Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 588/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi Ośrodka A Sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.- dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko Ośrodka A- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismem z 4 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich i zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod numerem 55.10.Z. Jako ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy w posiadanej na podstawie umowy najmu części nieruchomości zapewnia klientom usługi noclegowe, organizuje konferencje, szkolenia oraz imprezy okolicznościowe, w tym między innymi: spotkania integracyjne, biesiady góralskie, kolacje regionalne, "zielone" i "białe" szkoły. Do dyspozycji klientów jest [...] pokoi (dwu-, trzy-, czteroosobowe). Poza samym noclegiem wnioskodawca zapewnia wyżywienie gości hotelowych. W głównej mierze klientami wnioskodawcy są grupy zorganizowane.

W celu zapewnienia wyżywienia gości hotelowych wnioskodawca w czerwcu 2017 roku zawarł umowę z podmiotem X na dostawy przez cały rok dla wszystkich gości wnioskodawcy usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków). W skład tych posiłków wchodzą: śniadania, obiady, kolacje oraz inne posiłki zgodnie z potrzebami klientów. Wyżej wymienione wyżywienie jest ustalane dla całej grupy zorganizowanej przebywającej w danym momencie w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Należność za usługi żywienia, ośrodek pobiera bezpośrednio od gości hotelowych, zaś firma świadcząca usługi obciąża zbiorczo za dany miesiąc ośrodek za przygotowane i podane na rzecz gości hotelowych posiłki. Zgodnie z zapisami umowy koszt zapewnienia wyżywienia dla klientów wnioskodawcy każdorazowo ustalany jest z podmiotem świadczącym usługę. Podmiot X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Usługi te dokumentowane są fakturą. Podmiot X świadczy usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) na rzecz wnioskodawcy w pomieszczeniu zlokalizowanym w tej samej nieruchomości co ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy Spółki.

Wnioskodawca nie nabywa wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy).

Dodatkowo wnioskodawca pismem z 4 lutego 2019 r. uzupełnił opis sprawy informując, że:

- Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. Na fakturze wyszczególniona jest najczęściej jedna pozycja, na której widnieje informacja: "Pobyt w terminie...", w tym informacja o długości pobytu w ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym. Cena podana na fakturze obejmuje całość pobytu.

- Zakup usług w zakresie żywienia gości hotelowych służy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka nie świadczy usług oraz nie wykonuje innej działalności, która nie podlegałaby podatkowi od towarów i usług, czy też była z niej zwolniona.

- Pomiędzy wnioskodawcą a świadczącym nabywaną usługę zawarta została umowa współpracy, której przedmiotem są usługi w zakresie żywienia. W związku z czym zdaniem wnioskodawcy dla nabywanych usług właściwym symbolem PKWiU będzie 56.29.19.0 tj. Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę.

W tym miejscu wnioskodawca zwrócił uwagę na postanowienie NSA z 23 października 2017 r. sygn. I FSK 2084/15, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA w przytoczonym postanowieniu podkreśla, iż: "U podstaw ratio legis wyłączenia odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. leżało to, że podatek naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na ww. usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. Zakaz ten nie powinien jednak dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zakaz odliczenia VAT godzi w zasadę neutralności, proporcjonalności i celowości i jest sprzeczny z celem art. 176 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 17 (6) VI Dyrektywy), skutkując podwójnym opodatkowaniem tych usług".

Spółka podkreśliła, ze nie nabywa przedmiotowych usług w celu własnej konsumpcji jako ostateczny odbiorca, lecz nabywa usługi w celu ich dalszej opodatkowanej sprzedaży, w związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z tytułu nabycia usług w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków)?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej u.p.t.u. lub ustawa o VAT ), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Istotna jest zatem intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Usługi przedstawione w stanie faktycznym są elementem składowym innej usługi, świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (gości ośrodka szkoleniowo- wypoczynkowego, którym w ten sposób zapewniana jest możliwość korzystania z wyżywienia). Ponadto niewątpliwie ich zakup wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę.

Z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że podmiot który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odsprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi żywienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ich odsprzedaży przez Spółkę w kompleksowej usłudze noclegowej, to ich nabycie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zostaje spełniona przesłanka warunkująca możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego określona w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak podkreśliła Spółka, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem wnioskodawcy, nie znajduje tutaj zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wnioskodawca na zasadzie fikcji prawnej uznawany jest za świadczącego usługę - co oznacza, ze nie jest ostatecznym konsumentem tych usług - w związku z czym podobnie jak podatnicy świadczący tego typu usługi, ma prawo do odliczenia naliczanego podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby fundamentalną zasadę - neutralności podatku od towarów i usług, poprzez podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jednej usługi. Powyższe stanowisko zawarto również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2017 r. sygn. I FSK 2084/15: "Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Przepis ten wprowadza zasadę neutralności VAT, która w Dyrektywie 2006/112/WE zawarta jest w art. 168, a wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Innymi słowy, VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności [(por. orzeczenie TSUE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt Munchen III a Gerhard Mohsche (Niemcy)] i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turnund Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich)."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku wnioskodawca wyraził pogląd, że od nabywanych przez niego usług żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., które oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazał następnie, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Według organu w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wnioskodawca nie nabywa wyżej wymienionych usług w celu własnej konsumpcji, lecz stanowią one część kompleksowej usługi noclegowej świadczonej na rzecz klientów (docelowego odbiorcy). Koszt posiłków wliczony jest w cenę noclegu, przy czym nie jest wyszczególniony na fakturze. W związku z tym pozostają one w związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wskazane usługi stanowią, zdaniem wnioskodawcy, usługi żywienia klasyfikowane pod symbolem PKWiU 56.29.19 tj. Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę.

W tym miejscu organ zauważył, że Spółka nie dokonuje odsprzedaży dla gościa hotelowego usług żywienia, bowiem usługi te jak wskazuje stanowią element kompleksowego świadczenia.

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

I tak, w dziale 56 ww. klasyfikacji mieszczą się "usługi związane z wyżywieniem", w tym pod symbolem PKWiU 56.2 "usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane "usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)", natomiast PKWiU 56.29.19 zostały sklasyfikowane "Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę ".

Jak wynika z powyższego, usługa cateringowa nie jest sklasyfikowana jako usługa gastronomiczna, co oznacza, iż nie są one tożsame.

Definicja określająca usługi cateringowe zawarta została również w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W świetle powyższego organ uznał, iż catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił usługi gastronomiczne, natomiast nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu np. usług cateringowych. Jednak z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży na rzecz wnioskodawcy są czynności w zakresie świadczenia usług gastronomicznych sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 56.29.19 "Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę", w sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W konkluzji, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi gastronomiczne (PKWiU 56.29.19), to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu posiłków dla gości ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego.

Ustawodawca w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług sposób opodatkowania danego towaru czy też usługi wiąże z jego/jej identyfikacją statystyczną, poprzez wskazanie w przepisie symbolu statystycznego tego towaru bądź usługi według nomenklatury obowiązujących klasyfikacji statystycznych.

W sytuacji, jak przedstawiona w niniejszej sprawie, istotnym przede wszystkim jest identyfikacja usług, których dotyczy zapytanie, a w kontekście powołanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ustalenie czy usługi te są usługami gastronomicznymi czy też usługami o innym charakterze (np. usługami cateringu). Stąd szczególnego znaczenia nabiera problem rozróżnienia (jednoznacznej identyfikacji) pomiędzy usługami gastronomicznymi a cateringowymi, tym bardziej że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują ani usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Jednoznaczne rozróżnienie tych usług daje natomiast ich klasyfikacja statystyczna według nomenklatury PKWiU 2008. Klasyfikację statystyczną tych usług powołał również sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 § 2, art. 14b w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku gdy nabywa ona usługi w zakresie żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków), które następnie odsprzedaje w kompleksowej usłudze noclegowej na rzecz innych podmiotów, to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatku od towarów i usług.

- art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 i 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE - naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż skarżąca nie ma do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych usług żywienia, co skutkuje podwójnym opodatkowaniem tych usług.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiła opis stanu faktycznego oraz stanowisko organu interpretacyjnego, w którym stwierdzono, iż nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi gastronomiczne (PKWiU 56.29.19), zatem skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu posiłków dla gości ośrodka szkoleniowo- wypoczynkowego. Przy czym wskazano również, że w sytuacji jak przedstawiona w niniejszej sprawie istotnym przede wszystkim jest identyfikacja usług, których dotyczy zapytanie, a w kontekście powołanego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ustalenie czy usługi te są usługami gastronomicznymi czy też usługami o innym charakterze (np. usługami cateringu). Stąd szczególnego znaczenia nabiera problem rozróżnienia (jednoznacznej identyfikacji) pomiędzy usługami gastronomicznymi i cateringowymi, tym bardziej że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują ani usług gastronomicznych ani usług cateringowych. Jednoznaczne rozróżnienie tych usług daje natomiast ich klasyfikacja statystyczna według nomenklatury PKWiU 2008.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Ponownie wskazała, że podatek od towarów i usług zgodnie z fundamentalną zasadą neutralności nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Podatek ten nazwany jest bowiem w art. 1 ust. 2 ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, który zawiera w sobie zasadę neutralności, kontynuowaną niezmiennie w ślad za przepisami art. 1 ust. 2 I dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy.

TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów tego podatku zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśla, iż aktualne jest orzeczenie ETS (TSUE) w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit., s. 443), które stanowi, iż: "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi".

Dalej skarżąca powołała przepisy krajowe znajdujące zastosowanie w sprawie tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do którego odwołał się organ interpretacyjny, a który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b).

Spółka podniosła, że przy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, z której wynika absolutny zakaz odliczenia VAT w przypadku nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych pominięty został fakt wynikający z art. 17 (6) zd. 2 Vl Dyrektywy, zgodnie z którym odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Analogiczna regulacja zawarta jest art. 176 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. To oznacza, że zakaz ten nie powinien dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konieczność pozostawania nabywanych usług z działalnością gospodarczą wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącego, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Jak podkreślił NSA w postanowieniu z dnia 23 października 2017 r. sygn. I FSK 2084/15 powyższy warunek nie ma charakteru "ścisłego związku".

Powyższy przepis został wprowadzony w takiej treści do polskiego porządku prawnego po wejściu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w oparciu o klauzulę "standstill", wynikającą z art. 17(6) zd. drugie Vl Dyrektywy VAT, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Kluczowe dla rozważanego przedmiotu sporu jest stwierdzenie, że wobec przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, wskazując również, że w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W związku z czym należy również przywołać przepisy prawa wspólnotowego, z którego jasno wynika cel i podstawa ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Dlatego też skarżąca uważa, iż wykluczenie wynikające z art. 88 ust, 1 pkt 4 u.p.t.u. nie dotyczy sytuacji, w której nabywane usługi, w niniejszym przypadku usługi żywienia są bezpośrednio wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Nawet jeśli zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) nabywane usługi sklasyfikowane zostały, bądź mogłyby zostać uznane za pozostałe usługi gastronomiczne mieszczące się w granicach PKWiU 56.29.19 "Pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę".

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z organem że wyłącznie istotna jest identyfikacja usług według ich klasyfikacji statystycznej ustalona według nomenklatury PKWiU 2008. Organ interpretacyjny w swojej argumentacji ograniczył i uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko do klasyfikacji usług żywienia nabywanych przez skarżącą jako pozostałych usług gastronomicznych, co jego zdaniem automatycznie - na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - wyklucza możliwość takiego odliczenia. Pominięte zostały natomiast przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, w tym główny cel nabywanych usług - tj. dalsza odsprzedaż nabytych usług żywienia konsumentom w kompleksowej usłudze noclegowej.

Strona skarżąca przywołała ponownie postanowienie NSA z dnia 23 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2084/15, w którym to Sąd skierował do TSUE pytanie prejudycjalne. Powołując się zatem na przytoczone wyżej przepisy podatkowe prawa krajowego oraz przepisy prawa wspólnotowego podkreśliła, że w przypadku przedstawionego stanu faktycznego, w którym to Spółka nabywa usługi żywienia (organizacja cateringu, dostawa posiłków) wyłącznie na cele ich dalszej opodatkowanej sprzedaży zawartej w kompleksowej usłudze noclegowej oferowanej jej klientom, którzy przebywają w prowadzonym ośrodku wypoczynkowo-rekreacyjnym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Zastosowanie w tym przypadku art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych usług i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w myśl art. 57a 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej p.p.s.a.) "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wiąże zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., I sygn. akt SA/Sz 232/18).

Z kolei wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę, z uwagi na podniesiony zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 i 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, należy poczynić uwagi natury ogólnej związanej z możliwością podnoszenia tego typu zarzutów.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot (tzw. acquis communautaire) obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w duchu Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi Europejski Trybunał Sprawiedliwości proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Od tego orzeczenia pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym należy do ugruntowanego i systematycznie rozwijanego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasada ta ma zatem charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok ETS w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie, gdy stwierdzone jest istnienie sprzeczności między normami wspólnotowymi a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W takim wypadku mamy do czynienia ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Wymaga przy tym zauważenia, że organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym a jedynie stosują te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Podkreślić trzeba i to, że obowiązek "pro wspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, - zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie. Koniecznym odnotowania jest też i to, że wyłączną kompetencję do interpretacji prawa wspólnotowego - zgodnie z art. 19 ust. 1 TUE ma TSUE (uprzednio ETS).

Oceniając zatem podniesiony w sprawie zarzut naruszenia ww. przepisu art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 i 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE w niniejszej sprawie należało zbadać, czy przepisy będące podstawą do wydania interpretacji zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, a zatem czy doszło do naruszenia art. 14c § 1 § 2, art. 14b w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zakresie wskazanym w skardze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten stanowi implementację do porządku krajowego zasady neutralności podatku od towarów i usług, która w Dyrektywie 2006/112/WE zawarta jest w art. 168, a wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Innymi słowy, VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, przy czym odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. Zasada neutralności podatku przeciwstawia się także możliwości podwójnego opodatkowania danej czynności [(por. orzeczenie TSUE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finanzamt München III a Gerhard Mohsche (Niemcy)] i wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turnund Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion für Oberösterreich).

W polskim systemie podatkowym dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązują wyjątki od powyższej zasady neutralności podatkowej i zostały uregulowane w art. 88 ust. 1 u.p.t.u. Możliwość ich wprowadzenia wynika z art. 169 i 178 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Istotnym jest jednak to, że przepisy powyższe nie ustanawiają dowolności państw członkowskich w powyższym zakresie. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że "Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (orzeczenia Trybunału: w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).

Należało zatem zwrócić uwagę na regulację art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE stanowiącej, iż "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Przepis ten stanowi przy tym odzwierciedlenie uprzednio obowiązującej Dyrektywy VI i jej regulacji w art. 17(6) zd. drugie VI Dyrektywy VAT. Wprowadza klauzulę "standstill", która oznacza, że prawo zastane w dacie wejścia do UE może być utrzymane przez państwa członkowskie.

Należy zatem podnieść, że w art. 88 ust. 1 w pkt 4 u.p.t.u. wprowadzono regulację o treści: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] 4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób". Brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Właśnie to brzmienie przepisu legło u podstaw zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie wskazać trzeba, że na dzień wejścia Polski do UE przepis ten brzmiał: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób".

Zestawienie brzmienia powyższych przepisów wskazuje, że doszło do rozszerzenia wyjątków obejmujących wyłączenia poprzez wykreślenie pkt a) tego przepisu odnoszącego się do usług turystyki. Powyższy zabieg legislacyjny legł przy tym u podstaw do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia z dnia 23 października 2017 r. , sygn. akt I FSK 2084/15, którym to postanowieniem Sąd ten skierował do TSUE następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.)?"

Odnotować trzeba w tym miejscu, że w dniu 12 maja 2019 r. TSUE odpowiadając na zadane przez NSA pytanie prejudycjalne wydał wyrok w sprawie C-255 Grupa Lotos, dotyczący możliwości wyłączenia prawa do odliczenia nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w oparciu o ww. przepisy prawa unijnego. W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników".

Jak wskazał TSUE w związku z ww. pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA, art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 zawiera klauzulę "standstill" w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła. Uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula "standstill" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39). Takie rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń naruszałoby zresztą obowiązek państw członkowskich polegający na zagwarantowaniu pełnego poboru VAT na ich odpowiednich terytoriach, pozbawiając Unię części wpływów pochodzących z VAT, czyli części jej własnych środków, z naruszeniem w szczególności art. 4 ust. 3 TUE (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączał prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem m.in. nabycia usług tego rodzaju, wymienionych w tym przepisie w lit. a), czyli usług wykorzystanych na późniejszym etapie przez podatników świadczących usługi turystyki.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację z uwzględnieniem ww. wyroku TSUE, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznał, że narusza ona wskazane przepisy. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinien być bowiem rozpatrywany łącznie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.. Aby wywieść prawidłowe wnioski organ interpretacyjny powinien odnieść się do jego brzmienia w dacie wejścia Polski do UE, a zatem brzmienia tego przepisu przed dniem 1 stycznia 2008 r. Mając na uwadze klauzulę "standstill" zbadania zatem wymaga zarówno charakter świadczonych przez skarżącą usług opisanych we wniosku - a konkretnie czy mieszczą się one w pojęciu "usług turystyki", oraz to, czy nabywane usługi stanowią wskazane w tym przepisie usługi noclegowe i/lub usługi gastronomiczne na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie nie może mieć znaczenia przesądzającego numer PKWiU wskazany przez stronę na wezwanie organu.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dostrzega, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji wskazywany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-255 nie zapadł. Jednakże orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana w ramach kompetencji przyznanej TSUE w art. 267 TFUE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12).

Podsumowując, wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2015 r., w sprawie Križan i in., C- 416/10).

Mając na względzie, że pwołany wyrok TSUE miał ścisły związek z zarzutami skargi, bowiem skarżący odwoływał się w skardze do poprzedzającego ten wyrok pytania prejudycjalnego - ma on wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, co organ powinien uwzględnić ponownie rozpatrując sprawę.

W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).