Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1766/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 13 , art. 86 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M.. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w W.kwotę 5954 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze reklamowej i promocyjnej przedsiębiorstw w zakresie importu z krajów trzecich gadżetów reklamowych. Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007-2009 r. W jej toku NUS ustalił, że w badanym okresie Strona dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowych, które rozpoznała jako przemieszczenie towarów w ramach swojego przedsiębiorstwa z terytorium Niemiec do Polski na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak nie ujęła tych transakcji w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT i nie wykazała ich w deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. Ponadto Skarżąca nie udokumentowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegającego opodatkowaniu na terenie kraju fakturami wewnętrznymi.

W dniu 13 września 2013 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 dotyczących badanego okresu. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

1.3. W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził w powyższej decyzji, że Spółka uchybiła terminowi określonemu w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i nie była uprawniona w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7, tj. w dniu 13 września 2013 r., do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji. NUS wskazał, że uprawnienie to przysługiwało Stronie w odniesieniu do grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., natomiast w odniesieniu do okresów od stycznia do grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. W konsekwencji, Strona rozliczając w korektach deklaracji VAT-7 podatek naliczony za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę 595.348 zł.

1.4. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenia postępowania.

1.5. Decyzją z dnia z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania Strony w podatku VAT z uwagi na wszczęcie przez NUS dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o czym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 3 grudnia 2013 r.

DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżąca uchybiła terminowi wynikającemu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tj. nie dokonała korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty tego podatku. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że Strona w toku postępowania nie wykazała skutecznie okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia podatku należnego nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie bądź że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa unijnego przez Polskę. DIS dodał, że wbrew twierdzeniom Strony zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 86 ust. 13a u.p.t.u., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc w innym okresie niż ten, w którym zaistniało zdarzenie będące przedmiotem sprawy. Mając na względzie powyższe DIS stwierdził, że Spółka rozliczając w złożonych korektach deklaracji VAT-7 podatek naliczony zawyżyła jego wysokość o łączną kwotę 595.348 zł.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) DIS uznał go za bezpodstawny wskazując, że postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, tzn. niedokonanie wykładni w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w konsekwencji uznanie, że ograniczenia określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na to, że organ podatkowy nie miał w ogóle prawa zastosować powoływanego przepisu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Uzasadniając złożoną skargę Strona wskazała na konieczność dokonania wykładni art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego uwypuklając przyczyny nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na dodaniu z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 13a u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Na wstępie, mając na względzie fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. odnieść należy się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności. Jednak pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych decyzją z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 3 kks dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres 12/2007 - 12/2008, o czym Strona została powiadomiona pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], (karta 392 akt administracyjnych) doręczonym Stronie w dniu [..] grudnia 2013 r. (karta 391 akt administracyjnych). Powyższe skutkuje zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sprawie.

3.5. Zasadny, w ocenie Sądu, okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, tzn. niedokonanie wykładni w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 122), a w konsekwencji uznanie, że ograniczenia określone w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

3.6. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzić, że Strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej we wrześniu 2013 r., będącej następstwem rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który nie jest sporny między Stroną a organami podatkowymi, Skarżąca w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. nie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług, co zostało ujawnione w toku kontroli podatkowej. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 13 września 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za ww. okresy, w których skorygowała wysokość podatku należnego oraz podatku naliczonego w związku z niewykazaniem w pierwotnych deklaracjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka zadeklarowała w skorygowanych deklaracjach podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednocześnie odliczając wynikający z tych transakcji podatek naliczony. W decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., stwierdził, iż w związku z upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. DIS zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Istotą sporu jest więc to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w kontekście ograniczenia czasowego do obniżenia podatku należnego.

3.7. Rozważania rozpocząć należy od przywołania przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., które znajdą zastosowanie do materialnoprawnej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. Dyrektywa 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Powyższe przesądza, że wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług musi być dokonywana w świetle celów i brzmienia Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się w swoim orzecznictwie kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych z przepisami unijnymi w zakresie terminów na odliczenie podatku.

W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA v. Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genova 3) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) Szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Zdaniem Trybunału, państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych.

Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy Szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, pkt 52).

Dalej Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Dla prawidłowej wykładni przepisów krajowych znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie istotne jest stwierdzenie przez Trybunał, że jedynie na tle przypadków stosowania systemu odwrotnego obciążenia, z którym mamy do czynienia w rozpatrywanym sporze, art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 Szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2000/17, sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń – takich jak dopuszczono się w sprawach przed sądem krajowym – po pierwsze, obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d), a po drugie, obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających, odpowiednio, z wymienionego art. 22 ust. 2 i 4, jest odmowa przyznania prawa do odliczenia.

Trybunał w pkt 56 uzasadnienia wyroku podkreślił, że zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia wprowadzonym na mocy art. 21 ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy Ecotrade, jako odbiorca usług świadczonych przez podatników z siedzibą za granicą, była zobowiązana z tytułu podatku VAT od dokonanych czynności, to znaczy podatku VAT naliczonego, i jednocześnie, co do zasady, była uprawniona do odliczenia dokładnie tego samego podatku. W wyniku tego żadna kwota nie była należna Skarbowi Państwa. Trybunał wskazał również (pkt 71 uzasadnienia wyroku), iż nie można uznać, że naruszenia obowiązków w zakresie rachunkowości, takie jak w sprawach przed sądem krajowym, wywołują ryzyko utraty dochodów podatkowych, skoro w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia co do zasady żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa. Z tych powodów tego rodzaju naruszenie nie może być też traktowane jako czynność stanowiąca oszustwo podatkowe lub nadużycie zasad wspólnotowych, skoro działanie to nie zostało podjęte w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Collée, pkt 39).

Jeżeli zatem organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji Dyrektywy 112 tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Konsekwencją przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, w zakresie odnoszącym się do systemu odwrotnego obciążenia, jest nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której z dniem 1 stycznia 2014 r. dodano art. 86 ust. 13a, umożliwiając podatnikom realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności objętych systemem samonaliczania podatku, poprzez dokonywanie korekt w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Chodzi w tym przypadku o to, aby w sytuacji tzw. odwrotnego obciążenia nabywcy, kiedy podatnik z tytułu określonej czynności jest jednocześnie zobowiązanym do naliczenia podatku, jak i uprawnionym do jego odliczenia, okres w jakim jest możliwa korekta podatku naliczonego nie był krótszy od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż nabywcy jako podatnika z powyższych tytułów. Zróżnicowanie bowiem w takich przypadkach tych terminów prowadziłoby, jak trafnie wskazał we wspomnianym wyroku Trybunał, do sytuacji naruszenia równowagi i zasady neutralności, skoro z tytułu tej samej czynności podatnik byłyby zobowiązany do wykazania podatku należnego przez okres dłuższy niż przysługujące mu prawo do odliczenia podatku z tytułu tej czynności.

W uzasadnieniu do zmiany ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dodanego art. 86 ust. 13a wskazuje się wprost: "W dodawanym w art. 86 ust. 13a realizowane są tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, co pozwoli podatnikom na dokonywanie korekt w zakresie odliczania kwoty podatku naliczonego do czynności objętych systemem samonaliczania w okresie dłuższym niż przewidziany w ust. 13." (uzasadnienie do zmian ustawy o podatku od towarów i usług, Sejm RP VII kadencji, nr druku 805, źródło: www.sejm.gov.pl).

Na konieczność dokonywania prounijnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w konsekwencji zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, czy z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 r. w art. 86 ust. 13a u.p.t.u. dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie.

3.8. Mając zatem na względzie konieczność dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz powody, które legły u podstaw wprowadzenia do ustawy przepisu art. 86 ust. 13a u.p.t.u., w ocenie Sądu, zgodzić się należy z zarzutem sformułowanym w skardze, że organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Niewątpliwie bowiem, w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ograniczenia czasowe do złożenia korekty deklaracji zawarte w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie mogą być stosowane w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami unijnymi.

3.9. Konsekwencją uznania przez Sąd, że Skarżąca w stanie faktycznym sprawy była uprawiona do dokonania korekty rozliczenia poprzez zadeklarowanie podatku należnego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z jednoczesnym odliczeniem wynikającego z tych transakcji podatku naliczonego zbytecznym staje się odnoszenie się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w zakresie w jakim Strona kwestionuje organy podatkowe jako adresata, który związany jest brzemieniem przepisu w toku postępowania podatkowego zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych.

Skoro bowiem, w ocenie Sądu, w świetle pounijnej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Strona nie uchybiła terminowi do skorygowania deklaracji podatkowej, rozważania dotyczące tego czy po złożeniu spóźnionej deklaracji korygującej termin wskazany w przepisie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ogranicza organ w możliwości określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług są bezprzedmiotowe w stanie faktycznym sprawy.

3.10. Końcowo wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji Strona nie wskazywała na konieczność zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. Skarżąca konsekwentnie powoływała się na przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i konieczność dokonania jego wykładni uwzględniającej przepisy prawa unijnego. Wskazywane przez Stronę przyczyny nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług - wynikające z konieczności uwzględnienia wyroku Trybunału w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 służyły jedynie wzmocnieniu argumentacji Skarżącej. Słusznie Strona wskazuje, że to, co w wyniku nowelizacji zostało uregulowane expressis verbis w przepisach ustawy, przed nowelizacją musiało być wynikiem interpretacji dokonanej w świetle celów i brzmienia Dyrektywy 112.

3.11. Reasumując odmawiając Stronie, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym odwrotnego obciążenia nabywcy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego, na którą powoływała się Skarżąca wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadły w sprawach C-95/07 i C-96/07.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyroku i dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zgodzie z przywołanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania stanowi wpis uiszczony przez Skarżącą od skargi w wysokości 5.954 zł.