Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4201/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant M.K.O., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) października 2005 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) lipca 2005 r. nr (...), 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 kwietnia 2005 r. Skarżąca – J.K. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), dalej: "ustawa zmieniająca", oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie Pracowników P.C. S.A. było właścicielem akcji tejże spółki. W latach 1998 – 1999 sprzedało akcje swoim członkom. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. nastąpiło połączenie tej spółki z P.C. S.A. Skutkiem połączenia było wydanie akcjonariuszom P.C. S.A. akcji M.S. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P.C. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym.

Skarżąca przytoczyła treść art. 19 ustawy zmieniającej, przewidującego zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w również zacytowanym przez nią art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., do zbycia papierów wartościowych określonych tym przepisem, nabytych przed 1 stycznia 2004 r. W jej ocenie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Sprzedaż akcji nie była bowiem przedmiotem działalności gospodarczej, a incydentalnymi transakcjami właścicieli akcji nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. dopuszczonych do obrotu publicznego, na podstawie publicznej oferty. Okoliczność ta wynikała wprost z prospektu emisyjnego. W jego nagłówku umieszczono stwierdzenie o "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii "F".

Spełniona została także przesłanka dotycząca terminu nabycia akcji – zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały miejsce przed 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe akcje nabyła ona w 1998 r. Późniejsze operacje połączenia spółek nie były transakcjami akcjonariuszy P.C. S.A. Skarżąca podkreśliła, iż nie składała oświadczenia woli konstytuującego umowę nabycia. Obarczono ją skutkiem prawnym fuzji, wydając akcje spółki przejmującej w zamian za akcje spółki przejmowanej (art. 492 Kodeksu spółek handlowych).

Postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył art. 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., definiujące przychody z kapitałów pieniężnych. Wyjaśnił, że stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., a stanowiącym, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), dalej: "p.p.o.p.w.", pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego na osobach fizycznych, które zbyły papiery wartościowe nabyte przed 1 stycznia 2004 r., nie ciąży obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, tj. w warunkach wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Wskazał, iż art. 2 ust.1 p.p.o.p.w., definiujący "publiczny obrót papierami wartościowymi", nie zawiera natomiast definicji "publicznej oferty". Pojęcie to w znaczeniu wynikającym z art. 66 § 1 k.c., a także nadanym w słowniku języka polskiego oznacza oświadczenie woli jednej ze stron przedstawione drugiej stronie w celu zawarcia odpowiedniej umowy na warunkach podanych w oświadczeniu. Charakter "publicznej" oferty oznacza jej skierowanie do bliżej nieokreślonych osób, w sposób dający możliwość zapoznania się i ewentualnego skorzystania z tej oferty. W świetle definicji słownikowej "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludu, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Na poparcie swego poglądu Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał również orzecznictwo.

Jego zdaniem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 1998 r. Skarżąca nabyła akcje w ofercie skierowanej wyłącznie do członków Stowarzyszenia Pracowników P.C. S.A. W wyniku połączenia (fuzji) spółek w 2004 r. weszła natomiast w posiadanie akcji M.S. S.A, które sprzedała w tym samym roku. Nie został spełniony ani jeden z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ akcje nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, a ich nabycie nastąpiło w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i winien być rozliczony w zeznaniu wskazanym w art. 45 ust. la u.p.d.o.f. (PIT-38).

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie prawa do zwolnienia. Zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił argumentacji opartej na dokumentach dotyczących emisji akcji. Zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia Pracowników P.C. S.A., oferta nabycia akcji została publicznie skierowana do wszystkich pracowników tej spółki, których liczba w samej tylko centrali wynosiła 400 osób, a dodatkowo kilkaset osób zatrudnionych było na placówkach za granicą. Przekracza to minimum wyznaczone dla oferty publicznej.

W opinii Skarżącej prawnie nieuzasadnione jest posłużenie się definicją "publicznej oferty" ze słownika języka polskiego. Brak jednoznacznej definicji obciąża ustawodawcę, a nie akcjonariusza.

Skarżąca wyjaśniła, że w 2004 r. nie otrzymała oferty i nie nabyła żadnych akcji P.M. S.A. Akcje te otrzymała po odpowiednim przeliczeniu akcji P.C. S.A. Nie ma natomiast żadnej umowy kupna-sprzedaży lub innej zobowiązującej do przeniesienia własności. Zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż nie wziął pod uwagę m.in. jej wywodu wykazującego, że nabycie akcji miało miejsce w latach 1998-1999, a późniejsze wydanie akcji nastąpiło bez złożenia przez nią oświadczenia woli, kontytuującego umowę nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej posiada stanowisko, że wydanie akcji P.M. S.A. dotychczasowym akcjonariuszom P.C. S.A., nie stanowiło nabycia ani objęcia akcji. Zdaniem Skarżącej jednoznacznie potwierdza to, iż nabycie akcji nastąpiło zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, tj. znacznie przed 1 stycznia 2004 r.

Decyzją z dnia (...) października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Przytoczył przepisy regulujące opodatkowanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych oraz ustanawiające przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego. Jego zdaniem sprzedane przez Skarżącą w 2004 r. akcje P.M. S.A. nabyte zostały w tymże roku, w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P.C. S.A. Uzyskany z tytułu ich zbycia przychód podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wg. wynikającej z art. 30b tejże ustawy 19% stawki.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Ma ono bowiem zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki, tj. sprzedaż dotyczy akcji: nabytych przed 1 stycznia 2004 r. oraz dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi i nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były akcje P.M. S.A., nabyte w 2004 r. na podstawie oferty skierowanej do ściśle ograniczonego grona nabywców, a nie akcje P.C. S.A. nabyte w 1998 r. Nie został więc spełniony żaden z powyższych warunków zwolnienia.

W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa; art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji; art. 14b § 5 pkt 2 tejże ustawy poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia co do interpretacji prawa, które to postanowienie rażąco narusza prawo, a także art. 19 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści tego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organów podatkowych jest błędne i nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Analizując przesłanki zwolnienia wynikające z art. 19 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., Skarżąca podniosła, że sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a incydentalnymi transakcjami sprzedaży zawartymi przez właścicieli akcji.

Akcje nabyte zostały na podstawie publicznej oferty. Skarżąca raz jeszcze podkreśliła, że na stronie 28 prospektu emisyjnego mowa jest o "wprowadzeniu do publicznego obrotu", a na stronie 56 zostało stwierdzone, iż akcje serii "F" są "oferowane w ofercie publicznej". Decyzja KPWiG wprowadzająca akcje serii "F" do publicznego obrotu została powołana na stronie 57 prospektu – decyzja z dnia (...) czerwca 2004 r. nr (...)

Odnosząc się do kwestii zachowania terminu Skarżąca podniosła, że nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy – zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny. Działań tych obecni zbywcy akcji dokonali przed 1 stycznia 2004 r. Ponadto ponowiła przedstawioną we wniosku o interpretację argumentację co do skutków połączenia spółek M.S. i P.C. S.A., wynikających z art. 492 k.s.h. Wywiodła, że spełniony zatem został wymóg nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r.

W opinii Skarżącej organy podatkowe błędnie decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia przypisały wydaniu akcjonariuszom P.C. S.A. akcji P.M. S.A. Nie przeanalizowały charakteru i trybu wydania akcji w 2004 r. w kontekście użytego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej sformułowania "zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.", a zagadnienie to ma decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia. Zdaniem Skarżącej słowo "nabyte" wskazuje, iż chodzi o sytuacje, w których dominuje element woli akcjonariusza co do uzyskania akcji (umowa). W przeciwnym razie przepis posługiwałby się sformułowaniem "wydane" lub "przekazane". Z punktu widzenia wskazanego przepisu istotny jest zatem moment pierwotnego uzyskania statusu akcjonariusza, tj. uzyskania statusu akcjonariusza P.C. S.A., a nie czysto techniczne przekształcenie statusu akcjonariusza spółki przejętej na status akcjonariusza spółki przejmującej. Jest to bowiem okoliczność wyłącznie faktyczna bez doniosłości prawnej z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wydanie akcji było konsekwencją połączenia spółek, w związku z czym po stronie dotychczasowych akcjonariuszy P.C. S.A. nie występował element woli związany z uzyskaniem statusu akcjonariusza P.M. S.A. W rezultacie z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia przesądzające powinno być uzyskanie statusu akcjonariusza spółki przejętej przez P.M. S.A., czyli uzyskanie statusu akcjonariusza P.C. S.A. (nabycie akcji nastąpiło w latach 1998/1999).

Za niewątpliwe Skarżąca uznała, że intencją wprowadzenia przepisów regulujących opodatkowanie z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych było opodatkowanie tego rodzaju zdarzeń co do zasady. Natomiast wprowadzenie do ustawy zmieniającej przepisu przejściowego – art. 19 wskazuje, iż wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, co do których w momencie podjęcia decyzji o ich nabyciu (objęciu) akcjonariusz, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, oczekiwał braku opodatkowania przy ich zbyciu. Bez znaczenia jest zatem fakt, iż w wyniku połączenia spółek podatnik uzyskał akcje spółki przejmującej już po wprowadzeniu nowych regulacji, skoro pierwotnie status akcjonariusza będący podstawą dla otrzymania akcji spółki przejmującej, uzyskany został przed zmianą stanu prawnego. Organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, naruszając art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazana w tym przepisie ocena stanowiska pytającego musi być kompletna i uwzględniać całokształt stanu faktycznego, a nie jego elementy korzystne z punktu widzenia organu.

W ocenie Skarżącej nie jest dopuszczalna inna niż przedstawiona przez nią interpretacja art. 19 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Prowadziłoby to bowiem do pokrzywdzenia akcjonariuszy, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali akcje spółki przejmującej po 1 stycznia 2004 r., w stosunku do akcjonariuszy wobec których okoliczności takie nie wystąpiły. Wykładnia organów podatkowych sprzeczna jest również z Konstytucją RP, nakazującą równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej (art. 32 ust. 1).

Organ II instancji uznając za prawidłowe stanowisko organu I instancji i nie dokonując zmiany lub uchylenia jego postanowienia, rażąco naruszającego ww. przepisy (w tym konstytucyjne) naruszył art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

I. Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminu załatwienia wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego Działu, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

II. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji, a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 18 kwietnia 2005 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 18 lipca 2005 r. (poniedziałek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą 15 lipca 2005 r. - doręczone zostało Skarżącej 19 sierpnia 2005 r. (datownik urzędu oddawczego na potwierdzeniu odbioru; data zwrotu potwierdzenia odbioru Urzędowi Skarbowemu – 22 sierpnia 2005 r.). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu. Sąd zauważa przy tym, że przesyłka zawierająca przedmiotowe postanowienie nadana została 3 sierpnia 2005 r., a zatem trzy tygodnie po upływie tego terminu (datownik urzędu nadawczego na potwierdzeniu odbioru). Czyniąc to organ podatkowy pierwszej instancji musiał mieć więc świadomość, że nie jest możliwe zachowanie terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, Wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jak już wskazywano musiał mieć świadomość uchybienia terminowi, było umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem uchybienie to skutkowało związaniem go stanowiskiem podatnika, bezprzedmiotowe stało się wydawanie postanowienia zawierającego interpretację (czyli stanowisko) organu podatkowego. Z drugiej zaś umorzenie postępowania, wymagające wydania decyzji zawierającej uzasadnienie, zapewnia wnioskodawcy jednoznaczną informację o zaistniałym uchybieniu terminu i jego skutkach.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 14 kwietnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej także było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, to miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość postanowienia. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi.