Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2886/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 270/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowych w podatku od gier za październik 2010 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 270/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę V. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie odmowy potrącenia wzajemnych wierzytelności i zaległości podatkowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier za październik 2010 r. w kwocie 78.000 zł wraz z odsetkami z wymagalną wobec Skarbu Państwa wierzytelnością nabytą w drodze cesji od niemieckiej Spółki K.. Jako podstawę prawną żądania Skarżąca wskazała przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączyła odpisy prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy we wskazanej wyżej Spółce K. oraz odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2000 r. o sygn. akt I SA/Wr 1772/99 uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej.

Decyzją z 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił dokonania potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej stwierdzając, że przedstawione przez nią wyroki nie są orzeczeniami wydanymi na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego, ponieważ nie dotyczą odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa i jako takie nie mogą być podstawą dokonania żądanego potrącenia.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z 13 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji powołując się na art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zobowiązania i zaległości podatkowe wraz z odsetkami podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, w tym m.in. z tytułu prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego. Instytucja potrącenia, o której mowa w tym przepisie, ma zastosowanie, gdy spełnione zostaną warunki w nim określone.

Organ odwoławczy zauważył, że z treści przedłożonych przez Skarżącą wyroków wynika, że dotyczą one ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w Spółce K., natomiast wyrok sądu administracyjnego dotyczy uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tych okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - przedłożone wyroki nie zostały wydane w oparciu o przepisy art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego, które to przepisy stanowią o odpowiedzialności Skarbu Państwa za wyrządzone szkody. Dlatego też, nie sposób było uznać, że wskazane przez Skarżącą wierzytelności są wierzytelnościami, o których mowa w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzję powyższą Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej - "u.g.h."), poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wymiaru zryczałtowanego podatku od gier winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co doprowadziło do konieczności uiszczenia jego zwiększonej kwoty,

- art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE transponowanej do prawa krajowego przez przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), przez naruszenie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektów zawierających przepisy techniczne,

- przepisów Konstytucji RP, w tym jej art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 przez niezawarcie we wprowadzanej ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych i naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata tych norm oraz braku poszanowania interesów podatnika,

- art. 509, art. 510 i następnych Kodeksu cywilnego, przez ich zastosowanie i przyjęcie, iż zawarta przez Skarżącą umowa cesji nie była skuteczna,

- art. 389 - 413 BGB (niemieckiego Kodeksu cywilnego) przez ich pominięcie, w sytuacji, gdy stosowanie zawartej umowy cesji, winno być oceniane w oparciu o te unormowania,

- art. 64 Ordynacji podatkowej, przez odmowę dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelnościami nabytymi na podstawie umowy cesji oraz niewydanie w tej sprawie decyzji w terminie 7 dni,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zobowiązując Skarżącą do przedkładania wyroków sądów administracyjnych wraz z uzasadnieniami oraz złożenia zawartej umowy cesji,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszystkich dowodów, w tym zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy cesji) i niewystarczające odniesienie się do przedłożonych przez Skarżącą wyroków,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne lub niewystarczające wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowano się przy wydawaniu decyzji,

- art. 125 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, a przez to do narażenia Skarżącej na wymierną szkodę,

- art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. W prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków, m.in. określonych w art. 64 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu. A zatem warunkiem koniecznym kompensaty jest, aby wierzytelność dotyczyła Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo.

Sąd I instancji zauważył, że przedmiot sporu dotyczy tego, czy przedmiotowa wierzytelność może być zaliczona do ustanowionego w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a w szczególności, czy wierzytelność ta wynika z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego (art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Powołany przepis art. 417 Kodeksu cywilnego przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodnie z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Z kolei art. 417² Kodeksu cywilnego określa zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzoną szkodę na osobie, powstałej w związku z wykonywaniem władczych działań władzy publicznej, nawet gdy działania te nie naruszają prawa. Sąd I instancji wskazał, że wierzytelność przedstawiona przez Skarżącą wynikała z prawomocnych wyroków ustalających okresy obejmowania pracowników Spółki K. ubezpieczeniem społecznym: emerytalnym, rentowym, chorobowym i wypadkowym, a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. W związku z powyższym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przedstawione do potrącenia wierzytelności Skarżącej wobec Skarbu Państwa nie wynikały z prawomocnego wyroku wydanego na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z wykonywaniem władzy publicznej, tj. nie wynikały z art. 417 lub 417² KC.

Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów, Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie rozstrzygnięcia w kwestii potrącenie wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z jego zaległością podatkową, nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczą analizowanego zagadnienia, a tym samym nie mogło dojść do ich naruszenia (chodzi o przepisy ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też niemieckiego Kodeksu cywilnego - BGB). Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przez Skarżącą zasad postępowania podatkowego oraz przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego, a tym samym podniesienie i tych zarzutów, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

4. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podniosła zarzuty:

naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), a w szczególności:

- art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych w skardze,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Sąd I instancji pełnej argumentacji - wszystkich zarzutów Skarżącej, zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 u.g.h.,

- art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16.04.2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. z siedzibą w I. oraz wydanie decyzji w tej sprawie z naruszeniem siedmiodniowego terminu.

Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności

- art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego przez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy,

- art. 2, art. 21. art. 32 i art. 64 ust. 1. Konstytucji RP, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku,

- art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez Skarżącą deklaracji POG winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

5. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot".

W tym miejscu podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Podstawę prawną wniosku Skarżącej oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Sąd I instancji. Dlatego też, kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W istocie, Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym w zakresie ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić jednak należy, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby stanowić orzekanie poza granicami sprawy.

Jeżeli chodzi z kolei o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez Sąd I instancji do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe naruszenia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, nie przedstawił w czym - jego zdaniem - tkwił tego rodzaju wpływ, a przecież jest to niezbędne dla żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1218/09 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Niezasadny jest zarzut autora skargi kasacyjnej, w którym wskazuje on na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier przewidzianej przez art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym.

Zauważyć należy, że w istocie zarzut ten - podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. - stanowi nieudolną próbę podważenia ustaleń faktycznych, przy czym nie w zakresie będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od gier, co jak już było wcześniej wyjaśniane, nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Rzeczywiście, Sąd I instancji przechodząc od merytorycznej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, nie odniósł się do kwestii sporu, co do wysokości ciążącej na Skarżącej zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał jedynie, że “między stronami nie ma rozbieżności co do tego, iż na stronie skarżącej ciążyła zaległość podatkowa". Zauważyć jednak należy, że cytowana wypowiedź Sądu I instancji dotyczy okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o potrącenie, w którym Skarżąca nie kwestionowała wysokości podatku. Zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku od gier pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu I instancji. Tym samym badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd I instancji zasadnie przyjął niesporny charakter zaległości Skarżącej. Dodatkowo, należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy Skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie jako naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem przepisem materialnoprawnym. Ponadto, Sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem Sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, ewentualnie nie zastosowanie w sprawie, przy czym skutecznie takiego zarzutu nie postawiono.

Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z ustaleń Sądu I instancji - których w skardze kasacyjnej skutecznie niezakwestionowano - wynika, że Skarżąca nie legitymuje się tego typu tytułem.

Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane. Jak już to było bowiem kilkukrotnie wskazywane, kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).