Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz–Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja–Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B.B. (dalej podatniczka lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...], w którym organ ten postanowił cyt.: "nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałą w dniu 24 kwietnia 2018 r. w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2017 r. w kwocie [...] zł zaliczyć na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok kwotę [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę [...] zł - zaległość wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dn. [...]" - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii nadpłaty. Wskazał, iż w dniu 24 kwietnia 2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatniczki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37), w którym wykazano łączną kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł.

Co do istniejącej zaległości podniesiono, że organ I instancji w dniu [...] wydał wobec podatniczki decyzję, w której określił m.in. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] zł. [...] wystawiony został tytuł egzekucyjny nr [...], obejmujący ww. zaległość podatkową. W wyniku dokonanych zaliczeń oraz wpłat egzekucyjnych na dzień 24 kwietnia 2018 r. (przed dokonaniem spornego zaliczenia) zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wynosiła [...] zł.

Biorąc pod uwagę występujące zaległości podatkowe organ w dniu [...] wydał postanowienie, w którym nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałą w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2017 r. w kwocie [...] zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., przy czym kwotę [...] zł na poczet należności głównej oraz kwotę [...] zł na poczet odsetek za zwłokę.

Po rozpatrzeniu wniesionego na to postanowienie zażalenia organ II instancji w dni [...] uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Mając na uwadze wytyczne organu odwoławczego, organ pierwszoinstancyjny w dniu [...] wydał koleje postanowienie, będące przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Zaskarżając to rozstrzygnięcie strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowej za okres od roku 2002 do roku 2013, w czasie gdy zaległości te wygasły wskutek przedawnienia,

2) naruszenie przepisów poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy wysokość odsetek została obliczona w sposób zawyżony i nieprawidłowy.

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu [...] organ I instancji wydał postanowienie, którym sprostował oczywistą omyłkę pisarską popełnioną w postanowieniu z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym PIT-37 za 2017 r. na poczet zaległości podatkowej w ten sposób, iż w tabeli naliczania odsetek podano początkową datę "od dnia 01.05.2002 r." a winno być "od dnia 01.05.2003 r."

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwołał się do treści art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.).

Organ przypomniał także, iż stosownie do art. 53 § 1 O.p. "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Odsetki te wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.). W przypadku gdy dokonana wpłata (tu: nadpłata) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę (tu: nadpłatę) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty (powstania nadpłaty), pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Dalej organ przytoczył treść art. 72 § 1 O.p. dotyczącego nadpłaty. Wskazał, iż przed dokonaniem zwrotu nadpłaty, organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować czy podatnik posiada zaległości podatkowe. Zgodnie z wykładnią art. 76 O.p. dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 940/11 "zwrot nadpłaty w pieniądzu (...) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 O.p.), bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych (...)".

Jak podkreślił organ odwoławczy, zaliczenie nadpłaty podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok: NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15, WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 492/14). Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę nadpłaty zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a O.p. ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p., ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Organ zwrócił nadto uwagę, że zaliczenie następuje z mocy samego prawa i nie zostaje one dokonane w trybie egzekucyjnym.

Ponieważ w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie zarówno zaległości jak i nadpłaty nie może być wątpliwe. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 988/14, postanowienie wydawane jest w celu kompensaty wzajemnych wierzytelności, a więc zarówno nadpłata jak i zaległość muszą istnieć. NSA wskazał również, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski Komentarz do art. 76a (w.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014) (...).

Przy dokonywaniu zaliczenia bardzo istotna jest data zaliczenia, gdyż odsetki za zwłokę mogą być naliczane tylko do dnia w którym została wykazana nadpłata/zwrot lub do dnia dokonania wpłaty.

W niniejszej sprawie nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1), tj. z dniem 24 kwietnia 2018 r.

Mając na uwadze fakt, iż do zaliczenia może dojść tylko wtedy, gdy zarówno nadpłata jak i zaległości są skonkretyzowane, organ II instancji wskazał, że dniem zaliczenia nadpłaty na zaległość wynikającą z decyzji z dnia [...] jest dzień 24 kwietnia 2018 r., bowiem w tym dniu dopiero podatniczka wykazała nadpłatę. Dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty/wpłaty/zwrotu na zaległości podatkowe nie jest dniem faktycznego dokonania zaliczenia.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia organ II instancji zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 - biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. co do zasady winien przedawnić się z dniem 31 grudnia 2008 r. Trzeba przy tym pamiętać, że zgodnie z treścią art. 70, art. 70a O.p. bieg terminu przedawnienia może zostać zawieszony lub przerwany.

W przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia organ wszczął wobec podatniczki trzy kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie podatku PIT, okres objęty kontrolą: 1.01.2002 - 31.12.2002, co do trzech różnych form działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2002 roku. Następnie organ I instancji zainicjował postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] i ostatecznie wydał decyzję, w której określił stronie między innymi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Dalej organ nadmienił, iż zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazał, iż w dniu [...] w związku z ww. zaległością podatkową, wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] (kwota należności głównej [...] zł), na podstawie którego organ dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (A S.A) - zawiadomienie z dnia 9 lipca 2008 r. doręczono zobowiązanej oraz bankowi w dniu 16 lipca 2008 r.

Wobec tego zdaniem organu, w dniu 16 lipca 2008 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i od dnia 17 lipca 2008 r. biegnie na nowo, a więc zobowiązanie winno przedawnić się w dniu 17 lipca 2013 r.

Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż wobec podatniczki prowadzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...]) obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., które wszczęto w dniu [...] (akt oskarżenia z dnia [...]). Wyrok Sądu Rejonowego w G. IX Wydział Karny z [...], sygn. akt [...] stał się prawomocny z dniem 10 lutego 2012 r. albowiem wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. Wydział VI Kamy Odwoławczy uznał wniesioną apelację za bezzasadną i tym samym utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. tj. "terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" organ stwierdził, że w okresie od 26 sierpnia 2008 r. do dnia 10 lutego 2012 r. bieg terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania był zawieszony. Zaakcentowania wymaga fakt, iż przytoczona treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązywała w czasie kiedy wszczęte zostało ww. dochodzenie. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) zmieniającej między innymi ustawę z dnia 15 października 2013 r. Aktualnie (co nie może być brane pod uwagę w niniejszej sprawie), aby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podatnik musi być zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Organ zaznaczył nadto, że po wskazanym ww. okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg ten został ponownie przerwany z uwagi na zastosowanie niżej wymienionych środków egzekucyjnych tj.:

- zajęcie rachunku bankowego - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (B) nr [...] cz. nr [...] z dnia [...] - data doręczenia bankowi 29 lutego 2012 r.

- zajęcie rachunku bankowego - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (C S.A.) nr [...] cz. Nr [...] z dnia [...] - data doręczenia bankowi 1 marca 2012 r.

Przesyłka zwierająca oba ww. zawiadomienia została wysłana na adres zobowiązanej i była dwukrotnie awizowana w dniu 5 oraz 13 marca 2012 r. i uznana za doręczoną w dniu 19 marca 2012 r.

Ponadto w dniu 2 grudnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia został kolejny raz przerwany ze względu na dokonane przez poborcę skarbowego pobranie należności, co wynika z treści tytułu wykonawczego [...] z dnia [...].

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. winno przedawnić się z upływem 2 grudnia 2019 r.

W niniejszej sprawie istotną również kwestią jest dokonanie w dniu [...] wpisu hipoteki na nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], a zgodnie z art. 70 § 8 O.p. "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu".

W tym miejscu organ wyjaśnił kwestię dotyczącą wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] postanowienia nr [...] w sprawie umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec strony między innymi na podstawie ww. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (zaległość). Zwrócił uwagę, że pomimo umorzenia postępowania, dokonane czynności egzekucyjne przerywają bieg terminu przedawnienia, z uwagi na to, że umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - na wniosek wierzyciela nie powoduje z mocy prawa uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 u.p.e.a.) (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Op 519/11, LEX nr 1137115). Wobec czego organ uznał, iż ostatni dokonany środek egzekucyjny (pomijając wpis hipoteki) tj. pobranie należności przez poborcę skarbowego, spowodował, że przedmiotowe zobowiązanie winno przedawnić się w dniu 2 grudnia 2019 r.

Zaakcentował także, iż dokonane zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową zostało dokonane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc dokonanego zaliczenia nie można traktować jako dokonanego środka egzekucyjnego.

Mając na względzie ww. okoliczności nie zgodził się z podatniczką, iż przedmiotowe zaległości wygasły wskutek przedawnienia, bowiem pomijając nawet dokonany wpis hipoteki, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przedawni się z dniem 2 grudnia 2019 r.

Przechodząc natomiast do kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka zawarta art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, natomiast ma zastosowanie art. 54 § 6 O.p. (stan prawny obowiązujący w 2007 roku): "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli".

Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż pierwsza kontrola podatkowa dotycząca przedmiotowego zobowiązania została wszczęta w dniu 23 kwietnia 2007 r. i zakończona wydanym protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 30 kwietnia 2007 r., druga kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 11 maja 2007 r. i zakończona wydanym protokołem kontroli doręczonym w dniu 10 lipca 2007 r., zaś trzecia kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 23 lipca 2007 r. i zakończona wydanym protokołem kontroli doręczonym w dniu 23 lipca 2007 r., a decyzja w sprawie będącej przedmiotem tego zobowiązania wydana została dopiero dniu [...] i w tym samym dniu doręczona stronie.

Postępowanie podatkowe, co wskazano wyżej, wszczęte zostało na podstawie postanowienia z dnia [...] (data doręczenia 27 marca 2008 r.), a więc ponad 8 miesięcy po zakończeniu ostatniej kontroli podatkowej, wobec czego okres od dnia 23 kwietnia 2007 r. do dnia 13 czerwca 2008 r. należy wyłączyć z okresu naliczania odsetek za zwłokę.

W tym miejscu organ zwrócił również uwagę, iż organ podatkowy dokonał także wyłączenia okresu od dnia 9 września 2008 r. do dnia 23 września 2008 r. wskazując na przesłankę wynikającą z art. 54 § 3 O.p. (stan prawny obowiązujący również w 2008 r.) tj. "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy)". Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu dlaczego nie zgodził się z organem I instancji, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 54 § 3 O.p. Mając jednak na uwadze treść art. 234 O.p. organ nie dokonał reformacji przedmiotowego postanowienia.

Organ dodał, że odsetki za zwłokę od kwoty zaległości podatkowej, zostały wyliczone zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Z postanowienia pierwszoinstancyjnego wynika, że odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia 1 maja 2003 r. do dnia powstania nadpłaty tj. do 24 kwietnia 2018 r. przy uwzględnieniu okresów nienaliczania odsetek za zwłokę tj. od 23 kwietnia 2007 r. do 13 czerwca 2008 r. oraz od 9 września 2008 r. do dnia 23 września 2008 r. Ponadto organ I instancji wskazał podstawy prawne oraz stawki procentowe przy użyciu których wyliczone zostały "sporne" odsetki za zwłokę.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do błędów organu I instancji, które zostały zauważone w tabeli zamieszczonej na str. 4 postanowienia co do okresu naliczania odsetek tj. "14.06.2007-25.06.2008" winno być "14.06.2008-25.06.2008", oraz zaniżonych stawek procentowych. Dokonując weryfikacji przedstawionego przez organ pierwszoinstancyjny sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę, organ ujawnił ww. nieprawidłowości, które jednak nie powodują zawyżenia wysokości tych odsetek. Zatem strona nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji tych omyłek. Wobec czego, w ocenie organu, nie można zgodzić się z podatniczką, iż cyt.: "obliczenie przez organ podatkowy odsetek od zaległości zostało dokonane w sposób rażąco zawyżony".

W skardze strona skarżąca powieliła zarzuty odwołania i podniosła naruszenie przepisów poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która wygasła z mocy prawa na skutek przedawnienia oraz dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kwota odsetek została zawyżona.

Z tego względu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi nie zawarła merytorycznych argumentów na poparcie swojego żądania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził aby postanowienie organu odwoławczego naruszało prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać przyjdzie, że bezspornym w sprawie był fakt powstania u podatniczki nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. Kwestią sporną było natomiast istnienie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...], określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Strona podnosiła bowiem, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Nie przedstawiła jednakże żadnych konkretnych argumentów na poparcie tego twierdzenia.

W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty, gdyż jego ocena ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W myśl bowiem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, że chociaż postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), to jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Jednakże w dniu [...] wydano i doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się podstawą do wystawienia w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie zdecydowano o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, co nastąpiło skutecznie z dniem 16 lipca 2008 r. (zawiadomienie zarówno dłużniczki jak i banku)

Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie ww. przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i zaczął biec na nowo od dnia 17 lipca 2008 r. Przedawnienie ww. zobowiązania w myśl powyższych przepisów mogło więc nastąpić dopiero 17 lipca 2013 r. Z akt sprawy wnika nadto, że wobec podatniczki zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (B) doręczono bankowi 29 lutego 2012 r. Następnie skutecznie zajęto również prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (C S.A.) poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu w dniu 1 marca 2012 r. Zawiadomienia te zostały doręczone skarżącej przez tzw. powtórne awizo z dniem 19 marca 2012 r.

Ponadto, jak wskazały organy podatkowe, w dniu 2 grudnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia został kolejny raz przerwany ze względu na dokonanie przez poborcę skarbowego pobrania należności. Co również istotne, w dniu [...] zastosowano czynność w postaci wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącej objętej księgą wieczystą [...], a zgodnie z art. 70 § 8 O.p. "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Z ustaleniami tym skarżąca nie polemizowała.

W świetle powyższego należało uznać za zasadnie twierdzenie organu, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne, które kilkakrotnie przerwały bieg terminu przedawnienia. Zgodzić się także trzeba z organem odwoławczym, że umorzenie postępowania egzekucyjnego za żądanie wierzyciela tj. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie spowodowało uchylenia z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych i unicestwienia związanych z nimi skutków. Art. 60 § 1 tej ustawy stanowi bowiem, że tylko umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Jak trafnie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., sygn. III SA/Łd 732/18 umorzenie postępowania na wniosek wierzyciela nie znosi skutków wywołanych przez wcześniejszą czynność egzekucyjną.

W tej sytuacji - zdaniem Sądu - w sprawie nie mają istotnego znaczenia podnoszone przez organ II instancji okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym za 2002 r., zakończonego prawomocnym wyrokiem karnym z dnia [...]. Zgodnie z powołanym uregulowaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wypada przy tym zauważyć, że organ nie wykazał, z jaką datą i w jaki sposób podatniczka została zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Nawet bowiem mając na uwadze brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązujące w 2008 r., okoliczność ta miałaby znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 - Dz.U. z 2012 r. poz. 848), w którym stwierdzono sprzeczność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) - w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany.

Także i w pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień uzasadniających wyeliminowanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za obrotu prawnego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Wystąpienie nadpłaty powoduje, że między podatnikiem a organem podatkowym, powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, a organ podatkowy dłużnikiem. Wystąpienie nadpłaty nie daje jednak podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią, gdyż w art. 76 O.p. został określony szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty. Obwiązujące unormowanie wskazuje zatem na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni jej zwrot - w jednej z form określonych w art. 77b § 1 O.p. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Oficyna Wydawnicza "Unimex". Wrocław 2006, str. 365.).

W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie zaliczyły nadpłatę częściowo na poczet należności głównej a częściowo na odsetki, przy zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Zarzuty skargi co do rażącego zawyżenia odsetek nie zostały w żaden sposób umotywowane, a analiza rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie nakazuje uznać je za gołosłowne.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.