Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2256/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i ust. 9b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1555/18 w sprawie ze skargi S. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 1555/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę S. [...] w W. (dalej jako: "strona", "uczelnia" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.2.LZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżąca, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo w opisanej przez siebie sytuacji zastosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom – nauczycielom akademickim (wyliczanego zgodnie z dwoma wskazanymi przez siebie metodami) koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Jak wywodziła skarżąca, spełnia ona wszystkie ustawowe przesłanki do zastosowania powyższych kosztów wynikające ze wskazanego przepisu. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że uprawnienie takie uczelni nie przysługuje.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b oraz art. 22 ust. 2 ustawy oraz art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, rozporządzający autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych i uzyskujący dochody wyłącznie z działalności dydaktycznej objęci są dyspozycją art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a uczelnia jako płatnik zaliczek na poczet podatku dochodowego może do części wynagrodzenia, stanowiącego honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych na rzecz pracodawcy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu powyższa wadliwa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b, art. 22 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. doprowadziła skład orzekający do błędnej oceny, co do zastosowania tych norm polegającej na przyjęciu, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazano zarówno sposób określenia wartości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym pracownika - nauczyciela dydaktycznego, jak i wysokość wypłaconego honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych przez niego stworzonych, odpowiednio udokumentowanych przez wykazanie ich w stosownej ewidencji prac twórczych, czyli w dokumentach stosunku pracy dla każdego roku podatkowego. WSA wadliwie przyjął, iż w stanie faktycznym wskazanym przez uczelnię, wycena wartości autorskich praw majątkowych, która odnosić się będzie do ilości czasu, przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać, stanowi podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż na podstawie tego czasu można określić wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Według autora skargi kasacyjnej do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich, zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu uczelnia, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

3.1. Odnosząc się do jedynego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zaznaczyć, że co do zasady koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według reguł wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności - pkt 2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3787/18).

W konsekwencji należy uznać, że z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynikają następujące warunki:

1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów;

4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 678/19; z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09);

5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

3.2. Przepisy prawa autorskiego nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika – twórcy. Zwraca się jednak uwagę (tak R. M. Sarbiński [w:] Wojciech Machała (red.), Rafał Marcin Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12), że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. Wyrażany jest w związku tym pogląd, że do wynagrodzenia pracownika – twórcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.p.p."), czyli m.in. uzależnienie wysokości wynagrodzenia od korzyści osiąganych przez nabywcę praw autorskich (tak R. M. Sarbiński, op.cit.). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., o sygn. akt III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198). W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika - twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (por. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78., LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (por. też J. Ożegalska-Trybalska, op.cit. oraz wyroki NSA z dnia 2 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2693/20; z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3110/19 i z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3786/18).

Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu, czyli wartości rynkowej, którą podważa skarżący kasacyjnie organ. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1791/08 i z dnia 16 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 839/09). W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w powyższym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1339/17 i z dnia 7 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 422/17). Samo procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3710/19; z dnia 28 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3717/18 i z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3756/18). Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika - twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów.

Konkludując powyższe uwagi, jeżeli zatem twórca:

- poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła;

- rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok;

- czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę;

- wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane - to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej, nr DD3.8201.1.2018 (publik. Dz. Urz. MF 2020/107).

3.3. Uwzględniając powyższe rozważania, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uczelnia wyraźnie wskazała, że

- nauczyciele akademiccy, którzy stworzą utwór posiadają, na gruncie art. 8 u.p.a.p.p., status twórcy,

- w dokumentach pracowniczych ujęty został obowiązek wykonywania w ramach obowiązków ze stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- pracownicy – nauczyciele dydaktyczni tworzą utwory dydaktyczne noszące znamiona utworu w: rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i tylko wtedy, gdy pojawia się rezultat w postaci utworu w ostatecznym rozliczeniu uzyskują wynagrodzenie w postaci honorarium autorskiego,

- pracodawca i pracownik umawiają się co do kwoty honorarium poprzez wskazanie określonego procentu znanego co do kwoty wynagrodzenia zasadniczego, a przez to kwoty honorarium, a także wysokość tej części wynagrodzenia, która nie stanowi honorarium, a zwykłe wynagrodzenie za czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego,

- nauczyciele rozporządzają poprzez przeniesienie autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów na rzecz pracodawcy,

- prowadzona jest ewidencja prac twórczych (utworów), przy czym w odniesieniu do pracowników – nauczycieli dydaktycznych wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych odnosić się będzie do ilości czasu, przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać.

Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie, kierując się powyższymi kryteriami, w umowach o pracę określono maksymalną kwotę (wartość) honorarium, jaką pracodawca skłonny jest wypłacić za wszystkie utwory stworzone w ramach stosunku pracy w danym roku. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy pracownikiem a pracodawcą przed rozpoczęciem roku podatkowego pracownicy składają oświadczenie o planowanej liczbie wartości utworów (wskazując konkretny procent znanego kwotowo wynagrodzenia zasadniczego), które w danym roku w ramach stosunku pracy mają powstać. W oparciu o te ustalenia pracodawca zaliczkuje w comiesięcznym wynagrodzeniu ze stosunku pracy umówione honorarium i tylko do tej części wynagrodzenia stosuje 50% koszty uzyskania przychodu na potrzeby ustalania zaliczki na poczet podatku dochodowego. Na podstawie stosownej ewidencji (w odniesieniu do nauczycieli dydaktycznych - planu zajęć), zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy w związku z art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, pracownik składa oświadczenie o liczbie i wartości utworów (konkretny procent znanego kwotowo wynagrodzenia zasadniczego) faktycznie stworzonych przez niego w danym roku podatkowym utworów, a pracodawca dokonuje ostatecznego rozliczenia wartości wypłaconego w tym roku honorarium za prawa do umówionych utworów. Ostatecznie w rozliczeniu podatkowym za dany rok pracownik, jako podatnik, uwzględnia tylko taką kwotę honorariów wypłaconych w danym roku, jaka wynika z ustalonej przez strony ostatecznej wartości honorarium za dany rok, a więc mającej oparcie w liczbie i umówionej wartości faktycznie stworzonych utworów, dokonując - o ile zachodzi taka potrzeba - dopłaty podatku lub uzyskując zwrot zapłaconego podatku.

W oparciu o powyższe, słusznie Sąd pierwszej instancji za błędne uznał twierdzenie organu interpretacyjnego, że "(...) do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f." W zaskarżonym wyroku wyjaśniono też organowi interpretacyjnemu, że z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się wyinterpretować, akcentowanej w zaskarżonej interpretacji, przesłanki adekwatności honorarium autorskiego do rzeczywistej wartości utworów. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest tym samym prawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego niezasadny.

3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz strony, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski