Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1309/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, 24 b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę 9.957,00 (dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1038/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 809/06 i przekazał do ponownego rozpoznania sądowi I instancji skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] r. i określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 274.007,50 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 133.367,60 zł.

Kwestionowane rozstrzygnięcia, zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

Organ drugiej instancji podzielił wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, że M. P. - zwany dalej skarżącym, podatnikiem lub stroną - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 994.400 zł, wynikającą z dwóch faktur VAT wystawionych przez "B" Grupa Kapitałowa spółka z o.o. (zwana dalej spółką B) za usługi budowlane, albowiem w rzeczywistości, jak ustaliły organy i potwierdził wystawca faktur, usług tych nie wykonała ww. spółka. Stanowisko w tym zakresie organ umotywował powołując się w szczególności na zeznania reprezentującego spółkę B. – A. K., który podał do protokołu, że spółka robót budowlanych nie wykonywała, zaś same faktury wystawił "grzecznościowo" na prośbę M. P. Świadek zeznał też, że wprawdzie wystawiał kasowe dowody wpłaty KP, odpowiadające kwotom z faktur, to jednak pieniędzy tych nie otrzymywał, natomiast zainkasował od M. P. kwotę 15.000 zł jako wynagrodzenie za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy - obywateli WNP. Organ zakwestionował wiarygodność dowodów płatności (dowody KP) także z tego względu, że jak to wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika (prowadzonych przez "C" oraz "D"), w okresach rzekomych płatności nie posiadał on zgromadzonych na tych rachunkach dostatecznych środków finansowych. W latach poprzedzających sporny rok 2001, podatnik w latach 1998-2000 wykazywał stratę z działalności gospodarczej. Organ wskazał też, że płatności za sporne faktury nie uwzględniały wymogu dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, wynikających z przepisów ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Obok podważanych faktur i dowodów zapłaty, podatnik nie dysponował innymi dowodami pozwalającymi na uwiarygodnienie wykonania spornych usług przez "B", albowiem nie przedstawiono ani odpowiednich umów, ani też protokołów odbioru robót z udziałem wykonawcy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie było natomiast dostatecznych podstaw ażeby kwestionować u podatnika przychód z dalszej sprzedaży robót budowlanych, wynikający z faktur wystawionych przez niego na rzecz P. M. (firma "E"). Jak bowiem wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika, inwestor dokonywał wpłat z tytułu otrzymanych faktur, jak również samo wykonanie określonych robót budowlanych miało potwierdzenie w piśmie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla miasta W. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko I-instancyjnego rozstrzygnięcia, że podatnik z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał obliczenia rocznych kosztów uzyskania przychodu z pominięciem wartości remanentu początkowego oraz remanentu końcowego. Odmiennie natomiast niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wartość towarów handlowych (głównie mebli ogrodowych) utraconych w wyniku pożaru w kwietniu 2001 r. wyniosła nie 7000 zł, lecz 19 806,23 zł. Ustalenie w tym zakresie wynikało z konfrontacji zapisów sporządzonych przez podatnika remanentów, w tym zawierającego jedynie zestawienie ilościowe remanentu z dnia [...] r., sporządzonego po pożarze, oraz zapisów księgi podatkowej. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł się na informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w P. T., która prowadziła stosowne postępowanie w związku z pożarem, a z której (informacji) wynikało, że podatnik zgłosił wówczas wartość utraconych towarów na kwotę około 7000 zł. Tak więc uznając za wiarygodną wartość remanentu początkowego (68 684,10 zł), organ drugiej instancji ustalił wartość towarów pozostałych na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości 59 471,09 zł, uwzględniając zarówno utratę towarów w wyniku pożaru, jak i dokonane następnie zakupy.

Podejmując rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu dochodu uwzględnił wskazane różnice stanu zapasu towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego, jak również uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 15.000 zł, odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu A. K. za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy, które to okoliczności stały się powodem zmiany decyzji zapadłej w pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "p.d.o.f.", poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu, wydatków na nabycie usług budowlanych, a także art. 24 ust. 2 tej ustawy poprzez błędne ustalenie różnicy między remanentami początkowym i końcowym, co polegało na przyjęciu nieodpowiedniej wartości towarów utraconych w wyniku pożaru. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 122, 187 § 1 i art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "OP".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nabycie przez skarżącego spornych usług zostało potwierdzone fakturami i dowodami zapłaty, a jeżeli - na co również wskazywały organy - sprzedaży nie zaewidencjonował wykonawca, to on powinien ponieść konsekwencje z tego tytułu. W kontekście tego twierdzenia skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03) podnosząc, że organ nie może uzależniać uwzględnienia w rozliczeniach podatnika faktury VAT od tego, czy jego kontrahent dopełnił obowiązków ewidencyjnych. Ujawniona w postępowaniu podatkowym okoliczność, że [...] prowadzi wobec A. K. dochodzenie, nakazywało z dużą ostrożnością ocenić zeznania tego świadka, który mógł mieć interes w twierdzeniu, że spółka, której był zarządcą, robót nie wykonała, a także nie otrzymała zapłaty. Zeznania tego świadka tylko pobieżnie skonfrontowano z zeznaniami świadka P. M. - inwestora, który podał, że zanim powierzył prace budowlane skarżącemu, propozycję wykonawstwa otrzymał od spółki "B".

Podniesiono dalej w skardze, że organy podatkowe chcąc skutecznie podważyć wykonanie usług przez "B", winny uprzednio ustalić kto inny i kiedy usługi te wykonał. Wadliwie również przyjęły organy, że podatnik nie posiadał środków finansowych przeznaczonych na zapłatę, gdyż z salda na rachunkach bankowych wynikało, że w roku 2001 dysponował kwotą 1 300 000 zł, która wykorzystana została do sfinansowania nabycia usług od wystawcy zakwestionowanych faktur. Autor skargi zarzucił także, że skoro po stronie skarżącego nie był kwestionowany przychód z tytułu wykonania robót budowlanych, to koszt z tym związany, jeżeli podważano faktury wystawione przez spółkę "B", winien być przedmiotem oszacowania.

W odniesieniu do ustaleń mających za przedmiot wartość towarów utraconych w wyniku pożaru podniesiono, że wprawdzie obecnie strona nie posiada i nie pamięta remanentu z dnia [...] r., to kwestionuje, ażeby wartość zniszczonych towarów wyniosła jedynie 19.806,23 zł. Utracie uległy wówczas prawie wszystkie posiadane na początek roku podatkowego towary, to jest o wartości około 70 000 zł. Strona wyjaśniła, że różnica w wartości strat powstałych w wyniku pożaru, jest następstwem pomyłki osoby przyjmującej zgłoszenie telefoniczne, która odnotowała wartość zniszczonych towarów na kwotę 7.000 zł. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę w dniu 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 809/06) uznał skargę za nieuzasadnioną.

Przyjmując taki kierunek rozstrzygnięcia Sąd uzasadniał, że w kosztach uzyskania przychodów ze wskazanego źródła (art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f.) mogły być uwzględnione jedynie faktycznie poniesione wydatki, a nadto poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 994.400 zł, która - według skarżącego - dotyczyła nabycia robót budowlanych od spółki "B" , bowiem z szeregu przeprowadzonych dowodów, odnoszących się zarówno do okoliczności wystawienia spornych faktur i dowodów wpłat, wykonawstwa spółki, jak również możliwości płatniczych skarżącego wynikało, że usługi te nie zostały wykonane przez spółkę wystawiającą faktury. Tak więc zeznania świadka K., że dokumenty dla M. P. wystawił nie z tytułu faktycznych robót, lecz z "grzeczności", znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach organów, z których wynikało, że spółka "B" nie ujawniła przychodu z tego tytułu, w dokumentacji spółki nie było kopii kwestionowanych w sprawie faktur i dowodów wpłat, ponadto Spółka nie posiadała odpowiedniej kadry pracowniczej i zaplecza technicznego. W styczniu 2001 r. spółka zatrudniała jednego pracownika, a w lutym 2001 r. - dwóch. Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jak również nie posiadała sprzętu budowlanego lub środków transportu na zasadzie najmu bądź leasingu. Ponieważ w toku całego postępowania podatnik utrzymywał, że spółka "B" była podwykonawcą robót przez niego następnie zafakturowanych na rzecz inwestora P.M. (firma "E"), to na podstawie dokumentacji (umowy, wykazów prac do wykonania sporządzonej przez skarżącego i inwestora należy stwierdzić, że zakres prac był bardzo szeroki i wymagał zaangażowania sprzętu (m.in. budowa placu magazynowo-manewrowego). Oceniono, że spółka "B" przy pomocy jednego bądź dwóch pracowników prac tych wykonać nie mogła. Z kolei przeprowadzona przez organ II instancji analiza obrotów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w datach wystawiania dowodów zapłaty gotówką, skarżący nie posiadał wystarczających środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

W ocenie Sądu I instancji orzekającego w dniu 27 stycznia 2007 r. - organy podatkowe nie naruszyły też reguł postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zgromadziły z poszanowaniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 OP i w sposób należyty dokonały jego rozpatrzenia. Dokonując ustaleń faktycznych organy wykorzystały nie tylko dowód z ksiąg podatkowych i prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale też przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków (A. K. oraz P. M.), jak również dokonały sprawdzenia dokumentacji spółki "B", pozyskano też z banków informacje dotyczące obrotów na rachunkach skarżącego. Do wszystkich tych dowodów odniósł się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że organy kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "B", winny ustalić kto inny oraz kiedy wykonał na rzecz podatnika sporne usługi, Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesłusznie skarżący oczekiwał, ażeby organy ustalały kto inny, niż spółka wystawiająca faktury, mógł wykonać usługę budowlaną. W postępowaniu podatkowym podatnik nie ujawnił jakichkolwiek okoliczności pozwalających na zidentyfikowanie innych wykonawców, wobec których organ mógłby wyjaśniać sprawę. Sam skarżący konsekwentnie, włącznie z postępowaniem sądowym, utrzymywał, że roboty wykonywała spółka "B". W tych warunkach oczekiwanie podjęcia czynności wyjaśniających wobec podmiotów, których nie można zidentyfikować nie było usprawiedliwione, podobnie jak uzależnienie możliwości oceny faktycznego poniesienia wydatku przez skarżącego od ustalenia ewentualnych innych wykonawców. Sąd uznał, że skoro organ ustalił, że wskazany przez podatnika koszt nie został poniesiony, to jest to dostateczny powód do zakwestionowania takiego kosztu przy obliczeniu podatku.

Sąd nie stwierdził również ażeby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191 OP, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Za bezpodstawny uznano zarzut, że organy oparły się na niewiarygodnych zeznaniach świadka K., skoro podawane przez niego okoliczności znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach i zgromadzonych w sprawie dowodach, między innymi w braku możliwości "wykonawczych" spółki. Odnosząc się do dezawuowania przez skarżącego argumentacji organu dotyczącej stanu obrotów na jego rachunkach bankowych i twierdzeń, że w całym roku 2001 posiadał odpowiednią ilość środków pieniężnych, pochodzących z tytułu zapłaty przez inwestora, Sąd wskazał na istotną dla tej oceny okoliczność, czy wystawiane pokwitowania wpłat, noszące określone daty, były rzetelne, a zatem czy w określonych okresach, a nie w całym 2001 r. skarżący posiadał odpowiednie zasoby gotówkowe. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podał innych źródeł finansowania wydatków, również w skardze ograniczył się do wskazania środków na rachunkach bankowych. Co się zaś tyczy oceny zeznań świadka P. M., że wcześniej otrzymał od A. K. propozycję wykonania robót, to z jego wypowiedzi nie można było wyprowadzić wniosku, że spółka "B" faktycznie wykonała usługi na rzecz skarżącego. Zgłoszenie określonego zamiaru nie jest tożsame z jego realizacją. Z powodu sformułowania wskazanej propozycji, trudno zakwestionować logiczną i spójną ocenę wszystkich przeprowadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2007 r. nie podzielił również tego zarzutu skargi, że uwzględnienie w dochodach skarżącego przychodu z robót wykonanych na rzecz P. M. (firma "E".), przy podważeniu kosztu poniesionego na nabycie usług od spółki "B" obligowało organy do dokonania oszacowania kosztu z tego tytułu.

Sąd wyjaśnił, przywołując treść art. 24 ust. 2 i art. 24a ustawy p.d.o.f., że przepis art. 24b ustawy przewiduje możliwość ustalenia dochodu w drodze szacunku jedynie w sytuacji, gdy nie da się ustalić tej podstawy w oparciu o prowadzone księgi, jak również wtedy gdy podatnik, wbrew istniejącemu obowiązkowi, ksiąg tych nie prowadzi. Brak możliwości określenia dochodu na podstawie ksiąg ma zasadniczo miejsce w sytuacji, gdy księgi okażą się nierzetelne. Jednakże w takiej sytuacji należy odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 OP). Stwierdzenie zatem nierzetelności ksiąg nie prowadzi w sposób automatyczny do oszacowania podstawy opodatkowania. Na równi z sytuacją uzupełnienia danych z księgi uzyskanymi w postępowaniu dowodami, jako wyłączającą oszacowanie, należy potraktować przypadek zakwestionowania kosztu podatkowego, który nie został poniesiony. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym wówczas (w dniu 26 stycznia 2007 r.) niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, teza opublikowana w "Przeglądzie Podatkowym" 2004, nr 4, s. 49), że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Przywołując uzasadnienie wskazanego wyroku, Sąd podkreślił, że wynika z niego również, że w przypadku zakwestionowania faktur dotyczących nabycia jako fikcyjnych, a przez to - rzeczywistego poniesienia kosztu, brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 OP. Sąd podkreślił przy tym, że art. 23 OP zawiera analogiczne przesłanki szacowania, jak przytoczone wyżej przepisy ustawy dochodowej, a mianowicie: brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1), bądź też w przypadku, gdy dane z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, jednakże nie dawało im to podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie uzupełniły materiał dowodowy, uznając za koszt kwotę 15.000 zł, jako wypłaconą przez skarżącego A. K. W postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym skarżący konsekwentnie utrzymywał, że innych wydatków, jak tylko na rzecz spółki "B" nie ponosił (w skardze str. 5, wiersz 11-17 od góry). Jednak te koszty - w ocenie Sądu - skutecznie zostały przez organy podważone.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - rozstrzygając (po raz pierwszy) w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawę o sygn. akt I SA/Wr 809/06 - orzekł o oddaleniu skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżący oparł na obu podstawach z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.).

W zakresie naruszeń prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.f. przez niezastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, co spowodowało, że zaakceptowano ocenę administracji sprowadzającą się do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem całej klasy kosztów, mimo ustalenia, iż musiały być one poniesione w związku z niewątpliwym wykonaniem obiektu budowlanego, w efekcie podatek dochodowy został zastąpiony podatkiem od przychodu, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 24 b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 OP, przez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy skarbowe, mimo postanowień art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo stwierdzenia przez organy niemożności określenia kosztów w oparciu o prowadzone księgi, Sąd pominął wskazane przepisy podatkowe.

Na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie naruszeń prawa procesowego zarzucono:

1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 OP i art. 187 OP w związku z art. 122 OP przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy, mimo iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi miast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia;

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy - na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nieprzyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżący podniósł, że Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie w spornej sprawie, mimo że:

I. Organy podatkowe stwierdziły w sposób jednoznaczny, iż podatnik uzyskał przychód z robót budowlanych zaś uznały za niewiarygodne poniesione przez niego koszty na zakup całości usług budowlanych od swojego podwykonawcy, tym samym nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz tego podwykonawcy uznając go za pozorny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prace zostały przez podatnika wykonane i odebrane przez inwestora jak również przez inwestora została zapłacona cena za te usługi budowlane. Mimo wskazywania na te okoliczności Sąd w skarżonym wyroku skoncentrował swoje rozważania na uzasadnieniu, dlaczego wydatek udokumentowany przez spółkę "B" stosownym dowodem księgowym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił, że uwadze Sądu umknęła kwestia zasadnicza, że podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania z poszczególnego źródła przychodu. Podatnik, w zakresie prowadzonego sporu uzyskiwał przychód ze źródła, którym była działalność gospodarcza, niewątpliwym jest, iż poddał pod opodatkowanie uzyskany przychód związany z kwestionowanymi fakturami kosztowymi.

Z uwagi na definicję dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) istotne jest uwzględnienie uregulowań dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Na jej gruncie i w kontekście innych przepisów prawa podatkowego, przywołano poglądy doktryny i orzecznictwa, które powszechnie przyjmują, że dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łącznie spełnienie warunków: a) wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione; b) koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów; oraz c) zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do rodzaju wydatków, których katalog zawiera ustawa p.d.o.f. W tym kontekście skarżący zarzucił skarżonemu wyrokowi, że Sąd dopuścił się w nim naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, poprzez zaakceptowanie zaniechania ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu robót budowlanych wykonanych dla P. M. (firma "E").

II. Naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (OP) przez błędne zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy skarbowe mimo postanowień art. 3 § 1 i art. 1 P.p.s.a. Sąd wyrażając swój pogląd co do niedopuszczalności szacowania w niniejszej sprawie stwierdzając, iż mimo nierzetelności ksiąg nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 OP dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co spowodowało pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów związanych z uzyskanym przychodem.

III. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 i art. 187 OP. Naruszenie zasady swobodnej oceny i zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej zaakceptowane przez Sąd jako zgodne z prawem doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia skarżonej decyzji.

Kasator zarzucił, że Sąd i organy podatkowe zaniechały w niniejszej sprawie zastosowania zarówno zasad doświadczenia życiowego jak i metod dedukcji prawniczej. Oczywistym jest, iż osoba, która nie zaksięgowała w swoich urządzeniach księgowych przychodu ze sprzedaży usług na rzecz podatnika i z tego tytułu grożą jej konsekwencje zarówno podatkowe jak i karnoskarbowe nie będzie zainteresowana potwierdzeniem uzyskania przychodu. Po drugie organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie niewątpliwie wykazały, iż podatnik - strona nie dysponował środkami technicznymi, ludzkimi i materialnymi pozwalającymi mu na wykonanie tej usługi a niewątpliwie usługa została wykonana. Jeśli nie wykonała strona tej usługi sama - bo nie miała takiej możliwości, zaś usługa została wykonana, to musiała być wykonana przez podwykonawcę. Jeśli zaś została wykonana przez podwykonawcę to niewątpliwie strona poniosła koszty z tym związane. Okoliczność ta nie była przedmiotem oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny. Pominięcie jej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby te fakty wchodziły w skład tej oceny podstawa opodatkowania byłaby niższa o przypisane do uzyskanych przychodów koszty tymczasem organy podatkowe nie przypisały do tego przychodu żadnych kosztów jego uzyskania.

IV. Naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek tego, że Sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organ za właściwy i zupełny zaś ocenę materiału dowodowego za prawidłową. Jak wcześniej wskazano, stan faktyczny przyjęty przez Sąd w związku z robotami budowlanymi będącymi przedmiotem sporu jest niekompletny w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż możliwym jest orzeczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy nie przypisano danemu przychodowi żadnych kosztów jego uzyskania, mimo że materiał dowodowy wskazuje, iż niewątpliwie takie koszty musiały mieć miejsce, co najmniej w płaszczyźnie materiałowej. Przy wskazanym wcześniej przedmiocie opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i zasadzie kardynalnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. niemożliwym jest zaakceptowanie jako pełnego, stanu faktycznego ustalonego z pominięciem zasady przyporządkowania poszczególnym przychodom kosztów ich uzyskania. Sąd kontrolując zgodność z prawem ustaleń faktycznych, powinien wziąć pod uwagę fakty powszechnie znane, odnoszące się do konieczności poniesienia nakładów na wykonanie prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na potwierdzenie zasadności zaskarżonego wyroku przywołał zarówno argumentację z decyzji jak i ocenę dokonaną przez Sąd. Szczegółowo odniósł się organ do zarzutów skargi kasacyjnej zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnych. Podkreślił, że prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zdeterminowane było przepisami dotyczącymi konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, które zakładają, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie ustawowe przesłanki: wydatek musi zostać faktycznie poniesiony oraz musi dotyczyć przychodów. Organy podatkowe przeanalizowały przebieg zdarzenia gospodarczego, z którym związane były sporne koszty i odniosły się do okoliczności dotyczących wykonania usługi, wystawienia faktur i dowodów wpłat i możliwości płatniczych skarżącego. Organ podkreślił, że skarżący przez całe postępowanie przed organami podatkowymi jako wykonawcę robót wskazywał spółkę "B" , jednak bezspornie zostało ustalone, że spółka ta nie wykonała na rzecz skarżącego, robót budowlanych. Wystawca faktur - A. K. -prezes zarządu spółki rzekomo wykonującej roboty zeznał, że faktury zostały wystawione "grzecznościowo" na prośbę skarżącego, robót budowlanych nie wykonywał, a dowody KP zostały przez niego wystawione, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających. Ponadto spółka w swojej dokumentacji nie ujęła ww. faktur i dowodów wpłat, jak również nie dysponowała możliwościami technicznymi pozwalającymi na realizację robót budowlanych. Ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Za spóźniony uznano zarzut skargi kasacyjnej (podniesiony dopiero na etapie postępowania przed WSA), że roboty mogły być wykonane przez inny podmiot - "podwykonawcę". Przede wszystkim skarżący postawił jedynie taką tezę, nie wskazując żadnych konkretów co do potencjalnego podwykonawcy spornych robót. Organ nie podzielił też argumentacji, że skoro roboty zostały wykonane, to podatnik musiał ponieść wydatek i ten wydatek stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, bez względu na to kto wykonał te prace. Sam efekt w postaci wykonanych robót nie przesądza, że podatnik poniósł wydatki (w danej wysokości) na ich wykonanie i że winny one stanowić koszty uzyskania przychodu.

Za nieuprawnione uznał organ zarzuty strony, że nie zachowano reguł postępowania wyznaczonych przepisami art. 122, art. 187, art. 191 OP. Organ wskazał na podjęte przez organy podatkowe działania, zmierzające do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokładną analizę i ocenę dowodów w sposób spójny i logiczny. W zakresie art. 187 OP, strona wskazała naruszenie tego przepisu w całości, jednak nie podała jakich faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu nie uwzględniono, bądź też uwzględniono z naruszeniem przepisu.

Za chybiony uznał organ zarzut skargi kasacyjnej - naruszenia art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy i pominięciu faktów powszechnie znanych. Organ wskazał, że Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu opierał się na aktach sprawy, a strona nie wskazała, jaki z dowodów, na których oparł się Sąd miałby zostać uwzględniony poza aktami. Natomiast art. 106 § 1-5 P.p.s.a. reguluje przebieg rozprawy przed sądem, możliwość przeprowadzenia tzw. dowodów uzupełniających, uwzględnienia faktów powszechnie znanych oraz zawiera odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego. Strona w skardze nie wyjaśnia na czym ma polegać naruszenie § 1 i § 2 art. 106 P.p.s.a., co do § 4 podnosi, że Sąd nie uwzględnił faktów powszechnie znanych, jednak nie wskazuje jakich. Również zarzut dotyczący § 3, który ma zasadnicze znaczenie, ponieważ dotyczy możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających przez Sąd na wniosek lub z urzędu, nie został uzasadniony, strona nie podała, jakie dowody z dokumentów nie zostały przeprowadzone. Organ podkreślił, że Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy.

Podobnie jako nieuzasadniony w ocenie organu należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi. Zarzut strony, że Sąd potwierdził ocenę organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na roboty budowlane stanowi jedynie polemikę z podjętym rozstrzygnięciem, ale nie wskazuje na jego wadliwość. Za podobnie bezzasadny uznano zarzut, że został ustalony przychód bez uwzględnienia kosztów, organy podatkowe uwzględniły w ramach kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, które spełniały wymogi przepisowe, w tym m.in. wydatek w wysokości 15.000,- zł na rzecz A. K., za pośrednictwo w pozyskaniu ludzi do wykonania spornych prac.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ uznał je za bezpodstawne.

Zdaniem organu - nie doszło w sprawie do naruszenia przez niezastosowanie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy p.d.o.f., które to naruszenie według kasatora, miało polegać na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącego z pominięciem "całej klasy kosztów", które wobec wykonania obiektu budowlanego musiały być poniesione, a w rezultacie doszło do określenia podatku od przychodu a nie od dochodu. Strona uzasadniając ten zarzut w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i prawidłowość wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty budowlane, które miała wykonać spółka "B". Organ podkreślił, że już w postępowaniu podatkowym akcentowano, że nie było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A sam fakt, że powstał obiekt budowlany nie przesądza, że strona poniosła wydatki na jego powstanie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe skarżącego uwzględniły wszystkie faktycznie poniesione przez niego wydatki i zaliczyły je do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podzielił również pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w sprawie nie było podstaw do dokonania szacowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto, w sprawie zakwestionowano rzeczywiste poniesienie kosztu, brak było zatem podstaw do szacowania.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1038/07 uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego i uchylając zaskarżony wyrok w całości - przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi we Wrocławiu. Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) stwierdzając, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego. Zasadniczą kwestią w sprawie podatkowej jest określenie wysokości zobowiązania, stąd istotne są ustalenia faktyczne służące ustaleniu podstawy opodatkowania. Sąd kasacyjny nie kwestionował zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów, że podstawy uznania za koszt podatkowy na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić dwie faktury na łączną kwotę 994.400,- zł wystawione przez spółkę "B". W ocenie Sądu odwoławczego, w efekcie uwzględnienia przychodu z robót budowlanych wykonanych na rzecz firmy P. M. ("E") i pominięcia kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "B", na skutek niepełnej kontroli prawidłowości postępowania podatkowego - doszło jednak w istocie do naruszenia materialnego prawa podatkowego, poprzez opodatkowanie u M. P. podatkiem dochodowym od osób fizycznych - wbrew regulacji art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - przychodu a nie dochodu. Sąd kasacyjny uznał, że zasadne pominięcie nierzetelnych dowodów kosztowych nie zwalniało organów z konieczności wykazania, że za podstawę opodatkowania przyjęto dochód a nie przychód. Sąd podkreślił, że koszty uzyskania przychodów są istotnym elementem kształtowania podstawy opodatkowania a ich pominięcie prowadzi do opodatkowania przychodu, zamiast dochodu. Sąd wskazał na możliwość szacowania podstaw opodatkowania w oparciu o regulację art. 23 § 1 pkt 2 OP lub art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. uznając, że okoliczności sprawy nie uzasadniały pominięcia tego trybu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." - Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy podkreślić, że powyższa wykładnia obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Badając legalność działalności organów administracji publicznej, wojewódzki sąd administracyjny zobligowany jest uchylić zaskarżony akt w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a.). Rozstrzygając sprawę ponownie, przy uwzględnieniu oceny sądu kasacyjnego – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

W rozpatrywanej sprawie istnieje ścisły związek pomiędzy naruszeniem w postępowaniu podatkowym prawa procesowego a stanowiącym konsekwencję tych uchybień - naruszeniem materialnego prawa podatkowego. Ocena zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania pozwala twierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w sprawie, co uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "OP" a tym samym w świetle art. 191 OP - czyni przedwczesną ocenę materiału dowodowego.

Zastrzeżenia budzi też pominięcie przez orzekające w sprawie organy podatkowe - możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodu związanych z uwzględnionym w podstawie opodatkowania przychodem (art. 23 § 1 pkt 2 OP lub art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.), co skutkowało opodatkowaniem podatkiem dochodowym przychodu, zamiast dochodu ( w sprzeczności z normą art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Istota sporu dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem, jaki M. P. uzyskał z robót wykonanych na rzecz P.M., polegających na przebudowie budynku gospodarczego na biurowo-socjalny oraz na wykonaniu placu magazynowo-manewrowego. Wykonanie ww. prac nie budziło wątpliwości, stąd organy podatkowe uwzględniły w podstawie opodatkowania przychód w kwocie 1.052 400 zł, wynikający z faktur dokumentujących ich sprzedaży na rzecz inwestora. Sporne okazały się jednak koszty związane z ich wykonaniem.

Za zasadne i wyczerpująco uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. - kosztów wykazanych dwoma fakturami na łączną kwotę 994 400 zł, wystawionymi przez spółkę "B" oraz dowodami KP (36 sztuk) podpisanymi przez Prezesa Zarządu tej firmy. Dokonaną ocenę można sprowadzić do konkluzji, że dowody te, w połączeniu z zeznaniami A. K. (prezesa spółki) i brakiem możliwości dokonywania wpłat gotówkowych w czasie i w wysokości wykazanej w dowodach KP przez skarżącego, brakiem możliwości technicznych i ludzkich spółki "B" - w ocenie Sądu -nie budzi zastrzeżeń.

Ze stanowiskiem tym - na obecnym etapie postępowania - na co zwrócił uwagę w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zdaje się godzić Skarżący, bowiem zasadniczym wątkiem jego argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej była niedopuszczalność pominięcia przy ustaleniu podstawy opodatkowania możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodu z przedmiotowych robót budowlanych. Uzasadniając ten zarzut, Skarżący trafnie podnosił, że uwzględniając przychód a pomijając koszt jego uzyskania, przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przychód, jaki podatnik uzyskał z działalności budowlanej. Nasuwa się przy tym uwaga o pewnej niekonsekwencji organu odwoławczego, który jedynie na podstawie oświadczenia świadka - A.K., uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu związanych z przychodem z przedmiotowych robót budowlanych kwotę 15.000 zł, wypłaconą (A. K.) za wyszukanie pracowników. Skoro wydatek ten (w żaden sposób nie udokumentowany, przyjęty na podstawie oświadczenia) uznano za celowy, to należy przyjąć, iż zakładano, że działania te były skuteczne. W tej sytuacji, przy niekwestionowanym zakresie realnie wykonanych na rzecz inwestora robót, wątpliwości budzi odstąpienie od uwzględnienia w jakimkolwiek zakresie kosztów robocizny, użycia sprzętu czy zakupu materiałów, które niewątpliwie musiały być poniesione przy tak znacznym zakresie robót. Takie załatwienie sprawy prowadzi jednakże, jak słusznie zauważył Skarżący, do tego, że w istocie nie ustalono w sposób właściwy podstawy opodatkowania, nie wyjaśniono bowiem, jakie konieczne koszty zostały poniesione przez firmę Skarżącego w celu osiągnięcia przychodu z omawianych robót budowlanych, a w konsekwencji opodatkowaniu poddano (co do zasady) przychód. Organ odwoławczy, uwzględniając w kosztach związanych z uzyskanym przychodem kwotę 15.000,- zł, nie uzasadnił swojego stanowiska żadnymi racjonalnymi względami. Tym bardziej, że badając w sposób precyzyjny koszty wynikające z faktur dokumentujących zakup robót budowlanych od spółki "B", zasadnie weryfikował je zarówno od strony formalnej jak i materialnej. Natomiast w odniesieniu do uwzględnionych wyżej kosztów związanych z pozyskaniem pracowników, w relacji między tymi samymi stronami, odstąpił od jakichkolwiek kryteriów oceny tych kosztów i ich udokumentowania.

Jednocześnie, organy nie rozważyły w żadnym zakresie, możliwości szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na koszty uzyskania przychodów, jakie niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wykonanych robót budowlanych. Ustawodawca przewidział - zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację, kiedy nie można ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, dopuszczając możliwość oszacowania podstawy opodatkowania. Na ustalenie dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, składa się zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania, co oznacza, że procedurę szacowania można zastosować (przy uwzględnieniu ustawowych przesłanek) w odniesieniu do każdego z elementów podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 OP organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Analogicznie w art. 24b ust. 1 p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a [uwaga sądu: wg. ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów] nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Wybór trybu i metod szacowania pozostaje w gestii organu, przy założeniu, że jest on uzasadniony konkretnymi okolicznościami faktycznymi.

Należy przy tym podkreślić, co trafnie podnosi Skarżący, że w sprawie podatkowej, w której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego ustalenia faktyczne powinny dotyczyć przede wszystkim podstawy opodatkowania, którą w myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f. jest suma dochodów ze wszystkich źródeł opodatkowania. Dochodem zaś - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe powinny zatem rozważyć zasadność stanowiska Skarżącego w kontekście tych regulacji, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych podatnika nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu). Zaakceptowanie stanowiska organów, że podstawa opodatkowania została określona zgodnie z przepisami, bowiem zasadnie pominięto koszty, które podatnik wykazał nierzetelnie - w oparciu o dowody niezgodne z prawdą materialną nie jest uzasadnione. Organy nie uzasadniły bowiem, że w rezultacie pominięcia nierzetelnych dowodów kosztowych doszło do opodatkowania dochodu z działalności budowlanej a nie przychodu, jak to wywodzi skarżący. Skoro dokumentacja rachunkowa w tym zakresie została trafnie uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało - dla prawidłowego ustalenia dochodu (jako różnicy pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania), rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że Sąd kasacyjny - za trafny uznał zarzut strony, że rozpatrując sprawę, należało z urzędu uwzględnić fakty powszechnie znane. Wprawdzie skarżący nie wskazuje ich precyzyjnie, ale z całości argumentacji można wywnioskować, że chodzi o uwzględnienie okoliczności, że wykonanie robót w zakresie wynikającym z faktur, umów o roboty i protokołów odbioru wymagało nakładów w postaci kosztów robocizny i kosztów materiałowych i sprzętowych.

W konsekwencji za trafne należało uznać w tym zakresie, zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu uznał bowiem, że został on wydany w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w sytuacji gdy materiał ten nie wyjaśnia istotnej dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) kwestii kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja taka, sformułowana w wiążącym (zarówno WSA jak i organy) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach tej konkretnej sprawy należy uznać za uzasadnioną, choć racji organu wyrażonych w zaskarżonej decyzji nie można (co do zasady) traktować jako pozbawionych racji.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając w rozstrzyganej sprawie, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z dnia 18.11.2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1038/07 uznał za trafne zarzuty dotyczące niepełnej kontroli prawidłowości postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do wydania w sprawie rozstrzygnięcia przyjmującego za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ze wskazanego źródła przychodów - wbrew art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - przychodu a nie dochodu.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Bez uzasadnienia skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03), albowiem dotyczył on innej materii, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia pogląd dotyczył przypadku pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ze względu na brak nabycia towaru bądź usługi, lecz jedynie ze względu na brak u wystawcy kopii faktury. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dowodziły, że spółka "B" robót budowlanych nie wykonała.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. wartości towarów utraconych w wyniku pożaru Sąd stwierdził, że i w tym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Wyliczenia organu odwoławczego, skrupulatnie przeprowadzone, bazowały na dostępnej dokumentacji podatkowej, podczas gdy odmienne twierdzenia skarżącego, nie miały jakiegokolwiek pokrycia w materiale dowodowym, należało je zatem uznać za gołosłowne.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów, w ocenie Sądu, na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i niewłaściwej interpretacji przepisów art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezastosowania przepisów umożliwiających szacowanie podstaw opodatkowania w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskanym przychodem z robót budowlanych (art. 23 § 1 pkt 2 OP lub art. 24b u.p.d.o.f.) - w następstwie naruszenia prawa procesowego (art. 122 OP), doszło do naruszenia prawa materialnego - przez błędne zastosowanie ww. przepisów ustawy podatkowej, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio przepisy art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.