Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 22772 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2019 r. wydaną wobec M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r.

1.2. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa wykazała, że wystawione i przyjęte do rozliczenia przez Spółkę faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Następnie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. NUS określił Spółce wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w III kwartale 2015 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w okresie kwiecień - wrzesień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji NUS wyjaśnił, iż ustalenia poczynione w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wskazują, że transakcje zakupu zawierane przez Spółkę w II i III kwartale 2015 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, bądź nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym treść zeznań świadków wskazuje, w ocenie NUS, na wzajemne powiązania występujące pomiędzy Spółką a jej głównymi kontrahentami. J. G. pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu Spółki oraz N. sp. z o.o., M. B., poza tym, że sam był jednym z głównych dostawców do Spółki reprezentował jednocześnie E. sp. z o.o. sp.k. (tj. podmiot na rzecz którego Spółka miała dokonać sprzedaży towarów zakupionych od N. sp. z o.o.). M. B. był również zaangażowany, w ramach "przyjacielskiej przysługi", w transakcje pomiędzy Spółką a T.. M. H. – prezes zarządu S. sp. z o.o. to według zeznań M. S. (prezesa zarządu Spółki) jego były współpracownik, natomiast M. K. - udziałowiec w spółce S. - to były pracownik Spółki. Ponadto – jak wskazał NUS - N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P., E. sp. z o.o. nie tylko były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, ale jednocześnie wystawiały faktury także między sobą nawzajem. O wzajemnym powiązaniu pomiędzy kontrahentami świadczy również fakt, że większość ww. podmiotów miała ten sam adres miejsca wykonywania działalności, tj. ul. [...] w W..

Zdaniem NUS, podmioty te współdziałały ze sobą, a zarządzający ww. podmiotami mieli świadomość, że wystawione i przyjmowane przez te podmioty faktury nierzadko nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji tego organ uznał, że w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i P. nie wystąpiły czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, ale na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.

W przypadku transakcji dokonanych z M.. ustalono natomiast, że odbiorca faktury nie dokonał, a Spółka nie otrzymała żadnej wpłaty zaliczki na poczet transakcji z tym podmiotem. W konsekwencji tego organ uznał, że faktury zaliczkowe wystawione na rzecz tego podmiotu nie dokumentują żadnej transakcji gospodarczej i że nie powinny być przez Spółkę rozliczone.

NUS zakwestionował także transakcje Strony z niemieckim podmiotem C.. Organ ustalił, że przeprowadzona transakcja miała charakter transakcji wewnątrzwspólnotowej i winna być rozliczona zgodnie z obowiązkiem podatkowym określonym w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Uznał jednak, że podatek naliczony z tytułu tego WNT nie może być przez Spółkę rozliczony, ponieważ wskazała ona, że zakup ten był związany ze sprzedażą dokonaną dla S. sp. z o.o., którą organ zakwestionował jako pozorną.

1.3. W odwołaniu od decyzji NUS Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 17 VI Dyrektywy (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE); art. 5 ustawy o VAT; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 i art. 187 O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p.; art. 144 § 5 O.p.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił stanowisko NUS co do tego, iż transakcje z udziałem Spółki (po stronie podatku naliczonego i należnego) nie miały rzeczywistego charakteru.

Jak wskazał DIAS, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w przypadku faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. wyjaśnienia Spółki w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS podkreślił, że Spółka wskazała, że zakupione od N. sp. z o.o. konstrukcje aluminiowe i oświetleniowe oraz stoiska wystawiennicze znajdują się w magazynie w O. w Stanach Zjednoczonych, natomiast w toku przesłuchania w dniu 20 listopada 2018 r. M. S. (zgodnie z danymi KRS prezes zarządu Spółki w okresie od dnia 10 stycznia 2012 r. do dnia 14 lipca 2015 r.) na pytanie o to gdzie aktualnie ww. konstrukcje się znajdują stwierdził, że cyt.: "Częściowo są wypożyczone. Myślę że w magazynie w W.. Nie podam dokładnego adresu." Zdaniem DIAS, wynika z tego, że konstrukcje te musiały zostać przetransportowane ze Stanów Zjednoczonych do Polski. Spółka jednak nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich transport, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie ww. konstrukcji oraz nie wyjaśniła związku ww. zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

DIAS wskazał, że ani Spółka, ani też jej kontrahent, nie dostarczyli dowodów na wykonanie usług marketingowych na terytorium USA. Nie wskazano, kto konkretnie wykonywał te usługi ani na czym miały one polegać.

Jak wskazał DIAS, także N. sp. z o.o. nie okazała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług i dostawy towarów na rzecz Spółki, w tym dokumentów dotyczących transportu konstrukcji do USA, odbioru przedmiotowej konstrukcji ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z realizacją zamówienia (nie licząc 25 faktur dokumentujących najem kontenerów, wystawionych na łączną kwotę 6.325,36 USD).

DIAS nie dał wiary treści zeznań J. G.(2), M. S. oraz treści wyjaśnień Spółki złożonych w toku kontroli podatkowej, w zakresie w jakim mają potwierdzać powyższe transakcje. Zdaniem organu, zeznania świadków jak i wyjaśnienia Spółki są enigmatyczne i nieprecyzyjne. Przesłuchiwani zasłaniają się brakiem pamięci w kluczowych sprawach. W ocenie DIAS, zeznania te i wyjaśnienia nie są poparte praktycznie żadnymi dowodami, a czasami wręcz sprzeczne.

Powyższe, w ocenie DIAS wskazuje, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że wyjaśnienia Spółki, odnośnie do faktur wystawionych przez M.., nie zostały poparte żadnymi dowodami, które mogły by je potwierdzić i wykazać rzetelność transakcji. W zakresie zakupu maszyny numerycznej Spółka nie wskazała też, czy maszyna została zakupiona na potrzeby własne, czy była przedmiotem dalszej dostawy.

Zdaniem DIAS, oba podmioty, tj. Spółka oraz M.. wystawiały na siebie nawzajem faktury, dokumentujące nabycie/sprzedaż konstrukcji nie wskazując przy tym racjonalnych powodów takiego działania. W ocenie DIAS, okoliczności sprawy wskazują, że w rzeczywistości do żadnych transakcji sprzedaży konstrukcji piętrowych nie doszło.

Jak podkreślił organ odwoławczy, odnośnie zakupu przez Spółkę usług cięcia CNC Spółka nie wskazała sprzedaży, z którą związana była zakupiona usługa. Brak jest zatem, zdaniem DIAS, związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka nie okazała ponadto żadnych dowodów potwierdzających faktyczne jej wykonanie.

W ocenie DIAS, wystawione przez M.. na rzecz Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. S. i M. B. w zakresie w jakim wskazują oni na faktyczne wykonanie usług i dostawy towarów.

DIAS wskazał, że transakcje pomiędzy T. sp.j. a Spółką nie miały w rzeczywistości miejsca, a faktury mające udokumentować przedmiotowe "transakcje" nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto jak zauważył DIAS, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, choć tak nie było na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, to Spółka i tak nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, z uwagi na niewykazanie związku pomiędzy dokonanym zakupem, a sprzedażą opodatkowaną. W tym przypadku organ odwoławczy również nie dał wiary treści zeznań M. S. oraz treści wyjaśnień Spółki w zakresie ww. transakcji.

DIAS wskazał, że w przypadku faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., Spóła nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług.

Poczynione w sprawie ustalenia, zdaniem DIAS wskazują na proceder wystawiania przez wskazane firmy faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, żadna ze stron transakcji nie okazała dowodów potwierdzających rzetelność zafakturowanych czynności. Spółka nie wyjaśniła też z jaką konkretną dostawą związane były dokonane zakupy. DIAS wskazał, iż treść zeznań M. S. wskazuje na wzajemne powiązania występujące pomiędzy Spółką a jej kontrahentem.

DIAS podkreślił, że w przypadku P., wystawiona przez ten podmiot na rzecz Spółki faktura dotyczyła zaliczki na bramowy ploter przemysłowy BPF. Spółka nie okazała do ww. faktury zaliczkowej faktury końcowej, ani żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie urządzenia.

DIAS zauważył, że urządzenie również posiadające ploter Spółka sprzedała na rzecz P. na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. Urządzenie to P. miała następnie sprzedać na rzecz N. sp. z o.o. Jednocześnie z zeznań M. S. z dnia 3 marca 2016 r. wynika, iż maszyna numeryczna z oprogramowaniem zakupiona od P. została sprzedana na rzecz S. sp. z o.o.

DIAS podkreślił, że wszystkie te firmy (Spółka, S. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.) posiadają jedno miejsce wykonywania działalności gospodarczej tj. W. ul. [...].

W ocenie DIAS ww. podmioty dokonywały pomiędzy sobą pozorowanych transakcji kupna/sprzedaży ploterów, celem uzyskania korzyści podatkowych.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., zdaniem DIAS, faktury: z dnia 2 czerwca 2015 r., z dnia 20 sierpnia 2015 r. i z dnia 10 września 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach. Jak podkreślił DIAS, Spółka nie wskazała faktur sprzedaży towarów i usług, w związku z którymi została zakupiona przedmiotowa konstrukcja stalowa.

W ocenie DIAS, faktura wystawiona przez D. nie stanowi podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Spółka wskazała co prawda, że zakup związany był ze sprzedażą do S. sp. z o.o., jednak zdaniem organu odwoławczego, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż ta dostawa faktycznie nie miała miejsca i była jedynie sprzedażą "pozorną". Tym samym nabycie udokumentowane ww. fakturą nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną.

DIAS zauważył, że odnośnie do zakupów dokonanych od L.(2) sp.k., wystawiona przez ten podmiot na rzecz Spółki faktura z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczyła usług prawnych. Spółka nie wskazała faktur sprzedaży towarów i usług, w związku z którymi została zakupiona usługa prawna.

DIAS wskazał, że w toku kontroli zakwestionowano ponadto – jako nieodpowiadające rzeczywistości – transakcje Spółki z N. sp. z o.o., M.., S. sp. z o.o. oraz E. i P..

W ocenie DIAS dokonane przez NUS ustalenia w zakresie nabyć od N. sp. z o.o., M.., T. sp.j., S. sp. z o.o., P., wskazują, że nie nastąpiła jakakolwiek dostawa towaru/usługi pomiędzy Spółką, a tymi podmiotami, mamy tu do czynienia ze sztucznym schematem transakcji. Zdaniem DIAS, dokonywana przez te podmioty sprzedaż była transakcją fikcyjną dokonaną wyłącznie w zakresie wystawiania dokumentów. Z kolei odnośnie transakcji zakupu towarów i usług od L. sp. z o.o., F., D., E. K., L.(2) sp.k., C. Spółka nie wykazała ich związku ze swoją działalnością opodatkowaną.

Tym samym, w ocenie DIAS, NUS zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie DIAS, przedstawione przez Spółkę i jej kontrahentów dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaistniałych pomiędzy uwidocznionymi na fakturach podmiotami, analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zdaniem DIAS, ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w przedstawionych transakcjach. Dowodzi tego sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji.

Ponadto DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w związku z wystawieniem przez Społkę faktur na rzecz N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o. sp.k. i P. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach.

2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 1-4 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy co skutkowało błędnymi wnioskami, dotyczącymi domniemanego braku związku pomiędzy naliczonym podatkiem VAT, a czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Skarżącą w toku jej działalności;

art. 121 § 1 O.p., polegające na działaniu organu pierwszej i drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak rzetelnego i niebudzącego wątpliwości sporządzenia uzasadnienia decyzji, utrzymanej w mocy przez decyzję organu odwoławczego, przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów oraz ogólną niekonsekwencję organu odwoławczego w kontekście całego przebiegu postępowania;

art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, w sytuacji, w której decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

przepisów prawa materialnego, w tym:

art. 86 ust. 1., art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a, art. 88 ust. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 8, art. 7 oraz art. 5 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące odmówieniem Skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabycia towarów i usług pozostających w związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Skarżącą w toku jej działalności operacyjnej (usług produkcji powierzchni wystawowych i stoisk targowych);

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym nie powinien on mieć zastosowania, spowodowane błędnym uznaniem jakoby faktury sprzedaży wystawione przez Skarżąca nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Skarżąca wskazywała w skardze na zbiorcze kwestionowanie faktur, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, pomijanie okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, formułowanie wzajemnie sprzecznych twierdzeń. Skarżąca argumentowała, że strony zakwestionowanych transakcji potwierdziły, że transakcje miały realny charakter. Powyższe ma potwierdzać również wizja lokalna, z której wynika, że nabyte urządzenia istniały. Skarżąca wskazywała ponadto, że dla odliczenia podatku naliczonego wystarczy pośredni związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał pozorności transakcji, które kwestionuje.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zarówno nabycia towarów (w tym WNT) jak i świadczenia usług, wystawionych przez: N. sp. z o.o., M.., T. sp.j., S. sp. z o.o., P., L. sp. z o.o., F., D., L.(2) sp. k., E. K., C. GmBH.

Faktury te dotyczyły m.in. nabycia konstrukcji aluminiowych i oświetleniowych, maszyny numerycznej wraz z oprogramowaniem, urządzeń do termoformowania, bramowego plotera przemysłowego, oraz usług montażu i kalibracji bram ploterowych, usług marketingowych, poszukiwania dostawców, usług cięcia, usług prawnych, wykonania konstrukcji stalowej stołu próżniowego.

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca była świadoma bądź nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Co do części faktur DIAS wskazywał również na pozorowanie czynności sprzedaży celem uzyskania korzyści podatkowych.

Ponadto spór dotyczy zasadności określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz: N. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E., i P.. Faktury te miały dokumentować sprzedaż m.in.: urządzenia [...], zabudowy targowej, maszyny numerycznej wraz z oprogramowaniem, giętarki do liter, modułowej piętrowej konstrukcji wystawienniczej, stacji roboczej wraz z oprogramowaniem, maszyny do pakowania, wielogłowicowej wycinarki laserowej, olejowej sprężarki śrubowej, stacji projektowej z oprogramowaniem, plotera laserowego.

W ocenie DIAS, faktury te zostały wprowadzone do obrotu, mimo że nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, w tym dotyczyły czynności pozornych. Na ich podstawie odbiorcy odliczyli podatek naliczony. W konsekwencji zasadne było określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zakwestionowane transakcje zarówno po stronie zakupowej jak i sprzedażowej miały dotyczyć w większości dostawy specjalistycznych maszyn, urządzeń bądź ich części oraz świadczenia usług, często również związanych z tymi urządzeniami.

Co do większości spornych transakcji argumentacja organu, znajdująca potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, pozwoliła Sądowi na ich ocenę pod kątem spełnienia materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania do faktur wystawionych przez Skarżąca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak, co do części transakcji, argumentacja organu jest niespójna, ogólnikowa i nieczytelna. W tym zakresie Sąd dostrzega istotne braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego oraz wskazania podstawy prawnej zakwestionowania danych transakcji.

4.4. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z większości faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., M.., T. sp. j., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. jako:

- albo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- albo dotyczących wydatków niemających związku z czynnościami opodatkowanymi.

Pierwszym z tych faktur nie towarzyszył bowiem obrót towarowy bądź świadczenie usług. Były to tzw. puste faktury sensu stricto. W takiej sytuacji oczywista jest świadomość Skarżącej co do udziału w tych transakcjach i nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary. W tym zakresie organy zasadnie wskazywały, że zasadniczo poza fakturami brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te transakcje. Ponadto, co do tych transakcji strony składały lakoniczne bądź sprzeczne wyjaśnienia. Skarżąca mimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów lub świadczenie usług wykazanych na tych fakturach.

Odnośnie natomiast do faktur dotyczących nabyć niemających związku z czynnościami opodatkowanymi, mimo wezwań Skarżąca nie wskazała faktur dokumentujących dalszą odsprzedaż nabytych towarów, bądź nie wskazała miejsca gdzie Spółka przechowuje nabyte towary, z kolei charakter zakwestionowanych nabyć nie wskazuje na chociażby pośredni związek tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

Odnośnie do faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. zauważyć należy, że faktury te dotyczyły: przygotowania wysyłki, zaliczki na konstrukcję aluminiową i oświetleniową, przygotowania spedycji, poszukiwania dostawców na rynku azjatyckim, zaliczki na wyprodukowanie i sprzedaż stoisk wystawienniczych na terenie USA, zaliczki na działania marketingowe na terenie USA na lata 2016-2017 zgodnie z umową, zaliczki na wykonanie kontraktu Orlando 2016/2017, obróbki konstrukcji aluminiowej, montażu i kalibracji bram ploterowych.

W toku postępowania, oprócz faktur Spółka nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Do faktur zaliczkowych nie okazała faktur końcowych.

Z kolei N. sp. z o.o. w odpowiedzi na wezwania do okazania dokumentów potwierdzających transakcje ze Skarżącą oraz złożenia w tym zakresie wyjaśnień okazała jedynie faktury wraz z potwierdzeniami otrzymania zapłaty.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie okazała umów zawieranych z N. sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła też żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zakupionych usług. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty nie potwierdzają ich wykonania przez N. sp. z o.o. Faktury wystawione przez P. LLC [...] B. na rzecz N. sp. z o.o. (szt. 25) i przedłożone przez Spółkę w dniu 20 listopada 2018 r. mogą co najwyżej potwierdzać wynajęcie przez N. sp. z o.o. dwóch kontenerów magazynowych zlokalizowanych w O. na F. (USA). W żadnym jednak wypadku nie potwierdzają wykonania usług na rzecz Skarżącej. N. sp. z o.o. nie okazała żadnych dowodów potwierdzających transport konstrukcji do USA, odbioru przedmiotowej konstrukcji ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z realizacją zamówienia (nie licząc ww. 25 szt. faktur dok. najem kontenerów wystawione na łączną kwotę 6.325,36 USD). Należy zwrócić uwagę, że N. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury na łączna wartość netto 1.745.934,96 zł nie przedstawiając jednocześnie faktur dotyczących zakupów związanych z realizacja zamówień na rzecz Skarżącej.

W wyjaśnieniach z dnia 20 grudnia 2016 r. Spółka wskazała, że zakupione od N. sp. z o.o. konstrukcje aluminiowe i oświetleniowe oraz stoiska wystawiennicze znajdują się w magazynie w O. w Stanach Zjednoczonych, natomiast w toku przesłuchania w dniu 20 listopada 2018 r. M. S. (prezes zarządu Skarżącej z okresu dokonywania transakcji) na pytanie o to gdzie aktualnie ww. konstrukcje się znajdują stwierdził, że: "Częściowo są wypożyczone. Myślę że w magazynie w W.. Nie podam dokładnego adresu". Jak zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, z powyższego wynika, że konstrukcje te musiały zostać przetransportowane ze Stanów Zjednoczonych do Polski. Spółka jednak nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich transport, jak również nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających istnienie ww. konstrukcji oraz nie wyjaśniała związku dokonanych od N. Sp. z o.o. nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto Skarżąca, ani jej rzekomy kontrahent nie dostarczyli dowodów na wykonanie usług marketingowych na terytorium USA. Nie wskazano, kto konkretnie wykonywał te usługi, ani na czym te usługi miały polegać. Co prawda, w wyjaśnieniach z 20 grudnia 2016 r. Spółka wskazała, że: "Na podstawie umowy przekazała kontakty dotyczące współpracy na terenie USA z Włoską firmą I., z którą firma N. miała już wcześniej kontakty handlowe. Ponadto poprzez rynek amerykański firma M. stała się od roku 2016 oficjalnym przedstawicielem na Polskę szwajcarskiej firmy S., z którą do tego okresu miała jedynie nieformalne kontakty biznesowe". Niemniej jednak trudno powyższe wyjaśnienia uznać za wiarygodne. Po pierwsze, nie sposób uznać przekazywania kontaktu do firmy, której dane dostępne są powszechnie w Internecie za usługę marketingową. Po drugie, Spółka nie wyjaśniła jaki związek, z uznaniem przez firmę S. Skarżącej – za jedynego oficjalnego przedstawiciela w Polsce miała zakupiona usługa marketingowa.

W piśmie z 20 grudnia 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, że dokonany przez N. sp. z o.o. montaż i kalibracja bram ploterowych związany był ze sprzedażą urządzeń na rzecz firmy E.. Niemniej jednaj, jak prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, wyjaśnienia Spółki nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż montaż i kalibracja wykonana była w dniu 26 sierpnia 2015 r., natomiast rzekoma sprzedaż urządzeń na rzecz E. nastąpiła miesiąc wcześniej, tj., w dniu 29 lipca 2015 r.

Zasadnie również wskazano na treść zeznań J. G.(2) - pełniącego w okresie kontrolowanym funkcję prezesa zarządu N. sp. z o.o. (a następnie również prezesa zarządu Skarżącej). Przesłuchany nie miał żadnej szczegółowej wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez N. sp. z o.o. Nie znał danych jedynego pracownika. Nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów N. sp. z o.o. Nie miał żadnej wiedzy w zakresie transakcji N. sp. z o.o. ze Skarżącą. Nie miał żadnej wiedzy na temat przechowywania konstrukcji stoisk na terenie USA. Zeznał, że firma N. sp. z o.o. zajmowała się budową stoisk na targi, jednak on sam nie posiada merytorycznego przygotowania w zakresie prowadzenia działalności w tej dziedzinie.

Zauważyć należy, że zeznania świadków jak i złożone wyjaśnienia są enigmatyczne, nieprecyzyjne. Przesłuchiwani zasłaniają się brakiem pamięci w kluczowych dla Spółki sprawach. Zeznania te nie są poparte praktycznie żadnymi dowodami, a czasami wręcz są sprzeczne (z zeznań M. S. wynika, że to działania podjęte przez N. sp. z o.o. doprowadziły do nawiązania przez Spółkę współpracy z firmą S., natomiast w toku przesłuchania J.G.(2) zeznał, że do współpracy N. sp. z o.o. ze Skarżącą doszło, gdyż to Skarżąca była jedynym przedstawicielem firmy S. na Polskę).

Co istotne, zakwestionowane faktury opiewały na łączną kwotę 1.745.934,96 zł.

W takich okolicznościach, w ocenie Sądu, uzasadniona jest konstatacja organów podatkowych, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi" fakturami.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o.

Spółka odliczyła podatek naliczony również z faktur VAT wystawionych przez M... Faktury te zostały wystawione tytułem m.in.: zaliczki na dostawę elementów konstrukcji piętrowej, zaliczki na maszynę numeryczną wraz z oprogramowaniem, komplet urządzeń do termowiercenia od M4 do M8 wraz z osprzętem i wdrożeniem, przygotowanie aluminiowej konstrukcji stołu próżniowego wraz z frezowanym blatem, zaliczki na projekt i wykonanie konstrukcji oraz okładzin ścian na [...].

Oprócz faktur Spółka nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług. Do faktur zaliczkowych nie okazała faktur końcowych.

M. B. w zakresie sprzedaży na rzecz Skarżącej elementów konstrukcji piętrowej okazał w toku czynności sprawdzających specyfikację elementów i wycenę, jednak nie zawiera ona informacji, jakiej firmy dotyczy i nie zawiera podpisów żadnej ze stron transakcji. W toku przesłuchania M. B. zeznał, że elementy konstrukcji zostały przez niego odebrane transportem Spółki. Zeznający na powyższą okoliczność M. S. stwierdził, że trudno mu powiedzieć kto był odpowiedzialny za transport oraz, że nie posiada dowodów na jego dokonanie. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dowodów potwierdzających dalszą sprzedaż konstrukcji. Należy również zauważyć, że zgodnie z okazaną przez Spółkę dokumentacją, w dniu 6 maja 2015 r. M. B. wystawił na rzecz Spółki fakturę Nr 23/05/2015 dokumentującą zaliczkę w wys. 430.000 zł brutto na dostawę elementów konstrukcji piętrowej natomiast w dniach 12 i 14 maja 2015 r. Skarżąca wystawiła na rzecz M.. faktury Nr 4/05/2015 i 5/05/2015 dokumentujące zaliczki w łącznej wysokości 433.260 zł brutto na dostawę elementów konstrukcji piętrowej. Wyjaśnienia M. S. w powyższym zakresie złożone w toku przesłuchania z dnia 20 listopada 2018 r. są nieprecyzyjne. Jak słusznie uznały organy podatkowe, z powyższego wynika że oba podmioty, tj. Spółka oraz M.. wystawiały sobie nawzajem faktury dokumentujące nabycie/sprzedaż konstrukcji nie wskazując przy tym racjonalnych powodów takiego działania. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują, że w rzeczywistości do żadnych transakcji sprzedaży konstrukcji piętrowych pomiędzy tymi podmiotami nie doszło.

W zakresie zaliczki na projekt i wykonanie konstrukcji oraz okładzin ścian na [...] Spółka również nie okazała dowodu potwierdzającego dalszą sprzedaż konstrukcji. M. B. zeznał, że konstrukcja ta została wykonana w jego zakładzie a montaż na miejscu (czyli na ul. [...]), natomiast Spółka wyjaśniła, że okładziny ostatecznie nie zostały zainstalowane na [...]. Mając na uwadze ww. sprzeczności oraz fakt, iż Spółka nie przestawiła dowodów potwierdzających dalszą sprzedaż konstrukcji ani nie wyjaśniła związku ww. zakupu ze sprzedażą opodatkowaną organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

W odniesieniu do transakcji, której przedmiotem miał być komplet urządzeń do termowiercenia należy zauważyć, że czynności sprawdzające przeprowadzone u M. B. wykazały, że komplet urządzeń do termowiercenia sprzedany na rzecz Spółki w dniu 24 czerwca 2015 r. został zakupiony przez M. B. w dniu 6 lipca 2015 r. (data dostawy). Z powyższego wynika zatem, że M. B. miał sprzedać urządzenie wcześniej niż sam je nabył. Oczywistym więc jest, że Skarżąca nie mogła nabyć urządzeń do termowiercenia od M. B., gdyż ten w dniu 24 czerwca 2015 r. jeszcze przedmiotowego urządzenia nie posiadał.

Spółka wyjaśniła, że aluminiowa konstrukcja stołu próżniowego wraz z blatem została zakupiona na bieżące potrzeby Spółki, jednak nie wskazano miejsca, gdzie to urządzenie się znajduje. M. B. zeznał, że "towar został odebrany chyba przez M. sp. z o.o."

W zakresie zakupu maszyny numerycznej Spółka nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających rzetelność transakcji, nie wskazała też, czy maszyna została zakupiona na potrzeby własne, czy była przedmiotem dalszej dostawy. W toku czynności sprawdzających M. B. okazał protokół odbioru urządzenia, jednak brak jest informacji kto odebrał maszynę. Na protokole znajduje się jedynie pieczęć Spółki i nieczytelny podpis. Zeznający w dniu 20 listopada 2018 r. M. S. na pytanie kto z ramienia Spółki dokonywał odbioru urządzeń od M. B. stwierdził, że wydaje mu się że był to on sam. Podkreślić w tym miejscu należy, że w tym okresie Spółka nie posiadała zarządu. W protokole odbioru maszyn wskazano również, że towar został przewieziony transportem odbiorcy, jednak Spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających faktyczny odbiór. W toku przesłuchania M. B. zeznał, że cena sprzedanej przez niego maszyny była znacznie wyższa niż wartość rynkowa, z uwagi na krótki termin realizacji. Świadek zeznał też, że maszyna została odebrana z ul. [...] w W. i nie wie gdzie została przewieziona. Świadek twierdzi, że maszynę wykonał sam, nie pamiętał jednak od kogo zakupił oprogramowanie i nie okazał też licencji czy certyfikatu zgodności z normami.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wyżej wskazane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany.

Zauważyć bowiem należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach niedokonanych w rzeczywistości i niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną narusza przepisy:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości w części dotyczącej tych czynności.

Skarżąca odliczała również podatek naliczony z faktur wystawionych przez T. sp. j. Faktury te dotyczył zaliczek na zakup termoformierki próżniowej.

Jak wynika z akt sprawy oprócz faktur, Spółka nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie (np. dowodów transportowych, protokołu odbioru maszyny). Do faktur zaliczkowych nie okazała faktury końcowej.

Spółka w toku kontroli wyjaśniła, że zakup urządzenia do termoformowania związany był ze sprzedażą do firmy K.. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie takiego twierdzenia za prawdziwe. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez kontrolujących u rzekomego odbiorcy ww. maszyny, tj. podmiotu P., uzyskano dokumenty, zgodnie z którymi transport termoformierki od Skarżącej do P. miał nastąpić w dniu 31 sierpnia 2015 r., tj. półtora miesiąca wcześniej niż jej dostarczenie do Skarżącej. Jak wynika bowiem z dokumentów okazanych przez firmę T. sp.j., maszyna w dniu 12 października 2015 r. została przetransportowana od dostawcy (S., ul. [...]) do nabywcy (W., ul. [...]). Ponadto, umowa zakupu maszyny przez Skarżącą została zawarta w dniu 3 czerwca 2015 r., a umowa sprzedaży maszyny do firmy P. w dniu 1 czerwca 2015 r.

Zasadne są twierdzenia organów podatkowych, że opisane wyżej faktury świadczą o tym, że w rzeczywistości ww. transakcje pomiędzy T. sp.j. a Skarżącą nie miały miejsca, a faktury mające dokumentować przedmiotowe "transakcje" nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, to Skarżąca i tak nie miałaby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur z uwagi na niewykazanie związku pomiędzy dokonanym zakupem a sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnośnie do faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. zauważyć należy, że faktury te dotyczyły: wycinki liter i wykonania konstrukcji stalowej stołu próżniowego.

Jak wynika z akt sprawy, oprócz faktur Spółka nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług.

W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. H. - prezesa zarządu S. sp. z o.o., jednakże świadek nie odbierał wezwań i nie stawiał się w wyznaczonych terminach przesłuchań.

Ustalono natomiast, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w S. sp. z o. o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2014 r. - wrzesień 2015 r.

Przesłuchany w toku ww. kontroli w charakterze strony M. H. zeznał, że od 1994 r. zajmował się reklamą kosmetyków, okularów i od jakiegoś czasu nosił się z zamiarem kupienia spółki, w celu prowadzenia działalności związanej z targami i produkcją reklamową. Z treści przesłuchania wynika, że przesłuchiwany posiadał znikomą wiedzę w zakresie działalności firmy S., nie pamiętał nazwiska współudziałowca S., nie pamiętał w gdzie Skarżąca prowadziła działalność, z M. S. spotykał się jedynie w centrum handlowym. Zeznał, że często miał zapytania dotyczące wytworzenia liter 3D i w tym celu zakupił od Skarżącej urządzenie, które wykonuje takie litery. Z zebranego materiału wynika, że urządzenie do wykonania takich liter rzekomo zakupił w dniu 31.08.2015 r., zatem S. Sp. z o. o. nie mogła dokonać wycinki liter w dniu 31.05.2015 r.

Podkreślić należy, że pismem z 3 marca 2017 r. wezwano Spółkę do okazania dowodów potwierdzających dostawy, z którymi był związany zakup konstrukcji stalowej stołu próżniowego i wycinania liter. W wyznaczony terminie Spółka nie okazała żądanych dowodów. Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. ponowiono wezwanie do ich okazania, jednak również to wezwanie pozostało bez odpowiedzi,.

Pismem z 15 listopada.2016 r. wezwano S. sp. z o.o. do okazania do czynności sprawdzających dokumentów potwierdzających transakcje gospodarcze ze Skarżącą w okresie kwiecień - wrzesień 2015 r., S. sp. z o.o. okazała jedynie faktury oraz potwierdzenia otrzymania zapłaty należności. Nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczną sprzedaż.

Tym samym, żadna ze stron transakcji nie okazała dowodów potwierdzających rzetelność zafakturowanych czynności, Spółka nie wyjaśniła też z jaką konkretną dostawą związane były dokonane zakupy.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia wskazują na proceder wystawiania przez wskazane firmy faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zasadnie zakwestionowano zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.

Skarżąca odliczyła podatek naliczony również z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. Faktury te zostały wystawione tytułem: zaliczek na konstrukcję stalową oraz konstrukcję stalową - rozliczenie końcowe.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach. Spółka nie wskazała bowiem faktur sprzedaży towarów i usług, w związku z którymi została zakupiona przedmiotowa konstrukcja stalowa. W piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. Spółka wyjaśniła co prawda, że zakupione konstrukcje stalowe zostały przez nią wykorzystane w produkowanych maszynach, nie mniej twierdzenie Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Kontrolujący ustalili, że wykonana przez L. sp. z o.o. konstrukcja stalowa posiada napis "[...]". Zatem konstrukcja ta nie stanowiła elementu maszyny i nie została wykorzystana, jak twierdzi Spółka, do produkcji maszyn. Z okazanych przez Spółkę faktur nie stwierdzono również żadnej sprzedaży na rzecz Legii.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturach.

W ocenie Sądu w zakresie powyższych transakcji organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko wystarczająco uzasadniły. Organ odwoławczy wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p.

W zakresie powyższych transakcji nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do prawidłowych wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, że ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie towarzyszył im rzeczywisty obrót towarowy (świadczenie usług) bądź też Skarżący nie wykazał związku tych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

4.5. Sąd za prawidłowe uznał również ustalenia organów odnośnie do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. sp. o z.o.o, które to faktury miały dotyczyć zabudowy targowej wg załącznika.

W toku postepowania do faktur dokumentujących zabudowy targowe Spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających faktyczną sprzedaż (w tym załączników, o których mowa w fakturach). Nie okazała również dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za sprzedane towary oraz dowodów potwierdzających źródło pochodzenia sprzedanych towarów. Żadnych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towarów nie okazał także kontrahent, tj., N. sp. z o.o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca i N. sp. z o.o. wystawiały na siebie na wzajem faktury dokumentujące sprzedaż konstrukcji: w dniu 27.04.2015 r. N. sp. z o.o. kupuje od Skarżącej zabudowę targową o wartości netto 230.000,00 zł, a w dniu 31.05.2015 r. Skarżąca kupuje od N. sp. z o.o. konstrukcję o wartości netto 146.341,46 zł.

Ponadto za tym, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia treść zeznań J.G.(2)a oraz M. S.. J.G.(2), pełniący w okresie kontrolowanym funkcję prezesa zarządu zarówno N. sp. z o.o. jak i Skarżącej nie miał żadnej szczegółowej wiedzy o działalności gospodarczej prowadzonej przez N. sp. z o.o. Nie znał danych jedynego pracownika. Nie potrafił wskazać żadnych kontrahentów N. sp. z o.o., nie miał żadnej wiedzy w zakresie transakcji N. Sp. z o.o. ze Skarżącą. Natomiast M. S. stwierdził co prawda, że ww. transakcje dotyczyły stoisk wystawienniczych nie dostarczył jednak na potwierdzenie powyższego faktu żadnych dowodów.

W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że powyższe faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz N. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie towarzyszył im w istocie obrót towarowy.

Podobnie ocenić należało transakcje, które miały być dokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. sp.k.

Zgodnie z okazaną przez Spółkę umową sprzedaży zawartą w dniu 10 kwietnia 2015 r. pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S. (Sprzedający) a E. sp. z o.o. sp.k. reprezentowaną przez M. B. (Kupujący), Sprzedający wykona i przekaże Kupującemu: wielogłowicową wycinarkę laserową o polu roboczym 270 mm x 400 mm i 16 głowicach tnących; wielogłowicową wycinarkę laserową o polu roboczym 380 mm x 540 mm i 10 głowicach tnących; stację roboczą wraz z oprogramowaniem, maszynę do pakowania.

Wartość umowy wyceniono na kwotę 1.676.400 zł netto plus podatek VAT 23% w wysokości 385.572 zł (2.061.972.00 zł brutto). W umowie postanowiono także, że transport przedmiotu umowy z siedziby Sprzedającego do miejsca instalacji dokonany będzie w zakresie Kupującego oraz na koszt i ryzyko Kupującego oraz, że Sprzedający przeprowadzi szkolenie w swojej siedzibie dla 3 osób wyznaczonych przez Kupującego.

W piśmie z 20 grudnia 2016 r. Spółka wyjaśniła, że: "Szkolenie o którym mowa w §8 umowy z dnia 10.04.2015 zostało przeprowadzone na ulicy [...] w magazynie firmy E.. Przy odbiorze i na szkoleniu był Pan M. B.. Przekazanie urządzenia odbyło się na zasadzie protokołu przekazania urządzenia".

Okazano także protokół z 30 lipca 2015 r. odbioru ww. urządzeń wraz z informacją, że towary zostały przewiezione transportem odbiorcy. Protokół został podpisany ze strony odbierającego przez M. B., ze strony sprzedającego widnieje pieczęć Spółki i nieczytelny podpis.

Należy zauważyć, że zgodnie z odpisem KRS, od dnia 14 lipca 2015 r. Spółka nie posiadała zarządu - M. S. został wykreślony w KRS jako prezes zarządu, a nowy prezes J.G.(2) został powołany w dniu 15 grudnia 2015 r.

Spółka nie okazała żadnych innych dowodów potwierdzających faktyczną sprzedaż urządzeń, np. przekazania licencji do używania i korzystania z oprogramowania, instrukcji do urządzenia itp., o których mowa w umowie sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2015 r.

Z kolei na podstawie wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej ustalono, że zapłata za fakturę nr 22/05/2015 nastąpiła z rachunków bankowych należących do M. B. (prezesa zarządu E. sp. z o.o. – będącej komplementariuszem E. sp. z o.o. sp.k.). Spółka po otrzymaniu w dniu 11 maja 2015 r. przelewu w wys. 400.324,32 zł i w dniu 13 maja 2015 r. w wys. 600.000 zł dokonała w dniu 12 maja 2015 r. w wys. 400.000 zł i w dniu 14 maja 2015 r. w wys. 31.000.00 zł przelewów na rzecz M. B. tytułem za fakturę pro forma 01/05/2015.

Odnośnie faktury nr 27/07/2015. ustalono, że w dniu 2 lipca 2015 r. z rachunku bankowego E. sp. z o. o. sp.k. wpłynęła wpłata w wys. 566.594,82 zł z tytułu: faktura zaliczkowa VAT 2015 nr 27/05/2015. W tym samym dniu kwota ta została zwrócona na ww. konto E. z opisem: zwrot na żądanie płatnika (błędny przelew). W dniu 2 lipca 2015 r. E. sp. z o. o. sp.k. dokonała przelewu w wys. 359.656.68 zł i w wys. 566.594,82 zł z dwóch innych rachunków.

W dniu 29 lipca 2015 r. Skarżąca otrzymała przelew w wys. 105.000 zł od M. B. tytułem: "faktura 04/07/2015". Z kolei w dniu 30 lipca 2015 r. Spółka dokonała przelewu na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. w wys. 104.734,50 zł tytułem: "faktura VAT nr 32/07/2015".

M. B. przesłuchany w dniu 1 marca 2017 r. na okoliczność dokonania części płatności za ww. urządzenia przelewami z rachunku bankowego osoby fizycznej M. B., a nie konta E. sp. z o.o. sp. k., zeznał, że; "Ten rachunek bankowy należy do E. sp. z o.o. sp. k. nie wiem dlaczego na przelewach widnieje moje imię i nazwisko".

Ponadto z treści okazanej faktury nr 32/07/2015 z dnia 29 lipca 2015 r. wynika, że wystawił ją M. S., który w tym okresie nie pełnił już żadnych funkcji w Spółce, ponieważ z dniem 14 lipca 2015 r. został wykreślony z zarządu Spółki.

Przesłuchiwany w dniu 20 listopada 2018 r. M. S. zapytany, czy podpisywał jakiekolwiek dokumenty po zaprzestaniu pełnienia funkcji prezesa zarządu zeznał: "Może podpisywałem. Nie pamiętam dokładnie co. Na pewno nie podpisywałem pism urzędowych. Miałem pełnomocnictwa do podpisywania drobnych rzeczy".

W toku czynności sprawdzających E. sp. z o.o. sp. k. okazała faktury, potwierdzenia dokonania zapłaty należności, umowę z dnia 10 kwietnia 2015 r. oraz ofertę Spółki na zapytanie ofertowe z 23 marca 2015 r.

Z okazanej oferty wynika, że urządzenia posiadają m.in. certyfikat zgodności CE, których żadna ze stron transakcji nie okazała. Przedmiotowe zakupy były współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa.

Z okazanej przez Spółkę faktury zaliczkowej z dnia 5 maja 2015 r. wynika, że została wystawiona przez M. S., natomiast na fakturze okazanej przez E. sp. z o. o. sp.k. widnieje podpis sprzedawcy: M.M..

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że transakcja sprzedaży przedmiotowych urządzeń na rzecz E. sp. z o. o. sp.k. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: - Spółka nie okazała żadnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia sprzedanych urządzeń; - żadna ze stron umowy nie okazała dowodów potwierdzających transport urządzeń. Z umowy z 10 kwietnia 2015 r. i protokołu odbioru z dnia 30 lipca 2015 r. wynika, że urządzenia zostały przewiezione w zakresie i na koszt kupującego, natomiast M. B. podczas przesłuchania nie miał żadnej wiedzy w zakresie transportu urządzenia, jak zeznał, był obecny dopiero przy wnoszeniu maszyny do hali. Nie pamiętał też kto ze strony Spółki był obecny przy dostawie, nie znał tych osób (należy jednocześnie zauważyć, że E. sp. z o. o. sp. k. i Spółka posiadały miejsce prowadzenia działalności pod adresem W., ul. [...]); - analiza płatności dokonywanych pomiędzy Skarżącą a E. sp. z o.o. sp. k. oraz M. B., z której wynika że podmioty te, w odstępie 1-3 dni dokonywały pomiędzy sobą przelewów "samofinansujących". Po otrzymaniu przelewu z tytuły sprzedaży dany podmiot dokonywał w dniu następnym przelewu zwrotnego na niemal identyczną kwotę, co wskazuje na celowe i przemyślane działanie mające uwiarygodnić, fikcyjne w rzeczywistości transakcje; - na protokole odbioru towaru widnieje nieczytelny podpis i pieczęć Spółki, jest to ten sam podpis co widniejący na umowie sprzedaży z 10 kwietnia 2015 r., tj. osoby reprezentującej Spółkę - M. S., który od co najmniej od dnia 14 lipca 2015 r. nie był już prezesem tej Spółki (został wykreślony z KRS).

Mając powyższe na uwadze, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że powyższe faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie towarzyszył im w istocie obrót towarowy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży towarów udokumentowanych ww. fakturami nie wystąpiły czynności opodatkowane, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie zaistniał. Nie oznacza to jednak, iż Skarżąca nie jest obowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych przez nią fakturach. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba fizyczna lub prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku – jest zobowiązana do jego zapłaty.

4.6. Odnośnie natomiast do pozostałych zakwestionowanych transakcji Sąd jako przedwczesne uznał stanowisko DIAS, kwestionujące prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego bądź uznające za zasadne określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podzielił bowiem zarzuty skargi dotyczące tego, że w zaskarżonej decyzji zabrakło jednoznacznego i wyczerpującego odniesienia się do tych transakcji. W kilku miejscach argumentacja DIAS jest nieczytelna i nieprzekonująca. Poza tym co do części transakcji organ nie zajął jednoznacznego stanowisko, czy w jego ocenie do transakcji w ogóle nie doszło, czy też były to transakcje stanowiące nadużycie prawa. Powyższe ma natomiast przełożenie na kierunek prowadzonego postępowania dowodowego

Oczywiście pewne okoliczności ustalone w sprawie mogą wskazywać, że również te transakcje mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powyższe nie oznacza jednak, że w tym zakresie organ nie powinien przeprowadzić wyczerpującego postępowania dowodowego i dokonać indywidualnych ustaleń i ocen.

Na marginesie, warto też zaznaczyć, że nie wszystkie transakcje, w których w kontrolowanym okresie uczestniczyła Skarżąca, zostały uznane przez organy za nierzetelne.

Sąd zauważa również, że to rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie.

I tak, w zaskarżonej decyzji odnośnie do części zakwestionowanych transakcji zarówno zakupowych jak i sprzedażowych DIAS wskazywał na "pozorowanie" tych transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych.

Odnośnie do nabycia dokumentowanego fakturą wystawioną przez P. (faktura dotycząca bramowego plotera przemysłowego), nie wiadomo jaka jest podstawa prawna zakwestionowania tego wydatku. DIAS wskazuje bowiem, że w tym zakresie dochodziło do pozorowanych transakcji kupna/sprzedaży ploterów. Przy czym w podstawie prawnej decyzji wskazano jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym nie wiadomo czy organ stanął na stanowisku, że do tej transakcji w ogóle było, czy też zakwestionowana faktura dotyczy czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, czy też doszło do nabycia, ale transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób odtworzyć przebiegu kwestionowanych transakcji w zakresie dalszej odsprzedaży tego urządzenia zwłaszcza, że raz organ posługuje się nazwą bramowy ploter przemysłowy, raz ploter laserowy (nie wiadomo czy chodzi o to samo urządzenie), a następnie wskazuje na sprzedaż urządzeń, których taki ploter miał być jedynie elementem.

Podobnie, w zakresie faktur wystawionych przez Skarżąca na rzecz P. z uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób bezsprzecznie odtworzyć jakich transakcji w istocie dotyczyły te faktury oraz jaki był dalszy ciąg tych transakcji. Argumentacja organu nie przekonuje, że tym transakcjom w ogóle nie towarzyszył obrót towarowy, z uwagi chociażby na wyjaśnienia P. K. złożone w tym zakresie. Natomiast samo pojęcie "fikcyjności" jakim w odniesieniu do tych faktur posługuje się DIAS nie zostało w żaden sposób szerzej wyjaśnione, zwłaszcza w kontekście zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Odnośnie do faktur wystawionych przez Skarżąca na rzecz S. sp. z o.o. zauważyć należy, że w odniesieniu do tych transakcji DIAS wskazuje na "pozorny" charakter tych transakcji. DIAS nie kwestionuje natomiast tego, że maszyny i towary będące przedmiotem tych transakcji, tj.: maszyna numeryczna z oprogramowaniem, numeryczna giętarka do liter i modułowa konstrukcja wystawiennicza znajdywały się w magazynie S. sp. z.o.o. Zasadnie Skarżąca podnosi, że w istocie nie wiadomo co DIAS rozumie pod pojęciem "pozorności" w odniesieniu do tych transakcji. Co jednak najistotniejsze, w tym zakresie zabrakło jednoznacznych ustaleń co do uznania tych czynności za transakcje pozostające poza rozliczeniem VAT. Takich ustaleń zabrakło przede wszystkim w odniesieniu do transakcji związanych ze sprzedażą modułowej piętrowej konstrukcji wystawienniczej. Organ pominął bowiem, że w toku postępowania prezes Skarżącej wyjaśniał, że aluminiowa konstrukcja piętrowa będąca przedmiotem dostawy do S., to produkt firmy S., której przedstawicielem jest Skarżąca. Jak wynika natomiast z akt sprawy, tego rodzaju konstrukcja była przedmiotem nabycia przez Skarżącą w ramach transakcji WNT właśnie od S.. I jak wynika z faktury celnej, konstrukcja wystawiennicza została dostarczona bezpośrednio do S. sp. z.o.o. Organ do powyższego w ogóle się nie odniósł. Tym samym pominął istotne okoliczności dotyczące tego, czy transakcji towarzyszył obrót towarowy.

Niezrozumiałe jest również zastosowanie przez organ art. 108 ust. 1 ustawy VAT odnośnie do faktury wystawianej przez Skarżącą na rzecz N. sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży urządzenia [...] (wartość ok. 4 tyś netto). Strony transakcji potwierdziły tę sprzedaż. Nabywca wyjaśnił, że używa [...] w prowadzonej działalności. Powyższego organ nie zanegował. Sama okoliczność, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentu nabycia tego urządzenia jest w ocenie Sądu niewystarczająca żeby zakwestionować tego rodzaju sprzedaż.

Ponadto, organ odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z części faktur pominął ewentualny pośredni związek tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, chodzi chociażby o zakup usług prawnych (L.(2) sp.k.), usług cięcia (M..) czy nabycia płyt meblowych (E. K. – WNT). Jest to o tyle istotne, bowiem organ nie kwestionuje całej działalności prowadzonej przez Skarżąca. Pamiętać również należy, że brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Warto również zauważyć, że organ w tym zakresie wykazuje się niekonsekwencją. Przykładowo, kwestionuje nabycie przez Skarżącą usług cięcia CNC od M.. (wartość netto 7.317,07, VAT 1.682,93 zł) wskazując, że Spółka nie wskazała sprzedaży, z którą związana była zakupiona usługa. Przy czym M. B. wyjaśnił, że cały czas świadczy tego typu usługi ale nie pamięta szczegółów tej konkretnej transakcji. Natomiast przy niemal takich samych okolicznościach DIAS nie kwestionuje nabycia przez Skarżącą usług cięcia i gięcia blachy oraz malowania proszkowego elementów stalowych nabytych od L. sp. z o.o.

Jak już wskazywano brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. O pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi mówić można bowiem wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością, a tym samy z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika np. poprzez odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesnym jest również zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia giętarki od firmy D.. Organ samego nabycia nie kwestionuje, wskazuje natomiast na brak związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi (z uwagi na sprzedaż giętarki na rzecz S. sp. z o.o., którą to transakcję uznał za "pozorną"). Z drugiej strony organ zakwestionował sprzedaż giętarki przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o., bowiem ustalił, że ta znajdująca się w magazynie kontrahenta nie jest giętarką nabytą przez Skarżącą od D.. Analogicznie, organ kwestionuje sprzedaż konstrukcji wystawienniczej na rzecz S. sp. z o.o., mimo że nie kwestionuje nabycia tej konstrukcji przez Skarżąca od S.. Jednocześnie kwestionuje Skarżącej podatek naliczony z faktury wystawionej przez S. jako związany z transakcjami pozornymi.

Zdaniem Sądu, dopiero jednoznaczne ustalenia odnośnie do charakteru transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz S. sp. z.o.o. pozwolą na ostateczne wypowiedzenie się w kwestii podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami.

4.7. Dlatego też w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że w tym zakresie DIAS nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego, a jego argumentacja w tej kwestii nie jest przekonująca.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

4.8. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie ww. transakcji organ podatkowy obowiązany będzie dokonać zindywidualizowanej oceny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom w kontekście zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zasadności określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ obowiązany będzie zająć jednoznaczne stanowisko, czy w jego ocenie do konkretnej transakcji w ogóle nie doszło, czy też zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, czy też doszło do nabycia, ale transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Przyjętą kwalifikację prawną organ obowiązany będzie wyczerpująco uzasadnić.

W powyższym zakresie zabrakło zindywidualizowanych ocen, wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Decyzja DIAS w tej części jest nieczytelna i nieprzekonująca.

Powyższe stanowiło o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 11.955 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.)