Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 788/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 176, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ł. i P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 478/06 w sprawie ze skargi E. Ł. i P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) odrzuca skargę kasacyjną P. Ł., 2) oddala skargę kasacyjną E. Ł.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 478/06 oddalił skargę E. i P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 29 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 1 marca 2005 r. oraz określenia zobowiązania małżonkom Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w trybie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), ( dalej O.p. ). Organ ustalił, że ostateczną decyzją tego organu z dnia 1 marca 2005 r. określone zostało zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. w wysokości 5.359,50 zł.

1.2. W dniu 3 października 2005 r. pełnomocnik podatników złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 , art. 241 § 1 i art. 244 § 1 O.p.. We wniosku wskazano na nowe okoliczności ujawnione w związku z analizą i korektą wydatków związanych z wykończeniem lokalu mieszkalnego w 2002 r. (zmniejszyła się kwota wykorzystanego limitu tak zwanej dużej ulgi budowlanej). Podniesiono nadto, że wydatki poniesione w 2003 r. w wysokości 26.104 zł winny być rozliczone w ramach tak zwanej dużej ulgi budowlanej. Małżonkowie wnieśli również o zweryfikowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy ze względu na wykonywanie pracy w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wznowił postępowanie.

Organ uwzględnił, jako nową istotną okoliczność, której strona nie podnosiła a organ pominął w trybie zwykłym, poniesienie wyższych kosztów uzyskania przychodu przez podatników z tytułu wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania. Stąd zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym za rok 2003 r. w wyniku wznowienia uległo obniżeniu do kwoty 5.246 zł. Tylko w tym zakresie organ uznał za merytorycznie zasadne żądanie wznowienia postępowania. Nowe rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uznał za nową istotną dla sprawy okoliczność faktyczną argumentów małżonków Ł. dotyczących spornej kwoty 26.104 zł, która została wpłacona w dniu 3 marca 2003 r. na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej, na budowę mieszkania, które małżonkowie uprzednio sprzedali, na podstawie umowy zawartej aktem notarialnym z 28 lutego 2003 r. W dacie umowy lokal był wydany nabywcom. W konsekwencji wpłata na poczet dokończenia budowy mieszkania, dokonana po jego zbyciu, nie służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /, zwaną dalej u.p.d.o.f. ). Wpłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej nie można traktować jak wpłaty na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Wbrew stanowisku wnioskujących nie pojawiły się w tym względzie żadne istotne nowe dowody ani nowe istotne okoliczności faktyczne, nieznane wcześniej organowi orzekającemu.

Organ wskazał, że podatnicy bezspornie przed 2002 r. dokonywali wpłat na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej i dokonywali z tego tytułu odliczeń. Zatem zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 134, poz. 1509 ) podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W konsekwencji podatnicy wybrali jeden z wariantów wydatków na potrzeby mieszkaniowe, których dalsze ponoszenie uprawniało do odliczeń od podatku do końca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ostateczna decyzja z 1 marca 2005 r. przesądziła brak podstaw do odliczenia spornej kwoty 26.104 zł. Wydatki te nie spełniały wymogów z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na ich rzeczywiste przeznaczenie i datę wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 208/05 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 marca 2005 r.

Organ podkreślił również, że postępowanie o wznowienie jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może służyć ponownej merytorycznej ocenie prawnej tożsamych okoliczności sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

2.1. Na wskazane rozstrzygnięcie skargę złożyli małżonkowie Łukasik, żądając jej uchylenia oraz zarzucili decyzji naruszenie art. 27a ust. 1 - 15 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p..

W uzasadnieniu skarżący konsekwentnie prezentowali stanowisko o zasadności odliczenia kwoty 26.104 zł. Ich zdaniem została ona wpłacona na fundusz remontowy, wymagalny za rok poprzedzający wpłatę i nie ma znaczenia jej faktyczne przeznaczenie. Argumentowali, że skoro środki z funduszu remontowego są przeznaczane na sfinansowanie nakładów na powierzchniach wspólnych, to w praktyce oznacza, że konkretny członek wspólnoty nie może skorzystać z faktu poniesienia tych nakładów przez wspólnotę. W ocenie skarżących nie jest wymagane istnienie związku konkretnej wpłaty na fundusz remontowy z potrzebami mieszkaniowymi konkretnego podatnika. Podsumowując, sporna wpłata była zaległą wpłatą na fundusz remontowy, wymagalną za czas, kiedy podatnicy legitymowali się tytułem prawnym do lokalu, za okres przed sprzedażą mieszkania. Bezspornie wpłata 26.104 zł została dokonana po sprzedaży mieszkania. Jednak żaden przepis w takiej sytuacji nie pozbawia podatników prawa do odliczenia.

Zdaniem skarżących organ w postępowaniu wznowieniowym naruszył przepisy postępowania. Pominął bowiem treść zaświadczenia Wspólnoty Mieszkaniowej z 22 marca 2005 r., które stwierdzało, że sporna wpłata była przeznaczona na sfinansowanie zobowiązań Wspólnoty Mieszkaniowej, wynikających z robót budowlanych zakończonych w 2002 r., objętych planem gospodarczym na 2002 r., to jest zobowiązań powstałych jeszcze przed sprzedażą mieszkania przez skarżących. Był to nowy istotny dowód w sprawie. Pomijając ten dowód organ nie dopełnił obowiązku dokonania ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Pominięty dowód pozwala stwierdzić, że sporna wpłata faktycznie służyła potrzebom mieszkaniowym podatników. Organ pominął też zapis § 6 aktu notarialnego z 9 listopada 2001, który stwierdza, że koszty wybudowania lokalu zostały w całości zapłacone. Zatem dowolne jest ustalenie organu, że sporna wpłata została przeznaczona na dokończenie budowy lokalu. Zdaniem skarżących, lokal nie wymagał nakładów, o czym wprost świadczy zapis § 6 umowy sprzedaży. W konsekwencji sporna wpłata na fundusz remontowy służyła modernizacji nieruchomości wspólnej.

Nierozważenie tego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy narusza art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że okoliczności podane w zaświadczeniu z dnia 22 marca 2005 r. nie są nowe. Były znane organowi przed wydaniem ostatecznej decyzji, objętej wznowieniem. Powołał się na dokumenty przedstawione przez skarżących w dniu 7 października 2004 r. Zdaniem organu powołana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie występuje w okolicznościach sprawy.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 478/06 oddalił skargę.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w trybie wznowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego. Celem instytucji wznowienia postępowania jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i powzięcia ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyczerpująco wymienionymi w art. 240 O.p.

W sprawie, wznowienie było oparte na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - ujawnienie nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi orzekającemu w trybie zwykłym. W sytuacji, gdy objęta wznowieniem ostateczna decyzja organu podatkowego, była przedmiotem kontroli sądowej i skarga została oddalona, co miało miejsce w okolicznościach tej sprawy podatkowej, wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego jest możliwe tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej.

W świetle przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowe okoliczności, nowe dowody muszą być istotne dla sprawy. Oznacza to, że nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

3.2. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sadu, prawidłowo organ stwierdził, że ponownie żądając odliczenia kwoty 26.104 zł w trybie wznowienia, skarżący nie przywołują nowych, istotnych okoliczności faktycznych ani istotnych nowych dowodów. Na tej podstawie prawidłowo organ stwierdza brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaświadczenie Wspólnoty Mieszkaniowej z 22 marca 2005 r. stwierdza, że dokonana wpłata na fundusz remontowy przeznaczona była na koszt robót budowlanych realizowanych zgodnie z planem na 2002 r. Odwołuje się do uchwały nr [...], która wprost stwierdza, że wpłaty na fundusz remontowy ustalone niniejszą uchwałą przeznaczone zostaną na realizację inwestycji. Zaświadczenie to stanowi powtórzenie treści dokumentów przedstawionych organowi podatkowemu w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym. Zostało ono wystawione w oparciu o dokumenty źródłowe, którymi organ dysponował, prowadząc postępowanie podatkowe w trybie zwykłym. Okoliczności w nim podane wprost wynikały już z materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego w trybie zwykłym.

W tej sytuacji Sąd skonstatował, że powoływane zaświadczenie nie jest istotnym nowym dowodem w sprawie. Nie daje podstaw do ponownej materialnoprawnej oceny okoliczności sprawy i weryfikacji stanowiska prawnego organu o braku przesłanek z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 21 listopada 2001 r. ( Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm. ), wyrażonego w decyzji z dnia 1 marca 2005 r.

3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wbrew stanowisku skarżących nie można zarzucić organowi naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wyczerpująco odnosi się do zarzutów odwołania i całości zgromadzonego materiału dowodowego. Błędnie skarżący wywodzą, że pominięte zostały dokumenty przedstawione z odwołaniem. Organ odwoławczy ocenił je w ramach całokształtu materiału dowodowego sprawy, jakkolwiek nie opisywał ich dat i treści.

Reasumując, Sąd wskazał, że w postępowaniu o wznowienie organ nie naruszył przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.4. W zakresie w jakim organ uwzględnił żądanie wznowienia / wyższe koszty uzyskania przychodu przez podatników / i orzekł na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie zakwestionował stanowiska organu, jako korzystnego dla podatników.

4.1 Skargę kasacyjną w imieniu E. i P. Ł. wniósł pełnomocnik - doradca podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie :

1. art. 145 § 1 lit.a ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z przepisem: art. 27a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że ulga podatkowa z tytułu wpłat na fundusz remontowy przysługuje wyłącznie wtedy, gdy wpłata została wniesiona w czasie posiadania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego,

2. art. 145 § 1 lit. P.p.s.a. w związku z przepisami:

a) art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., polegające na uznaniu, że w przypadku ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie zachodzą, przesłanki do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy ;

b) art. 187 § 1 O.p., polegające na uznaniu, że w przypadku odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zachodzi przypadek naruszenia prawa formalnego ;

c) art. 122 O.p., polegające na uznaniu, że w przypadku odstąpienia organu podatkowego od obowiązku dążenia do prawdy obiektywnej nie zachodzi naruszenie powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na :

1. remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku lub lokalu mieszkalnego,

2. wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzony na podstawie odrębnych przepisów.

Wymieniony przepis ust. 1 określa ogólną zasadę wyznaczającą okres, w którym wydatek powinien zostać poniesiony: "w roku podatkowym". Wobec powyższego każde poniesienie wydatku w obrębie wyznaczonym datami 1 stycznia oraz 31 grudnia danego roku podatkowego wypełnia w tym zakresie przesłankę zastosowania ulgi podatkowej.

W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepis art. 27a ust, 1 pkt. 1 lit. f tej samej ustawy podatkowej, w odniesieniu do szczegółowo określonych tam wydatków (przeznaczonych na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku) obowiązywała regulacja szczególna, co do okresu poniesienia wydatku. Zgodnie z nią stosowna ulga przysługiwała, o ile wydatek został poniesiony "do dnia zasiedlenia tego lokalu".

Wobec powyższego, o ile ustawa wyraźnie tak stanowi, dopuszczalne jest ograniczenie okresu poniesienia wydatku. Skoro w odniesieniu do rozpatrywanego przypadku ustawa nie przewidywała szczególnego zawężenia okresu ponoszenia wydatku, to należało konsekwentnie zastosować ogólną zasadę poniesienia wydatku w roku podatkowym.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że wydatki opisane w pkt. 1 mogą zostać odliczone, jeżeli zostały poniesione w czasie posiadania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego.

W praktyce podatnik może ponosić bezpośrednie wydatki przed uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego (np. zakup materiałów w celu remontu lokalu mieszkalnego, do którego tytuł prawny wkrótce nabędzie), w trakcie dysponowania takim tytułem albo już po utracie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego (np. zapłata za remont lokalu zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, w kilka miesięcy po zakończeniu robót i już po zbyciu tego lokalu). Jednak odnośny przepis pkt. 1 nie zawiera żadnego okresowego ograniczenia w tym zakresie. Przepis ten nie stanowi, że wydatki muszą być poniesione wyłącznie w czasie posiadania tytułu prawnego do lokalu. Wystarczy zatem, że w obrębie roku podatkowego zostaną poniesione wydatki na remont lub modernizację lokalu zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, aby wypełniła się ustawowa przesłanka w tym zakresie.

4.2. Przedmiotem sporu w mniejszej sprawie jest wpłata na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej . Ustawodawca wyraźnie odróżnia bezpośrednie wydatki, które mogą dotyczyć tylko powierzchni odrębnych (budynku lub lokalu mieszkalnego), a odliczenie wydatku zależy tu od zajmowania lokalu na podstawie tytułu prawnego, od wpłat na fundusz remontowy służący sfinansowaniu nakładów dotyczących wyłącznie powierzchni wspólnych, które oczywiście nie mogą być zajmowane przez podatnika na podstawie tytułu prawnego. Wobec powyższego żadna wpłata na fundusz remontowy wspólnoty nigdy nie spełni kryterium oceny wydatku dotyczącego lokalu mieszkalnego, zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, bez względu na moment jej wpłaty.

Kryterium oceny wpłat na fundusz remontowy stanowi stwierdzenie, czy został on utworzony zgodnie z odrębnymi przepisami. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Wobec powyższego przesłankę taką należało uznać za spełnioną.

Obowiązek wniesienia zaległych wpłat na fundusz remontowy wspólnoty ciąży na członku wspólnoty także po zbyciu lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego wniesione w takim przypadku wpłaty stanowią fundusz utworzony zgodnie z obowiązującymi przepisami.

4.3. Ustalenia faktyczne organu podatkowego w zakresie w jakim uznał, że wniesiona wpłata była "wplatana rzecz dokończenia inwestycji" a nie wpłatą na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty, utworzony zgodnie z odrębnymi przepisami, były wynikiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.) oraz braku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.).

Wprawdzie podatnicy na dowodzie wpłaty określili tytuł wpłaty: "opłata na dokończenie inwestycji", to z całokształtu pozostałych dowodów jednoznacznie wynikało, że została ona wniesiona na wyodrębniony rachunek funduszu remontowego. Samo nieprawidłowe określenie tytułu wpłaty "opłata na dokończenie inwestycji" zamiast "wpłata na fundusz remontowy", stało się inspiracją organów podatkowych do zakwestionowania ulgi podatkowej.

Podstawę ustaleń faktycznych winien stanowić całokształt materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ ograniczył swoją ocenę do wybranych dowodów. W toku postępowania odwoławczego, mimo wniesionego zarzutu w tym zakresie, ponownie nie rozpatrzył zaświadczenia z 22 marca 2005 r. jako dowodu w sprawie tłumacząc, że rzekomo nie wnosi niczego nowego.

Organ podatkowy miał obowiązek rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie (art. 187 § 1 O.p.). Wobec powyższego pominięcie wskazanego zaświadczenia, jako dowodu w sprawie doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Twierdzenia organu, że treść uprzednio przedłożonych zaświadczeń jest tożsama z wskazanym zaświadczeniem, były wyraźnym wynikiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Przez proste porównanie treści zaświadczeń przyjętych przez organ podatkowy za podstawę ustaleń faktycznych z treścią zaświadczenia z dnia 22 marca 2005 r. jednoznacznie można stwierdzić, że uprzednie zaświadczenia nie stanowiły dowodu co do :

a) faktycznego zasiedlenia budynku przez znaczną część właścicieli w 2002 r., podczas równolegle prowadzonych robót budowlanych, co pozwalało ustalić, że podatnicy korzystali na bieżąco z efektów robót budowlanych służących potrzebom mieszkaniowym całej Wspólnoty,

b) faktycznego wykorzystania wniesionych wpłat na fundusz remontowy wspólnoty, co pozwoliło ustalić, że służyły one do sfinansowania robót budowlanych zakończonych w 2002 r. Wobec powyższego skoro takie roboty służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wspólnoty, to konsekwentnie zapłata za takie roboty jest wydatkiem poniesionym na potrzeby mieszkaniowe jej członków.

Podstawową przesłanką zastosowania ulgi podatkowej jest poniesienie wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe. W dotychczasowej ocenie organu podatkowego sporne wpłaty nie służyły potrzebom mieszkaniowym podatników, bowiem zostały wniesione po utracie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego. Jednak wyczerpujące rozpatrzenie wymienionego zaświadczenia podważa takie ustalenia. Skoro roboty budowlane dotyczące powierzchni wspólnych budynku mieszkalnego prowadzone były w czasie, gdy podatnicy jeszcze mieszkali w tym budynku, to niewątpliwie służyły one ich potrzebom mieszkaniowym, jako członkom Wspólnoty. Skoro roboty budowlane zakończone w 2002 r. służyły szeroko rozumianym potrzebom podatników, to zapłata za takie roboty była wydatkiem na ich własne potrzeby mieszkaniowe.

W oparciu o dotychczasowe dowody, organ podatkowy mógł uznać, że poniesione wydatki nie będą służyły potrzebom mieszkaniowym podatników. Najwyraźniej organ wnioskował, że wpłaty wniesione w dniu 3 marca 2003 r. będą służyły sfinansowaniu przyszłych nakładów, z których efektów podatnicy nie będą mogli skorzystać. Jednak zaświadczenie z dnia 22 marca 2005 r. było pierwszym dowodem w sprawie wskazującym, że sporne wydatki jednak służyły do sfinansowania robót budowlanych zaspokajających ich potrzeby mieszkaniowe w 2002 r. i 2003 r. do dnia 28 lutego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sad błędnie przyjął, że w sprawie nie wystąpił przypadek ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi orzekającemu w trybie zwykłym.

Skarżący kwestionują pogląd Sądu w tym zakresie. Podstawą przesłanką zastosowania ulgi podatkowej jest wykazanie, że podatnik poniósł wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. Wobec powyższego wszelkie dowody odnoszące się do takich ustaleń faktycznych są istotnymi dla sprawy. W ocenie organu, zaaprobowanej przez Sąd, poniesienie wydatku w dniu 3 marca 2003 r., już po sprzedaży lokalu w dniu 28 lutego 2003 r., nie służyło potrzebom mieszkaniowym podatników. Jednak zaświadczenie z dnia 22 marca 2005 r. stanowi dowód, w tym zakresie dowód przeciwny.

Z zaświadczenia wynika, że wniesione przez podatników wpłaty na fundusz remontowy "pozwoliły na spłatę zobowiązań Wspólnoty z tytułu wykonanych robót". Wobec powyższego wniesione wpłaty nie zostały przeznaczone do sfinansowanie zadań, które zostaną podjęte w przyszłości a podatnicy nigdy nie skorzystają z ich efektów. Stąd ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, zaaprobowane przez Sąd, że wniesione wpłaty nie będą służyły potrzebom mieszkaniowym były nieuprawnione.

4.4. Dyrektor izby Skarbowej w L. nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do art. 178 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny odrzuci na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną wniesioną po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalną, jak również skargę kasacyjną, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie.

Przyczyny niedopuszczalności skargi kasacyjnej mogą mieć charakter podmiotowy np. skarga wniesiona została przez nieuprawniony podmiot albo podmioty, jeżeli skarga kasacyjna nie przysługuje na dane orzeczenie.

Przyczynę niedopuszczalności skargi kasacyjnej o charakterze przedmiotowym określa art. 177 § 1 P.p.s.a., stanowiąc, że skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że skarga kasacyjna nie może być skutecznie wniesiona bez uprzedniego wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Istota kasacji polega bowiem na zakwestionowaniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie sposób więc racjonalnie wywieść krytyki takiego orzeczenia bez znajomości motywów zawartych w uzasadnieniu. Brak uzasadnienia pozbawia skarżącego możliwości racjonalnego sformułowania podstaw kasacyjnych, przedstawienia okoliczności uzasadniających rozpoznanie kasacji oraz wniosków kasacyjnych ( por. postanowienie SN z 24 kwietnia 2001 II CZ 146/00, OSNC 2001/12/180 oraz postanowienie NSA z 7 lipca 2004 r. GZ 24/04 ).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 51 P.p.s.a. kilku uprawnionych do wniesienia skargi może w jednej sprawie występować w roli skarżących, miedzy innymi wtedy, gdy ich skargi dotyczą tej samej decyzji. Dotyczy to także sytuacji, w której zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego więcej niż jednej osobie, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W takim wypadku, każda z tych osób ma własną legitymację do uruchomienia postępowania sądowoadministracyjnego, a uprawnienie to może realizować oddzielnie lub w jednym piśmie wraz podmiotem, którego również dotyczy zaskarżony akt. Taka sytuacja, w której więcej niż jeden podmiot skarży to samo rozstrzygnięcie, rodzi stan wielopodmiotowości po stronie skarżącej, a w relacjach miedzy tymi podmiotami powstaje współuczestnictwo procesowe.

Nie oznacza to jednak, że dokonanie czynności w postępowaniu sadowym przez jednego ze współuczestników jest skuteczne wobec pozostałych podmiotów występujących po tej samej stronie postępowania ( por. postanowienie NSA z 3 grudnia 2007 r. II FZ 603/07 niepublikowane ).

Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do przekonania, iż z wnioskiem o sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 8 grudnia 2006 r. wystąpiła J. B. pełnomocnik E. Ł. Wniosku takiego nie złożył P. Ł.. Skargę kasacyjną w imieniu E. Ł. i P. Ł. sporządził i wniósł do sądu doradca podatkowy.

5.2. Z przyczyn wskazanych powyżej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna P. Ł. nie została wniesiona skutecznie i podlegała odrzuceniu przez Naczelny Sad Administracyjny.

5.3. Skargę kasacyjną E. Ł. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z uwagi na brak uzasadnionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sadu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej należy zatem przede wszystkim wskazać konkretny przepis ( przepisy ) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu ( pkt 1 ) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Pełnomocnik skarżącej wskazał zarówno na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji przywołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślić na wstępie należy, że naruszenie prawa procesowego może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Może zatem przybrać formę naruszenia prawa procesowego w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającego na przyjęciu istnienia lub nieistnienia przepisu prawnego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, naruszenia prawa polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przepisu postępowania. Skarga kasacyjna oparta na takiej podstawie zostanie jednak uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został pogląd, że "z istoty skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wyroku sadu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego" ( wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. , FSK 191/04 niepubl. ). Istotą postępowania ze skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowo- administracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji (postanowienie NSA z 25 czerwca 2004 r. FSK 781/04 niepubl.). Nie mogą natomiast stanowić skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie ( wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 108/04, niepubl.: "należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przed organami administracji publicznej" oraz postanowienie NSA z 15 czerwca 2004 r. , FSK 1317/04, niepubl.).

5.4. W zakresie przepisów procesowych zarzucono naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a., nie wskazując jednak ani punktu ani litery tego przepisu.

Sposób sformułowania podstawy skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, uznać należy za niewłaściwy.

Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie jaki przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został w jego przekonaniu naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazał bowiem ogólnie, na naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. nie powołując jednak ani punktu, ani litery tego przepisu. Z dalszych sformułowań zarzutów można jedynie wyprowadzić wniosek, że zarzut ten dotyczy art. 145 § 1 1 pkt 1 litera c P.p.s.a., co mimo wskazanego uchybienia, umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania

Formułując zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który w ocenie autora skargi kasacyjnej polegać miał na uznaniu, że w przypadku ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie zachodzą przesłanki do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uszło jego uwadze, że Sąd pierwszej instancji tezy takiej nie wyartykułował. Wręcz przeciwnie Sąd jednoznacznie wskazał, że "w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ stwierdza, że żądając odliczenia spornej kwoty 26 104 zł / w trybie wznowienia /, skarżący nie powołują nowych, istotnych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów. Na tej podstawie prawidłowo organ stwierdził brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej".

Również kolejny zarzutu, naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny. Sąd pierwszej instancji nie uznał bowiem, że w przypadku odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zachodzi przypadek naruszenia prawa formalnego. Również w tym przypadku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, "że w postępowaniu o wznowienie organ nie naruszył przepisów art. 187 § 1...".

Ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania odnosi się do naruszenia art. 122 O.p. Sformułowana w tym zarzucie teza nie ma w ogóle odniesienia do uzasadnienia wyroku i tym samym nie może być uznana za zasadną.

5.5.W zakresie naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na uznaniu, że ulga podatkowa z tytułu wpłat na fundusz remontowy przysługuje wyłącznie wtedy, gdy wpłata została wniesiona w czasie posiadania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym w jego ocenie, polegać miało naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego, na błędnej jego wykładni, czy niewłaściwym jego zastosowaniu przez sąd. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego uniemożliwia Sądowi dokonanie jego merytorycznej oceny.

Podkreślić jednak należy, że sąd pierwszej instancji nie rozważał wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Przedmiotem postępowania przed tym sądem była bowiem kwestia oceny istnienia lub braku przesłanek mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania. Tym samym Wojewódzki Sad Administracyjny oddalając skargę nie rozważał kwestii związanych ze wskazanym w skardze kasacyjnej przepisem prawa materialnego, ponieważ pozostawało to po za zakresem rozpoznawanej sprawy.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 P.p.s.a. skargę kasacyjną P. Ł. odrzucił a na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną E. Ł. jako nieuzasadnioną.