Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2495/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119c par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") wpłynął wniosek E.S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki skoncentrowana jest na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujących sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film) - dalej "Działalność podstawowa". Równolegle Spółka rozwija prowadzoną przez siebie działalność w ramach świadczenia usług fotograficznych (zarówno w zakresie odbitek fotograficznych, foto książek jak i dostarczenia spersonalizowanych przedmiotów codziennego użytku) prowadząc w tym celu serwis internetowy - dalej "Serwis internetowy" - oraz punkty stacjonarne w obrębie sklepów Spółki.

W celu dalszego rozwoju i zwiększenia efektywności prowadzenia przez Spółkę działalności w obszarze usług fotograficznych oraz zwiększenia wyników sprzedaży przez Spółkę, Zarząd Spółki postanowił o utworzeniu oddziału Spółki - dalej "Oddział". Oddział został utworzony na mocy uchwał zarządu Spółki - dalej "Uchwała" - jako sporządzająca samodzielnie sprawozdanie finansowe jednostka wyodrębniona w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Oddział został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W przyszłości rozważany jest aport Oddziału (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego) do odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, podlegającej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów, polskiego rezydenta podatkowego (dalej "Nowa Spółka"). Wówczas Nowa Spółka, w oparciu o nabyty w ramach aportu Oddział, zamierza kontynuować działalność gospodarczą Oddziału. Jednocześnie po przeniesieniu Oddziału do Nowej Spółki, Spółka dalej będzie prowadzić Działalność podstawową. Planowane jest, że do aportu Oddziału do Nowej Spółki dojdzie po upływie co najmniej kilku miesięcy od momentu utworzenia Oddziału. Oznacza to, że Oddział będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fotograficznych przez co najmniej kilka miesięcy od daty jego utworzenia.

W ramach aportu do Nowej Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie (zmiana pracodawcy, przeniesienie zakładu pracy), które alokowano do Oddziału w ramach Uchwały i jej załączników. Do przeniesienia zobowiązań alokowanych do Oddziału, będzie wymagana zgoda wierzycieli zgodnie z art. 519 KC. W przypadku, gdyby na przeniesienie poszczególnych zobowiązań zgoda nie została udzielona, planowane jest ich zaspokojenie przez Oddział przed datą aportu. Ponadto, do Nowej Spółki zostaną przeniesione również wszystkie składniki majątkowe (także w rozumieniu księgowym, tj. aktywa, pasywa, należności i zobowiązania), które powstaną w ramach działalności prowadzonej przez Oddział przed datą aportu. W przypadku zobowiązań do ich przeniesienia będzie wymagana zgoda wierzycieli.

Po aporcie Oddziału do Nowej Spółki, dotychczasowe zarządzenie/-a wewnętrzne w sprawie alokacji części kosztów centrali oraz najmu do Oddziału zostanie/-ną przekształcone w umowę/-y cywilnoprawną między Spółką a Nową Spółką, na podstawie której/-ych Spółka będzie wystawiać na Nową Spółkę faktury/refaktury/noty księgowe z tytułu ww. kosztów. Ponadto, w ramach aportu Oddziału do Nowej Spółki zostaną dokonane wszystkie inne czynności/ procedury wymagane do przejęcia działalności Oddziału przez Nową Spółkę, tj. np. wymiana pamięci/przerejestrowanie kas fiskalnych, zgłoszenie pracowników Oddziału do ZUS przez Nową spółkę itd. Na dzień aportu Oddziału do Nowej Spółki sporządzony zostanie bilans zamknięcia oraz rachunek zysków i strat Oddziału. Struktura funkcjonowania / finansowo-księgowa i organizacja Oddziału w dacie aportu do Nowej Spółki będzie analogiczna do tej, o której mowa powyżej.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w dacie aportu Oddziału do Nowej Spółki, Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy w dacie aportu Oddziału do Nowej Spółki, Oddział stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, aport Oddziału do Nowej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, pod warunkiem, że głównym lub jednym z głównych celów aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, aport Oddziału do Nowej Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

DKIS stwierdził, że przedstawiona we wniosku konstrukcja nosi znamiona sztuczności. Wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej. Przedstawiona konstrukcja jest zbędna do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego i ma raczej na celu sztuczne kreowanie kosztów powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie Oddziału. W związku z powyższym DKIS, pismem z 13 lipca 2018 r., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej "O.p." - wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") o opinię w zakresie pytania nr 1 i 3 dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.?

W piśmie z 21 sierpnia 2018 r. Szef KAS potwierdził, że w zakresie elementów zawartych w przestawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. DKIS, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że analiza informacji przedstawionych przez Skarżącą prowadzi do wniosku, że opisany sposób działania może cechować sztuczność, a opisane czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119 e pkt 1 O.p. O sztuczności dokonanej czynności świadczy fakt, że w wyniku planowanej czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Skarżąca bowiem pozostanie najemcą powierzchni laboratorium/magazynowej, w których prowadzona jest działalność będącego przedmiotem aportu Oddziału. Skarżąca będzie także świadczyła na rzecz Nowej Spółki usługi m.in. w zakresie księgowości, obsługi kadr, informatycznym czy marketingu. Uzasadnione jest natomiast przypuszczenie, że w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, planowane działania winny objąć również przeniesienie praw wynikających z zawartych umów najmu oraz uzyskanie przez Nową Spółkę samodzielności organizacyjnej. W ocenie organu uzasadnione jest więc przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Tym samym zdaniem DKIS czynności opisane we wniosku zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W związku z powyższym, w ocenie DKIS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełnią ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem ww. regulacji. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być bowiem dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

Pismem z 25 września 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) art. 14 b § 1 i § 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji nie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, o którego konsekwencje podatkowe pytała Spółka; powyższe spowodowało błędne uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez ten przepis zostały spełnione przez Spółkę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz art. 119a O.p. poprzez uznanie, że w zakresie przedstawionych przez Spółkę elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której DKIS wydał Skarżącej interpretację w zakresie podatku od towarów i usług, oceniając to samo zdarzenie przyszłe.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Spółki odmowa wydania przez organ interpretacji indywidualnej jest niezasadna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca podkreśliła, że ma prawo uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Prawa tego może być pozbawiona jedynie w uzasadnionych przypadkach i na podstawie obowiązujących przepisów. Pytania Spółki dotyczyły kwalifikacji Oddziału jako ZCP w dacie aportu oraz konsekwencji podatkowych wniesienia aportu (zależnych od uznania Oddziału za ZCP). Spółka nie zadała pytań dotyczących skutków podatkowych usług świadczonych przez Spółkę w przyszłości, tj. po aporcie, na rzecz Nowej Spółki. W związku z powyższym, przedstawione przez Spółkę elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być oceniane w świetle pytań zadanych przez Spółkę, a nie w oderwaniu od nich.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało DKIS.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. DKIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę DKIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." - w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że pismem z 13 lipca 2018 r. DKIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie (karty 19 - 23 akt administracyjnych).

W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS, w piśmie z 21 sierpnia 2018 r. (karty 27 - 30 akt administracyjnych), stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DKIS obszernie przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia DKIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu DKIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko DKIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu DKIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. DKIS wyjaśnił, że o sztuczności dokonanej czynności świadczy fakt, że w wyniku planowanej czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Skarżąca pozostanie bowiem najemcą powierzchni laboratorium/magazynowej, w których prowadzona jest działalność będącego przedmiotem aportu Oddziału. Skarżąca będzie także świadczyła na rzecz Nowej Spółki usługi m.in. w zakresie księgowości, obsługi kadr, informatycznym czy marketingu. Uzasadnione jest natomiast przypuszczenie, że w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, planowane działania winny objąć również przeniesienie praw wynikających z zawartych umów najmu oraz uzyskanie przez Nową Spółkę samodzielności organizacyjnej.

W ocenie Sądu uzasadnione jest więc przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ponadto Skarżąca, na co również zwrócił uwagę organ interpretacyjny, w złożonym wniosku nie wskazała żadnego uzasadniania dla planowanego rozwiązania, w tym kryteriów decydujących o wyborze takiej formy funkcjonowania, czy przyczyn, które zdeterminowały powierzenie określonych obszarów działalności Nowej Spółki w drodze automatycznego przekształcenia dotychczasowych zarządzeń wewnętrznych w sprawie alokacji części kosztów w umowy cywilnoprawne między Skarżącą, a Nową Spółką. Tymczasem, w następstwie powyższych działań, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych i manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. W efekcie osiągnięta może zostać korzyść podatkowa sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowany aport Oddziału do Nowej Spółki - mając na uwadze fakt, że Skarżąca nie zadeklarowała jakiegokolwiek uzasadniania dla dokonania ww. transakcji i nie wskazała celu planowanej czynności – słusznie, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny uznał za działanie motywowane nie tyle względami gospodarczymi, co podatkowymi.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, na co zwrócił uwagę również DKIS w kwestionowanym rozstrzygnięciu, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Wskazać bowiem należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (tak w wyroku NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 i powołane tak orzecznictwo).

Reasumując, w ocenie Sądu za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.

Sąd jako prawidłową uznał ocenę DKIS, że czynności opisane we wniosku wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działań sztucznych w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. mogących służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której DKIS wydał Skarżącej interpretację w zakresie podatku od towarów i usług oceniając to samo zdarzenie przyszłe. Jednolicie akceptowany jest zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu interpretacyjnym organ musi przede wszystkim respektować zasadę legalizmu, a nawet w przypadku wydania aktu interpretacyjnego dla innego podmiotu w podobnej sprawie wnioskodawca nie może skutecznie domagać się od organu powielania błędnej decyzji (co znajduje potwierdzenie również w redakcji art. 14e § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto, podkreślić należy, że rozstrzygnięcie, na które powołuje się Skarżąca dotyczy podatku od towarów i usług, zatem rozstrzygniecie dotyczy innych przepisów prawa podatkowego i nie może być wiążące dla organu. Odmienna interpretacja przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p., czyli zasady praworządności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.