Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 761/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9,  art. 20 ust. 1,  art. 22 ust. 1,  art. 24 ust.2, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi P.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana P. |. (dalej podatnik lub skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Znak: [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017.201 ze zm.), dalej O.p., a także w oparciu o wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010.51.307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w latach 2008-2012 wielokrotnie zawierał transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów. Transakcje te, zawierane we własnym imieniu w sposób zorganizowany, w niedużych odstępach czasu i w powtarzalny sposób, nakierowane na osiągnięcie zysku, wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, a zatem generowały one przychód ze źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, zaś w toku postępowania zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie wysokości uzyskanego przez podatnika w 2011 r. dochodu, będącego podstawą dla obliczenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym za ten rok.

Pełnomocnik podatnika w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do posiadania środków transportu niezbędnych dla celów funkcjonowania działalności rolno-hodowlanej koni oraz dla celów funkcjonowania rodziny,

2) art. 4 § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2017 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2016.1829) w związku z art. 3 pkt 9 O.p., poprzez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia przedsiębiorcy, mimo że skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie wykonuje działalności gospodarczej, co potwierdza subiektywny i obiektywny pogląd na przedmiotową sprawę,

3) art. 2 ustawy o działalności gospodarczej w związku z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działań podejmowanych przez podatnika w sytuacji, gdy jego działania spowodowane były zapewnieniem funkcjonowania gospodarstwa rolno-hodowlanego oraz troską o zdrowie i bezpieczeństwo jego rodziny,

4) art. 24a ustawy podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zgodnie z tym przepisem, obowiązek taki spoczywa tylko na podmiotach wykonujących działalność gospodarczą, tymczasem skarżący prowadził jedynie działalność rolno-hodowlaną,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niedochowanie obowiązków dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej oraz uwzględnienia żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu w związku z art. 64 ust. 1 i art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji R.P., poprzez przekwalifikowanie środków transportu – wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym hodującym konie i do celów funkcjonowania rodziny – do grupy towarów będących, w rozumieniu organu podatkowego, celem oddzielnego obrotu gospodarczego, a przez to dyskryminacje podatnika poprzez przyjęcie, że nie może posiadać w działalności rolniczej i pozarolniczej kilku środków transportu oraz poprzez przyjęcie, że może posiadać tylko przyczepę i ewentualnie samochody ciężarowe,

6) art. 191 O.p., poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

7) art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie "zasady prawdy obiektywnej podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz okoliczności faktyczno-prawnych sprawy",

8) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zasady "domniemania rzetelności podatnika",

9) art. 140 K.c. w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez bezprzedmiotowe prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, czym organ podatkowy "wkroczył w prawa właścicielskie" podatnika, który bazując na tych regulacjach, posłużył się swoimi uprawnieniami właścicielskimi i sprzedał nietrafnie zakupione lub niewykorzystane środki transportu, zaś właściciel może rozporządzać władaną przez siebie rzeczą wedle własnego uznania,

10) art. 70 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego, przez co zachodzi niepewność skarżącego co do jego sytuacji faktyczno-prawnej, gdyż organ podatkowy kierował postępowaniem w taki sposób, aby stworzyć warunki do ukarania podatnika, zaś skarżący nie otrzymał zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko jego osobie, a więc bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony ani przerwany, zaś zobowiązanie zostało przedawnione,

11) art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do tej regulacji, w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. przedawniło się wraz z końcem 2015 r.,

12)art. 70 § 6 O.p., poprzez niewykazanie przez organ podatkowy, że zaszło podejrzenie, że podatnik mógłby popełnić przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które miałoby się wiązać z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a tym samym, w opinii skarżącego, bieg terminu przedawnienia nie może ulec zawieszeniu w oparciu o powyższy przepis.

Następnie w piśmie z dnia 5 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 23 § 2 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że zebrane dowody w postaci umów sprzedaży, pomimo braku ksiąg podatkowych, wystarczają do ustalenia wysokości uzyskanego w 2011 r. dochodu przez podatnika.

2) art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ust. 1 i art. 22 f ust. 1 ustawy podatkowej oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 31 i 32 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2016.1047 z późn. zm.), poprzez niezaliczenie przez organ podatkowy, poniesionych przez podatnika w ramach działalności rolniczo-hodowlanej:

- kosztów transportu i naprawy środków transportu gospodarstwa rolnego,

- kosztów amortyzacji przedmiotowych środków transportu przysługujących za czasookres wykorzystywania danych środków transportu w gospodarstwie rolnym,

- kosztów: napraw, przeglądów rejestracyjnych, części zamiennych i ich wymiany, lakierowania, magazynowania przedmiotowych pojazdów, całodobowego nadzoru i zabezpieczenia, wyjazdów właściciela w celu ich zakupu, zużytej energii elektrycznej, itd., co było następstwem zakwalifikowania przedmiotowych środków transportu przez organ podatkowy do rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej pana |.,

3) art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy zobowiązany był do uwzględnienia wydatków związanych z transportem uszkodzonych pojazdów z zagranicy do Polski, a także koszty transportu własnego, jako kosztów transakcyjnych, w sytuacji przyjęcia, że podatnik prowadził działalność gospodarczą,

4) art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 O.p., poprzez fakt, że podatnik dokonywał napraw przedmiotowych samochodów poprzez własny wkład pracy i zakupione dla tych celów części samochodowe, a zatem organ podatkowy winien był uwzględnić fakt ponoszenia tych wydatków – czego nie uczynił, tym samym procedował wyłącznie na niekorzyść skarżącego, gdyby bowiem organ podatkowy uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, okazałoby się, że podatnik sprzedawał samochody nie uzyskując żadnego zysku,

5) art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 23 § 2 O.p., poprzez nie zebranie przez organ podatkowy dowodów pozwalających na określenie kosztów napraw, części, olejów, ogumienia, lakierów, itp.

W uzasadnieniu zarówno odwołania jak i jego uzupełnienia, pełnomocnik podatnika przedstawił geograficzno-przyrodnicze warunki otoczenia, w którym podatnik prowadzi gospodarstwo rolne oraz hodowlę koni, które to warunki wymagają posiadania w systemie ciągłym kilku środków transportu. Nabywane pojazdy zazwyczaj były używane i następnie sprzedawane, tylko dlatego, że nowy samochód szybko traciłby na wartości w następstwie trudnych warunków w jakich gospodarstwo funkcjonuje. Pojazdy sprzedawane były w okresie, gdy nie było potrzeby ponoszenia na nie dużych środków pieniężnych na naprawy. Pan I. nigdy nie traktował nabywania dla celów działalności rolniczej środków transportu, a następnie zbywania ich, jako działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest niezależne nie tylko od oceny subiektywnej podatnika, ale również jest niezależne od subiektywnej oceny organu podatkowego. W przedmiotowej zaś sprawie, w opinii pełnomocnika, organ podatkowy subiektywnie ocenił stan faktyczno-prawny i tym samym dokonał błędnej kwalifikacji prawnej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zważywszy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. upłynął w 2012 r. (wraz z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniało się z końcem 2017 r. (a nie w 2016 r., jak błędnie w odwołaniu zarzuca pełnomocnik skarżącego), chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie przewidzianym przez regulacje zawarte w wyżej powołanym przepisie art. 70 O.p.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. wskazując, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za badany rok, poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania, tj. nie złożenie w Urzędzie Skarbowym w C. zeznania PIT-36 i nie wpłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres z tytułu sprzedaży samochodów. Jednocześnie organ podatkowy wystosował, na podstawie art. 70c O.p., pismo z dnia 17 listopada 2014 r., zawiadamiające podatnika o zawieszeniu z dniem 17 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowego podatku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2014 r. pełnoletniemu domownikowi synowi podatnika, stosownie do art. 149 O.p.

Mając na uwadze powyższe należało przyjąć, iż przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego podatnik uzyskał informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje spełnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy dodał, że pismem z dnia 28 lutego 2017 r. organ podatkowy zawiadomił podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za badany rok, biegnie dalej od dnia 21 lutego 2017 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem sporu była kwestia, czy podatnik nabywał i sprzedawał pojazdy w celu – jak twierdzi – prowadzenia działalności rolniczo-hodowlanej, czy też – wg stanowiska organu podatkowego – czynności te dokonywał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami używanymi, w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik prowadził działalność rolniczo-hodowlaną (hodowla ok. [...] koni), nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast w prowadzeniu gospodarstwa pomagali: żona – prowadząca własną działalność gospodarczą i córka – posiadająca prawo jazdy od sierpnia 2009 r., ucząca się: do 2010 r. w liceum w B., a następnie na Uniwersytecie [...] w K. i syn – posiadający prawo jazdy od października 2013 r., uczący się w B..

Z zeznań podatnika, jego żony i córki, jak i z treści odwołania z dnia 25 lutego 2016 r. wynika, że podatnik zajmuje się hodowlą koni wykorzystywanych do celów rekreacyjnych, w tym również w działalności gospodarczej swojej żony, posiada on również łąki i pastwiska, oddalone ok. 10 km od domu i zabudowań, na których wypasane są konie. Podatnik nabywał za granicą używane, uszkodzone pojazdy, które sam naprawiał w wiacie koło stajni, nie korzystał ze specjalistycznych warsztatów, a następnie użytkował te pojazdy dla celów ww. działalności hodowlanej, m.in. do: wożenia paszy, siana, soli mineralnych, leków, przedmiotów do naprawy ogrodzeń (m.in. drewna, drutu kolczastego, gwoździ, młotków, obcęgów), baniaków z wodą dla wypasanych koni w odległe tereny, wywożenia obornika. Aby zwiększyć pojemność bagażnika bardzo często w samochodach usuwane były tylne siedzenia. Przedmiotowe pojazdy wykorzystywane były również do załatwiania spraw służbowych, np. w Związku Hodowców Koni w K., wyjazdów do weterynarza, przywozu weterynarza, transportu koni chorych i zdrowych, jak również dla celów rodzinnych, tj.: robienie zakupów, wyjazdów syna i córki do szkół, uczestnictwo w nabożeństwach kościelnych. Pojazdy te były użytkowane zamiennie, pojazdy te użytkowały również żona i córka. W tym czasie żona podatnika posiadała samochód służbowy, zaś córka nie była właścicielem innych pojazdów. Wypas koni ma miejsce w okresie wakacyjnym, czerwiec-lipiec-sierpień, zwierzęta są pilnowane, "stada nie można zostawić samego", wymagają doglądania 24h na dobę, a nadto należy minimum 3 razy dziennie dowozić wodę dla koni oraz kilka razy w ciągu dnia wyżywienie, wodę i inne potrzebne rzeczy dla członków rodziny nadzorujących wypasanie koni. Z uwagi na górskie położenie ww. gospodarstwa (od ok. 600 m.n.p. do ok. 900 m.n.p.), intensywna eksploatacja samochodu następuje bardzo szybko. Powodem sprzedaży środków transportu po wielomiesięcznym lub wieloletnim okresie użytkowania był fakt, że podatnik stwierdzał np. po remoncie samochodu, że pojazd się nie nadaje bądź okazywało się, że koszt eksploatacji będzie zbyt duży, bądź w celu uniknięcia częstych napraw i wysokich nakładów pieniężnych. Dlatego też podatnik wolał częściej wymieniać środki transportu, aniżeli "zużywać je do końca". Jak stwierdził skarżący, trudne warunki w terenie górskim, a zwłaszcza w zimie, brak utwardzanych dróg, przyczyniały się do szybszego psucia i zużywania się środków transportu. Przedmiotowe pojazdy zbywane były za pośrednictwem autokomisu lub "przypadkiem".

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, wymieniając cechy działalności gospodarczej, a następnie stwierdził, że podatnik w latach 2007-2012 dokonał 33 transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, sprowadzanych z zagranicy i 1 nabyty w Polsce, wszystkie umowy zawierane były na imię i nazwisko podatnika. W 2008 r. podatnik zbył 2 pojazdy (zakupione w 2007 r.) i nabył 3 pojazdy. Również w następnych latach nastąpiła kontynuacja ciągu tych czynności i tak podatnik w 2009 r. (posiadając 3 pojazdy) dokonał 5 kolejnych transakcji zakupu oraz 3 transakcje sprzedaży pojazdów, w 2010 r. (posiadając 5 pojazdów) nabył kolejne 3, a następnie zbył 2 pojazdy, w 2011 r. nabył 2 pojazdy i zbył 4, w 2012 r. nabył 1 pojazd i 1 przyczepę, a zbył kolejne 2. Na marginesie zauważył, że w 2013r. zbył kolejne 3 pojazdy.

Organ odwoławczy w formie tabeli zestawił transakcje zakupu i sprzedaży pojazdów, dokonanych w okresie 2007 r. – 2012 r. zawierającą rok nabycia, marki samochodu, datę zakupu, rejestracji, datę umowy komisu, okres użytkowania i datę sprzedaży. Zauważył, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do zajęcia jednoznacznego stanowiska, iż działania podatnika, tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2007-2012, we własnym imieniu, transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tą działalność. Podatnik bezsprzecznie handlował, tj. dokonywał kupna i sprzedaży pojazdów, które, uwzględniając brzmienie tej definicji, stanowiły "towar" podlegający obrotowi na rynku. W analizowanym roku 2011 r. podatnik sprzedał cztery samochody: Citroen Jumpy, Opel Agila, VW Sharan i Seat Alhambra za łączną kwotę 120.500 zł. Natomiast posiłkując się danymi, zawartymi w umowach kupna – sprzedaży dokumentujących nabycie tych pojazdów, można wyliczyć, iż w 2008 i 2010 r. na nabycie tych pojazdów podatnik poniósł wydatek rzędu [...] zł. A więc w 2011 r. podatnik osiągnął zysk w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł), natomiast uwzględniając wyliczenia, dokonane przez organ podatkowy zgodnie z zasadą ustalania dochodu z działalności gospodarczej, (tj. z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego oraz innych poniesionych – poza wydatkami na nabycie pojazdów – kosztów uzyskania przychodu) podatnik w 2011 r. ze sprzedaży tych pojazdów osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nadmienił, iż także w innych latach podatnik ze sprzedaży samochodów uzyskał dochód – w roku 2008 ze sprzedaży 2 pojazdów wyniósł on [...] zł, w roku 2010 ze sprzedaży 2 samochodów wyniósł on [...] zł, a w roku 2012 ze sprzedaży 2 pojazdów podatnik uzyskał dochód w wysokości [...] zł.

Zatem działalność ta miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Działalność podatnika w latach 2007-2012, polegająca na obrocie pojazdami, była w praktyce ukierunkowana na osiąganie zysku. Tym samym spełniona została jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowaniu omawianego rodzaju działalności (tu: obrotu pojazdami) do działalności gospodarczej, tj. działalności prowadzonej zarobkowo w celu uzyskania dochodu. Zdaniem organu odwoławczego podatnik ze sprzedaży pojazdów osiągnął zysk, przy czym nawet w sytuacji, gdy zysk jest niewielki, bądź nawet poniesiono stratę, nie oznacza to, że działalność ta generalnie nie była nastawiona na osiąganie zysków. Organ odwoławczy podkreślił, iż działalność gospodarcza może być i często jest prowadzona przez podatników w niewielkich rozmiarach i nie musi przynosić wysokich dochodów, zwłaszcza w sytuacji takiej, w jakiej znajdował się podatnik – posiadający inne źródło utrzymania, ale nie pozbawia to aktywności podatnika przymiotu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przesłanki ciągłości prowadzenia działalności organ odwoławczy zauważył, że w badanym roku podatnik zakupił 2 pojazdy i sprzedał 4, przy czym fakty zaistniałe w latach 2007-2012 miały istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych zaistniałych w badanym roku wykazując, iż na przestrzeni lat 2007-2012 podatnik dokonał szeregu transakcji kupna i sprzedaży pojazdów (łącznie 33 transakcji), tj. w okresie 6 lat dokonał zakupu 17 pojazdów i zbyciu 16. Odnośnie zaś przywołanej przez podatnika okoliczności, jakoby pojazdy były długo użytkowane (np. 3 lata), a także odnośnie prezentowanych przez jego pełnomocnika w tabeli "czasookresów użytkowania środka transportu", odpowiednio 37, 30, 12 i 14 miesięcy, które to miesiące dotyczą okresu nabycia pojazdu do jego sprzedaży, organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 71 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2015 r. Nr 108 poz. 908 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Zatem podatnik mógł, w świetle obowiązującego prawa, użytkować pojazdy dopiero od momentu ich zarejestrowania w odpowiednim organie administracyjnym. Mając zaś na względzie dane pozyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatu, okres użytkowania pojazdów zbytych w 2011 r. wynosił odpowiednio 33, 28, 3 i 1 miesięcy.

Zdaniem organu odwoławczego z całokształtu okoliczności wynikał stały charakter konkretnych działań gospodarczych czynności kupna pojazdów, naprawa, w sytuacji gdy były uszkodzone, a następnie oferowanie samochodów do sprzedaży, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku (uzyskania dochodu), zaś o zorganizowanym i planowanym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności świadczyć może m.in. fakt, że skarżący wyszukiwał, głównie przez Internet, używane i uszkodzone pojazdy za granicą, nabywał je za relatywnie niską kwotę, uszkodzone naprawiał samodzielnie (tj. nie korzystając ani z warsztatów samochodowych ani z pomocy osób fachowych) i po określonym czasie użytkowania, zazwyczaj bardzo krótkim, a nie jak twierdzi pełnomocnik wieloletnim, oferował te pojazdy do sprzedaży, głównie za pośrednictwem komisu A s.c. w Ustroniu i zbywał za cenę przewyższającą koszty nabycia mimo, że jak twierdził podatnik: pojazdy użytkowane były bardzo intensywnie do wożenia paszy, siana, słomy, soli mineralnych, leków, przedmiotów do naprawy ogrodzeń (m.in. drewna, drutu kolczastego, gwoździ, młotków, obcęgów), baniaków z wodą dla wypasanych koni, wywożenia obornika, transportu koni zdrowych i chorych oraz w bardzo trudnych warunkach terenowych.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione powyżej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż działalność podatnika, polegająca na kupnie i sprzedaży pojazdów, prowadzona była w sposób zarobkowy. Wykonywane przez niego czynności, we własnym imieniu, wielokrotnego zakupu i sprzedaży pojazdów, z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań, uznać należy jako spełniające cechę ciągłości. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie towarem. Spełnione zostały więc przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie podatkowej.

W konsekwencji powyższego, w opinii organu odwoławczego, przychody uzyskane w badanym roku przez skarżącego ze sprzedaży pojazdów, winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym niezasadny był zarzut, jakoby organ podatkowy naruszył regulację art. 4 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację pojęcia przedsiębiorcy.

Organ odwoławczy zauważył, że okolicznością, która również potwierdza fakt, że podatnik zajmował się handlem samochodami, jest fakt "pośredniczenia" w nabywaniu i sprzedaży pojazdów dla osób trzecich. W tej kwestii organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające z zeznań osób korzystających z pośrednictwa podatnika przy nabywaniu pojazdu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa poprzez kwalifikację wszystkich środków transportu wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym (hodowla koni) i do celów funkcjonowania rodziny – do grupy towarów będących celem oddzielnego obrotu gospodarczego, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne potwierdzające, że działania podatnika wypełniły wszystkie znamiona działalności gospodarczej. Fakt, że przedmiotowe pojazdy były użytkowane przez skarżącego lub członków jego rodziny po ich nabyciu, a przed sprzedażą i wykorzystywane do prowadzonej działalności rolniczo-hodowlanej, nie zmienia oceny charakteru działań w zakresie obrotu tymi pojazdami. Mianowicie przepisy prawa nie zabraniają korzystania przez podatnika dla własnych celów z towarów handlowych. Zatem fakt korzystania z przedmiotowych pojazdów nie wyklucza uznania transakcji ich późniejszego zbywania w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany – za dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy nie podejmował żadnej ingerencji odnośnie sposobu zarządzania własnością podatnika (tu: pojazdami) lub też odnośnie sposobu korzystania z nich. Skarżący wg własnego uznania nabywał, użytkowała i sprzedawał pojazdy. Jakkolwiek środki transportu, które podatnik posiadał zakwalifikowane (na podstawie zaistniałego ciągu zdarzeń), jako towar handlowy, to jednak do momentu ich sprzedaży podatnik był ich właścicielem i on oraz jego rodzina wykorzystywali te środki transportu bez ograniczeń, do wszelkich czynności w zakresie: działalności rolniczo-hodowlanej, dla celów służbowych jak i celów prywatnych. Natomiast okoliczność, że działania podatnika w zakresie kupna-sprzedaży samochodów, dokonywane w jego imieniu i na jego rachunek, w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, spowodowały, że działania te, zostały przez organ podatkowy na podstawie i w granicach prawa zakwalifikowane do działań wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy zasadnie nie dał też wiary wyjaśnieniom, że przyczyną sprzedaży pojazdów było przewidywane przyszłe (wg podatnika i pełnomocnika) wyeksploatowanie pojazdu i przyszłe ewentualne koszty naprawy. Zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką trudno założyć, że skarżący skłonny był nabywać używane i uszkodzone samochody, których naprawa zajmowała długi czas, by następnie wykorzystywać je przez okres tylko od 1 do 8 miesięcy w działalności rolno-hodowlanej. Wprawdzie pojazdy Citroen Jumpy, Opel Agila 1,3, Fiat Ducato i VW Touareg wykorzystywane były przez podatnika w okresie powyżej 2 lat, jednak w całokształcie sposobu działania podatnika, pojazdy te również wpisywały się w definicję "towaru handlowego".

Organ odwoławczy wskazał na fakt, że przywołana przez podatnika hodowla koni wykorzystywana była głównie w prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej w formie Ośrodka [...], co potwierdził podatnik. Ośrodek ten prowadzony przez żonę skarżącego ([...] miejsc noclegowych, organizacja i obsługa "zielonych szkół", kolonii, zimowisk, wycieczek szkolnych i zakładowych), w ofercie posiadał konie pod siodło rasy m.in. huculskiej, prowadzi naukę jazdy konnej, spacery konne w terenie, rajdy konne jedno-, dwu- i kilkudniowe, rehabilitacje korekcyjną wad postawy, przejażdżki bryczkami, w zimie – kulig. Organ odwoławczy ustalił, że żona podatnika była (jest) właścicielką przyczep ciężarowych (3 sztuki), ciągnika rolniczego, samochodów osobowych (4 sztuki) i samochodu ciężarowego (nabytych w latach 2006-2011). W części samochody te zbywano (w latach 2010-2013). Zatem, generalnie dla opieki nad stadem koni – wykorzystywanych w działalności gospodarczej żony – podatnik miał do dyspozycji te pojazdy (w tym ciągnik rolniczy, samochód i przyczepy ciężarowe), a więc pojazdy techniczne i konstrukcyjne przeznaczone dla wykorzystywania w różnego rodzaju działalności, w tym zwłaszcza rolniczej. W tym kontekście zupełnie niewiarygodnym jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, iż sporne pojazdy były i w ogóle mogły być tak intensywnie wykorzystywane, jak wskazuje strona, tj. do przewozu paszy, słomy, siana, baniaków z wodą, wywożenia obornika czy też transportu koni. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w 2011 i w 2012 r. nabyła na współwłasność pojazdy samochodowe. Okoliczności te wykazują, iż brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne zeznania strony i świadków (żony i córki), jakoby sporne pojazdy były intensywnie wykorzystywane w gospodarstwie rolno-hodowlanym lub dla zaspokojenia potrzeb członków rodziny podatnika w sytuacji, gdy posiadali oni jeszcze 11 innych pojazdów, zaś syn – nie dysponował w okresie 2008-2012 uprawnieniami do kierowania pojazdami.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zeznań składanych przez nabywców pojazdów jednoznacznie wynika, że stan techniczny nabywanych pojazdów był dobry, nie stwierdzono również żadnych poważnych usterek w czasie dalszego użytkowania pojazdów, generalnie nie wskazywał na ich intensywne użytkowanie w trudnych górskich warunkach, na które powołuje się podatnik. Dlatego też słusznie organ podatkowy zauważył, że sprzedaż pojazdów mocno wyeksploatowanych zasadniczo wpływałaby na obniżenie ich wartości. Natomiast ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika, zgodnie ze składanymi przez świadków wyjaśnieniami nie odbiegały od cen rynkowych pojazdów tego samego typu. Jedynie w przypadku pojazdu Citroen Jumpy świadek, jego nabywca, wskazał na dostateczny stan techniczny pojazdu w dniu jego zakupu, który uwzględniony został przy ustaleniu ceny sprzedaży. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na sprzedaży pojazdów podatnik realizował dochód.

Posiłkując się danymi z tabeli na str. 9 i 10 decyzji organ odwoławczy zauważył wskazując konkretne pojazdy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika działania podatnika były ukierunkowane na zbywanie naprawionych pojazdów, w celu uzyskania jak największego zysku z ich sprzedaży, poprzez ograniczenie ich intensywnej eksploatacji. W opinii organu odwoławczego zasadna i prawidłowa była ocena zeznań strony i świadków, dokonana przez organ podatkowy, zaś analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała asumpt do twierdzenia, że podatnik na przestrzeni lat 2007-2012 dokonując licznych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych prowadził działalność gospodarczą, która przyjęła formę zarobkową, ciągłą (powtarzalną) z zamiarem kontynuacji i profesjonalną (zorganizowaną).

Odnośnie kolejnych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że przywołane przez podatnika przepisy odnoszą się wyłącznie do środków trwałych, natomiast pojazdy, których sprzedaż zakwalifikowano do sprzedaży dokonywanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiły towar handlowy, a nie środki trwałe, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy zaliczył w całości koszty związane z ich nabyciem (cena zakupu oraz wszelkie opłaty administracyjne związane z nabyciem i zarejestrowaniem pojazdów). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lecz okoliczność, że jego działania wypełniły wyżej opisane przesłanki, określone w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Z tym zaś wiążą się konkretne obowiązki, nałożone przez ustawodawcę na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w tym obowiązek prowadzenia, w zależności od wybranego sposobu opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedniej dokumentacji księgowej. Z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że podatnik obowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, która z kolei (prowadzona rzetelnie), w myśl art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej, służyłaby do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle zatem tej regulacji, podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kasztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością oraz nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, ale również został faktycznie poniesiony. Podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości lub koszt nie został prawidłowo udokumentowany, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku. W kontekście powyższego zauważył, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wystosował do podatnika wezwania, o przedłożenie wszystkich dowodów dotyczących ponoszenia wydatków związanych z rejestracją pojazdów (4 pisma). Pełnomocnik skarżącego udzielił odpowiedzi na wezwania, w których nie zawarł jednak żadnych danych, czy informacji, które dokumentowałyby, czy uprawdopodabniały fakt rzeczywistego poniesienia kosztów sprowadzenia i napraw samochodów. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że podatnik w trakcie kontroli podatkowej przedłożył część dokumentacji, dotyczącej ponoszenia wydatków (opłat administracyjnych i podatku akcyzowego w latach 2008-2012). Podkreślił, że organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć oświadczeń, popartych jedynie ogólnymi sformułowaniami strony. Niewystarczające do przyjęcia "jakichś" kosztów jest twierdzenie, że koszty były poniesione przy czym, sam pełnomocnik wskazał, "mój Mandant nie posiadał żadnych ksiąg rachunkowych i innych danych na temat napraw kupowanych dla celów działalności rolniczej samochodów", a następnie enumeratywnie wymienił koszty, które jak twierdził, zostały poniesione przez podatnika i są istotne dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wezwał o nadesłanie dokumentów w tym zakresie jednak bezskutecznie. Organ podatkowy stwierdził, że w toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie zaoferowała żadnego dowodu na poparcie okoliczności, że poniosła koszty (wskazane w odwołaniu), ani nie wskazała żadnego podmiotu od którego ewentualnie dokonała zakupu towaru i usług dotyczących naprawy/remontu spornych pojazdów. Skoro brak jest dokumentów, na podstawie których można stwierdzić fakt zaistnienia danego zdarzenia mającego wpływ na wysokość poniesionych wydatków, to w interesie strony było zaofiarowanie środków dowodowych, prowadzących do zebrania materiału dowodowego, stanowiącego potwierdzenie podnoszonych twierdzeń o poniesionych kosztach. Samo oświadczenie odnośnie kosztów (tj. wymienienie ich rodzaju), nie stwarza bowiem podstaw do ich oceny jako wydatku pod kątem przesłanek z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, że uszkodzone pojazdy podatnik naprawiał sam, nie korzystał z pomocy warsztatów specjalistycznych, zatem ustalenie faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, a tym samym nie daje podstaw do ich szacowania. Natomiast w ramach swoich uprawnień, organ podatkowy pozyskiwał informacje i dokumenty dotyczące ponoszenia ewentualnych kosztów, a uzyskane informacje i dane o kosztach (opłata rejestracyjna, opłata CEPIK, opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw, opłaty recyklingowe, prowizje uiszczane przy sprzedaży pojazdów) uwzględnił przy wyliczaniu spornego zobowiązania.

Odwołując się do regulacji art. 23 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia jej oszacowanie. Tymczasem w niniejszej sprawie, możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej i postępowania pierwszoinstancyjnego dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży pojazdów. W związku z powyższym zastosowanie szacowania do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową, nie było dopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom proceduralnym organ odwoławczy podkreślił, że naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie odmiennych poglądów w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. Uprawnienie to bowiem przysługuje organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p., pod warunkiem, że dokonana ocena będzie zgodna z regułami tej oceny, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki.

Komentując z kolei zarzut naruszenia art. 2a O.p., zauważył, że regulacja ta stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w ww. art. 2a zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, dokonał także zasadniczo prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w trakcie postępowania podatkowego, nie przekraczając granic określonych w art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, ma on bowiem swobodnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy natomiast ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie został również opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, bowiem wszystkie powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna – logiczna i spójna, z powołaniem treści stosownych przepisów, znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu podatkowego, zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący domagając się jej uchylenia w całości zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 w związku z art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie ułomnej zasady szacowania podstawy opodatkowania, podnosząc m.in., że nie posiadał ksiąg podatkowych i innych danych do określenia kosztów, gdyż nie był do tego obowiązany, zaś organy obu instancji nie uwzględniły kosztów, które z oczywistych względów zostały przez podatnika poniesione. Skarżący w 12 punktach opisał te wydatki wskazując, że organy zignorowały faktyczne koszty wprowadzenia do obrotu gospodarczego na terenie Polski środka transportu sprowadzonego z zagranicy. Zdaniem skarżącego ilość wymienionych przez niego kosztów determinuje nieprawidłowość wydanej decyzji. Wyjaśnił, że dla celów gospodarstwa hodowlanego (przemieszczanie się po drogach wewnętrznych, szlakach turystycznych czy w obrębie wielohektarowego gospodarstwa) nie potrzebna jest rejestracja środka transportu. Dlatego nieuprawnione było zawężenie okresu wykorzystywania takiego środka od daty jego rejestracji. Samochody użytkowane w działalności gospodarczej żony były, w systemie ciągłym, wykorzystywane przez jej pracowników, a nie przez skarżącego. Działalność ta wymagała ciągłego wspomagania środkami transportu będącymi w rodzinnym gospodarstwie hodowlano rolnym. Według skarżącego postępowanie podatkowe powinno dotyczyć konkretnego roku podatkowego, a nie kilku lat jak wynika z zaskarżonej decyzji. Co do pośrednictwa skarżący stwierdził, że udzielał pomocy koleżeńskiej przy wyborze lub zakupie samochodu. Dodał, że fakt rejestracji samochodu na żonę w jej działalności nie oznaczał, że ona tym samochodem jeździła. Jeździli nimi pracownicy żony, zaś ona sama jeździła środkami transportu zarejestrowanymi na podatnika (męża) w ramach gospodarstwa rolno-hodowlanego, pomagając w tym gospodarstwie wraz z córką i synem który, jako niepełnoletni, jeździł po łąkach i nie wyjeżdżał na drogi publiczne. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły żadnej analizy w przedmiocie celowości nabywania dla działalności rolniczo hodowlanej w miarę trwałych samochodów osobowych posiadających w miarę trwałe napędy, ale nie stanowiących dużej masy i niezużywających dużej ilości paliwa. Podatnik stwierdził, że nie posiada i nie posiadał ciężkich samochodów ciężarowych, gdyż było to nieopłacalne. Podniósł, że przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym nie regulują jazdy samochodem, który nie jest zarejestrowany w Polsce, po łąkach, polach czy podwórkach lub polanach. Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2011 r. sygn. P 26/10 i z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 oraz NSA z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10.

Skarżący stwierdził, że sprzedając posiadane środki transportu, nie miał zamiaru czy celu osiągnięcia zysku. Wskazując na sprzedaż samochodów w badanym roku stwierdził, że od uzyskanego tak zysku należy odjąć koszty (wydatki) opisane w skardze i dopiero, po takim odliczeniu uzyskany wynik zobrazuje ponoszoną przez niego stratę z powodu nadmiernej eksploatacji w terenie górskim. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 32 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na dyskryminację podatnika przez nadmierną inwigilację w życie jego i jego rodziny oraz brak rozpatrzenia przez organy podatkowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skarżący ponownie przedstawił swoje stanowisko w sprawie skutków uznania, że prowadzi działalność gospodarczą co do posiadania środka transportu oraz przybliżył okoliczności związane z prowadzoną hodowlą koni wymogi i koszty takiej hodowli i wymagania związane z opieką nad zwierzętami oraz konieczność poruszania się wraz z rodziną samochodami czystymi z niewymontowanymi siedzeniami tylnymi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Pismem z dnia 27 października 2017 r., złożonym w odpowiedzi na odpowiedź na skargę, pełnomocnik uzupełnił zarzuty skargi przywołując wyroki Sądów w tym S.A. w Gdańsku z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt III AUa 193/15oraz NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1279/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2011 r., a tym samym termin płatności tego zobowiązania upłynął w 2012 r., a przez to, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawniłoby się z upływem 2017 r. Skoro obie decyzje podatkowe wydane zostały i doręczone przed upływem tego terminu zarzut przedawnienia nie mógł odnieść skutku.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporna w sprawie była kwestia prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy zajmował się on hodowlą koni w terenie górzystym, wykorzystując przy tym, jak twierdził, środki transportu w postaci nabytych, a następnie sprzedanych przez niego samochodów osobowych.

Poza sporem było, że w latach 2007-2012 podatnik dokonał 33 transakcji kupna-sprzedaży pojazdów sprowadzonych z zagranicy i jednego nabytego w Polsce, przy czym w 2008 r. zbył dwa pojazdy nabyte w 2007 r. i nabył 3 w 2009 r. (posiadając 3 pojazdy) nabył 5 a 3 sprzedał, w 2010 r. (posiadając 5 pojazdów) nabył 3 a zbył 2, w 2011 r. nabył 2 pojazdy i zbył 4, w 2012 r. nabył 1 pojazd i jedną przyczepę, a zbył kolejne 2, zaś w 2013 r. zbył kolejne 3 pojazdy. Transakcji tych dokonywał we własnym imieniu. Wyszukiwał, głównie przez internet, używane i uszkodzone pojazdy za granicą, nabywał je, a następnie naprawiał samodzielnie i po okresie użytkowania oferował do sprzedaży, głównie za pośrednictwem komisu, za cenę przewyższającą koszty nabycia. Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych ani nie gromadził stosownych dokumentów obrazujących jego wydatki w spornym zakresie.

Organy podatkowe twierdziły, że tego rodzaju czynności stanowią działalność handlową, zaś podatnik dowodził, że samochody nabywał na potrzeby związane z prowadzoną hodowlą, a nadto były one wykorzystywane przez niego i członków jego rodziny do zajęć codziennych, zaś po ich intensywnej eksploatacji były zbywane bez osiągnięcia zysku z uwagi na ponoszone przez podatnika wydatki związane z zakupem i naprawą pojazdów sprowadzonych z zagranicy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową w tym handlową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku tj. wola jego osiągnięcia, a nie fakt jego uzyskania, w sposób ciągły i zorganizowany. "Dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1446/15).

Na pojęcie zorganizowanie "składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury (...). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności" (tak wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4025/14).

W sytuacji, gdy podatnik nabywa i sprzedaje samochody przy czym porównanie ceny nabycia z ceną sprzedaży świadczy o tym, że działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej (faktycznie ją uzyskał), a zatem w celu zarobkowym, a jednocześnie transakcje te dokonuje w imieniu własnym i na własny rachunek, a działalność ta miała zorganizowany i ciągły charakter poprzez wyszukiwanie i nabywanie za granicą uszkodzonych samochodów, ich przywóz do kraju, dokonywanie niezbędnych czynności związanych z wprowadzeniem tych pojazdów na teren Polski, ich rejestracja, dokonywaniem stosownych opłat i przeglądów technicznych, remontem we własnym zakresie przy użyciu własnych narzędzi i kupionych w tym celu części zamiennych, sprzętów i materiałów, a następnie ich zbycie głównie w komisie samochodowym oznacza, że tego rodzaju postępowanie należy kwalifikować jako handel samochodami, a więc pozarolniczą działalność gospodarczą i to niezależnie od subiektywnych motywów jakimi kierował się podatnik przy podejmowaniu tych czynności.

W ocenie Sądu nabywanie za granicą kilkunastu samochodów używanych uszkodzonych, ich naprawa czy remont na terenie Polski, a następnie zbycie w celu zysku w okresie kilku lat, w sposób systematyczny tworzący pewien model określonego i stałego zachowania stanowi źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Działalność taka nie musi być głównym czy jedynym źródłem przychodu danego podatnika lecz może stanowić zajęcie uboczne związane lub nie związane z inną aktywnością zawodową czy innymi przychodami danego podatnika. Działalności takiej nie wyklucza fakt używania tych pojazdów, przed ich sprzedażą, w życiu codziennym podatnika czy w innych jego zajęciach nie związanych z tą działalnością.

W niniejszej sprawie podatnik zajmował się hodowlą koni wykorzystywanych do celów rekreacyjnych, w tym również w działalności gospodarczej jego żony prowadzonej w formie Ośrodka [...] ([...] miejsc noclegowych). Posiada łąki i pastwiska, w terenie górskim, oddalone ok 10 km od domu, na których, w okresie wakacyjnym, wypasane są konie. Podatnik twierdził, że zakupywane samochody, przed ich zbyciem, wykorzystywał w prowadzeniu tego gospodarstwa i do innych zajęć w tym oddawał w używanie członkom swojej rodziny. Wskazywał, że z uwagi na położenie tego gospodarstwa intensywna eksploatacja zakupionych samochodów następowała bardzo szybko, zaś powodem ich zbycia był zły stan techniczny pojazdów w wyniku takiej ich eksploatacji. Natomiast z zeznań nabywców tych pojazdów wynikało, że ich stan techniczny był dobry i nie wskazywał na ich intensywne wykorzystywanie. Powyższe oznacza, że albo podatnik przez dłuższy lub krótszy czas naprawiał i remontował uszkodzone w chwili nabycia pojazdy, a następnie tak przygotowane samochody sprzedawał albo też po ich nabyciu i naprawie użytkował je w sposób intensywny we własnym gospodarstwie i dla własnych potrzeb, a następnie po raz kolejny dokonywał ich remontu i naprawy z przeznaczeniem na sprzedaż i to w cenie z reguły wyższej niż cena ich nabycia. Niezależnie od tego, który z tych przypadków nastąpił w rzeczywistości, istotne było, że przed sprzedażą pojazdów podatnik wykonywał wszelkie niezbędne czynności w celu usunięcia ich uszkodzeń czy skutków eksploatacji doprowadzając ich stan techniczny do poziomu umożliwiającego ich zbycie jako pojazdów pełnowartościowych zdatnych do korzystania. W każdym takim przypadku konieczne było nabycie uszkodzonego pojazdu, jego przygotowanie do sprzedaży, a następnie zbycie na rynku wtórnym. Motywem takiego postępowania była chęć osiągnięcia zysku ze sprzedaży taniej kupionych i uszkodzonych pojazdów. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący, przy sprzedaży, kierował się innymi celami, czy też z prowadzonej działalności osiągał stratę. Podatnik nie zbywał pojazdów w takim samym stanie w jakim je kupował lecz czynił starania by uszkodzenie pojazdów usuwać i w odpowiednim stanie zbyć aby zyskać, a nie stracić.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

"U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa" (art. 24 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). "Osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o" (art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej).

W myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. "organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia". "Organ podatkowy odstąpi od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 2 pkt 1 O.p.).

"Oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 888/15). "Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy (...) wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar czy usługę wykorzystywaną w prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, czy usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatku we wskazanej wysokości na rzecz zindywidualizowanego kontrahenta" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 946/16). "Zarówno metoda określona w art. 23 o.p. jak i w art. 24b u.p.d.o.f. mają wyjątkowy charakter i mogą być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe. Warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f." (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 213/13). "Organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 153/17). "Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego poniesienia wydatku" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1431/13).

Jak wynika z decyzji organu podatkowego wskazał on na fakt sprzedaży w badanym roku podatkowym przez podatnika samochodów ustalając przychód z tej działalności stwierdzając, że podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie część dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z zakupem i rejestracją pojazdów. Organ podatkowy na podstawie umów kupna sprzedaży oraz faktury ustalił wartość nabytych w tym czasie pojazdów, w tym w walucie obcej, wskazując jej kurs zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wyliczył poniesiony podatek akcyzowy co doprowadziło do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu (towarów handlowych). Wyliczył wydatki wynikające z opłaty skarbowej, rejestracyjnej, CEPiK, skarbowej od upoważnienia, recyklingowej i prowizję, a następnie stwierdził, że podatnik nie sporządzał spisów z natury (remanentów). Wskazał jakie pojazdy powinny być w takim remanencie początkowym uwzględnione, wyceny towarów (samochodów) objętych spisem dokonał z uwzględnieniem ceny nabycia, powiększonej o wysokość uiszczonego podatku akcyzowego, wynikającą z dokumentów ich nabycia (w obcych walutach z przeliczeniem na złote) określając wartość remanentu początkowego i końcowego, a następnie ustalił koszty uzyskania przychodów przy uwzględnieniu stanów remanentowych, przychód i dochód z tej działalności, podstawę określenia podatku i sam podatek. Organ podatkowy nie uwzględnił innych wydatków wskazanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów stwierdzając, że podatnik mimo wezwań nie wskazał ani nie dostarczył stosownych dokumentów mimo, iż twierdził, że poniósł wydatki związane z wynajmem lawety i dodatkowego kierowcy, ubezpieczenie OC, tłumaczenie dokumentów zakupionego środka transportu, przeglądu rejestracyjnego, zakupu części zamiennych i sfinansowaniem usług specjalistycznych czy kosztu pozyskania kapitału. Także w skardze podatnik wymieniał tego rodzaju wydatki jednakże ani w postępowaniu podatkowym ani sądowoadministracyjnym skarżący nie określił konkretnych wydatków na konkretny cel (samochód), ilości i rodzaju zużytych materiałów czy zakupionych usług albo też innych poniesionych kosztów związanych z użytkowaniem czy naprawą samochodu, a nawet nie podał ich szacunkowej wartości w rozliczeniu rocznym czy dotyczącym danego pojazdu. Twierdził jedynie, że wydatki te z oczywistych względów są znane "sądom, organom" i podatnikowi. Uznał więc, że są to okoliczności powszechnie wiadome. Istotnie można zgodzić się z podatnikiem, iż w przypadku używania, naprawy czy przygotowania do sprzedaży samochodu, zachodzi konieczność poniesienia określonych wydatków. Jednakże z okoliczności tej nie wynika fakt poniesienia wydatku w sensie podatkowym, a więc wydatku na konkretny towar czy usługę, w odpowiedni sposób udokumentowanego i dotyczącego jednostkowego pojazdu. W sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje takimi dowodami, nie może oczekiwać, że wydatki te, nawet faktycznie poniesione, należy traktować jako koszty uzyskania przychodu. Wydatki takie nie podlegają również szacowaniu, gdyż mogłoby to doprowadzić do uwzględnienia wydatków, które w ogóle nie zostały poniesione. Szacowane są bowiem koszty, które zostały poniesione, a nie koszty hipotetyczne, nie można szacować samego faktu poniesienia wydatku, zaś oszacowanie nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. "Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10).

Tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że zgromadzone w toku postępowania dowody i dane z nich wynikające pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględniły wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości i te które zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane.

Twierdzenie podatnika, że nabywane pojazdy były przeznaczone dla celów jego rodziny i celów hodowli koni nie ma zasadniczego znaczenia w zakresie kwalifikowania działalności związanej z handlem samochodami, gdyż w trakcie ich posiadania jako właściciel mógł użytkować je w dowolny sposób tym niemniej jak wyjaśnił sam skarżący samochody te kupował na określony (ich intensywną eksploatacją) czas z zamiarem ich późniejszej sprzedaży (po wyremontowaniu) w celu osiągnięcia zysku (ograniczenia ponoszonych wydatków). Nie ma również znaczenia twierdzenie podatnika, że przy zakupie pojazdów kierował się ich funkcją użytkową w działalności rolno-hodowlanej i funkcjonowaniu rodziny, skoro nabywał je z zamiarem sprzedaży po okresie ich eksploatacji we wskazanym zakresie i świadomością konieczności przeprowadzenia ich remontów przed zbyciem. Podatnik nie sprzedawał tych samochodów po cenach niższych niż rynkowa nie może więc twierdzić, że nie dążył do maksymalizacji swoich zysków z tej działalności. Jak wskazywał organ podatkowy w przypadku 10 transakcji na 11 podatnik uzyskał zysk co oznacza, że posiadał umiejętności oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu. Jego wiedza i umiejętności w tym zakresie potwierdzili świadkowie, którym podatnik pomagał przy zakupie samochodów za granicą i sprowadzeniu do kraju, bądź w wyszukiwaniu odpowiedniego pojazdu i jego sprzedaży. Podatnik nie kwestionował ustalenia, że zakupione pojazdy były naprawiane, remontowane, przystosowywane do polskich przepisów przez niego samego i we własnym zakresie. Podatnik nie korzystał ze specjalistycznych warsztatów. Oznacza to, że posiadał wiedzę i umiejętności niezbędne do naprawy pojazdów i ich remontu, które wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności handlowej.

Co do kwestii rejestracji i poruszania się po drogach publicznych zauważyć należy, że faktycznie można poruszać się samochodem po wszystkich drogach w tym publicznych, bez jego zarejestrowania. Postępowanie takie stanowi naruszenie prawa podobnie jak kierowanie takimi pojazdami przez osoby nie mające odpowiednich uprawnień. Jednakże trudno zakładać że podatnik, jego żona i dzieci na co dzień jeździli pojazdami niezarejestrowanymi oraz nie posiadając prawa jazdy i odpowiedniego wieku (syn), łamiąc w ten sposób prawo i przepisy o ruchu drogowym.

Jest rzeczą oczywistą, że podatnik dla celów funkcjonowania rodziny czy gospodarstwa rolno-hodowlanego musiał posiadać środki transportu. Organy podatkowe nie podważały tego, że podatnik kupując samochody kierował się rachunkiem ekonomicznym, że jego ubocznym zajęciem jest hodowla koni czy też że eksploatacja samochodu osobowego rodzi mniejsze koszty niż samochodów ciężarowych. Okoliczności te jednak nie wykluczały traktowania tych pojazdów jako towaru ostatecznie przeznaczonego do handlu (zbycie z możliwie największym zyskiem). Przenikanie się tej działalności z działalnością hodowlaną czy działalnością gospodarczą żony podatnika, dla potrzeb której posiadała ona własne środki transportu, nie oznacza, że uczynienie z nabywania i zbywania pojazdów stałego zajęcia ukierunkowanego na zysk, prowadzonego we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły nie stanowi działalności gospodarczej w postaci handlu samochodami. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej wykładni oraz nie naruszyły przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 188 lub art. 191 bądź art. 210 O.p. Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 2a O.p. czy zasad Konstytucji wskazanych przez skarżącego, gdyż kwestią sporną w sprawie były ustalenia stanu faktycznego a nie wątpliwości co do treści stosowanego prawa. Decyzje organów podatkowych w żaden sposób nie naruszały konstytucyjnych uprawnień podatnika związanych z własnością przedmiotowych pojazdów, nie uchybiły również przepisom kodeksu cywilnego czy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369), na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.