Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 197/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, W. Jarzębowski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Handlowo -Usługowego A Spółka jawna M. N., J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 103 (sto trzy) złote tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 roku wobec P.P.H.U. A Spółka Jawna M. N., J. N. w O. na kwotę 5.907 złotych, gdy w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 roku wykazano do zapłaty podatek od towarów i usług w wysokości 3.167 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatnik P.P.H.U. A Spółka Jawna M. N., J. N. posiadał w swojej dokumentacji księgowej 12 faktur VAT wystawionych w okresie od 30 lipca 2001 roku do 4 grudnia 2001 roku oraz fakturę VAT wystawioną w dniu 19 lutego 2002 roku przez firmę PHU B K. T. z siedzibą w C..

Urząd Skarbowy w C. ustalił, że firma B w 2001 roku nie składała deklaracji VAT-7 i nie odprowadzała podatku należnego (w tym nie składała deklaracji i nie odprowadzała należnego podatku w miesiącach, w których wystawiła faktury dla skarżącej Spółki), prowadziła rejestr sprzedaży jedynie za miesiąc sierpień 2001 roku, i zarejestrowała w nim wszystkie wystawione w tym miesiącu faktury dla skarżącej Spółki oraz nie okazała kopii faktury z dnia 19 lutego 2002 roku - faktura ta nie została także zarejestrowana.

Skarżąca Spółka w ewidencji zakupów VAT za miesiąc lipiec 2001 roku zarejestrowała faktury zakupu od firmy C D. G.. Firma ta w tym miesiącu nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 roku podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury, co do której wykazano, że podatek należny z niej wynikający nie został przez wystawcę odprowadzony do budżetu państwa -jak w firmie B, oraz z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług - jak w przypadku firmy C.

Obniżając podatek należny o podatek naliczony na fakturze z dnia 30 lipca 2001 roku wystawionej przez firmę B oraz z faktur wystawionych przez firmę C podatnik w lipcu 2001 roku zaniżył kwotę różnicy podatku naliczonego i należnego do wpłaty.

Zdaniem organu podatkowego oznaczało to naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm) przez co zastosowanie ma, wobec skarżącej Spółki, norma prawna zawarta w dyspozycji art. 27 ust. 5 powołanej wyżej ustawy. Jednocześnie organ podatkowy odstąpił od ustalenia dodatkowego zobowiązania z uwagi na Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku o utracie mocy obowiązującej przez art. 27 ust. 5, 6 i 8 wskazanej wyżej ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku (sygn. akt K 17/97 - Dz.U. Nr 139, poz. 905).

Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając obrazę przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, jak też art. 210 § l pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący jednocześnie nie kwestionował zasadności decyzji w zakresie dotyczącym obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych przez firmę C.

W uzasadnieniu odwołania nie kwestionując ustaleń faktycznych w sprawie Spółka podniosła, iż w definicji podatku naliczonego nie można upatrywać, że kwoty wymienione na fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług stają się podatkiem naliczonym jeżeli zostały przez zbywcę towaru lub usługi zapłacone czy to uiszczone. Zdaniem skarżącej Spółki w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do niej nie ma mowy o zapłacie przez zbywcę podatku należnego dla niego a u nabywcy naliczonego, aby móc skorzystać przez nabywcę z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że z publicznoprawnego punktu widzenia ustawodawca uzależnił odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego, którego nie można interpretować w sposób dowolny. Istotą wprowadzenia podatku od wartości dodanej było powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Z tego powodu uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mogło być zrealizowane przez podatnika tylko wtedy, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiadała wymaganiom określonym w wyżej wymienionej ustawie, ale także była zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. l ustawy z otrzymaniem towaru i zapłatą za niego na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego sam fakt posiadania przez wystawcę kopii faktury (przy jednoczesnym braku zadeklarowania kwot podatku należnego w deklaracji VAT-7) uniemożliwia skorzystanie przez stronę z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze do sądu administracyjnego P.P.H.U. A Spółka Jawna M. N., J. N. ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty skarżącej Spółki są bezzasadne, gdyż nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy podkreślić, iż podstawą podważenia przez organy skarbowe obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B w lipcu 2001 roku był przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepis ten uprawniał podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a odliczenie to nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a).

Dodatkowe warunki dla wskazanego wyżej uprawnienia do obniżenia podatku należnego wprowadzał § 50 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) określający sposób dokumentowania nabycia towarów i usług.

Organy podatkowe uznały, iż warunkiem obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony jest odprowadzenie przez sprzedawcę podatku należnego z wystawionej przez niego faktury VAT.

Zgodnie z § 50 wyżej wskazanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeśli: zostały wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, kwota podatku została w nich wykazana w oryginale jest różna od kwoty wykazanej na kopii, nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzaj ą czynności nieważne lub pozorne.

Należy zauważyć, że ani w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ani w § 50 Rozporządzenia nie ma mowy o zapłacie podatku przez wystawcę faktury. Wobec czego uzależnienie przez organy podatkowe prawa odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia podatku przez sprzedawcę, gdy nabywca posiada fakturę potwierdzona kopią u sprzedawcy, uznać należy za nieuprawnione. Twierdzenia organów skarbowych nie znajdują uzasadnienia tym bardziej w świetle ust. 6 § 50 powołanego Rozporządzenia, który to dopuszcza obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, jeśli ten uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe swoje twierdzenia opierają na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 roku w sprawie o sygnaturze akt U 9/97 (OTK !998 r.. Nr 4, poz. 51) stwierdzającego zgodność odpowiednika § 50 ust. 4 wskazanego Rozporządzenia, to jest § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Podnieść jednakże należy, iż organy podatkowe powołują się jedynie na twierdzenia zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Rozważania

prawne zawarte w uzasadnieniu orzeczenia, choćby Trybunału Konstytucyjnego, nie mogą być traktowane jako powszechnie obowiązująca wykładnia prawa.

W uzasadnieniu wskazanego orzeczenia Trybunał z istoty podatku od towarów i usług wyprowadził tezę o uzależnieniu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług od faktu uiszczenia tego podatku przez poprzedniego podatnika we wcześniejszej fazie obrotu.

W ocenie Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, teza ta jest zbyt daleko idąca i nie ma ona umocowania w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Art. 19 ust. l ustawy ustanawia prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 wskazanego przepisu). W definicji tej brak jest odniesienia do zapłacenia podatku przez wystawcę faktury. Jedynym warunkiem obniżenia jest by podatek ten był podatkiem naliczonym, to jest wskazanym w fakturze lub deklaracji podatku od towarów i usług. Także czas obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uzależniony od zapłaty przez wystawcę faktury podatku od towarów i usług, lecz jedynie momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru lub usługi.

Rygorystyczne podejście organów podatkowych przerzucające na podatnika odpowiedzialność za przestrzeganie przepisów ustawy przez zbywcę towaru lub usługi wymagałoby wyraźnej regulacji ustawowej, uzależniającej obniżenie podatku należnego od zapłaty podatku naliczonego przez zbywcę.

W ustawie i rozporządzeniu wykonawczym brak było takich uregulowań, co więcej wydaje się, że regulacja taka musiałaby być bardzo szczegółowa i przewidywać rozwiązania na wypadek uiszczenia podatku przez wystawcę faktury po terminie, czy też w następstwie egzekucji administracyjnej.

Należy także podkreślić, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2001 roku Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygnaturze akt SK 16/00 (OTK ZU z 2001 r.. Nr 8, poz. 257) rozważając zgodność z Konstytucją treści wcześniej obowiązujących odpowiedników § 50 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zauważył że podstawą obniżenia jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis § 35 ust. 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 roku, brzmiący identycznie jak § 50 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) jest zgodny z Konstytucją RP, jeżeli jest rozumiany w ten sposób, że nie ma zastosowania do sytuacji, w której wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pozwala to stwierdzić, że Trybunał nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego za uwarunkowane zapłatą podatku przez zbywcę.

Uwzględniając powyższe, wobec braku wyraźnego obowiązku w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd był obowiązany uznać, iż niezapłacenie podatku wskazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego przez odbiorcę faktury. Dla obniżenia podatku znaczenie ma jedynie czy faktura potwierdzona jest kopią u wystawcy lub czy została przez wystawcę uwzględniona w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00, ONSA 2003/3/98).

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z nie zakwestionowanymi ustaleniami organów podatkowych, wystawca faktur firma B nie składała deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 roku i nie odprowadziła podatku za ten miesiąc, jednakże posiada kopie faktur na podstawie, których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego.

Sąd stwierdził, iż u skarżącego nie doszło do wypełnienia dyspozycji § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm) i nie utracił on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącu lipcu 2001 roku przez firmę B.

Sąd Administracyjny obowiązany był także odnieść się do przywołanych przez organy podatkowe, a mających potwierdzać ich stanowisko, wyroków sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 210 §1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) decyzja między innymi powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś z § 6 wyżej wskazanego art. 210 uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Celem uzasadnienia jest umożliwienie: stronom postępowania - zapoznania się z motywami jakimi kierował się organ wydając decyzję, organom odwoławczym - kontroli prawidłowości podjętej decyzji. W ocenie Sądu Administracyjnego przywołanie wyroków sądów administracyjnych z powołaniem jedynie ich sygnatur oraz wyjątkowo dat ogłoszenia nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego decyzji. Brak miejsca publikacji powołanego wyroku w znacznym stopniu ogranicza

możliwości strony zapoznania się z powołanym orzeczeniem. Dodatkowo krytyce należy poddać wybiórcze oparcie się przez organy podatkowe jedynie na tezach powołanych wyroków bez analizy stanów faktycznych jakie były podstawą ich wydania. W ocenie Sądu działanie takie można uznać za nielojalny chwyt erystyczny - zachowanie które nie spełnia wymogu działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonego w art. 121 § l ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), orzekł jak w pkt. l sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.