Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 688/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2005roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz adw. A. G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] adresowaną do J. L. i L. L. Urząd Skarbowy Ł. zarządził obowiązek wpłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 292.209 złotych plus 50% odsetek liczonych po upływie 14 dni od daty sprzedaży.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika L. L. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 30 stycznia 2001 roku podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), uchyliła zaskarżoną decyzję z dnia [...].

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania L. L. od decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok dla małżonków L. i J. L. w kwocie 290.209 złotych plus odsetki liczone po upływie 14 dni od daty sprzedaży naliczane w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła pełnomocnik L. L. zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, naruszenie dyspozycji przepisu art. 180 poprzez niedopuszczenie bez żadnych umotywowanych i należycie uzasadnionych powodów dowodu w postaci oświadczenia strony, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła także J. L. podnosząc, iż jej mąż w dniu 5 listopada 1996 roku w tajemnicy przed nią kupił aktem notarialnym - repertorium A Nr [...] nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A za kwotę 400.000 złotych. Nabycia tego dokonał za fundusze objęte wspólnością ustawową, ale czynność ta została dokonana bez jej wiedzy i woli. W tajemnicy przed nią mąż dokonał również sprzedaży tej nieruchomości za kwotę 2.922.089,50 złotych,, a kwota nie weszła do majątku dorobkowego. O fakcie kupna oraz sprzedaży nieruchomości podatniczka dowiedziała się dopiero w 2000 roku od organów skarbowych. Wszystkie fundusze uzyskane ze sprzedaży tejże nieruchomości weszły w posiadanie tytko i wyłącznie męża. Podatniczka podniosła także, iż oświadczenie L. L. z dnia 26 lutego 1998 roku złożone w Urzędzie Skarbowym Ł., że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona zostanie na zakup działki budowlanej, remont domu, budowę domu i zobowiązuje się dokonać stosownego rozliczenia w terminie do 11 lutego 2000 roku, złożone zostało tylko i wyłącznie w jego imieniu. Nigdzie w tym oświadczeniu, jak i w żadnym innym z 1998 roku, nie ma nawet wzmianki o tym, że mąż występuje przy tej czynności jako jej pełnomocnik.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania przez L. L. Urząd Skarbowy Ł. wydając w dniu [...] postanowienie o wszczęciu postępowania w kwestii rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości nie był właściwym w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od L. L. w związku ze sprzedażą nieruchomości w 1998 roku.

Decyzją z dnia [...], doręczoną stronie w dniu 8 stycznia 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego J. L. za 1998 rok z tytułu sprzedaży Vi części nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A, objętej wspólnością majątkową małżeńską, na kwotę 146.104,50 złotych plus odsetki. Organ podatkowy ustalił, iż umową z dnia [...] sporządzoną w formie aktu notarialnego - nr Repertorium [...] - małżonkowie J. i L. L. sprzedali, nabytą w 1996 roku w drodze kupna, nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A bez numeru za kwotę 2.922.089,50 złotych. W dniu 26 lutego 1998 roku L. L. złożył oświadczenie w imieniu swoim oraz jako pełnomocnik żony J. (pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 1996 roku - sporządzone przez notariusza (Repertorium A Nr [...]) - zostało załączone do oświadczenia), że kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu podatkowego ze złożonego pełnomocnictwa wynika, że podatniczka upoważniła swego męża do występowania przed wszelkimi władzami, sądami, urzędami i bankami w swoim imieniu, w sprawach osobistych i majątkowych, a w szczególności do: nabywania na jej rzecz nieruchomości, udziałów w nieruchomości lub innych praw zarówno do majątku objętego ustawową wspólnością, jak i do majątku odrębnego dokonywania podziału nieruchomości stanowiących jej majątek odrębny lub objęty wspólnością ustawową, znoszenia współwłasności nieruchomości na warunkach według uznania pełnomocnika, zbywania tych nieruchomości, zarówno w całości jak i częściach na warunkach według uznania pełnomocnika, podarowania tych nieruchomości osobom fizycznym lub prawnym, nie wyłączając wyżej wskazanych czynności również z samym sobą, zamiany nieruchomości lub praw na inne nieruchomości lub prawa według uznania pełnomocnika, podpisywania w jej imieniu wszystkich dotyczących tych czynności aktów notarialnych oraz składania wszelkich oświadczeń i wniosków związanych z tymi czynnościami.

Urząd Skarbowy Ł. został poinformowany o odwołaniu przez J. L. danego mężowi pełnomocnictwa dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu podatkowego to w gestii podatnika leży zgłaszanie powołanych pełnomocnictw oraz ich odwoływanie.

W celu rozliczenia złożono:

- akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] zawierający umowę kupna przez L. L. nieruchomości rolnej o powierzchni 12 ha 80 a 31 m2 położonej we wsi B. przy ulicach B nr 18 i C, gmina Z., zabudowanej domem mieszkalnym, murowanym, parterowym z garażem, budynkiem gospodarczym oraz wiatą za kwotę 2.163.100 (w tym koszty nabycia 3.100 złotych), w tym wartość budynku mieszkalnego stanowiła 2.130.000 złotych; - akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia [...] na podstawie którego L. L. nabył nieruchomość rolną o powierzchni l ha 15 a 4 m2 położoną we wsi R., zabudowaną domem mieszkalnym, murowanym z oborą oraz drewnianym budynkiem gospodarczym za kwotę 853.900 złotych (w tym koszty nabycia 3.900 złotych) -wartość budynku mieszkalnego wynosiła 830.000 złotych.

Łącznie poniesiono wydatki w wysokości 3.017.000 złotych. Według danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wartość rynkowa nieruchomości rolnej położonej we wsi R. wynosiła 30.000 złotych w tym budynek mieszkalno-gospodarczy około 20.000 złotych. Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, że 28 stycznia 2000 roku aktem notarialnym zarejestrowanym w Repertorium A pod Nr [...] M. K. nabył nieruchomość rolną położoną we wsi R. oznaczoną jako działka nr 561 zabudowaną domem mieszkalnym, murowanym, trzyizbowym z oborą, budynkiem gospodarczym, drewnianym i studnią z kręgów betonowych za kwotę 25.000 złotych. Dnia [...] M. K. sprzedał L. L. powyższą nieruchomość za kwotę 850.000 złotych co znalazło swoje odzwierciedlenie w akcie notarialnym zarejestrowanym w Repertorium A pod Nr [...]. Zdaniem organu podatkowego I instancji z powyższego wynika, że cena zakupu została zawyżona w celu ominięcia płatności podatku. Według zeznania L. L. domem wskazanym do rozliczenia, w którym będzie mieszkał jest budynek położony we wsi B..

W drodze analizy księgi wieczystej ustalono, iż akt notarialny zarejestrowany w Repertorium A pod Nr [...] z dnia [...] przedłożony w Urzędzie Skarbowym Ł. do rozliczenia, zawierający umowę sprzedaży nieruchomości we wsi B., nie został w niej ujawniony. Do wpisu w księdze wieczystej przedłożono akt notarialny zarejestrowany w Repertorium A pod Nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przyjął akt notarialny z dnia [...] zgłoszony przez podatnika dla ujawnienia jego praw w księdze wieczystej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. l ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 roku Nr 124, póz. 1361 ze zm.) domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W ocenie organu podatkowego I instancji porównanie aktów notarialnych z dnia [...] i z dnia [...] - ujawnionego w księdze wieczystej - wskazuje, że akt notarialny z dnia [...] został sporządzony po terminie rozliczenia, to jest 12 lutego 2000 roku. Z tych względów zakup nieruchomości rolnej położonej we wsi B. za kwotę 2.163.100 złotych nie stanowi źródła pokrycia przychodu uzyskanego przez L. L. Wobec czego stwierdzono, iż L. L. uprawdopodobnił jedynie fakt wydatkowania kwoty 20.000 złotych dokonując zakupu budynku mieszkalno-gospodarczego we wsi R. Kwoty tej organ podatkowy nie uznał w rozliczeniu przychodu uzyskanego przez J. L., ponieważ zgodnie z § 2 umowy z dnia [...], L. L. dokonał zakupu nieruchomości w chwili kiedy wspólność ustawowa małżeńska była wyłączona na podstawie umowy małżeńskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...] zarejestrowanego w Repertorium A pod Nr [...].

J. L. odwołała się od powyższej decyzji zaskarżając ją w całości i zarzucając: niewłaściwe ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego i przyjęcie, że małżonkowie L. wspólnie dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A, zlekceważenie opinii radcy prawnego Urzędu Skarbowego Ł. i nieuwzględnienie w postępowaniu złożonych przez skarżącą wyjaśnień o toczącym się postępowaniu o podział majątku wspólnego, gdy postanowienie sądu w tym przedmiocie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawie, brak jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane przez nią w piśmie z dnia 14 grudnia 2003 roku, powoływanie się decyzji tylko i wyłącznie na działania dokonane przez jej męża oraz obciążenie jej odsetkami z tytułu sprzedaży w 1998 roku nieruchomości w sytuacji, gdy pierwsza informacja o sprzedaży nieruchomości przez jej męża dotarła do niej w 2000 roku. Dodatkowo podatniczka podniosła zarzut przedawnienia i wniosła o umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż według unormowania zawartego w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.u. z 1993 roku. Nr 90, póz. 416 ze zm.) źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 cytowanej ustawy, jest sprzedaż nieruchomości lub ich części, jeżeli została dokonana w określonym ustawą terminie, to jest przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie z zaś z art. 28 ust. 2 ustawy podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany że sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższych przepisach może być stosowane jedynie po dopełnieniu wszystkich warunków w nich przewidzianych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. W stosunku do osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność obejmuje ich majątek odrębny orz majątek wspólny małżonków (art. 29 § l Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w stosunku do obojga małżonków bowiem o tym, że zobowiązanie powstało w czasie wspólności ustawowej decyduje data zajścia zdarzenia, z którego ono wynikało, w tym przypadku data zawarcia umowy sprzedaży. Skutki prawne ograniczenia lub wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej. Osoby fizyczne składaj ą oświadczenia woli bezpośrednio, przez przedstawicieli ustawowych lub przez pełnomocników. Umocowanie pełnomocnika jest wyrazem i realizacją woli mocodawcy, który mógłby działać sam. W tym wypadku czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Granice umocowania pełnomocnika określa w sposób autonomiczny i jednostronny sam mocodawca w oświadczeniu woli o udzieleniu pełnomocnictwa. Zdaniem organu podatkowego II instancji daje to podstawę do uznania, iż w dniu [...] J. L. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości, objętej wspólnością ustawową małżeńską, dokonanej przez L. L. w imieniu swoim i żony. Ponieważ podatniczka nie wydatkowała przychodu z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit a wskazanej ustawy w zakreślonym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie, organ podatkowy I instancji zasadnie określił kwotę zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu, iż deklaracja z dnia 26 lutego 1998 roku dotycząca przeznaczenia przychodu ze sprzedaży została złożona tylko w imieniu L. L. organ podatkowy zauważył, że mąż skarżącej złożył oświadczenie w imieniu swoim oraz jako pełnomocnik skarżącej (pełnomocnictwo z dnia 7 listopada 1996 roku zostało załączone do oświadczenia). Ze złożonego pełnomocnictwa wynika, że J. L. upoważniła swojego męża do występowania przed wszelkimi władzami, sądami, urzędami i bankami w jej imieniu, a także do podpisywania w jej i mieniu wszystkich dotyczących tych czynności aktów notarialnych oraz składania wszelkich oświadczeń i wniosków związanych z tymi czynnościami. Pełnomocnictwo zostało cofnięte dopiero 13 września 1999 roku. W ocenie organu podatkowego II instancji nie znajduje również uzasadnienia zarzut przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "zawieszające" na dwa lata termin zapłaty podatku, biegnie od nowa od dnia następnego po upływie dwuletniego terminu od daty sprzedaży. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1998 roku przedawnia się z końcem 2005 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. L. wniosła o uchylenie przedstawionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], zarzucając zaskarżonej decyzji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie oświadczenia złożonego przez L. L. w dniu 26 lutego 1998 roku o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A na zakup działki budowlanej, remont domu, budowę domu za działanie także w jej imieniu, naruszenie prawa materialnego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego w postaci ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Skarżąca podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji. Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, póz. 1269/ w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm./).

Skarżąca podnosi, iż oświadczenie z dnia 26 lutego 1998 roku o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A zostało złożone przez jej męża L. L. tylko i wyłącznie w jego imieniu. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w jest sprawie, iż wraz ze wspomnianym wyżej oświadczeniem L. L. przedłożył w Urzędzie Skarbowym Ł. pełnomocnictwo jakiego udzieliła mu żona. Pełnomocnictwo to ma bardzo szeroki charakter i upoważniało męża skarżącej do dokonywania wszelkich czynności prawnych dotyczących zarówno majątku wspólnego małżonków, jak i majątku odrębnego J. L.. Nie ulega wątpliwości, iż obejmowało ono również upoważnienie do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Faktem jest, iż w treści przedmiotowego oświadczenia z dnia 26 lutego 1998 roku brak jest jakiejkolwiek wzmianki, z której wynikałoby, że oświadczenie składane jest przez męża skarżącej zarówno w imieniu własnym, jak i w imieniu żony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oświadczenie o przeznaczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w chwili składania oświadczenia przez L. L. - (Dz.U. z 1993 roku. Nr 90, póz. 416 ze zm.) jest swoistym oświadczeniem woli. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie zawierają dyrektyw wykładni oświadczeń woli podatników należy się odwołać do dyrektyw zawartych w art. 65 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 65 § l kodeksu cywilnego oświadczenia woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Okoliczności złożenia oświadczenia woli mogą dotyczyć zarówno czynników podmiotowych jak i przedmiotowych. Brać więc należy pod uwagę nie tylko cechy osobowe składającego oświadczenie, ale przede wszystkim oceniać elementy układu sytuacyjnego w jakim oświadczenie zostało złożone.

W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie mają dwie okoliczności: fakt złożenia oświadczenia poprzez uzupełnienie odpowiedniego druku oraz dołączenie do niego pełnomocnictwa. L. L. złożył stosowne oświadczenie wypełniając gotowy druk. Druk ten zawiera oświadczenie tylko jednej osoby. Wypełnienie go tak by można było stwierdzić, iż oświadczenie zostało złożone w imieniu dwóch osób, gdzie podpisujący składa oświadczenie w imieniu własnym i jako pełnomocnik wymagałoby szeregu zmian redakcyjnych w treści formularza. Faktem jest, iż dla uniknięcia wszelkich niedomówień treść pisma oraz podpis pod nim powinien odzwierciedlać, iż oświadczenie składane jest przez męża skarżącej także jako pełnomocnika. Należy wziąć jednak pod uwagę, iż do pisma zawierającego oświadczenie załączone zostało pełnomocnictwo. Załączenie pełnomocnictwa wskazuje wyraźnie na zamiar L. L., którym było złożenie oświadczenia również w imieniu żony. Sąd nie dostrzega innego powodu, dla którego miałby on składać w urzędzie skarbowym udzielone mu przez żonę pełnomocnictwo. Sytuacja, w której czynność prawna dotyczy kilku osób, a czynności prawnej dokonuje tylko jedna z nich przedstawiając pełnomocnictwo do dokonania tej czynności udzielone przez pozostałe osoby, może być interpretowana wyłącznie w jeden sposób: jako działanie zarówno w imieniu własnym jak i innych osób. W przeciwnym przypadku przedstawianie pełnomocnictwa nie ma żadnego uzasadnienia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, iż oświadczenie L. L. z dnia 26 lutego 1998 roku dotyczące zobowiązania się do przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe zostało złożone zarówno w imieniu własnym jak i w imieniu J. L..

Zgodnie z treścią art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu łat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W przedmiotowej sprawie małżonkowie L. nabyli, a następnie sprzedali nieruchomość położoną w Ł. przy ulicy A. Odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od chwili jej nabycia. Zgodzić się należy z organami podatkowi obu instancji, iż nieruchomość weszła do majątku wspólnego J. i L. L., których stosunki majątkowe opierały się na zasadach ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Te same zasady rządziły ich stosunkami majątkowymi w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Pomijając wykład na temat zasad rządzących tą formą ustroju małżeńskich stosunków majątkowych stwierdzić należy, iż wszystkie przedmioty materialne oraz prawa majątkowe nabywane przez małżonków w czasie kiedy pozostawali we wspólności majątkowej za środki pochodzące z ich majątku wspólnego weszły w skład tego majątku, niezależnie od tego kto tymi przedmiotami lub prawami faktycznie dysponował. Efektem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości było więc uzyskanie przychodu (w wysokości ceny sprzedaży) przez obojga małżonków, bowiem uzyskane pieniądze weszły do ich majątku wspólnego. Fakt, iż środki te znajdowały się w wyłącznej dyspozycji jednego z małżonków nie ma żadnego wpływu na ich zewnętrzne stosunki majątkowe. Co najwyżej może on mieć wpływ na wewnętrzne rozliczenia pomiędzy małżonkami w przypadku zniesienia wspólności majątkowej i działu majątku dorobkowego. Z tych też względów podnoszona przez skarżącą okoliczność braku możliwości rozporządzania przychodem ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A jest obojętna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi obowiązany był więc stwierdzić, iż po stronie skarżącej powstało zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy). We wspomnianym art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż to zwolnienie, mające charakter przedmiotowy, przysługuje z mocy prawa, a dla skorzystania z niego nie jest konieczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, iż podatnik, który nie złożył stosownego oświadczenia nie ma obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli tylko w okresie dwóch lat od chwili zbycia wydatkuje środki uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 roku, sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117).

Jeśli podatnik w terminie tych dwóch lat nie przeznaczy środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane, preferowane przez ustawodawcę cele to po jego stronie powstaje zobowiązanie podatkowe, które przedawnia się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 70 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm./). Termin płatności podatku dla podatnika, który nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje po upływie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W przedmiotowej sprawie sprzedaży dokonano w dniu [...], termin płatności podatku upływałby więc w dniu 26 lutego 1998 roku. W tym stanie prawnym niezłożenie przez skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe skutkowałoby przedawnieniem zobowiązania podatkowego z końcem 2003 roku.

W rozpoznawanej sprawie Sąd miał jednakże do czynienia z sytuacja odwrotną -skarżąca (przez pełnomocnika) złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w takim przypadku bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Stanowisko to jest oczywiście sprzeczne z treścią art. 70 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie zawarto zamknięty katalog okoliczności powoduj ącycli zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W katalogu tym nie przewidziano zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do przekonania, że ustawodawca uzależnił termin płatności podatku od tego czy w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości środki uzyskane ze sprzedaży były wydatkowane na cele mieszkaniowe. Jednakże w drugiej części tego przepisu wskazuje, iż podatek ten płatny jest wraz z odsetkami oraz określa sposób obliczenia tych odsetek. Odsetki należy naliczać od dnia terminu płatności określonego w ust. 2, to jest od piętnastego dnia od dnia sprzedaży nieruchomości. Rozumiejąc odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału stwierdzić należy, iż termin płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może upływać najpóźniej po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W takim przypadku podatnik byłby zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z własnych środków finansowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przepis art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 28 ust. 2 oraz art. 56 § l ustawy Ordynacja podatkowa - określającego wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Przepis art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc rozumieć jako szczególny sposób obliczania odsetek za zwłokę w przypadku niedopełnienia przez podatnika warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku J. L. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć z końcem 2003 roku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, a organ podatkowy obowiązany z urzędu obowiązany jest wziąć je pod uwagę. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie sprawy i wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza także ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, a więc czy nie wygasło. W tym celu organy podatkowe powinny zbadać bieg terminu przedawnienia oraz ewentualnie wykazać, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające, na mocy art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na podstawie art. 152 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym Sąd obowiązany był określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.