Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 749/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki A kwotę 6934 zł (sześć tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A, (dalej jako strona, Spółka, podatnik, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 989.024,80 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na łączną kwotę 64.886,70 zł.

Spółka złożyła w dniu 14 kwietnia 2006 r. do Burmistrza wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. We wniosku tym podniosła, że stacje transformatorowe oraz rozdzielnia wnętrzowa 15kV, które znajdują się na terenie miasta, były wcześniej błędnie zakwalifikowane jako budowle, co skutkowało nadpłatą w podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że stacje transformatorowe są różnej konstrukcji. Obiekty większe posiadające odrębną obudowę, których fundamenty, ściany i dach stanowią jedną całość, są budynkami. Natomiast zamontowane wewnątrz tych budynków urządzenia stanowią oddzielne od konstrukcji obiekty. Podatek w tej sytuacji powinien być odprowadzany od powierzchni użytkowej budynków. Do wniosku Spółka załączyła opinię biegłego sądowego z dziedziny budownictwa i wyceny nieruchomości.

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazując jako podstawę prawną przepisy definiujące pojęcie budowli: obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 108, poz. 1126, ze zm. , dalej jako pr. bud) oraz obowiązującego od tego dnia - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm. dalej jako u.p.o.l.).

Powyższa decyzja, jak i kolejne wydawane przez Burmistrza decyzje w sprawie (z dnia "[...]" i "[...]"), zostały uchylone przez SKO na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań.

W dniu 1 lipca 2008 r. wszczęto zaś z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005, poszerzone następnie o zobowiązanie za 2002 r.

Na podstawie uzyskanych od Spółki w toku postępowania danych i wyjaśnień, opinii biegłego sądowego w dziedzinie budownictwa i wyceny nieruchomości, jak również przeprowadzonych oględzin, organ podatkowy dokonał kwalifikacji na gruncie przepisów prawa podatkowego obiektów Spółki, tj. rozdzielni 15 kV oraz 29 stacji transformatorowych. Odnośnie do obiektu rozdzielni organ podatkowy ustalił, iż znajduje się on na terenie działki zabudowanej, ogrodzonej, zabezpieczonej zamkniętą bramą. Znajdują się tam napowietrzne obiekty budowlane transformatorów, do których dochodzą i odchodzą napowietrzne linie przewodów wysokiego i średniego napięcia oraz obiekt rozdzielni i budynek pomocniczy połączony z obiektem rozdzielni łącznikiem. Obiekt rozdzielni składał się z trzech budynków o różnych funkcjach pomieszczeń, tj. budynku rozdzielni, w którym znajdują się pomieszczenia hali nastawni i rozdzielni oraz pomieszczeń pomocniczych (łączności, pomieszczenie z kondensatorem, gospodarcze i łazienka). Wyliczono, iż łącznie hala nastawni i rozdzielni były wypełnione urządzeniami w 58%. Obudowa urządzeń w obiekcie rozdzielni w kształcie budynku zabezpieczała urządzenia i ludzi wykonujących określone czynności eksploatacyjne, uniemożliwiając dostęp do nich osobom nieupoważnionym, a w związku z tym, stanowiła łącznie z urządzeniami jedną całość techniczno-użytkową.

Przedstawiając cechy 29 obiektów stacji transformatorowych, organ I instancji wskazał, iż są one przeważnie konstrukcji prefabrykowanej - konstrukcje tworzy szkielet słupów zamontowanych w stopach prefabrykowanych lub wylewanych żelbetowych, z podciągami żelbetowymi z pokryciem płytami dachowymi żelbetowymi prefabrykowanymi. Ściany osłonowe są prefabrykowane. Wewnątrz znajdują się posadzki betonowe, oświetleniowa instalacja elektryczna. Okna są przeważnie stalowe, pełniące funkcje wentylacyjne. Każda stacja transformatorowa niezależnie od rodzaju konstrukcji, obudowy i wielkości składa się z trzech komór pełniących taką samą funkcję: komory rozdzielni średniego napięcia, komory z transformatorem, komory rozdzielni niskiego napięcia. W związku z tym, iż stacje transformatorowe są różnej konstrukcji, powołany przez organ podatkowy biegły dokonał oględzin tych stacji transformatorowych, które są reprezentatywne dla wszystkich tego rodzaju obiektów. Zdaniem organu podatkowego, urządzenia rozdzielni wnętrzowej znajdujące się w budynku oraz 29 stacji transformatorowych, zarówno w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowiły budowle. Nie były one instalacjami wewnętrznymi ani urządzeniami technicznymi budynków. Sieć elektroenergetyczna składała się z licznych elementów, w tym z rozdzielni i stacji transformatorowych. Wszystkie elementy tworzyły jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Część tych elementów została umieszczona w budynkach pełniących funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdujących się na zewnątrz budynków.

Burmistrz zwrócił uwagę, iż urządzenia i części składowe sieci znajdujące się w budynku stacji transformatorowej, czy rozdzielni, nie mogłyby istnieć samodzielnie, ponieważ nie pełniłyby żadnej funkcji użytecznej. Budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Rozdzielnia i stacje transformatorowe są wypełnione w znacznym stopniu urządzeniami energetycznymi związanymi nie z budynkiem, lecz z siecią elektroenergetyczną. Na podstawie powyższych ustaleń organ zakwalifikował obiekt rozdzielni 15 kV (budynek wraz z urządzeniami) oraz stacje transformatorowe w całości jako budowle, nie podzielając poglądu wyrażonego w opinii biegłego sądowego, załączonej przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzasadnieniu wspomnianej na wstępie decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, SKO zwróciło uwagę, iż do końca 2002 r. w przepisach u.p.o.l. nie było definiowane pojęcie budowli, co powodowało, iż organy podatkowe stosowały definicję tego pojęcia zawartą w przepisach Prawa budowlanego. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 r. definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podniósł, iż okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem. W sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Burmistrza, iż obiekt rozdzielni 15 kV oraz 29 stacji transformatorowych, tak w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowiły budowle. Zarówno bowiem rozdzielnia, jak i stacje transformatorowe wykraczały poza ustawowo określone elementy "budynku". Budynki te wypełniono urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi ich przestrzeń w znacznym stopniu, bowiem przekroczył on 50%. SKO nie podzieliło stanowiska Spółki, że dany obiekt budowlany, który posiada fundamenty, dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wyklucza kwalifikowanie go jako budowli, jak też opodatkowanie urządzeń energetycznych znajdujących się w tym obiekcie. Odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, iż nie zawiera ona analizy stanu istniejącego na terenie miasta N., a stanowi jedynie teoretyczne rozważania na temat stacji transformatorowych i rozdzielni wnętrzowych użytkowanych przez Spółkę.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 i 3 pr.bud, poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud., poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej jako O.p.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 19 października 2011r., sygn. akt I SA/OI 579/11 WSA w Olsztynie oddalił skargę uznając, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Istotnym zagadnieniem jest też określenie właściwej podstawy opodatkowania w takim stanie faktycznym, w którym majątek służący przesyłowi energii elektrycznej i tworzący całość techniczno- użytkową składa się z elementów niejednorodnych z punktu widzenia definicji przyjętych w ustawie dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Według stanowiska organów podatkowych, które zaakceptował następnie Sąd pierwszej instancji, obiekty te należy zaklasyfikować jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. i stosownie do tego podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad określonych dla budowli. Tym samym sporne obiekty nie stanowią budynków ze wszystkimi tego konsekwencjami odnośnie sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak twierdziła strona.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 213/12 oddalił skargę kasacyjną. Wskazując, że omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Dotyczy to także obiektu rozdzielni.

Pismem z 26 marca 2018 r. Spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego ww. wyrokiem NSA ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, niezgodności z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy.

Wyrokiem z dnia 10 października 2018r., sygn. akt II FSK 1108/18 NSA uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 579/11 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA stwierdził, że skarga kasacyjna skarżącej ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 579/11, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. Wskazując, że przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. NSA wskazał, że WSA w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę oceni, czy przedmiotowe obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych z uwzględnieniem dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane.

Dodatkowo wskazać należy, że w dniu 16 stycznia 2018r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 8 O.p., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO z dnia "[...]". W uzasadnieniu wniosku powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Postanowieniem z dnia "[...]" SKO wznowiło postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]", a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówiło uchylenia tej decyzji, zaś decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy własną decyzję. SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, uznając, że przepis ten jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja ostateczna została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe było stanowisko organu I instancji, że zachodzi sytuacja opisana w art. 240 § 1 pkt. 3 lit. b) O.p. Decyzją ostateczną określono zobowiązania podatkowe za lata 2002 – 2005, które uległy przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 714/18, WSA w Olsztynie oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji SKO w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005, po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek Spółki w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r. seria A, poz. 2). Uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Powyższy wyrok WSA utrzymał w mocy NSA, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/19 oddalił skargę kasacyjną.

Z uwagi na zainicjowanie powyższego postępowania Sąd zawiesił postępowanie w sprawie w ramach wznowionego postępowania sądowoadministracyjnego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2019r., gdyż okoliczność wznowienia postępowania administracyjnego przed wniesieniem skargi o wznowienie postępowania sądowego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania wynikającą z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd cały czas monitorował przebieg postępowania przed NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1013/19. Po czym niezwłocznie po zwrocie akt wraz z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 1013/19 Sąd podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 5 lutego 2020r.

W dniu 18 maja 2020r. (data wpływu do Sądu) organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, nie sprzeciwiła się temu wnioskowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w ternie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie żądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 -2005r., a nadto, że rozpoznawana sprawa, wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1108/18 na skutek wznowienia postepowania sądowoadministracyjnego została przekazana przez NSA tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zatem rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę pragnie zauważyć również, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (zobacz wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02).

W przedmiotowej sprawie, co szczególnie należy podkreślić, NSA zaakceptował zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i przytaczając tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15., zaznaczył, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Jak wynika wprost z uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Godzi się zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege.

Rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1.

Podkreślić należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Wyrok TK zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Przypomnieć należy, że uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443).

Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10) oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że skoro zaskarżoną decyzję wydano na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, należy uznać, że jest ona sprzeczna z prawem (por. wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3007/13).

W konsekwencji, w świetle przedstawionych wywodów mając na uwadze cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. stwierdzić należy, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spółka zarzucała bowiem we wniesionej skardze naruszenie art.1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę oraz art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 pr.bud. W jej ocenie obiekty rozdzielni i stacji transformatorowych, bez wątpienia są budynkami, w świetle definicji zawartej w prawie budowlanymi, a skoro tak to zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do budynku zamyka drogę dla jej dalszej kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazywała również na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud., poprzez przyjęcie, że rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe umieszczone w budynku stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

We wniesionej skardze zawarto także zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej jako O.p.), poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, wybiórcze podejście do informacji którymi organ dysponował oraz arbitralne rozstrzygniecie sprawy.

Tym samym wskazać należy, że w niniejszej sprawie konieczne jest ponowne dokonanie przez uprawiony organ oceny, czy sporne obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności należy rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest ponowna weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane.

Dlatego więc ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy będzie zobowiązany najpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji, rozważyć jego kwalifikację jako budowli. Następnie dokładnie ustalić z czego składają się objęte wnioskiem obiekty. W razie ustalenia, że składają się z powiązanych części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, organ powinien następnie ocenić, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, a tej oceny organ powinien dokonać dopiero po zbadaniu czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należy przy tym pamiętać, że definicja ta mówi o obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 pr. bud), a także o urządzeniu budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt. 9 pr.bud). W badaniu tym organ podatkowy powinien posiłkować się orzeczeniem TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, na który w swoim wyroku powołał się w tej konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego, o ile uzyskana w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji opinia biegłego takich informacji nie zawiera. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Niezbędne jest także dokonanie przez organ szczegółowych ustaleń czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez stronę postępowania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005. Ustaleń tych nie może zmienić wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/OI 714/18, od którego wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 1013/19 NSA oddalił skargę kasacyjną. Podkreślić należy, że wspomniane orzeczenia wydane zostały w sprawie dotyczącej weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie zwraca się szczególną uwagę na niedopuszczalność łączenia różnych trybów postępowania (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt II OSK 1062/08, wyrok z dnia 19 stycznia 1998 r. sygn. akt IV SA 523/96, wyrok z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. IV SA 2987/01, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt II SA/Ka 1145/03; B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 7, C.H. Beck, 2005, s. 625).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny nie może zastępować organów administracyjnych w zakresie ustalania stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., I OSK 1027/18). Sąd administracyjny nie może też zastąpić organu w interpretacji przepisów prawa, gdyż sąd ten uprawniony jest wyłącznie do oceny legalności działania organu. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Potwierdza to też treść art. 3 § 1 p.p.s.a. Na zasadzie tych przepisów obowiązek dokładnego rozpatrzenia stanu faktycznego i prawnego spoczywa na organie orzekającym. Natomiast do kompetencji sądu administracyjnego należy wyłącznie kontrola legalności działania organu administracji. To rolą organu administracji jest rozstrzygnięcie o prawach czy obowiązkach strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznym. Zadaniem zaś sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie organu odpowiadało wymogom formalnym i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym, sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwieniu spraw i nie dokonuje samoistnie ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd jedynie weryfikuje zgodność zajętego przez organ stanowiska z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że także i one zasługują na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te, w kontekście rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 10 października 2018 r., sygn. II FSK 1108/18 oraz wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, należy uznać za zasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), na które składają się: uiszczony wpis sądowy (1.500 zł), uiszczoną opłatę skarbową (2x17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).