Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 568/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.  10  ust. 1  pkt 1,  art. 11,  art. 17  ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi D. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 12 kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko D. A. przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że D. A. jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: A). Wnioskodawca otrzymuje akcje oraz opcje na akcje spółki amerykańskiej (dalej: B) należącej do tej samej grupy kapitałowej co A. Akcje oraz opcje na akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w A na stanowiskach kierowniczych (dalej: beneficjenci) w ramach akcyjnego i opcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają B. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie opcyjnym lub akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od A przez beneficjentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Dalej w zakresie planu akcyjnego wskazano, co następuje:

W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan, dalej plan akcyjny) wybrane osoby zatrudnione w A otrzymują bezpośrednio od B prawo do nabycia akcji B. W momencie otrzymania akcji, beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci uzyskują prawo do rozporządzania 25 % otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.

Tytułem przykładu wnioskodawca podał, iż w przypadku, gdy beneficjent w ramach opisanego powyżej planu akcyjnego otrzyma 100 akcji B w grudniu 2010 r. prawo do rozporządzenia 25% tych akcji uzyska w grudniu 2011 r., a całość będzie mógł sprzedać po 4 latach, czyli w grudniu 2014 r.

Dalej w zakresie planu opcyjnego wskazano, co następuje.

W ramach planu opcyjnego (ang.Stock Option Plan, dalej: plan opcyjny) osoby zatrudnione w A otrzymują od B opcje dające prawo zakupu akcji B po określonej cenie. W momencie otrzymania opcji beneficjent nie ma prawa do ich realizacji. Z upływem każdego kolejnego roku od uzyskania opcji beneficjenci planu opcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25 % otrzymanych opcji (analogicznie jak w ramach planu akcyjnego). Realizacja opcji odbywa się poprzez przekazanie brokerowi w USA dyspozycji o zamiarze ich realizacji połączonej z natychmiastową sprzedażą nabytych akcji po bieżącej cenie rynkowej. Pracownik otrzymuje od brokera różnicę pomiędzy ceną nabycia akcji (wynikającą ze zrealizowanych opcji), a ceną zbycia przemnożoną przez liczbę zbywanych akcji. Kwota ta przelewana jest na rachunek pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Przedstawiając zawarte we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanowisko D. A. odnośnie kwalifikacji źródła przychodów organ interpretacyjny podał, że zdaniem wnioskodawcy uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez B skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w A, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży otrzymanych przez beneficjenta akcji B.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej określanej także w skrócie u.p.d.o.f.) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. i obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Art. 5 a pkt 11 u.p.d.o.f. wskazuje, iż pod pojęciem papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem papierami wartościowymi są:

a) akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

W świetle przytoczonych przepisów należy zdaniem wnioskodawcy uznać, że beneficjenci planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i podał m.in., że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 570/09) stwierdził, iż korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Natomiast w wyroku dnia 23 września 2009 r,(sygn. akt III SA/Wa 411/09). WSA podkreślił, że "(...) akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji.W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia,jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości - w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy; pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (...)". Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt sygn. SA/Wa 411/09.

Wnioskodawca wskazał także na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]), w których stwierdzono, że zbycie akcji pracowniczych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego wnioskodawca wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna i stwierdził, że jego zdaniem samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

Akcje inkorporują bowiem prawa i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości w postaci dywidend, bądź przychodów z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem wnioskodawcy, przychód z akcji nie powstaje w momencie ich nabycia bez względu na formę, jaką przyjmuje to nabycie. W momencie nabycia akcji nie powstaje bowiem po stronie pracownika żadne przysporzenie. Przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji pracowniczych i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.

Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji rozpoczęto od przytoczenia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podatkiem dochodowym nie są zatem objęte – jak dalej skonstatował organ interpretacyjny - jedynie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. W konsekwencji wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Następnie podkreślono, iż komentowany przepis wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Przejawia się ona głównie w powszechności oraz równości opodatkowania i oznacza, że podatek - jako rodzaj daniny publicznej - powinien spoczywać na wszystkich, gdyż wszyscy muszą się przyczyniać do finansowania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Zasada równości natomiast wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych, jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przytoczono art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są; otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście przytoczonego przepisu organ interpretacyjny stwierdził, że za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dalej wyjaśniono, że dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Następnie wskazano, że stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wybranym osobom, zatrudnionym w polskiej spółce kapitałowej przyznawane są, w ramach planu akcyjnego, akcje spółki amerykańskiej. W momencie otrzymania akcji wnioskodawca nie ma prawa do ich sprzedaży. Prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji wnioskodawca uzyskaje z upływem każdego kolejnego roku od momentu otrzymania akcji, a zatem całość otrzymanych akcji będzie mógł sprzedać po 4 latach. Koszt i realizacja planu motywacyjnego w całości obciążają spółkę amerykańską.

W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny wyraził pogląd, że osoba nabywająca akcje w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny) otrzymuje przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negując stanowisko wnioskodawcy, że przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji stwierdzono, że nie można pomijać całkowicie momentu nabycia akcji. Każda bowiem inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając środki na ich zakup, czego wnioskodawca nie musi dokonywać, gdyż akcje otrzymuje od spółki amerykańskiej. Zdaniem organu interpretacyjnego omawiane przysporzenie nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Wnioskodawca osiąga bowiem rzeczywistą korzyść, gdyż nie ponosi odpłatności za akcje, które otrzymuje na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi wnioskodawca, jeśli koszty nabycia przekazanych mu akcji poniósł za niego w całości podmiot amerykański.

Przychód jaki powstaje u wnioskodawcy należy – jak zaznaczył organ interpretacyjny - wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa, ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za wnioskodawcę spółka. Zdaniem organu interpretacyjnego -

generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy), gdyż z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Niemożność rozporządzenia akcjami w momencie ich otrzymania nie wyklucza - w ocenie organu - stwierdzenia, że wnioskodawca otrzymał przysporzenie majątkowe, gdyż uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji, których właścicielem stał się nieodpłatnie (nie ponosząc wydatków stanowiących cenę nabycia akcji).

W kontekście powyższych rozważań organ interpretacyjny zanegował twierdzenie wnioskodawcy, jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń przysporzenia.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ omówił zasady opodatkowania przychodu wynikającego z otrzymania akcji spółki amerykańskiej, wskazując na wstępie na konieczność zastosowania odpowiednich zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W tym zakresie wskazano, że w myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, póz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym, z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania; w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjaśniono jednocześnie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego; Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Na mocy art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawa do dywidendy). Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt, iż koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W art. 20 ust. 1 wspomnianej ustawy ustawodawca posługując się sformułowaniem "w szczególności zawarł przykładowy katalog przychodów z innych źródeł, co oznacza, że należą do nich także przychody niewymienione wprost w tym przepisie".

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji, natomiast w razie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową akcji a odpłatnością poniesioną przez beneficjenta.

Reasumując tę cześć wywodów organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane przychody - kwalifikowane jako przychody z innych źródeł - podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Uczestnik planu motywacyjnego musi je zatem sam wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Dalsze rozważania poświęcono kwestii prawnopodatkowych skutków sprzedaży akcji.

W tym zakresie wskazano, że osoby zbywające akcje uzyskują przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Wspomniany przepis stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie zaś z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika zatem, że dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Natomiast przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie lub po preferencyjnych cenach, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Wspomniany artykuł 22 ust.1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art, 22h ust.1 pkt 1.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji podlegać będzie m.in. nieodpłatne świadczenie, które zostało opodatkowane przez wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. Rozwiązanie to zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie z własnych środków. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji czyli np. opłaty manipulacyjne.

Wyjaśniono także, iż ustalony zgodnie z opisanymi powyżej zasadami dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym (art. 30 b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnik zobowiązany jest do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6ustawy podatkowej). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej).

W konkluzji zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, iż nieodpłatne otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej powoduje, że po stronie wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem zanegować należy stanowisko wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym dopiero zbycie otrzymanych akcji wywołuje skutki podatkowe.

Nadmieniono, że niniejsza interpretacja prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Interpretacje powołane zaś przez wnioskodawcę, które jego zdaniem potwierdzają przedstawione przez niego stanowisko, dotyczą innego stanu faktycznego, gdyż odnoszą się jedynie do sytuacji zbycia akcji, przy czym zbycie to dotyczy akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. albo po tej dacie, co do których płatnik nie pobrał podatku. Przedmiotem żadnej z powyższych interpretacji nie są natomiast skutki nieodpłatnego nabycia akcji. Powołane natomiast przez stronę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w odniesieniu do nich są wiążące.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano na wstępie, że – jak podano we wniosku – wnioskodawca w momencie otrzymania akcji nie ma prawa do swobodnego dysponowania nimi, gdyż uprawnienie do rozporządzania 25% z nich uzyskuje z upływem kolejnego roku od momentu otrzymania tych akcji. Oznacza to, że akcje w momencie ich otrzymania są niezbywalne, a dysponowanie nimi ma charakter warunkowy i względny, gdyż wnioskodawca uzyskuje prawo do dysponowania akcjami pod warunkiem, że do momentu, w którym ma być przyznane prawo do rozporządzania akcjami będzie nadal pracował w spółce należącej do grupy kapitałowej. W przeciwnym razie, prawa do dysponowania akcjami nie nabędzie, a dodatkowo – przyznane akcje zostaną przejęte bez wynagrodzenia przez ich eminentna, tj. spółkę amerykańską.

Za błędne uznano zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, że "każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji". W momencie otrzymania akcji nie istnieje bowiem rynek, na którym można byłoby przedmiotowe akcje sprzedać. Z ekonomicznego punktu widzenia akcje te nie mają w momencie ich otrzymania przez wnioskodawcę żadnej wartości i stanowią jedynie – jak podkreślił autor skargi – ekspektatywę nabycia akcji o określonej wartości pod warunkiem ziszczenia się przewidzianych w planie akcyjnym warunków. Bezpodstawnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że w momencie nabycia akcji powstał u wnioskodawcy jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadne uznano także rozpoznanie przychodu w momencie nabycia prawa do rozporządzania przedmiotowymi akcjami. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z papierów wartościowych powstaje dopiero w momencie, gdy kwota z odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Wskazana regulacja uwzględnia specyfikę papierów wartościowych, co do których określenie wysokości otrzymanego przysporzenia jest możliwe dopiero w momencie ich zbycia.

Działający za skarżącego doradca podatkowy podkreślił, że w momencie nabycia akcji oraz w momencie uzyskania prawa do dysponowania nimi wnioskodawca nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia, gdyż ze względu na nieustanną zmianę ceny akcji nie można przewidzieć jakie ekonomiczne skutki przyniesie ich sprzedaż.

Na poparcie powyższego stanowiska przytoczono tezę zawartą w wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 427/09), w którym wskazano, że "korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (...) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Nadmieniono także, iż podobny pogląd wyraził NSA, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2176/09) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., zgodnie z którym korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Przywołano także wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., który stwierdził, że "gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną preferencyjną objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów" (stanowisko to potwierdził później NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10).

W konkluzji stwierdzono, że – w okolicznościach niniejszej sprawy - przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji i powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 maja 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik D. A. podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny oraz dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie rozwinięto zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na wstępie, że – jak podano we wniosku – wnioskodawca w momencie otrzymania akcji nie ma prawa do swobodnego dysponowania nimi, gdyż uprawnienie do rozporządzania 25% z nich uzyskuje z upływem kolejnego roku od momentu otrzymania tych akcji. Oznacza to, że akcje w momencie ich otrzymania są niezbywalne, a dysponowanie nimi ma charakter warunkowy i względny, gdyż wnioskodawca uzyskuje prawo do dysponowania akcjami pod warunkiem, że do momentu, w którym ma być przyznane prawo do rozporządzania akcjami będzie nadal pracował w spółce należącej do grupy kapitałowej. W przeciwnym razie, prawa do dysponowania akcjami nie nabędzie, a dodatkowo – przyznane akcje zostaną przejęte bez wynagrodzenia przez ich eminentna, tj. spółkę amerykańską.

Za błędne uznano zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, że "każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji". W momencie otrzymania akcji nie istnieje bowiem rynek, na którym można byłoby przedmiotowe akcje sprzedać. Z ekonomicznego punktu widzenia akcje te nie mają w momencie ich otrzymania przez wnioskodawcę żadnej wartości i stanowią jedynie – jak podkreślił autor skargi – ekspektatywę nabycia akcji o określonej wartości pod warunkiem ziszczenia się przewidzianych w planie akcyjnym warunków. Bezpodstawnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że w momencie nabycia akcji powstał u wnioskodawcy jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za niezasadne uznano także rozpoznanie przychodu w momencie nabycia prawa do rozporządzania przedmiotowymi akcjami. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z papierów wartościowych powstaje dopiero w momencie, gdy kwota z odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Wskazana regulacja uwzględnia specyfikę papierów wartościowych, co do których określenie wysokości otrzymanego przysporzenia jest możliwe dopiero w momencie ich zbycia.

Działający za skarżącego doradca podatkowy podkreślił, że w momencie nabycia akcji oraz w momencie uzyskania prawa do dysponowania nimi wnioskodawca nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia, gdyż ze względu na nieustanną zmianę ceny akcji nie można przewidzieć jakie ekonomiczne skutki przyniesie ich sprzedaż.

Na poparcie powyższego stanowiska przytoczono tezę zawartą w wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r., w którym wskazano, że "korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego nabycia (...) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Nadmieniono także, iż podobny pogląd wyraził NSA, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2176/09) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., zgodnie z którym korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Przywołano także wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2010 r., który stwierdził, że "gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną preferencyjną objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów" (stanowisko to potwierdził później NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10).

W konkluzji skargi stwierdzono, ze przychód (z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzyskany w związku z realizacją uprawnień wnioskodawcy wynikających z udziału w programie akcyjnym realizuje się dopiero w momencie sprzedaży akcji, gdyż dopiero wtedy wnioskodawca może otrzymać jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że o tym, iż w momencie objęcia (nabycia) akcji powstaje dochód literalnie stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ustawodawca odroczył jedynie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Akceptacja stanowiska skarżącego, który twierdzi, że w momencie preferencyjnego nabycia akcji nie powstaje dochód, prowadziłaby do sytuacji, że wspomniany powyżej przepis nie miałby nigdy zastosowania. Odpowiadając na skargę przytoczono także art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego zasada, o której mowa w art. 24 ust. 11 nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji oraz wskazano na (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.) ust. 12 a art. 24, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Organ interpretacyjny odnotował także (niedopuszczalne) rozszerzenie stanu faktycznego, podnosząc, ze wskazywany w skardze związek pomiędzy uczestnictwem w planie motywacyjnym a świadczeniem pracy na rzecz spółki jest niebagatelny. Nadmieniono, że informacja, iż zerwanie stosunku pracy powoduje utratę prawa do posiadanych akcji skutkuje przesunięciem momentu, w którym następuje uzyskanie przychodu z tytułu innych źródeł - momentem tym jest wówczas chwila, kiedy pracownik nabywa pełnię uprawnień do akcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach uchyla tę interpretację.

Zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii momentu powstania i źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa (wnioskującej o wydanie interpretacji) osoby fizycznej w motywacyjnym planie akcyjnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że w ramach wspomnianego planu pracownik polskiej spółki kapitałowej otrzymuje nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej (należącej do tej samej grupy kapitałowej co zatrudniająca wnioskodawcę spółka polska), z zastrzeżeniem, że prawo do rozporządzania nimi uzyskuje z upływem kolejnych lat od daty otrzymania akcji (po upływie kolejnych lat od daty otrzymania akcji prawo to nabywa w odniesieniu do kolejnych 25% pakietu).

Zdaniem wnioskodawcy uczestnictwo w planie akcyjnym na opisanych powyżej zasadach skutkuje wyłącznie uzyskaniem – w momencie zbycia otrzymanych od spółki amerykańskiej akcji - przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie organu interpretacyjnego beneficjent w momencie otrzymania akcji uzyskuje nieodpłatne świadczenie (staje się właścicielem akcji bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu), a więc osiąga podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zbycie tych akcji generuje natomiast przychód z kapitałów pieniężnych, którego kosztem uzyskania jest równowartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z nabycia tychże akcji.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo na problematyce skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznać należy, że wspomniane "nieodpłatne świadczenie", z którym organ interpretacyjny utożsamia otrzymanie akcji przez beneficjenta planu akcyjnego, ma szeroki zakres i "obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 716/09, LEX nr 745819).

Jednakże rozpoznanie przychodu z omawianego nieodpłatnego świadczenia nie może, w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania, wynikać wyłącznie z darmowego nabycia akcji (a więc z faktu, że sfinansowanie nabycia papierów wartościowych otrzymanych przez beneficjenta zapewniła mu spółka amerykańska). Wskazanie prawnopodatkowych skutków udziału w planie akcyjnym, w tym momentu ewentualnego uzyskania przez stronę przychodu, wymaga ustalenia przysporzenia, jakie wiązać należy ze statusem właściciela tych akcji. Zagadnienie to jest w zaskarżonej interpretacji omówione w sposób ogólny, a organ stwierdza jedynie, iż "generalnie przychody powstaną w momencie, w którym wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy), gdyż z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Niemożność rozporządzenia akcjami w momencie ich otrzymania nie wyklucza - w ocenie organu - stwierdzenia, że wnioskodawca otrzymał przysporzenie majątkowe, gdyż uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji, których właścicielem stał się nieodpłatnie (nie ponosząc wydatków stanowiących cenę nabycia akcji)".

Wskazać należy, iż w analizowanym stanie faktycznym beneficjent planu akcyjnego otrzymuje akcje spółki amerykańskiej, którymi nie ma prawa rozporządzać wraz z przyrzeczeniem, że uprawnienie takie będzie uzyskiwał stopniowo (co roku odnośnie kolejnych 25% otrzymanego pakietu). Ewentualne przysporzenie wynikające ze statusu właściciela takich akcji (rozpoznawane przez organ interpretacyjny w momencie otrzymania tych papierów wartościowych) nie może wynikać z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który przyznaje akcjonariuszowi (potencjalne) prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, uzależniając je od celu, na który zysk ten zostanie przeznaczony przez walne zgromadzenie. Wskazywane przez organ interpretacyjny uprawnienie do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem, które jest czasowo wykluczone) musi bowiem zostać wykazane na gruncie prawa amerykańskiego, czego organ bezpodstawnie zaniechał.

Zastrzeżenia składu orzekającego budzi także pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez organ interpretacyjny tezę, iż analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i poprzestanie organu na stwierdzeniu, że omawiane przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy.

Sąd nie neguje, że istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W postępowaniu tym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie może być zatem uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w ramach postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie).

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż plan akcyjny jest planem motywacyjnym, którym objęte są wybrane osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych, realizowanym przez spółkę amerykańską powiązaną z pracodawcą wnioskodawcy i zaznaczono jednocześnie, że brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od polskiej spółki kapitałowej. Przytoczone okoliczności wymagały, zdaniem składu orzekającego, wskazania przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane przez organ interpretacyjny jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za konieczny element interpretacji Sąd uznał także rozważania dotyczące nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się m.in. w odroczeniu uzyskania prawa do rozporządzania otrzymanymi akcjami).

Wykazana powyżej niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowi przesłankę jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd uwag i rozważań. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia jest także uwzględnienie wniosku o zasadzenie kosztów postępowania, o czym orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy.