Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 705/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 134 lit. b, art. 136 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: W razie nabycia przez podatnika VAT towaru, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przeznaczenie dla realizacji czynności zwolnionych od podatku, późniejsze jego zbycie jako towaru używanego w rozumieniu art. 136 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), powoduje, że sprzedaż jest zwolniona od podatku, a w konsekwencji nie daje prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ww. ustawy podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.

TEZY

W razie nabycia przez podatnika VAT towaru, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przeznaczenie dla realizacji czynności zwolnionych od podatku, późniejsze jego zbycie jako towaru używanego w rozumieniu art. 136 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), powoduje, że sprzedaż jest zwolniona od podatku, a w konsekwencji nie daje prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ww. ustawy podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1269/10 w sprawie ze skargi H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. D. I. sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez H. Sp. z o. o. spółka komandytowa w K. (dalej: skarżąca spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gl 1269/10), którym oddalono skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że we wniosku z dnia 21 września 2009 r. skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego od zakupionych urządzeń medycznych w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

We wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka, świadcząca usługi medyczne w zakresie radiologii (w szczególności diagnostyki obrazowej), zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT, w styczniu 2008 r. zakupiła dwa urządzenia medyczne do tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stawką 7%. Zgodnie z umową sprzedaży skarżąca spółka zobowiązała się do zapłaty ceny w 60 ratach. Wartość początkowa każdego z urządzeń wraz z doliczonym podatkiem VAT przekraczała 15.000 PLN. Skarżąca spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupowych ze względu na to, że sprzęt miał służyć wyłącznie czynnościom w zakresie ochrony zdrowia zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Początkowo skarżąca spółka wprowadziła urządzenia medyczne do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Następnie w październiku tego samego roku postanowiła sprzedać urządzenia medyczne innemu podmiotowi, aby w przyszłości zrealizować transakcję leasingu zwrotnego. Skarżąca spółka przyjęła, że w związku z planowaną sprzedażą nastąpiła zmiana przeznaczenia urządzeń medycznych ze środków trwałych na towary handlowe i dlatego potraktowała tę sprzedaż jako opodatkowaną VAT, naliczając podatek należny i stosując stawkę 7% VAT. Następnie podmiot, któremu sprzedano urządzenia medyczne zawarł ze skarżącą spółką umowę leasingu opodatkowując tę transakcję stawką VAT 7%.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca spółka zwróciła się z pytaniem, czy na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy pierwotnie zakupiła urządzenia medyczne w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT i w związku z tym nie odliczyła podatku naliczonego przy zakupie, a następnie – przed upływem roku – odsprzedała te urządzenia jako towar handlowy opodatkowany podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana.

Skarżąca spółka, przedstawiając własne stanowisko, przyjęła, że zakup urządzeń medycznych w celu świadczenia usług zwolnionych z VAT i w związku z tym nieodliczenie podatku naliczonego przy zakupie, a następnie ich odsprzedaż, jako towarów handlowych opodatkowanych podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy urządzeń medycznych 7%, daje prawo do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła ta zmiana.

Skarżąca spółka, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT argumentowała, że podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 powołanej ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik dokonuje korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z proporcją dla zakończonego roku podatkowego. Prawo do korekty podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 i ust. 7c ustawy o VAT, przysługuje między innymi w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez niego towaru i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła ta zmiana.

Następnie skarżąca spółka podała, że prawo do korekty przysługuje także podatnikowi, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (części kwoty podatku naliczonego) związanego z zakupem danego towaru, o ile w późniejszym czasie zmieniło się przeznaczenie zakupionego towaru i towar został wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej. Prawo do korekty podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W przypadku skarżącej będzie to ten sam miesiąc w którym dokonała sprzedaży urządzeń do podmiotu finansującego.

W ocenie skarżącej spółki dokonanie korekty VAT naliczonego w momencie sprzedaży urządzeń medycznych na rzecz podmiotu finansującego pozwala na zachowanie zasady neutralności, która jest podstawową zasadą podatku VAT. W myśl tej zasady skarżąca spółka, która nie jest finalnym konsumentem i nie odliczyła podatku naliczonego a dokonała sprzedaży opodatkowanej, powinna mieć prawo korekty VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest towar, którego okres używania przez podatnika dokonującego jego dostawy wyniósł co najmniej sześć miesięcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych towarów. W stanie faktycznym sprawy poprzez zmianę przeznaczenia nabytych urządzeń medycznych po okresie ich używania (podjęcie decyzji o ich odsprzedaży jako towarów handlowych) doszło do reaktywowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i dlatego skarżąca skorzystała z tego prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2009 r. Minister Finansów ocenił stanowisko skarżącej spółki jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister Finansów, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę na to, że aby zastosować zwolnienie z VAT przy sprzedaży towarów używanych, przy nabyciu tych towarów podatnikowi nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również musi on używać nabyte towary przed dokonaniem dostawy przez okres co najmniej pół roku. Zatem skoro skarżąca spółka uwzględniła nabyte urządzenia medyczne w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych to, zdaniem Ministra Finansów, zostały spełnione warunki uznające te urządzenia za towar używany, gdyż skarżącej spółce prowadzącej działalność zwolnioną z VAT nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a urządzenia medyczne były używane od stycznia do października 2008 r.

Minister Finansów podkreślił, że stanowisko skarżącej spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do nabytych a następnie zbytych urządzeń, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia urządzeń medycznych Minister Finansów przytoczył uregulowania wynikające z art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wyjaśnił, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT z uwagi na to, że sprzedaż przez skarżącą urządzeń medycznych była objęta zwolnieniem z VAT i nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na złożone przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka zarzuciła, że interpretację Ministra Finansów wydano z naruszeniem art. 91 ust. 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak również art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT z 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powtórzyła argumentację przytoczoną tak we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego stanowi dostawę towarów, a zatem wydanie towaru przez leasingodawcę na rzecz skarżącej skutkuje naliczeniem VAT należnego z tego tytułu. Wyjaśniła, że zgodnie z krajowymi regulacjami w zakresie VAT podmiot finansujący nie ma podstaw do zwolnienia z opodatkowania transakcji leasingu. Zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe leasingodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy urządzeń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – urządzenia te nie są i nie były używane przez leasingodawcę, jest on jedynie podmiotem finansującym ich nabycie na podstawie umowy leasingu.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca spółka podkreśliła, że wymóg używania rzeczy przez pół roku dotyczący zwolnienia od podatku sprzedaży towarów używanych nie wynika z Dyrektywy VAT z 2006 r. (wcześniej VI Dyrektywa Rady (77/388/EEC) z 17 maja 1977 r.). Na podstawie tych przepisów podatnik nabywający towary, co do których nie przysługuje mu uprawnienie do dokonania odliczenia VAT, jest uprawniony do zwolnienia z opodatkowania dostawy takich towarów, niezależnie od okresu w jakim używał tych towarów. Zgodnie jednak z polskimi uregulowaniami w zakresie VAT podmiot finansujący nie miał podstaw do zwolnienia dostawy dokonywanej na rzecz skarżącej. Wyłączenia przewidziane w art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. mają na celu wyeliminowanie sytuacji, w których dwie tożsame transakcje wykonywane przez konkurentów traktowane są w odmienny sposób. Wyłączono możliwość skorzystania za zwolnienia w odniesieniu do transakcji, których celem byłoby uzyskanie dodatkowego dochodu wynikającego z tego faktu, w sytuacji, gdy transakcje konkurenta byłyby opodatkowane. Skarżąca spółka zaznaczyła, że zbycie urządzeń medycznych na rzecz leasingodawcy a następnie obciążenie VAT ich leasingu zwrotnego powoduje podwójne obciążenie skarżącej kwotą "nieodliczalnego" VAT, a zatem godzi w zasadę neutralności opodatkowania. Argumentowała, że zastosowanie w omawianym przypadku zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do podwójnego obciążenia przedsiębiorcy kwotą podatku. Skarżąca spółka jako podmiot prowadzący działalność zwolnioną z VAT obowiązana jest do poniesienia kosztu tego podatku, jednakże podwójne obciążenie VAT związanym z nabyciem urządzeń powoduje zachwianie podstawowych zasad rządzących systemem VAT. Zwolnienie z opodatkowania, jako wyjątek od zasady ogólnej, nie może być interpretowane w sposób rozszerzający. Co więcej, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia spowoduje naruszenie podstawowych dla systemu VAT reguł, zastosowanie powinna znaleźć podstawowa reguła, jaką jest opodatkowanie VAT. Zatem – jak zaznaczyła skarżąca spółka – z uwagi na fakt, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazanych we wniosku oraz ze względu na konieczność uwzględnienia nadrzędnej zasady neutralności opodatkowania VAT, zwolnienie z opodatkowania w sytuacji skarżącej nie może mieć zastosowania.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych urządzenia medyczne i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a same urządzenia wykorzystywała zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. świadczyła usługi ochrony zdrowia zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego też powodu nie przysługiwało jej wynikające z art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako, że zakup urządzeń związany był z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku. Do zbycia tych urządzeń doszło po dziewięciu miesiącach ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zasadnie zatem według Sądu I instancji Minister Finansów przyjął, że sprzedaż przez skarżącą spółkę urządzeń medycznych była na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona od podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie "towar używany" zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 43 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym – w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie – przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się "pozostałe towary", z wyjątkiem gruntów, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zatem dla zwolnienia niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku, a w momencie ich nabycia nie przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według Sądu I instancji sprzedaż przez skarżącą urządzeń medycznych nie wiązała się ze zmianą ich przeznaczenia, urządzenia te nadal były wykorzystane do dokonania czynności zwolnionej od podatku i wobec tego taka dostawa korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podkreślił, że powyższe rozumienie wskazanych przepisów nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w art. 168 i następne Dyrektywy VAT z 2006 r. Zasada neutralności podatku VAT, do której odwoływała się skarżąca oznacza, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Gdy ta działalność nie jest opodatkowana, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r., zauważył, że zwolnienia przedmiotowe wprowadzone art. 132 stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie zatem odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Kontynuując wywody Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że art. 132 Dyrektywy VAT z 2006 r. zawiera katalog zwolnień związanych z czynnościami wykonywanymi w interesie publicznym. Do czynności tych należą m.in. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Z kolei art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g, h, i, l, m.in. gdy nie są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu lub ich podstawowym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej.

Sąd I instancji podkreślił, że z opisanego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że świadczy usługi medyczne w zakresie radiologii i korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Na potrzeby sprawy, wobec braku w opisie stanu faktycznego innych danych, Sąd przyjął, że skarżąca spółka jest jednym z podmiotów opisanych w hipotezie przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. Dlatego też zbycie urządzeń służących do świadczenia usług medycznych firmie leasingowej, której zasadniczym celem nie jest dokonywanie transakcji zwolnionych od podatku, zaś skarżąca spółka , dokonując tej dostawy, nie zmierzała do osiągnięcia dodatkowego dochodu, nie jest objęte hipotezą normy art. 134 Dyrektywy VAT. Stąd też nie mogło dojść do jej naruszenia w rozpatrywanej sprawie.

Sąd I instancji wskazał następnie, że według art. 136 Dyrektywy VAT z 2006 r. Państwa członkowskie muszą zwolnić dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b Dyrektywy, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, a także dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Celem przytoczonej regulacji jest uniknięcie zjawiska podwójnego ekonomicznego opodatkowania. Skoro przy zakupie towaru podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia to późniejsza dostawa także powinna być zwolniona od podatku. Przepis art. 136 Dyrektywy VAT z 2006 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dokonana implementacja wskazanej regulacji unijnej jest wprawdzie niedoskonała i narusza art. 136 Dyrektywy VAT z 2006 r. w zakresie, w jakim ogranicza zwolnienie do towarów używanych przez co najmniej sześć miesięcy, jednak w rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma doniosłego znaczenia. Skarżąca w opisanym przez nią stanie faktycznym wskazała na okres używania urządzeń przekraczający granicę sześciu miesięcy. Zatem problem wadliwej implementacji Dyrektywy VAT nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 oraz niedokonanie analizy wzajemnego stosunku art. 91 ust. 7 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r., polegającym na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do restytucji prawa do odliczenia VAT a w rezultacie że nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i w efekcie oddaleniu skargi podczas gdy zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona.

2. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku, a to przez brak spójności owego wyjaśnienia ze stanem sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że stanowisko jakie zajął w tej sprawie Sąd I instancji jest wynikiem braku dokonania analizy wzajemnego stosunku art. 91 ust. 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. przepisów dotyczących korekty podatku naliczonego oraz zwalniających z opodatkowania dostawę towarów używanych, co stanowiło "esencję" skargi. Konsekwencją tego uchybienia była – według autora skargi kasacyjnej – błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na powyższe uchybienie, zauważył, że analiza przepisów ustawy o VAT miała na celu wykazanie, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie miał zastosowania do dostawy dokonanej przez skarżącą spółkę, gdyż sprzeciwiały się temu zasady systemu VAT, w tym, przede wszystkim zasada neutralności oraz prowadziłoby to do istotnego zakłócenia konkurencji. Powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania, że z chwilą gdy skarżąca spółka zaprzestała wykorzystywania urządzeń medycznych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT i podjęła decyzję o ich sprzedaży i leasingu zwrotnym od nabywcy nastąpiła zmiana przeznaczenia tych urządzeń i doszło do restytucji prawa do odliczenia podatku naliczonego ex tunc, to znaczy w dacie nabycia urządzeń, które skarżąca spółka miała prawo zrealizować w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła opodatkowana sprzedaż.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który prowadzi do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia z uwagi na to, że zaprzestał wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, podczas gdy zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do zwolnienia od opodatkowania i co za tym idzie – braku prawa do odliczenia VAT przy nabyciu urządzeń. Zarzucił, że wykładnia przyjęta w rozpoznawanej sprawie prowadzi do rozbieżnych skutków i wobec tego ocena, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie powinna być uwzględniona z uwzględnieniem ich celu oraz odwołaniem się do zasad naczelnych systemu VAT zawartych w unormowaniach wspólnotowych, tj. przede wszystkim zasad neutralności oraz powszechności opodatkowania. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest przepisem, który stoi na straży zasady neutralności wyrażającej się w prawie do odliczenia VAT. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest przepisem, którego zastosowanie powoduje odejście od zasady neutralności, gdyż wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania eliminuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto przepis ten jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Powyższe – jak podkreślił autor skargi kasacyjnej – przesądza o tym, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest przepisem o znaczeniu nadrzędnym w porównaniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a jego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie spowodowałoby naruszenie zasad rządzących systemem VAT.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r., wskazał, że stoi on na straży zasad konkurencji i stoi przez to na przeszkodzie zastosowania zwolnienia od opodatkowania. Podkreślił, że przepis ten wprowadza ograniczenie prawa do zwolnienia od podatku VAT dla wybranych towarów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT między innymi dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie ochrony zdrowia. Przywołując brzmienie tego przepisu zaznaczył, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia, gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Autor skargi kasacyjnej zauważył w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie "przedsiębiorstwem komercyjnym" nie jest leasingodawca, lecz hipotetyczny podmiot, który dokonałby dostawy sprzętu takiego jak urządzenia medyczne. Ponieważ dostawa urządzeń co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, to zwolnienie ich z VAT narusza zasady konkurencyjności i powoduje przyznanie preferencji tam, gdzie przepis Dyrektywy VAT tego zabrania.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – podkreślił, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym nie odniósł się do przedstawionych w skardze argumentów, zaś analiza art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprowadzona została do stwierdzenia, że ma on zastosowanie w sprawie. Ponadto w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na jakiej podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy konieczne było dokonanie analizy wzajemnego stosunku tych przepisów z uwzględnieniem ich wzajemnej regulacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, miał na uwadze następujące rozważania.

Oba zarzuty, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1) jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt 2) opierają się na założeniu, że Sąd I instancji nie dokonał analizy wzajemnego stosunku art. 91 ust. 7 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. i nie przyjął proponowanej w skardze wykładni tych przepisów, tj. że doszło do restytucji prawa do odliczenia podatku naliczonego i że znajdzie w rezultacie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez co (zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwie wyjaśniona została podstawa prawna wyroku.

Z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Przede wszystkim, jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu niewyjaśnienia lecz zarzut niewłaściwego (jego zdaniem) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście stanu faktycznego sprawy. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że nie może być mowy o zastosowaniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do wymaganej przez ten przepis "zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego". Sprzedaż przez skarżącą spółkę urządzeń medycznych po dziewięciu miesiącach ich wykorzystania do wykonywania czynności zwolnionych od podatku była, na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zwolniona od podatku i wobec tego urządzenia te były nadal wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionej od podatku. Sąd I instancji wskazał na zgodność tak proponowanego rozumienia wskazanych przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w art. 168 i nast. Dyrektywy VAT z 2006 r., zwłaszcza z wyrażoną w tych przepisach zasadą neutralności VAT.

W tych okolicznościach to, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z przyjętym przez Sąd I instancji rozumieniem art. 91 ust. 7 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i wskazywał na możliwość innej ich wykładni, tj. przyjęcia, że przepis art. 91 ust. 7 ma charakter "nadrzędny" i wyłącza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogło w żadnej mierze stanowić o tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z obrazą art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu w taki sposób jak to zostało przedstawione w skardze kasacyjnej był tym samym chybiony.

Nie był także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Niewątpliwie trzeba zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej gdy twierdzi, że rozstrzygnięcie spornej w sprawie kwestii zależy przede wszystkim od wykładni i w efekcie możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy. Z tym z kolei wiąże się potrzeba wyjaśnienia w jakiej relacji pozostają ze sobą przepisy ustawy o VAT normujące zasady korekty wstępnego odliczenia (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) oraz zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451).

Celem tego przepisu – jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej – jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno być nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę VAT z 2006 r.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy VAT z 2006 r. nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz w art. 91 ust. 7 – 9 ustawy o VAT postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (P. Karwat. jw. str. 825).

Z punktu widzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma prawo do korekty odliczenia wstępnego w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi.

Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku dóbr inwestycyjnych, które nie są nieruchomościami (do nich zaliczają się nabyte przez skarżącą urządzenia medyczne), zgodnie z art. 187 Dyrektywy VAT z 2006 r., okres korekty odliczenia związanego z zakupem tych dóbr wynosi pięć lat, włącznie z okresem, w którym towary te zostały nabyte lub wytworzone.

Polskim odpowiednikiem powyższego przepisu jest art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wedle którego "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, (...), jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (...)". Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku:

1. gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

2. nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Użyty w treści powołanego wyżej przepisu termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny. Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą (dla środków trwałych okres ten wynosi pięć lat) może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma to jaki skutek w zakresie prawa do korekty odliczenia wstępnego ma sprzedaż urządzeń medycznych (środków trwałych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia, zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że właśnie w sprzedaży tych urządzeń medycznych autor skargi kasacyjnej upatruje "zmiany przeznaczenia" nabytych urządzeń, która w jego ocenie umożliwia zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w tej sytuacji w istocie do odpowiedzi na pytanie czy wskutek sprzedaży przez skarżącą urządzeń medycznych nastąpiła rzeczywista zmiana ich przeznaczenia, a w konsekwencji czy doszło do "zmiany prawa do odliczenia" w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wówczas, gdy podatnik zbył towar, który nie był związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej i przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tej mierze znaczenie kluczowe ma art. 188 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz jego polski odpowiednik – art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

Art. 188 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r., który normuje zagadnienie dostawy dóbr inwestycyjnych w trakcie trwania okresu korekty przesądza o tym, że dla celów korekty uznaje się, że jeżeli dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana, to działalność gospodarcza jest opodatkowana. Jeżeli natomiast dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, to uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do podatnika, który przy nabyciu towaru nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towar był wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT, prawo do korekty in plus w przypadku dostawy tego towaru powstanie tylko wówczas, gdy sprzedaż ta będzie opodatkowana.

Podobnie skonstruowane są przepisy art. 91 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, do których wprost (ust. 4) lub pośrednio (ust. 6), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., odsyłał art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 (tj. pięciu lat) nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast zgodnie z ust. 6 art. 91 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca:

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, gdy towary te lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

(tak NSA w powołanym już wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07).

Z przedstawionych wyżej unormowań także zatem wynika, że w przypadku dostawy środków trwałych dokonanej w okresie korekty, jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, "zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nastąpi wówczas, gdy dostawa ta będzie opodatkowana. Wówczas, w celu dokonania korekty, przyjmuje się "pewnego rodzaju fikcję", zgodnie z którą towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. I odwrotnie: jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, to w przypadku dostawy, która nie będzie opodatkowana, przyjmuje się założenie, że towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiedzi na pytanie kiedy dostawa towarów lub usług jest zwolniona od opodatkowania (od wyjaśnienia tej kwestii zależeć będzie czy podatnik będzie miał prawo do korekty wstępnego odliczenia) należy poszukiwać w przepisach Tytułu IX Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz Rozdziału 2 ustawy o VAT.

Wstępnie wyjaśnić trzeba, że zwolnienia w podatku VAT charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących do wykonywania czynności zwolnionych. Skutkiem tego jest to, że podatnik zwolniony od podatku ponosi faktyczny ciężar podatku. Jest to wynikiem fundamentalnej zasady, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma zwolnienie od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dawały prawa do odliczenia.

Na podstawie art. 136 lit. a Dyrektywy VAT z 2006 r. zwolniona od podatku zwolniona jest między innymi dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, pod warunkiem jednak, że towary te nie dały prawa do odliczenia. Oznacza to, że zwolniona od podatku jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie przy "opiece szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związanymi czynnościami podejmowanymi przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze" (art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r.).

Cel i istota zwolnienia przewidzianego w art. 136 lit. a Dyrektywy VAT z 2006 r. zostały omówione w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. Commissione tributaria provinciale di Napoli (C-18/05) i Commissione tributaria regionale di Firenze (C-18/05).

Powołane wyżej postanowienie Trybunału jest istotne o tyle, że wydane zostało w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie. Spór dotyczył bowiem zakresu zwolnienia od podatku wykonanych przez szpital dostaw sprzętu medycznego, który był wykorzystany do celów czynności zwolnionych od podatku, a następnie odsprzedany, przy czym przy nabyciu tego sprzętu nie przysługiwało szpitalowi prawo do całkowitego odliczenia związanego z nim podatku.

Na tle tego stanu faktycznego, we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lipca 2006 r. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że wykładni pierwszej części art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (obecnie art. 136 lit. a Dyrektywy VAT z 2006r.) należy dokonywać w ten sposób, że przewidziane w niej zwolnienie od podatku dotyczy jedynie odsprzedaży towarów nabytych wcześniej przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy pierwotnym nabyciu tych towarów.

W uzasadnieniu tego orzeczenia zaznaczono, że jeśli chodzi w szczególności o pierwszą część art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy, to nakłada ona na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia dostaw towarów, które przeznaczone były wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile w przypadku tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Trybunał odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 czerwca 1997 r., w sprawie Komisja przeciwko Włochom (C-45/95), w którym przyjęto, że "Przez wprowadzenie i utrzymanie w mocy przepisu, zgodnie z którym zwolnieniu nie podlegają dostawy towarów wykorzystywanych w całości na cele działalności zwolnionej lub towarów, w odniesieniu do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Republika Włoch nie dopełniła swoich zobowiązań wynikających z artykułu 13(B)(c) VI Dyrektywy".

Charakteryzując cel i istotę omawianego zwolnienia Trybunał wyjaśnił, że ma ono na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, jako sprzecznego z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Pozwala bowiem na uniknięcie sytuacji, w której odsprzedaż towarów byłaby przedmiotem kolejnego opodatkowania, gdy towary te zostały uprzednio nabyte przez podatnika dla potrzeb działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu i gdy przy ich nabyciu podatek VAT został naliczony w sposób ostateczny, bez możliwości odliczenia.

Na gruncie ustawy o VAT cel zwolnienia przewidzianego w art. 136 lit a Dyrektywy z 2006 r. ma realizować art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji implementacja zasady wyrażonej w przepisach Dyrektywy VAT z 2006 r. jest niedoskonała i narusza art. 136 lit a w zakresie, w jakim ogranicza zwolnienia do towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. Wprowadza bowiem warunek, który nie jest przewidziany przez art. 136 lit a Dyrektywy z 2006 r., tj. aby towary te były używane przez podatnika przez co najmniej sześć miesięcy. Niezgodność ta jednak nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca spółka używała urządzenia medyczne przez dziewięć miesięcy.

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że zarówno art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT realizują ten sam cel, tj. stoją na straży zasady neutralności podatku VAT i chronią przed podwójnym opodatkowaniem, sprzecznym z zasadą neutralności.

Powyższe cele art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT realizuje poprzez umożliwienie podatnikowi skorygowania "in plus" lub "in minus" wysokości podatku naliczonego, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zapobiega z kolei podwójnemu opodatkowaniu sprzedaży towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia i w ten sposób także chroni zasadę neutralności podatku VAT.

Nie można – jak przedstawia to autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu – przyjąć, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest przepisem o znaczeniu nadrzędnym w stosunku do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, skoro oba przepisy w różny sposób realizują te same cele.

W hierarchii norm normy zawarte w obu przepisach mają to same znaczenie, przy czym o ich zastosowaniu przesądza zaistnienie stanu faktycznego przyjętego w ich hipotezach. Jeśli dostawa towarów jest zwolniona od podatku, a o tym w realiach rozpoznawanej sprawy rozstrzyga art. 136 lit. a Dyrektywy VAT z 2006 r. i jego polski odpowiednik – art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to dla celów dokonania korekty wstępnej przyjmuje się założenie, że podatnik wykonuje działalność całkowicie zwolnioną od VAT (art. 188 Dyrektywy VAT z 2006 r. oraz art. 91 ust. 6 ustawy o VAT). Zasada ta rozstrzyga o zakresie korekty i tym samym, że o zastosowaniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku wykonania dostawy zwolnionej od podatku na mocy odrębnego przepisu nie może być mowy – nie nastąpiła bowiem zmiana przeznaczenia towaru (urządzeń medycznych), który został wykorzystany do działalności zwolnionej od podatku.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie może być stosowany wybiórczo i nie można go interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT. Prawo do korekty wstępnego odliczenia nie jest bowiem bezwarunkowe i podlega ograniczeniom przewidzianym zarówno w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT z 2006 r. jak i będących ich odpowiednikami przepisach ustawy o VAT.

Przypomnieć jeszcze raz w związku z tym trzeba, że przepis art. 136 lit. a Dyrektywy VAT z 2006r. nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia dostaw towarów, które przeznaczone były wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku na mocy tego przepisu, o ile w przypadku tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia.

Odrębnego omówienia i wyjaśnienia wymaga znaczenie i możliwość zastosowania przepisu art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjętego przez Sąd I instancji.

Przepis powyższy wprowadza ograniczenia prawa do zwolnienia dostawy towarów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT na podstawie w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wyłączenie przewidziane w art. 134 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. ma celu zachowanie warunków wolnej konkurencji, tj. zmierza do wyeliminowania sytuacji, w których dwie tożsame transakcje wykonywane przez konkurujących ze sobą przedsiębiorców traktowane są w sposób odmienny (W Pietrasiewicz [w], Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 580).

W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie podanej wyżej zasady, a tym samym opodatkowanie przez skarżącą spółkę dokonanej w październiku 2008 r. dostawy sprzętu medycznego, miałoby miejsce wówczas, gdyby głównym (podkr. Sądu) celem tej dostawy było "osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu (skarżącej spółki) poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT".

Tymczasem, z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżąca wykonała jednorazowo dostawę sprzętu medycznego, przy czym ani w skardze wniesionej do sądu ani w skardze kasacyjnej nie wykazano, że głównym celem tej dostawy było osiągnięcie przez skarżącą dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie dostaw (transakcji) będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Trzeba przy tym – paradoksalnie – odnotować, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja i odwołanie się do art. 134 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. przeczy przyjętemu w niej założeniu o nadrzędności normy zawartej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i wyłączeniu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. O tym bowiem kiedy dostawa towarów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT na podstawie w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT z 2006 r. nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku rozstrzyga bezpośrednio art. 134 lit. b Dyrektywy VAT z 2006r. nie zaś – jak dowodził autor skargi kasacyjnej – w sposób pośredni przepisy o korekcie wstępnego odliczenia. Tylko zatem w sytuacjach przewidzianych w art. 134 Dyrektywy VAT z 2006 r. można ewentualnie mówić o "reasumpcji" prawa do odliczenia.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w razie nabycia przez podatnika VAT towaru, od którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na jego przeznaczenie dla realizacji czynności zwolnionych od podatku, późniejsze jego zbycie jako towaru używanego w rozumieniu art. 136 lit a Dyrektywy 2006/112/WE w i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powoduje, że sprzedaż jest zwolniona od podatku, a w konsekwencji nie daje prawa do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatku naliczonego związanego z jego nabyciem.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.