Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 274/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Nie wypłacenie przez spółkę dywidendy akcjonariuszom nie zawsze oznacza, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt

2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu. Aby można było mówić o świadczeniu

na rzecz spółki, akcjonariusz winien wyrazić w sposób wyraźny (a nie dorozumiany) wolę takiego działania.

TEZY

Nie wypłacenie przez spółkę dywidendy akcjonariuszom nie zawsze oznacza, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt

2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu. Aby można było mówić o świadczeniu

na rzecz spółki, akcjonariusz winien wyrazić w sposób wyraźny (a nie dorozumiany) wolę takiego działania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "S." Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." Spółka Akcyjna w S. kwotę 10.080,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia Nr [...] i upoważnienia Nr [...] z dnia [...].10.2003 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2001 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2003 roku, Nr [...] określił "S." S.A. w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 roku w wysokości [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] złotych.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka "S." S.A. oprócz dochodu zwolnionego z podatku, uzyskanego z produkcji rur cienkościennych, osiągała od maja do końca 2001 roku dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, których nie wykazała w miesięcznych deklaracjach CIT-2 i zeznaniu rocznym CIT-8. Spółka za 2001 rok zaniżyła przychód do opodatkowania o [...] złotych z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od niewypłaconej w 2001 roku dywidendy akcjonariuszom spółki. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...].04.2000r. (akt notarialny Rep. Nr [...]) po zatwierdzeniu bilansu spółki i rachunku wyników za 1999 rok z zysku osiągniętego przez spółkę w 1999 roku, na dywidendę dla akcjonariuszy przeznaczono 2.400.000,00 złotych. W 2000 roku akcjonariuszom wypłacono 1.013.125,00 złotych dywidendy, zaś w 2001 roku- 633.699,31 złotych. Nie wypłacenie przez spółkę kwot zysku przeznaczonych na dywidendę wypełnia przesłanki art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie spółce obcego kapitału. Wartość przychodu stanowią odsetki, jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby miała taki kapitał pozyskać na rynku. Przychód ten ustalono przyjmując, że dywidenda powinna być wypłacona niezwłocznie. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem oznacza to, że nie później niż w ciągu 14 dni. W sytuacji spółki przyjęto, że dywidenda powinna być wypłacona do końca kwietnia 2000 roku. Organ pierwszej instancji ustalił przychód również w oparciu o przeprowadzone rozpoznanie rynku w zakresie wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez suwalskie banki. Przyjęto przy tym najkorzystniejsze warunki oprocentowania kredytu, jakie stosował w 2001 roku Bank PEKAO S.A. I O/S. Dodatkowo wzięto pod uwagę wypłaty dywidendy dokonywane akcjonariuszom w ciągu roku, zmniejszające wysokość dywidendy do dyspozycji spółki. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 02.04.2003r. III RN 44/02, wyrok z dnia 13.06.2002r. III RN 106/01).

Nadto spółka za październik 2001 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodu

o [...] złotych. W związku z zakupem linii technologicznej do produkcji rur koszty uzyskania przychodu zawyżone zostały o kwotę [...] złotych. Zakupioną linię technologiczną o wartości początkowej 800.000 złotych przyjęto w stan środków trwałych 05.09.2001 roku, natomiast amortyzację naliczano od października 2001 roku. Spółka zaksięgowała w koszty uzyskania przychodu usług obcych fakturę VAT Nr [...] za usługę hotelową w kwocie [...] złotych. Z adnotacji na fakturze wynika, że była to opłata za przyjazd ekipy do montażu linii nr 3, co oznacza, że montaż linii technologicznej nastąpił w październiku 2001 roku. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka naruszyła art. 16a i 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W miesięcznych deklaracjach CIT-2 i w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 roku, spółka również nieprawidłowo wskazała w pozycji "koszty uzyskania przychodów", koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu, które następnie razem z dochodem uzyskanym ze sprzedaży nie opodatkowanej, wykazywała jako dochód do opodatkowania, od którego naliczyła i odprowadziła podatek. Za rok 2001 zawyżenie kosztów uzyskania przychodu

o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu wykazane w deklaracjach wyniosło [...] złotych. Wykazane koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu dotyczyły m.in. odsetek budżetowych, amortyzacji i ubezpieczeń samochodu osobowego powyżej 10.000 EURO.

Według przeprowadzonej kontroli koszty uzyskania przychodu za 2001 rok, wynoszą [...] złotych, dochód spółki za 2001 roku - [...] złotych. Po uwzględnieniu nieprawidłowości ustalono zaniżenie podatku dochodowego za 2001 rok o [...] złotych, co stanowi zaległość podatkową, która przekracza 3 % wpłat podatków stanowiących dochód budżetu Państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. To oznacza, że spółka zgodnie z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku (Dz. U Nr 93, poz.421 ze zm), utraciła prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok.

W związku z powyższym cały dochód osiągnięty przez spółkę w 2001 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.5 i 6 i art. 19 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości

i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wnosiła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na jej nieważność i ważny interes strony. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

• naruszenie art. 12 ust.1 pkt.2, art. 12 ust.6 pkt.4, art. 16 ust.1 pkt.4 oraz art. 16a ust.1, art. 16g ust.1 pkt.1 w zw. z ust.3, art. 16h ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

• naruszenie art. 2, art. 10, art. 21 ust.1, art. 32, art. 64, art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

• rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, zarówno w wersji obowiązującej w 2001 roku, jak i w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Według spółki "S." S.A., brak wypłaty dywidendy błędnie został przyjęty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawa ustalenia nieodpłatności świadczenia. Organ nie przedstawił w postępowaniu żadnego dowodu na okoliczność, iż dywidenda została udostępniona spółce nieodpłatnie. Skoro odwołująca się spółka nie wypłaciła dywidendy na skutek nie posiadania środków pieniężnych na ten cel, to Organ nie może twierdzić, że spółka dysponowała tymi pieniędzmi i to w dodatku nieodpłatnie. Zdaniem spółki, Organ nie wykazał, aby spółka była w stanie wypłacić dywidendę, a tylko wtedy można mówić o oddaniu do dyspozycji kapitału przeznaczonego na dywidendę. Nie można zatem przypisywać spółce, że skorzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych, których nie było. Wskazanie przez Organ akcjonariuszy jako podmiotów udzielających nieodpłatnego świadczenia spółce stanowi przejaw dyskryminacji w stosunku do innych podmiotów będących wierzycielami, którzy nie są traktowani jako dawcy nieodpłatnego świadczenia. Ponadto odwołująca spółka zakwestionowała, co do zasady, przypisanie przychodu za 2001 roku w związku z częściowym nie wypłaceniem dywidendy za 2000 rok. Zakwestionowała ustalenie przez Organ terminu wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy. Zdaniem odwołującego się wypłata dywidendy bez zbędnej zwłoki oznacza: nie później niż w terminie 3 miesięcy od daty powzięcia uchwały o podziale zysku w spółce.

W ocenie strony także Organ dokonał błędnych ustaleń w przedmiocie oprocentowania kredytów, bezpodstawnie dokonując ograniczenia terytorialnego w tych ustaleniach. Nie dopuścił dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, np. informacje z banków

w zakresie oprocentowania kredytów, czy zdolności kredytowej spółki. Zdaniem spółki, nie ma wymogu, aby kredyt był zaciągany w banku właściwym terytorialnie dla miejsca siedziby podmiotu. Odnośnie zawyżenia przez odwołującą się spółkę kosztów uzyskania przychodu, strona wskazała, iż postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem poszlakowym. Twierdzenie Organu, że data faktury za usługę hotelową stanowi dowód na okoliczność, kiedy została uruchomiona linia technologiczna jest rażącym nadużyciem. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania urządzenia może być dokument stwierdzający jego stan techniczny, a nie faktura za usługę hotelową. Nadto w ocenie odwołującej się spółki, Organ nie podał żadnego konkretnego opisu, który pozwalałby na zidentyfikowanie zarzutów błędnej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu. Końcowo odwołująca się spółka podniosła, że Organ dokonał ustaleń na podstawie przepisu § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nie obowiązującego od 1 stycznia 2001 roku. Wydanie decyzji w oparciu o przepis, który nie obowiązuje, przesądza o nieważności takiej decyzji.

"S." S.A. zakwestionował również orzecznictwo Sądu Najwyższego powołane przez organ pierwszej instancji jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji. Spółka podniosła, iż orzeczenia te dotyczą innych stanów faktycznych i innych zagadnień prawnych. Sąd najwyższy nie jest organem stanowiącym przepisy prawa podatkowego i żadne orzeczenie tego Sądu nie może stanowić podstawy kształtowania praw i obowiązków podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, co następuje:

Z ustaleń kontroli wynika, że do końca 2000 roku spółka "S." S.A. wypłaciła akcjonariuszom 1.013.125,00 złotych, a w ciągu 2001 roku dalszą część należnej im dywidendy w kwocie 653.699,31 złotych. Na koniec 2001 roku niewypłacona dywidenda stanowiła kwotę 733.175,69 złotych. Przyniosło to spółce korzyści polegające na dysponowaniu w okresie roku podatkowego kwotami należnymi akcjonariuszom. Korzyści te spółka uzyskała nieodpłatnie, bowiem z tytułu korzystania z dywidendy nie wypłacała akcjonariuszom wynagrodzenia. Podatkowym skutkiem zwłoki w zapłacie dywidendy jest powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, jak

i kodeksu handlowego, nie uzależniają ustalania nieodpłatnych świadczeń od wykazania, że spółka posiadała środki na wypłatę dywidendy.

Niezasadny jest także zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut o bezpodstawnym dokonaniu przez organ pierwszej instancji ograniczenia terytorialnego ustaleń dotyczących oprocentowania kredytów, które zostało przyjęte do wyliczenia wielkości nieodpłatnego świadczenia. Stosownie bowiem do art. 12 ust.6 pkt.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość tego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych

w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W rozpatrywanej sprawie przyjęto oprocentowanie stosowane przez Bank PEKAO S.A. I O/S., który zajmował się obsługą spółki, co znajduje potwierdzenie w załączonych aktach.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące daty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionej linii technologicznej do produkcji rur. Zgodnie z protokołem zdawczo- odbiorczym, linia ta została przekazana spółce w dniu 31.08.2001 roku. Do ewidencji środków trwałych została wprowadzona w dniu 05.09.2001 roku, co wynika z dowodu OT. Natomiast z opisu dokonanego przez Prezesa Zarządu spółki P. T., faktury VAT Nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo H.- G. "S." s.c. wynika, że do użytkowania została przekazana w październiku. Zatem zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- odpisy amortyzacyjne winny być naliczane od listopada 2001 roku.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące wydatków nieznanych za koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] złotych. Kwalifikacji tych wydatków dokonała sama spółka. Organ kontroli zakwestionował jedynie ujmowanie ich

w kosztach uzyskania przychodów, skoro nie stanowią one tych kosztów. Korekta ta spowodowała zmniejszenie w stosunku do przyjętego przez spółkę dochodu z działalności nieobjętej zwolnieniem. Po uwzględnieniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] złotych (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie wykazano zaniżenie przychodu od opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] złotych), należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł [...] złotych. W zeznaniu CIT-8 spółka wykazała ten podatek w kwocie [...] złotych. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa przekraczająca dopuszczalny 3 % próg, o którym mowa w § 13 ust.1 pkt.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim.

Bezpodstawny jest również zarzut spółki, iż zaskarżona decyzja została wydana

w oparciu o przepis, który nie obowiązuje od 1 stycznia 2001 roku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 5 ust.1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U Nr 117, poz.1228). według niego oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia, jeśli spełnione są warunki określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25.06.1996 roku.

Według organu odwoławczego nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122 i 180 Ordynacji Podatkowej. Zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania. W aktach znajdują się informacje uzyskane od banków dotyczące oprocentowania kredytów. W toku postępowania odwoławczego strona miała także możliwość zapoznania się z aktami sprawy, o czym została poinformowana w postanowieniu z dnia [...].02.2004 roku, Nr [...].

Nie zostały również naruszone wskazane przez odwołującego się przepisy Konstytucji. Powołanie się zaś w decyzji na orzecznictwo Sądu Najwyższego nie oznacza przyjęcia jego za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazano je na poparcie zajętego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, "S." S.A. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...], zarzucając decyzji:

• naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej;

• naruszenie art. 12 ust.1 pkt.2, art. 12 ust.6 pkt.4, art. 16 ust.1 pkt.4 oraz art. 16a ust.1, art. 16g ust.1 pkt.1 w zw. z ust.3, art. 16h ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

• naruszenie art. 2, art. 10, art. 21 ust.1, art. 32, art. 64, art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji w części opartej na nieobowiązujących przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji

w pozostałym zakresie nie dotkniętym nieważnością.

W uzasadnieniu podniósł argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Według "S." S.A. decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie § 13 ust.1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, który to przepis nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 roku, co powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w obu instancjach. Art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw, w żadnym zdaniu nie utrzymuje w mocy uchylonego § 13 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku.

Zdaniem skarżącej spółki brak wypłaty dywidendy został błędnie przyjęty jako podstawa ustalenia nieodpłatności świadczenia. Z okoliczności niespełnienia zobowiązania pieniężnego przez dłużnika wobec wierzyciela, żaden przepis prawa polskiego nie wiąże skutku polegającego na przekształceniu takiego zobowiązania w nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Przekształcenie zobowiązania do wypłaty dywidendy

w świadczenie pod tytułem darmym może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy ustawa tak stanowi albo kiedy wynika to z czynności prawnej (np. art. 353, art. 356 § 1, art. 365 k.c.). Skutku takiego nie przewiduje art. 12 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, że nastąpiło nieodpłatne świadczenie. Nie wykazał także żadnej czynności prawnej, z której mogłoby wynikać nieodpłatne oddanie dywidendy do dyspozycji skarżącej spółki. W uchwale nr 3 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy

z [...].04.2000 roku mowa jest tylko o przeznaczeniu dywidendy za 1999 rok a niej jej wypłacie, czy nieodpłatnym oddaniu do dyspozycji spółki. Nie zostało również wykazane zdaniem skarżącej spółki, aby akcjonariusze zrezygnowali z otrzymania dywidend albo

z wynagrodzenia za możliwość korzystania z niewypłaconego kapitału. Zdaniem spółki również zobowiązanie do świadczenia niemożliwego jest nieważne (art. 387 § 1 k.c.).

Nadto skarżąca spółka podniosła, że skoro organ odwoławczy sam uznał, że wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik zaległości podatkowej jest zaniżony, to powinna dokonać w tym zakresie zmiany zaskarżonej decyzji.

Odnośnie stanowiska organu podatkowego o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] złotych, skarżąca spółka podniosła, iż organ podatkowy nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji ani też racjonalnego omówienia o jakie koszty chodzi i dlaczego nie mogą być one zaliczone w koszty uzyskania przychodów.

Zarzucając naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, skarżąca spółka wskazała

w szczególności na fakt nie dokonania jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego, np. wykazania nieodpłatności korzystania z kapitału przeznaczonego na dywidendę, faktycznego osiadania przez skarżącego środków na wypłatę dywidendy; nie przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; podważenie zaufania do organów podatkowych przez niezgodne z prawem postępowanie tychże organów.

Według skarżącej spółki, naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji polega na wskazaniu akcjonariuszy jako podmiotów udzielających nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, co stanowi przejaw dyskryminacji w stosunku do innych podmiotów występujących jako wierzyciele w obrocie gospodarczym. Niewypłacenie dywidendy ma identyczny skutek jak pozostawienie zysku przez akcjonariuszy w funduszu zasobowym.

Powołanie przez organ podatkowy orzeczeń Sądu Najwyższego na równi z przepisami ustawy, stanowi naruszenie konstytucyjnego porządku trójpodziału władzy oraz pogwałcenie zasady, że prawa i obowiązki podatkowe mogą być kształtowane wyłącznie w drodze ustawy.

Zaskarżona decyzja narusza także prawa nabyte akcjonariuszy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.wnosił o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, organ odwoławczy podniósł, iż nie potraktowano dywidendy jako nieodpłatnego świadczenia. Przyjęto natomiast, iż nieodpłatnym świadczeniem są korzyści wynikające z bezpłatnego korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych przeznaczonych na dywidendy. Przysporzenie tych korzyści wynikało z zaniechania spółki zobowiązanej do wypłaty dywidendy, a nie wskutek czynności akcjonariuszy. Organ odwoławczy przytoczył orzeczenie Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2002 roku, III RN 106/01.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na odmienność przedmiotów regulacji prawa podatkowego i prawa cywilnego, co nie pozwala na posługiwanie się przez prawo podatkowe instytucjami wykształconymi na gruncie prawa cywilnego bez jakiejkolwiek modyfikacji.

Co do zakwestionowania przez skarżącą spółkę przyjętej daty rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem organu odwoławczego spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że prawidłowo przyjęła wcześniejszą datę. Stanowisko to znajduje według organu oparcie w wyroku WSA z 29.12.1998 roku, I S.A./Ka 760/97.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy drugiej instancji zauważył, iż koszty te spółka sama zasadnie zakwalifikowała, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt.4, 21, 26 i 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że decyzje obu organów zostały wydane na podstawie nieobowiązujących od 1 stycznia 2001 roku przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na uzasadnienie swojego stanowiska jeszcze raz przytoczono treść art. 5 ust.1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw.

Analizując warunki zwolnienia i przesłanki utraty prawa do zwolnienia, organ odwoławczy stwierdził, że wyliczony wskaźnik zaległości zgodnie z § 13 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku- jest zaniżony. Nie ma to jednak wpływu na określenie wysokości zobowiązania, bowiem już ten zaniżony wskaźnik stanowił podstawę stwierdzenia utraty prawa do zwolnienia i w konsekwencji opodatkowania całego dochodu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór dotyczył kilku kwestii. Jednym z ważkich problemów, które pojawiły się na tle przedmiotowego stany faktycznego, była interpretacja przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.), w kontekście oceny skutków prawnych nie wypłacenia akcjonariuszom przez spółkę akcyjną dywidendy, przeznaczonej do podziału uchwałą walnego zgromadzenia. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca uznaje za przychody m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Sposób ustalenia wartości tych świadczeń reguluje natomiast ustęp 6 przywołanego unormowania.

Walne zgromadzenie "S." S.A. z siedzibą w S. podjęło w dniu [...].04.2000r. uchwałę w sprawie przeznaczenia części zysku jaki wygenerowała spółka za rok 1999 na dywidendę dla akcjonariuszy (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Na ten cel przeznaczono 2.400.000,00 złotych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach organów podatkowych wskazuje, że spółka wywiązała się z tego zobowiązania tylko częściowo. W 2000 roku wypłacono bowiem akcjonariuszom 1.013.125,00 złotych dywidendy. Sporne przy tym było między stronami, czy wartość niewypłaconej przez spółkę dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organów skarbowych nieodpłatnym świadczeniem są w tym przypadku korzyści wynikające z bezpłatnego korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych przeznaczonych na dywidendy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest błędne. W uzasadnieniu swoich decyzji powoływały się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok SN

z 02.04.2003r., III RN 44/02, wyrok SN z 13.06.2002r., III RN 106/01, wyrok NSA

z 10.04.2000r. III SA 2252/99). Judykatura w przedstawionej problematyce nie jest jednak jednolita. Nadto należy wnikliwie przeanalizować konkretny stan faktyczny. Cytowane przez organy podatkowe orzeczenia sądowe dotyczyły odmiennie skonstruowanego stanu faktycznego. Mianowicie odnosiły się do sytuacji, kiedy to wspólnicy wyrazili zgodę na przesunięcie w czasie terminu wypłaty dywidendy wcześniej przeznaczonej do podziału (III RN 44/02), tudzież zatrzymania w spółce części kwot z dywidendy na finansowanie działalności produkcyjnej oraz cele rozwojowe i inwestycyjne (III SA 2252/99).

W przedmiotowej sprawie natomiast spółka "S." nie wypłaciła części dywidendy, pomimo przeznaczenia określonej kwoty na ten cel. Nie były przy tym podejmowane żadne uchwały, które wskazywałyby na wyrażenie woli przez akcjonariuszy na nieodpłatne przekazanie kwot dywidendy spółce.

Uchwała akcjonariuszy skarżącej spółki o przeznaczeniu części zysku spółki na wypłacenie im dywidendy, rodzi między akcjonariuszem a spółką stosunek zobowiązaniowy. Spółka zobowiązuje się wypłacić akcjonariuszom stosowną do uchwały walnego zgromadzenia kwotę dywidendy w wyznaczonym terminie (bądź w braku oznaczenia terminu- bez zbędnej zwłoki). Akcjonariusze natomiast posiadają wierzytelność o wypłatę należnej dywidendy. Popadnięcie przez spółkę w opóźnienie z wypłatą dywidendy powoduje, że ma obowiązek wypłacić akcjonariuszom odsetki za opóźnienie, stosownie do art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku- Kodeks cywilny (Dz. U z 1964r., Nr 16, poz.93 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że spółka otrzymała od akcjonariuszy świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Taki pogląd w orzecznictwie nie jest odosobniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16.02.2005r., I SA/Bd 734/04). Dodać należy, iż zysk przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na wypłatę dywidendy akcjonariuszom nie jest mieniem akcjonariuszy. Do czasu dokonania wypłaty tak przeznaczonych środków, to spółka jest w ich posiadaniu, co więcej, stanowią jej własność. Stąd też trudno jest mówić o "świadczeniu" przez akcjonariuszy na rzecz spółki, a co dopiero o "nieodpłatnym świadczeniu". Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (zob. A. Mariański, glosa tegoż autora do uchwały NSA z 18.11.2002r., FPS 9/02, opublikowana w Monitorze Podatkowym, Nr 4 za 2003 rok).

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść cytowanego wyżej art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż gramatyczna wykładnia tego unormowania wskazuje jednoznacznie, iż przychód stanowi wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Spółka musiałaby więc otrzymać od akcjonariuszy świadczenie o charakterze nieodpłatnym. Tymczasem spółka rozporządzała kwotami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy nie z woli akcjonariuszy, tylko na skutek jej nie wypłacenia. Akcjonariusze wyraźnie przekazali tylko część zysku na kapitał zapasowy (uchwała nr 2- akt notarialny Rep. A Nr [...]). Co do pozostałej kwoty, ich wolą było jej przeznaczenie na dywidendę. Brak było natomiast jakiegokolwiek oświadczenia woli (w postaci uchwały walnego zgromadzenia)

w przedmiocie dalszego rozdysponowania kwotami przeznaczonymi wcześniej na dywidendę. Generalnie, aby mówić o otrzymaniu świadczenia, dający świadczenie winien więc wyrazić wolę świadczenia. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia musi mieć charakter pozytywnego wyrażenia woli, aprobującego wybór przekazania przedmiotu świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy. Działanie to nie może być bezwolne (patrz uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2003r., I SA/Wr 2969/00, opublikowane

w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 5, s. 137). W przedmiotowej sprawie nie doszło do takiej sytuacji. Niewątpliwie skarżąca spółka osiągnęła poprzez nie wypłacenie dywidendy akcjonariuszom pewną korzyść. Mianowicie w okresie, kiedy była w opóźnieniu

z wypłatą należnej akcjonariuszom dywidendy za 1999 rok, dysponowała określoną ilością środków pieniężnych bez konieczności ponoszenia kosztów związanych z ich ewentualnym pozyskaniem w inny sposób (koszty kredytu, pożyczki). Nie znajduje jednakże podstaw twierdzenie, że owa korzyść jest konsekwencją zachowania się akcjonariuszy, których działanie miałoby przybrać charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki,

w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że spółka rozporządzała kwotami przeznaczonymi na wypłatę dywidendy nie z woli akcjonariuszy, tylko na skutek jej nie wypłacenia.

Reasumując dotychczasowe rozważania, nie wypłacenie przez spółkę dywidendy akcjonariuszom nie zawsze oznacza, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie

w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskując w ten sposób przychód podlegający opodatkowaniu. Aby można było mówić

o świadczeniu na rzecz spółki, akcjonariusz winien wyrazić w sposób wyraźny (a nie dorozumiany), wolę takiego działania.

Z powyższych względów brak było podstaw do opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń, korzyści uzyskanych przez skarżącą spółkę z tytułu zatrzymania dywidendy. Organy podatkowe naruszyły art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy art. 16 ust.1 pkt.4 oraz art. 16a ust.1, art. 16g ust.1 pkt.1 w zw. z ust.3, art. 16h ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przypomnieć, że organ podatkowy uznał, iż spółka zawyżyła za październik 2001r. koszty uzyskania przychodu

o kwotę [...] złotych w związku z zakupem linii technologicznej do produkcji rur. Według organów podatkowych, z adnotacji na fakturze VAT [...] wynika, że opłata za przyjazd ekipy do montażu linii nr 3 w kwocie [...] złotych oznacza, że montaż linii technologicznej nastąpił w październiku 2001 roku. Według organów podatkowych spółka naruszyła art. 16a i 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując odpisów amortyzacyjnych od miesiąca października a nie od listopada 2001r.

W materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, dotyczącym dokonywania przez skarżącą spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionej linii technologicznej, występują jednakże sprzeczności. Otóż zgodnie

z protokołem zdawczo- odbiorczym linia do produkcji rur nr 4 została przekazana wraz

z kompletem wyposażenia i dokumentacją techniczno- ruchową w dniu 31.08.2001 r. Faktura VAT Nr [...], dotycząca zakupu przez spółkę "S." linii do produkcji rur nr 4, została wystawiona we wrześniu 2001 r. Z faktury VAT Nr [...], wystawionej przez Przedsiębiorstwo H.- G. "S." s.c., wynika natomiast, że przyjazd ekipy do montażu linii technologicznej nr 3 nastąpił w październiku 2001r. W gruncie rzeczy nie wiadomo więc dlaczego organy podatkowe ustalając zawyżenie przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu linii technologicznej, wskazały na linię nr 3, skoro w protokole zdawczo- odbiorczym oraz fakturze VAT Nr [...] figuruje linia technologiczna nr 4, której wartość początkowa wyniosła 800.000 zł. Nie jest natomiast znana wartość początkowa linii technologicznej nr 3. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.). Zgodnie z art. 122 ustawy- Ordynacja podatkowa, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy- Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu podatkowym i jego wykazane wyżej sprzeczności w dokonywania przez skarżącą spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości zakupionej linii technologicznej, sprawiają, iż uprawnionym jest twierdzenie, że organy podatkowe uchybiły powołanym regułom postępowania. Nadto w sposób nazbyt dowolny oceniły wartość dowodów w postaci protokołu zdawczo- odbiorczego, faktury VAT Nr [...] i faktury VAT Nr [...] naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 ustawy- Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] złotych. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ podatkowy

I instancji wykazywał, że "spółka nieprawidłowo w pozycji "koszty uzyskania przychodów", wskazała również koszty nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu (podobnie jak w 2000 r.), które następnie razem z dochodem uzyskanym ze sprzedaży nie opodatkowanej (...) wykazywała jako dochód do opodatkowania, od którego naliczyła i odprowadziła podatek".

Norma prawna zawarta w art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, nakłada na organy podatkowe obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno przekonać stronę o zasadności podjętej przez organ decyzji i powodach takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Konieczne jest przy tym powołanie podstawy prawnej i przytoczenie przepisów prawa, które znalazły zastosowanie w konkretnym elemencie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W innym przypadku pod znakiem zapytanie stoi realizacja przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważyła skarżąca spółka, brak jest podstaw faktycznych i prawnych twierdzeń organów podatkowych, odnoszących się do kwestii zawyżenia przez "S." S.A. kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy odwoławczy przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U z 1996r., Nr 93, poz.421 ze zm.), należy zauważyć, iż dopiero analiza zawyżenia przez "S." S.A. kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez organy podatkowe z uwzględnieniem zapatrywań prawnych wyrażonych przez Sąd w przedmiotowej sprawie, umożliwi prawidłową interpretację, zwłaszcza § 13 cytowanego rozporządzenia. Jeżeli bowiem w 2000 roku strona skarżąca utraciła na podstawie wspomnianego § 13 cytowanego rozporządzenia prawo do zwolnień

w podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie to determinowało prawo do zwolnień

w tym podatku za rok 2001.

Jeżeli natomiast chodzi o zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dopiero ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, z uwzględnieniem zaleceń Sądu, pozwoli w sposób kompleksowy odnieść się do tych zarzutów.

Wobec naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisu art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia unormowań prawa podatkowego procesowego w art. 122, 187, 191i 210 § 4 ustawy- Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, Sąd uwzględnił skargę.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy. Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalono w oparciu

o § 14 ust.2 pkt 1 litera a) w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).