Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 2,  art. 7 ust. 3,  art. 86 ust. 19,  art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6,  art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.),, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej zwana Skarżącą) pismem z dnia 14 listopada 2005 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2005 r. wykazując kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 108 816 zł. W deklaracji wskazała ponadto m.in. dostawę krajową opodatkowaną stawką 22 % podatku VAT w kwocie netto 34 zł i kwotę podatku należnego w kwocie 8 zł.

Strona w pismach z dnia 5 stycznia 2006 r. oraz 26 stycznia 2006 r. wyjaśniła, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. sprzedaż opodatkowana stawką 22 % dotyczy przekazania przez spółkę towarów (kawy i herbaty) pełnomocnikowi oraz pracownikowi jednego ze wspólników, które zostały zużyte w trakcie spotkania z przedstawicielami kontrahentów G..

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2005 r. w wysokości 0 (zero) zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2005 r. w wysokości 108 824 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż podstawą podjętego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ podatkowy opodatkowania czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu kawy i herbaty pełnomocnikowi oraz pracownikowi jednego ze wspólników, które zostały zużyte w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów G.. Organ stwierdził, iż powyższa czynność nie stanowi dostawy towarów oraz była jedynym oprócz importu usług źródłem podatku należnego w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. Zdaniem organu w październiku 2005r. podatnik nie dokonał sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym zawyżył podatek należny o kwotę 8 zł.

Podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast wyjątek stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wskazujący, iż opodatkowaniu podlega jedynie przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stwierdził, iż nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów czynność przekazania towarów do zużycia podczas spotkań z kontrahentami.

Ponadto podkreślił, iż w związku z korektą kwot podatku należnego oraz brakiem innych czynności opodatkowanych we wskazanym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, przeniesiono do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Podsumowując organ uznał, iż zastosowania art. 86 ustawy o VAT nie eliminuje zakończenie przez podatnika działalności gospodarczej.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 9 , art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP,

- art. 7 ust 2 oraz art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, dalej jako VI Dyrektywa),

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony z treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyjątkiem przekazania towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, iż w jej ocenie odmienna interpretacja ww. przepisów prowadzi do sprzeczności z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, który swoją dyspozycją obejmuje każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Zdaniem Skarżącej przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej zwaną ustawą o VAT), prowadzi do wniosku, że każde przekazanie towarów na rzecz reprezentacji i reklamy należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji przepisów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, w których przekazanie takie będzie opodatkowane. W ocenie strony nieodpłatne przekazanie kawy nie jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli jej przekazanie zostanie potraktowane jako wydanie prezentu o małej wartości na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, co nie zostało ujęte w ewidencji wymaganej przez ustawę o VAT.

Skarżąca uznała ponadto, iż zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w razie braku w danym okresie rozliczeniowym sprzedaży opodatkowanej, kwotę podatku naliczonego należy przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zatem przysługujące jej uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego także w następnym okresie rozliczeniowym nie wyklucza prawa do bezpośredniego zwrotu podatku.

W ocenie Spółki, nawet jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik rzeczywiście nie wykazałby sprzedaży opodatkowanej, to twierdzenie organu, że w związku z tym nie przysługuje mu bezpośredni zwrot podatku naliczonego, jeżeli podmiot taki zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. Tym samym uznała, stanowisko organu pierwszej instancji za sprzeczne w zasadą neutralności podatku VAT zawartą w VI Dyrektywie. Powołała się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-110/04 oraz C-268/83) podkreślając, iż prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom, które nie wykonują żadnej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a nawet podmiotom, które w ogóle nie wykonywały czynności opodatkowanych. Podkreśliła, iż zasada neutralności podatku VAT powinna mieć zastosowanie w przypadku podmiotu kończącego prowadzenie działalności, który wykorzystał nabyte składniki majątku i usługi do wykonywania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W ocenie Skarżącej przysługuje jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji złożonej za październik 2005 r.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, co stanowi w jej ocenie naruszenie zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie w miesiącu październiku 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył brzmienie w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wskazał, że w jego ocenie, przekazanie towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (chociażby częściowo) może być uznane za dostawę towarów jedynie wówczas, gdy służyło celom innym niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem organu z definicji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż przekazanie towarów pracownikom lub wspólnikom stanowi dostawę towarów pod warunkiem, że będzie to przekazanie nie tylko na cele osobiste tych osób, ale również na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Natomiast w przedmiotowej sprawie nieodpłatnie przekazana w październiku 2005 r. kawa i herbata została następnie zużyta w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów Spółki, co służyło celom związanym z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. Organ odwoławczy podniósł, iż w jego ocenie Spółka nie dokonała w październiku 2005 r. żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnienia decyzji wyjaśnił, że rozstrzygniecie wydane przez organ pierwszej instancji wymaga weryfikacji pod względem "technicznym" w odniesieniu do sposobu realizacji art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał na nieprawidłową interpretację tego przepisu, gdyż stoi ona w sprzeczności z art. 87 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zdaniem organu zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje dopiero w miesiącu następującym po tym, w którym nie dokonano czynności opodatkowanych. Tym samym kwoty podatku naliczonego wynikającej z rejestru nie wykazuje się w żadnej pozycji deklaracji VAT-7, dotyczącej podatku naliczonego do odliczenia, a przenosi się ją do rozliczenia w następnym miesiącu. W ocenie organu w miesiącu, w którym nie dokonano żadnej czynności opodatkowanej kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 0 zł, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym również wyniesie 0 zł.

Organ wyjaśnił ponadto, iż podjęta korekta rozstrzygnięcia w żaden sposób nie działa na niekorzyść strony. Podkreślił, iż zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego zgadzają się co do faktu, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracji VAT–7. Natomiast różnica polega na terminie realizacji tego prawa. Zdaniem organu termin ten przypada dopiero w miesiącu następnym po miesiącu, w którym nie dokonano żadnej czynności opodatkowanej. Podsumowując wskazał, iż z ekonomicznego punktu widzenia obie decyzje nie pozwalają na uzyskanie przez Spółkę zwrotu kwoty podatku naliczonego w październiku 2005 r.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących niezgodności ustawy o VAT z VI Dyrektywą, wyjaśnił, iż nie uwzględniono przedmiotowych zarzutów ze względu na treść art. 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślił, iż Polska dokonała implementacji VI Dyrektywy przez przyjęcie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust 6 VI Dyrektywy, zastąpionej Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię,

- art. 87 ust 1 oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, przez błędna wykładnię,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła organowi odwoławczemu błędna interpretację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, uznającą, że opodatkowaniu podlega jedynie przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Interpretacja taka prowadziłaby do wniosku, iż każde przekazanie towarów na rzecz reprezentacji i reklamy należałoby uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, w tym również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z wyjątkiem przekazania towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto podniosła, iż organ podatkowy dokonując wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pominął przepisy prawa zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r.

Spółka powtórzyła ponownie swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i przytoczyła szereg interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Powołała się również na zasadę uwzględniania prawa wspólnotowego przy dokonywaniu wykładni krajowych przepisów dotyczących podatku VAT, o której mówi Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 11 lipca 2002 r. w sprawie o sygn. C-62/00. Podważyła ponadto wykładnię przepisów art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Stwierdziła, iż art. 86 ust. 19 ustawy o VAT stanowi uprawnienie podatnika do rozliczenia podatku naliczonego także w następnym okresie rozliczeniowym, a nie wykluczenie prawa do bezpośredniego zwrotu podatku.

W ocenie Skarżącej jedynym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby podatnikowi przysługiwał bezpośredni zwrot podatku jest wymóg, żeby w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego była wyższa niż kwota podatku należnego. Tym samym za błędne uznała stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji, iż w miesiącu, w którym niedokonano żadnej czynności opodatkowanej kwota podatku naliczonego do odliczenia zawsze wynosi 0 zł, w związku z czym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym również wynosi 0 zł.

Skarżąca podniosła także, iż w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada neutralności podatku VAT, tym bardziej ze względu na zaprzestanie prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem. Pozbawienie takiego podatnika prawa do zwrotu podatku prowadzi do przerzucenia go na niego samego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Analizując powyższe ustalenia faktyczne należy uznać, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż nie podlega opodatkowaniu czynność nieodpłatnego przekazania pracownikowi kawy i herbaty w celu zużycia w czasie spotkania handlowego (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), natomiast nie uznał za zasadne ostatecznego rozstrzygnięcia decyzji, odmawiającej podatnikowi prawa zwrotu podatku.

Analizując pierwszą część skargi, która dotyczy naruszenia art. 7 ust.2 ustawy o VAT należy przypomnieć, iż zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają czynności odpłatne - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Wyjątkowo ustawa nakazuje traktować czynności nieodpłatne jako czynności opodatkowane. Takim wyjątkiem jest norma zawarta w art. 7 ust. 2. ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5ust.1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z jego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z treści cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że ustęp 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie gdyby, ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania.

W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. i ukształtowanym nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r.), za przyjęciem poglądu, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem przemawia także art. 7 ust. 3 ustawy o VAT Przepis ten wskazuje, że nie stosuje się przepisu art. 7 ust 2 ustawy o VAT do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, próbek. Klauzula o niestosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będą zatem nigdy opodatkowane, niezależnie od tego czy przekazanie towarów tam wymienionych następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz od tego czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty postawione przez pełnomocnika Skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe nie były uzasadnione. W ocenie Sądu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA we W., że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 87 oraz art. 86 ust.19 ustawy o VAT Sąd zważył co następuje.

Rację ma skarżąca, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej: "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie."

Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła m.in. dorobek prawny Wspólnot Europejskich dotyczący VAT. Konsekwencją akcesji Polski do UE jest daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących tę dziedzinę prawa podatkowego.

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (77/388/EEC). Dyrektywa ta została z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektywa 2006/112/WE"). VI Dyrektywa (a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) jako najważniejsza dyrektywa dotycząca podatku VAT określa najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT (jak czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady odliczania podatku naliczonego, zwolnienia z opodatkowania). Dyrektywa ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. Konsekwencją powyższego jest konieczność stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT, tj. prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień 1 Dyrektywy, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku VAT dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia opisane są w przepisach Tytułu XI VI Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług i wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pod redakcją Krzysztofa Sachsa. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2003, str.417).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, co następuje.

Skarżąca w dniu 30 października 2005 r. zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W dniu 17 listopada 2005 r. złożyła deklarację VAT -7 za miesiąc październik 2005 r., w której wykazała kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na kwotę podatku naliczonego składała się kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwota podatku należnego z tytułu importu usług oraz podatek naliczony z tytułu zakupów towarów i usług na terytorium kraju.

Dokonując analizy stanu faktycznego i jego oceny prawnej organ wskazał, iż skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku, a jedynie prawo jego przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Swoje rozstrzygnięcie oparł na przepisach art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz art. 87 ustawy o VAT.

Wskazując na art. 86 ust. 19 ustawy o VAT organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył prawo podatnika do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 10,11,12,16 lub 18 podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych. W tym przypadku kwotę podatku naliczonego przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał, że zastosowania art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nie eliminuje zakończenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu taka interpretacją przepisu, nie odpowiada wyrażonej w VI Dyrektywie zasadzie neutralności podatku VAT.

Podkreślić ponownie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem, a nie przywilejem podatnika. Wprowadzenie zasady, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego nad należnym w danym okresie stanowi emanację zasady neutralności VAT.

Prawo to realizuje się w zapisie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Użyte w nim sformułowanie " są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", nie może być rozumiane jak "zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych". Sformułowanie to oznacza, zdaniem Sądu, że istotne znaczenie dla uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego ma działanie podatnika, które polega na "wykorzystywaniu" towarów i usług i jego cel "do wykonywania czynności opodatkowanych", a nie uzyskany skutek działania, w postaci wykonania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu taka wykładnia służy realizacji zasady neutralności podatku VAT i jest zgodna z kierunkiem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z brzmieniem art. 17 ust. 2 Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT znajduje odniesienie do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który używa analogicznej konstrukcji i stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej, należnego z tytułów szczegółowo w tym przepisie wymienionych. Zwrócić należy uwagę, iż przepis używa pojęcia "wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych"

Orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości rozumie to sformułowanie szeroko i istotnym czyni cel wykorzystywania nabytych towarów i usług.

Przykładem takich orzeczeń są między innymi: orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompelman a Minister van Infanciën ( Holandia), w której Trybunał orzekł, iż uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku. W sprawie C 37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim Ghent Coal Terminal NV, gdzie także odwołując się do zasady neutralności podatku Trybunał potwierdził, iż jeżeli z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystałby nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania, to prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) a Państwem Belgijskim ETS sformułował tezę, iż brak sprzedaży opodatkowanej nie wyklucza możliwości otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podkreślając, iż art. 4 VI Dyrektywy nie pozwala na obciążanie przedsiębiorcy kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Nieprzyznanie mu prawa do odliczenia jest niezgodne z art. 17 Dyrektywy.

Dokonując analizy przepisów art. 86 ust. 19 i 87 ust 1 ustawy o VAT, na których oparły swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe, należy mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. stanowi, że jeżeli podatnik w okresie, o którym mowa w ust. 10,11,12,16 lub 18, nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Powołane przepisy ust. 10,11,12,16 lub 18 art. 86 dotyczą momentu powstania prawa do obniżenia podatku (art. 86 ust. 10) oraz terminów realizacji tego prawa. Mając na uwadze, iż przepis ust. 19 jest kolejną jednostką redakcyjną art. 86, należy odczytywać go jako przepis normujący materię terminu realizacji prawa do odliczenia podatku, a nie przepis, który znosi uprawnienie do odliczenia podatku, wypływające z normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do wykładni art. 87 ustawy o VAT przypomnieć należy, iż przepis ten wyraża prawo podatnika do wyboru formy rozliczenia podatku VAT i stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego za następne miesiące, podatnik ma prawo obniżyć o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub wystąpić o zwrot różnicy na rachunek bankowy. Kolejne jednostki tego przepisu wskazują sposób dokonania zwrotu oraz jego terminy. Warunkiem dokonania zwrotu jest złożenie przez podatnika stosownego wniosku (zawartego w treści deklaracji VAT-7).

Zapis zawarty w treści wyżej wskazanego przepisu jest realizacją uprawnienia podatnika do nieobciążania go tym podatkiem. To podatnik poprzez wyrażenie woli określa dogodną dla siebie formę rozliczenia - obniżenia podatku należnego lub jego zwrot.

Analizując treść art. 87 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że aby skorzystać z prawa do obniżenia podatku w następnym okresie rozliczeniowym lub domagać się zwrotu różnicy podatku, należy wykazać, że kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego. W ocenie Sądu przepis ten nie wyklucza sytuacji, w której w okresie rozliczeniowym podatnik nabył towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, od których nabycia wykazał podatek naliczony, a kwota podatku należnego wyniosła zero. Taka sytuacja może zachodzić wówczas, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą. Jeżeli "następny okres rozliczeniowy" na skutek zakończenia działalności gospodarczej nie nastąpi, podatnik może domagać się w okresie rozliczeniowym, w którym składa deklarację VAT-7, zwrotu różnicy podatku. Uprawnienia do takiego działania należy poszukiwać jednak w brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ winien wówczas dokonać ustaleń zmierzających do oceny, czy poniesione wydatki, od których zapłacono podatek naliczony miały związek (cel) z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy, gdyby podatnik dokonał czynności opodatkowanych, mógłby podatek naliczony odliczyć od ewentualnego podatku należnego. Rozstrzygnięcie w tego rodzaju sprawie ma indywidualny, wyjątkowy charakter i wymaga każdorazowo zbadania, czy celem działania podatnika nie było obejście prawa i wyłudzenie podatku.

W rozpatrywanej sprawie Podatnik, który zakończył działalność domagał się zwrotu podatku. Organ stwierdził, że takiej możliwości nie ma, albowiem na przeszkodzie dokonaniu zwrotu, stanął brak dokonania w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanej. W takiej sytuacji, w ocenie organu dokonanie zwrotu nie było możliwe.

W ocenie Sądu wykładnia dokonana przez organ nie uwzględniła literalnego brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku.

Przypomnieć należy, że w sprawie podatnik wyrejestrowując działalność wykazał w deklaracji VAT-7, kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Zdaniem Sądu kwota ta jest uprawnieniem już "uprzednio nabytym" i odmowa jej zwrotu, z uwagi na niedokonanie w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych podatkiem VAT, stoi w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności podatku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpatrzyć wniosek Skarżącej o zwrot różnicy podatku na konto bankowe, zawarty w deklaracji VAT -7, zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia, na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy, zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 5600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.