Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1039/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Go 1/20 w sprawie ze skargi U.S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.476.2019.2.KS UNP:831368 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.476.2019.2.KS UNP:831368, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U.S. kwotę 1.137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2019 r. U.S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wskazała, że jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr [...] o powierzchni 6,76 ha, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w Z. – [...] księga wieczysta nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w miejscowości N., Gmina C. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż nabyła własność ww. nieruchomości wspólnie z mężem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 lutego 1997 r. zawartej w formie aktu notarialnego. W chwili nabycia nieruchomość obejmowała części użytki rolne. Celem nabycia nieruchomości było prowadzenie działalności rolnej. Skarżąca wraz z mężem prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność rolną polegającą na uprawie roślin. W 2000 r. mąż Skarżącej zmarł. W wyniku postępowania spadkowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z. – [...] pod sygn. akt [...] Skarżąca stała się jedynym właścicielem działki ewidencyjnej nr [...].

Skarżąca wyjaśniła, że do 2004 r. prowadziła działalność rolniczą na tej działce, a od 2005 r. nieruchomość jest ugorowana. Aktualnie, działka ewidencyjna nr [...] graniczy z gruntami rolnymi i leśnymi oraz ma dostęp do drogi publicznej. Działka nie jest "uzbrojona w media". Stan nieruchomości od 22 lat (od chwili nabycia) pozostaje niezmieniony.

Skarżąca wskazała, że chciała sprzedać ww. działkę jako grunt rolny, ale nie było osób zainteresowanych kupnem ze względu na niekorzystne położenie działki (działka graniczy z dużym kompleksem leśnym i narażona jest na występowania dużych szkód w uprawach powodowanych przez zwierzynę leśną).

Wyjaśniła, że Gmina C. wszczęła procedurę uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu miejscowości N. obejmującego ww. działkę. Po uzyskaniu wiedzy, o zamiarach Gminy, dnia 13 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości N. pod zabudowę mieszkaniową.

Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości N. w Gminie C., działka ewidencyjna nr [...] została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Powyższa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubuskiego z dnia 4 lipca 2016r., poz. [...] i stanowi akt prawa miejscowego. Zgodnie z załącznikiem graficznym do ww. planu nr [...], działka ewidencyjna nr [...] przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, z dopuszczeniem funkcji usługowej do poziomu parteru włącznie, zajmujących maksymalnie do 50% powierzchni zabudowy na działce, oznaczona symbolem MN2. Ponadto, w treści ww. planu, przewidziana została możliwość podziału działki ewidencyjnej nr [...] na 61 mniejszych działek - wszystkie o przeznaczeniu MN2. W granicach działki ewidencyjnej nr [...] wytyczono również szlaki piesze i pieszo jezdne.

Skarżąca wskazała, że zamierza podzielić działkę nr [...] na około 50 mniejszych działek, a następnie je sprzedać. Uzyskane środki ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na cele prywatne, niezwiązane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zaznaczyła również, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Ponadto nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia tych działek. Nie będzie również podejmowała działań zmierzających do uzbrojenia terenu, jak i jego ogrodzenia. Będzie samodzielnie umieszczała ogłoszenia o sprzedaży w Internecie i w prasie.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 4 października 2019 r. Skarżąca uzupełniła ww. wniosek i wskazała, że działka ewidencyjna nr [...] aktualnie stanowi ugór czarny. W roku 2018 pobierała do tego gruntu płatności bezpośrednie, czego w 2019 r. już nie czyniła. Przedmiotowa działka nie jest i nie będzie (do czasu sprzedaży) wykorzystywana do żadnej działalności prowadzonej przez Skarżącą lub osoby trzecie.

Nadto Skarżąca wyjaśniła, iż nie miała wiedzy co do projektowanego zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] przed złożeniem wniosku o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działki nr [...] pod zabudowę mieszkaniową. W przeszłości działka nr [...] wykorzystywana była pod działalność rolniczą, jednakże na przedmiotowym gruncie stale dochodziło do znacznych szkód łowieckich, co związane było z bliskością zwartych kompleksów leśnych bogatych w zwierzynę łowną. Z tego powodu prowadzenie działalności rolniczej na tej działce było nieopłacalne. Wobec tego stanu rzeczy podjęła próbę sprzedaży działki [...] jako gruntu rolnego, jednak nie spotkała się ona z zainteresowaniem potencjalnych nabywców, którzy poszukiwali w tej okolicy jedynie działek budowlanych. W konsekwencji, uznała, że konieczna jest zmiana praznaczenia ww. działki. Szlaki piesze i pieszo jezdne zostały wytyczone na należącej do niej działce nr [...].

Skarżąca wskazała również, że zamierza sprzedawać właścicielom poszczególnych działek udziały w działkach przeznaczonych na szlaki piesze i pieszo jezdne. Jednak do tej pory nie porozumiała się z potencjalnymi nabywcami działek wydzielonych z działki ewidencyjnej [...], a wobec tego nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej. Nadto nie występowała i nie zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie pozwoleń na budowę. Po zawarciu umów sprzedaży, nabywcy poszczególnych działek samodzielnie i we własnym zakresie będą je zagospodarowywać. Wszystkie działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] będą miały dostęp do drogi publicznej. Cześć działek będzie miała bezpośredni dostęp do drogi publicznej, a część taki dostęp uzyska za pośrednictwem drogi wewnętrznej. Zgodnie z przepisami prawa nie jest dopuszczalne wydzielenie działek pod zabudowę bez zapewnienia im dostępu do drogi publicznej. Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku podziału działki nr [...] zostaną wydzielone drogi wewnętrzne na potrzeby dojazdu do działek powstałych w wyniku podziału. Wydzielenie działek pod drogi wewnętrzne nastąpi z jej inicjatywy, przy czym sposób wytyczenia (przebieg, szerokość dróg, układ itp.) narzucony został przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca podkreśliła, iż nie może dokonać podziału działki nr [...] w sposób sprzeczny z zapisami planu miejscowego. Nadto wskazała, że zamierza sprzedać poszczególne działki wraz z udziałami w drodze wewnętrznej.

1.3. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy umowy sprzedaży opisanych wyżej działek będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej jako: "ustawa o PTU").

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca stwierdziła, że ww. sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

1.6. Organ stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek niezabudowanych powstałych po podziale działki nr [...] nabytej przez Skarżącą nieruchomości rolnej, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Skarżącą w celach sprzedaży, lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to jednak z biegiem czasu podjęła ona decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działki oraz podjęła szereg czynności, które miały doprowadzić do zbycia posiadanej przez nią nieruchomości. W ocenie Organu ciąg aktywnych działań Skarżącej przyjął charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca.

2. Skarga do Sąd pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, sprzedaż należących do niej działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że dokonując sprzedaży działek, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; sprzedaż będzie stanowiła przejaw zwykłego wykonywania prawa własności.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 5 maja 2020 r., I SA/ Go 1/20, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy Skarżąca będzie działała podczas tych transakcji w charakterze podatnika VAT.

3.3. Dokonując analizy przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu okoliczności, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, Sąd podzielił wniosek organu, że ciąg aktywnych działań Skarżącej przyjął charakter właściwy dla profesjonalnej działalności handlowca.

3.4. W ocenie Sądu działania polegające na: wnioskowaniu o zmianę przeznaczenia gruntu i przekwalifikowaniu go z rolnego na budowlany; podziale tego gruntu na 50 mniejszych działek oraz wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych; umieszczaniu ogłoszeń o sprzedaży w prasie czy Internecie wykraczają poza zwykły zarząd nad mieniem i świadczą o profesjonalnym charakterze podjętych przez Skarżącą przygotowań do sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje podkreślany przez Skarżącą fakt, że działki, których dotyczy wniosek nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Sąd podkreślił, że objęcie działki planem zagospodarowania nastąpiło z inicjatywy Skarżącej. Sama bowiem wskazała, że działka którą zamierza podzielić, wcześniej, jeszcze jako grunt rolny, nie była atrakcyjna handlowo. Dlatego podjęła aktywne działanie w celu objęcia gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Odczytać je należy jako zmierzające wyłącznie do podniesienia jego wartości handlowej. Zabieg ten nie służył więc celowi osobistemu rozumianemu jako zamiar zmiany klasyfikacji gruntu podjętej dla zaspokojenia indywidualnych potrzeb Skarżącej. Dalszemu uatrakcyjnieniu gruntu ma służyć również deklarowany podział gruntu na znaczną liczbę, bo aż 50, już - wobec objęcia terenu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - atrakcyjnych handlowo działek budowlanych. Należy zauważyć, że podział nie miał na celu wyodrębnienia z gruntu, działki (działek) służącej/służących (mającej/mających w przyszłości służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych i ewentualnie sprzedaży pozostałej części. Przeciwnie, podział - jak należy rozumieć - ma być uwarunkowany względami ekonomicznymi. Działania Skarżącej musiały więc zostać uznane za nakierowane na zysk i niepodporządkowane celom osobistym. O celu handlowym samoistnie świadczyć nie może natomiast wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż - jak trafnie argumentowała Skarżąca - w myśl art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Tym niemniej wydzielenie dróg było, choć uwarunkowaną prawnie koniecznością, to jednak służącą realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. Podobnie cechy działalności handlowej przypisuje czynnościom Skarżącej deklarowany zamiar podejmowania aktywnych działań marketingowych w prasie i Internecie zmierzających do nadania rozgłosu ofercie sprzedaży uatrakcyjnionych działek budowlanych. Nie sposób zatem nie zauważyć, że działania Skarżącej, z uwagi na stopień ich zorganizowania i cel, wykraczały poza normalne czynności dotyczące mienia "osobistego", czyli niesłużącego działalności zarobkowej. W ocenie Sądu działania Skarżącej jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji jako chybiony należy ocenić podniesiony w skardze zarzut, jakoby wydając zaskarżoną interpretację organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 8 lipca 2020 r., skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2020 r., I SA/Go 1/20.

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, sprzedaż działek należących do skarżącej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że skarżąca dokonując sprzedaży działek, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; sprzedaż będzie stanowiła przejaw zwykłego wykonywania prawa własności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. z zw. z art. 57a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.467.2019.2.KS UNP:83136, pomimo że przedmiotowa interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 28 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy Skarżąca będzie działała podczas tych transakcji w charakterze podatnika VAT.

7.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania polegające na: wnioskowaniu o zmianę przeznaczenia gruntu i przekwalifikowaniu go z rolnego na budowlany; podziale tego gruntu na 50 mniejszych działek oraz wydzieleniu dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych; umieszczaniu ogłoszeń o sprzedaży w prasie czy Internecie wykraczają poza zwykły zarząd nad mieniem i świadczą o profesjonalnym charakterze podjętych przez Skarżącą przygotowań do sprzedaży nieruchomości w celach zarobkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostaje podkreślany przez Skarżącą fakt, że działki, których dotyczy wniosek nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że objęcie działki planem zagospodarowania nastąpiło z inicjatywy Skarżącej. Sama bowiem wskazała, że działka którą zamierza podzielić, wcześniej, jeszcze jako grunt rolny, nie była atrakcyjna handlowo. Dlatego podjęła aktywne działanie w celu objęcia gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Odczytać je należy jako zmierzające wyłącznie do podniesienia jego wartości handlowej. Zabieg ten nie służył więc celowi osobistemu rozumianemu jako zamiar zmiany klasyfikacji gruntu podjętej dla zaspokojenia indywidualnych potrzeb Skarżącej. Dalszemu uatrakcyjnieniu gruntu ma służyć również deklarowany podział gruntu na znaczną liczbę, bo aż 50, już - wobec objęcia terenu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - atrakcyjnych handlowo działek budowlanych. Należy zauważyć, że podział nie miał na celu wyodrębnienia z gruntu, działki (działek) służącej/służących (mającej/mających w przyszłości służyć) zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych i ewentualnie sprzedaży pozostałej części. Przeciwnie, podział - jak należy rozumieć - ma być uwarunkowany względami ekonomicznymi. Działania Skarżącej musiały więc zostać uznane za nakierowane na zysk i niepodporządkowane celom osobistym. O celu handlowym samoistnie świadczyć nie może natomiast wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż - jak trafnie argumentowała Skarżąca - w myśl art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Tym niemniej wydzielenie dróg było, choć uwarunkowaną prawnie koniecznością, to jednak służącą realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. Podobnie cechy działalności handlowej przypisuje czynnościom Skarżącej deklarowany zamiar podejmowania aktywnych działań marketingowych w prasie i Internecie zmierzających do nadania rozgłosu ofercie sprzedaży uatrakcyjnionych działek budowlanych. Nie sposób zatem nie zauważyć, że działania Skarżącej, z uwagi na stopień ich zorganizowania i cel, wykraczały poza normalne czynności dotyczące mienia "osobistego", czyli niesłużącego działalności zarobkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania Skarżącej jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji jako chybiony należy ocenić podniesiony w skardze zarzut, jakoby wydając zaskarżoną interpretację organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

8.1. Dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

8.2. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział gruntu na 50 mniejszych działek oraz wydzielenie dróg wewnętrznych oraz szlaków pieszych i pieszo jezdnych. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT. Należy także zauważyć, że Sąd pierwszej instancji przyznał, że "o celu handlowym samoistnie świadczyć nie może natomiast wyodrębnienie dróg wewnętrznych, gdyż - jak trafnie argumentowała Skarżąca - w myśl art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej". W rezultacie wydzielenie dróg było uwarunkowaną prawnie koniecznością i nie można uznać – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że służyło realizacji, podyktowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach.

9.2. Argumentem za uznaniem skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług nie może być również wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że podjęła ona aktywne działanie w celu objęcia gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika bowiem, że to Gmina C. wszczęła procedurę uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu miejscowości N. obejmującego działkę skarżącej. Procedura ta nie została zainicjowana przez skarżącą. Dopiero po uzyskaniu wiedzy o zamiarach Gminy skarżąca złożyła do Gminy wniosek o uwzględnienie w opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] położonej w obrębie miejscowości N. pod zabudowę mieszkaniową. W rezultacie uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości N. w Gminie C., działka ewidencyjna nr [...] została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W świetle przedstawionych okoliczności nie sposób przyjąć, że skarżąca podjęła aktywne działanie w celu objęcia gruntu miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie przyczyniła się do wszczęcia procedury mającej na celu uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego. W jej trakcie złożyła jedynie wniosek o objęcie tym planem jej gruntu.

9.3. Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia sprzedaży w Internecie i w prasie. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym czy w prasie nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

10. Konkludując, nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że działania skarżącej, z uwagi na stopień ich zorganizowania i cel, wykraczały poza normalne czynności dotyczące mienia "osobistego", czyli niesłużącego działalności zarobkowej. Wadliwa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Przeciwnie stwierdzić należy, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie czynią ze skarżącej podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nie podejmuje natomiast aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżąca nie inicjowała bowiem postępowania w zakresie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, nie przeprowadziła inwestycji w gruncie, a podział nieruchomości był konsekwencją uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż miała nastąpić przy pomocy ogłoszeń zamieszczanych w prasie i sieci Internet. Skarżąca zaznaczyła, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie poniosła i nie zamierza ponosić nakładów związanych z przygotowaniem tych nieruchomości do sprzedaży. Ponadto nie podejmowała i nie zamierza podejmować żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia tych działek. Nie będzie również podejmowała działań zmierzających do uzbrojenia terenu, jak i jego ogrodzenia. Będzie samodzielnie umieszczała ogłoszenia o sprzedaży w Internecie i w prasie. W konsekwencji uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 15 ust.1 i 2 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).