Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 334/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a-14c, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2074/14 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr ILPP1/443-73/14-5/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2074/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił na skutek skargi Gminy Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wynika z motywów orzeczenia, przedmiotem interpretacji był następujący stan faktyczny. Gmina realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w miejscowości L.. Inwestycja obejmuje budowę oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach projektu na posesjach mieszkańców powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (dalej PBOŚ), które zamontowane będą na działce stanowiącej własność mieszkańca i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (dalej LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne. Administrowanie infrastrukturą gmina powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. W ramach tego administrowania zakład będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie. Odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego mieszkańcom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie jednorazowej. Oprócz ww. świadczenia gmina nie będzie wykorzystywała infrastruktury do wykonywania innych czynności opodatkowanych. Natomiast ZGKiM w ramach administrowania infrastrukturą będzie świadczył na rzecz mieszkańców, których nieruchomości podłączone zostaną do LBOŚ, usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych gminy, jednakże na swój rachunek.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy gmina jest uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą? Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

3. Minister Finansów, uznając stanowisko gminy za nieprawidłowe, stwierdził w ww. interpretacji indywidualnej, że nie jest ona uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą tylko w zakresie, w jakim infrastruktura ta zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w postaci jednorazowej opłaty wnoszonej przez mieszkańców za świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

4. Uchylając interpretację indywidualną Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.), dalej dyrektywa 112, a także zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów domagał się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Wnioski wsparł zarzutami naruszenia:

1) art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

3) art. 141 § 4 Ppsa sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz lokalnej biologicznej oczyszczalni ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

5) art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez wykładnię i uznanie, że jego niezastosowanie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik gminy wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena zgłoszonych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego (ww. nr 4-5). Rozważane w tych ramach zagadnienie będące przedmiotem sporu zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z 26.10.2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3). NSA wywiódł w niej, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Pogląd powyższy wiąże skład orzekający na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, ponieważ nie znajduje on podstaw do odstąpienia od uchwały (na takowe nie wskazuje też organ). Należy bowiem podkreślić, że odmienne stanowisko Ministra Finansów zasadza się na tezie o odrębności podatkowej gminy oraz zakładu budżetowego (por. s. 20-23 skargi kasacyjnej), która została skutecznie zakwestionowana w ww. uchwale, w nawiązaniu do kryteriów określonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (organ nie podnosi istotnościowych argumentów, które nie byłyby przedmiotem rozważań obu sądów).

Z tego też względu (uznania, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego od gminy podatnika) przyjąć należy, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia (s. 9) odpowiada prawu. Sąd kierując się innymi przesłankami niż Trybunał w ww. sprawie Gmina Wrocław i NSA w ww. uchwale o sygn. I FPS 4/15, doszedł bowiem do prawidłowego wniosku, że w opisanym stanie faktycznym to gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić przede wszystkim w związku z ustaleniem, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem, a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT". W uchwale tej za nieaktualny uznano wobec tego pogląd, na którym oparł się Sąd pierwszej instancji, wyrażony w wyroku z 18.12.2011 r., I FSK 1369/10 (CBOSA), o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki (pkt 8.19-20 uzasadnienia uchwały).

Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 Ppsa, ani w konsekwencji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wyjaśnia stanowisko Sądu pierwszej instancji; odnosi się przy tym zarówno do argumentów organu, jak i strony skarżącej.

Niezrozumiałe są ponadto zarzuty naruszenia art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo. Sąd nie tylko bowiem nie stwierdził naruszenia ww. przepisów w zaskarżonej interpretacji, a wręcz przeciwnie – uznał ją za zgodną z normami z nich wynikającymi (s. 14 uzasadnienia wyroku).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.