Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1647/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1565/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1565/14 ze skargi G. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług , a także poprzedzające ją decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2012r. nr [...]; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

W czerwcu 2011r. przeprowadzono u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010r. do marca 2011r. dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za omawiany okres, w trakcie którego m.in. ustalono, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing śmigłowca. W ocenie organu leasing śmigłowca nie spełniał warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była produkcja masy betonowej prefabrykowanej.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych śmigłowca decyzjami z 17 kwietnia 2012r. określił G. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji wydając decyzję z 17 lipca 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził min., że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia organowi podatkowemu sporządzonych w 2008r. niezatwierdzonych dokumentów przygotowanych dla ośrodka szkoleniowego, które to dokumenty - wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym (vide: art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze, Dz. U. z 2012r., poz. 933 ze zm.) nie mogły być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że leasingowany śmigłowiec nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku, co zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, bowiem stanowi zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 tej ustawy dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez stronę zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie A., organ stwierdził, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowi co prawda czynność opodatkowaną, niemniej jednak zgodnie z zapisem § 3 pkt 4 załącznika nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie była uprawniona do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, z czego podatnik – podpisując umowę leasingu – doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od B. S.A., tj. z dniem 31 maja 2011r. strona mogła wydzierżawić go Spółce A., jednakże okoliczność jego dalszej sprzedaży w dniu 3 czerwca 2011r. nie wskazuje na taki zamiar.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika, organ uznał go za bezzasadny, albowiem złożenie 27 stycznia 2005r. pełnomocnictwa ogólnego, zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a Ordynacji podatkowej w kontroli podatkowej. Nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

1.4. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd uznał bowiem, że skarżący nie wskazał, jaki związek mają wydatki poniesione na zakup śmigłowca z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu, tym bardziej, że według oświadczenia samego skarżącego, śmigłowiec w praktyce nie był użytkowany, nie wskazano też celu dla którego dokonano zakupu w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego. Sąd wskazał na kolejność podejmowanych czynności, tj. fakt, że umowa leasingowa helikoptera została zawarta 13 lutego 2008r., zaś umowa spółki, której miano dzierżawić tenże śmigłowiec została zawarta dopiero 9 grudnia 2008r. Ponadto podkreślił, że z załącznika nr 2 do umowy leasingu § 3 pkt 4 jednoznacznie wynikało, że skarżący nie był uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania innym osobom, ani do ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich, czy też przelewania na osoby trzecie praw wynikających z umowy. Nie wyjaśnił też powyższej kwestii opisując zamierzenia wykorzystania przedmiotu leasingu w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów; ponadto nie sprecyzował, kiedy to miałoby nastąpić. Za rozpoczęcie starań dla uzyskania stosownych certyfikatów przewidzianych przepisami prawa lotniczego nie można było uznać przedłożonego 9 stycznia 2012r. organom podatkowym zbioru około tysiąca stron instrukcji, programów i innych druków opatrzonych logo A., tym bardziej, że z pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 7 lutego 2012r. wynikało, że ani skarżący, ani też A. sp. z o.o. w latach 2008-2011 nie podejmowali działań w kierunku uzyskania certyfikacji wymaganej art. 160 i art. 161 ustawy Prawo lotnicze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, mimo tego, że pełnomocnictwo zostało złożone we wcześniejszym stadium, Sąd stwierdził, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy realizują się ustawowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika strony. Wyjaśnił, że instytucja upoważnionego zastępcy opisana w art. 281a Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z konstrukcją prawną pełnomocnictwa zawartą w art. 136 Ordynacji podatkowej i nast., a odrębność ta dotyczy również samego zakresu postępowań kontrolnego i podatkowego, które nie są tożsame. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby wskazanie osoby upoważnionej do reprezentacji w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej zwalniało stronę i jej pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, a kwestie te były przedmiotem wyjaśnień, których organ dokonał np. pismem z 17 listopada 2011r. i 16 grudnia 2011r. oraz pouczeń udzielonych skarżącemu.

1.6. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, na skutek czego wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1271/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1514/12 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego podał, że o ile Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie wykorzystania zakupionego śmigłowca do czynności zwolnionych (prowadzenie szkoleń) i szeroko je w tym zakresie uzasadnił, o tyle w kwestii, na które szczególnie zwracała uwagę strona skarżąca w sporządzonej skardze, tj. planów wydzierżawienia śmigłowca Spółce z o.o. A. i sprzedaży śmigłowca 3 czerwca 2011r. Sąd zaniechał przeprowadzenia szerszej oceny. Ponadto nie odniósł się szerzej do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z 13 lutego 2008r. na skuteczność umowy zawartej ze Spółką A. Nie wziął również pod uwagę tego, że śmigłowiec ten został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011r., podczas gdy kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Za zasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym") w związku ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to złożono bowiem bezpośrednio do organu w roku 2005, natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w czerwcu 2011r. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt jakiegoś konkretnego postępowania. W efekcie czego niezasadnie odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego rozróżnienia różnych faz postępowania i wynikających z tego implikacji w sferze procesowej.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjął wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy I instancji pominął w prowadzonym przez siebie postępowaniu pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo, złożone w 2005r., należało uznać za wiążące. Uchybienie tego typu stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Choć przepis ten odnosi się do strony, to w sytuacji, kiedy strona działa przez pełnomocnika, pozbawienie udziału w postępowaniu odnosi się również do niego, ponieważ istota pełnomocnictwa procesowego polega na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz strony, a w postępowaniu jest traktowany tak samo, jak jego mocodawca. Pozbawienie zatem pełnomocnika udziału w postępowaniu jest równoznaczne z pozbawieniem tego udziału strony. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi jednocześnie o pozbawieniu udziału w postępowaniu, co nie oznacza, że chodzi o całe postępowanie, ale również o jego poszczególne fragmenty, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, w których udział ten jest przewidziany. W niniejszej sprawie jednak, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji odwoławczej doręczanie pism i orzeczeń dla strony nastąpiło z pominięciem jej pełnomocnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniała zatem przesłanka wznowieniowa, która, zgodne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponieważ ponowienia wymaga postępowanie prowadzone również przed organem pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji, z mocy art. 135 tej ustawy, uchylił również decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło się również stwierdzenie, w myśl którego związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, o jakim mowa w art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, musi mieć charakter związku bezpośredniego, musi to być związek pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Skarżący zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazał istnienia takiego związku z tej prostej przyczyny, że jedynie, jak deklarował, zamierzał dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem śmigłowca, ale zmuszony był z tego zrezygnować. W świetle przedstawionego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uznał brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na leasing śmigłowca a sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji brak możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur leasingowych. W tym zatem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, było zgodne z prawem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie był rozpatrywany jako powodujący nieważność lub bezskuteczność ewentualnej umowy dzierżawy z A., bo przecież umowy tej nie zawarto, ale był uwzględniany przy ocenie - jak realne były zapewnienia skarżącego, że zamierzał wykorzystać śmigłowiec do sprzedaży opodatkowanej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z taką oceną tego ustalenia, że zapis ten, jako jeden z elementów stanu faktycznego, wskazywał na to, że zapewnienia skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej nie mają realnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Odnośnie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów podatkowych są prawidłowe.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej, G. S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

a/ naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż G. S. nie wykazał zamiaru dokonywania sprzedaży opodatkowanej, tj. dzierżawy przedmiotowego śmigłowca A. sp. z o.o., w sytuacji gdy należało prawidłowo uznać, że zamiar ten został wystarczająco wykazany i udokumentowany, a podatek od towarów i usług w sposób prawidłowy naliczony, udokumentowany i zapłacony. Naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię prowadzącą do nietrafnego przyjęcia, iż opodatkowana podatkiem od towarów i usług sprzedaż śmigłowca pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1, co potwierdził w Naczelny Sąd Administracyjny;

b/ naruszenie przepisów art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zastosowanie się do wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 roku, sygn. akt l FSK 1271/13, a w szczególności do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1514/12 narusza przepisy art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w części uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ocena prawna organów podatkowych w zakresie odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowa, wbrew wykładni wyrażonej w wyroku l FSK 1271/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

5.2. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnym jest zarzut związany z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

5.3. Przenosząc te uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej stwierdził, po pierwsze, iż w sprawie zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stroną skarżącą, że w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności rat leasingu śmigłowca kontrola sądowoadministracyjna nie była przeprowadzona w sposób kompleksowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska wypracowanego przez organ, w którym wskazano, że nie można mówić o intencji strony odnośnie chęci wydzierżawienia przedmiotowego śmigłowca już od grudnia 2010r., skoro § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu zawartej w lutym 2008r. z leasingodawcą – B. S.A. – zastrzeżono, że strona nie mogła oddawać do użytkowania przedmiotu leasingu osobom trzecim. Sąd jednocześnie zaznaczył, że stan techniczny śmigłowca oraz wszelkie implikacje z nim związane powinny być znane podatnikowi już w chwili zakupu śmigłowca. Sąd I instancji nie odniósł się natomiast szerzej do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z 13 lutego 2008r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką A. Jak również nie wziął pod uwagę tego, że śmigłowiec ten został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011r. Kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów.

Po wtóre zaś Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

5.4. Nie ma wątpliwości, co przyznaje sam autor skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykonał zalecenia i ocenił ponownie sprawę w zakresie drugiego z zarzutów, czyli dotyczącego pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w związku z tym uchylił zaskarżone decyzje.

Natomiast trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wykonał w pełni zaleceń wskazanych w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wyroku:

1) na konieczność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z 13 lutego 2008r. na skuteczność umowy zawartej ze spółką A.;

2) na konieczność oceny, że śmigłowiec został sprzedany tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie pkt 1 wykonał zalecenia i stwierdził, że zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie był rozpatrywany jako powodujący nieważność lub bezskuteczność ewentualnej umowy dzierżawy z A., bo przecież umowy tej nie zawarto, ale był uwzględniany przy ocenie - jak realne były zapewnienia skarżącego, że zamierzał wykorzystać śmigłowiec do sprzedaży opodatkowanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający skargę zgodził się, że zapis ten, jako jeden z elementów stanu faktycznego, wskazywał na to, że zapewnienia skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej nie mają realnego uzasadnienia.

Natomiast w zakresie pkt 2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Dodatkowo wskazano, że w kontekście stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, Sąd stwierdza, że w tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów podatkowych są prawidłowe.

Należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w żaden sposób nie rozwinął i nie uzasadnił tego poglądu, a przecież Naczelny Sąd Administracyjny zalecił właśnie przeprowadzenie szerszej oceny sprawy i szersze omówienie tych okoliczności w kontekście norm prawa materialnego, które przywołał, aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Nie można uznać, iż jednozdaniowe twierdzenia oznaczają wykonanie zaleceń w tej sprawie, wręcz przeciwnie spowodowały sytuację, w której zupełnie niezrozumiałym jest, jakimi argumentami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dochodząc do przedstawionych wniosków.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był uzasadniony. W związku z tym na podstawie art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji wykona wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1271/13.

5.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.