Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1070/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188,  art. 204 pkt 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 951/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] i umarza postępowanie podatkowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. P. kwotę 17 600 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 951/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. P. (skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (Dyrektor IS) w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest, czy skarżący miał prawo do odliczenia od dochodu (podstawy opodatkowania) darowizny w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł poczynionej na rzecz Parafii [...] w P. (Parafia).

Odnośnie do darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Sąd stwierdził, że wynikającym z art. 57 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.) warunkiem skutecznego odliczenia od dochodu darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej jest m. in. dysponowanie przez podatnika prawidłowo i we właściwym terminie sporządzonym, rzetelnym i sprawdzalnym sprawozdaniem o wydatkowaniu tej darowizny. W niniejszej sprawie podmiot obdarowany nie sporządził sprawozdania spełniającego te kryteria, a poza tym sporządził je po upływie dwóch lat od dokonania darowizny. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zanegowały wykazane w zeznaniu podatkowym odliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Natomiast odnośnie do odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) uznając, iż faktyczne przeznaczenie przedmiotu darowizny przez obdarowanego na cel niezgodny z umową pozbawia darczyńcę możliwości skorzystania z ulgi nawet w sytuacji, gdy w umowie darowizny został określony cel preferowany przez ustawodawcę (na potrzeby kultu religijnego), a inne przeznaczenie przedmiotu darowizny było bez woli i wiedzy darczyńcy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego przepisu uzależnia bowiem możliwość skorzystania przez darczyńcę z odliczenia od zachowania obdarowanego, na które darczyńca praktycznie nie ma już wpływu, ale przede wszystkim od okoliczności (faktycznego zużytkowania przedmiotu darowizny), które nie wynikają z przepisu. Zdaniem Sądu, dokonanie błędnej wykładni przepisu doprowadziło do wadliwego wniosku, że nie ma potrzeby ustalania, czy darowizny skarżącego miały charakter pozorny, czy też umowa odzwierciedla rzeczywisty zamiar i wolę stron. Sąd zalecił ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f.

W kwestii zarzucanego przez skarżącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał, że pismem z dnia 22 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2012 został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 7 września 2015 r. postępowań przygotowawczych w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych w zakresie darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i na cele kultu religijnego. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, który pokwitował osobiście odbiór w dniu 27 października 2015 r. Sąd stanął na stanowisku, iż doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika w osobie adwokata, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną złożył zarówno organ podatkowy, jak i skarżący.

Dyrektor IS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., polegające na mylnym uznaniu, że prawo podatnika do odliczenia od dochodu darowizny pieniężnej przekazanej na cele kultu religijnego nie jest uzależnione od jej spożytkowania na wyznaczony cel - i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek uznania, że decyzja ta zapadła mimo nie wyjaśnienia czy darczyńca i obdarowany z góry umówili się, że przelewy gotówki na konto Parafii zostały dokonane tylko w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej, a w rzeczywistości przedmioty darowizny zostały mu zwrócone, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody dostatecznie potwierdzają fakt, iż Parafia nie wydatkowała darowanych pieniędzy na cele kultu religijnego i w związku z tym nie jest konieczne ustalenie, że darczyńca i obdarowany z góry umówili się, że przelewu gotówki dokonano tylko w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej, a przedmiot darowizny został darczyńcy w rzeczywistości zwrócony.

Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w z w. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi pomimo, iż z uwagi na ustanowienie w sprawie pełnomocnika, dla wywołania skutku prawnego przewidzianego w tym przepisie, wymagane jest zgodnie z art. 145 O.p., aby zawiadomienie doręczone zostało pełnomocnikowi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 3 P.p.s.a. i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) poprzez brak stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje naruszają art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c O.p. i z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w zakresie w jakim możliwość zastosowania przez organ skarbowy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 O.p. następuje w sytuacji, gdy postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe wszczęte jest w sposób pozorny wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy będący bezpośrednio zainteresowanym w przedłużeniu tego terminu, w okresie bezpośrednio poprzedzającym przedawnienie roszczenia i bez rzeczywistego zamiaru jego prowadzenia i w konsekwencji prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte decyzją wygasło na skutek jego przedawnienia;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli sądowo administracyjnej obydwu zaskarżonych decyzji oraz brak rozpoznania wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w tym w szczególności zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 153 P.p.s.a., polegające na braku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

b) art. 13 ust. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez osobę nie będącą organem właściwym do jej wydania,

c) art. 21 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w zakresie kwoty 320.000 zł,

d) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 171a, art. 172, art. 293-296 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania podatkowego,

e) art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i pozbawienie podatnika prawa do dwuinstancyjnej kontroli;

5) art. 130 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pierwszej instancji w sytuacji, gdy w jej wydaniu brała udział osoba podlegająca wyłączeniu od udziału w postępowaniu;

6) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 O.p. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego;

7) art. 171a O.p. poprzez brak bieżącego prowadzenia metryki sprawy i wykonanie jej dopiero w wiele miesięcy po zakończeniu czynności;

8) art. 178 i 179 O.p. poprzez uniemożliwianie pełnomocnikowi dostępu do całości akt sprawy w szczególności poprzez zatajanie przed podatnikiem dokumentów i działań podejmowanych w toku rozpoznania sprawy;

9) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika;

10) art. 187 O.p. poprzez zbieranie dowodów w sposób nieformalny, w drodze prywatnych działań pracowników organów podatkowych;

11) art. 190 O.p. poprzez brak zawiadamiania pełnomocnika podatnika o podejmowanych czynnościach oraz poprzez brak zawarcia w zawiadomieniu informacji o danych personalnych wzywanego świadka;

12) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji;

13) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi i jego pełnomocnikom możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w szczególności poprzez brak udzielenia terminu przewidzianego w art. 200 O.p. po skompletowaniu całości akt sprawy;

14) art. 197 O.p. poprzez brak rozpoznania i dopuszczenia dowodu z opinii biegłych;

15) art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności;

16) art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

17) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy decyzji, wewnętrzną sprzeczność orzeczenia organu pierwszej instancji, brak oparcia decyzji na przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących umowy darowizny i pozorności umów;

18) art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez włączanie i wyłączanie materiałów z akt postępowania z pominięciem właściwej formy tej czynności;

19) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 Konstytucji RP, art. 1 Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską, podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. i art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9, ust. 6 b, ust. 6 d i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.;

20) art. 145 § ust. 1 pkt a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 25 i 53 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, iż działania organów podatkowych noszą znamiona dyskryminowania podatnika z uwagi na jego przekonania religijne i podejmowanie działań mających na celu wsparcie finansowe Kościoła, którego wiarę wyznaje;

21) art. 200, 205 § 2 i 206 P.p.s.a. poprzez błędne i nieuzasadnione miarkowanie zwrotu kosztów postępowania bez żadnego uzasadnienia tej okoliczności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych za obydwie instancje.

Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem:

a) czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w okresie bezpośrednio poprzedzającym termin przedawnienia przez organ podatkowy zainteresowany zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i to bez rzeczywistego zamiaru prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP;

b) czy art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim nie limituje czasookresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest zgodny z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundację Praw Podatnika (Fundacja).

Na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. skarżący zmodyfikował wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w ten sposób, że wystąpienie pozostawił do decyzji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącego ze względu na trafność pierwszego zarzutu podniesionego w jej petitum, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), w której stwierdzono, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach.

Ponieważ w sprawie niniejszej występuje pierwszy ze stanów faktycznych, tj. organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe (określił zobowiązanie podatkowe) wobec skarżącego, wystosował do niego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., warto przywołać argumenty podniesione w uchwale dotyczące tej sytuacji. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, iż nie powinno budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. i jednocześnie prowadzi postępowanie, musi doręczyć je do rąk ustanowionego pełnomocnika. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c O.p. nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Celem wyjaśnienia wskazać należy, iż mocą art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15 – CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18.

Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo iż był on reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ podatkowy ani w skardze kasacyjnej, ani w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu, zatem stwierdzić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu.

Przez wzgląd na stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylił też zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, tym bardziej wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie proponowanym przez skarżącego.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest niezasadna. Dogłębna analiza podniesionych w niej zarzutów jest niecelowa, ponieważ nie może ona przełożyć się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Co najwyżej stwierdzić można, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten w 2009 r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż z przepisu tego nie wynika, aby skorzystanie z ulgi było uzależnione od faktycznego wykorzystania darowizny przez obdarowanego na konkretny cel związany z kultem religijnym wskazany przez darczyńcę. Odmienne stanowisko prezentowane przez organ nie znajduje oparcia w treści przepisu 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f., zatem stwierdzić trzeba, że to organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a nie Sąd pierwszej instancji. Ponieważ organ odwoławczy oceniał zebrany materiał dowodowy poprzez pryzmat przepisu, który błędnie zinterpretował, słusznie Sąd pierwszej instancji zalecił powtórną ocenę materiału dowodowego, a w razie potrzeby uzupełnienie go. Zakres postępowania dowodowego determinuje bowiem regulacja zawarta w ww. przepisie. Zatem nietrafny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postepowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.