Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 565/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.300.2017.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 459 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: P. P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", Wnioskodawca" lub "Spółka") w dniu 16 października 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki z Grupy P. usługi reklamowe dotyczące wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych, sprzedawanych w Polsce przez zagraniczną Spółkę z Grupy (za pośrednictwem innej spółki dystrybucyjnej). W ofercie produktów reklamowanych przez Wnioskodawcę, mogą znaleźć się produkty lecznicze sprzedawane wyłącznie po okazaniu recepty od lekarza. Działania reklamowe, w zależności od okoliczności (grupa docelowa, ograniczenia prawne, etc.) przybierają różną postać oraz są kierowane do różnych grup. Adresatami reklamy tych produktów mogą być placówki medyczne i szpitale wykorzystujące produkty Spółki do leczenia pacjentów, czy lekarze - jako osoby uprawnione do wypisywania recept. Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej, Spółka podejmuje zróżnicowane działania w celu przedstawienia/prezentowania ww. produktów różnym grupom odbiorców oraz przekonania ich do dokonania zakupu reklamowanych produktów. Spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy - dotyczy to głównie leków wypisywanych na receptę, których reklama skierowana do kogokolwiek innego jest prawnie zabroniona. W tym celu Spółka organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju (dalej: "kongresy medyczne"). Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów Spółki z Grupy, reklamowanych przez Spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii, etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd. W zależności od spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, uczestnictwo w kongresie medycznym może wiązać się dla lekarza z uzyskaniem tzw. punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty albo nie wiązać się z uzyskaniem punktów (przy czym w praktyce tych drugich rodzajów kongresów jest więcej niż tych pierwszych). Dla lekarza uczestnictwo w kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców (oraz honoraria wykładowców). Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Wyżej wymienione warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów: sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc. W związku z organizacją kongresów medycznych, Spółka ponosi również inne wydatki, np.: wydatki na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe. Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy.

2. Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją kongresów medycznych mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, a także, czy lekarz biorący udział w konferencji uzyskuje przychód z tytułu pokrywania przez Spółkę wydatków na organizację szkolenia, takich jak: wynajem sali, zapewnienie wyżywienia/catering u, wynajem prelegenta, etc., a w konsekwencji, czy Spółka musi wystawiać PIT-8C lekarzom biorącym udział w konferencji. Skarżąca podkreśliła, że pokrywa większość kosztów w tej samej wysokości niezależnie od tego, ilu lekarzy weźmie udział w kongresie. Do takich kosztów należą koszty wynajmu sali, koszty prelegenta, a także w większości przypadków koszty wyżywienia/cateringu. w ramach których posiłki najczęściej serwowane są w formie szwedzkiego stołu. Doprecyzowując wniosek wskazała, że z umowy sponsoringowej pomiędzy Spółką a lekarzem, jako sponsorowanym wynika dla Spółki - obowiązek pokrycia kosztów udziału w konferencji/kongresie (dojazd, nocleg, wyżywienie, zapewnienie prelegentów, wynajmu sali, etc.) przy czym, Spółka nie przekazuje jakichkolwiek pieniędzy lekarzowi tytułem zwrotu kosztów, lecz pokrywa te koszty płacąc bezpośrednio dostawcom tych towarów i usług (np. prelegentowi, właścicielowi sal, hotelu, firm cateringowych, itd.). Natomiast dla lekarza - udział lekarza w kongresie/konferencji nie wiąże się z żadnymi obowiązkami dla lekarza, w szczególności lekarz nie ma obowiązku przygotowania jakiegokolwiek pisemnego sprawozdania/raportu, etc. Lekarz po otrzymaniu zaproszenia/informacji o planowanym kongresie może wyrazić wolę udziału w: nim (wówczas musi przysłać Spółce swoje dane) lub nie wyrazić takiej woli. W ocenie Wnioskodawcy, lekarz nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego, ani w przypadku zawarcia umowy sponsoringowej, ani w przypadku jej nie zawarcia. Formalnie Wnioskodawca nie reklamuje swoich produktów w tym sensie, że to nie Wnioskodawca jest ich sprzedawcą w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi reklamy na rzecz spółki zagranicznej, które polegają m.in. na organizowaniu lub sponsorowaniu kongresów/konferencji, w trakcie których jako jeden z elementów prezentowane są również produkty Spółki z Grupy, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe.

3. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu pytanie, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją kongresów medycznych, a w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, analogiczne wydatki dotyczące prelegentów (oraz koszt ich honorariów) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - albo, w razie uznania, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to czy kwoty otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, nie będą przychodem podatkowym? Zdaniem Skarżącej, ww. wymienione wydatki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), są bowiem wprost związane z uzyskiwanym przychodem i warunkują jego uzyskanie, gdyż nie zorganizowanie kongresu byłoby nie wykonaniem usługi Spółce z Grupy, wobec tego powinny stanowić koszt podatkowy Spółki. Ponoszone wydatki uznała za bezpośrednie, gdyż tymi wydatkami, powiększonymi o marżę obciąża Spółkę z Grupy, uzyskując w ten sposób przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych/marketingowych, wprost uzależniony od kwoty poniesionych wydatków. Zatem wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją takich kongresów/konferencji dla lekarzy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie Skarżącej jej wydatki nie mogą być uznane za darowizny o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., na rzecz lekarzy, gdyż możliwość uczestniczenia lekarzy w ww. kongresach na koszt Spółki nie oznacza, że występuje darowizna ze strony Spółki na ich rzecz. Zaznaczyła, że nie ponosi wydatków "kosztem swego majątku", lecz czyni to aby uzyskać wynagrodzenie od Spółki z Grupy. Ponadto argumentowała, że organizuje kongresy celem wykonania usługi Spółce z Grupy, a nie w celu obdarowania lekarzy.

4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którym nie zawierano umowy sponsoringu, wydatków dotyczących prelegentów (oraz kosztów ich honorariów), wydatków na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas Kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe. Natomiast w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatków na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu oraz uznania kwoty otrzymanej przez Spółkę od Spółki z Grupy, równej kwocie poniesionych wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, że nie powinny stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołując się do pojęć "reklamy", "sponsoringu" wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz lekarzy biorących udział w Kongresie medycznym, z którymi wedle organu, Spółka zawierała umowy sponsoringowe, należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Wedle organu w sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku finansowania kosztów udziału lekarzy w kongresach medycznych, następuje pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu, jednakże finansowani lekarze - z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringowe - zostają uposażeni pod tytułem darmym. Wskazane działanie uznano za darowiznę na rzecz obdarowanego. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie nie następuje ekwiwalentność świadczeń (jako jeden z warunków nieuznania finansowania przez Spółkę lekarzom - z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringowe - za darowiznę), ponieważ ich finansowaniu nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony lekarzy na rzecz Wnioskodawcy. Organ zakwestionował argumentację Wnioskodawcy, zgodnie z którą wydatki ponoszone (w części) nie mogą być uznane za darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. i spełniają przesłankę "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów" określoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją kongresów medycznych, w części dotyczącej uczestnictwa lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatków poniesionych na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano urnowy sponsoringu. Odnosząc się z kolei do pytania Wnioskodawcy, w części dotyczącej uznania, kwot otrzymanych od Spółki z Grupy, równych kwocie poniesionych wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nie będą przychodem podatkowym, stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Organu interpretacyjnego, wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od innej Spółki z Grupy nie można uznać za zwrot wydatków. Kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi bowiem w ocenie organu, wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych (marketingowych). Stanowi zatem, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Reasumując organ uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, a otrzymywane przez Spółkę od Spółki z Grupy wynagrodzenie (niestanowiące kosztów podatkowych) stanowi przychód, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

5. Skarżąca, pismem z dnia 15 stycznia 2018 r., wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez twierdzenie, że pokrywanie kosztów organizacji kongresów medycznych oraz kosztów udziałów lekarzy w tych kongresach jest równoznaczne z przekazaniem lekarzom darowizn, wobec czego wydatki ponoszone przez Spółkę, opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu mimo, że Spółka organizuje te kongresy w ramach świadczenia usług na rzecz zagranicznej Spółki z Grupy, którą obciąża ww. kosztami powiększonymi o marżę Spółki. Ponadto zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a) w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez twierdzenie, że jeśli ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to kwoty otrzymane od nabywcy usług (zagraniczna Spółka z Grupy) mimo wszystko są przychodem podatkowy Spółki, wskutek czego Spółka powinna płacić podatek nie od dochodu (czyli marży doliczanej do poniesionych wydatków), ale od przychodu - czyli od kwoty otrzymanej od Spółki Zagranicznej, bez pomniejszania o jakiekolwiek wydatki poniesione w celu wykonania tej usługi. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

8. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r., dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych oraz w zakresie uznania kwoty otrzymanej od Spółki z Grupy równej kwocie poniesionych wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, za niestanowiącą przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

9. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w kongresie medycznym, tj. wydatków na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu wystąpiła możliwości zaliczenia ww. wydatków ponoszonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca uznała, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją kongresów medycznych, w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, honorarium prelegenta, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie żart. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesione wydatki uznała za bezpośrednie, bowiem są wydatkami, powiększonymi o marżę. Spółka obciąża Spółkę z Grupy, uzyskując w ten sposób przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych (marketingowych), wprost uzależniony od kwoty poniesionych wydatków. Zaznaczyła, że nie poniosła tych wydatków, wskutek czego konferencja nie doszłaby do skutku, przez co nie otrzymałaby wynagrodzenia od Spółki z Grupy. Wedle Spółki ponoszone wydatki nie mogą być uznane za darowizny o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., na rzecz lekarzy, na co wskazywał organ interpretacyjny, odmawiając zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów.

10. Przechodząc zatem do istoty sprawy, Sąd uznał, że organ interpretacyjny dopuści się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wskazane przez Wnioskodawcę dane we wniosku dotyczące statusu lekarzy sponsorowanych nie pozwoliły uznać, że wydatki związane z kosztami ich udziału w konferencjach naukowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie że wydatki na pokrycie kosztów organizowania kongresów medycznych stanowią darowizny dla lekarzy i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

11. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w niniejszej sprawie – wyjaśnienie WSA) nie są kosztami uzyskania przychodów. W zakresie objętym przedmiotem sporu przedstawiając stan faktyczny Spółka zaznaczyła, że organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju. Uczestnicząc w kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów Spółki z Grupy, reklamowanych przez Spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii, etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców (oraz honoraria wykładowców). Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ dokonujący interpretacji skupił się na wyprowadzeniu z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny Spółki na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach. Przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał jednak na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, nie było podstaw do zakwestionowania zaliczenia wydatków na organizację kongresów medycznych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na rozróżnianie statusu lekarzy biorących udział w kongresach medycznych. W złożonym wniosku wskazano, że uczestnictwo wszystkich lekarzy w kongresie medycznym ma na celu przede wszystkim uzyskanie przez Spółkę możliwości przedstawienia lekarzom oferty Spółki z Grupy, na rzecz której Spółka świadczy usługę marketingową oraz informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a tym samym, umożliwienie podjęcia przez lekarzy decyzji o wyborze reklamowanego przez Spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo rekomendacji pacjentowi tych produktów, w niektórych przypadkach również zachęceniu osób podejmujących decyzję o zakupie reklamowanych produktów przez szpital albo inną placówkę medyczną. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynikało, że objęcie programem sponsoringu, w sytuacji w której z opisu stanu faktycznego nie wynika jaki charakter ma ta współpraca – wyklucza poniesione wydatki na udział "sponsorowanych" lekarzy z kosztów uzyskania przychodu stanowiło nadinterpretację stanu faktycznego dokonaną przez organ. W rozpoznawanej sprawie, na tle opisu wniosku Spółki trudno przypisać lekarzom objętych specjalnym programem otrzymywanie przez nich darowizny w postaci wartości wydatków na ich udział w konferencjach. W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny (causa donandi). Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Dokonanie takiej czynności musi wynikać z treści czynności prawnej strony i należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie w tym konkretnym przypadku rozumianej w podany sposób causa donandi było konsekwentnie kwestionowane przez Spółkę na wniosek, której wydana została indywidualna interpretacja. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn. Zastosowania jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot ewentualne świadczenia wzajemne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie wypowiedział się w istocie co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Okoliczność, że określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., sprawia zatem, że nie mają znaczenia przesłanki z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynika z woli ustawodawcy, nie zaś z braku związku tych kosztów z działalnością podatnika i jego przychodami. Innymi słowy, gdyby nie wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - dany wydatek mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

12. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, że wydatki zwrócone Skarżącej przez Spółkę z Grupy, stanowią przychód podatkowy, mimo kwestionowania prawa ich zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Jak się wskazuje w orzecznictwie, zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., I SA/Wr 1151/13 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Łd 955/11). Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to można się posiłkować w tym zakresie przepisami ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy wskazują, iż zwrot wydatków następuje wówczas, gdy wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz są ujmowane przejściowo w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, to nie można mówić o ich zwrocie z uwagi na ich uwzględnienia w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwoty pieniężne otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi na rzecz Spółki z Grupy. Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku wszystkimi ponoszonymi wydatkami, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy. Otrzymywane wynagrodzenie nie stanowiło więc zwrotu wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Innymi słowy, kwota pieniężna otrzymywana przez Skarżąca od Spółki z Grupy, stanowi wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, a nie jak twierdzi Skarżąca zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy, że określone na fakturze wynagrodzenie stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Spółkę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane wynagrodzenie (również w części niestanowiącej kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów kalkulujących wynagrodzenie za świadczone usługi metodą koszt plus marża w stosunku do podmiotów niestosujących tej metodologii kalkulacji wynagrodzenia, a ponoszących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty niepodatkowe.

13. Dokonując ponownie oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego właściwy organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a także uzupełni ją we wskazanym powyżej zakresie, odnosząc się dodatkowo do kwestii zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

14. Z uwagi na powyższe, Sąd uznając zasadność żądania Skarżącej zawartego w skardze działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).