Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1196/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 970/15 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 970/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. W. (dalej - skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy) decyzją z 9 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 maja 2015 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący od III kwartału 2004 r. prowadził działalność rolniczą polegającą na uprawie zbóż i 29 czerwca 2004 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – ustawa o VAT), rozliczając od III kwartału 2004 r. podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Skarżący, jak ustalił organ odwoławczy, 3 marca 2012 r. zawarł związek małżeński z R. S. (dalej – małżonka), która przed zawarciem małżeństwa także prowadziła działalności rolniczą, przy czym korzystała ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT. Małżonkowie nie zawarli umowy o rozdzielności majątkowej.

2.3. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że w piśmie z 22 sierpnia 2014 r. skarżący oświadczył, że w 2012 r. użytkował areał gruntów o powierzchni 206,30 ha. Grunty te były zasiane rzepakiem (39 ha), pszenżytem (26,30 ha), pszenicą (92,20 ha) i kukurydzą (48,80 ha).

Organ odwoławczy, powołując się na informacje przesłane 29 sierpnia 2014 r. przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ustalił, że w 2012 r. skarżący użytkował gospodarstwo rolne o powierzchni 245,76 ha oraz, że do dopłat zadeklarował działki rolne, na których znajdowały się następujące zasiewy: rzepak (46,31 ha), pszenżyto (29,81 ha), pszenica (91,49 ha), kukurydza 61,50 ha, mieszanka strączkowo-zbożowa (14,29 ha), peluszka (1,30 ha) oraz łąki trwałe (1,06 ha).

W piśmie z 15 września 2014 r. skarżący wyjaśnił, że rozbieżności pomiędzy areałem wskazanym w piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. a zadeklarowanym do dopłat wynikały z faktu uwzględnienia we wniosku obszarowym gruntów jego małżonki.

2.4. Organ odwoławczy ustalił również, że w 2012 r. małżonka skarżącego dokonała dostawy 489 ton kukurydzy o wartości 249.392,35 zł na rzecz P. [...] A. M., udokumentowanej fakturą VAT RR nr [...] z 14 listopada 2012 r. Z tytułu tej dostawy otrzymała zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 16.315,39 zł.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z informacji przesłanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynikało, że grunty rolne położone na terenie województwa l., powiatu b., gmina S. w obrębie ewidencyjnym R., stanowiące własność małżonki skarżącego były zasiane wyłącznie pszenżytem. Jednocześnie podniósł, że wielkość posiadanych przez nią gruntów (28,19 ha) oraz dane statystyczne GUS-u dotyczące najwyższego plonu kukurydzy z ha w 2012 r. na tym terenie, dowodziły, że małżonka skarżącego nie byłaby w stanie wyprodukować takiej ilości kukurydzy, jak widniała na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że małżonka skarżącego w piśmie z 14 listopada 2014 r. poinformowała, że odmawia złożenia zeznań w charakterze świadka.

2.5. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej dowody i fakty z nich wynikające w sposób przekonywujący potwierdzały stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że skarżący i jego małżonka, chociaż posiadali odrębnej własności grunty rolne, to prowadzili wspólne gospodarstwo rolne. W konsekwencji – jak podkreślił organ odwoławczy – skarżący powinien wykazać w prowadzonej ewidencji również obrót z tytułu sprzedaży kukurydzy.

2.6. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na analizę porównawczą wielkości zbiorów uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę z posiadanymi przez nich gruntami, informacjami uzyskanymi z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczącymi dopłat, wartości uzyskanych ze sprzedaży plonów, ustalił, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. w części dotyczącej obrotu podatku należnego z tytułu sprzedaży kukurydzy, rzepaku oraz pszenżyta i w tym zakresie ewidencja nie mogła stanowić dowodu w sprawie.

Analiza porównawcza wielkości zbiorów uzyskanych przez skarżącego i sprzedanych według faktur VAT wykazała bowiem, że skarżący nie zaewidencjonował dostawy 72,85 ton pszenżyta, 13,501 ton rzepaku i 80,80 ton kukurydzy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu z tytułu sprzedaży pszenżyta I rzepaku określono jako iloczyn średniej ceny tych produktów stosowanej przez skarżącego różnicy pomiędzy plonami uzyskanymi według oświadczenia strony a udokumentowanymi fakturami VAT. Natomiast wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży kukurydzy przyjęto w kwocie wynikającej z faktury VAT RR Nr [...] z 14 listopada 2012 r. W ten sposób ustalono, że wartość sprzedaży zbóż poza ewidencją wyniosła w 2012 r. łącznie 318.300,40 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że ponieważ ze zgromadzonych dowodów nie można było ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży pszenżyta i rzepaku, wartość niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych kwartałach ustalono na podstawie procentowego udziału udokumentowanej sprzedaży w III i IV kwartale 2012 r. do wartości udokumentowanej sprzedaży ogółem. W przypadku natomiast pozaewidencyjnej sprzedaży kukurydzy przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w wystawienia faktury VAT RR Nr [...], tj. w IV kwartale 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego wypracowana przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania spełniała dyspozycję z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej – Ordynacja podatkowa), gdyż znajdowała odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, dając rękojmię określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez:

3.2.1. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003 r. Nr 64. poz. 592) w związku z załącznikiem do rozporządzenia Komisji WE nr 1444/2002 z dnia 24 lipca 2002 r. zmieniającego decyzję Komisji 2000/115/WE odnoszącą się do definicji charakterystyk, wyjątków od definicji oraz regionów i okręgów, dotyczących przeglądów struktury gospodarstw rolnych (Dz. Urz. UE L.2002.216.1) w związku z art. 553 Kodeksu cywilnego (dalej - k.c.) przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący i jego małżonka prowadzą jedno gospodarstwo rolne, mimo produkcji produktów rolnych w obu gospodarstwach, samodzielnego zarządzania, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej obu gospodarstw rolnych,

3.2.2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 553 k.c. w związku z art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; dalej - k.r.i.o.), przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący i jego małżonka prowadzą jedno gospodarstwo rolne, mimo odrębności zarządzania, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz istnienia normy ustawowej prawa rodzinnego, że oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, gdy tymczasem przedmiotowe gospodarstwa nie wchodzą w skład majątku wspólnego i stanowią majątek odrębny każdego z małżonków,

3.2.3. błędne zastosowanie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniał przypadek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ ewidencja była prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a dokonywane w niej zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty dokonywanych operacji.

3.3. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, przez:

3.3.1. bezzasadne zastosowanie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniał przypadek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, zaś odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego materialnego zastosowana przez organ podatkowy nie może stanowić o nierzetelności ewidencji podatkowych tym bardziej, że były one prowadzone niewadliwie, a tym samym nie można im przypisywać nierzetelności całości ewidencji podatkowej,

3.3.2. naruszenie zasady praworządności działania organów podatkowych wykazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej i wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego podatkowego wykazanego wyżej i prawa podatkowego procesowego wskazanego poniżej, co miało niewątpliwie istotny wpływ na podjęte w sprawie orzeczenie,

3.3.3. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wykazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie dowodów w sprawie, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do działania organów podatkowych, brak działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności korzystnych dla strony lub pominięcie takich faktów i dowodów oraz brak należytej staranności w zbieraniu dowodów i ocenie okoliczności sprawy,

3.3.4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wykazanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a głównie nieustalenie, że skarżący i jego małżonka prowadzą dwa oddzielne gospodarstwa rolne i nieustalenie, w jaki sposób (łączny czy odrębny) jest realizowane zarządzenie tymi gospodarstwami rolnymi, pominięcie dowodów na okoliczność odrębności tych gospodarstw rolnych, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej obu gospodarstw rolnych,

3.3.5. naruszenie zasady otwartości katalogu dowodów wykazanej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie dowodów sprzecznych z prawem i pozyskanych wbrew obowiązującej procedurze podatkowej, a głównie wykorzystanie jako dowodu w sprawie wyjaśnień oraz oświadczeń pisemnych zarówno strony, jak i osób trzecich, zastępując nimi zeznania świadków i przesłuchanie strony oraz pozbawiając skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

3.3.6. naruszenie zasady prawdy materialnej wykazanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności na okoliczności: odrębności zarządzania każdym z gospodarstw rolnych, samodzielności technicznej i ekonomicznej każdego gospodarstwa rolnego i ich odrębności obszarowej,

3.3.7. naruszenie zasady właściwej oceny materiału dowodowego wykazanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny zebranego materiału w sposób nieobiektywny i dowolny a nadto ukierunkowany jedynie przeciwko skarżącemu, pomijając fakty i dowody świadczące za stanowiskiem przyjętym przez skarżącego, a głównie pomijając fakt odrębności zarządzania każdym z gospodarstw rolnych, samodzielności technicznej i ekonomicznej obu gospodarstw i ich odrębności obszarowej,

3.3.8. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez powielenie lub zaakceptowanie błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzeniu czynności dowodowych w sposób zniekształcający ich przebieg oraz treść oświadczeń świadków, niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz nierozpoznanie istotnych dla sprawy okoliczności przedstawionych w "Zastrzeżeniach do protokołu kontroli" z 12 stycznia 2015 r. oraz naruszeń prawa wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 maja 2015 r.- przez co nastąpiło powielenie decyzji organu I instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący i jego małżonka pomimo, że posiadali odrębnej własności grunty rolne, prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne. Ustalenie to potwierdzało łączne zgłoszenie obu gospodarstw do dopłat przez skarżącego oraz sprzedaż przez jego małżonkę kukurydzy pochodzącej z gruntów rolnych należących do skarżącego. Małżonka skarżącego sprzedając jako rolnik ryczałtowy 489 ton kukurydzy otrzymała zryczałtowany zwrot podatku, podczas gdy nie ponosiła kosztów podatku VAT zawartego w cenach nabywanych towarów i usług. Koszty te były ponoszone przez skarżącego, który rozliczał je w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług i otrzymywał zwrot różnicy podatku z tytułu ponoszonych wydatków.

4.2. Sąd I instancji wskazał na ustalenia wynikające z informacji przesłanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, tj. że grunty rolne stanowiące własność małżonki skarżącego były w 2012 r. zasiane wyłącznie pszenżytem. Wielkość posiadanych przez nią gruntów oraz dane statystyczne GUS-u dowodziły, że nie byłaby w stanie wyprodukować takiej ilości kukurydzy, jak widniała na fakturze. Z informacji przesłanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz z faktury RR wynikało natomiast, że kukurydza była uprawiana na gruntach rolnych należących do skarżącego.

4.3. Prawidłowo – w ocenie Sądu I instancji – organy podatkowe, na podstawie analizy porównawczej wielkości zbiorów uzyskanych przez skarżącego i sprzedanych według faktur VAT ustaliły, że skarżący nie zaewidencjonował dostawy 72,85 ton pszenżyta, 13,50 ton rzepaku i 80,80 ton kukurydzy, tym samym, że ewidencja prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. była nierzetelna i nie zawierała wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

4.4. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. bezskutecznie próbował przesłuchać w charakterze świadka małżonkę skarżącego. Na uwzględnienie nie zasługiwało – zdaniem Sądu I instancji – wyjaśnienie, że kukurydza widniejąca na fakturze VAT pochodziła z gospodarstwa małżonki z produkcji z lat ubiegłych. Argument ten – jak zaznaczył – podniesiono dopiero na etapie postępowania sądowego i nie został poparty żadnymi dowodami.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz z załącznikiem do rozporządzenia Komisji WE nr 1444/2002 z dnia 24 lipca 2002 r. zmieniającym decyzję Komisji 2000/115/WE odnoszącą się do definicji charakterystyk, wyjątków od definicji oraz regionów i okręgów, dotyczących przeglądów struktury gospodarstw rolnych w związku z art. 553 k.c., przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący wraz z małżonką prowadzą wspólnie jedno gospodarstwo rolne, mimo produkcji produktów rolnych w obu gospodarstwach, samodzielnego zarządzania każdym z gospodarstw, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej obu gospodarstw rolnych;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 553 k.c. i art. 36 § 1 k.r.i.o., przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący i jego małżonka prowadzą wspólnie jedno gospodarstwo rolne, mimo odrębności zarządzania każdym z gospodarstw rolnych, mimo samodzielności technicznej i ekonomicznej, jak i odrębności obszarowej każdego z gospodarstw rolnych oraz istnienia normy ustawowej prawa rodzinnego, że oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, gdy tym czasem przedmiotowe gospodarstwa rolne nie wchodzą w skład majątku wspólnego i stanowią majątek odrębny każdego z małżonków;

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie zaistniał przypadek nierzetelnego prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż ewidencja podatku VAT była prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a dokonywane w niej zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty dokonanych operacji;

5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji niezebrania w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, tym samym nierozpatrzenia całości materiału dowodowego przez organy podatkowe, głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia nieistnienia odrębności zarządzania, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej każdym z gospodarstw rolnych;

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organa podatkowe, głównie nieustalenia, że skarżący i jego małżonka faktycznie prowadzą dwa oddzielne gospodarstwa rolne, w jaki sposób (łączny czy odrębny) jest realizowane zarządzanie tymi gospodarstwami rolnymi, pominięcie dowodów na okoliczność odrębności tych gospodarstw rolnych, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej i zarządczej;

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonania oceny nie swobodnej a dowolnej przez organa podatkowe, głównie przez dokonanie oceny zebranego materiału nie w sposób obiektywny a dowolny i nadto ukierunkowany jedynie przeciwko skarżącemu, pomijający fakty i dowody świadczące za stanowiskiem przyjętym przez skarżącego, głównie pomijając odrębności zarządzania każdym z gospodarstw rolnych, samodzielności technicznej i ekonomicznej oraz odrębności obszarowej i właścicielskiej każdego gospodarstwa rolnego;

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, 193 § 1 i art. 210 § 1 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu ustalenia odrębności zarządzania, samodzielności technicznej i ekonomicznej, odrębności obszarowej i właścicielskiej każdego z gospodarstw rolnych, dokonany w sposób wadliwy niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej jako własne ustalenia, tym samym Sąd I instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej mając ku temu środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, 193 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi – skargę tą oddalił;

5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 32 ust. 2 Konstytucji polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji naruszenia zakazy dyskryminacji przez pogorszenie sytuacji prawnej podmiotów wyłącznie z uwagi na pozostawanie w związku małżeńskim, przy stosowaniu ustawy o VAT do małżonków będących rolnikami i posiadających dwa oddzielne majątkowo, funkcjonalnie i zarządczo gospodarstwa rolne.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

6.3. Nie były uzasadnione i nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz z załącznikiem do rozporządzenia Komisji WE nr 1444/2002 z dnia 24 lipca 2002 r. zmieniającym decyzję Komisji 2000/115/WE w związku z art. 553 k.c. oraz art. 36 § 1 k.r.i.o.

Powołane wyżej przepisy nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie były stosowane przez organy podatkowe, co oznaczało, że nie zostały naruszone przez te organy przy wydawaniu decyzji.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, pojęcie "podatnika" ma na gruncie ustawy o VAT jest pojęciem autonomicznym i niezależnym od pojęć przyjętych w przywołanych w podstawie kasacyjnej aktach prawnych. Z punktu widzenia ustawy o VAT istotne są bowiem zjawiska o charakterze ekonomicznym (gospodarczym) oraz skutki faktyczne wykonywanych czynności i ich ekonomiczne znaczenie (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Do tych trafnych i zasadnych uwag można dodać, że przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się w znacznym stopniu od terminologii przyjętej w prawie cywilnym lub rodzinnym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom przypisuje się zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Przy wykładni pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej jest inne (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Odnotować w tym miejscu należy, że w odniesieniu do rolników zastosowanie ma dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006. 347.1.; zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE). Szczegółowe zasady wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników określone zostały w art. 295-305 dyrektywy 2006/112/WE Rady.

6.4. Na gruncie mających w tej sprawie przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o VAT są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Istotne jest przy tym, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT). Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego w ramach prowadzonej działalności rolniczej, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

6.5. Jak zatem wynikało z powyższego, w realiach rozpoznawanej sprawy, dla ustalenia, który z małżonków (skarżący czy jego małżonka) w okresie objętym zaskarżoną decyzją był podatnikiem (rolnikiem) prawnie doniosłe znaczenie miało ustalenie który z nich prowadził działalność rolniczą (produkcję roślinną) opodatkowaną w ramach gospodarstwa rolnego i kto występował jako dostawca przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

Organy podatkowe (co zaakceptował Sąd I instancji) przyjęły, że taką działalność opodatkowaną prowadził wyłącznie skarżący i przyjęły za podstawę obrót uzyskany z produkcji roślinnej prowadzonej przez skarżącego.

Organy podatkowe (co także zaakceptował Sąd I instancji) ustaliły, że skarżący, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową, gdyż nie wykazał w niej obrotu z tytułu sprzedaży 489 ton kukurydzy o wartości 249.392,35 zł na rzecz P. [...] A. M., udokumentowanej fakturą VAT RR nr [...] z 14 listopada 2012 r. Z tytułu tej dostawy małżonka skarżącego otrzymała zryczałtowany zwrot podatku w kwocie 16.315,39 zł.

Wprawdzie fakturę wystawiła małżonka skarżącego, ale dostawcą przy jej sprzedaży (dostawie) był skarżący, gdyż pochodziła ona z prowadzonej przez skarżącego, jako podatnika czynnego produkcji roślinnej.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z informacji przesłanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wynikało, że grunty rolne położone na terenie województwa l., powiatu b., gminy S. w obrębie ewidencyjnym R., stanowiące własność małżonki skarżącego były zasiane wyłącznie pszenżytem. Wielkość posiadanych przez małżonkę skarżącego gruntów (28,19 ha) oraz dane statystyczne GUS-u dotyczące najwyższego plonu kukurydzy z ha w 2012 r. na terenie, w którym były położone grunty dowodziły, że małżonka skarżącego nie byłaby w stanie wyprodukować takiej ilości kukurydzy, jak widniała na fakturze.

W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że prawidłowe było ustalenie, że "(...) kukurydza była uprawiana na działkach rolnych należących do Skarżącego". Zaznaczył przy tym, że "(...) na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących, że jego małżonka w 2012 r. posiadała zapasy kukurydzy w ilości 489 ton". Ponadto podkreślił, że "(...) analiza porównawcza wielkości zbiorów uzyskanych przez skarżącego i sprzedanych według faktur VAT wykazała, że skarżący nie zaewidencjonował dostawy 72,85 ton pszenżyta, 13,50 ton rzepaku i 80,80 ton kukurydzy (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle tych, niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń, przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że "małżonka skarżącego zarządzając swoim gospodarstwem prowadziła niezależną działalność rolniczą od skarżącego" pozostawała bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe ustaliły bowiem (co zaakceptował Sąd I instancji), że przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawą opodatkowania był obrót osiągnięty z prowadzonej przez skarżącego produkcji roślinnej, t.j. uprawy pszenżyta, rzepaku oraz kukurydzy.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 5.3.1 – 5.3.4.) nie zostały uzasadnione. Ich uzasadnienie miało charakter ogólny i – jak już wyżej powiedziano – pominięto w nim kluczowe ustalenia, tj. że będąca podstawą opodatkowania produkcja roślinna kukurydzy była prowadzona przez skarżącego oraz że skarżący nie zaewidencjonował dostawy 72,85 ton pszenżyta, 13,50 ton rzepaku i 80,80 ton kukurydzy.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA a także J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Skarga ta nie spełniała bowiem warunku uzasadnienia jej podstaw w sposób wymagany przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ocena jej zasadności nie była w istocie możliwa.

W świetle art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest bowiem wystarczające sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania bez wyjaśniania w jej uzasadnieniu na czym polegało ich naruszenie i jakie ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z naruszeniem prawa.

Z uwagi na powyższe wiążąca była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjęta przez sąd I instancji, tj., że "(...) organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku pełnomocnika, jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy" (str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.7. Na tle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych całkowicie chybiony był podniesiony w pkt 5.3.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji polegające. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było bowiem ustalenie, że skarżący, jako czynny podatnik zaniżył obrót z prowadzonej działalności roślinnej, a zatem o naruszeniu zakazu dyskryminacji przez pogorszenie sytuacji prawnej podmiotów wyłącznie z uwagi na pozostawanie w związku małżeńskim nie mogło być mowy. Podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 2 ustawy o VAT musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego produkcji roślinnej.

6.8. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.