Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 235/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych: 1) M. B., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 241/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) koszty postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami wzajemnie znosi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę M.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który po raz drugi dokonywał kontroli działania organów podatkowych w sprawie (poprzednio wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 57/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2005 r.) jej przebieg przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 26 listopada 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. ustalił skarżącemu M.B. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 946.348,50 zł, przyjmując, że łączna kwota wydatków poczynionych przez podatnika w badanym roku podatkowym (1.296.094,27 zł) nie znalazła pokrycia w uzyskanych przez niego przychodach; nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 1.261.798 zł. Czyniąc ustalenia faktyczne organ podatkowy odmówił wiarygodności oświadczeniom i dowodom przedstawionym przez skarżącego, wskazującym na następujące źródła pokrycia wydatków:

1) kwotę 644.500 zł, otrzymaną tytułem rozliczeń z W.M.,

2) kwotę 320.000 zł, otrzymaną dnia 31 grudnia 1997 r. tytułem rozliczenia się żony skarżącego – R.B. ze wspólnikiem Spółki R. B.L.,

3) kwoty 36.600 zł za dzierżawę w 1997 r. samochodu ciężarowego marki I. przez spółkę "V.".

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 3 listopada 2005 r. uchylił w części rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 696.802,50 zł. Organ podatkowy uwzględnił fakt wprowadzenia między małżonkami B. z dniem 18 listopada 1998 r. ustroju rozdzielności majątkowej oraz podziału części ich majątku dorobkowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zakwestionował sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, czego rezultatem były błędne ustalenia faktyczne w sprawie. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenia prawa na etapie gromadzenia materiału dowodowego, polegające na nieprzesłuchaniu świadków W.M. i jego małżonki, D.L. oraz Z.B., jak również wskazał na wadliwość procesu oceny dowodów.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2006 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 57/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie. Sąd podzielił zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń w zakresie części przychodów uzyskanych w 1997 i 1998 r. :

1) co do kwoty 644.500 zł, wynikającej z rozliczeń z W.M., stwierdzając, że organ podatkowy wbrew prawu zastąpił przesłuchanie świadka – B.M., odebraniem od niej oświadczenia, co stanowi zawężenie źródeł dowodowych i prowadzi do wadliwej konstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, podczas gdy należało przesłuchać świadka, z jednoczesnym umożliwieniem skarżącemu uczestniczenia w tej czynności procesowej, zachowując jego prawo do bezpośredniej konfrontacji ze składanymi zeznaniami;

2) co do kwoty 320.000 zł, otrzymanej w dniu 31 grudnia 1997 r. tytułem rozliczenia się ze wspólnikiem Spółki R. – B.L., stwierdzając, że organ podatkowy z naruszeniem prawa odstąpił od przesłuchania W.M., a ponadto nie sprawdził wiarygodności informacji co do pobytu w szpitalu W.M. w okresie od 3 stycznia 1997 r. do 16 maja 1997 r. i pominął milczeniem ustalenia przyjęte w ostatecznej decyzji wobec R.B., dotyczące zakresu majątków odrębnych małżonków;

3) co do kwoty 36.600 zł, uzyskanej z tytułu umowy dzierżawy samochodu marki I. zawartej z V. s.c. D. L., Z. B., stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił powyższy przychód przedstawiając wydruk rachunku komputerowego, co organ podatkowy w swej argumentacji pominął; Sąd wskazał na konieczność sprawdzenia, czy z konta należącego do firmy V. w określonym czasie został istotnie wykonany przelew wskazanej kwoty na rachunek skarżącego, ustalić tytuł wykonanej operacji, ocenić oświadczenie D.L., a w przypadku istnienia dalszych wątpliwości przesłuchać wskazanych przez stronę świadków; dopiero "wzajemne powiązanie całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń może potwierdzić lub też zaprzeczyć słuszności stanowiska organu.".

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy kilkakrotnie zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, iż W.M. przebywał na takim leczeniu w okresach od 3 do 17 stycznia 1997 r., od 28 stycznia do 10 marca 1997 r., od 11 do 20 marca 1997 r., od 15 kwietnia do 16 maja 1997 r. Nie został przesłuchany A.G., który nie stawił się na wezwanie organu, przesłuchano natomiast B.M. i W.M.. Na podstawie powyższych ustaleń decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że obciążający skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynosi 695.318 zł od dochodów w wysokości 927.090 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zostało udowodnione, iż podatnik otrzymał 8 września 1998 r. kwotę 644.500 zł tytułem rozliczeń z W.M., kwestionując wiarygodność zeznań W.M. i wskazując, iż podczas przesłuchania w 2004 r. świadek kategorycznie stwierdził, że nie przekazywał skarżącemu żadnych pieniędzy, toteż przedłożone w 2007 r. do akt sprawy oświadczenia z dnia 8 września 1998 r. i pokwitowanie z tej samej daty, wskazujące na fakt przekazania spornej kwoty skarżącemu, są niewiarygodne jako sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Ponadto W.M. wskazał, że środki na spłatę skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako dochód spółki W., jednakże oceniając powyższe zeznania, jak również zeznania świadków B.M. i D.M., organ odwoławczy uznał, że wbrew zasadom logiki byłoby przyjęcie, iż wypracowany w spółce W. dochód był przekazywał W.M., zamiast wydatkowania go na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę.

W odniesieniu do kwoty 320.000 zł organ odwoławczy uznał, że konieczne jest uwzględnienie faktu i konsekwencji wprowadzenia z dniem 18 listopada 1998 r. między małżonkami B. ustroju rozdzielności majątkowej, a także treści aktów notarialnych, z których wynika, z jakiego majątku ponoszone były wydatki na nabycie nieruchomości. Zdaniem organu z dniem 18 listopada 1998 r. powstały trzy masy majątkowe: majątek odrębny skarżącego, majątek odrębny jego żony i ich majątek wspólny. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ewentualne oszczędności stanowiące zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 9, poz. 59 ze zm., dalej: K.r.o.) majątek dorobkowy małżonków nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych, zgodnie z treścią aktów notarialnych, z majątku odrębnego skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 229, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 188 w zw. z art. 190 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podnosząc, że w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, pozbawiając tym samym skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Skarżący podniósł także, że w latach 1994–1997 posiadał poza rachunkami bankowymi środki finansowe pochodzące z transakcji kupna-sprzedaży dewiz, a oceniając wiarygodność zeznań W.M., A.G. i B.N. oraz pokwitowania zwrotu kwoty 644.500 zł organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Z naruszeniem prawa organ ten pominął także istnienie dowodów w postaci zeznań świadków: M.Z., B.M., D.M. i R.C., które potwierdzają fakt otrzymania przez skarżącego spornej kwoty. Podatnik zakwestionował także odmowę uznania przez organ odwoławczy faktu, iż dysponował znacznymi oszczędnościami pochodzącymi z działalności gospodarczej prowadzonej w 1994 r. pod firmą B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczność dysponowania przez skarżącego kwotami 320.000 zł i 36.600 zł nie miała żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Obie te kwoty zaliczone zostały do majątku wspólnego małżonków B., który istniał po 18 listopada 1998 r. W świetle tych ustaleń oraz brzmienia przepisów K.r.o. błąd organu odwoławczego, który dokonując rozliczenia nie uwzględnił po stronie przychodów zaliczanych do majątku skarżącego tych kwot nie ma wpływu na wysokość zobowiązania za 1998 r. Uwzględniając przepisy K.r.o. organ odwoławczy nie znalazł dowodów świadczących o istnieniu innych składników majątku odrębnego skarżącego, poza wyszczególnionymi w decyzji środkami na łączną kwotę 11.502,38 zł.

Na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. Sąd przeprowadził na wniosek skarżącego dowód z odpisów wyroków: Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 lutego 2005 r. (II K 614/01) i Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 lipca 2005 r. .

Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie "art. 145 § 1 pkt a)" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że ponowne postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone prawidłowo w zakresie ustaleń dotyczących kwoty 644.500 zł, ponieważ w odniesieniu do tej kwestii organ zastosował się do wskazań zawartych w wyroku Sądu z 28 listopada 2006 r. - przesłuchani zostali B.M. i W.M., zebrano informacje dotyczące pobytu W.M. na leczeniu szpitalnym w okresie od stycznia do maja 1997 r. Również ocena dowodów, co do tej okoliczności była prawidłowa, gdyż organ odwoławczy słusznie odmówił wiarygodności sprzecznym ze sobą zeznaniom W.M.. Niewadliwa była także ocena zeznań A.G., a nieprzesłuchanie B.N. na okoliczność zwrotu w jego obecności kwoty 644.500 zł nie naruszało prawa, gdyż organ wielokrotnie, bezskutecznie wzywał świadka. Sąd wskazał także, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego powstępowania, wyrażonymi w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 57/06), w którym nie uwzględniono zarzutu skarżącego dotyczący nieuwzględnienia środków pieniężnych z lat poprzedzających 1998 r., w szczególności z 1994 r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie B. . Natomiast na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie kwot 320.000 zł i 36.600 zł. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, iż wobec ustanowienia między małżonkami B. rozdzielności majątkowej i dokonania jedynie częściowego podziału ich majątku wspólnego od dnia 18 listopada 1998 r. powstały trzy masy majątkowe (majątek odrębny M. B. a, majątek odrębny R. B. i ich majątek wspólny) stoi w sprzeczności z obowiązującymi wówczas przepisami K.r.o. Zgodnie z tymi unormowaniami od dnia 18 listopada 1998 r. majątek wspólny małżonków B. nie istniał, a do majątków osobistych każdego małżonków weszły udziały w dotychczasowym, nie podzielonym jeszcze, majątku wspólnym. Skoro zatem organ odwoławczy ustalił (jak to wynika z odpowiedzi na skargę), iż kwoty 320.000 zł i 36.600 zł wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków B., to winien kwoty te, biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania K.r.o., rozliczyć, ustalając najpierw czy i w jakiej formie małżonkowie B. dokonali podziału tych kwot po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, ewentualnie czy wobec braku takiego podziału każdy z małżonków od dnia 18 listopada 1998 r. dysponował swoim udziałem. Przyjęcie przez organ odwoławczy, iż powyższe kwoty nie mogą pokrywać wydatków skarżącego dokonanych po dniu 18 listopada 1998 r. narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli zarówno skarżący, jak i organ podatkowy.

Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o błędnie podaną podstawę prawną, ponieważ Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje na dostrzeżone w toku kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia w zakresie ustaleń faktycznych sprawy; podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie prawnej odnoszącej się do obrazy przepisów prawa materialnego z jednoczesnym powołaniem się na błędy w ustaleniach stanu faktycznego jest niedopuszczalne, albowiem naruszenie prawa materialnego możliwe jest wyłącznie w sytuacji uznania przez Sąd, iż w sprawie nastąpiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w konsekwencji czego podjęte rozstrzygnięcie jest wzajemnie sprzeczne;

- art. 153 i art. 141 § 4, art. 135 P.p.s.a. przez błędne wskazanie, że w zakresie ustaleń co do przychodów skarżącego uzyskanych przed 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny związany był wyrokiem tegoż Sądu z dnia 28 listopada 2006 r., podczas gdy w uzasadnieniu tego ostatniego wyroku ocena i wskazania w powyższym zakresie nie zostały sformułowane, w konsekwencji czego ustalenia powyższe "nie są prawomocnie orzeczone dotychczas w sprawie";

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p, które to naruszenie polegało na zaakceptowaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie co do okoliczności zwrotu skarżącemu kwoty 644.500 zł przez W.M., które to ustalenia są sprzeczne z prawem, z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, a nie naruszeń prawa materialnego, jak przyjmuje Sąd pierwszej instancji. Podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia nie koresponduje w żadnym zakresie z treścią rozważań Sądu". Konsekwencją powołania błędnej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia jest również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do pominięcia przez Sąd zarzutów dotyczących przychodów uzyskanych przez skarżącego przed 1998 r. skarżący wskazał, że w uzasadnieniu pierwszego wyroku w sprawie (sygn. akt I SA/Go 57/06) Sąd nie przeanalizował tych zarzutów, nie omówił i nie wskazał przeciwnej oceny prawnej do twierdzeń skarżącego. Skoro na mocy art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania muszą wyraźnie wynikać z uzasadnienia wyroku, to nie można przyjąć związania Sądu wyrokiem w sytuacji. gdy sporne zarzuty Sąd dokonujący pierwszej kontroli w sprawie pominął milczeniem. Sąd zamknął w sposób nieuprawniony skarżącemu drogę do podnoszenia ważnych z punktu widzenia interesu skarżącego kwestii w toku dalszego postępowania, w czym wyraża się interes faktyczny i prawny skarżącego w podjęciu dalszej ochrony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odnośnie ustaleń dotyczących okoliczności otrzymania przez skarżącego kwoty 644.500 zł skarżący wskazał na zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, poczynionych w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe bezzasadnie uznały, że nie nastąpił rzeczywisty zwrot spornej kwoty, a ocena materiału dowodowego i całokształtu okoliczności tego fragmentu sprawy jest sprzeczna z prawem (dowolna), czym organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego przez skarżącego.

W oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 oraz 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił:

- naruszenie art. 42 w zw. z art. 43 i 46 K.r.o. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 stycznia 2005 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż pomimo nie dokonania przez małżonków B. podziału kwot należących do majątku wspólnego organ podatkowy winien kwoty te, biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania k.r.o. rozliczyć, ustalając w jakiej formie małżonkowie dokonali podziału tych kwot;

- naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, iż stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym niepodzielone po zniesieniu wspólności majątkowej kwoty stanowiące majątek wspólny małżonków nie mogą pokrywać wydatków skarżącego, dokonanych po zniesieniu wspólności majątkowej, narusza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. narusza prawo materialne, jak i przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 17 listopada 1998 r. pomiędzy skarżącym a jego małżonką obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W tym okresie małżonkowie ponieśli wydatki w wysokości 564.830 zł, na pokrycie których dysponowali przychodami w wysokości 854.980,70 zł. W odniesieniu do skarżącego nadwyżka przychodów na wydatkami wyniosła we wskazanym okresie 145.075,35 zł. W dniu 18 listopada 1998 r. małżonkowie B. wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. Po tej dacie skarżący poniósł wydatki w wysokości 938.592,53 zł, osiągając do końca 1998 r. przychody w kwocie 11.502,38 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła 927.090,15 zł, a niepodzielony majątek wspólny małżonków nie mógł być źródłem pokrycia wydatków skarżącego poniesionych z majątku odrębnego po ustanowieniu rozdzielności majątkowej .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżący wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oddaleniu podlegają zarówno skarga kasacyjna podatnika, jak i skarga kasacyjna wniesiona przez organ.

Skarżący wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zaistniałych w toku postępowania dowodowego przed organami podatkowymi uchybień, które doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, argumentując, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż w badanym roku podatkowym w skład majątku skarżącego wchodziła w kwota 644.500 zł, która została mu zwrócona przez W.M.. Tymczasem analiza postępowania dowodowego doprowadziła Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom W.M., na podstawie czego przyjęły, że zwrot spornej kwoty faktycznie nie nastąpił. Powyższą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela. Twierdzenia co do spornej okoliczności faktycznej, formułowane przez świadka w toku postępowania dowodowego, były wewnętrznie sprzeczne, a analiza całego zebranego materiału zasadnie doprowadziła organy podatkowe do uznania, że zwrot kwoty 644.500 zł w rzeczywistości nie nastąpił, a dokumenty potwierdzające rzekomy zwrot powyższej kwoty zostały wytworzone na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W związku z powyższym uznać należy, że kontrola postępowania dowodowego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, a zarzuty naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 1 i 2 pkt 2, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ocenić jako nieusprawiedliwione.

Nietrafny jest również zarzut uchybienia przepisom art. 135 , art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. Naruszenia powyższych przepisów skarżący upatruje w powołaniu się przez Sąd pierwszej instancji na związanie rozstrzygnięciem przyjętym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt . I SA/Go 57/06), dotyczącym prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie zgromadzenia przez skarżącego majątku przed rokiem 1998. W szczególności nie można zgodzić się z oceną skarżącego, że w orzeczeniu tym Sąd uwzględnił zarzuty skargi w powyższym zakresie, stąd ustaleniom tym nie przysługiwał walor prawomocności i winny być one poddane powtórnej kontroli sądowoadministracyjnej. Wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie sądu oraz organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego, polega na tym, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNAPiUS z 1999 r. Nr 1, poz. 2). Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera zatem skutki wykraczające poza zakres samego postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w tej samej sprawie; skutki te obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tu tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 358-359), a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Skarżący pozostaje w błędzie, gdy przekonuje, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 57/06 uwzględnił również zarzuty dotyczące istnienia w majątku skarżącego środków pozyskanych przed 1998 r., w szczególności w 1994 r., kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie BM–Trading. Postępowanie dowodowe odnoszące się do tego źródła przychodów było poddane kontroli sądu administracyjnego, który w cytowanym wyroku nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Jak jasno wynika z uzasadnienia tego wyroku w toku pierwszej kontroli sądowoadministracyjnej uwzględnione zostały jedynie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do kwot 644.500 zł, 320.000 zł oraz 36.600 zł. Zasadnie zatem WSA w Gorzowie Wielkopolskim odmówił objęcia tego fragmentu postępowania dowodowego w sprawie ponowną kontrolą sądowoadministracyjną. Sąd związany był bowiem treścią swego wcześniejszego prawomocnego wyroku i zawartą w nim oceną prawną, przesądzającą o legalności spornych ustaleń i zgodnie z art. 163 i art. 170 P.p.s.a. miał obowiązek uznać powyższą kwestię za rozstrzygniętą. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z prawidłowością orzeczenia z dnia 28 listopada 2006 r., miał możliwość wszczęcia postępowania kasacyjnego. Skarżący nie zdecydował się wówczas na wniesienie środka zaskarżenia, co skutkowało powstaniem stanu prawomocności orzeczenia z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. , w konsekwencji zaś ograniczyło zakres ponownej kontroli sądowoadministracyjnej, wyłączając poza jej obręb ustalenia faktyczne odnoszące się do środków majątkowych pozyskanych przez skarżącego przed 1998 r. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzucanego przez autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 135 , art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., uznając że odmowa ponownej kontroli postępowania dowodowego w omawianym zakresie była zgodna z przepisami prawa.

Jako słuszne co do zasady należało natomiast ocenić zarzuty stawiane w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uchylając decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenia prawa zaistniałe w toku postępowania dowodowego Sąd błędnie podał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia "art. 145 § 1 pkt a) p.p.s.a.". Tak oznaczonej jednostki tekstu prawnego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma. Pomijając jednak oczywisty lapsus polegający na pominięciu przy cytowaniu przepisu oznaczenia punktu ("1") należy zauważyć, że Sąd wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż wytknięte uchybienie w zakresie wykładni przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego miało wpływ na wynik sprawy w sposób wyraźny wskazuje, że w toku przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowoadministracyjnej stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 42, 43 i 45 K.r.o. Jakkolwiek więc wskazanie przez Sąd jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia "art. 145 §1 pkt a) p.p.s.a." stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi więc podstawy kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie sposób zresztą podzielić zapatrywania skarżącego, jakoby uzasadnienie wyroku wskazywało na dostrzeżenie wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, podczas gdy problemem spornym nie jest to, czy w dyspozycji małżonków B. znalazła się kwota 320.000 zł, ale to, czy ze względu na przyjęty ustrój majątkowy małżeński skarżący mógł pokryć czynione tylko przez siebie wydatki z niepodzielonego majątku wspólnego.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku o bezzasadności skargi kasacyjnej skarżącego i prowadzą do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Oddaleniu podlega także skarga kasacyjna organu podatkowego. W pierwszej kolejności za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 42 w zw. z art. 43 i 46 K.r.o. przez ich błędną interpretację, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego poglądu na kwestię zakresu źródeł, z których, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mogły być finansowane wydatki skarżącego w badanym roku podatkowym. W szczególności – zdaniem organu podatkowego - po ustaniu wspólności ustawowej między małżonkami, a przed dokonaniem podziału majątku wspólnego, istnieje "pewna masa majątkowa, co do której istnieje szczególny rodzaj wspólnoty – do które stosuje się z pewnymi ograniczeniami przepisy o współwłasności ułamkowej". Przed dokonaniem podziału majątku wspólnego małżonek nie może więc rozporządzać przysługującym mu udziałem w niepodzielonej części majątku, a zatem ta część majątku nie może w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowić pokrycia wydatków skarżącego.

Wbrew powyższym twierdzeniom uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie orzekł, iż skoro organy ustaliły, że kwota 320.00 zł (a także kwota 36.600 zł) stanowiły składniki majątku wspólnego, to dla zbadania źródeł pokrycia wydatków skarżącego konieczne było ustalenie zakresu w jakim skarżący dysponował swoim udziałem w majątku wspólnym. Słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że po ustaniu wspólności ustawowej, każde z małżonków dysponowało własnym majątkiem odrębnym, w skład którego wchodził również udział w dotychczasowym majątku wspólnym. Niedokonanie podziału majątku wspólnego nie wyłączało uprawnienia małżonka do rozporządzania przysługującym mu udziałem w tym majątku. Co więcej, nie można antycypować, w jaki sposób małżonkowie przeprowadzą podział swego majątku wspólnego, a więc któremu z nich w wyniku przeprowadzenia podziału sporne kwoty przypadną na wyłączną własność. Nie można bowiem wykluczyć, że cała sporna kwota przypadnie skarżącemu, bądź też, że cała sporna kwota przypadnie jego małżonce. Niezależnie jednak od tego, skoro kwotę tę uznano za pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skarżący może rozliczać z niej kwestionowane wydatki, niezależnie od tego, w jaki sposób kwota ta zostanie rozliczona pomiędzy małżonkami (i czy w ogóle zostanie rozliczona). Przyjęcie przez organy podatkowe wadliwego stanowiska interpretacyjnego w odniesieniu do powyższej kwestii prowadziło do naruszenia art. 42 w zw. z art. 43 i 46 k.r.o. i w następstwie do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ocenę prawną przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należało zatem uznać za prawidłową, rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. za prawidłowe, a zarzuty postawione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej – za chybione. Konstatacja ta doprowadziła do oddalenia i tej skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne, na podstawie – odpowiednio – art. 204 pkt 2 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. stronom postępowania sądowoadministracyjnego przysługiwało uprawnienie do uzyskania od przeciwnika procesowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponieważ koszty te były identyczne i należne wzajemnie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od ich zasądzenia, uznając, że wzajemnie się one zniosły.