Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 313/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 645/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 313/18

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt: I SA/Gl 645/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dawniej E. sp. z o.o.) (spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 maja 2917 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 10 marca 2017 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Spółka wnioskiem z dnia 3 października 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 19.087,80 zł., ewentualnie w kwocie 12.6874,60 zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że nadpłata powstała na skutek błędnego wskazania w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. pow. 6.257,01 m², podczas gdy podstawa ta powinna być pomniejszona o 870 m². Spółka nie wynajmowała, ani też nie prowadziła działalności gospodarczej w pięciu lokalach o pow. 870 m²., które ujęła w pierwotnej deklaracji. Jako alternatywę wskazała drugą kwotę, która miała wynikać z okoliczności zaliczenia tych lokali, jako "budynki pozostałe", dla których w uchwale Rady Miasta w B. przyjęto stawkę podatku w wysokości 7,36 zł za jeden metr kwadratowy powierzchni użytkowej.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) - dalej u.p.o.l., art. 81 § 1, art. 79 § 2, art. 72 § 1, art. 75 § 3 O.p., art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – prawo geodezyjne i kartograficzne. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Kolegium podkreśliło, że kwestia sporna dotyczy zastosowania właściwej stawki podatkowej dla pięciu lokali, znajdujących się w budynku handlowo - usługowym (galeria handlowa) w B., które w 2015 r. nie zostały przez spółkę wynajęte i nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza. Organ argumentował, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że znajdująca się w posiadaniu podatnika nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, aby uznać ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a za względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można uznać chwilowej, obiektywnie usuwalnej przeszkody w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Organ podkreślił, że dla wybudowanego budynku, w której znajdują się sporne lokale, w dniu 17 września 2013 r. wydana została decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na jego użytkowanie a w listopadzie 2013 r. w budynku galerii rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy to więc o tym, że wszelkie wymogi dotyczące stanu technicznego obiektu zostały spełnione. 1.3 Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w pełnej wysokości 19.087,80 zł, ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 12.648,60 zł", alternatywnie zaś "o uchylenie zaskarżonej decyzji obu organów w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 217 Konstytucji w związku z art. 2a O.p., – poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony skarżącej, wbrew wyprowadzonej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),

- obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie zawartej w art. 32 Konstytucji zasady równego traktowania obywateli wobec prawa przez władze publiczne,

- naruszenie art. 20, art. 217, art. 32 i art. 84 Konstytucji – poprzez nierówne obciążenie podatkiem podatników prowadzących działalność gospodarczą w budynkach od tych, którzy takiej działalności nie prowadzą, co spowodowało naruszenie konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, a także ograniczyło wolność i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej będącej podstawą społecznej gospodarki rynkowej,

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że na podstawie tego przepisu skarżąca spółka musi opłacać podatek od nieruchomości związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnej wysokości pomimo, iż przepis ten przewiduje wyjątek w postaci niespełnienia warunków technicznych przez lokal, a organ podatkowy nie zbadał czy lokal spełnia warunki techniczne, a jedynie z góry założył, iż warunki te są spełnione bez uwzględnienia i zbadania argumentów podniesionych przez podatnika,

- naruszenie art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 t.j.) – dalej: k.p.a. oraz art. 122 i art. 187 O.p., – poprzez:

a) brak dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia czy nie ma możliwości pominięcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej lokali,

b) uznanie, że od powierzchni wskazanych we wniosku lokali wysokość podatku była prawidłowa ze względu na fakt, iż przedsiębiorca jest posiadaczem budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej bez podjęcia jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia czy pod względem technicznym lokale te mogą być wykorzystywane, skoro nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza,

c) nieuwzględnienie przedmiotu zaskarżenia, nie nawiązanie do zarzutów odwołania, w którym kwestionowana była podstawa prawna do stosowania stawek przewidzianych od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnej wskazanej wysokości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podniósł, że spór między stronami dotyczy różnego rozumienia treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w szczególności ustalenia zakresu stosowania tego przepisu w sytuacji czasowego niewykorzystywania przez skarżącą części budynku (kilku lokali) do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd argumentował, że strona prowadzi działalność gospodarczą. A zatem z samego faktu, że strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1819, ze zm.) – dalej: u.s.d.g., wynika w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Ponadto Sąd podniósł, że do uznania danego obiektu za związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Sąd argumentował, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W ocenie Sądu, normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na fakt nie wykorzystywania tego przedmiotu, ale również braku możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi, w opinii Sądu, w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że niewynajęcie przez skarżącą w 2015 r. pięciu lokali znajdujących się w galerii handlowej (będących w stanie surowym i przystosowywanych do późniejszego najmu) nie jest tożsame z wyłączeniem części budynku z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie daje żadnych podstaw do wyłączenia tej części powierzchni budynku z opodatkowania lub zastosowania wobec powierzchni tych lokali niższej stawki podatkowej – jak chce tego strona skarżąca, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Sąd za bezzasadne uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 O.p., a także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2, art. 20, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się Sądu I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze, zwłaszcza zarzutów dotyczących naruszenia postanowień Konstytucji RP co miało dla skarżącej podstawowe znaczenie i co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, nieuwzględnienie przedmiotu zaskarżenia;

b. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy i niepodjęcia żadnych czynności przez organ w celu ustalenia czy nie ma możliwości pominięcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni nieużywanych lokali;

c. naruszenie art. 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że z oczywistych względów całkowicie chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. gdyż "w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej, a nie k.p.a." podczas gdy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowi, iż przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. były w związku z art. 122 i art. 187 O.p., które mieszczą się w dziale IV O.p., w związku z czym ma do nich zastosowanie k.p.a. W konsekwencji Sąd błędnie całkowicie nie rozpoznał zarzutów naruszenia art. 7 i 77 k.p.a.;

d. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 91 ust 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji organu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 217 Konstytucji, w zw. z art. 2 Konstytucji i art. 2a O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzanej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario);

b. art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną jego interpretację oraz naruszenie zawartej w art. 32 Konstytucji zasady równego traktowania obywateli wobec prawa przez władze publiczne;

c. art. 20, art. 217, art. 32, art. 84 Konstytucji poprzez nierówne obciążenie podatkiem podatników prowadzących działalność gospodarczą w budynkach od tych, którzy takiej działalności nie prowadzą co spowodowało naruszenie konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, a także ograniczyło wolność i swobodę prowadzenia działalności gospodarczej będącej podstawą społecznej gospodarki rynkowej;

d. art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż na podstawie tego przepisu odwołujący musi opłacać podatek od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnej wskazanej wysokości pomimo, iż przepis ten przewiduje wyjątek w postaci niespełniania warunków technicznych przez lokal, a Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu pomimo, że organ w postępowaniu nie zbadał czy lokal spełnia warunki techniczne, a jedynie z góry założył, iż warunki techniczne są spełnione bez uwzględnienia i zbadania argumentów podniesionych przez skarżącą. Wskazując na powyższe. na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Organ administracji publicznej w odpowiedzi skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten jest podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, a w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 29/18; wszystkie przywołane wzroki NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., I FSK 1458/16). Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Skarżąca formułując zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skupiła się na czterech zasadniczych kwestiach. Zarzuciła po pierwsze, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutów naruszenia przez organy postanowień Konstytucji a po drugie, że Sąd błędnie oddalił skargę mimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy i "niepodjęcia przez organ żadnych czynności w celu ustalenia czy nie ma możliwości pominięcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni nieużywanych lokali". Dalej zarzuciła, że Sąd błędnie uznał za chybione zarzuty skargi naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a. z uwagi na to, że organy podatkowe ich nie stosowały. Czwarta kwestia dotyczyła wybiórczego, zdaniem spółki, przedstawienia przez Sąd stanu sprawy, nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz uchylenia się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu.

Jako nieuzasadnione ocenić zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a., a także art. 1 p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Poprzez ich wskazanie skarżąca zarzuciła, że Sąd błędnie uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 i 77 k.p.a. gdyż "w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej". Przypomnieć wypada, że dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe stosowały procedurę uregulowaną w Ordynacji podatkowej, a konkretnie w Dziale IV tej ustawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo w zaskarżonym wyroku ocenił, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i nie mogło dojść do naruszenia w zaskarżonej decyzji wymienionych w skardze art. 7 i 77 k.p.a. Argumentacja skargi kasacyjnej opiera się przy tym na błędnym odczytaniu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Z przywołanej w zarzucie treści tego przepisu wynika, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Oznacza to, że do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej zastosowanie znajdą wprost regulacje zawarte w działach: IV (udział prokuratora) , V (uchylony) i VIII (skargi i wnioski) k.p.a. Przepisy k.p.a. nie mają zaś zastosowania do postępowania podatkowego w zakresie uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżąca poprzez ten zarzut wywodzi nadto, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną bez dokładnej analizy sprawy. Jednak w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano dokładnie jakie konkretnie, z punktu widzenia hipotezy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., elementy stanu faktycznego sprawy miałyby zostać pominięte przez organy oraz Sąd, i w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na wynik sprawy. W podobny sposób należy odnieść się do zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku tego, że organy nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia, czy nie ma możliwości pominięcia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni nieużywanych lokali w należącym do spółki obiekcie stanowiącym galerię handlową oraz niezbadania czy lokale, w których spółka nie prowadziła w 2015 r. działalności gospodarczej ani których nie wynajmowała, spełniały warunki techniczne. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd przedstawiając stan sprawy uznał za bezsporną oraz istotną z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. okoliczność, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej tej okoliczności strona nie kwestionuje, a jednocześnie nie wskazuje na istnienie innych okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., których uwzględnienie mogło by mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka nie wskazuje istnienia trwałych przeszkód, ani przyczyn uniemożliwiających prowadzenie działalności w spornych lokalach. Nie kwestionuje również, że dla nowowybudowanego, spornego budynku, będącego galerią handlową, w dniu 17 września 2013 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na jego użytkowanie. Skarżąca podniosła, że Sąd zaakceptował zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia, czy pod względem technicznym nieużywane w 2015 r. do działalności gospodarczej lokale ani niewynajmowane, mogą być wykorzystywane w tej działalności, skoro nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p., podatkowej nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się jedynie na fakt, że sporne "lokale nie zostały wynajęte i nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza przez cały 2015 rok. (...) Wnioskodawca nie prowadził działalności we wskazanych lokalach, powierzchnie te nawet nie były przeznaczone ani związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że pozostawały niewynajęte". We wniosku nie przedstawiono żadnych innych okoliczności uzasadniających że sporne lokale nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie wnioskowano również o przeprowadzenie dowodów na wykazanie istnienia takich okoliczności. W judykaturze zwraca się uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w zasadzie prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1287/06,). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego może wymagać aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r., II FSK 2030/18). W stanie niniejszej sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadnić wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz brak podstaw faktycznych domagania się przez spółkę stwierdzenia nadpłaty. Należy podkreślić, że inicjatorem niniejszego postępowania była Spółka, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości a tym samym, to na niej spoczywały określone obowiązki w zakresie dowodzenia okoliczności z których wywodziła swoje żądanie. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., w których skarżąca podniosła brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, zwłaszcza dotyczących naruszenia postanowień Konstytucji oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 91 ust 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji organu. Również i w tym przypadku podniesione zarzuty, a w zasadzie ich uzasadnienie jest mało precyzyjne i nie zawiera wyjaśnienia w jaki sposób podniesione uchybienia mogły wpłynąć na wynik sprawy. Zauważyć też należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II OSK 2476/17). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, a analiza jego treści prowadzi do wniosku, że przedstawiono w nim w sposób wyczerpujący, przejrzysty oraz logiczny przyjęty przez Sąd tok rozumowania oraz wyjaśniono treść rozstrzygnięcia, które należy ocenić jako prawidłowe. Pozwoliło to na dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę bezsporną, wynikającą z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zarazem istotną z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. okoliczność, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Natomiast podnoszone przez spółkę uchybienie Sądu polegające na zbyt ogólnym, w jej ocenie, ustosunkowaniu się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy Konstytucji, nie mogło w sposób znaczący wpłynąć na wynik sprawy, nawet jeżeli dotyczyło kwestii istotnej dla strony postępowania, na co wskazywała spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać że koncentrują się one wokół zagadnienia właściwej interpretacji art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka zarzuca Sądowi, że ten niesłusznie uznał, że iż na podstawie tego przepisu podatnik prowadzący działalność gospodarczą musi opłacać podatek od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pełnej wskazanej wysokości pomimo, iż przepis ten przewiduje wyjątek w postaci niespełnienia warunków technicznych przez lokal.

Odnosząc się do tak zarysowanej osi sporu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wobec takiego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym wbrew zarzutom strony skarżącej, o tym czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 271/14). Z regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając - zwłaszcza w wyrokach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (zob. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 337/16; z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16; z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 504/15; czy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 872/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania prawne w pełni podziela, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności prowadzonej przez jednego przedsiębiorcę i w okresie tylko jednego roku podatkowego. W związku z tym należy wskazać, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Przede wszystkim należy zauważyć, że spółka występując o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie podniosła żadnej okoliczności mogących świadczyć o złym stanie technicznym lokali, w których nie prowadziła i których nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w świetle powyższych uwag, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za niewystarczające dla możliwości zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości od spornych lokali w analizowanym roku było twierdzenie spółki, że lokale te w 2015 r. nie były przez nią wynajmowane i nie była w nich prowadzona działalność gospodarcza. A zatem, orzekające w sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniały "względy techniczne", które w 2015 r. uniemożliwiały wykorzystanie przez skarżącą spornych lokali do prowadzenia działalności gospodarczej, co czyni niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle powyższych uwag za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom spółki, treść przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nasuwa niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, a zatem na oddalenie zasługiwał zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji w związku z art. 2 Konstytucji i art. 2a O.p. Ten ostatni przepis nakazuje organom rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych a Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej jego wykładni. Wnosząca skargę kasacyjną nie ma również racji gdy podnosi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20, art. 217, art. 32 i art. 84 Konstytucji poprzez nierówne obciążenie podatkiem podatników prowadzących działalność gospodarczą w budynkach od tych, którzy takiej działalności nie prowadzą. Sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej, badał zgodność zaskarżonej decyzji z normami prawa podatkowego. Co prawda, zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą one być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie przez organy podatkowe kontrolują sądy administracyjne. W rozpoznawanej sprawie kontrolą tą objęty został przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który został prawidłowo zinterpretowany oraz zastosowany przez organy podatkowe, co słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 3.2 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.