Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 535/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
journal: Dz.U. 1952 nr 38 poz 264
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 sierpnia 1952 r. w sprawie sposobu uiszczenia opłat sądowych w sprawach cywilnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "I" Spółka Jawna z siedzibą w Z. - T. G., M. G., G. G. oraz T. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r. - oddala skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "I" Spółka Jawna z siedzibą w Z. - T. G., M. G., G. G.


UZASADNIENIE

Sygn.ISA/Lu 535/03

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, na zasadzie art. 233 §1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r., [...] dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Urząd Skarbowy w dniu [...] lutego 2003 r. dokonał Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo - Usługowemu "I" Spółka Jawna z siedzibą w Z. -T. G., M. G., G. G. wymiaru zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej.

Podstawą tej decyzji był ustalony w toku kontroli fakt stosowania w spornym okresie przez spółkę cywilną Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I" / obecnie - spółka jawna Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I" z siedzibą w Z. -T. G., M. G., G. G. / niewłaściwej stawki podatkowej przy sprzedaży przyłączy elastycznych produkowanych na bazie importowanych z Włoch komponentów. Importowane przewody gumowe, z których były produkowane przyłącza zgłaszano do odprawy celnej jako towary opodatkowane stawką VAT 22%, natomiast wyprodukowane z tych przewodów przyłącza, jako wyrób finalny sprzedawano stosując 7% stawkę VAT.

Strona od tej decyzji wniosła odwołanie - a żądając jej uchylenia wskazała na naruszenie art. 18 ust.2 i art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, a także przepisów postępowania: art. art. 122,124, 187, 188 i 197 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, iż w okresie od stycznia do czerwca 1998r. spółka importowała z Włoch: drut aluminiowy, nici z tworzyw sztucznych, nakrętki, wkłady mosiężne z uszczelką, nici z polietylenu oraz przewody elastyczne.

Materiał dowodowy wskazuje, iż importowane z Włoch przewody w dokumentach SAD opisywano jako przewód gumowy. W fakturach zawarty był opis towaru - "tubo in gomma". Przewody te do odprawy celnej zgłaszane były jako wyroby gumowe opodatkowane 22% VAT. Wyprodukowane na ich bazie przyłącza elastyczne spółka sprzedawała przy zastosowaniu 7% stawki VAT, tak jak dla przyłączy z tworzyw sztucznych.

Z atestu higienicznego Państwowego Zakładu Higieny z dnia [...] marca 1998r., nr [...] wydanego na wniosek spółki na produkowane przez nią przyłącza elastyczne w oplocie metalowym wynika, iż w skład produkowanego wyrobu w tym okresie wchodziły: EPDM / kauczuk syntetyczny/, stal nierdzewna i aluminium.

Kolejne badania przeprowadził Instytut Techniki Grzewczej i Sanitarnej, który w raporcie z badań z dnia [...] kwietnia 1999r., nr [...] w następujący sposób opisuje produkowane przez spółkę przyłącza elastyczne: "Przyłącza / wężyki / składają się z węży gumowych z EPDM w oplocie aluminiowym lub stalowym".

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż spółka w w/w okresie bezzasadnie stosowała 7% stawkę VAT, która była określona dla przyłączy produkowanych z tworzywa sztucznego. Dla przyłączy produkowanych z gumy właściwa była natomiast stawka 22%.

Izba Skarbowa podniosła, iż w spornym okresie nie wykonano żadnych innych ekspertyz, które uzasadniałyby przyjęcie, iż wykonane przez spółkę przyłącza były wyprodukowane z innych komponentów niż te, które wynikały z dokumentów SAD.

Tej oceny nie zmienia fakt, iż spółka przyjęła jako podstawę zakwalifikowania produkowanych przez siebie przyłączy elastycznych opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny dla innego podmiotu, działającego pod firmą "F". Natomiast sama spółka po raz pierwszy o zakwalifikowanie produkowanych przyłączy zwróciła się do Urzędu Statystycznego dopiero w kwietniu 2000r.

W wydanej opinii z dnia [...] maja 2000r. Urząd Statystyczny zakwalifikował w/w wyrób do grupowania: PKWiU - 25.13.30 "Przewody, rury i węże z kauczuku wulkanizowanego oprócz ebonitu"; SWW - 1373-17 - "Złącza gumowe i gumowo-tkaninowe" i anulował swoją poprzednią opinię z [...] kwietnia 2000r.

Kolejnym pismem z dnia [...] maja 2000r. spółka ponownie wystąpiła o zakwalifikowanie produkowanego przez siebie wyrobu, tym razem zwracając się do Głównego Urzędu Statystycznego, wskazując jednocześnie, iż w skład przyłącza wchodzi miedzy innymi złącze elastyczne z tworzywa sztucznego.

Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2000r. wyjaśnił, iż w/w przyłącza te kwalifikują się do PKWiU 25.21.22 "Rury, przewody rurowe, przewody giętkie, sztywne oraz złącza z tworzyw sztucznych pozostałe". SWW 1363 - "Złącza / fittingi /z tworzyw sztucznych nietoksyczne".

Izba wskazała, iż w zależności od przedstawionego opisu - spółka uzyskiwała różne opinie klasyfikacyjne.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji wystąpił w dniu [...] lutego 2001r. z pismem do Urzędu Statystycznego o wydanie kolejnej opinii klasyfikacyjnej, dołączając do zapytania opis wyrobu dokonany przez PZH w W. i opis składu chemicznego przewodu przedstawiony przez producenta węży elastycznych firmę "R".

Tym razem Urząd Statystyczny zakwalifikował w/w wyrób do SWW 1363-21, to jest jako "Złącza / fittingi / z tworzyw sztucznych nietoksyczne". Organ odwoławczy oceniając zebrany materiał uznał, iż przedstawiony przez producenta opis składu mieszanki używanej do produkcji przewodów 25% EPDM, wkład mineralny, koalina, czarny węgiel, plastyfikatory, aktywatory, dołączony do wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczyć może okresu najwcześniej od miesiąca lipca 2000r., od kiedy to spółka rozpoczęła import rur / wężyków / od tego właśnie włoskiego kontrahenta. Nie ma natomiast podstaw, aby ustalenia te mogły być odniesione do okresów wcześniejszych, a w tym wypadku do miesięcy objętych decyzją.

W szczególności zaś Izba podnosiła, iż próbki do badań laboratoryjnych, w stosunku do których stwierdzono występowanie różnych opinii w zakresie ich składu chemicznego oraz właściwości fizycznych zostały pobrane w II połowie roku 2000 i 2001, to jest w okresie gdy wyłącznym dostawcą przewodów była firma włoska "R"

W toku postępowania podatkowego powoływano się na kilka opinii w w/w zakresie, a mianowicie:

1/ Państwowego Zakładu Higieny z dnia [...] stycznia 2001r., w której wskazano, iż badane przyłącze zawiera wężyk z tworzywa EPDM, które jest kopolimerem etylenu, propylenu i niewielkiej ilości dienu/ atest wydano 3 marca 1998r. /;

2/ Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] marca 2001r., gdzie stwierdzono, iż zasadniczy charakter wyrobowi nadaje substancja syntetyczna składająca się ze spolimeryzowanych związków organicznych. Substancja ta została zmieszana z siarką oraz między innymi z wypełniaczami mineralnymi w celu uzyskania mieszanki gumowej;

3/ Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Oponiarskiego "S" w P. z dnia [...] maja 2001r., z której wynika, iż określenie przynależności materiału wężyka do grupy tworzywa sztuczne lub guma nastręcza problemy. Materiał wężyków ma w części właściwości fizyczne, które można przypisać gumie, jednak jego zachowanie przy powtórnej przeróbce zasadniczo odbiega od zachowania się gumy. Jednocześnie brak jest normy międzynarodowej pozwalającej na jednoznaczne określenie, że produkty chemicznej wulkanizacji należą do takiej lub innej grupy materiałów polimerowych;

4/ dr J. K. - rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Towaroznawczego z dnia [...] lipca 2001r. oraz Akademii Górniczo-Hutniczej- sporządzonych na zlecenie spółki, z których wynika, że materiał, z którego wykonane były objęte analizą wężyki należy zaliczyć do grupy tworzyw sztucznych;

5/ Jednostki Autorskiej SWW PPH "E" sp. z o.o. w M.- sporządzonej na zlecenie strony, która stwierdziła, iż wężyki, o których mowa należy zaliczyć do grupy tworzyw sztucznych o cechach termoplastów, gdyż wzorzec gumy wymaga co najmniej 41% EPDM;

Skład chemiczny wężyków wskazała także włoska firma "R", w dwóch pismach. Z pisma z dnia [...] września 2001r. wynika, iż EPDM stanowi 25%, natomiast z pisma z dnia [...] października 2001r., że jest to 23,4%.

Mając na uwadze wyżej wymienione rozbieżności - Izba Skarbowa wystąpiła pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o wydanie opinii w zakresie zaklasyfikowania statystycznego przyłączy elastycznych w oplocie metalowym stosowanych w instalacjach wodnych. Do zapytania dołączono dotychczas zebraną dokumentację w tym zakresie.

Ośrodek Interpretacji w dniu [...] maja 2003r. udzielił odpowiedzi, że złącza / przyłącza / elastyczne mieszczą się w grupowaniu:

1/ wykonane z tworzyw sztucznych, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.21.22 "Rury, przewody rurowe, przewody giętkie, sztywne oraz złącza z tworzyw sztucznych pozostałe";

2/ wykonane z gumy, bez względu na rodzaj oplotu: PKWiU 25.13.30 "Przewody, rury i węże z gumy / z wyjątkiem ebonitowych /".

W związku z brakiem jednoznacznego stanowiska w przedmiocie zaklasyfikowania przyłączy elastycznych - Izba Skarbowa zwróciła się pismem z dnia [...] maja 2003r. do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o jednoznaczne zakwalifikowanie spornego wyrobu do właściwego grupowania PKWiU, który jednakże odpowiedział, iż wszelkie informacje na temat użytego surowca powinien podać producent wyrobu, bez czego nie jest możliwe wyrażenie jednoznacznej opinii co do klasyfikacji wyrobu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze także polską normę PN-C04259/09, według której wzorcowa mieszanka gumowa zawiera 41,8% EPDM oraz fakt, iż producent przyłączy wskazał, iż udział EPDM wynosi 23,4% - 25% Izba Skarbowa przyjęła, iż w okresie od lipca 2000r. przewody elastyczne wykonywane przez spółkę należy zakwalifikować jako wykonane z tworzywa sztucznego.

Ustalenia te, jak i dokonana w oparciu o nie ocena nie mogą wywołać jednak skutku w postaci analogicznego uznania, co do okresu objętego sporną decyzją. Nie ma bowiem powodów, aby przyjąć, że sprowadzane we wcześniejszym okresie od innych, niż "R" firm włoskich przewody, miały taki sam skład chemiczny i takie same parametry.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż w sprawie niniejszej w przedmiocie okresu objętego sporną decyzją należy się oprzeć na posiadanym przez spółkę ateście Państwowego Zakładu Higieny z 1998r. i opinii Instytutu Techniki Grzewczej z 1999r. Te zaś dokumenty określały, iż w w/w okresie, to jest w I połowie roku 1998 spółka wykorzystywała do własnej produkcji przewody elastyczne z gumy.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez stronę, iż organ I instancji bezpodstawnie odstąpił od powołania biegłego na okoliczność, czy importowany wąż do produkcji przyłączy elastycznych jest "gumą", czy "tworzywem sztucznym" - Izba Skarbowa wskazała, iż w sytuacji, gdy sporna decyzja obejmuje okres od stycznia do czerwca 1998r. wywoływanie opinii biegłego w zakresie aktualnie produkowanych przewodów byłoby bezprzedmiotowe, albowiem w sprawie chodzi o wyroby produkowane w I połowie roku 1998.

Co do zarzutu o bezpodstawności naliczenia dodatkowego zobowiązania wobec spółki cywilnej osób fizycznych, która istniała w tamtym okresie - organ odwoławczy wskazał, iż podstawa prawna do dokonania tej czynności ma swoje oparcie w przepisie art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT. W tej części organ II instancji wyraził pogląd, iż wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. wydany w sprawie o sygn. akt IIIRN 64/01, do którego odwołała się strona został wydany w indywidualnej sprawie i w związku z tym nie może stanowić źródła prawa, a tym samym wiązać w sprawie niniejszej.

Od tego rozstrzygnięcia Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I" Spółka jawna z siedzibą w Z. - T. G., M. G., G. G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Skarga ta została podpisana także przez T. P. - byłego wspólnika spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I" z siedzibą w Z.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji - zarzucano, iż ta została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Błąd ten - zdaniem skarżących polegał na przyjęciu danych z postępowań nie mających nic wspólnego z zastosowaniem 7% preferencyjnej stawki VAT do sprzedaży wyrobów finalnych na rynek krajowy, wyprodukowanych z komponentów importowanych. Sformułowany został także zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi, nie kwestionując, iż istotnie brak jest jakichkolwiek badań chemicznych pozwalających na ustalenie składu importowanych przewodów za okres objęty zaskarżoną decyzją, wywodzono jednocześnie, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony postawił tezę, iż skoro brak było takich badań, to jest to równoznaczne z tym, że spółka wykorzystywała do produkcji własnej przewody wykonane z gumy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż normy włoskie nie pokrywają się z normami polskimi, zaś stosowana w kraju taryfikacja celna nie pokrywa się z kolei z klasyfikacjami statystycznymi SWW oraz PKWiU obowiązującymi w obrocie krajowym. Tym samym uznano, że wymierzanie podatku VAT na podstawie procedur celnych oraz na podstawie nazewnictwa materiałów stosowanego w dokumentacji importowej nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Zdaniem strony - oparcie się przez organ odwoławczy na ateście Państwowego Zakładu Higieny oraz na wynikach badań przedstawionych przez Instytut Techniki Grzewczej i Sanitarnej jest zupełnie pozbawione racji. Stanowisko Zakładu Higieny dotyczy bowiem badania materiału pod kątem bezpieczeństwa ludzi, zaś w/w Instytut oparł się na badaniach wyrobu w kontekście jego wytrzymałości na ciśnienie, szczelność i oznakowanie, a nie z punktu widzenia jego składu chemicznego.

Końcowo już zarzucono, iż organy podatkowe bezpodstawnie dokonały wymiaru zobowiązania dodatkowego, gdyż w 1998 r. spółka była spółką cywilną osób fizycznych, a na poparcie swojego zarzutu ponownie odwołano się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r.

Skarżący do wniesionej skargi dołączyli tłumaczenie z języka angielskiego odpowiedzi udzielonej od włoskiej firmy: "M" na pismo spółki z dnia [...] sierpnia 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodając, że dołączone do skargi pismo wraz z odpowiedzią w języku angielskim pochodzące od włoskiej firmy, z oczywistych względów nie było przedmiotem oceny ze strony organu odwoławczego, skoro zostało przez skarżącą przedstawione już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. / - do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / - wskazać na wstępie należy, iż skarga T. P. została odrzucona na mocy stosownego postanowienia z dnia [...] marca 2004 r. z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga wniesiona przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I" Spółka jawna z siedzibą w Z. - T. G., M. G., G. G.

Spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi w istocie rzeczy dotyczy oceny, czy produkowany przez nią produkt na rynek krajowy w I połowie 1998r. powinien być opodatkowany stawką VAT 22%, czy też mogła ona skorzystać z preferencyjnej, bo 7% stawki VAT.

Zasadą jest, i było tak również w 1998r., że generalnie do sprzedaży towarów i usług, o których mowa w art. 2 ust.1-3 ustawy z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ ma zastosowanie 22% stawka VAT /art. 18 ust.1 tej ustawy z zastrzeżeniem ust.2 i 3 /.

Stanowiąc w art. 18 ust.2 i art. 51 ust. 1 ustawy o VAT odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział stosowanie preferencyjnej 7% stawki VAT od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3,4 i 5, odsyłając tym samym do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Sposób określenia towarów i usług, których sprzedaż jest opodatkowana stawką preferencyjną wiąże się z obowiązkiem podatnika zawarcia w wystawionej fakturze symbolu towaru i usługi, określonego w klasyfikacjach statystycznych. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego, spoczywa zatem na wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, winien zwrócić się o ich wyjaśnienie do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne powołane - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29.06.1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych.

Zaskarżona decyzja aktualnie dotyczy pierwszej połowy roku 1998.

Skarżąca w tym czasie, dokonując importu włoskich komponentów do produkcji przyłączy elastycznych - rurek - stosowała stawkę VAT 22%, natomiast do sprzedaży wyrobu finalnego, wykonanego między innymi z zastosowaniem importowanych rurek, który określała jako "przyłącze elastyczne w oplocie metalowym" - stosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 7%, korzystając z klasyfikacji SWW 0613-1 - "Armatura metalowa sieci domowej".

T. G. /wspólnik spółki / przesłuchany w toku postępowania w charakterze strony przyznał, że w/w klasyfikację otrzymał od spółki cywilnej "F" i stosował ją od 1995r. do czerwca 2000r., kiedy to wydana została opinia przez Urząd Statystyczny z dnia [...] maja 2000r., w której wskazano: SWW 1363-21 "Złącza / fittingi /z tworzyw sztucznych nietoksycznych". Zarówno towary oznaczone SWW 0613-1, jak i SWW 1363-21 korzystały z preferencyjnej 7% stawki VAT. Uzasadniał on nadto, iż była to powszechnie stosowana klasyfikacja na terenie całego kraju, zaś organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym za rok 1997 klasyfikacji tej nie podważył / k - 140, 182 /. Te zeznania korespondują z zeznaniami głównej księgowej J. W. / k - 190 /.

Zważyć jednak trzeba, iż podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że produkowany przez firmę "F" i skarżącą spółkę "I" w roku 1998 przewód elastyczny, to identyczny wyrób, zawierający takie same importowane włoskie komponenty.

Od dnia 1 lipca 1997r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / PKWiU / - Dz. U. Nr 42,poz. 264 z póżn. zm. /, które w § 2 ustanowiło zasadę, iż w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775).

Ta okoliczność była skarżącej spółce znana, albowiem wynika to z uzasadnienia jej pisma z dnia [...] kwietnia 2000r., skierowanego do Głównego Urzędu Statystycznego / k - 171 akt podatkowych /. Spółka sama przyznaje, że miała świadomość, iż w PKWiU nie znalazła odpowiednika symbolu SWW 0616-1, który jak już wskazano wyżej dotyczył "Armatury metalowej sieci domowej" / zał. Nr 5 do ustawy o VAT zawierający "Wykaz materiałów i usług / robót budowlanych /, objętej stawką podatku w wysokości 7% /.

Brak pewności co do stosowanej kwalifikacji SWW, winien ją zatem skłonić do wystąpienia do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej lub innej działającej na zlecenie tej pierwszej o prawidłowe zakwalifikowanie produkowanego przez siebie wyrobu finalnego, do którego używano importowanych z Włoch rurek.

Oczywiste być musi, iż w tym celu skarżąca powinna zadbać o uzyskanie od swojego włoskiego kontrahenta wszelkich danych odnośnie importowanego towaru, umożliwiających na gruncie polskiego prawa podatkowego właściwe zakwalifikowanie wyrobu finalnego, wykonanego z zastosowaniem włoskiego komponentu.

Oceny tej nie może zmienić fakt, iż jak zasadnie zresztą twierdzi skarżąca żaden przepis prawa nie nakładał na nią obowiązku pobierania próbek z poszczególnych dostaw pochodzących z importu, ani okoliczność, iż organ podatkowy w czasie kontroli za rok 1997 nie zakwestionował stosowanego symbolu SWW 616-1, ani wreszcie to, że jak uważa - symbol powyższy był stosowany powszechnie dla tego rodzaju wyrobów na terenie całego kraju.

Przeciwko tym wszystkim twierdzeniom strony skarżącej trzeba jeszcze raz ponownie przeciwstawić obowiązującą regułę, iż dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży przede wszystkim na podatniku / por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999r., I SA/Ka 2357/98; z dnia 2 czerwca 1999r., S.A./Sz 1152/98, LEX nr 38714; z dnia 5 czerwca 2003r., III SA 2214/00, Monitor Podatkowy 2003/8/4;/, a zatem to w jego dobrze pojętym interesie, w razie stwierdzonych wątpliwości było doprowadzenie do uzyskania wyjaśnień od powołanych do tego organów.

Skoro zatem, za okres objęty zaskarżoną decyzją / styczeń - czerwiec 1998r. / podatnik nie zdołał wykazać, że stosował prawidłową klasyfikację, nie może tym samym skutecznie zarzucić organom podatkowym obu instancji, że dokonały błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W oparciu bowiem o zebrany materiał dowodowy w sprawie, wyrażenie innego poglądu w omawianym zakresie byłoby nieuprawnione.

Nie można więc w tym stanie rzeczy nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wywody podatnika, jeśli on sam nie dostarczył argumentów w tym zakresie, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne, ale logicznie uzasadnione / por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000r., ISA/Ka 2357/98 /.

Można tu także odwołać się do wyroku NSA z dnia 28 marca 2000r., III SA 169/99, LEX nr 46951, w tezie którego Sąd ten wskazał, iż "skoro podatnik informacje o zaklasyfikowaniu sprzedawanych towarów do określonej grupy SWW, co w konsekwencji spowodowało stosowanie przez niego stawki podatkowej w wysokości 0%, uzyskał od wieloletniego dostawcy tych rękawic, który z kolei swą wiedzę w tej kwestii oparł na pisemnych, jednobrzmiących opiniach powołanych do tego organów statystyki państwowej, to późniejsza zmiana stanowiska tych organów w tym przedmiocie nie może powodować ujemnych dla niego konsekwencji podatkowych"

A contrario:, jeśli zatem podatnik dokonał samodzielnego zakwalifikowania produkowanego przez siebie towaru, nie opierając tej kwalifikacji ani na wiedzy uzyskanej od bezpośredniego producenta importowanego komponentu, ani też nie dokonał tego w oparciu o jakąkolwiek opinię sporządzoną przez powołane do tego organy statystyki państwowej, nie może w chwili obecnej w sposób skuteczny podważyć przeciwnego stanowiska organów podatkowych.

Stawka VAT w wysokości 7% niewątpliwie ma charakter preferencji dla podatnika, co rodzi określone konsekwencje. W tym wypadku chodziłoby zatem o przedstawienie dowodu, że istotnie produkowane przyłącza elastyczne mogły z takiego preferencyjnego sposobu opodatkowania korzystać. Tego podatnik w sprawie nie zdołał wykazać.

Sąd w tym miejscu przychyla się do prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie poglądów, iż stanowiska wyrażone przez podmioty uprawnione do oceny klasyfikacji SWW stanowią tylko jeden z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlegają swobodnej ocenie dokonywanej przez organy podatkowe / por. wyrok NSA z dnia 19 września 1999r., I SA/Łd 248/00, Przegląd Podatkowy 2001/4/60; z dnia 5 czerwca 2003r., IIISA 2214/00, Monitor Podatkowy 2003/8/4; postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003r., IISA 2968/02, Wokanda 2003/10/38 /.

W przypadku sporów o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, sąd badając legalność decyzji organów podatkowych, ocenia przede wszystkim, czy doszło do zachowania określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej, lub innych jednostek autorskich działających na zlecenie tych pierwszych / por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000r., ISA/Po 1243/98, LEX nr 40940 /.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe przekonywająco wykazały, że przyłącza elastyczne produkowane przez skarżącą w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie mogły być objęte preferencyjną stawką VAT w wysokości 7%.

W tym czasie, jak już wyżej zaznaczono skarżąca nie występowała do właściwego Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie statystyczne produkowanego wyrobu. Po raz pierwszy miało to miejsce dopiero w miesiącu kwietniu 2000r. Ta pierwsza opinia wydana przez Urząd Statystyczny w dniu [...] kwietnia 2000r., która z punktu widzenia interesu strony była dla niej niekorzystna, bowiem zaliczała produkowane przez nią przyłącza do SWW "Węże gumowe tłoczone z wewnętrznym wzmocnieniem metalowym", pociągnęła za sobą lawinę kolejnych ekspertyz i opinii niejednokrotnie ze sobą konkurujących.

Trafnie organy podatkowe obu instancji wywodzą, iż wszelkie opinie ekspertyzy i wyniki badań wydane po II połowie roku 1998 nie mogą mieć znaczenia w rozpatrywanym przypadku, albowiem granice czasowe wyznacza tu okres objęty decyzją, czyli od stycznia do czerwca 1998r. Nie może być więc wątpliwości, iż ocena możliwości prawnej zastosowania preferencyjnej 7% stawki opodatkowania powinna być uwzględniana w kontekście dokumentów, jakie były w dyspozycji strony w tamtym okresie, a których treść pozwalała na ocenę, jaki towar ostatecznie był przedmiotem sprzedaży krajowej.

Skarżąca legitymowała się wówczas na pewno Atestem Higienicznym wydanym przez Państwowy Zakład Higieny z dnia [...] marca 1998r./ k - 174 akt podatkowych / w zakresie wyrobu oznaczonego jako "przyłącze elastyczne w oplocie SWW 0616-1 zawierające EPDM, stal nierdzewną i aluminium". Nieco później bo kwietniu 1999r., a więc już także w okresie wykraczającym poza zaskarżoną decyzję został sporządzony przez Instytutu Techniki Sanitarnej i Grzewczej "Raport", w którym na stronie 3 wskazano, iż przedmiotem badań są przyłącza / wężyki / składające się z węży gumowych EPDM w oplocie stalowym lub aluminiowym / k - 147 akt podatkowych /.

Wbrew temu, co twierdzi spółka - ograny podatkowe nie oparły się wyłącznie na nazewnictwie towarów, którym operują organy celne, a oznaczenie towarów wynikające z dokumentów SAD potraktowały tylko jako jeden z dowodów. W dokumentach tych importowane rurki określano jako wyrób z gumy, który na gruncie polskiego prawa podatkowego opodatkowany był i jest 22% stawką VAT.

Nie można się też zgodzić z zarzutem, iż odniesienie się przez organ II instancji do atestu Państwowego Zakładu Higieny wydanego w 1998r. nie ma żadnego związku ze sprawą. Otóż bez względu na to, iż atestowanie wyrobów przez ten Zakład ma istotnie za główny cel ich ocenę pod względem bezpieczeństwa dla ludzi, to jednak nie można tego dokumentu pozbawiać waloru dowodowego z punktu widzenia istoty sprawy - także w kontekście art. 180§1, art. 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć bowiem trzeba, iż jest to jedyny dokument, który pochodzi ze spornego okresu produkcji przyłączy elastycznych zawierających importowane rurki i który może stanowić jakiekolwiek źródło wiedzy na temat produkowanego wówczas wyrobu.

Strona nie może podważać jego wiarygodności tylko dlatego, że zawarte w nim stwierdzenie, iż "przewód jest wykonany z EPDM" sprzeciwia się jej wywodom i uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, iż taki wyrób nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, chociaż zgodzić się wypada, iż dokument ten sam w sobie nie przesądza ani o tym, że mieliśmy w tamtym czasie do czynienia z gumą, ani z tworzywem sztucznym. Nie było bowiem w tamtym okresie żadnych badań co do składu chemicznego importowanych rurek. Wyniki takich badań jednoznacznie pozwoliłby przesądzić o tym, jakie składniki chemiczne rurek są decydujące i nadają charakterystykę całemu wyrobowi. Atest PZH, o którym wyżej mowa był więc przedmiotem oceny organów podatkowych li tylko w kontekście braku innych dowodów przemawiających na korzyść twierdzeń podatnika.

Z tych wszystkich względów z punktu widzenia niniejszej sprawy wywołane w sprawie i poza nią opinie, także uprawnionych jednostek statystycznych należy ocenić jako niezbyt przydatne, gdyż wszystkie dotyczą okresu, który wykracza poza ten, który wynika z zaskarżonej decyzji. Warto także dodać, iż uzyskane dane od producenta włoskiego również nie mogły być wykorzystane dla oceny składu chemicznego rurek produkowanych w I połowie roku 1998, gdyż pochodzą one od firmy "R", z którą skarżąca kontakty handlowe nawiązała dopiero od miesiąca lipca 2000r. Potwierdził to sam T. G. / k - 706/. Dowód dołączony do skargi nie był przedmiotem oceny ze strony organu odwoławczego, albowiem został wywołany już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tych też względów Sąd nie może postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś tych, o których mowa w art. 180§1, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując - Sąd wyraża pogląd, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji także i decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku w nowej wysokości jest prawidłowe.

Odnosząc się do drugiego zarzutu w zakresie naruszenia przepisu art. 27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT, stwierdzić należy, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 27 ust.5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej / ust. 6 - kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej /, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przytoczone uregulowanie ma zastosowanie również w przypadku, gdy podatnik:

1) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego / ust.8 /.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnik stosując 7% stawkę VAT dokonał zaniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy powinien zastosować stawkę VAT w wysokości 22% / art. 27 ust.5 ustawy o podatku VAT /.

Skarżąca spółka naruszenie tego przepisu uzasadnia treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., wydanego w sprawie o sygn. III RN 64/01, wywodząc, iż w sytuacji, gdy podatnikiem była spółka cywilna osób fizycznych nie można było stosować sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż dochodziłoby do kumulacji odpowiedzialności podatkowej i karnoskarbowej.

Oczywiste jest, że sankcja, o której mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ma na celu wyeliminowanie zachowania polegającego na nieprawidłowym naliczaniu podatku.

Ten sam czyn jest równocześnie wykroczeniem skarbowym, zagrożonym w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego karą grzywny. Przepis ten bowiem przewiduje karę za podanie nieprawdziwych (nieprawidłowych) danych w deklaracji. Nie może zatem być wątpliwości, że obydwie wymienione kary nakładane są za ten sam czyn.

Zgodzić się należy z Izbą Skarbową, że w myśl art. 5 ust.1 ustawy o VAT spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT.

Aktualnie, jak należy wnosić już w czasie trwania postępowania podatkowego - spółka cywilna w wyniku przekształcenia stała się spółką jawną, która wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej / art. 93 lit."a"§ 2 pkt.1lit."a" Ordynacji podatkowej.

W rozumieniu art.22§1 Kodeksu spółek handlowych / ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. /, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Nie jest natomiast osobą prawną. Przyznana jej przez ustawodawcę możność nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki jawnej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym /art. 8§1 ksh /.

Jest to więc równoznaczne z tym, iż na gruncie art. 5 ust.1 ustawy o VAT podatkowego spółka jawna również będzie kwalifikowana, podobnie jak spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej.

Sąd uważa, iż sama okoliczność, że mamy tu do czynienia z podatnikiem podatku VAT, jakim jest jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie może być uzasadnieniem dla poglądu strony skarżącej, iż w takim przypadku można mówić o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie skarbowe.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. / K 17/97, OTK 1998/3/30 /, w którym skarżąca upatruje podstawy swoich racji, dotyczył rozstrzygnięcia o niezgodności z Konstytucją art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy ustawy jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Sąd Najwyższy opierając się na cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w orzeczeniu wydanym w dniu 21 maja 2002r., w sprawie o sygn. III RN 64/01 / OSNP 2003/6/138 / wyraził pogląd, iż nałożenie na spółkę cywilną jako podatnika / czyli na jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej / dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki (art. 864 kc ).

Sąd w składzie orzekającym poglądu tego nie podziela i przychyla się do stanowiska Izby Skarbowej, w myśl którego skoro na gruncie przepisów ustawy o VAT spółka cywilna jest odrębnym i samodzielnym od wspólników podmiotem podatkowym, to o zbiegu wymierzonego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary za wykroczenie karnoskarbowe mowy być nie może. Pogląd ten w ocenie Sądu zachowuje aktualność także w odniesieniu do spółki jawnej, albowiem konstrukcja odpowiedzialności prawnopodatkowej jest taka sama.

Z tych wszystkich względów w oparciu o przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało oddalić, po uprzednim uznaniu, iż została ona wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego, co zarzucała skarżąca zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu skargi. Warto jednak dodać, iż Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który obligowałby do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.