Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a, art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust 1 pkt 3, art .19 ust 7, art. 29 ust 13 , art. 33 ust 2, art. 38 ust 2, art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E.

Na podstawie zgłoszenia celnego przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "B" działającą w imieniu i na rzecz J.T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w S. u - w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – ochotka żywa według kodu CN 0511 99 90. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] z [...] r. dokumentującą zakup na Ukrainie towaru w postaci pokarmu dla ryb akwariowych - schłodzonego. Stawkę celną deklarowano w wysokości 0% a stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go w ewidencji przez organ celny, towar został zwolniony.

Następnie, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w części dotyczącej klasyfikacji towarów w postaci larwy ochotki żywej postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towaru oraz kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy między podatkiem uiszczonym, a określonym decyzją powołując się na art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT). Wyjaśnił, że według tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie (po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego), a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, których termin przedawnienia wynosi 5 lat od daty zgłoszenia celnego, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu organ wskazał, że importowany towar larwa ochotki żywa został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 0511 99 90 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi, - pozostałe, - - pozostałe, --- pozostałe" ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0% wartości celnej a to spowodowało nieprawidłowe określenie podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, ze zgodnie z art. 78 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia celnego. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celna zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane, organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę.

O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy.

Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 327 z 30 października 2004 r.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dalej wskazał, że Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W tym zakresie zauważył, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że rewizji celnej nie przeprowadzono i oparto się na dokumentach, z których wynika, że przedmiotem importu był towar opisany jako pokarm dla ryb akwariowych – larwa ochotki schłodzona (faktura nr [...] z [...] r.) lub larwa ochotki żywa (świadectwo weterynaryjne nr [...], certyfikat zdrowia nr [...]).

Zaznaczono przy tym, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, której przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 - 4 st. C, a także, że larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji organ uznał, że należy zaklasyfikować je, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Zauważył, że uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3.

W tym zakresie powołał się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (załącznik do M.P. Nr 86, poz.880 z 4 grudnia 2006 r.) do pozycji 0511, z których wynika, że obejmuje ona "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co, jego zdaniem, eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Również fakt schłodzenia larwy ochotki, bez zamrożenia powoduje, ze maja zastosowanie uwagi ogólne do działu 3 Taryfy Celnej, zgodnie z którymi, określenie schłodzony oznacza, że temperatura produktu została obniżona do temperatury bliskiej 0 stopni C. Okoliczność ta również eliminuje możliwość klasyfikowania ochotki żywej do kodu 0511.

Według organu ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa żywa ochotki właściwym kodem był kod CN 0106 90 00 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe", ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana kodu zadeklarowanego CN 0511 99 90 na kod CN 0106 90 00 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i że dlatego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało określone w prawidłowej wysokości.

Organ celny zaklasyfikował sporny towar do kodu CN 0106 90 00 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe", dla którego została ustanowiona stawka celna 0% wartości celnej, i ustalił dla importowanego towaru – larwa ochotki żywa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, co dało kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do wszystkich wniosków dowodowych i uwag przedstawionych przez pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. W szczególności brak podstaw do powołania biegłego na okoliczność czy importowana ochotka jest żywa czy martwa.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między WE, EWWiS i EWEA, z jednej strony a Ukrainą z drugiej strony, przez błędne zaklasyfikowanie spornego towaru,

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie towaru,

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej (w skrócie O.p.) przez uchylenie się od zastosowania przepisów z uwzględnieniem wiążących Polskę umów międzynarodowych,

- art. 91 Prawa celnego w związku z art. 122 O.p. przez uchylenie się od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 200 i art. 123 § 1 O.p. przez podjęcie decyzji przez ustosunkowanie się do materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 78 ust. 1 WKC w zw. z art. 91 Prawa celnego i art. 124 O.p. przez odmowę powołania biegłego w celu przeprowadzenia analizy importowanego towaru.

W uzasadnieniu strona zaprezentowała następującą argumentację:

Zastosowana przez organ klasyfikacja taryfowa jest błędna przez co narusza szereg przepisów obowiązującego w Polsce systemu prawnego. W szczególności narusza postanowienia podpisanego 29 kwietnia 2004 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi UE a Ukrainą protokołu umowy o partnerstwie i współpracy, które gwarantują stronom wzajemne traktowanie oparte na klauzuli najwyższego uprzywilejowania oraz gwarancje traktowania towarów niekrajowych w sposób nie mniej uprzywilejowany niż podobne produkty pochodzenia krajowego. Ochotka będąca przedmiotem importu jest przez krajowe organy skarbowe traktowana jako przynależna do PKWiU 05. – Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa z wyłączeniem produktów połowów pozostałych i opodatkowana stawka VAT 3%. Organy celne zaś przyporządkowują sporny towar do kodu CN 010690 ze stawką 22 %, co uchybia warunkom umowy międzynarodowej, zasadzie równego traktowania i uczciwej konkurencji.

Podatnik importuje tylko i wyłącznie larwy ochotki, jako pokarm dla ryb akwariowych, który stanowią materiał paszowy (art. 4 pkt 5 ustawy z 22 lipca 2006 r. o paszach, podobnie rozporządzenie nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego). Nie zgadza się tez ze stwierdzeniem, że importowana ochotka jest żywa, gdyż jak wynika z przedłożonego w toku postępowania pisma 34,4% ogółu osobników jest martwa.

Organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co w konsekwencji powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego - nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność, a nie towarem "pozostałe zwierzęta żywe", jak twierdzi organ celny. Podkreślono, że wszystkie występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Dalej podkreślono, że taryfa celna nie odnosi się do postaci larwalnej ochotki, co dodatkowo budzi wątpliwości, iż przedmiotem importu są "zwierzęta żywe". Bezspornym jest, że nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Również fakt schłodzenia przemawia za twierdzeniem, iż larwa taka nie może zostać uznana za żywą. Skarżący podkreślił, że z treści art. 78 WKC nie wynika, aby rewizja celna musiała być przeprowadzona w dacie zgłoszenia celnego. Nie ma też przeszkód do przeprowadzenia badania porównawczego na partii towaru sprowadzonej w 2010 r.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację:

Według art. 38 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli na podstawie przepisów celnych, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia Rady (EWG) została zawarta w załączniku I.

Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnotowej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Jednocześnie na mocy art. 2 wskazanego rozporządzenia, Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich – Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. W 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego w dniu 11 listopada 2004 r. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało opublikowane w polskim wydaniu specjalnym Dziennika Urzędowego w dniu 1 października 2004 r. było zatem dostępne w języku polskim w dacie zgłoszenia celnego.

Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (Taric), która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe zwane podpozycjami konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku nr II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty,

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4,

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a w ostateczności z Not Wyjaśniających, które pomagają interpretować przepisy zawarte w WTC.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar – żywe larwy ochotki. Organ zakwestionował klasyfikację celną a w konsekwencji określony podatek od towarów i usług dla ochotki żywej (larwy), która powinna być klasyfikowana do kodu 0106 90 00 i stawki podatku VAT 22%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, a jej przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3.

W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji.

Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu były larwy żywe ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że importer dzieli pokarm dla ryb akwariowych na żywy i mrożony.

Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 0106900000 powoduje wyłącznie zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

Nadto kod 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi, tymczasem przedmiotem importu jak to już ustalono i czego dowodzi świadectwo weterynaryjne załączone do zgłoszenia celnego była larwa ochotki żywa.

Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że organ I instancji ustalając klasyfikacje taryfową spornego towaru odwołał się na regułę 1 ORINS – "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag", Not Wyjaśniających oraz danych dostępnych w Internecie dotyczących wodzienia, ochotki oraz tubifekxu. Dział 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 i 3, nienadające się do spożycia przez ludzi, a przedmiotem sporu jest larwa ochotki żywa.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 197 O.p., ponieważ celem opinii byłoby w niniejszej sprawie ustalenie stanu towaru z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Żaden biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, ta kompetencja jest bowiem zastrzeżona jedynie dla organów celnych (art. 68 ustawy Prawo celne). Wskazano również na uzyskaną przez skarżącą Wiążącą Interpretację Towarową nr [...] z dnia [...] r., z której jednoznacznie wynika, że klasyfikacja importowanego towaru przyjęta przez organ celny była prawidłowa.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony w zakresie pozostałych naruszeń prawa materialnego i procesowego wskazanych w odwołaniu podkreślając, iż zastosowana przez organ celny, odmienna od wskazanej przez stronę klasyfikacja towaru nie jest naruszeniem prawa. Również za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady równego traktowania towarów krajowych i importowanych, gdyż grupowanie PKWiU 05 nie jest powiązane z kodem CN 0511 Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana stawki podatku VAT dotycząca przedmiotowego towaru z 3% na 22% nie nastąpiła z uwagi na fakt importu tego towaru z Ukrainy, lecz z uwagi na przyporządkowanie towaru do innego kodu CN, z którym powiązany jest taki kod PKWiU, pod którym dostawa towarów opodatkowana jest stawką 22%. Za chybiony tym samym należy uznać zarzut strony, iż sprzedaż towarów pozyskanych na terytorium kraju opodatkowana jest stawką 3%, a import takich samych towarów stawką 22%, gdyż w przypadku importu towar o określonym kodzie CN jest zawsze powiązany z jednym kodem PKWiU, a tym samym opodatkowany identyczną stawką, jak objęte danym kodem PKWiU towary sprzedawane w obrocie krajowym.

Wyjaśnił również, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował importowane żywe larwy ochotki do kodu CN 01069, podstawę opodatkowania, stawkę oraz kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku od towarów i usług.

Podobnie za niewiążące i nie mające związku z rozpoznawaną sprawą uznano wyroki sądów administracyjnych wskazane w odwołaniu. Nie dopatrzono się przekroczenia granic swobody oceny dowodów ani też innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego wskazanych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000;

- art. 7 umowy przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem między Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Agencją Energii Atomowej a Ukrainą z drugiej strony (Dz. U. UE L 1995 Nr 311 str. 2),

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120 O.p. przez uchylenie się od zastosowania przepisów umowy międzynarodowej,

- art. 91 Prawa celnego w zw. z art. 122 O.p. przez odstąpienie od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się organów celnych od zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację odwołania i zarzucono organom celnym opieranie się na błędnym ustaleniu, że przedmiotem importu są larwy ochotki żywe w sytuacji, kiedy nie są zdolne do dalszego rozmnażania oraz jakiegokolwiek odżywiania i przetwarzania energii oraz wskazaniu w świadectwie weterynaryjnym klasyfikacji towaru do kodu 0511. Nadto towar nie nadaje się do innej formy transportu niż schłodzony ze względu na bezpieczeństwo zdrowotne ryb. Strona skarżąca ponowiła zarzut naruszenia art. 15 Umowy o partnerstwie i współpracy z Ukrainą, gdyż towar pozyskany na terenie kraju opodatkowany jest stawką 3% VAT a import stawką 22%.

Podkreślono również, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający do ustalenia prawidłowej klasyfikacji celnej wnioskowane przez nią dowody nie zostały przez organ przeprowadzone. Pominięto przy jego ocenie obiektywne cechy i właściwości towaru będącego przedmiotem importu. Na potwierdzenie swoich tez pełnomocnik przytoczył liczne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości, czego dowodzi wiążąca interpretacja podatkowa nr [...] z [...] r. uzyskana przez J.T. dla pokarmu dla ryb akwariowych – żywe, schłodzone larwy ochotki. Również zapis w świadectwie weterynaryjnym kodu CN 0511 91 nie jest dla organów celnych wiążący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., w skrócie P.c.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 P.c. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu.

Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (art. 23 ust. 1 P.c).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 i 3 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast według art. 23 ust. 3 i 5 P.c., jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Innymi słowy organy celne obowiązane są podjąć niezbędne działania.

W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni – Agencja Celną "B". działającą w imieniu i na rzecz J.T., przedsiębiorcy prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą a "A" w S. W wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego [...] r., a dłużnikiem została J.T. Należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie prawnie należnej, na podstawie dostarczonych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia.

Po zwolnieniu towarów, postanowieniem z [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego [...] r. SAD nr [...].

Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 68 WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić:

a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów (celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów),

b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

Natomiast według art. 14 WKC, do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Istotną regulację prawną zawiera również art. 51 Prawa celnego, zgodnie z którym organ celny, w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Natomiast według art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (...).

Nie zostały też spełnione przesłanki z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Stanowi on, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

1/ pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych,

2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

3/ działanie dłużnika w dobrej wierze,

4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał stwierdzoną w wyniku kontroli, po zwolnieniu towarów nieprawidłowość w postaci klasyfikacji taryfowej towaru faktycznie importowanego - pokarm dla ryb akwariowych - larwa ochotki żywa, co wynika ze świadectwa weterynaryjnego nr [...] z [...] r. czy certyfikatu zdrowia nr [...] z [...] r.. W zgłoszeniu celnym i fakturze wskazano także jako przedmiot importu – ochotka żywa.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy larwa ochotki żywa będąca formą stadialną owada jest "pozostałym zwierzęciem żywym", czy też "martwym zwierzęciem", jak chce importer ponieważ wskazany przez niego kod CN 05119990 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe. Natomiast wskazany przez organy celne kod CN 01069000 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe.

Organy celne uznały, że importowany towar był zwierzęciem żywym (owadem w stadium larwalnym), co wynikało z opisu w zawartego w fakturze handlowej, świadectwa zdrowia, jak i z opisu towaru wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym.

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

W ocenie Sądu, mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły powołując się na przepisy prawa.

Należy tutaj przypomnieć, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wskazanego rozporządzenia, Komisja przyjmuje, co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Bezsprzecznym jest, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia lub przeznaczone jest na paszę.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej spornemu towarowi należy uznać, że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Opis kodu 0511 jest jednoznaczny, obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynika z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy ochotki, nie może być utożsamiany z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb oraz przedstawiła opinię, z której wynika, że z próbki 1250 osobników partii z dnia [...] r. aż 430 osobników było martwych, co stanowi 34,4%. To nie oznacza, że w dacie zgłoszenia 100% było żywych. Dowodzi, wbrew twierdzeniom importera, że przedmiotem importu była ochotka żywa i czyni powoływanie biegłego celem rozstrzygnięcia tej kwestii zbędnym.

Zgodnie z art. 91 P.c, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną, wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 O.p. dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Za niezrozumiały należy uznać wniosek o przeprowadzenie rewizji celnej innego zgłoszenia celnego celem weryfikacji zgłoszenia w przedmiotowej sprawie.

W świetle wskazanych przepisów, na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 P.c. nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Organ korzystał z wiedzy specjalistów, czego dowodzi wskazana literatura przedmiotu (k.1-4 akt wspólnych). Również skarżąca posiada WIT z [...] r. dotyczący schłodzonej larwy ochotki potwierdzający prawidłowość klasyfikacji taryfowej wskazanej przez organ celny.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że ekspertyza wskazana w skardze została sporządzona przez dr P.K. ale nie została zaliczona w poczet materiału dowodowego i nie mogła mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...] r. Nadto nie dowodzi ona, co wskazano wyżej błędności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Mówi o dostawie żywej larwy ochotki z [...] r. W szczególności, ten dowód nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC.

Prawidłowo zatem organ celny pierwszej instancji, biorąc pod uwagę nowe dane, podjął działania w celu uregulowania sytuacji, co skutkowało wydaniem na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji określającej należny podatek z tytułu importu towarów dokonanego w dniu [...] r. Bezspornym bowiem jest że w marcu 2010 r., zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego było prawnie niedopuszczalne z uwagi na upływ 3–letniego terminu przedawnienia, ale istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, które przedawniają się po upływie lat 5 od daty zgłoszenia celnego. Tym samym, wyłącznie dla potrzeb określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu naczelnik urzędu celnego określił elementy kalkulacyjne długu celnego z uwzględnieniem nowych danych.

Tym samym, Sąd ocenił jako bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały regulację z art. 73 ust. 1 P.c., z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio. Organy celne nie naruszyły w omawianym zakresie przepisów postępowania, które w sprawie miały zastosowanie, jak również nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego [...] r. do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej, ponieważ importowany towar będący żywą larwą ochotki winien być klasyfikowany do kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% (art. 41ust. 1 ustawy VAT).

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

Organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjasnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju żywą larwę ochotki.

Zarzuty postawione organom celnym w skardze pokrywały się z zarzutami odwołania i nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Również zarzut odmowy przeprowadzenia ekspertyzy czy powołania biegłego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajdował racjonalnych podstaw.

Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym przypadku reguły 1 i 6 oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (zob.: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Należy podkreślić, że organ celny tylko na potwierdzenie zasadności kwestionowania klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wskazał na Noty Wyjaśniające, które zostały opublikowane jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., czyli po dacie zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem. Nie mogły zatem stanowić podstawy prawnej jego zakwestionowania i zmiany. Odwoływanie się do nich miało charakter pomocniczy, podobnie jak wskazanie WIT jaką uzyskała skarżąca w 2009 r.

Również za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 7 Umowy Przejściowej przez błędne zaklasyfikowanie towaru co spowodowało zwiększenie stawki podatku VAT z 3 do 22%. Wyjaśniono, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dokonano powiązania z klasyfikacją CN. Grupowanie PKWiU 05 (dział 5) nie jest powiązane z kodem CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej (martwe zwierzęta) ani ujęte w kodzie PKWiU 05.00.23-00.90, gdyż kod ten jest powiązany z kodem CN 03079100 a klasyfikacja do tego kodu jest wykluczona z przyczyn wskazanych wyżej, których nie kwestionuje strona skarżąca.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, opierając się na jego niespornym stanie istniejącym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 05119990 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do zmiany klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanej przez stronę, gdyż przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., I GSK 875/08; z dnia 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 pub. na stronie internetowej wyżej wskazanej). Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., I GSK 1608/06, pub. jak wyżej).

Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 O.p. stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ze względu na odmienną klasyfikację importowanego towaru nie naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ w tej sytuacji przepis ten nie może stanowić podstawy do akceptacji działania niezgodnego z prawem. Nie można też uznać, że w takiej sytuacji organ celny przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne wprowadził importera w błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

W związku z omawianym zarzutem należy ponadto przypomnieć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, co też skarżąca uczyniła. Uzyskała WIT dopiero [...] r., w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000.

Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o należności podatkowe z tytułu importu towarów.

Również przywołane przez stronę wybiórcze fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych nie odnoszą się do tożsamych kwestii, które były wskazane jako naruszenia prawa procesowego przez organy celne.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.