Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 253/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. J.K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) złożył deklarację VAT-7 za maj 2016 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w kwocie 36.695,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) działając na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej Op) oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 36.695,00 zł do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku prowadzonych czynności ustalono, że Podatnik w okresie rozliczeniowym dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynikała z zakupu napojów od kontrahenta krajowego, tj. A. Sp. z o.o. W związku z powyższym konieczne stały się dalsze czynności weryfikacyjne przeprowadzone względem kontrahenta, mające na celu sprawdzenie faktycznego przeprowadzenia transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami.

Na ww. postanowienie z [...] lipca 2016 r. Podatnik złożył zażalenie wnosząc o uchylenie orzeczenia NUS.

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 274b Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że NUS w dniu [...] lipca 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, lecz zostało ono doręczone w dniu 2 sierpnia 2016 r., a więc po upływie terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7. Podatnik powołując się na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 wskazał, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być uznana za skuteczną, skoro bowiem upłynął już termin, to nie ma czego przedłużać.

Zdaniem Strony w przedmiotowej nie ma znaczenia fakt, iż organ pierwszej instancji sporządził przedmiotowe postanowienie w dniu [...] lipca 2016 r., skoro skuteczne jego doręczenie miało miejsce już po terminie zwrotu.

Podatnik podkreślił, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia (ewentualnie ogłoszenia). Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata.

Postanowieniem z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że NUS, w ramach czynności sprawdzających, był zobligowany do dokonania ustaleń w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji za maj 2016 r. ze stanem faktycznym. Okoliczności dotyczące transakcji za ten okres nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie zasadności zwrotu, lecz wymagały przeprowadzenia dodatkowej jego weryfikacji. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji wskazał powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. NUS nie naruszył zatem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wskazanych przez Stronę w złożonym zażaleniu.

Na postanowienie DIS z [...] października 2016 r. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 ustawy Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

- art. 274b w związku z art. 121 § 1, art. 125 Op w związku z art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 87 Uptu poprzez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia bez konieczności przedłużania terminu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: Ppsa), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu).

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu).

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Natomiast na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 Uptu na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd 2 Uptu).

Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji".

Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ wykonuje zatem przewidziane w Dziale V Op czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku.

Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Op wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy również wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. ONSAiWSA 2017/1, poz. 14).

W rozpoznawanej sprawie NUS weryfikował zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyłącznie w trybie czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 272 pkt 3 Op, organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m. in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Organy, badając zasadność zwrotu podatku muszą jednak wskazać na konkretne okoliczności uzasadniające zakwestionowanie zasadności tego zwrotu.

W przypadku zaś przedłużenia terminu zwrotu, niezależnie od procedury weryfikacyjnej w jakiej się to odbywa, są zobligowane wyznaczyć konkretny termin załatwienia sprawy. W przeciwnym razie organ podatkowy narusza ogólne zasady postępowania podatkowego (szerzej administracyjnego), w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nie wskazał jednakże jaki był powód takiego rozstrzygnięcia, jakie okoliczności spowodowały odmowę dokonania zwrotu w ustawowym terminie, ponadto nie wskazał terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

Użycie przez organ frazy "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych" nakazuje lokować moment kończący przedłużenie terminu zwrotu w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dodać należy, że przepisy Op nie wskazują maksymalnych, granicznych terminów zakończenia czynności sprawdzających.

Ocena treści zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wymaga nawiązania do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Cytowany wyżej pogląd jest wyrażony w pkt 6.10 uchwały. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nawet gdyby nie wywodzić związania go treścią powyższego stanowiska na podstawie art. 269 § 1 Ppsa, ten pogląd podziela i przyjmuje za własny, z uwagi na jego trafność oraz autorytet uchwał w składach poszerzonych.

To uchybienie wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu powinno wskazywać datę kalendarzową.

Przedłużanie terminu zwrotu podatku "do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych" oznaczałoby, że instancyjna i sądowa kontrola takiego przedłużenia mogłaby wystąpić w istocie tylko raz, bez względu na to, jak długo przedłużenie terminu by trwało.

Na podstawie art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 Op oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Op obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

W przedmiotowej sprawie takiej argumentacji organu podatkowego zabrakło, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego jest bowiem bardzo lakoniczne i powierzchowne w kwestii opisania zobiektywizowanych wątpliwości organów co do zasadności zwrotu i wykazania związku przyczynowo - skutkowego między toczącą się kontrolą podatkową w A. Sp. z o. o. oraz zwrotem podatku na rzecz Skarżącego. Jedynym motywem organu jest to, że wskazany podmiot jest głównym kontrahentem Podatnika w obrocie napojami.

Sąd nie neguje tego, że stwierdzone w uzasadnieniu postanowień fakty mogą mieć związek za zasadnością zwrotu podatku Skarżącemu, ale taki związek z treści postanowień można jedynie domniemywać.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało mu doręczone 2 sierpnia 2016 r., czyli po upływie terminu zwrotu, Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 Uptu, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. W przeciwnym razie gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 Uptu, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1341/15).

Nie mniej jednak, w przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 Uptu w związku z art. 217 § 1 pkt 5 Op poprzez niewskazanie w jego sentencji daty przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Sąd stwierdza też, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienie je poprzedzające narusza art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Op.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 Op, art. 233 § 1 Op poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op poprzez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku.

Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).