Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 294/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 1 , art. 33a §  1, art. 29 §  2 , art. 59 §  1pkt 8, art. 233 §  1 pkt 3, art. 247 §  1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 §  1 pkt 2, art. 200 i art. 205 §  2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od D. L. na rzecz K. N. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. N., zwany dalej zamiennie "podatnikiem", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zwanego dalej "organem odwoławczym", nr z [...] z dnia [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku i określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ pierwszej instancji – w związku z przeprowadzona kontrolą podatkową wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. nieprawidłowo wykazał część swoich dochodów za 2007 r., jako dochody uzyskane poza terytorium RP (w [...]). W tych okolicznościach organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika.

Wydając decyzję organ wziął pod uwagę, że dochody podatnika są niewspółmiernie niskie w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ ustalił również, że wszelkie wpłaty podatku dokonywane były po upływie terminu, często dopiero po wezwaniu do uregulowania powstałych zaległości. Nadto organ dodał, że w 2010 r. podatnik dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku:

- w dniu 5 sierpnia 2010 r. darował żonie zabudowaną działkę gruntu o pow. 0,1291 ha położoną w K. D. o wartości [...] zł;

- w dniu 9 sierpnia 2010 r. również żonie darował 4.187 udziałów w spółce "K. " sp. z o. o z/s w P., o łącznej wartości [...] zł,

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wywiódł, że sytuacja finansowa strony nie pozwoli na jednorazowe uregulowanie zobowiązania podatkowego. Ocenił, że w takim stanie rzeczy zachodzi uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie wskazując, że nie wystąpiły przesłanki dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że przybliżona kwota zaległości wynika wyłącznie z dokonanej w prowadzonych postępowaniach błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podatnik podkreślił również, że wprawdzie nie składał zeznań za lata 2003 - 2007 i nie płacił należnych zobowiązań, ale ostatecznie zostały one zadeklarowane i ujawnione. Odnosząc się do kwestii, rzekomego wyzbywania się majątku, które miało uzasadniać zastosowanie zabezpieczenia wskazał, że wskazanych darowizn dokonał w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r., to jest po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowieniem postępowania abolicyjnego. Dokonując tych czynności nie miał zatem świadomości, że ciążą na nim jakiekolwiek zaległości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2013 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przybliżył treść decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzuty i żądania zawarte w odwołaniu. Przytoczył treść art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak ustalił organ odwoławczy w dniu [...] 2013 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., która została doręczona stronie w dniu [...] 2013 r. Tym samym decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy samego prawa, czyli straciła swój byt prawny. Z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadzenie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do podatnika toczyło się również postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2009r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2013r., uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości i odsetek od przedmiotowych zaległości i umorzył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

- art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny prawnej, co do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podatnika wskazał, że w jego ocenie nieprawidłowa jest przybliżona kwota zaległości podatkowej określona w decyzji o zabezpieczeniu. Odnośnie natomiast "obawy" niewykonania zobowiązania wskazał, że mogą ją uzasadniać wyłącznie okoliczności dotyczące majątku podatnika, a nie ocena jego zachowania w postępowaniu albo nawet przed jego wszczęciem. Podkreślał, że co prawda przez wskazywany w decyzji okres podatnik nie składał zeznań i nie płacił zobowiązań podatkowych, ale ostatecznie zostały one organowi ujawnione. Tym samym wskazywane w decyzji okoliczności (umowy darowizny), które miały miejsce w dniach 5 i 9 sierpnia 2010 r., to jest po wydaniu decyzji abolicyjnej i na długo przed wszczęciem postępowania podatkowego i wznowienia postępowania abolicyjnego nie mogły mieć znaczenia w sprawie. Podatnik, nie miał bowiem żadnych podstaw, aby przypuszczać, że ciążą na nim jakiekolwiek zaległości czy zobowiązania, których zaspokojenie udaremniałby rozporządzając, własnym majątkiem.

Nadto pełnomocnik strony wskazał, że na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika nadal funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja abolicyjna organu podatkowego z dnia [...] r. - decyzja abolicyjna. Co prawda, organ podatkowy wznowił postępowanie w tym zakresie i w dniu [...] 2013 r. wydał decyzję uchylającą decyzję abolicyjną, jednak od decyzji tej podatnik skutecznie wniósł odwołanie, co skutkuje brakiem jej ostateczności. Zatem do czasu prawomocnego uchylenia decyzji abolicyjnej organ podatkowy, nie mógł podejmować czynności procesowych zmierzających do przymusowego wykonania decyzji wymiarowej. Nie było także możliwe orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika wygasłych na skutek wydania decyzji abolicyjnej (stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skargę została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 74/14. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że jeśli organ podatkowy, w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających obawę nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego w przyszłości, to w ramach przysługującego mu swobodnego uznania, wydaje decyzję o zabezpieczeniu, w której określa zarówno przybliżoną kwotę tego zobowiązania jak i wysokość należnych na dzień wydania decyzji odsetek.

Prawidłowo, zatem w sprawie niniejszej organ podatkowy stwierdzając po wszczęciu w stosunku do podatnika postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. istnienie okoliczności uzasadniających obawę nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości, wydał decyzję o jego zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Za odpowiadającą prawu, w szczególności art. 33 § 1 w związku z 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji argumentację związaną z obecną sytuacją majątkową podatnika, to jest zmniejszeniem wartości posiadanego majątku na skutek podejmowanych przez niego w sierpniu 2010 r. czynności cywilnoprawnych (umów darowizny), drastycznym spadkiem, w porównaniu z rokiem 2007, uzyskiwanych w kolejnych latach dochodów, niską wartością ustalonego majątku ruchomego (przyczepa ciężarowa) i jej odniesieniem do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnych od niego odsetek.

Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skargi, że rozporządzenia majątkowe dokonywane przez podatnika w okresie, gdy nie miał on w stosunku do Skarbu Państwa zobowiązań (w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja abolicyjna), nie mogą stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia. O ile nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że rozporządzenia te miały miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego czyli w sytuacji "braku zaległości", to z pewnością wywołany nimi skutek w postaci zmniejszenia majątku podatnika nie może pozostać bez wpływu na istnienie obawy o nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości.

Za odpowiadająca prawu Sąd uznał również decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia odwołując się w tym zakresie do art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to odpowiada również treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2), którym Sąd jest związany,

Od wyroku tego pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając wyrokowi m. in. naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania oraz art. 33 § 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek umorzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3614/14, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że istniały przewidziane prawem przesłanki zastosowania zabezpieczenia. W tym zakresie Sąd kasacyjny zwrócić uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej, o której mówi art. 128 Ordynacji podatkowej, która to zasada służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Z powyższej zasady, na gruncie okoliczności analizowanych spraw, należy wyprowadzić wniosek, w myśl którego ostateczna decyzja umarzająca podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia 13 lipca 2009 r. wyłączała uprawnienie organu do podejmowania jakichkolwiek prawnych i faktycznych działań w celu wykonania tego zobowiązania, jak długo była ona ostateczna, a więc nie została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą innej decyzji ostatecznej. Oznacza to, że organ nie miał uprawnienia do orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, w której decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozostawała w oczywistej sprzeczności z inną decyzją ostateczną, w tym przypadku umarzającą to samo przecież zobowiązanie podatkowe. Brak takiego uprawnienia po stronie organu istnieje do momentu, kiedy ostateczna decyzja umarzająca zaległość zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób ostateczny, a więc mocą decyzji ostatecznej. Dopiero bowiem ostateczna decyzja wywołuje skutki prawne w obrocie, a więc to ostateczna decyzja, uchylająca decyzję umarzającą, tworzy stan, w którym zaległość podatkowa nie jest umorzona. Tymczasem z przedstawionych powyżej proceduralnych okoliczności rozpatrywanych spraw wynika jednoznacznie, że wraz z decyzją określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z należnymi odsetkami organ orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika, kiedy to w obrocie prawnym wciąż pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego zobowiązania. Decyzja uchylająca decyzję umarzającą została wydana później i nie była przecież wówczas jeszcze ostateczna. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku wbrew ostatecznej decyzji umarzającej zaległość, wynikającą z tego samego zobowiązania podatkowego, a więc tym samym doszło do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej - umarzającej sporną zaległość podatkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odpowiada zatem prawu zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego przecież zobowiązania nie była jeszcze uchylona w trybie wznowienia postępowania podatkowego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Takie postępowanie organu stanowi istotne naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. Nadto, jak długo w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja umarzająca zaległość, tak długo na podatniku nie spoczywał obowiązek jej zapłaty, który mógłby podlegać wykonaniu w trybie egzekucji. Stanowisko organu, a za nim Sądu pierwszej instancji, istotnie narusza art. 33 § 1 w zw. z art.128 w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, jednocześnie mając na względzie konieczność odniesienia się do treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc zatem pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3614/14, zgodnie z którym niedopuszczalne jest wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego do czasu gdy decyzja umarzająca zaległość z tego samego zobowiązania nie zostanie decyzją ostateczną wyeliminowana z obrotu prawnego za błędne należało uznać przeciwne stanowisko orzekających w sprawie organów.

Jak wyżej szczegółowo opisano sporna w sprawie jest dopuszczalność umorzenia postępowania odwoławczego toczącego się w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu w przypadku wygaśnięcia tej decyzji z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jak również sama możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji istnienia w obrocie prawnym decyzji umarzającej to zobowiązanie.

W celu rozstrzygnięcia sporu wskazać trzeba na regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2). Dokonując wykładni tego przepisu wskazać trzeba, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Na gruncie podobnie brzmiącego przepisu art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A 2005/11/38; Dz. U. z 2005 r. Nr 260, poz. 2183), stwierdził, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym TK uznał, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (pkt III.3. akapit trzeci uzasadnienia tego wyroku). Zwrócił jednak uwagę na to, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia (pkt III.3. akapit czwarty in fine uzasadnienia tego wyroku).

Nadto NSA w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2), stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W pkt 17 uzasadnienia tej uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na pytanie o bezprzedmiotowość przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, Unimex, s.238). NSA powołał się także na stwierdzenia J. Orłowskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390), że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (w tym miejscu NSA wskazał na publikację B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Natomiast w pkt 18 uzasadnienia dodatkowo zauważył, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 1648/07 dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Odwołano się także do piśmiennictwa (I. Krawczyk: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Pr.i P.-WS.2007.1.38), gdzie stwierdzono, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. W tym zakresie NSA uznał za zasadne wskazać jeszcze na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09 w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

Po wydaniu powołanej uchwały w orzecznictwie NSA przyjmuje się bez zastrzeżeń pogląd, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, ale w zakresie możliwość kontroli przesłanek zabezpieczenia w takim przypadku w tym postępowaniu i postępowaniu sądowoadministracyjnym prezentuje się dwa odrębne stanowiska.

Mianowicie w ramach jednego dopuszcza się taką możliwość z powołaniem się na pkt 18 uchwały NSA i odpowiedni pogląd wyrażony w wyroku TK (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10. Natomiast w ramach drugiego nie doszukuje się podstaw prawnych takiego działania i naruszenia niektórych zasad konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I FSK 1335/10). Uzasadniając swoje stanowisko w drugim przypadku NSA odwoływał się do pkt 17 uchwały NSA i podkreślał tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zauważał przy tym, że byt prawny decyzji zabezpieczającej kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. W związku z tym przyjmował, że pełną kontrolą tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Zdaniem NSA nie można wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Zauważyć należy, że taki pogląd sformułowany jest wprost w omówionej wyżej i wiążącej Sąd uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, według której, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Jednakże nie oznacza to bezwzględnej niemożności kontroli decyzji zabezpieczającej zarówno przez organ odwoławczy jak i przez sąd. Pozostawiając na uboczu omówione wyżej sporne zagadnienie kontroli przesłanek zabezpieczenia wymienionych wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że wywodzona z wymienionej wyżej uchwały konieczność umorzenia postępowania odwoławczego może mieć miejsce wyłącznie w takim przypadku kiedy do bezprzedmiotowości postępowania dochodzi ze względu na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu przesłanek określonych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie każda decyzja o zabezpieczeniu może wygasnąć na powołanej wyżej podstawie. W szczególności nie ma zdolności do wygaśnięcia taka decyzja, która od samego początku nie może wywoływać skutków prawnych, a więc decyzja, co której istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji kiedy organ odwoławczy stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w warunkach nieważności a równocześnie okazuje się, że doręczono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, to nie może ustalić, że nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, lecz powinien decyzję tę wyeliminować z obrotu prawnego jako nieważną przez jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Zaniechanie tego stanowi rażące naruszenie prawa.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja (umarzająca postepowanie odwoławcze) jak i decyzja organu pierwszej instancji (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i orzekająca o zabezpieczeniu tej kwoty) dotknięte są wadą, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje stwierdzeniem ich nieważności.

W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że w momencie wydania decyzji zabezpieczającej i określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] 2013 r.), jak i w dacie wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego ([...] 2013 r.) w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja umarzająca zaległość w wymienionym podatku (decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] 2009 r.). Decyzja z dnia [...] 2009 r. umarzająca zaległość podatkową została uchylona po wznowieniu postępowania w dniu [...] 2013 r., ale decyzja uchylająca stała się ostateczna dopiero w dniu [...] 2014 r. Tym samym organ nie miał ani faktycznych ani prawnych podstaw do wydania co najmniej do dnia [...] 2014 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani decyzji zabezpieczającej to zobowiązanie. W chwili rozstrzygania przez organy w niniejszej sprawie przywołana decyzja umorzeniowa wyposażona była w atrybut ostateczności wiążący erga omnes, co oznacza, że dopóki decyzja taka nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego (co może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub ustawach szczególnych) organy podatkowe nie mogą pomijać treści tej decyzji i jej skutków prawnych.

Tym samym - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - ostateczna decyzja umarzająca podatnikowi zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z dnia [...] 2009 r. wyłączała uprawnienie organu do podejmowania jakichkolwiek prawnych i faktycznych działań w celu wykonania tego zobowiązania, jak długo była ona ostateczna, a więc nie została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą innej decyzji ostatecznej. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z decyzją umarzającą to samo przecież zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując, nie odpowiada prawu zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w czasie, kiedy decyzja umarzająca zaległość z tytułu tego samego zobowiązania nie została wyrugowana z obrotu prawnego w sposób ostateczny (decyzją ostateczną). Takie postępowanie organu stanowi rażące naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów określających przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej (art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej) i wygaszenia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Wydanie decyzji z uchybieniem zasady trwałości decyzji ostatecznej ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe; naruszenie to ma charakter rażący i skutkuje nieważnością decyzji. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W konsekwencji orzeczenie organu odwoławczego również dotknięte jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem organ pierwszej instancji - w przedstawionym stanie faktycznym - nie miał kompetencji do orzekania w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, to również wydane jest z rażącym naruszeniem prawa orzeczenie organu odwoławczego umarzające postępowanie odwoławcze od tej decyzji, zamiast wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego przez jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2013 r.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153). Na sumę [...] zł złożył się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł ([...]x2) oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.