Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2911/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 639/19 w sprawie ze skargi B.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B.F. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r. I SA/Kr 639/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 11 grudnia 2017 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r., w sprawie ze skargi B.F. przy uczestnictwie A.P. i T.F.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął następujący stan sprawy:

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 11 grudnia 2017r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy G. z 4 sierpnia 2017r. ustalające B.F., A.P. i T.F. łączne zobowiązanie pieniężne na 2015r. w kwocie 16.083,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, ze organ pierwszej instancji - rozpoznając sprawę ponownie - decyzją z 4 sierpnia 2017r. wskazał, że zespół dworsko - parkowy w C. został wpisany do rejestru zabytków na podstawie decyzji z 5 października 1984 r. W rejestrze zabytków figuruje budynek dworu, park oraz trzy budynki gospodarcze. Z uwagi na stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora, z którego wynika, iż zarówno nieruchomości gruntowe jak i zabudowania nie są utrzymywane stosownie do przepisów o ochronie zabytków, organ podatkowy nie zastosował zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej - u.p.o.l.).

Organ pierwszej instancji opodatkował budynek dworu stawką dla budynków lub ich części mieszkalnych, budynki rządcówki i wozowni - stawką dla budynków lub ich części pozostałych, a budynki stajni, obór i stodoły objął zwolnieniem z uchwały nr [...] Rady Gminy G. z 28 listopada 2012r. Grunty zostały opodatkowane przy uwzględnieniu zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wyjaśniło, że przedmiot opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013r. poz. 1381 ze zm.; dalej "u.p.r.") nieruchomość gruntowa, obejmująca działki o łącznej powierzchni 14,71 ha. Podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015r. poz. 520 ze zm.).

W oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśniono, że w skład opodatkowanej nieruchomości gruntowej wchodzą użytki o łącznej powierzchni 14,71 ha, tj.: grunty orne (RN) o powierzchni 4,28 ha, grunty orne (RJIIa) o powierzchni 0,53 ha, sady (S-RII) o powierzchni 2,71 ha, łąki trwałe (LIII) o powierzchni 1 ,46 ha, pastwiska trwałe (PslV) o powierzchni 0,10 ha, inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 3,65 ha, nieużytki (N) o powierzchni 0,12 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o powierzchni 1,86 ha. Uznając za organem pierwszej instancji, że powierzchnia przedmiotowej nieruchomości gruntowej została ustalona prawidłowo, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołujących w tym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że na wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej znajdują się: dwór (pow. użytkowa 720 m2), rządcówka (pow. użytkowa 98 m2), wozownia (pow. użytkowa 130 m2), stajnie (pow. użytkowa 361 m2), obory (pow. użytkowa 926 m2) i stodoła (pow. użytkowa 400 m2). Wykorzystywanie budynków do przechowywania płodów rolnych i chowu inwentarza, wg organu odwoławczego implikuje zastosowanie wobec nich zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy G. z 28 listopada 2012r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości.

Powołując się na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., SKO w Krakowie zaznaczyło, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ drugiej instancji powołał się na wydane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. zaświadczenia, w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Powyższe zaświadczenia odnoszą się do stanu przedmiotowej nieruchomości w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Nadto SKO uznało, że zaświadczenia te jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało to, czy strony utrzymywały i konserwowały nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie, czy podejmowały dowolne działania w tym zakresie.

Od powyższego postanowienia skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 kwietnia 2018r., I SA/Kr 188/18, uwzględnił skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 11 grudnia 2017r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, wyrokiem z 16 stycznia 2019r., II FSK 3139/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. W uzasadnieniu NSA nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że realiach przedmiotowej sprawy doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. w zw. z art. 3 u.p.o.l., bowiem okoliczność zmian właścicielskich dokonana w grudniu 2015 r. pozostaje w świetle art. 6 ust. 4 u.p.o.l. bez wpływu na ustalenie kręgu podatników łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia – po ponownym rozpoznaniu sprawy – sąd pierwszej instancji wskazał, iż istotą sprawy, a zarazem przedmiotem sporu było ustalenie, czy należący do skarżącej zespół dworsko-parkowy, mógł w 2015 r. zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

WSA w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, a szczególnie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenia przez organ drugiej instancji uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone przez sąd naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie zakreślonego powyżej sporu przez sąd byłoby przedwczesne, a zarazem niedopuszczalne w świetle granic sądowej kontroli aktów administracyjnych.

W niniejszej sprawie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało w ustawowym terminie wniesione odwołanie, w którym w 8 punktach zostały wyartykułowane zarzuty wobec zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji, a do odwołania zostały załączone dokumenty (16 załączników), do których odwołujący się odnosili w treści w odwołania. Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu – zdaniem sądu pierwszej instancji - organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia w części wstępnej w lakonicznej formie treści odwołania i jak wskazał "po rozpatrzeniu odwołania" kwestię będącą przedmiotem sporu skwitował stwierdzeniem, że "w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał zaświadczenia, w których organ ten nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści. Rzeczone zaświadczenia odnoszą się do stanu nieruchomości tj. budynku dworu, parku ze stawem i terenem dawnego sadu oraz trzech budynków gospodarczych, w roku 2015, czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie".

Zdaniem WSA w Krakowie można jedynie domniemywać, ponieważ w żaden sposób nie można tego wyczytać z treści uzasadnienia, odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniu, było stwierdzenie, że "Dokumenty z 2013r. i 2016r., o których wspominają podatnicy, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Odwołują się bowiem do innego okresu".

Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.

W przypadku decyzji organu odwoławczego, naruszenie art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie spełniała standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż SKO w Krakowie nie rozpoznało wszystkich zarzutów, a mówiąc wprost nie odniosło się do żadnego zarzutu odwołania jak również nie ustosunkowało się się do przedłożonych przez skarżącą dowodów (16 załączników do odwołania).

Kolegium "rozpatrując odwołanie" w ogóle nie odniosło się do zarzutów (i ich uzasadnienia) oraz dowodów, wskazanych w piśmie z 21 sierpnia 2017r. pomimo, że obowiązek taki jednoznacznie wynika z przedstawionych powyżej przepisów.

W ocenie sąd pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierają też takie stwierdzenia, które bezwzględnie wymagały szczegółowego umotywowania. Organ odwoławczy przesądza, że "Zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - jako dokumenty urzędowe - nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych i za udowodnione trzeba przyjąć to, co wynika wprost z ich treści". Nie podważając mocy dowodowej przedmiotowych dokumentów w niniejszej sprawie, wojewódzki sąd administracyjny wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego według niego ww. pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków posiadają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p., skoro nie posiadają one cech dokumentu urzędowego, tj. dokumentu, który zgodnie z art. 194 § 1 o.p. został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu nie wyjaśnił dlaczego akurat te dokumenty jako dokumenty urzędowe, nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Nie budziło najmniejszych wątpliwości sądu pierwszej instancji, że na tle uregulowań Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu odwoławczego jest odniesienie się do zarzutów odwołania co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Nierozważenie przez organ odwoławczy zarzutów i dowodów zgłoszonych w odwołaniu, a także lansowanie określonych tez bez ich rzetelnego uzasadnienia pozostaje także w sprzeczności przede wszystkim wyrażoną w art. 122 o.p., zasadą prawdy obiektywnej, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest ocenić zebrany materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (art. 191 o.p.). Sąd pierwszej instacji podkreślił, że organ drugiej instancji nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub tylko niektórych z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy jest obowiązany do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania i nie zwalnia z tego obowiązku fakt np. ustosunkowania się już do tych zarzutów organu pierwszej instancji. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowi kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie pozwala na ignorowanie okoliczności czy też zarzutów podniesionych przez strony postępowania.

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 o.p. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też WSA w Krakowie nie mógł rozpoznać pozostałych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, a ponadto dopóki organ odwoławczy nie rozpozna wszystkich zarzutów odwołania, wypowiedzenie się w ich kwestii byłoby de facto merytorycznym rozstrzygnięciem w sprawie (merytoryczne zarzuty odwołania i skargi co do zasady pokrywają się).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 28 kwietnia 2000r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r., II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO w Koszalinie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że:

- zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych w wyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej;

- organ drugiej instancji całkowicie pominął w swoim rozstrzygnięciu zarzuty odwołujących się podatników;

- sąd nie może dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać wszystkich zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne i stanowiło de facto merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie;

- dla przyznania zaświadczeniom (pismom) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków mocy dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 o.p.) istotne znaczenie ma to, czy zostały one wydane na wniosek skarżącej, czy na żądanie organu pierwszej instancji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO w Krakowie z 11 grudnia 2017 r., w sytuacji gdy nie zaistniało naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a skargę należało oddalić.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, jak również zasadne są poszczególne jej zarzuty.

Z treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ samorządowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób uniemożliwiający poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia wskutek nieodniesienia się do zarzutów odwołania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie jest całkowicie niezasadne i w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy co do istoty. Nie negując wywodów sądu co do prezentowanych w orzecznictwie standardów jakie powinno spełniać uzasadnienie organu odwoławczego, należy zauważyć, że tylko takie wady uzasadnienia mogą skutkować uchyleniem decyzji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej samorządowy organ odwoławczy odniósł się do wszystkich argumentów odwołania, co istotne bardzo lakonicznych, i nawet gdyby przyjąć, ze wypowiedzi organu są w niektórych przypadkach równie lakoniczne, to w żaden sposób nie upoważniało to sądu do odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy. Przywołane na stronie 14 pisemnego uzasadnienia tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego maja charakter ogólny i nie przystają do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy.

Jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej samorządowe kolegium odwoławcze zarzuty odwołania koncentrowały się na czterech podstawowych kwestiach, a mianowicie utrzymania i konserwowania przedmiotów opodatkowania, przesłanek zwolnienia, prawidłowości przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków, dokonanej nadpłaty podatku. Do każdej z tych kwestii organ odwoławczy w swojej decyzji się odniósł, w sposób spełniający ustawowe kryteria uzasadnienia, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., co obligowało sąd pierwszej instancji do kontroli legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Tymczasem sąd ten skoncentrował się jedynie na dwóch pierwszych kwestiach, całkowicie błędnie wywodząc co do charakteru zaświadczeń wojewódzkiego konserwatora zabytków z 3 września 2015 r. i 23 listopada 2015 r., które powinny mieć decydujący wpływ na czynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe zaświadczenia mają moc dokumentów urzędowych i tak powinny być przez sąd pierwszej instancji uznane i ocenione. Co prawda ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu urzędowego, to jednak z treści art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przedmiotowe zaświadczenia obie te przesłanki spełniają. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w istocie potwierdzają one stan faktyczny na dzień ich wydania (zob. E. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 194, LEX/el 2012).

Pogląd o urzędowym charakterze zaświadczenia wydawanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków na wniosek organu podatkowego jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II FSK 2487/14; wyroki WSA: w Krakowie z 3 marca 2017 r., I SA/Kr 1448/16, w Olsztynie z 8 czerwca 2020 r., I SA/Ol 109/20; B. Pahl, Czy indywidualny wpis budynku do rejestru zabytków stanowi podstawę do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu, na którym jest posadowiony? Glosa do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09).

W pełni podzielić należy pogląd WSA w Krakowie wyrażony w wyroku z 17 listopada 2016 r, I SA/Kr 1034/16, że organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii. Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardzie brak stosownego dofinansowania.

Uzyskanie przez organ podatkowy informacji od wojewódzkiego konserwatora zabytków, w zakresie realizacji ulgi z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., nie wymaga natomiast podjęcia działań przez organ podatkowy na podstawie art. 209 o.p. poprzez wystąpienie w tym trybie o zajęcie stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Obowiązek zastosowania obligatoryjnej procedury przewidzianej w art. 209 o.p. musi wynikać wprost z przepisu prawa i nie może być uzależniony od uznania organu podatkowego prowadzącego postępowanie (zob. wyrok NSA z 9 kwietnia 2009 r, II FSK 1840/07).

W rozpatrywanej sprawie błędnie przyjął sąd pierwszej instancji, że walor dokumentu urzędowego będzie miało jedynie zaświadczenie wojewódzkiego konserwatora zabytków wydane na wniosek strony. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wydana w tym zakresie, niezależnie od tego czy na wniosek strony, czy na wniosek organu, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania.

Należy bowiem pamiętać, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Jakkolwiek domniemanie zgodności z prawdą dowodu z dokumentu, jest domniemaniem wzruszalnym, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wykazał, że przedmiotowe dokumenty są niezgodne z prawdą.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 o.p. albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał, na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów z osobna, a przede wszystkim nie wykazał, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2019 r., I SA/Wr 653/19 LEX nr 2976415 ; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167;. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211). Uznając argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy odnieść się tylko do istotnego z punktu widzenia oceny dowodów, art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem oczywiście, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji nie dość, że błędnie ocenił prawny walor zaświadczeń wydanych w 2015 r. przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K., to w żaden sposób nie odniósł się do ich treści merytorycznie, mimo że w decyzji organ samorządowy drugiej instancji te dowody ocenił. Twierdzenie sądu, że organ nie wyjaśnił dlaczego akurat te dokumenty jako dokumenty urzędowe, nie podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, jest ewidentnie sprzeczne z treścią art. 194 o.p., który możliwość zakwestionowania takich dokumentów dopuszcza wyłącznie w trybie § 3 tego przepisu, a nie w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni art. 194 § 1, art. 191 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpozna skargę w jej całokształcie, tj. zarówno w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ewentualną ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego sąd uzależni od oceny dokonanych ustaleń faktycznych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

11