Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 450/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 pkt 5, 8 i 9, art. 20 ust. 5, art. 28, art. 29, art. 30,
journal: Dz.U. 2015 poz 1651
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia ... grudnia 2016 r., nr ... w przedmiocie ustalenia wysokości zwrotu utraconych dochodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G. P. kwotę 15 794 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej: "gmina" lub "skarżąca") wnioskiem z dnia 30 marca 2016 r. znak: ..., wystąpiła o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo- rozwojowe za rok 2015 w kwocie ... zł.

Do wniosku dołączono uchwałę Nr ... Rady Gminy P. z dnia ... listopada 2014 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz deklarację Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w P. (dalej: "RZGW") na podatek od nieruchomości i zestawienie gruntów i kwot rekompensaty utraconych dochodów w odniesieniu do poszczególnych działek geodezyjnych (zwane dalej: "zestawieniem").

W odpowiedzi na pismo ... Urzędu Wojewódzkiego z dnia 17 maja 2016 r. gmina przesłała zestawienie zawierające numery i powierzchnie działek ewidencyjnych objętych ochroną czynną na podstawie Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w L. z dnia 30 września 2015 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "...". Z zestawienia wynikało, że wszystkie wymienione działki znajdują się w obrębie miejscowości ... i ..., które to miejscowości znajdują się na terenie gminy ....

Wojewoda L. (dalej: "wojewoda") decyzją z dnia ... lipca 2016 r. nr .., odmówił gminie realizacji złożonego wniosku uznając, że nie ma podstaw do wypłaty dotacji.

Po rozpatrzeniu odwołania gminy Minister Finansów (dalej: "minister" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia ... grudnia 2016 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję wojewody z dnia ... lipca 2016 r.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że wniosek gminy dotyczy zwrotu utraconych dochodów w 2015 r., zatem zastosowanie w sprawie miały przepisy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw.

Następnie minister podał, że art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby grunt mógł być zwolniony z podatku od nieruchomości i gmina mogła ubiegać się o zwrot utraconych dochodów. Po pierwsze, grunt musi znajdować się na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Po drugie, grunt musi być położony na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Zdaniem organu w sprawie skarżącej pierwsza z przesłanek nie została spełniona.

Jak wskazał organ, obszary objęte ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wynikają z planu ochrony, który w przypadku rezerwatu przyrody jest ustanawiany na podstawie art. 19 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651 ze zm.) w drodze aktu prawa miejscowego w formie zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska. Do czasu ustanowienia planu ochrony sprawujący nadzór sporządza projekt zadań ochronnych, które są ustanawiane w drodze zarządzenia regionalnego dyrektora ochrony środowiska i uwzględniają wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej.

Jak zauważył minister, gmina stwierdziła we wniosku, iż wszystkie działki wymienione we wniosku o zwrot utraconych dochodów są objęte ochroną czynną, natomiast w odwołaniu zdaniem gminy rezerwat jako druga po parkach narodowych forma ochrony przyrody, ze względu na walory przyrodnicze na podstawie ustawy o ochronie przyrody jest objęty co najmniej ochroną krajobrazową. Również, jako podstawę do takiego stwierdzenia, przywołała okoliczność uznania danego obszaru za rezerwat przyrody na mocy rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 roku w sprawie uznania za rezerwat przyrody (Dz. U. z 1998 r. Nr 166, poz. 1219).

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na brak spełnienia przesłanki objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, grunty wymienione we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów nie były zwolnione z podatku od nieruchomości w roku 2015. Tym samym skarżącej nie przysługuje uprawnienie do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem ministra, wojewoda powołał się na brak planu ochrony w 2015 r. ustanowionego dla rezerwatu przyrody "...". Zarządzeniem z dnia 30 września 2015 r. w sprawie ustanowienia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "..." na lata 2015-2016 wydanym przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w L. objęto ochroną czynną na terenie rezerwatu jedynie grunty leżące w obrębach geodezyjnych ... i ..., przynależne administracyjnie do Gminy ... (do 29 lutego 2016 i od 1 września do 31 grudnia 2016 - ogółem ... ha). W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2009 r. rekompensatą objęte są tylko te dochody, które jednostka samorządu terytorialnego utraciła w następstwie zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów z uwagi na to, że są one położone na obszarze objętym ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, jeśli znajdują się w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody (sygn. I SA/Gd 930/08).

Zdaniem ministra przepisy ustawy o ochronie przyrody jednoznacznie stanowią, że obszary objęte jednym z przedmiotowych rodzajów ochrony są wskazywane w planie ochrony lub w projekcie zadań ochronnych. Wobec powyższego stwierdzenia nie ma podstaw do konieczności wskazywania w rozporządzeniu dotyczącym zwrotu utraconych dochodów dodatkowych przepisów dotyczących unormowań objętych zapisami ustawy o ochronie przyrody. Ze względu na brak spełnienia przesłanki objęcia gruntów ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową (tj. brak planu ochrony i zadań ochronnych), zdaniem ministra nie można uznać, że grunty wymienione we wniosku gminy są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. I pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu za rok 2015. Gminie zatem nie przysługuje uprawnienie do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ przepis ten stanowi, że zwrot utraconych dochodów przysługuje gminom z tytułu zwolnień o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy.

Zdaniem ministra, zgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami w toku prowadzonego postępowania, Gmina nie dokonała rzetelnej weryfikacji wskazanych w zestawieniu gruntów w zakresie wykazania faktycznych rocznych skutków zwolnień na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za odmową przyznania rekompensaty był zdaniem organu odwoławczego fakt prowadzenia przez Gminę jako organ podatkowy postępowania wobec RZGW w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015, które do dnia złożenia odwołania w niniejszej sprawie nie zostało zakończone.

Gmina zaskarżyła powyższą decyzję ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Wojewody L. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. (wejście w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1047) - poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż dla uznania, iż obszar rezerwatu przyrody objęty jest ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową) koniecznym jest określenie przedmiotowego terenu w planie ochrony lub w zadaniach ochronnych - podczas gdy w/w przepis, dający podstawę - in casu - do zwolnienia z podatku o charakterze przedmiotowym wymaga li tylko, aby grunty położone były w rezerwacie przyrody na obszarze objętym ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazowa, co wprost prowadzi do konstatacji, iż w/w przepis nie wymaga, aby ustalenie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następowało w jednym z dwóch wskazanych aktów (plan ochrony, zadania ochronne), lecz uzależnia wypełnienie znamion przedmiotowego zwolnienia od miejsca położenia gruntu (gruntów), bez wskazania podstaw (form) jego określenia (ustanowienia);

b. art. 20 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody - poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż ustanowienie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej) następuje tylko i wyłącznie w planie ochrony lub zadaniach ochronnych w sytuacji, gdy przepisy ustawy o ochronie przyrody w zakresie w/w aktów wskazują, iż jednym z ich elementów jest tylko i wyłącznie wskazanie obszarów ochrony (ścisłej, czynnej, krajobrazowej), a zatem ich "pokazanie, gdzie się znajdują", zaś takie działanie nie stanowi ich ustalenia (określenia, wyznaczenia, ukonstytuowania), albowiem zakres i charakter ochrony w stosunku do gruntów wyznaczany jest przez realizowanie konkretnych działań (oddziaływań) ochronnych w stosunku do gruntów, wynikających z przepisów w/w ustawy, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż brak było podstaw do uznania, iż wskazane przez skarżącego grunty nie znajdują się na obszarach objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w z w. z art. 140 kpa - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego dowolną ocenę w zakresie, w jakim organ pomija istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty płynące ze strony skarżącego, a w szczególności braku ustalenia, które grunty objęte wnioskiem znajdują się na terenie rezerwatu przyrody "[...]" oraz czy są położone na obszarach objętych ochroną (czynną, ścisłą, krajobrazową); braku ustalenia, czy grunty wskazane przez skarżącego, a znajdujące się w granicach Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu oraz w Obszarze Natura2000 Zbiornik ... obejmują (pokrywają się) swoim zakresem terytorialnym rezerwat przyrody "..."; pominięciu w kontekście dokonywanych w sprawie ustaleń w zakresie określenia obszarów objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową istotnych informacji wynikających z treści aktów prawnych w postaci Rozporządzenia nr 5/2009 Wojewody Łódzkiego z dnia 24 marca 2009 r. w sprawie wyznaczenia Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu, Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura2000 Zbiornik [...] PLB100002, a także Zarządzenia nr 26/2009 Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi z dnia 13 października 2009 r. w sprawie ustalenia zadań ochronnych dla rezerwatu przyrody "[...]", wskazujących na fakt, iż grunty położone w rezerwacie przyrody, a jednocześnie znajdujące się w w/w formach ochrony przyrody objęte są ochroną czynną, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie sytuacji prawnej skarżącego związanej z możliwością uzyskania rekompensaty z tytułu utraconych dochodów związanych ze zwolnieniem od podatku od nieruchomości w rezerwacie przyrody;

b. art. 15 kpa - poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji ponownego i merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wszystkich jej okoliczności faktycznych, jak również prawnych, a nadto ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

c. art. 107 § 1 i 3 kpa - poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma wyłącznie charakter czysto sprawozdawczy, a nadto zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów oraz ich wykładni zastosowanych przez organ I instancji.

Zdaniem gminy położenie zwolnionego gruntu jest więc jedynym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia wypłacenie przez właściwy organ przedmiotowego zwrotu.

Skarżąca powołała się na treść art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody i podała, że teren Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu, a więc również grunty znajdujące się na obszarze rezerwatu przyrody "[...]", objęte są ochroną czynną.

W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

Zaskarżoną decyzją został negatywnie rozstrzygnięty wniosek skarżącej z 30 marca 2016 r. o zwrot utraconych dochodów w 2015 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, leżących na terenie gminy, w rezerwacie przyrody "[...]".

Podstawę materialnoprawną rozpoznania wniosku stanowił przepis art. 7 ust. 1 pkt. 8 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( art. 58 w zw. z art. 9 pkt.7 lit a tiret drugi ustawy zmieniającej - Dz. U. z 2015r. poz. 1045).

Treść wówczas obowiązującego przepisu art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brzmiała "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: (..) 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody;". Natomiast art. 7 ust. 4 stanowił, że " Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy."

Literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 8 wskazuje, że zwolnieniem przedmiotowym objęte są grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Zatem przesłankami koniecznymi do spełnienia wymagań ww. przepisu jest istnienie wskazanej formy ochrony przyrody (park narodowy, rezerwat przyrody) oraz istnienie na tych terenach ochrony ścisłej, czynnej lub krajobrazowej. Przepis nie stanowi natomiast kto, kiedy i jak ustanawia ochronę ścisłą, czynną i krajobrazową. Wymaga jedynie aby wskazane ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie.

Oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (u.o.p.) pełnią wskazane obszary ochrony.

Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 6 , że formami ochrony przyrody są m. in. parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000. Z regulacji szczegółowych wynika, że poszczególne formy ochrony mogą się przenikać, tj. obejmować ten sam teren lub tę samą część terenu (np. wg. art. 20 ust. 5 "Plany ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego w części pokrywającej się z obszarem Natura 2000 powinny uwzględniać zakres planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 28, albo zakres planu ochrony dla obszaru Natura 2000, o którym mowa w art. 29.", czy wg. obowiązującego od 11 września 2015r. art.20 ust.6 "Przepisu ust. 5 nie stosuje się względem planów ochrony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego pokrywających się w całości lub w części z obszarem Natura 2000, dla którego ustanowiono plan zadań ochronnych, o którym mowa w art. 28, albo plan ochrony, o którym mowa w art. 29, obejmujące obszar parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego", a także wg. art. 30 ust.1 " Plan ochrony ustanowiony dla parku narodowego, rezerwatu przyrody lub parku krajobrazowego położonego w granicach obszaru Natura 2000, uwzględniający zakres, o którym mowa w art. 29, staje się planem ochrony dla tej części obszaru Natura 2000").

Unormowania ustawy o ochronie przyrody przewidują sporządzenie planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody i wyznaczenie w nich obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej (art. 18 i 20). Wobec braku planu ochrony przewidziano dla nich zarządzenia zawierające zadania ochronne, a w nich wskazanie obszarów objętych ochroną ścisłą, czynną oraz krajobrazową (art. 22).

W odniesieniu do obszaru Natura 2000 przewidziana jest możliwość uchwalenia planu zadań ochronnych, w którym zostaną określone działania ochronne ze wskazaniem obszarów ich wdrażania, w tym w szczególności dotyczące ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk (art. 28 ust. 10 pkt.4 lit a). Przewidziana jest też możliwość utworzenia planu ochrony zawierającego określenie obszarów wdrażania działań ochronnych, w tym dotyczących ochrony czynnej siedlisk przyrodniczych, gatunków roślin i zwierząt oraz ich siedlisk ( art. 29 ust.8 pkt.5, ust.9 pkt.1, ust. 10 i § 3 ust.1 pkt.8 lit. a oraz § 3 ust.2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 marca 2010r. w sprawie projektu planu ochrony obszaru Natura 2000 ( Dz. U. nr.64 poz. 401 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 23 u.o.p. uchwałą sejmiku województwa można ustalić obszar chronionego krajobrazu ( jedna z form ochrony przyrody) obejmujący tereny chronione ze względu na wyróżniający się krajobraz o zróżnicowanych ekosystemach, wartościowe ze względu na możliwość zaspokajania potrzeb związanych z turystyką i wypoczynkiem lub pełnioną funkcją korytarzy ekologicznych.

Przywołane przepisy ustawy o ochronie przyrody stanowią, iż jest możliwe aby różne formy ochrony przyrody (wg. art. 6) odnosiły się do tego samego terenu oraz że w ramach tych form może występować działanie ochronne np. ochrona czynna.

Używane pojęcia ochrony ścisłej, ochrony czynnej, krajobrazowej mają jedno, sobie przypisane, znaczenie, wg. definicji zawartej w art. 5 ustawy, i odnoszą się do wszystkich form ochrony przyrody. Oznacza to np. że teren rezerwatu przyrody może być objęty również formą ochrony przyrody w postaci obszaru Natura 2000, a obszar ochrony czynnej ustalony w planie zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 będzie obszarem ochrony czynnej w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla obszaru uznanego za rezerwat przyrody. Taka wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt. 8 u.p.o.l. wynika z kontekstu uregulowań zawartych w ustawie o ochronie przyrody.

W tym miejscu przypomnieć też należy definicje ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody ochrona ścisła to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczna ochrona należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju.

Z kolei ochrona czynna (art. 5 pkt. 5) polega na stosowaniu, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów.

Ochrona krajobrazowa (art. 5 pkt. 8) dotyczy zachowania cech charakterystycznych danego krajobrazu, a więc przedstawia najmniejszy zakres ingerencji.

Ustawa o ochronie przyrody stanowi w art. 113, że Generalny Dyrektor Ochrony Środowiska prowadzi centralny rejestr form ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-9. Wpisy prowadzone są na podstawie przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 11 września 2012r. w sprawie centralnego rejestru form ochrony przyrody (Dz. U. 2012. Poz. 1080). Dotyczą one również planów ochrony czy zadań ochronnych obejmujących ww. działania ochronne.

Wskazane przepisy zakreślają granice, według których istnieje potrzeba dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody.

Przekładając powyższe na użytek niniejszej sprawy wskazać należy, że organ nie dokonał takich ustaleń. Potwierdzają to zarzuty skargi dotyczące okoliczności, iż istnieje akt prawa miejscowego odnoszący się do roku 2015 (okresu objętego wnioskiem o odszkodowanie) w postaci Zarządzenia Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Łodzi i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 200 Zbiornik [...] PLB100002 (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2014.1181). Sąd stwierdza również, że takim aktem jest również Uchwała nr. XXXI/614/12 Sejmiku Województwa Łódzkiego z dnia 18 grudnia 2012r. w sprawie Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego 2013.266).

Publiczny charakter tych aktów upoważnił sąd do ich przeanalizowania w myśl art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Z analizy tej wynika, że Uchwała nr. XXXI/614/12 ustanawia ochronę krajobrazową (ochronę wymaganą w przesłankach art. 7 ust. 8 u.p.o.l.) w opisanych w niej granicach (wg. nazw miejscowości i kierunków geograficznych). Natomiast Zarządzenie w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 200 Zbiornik [...] PLB100002 wskazuje przede wszystkim, że istnieje wyznaczony obszar Natura 2000 Zbiornik [...] oraz wskazuje m.in. na ustanowienie lokalizacji obszarów wdrażania działań ochrony czynnej gatunków ptaków i ich siedlisk (§ 6 ust.2 i załącznik nr. 6). Wymienione w Zarządzeniu granice podane są wg. współrzędnych geograficznych.

Żadna ze wskazanych okoliczności nie była przedmiotem ustaleń i rozważań organu co do faktu czy istniały w 2015 r. obszary ochrony czynnej lub ochrony krajobrazowej wynikające z form ochrony przyrody - obszar Natura 2000 lub obszar chronionego krajobrazu - na terenie objętym jednocześnie rezerwatem przyrody "[...]".

Jest to istotne naruszenie zasad prowadzenia postępowania administracyjnego z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Naruszenie powyższych przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć należy, że rezerwat przyrody "..." został ustanowiony rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 23 grudnia 1998 r. (Dz. U. nr.166 poz. 1219). Jego obszar został określony numerami działek ewidencyjnych.

Obszary powyższych form ochrony przyrody oraz obszary objęte wskazaną ochroną nie dają się porównać z uwagi na użycie innych pojęć je określających. Wymaga to dokonania prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w § 2 rozporządzenia ustanawiającego rezerwat przyrody "[...]" wskazano, iż celem ochrony jest zachowanie ze względów naukowych, dydaktycznych i krajobrazowych ostoi ptaków wodno- błotnych, w tym licznie występujących gatunków ptaków rzadkich i chronionych.

Powyższe dodatkowo wskazuje jak kompleksowa jest ochrona przyrody w przyjętych formach ochrony przyrody w postaci rezerwatu przyrody "...", obszaru Natura 200 Zbiornik [...] PLB100002 oraz Nadwarciańskiego Obszaru Chronionego Krajobrazu. Wzmacnia to tylko wskazaną przez sąd ww. wykładnię art. 7 ust. 8 u.p.o.l., iż przyjęta, na oznaczonym obszarze, ochrona np. ochrona czynna lub krajobrazowa w ramach innej formy ochrony przyrody ale obejmująca obszary rezerwatu przyrody jest przesłanką pozytywną do uznania wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwatach przyrody.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania sądu.

Odnosząc się zaś do przywołanego w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1698/13 należy zauważyć po pierwsze, iż wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, z którego wynikało, że zadeklarowane przez podatników grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., gdyż z przepisu tego wynika, że nawet jeśli grunt objęty jest ochroną, to dodatkowo musi być położony w parku narodowym lub rezerwacie przyrody. W realiach rozpatrywanej przez NSA sprawy na spornym obszarze nie było ani parku narodowego, ani rezerwatu przyrody, a jedynie znajdował się park krajobrazowy. Po drugie, przywołany przez ministra wyrok NSA dotyczył sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., a zatem został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji organu odwoławczego, że za odmową przyznania rekompensaty przemawia fakt prowadzenia przez Skarżącą jako organu podatkowego postępowania wobec RZGW w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015, które do dnia złożenia odwołania od decyzji Wojewody nie zostało zakończone Sąd zauważa, iż na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. pełnomocnik skarżącej udzielił w tym zakresie wyjaśnień.

W opinii pełnomocnika, Wójt Gminy P. dokonał swoistej dyferencjacji przedmiotu opodatkowania. Za przykład podał decyzję podatkową za rok 2011, która odnosi się tylko i wyłącznie do tych gruntów (nieruchomości), które są położone na terenie Gminy P., będące, własnością Skarbu Państwa - w zarządzie RZGW, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: Bi, dr oraz Tr - za wyjątkiem gruntów zwolnionych z opodatkowania, w tym gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc gruntów położonych na obszarach objętych ochroną czynną, ścisłą lub krajobrazową.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, iż rozumowanie organu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 jest całkowicie dowolne i nieuprawnione, albowiem poza sferą rozważań organu pozostały okoliczności dotyczące przedmiotu opodatkowania, a więc organ w toku postępowania w ogóle nie badał, czy, a jeśli tak, to które grunty położone na terenie Gminy P. zostały włączone do opodatkowania, a które organ podatkowy (Wójt Gminy P.) pominął jako te, które podlegają zwolnieniu (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.) i z tego tytułu należy się gminie (jako jednostce samorządu terytorialnego) zwrot utraconych dochodów.

Biorą pod uwagę powyższe minister ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany również do uzyskania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 wydanej wobec RZGW, jeżeli oczywiście zakończyło się postępowania w tym przedmiocie i dopiero w oparcie o ten dowód do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.