Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 304/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 21 § 5, art. 72 i art. 73 oraz art. 74, art. 75 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 5 i art 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 11 ust. 1 u.p.a. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012r. spraw ze skarg "A" S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] lutego 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 roku, 2) z dnia [...] lutego 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r. nrnr [...], [...], [...], [...], z dnia [...] listopada 2011r. nrnr [...], [...], [...], [...], Sygn. akt I SA/Rz 304/12 – Druga strona wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" S.A. w K. kwotę 6.056 (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie są skargi Spółki A. S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2012 r. o kolejnych numerach [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od września do grudnia 2006 r. oraz z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, iż poprzednik prawny skarżącej spółki - B. S.A. wnioskami z dnia 11 lutego 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazane wyżej miesiące 2006 r. i 2008 r. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Spółka złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R., przekazując jednocześnie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarte zostały wskazania dla organu I instancji polegające między innymi na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 r. i 2008 r.

Stosując się do wskazań organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec B. S.A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r. W ramach prowadzonego postępowania została przeprowadzona także kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego.

Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 r. i 2008 r.

Organ I instancji ustalił, że postanowieniem KA.VIII Ns-Rej [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy K.Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS połączenie Spółek: C. S.A. w K. oraz B. S.A. w S. . Połączenie nastąpiło w trybie łączenia się przez przejecie, przy czym C. S.A. w K. był Spółką przejmującą, a B. S.A. Spółką przejmowaną. Z dniem dokonania wpisu o połączeniu wszystkie prawa i obowiązki których stroną była B. S.A. w S. przeszły na C. S.A. w K. . Przedsiębiorstwo B. otrzymało status oddziału wymienionej Spółki. W dniu 1 września 2011 r. dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, zmiany statutu C., sprowadzającego się do zmiany nazwy firmy Spółki, która od tego dnia brzmiała: A. S.A. z siedzibą w K. , zaś oddział w S. zaczął posługiwać się nazwą A. S.A. Oddział S. Pomimo tych zdarzeń organem właściwym do prowadzenia postępowania pozostał Naczelnik Urzędu Celnego w R. z uwagi na treść art. 18b Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest - inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło organowi podatkowemu skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego w deklaracji dla podatku akcyzowego za objęte postępowaniem poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r., koniecznym stało się umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego.

Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami spółka wniosła jednobrzmiące odwołania, zarzucając decyzjom naruszenie:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE seria L z 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm. - tzw. dyrektywa energetyczna) poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 72 i art. 73 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nieprawidłową interpretację a także art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny w zw. z art. 405 k.c. poprzez nieprawidłową interpretację i błędne zastosowanie polegające na uzależnieniu zwrotu nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku na majątku strony oraz niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o odszkodowanie i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty.

- art. 21 § 5 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że korekta deklaracji podatkowej nie wywiera skutków materialno - prawnych dopóki organ podatkowy nie uzna iż nie budzi ona wątpliwości podczas gdy korekta taka stanowi zgodnie z prawem podstawę określenia zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy nie było przesłanek do jego umorzenia,

- art. 233 §1, art. 122, art. 187, art. 210 §1 i §4, art. 21 §1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że organ I instancji błędnie zinterpretował art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE i art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwana dalej u.p.a.), a także art. 11 ust. 1 u.p.a. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a, a w konsekwencji art. 4 ust. 5 u.p.a., przyjmując że krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy obejmuje również producentów energii elektrycznej, co prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Ponadto, interpretując art. 6 ust. 5 u.p.a. wbrew wyrokowi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także brzmienia prawa europejskiego, organ podatkowy naruszył podstawowe zasady prawa wspólnotowego, tj. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego przy jego stosowaniu przez organy administracyjne, a także zasadę solidarności, która nakazuje podjęcie wszelkich działań w celu zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego w ich wewnętrznej przestrzeni prawnej. W ocenie Strony u źródeł wskazanego powyżej naruszenia prawa legła błędna interpretacja Dyrektywy 2003/96/WE polegająca na założeniu, że celem wydania aktu prawnego w postaci Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, co prowadziło w konsekwencji do rozszerzenia kręgu podatników o producentów, tak aby móc osiągnąć kolejny cel dyrektywy, jakim było uzyskanie przynajmniej minimalnego poziomu opodatkowania akcyzą. Odnosząc się do kwestii istnienia uszczerbku majątkowego jako warunku zwrotu nadpłaty podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie oparł się na założeniu, że Spółka nie poniosła żadnego uszczerbku finansowego wskutek zapłaty podatku akcyzowego i w związku z tym nie może domagać się jego zwrotu. Strona podniosła że w braku odpowiednich regulacji krajowych roszczenie o zwrot opłat można opierać wprost na zasadach prawa wspólnot, nie znajdują natomiast zastosowania instytucje prawa, które nie wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego. Wskazała też na niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów krajowych które nakładały na przedsiębiorcę obowiązek udowodnienia, że opłaty nie zostały "przerzucone" na kontrahentów.

Zarzuciła wobec tego, że organy podatkowe nie powinny odmawiać zwrotu nadpłaty powołując się na zarzut bezpodstawnego wzbogacenia podatnika lub też braku uszczerbku majątkowego, gdyż przesłanki te nie są przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej, a przepisy prawa cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podniosła też zarzut naruszenia przepisów prawa w odniesieniu do skutków prawnych złożonej korekty deklaracji podatkowej. W ocenie strony korekta ta zastępuje zeznanie pierwotne, stając się nową podstawą określenia zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy jeśli powziął wątpliwości co do poprawności zadeklarowanej w korekcie kwoty, powinien był doprowadzić do ustalenia zobowiązania w drodze decyzji.

Powyższych zarzutów nie uznał za zasadne Dyrektor Izby Celnej w P. , który zaskarżonymi do tutejszego Sądu decyzjami utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. .

Organ odwoławczy, dokonując wykładni prawa, w tym prawa europejskiego, zwrócił uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, wynikającą z art. 288 akapit 3 TFUE (dawnego art. 249 TWE akapit 3). W zakresie podatku akcyzowego, jak wskazał dalej, podstawowym aktem prawa unijnego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą horyzontalną oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą energetyczną. Przywołując art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Z kolei warunki ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego określone zostały w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Norma wyrażona w w/w przepisie nie wyznacza w ocenie organu odwoławczego wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Wynika to z celu wydania dyrektywy jakim było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej oznacza w ocenie organu odwoławczego, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, nie ogranicza natomiast kręgu podatników. Jak dalej wskazał organ odwoławczy norma ta odnosi się do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem - podmiot podlegający opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić od 1 stycznia 2006 r. podstawy do wyłączenia z opodatkowania, sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Nie zmienił tego, w ocenie organu, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro z dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. stanął na stanowisku, że skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnych deklaracjach złożonych przez spółkę za poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r., to zasadnym było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast wydanie decyzji określającej zobowiązanie w takiej samej wysokości, co zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej byłoby sprzeczne z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Taka sytuacja jak ocenił organ odwoławczy, miała miejsce w niniejszej sprawie. Ciężar ekonomiczny podatku ponieśli bowiem jego nabywcy, świadczyły o tym kwoty podatku akcyzowego wyszczególnione na fakturach sprzedaży.

Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku spółki był fakt, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zatem, iż podatek zapłacony przez spółkę nie został zapłacony nienależnie, gdyż spółka - B. S.A. sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ uznał wobec tego, że wykazane w deklaracji i zapłacone kwoty podatku akcyzowego są kwotami należnymi, wobec czego nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty.

Organ zauważył również, że podatnik podatku akcyzowego - B. S.A. nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, zwrotu którego się domaga, wobec czego ewentualny zwrot nadpłaty służyłby jedynie bezpodstawnemu wzbogaceniu podatnika. Takie wykorzystywanie przepisów prawa, w ocenie organu odwoławczego, nie korzysta z ochrony prawnej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarżąca spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2012 r., w których domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci:

1) art. 18a i 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) oraz art. 93 tej ustawy, a ponadto art. 21 § 2 w związku z art. 75 § 3, art. 79 § 1 i art. 75 § 4, art. 208 § 1, art. 233 § 2, art. 210 § 1 i § 4 i art. 121 § 1 - powyższej ustawy;

2) naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 288 TFUE i art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na nieuwzględnieniu, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WEL Nr 283, poz. 51) ma bezpośrednie zastosowanie w polskim systemie prawnym - zwana dalej dyrektywą energetyczną:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG - zwanej dalej dyrektywą horyzontalną oraz art. 6 u.p.a. a także art. 11 ust. 1 u.p.a. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. a w konsekwencji art. 4 ust. 5 u.p.a.

- art. 72. art. 73, art. 74 Ordynacji podatkowej a także art. 410 w zw. z art. 405 oraz 415 k.c.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego o właściwości miejscowej organów podatkowych skarżąca podniosła, że to naruszenie, w ocenie spółki, miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca uzasadniła, że w sprawie podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe, przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. na skutek wniosku B. wniesionego w dniu 11 lutego 2009 r., toczyło się postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. , spowodowane złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez A. S.A. datowanego na 17 września 2007 r. W ocenie spółki, organy podatkowe w R. naruszyły zatem zasady właściwości miejscowej. Na skutek przejęcia spółki B. S.A. przez A. S.A., w dniu 31 sierpnia 2007 r. ustał byt prawny tej pierwszej oraz nastąpiło wstąpienie spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Sprawa ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym nie powinna była zostać rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. , gdyż tożsamą kwestię (ten sam podmiot i przedmiot sprawy) rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Celnego w K. , który na podstawie art. 18 a Ordynacji podatkowej pozostał organem właściwym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jako ten przed którym postępowanie zostało wszczęte wcześniej. Zdaniem spółki niewłaściwym było również prowadzenie przez dwa organy podatkowe dwóch tożsamych postępowań w stosunku do tego samego podmiotu.

Skarżąca spółka podkreśliła też, iż nie ma podstaw do uznania właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w R. , gdyż przejęcie spółki B. S.A. nie jest zdarzeniem powodującym zmianę właściwości w rozumieniu art. 18 b i 18 a Ordynacji, które mogłoby uzasadniać przyjęcie zasady kontynuowania właściwości tego organu.

Organ odwoławczy nie ustalił i nie rozważył wszystkich konsekwencji zdarzenia jakim było przejęcie B. S.A. przez A. S.A. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie z § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Następstwo prawne dotyczy również sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w R. o kontynuacji przez niego właściwości w oparciu o art. 18b Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w R. , tylko wtedy pozostałby właściwy, gdyby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, ponieważ jednak przedmiotowe zdarzenie nie nastąpiło, właściwość nie mogła się zmienić, gdyż podatnik przestał istnieć.

Ponadto skarżąca podniosła, iż korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tj. z mocy prawa, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w ust. 21 § 1 pkt 1 tj. z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Z kolei na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b tej ustawy podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązani są złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Skoro więc podatnik jest zobowiązany złożyć skorygowaną deklarację wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to skorygowana deklaracja wywołuje skutki wskazane w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wykazuje podatek do zapłaty. Skorygowana deklaracja wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek w postaci określenia zobowiązania podatkowego "na nowo", co potwierdza treść art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie był zobowiązany do wszczęcia odrębnego postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy miał możliwość zakwestionowania korekty zarówno w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty jak i w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego w sytuacji bezzasadności postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powinno ono być umorzone. Jednakże umorzenie postępowania przez organ I instancji było nieprawidłowe, w sytuacji przyjęcia błędnej podstawy tego umorzenia jako że postępowanie było bezprzedmiotowe gdyż skarżąca prawidłowo określiła swoje zobowiązanie w pierwotnym zeznaniu.

Zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzuciła organom brak dogłębnej analizy orzecznictwa w sprawie i powołanie się jedynie na linię orzecznictwa niekorzystną dla skarżącej.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszanie przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG a także art. 6 ust 5 oraz art. 11 ust 1 i art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy obejmuje również producentów energii elektrycznej, która to interpretacja prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W ocenie spółki krąg podatników wyznaczonych przez te przepisy powinien być ograniczony do dystrybutorów i redystrybutorów dostarczającym energię odbiorcom końcowym. Spółka wskazała na okres przejściowy wyznaczony Rzeczypospolitej celem dostosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dostosowania tego systemu do ram unijnych miało nastąpić w Polsce do dnia 1 stycznia 2006 r. Tymczasem, jak wskazała spółka, pomiędzy regulacją krajową i unijną wystąpiły rozbieżności. Dyrektywa unijna ustaliła moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym na moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do konsumpcji, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym ustaliła, że obowiązek podatkowy spoczywa na producencie energii elektrycznej, w momencie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom.

Ponadto znaczna część uzasadnienia skarg stanowiła polemikę z uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, sprowadzającą się do stwierdzenia, że uzależnienie prawa do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, od poniesienia ekonomicznego ciężaru tego podatku, prowadzi do pozbawionego podstaw prawnych wzbogacenia Skarbu Państwa. Tym samym stanowi naruszenie przepisów art. 72, art. 73 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 410 i 405 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargi, organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie organu skutkiem orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r., C-475/07 była konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie uchybienia pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej. Środkiem służącym temu celowi jest właściwe zaimplementowanie przepisu dyrektywy do polskiego porządku prawnego, czemu ustawodawca sprostał. Z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która między innymi zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i jest zbieżna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z prawem unijnym. W ocenie organu odwoławczego stanowi to dowód na to, że wyrok ETS został wykonany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, organ odwoławczy podkreślił, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne okresy zostały wniesione przez B. S.A. do Naczelnika Urzędu Celnego w R. w dniu 11 lutego 2009 r., a w dniu 7 lipca 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie. Do połączenia spółek doszło natomiast dopiero w dniu 31 sierpnia 2011 r. tj. w trakcie prowadzonego postępowania. Uzasadnionym jest zatem wniosek, iż na postawie art. 18 b Ordynacji podatkowej właściwym do dalszego prowadzenia postępowania był organ właściwy do jego wszczęcia. W ocenie organu podatkowego twierdzenia spółki o naruszeniu w niniejszej sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych nie znajduje postawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie bezzasadne są zarzuty skarg dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które regulują instytucję nadpłaty. Zaskarżone decyzje są bowiem decyzjami umarzającymi postępowanie wymiarowe. Podstawy prawnej ich wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy regulujące instytucję nadpłaty, czyli przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy.

Podstawę rozstrzygnięć stanowiły dla organów przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdują w ich ocenie bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy te nie są wystarczająco precyzyjne. Zdaniem organów, nie wynika z nich bowiem wprost, że producent energii elektrycznej nie może być z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego. Pogląd ten nie zyskał aprobaty Sądu, o czym mowa niżej. Zasadne zatem okazały się zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odstąpienie od obowiązku ich prowspólnotowej (prounijnej) wykładni.

Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.), na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi.

Prowspólnotowa wykładnia art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., prowadzi zaś do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. W realiach niniejszej sprawy, spółka nie powinna zostać zatem uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim przywołuje się go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy.

Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA).

Ponadto należy zauważyć, iż w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym producentom energii elektrycznej, dokonującym sprzedaży na rzecz dystrybutorów (redystrybutorów), w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 zapadła uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podkreślenia tutaj wymaga, iż treść wskazanej uchwały może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu przyjętego poglądu Naczelny Sad Administracyjny (co do zasady) potwierdził prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki - również po 1 stycznia 2006 r. - istniał i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na ocenę rozważanego zagadnienia nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Ponieważ wydanie decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było skutkiem złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty niezbędnym jest także zwrócenie uwagi na podstawowe zasady, jakimi kierować się muszą organy podatkowe rozpatrujące wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki.

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają zatem dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) druga zaś do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Nie zachodzi jednak tożsamość spraw. Przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wzajemny stosunek trybu określonego w art. 21 § 3 do określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań).

Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08).

Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego - podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. z mocy prawa, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Korekta stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ kwestionuje wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję wymiarową w której zakwestionuje wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty, a nie wydawać decyzji o umorzeniu postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w R. , to należy go uznać za nieuzasadniony.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty A. S.A. w K. złożył w dniu 17 września 2007 r.

Natomiast B. S.A. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 11 lutego 2009 r. Z kolei w dniu 7 lipca 2010 r. wszczęte zostało z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. postępowanie wobec B. S.A. w S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W dniu 31 sierpnia 2011 r. doszło do połączenia tych dwóch podmiotów, wskutek czego A. S.A. w K. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki B. S.A. zmieniła się również siedziba Spółki ze S.

Jednakże w istocie nie nastąpiła zmiana właściwości organu z uwagi na treść art. 18b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie której postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W sprawie przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. toczyło się postępowanie ale o stwierdzenie nadpłaty, natomiast przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R. toczyło się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Nie doszło również do naruszenia prawa procesowego w postaci art. 120 § 1 i art. 121 i 210 Ordynacji podatkowej.

Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej oceny zgodnej z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm. ), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 4.000 zł tytułem uiszczonych przez stronę wpisów od skarg, 1.920 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 136 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictw.