Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 534/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do września 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] , sprostowanej postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] określającej W. M. w podatku od towarów i usług za: maj 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, czerwiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, lipiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [..] zł, wrzesień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec W. M. w zakresie prawidłowości wywiązywania się Podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w podatku od towarów i usług za lata 2009-2013, ustalono, że Podatnik od dnia 3 lipca 1995 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." ze wskazaniem miejsca prowadzenia działalności w C. ul. D. [...] . Zakres działalności obejmował: wynajem pokoi, handel, import-eksport, gastronomia, usługi pośrednictwo w handlu i wynajmie nieruchomości, pośrednictwo ubezpieczeniowe. W dniu 15 lutego 2005 r. podatnik w Ewidencji Działalności Gospodarczej dokonał zmian zgłaszając kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, w miejsce usług gastronomicznych wpisując miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowane i określając jako przeważający rodzaj działalności - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Z dniem 1 marca 2014 r. Podatnik odwiesił działalność (zawieszenie od 29 lutego 2012 r.) i wykreślił z prowadzonej działalności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 1 czerwca 1996 r. Podatnik był czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczał się za okresy miesięczne. Dokumentację księgową i rozliczenia podatkowe podatnik prowadził we własnym zakresie.

3.Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. dokonał następujących ustaleń:

a) W zakresie działalności agroturystycznej.

Ustalono, że Podatnik będąc czynnym podatnikiem VAT w 2012 r. świadczył usługi agroturystyczne w miejscowości P. G. Podatnik ogłaszał na stronach internetowych [...] i goscinnawies.pl działalność w zakresie usług agroturystycznych pod nazwą gospodarstwo [....]. Zgodnie z ogłoszeniami podatnik oferował do wynajęcia pokoje gościnne 2, 3, 4-6 osobowe (24-26 miejsc noclegowych).

Podatnik nie opodatkował podatkiem VAT przychodów uzyskanych z tego tytułu ponieważ, jak oświadczył, będąc rolnikiem, uważał, że uzyskane przychody z działalności agroturystycznej były objęte zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem. Ponadto wskazał, że grunty rolne obsiewał trawami i nie wytwarzał produktów rolnych, jak również w ostatnich dwóch latach nie występował o dotacje do posiadanych gruntów.

Mając powyższe na uwadze, Organ I instancji stwierdził, iż świadczenie usług agroturystycznych nie mieściło się w zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."). Świadczone przez podatnika usługi agroturystyczne PKWiU 55.2 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (Wykaz towarów i usług, od których dostawy przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług), lecz w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%). Nadto, na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji stwierdzono, że w kontrolowanym okresie nie prowadził on rejestrów sprzedaży i nie odnotowywał obrotów z usług agroturystycznych.

W złożonym w toku kontroli podatkowej oświadczeniu Podatnik określił przychody z pozarolniczej działalności w zakresie agroturystyki na poziomie [..] do [...] zł rocznie. Wyjaśnił, że nie posiada szczegółowych danych dotyczących przychodów uzyskiwanych z usług agroturystycznych (komu były świadczone i w jakich terminach).

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych z usług agroturystycznych, Organ I instancji dla celów podatku VAT podstawę opodatkowania z tego tytułu określił w drodze oszacowania przyjmując średni przychód roczny w kwocie [...] zł w okresie od maja do września 2012 r. (w związku z brakiem ogrzewania pomieszczeń w budynku w P. G., położenia w sąsiedztwie lasów i jeziora oraz okresami uiszczania na rachunek bankowy podatnika pojedynczych wpłat za pobyt), co dało w każdym z tych miesięcy przychód w kwocie brutto [...] zł. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji obliczył podatek VAT z tytułu świadczenia w 2012 r. usług agroturystycznych wg stawki 8% za: maj – [...] zł, czerwiec – [..] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł.

b) W zakresie dostawy towarów z tytułu zbycia działki.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w dniu 10 sierpnia 2012 r. sprzedał na rzecz K. S. nieruchomość, stanowiącą działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie S., gmina C., nabytą aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...] (dz. Nr [...]). Sprzedaż udokumentowano aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2012 r. Rep. A nr [...] określając za ww. działkę cenę [...] zł. Notariusz w akcie notarialnym pobrał [...] zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dokumencie zapisano, iż przedmiotowa działka stanowiła nieruchomość rolną i nie była wydana dla niej decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzja o ustaleniu inwestycji celu publicznego oraz, że dla obrębu S. nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Mocą tego samego aktu notarialnego sprzedano na rzecz K. S. działkę nr [...] przylegającą bezpośrednio do działki nr [..] , będącą własnością D. W., dla której to działki wydano decyzję o warunkach zabudowy - budowa budynku jednorodzinnego.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego działka nr [...] powstała w wyniku podziału działki nr [...] o pow. [...] ha na działki gruntu o nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha i nr [..] o pow. [...] ha.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego ze sprzedaży działki nr [...] nie potraktował jako przychodu z działalności gospodarczej. W toku czynności sprawdzających Podatnik wyjaśnił, że wszystkie nabyte przez niego w latach [...] nieruchomości weszły w skład jego gospodarstwa rolnego. Ponadto oświadczył, że na działkach tych była prowadzona działalność rolnicza, i że jest płatnikiem podatku rolnego. Wskazał również, że żadna z działek nie była zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku ze sprzedażą niektórych działek nie ponosił nakładów ani kosztów sprzedaży. Według oświadczenia wszystkie sprzedane działki weszły w skład gospodarstw rolnych nabywców.

Według ustaleń Organu I instancji oświadczenie podatnika zaprzeczało ustaleniom dokonanym w trakcie kontroli. Stwierdzono bowiem, iż w latach [...] dokonywał on sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły oraz zorganizowany prowadząc profesjonalne biuro nieruchomości, a także działał na portalu O., oferty.net, morizon.pl. Potwierdzenie aktywnej działalności podatnika stanowiły zamieszczone przez niego oferty na stronach www.otodom.pl www.oferty.net, www.morizon.pl w [..] r., na których biuro oferowało na sprzedaż ponad 100 nieruchomości. Oferty sprzedaży nieruchomości podatnika znajdowały się również na stronach www.domy.pl, www.komercyjne.pl. Podatnik oferował na sprzedaż nieruchomości nie tylko jako pośrednik, ale też sprzedawał własne grunty (13 ofert sprzedaży działek będących własnością podatnika, położonych w miejscowości K. gm. C. zamieszczonych na www. otodom.pl w [...] r.). Posiadał również licencję zawodową nr [...] pośrednika w obrocie nieruchomościami. Nabywał działki gruntu na terenach atrakcyjnych turystycznie, tj. położonych w pobliżu jezior. Podejmował aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki na zakup gruntów, ich podziały na mniejsze i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Sprzedaży działek dokonywał ze znacznym zyskiem. Ze stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynikało, że podatnik w latach [...] , czyli w okresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, sprzedawał działki rolne w sposób zorganizowany z dużym zyskiem.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku Podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki do zakwalifikowania jego aktywności jako działalności gospodarczej, tj. występująca systematyczność i powtarzalność działań na przestrzeni lat [...] , podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot czynności, ich kontynuowana w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Organu I instancji nie potwierdzały zamiaru wykorzystywania nabytych działek do celów działalności rolniczej także takie działania jak ponoszenie kosztów ogłoszeń o sprzedaży działek, szkolenia, dokonywanie podziału nabytych działek, występowanie w przypadku niektórych o ustalenie warunków zabudowy. Świadczyło to o aktywnych działaniach podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami polegających na angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co nie należało do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. uznał, że zbycia działki nr [...] w 2012 r. nie można było uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Niemniej jednak, w ocenie organu I instancji, sprzedaż ww. działki nr [...] korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik sprzedał działkę nr [..] stanowiącą grunt niezabudowany inny niż teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

W świetle powyższego Organ I instancji przyjął, że Podatnik jako czynny podatnik podatku VAT dokonał zbycia działki gruntu nr [...] w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł winien odnotować w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT w sierpniu 2012 r. i wykazać w deklaracji dla podatku VAT za sierpień 2012 r. jako zwolniony od podatku VAT.

c) W zakresie w zakresie podatku VAT naliczonego.

Ustalono, że w prowadzonych rejestrach nabyć za okres styczeń - luty

2012 r. Podatnik wykazał następujące zakupy towarów i usług:

- styczeń - netto [...] zł, podatek VAT naliczony w kwocie [...] zł,

- luty - netto [...] zł, podatek VAT naliczony w kwocie [...] zł.

Podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatki za okres od marca do grudnia 2012 r. związane z prowadzoną działalnością, jak również nie odnotował żadnych kwot w rejestrze nabyć za te miesiące. W rejestrze nabyć podatnik ujmował w całości wydatki z tytułu: opłat za telefon, kosztów ogłoszeń grupa A. P.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, Podatnik w 2012 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług agroturystycznych oraz przychody zwolnione od podatku ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych przez podatnika w 2012 r. winien być określony proporcją. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji określił ww. proporcję na podstawie znanych obrotów jakie podatnik uzyskał w 2012 r. w sposób następujący:

- przychody opodatkowane z usług agroturystycznych [...] zł,

- przychody zwolnione ze zbycia nieruchomości [..] zł,

- przychody razem [...] zł,

- proporcja [...] zł: [...] zł = [...] %

[...] %.

Na podstawie tak ustalonej proporcji Organ podatkowy I instancji stwierdził, że od wydatków odnotowanych w rejestrze nabyć za 2012 r. podatnik winien odliczyć 15% podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. ustalił, że Podatnik w prowadzonych rejestrach nabycia towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2012 r. odnotowywał podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur VAT i uwzględniał takie wartości w składanych deklaracjach VAT-7 za ten okres, co stanowiło o zawyżeniu podatku naliczonego. Ponadto z uwagi na fakt, że Podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT od maja do września 2012 r. Organ I instancji stwierdził konieczność ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług agroturystycznych w drodze oszacowania w oparciu o przepisy art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.). Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania uregulowanych w art. 23 § 2 O.p., stosownie do art. 23 § 4 O.p. Organ I instancji wybrał inny sposób szacowania podstawy opodatkowania dla usług agroturystycznych przy przyjęciu średniego obrotu wskazanego przez Podatnika. Natomiast obrót w zakresie sprzedaży/dostawy działki gruntu nr [...] ustalono na podstawie art. 23 § 2 O.p. w oparciu o:

- dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających i włączone do akt kontroli,

- dokumenty przedłożone przez podatnika,

- dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej,

- protokół przesłuchania strony.

4. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. decyzją z dnia [...] 15 r. nr [...] , określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

- maj 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [..] zł, jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjęto wartość [...] zł, na którą składa się podatek naliczony w kwocie [...] zł wskazany w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień 2011 r. oraz podatek naliczony za okres od stycznia do lutego 2012 r. w kwocie [...] zł [([...] zł + [...] zł) x [...] = [...] zł], w którym nie stwierdzono uzyskania przez podatnika przychodu,

- czerwiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- lipiec 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- sierpień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2012 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [..] zł.

5. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

6. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 17 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

7. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie było uznanie przez Organ podatkowy I instancji W. M. za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz K. S. na podstawie umowy z dnia 10 sierpnia 2012 r. oraz rozliczenie przez organ I instancji wydatków ponoszonych przez podatnika w 2012 r. w drodze proporcji, tj. 15% podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży działki nr [...] stwierdził, że badaniu podlegały okoliczności faktyczne związane z dokonaną czynnością, tj. czy podatnik dokonując sprzedaży działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Organ odwoławczy powołał się także na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J.S. S przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

W ocenie Organu odwoławczego w kontekście powołanego wyroku TSUE oraz orzecznictwa NSA, organ I instancji zasadnie stwierdził, że aktywność Podatnika, na tle ustalonego w sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe zostało także potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynikało, że Podatnik w kontrolowanym okresie i później prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i zamieszczał oferty sprzedaży na portalach OTODOM.pl, oferty.net i morizon.pl dotyczące m.in. sprzedaży w sposób zorganizowany działek położonych w miejscowości K., gmina C. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wbrew twierdzeniom odwołującego nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty.

Organ odwoławczy wskazał także, że dostatecznie wyjaśniono, jaki charakter miał zbywany w 2012 r. grunt i zasadnie przyjęto, że nie był to grunt rolny i transakcja z nim związana powinna zostać wykazana w ewidencji dla podatku VAT za sierpień 2012 r. i deklaracji VAT za ten miesiąc jako zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie bezsporne było, że Podatnik aktem notarialnym z dnia 10 sierpnia 2012 r. Rep A nr [...] dokonał sprzedaży na rzecz K. S. nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] położonej w obrębie S., gmina C. Z treści umowy wynikało, że w ewidencji gruntów działka miała oznaczenie Lz-Ps-IV, była nieruchomością niezabudowaną oraz, że plan zagospodarowania przestrzennego obrębu S. utracił ważność. Ponadto ustalono, że dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Działkę nr [...] powstałą w wyniku podziału działki nr [..] Podatnik nabył w dniu 26 sierpnia 2009 r., oświadczając, że zakupu dokonuje na powiększenie gospodarstwa rodzinnego, i że wejdzie ona w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zmianę dotyczącą podziału działki nr [..] na działki nr [...] wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków w dniu 5 marca 2012 r. (chociaż z ustaleń Organu I instancji wynika, że sam podział musiał nastąpić wcześniej).

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Organu I instancji prowadzące do uznania sprzedaży działki nr [...] za zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zgodził się również ze stanowiskiem Organu I instancji, zawartym w skarżonej decyzji w zakresie - nie objętym zarzutami odwołania - dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 8% świadczonych przez Podatnika w 2012 r. usług agroturystycznych (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.).

Odnosząc się do zarzutu co do zastosowania w niniejszej sprawie przez organ I instancji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż wobec dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustaleń, z których wynikało, że podatnik w 2012 r. podejmował czynności zarówno podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zasadnym był zastosowanie przepisów art. 90 u.p.t.u. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącego implementację przepisu art. 167 Dyrektywy 112, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. stwierdził, że ponoszonych przez podatnika wydatków, tj. opłat za telefon, kosztów ogłoszeń G. A. P. w łącznej kwocie [...] zł nie można było jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W niniejszej sprawie nie było potrzeby, jak zarzucał Odwołujący, stosowania proporcji, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (tj. 2011 r.) z uwagi na fakt, iż ww. proporcja mogła być ustalona na podstawie danych za 2012 r., które na dzień wydania przez Organ I instancji decyzji były już znane. Proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo wyniosła w przypadku podatnika [...] % ([...] zł / [...] zł = [...] %

[...] %). Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niewydania decyzji przez Organ I instancji za poszczególne miesiące od października 2011 r. do kwietnia 2012 r., w których Podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 u.p.t.u., tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji bezpodstawny był powyższy zarzut. Nie oznaczało to jednak, że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak było możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Ocena dokonanego przez stronę rozliczenia była bowiem możliwa w kolejnym okresie, w którym doszło do wykonania czynności opodatkowanych. Wobec tego weryfikacja kwot podatku naliczonego, ujętego przez stronę w deklaracjach za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r. miała miejsce w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P. w wydanej decyzji, sprostowanej następnie postanowieniem wskazał, że w rozliczeniu za maj 2012 r. jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjęto wartość [...] zł, na którą składał się podatek naliczony (za okres od października do grudnia 2011 r.) wskazany w decyzji z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2011 r. oraz podatek naliczony za okres od stycznia do lutego 2012 r., w których to okresach nie stwierdzono uzyskania przez podatnika przychodu.

8. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1) art. 90 ust. 1-4 w związku z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w badanym okresie wystąpiły przesłanki do rozliczenia podatku przy zastosowaniu struktury sprzedaży,

2) art. 120 O.p. poprzez bezprawne zastosowanie przepisów dotyczących struktury sprzedaży w oparciu o obroty roku 2012, gdy tymczasem w tej sytuacji winny być brane pod uwagę obroty roku poprzedniego,

3) art. 21 § 3a O.p. poprzez określenie nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 2012,

4) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż sprzedaż terenów niezabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

W uzasadnieniu skargi Skarżący twierdził, że zastosowane przez Organ podatkowy I instancji rozliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem struktury sprzedaży nie miało charakteru obowiązkowego. Według niego, tylko w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., nie był w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie miał prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, że w przepisie tym wskazano, iż może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1, co w praktyce oznacza, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Podkreślił także, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności.

Dowodził także, że Organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do zastosowania ww. metody, zwłaszcza, że jak twierdzi, bezpodstawnie zaliczył sprzedaż nieruchomości do działalności gospodarczej, gdy tymczasem była to sprzedaż majątku prywatnego.

Dodatkowo wskazał, że dokonując ustalenia struktury sprzedaży Organ podatkowy pominął zapisy art. 90 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że proporcje o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zarzucił, że z tego powodu, wyliczona przez organ podatkowy proporcja została ustalona niezgodnie zobowiązującym prawem na podstawie obrotów roku 2012. Stwierdził, że obliczenie tej proporcji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie obrotów roku 2011. Powyższe, według strony, wskazywało na naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 21 § 3a O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wskazane nieprawidłowości nie pozwalały także na prawidłowe określenie ani nadwyżki ani wartości zobowiązania. Powyższe potwierdzało, iż błędne zastosowanie przez organ podatkowy I instancji rozliczenia w oparciu o strukturę sprzedaży spowodowało nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazał również, że decyzja, na którą powołuje się organ podatkowy dotyczyła wyłącznie okresu od maja do września 2011 r., a więc nie obejmowała ona pozostałych okresów tym samym trudno zweryfikować poprawność ustaleń wskazanych przez organ podatkowy. Te same uwagi dotyczyły okresu od stycznia do lutego 2012 r., który to okres nie był objęty kontrolą podatkową dlatego ustalenia dokonane przez Organy podatkowe były bezpodstawne.

Konkludując wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 120 O.p.

9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie wywodu zauważyć należy, że zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy dokonywane przez Skarżącego czynności polegające na sprzedaży nieruchomości na rzecz K. S., należało traktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a Skarżącego należało traktować jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą handlową, w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, to jest spełniającą przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz rozliczenie przez organy wydatków ponoszonych przez skarżącego w 2012 r. w drodze proporcji, tj. 15% podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1-4 u.p.tu.

11. Zakreślając ramy prawne, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określenie "towary" – oznacza rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei dostawą towarów, według art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...).

Według art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zaś w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

12. Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12).

13. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2012 r. sprzedaży niezabudowanej działki nr [..] Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Rozważania zatem należy rozpocząć od najistotniejszej z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego kwestii dotyczącej opodatkowania zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego wskazać należy, działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

14. Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

15. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

16. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań skarżącego w szerszej perspektywie czasowej i działanie te, w związku z powyższymi uwagami – wbrew stanowisku Skarżącego - Sąd uznaje za prawidłowe.

17. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność handlowa Skarżącego spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług.

18. Zauważyć także należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1700/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.".

W sentencji ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia".

19. Odnosząc powyżej przedstawione poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego.".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA.

Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika, że Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą od 1995 r., a od 2005 r. zmienił jej przedmiot, zgłaszając jej prowadzenie także, m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Posiadał licencję w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami i prowadził profesjonalne biuro nieruchomości A., które działało aktywnie w Internecie. Prawidłowo ustalono także, że Skarżący nie odnotował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT od maja do września 2012 r. przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług agroturystycznych oraz obrotu ze sprzedaży nieruchomości działki [..] . Sporna działka nr [...] została wyodrębniona z działki nr [..] położonej w obrębie S., gmina C. nabytej przez Skarżącego w dniu 26 sierpnia 2009 r. jako działka nr [...] . W dniu 5 marca 2012 r. wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków zmianę dotyczącą podziału działki nr [...] na działki nr [...] . W sprawie nie było przedmiotem sporu natomiast, że działka nr [..] została sprzedana w dniu 10 sierpnia 2012 r. K. S. jako nieruchomość niezabudowana, dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy zaś plan zagospodarowania przestrzennego obrębu S. utracił ważność.

O tym, że sprzedaż przedmiotowej działki stanowiła przejaw prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej świadczą zatem następujące okoliczności:

- przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- dokonywanie sprzedaży z zyskiem nieruchomości w sposób ciągły w latach 2007-2013 w sposób zorganizowany przy pomocy prowadzonego profesjonalnego biura nieruchomości,

- prowadzenie działalności na portalu Otodom, oferta.net i morizon.pl,

- posiadanie licencji zawodowej pośrednika w obrocie nieruchomościami,

- uzyskiwanie znacznego zysku, sprzedawane działki bowiem po dokonaniu ich podziału i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy osiągały cenę wielokrotnie wyższą od ceny nabycia,

- angażowanie środków na zakup gruntów, ich podziały i składanie wniosków o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy i ustalenia opłaty adiacenckiej.

20. W ocenie Sądu, podejmowane przez Skarżącego działania, ich częstotliwość, ilość i charakter wskazują, że rzeczywistym zamiarem Skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Nie sposób bowiem pominąć, że począwszy od 2007 r. nabywał nieruchomości na terenach położonych w pobliżu jezior (głównie nad J. D.), dzielił je na mniejsze (nabytą w 2007 r. działkę nr [...] na [...] działek, nabytą w 2008 r. działkę nr [...] na [..] działek, nabytą w 2009 r. działkę nr [...] na [...] działki), i dokonywał ich sprzedaży (w latach 2009-2013 zawarł 5 umów sprzedaży). Sprzedaż tę Skarżący prowadził w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadząc przy tym profesjonalne biuro nieruchomości i korzystając z portali internetowych. Skarżący uzyskiwał też z tego tytułu znaczące zyski, albowiem ceny sprzedaży działek były średnio [...] razy wyższe od ceny zakupu. Zauważyć przy tym należy, że w niektórych przypadkach (dotyczy to działek zbywanych m.in. w 2010 r. – nr [..]) Skarżący występował do organu właściwego o wydanie warunków zabudowy i uiszczał opłatę adiacencką.

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Skarżącego działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi, dokonywana była w imieniu i na rachunek Skarżącego, miała charakter zarobkowy, podejmowane transakcje nie były przypadkowe i nieprzemyślane, a działka zbyta w 2012 r. stanowiła towar handlowy.

21. Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącego, że nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym z dnia 26 sierpnia 2009 r., dokumentującym nabycie działki nr [..] , zawarto oświadczenie Skarżącego, że zakupu dokonuje na powiększenie gospodarstwa rodzinnego prowadzonego przez niego osobiście, znajdującego się w gminie C. o pow. [...] ha, i że wejdzie ona w skład jego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, oraz że w tych okolicznościach notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe przeanalizowały ten zapis oraz wyjaśnienia Skarżącego odnośnie zakupienia działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z faktem dokonania przez Skarżącego podziału tej działki na działki mniejsze (w dniu 5 marca 2012 r. w ewidencji gruntów i budynków dokonano zapisów odnośnie podziału działki na cztery mniejsze, jednakże sam podział nastąpił prawdopodobnie już w 2009 r. bowiem w złożonej w dniu 15 września 2009 r. informacji o gruntach dla celów podatku rolnego Skarżący nie wykazał już tej działki tylko działkę nr [..] ). Logiczne zatem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do rozdrobnienia posiadanych nieruchomości. Podział taki nie ułatwia w żaden sposób prowadzenia takiej działalności, ani też nie optymalizuje jej kosztów, a nawet jest czynnością zbędną (generuje zbędne koszty), chyba że podatnik zakłada, że wydzielone działki wcześniej czy później sprzeda. Ponadto okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Skarżący najpierw dzielił nieruchomość na poszczególne działki, a dopiero później którąś z nich sprzedawał, co wskazywałoby na zamiar sprzedaży większej liczby działek (w sposób powtarzalny), nie zaś na chęć sprzedaży części posiadanej nieruchomości, której posiadanie z różnych przyczyn okazało się dla Skarżącego zbędne.

W tym miejscu jeszcze raz wskazać należy, że o faktycznym przeznaczeniu gruntów nie decyduje tylko i wyłącznie treść oświadczeń zawartych w akcie notarialnym, a całokształt okoliczności danej sprawy. Jakkolwiek akt notarialny stanowi szczególną formę dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., potwierdzającego dokonanie określonej czynności prawnej i wolę stron, sporządzonego przez osobę do tego uprawnioną (notariusza), to jednak nie ma charakteru niepodważalnego i nie może automatycznie determinować działań i ocen organów podatkowych. Jest on bowiem sporządzany nie tylko na podstawie innych dokumentów urzędowych, ale także zawiera oświadczenia stron, których prawdziwości notariusz nie potwierdza.

W ocenie Sądu takie zachowanie Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tym samym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana przez niego sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawidłowo zatem, biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe uznały, że sprzedaż ww. działki przez Skarżącego będącego czynnym podatnikiem podatku VAT została dokonana w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł powinien zostać wykazany w ewidencji dla podatku VAT za sierpień 2012 r. i w deklaracji VAT za ten miesiąc jako zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (dostawa terenów niezabudowanych).

22. Zdaniem Sądu uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprzedaży (dostawie) działek nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wyjaśnić bowiem należy, że neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro Skarżący nabył przedmiotowy grunt nie ponosząc ciężaru ekonomicznego tego podatku, to nie mogło u niego powstać prawo do jego odliczenia. Ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług od dostawy gruntu pod zabudowę ponoszony jest przez nabywcę działki w cenie zakupu, a więc Skarżący sprzedawca odprowadzając podatek należny od takiej dostawy nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Nie występuje tu zatem naruszenie zasady neutralności VAT - przeciwnie, należałoby uznać, iż w stanie faktycznym sprawy dokonywanie przez Skarżącego dostaw działek budowlanych nieobciążonych omawianym podatkiem mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji, poprzez sprzedaż takich działek po niższej cenie.

23. Za prawidłowe należało także uznać, niekwestionowane przez Stronę, ustalenia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przychodów uzyskanych z tytułu usług agroturystycznych.

24. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 90 u.p.t.u. podnieść należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W przepisie tym więc w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. (Niesporna jest w sprawie możliwość częściowego odliczania podatku).

Zwrócić także należy uwagę na to, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację przepisów unijnych, w tym art. 167 Dyrektywy 112, w myśl którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny oraz art. 168 tej Dyrektywy, zgodnie z którym: "Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (...).".

Kwestia częściowego odliczania podatku naliczonego uregulowana jest przede wszystkim w art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u., który stanowi:

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy powyższe stanowią implementację przepisów art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi wykładni przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 października 2011 r. uchwałę (sygn. I FPS 9/10) o treści: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Podzielając ten pogląd należy też zauważyć, że w jej uzasadnieniu (pkt 8.10.) wskazano ponadto, iż w ustawie o VAT "brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). (...). Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.". W pkt 8.11. wskazano natomiast, że "zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.".

25. Jak ustalono w toku prowadzonych postępowań, do kosztów uzyskania przychodów jako pozostałe wydatki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie podatku VAT skarżący w 2012 roku zaliczył m.in.: opłaty za telefon i koszty ogłoszeń G. A. P. w łącznej kwocie [...] zł (kwota netto [...] zł, VAT [...] zł). Ponoszonych ww. wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować w ustalonym stanie faktycznym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Biorąc więc pod uwagę, że Skarżący prowadził działalność mieszaną, uzyskując przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, zaś dokonanych wydatków nie można było jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez Skarżącego, podatek naliczony podlegający odliczeniu od wydatków ponoszonych w 2012 r. powinien być określony proporcją stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji zastosowały w sprawie i dokonały obliczenia proporcji w wysokości 15%.

26. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że proporcja została ustalona niezgodnie z obowiązującym prawem ponieważ niezgodne z prawem było ustalenie proporcji dla roku 2012 na podstawie obrotów roku 2012, gdyż obliczenie tej proporcji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie obrotów roku 2011 podnieść należy, że organy podatkowe obu instancji ustalając proporcję dla roku 2012 miały wiedzę na temat obrotów osiągniętych przez Skarżącego w tym roku. W konsekwencji nie było konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tą wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Natomiast w przypadku, gdy znana jest już proporcja właściwa dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego, należy zastosować proporcję właściwą.

27. W kwestii zarzutu, iż błędne zastosowanie przez Organ podatkowy rozliczenia w oparciu o strukturę sprzedaży spowodowało nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na to, że decyzja na którą powołuje się Organ podatkowy dotyczyła wyłącznie okresu od maja do września 2011 r. a więc nie obejmowała ona pozostałych okresów, tym samym trudno zweryfikować poprawność ustaleń wskazanych przez Organ wskazać należy, iż zgodnie z upoważnieniami do kontroli podatkowej nr [...] z dnia 14 października 2014 r. i [...] z dnia 7 listopada 2014 r. wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili kontrolę, przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i w podatku od towarów i usług - okres objęty kontrolą 1 stycznia 2009 r. – 31 grudnia 2013 r. Tak więc, kontrola podatkowa obejmowała wszystkie miesiące roku 2011 jaki i roku 2012, a ustalenia zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej, który w dniu 26 stycznia 2015 r. został doręczony Skarżącemu. Podczas kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarowa i usług, zarówno w miesiącach od stycznia do kwietnia, od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lutego 2012 r. w związku z czym w ww. miesiącach wystąpił jedynie podatek naliczony.

28. W konsekwencji bezpodstawny jest zarzut niewydania decyzji za poszczególne miesiące od października 2011 r. do kwietnia 2012 r., w których podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych bowiem nie oznacza to, że w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Ocena dokonanego przez stronę rozliczenia jest bowiem możliwa w kolejnym okresie, w którym doszło do wykonania czynności opodatkowanych. Wobec tego w rozliczeniu za maj 2012 r. jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjęto wartość [...] zł, na którą składał się podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych w okresach, w których podatnik nie dokonywał czynności opodatkowanych, tj. za okres od października do grudnia 2011 r. (podatek w wysokości [..] zł wskazany w utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2011 r., jako podatek podlegający rozliczeniu w okresie, w którym wystąpią czynności opodatkowane) oraz podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2012 r.

W rezultacie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120 O.p. i art. 21 3a O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

29. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

30. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił.