Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 916/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1 , art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. spraw ze skarg M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] września 2016 r. nr :

[...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M R (dalej: skarżąca, strona), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr:

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości 9.828 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w wysokości 6.762 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 7.033 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 6.311 zł,

- [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 4.508 zł.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług marzec, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2010 r.

Materiał dowodowy sprawy stanowiły dokumenty (włączone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., nr: [...]) zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. R., zam. [...], NIP: [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2010 roku M. R. wraz z mężem (z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) dokonała sprzedaży kilku nieruchomości - nie deklarując i nie wpłacając podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W marcu 2010 roku dokonała dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym - działki nr [...], [...] wraz z udziałem w działce nr [...]. W maju 2010 r. dokonała dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę - działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...]. W czerwcu 2010 r. dokonała dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę - działki nr [...] i [...] wraz z udziałem w działce nr [...]. W listopadzie 2010 r. dokonała dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę - działki [...] wraz z udziałem w działce nr [...] i [...]. W grudniu 2010 r. otrzymała zaliczkę za dostawę terenu przeznaczonego pod zabudowę - działka [...].

W ocenie organu pierwszej instancji, czynności sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez M. R. zostały dokonane w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek, w związku z czym transakcje te należało potraktować jako dostawę towaru, która - w oparciu o regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT) - podlega opodatkowaniu wg 22 % stawki, dokonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . z dnia [...] czerwca 2015 r. nr: [...],[...],[...], [...], [...] określających M. R. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe odpowiednio za marzec, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2010 r.

Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2010 r. M. R. nie prowadziła ewidencji i nie składała żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 2 ustawy VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 analizowanego artykułu, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustała się przy zastosowaniu stawki 22%. W przedmiotowej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) ponieważ dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania, w tym aktów notarialnych, zeznań świadków i małżonka strony, dokumentów przesłanych przez Starostwo Powiatowe w M. oraz Urząd Miasta w M. pozwalały na jej określenie.

W ocenie organu w odniesieniu do analizowanych transakcji sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia przez małżeństwo M. i M. R. umów sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego. Podstawę opodatkowania w przypadku M. R. stanowiła ½ należności przysługujących małżonkom od nabywców tych nieruchomości.

Strona, nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami, pismem z dnia 23 lipca 2015 r., wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Realizując dyspozycje zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ponowne postępowanie, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] określających w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe odpowiednio za marzec, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2010 r.

Nie zgadzając się z podjętymi rozstrzygnięciami, M. Róg pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. złożyła odwołania od ww. decyzji, żądając ich uchylenia w całości.

Zdaniem strony rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem szeregu zasad proceduralnych oraz prawa podatkowego materialnego a pozostawienie zaskarżonych decyzji w obrocie prawnym byłoby sprzeczne z zasadami praworządnego państwa.

W odwołaniach zarzucono naruszenie:

- art. 5 i art. 15 ustawy VAT - "poprzez ich bezpodstawne zastosowanie do obiektywnie istniejącego i stwierdzonego stanu faktycznego",

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wydanych decyzji,

- art. 220 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania podstawy prawnej do wniesienia odwołania.

Wydanym rozstrzygnięciom M. R. zarzuciła przede wszystkim rażąco błędne ustalenie stanu faktycznego i brak przeprowadzenia dowodów świadczących o "aktywności jej osoby" w sprzedaży przedmiotowych działek. M. R. podkreśliła, że to nie ona, lecz jej mąż M. R. podejmował aktywność co do przedmiotowych nieruchomości.

W odwołaniach wskazano (posiłkując się orzecznictwem), na czym - zdaniem strony - polegały uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie realizacji zasad ogólnych postępowania. Wskazano na brak uzasadnienia dla odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków, brak wyjaśnienia sposobu ustalenia faktu prowadzenia przez stronę działalności handlowej w zakresie handlu nieruchomościami oraz brak udowodnienia prowadzenia działań marketingowych przypominających profesjonalny obrót nieruchomościami. Ponadto odwołująca wskazała, że organ pierwszej instancji naruszył art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że nieruchomość była ogrodzona, a przez to zmienił się jej status na nieruchomość zabudowaną.

M. R. nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i podkreśliła że nigdy nie prowadziła, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jej działania stanowiły jedynie wyprzedaż majątku osobistego. Podniosła także, że nie podejmowała żadnych czynności, które na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług mogłyby być zakwalifikowane - choćby w minimalnym stopniu - jako aktywność podatnika VAT, tj. przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalnie działalność gospodarczą. Podkreśliła, że jej udział w sprzedaży działek polegał jedynie na podpisaniu przedłożonych przez męża wniosków o ustalenie warunków zabudowy oraz udaniu się do kancelarii notarialnych i złożeniu podpisów na sporządzanych aktach notarialnych. Podejmowane czynności były zatem zwykłym zarządem majątkiem prywatnym i wykonaniem prawa własności.

Ponadto M. R. wskazała, że od 2004 roku jest zatrudniona jako zawodowy kurator sądowy. Wykonywanie zawodu funkcjonariusza publicznego wymaga od niej maksymalnego zaangażowania i dyspozycyjności. Wskazała na swoją bardzo dobrą znajomość przepisów prawa i podkreśliła, że "czynienie z niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . podatnika VAT jest pomyłką, opartą na bezpodstawnej i błędnej subsumcji przepisów prawa wynikających z zapisów art. 15 ustawy VAT".

Formułując zarzuty odwołań M. R. dokonała szerokiej analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych, w kontekście dokonanej przez nią sprzedaży i wskazała na różnice między zbyciem majątku nabytego na własne potrzeby, a zbyciem majątku z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skupiła się na wykazaniu różnic pomiędzy majątkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a majątkiem prywatnym, wskazując, że w przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży majątku prywatnego. Wg niej sprzedawana nieruchomość położona w M. przy ul. [...] miała nieprzerwanie - od chwili jej zakupu do sprzedaży - status majątku prywatnego i w związku z tym jej sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 15 ust. 2 ustawy VAT określa, że podatnikiem jest podmiot działający w charakterze producenta, handlowca łub usługodawcy. Trudno natomiast uznać zdaniem odwołującej, że małżonek producenta lub handlowca staje się takim przedsiębiorcą tylko z uwagi na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnośnie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Końcowo M. R. wniosła o zastosowanie w jej sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia [...] września 2016 r., opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji, z wyjątkiem decyzji dotyczącej miesiąc grudnia 2010 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przed jego upływem w dniu 30 października 2015 r. dochodzenia "w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. ujawnione w trakcie kontroli wobec M. R. polegające na nieujawnieniu przez M. R. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podstawy opodatkowania i narażeniu na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 34.442 zł". O fakcie tym skarżąca została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 listopada 2015 r.

Ponadto organ wskazał, że M. i M. R. na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej nabyli nieruchomość gruntową (składającą się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 3,2485 ha), położoną w M. za 100.000zł. Nieruchomość ta była sklasyfikowana jako grunty orne i pastwiska trwałe, położona w terenie, który w tym czasie zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Mielca przeznaczony był "pod przemysł, składy i usługi uciążliwe".

Na wniosek małżonków M. i M.R., Prezydent Miasta M. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r., [...] grudnia 2009 r. i z dnia [...] listopada 2010 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wewnętrznych dróg dojazdowych na przedmiotowych działkach. W ww. decyzjach jako rodzaj inwestycji podano zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Dopuszczono podział działek na działki budowlane. Istniejące uzbrojenie terenu uznano za wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Określono także m. in. szerokość i wysokość elewacji budynków, geometrię i pokrycie dachów budynków.

Ww. decyzje o warunkach zabudowy stały się podstawą do wystąpienia z wnioskami przez M. i M. R. do Prezydenta Miasta M. o zatwierdzenie podziału nieruchomości gruntowej. Zakupiona nieruchomość została podzielona na mniejsze działki na mocy kolejnych decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia [...] czerwca 2009 r., [...] stycznia 2010 r., [...] maja 2010 r. i [...] stycznia 2011 r.

W latach 2009-2013 M. i M. R. sprzedali łącznie 29 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową.

Organ podkreślił, że zgodnie z zeznaniami M. R. celem zakupu nieruchomości była budowa budynku mieszkalnego dla siebie i syna, prowadzenie hodowli zwierząt jeleniowatych i uprawa warzyw ekologicznych. Do założenia hodowli jednak nie doszło. Z budowy domu małżonkowie zrezygnowali, poprzestając na uprawie warzyw na własne potrzeby. Działka została później zaniedbana.

Z kolei zgodnie z zeznaniami M. R., część działki (ok. 10 arów) była wykorzystywana na własne uprawy (podstawowe warzywa potrzebne w domu), natomiast pozostała część była utrzymywana w dobrej kulturze rolnej, co polegało na dwukrotnym koszeniu w trakcie każdego roku, za co otrzymywano dopłaty rolnicze z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. O podziale i sprzedaży nieruchomości zdecydował brak możliwości uzbrojenia działek w infrastrukturę drogową i w media oraz coraz większe koszty związane z utrzymaniem działki.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że sprzedaż tych nieruchomości przez skarżącą została dokonana w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek. W związku z powyższym organ potraktował te transakcje jako dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu według stawki 22 %.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że M. R. wraz z mężem wykonywała czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny, co powoduje, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w związku z czym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

W ocenie organu działania miały zorganizowany i zaplanowany charakter. Zamiar wydzielenia działek na cele budowlane i późniejszej ich sprzedaży z zyskiem został uwidoczniony przez M. R. już w kwietniu 2009 r., kiedy to wraz z małżonkiem wystąpiła z pierwszym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji: budowa czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych na części działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] położonych w M.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie (występujące łącznie) okoliczności sprawy tj. wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności, wiążących się niejednokrotnie z podejmowaniem skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i podział nieruchomości na określoną liczbę mniejszych działek (w tym wydzielenie dróg wewnętrznych), ponoszenie kosztów usług świadczonych przez geodetę wskazują, że M. R. działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wymienione czynności nadawały bowiem jej działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla działalności gospodarczej, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego.

Dla organu istotne znaczenie miał również fakt, że decyzje Prezydenta Miasta M., którymi ustalono warunki zabudowy na rzecz M. i M. R. dla inwestycji, polegających na budowie łącznie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz zatwierdzono podział ww. nieruchomości na działki budowlane wraz z wydzieleniem dróg wewnętrznych, zostały wydane w wyniku starań strony.

Organ zauważył, że podejmując różnorodne działania M. R. ponosiła także nakłady finansowe, mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanych gruntów, co oznacza, że ponosiła ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że działalność prowadzoną przez M. R. (wspólnie z mężem) cechowała samodzielność - wykonywana była we własnym interesie, własnymi środkami i podejmowana w sposób gwarantujący opłacalność przedsięwzięcia.

Zdaniem organu odwoławczego zamierzony i zorganizowany charakter podejmowanych przez M. R. działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność (dostawa działek dokonywana była w sposób częstotliwy) wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy, warunkujące uznanie jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

W ocenie organu dokonywany przez stronę szereg następujących po sobie, realizowanych celowo czynności, wykraczał poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości. Z zeznań świadków wynika, że przedmiotem zakupu od M. R. w 2010 r. były nieruchomości budowlane. M. R.i M. R. o zamierzeniach związanych ze sprzedażą gruntów informowali inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom, bądź bezpośrednio kontaktowali się z potencjalnymi nabywcami. Ponadto M. R. informacje o posiadanych działkach na sprzedaż zamieszczał także w Internecie, np. na portalu nieruchomości-online.pl.

M. R. zaskarżyła decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami.

W skargach zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy Ordynacji podatkowej.

W szczególności zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz zasad ogólnych postępowania:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - poprzez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej nakazujących opodatkowanie dostawy towarów i usług dokonane przez podatnika podatku VAT działającego w tym charakterze - tak jak wskazuje brzmienie art. 2 dyrektywy z 2006 r., który wskazuje na istnienie obowiązku opodatkowania w podatku od towarów i usług tylko w kwalifikowanych warunkach, tj.: opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika działającego w takim charakterze" (w ang. wersji dyrektywy - taxable person acting as such). Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Jest to reguła, której nie zastosowano przy rozstrzyganiu sprawy,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej nakazujących uznanie za działalność gospodarczą czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych tylko przez podatnika jako podmiotu podatku VAT działającego w tym charakterze - tak jak wskazuje brzmienie art. 2 dyrektywy z 2006 r., który wskazuje na istnienie obowiązku opodatkowania w podatku od towarów i usług tylko w kwalifikowanych warunkach, tj.: opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika działającego w takim charakterze",

- art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT - poprzez brak zastosowania do tego przepisu wykładni gramatycznej i funkcjonalnej nakazujących uznanie za podatnika tylko podmiotu podatku VAT działającego w tym charakterze - tak jak wskazuje brzmienie art. 2 dyrektywy z 2006r., który stanowi o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika działającego w takim charakterze. Dokonanie wykładni gramatycznej i funkcjonalnej powoduje, że w przypadku sprzedaży przez osobę fizyczną jej majątku prywatnego brak jest statusu podatnika podatku od towarów i usług. Brak statusu podatnika sprawia, że nie mają do niego zastosowania ani zwolnienia przedmiotowe, i podmiotowe, ani wyłączenia z tych zwolnień - gdyż mają one zastosowanie wyłącznie do podatników podatku od towarów i usług,

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu skarbowego (wydanych z rażącym naruszeniem prawa tj., bez uwzględnienia przepisów Wspólnoty Europejskiej),

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego uznania mnie za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży majątku prywatnego (z uwagi na zagwarantowany zasadą dwuinstancyjności obowiązek organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy),

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ administracji publicznej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu decyzji w I instancji;

- art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), poprzez niezastosowanie w skarżonych decyzjach prawa wspólnotowego oraz niezastosowania tego prawa przy dokonywaniu kontroli i oceny decyzji wydanych przez organ I instancji,

- złamanie zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. i wydanie zaskarżonych decyzji bez uwzględnienia dorobku prawa Wspólnoty Europejskiej poprzez pominięcie zawartej tam wykładni: "podatnika" i "działalności gospodarczej";

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy podnoszonych w odwołaniu od spornych decyzji interpretacji korzystnych dla mnie, a dotyczących zarówno błędnej interpretacji majątku prywatnego (przy wskazaniu, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji majątku prywatnego) jak też błędnej definicji działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług dokonanej bez uwzględnienia prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej,

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszających tożsamość strony (wskazanej jako adresat: M. R.) z uzasadnieniem czynności przypisanych innemu podmiotowi, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanymi z rażącym naruszeniem prawa,

- zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i jednoczesnej zmianie ustaleń (dotyczących: "działalności handlowej" i "przeznaczenia środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości") tego organu w wydawanych przez siebie decyzjach, a dotyczących: "działalności handlowej" i "przeznaczenia środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości" - czego skutkiem jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z rażącym naruszeniem prawa,

- zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, która to nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa - a czynności te zostały pominięte przy wydawaniu przedmiotowych decyzji przez organ odwoławczy,

- zasady prawdy obiektywnej poprzez tendencyjne nieuwzględnienie twierdzeń wynikających z licznych orzeczeń o możliwości sprzedaży działek gruntowych w ramach zarządu majątkiem prywatnym i brak uzasadnienia powodów odrzucenia wykładni wskazywanej w odwołaniach,

- zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez brak rozważania kwestii instytucji majątku prywatnego i brak dokonania wykładni tego pojęcia,

- zasady zupełności postępowania i zebrania pełnego materiału dowodowego - poprzez brak zebrania dowodów mających potwierdzać zamiar strony handlu nieruchomościami w chwili zakupu nieruchomości,

- złamanie zasady zupełności postępowania i uznania administracyjnego poprzez brak badania zamiaru prowadzenia czynności handlu nieruchomościami w chwili jej nabycia - a więc oparcie decyzji na domniemaniu i naruszenie art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje na podstawie okoliczności przypisanych działaniom innego podmiotu, tj. małżeństwa. Ponadto, w ocenie skarżącej organ pominął istotne aspekty: "zamiaru" i "instytucji majątku prywatnego" - nie dokonując ich wykładni, przy braku definicji legalnych tych pojęć. Oznacza to, że decyzje zostały wydane w oparciu o ocenę działań i zamiaru innego podmiotu, tj.: "małżeństwa" zostały więc wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca podniosła, że w chwili nabycia w 2000 r. nieruchomości gruntowej do prywatnego majątku wspólnego, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było definicji terenów budowlanych, a nieruchomości gruntowe w ogóle nie podlegały tej ustawie.

W ocenie skarżącej z tego też powodu nie można przypisać jej zamiaru obrotu nieruchomościami w chwili zakupu tej nieruchomości, ani też samodzielnej działalności handlowca w świetle ustawy VAT.

Zdaniem skarżącej o nabyciu nieruchomości do majątku prywatnego świadczą następujące okoliczności. Nabyta nieruchomość była położona blisko posesji brata męża skarżącej i dalszej rodziny, co świadczy o chęci wzmacniania więzów rodzinnych. Część działki została ogrodzona w 2001 r., tj. zaraz po jej zakupie - przy czym organ odwoławczy bez przeprowadzania dowodów co do wysokości poniesionych nakładów na to ogrodzenie stwierdził, że koniecznym jest, aby wydatki wyniosły co najmniej 30% oraz powołał się na niezgodną z prawem wspólnotowym definicję pierwszego zasiedlenia, zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy pominął fakt, że nieruchomość była podzielona na działki i z uwagi na jej ogrodzenie należało zbadać: czy i która działka została zasiedlona. W przypadku sprzedaży części nieruchomości należałoby rozpatrywać zasiedlenie części nieruchomości tylko w przypadku podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT. Wyjaśniła, że nastąpiła również darowizna części nieruchomości. Podział nieruchomości na mniejsze działki nastąpił dopiero w 2009 r., a więc po 9 latach od jej nabycia. Ponadto wskazała, to poprzedni właściciel odkupił grunt rolny od rolników i to on wystąpił z wnioskiem o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na inwestycyjny.

Skarżąca podniosła, że okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zostać zbadane na poziomie nabycia, a nie sprzedaży towarów.

Skarżąca dodała, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają decydującego charakteru. Powołując się na orzeczenie Trybunału UE w sprawie Wellcome Trust wskazała, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarcza. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Według skarżącej, organ nie wziął pod uwagę faktu, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały zainwestowane na uzbrojenie lub na nabycie kolejnej nieruchomości, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony wyłącznie na cele osobiste.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy nie naruszyły prawa materialnego i wydane decyzje odpowiadają prawu. Skargi pomimo ich obszerności nie zawierają argumentów tego rodzaju, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w swej istocie jednego zagadnienia, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca M. R. w odniesieniu do dokonanych transakcji działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zagadnienie to jakkolwiek stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, obrosło wieloma judykatami i bardzo wieloma wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie, jak też różne zapatrywania na ujęcie osoby podatnika w takich realiach faktycznych, jak w niniejszej sprawie wyrażali komentatorzy i glosatorzy.

Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Znaczenie będzie miało przy tym brzmienie przepisów obowiązujące do dnia 1 kwietnia 2013 r. (zmiana w art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw Dz. U. z 2013 r., poz. 35 przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.).

Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy.

Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności.

Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika.

Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym.

Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie.

Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu.

Nie podlega on innym jednostkom decyzyjnym i działa niezależnie.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa ta zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych.

Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług.

Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana (w tamtym okresie czasu) "częstotliwie" lub chociażby - w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Jednorazowe wykonanie jakiejś czynności mogło być więc uznane za czynność podlegającą VAT tylko w przypadku, gdy miała być częstotliwie wykonywana. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy VAT.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności.

W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej ustawa VAT w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są irrelewantne.

Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności.

Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT.

W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów .

Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta - co oczywiste musi być wykluczone).

Kluczową trudnością będzie przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny.

Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują.

Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym .

Początkowo, na co zwraca uwagę w skardze M. R., sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. X art. 15). Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8), wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016).

Jako istotną okoliczność, by nie rzecz kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnosząc się do kluczowej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę.

Z uwagi na wagę tego orzeczenia sąd przytoczy jego sentencję prawie w całości (pomijając fragment nieistotny dla sprawy). Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. ( ...)

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego".

Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalne (sporadycznej ) sprzedaży - dostawy terenu budowlanego czy też budynku będzie podatnikiem VAT.

Unormowanie to w dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym) nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków.

Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym.

Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 29 kwietnia 2014 r. (I FSK 621/13), który stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlowa działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną),

- z dnia 24 maja 2016 r. (I FSK 15/15), w którym orzekł, że: "o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży działa w charakterze pośrednika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej",

- z dnia 16 lutego 2012 r. (I FSK 1742/11), w którym stwierdził, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

Pogląd ten został również zaakceptowany przez Sądy administracyjne (np: wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) gruntu powoduje uznanie danej osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT decydują okoliczności stricte obiektywne, a więc całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy tego gruntu. Całokształt zachowania danego podmiotu i poszczególne jego elementy składowe będą determinować decyzje co do uznania podmiotu za podatnika. Niewątpliwie wszystkie te okoliczności muszą prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu ziemią.

Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę okoliczności dotyczące zakupu gruntu, następnie rodzaj wykorzystywania tego gruntu przez ten podmiot, dokonywanie określonych działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie odpowiednich działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu.

Za każdym razem układ poszczególnych okoliczności może być różny, jednak nie jest oczywiście tak, że tylko wykonanie wszystkich tych czynności będzie mogło pozwolić na przyjęcie profesjonalnego obrotu ziemią. Działalność sprzedawcy musi być bowiem taka, jak stosują profesjonalne podmioty dokonujące obrotu ziemią, te zaś działają w różnych formach i obracają gruntami o różnym stopniu podatności na sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. To czym kieruje się podmiot podejmujący działalność gospodarczą jest obojętne dla uznania go za podatnika. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15). Zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przejęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT.

Niewątpliwie jednak ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że grunt został nabyty tylko i wyłącznie w celu jego sprzedaży będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego.

Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania. Tutaj za działalność zawodową musi być uznane wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok z dnia 3 marca 2015 r. (I FSK 1859/13), wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016r. I SA/Po 1765/15 ,wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15).

Do podjęcia takich działań o wysoce specjalistycznym charakterze potrzebna jest odpowiednia wiedza z zakresu prawa budowlanego, czy szeroko rozumianego budownictwa i planowania przestrzennego. Podejmowane działania są w takim zakresie działaniami profesjonalnymi, zawodowymi.

Podobnie należy określić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg.

Również w tym zakresie konieczne jest korzystanie z wiedzy, tak aby zaplanowane grunty pozwoliły dokonać konkretnej budowy (por. np.: wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., NSA I FSK 716/14).

Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych.

W końcu trzeba wskazać, że ocenie podlegać musi ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować (w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami) kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności.

W ocenie sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie będzie świadczył brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu.

Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot.

Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem) prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. O ocenie tej decyduje szereg zachowań podjętych przed sprzedażą gruntu.

Po pierwsze dokonała ona zmiany przeznaczenia gruntu z przeznaczenia na cele przemysłowe na grunt rolny. Następnie wystąpiła o warunki zabudowy tychże gruntów z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną. Następnie dokonała podziału gruntu na mniejsze działki, przy czym odbyło się to w ten sposób, że wydzielono również działki przeznaczone do wspólnego władania, na których zrealizowano dojazd do posesji. Inwestycja została więc rozplanowana. Każdorazowo kupujący nabywali też odpowiednie prawa do działek dojazdowych.

W końcu działalność skarżącej była ciągła, trwała dłuższy okres czasu i była wykonywana sukcesywnie. Podział działek był dokonywany w różnym okresie czasu, sukcesywnie, gdy dochodziło do kolejnych sprzedaży. Skarżąca prowadziła również akcję marketingową, przy czym była ona adekwatna do rodzaju gruntów, jakie były sprzedawane (ogłoszenia w Internecie czy w prasie, "poczta pantoflowa").

Wszystkie te elementy pozwalają na przyjęcie, że tak - jak ujął to Trybunał Sprawiedliwości, jej działalność była taka, jak prowadzona przez handlowców prowadzących działalność gospodarczą. Dokonała zakupu gruntu pod cel, który nie został zrealizowany, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział) przygotowała prawnie grunt pod realizację inwestycji budowy domów jednorodzinnych i dokonała sprzedaży w efekcie 29 działek. W taki sam sposób działają profesjonalne podmioty agentów nieruchomości zajmujące się obrotem ziemią. Dokonują zakupu gruntów, często rolnych, przez działania stricte prawne zmieniają przeznaczenie gruntu, dzielą działki i posługując się stosownymi działaniami marketingowymi (gazety ogłoszeń, Internet, gabloty koło biura) dokonują sprzedaży gruntów. Nie występują istotne różnice pomiędzy działaniami takich podmiotów a działaniami skarżącej.

Brak działań o charakterze budowlanym nie zmienia tej oceny, skoro można sobie wyobrazić, że jeden podmiot gospodarczy przygotowuje inwestycję pod względem prawnym, zaś inny prowadzi roboty budowlane.

Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu skarżącej za podatnika, że czynności faktyczne były wykonywane przez inna osobę (męża). W tej bowiem sytuacji działali oni (w zakresie odpowiedzialności podatkowej) wspólnie i w porozumieniu. Istotne jest, że razem dokonali dostawy gruntu (sprzedaży gruntu) co jest przedmiotem opodatkowania, zaś skarżąca miała wiedzę o stanie gruntu i toczących się postępowaniach.

Należy przy tym zaznaczyć, że rozważania Sądu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą zostały podjęte tylko i wyłącznie w ramach specyfiki przepisu art. 15 ust.2 ustawy VAT i nie mogą być odnoszone do innych pojęć tego typu działalności zdefiniowanych w innych aktach prawnych, gdyż obejmują one tylko i wyłącznie jej odpowiedzialność jako podatnika.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Powzięcie innych wniosków z ustalonego stanu faktycznego niż podejmuje je Skarżąca nie świadczy o naruszeniu art. 120, 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło również do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji dokonuje bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ogranicza się do "podzielenia ustaleń organu I instancji". Nie tyle kontroluje on działanie organu I instancji, co sam rozpatruje sprawę i może dokonywać własnych ustaleń faktycznych, przy czym konsekwencją uznania decyzji organu I instancji za zgodną z prawem jest jej utrzymanie w mocy, nawet przy częściowo odmiennych ustaleniach faktycznych. Dlatego też zarzuty w tym zakresie również nie są trafne.

Należy przy tym zaznaczyć, że organ w tym zakresie dokonał tak właśnie rozumianej kontroli. Można oczywiście podnosić zarzuty co do obszerności uzasadnienia, ale zawiera ono wszelkie niezbędne ustalenia i rozważania przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie doszło do naruszenia przepisów w skazanych w tej części skargi.

W końcu nie zaistniało naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie występują w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa.

Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.).