatkowe realizowały działania nakierowane na wykrywanie nieprawidłowości i wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług;

b) na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że faktycznie miało miejsce nabycie torów i usług opisanych na fakturze, między podmiotami wskazanymi na fakturze i na warunkach wynikających z tej faktury;

c) jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez PW J. T., bez uwzględnienia, że Spółka otrzymała złom i dochowała należytej staranności.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a., tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

Tak sformułowana treść zarzutów uzasadniała rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu najdalej idącego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

5.2. Dla oceny zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej istotna jest wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty niniejszą sprawą upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. wobec tego ocenić należy, czy przed końcem 2014 r. doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec Skarżącej, polegające na narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. Pismem z dnia 13 listopada 2014 r., doręczonym Stronie dnia 18 listopada 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. poinformował Skarżącą, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2011 r. (k. 80 i 81 akt sądowych). Ostatni z przywołanych przepisów, w wersji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten we wcześniejszej wersji nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony".

Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że sposób jego wykładania dokonywany był przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Na tym tle wielokrotnie wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (por. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14; 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wyjaśniano, co Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Przy tym podatnik nie musi być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Jednakże najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że: "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Wykładając przepis wprost statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia podkreślić należy, że przy interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany. Chodzi zatem o sytuację, w której podatnik uzyska wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Istotne jest bowiem, aby podatnik wiedział, że postępowanie karne lub karne skarbowe dotyczące konkretnego okresu podatkowego, zostało wszczęte. Aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podatnik musi pozyskać informację o wystąpieniu takiego powodu, zanim upłynie termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. To właśnie brak mechanizmu dającego podatnikowi w odpowiednim czasie wiedzę o podjęciu tej czynności postępowania karnego skarbowego istotnie wpływającej na zakres jego praw, powodował naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż Spółka została poinformowana o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do określonych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do Skarżącej umożliwił jej poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia wprost wymienionych zobowiązań. W ten sposób dowiedziała się, że według organu podatkowego zobowiązania podatkowe przypadające na konkretne miesiące 2009 r. nie uległy przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Od momentu zatem powiadomienia Spółki o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestał istnieć stan niepewności co do tego, czy jej zobowiązania się przedawniły, czy nie. Skoro Skarżąca dowiedziała się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i o podstawie prawnej wywołującej ów skutek, czyli poprzez wskazanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to nieuprawnione byłoby przyjęcie, aby nie wiedziała ona o samej przyczynie tkwiącej w treści tego przepisu, czyli o wszczęciu co najmniej postępowania in rem w sprawie karnej skarbowej, która ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko Skarżącej, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam. Co więcej, w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że nie chodzi o to, by podatnik był zawiadamiamy o wszczęciu postępowania in rem, gdyż sprzeczne to byłoby z tajnością tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia ani w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz w wyrokach z: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11).

Podsumowując, zawiadomienie z dnia 13 listopada 2014 r. skierowane do Spółki spełniło wyznaczony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, standard wiedzy wynikający w tym przypadku ze specjalnego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań. W ten sposób Skarżąca otrzymała wprost informację nie tylko o wystąpieniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale i o podstawie prawnej ów skutek wywołującej, czyli o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dzięki temu dowiedziała się również o przyczynie taki skutek wywołującej opisanej w tym przepisie. Pismo to było jednoznaczne i czytelne oraz zawierało: informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., datę, w której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych (4 listopada 2011 r.), jak również powód zawieszenia w postaci powołania przepisu powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym przyczyna tego zawieszenia została opisana (wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe).

5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 121 i art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 O.p., które miało miejsce na etapie postępowania odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że niewyznaczenie Skarżącej w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody. Organ odwoławczy oparł się bowiem w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym Strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i co do którego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgłosiła wnioski dowodowe.

Zgodzić się należy, z autorem skargi kasacyjnej, że również organ odwoławczy powinien wyznaczyć Skarżącej siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., czego nie uczynił naruszając ten przepis. Na podkreślenie zasługuje to, że nieuzupełnianie materiału dowodowego (brak przeprowadzenia nowych dowodów) przez organ odwoławczy nie zwalnia tego organu od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bowiem strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Jednakże w niniejszej sprawie prawidłowo WSA uznał, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Brak wpływu na wynik sprawy zarzucanego uchybienia podatkowego organu odwoławczego znajduje w przedmiotowej sprawie dodatkowe uzasadnienie, albowiem w odniesieniu do września 2009 r. nie dokonano ustaleń modyfikujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych w tym okresie faktur, a także gdy chodzi o wysokość podatku należnego. Na kształt rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. wpływ miało określenie przez organ w decyzji dotyczącej sierpnia 2009 r., innej aniżeli w deklaracji, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie zmienia to tego, że także w stosunku do rozliczenia za wrzesień 2009 r. zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy i że do niego odnosił się formalnie obowiązek organu z art. 200 O.p., tym niemniej wynikające z tego materiału ustalenia nie podważały samoobliczenia dokonanego przez Spółkę, poza samą kwotą nadwyżki podatku naliczonego przeniesioną z poprzedniego okresu, stanowiącą w istocie przedmiot (wynik) rozstrzygnięcia za ten inny okres podatkowy. Z racji istnienia związania organu swoją decyzją za wcześniejszy okres rozliczeniowy (art. 212 O.p.) trudno dostrzec możliwy wpływ na wynik przedmiotowej sprawy samego braku zawiadomienia Strony o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p.

5.4. Gdy chodzi o dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p.), to i one były niezasadne, gdyż ukierunkowane zostały na podważenie ustaleń faktycznych dokonanych w odniesieniu do wcześniejszego okresu rozliczeniowego (innej sprawy). Tożsame zarzuty Spółka sformułowała w skardze kasacyjnej w sprawie o sygn. I FSK 1063/16 i znalazły one odniesienie w oddalającym tę skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r. (wydanym we wskazanej sprawie).

5.5. Przedstawione przed chwilą powody (pkt 5.4) uzasadniały ocenę także kolejnych zarzutów kasacyjnych, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenia tych przepisów strona upatrywała w pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych we wcześniejszym okresie rozliczeniowym.

5.6. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei według art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe przepisy stanowią podstawę do tego, ażeby organ podatkowy kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług określił w drodze decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób odmienny, aniżeli wskazywała to deklaracja podatnika (albo w sytuacji braku deklaracji). Naruszenia wskazanych przepisów Spółka upatrywała w określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwzględnieniem kwoty takiej nadwyżki przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego (z rozliczenia za sierpień 2009 r.), której wysokość również podważa.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika możliwość wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u. może obniżać podatek należny za następne okresy. Jak to powyżej przedstawiono, sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. obniża podatek należny w przedmiotowym okresie (we wrześniu 2009 r.). Tego rodzaju uwzględnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu oznacza, że w razie odmiennego przez organ jej określenia w drodze decyzji, powstaje konieczność – już tylko z tego względu – zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za następny okres rozliczeniowy. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1063/16, o czym była mowa, oddalił skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. (od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oddalającego skargę), przeto w niniejszej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował rozliczenie uwzględniające kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sierpnia 2009 r. w wysokości określonej decyzją zaskarżoną w sprawie III SA/Wa 625/15.

5.11. Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, oddalił ją na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.