Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1709/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. art. 33 pkt 1, art. 155, art. 166b
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 33  par. 2 i  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. j. K. R. J. W. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej także k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...] uznające zarzuty wniesione przez A sp.j. R. K., W. J. (dalej także: Spółka) pismem z dnia 12 lipca 2013 r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające za bezzasadne.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

W tym zakresie wskazano, że w dniu 4 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec Spółki decyzje o nr [...], [...], [...] i [...]określające przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. Decyzje te doręczono Spółce w dniu 5 lipca 2013 r.

W oparciu o doręczone decyzje, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. sporządził w dniu [...]r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...] i nadał im klauzulę o przyjęciu do wykonania. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce w dniu 5 lipca 2013 r.

Zawiadomienie z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego Spółki w B S.A. otrzymał w dniu 5 lipca 2013 r., a Spółka w dniu 10 lipca 2013 r.

Z kolei w dniu 12 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę doradcy podatkowemu B. B..

Pismem z dnia 12 lipca 2013 r., nadanym pocztą w tym samym dniu, Spółka przez pełnomocnika wniosła zarzuty na wymienione wyżej zarządzenia zabezpieczenia. Wskazując na art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. zarzuciła "prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo nieistnienia podstawy prawnej do ustanowienia zabezpieczenia" i wniosła o uchylenie zabezpieczenia ustanowionego bez podstawy prawnej oraz odblokowanie rachunku podatnika.

W uzasadnieniu zarzutów stwierdzono, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określające przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. nie doręczone pełnomocnikowi Spółki zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie weszły do obrotu prawnego, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy prawnej wydanych zarządzeń zabezpieczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

W zażaleniu na to postanowienie wniesionym przez pełnomocnika Spółka ponowiła argumentację zawartą w zarzutach, podkreślając, że doręczenie decyzji Spółce miało wyłącznie charakter informacyjny, a zatem decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Autor zażalenia powołał się także na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 229/08, w którym stwierdzono, że zarządzenia zabezpieczenia winny zostać doręczone pełnomocnikowi, skoro został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym.

Przed rozpatrzeniem zażalenia organ odwoławczy pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. wystąpił do Spółki o potwierdzenie zakresu pełnomocnictwa, gdyż uznał, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo w sposób niejednoznaczny odnosi się do postępowania zabezpieczającego oraz postępowania zażaleniowego w tym postępowaniu, a nadto na dokumencie tym naniesiono ręcznie istotne dla zakresu umocowania poprawki, których autora organ II instancji nie był w stanie ustalić.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Spółka potwierdziła umocowanie w tym postępowaniu B. B. oraz za nieuprawnione i bezpodstawne uznała wzywanie jej do wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa. Organ II instancji nie podzielił tych zastrzeżeń i zauważył, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że odstąpienie od wyjaśnienia zakresu udzielonego pełnomocnictwa stanowi naruszenie k.p.a. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II SA/Łd 194/12).

Rozważania własne organ nadzoru rozpoczął od stwierdzenia, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, które nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Podstawowym jego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, tj. zagwarantowanie, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku, w tym przypadku podatkowego.

Dalej podano, że art. 166b u.p.e.a. stanowi, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d tej ustawy. Odpowiednie zastosowanie ma także zacytowany przez organ art. 33 u.p.e.a, określający podstawy do wniesienia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym.

W dalszych wywodach organ II instancji omówił zagadnienie odpowiedniego stosowania przepisów, stwierdzając m.in. (za wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 1270/07), że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na tym, że przepis do którego odsyła ustawa, jest stosowany wprost, w zmodyfikowanej postaci albo w ogóle nie ma zastosowania, jeżeli pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji prawnej, w której ma być odpowiednio zastosowany.

Kontynuując organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, że doręczenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia zarządzeń o zabezpieczeniu było skuteczne. Zauważył, że powołany przez stronę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 229/08, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1671/08, w którym Sąd II instancji stwierdził, że obowiązkiem pełnomocnika ustanowionego przez stronę jest dołączenie do akt sprawy udzielonego mu pełnomocnictwa, a obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest respektowanie tego pełnomocnictwa od momentu jego złożenia. Z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, jakoby organ miał obowiązek upewniać się o tym, czy strona postępowania nie udzieliła pełnomocnictwa w innych postępowaniach, choćby powiązanych z postępowaniem, którego spór dotyczy. Pogląd ten wydaje się ugruntowany (por. A. Kabat, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2009, teza 4 do art. 137, s. 603).

Podzielając powyższe stanowisko Sądu II instancji odnotował, że w odrębnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. uznał, że przedmiotowe decyzje zostały skutecznie doręczone, a zatem weszły do obrotu prawnego.

Odnosząc się do argumentacji strony organ stwierdził, że powołany przez Spółkę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 229/08 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1671/08. Sąd II instancji stwierdził, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia) jest czynnością wszczynającą egzekucję administracyjną (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), a więc odrębny etap postępowania. W związku z tym dyskusyjny wydaje się pogląd, w myśl którego pełnomocnik zobowiązanego, ustanowiony jeszcze przed wszczęciem tego postępowania, powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych do zobowiązanego, także pism zawierających tytuł wykonawczy, a więc będących pierwszymi pismami w postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 160 § 1 oraz art. 166b w związku z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż brak jest podstaw do uznania, iż art. 33 tej ustawy znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec powyższych zarzutów autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie analizowany stan faktyczny, przebieg postępowania oraz stanowiska stron.

Następnie pełnomocnik strony podniósł, że powoływanie się na wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1671/08 jest chybione, gdyż rozpatrywano w nim sprawę udzielonego pełnomocnictwa, a nie pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania (a takie w niniejszej sprawie skarżąca w lutym 2013 r. złożyła do akt postępowania prowadzonego przez UKS w K. i miało to miejsce kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego).

Dalej wskazano na rozbieżność orzecznictwa dotyczącego istotnego w niniejszej sprawie zagadnienia związanego z ewentualną odrębnością postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. W tym kontekście przywołano pominięty przez organy, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt ISA/Po 229/08, w którym stwierdzono, że odpis zarządzenia o zabezpieczeniu powinien być doręczony, podobnie jak decyzja o zabezpieczeniu, pełnomocnikowi, skoro został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie zabezpieczające, ukierunkowane na ochronę przyszłych interesów wierzyciela jest postępowaniem szczególnym, ściśle związanym z postępowaniem kontrolnym (a nie egzekucyjnym), w którym obowiązują zasady ogólne.

Kontynuując przypomniał, że w toku postępowania powołał się na niezaskarżony (a więc zaaprobowany przez organy podatkowe) wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2012 r. i zauważył, że orzeczenia na które powołuje się organ nie są prawomocne i dopiero wyrok NSA rozstrzygnie kwestię ewentualnej odrębności postępowań.

Niezależnie od orzecznictwa podniósł, że niesłusznie organ z treści art. 165 § 5 oraz art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej wywiódł, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się inne niż ogólne zasady doręczania pism. Wynikająca ze specyfiki postępowania zabezpieczającego zasadność nieinformowania podatnika o jego wszczęciu i planowanym zakończeniu nie wyłączają udziału w tym postępowaniu pełnomocnika. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej jest prowadzone w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i jest ściśle związane z tym postępowaniem.

Nawiązując do przywołanego przez organ nadzoru orzecznictwa aprobującego doręczenie pisma stronie a nie jej pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy doręczenie takie nie wywołuje ujemnych skutków procesowych autor skargi wskazał, że z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że organ powinien doręczyć pismo ustanowionemu pełnomocnikowi, a każde inne doręczenie jest nieskuteczne (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1123/12, z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1242/10 oraz z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt. II GSK1200/10).

W konkluzji autor skargi stwierdził, że zarządzenia o zabezpieczeniu wydane zostały bez podstawy prawnej, gdyż decyzje o zabezpieczeniu nie weszły do obrotu prawnego. Odpowiednie stosowanie art. 33 pkt. 1 w zw. z art. 165 b u.p.e.a. umożliwia – ze względu na nieistnienie obowiązku zabezpieczenia – uchylenie takiego zarządzenia o zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazał, że w dniu 20 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej odebrał osobiście decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., w której organ ten wskazał na prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Powołał się także na wyroki NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11 oraz z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2538/11, w których stwierdzono, że badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. Dodatkowo organ podniósł, że nie powoływał się na nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych, ani też nie przeprowadzał wywodu na okoliczność "konwalidacji" tych doręczeń kierowanych niewłaściwie do strony, które nie wywarły dla niej negatywnych skutków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to wydane zostało z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. uznające zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające za bezzasadne.

Bezsporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. cztery decyzje określające przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone skarżącej Spółce w dniu 5 lipca 2013 r.

W oparciu o doręczone decyzje, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. sporządził w dniu 5 lipca 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...], [...] i nadał im klauzulę o przyjęciu do wykonania. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Spółce w również w dniu 5 lipca 2013 r. Z zachowaniem 7-dniowego terminu strona (zastępowana przez pełnomocnika) w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wniosła na te zarządzenia zarzuty, podnosząc, że decyzje z dnia 4 lipca 2013 r., doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Spółce a nie jej pełnomocnikowi nie weszły do obrotu prawnego, a zatem nie mogą stanowić podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (z aprobatą organu nadzoru) wskazując odrębność postępowania zabezpieczającego od postępowania kontrolnego, wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy oraz niedopuszczalność nakładania na organ obowiązku upewniania się, czy strona nie udzieliła pełnomocnictwa w innych postępowaniach, choćby powiązanych z postępowaniem, którego spór dotyczy stwierdził prawidłowość doręczenia decyzji określających przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. Organ nadzoru nadmienił także, iż rozpoznając odwołanie od tychże decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził skuteczność ich doręczenia, a więc i wprowadzenia do obrotu prawnego.

Strona skarżąca, powołując się na orzecznictwo dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym (kontrolnym) a postępowaniem zabezpieczającym, wskazywała natomiast, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej toczy się w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i jest ściśle związane z tym postępowaniem. Obowiązują w nim ogólne zasady dotyczące doręczeń, w tym obowiązek doręczania wszelkich pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi podatnika.

Analizowany w niniejszej sprawie zarzut wniesiono (w związku z art. 166 b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a.) w oparciu o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w myśl którego podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku, które skarżąca Spółka powiązała z niewprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji stanowiących podstawę wydania zarządzenia zabezpieczającego.

Sąd stwierdza, że zarzut ten podlegał uwzględnieniu niezależnie od tego, czy decyzje określające przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. skierowano na adres właściwego w świetle art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podmiotu. Zarządzenia zabezpieczenia wydano bowiem zanim decyzje z dnia 4 lipca 2013 r. zostały doręczone. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1112/96, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09, z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11 oraz z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12), w związku z czym Sąd, który w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Z art. 155 u.p.e.a. wynika, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem zezwalającym jest art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że "zabezpieczenia, w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Decyzja o zabezpieczeniu - zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną, a zatem wywołuje skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia stronom. Wynika to bowiem wprost z art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem decyzji wydanych na podstawie art. 67 d). Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z chwilą doręczenia decyzja o zabezpieczeniu wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Organ nie może już wycofać się z zajętego stanowiska co do załatwienia sprawy i - co więcej - dopiero z tą chwilą może podjąć dalsze, wynikające z tej decyzji czynności prawne: wydać akt związany, czy też - jeżeli podlegałby natychmiastowemu wykonaniu-skierować do egzekucji. Z przepisów u.p.e.a. i Ordynacji podatkowej wynikają wprost wzajemny stosunek i moment wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a. Jednakże z art. 155 u.p.e.a. - który mówi o decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m. in. w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - i art. 155a § 1 u.p.e.a. - który mówi o wniosku wierzyciela o zabezpieczeniu i wydaniu zarządzenia zabezpieczenia - wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wykazano - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Nadto, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.- w zarządzeniu zabezpieczenia należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku -a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten, a także wysokość należności pieniężnej (wprawdzie określona w decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania dopiero z chwilą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu) wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania - jak mówi art. 155a u.p.e.a. - zarządzenia zabezpieczenia. Przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu.

Przedstawioną powyżej sekwencję czynności organu, gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest dopiero następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, potwierdza także treść art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 Ordynacji podatkowej) – niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 Ordynacji podatkowej możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c Ordynacji podatkowej natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując zanegować należy dopuszczalność jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia i równoczesnego doręczenia obu tych aktów, gdyż taki sposób postępowania powoduje, że wydanie zarządzenie zabezpieczenia poprzedza wprowadzenie decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 30/12). Zarzut skarżącej Spółki dotyczący wydania zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu podlegający rozpatrzeniu jedynie na podstawie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b u.p.e.a. należało zatem uwzględnić, gdyż zarządzenie zabezpieczenia było przedwczesne. Konstatacja ta (chociażby ze względu na wspomniane wyżej prawo zawnioskowania o przyjęcie zabezpieczenia) odnosi się także do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, w której decyzje o zabezpieczeniu opatrzone datą [...]r. oraz zarządzenia zabezpieczenia opatrzone datą 5 lipca 2013 r. doręczono stronie jednocześnie, przy czym – jak można domniemywać z adnotacji zawartych na znajdujących się w aktach zwrotnych potwierdzeniach odbioru – komornik skarbowy decyzje wręczył stronie o godzinie 12:08, a zarządzenia zabezpieczenia o godzinie 12:10.

Niezależnie od przedstawionej powyżej, najistotniejszej dla oceny zasadności zarzutu strony wniesionego w związku z otrzymanym zarządzeniem zabezpieczenia niewłaściwej sekwencji zdarzeń, wskazać należy, że w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1786/13 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołań od decyzji nr [...], [...], [...] i [...] określających przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. organ odwoławczy uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ze względu na niewskazanie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania przez stronę zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. Sąd stwierdził bowiem, że stanowisko organu odwoławczego, co do odrębności postepowania kontrolnego i postępowania zabezpieczającego skutkującej koniecznością udzielania przez stronę dwóch odrębnych pełnomocnictw jest błędne. Skład orzekający wskazał, że w sytuacji, gdy strona po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku decyzji zabezpieczającej. W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji zabezpieczających stronie z pominięciem pełnomocnika uznano za naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z którym należało stwierdzić niedopuszczalność odwołań.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji.

O wykonalności zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).