Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 474/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 127,art. 70, art. 210, art. 247par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzs ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUS, organ I instancji) decyzją z dnia 29 października 2020 r. nr 127-SEW.4123.26.2020/72827 orzekł o solidarnej odpowiedzialności F. B. (dalej: Strona, Skarżący), jako osoby trzeciej, ze Spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) oraz K. R. za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji za ww. oraz z kosztami egzekucyjnymi za następujące okresy:

- marzec 2015 r.

kwota zaległości 31.342,60 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 13.822,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- kwiecień 2015 r.

kwota zaległości 102.492,00 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 44.569,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- maj 2015 r.

kwota zaległości 39.792,00 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 17.033,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- sierpień 2015 r. (z tytułu nienależnego zwrotu)

kwota zaległości 6.909,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 2.818,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- sierpień 2015 r. (z korekty deklaracji)

kwota zaległości 517.006,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 210.882,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- wrzesień 2015 r.

kwota zaległości 4.108,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 1.648,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- październik 2015r.

kwota zaległości 18.817,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 7.424,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- listopad 2015 r.

kwota zaległości 1.883,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 729,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- styczeń 2016 r.

kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 247,00 zł

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- luty 2016 r.

kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 13,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał przepisy: art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 art. 207, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.).

Od powyższej decyzji Syndyk masy upadłości Strony (dalej: Syndyk) wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji NUS naruszenie:

1. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 lit. a) i § 2, art. 207 i art. 208 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015 poz. 233, dalej: P.u.n.) poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i uznanie, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Strony przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, podczas gdy:

a) Strona - jako członek zarządu złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 2 marca 2015 r.,

b) drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony przez wierzyciela Spółki - A.. A. S., w dniu 20 lipca 2015 r., a przepis art. 116 O.p. nie precyzuje, kto jest podmiotem odpowiedzialnym do zgłoszenia takiego wniosku.

2. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 lit. a i § 2, art. 207, art. 208 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Zarząd Spółki B. Sp. z o.o. "we właściwym czasie", podczas gdy:

a) wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki został złożony przez Zarząd już w dniu 2 marca 2015 r., a w uzasadnieniu wniosku Spółka obszernie umotywowała, iż niewypłacalna stała się z dniem 16 lutego 2015 r., a nie w dacie wskazanej przez organ tj. w dniu 11 maja 2015 r.,

b) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez zarząd już w dniu 2 marca 2015 r., a więc jeszcze przed powstaniem zaległości Spółki na rzecz organu tj. dnia 27 kwietnia 2015 r.,

c) organ nieprawidłowo przyjmuje datę właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na datę 11 maja 2015 r. (tj. 27 kwietnia 2015 r. + 14 dni) i nieprawidłowo odnosi ją do momentu powstania pierwszej zaległości Spółki na rzecz organu w sytuacji, gdy ustalenia, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki na gruncie art. 11 ust. 1 P.u.n., ma charakter obiektywny, a nie subiektywny względem zaległości na rzecz konkretnego wierzyciela danego podmiotu,

d) przy badaniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego "we właściwym czasie" organ nie dysponował pełną dokumentacja finansową i księgową Spółki, jak i pozostałą dokumentacją Spółki - nie miał chociażby dostępu do informacji o zadłużeniu i innych wierzycielach Spółki - przeprowadzona przez organ analiza sytuacji finansowej Spółki jest wybiórcza i niekompletna, a co za tym idzie nie może ona zostać uznana za przeprowadzoną prawidłowo, odzwierciedlającą stan faktyczny, a jej wnioski są rażąco błędne,

e) przy badaniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie postanowienia upadłościowego "we właściwym czasie" organ zaniechał badania pełnej sytuacji finansowej Spółki na rok 2015 - organ jako wierzyciel Spółki mógł bez jakichkolwiek przeszkód uzyskać wgląd do akt postępowania upadłościowego Spółki, jej akt rejestrowych w Krajowym Rejestrze Sądowym bądź chociażby zwrócić się do Spółki o udostępnienie dokumentacji niezbędnej do badania, zamiast tego organ ograniczył się jedynie do zwrócenia się do Skarżącego i wezwania go do przedłożenia stosownych dokumentów, podczas gdy Skarżący już od 3 lat w żaden sposób nie uczestniczy w Spółce ani nie posiada jej dokumentacji finansowej ani księgowej;

3. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 lit. a i § 2, art. 207 i art. 208 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i uznanie, że wniosek ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Spółkę złożony skutecznie bez winy Strony, podczas gdy zaistniały następujące przesłanki do cofnięcia wskazanego wniosku:

a) Zarząd Spółki uzyskał zapewnienia przedstawicieli właścicieli Spółki R. o możliwości rozliczenia (spłaty) należności od R. na kwotę 3.490.000,00 zł wynikającej z nabycia udziałów w spółce H. sp. z o.o. (później E. Sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów, co pozwoliłoby znacząco dokapitalizować Spółkę i poprawić sytuację finansową,

b) Zarząd Spółki podjął negocjacje z głównymi wierzycielami handlowymi i finansowymi Spółki A., B.1, C. oraz mniejszymi G. i C. w przedmiocie restrukturyzacji zadłużenia, ustalenia nowych harmonogramów płatności, zawierając porozumienia i ugody z tamtymi podmiotami, co unicestwiło stan niewypłacalności Spółki,

c) Zarząd Spółki uzyskał zapewnienia przedstawicieli właścicieli Spółki R. dotyczące możliwości finansowania porozumień z tytułu pożyczek i rozliczeń z jednostkami powiązanymi ze Spółką (E. Sp. z o.o., przejęta przez E. S.A., R.1 Sp. z o.o., E.1 Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o., E.3 Sp. z o.o., E.4 Sp. z o.o. i E.5 Sp. z o.o.);

4. art. 107, art. 108, art. 116 § 2, art. 207, art. 208 § 2 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i uznanie, że Spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Strony przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, podczas gdy Spółka posiada wierzytelności w stosunku do swojego dłużnika R.2 w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł tytułem umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2013 r. oraz 20 stycznia 2014 r., co znacząco przewyższa zobowiązania Spółki na rzecz organu;

5. art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, które to błędy skutkowały uznaniem, że w stosunku do Skarżącego wyłączone jest zastosowanie wszystkich i jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy:

a) organ zaniechał zbadania sytuacji finansowej Spółki za rok 2015, w tym zaniechał czynności wglądu do akt postępowania rejestrowego Spółki, jak również do akt postępowania upadłościowego ww. Spółki, co pozwoliłoby ustalić właściwą datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) organ nie zwrócił się do Spółki o udostępnienie informacji o wierzytelnościach należnych Spółce od kontrahentów Spółki, w tym R., które mogłyby stanowić przedmiot zaspokojenia należności organu,

c) organ nie zbadał przyczyn cofnięcia przez Spółkę w dniu 23 lipca 2015 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

d) organ ograniczył się do zwrócenia się do Strony i wezwania jej do przedłożenia stosownych dokumentów, podczas gdy Strona już od 3 lat w żaden sposób nie uczestniczy w ww. Spółce, ani nie posiada jej dokumentacji finansowej czy księgowej.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej F. B. - jako członka zarządu oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzją z dnia 9 lutego 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.37.2020.11:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p., uchylił decyzję NMUS z dnia 29 października 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką i K. .R., za:

"- marzec 2015 r.

kwota zaległości 31.342,60 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 13.822,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- kwiecień 2015 r.

kwota zaległości 102.492,00 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 44.569,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- maj 2015 r.

kwota zaległości 39.792,00 zł

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 17.033,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- sierpień 2015 r. (z tytułu nienależnego zwrotu)

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- odsetki za zwłokę w kwocie ponad 2.765,00 zł,

- sierpień 2015 r. (z korekty deklaracji)

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- wrzesień 2015 r.

kwota zaległości 4.108,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 1.648,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- październik 2015 r.

kwota zaległości18.817,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 7.424,00 zł,

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- listopad 2015 r.

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

- styczeń 2016 r.

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,

-luty 2016 r.

kwota kosztów egzekucyjnych 0,00 zł,"

i w powyższym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

II. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję I instancji za następujące okresy:

"- sierpień 2015 r. (z tytułu nienależnego zwrotu)

kwota zaległości 6.909,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 2.765,00 zł,

- sierpień 2015 r. (z korekty deklaracji)

kwota zaległości 517.006,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 210.882,00 zł,

- listopad 2015 r.

kwota zaległości1.883,00 zł,

kwota odsetek za zwłokę (naliczone do dnia wydania decyzji Organu I instancji) 729,00 zł,

- styczeń 2016 r.

kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 247,00 zł

- luty 2016 r.

kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek 13,00 zł."

DIAS w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W związku z powyższym, dokonując analizy przeprowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego orzekającego o Jej odpowiedzialności podatkowej - jako byłego członka zarządu Spółki wraz z K. R. (prezesem zarządu) za zaległości ww. Spółki, biorąc pod uwagę, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. powstały w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 28 grudnia 2015 r. to należy zastosować przepisy ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., natomiast w odniesieniu do zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2016 r. powstałych w okresie od 25 lutego 2016 r. do 25 marca 2016 r., należy zastosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

DIAS stwierdził, że organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § 1 O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie, to jest w dniu 29 października 2020 r., a decyzja została doręczona Syndykowi masy upadłości osoby fizycznej F. B. (dalej: Syndyk) w dniu 3 listopada 2020 r.

Dalej organ II instancji odniósł się do przedawnienia zobowiązań Spółki wskazując, że wygaśnięcie tych zobowiązań w związku z ich przedawnieniem, zwalnia osobę trzecią z odpowiedzialności za te zobowiązania. Zdaniem DIAS taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie w stosunku do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i październik, gdyż zobowiązania te przedawniły się z dniem 1 stycznia 2021 r. oraz zobowiązania za wrzesień 2015 r., które wygasło przez przedawnienie z dniem 13 stycznia 2021 r. Z powyższych względów DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do ww. okresów i umorzył postępowanie w sprawie.

Natomiast w odniesieniu do zaległości za sierpień i listopad 2015 r. DIAS przyjął, że nastąpiło przerwanie piegu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 § 4 O.p. Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego NMUS działający jako organ egzekucyjny zastosował na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] oraz z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] obejmujących zaległość podatkową Spółki za sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jak również na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] obejmującego zaległość podatkową ww. Spółki za miesiąc listopad 2015 r. - środki egzekucyjne, mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonych kwot, tj.:

- zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2016 r., nr 1271-EA.511_1.132.2016/PA/12032 o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dotyczących zaległości Spółki z tytułu nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. (wynikającej ze złożonej przez ww. Spółkę korekty deklaracji VAT-7), doręczonym bankowi w dniu 23 lutego 2016 r., dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone ww. Spółce wraz z tytułem wykonawczym z dnia 23 lutego 2016 r. nr SM 5/193/16 w dniu 26 lutego 2016 r.,

- zawiadomieniem z dnia 1 marca 2016 r., nr 1271-EA.511_1.132.2016/PA/14871 o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., doręczonym bankowi w dniu 7 marca 2016 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce wraz z tytułem wykonawczym z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w dniu 7 marca 2016 r.,

- zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2016 r., nr 1271-EA.511_1.133/15/SM/4948, o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dotyczącego zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., doręczonym bankowi w dniu 8 lutego 2016 r., dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce wraz z tytułem wykonawczym z dnia 25 stycznia 2016 r., nr SM 5/85/16 w dniu 2 lutego 2016 r.

Wobec powyższego, zdaniem DIAS, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego:

- za sierpień 2015 r. uległ przerwaniu w dniu 23 lutego 2016 r. i od dnia 24 lutego 2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat, następnie uległ przerwaniu w dniu 7 marca 2016 r. i od dnia 8 marca 2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat,

- za listopad 2015 r. uległ przerwaniu w dniu 8 lutego 2016 r. i od dnia 9 lutego 2016 r. biegnie na nowo kolejne 5 lat,

tym samym zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r., są nadal wymagalne.

Odnosząc się do zobowiązań Spółki z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń oraz luty 2016 r. DIAS stwierdził, że "nie upłynął nominalny termin przedawnienia".

Następnie DIAS przedstawił przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich i wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest fakt nieuregulowania przez Spółkę kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty nienależnie otrzymanego przez ww. Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych przez Spółkę do NMUS deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2015 r.:

- w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wykazano kwotę podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.909,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., wykazano zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 517.006,00 zł,

- w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., wykazano zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.883,00 zł,

- zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2016 r. w łącznej kwocie 260,00 zł.

Organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i listopad 2015 r. w innej wysokości niż wynikające ze złożonych przez Spółkę B. Sp. z o. o. ww. deklaracji VAT-7 oraz ww. korekty deklaracji VAT-7, jak również nie określił w innej wysokości niż ww. należności z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2016 r. Kwoty należności za ww. okresy, wynikające ze złożonych deklaracji/korekt dla podatku od towarów i usług nie zostały zapłacone w terminie ich płatności, wobec czego, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stały się zaległością podatkową.

Organ odwoławczy powołując się na przepisy O.p. w zakresie liczenia odsetek (m.in. na: art. 51 § 2, art. 53 § 4 i art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) stwierdził, że odsetki za zwłokę od zaległości za sierpień 2015 r. wynikającej ze złożonej korekty oraz za listopad 2015 r., zostały naliczone w prawidłowej wysokości, natomiast w przypadku nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za sierpień 2015 r., organ I instancji błędnie naliczył odsetki, gdyż przyjął, że jest to kwota 2.818,00 zł. Zdaniem DIAS prawidłowa odsetek od nienależnie wykazanego przez. Spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. winna wynosić 2.765,00 zł, dlatego też uchylił decyzję NMUS w zakresie naliczenia odsetek ponad kwotę 2.765,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Dalej DIAS stwierdził, że brak było podstaw do orzeczenia odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności koszty te "stanowiły 0 zł", dlatego też uchylił decyzję NMUS w zakresie kosztów egzekucyjnych i umorzył postępowanie w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona, bowiem wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej, nastąpiło w oparciu o postanowienie NMUS z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.26.2020/57941 (doręczone w dniu 2 września 2020 r.), tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, mającym miejsce w 2016 r.

Odnosząc się do spełnienia warunku odpowiedzialności wynikającego z przepisu art. 116 § 1 O.p. dotyczącego bezskuteczności egzekucji, organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że NMUS działając jako organ egzekucyjny na zaległości i odsetki objęte decyzją (sierpień i listopad 2015 r., styczeń 2016 r. i luty 2016 r.) wystawił tytuły wykonawcze i podjął czynności egzekucyjne, (czynności te i ich efekty szczegółowo DIAS opisał na str. 28-31 decyzji) na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Następnie wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji. W związku z zaistniałym zbiegiem egzekucji administracyjnych Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt [...], wyznaczył jako organ egzekucyjny właściwy do prowadzenia łącznej egzekucji Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. (dalej Komornik). NMUS przekazał akta egzekucyjne Komornikowi, który nie przekazał żadnych środków pieniężnych organowi egzekucyjnemu i w konsekwencji postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt [...] umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na całkowity brak majątku Zobowiązanego tj. Spółki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego podjęto również szereg innych czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi m.in.: skierowano zapytania do: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wszystkie instytucje nie wykazały żadnych składników majątkowych należących do Spółki. Poszukiwanie majątku przez organ egzekucyjny nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Ustalono, iż pod wskazanym adresem rejestracyjnym Spółka nie prowadzi działalności. Ustalono, że brak jest składników majątkowych oraz innych oznak (m.in. brak szyldów) wskazujących na prowadzenie przez ww. Spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym. Pod adresem tym mieści się "biuro wirtualne". W toku czynności nie ustalono innego adresu prowadzenia działalności przez Spółkę, jak również nie ustalono innego miejsca położenia majątku Spółki. Dodatkowo w oparciu o dostępne organowi podatkowemu systemy i bazy danych ustalono, iż Spółka nie figuruje jako wystawca bądź odbiorca faktur, co pozwala przypuszczać, iż Spółka nie prowadzi działalności. Z informacji zawartej w Centralnej Informacji KRS oraz z akt rejestrowych Spółki w Sądzie Rejonowym dla K., wynika, że ostanie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2018 r., w którym nie wykazała żadnych przychodów, a jedynie wykazała poniesioną stratę. Po tej dacie ww. Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. W związku z powyższym NMUS postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. nr: 1271-SEE.711.1.422.2017.MU.97764 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku ww. Spółki, na które Spółka nie wniosła zażalenia.

Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie posiadanych przez Spółkę wierzytelności. w stosunku do dłużnika R.2, stwierdził, iż zgodnie z zapisami w Rejestrze Przedsiębiorców (KRS: [...]) aktualnie jedynym udziałowcem Spółki jest spółka O. LTD z siedzibą na Cyprze. Uprzednio udziałowcami byli V. LTD oraz R. Ma to istotne znaczenie, że w sprawozdaniach finansowych Spółki B. za rok 2017 r. i 2018 r., w pozycji 23 pt.: Informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi, w punkcie 2. wykazane zostały należności od byłego udziałowca R. w kwocie 3.490.000,00 zł, a przy tym na należności te utworzono odpis aktualizacyjny ze względu na ich nieściągalność. W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. w poz. 15 pt.: Rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto, widnie informacja o utworzeniu odpisu aktualizacyjnego na nieściągalne należności w kwocie 5.153.875,39 zł. Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. wykazała stratę netto w kwocie 5.626.881.92 zł co spowodowało, że jej fundusz własny przyjął wartość ujemną w kwocie 4.123.638,05 zł. Natomiast w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2017 r. wykazane zostały tylko aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych i innych środków pieniężnych w kwocie 79.160,41 zł. Dodatkowo wierzytelności od osób fizycznych na dzień 15 kwietnia 2016 r. zostały zaprezentowane jako wierzytelności rażąco przeterminowane, gdzie od terminu płatności do dnia 15 kwietnia 2016 r. upłynęło kilkaset dni (najmniej przeterminowana wierzytelność liczyła 422 dni, a najstarsza 540 dni). Stan tych (i nie tylko tych) wierzytelności został zaktualizowany wspomnianym powyżej sprawozdaniem finansowym za 2017 r., gdzie nie występują już żadne wierzytelności, a jednocześnie środki pieniężne i inne środki pieniężne. Sprawozdanie to również zawiera informację o utworzeniu odpisu aktualizacyjnego na nieściągnięte należności w kwocie 5.153.875,39 zł, tym samym organ II instancji uznał zarzut odwołania za chybiony.

Podsumowując kwestię bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Następnie DIAS stwierdził, że spełniona jest przesłanka odpowiedzialności Strony dotycząca pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w momencie powstania zaległości podatkowych (upływu terminów płatności) oraz w terminie dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych zaległości. Z akt rejestracyjnych z Sądu Rejonowego dla K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) wynika, że Strona został powołana na członka zarządu Spółki (poprzednia nazwa Spółki H. Sp. z o.o.), w dniu 28 sierpnia 2014 r. i pełniła tę funkcję do dnia 10 lipca 2017 r., kiedy to złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Jednocześnie DIAS stwierdził, że w momencie powstania przedmiotowych należności podatkowych, funkcję prezesa w zarządzie Spółki pełnił K. R. NMUS postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. nr 1271-SEW.4123.14.2020/36293 wszczął również postępowanie wobec byłego prezesa zarządu K. R. w przedmiocie orzeczenia o Jego odpowiedzialności podatkowej - jako prezesa zarządu Spółki B. za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za m.in. miesiące: sierpień i listopad 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okresy rozliczeniowe, oraz należności z tytułu odsetek wynikających ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2016 r. i luty 2016 r. NMUS wydając decyzję z dnia 29 października 2020 r. ustalił zatem pełny skład zarządu. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

Podsumowując kwestię pozytywnych przesłanek odpowiedzialności DIAS stwierdził, że sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności majątkowej Strony za ww. zaległości, jako członka zarządu Spółki tj.:

- istnienie powyżej opisanych zaległości podatkowych Spółki,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki,

- pełnienie przez Stronę funkcji członka Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r. oraz w terminie dokonanego przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych zaległości ww. Spółki, oraz należności z tytułu odsetek, wynikających ze złożonych przez ww. Spółkę deklaracji / korekt deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2016 r.

Przechodząc do omówienia przesłanek wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu DIAS przywołał treść przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie (dalej: ZUS) z tytułu: składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, składek na ubezpieczenie zdrowotne, składek na ubezpieczenie społeczne za lipiec 2014 r., dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy P.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania w zakresie przesłanek egzoneracyjnych stwierdzając w pierwszej kolejności, że z pisma Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt [...] wynika, że dnia 6 marca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...]). Następnie pismem wniesionym w dniu 23 lipca 2015 r. Spółka wycofała wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zawarciem porozumienia z istotnym wierzycielem, prolongującego terminy spłaty wymagalnych zobowiązań. W związku z powyższym Sąd Rejonowy dla K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, wydał postanowienie z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości ww. dłużnika. Z akt sprawy ponadto wynika, że pismem z dnia 13 lipca 2015 r. wierzyciel A.. A. S. N., Turcja (dalej: Wierzyciel Spółki), złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (sygn. akt [...]). Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Wierzyciel Spółki wycofał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z powyższym Sąd Rejonowy dla K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, wydał postanowienie z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości ww. dłużnika.

Organ II instancji w oparciu o powyższe dowody stwierdził, iż przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności dotycząca skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego, nie zaistniała. Uzasadniając powyższe stwierdzenie DIAS przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12 w którym stwierdzono "cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku przez sąd upadłościowy, a w konsekwencji ogłoszenie upadłości, której celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli. Samo zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne także jest kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie".

Dalej organ odwoławczy podniósł, że ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia skutecznego wniosku "w terminie" - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek wprawdzie został złożony, jednakże nie "w terminie" i dodatkowo cofnięto wniosek i umorzono postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki.

Następnie DIAS przywołał treść art. 10 i art. 21 P.u.n. i wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) Spółki winien być złożony znacznie wcześniej tj. co najmniej we wrześniu 2014 r., gdyż Spółka posiadała również wcześniejsze zaległości wobec ZUS, który wystawił trzy tytuły wykonawcze z dnia 8 października 2014 r. dotyczące zaległości za lipiec 2014 r. z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, składek na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Wobec powyższego, skoro termin płatności powyższych należności przypadał na dzień 18 sierpnia 2014 r., to dzień 1 września 2014 r. (18 sierpnia 2014 r. plus 14 dni – upływ dwóch tygodni od daty powstania należności), stanowił ostateczny moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), przy czym dla Strony termin ten upływał z dniem 11 września 2014 r., gdyż objęła funkcję członka zarządu Spółki w dniu 28 sierpnia 2014 r. (28 sierpnia 2014 r. plus 14 dni).

DIAS zauważył, że termin ten organ I instancji określił na dzień 11 maja 2015 r. r., (25 kwietnia 2015 r. - termin płatności zobowiązania z podatku VAT za marzec którego Spółka nie uregulowała, plus 14 dni), jednak analiza akt sprawy wskazuje, że Spółka zaprzestała regulowania należności już od sierpnia 2014 r., co potwierdza istnienie przesłanek z art. 10 i art. 11 P.u.n. do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dalej organ II instancji stwierdził, że Strona nie wskazała także powodu usprawiedliwionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. DIAS wskazał, że w odwołaniu Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b, art. 207, art. 208 § 2 O.p., poprzez uznanie, że wniosek u ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez Spółkę złożony skutecznie bez winy Strony, podczas gdy zaistniały przesłanki do cofnięcia wniosku przez Zarząd.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ II instancji stwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez zarząd Spółki w dniu 2 marca 2015 r. - należy traktować jako "niebyły", bowiem postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy dla K. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości ww. dłużnika, tj. Spółki B. Sp. z o.o., w związku z cofnięciem wniosku przez ww. Spółkę. Z kolei odnosząc się do argumentacji uzasadniającej przyczynę wycofania wniosku DIAS stwierdził, że Spółka podjęła negocjacje tylko i wyłącznie z wierzycielami prawnymi, nie podjęła żadnych działań aby zaspokoić należności w stosunku do Skarbu Państwa, bowiem do NMUS nie wpłynął żaden wniosek Spółki o umorzenie, rozłożenie na raty należności/zaległości podatkowej ani inna propozycja spłaty wierzytelności objętych zaskarżoną decyzją.

Kolejno DIAS stwierdził, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wynikający z ww. przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W złożonym odwołaniu Strona podnosi, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 107, art. 108, art. 116 § 2, art. 207, art. 208 § 2 O.p., poprzez uznanie, że Spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Strony przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, podczas gdy ww. Spółka posiada wierzytelności w stosunku do swojego dłużnika R.2 w łącznej kwocie 3.490.000 zł tytułem umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2013 r. oraz 20 stycznia 2014 r., co znacząco przewyższa zobowiązania Spółki na rzecz organu. Na poparcie powyższego Strona załączyła do odwołania dowody z dokumentów tj. porozumienie prolongacyjne z dnia 28 listopada 2014 r., wezwanie do zapłaty z dnia 15 października 2014 r., z odpowiedzią na wezwanie do zapłaty z dnia 24 listopada 2014 r., które organ dopuścił do postępowania.

Po dokonaniu analizy całości akt sprawy DIAS uznał również, że ww. dowody nie mają wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy. Aby Strona mogła skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za przedmiotowe długi Spółki na podstawie przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należałoby wskazać realne mienie Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części. Takiego warunku nie spełnia jednak wskazana przez Stronę wierzytelność Spółki w stosunku do swojego dłużnika R.2 w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł. Analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2017-2018 wskazuje, że na ww. należności Spółki utworzono odpis aktualizacyjny ze względu na ich nieściągalność. Ponadto Strona nie wskazała dowodów potwierdzających, że wierzytelność Spółki nadal faktycznie istnieje. Organ II instancji zaakcentował, że wskazanie wierzytelności Spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć wierzytelności tylko potencjalnie możliwych do uzyskania. Zauważył, że porozumienie z dłużnikiem tj. R.2 zostało zawarte w 2014 r., natomiast do dnia wydania niniejszej decyzji zaległości Spółki wobec urzędu skarbowego nadal istnieją. W związku z powyższym nie można mówić, że Strona wskazała realne mienie, bowiem od prawie 6 lat Spółka nie może spłacić przedmiotowych zaległości. Organ II instancji zauważył, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 r. NMUS umorzył postępowanie egzekucyjne w całości z powodu jego bezskuteczności, z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Mając na względzie ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia 26 listopada 2019 r., w świetle sytuacji majątkowej Spółki zaprezentowanej w ww. sprawozdaniach finansowych, nie ma żadnych podstaw do uznania, iż ujawniony został majątek dający podstawę do wszczęcia ponownej egzekucji. Podstawę do takiego działania mogłoby dać wskazanie mienia konkretnego, rzeczywiście istniejącego, nadającego się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się jednak odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko wierzytelności Spółki, które są stwierdzone i pewne, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji.

Podsumowując DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, wobec czego nie można uznać, że zaistniała przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo organ II instancji obszernie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania (str. 58-61 decyzji) uznając je za nieuzasadnione.

Syndyk na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją "w części, tj. w pkt II". Decyzji DIAS Syndyk zarzucił naruszenie:

1. art. 116 § 2, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art, 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję zaspokajającą wierzyciela oraz błędne uznanie przez organ, iż majątek ten nie może realnie zaspokoić wierzyciela, podczas gdy w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcje w zarządzie Spółki, dysponowała ona aktywem pozwalającym na zaspokojenie wierzytelności, gdyż:

- Spółce w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego przysługiwała wierzytelność od dłużnika R.2 w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł tytułem umów zbycia udziałów z dnia 30 grudnia 2013 r. oraz 20 stycznia 2014 r., co znacząco przewyższa zobowiązanie Spółki na rzecz organu;

- odpisy aktualizacyjne związane z przedmiotową wierzytelnością miały miejsce już po rezygnacji Skarżącego z zarządu Spółki, tj. w sprawozdaniach za 2017 i 2018 r., a Skarżący nie brał udziału w podejmowaniu tych decyzji, nie miał wpływu na decyzje biznesowe i księgowe Spółki i ewentualne dochodzenie tej należności;

- Spółka nigdy nie zrzekła się należności w stosunku do swojego dłużnika R.2 w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł, zatem wierzytelność ta przysługiwała Spółce i w dalszym ciągu jej przysługuje i nie ma statusu wierzytelności spornej, a wręcz przeciwnie, została uznana przez dłużnika i mogła być od niego wyegzekwowana;

- egzekucja prowadzona przez organ nie obejmowała przedmiotowej wierzytelności, choć nie istniały ku temu żadne przeszkody. Organ nie zwrócił się do dłużnika R.2 celem realnej egzekucji tej wierzytelności, ani nie dokonał zajęcia tej wierzytelności i nie podjął działań zmierzających do zaspokojenia się z tej wierzytelności;

2. art. 116 § 1, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, zaś wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę było bezpodstawne, podczas gdy utworzenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących wierzytelności w kwocie 3.490.000,00 zł nastąpiło w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie i nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ponosi winy za jego niezłożenie, w szczególności:

- Skarżący, działając jako członek zarządu, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już w dniu 2 marca 2015 r., tj. we właściwym terminie, kiedy po raz pierwszy zaistniały przesłanki do złożenia tego wniosku, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- następnie zaistniałe okoliczności ekonomiczne po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 2 marca 2015 roku, w tym bieżąca sytuacja finansowa Spółki, stanowiły obiektywne i racjonalne przyczyny decyzji w przedmiocie cofnięcia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, w szczególności z uwagi na zawarcie przez wierzycieli porozumień ze Spółką i opracowaniu planu spłat (tj. A., B.1, C. G. i C. i), co unicestwiło stan niewypłacalności Spółki,

- wskutek negocjacji i zawartego porozumienia Zarząd Spółki uzyskał uznanie długu (wierzytelności) od R. na kwotę 3.490.000,00 zł wynikającej z nabycia udziałów w spółce H. sp. z o.o. (później E. sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów, co pozwoliło potwierdzić znaczące dokapitalizowanie Spółki i poprawić jej sytuację finansową,

- Zarząd uzyskał zapewnienia przedstawicieli właścicieli Spółki R., tj. Ł. D. i T. L. dotyczące możliwości finansowania porozumień z tytułu pożyczek i rozliczeń z jednostkami powiązanymi ze Spółką (E. sp. z o.o., przejęta przez E. , R.1 sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., E.3 sp. z o.o., E.4 sp. z o.o. i E.5 sp. z o. o.), co zresztą miało faktycznie miejsce - co najmniej do czasu zasiadania Skarżącego w zarządzie Spółki;

3. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, podczas gdy:

- Skarżący, działając jako członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już w dniu 2 marca 2015 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego organu zawarte w uzasadnieniu decyzji,

- drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został również zgłoszony przez Wierzyciela Spółki w dniu 20 lipca 2015 roku;

4. art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Zarząd Spółki "we właściwym czasie", dowody przedłożone przez Skarżącego do odwołania nie mają wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy, a Strona nie wskazała powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., podczas gdy:

- wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez zarząd już w dniu 2 marca 2015 r., gdyż Spółka niewypłacalna stała się z dniem 16 lutego 2015 r., a nie w dacie wskazanej przez organ, tj. 11 maja 2015 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez zarząd jeszcze przed powstaniem zaległości Spółki na rzecz organu (w dacie wskazanej przez organ jako 27 kwietnia 2015 r.),

- organ nieprawidłowo przyjmuje datę "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na datę 11 maja 2015 r. (tj. 27 kwietnia 2015 r. plus 14 dni) i nieprawidłowo odnosi ją do momentu powstania pierwszej zaległości Spółki na rzecz organu w sytuacji, gdy ustalenia czy zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki na gruncie art. 11 ust. 1 P.u.n. ma charakter obiektywny, a nie subiektywny względem zaległości na rzecz konkretnego wierzyciela danego podmiotu,

- przy badaniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego "we właściwym czasie" organ nie dysponował pełną dokumentacją finansową i księgową Spółki, jak i pozostałą dokumentacją Spółki - nie miał chociażby dostępu do informacji o zadłużeniu i innych wierzycielach Spółki oraz do zawartych przez Spółkę porozumieniach z wierzycielami, co znacząco zmieniło sytuację finansową Spółki i wykonywanie przez nią bieżącej działalności i funkcjonowanie na rynku - przeprowadzona przez organy I i II instancji analiza sytuacji finansowej Spółki jest wybiórcza i niekompletna, a co za tym idzie nie może ona zostać uznana za przeprowadzoną prawidłowo, odzwierciedlającą stan faktyczny, a jej wnioski są rażąco błędne;

5. art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz odmowa mocy dowodowej dowodom w postaci dokumentów złożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem dla ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które to błędy skutkowały uznaniem, że w stosunku do Skarżącego wyłączone jest zastosowanie wszystkich i jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy:

- organ nienależycie zbadał sytuację finansową Spółki za 2015 r., w tym akta postępowania rejestrowego Spółki, jak również akta postępowania upadłościowego Spółki, co pozwoliłoby ustalić właściwą datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

- organ nie zwrócił się do Spółki o udostępnienie informacji o wierzytelnościach od należnych Spółce od kontrahentów Spółki, w tym kontrahenta R.2, które mogłyby stanowić przedmiot zaspokojenia należności organu - postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostało przeprowadzone,

- w toku postępowania egzekucyjnego organ nie zajął wierzytelności w należnych Spółce od kontrahentów Spółki, w tym kontrahenta R.2, które mogłyby pozwolić na zaspokojenie należności organu,

- organ nie zbadał przyczyn cofnięcia przez Spółkę w dniu 23 lipca 2015 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, kwestii odpadnięcia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jej bieżącej sytuacji ekonomicznej, przyjmując, że nie ma to znaczenia dla stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty Syndyk wniósł o uchylenie "Decyzji w części, tj. w zakresie pkt II".

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Syndyk w piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2021 r., będącym repliką na odpowiedź na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze i zawarł polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 29 lipca 2022 r. Sąd ujawnił pismo z dnia 25 lipca 2022 r. w sprawie zgłoszenia pełnomocnika oraz w sprawie informacji o zakończeniu postępowania upadłościowego. Do pisma dołączono:

- pełnomocnictwo udzielone przez F. B. adwokatowi B. P. oraz adwokat A. B.

- prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i rejestracyjnych z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ustalenia planu spłaty wierzycieli.

Wobec powyższego Sąd postanowił uznać, że z dniem 31 marca 2022 r. wygasła legitymacja procesowa syndyka masy upadłości F. B., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia z dnia 10 grudnia 2021 r., gdyż postępowanie upadłościowe uzyskuje status zakończonego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wierzycieli. (por. np. Piotr Zimmerman, Prawo upadłościowe, Prawo restrukturyzacyjne Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2022 r., str. 801 komentarz do art. 49114 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 492/18). Ponadto Sąd postanowił dopuścić pełnomocnika Skarżącego A. B. do udziału w rozprawie.

Pełnomocnik Skarżącego podtrzymał skargę wniesioną przez Syndyka, jednak zmodyfikował zakres zaskarżenia wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję uznał, że decyzja ta rażąco narusza prawo, gdyż organ II instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, za które organ I instancji obciążył Skarżącego odpowiedzialnością.

W związku z powyższym Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.).

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08, rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Zatem kwestia przedawnienia zobowiązań podmiotu, za które odpowiada osoba trzecia, jest podstawową kwestią jaką powinien zbadać organ, który orzeka w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że określona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa.

Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Sąd zauważa, że gdyby organ odwoławczy w sposób prawidłowy wypełnił powyższe standardy, to powinien dojść do analogicznych jak Sąd spostrzeżeń, gdyż wystarczyło poddać wnikliwej analizie akta sprawy przekazane przez organ I instancji, i w konsekwencji wezwać organ I instancji o uzupełnienie akt sprawy przede wszystkim o dowody związane z postępowaniem egzekucyjnym, które pozwoliłyby jednoznaczne stwierdzić, czy zastosowano środki egzekucyjne mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu przyczyn uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. organ II instancji stwierdził, że: "...wygaśniecie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sytuacja taka w niniejszej sprawie wystąpiła, gdyż zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika – Spółki B. Sp.z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i październik 2015 r. wskutek przedawnienia wygasły z dniem 01.01.2021 r., natomiast za wrzesień 2015 r. wskutek przedawnienia wygasły z dniem 13.01.2021 r. – co potwierdza pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 21.12.2020 r. nr 1271-SEW.4020154.2020 znajdujące się w aktach sprawy.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. na podmiocie głównym, tj Spółki B. Sp. z o.o. wywołuje skutki wobec osób trzecich, w tym przypadku wobec Pana F. B. - jako byłego członka Zarządu ww. Spółki. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego za ww. okres, objęte zaskarżoną decyzją powoduje, iż decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29.10.2020 r. nr 1271-SEW.4123.26.2020/72827 w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana F. B. - jako byłego członka Zarządu Spółki B. Sp. z o.o. wraz z ww. Spółką oraz z Panem K. R. (prezesem Zarządu) za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę za ww. Okresy rozliczeniowe - nie może być obecnie egzekwowana.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jak stanowi art. 208 § 1 ww. ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym należało uchylić zaskarżoną decyzję w ww. części i w tym uchylonym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie."

Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy całe swoje ustalenia w zakresie przedawnienia ww. zaległości oparł na piśmie NMUS z dnia 21 grudnia 2021 r., w którym organ I instancji w odniesieniu do poszczególnych zaległości wskazał terminy przedawnienia określając je, co jest znamienne, jako: "prawdopodobny termin przedawnienia przypada na dzień..."

Już samo użycie przez NMUS powyższego sformułowania powinno skłonić DIAS do pogłębionej analizy czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, podejmowanych przez organy egzekucyjne w odniesieniu do poszczególnych zaległości, które mogły mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przeprowadzona przez Sąd analiza przekazanych przez DIAS akt administracyjnych sprawy wskazuje, że administracyjny organ administracyjny podejmował czynności egzekucyjne zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, których zastosowanie mogło mieć wpływ na przerwanie biegu przedawnienia w oparciu o przepisy art. 70 § 4 O.p.

I tak np. w aktach administracyjnych sprawy zalega "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego" z dnia 30 stycznia 2019 r. nr 1271-SEE.711.1184413.2019.1.PYGAN skierowane do Bank (karta nr 75 akt administracyjnych tom I), obejmujące zaległości objęte tytułami wykonawczymi dotyczącymi zaległości za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r., czy też "Zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr 1271-SEE.711.1.422.2017.MU/58978 skierowane do F. (karta nr 131 akt administracyjnych tom I), również obejmujące zaległości za wyżej wymienione miesiące. Już tylko te dwa przykłady mogą wskazywać, że terminy przedawnienia dla ww. zaległości mogły być inne niż przyjęte przez organ II instancji. Organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił, czy nastąpiło skuteczne zastosowanie choćby wskazanych środków egzekucyjnych, nota bene, przekazane DIAS akta organu I instancji nie zawierają dowodów doręczenia tych zawiadomień i organ II instancji nie wyjaśnił tej kwestii.

Mało tego organ odwoławczy przed podjęciem decyzji nie dokonał żądnych ustaleń, czy komornik sądowy wyznaczony po zbiegu egzekucji nie stosował środków egzekucyjnych, o których Spółka była zawiadomiona, w stosunku do ww. zaległości. Przepis art. 70 § 4 O.p. nie wskazuje przecież, jaki organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnych, które powodują przerwanie biegu przedawnienia.

Sąd podkreśla, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08; z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10; WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/kr 398/18). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, (Dz.U. z 2011 r., nr 140, poz. 825), w którym stwierdził, że art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolejno Sąd wskazuje, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia zaległości Spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. wystąpiła dodatkowo przyczyna zawieszenia jego biegu, której organ odwoławczy nie uwzględnił z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została wymieniona ostatnio ustawa, która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), dodano do ustawy o COVID-19 art. przepis 15zzr (art. 1 pkt 14 ww. ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, wobec powyższego przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1194/21 i powołane tam orzecznictwo).

Wyjaśnić przy tym również trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu m.in. przedawnienia, zarówno w odniesieniu do uchylonego w dacie wejścia przepisu stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienie NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20).

Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492).

Przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań spoczywał (był zawieszony) przez okres 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 23 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r.). Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (przekształconych z mocy prawa w zaległości podatkowe) Spółki, w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik, listopad 2015 r., na podstawie art. 15zzr ustawy o COVID-19 z mocy prawa został przesunięty o 71 dni. Zatem przyjmując nawet, tak jak NMUS w piśmie z dnia 21 grudnia 2021 r., że termin przedawnienia zobowiązań za marzec, kwiecień, maj i październik 2020 r. upływał z końcem dnia 31 grudnia 2020 r., tylko do tej daty należy dodać 71 dni, a to oznacza, że dopiero z upływem dnia 12 marca 2021 r. przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się, o ile przed upływem tego dnia nie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie wynikają z przekazanych Sądowi akt sprawy. Analogicznie dotyczy to zobowiązania za wrzesień, gdyż NMUS skoro we wspomnianym piśmie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania upływał 13 stycznia 2021 r., to uwzględniając ww. 71 dni należałoby uznać, że termin przedawnienia upływał z końcem dnia 25 marca 2021 r.

Zatem w dacie orzekania przez DIAS tj. w dniu 9 lutego 2021 r. i co ważniejsze w dacie doręczenia decyzji tj. dnia 16 lutego 2021 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień październik 2015 r. nie były przedawnione choćby ze względu na przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19, nie wspominając nawet o innych przyczynach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Sąd odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2015 r. wskazuje, że terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za sierpień 2015 r. na dzień 25 września 2015 r., a za listopad na dzień 28 grudnia 2015 r.

Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. O ile organ podatkowy I instancji wydał i doręczył decyzję przed upływem powyższego terminu (decyzja z dnia 29 października 2020 r. doręczona z dnia 3 listopada 2020 r.), to organ II instancji wydał decyzję w dniu 9 lutego 2021 r., która została doręczona Syndykowi w dniu 16 lutego 2021 r., czyli DIAS orzekał już po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym organ II instancji w decyzji był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem DIAS bieg terminu został przerwany na podstawie przepisu art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

DIAS w uzasadnieniu decyzji (str. 16-17) przyjął, w odniesieniu do:

- nienależnego zwrotu za sierpień 2015 r. w kwocie 6.909,00 zł, że wskutek dokonania w dniu 23 lutego 2016 r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 lutego 2016 r. nr SM [...], czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku, na podstawie zawiadomienia z dnia 19 lutego 2016 nr 1271-EA.511J_1.132.2016/PA/12032 Cz. 85727 i zawiadomienia o tym Spółki w dniu 26 lutego 2016 r., został przerwany bieg terminu przedawnienia w dniu 23 lutego 2016 r. i od dnia 24 lutego 2016 r. biegnie na nowo,

- zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 517.006,00 zł, że wskutek dokonania w dniu 7 marca 2016 r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 marca 2016 r. nr SM [...] czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku, na podstawie zawiadomienia z dnia 1 marca 2016 r. nr 1271-EA.511_1.132.2016/PA/14871 [...] i zawiadomienia o tym Spółki w dniu 7 marca 2016 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia w dniu 7 marca 2016 r. i od dnia 8 marca 2016 r. biegnie na nowo,

- zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 1.883,00 zł, że wskutek dokonania w dniu 8 lutego 2016 r., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank. na podstawie zawiadomienia z dnia 26 stycznia 2016 r. nr 1271-EA.511_1.133/15/SM/4948 Cz. 85065 i zawiadomienia o tym Spółki w dniu 2 lutego 2016 r., został przerwany bieg terminu przedawnienia w dniu 8 lutego 2016 r. i od dnia 9 lutego 2016 r. biegnie na nowo.

Tymczasem z przekazanych Sądowi akt administracyjnych w zakresie opisanym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wynika następujący stan faktyczny:

1. W zakresie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 6.909,00 zł.

Zaległość ta została objęta tytułem wykonawczym z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] (karta nr 13 akt administracyjnych tom I). Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku co udokumentował zawiadomieniem z dnia 1 marca 2016 r. nr 1271-EA.511_1.132.2016/PA/14871 Cz. 87289 (karta nr 79 akt administracyjnych odwoławczych). Zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi i Spółce w dniu 7 marca 2016 r. (karta nr 78 akt administracyjnych odwoławczych), zatem skutek przerwania biegu przedawnienia w stosunku do zaległości z tytułu nienależnego zwrotu za sierpień 2015 r. nastąpił w dniu 7 marca 2016 r., a termin przedawnienia na nowo rozpoczął bieg od dnia 8 marca 2016 r. Wobec powyższego organ II instancji błędnie przyjął, że termin przedawnienia został przerwany w dniu 23 lutego 2016 r. i że rozpoczął bieg na nowo od dnia 24 lutego 2016 r.

2. W zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 517.006,00 zł.

Zaległość ta została objęta tytułem wykonawczym z dnia 19 lutego 2016. nr [...] (karta nr 12 akt administracyjnych tom I). Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku, co udokumentował zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2016 r. nr 1271-EA.511_1.132.2016/PA/12032 Cz. 85727 (karta nr 84 akt administracyjnych odwoławczych). Zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi w dniu 23 lutego 2016 r. (karta nr 83 akt administracyjnych odwoławczych), a Spółce w dniu 26 lutego 2016 r. (karta nr 82 akt administracyjnych odwoławczych), zatem skutek przerwania biegu przedawnienia w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. nastąpił w dniu 23 lutego 2016 r., a termin przedawnienia na nowo rozpoczął bieg od dnia 24 lutego 2016 r. Wobec powyższego organ II instancji błędnie przyjął, że termin przedawnienia został przerwany w dniu 7 marca 2016 r. i że rozpoczął bieg na nowo od dnia 8 marca 2016 r.

Zatem termin przedawnienia obydwóch zaległości za sierpień 2015 r. został przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustalony błędnie, przy czym jednocześnie Sąd zaznacza, że również w przypadku zobowiązań za sierpień 2015 r. w aktach sprawy zalegają dowody, który mogą świadczyć, że skutek przerwania biegu przedawnienia tych zobowiązań wystąpił również w okresie późniejszym, gdyż organ egzekucyjny podejmował czynności do zastosowania środków egzekucyjnych w 2017 r. i 2019 r. Sąd również zauważa, że do ustalenia terminu tych zobowiązań organ także nie zastosował przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

3. W zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie w kwocie 1.883,00 zł stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wynikają z akt sprawy, jednak i w tym przypadku organ egzekucyjny podejmował czynności w 2017 r. i 2019 r. zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, które mogły mieć wpływ na ponowne przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto i w przypadku tego zobowiązania przy ustaleniu terminu przedawnienia DIAS nie zastosował przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Abstrahując od kwestii zastosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i przyjmując nawet tak jak organ, że termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2015 r. upływał w dniu 9 lutego 2021 r., to organ odwoławczy nie dostrzegł, że dzień wydania decyzji, tj. 9 lutego 2021 r., był jednocześnie ostatnim dniem pięcioletniego terminu biegu przedawnienia, gdyż zdaniem organu II instancji na nowo rozpoczął on swój bieg 9 lutego 2016 r. Zatem przyjmując ustalenia organu odwoławczego co do terminu przedawnienia, aby zobowiązanie to nie przedawniło się decyzja ta powinna być doręczona właśnie w dniu 9 lutego 2021 r., podczas gdy jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja DIAS została doręczona pełnomocnikowi Syndyka w dniu 16 lutego 2021 r. (kart nr 151 akt administracyjnych odwoławczych).

Sąd zwraca uwagę, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby zatem uznać, że zaległości podmiotu, za który odpowiada osoba trzecia, nie uległy przedawnieniu, decyzja organu odwoławczego powinna być nie tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia tych zaległości, ale również i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Opisane przez Sąd nieprawidłowości w zakresie przedawnienia zobowiązań Spółki, za które odpowiedzialnością został obciążony Skarżący odpowiedzialność, skutkują stwierdzeniem, że organ odwoławczy:

- przeprowadził postępowanie odwoławcze z naruszeniem przepisu art. 127 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 4 oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zakresie uznania, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. uległy przedawnieniu, co skutkowało przedwczesnym uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w powyższym zakresie,

- organ odwoławczy zaniechał zastosowania przepisu obowiązującego prawa, w tym wypadku przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, którego skutkiem jest wydłużenie z mocy samego prawa terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r., czym nie tylko naruszył przepis art. 127 O.p., ale również zasadę określoną w art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny niezastosowania tego przepisu (np. przez przeoczenie, czy też intencjonalne pominięcie).

Analizując stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów, które to przepisy były podstawą do poczynienia przez Sąd ustaleń innych niż DIAS, w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzone naruszenia przepisów mają charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu powyższego przepisu zachodzi wtedy, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja (postanowienie) nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż organ odwoławczy błędnie ustalił terminy przedawnienia wszystkich zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, za które solidarną odpowiedzialność Skarżącego orzekł NMUS w decyzji z dnia 29 października 2020 r., co m.in. skutkowało, jak Sąd wykazał powyżej, uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r., gdyż organ na tej podstawie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2015 r.

Wydany przez Sąd wyrok w niniejszej sprawie jest niewątpliwie orzeczeniem na niekorzyść Skarżącego, gdyż Sąd kontrolując całą decyzję zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego złożonym na rozprawie, zakwestionował korzystną dla Skarżącego część decyzji DIAS dotyczącą uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. oraz wskazał, że terminy przedawnienia zobowiązań za sierpień i listopad 2015 r. organ odwoławczy powinien ustalić o co najmniej 71 dni później, niż przyjął w uchylonej decyzji z dnia 9 lutego 2021 r.

Uzasadnienie do wydania takiego wyroku znajduje podstawy w przepisie art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (podkreślenie Sądu), a jak Sąd wywiódł, takie kwalifikowane naruszenie prawa zaistniało w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W zaistniałej sytuacji pozostałe ustalenia organów w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. W tym miejscu należy jeszcze podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zaległości Spółki. W sytuacji zatem, gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny kwestii terminu przedawnienia poszczególnych zaległości podatkowych Spółki, za które ma odpowiadać Skarżący, to w istocie nie wiadomo za jakie zaległości podatkowe ma odpowiadać, czyli w konsekwencji nie jest określony w sposób pewny przedmiot tej odpowiedzialności.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W szczególności organ odwoławczy przeanalizuje szczegółowo kwestię terminu przedawnienia każdej z osobna zaległości Spółki, ze wskazaniem konkretnej czynności czy zdarzenia, które miało wpływ na bieg terminu przedawnienia i przedstawi wyniki tej analizy w uzasadnieniu decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie:

- art. 231 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu),

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie opłat).

Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. Sprawa ze skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki zalicza się bez wątpienia do spraw "z zakresu zobowiązań podatkowych" w ujęciu § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu. W tego typu decyzjach organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 O.p. dla stwierdzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie może być traktowana jako akt kreujący należność pieniężną, bądź stwierdzający jej istnienie, ponieważ okoliczność ta pozostaje poza granicami sprawy. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika (por. postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 253/10). Zatem wpis w niniejszej sprawie wynosił 500,00 zł.

Kolejno należy wskazać, że przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Natomiast zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Skarżącą reprezentował przed Sądem radca prawny, w sprawie będzie miał zatem zastosowanie przywołany powyżej § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia w sprawie opłat, gdyż w wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł (z pozostałej części wpisu Skarżący był zwolniony przez Sąd, wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 597,00 zł.