Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1910/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4; art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 43 poz 224
law: Ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - tekst jednolity
article: art. 27; art.83
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19[...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. kwotę 306 zł (trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]4 lutego 2014 r. nr [...] określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2204 cm3 w kwocie 7.642,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu 31 maja 2011 r. kupił na terytorium Danii pojazd marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI, za kwotę 77.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Następnie, na podstawie wystawionej przez skarżącego faktury sprzedaży VAT-marża nr [...] z dnia [...].06.2011 r. przedmiotowy samochód został odsprzedany bez jego rejestracji w kraju E. B. i A. D., którzy dokonali w dniu 2.06.2011 r. zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w [...].

Przy wykorzystaniu programu finansowo-księgowego ZEFIR ustalono, że w przypadku przedmiotowego samochodu skarżący nie złożył deklaracji, jak również nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z [...] lutego r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2204 cm3 w kwocie 7.642,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Wskazując na dokumenty w postaci kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji 14778, kopii duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów) i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe; informacji uzyskanej od producenta informacji z Suzuki Motor Poland sp. z o.o. wskazującej, iż "pojazdy marki Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej, a następnie ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów". Przenosząc tę informację na realia niniejszej sprawy, zgodnie z homologacją ciężarową, jaką od nowości posiada sporny pojazd, nadaną mu przez duńskiego dystrybutora, który był ostatnim producentem pojazdu, pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy 2 osobowy, konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków, a nie jak twierdzi organ podatkowy, że pojazd "został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.",

Wskazał, że w wiążącej informacji taryfowej WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd HONDA CR-V 2,2 I-CTDI który został zbudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat, a więc informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] maja 2011 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] maja 2011 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. przez firmę [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] wynika, iż samochody marki HONDA objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (w tym i przedmiotowy pojazd) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL.. na stronie internetowej www.autocentrum.pl.

Stąd podstawowe parametry samochodu marki HONDA CR-V II SUV to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5, wymiary zewnętrzne: długość - 4360 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1682 mm, rozstaw osi - 2620 mm, odległość od siedziska przedniego do dachu - 1025 mm, długość siedziska przedniego - 490 mm, odległość od siedziska tylnego do dachu - 1010 mm, długość siedziska tylnego- 480 mm, całkowita długość wnętrza kabiny - 1830 mm, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone)-525 1, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) 952 1. W opisie samochodu stwierdzono "Druga generacja modelu została zaprezentowana w 2002 roku. Pod względem stylistycznym CRV II znacznie różnił się od swojego poprzednika był też od niego nieco większy. Z zewnątrz bardziej widać było podobieństwa do siódmej generacji Civica. Niedługo po rynkowym debiucie, model został uznany najlepszym małym SUV-em 2002 roku w plebiscycie magazynu "Car and Driver". W 2005 roku CRV II został poddany face-liftingowi oraz technicznej modernizacji. Sprzedaż modelu zakończyła się rok później".

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...] pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 28 maja 2011 r. samochód marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wystawionego przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...],[...] wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 390 kg (przy masie własnej pojazdu 1750 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2140 kg) z liczbą miejsc siedzących 2 włączając siedzenie kierowcy.

W dniu 1 czerwca 2011 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT-marża nr [...] E. B. i A. D..

Następnie ww. właściciele pojazdu dokonali zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. złożonego w organie rejestrującym.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 2 czerwca 2011 r. w Starostwie Powiatowym w [...], pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. wystawione przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...],[...]. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony następujący zapis: "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą a zamontowano dodatkowo kanapy, przystosowano do przewozu 5 (pięciu) osób, łącznie z kierowcą, kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, rodzaj samochodu osobowy".

W związku z dokonanymi zmianami oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z 2 do 5 , zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z 1750kg do 1779 kg

Zaświadczenie [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...],[...], z dnia [...] czerwca 2011 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

W dniu 21 października 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki HONDA CR-V. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie przeszklone jednobryłowe 5-drzwiowe. Wewnątrz samochodu stwierdzono 2 siedzenia z przodu z zagłówkami, z tyłu kanapę składaną dzieloną z trzema zagłówkami (łącznie siedzenia dla 5 osób), 5 pasów bezpieczeństwa,. Pojazd posiadał 5 szt. wahadłowo otwieranych przeszklonych drzwi. Okna w drzwiach z przodu były otwierane elektrycznie, w części bagażowej za tylną kanapą okna zamontowane były na stałe bez możliwości otwierania. W drzwiach tylnych okna nie otwierały się ( nie działały przełączniki elektryczne). W pojeździe znajdowało się jednolite obicie tapicerskie na fotelach i tylnej kanapie, tapicerka skórzana, na drzwiach i bokach pojazdu plastikowa z wstawkami z tworzywa sztucznego. Samochód wyposażony został w oświetlenie w przedniej i tylnej części oraz w części bagażowej-lampki umieszczone w podsufitce, posiadał jednolitą tapicerowaną podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową na całej , wyprofilowanej podłodze, w części bagażowej, dwie dodatkowe wykładziny, jedna w kolorze czarnym, druga mata antypoślizgowa z tworzywa sztucznego. Pod kanapą tylną stwierdzono przycięcie wykładziny podłogowej. W części bagażowej w podsufitce znajdowało się mocowanie pasa bezpieczeństwa. W trakcie oględzin stwierdzono punkty kotwiące kanapy tylnej. W miejscach kotwiących pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń. W miejscu mocowania kanapy tylnej dzielonej ( część mniejsza ) stwierdzono,. że jedna śruba mocująca siedzenie do podłogi różniła się od pozostałych.

Ponadto w trakcie oględzin stwierdzono: centralny zamek z pilotem, napęd na cztery koła, oznaczenia wskazujące, że pojazd posiada 8 poduszek powietrznych (w kierownicy, w kokpicie pasażera, w słupkach tylnych, w fotelach przednich), system ABS, manualną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację jednostrefową, instalację radiową z głośnikami w drzwiach z przodu i tyłu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu, z tyłu po obu stronach mocowania rączki uchwytu dla pasażerów (element uchwytu bez rączki), schowki (kieszenie) w drzwiach bocznych z przodu i z tyłu, schowki (siatki) na prasę w oparciach przednich foteli, aluminiowe felgi, popielniczkę z przodu pojazdu, lusterka boczne regulowane elektrycznie, schowki i gniazdo 12 V w części bagażowej, szyberdach nad fotelami przednimi, uchylą szybę na teleskopach w drzwiach bagażnika.

Obecny przy oględzinach skarżący wniósł uwagę do protokołu, iż pojazd w dniu oględzin nie posiada cech charakterystycznych jakimi charakteryzował się w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wygląd pojazdu na dzień nabycia opisuje homologacja NI, którą przekazał do akt kontroli.

Jednocześnie w dniu 21 października 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka A. D. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Świadek zeznał, że w dniu zakupu pojazd wyglądał następująco: posiadał dwa siedzenia z przodu. Z tyłu pojazdu zamontowana była metalowa przegroda przymocowana do podwozia do połowy wysokości siedzeń, a za fotelem kierowcy metalowa ażurowa kratka do wysokości sufitu i szerokości fotela kierowcy, przymocowana do metalowej płyty, brak było mechanizmu otwierania elektrycznego szyb tylnych, brak było tylnych pasów bezpieczeństwa. Świadek zeznał, że w pojeździe dokonane zostały zmiany przez warsztat M. P. w K.. Polegały one na wymontowaniu płyty znajdującej się w części bagażowej na podłodze za przednim rzędem siedzeń, kratki metalowej zamontowanej za siedzeniem kierowcy, zamontowaniu tylnej dzielonej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa , zamontowaniu radia CB.

Skarżący do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 23 października 2013 r. zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. [...] w [...]. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany Podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów". Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu łub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

Organ II instancji wskazał że z zebranego materiału wynika, iż samochód marki Honda CR-V 2,2 I-CTDI jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w Wielkiej Brytanii (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w 2006 r. jako samochód osobowy. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Z pisma [...] Sp. z o.o. Odział w [...] z dnia 4 listopada 2013 r. wynika, iż między innymi przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii NI. Pojazdem podstawowym dla przedmiotowego pojazdu był samochód osobowy 5 - miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.

Podkreślił, że przedłożony przez podatnika wyciąg z homologacji N1 A 14063 , potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna duńska homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Natomiast z przedłożonego wyciągu z homologacji wynika,iż pojazd tego typu jak będący przedmiotem postępowania posiadają 5 drzwiową karoserię typu MPV (,Multi-Purpose Vehicle co w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza nadwozie wielozadaniowe). Podniósł, że zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I duńskiego dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 8 lutego 2006 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Z powyższego wynika, że samochód marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI został wyprodukowany w Wielkiej Brytanii jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób ("wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym"), być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI w dniu 28 maja 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części bagażowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie uznał za trwałe i nieodwracalne zmiany.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione.

Wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki HONDA CR-V 2,2 I-CTDI w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 28 maja 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody i płyty podłogowej.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, czy pełne oświetlenie wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismami procesowymi i załącznikiem do protokołu rozprawy) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju.

Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechu, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku I SUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji z [...] Sp. z o.o. wskazującej, iż pojazdy marki Honda w tym sporny pojazd "zostały wyprodukowane i sprzedane jako ciężarowe i przeznaczeniem do przewozu towarów a w drugiej odpowiedzi na kolejne zapytaniu organu wskazujące na rażącą stronniczość organu celnego w którym organ niejako zasugerował odpowiedź producentowi, iż pojazdy "wyprodukowane zostały jaku dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1." Z obydwu informacji wynika wszakże to samo, że pojazd ostatecznie został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki po raz pierwszy jako nowe auto sprzedany. Organ jednak zupełnie przeciwnie odczytują tę odpowiedź i twierdzi w Decyzji, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób",

b) duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

c) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Ni 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielono od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

d) duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

e) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w Danii, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowa! w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą i zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd len odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowani.! Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z duńskiego urzędu celno podatkowego SKAT;

f) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego, gdyr ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C- 153/10, motyw 41 i 43 stwierdził:

"Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. 1-1797, pkt 29). "

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stad zapłaty należności celnych."

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

b) nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej."

b) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ;

c) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

d) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa." podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

e) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

f) poprzez stwierdzenie na str. 8 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w konsekwencji czego został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego,

b) ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły.

W tym miejscu wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez SKAT, które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatkowego akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2014 r. skarżący dodatkowo wskazał na naruszenie art. 120 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z informacji uzyskanych w drodze korespondencji z duńskim organami podatkowymi oraz .podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty.

Podczas rozprawy w dniu 11 grudnia pełnomocnik skarżącego złożyła do akt kserokopię korespondencji mailowej pomiędzy organem, a [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z której wynika, że przedmiotowy pojazd zostały wyprodukowany i sprzedany jako ciężarowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuję:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności rozpoznając sprawę należało sprawdzić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, które pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą z Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski" stwierdza, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96-, OTK 1997 nr 2, poz. 27). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011r., nr 43, poz. 224 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Pewne odstępstwo od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego nie znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego.

Na marginesie podkreślić należy, że nakaz posługiwania się w relacjach z obywatelami językiem polskim odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, że każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 27 Konstytucji, nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski.

W kontekście powyższych uwag – stosownie do treści art. 134 p.p.s.a. – wskazać przede wszystkim należy, że Organ II instancji wydał w sprawie decyzję bazując na materiale dowodowym, który zgromadził Organ I instancji. Uważna analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż na etapie postępowania przed Organem I instancji włączono do akt sprawy obcojęzyczne kopie dokumentów, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Ponieważ – jak wynika to z treści decyzji Organu II instancji – stanowią one istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, przeto naruszono treść art. 4 powołanej ustawy o języku polskim, który to przepis stanowi, że w sprawach toczących się przed organem administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski.

Powyższe uchybienie uniemożliwia ocenę tego, czy ustalenia poczynione przez Organy obu instancji są prawidłowe; przedwczesne jest zatem – przy braku pewnych ustaleń faktycznych- odnoszenie się do treści zarzutów poczynionych w skardze. Z tej racji należało uchylić rozstrzygnięcie Organu II instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę należy przede wszystkim dokonać tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych na język polski, co może uczynić Organ II instancji; konieczne jest przetłumaczenie załączników do pisma skarżącego z dnia 22 stycznia 2014 r tj. wydruk treści WIT-ów w języku niemieckim (k-51-53 akt administracyjnych), również dołączone do pisma skarżącego z dnia 24 maja 2014 r. pismo w języku duńskim (k-87-88 akt administracyjnych) posiada tłumaczenie, ale nie wiadomo kto je sporządził.

W przyszłości umożliwi to – w przypadku złożenia ponownej skargi do Sądu – ocenę legalności zaskarżonych rozstrzygnięć ( w sytuacji gdyby zajęto stanowisko identyczne – jak w zaskarżonych – decyzjach).

Nie ulega wątpliwości, iż język polski jest językiem urzędowym terenowych organów administracji publicznej oraz że podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia czynności urzędowych, jednakże - na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2002 r., II SA 4033/01 (Wokanda 2002 /12/39) - nasuwające się wątpliwości związane z tym zagadnieniem prawnym usunęła cyt. wyżej uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., podjęta na gruncie dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz. U. Nr 57, poz. 324). W powyższej uchwale Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zachowujący aktualność pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o języku polskim, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej zobligowany jest do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, a to oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami.

Konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, iż językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty - tak jak w rozpatrywanej sprawie - będące zasadniczym dowodem wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zostały przetłumaczone na język polski, umożliwiając tym samym prawidłową ocenę wyniku badania treści takiego dokumentu (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07).

Na koniec należy się odnieść do złożonej przez pełnomocnika skarżącego w dniu rozprawy kserokopii wydruku korespondencji mailowej z dnia 29 października 2014 r. po między organem I instancji, a [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] (k-90 akt sądowych) Wynika z niej, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i sprzedany jako ciężarowy.

Natomiast z informacji dzielonej w dniu 4 listopada 2013 r. przez firmę [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce na którą powołują się organy obu instancji wynika, iż samochody marki HONDA objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie (w tym i przedmiotowy pojazd) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1.

Mimo tych informacji organ stoi na stanowisku, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie zawarł tezę, że producent nie wie jakie samochody produkuje, a wiedzę tę posiadają polskie organy celne. Jednak to stanowisko jest błędne. Organ rozpoznając sprawę na nowo, będzie musiał odnieść się do dokumentów przedstawionych przez producenta samochodu.

Sąd nie odnosi się do kolejnych zarzutów skargi ponieważ uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn wymienionych w art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a, w związku z czym orzekanie o nich na obecnym etapie postępowania, należy uznać za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy uznając, iż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. O wstrzymaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.