Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1049/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  pkt 6,  art. 18  ust. 3,  art. 27  ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Danuta Mróz Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu [...] sprawy ze skargi "A" I. R. i M. S. Spółka jawna z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A Sp.j. I. R. i M. S. z siedzibą w Ś., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. (nr [...]) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz utrzymał w mocy powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości [...],- zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła zadeklarowany podatek należny o kwotę [...]zł. poprzez zastosowanie 0% stawki do sprzedaży usług pośrednictwa, udokumentowanej fakturami VAT: nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł. wystawionej dla "B, S. [...]oraz nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł. dla C S.p.A, [...]N. (LC), V. C. [...]. Powyższe faktury - jak wynikało z ich treści - dokumentowały usługi pośrednictwa wykonane przez Spółkę na terenie Łotwy, Rosji, USA, Chorwacji i Litwy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie dowiodła świadczenia usług w krajach wskazanych w fakturach i dlatego - nie uznając ich za eksport usług, o którym mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT - podlegały one opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

W odpowiedzi na podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 122, art. 181, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 87, art. 217 Konstytucji RP, art. 27 ust. 5, 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. nr 139, poz. 905) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje.

Wykładnia przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT jednoznacznie wskazuje, że eksportem usług są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten dotyczy także oceny eksportowego charakteru usług niematerialnych, jakim jest pośrednictwo. W tym przypadku liczy się jedynie miejsce ich wykonania i jeśli podatnik wykonał poszczególne czynności związane z wyszukiwaniem kontrahentów za granicą, to po spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT - może opodatkować sprzedaż usług pośrednictwa preferencyjną 0% stawką podatku. W przedmiotowej sprawie wspólnicy Spółki w żaden sposób nie udowodnili, że wymienione w spornych fakturach usługi pośrednictwa wykonane zostały - zgodnie z ich treścią - na terenie Litwy, Łotwy, Rosji, Chorwacji czy USA. W trakcie postępowania podatkowego wspólnicy wyjaśnili, że nawiązanie kontaktów odbywało się przede wszystkim przez wyjazdy do kontrahentów polskich i zagranicznych (podróże służbowe), na imprezach targowych organizowanych w kraju (Poznań) i za granicą (Belgia, Niemcy, Rosja, Włochy) oraz poprzez kontakty z polskimi ambasadami znajdującymi się na terenie innych krajów. Na potwierdzenie podróży służbowych Spółka posiadała dokumenty (faktury za konsumpcję, paliwo, hotele, bilety lotnicze). Wyjaśnili także, że Spółka posiadała "bazę" podmiotów mogących być ewentualnymi nabywcami na terenie Europy Wschodniej, niektóre firmy rosyjskie posiadały siedzibę na terenie USA i Kanady, nawiązywanie kontaktów odbywało się również drogą telefoniczną bądź internetową. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z powyższych informacji wynikało, że pozyskiwanie kontrahentów niekoniecznie łączyło się z wyjazdem poza granice RP i mogło być wykonane także w siedzibie Spółki. Zwrócił także uwagę na to, że znajdujący się w aktach sprawy protokół z kontroli doraźnej w zakresie sprawdzenia ponoszonych przez firmę kosztów podróży służbowych wskazywał, że w okresie od [...]do [...]r. (data wystawienia drugiej kwestionowanej faktury) wspólnicy wraz z pracownicą Spółki wyjeżdżali za granicę jedynie w dniach od [...] do [...]r. do Niemiec na targi tkanin. Wskazał także, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie podnosiła ani nie dowodziła wskazywanego przez pełnomocnika w odwołaniu związku wyjazdu do Niemiec z usługami udokumentowanymi spornymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wystawiając kwestionowane faktury Spółka wyraźnie wskazała na miejsce wykonania usług pośrednictwa, wyliczając kraje inne niż Niemcy. Natomiast nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie tych konkretnych usług na terenie wymienionych państw, ani również na terenie Niemiec. Wprawdzie w trakcie kontroli przedłożyła kserokopię dokumentu wystawionego przez B" - belgijskiego partnera Spółki, zaświadczającego o należnej I. R. prowizji od transakcji dokonanych z klientami pochodzącymi z Łotwy, Polski, Rosji i USA, jednak o ile potwierdzał on wykonanie usług pośrednictwa, to w żaden sposób nie wskazywał na miejsce ich wykonania. Nietrafny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był argument podniesiony w odwołaniu, iż organy podatkowe mogły zwrócić się do kontrahentów w celu wyjaśnienia za jakie usługi następowała zapłata spornych faktur. Spółka nie posiadała bowiem pisemnych umów z kontrahentami, na rzecz których wykonuje usługi pośrednictwa, ani nie dysponowała żadnymi dokumentami związanymi z wykonanymi za granicą usługami. Zdaniem organu odwoławczego, odpowiednie dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych i finansowych, mających wpływ na rozliczenie z budżetem podatków należało do obowiązków podatnika i jednocześnie leżało w jego interesie. Odnośnie zarzutów braku wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów i dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawianym przez podatników Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oprócz wspomnianych wyżej faktur wspólnicy nie przedłożyli żadnych dowodów jednoznacznie potwierdzających wykonanie usług nimi udokumentowanych poza granicami Rzeczypospolitej. Natomiast organ I instancji w decyzji podał przepisy prawne oraz przedstawił fakty, których znajomością dysponował po zakończeniu postępowań: kontrolnych i podatkowego. W rezultacie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niejednokrotnie zwracał się do Strony, o wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nie zachodziła potrzeba uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu, złożonego w trakcie postępowania odwoławczego. W końcowej części uzasadnienia podkreślił, że wydając niniejszą decyzję, spełnił sformułowane w piśmie z dnia [...]r. żądania pełnomocnika Spółki dotyczące udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, przedstawienia ustalonego stanu faktycznego, wskazania czy organ I instancji prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wskazania i wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się przy załatwieniu przedmiotowej sprawy i zasadność tych przesłanek. Zaznaczył, że zakres przedstawionych żądań sprawił, że nie mogły być spełnione wcześniej niż przed wydaniem tej decyzji, dopiero bowiem w decyzji organ podatkowy ma możliwość przedstawienia podjętego rozstrzygnięcia, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, zawierającym także wykładnię przepisów prawnych dokonaną przez ten organ. Zrealizowano jednak zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wyznaczając Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A I.R. i M. S. Spółka jawna z siedzibą w Ś. wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ I i II instancji i w całości podtrzymała zarzuty odwołania.

Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła, że wydane decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 4 pkt.6, art. 18 ust.3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Uzasadniając ten zarzut Spółka podniosła, że wykonywała poza granicami usługi pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego szczegółowo wyjaśniła na czym polegały wykonywane usługi. Uważała, że wypełniła wszystkie wymogi określone w podanych wyżej przepisach prawa i prawidłowo stosowała stawkę podatku VAT. Odnośnie stwierdzenia, że nie udokumentowała pobytu przedstawiciela i wykonania usług na rzecz kontrahenta z firm dla których wystawiono sporne faktury poza granicami kraju, wyjaśniła, iż w trakcie postępowania w sposób szczegółowy, jasny i precyzyjny wspólnicy wyjaśnili, kiedy wykonywali usługi za granicą kraju, a kiedy w kraju. Przebywając na targach i w podróżach służbowych poza terenem kraju nawiązywali współpracę z klientami z Rosji, Czech, Łotwy i innych państw. Za usługi wykonywane za granicą obciążali swoich kontrahentów stawką 0%, a za usługi wykonane w kraju stawką 22%. Spółka - powołując się na poglądy prezentowane w literaturze prawniczej - zwróciła uwagę na to, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług, tzn. usług wykonywanych poza granicami Polski, powstaje zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 7 ustawy o podatku VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w momencie zaistnienia tej przesłanki można należność z tytułu tegoż eksportu zaewidencjonować ze stawką 0 %. Dokumentami potwierdzającymi realizację usługi eksportowej będą co najmniej - umowa z zagranicznym zleceniobiorcą, faktura z tytułu wykonanej usługi, bankowy dowód otrzymania zapłaty za tę usługę. Spółka zaznaczyła, że zdarzenia zostały udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, prowadziła stosowne ewidencje podatkowe i wystawiała dokumenty przewidziane w spisach prawa podatkowego i że organ podatkowy nie wskazał przepisów prawa nakazujących prowadzić lub posiadać jakichkolwiek inne dokumenty lub ewidencje. W konsekwencji zarzuciła, że brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do pozbawienia jej możliwości opodatkowania wykonanych usług eksportowych stawką 0%.

Stawiając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. l22, art. l81, art. l93, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że uzasadnienie decyzji nie zawierało wskazania faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, szczególnie tym przedstawianym przez podatników, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Podkreśliła, że organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek uzasadnienia i dowodów świadczących o tym, że nie wykonywała usług poza granicami Rzeczpospolitej i w jakikolwiek sposób naruszyła obowiązujące przepisy prawa oraz w nieprawidłowy sposób określiła podatek należny, a swoje ustalenia oparły na domniemaniach i przypuszczeniach.

Podnosząc w końcowej części skargi zarzuty naruszenia art. 120, art. l21, art. l22, art. l23, art. l24, art. 126, .art. 129, art. l92., art. 200 Ordynacji podatkowej Spółka argumentowała, że aby mogła się wypowiedzieć co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań, to przed wydaniem decyzji musi znać stanowisko organu skarbowego, w tym w jaki sposób ustalony stan faktyczny w trakcie prowadzonego postępowania, wpływa na obowiązujące normy prawne. Stanowisko to - zdaniem autora skargi - powinno być wyrażone na piśmie ze wskazaniem dowodów uzasadniających to stanowisko i nie można podzielić poglądu organów skarbowych, że żaden przepis nie przewiduje, aby organy skarbowe informowały w trakcie postępowania podatkowego stronę tego postępowania o proponowanym sposobie załatwienia sprawy przed wydaniem decyzji, gdyż to wynikać będzie dopiero z wydanej decyzji. Ustalenia organów skarbowych i wskazanie normy prawnej, która ma zastosowanie do ustalonego przez organ skarbowy w trakcie postępowania stanu faktycznego nie mogą być - jak zaznacza autor skargi - tajemnicą dla strony do czasu otrzymania decyzji, gdyż czyni to prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, prawem iluzorycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty złożone w skardze, zarzucił, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz § 64 ust. 1 pkt 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od spornych usług wynikających z faktur VAT w wysokości 22 % zamiast 0%. Podniósł, że Spółka wykonywała na terenie kraju i poza jego granicami usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych - nierezydentów - polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich towarów i firmy w celu zachęcenia innych firm do dokonania zakupów reklamowanych wyrobów w tej firmie. Wyjaśnił, że gdy firma, u której reklamowała wyroby i firmy na zlecenie której działała, dokonała zakupów reklamowanych towarów u zleceniodawcy, otrzymywała prowizję od wartości dokonanych zakupów, na którą wystawiała faktury VAT, a należne im kwoty otrzymywała na wskazany rachunek bankowy Spółki. Za usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą na rzecz nierezydentów nie będących podatnikami VAT, gdy efekt usługi był wykorzystywany poza granicami Polski, Spółka obciążała swoich kontrahentów stawką VAT 0%, a za usługi wykonywane w Polsce na rzecz nierezydentów, będących podatnikami VAT i gdy efekt usługi był wykorzystywany w kraju - stawką VAT 22%. Autor pisma wyjaśnił ponadto, że umowy z niektórymi kontrahentami Spółka zawarła dopiero w [...], gdyż kontrahenci na rzecz, których świadczyła usługi takie same, jak określone w umowie, "nie wyrażali chęci podpisywania jakichkolwiek umów, ale w związku z działaniami organów skarbowych niektórzy kontrahenci zgodzili się zawrzeć umowy (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. l21, art. l22, art. l23, art. l24, art. 126, art. 129, art. l92., art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one oczywiście chybione. Formułując te zarzuty autor skargi domaga się, aby przed wydaniem decyzji organ podatkowy na piśmie, ze wskazaniem dowodów, "wyraził stanowisko o tym, w jaki sposób ustalony stan faktyczny w trakcie prowadzonego postępowania, wpływa na obowiązujące normy prawne (...). Ustalenia organów skarbowych i wskazanie normy prawnej, która ma zastosowanie do ustalonego przez organ skarbowy w trakcie postępowania stanu faktycznego, nie mogą być tajemnicą dla strony do czasu otrzymania decyzji, co czyni prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, prawem iluzorycznym".

Żądanie, aby organ I lub II instancji przed wydaniem decyzji zapoznał stronę z "projektem decyzji", tj. aby przedstawił "na piśmie ustalenia faktyczne i wskazanie normy prawnej, która ma zastosowanie do tego stanu faktycznego" nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej normujących przebieg postępowania podatkowego i skarżący - jak się wydaje - błędnie interpretuje wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej.

Organy I i II instancji wykonały w rozpoznawanej sprawie obowiązki wynikające z art. 200 Ordynacji podatkowej, który jest stosowany odpowiednio w postępowaniu odwoławczym, poprzez zakreślenie stronie reprezentowanej przez kwalifikowanego pełnomocnika (doradcę podatkowego) terminu 7 dni do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia żądań, i tym samym o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania nie mogło być mowy.

Nie były zasadne także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7 Konstytucji RP, art. l22, art. l81, art. l93 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem wywodom skargi uzasadnienie decyzji wydanej przez organ II instancji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskazywało fakty, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowody, którym organ ten dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom, przedstawianym przez Spółkę, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organy podatkowe - co trzeba wyraźnie zaznaczyć - nie kwestionowały faktu wykonania usług pośrednictwa na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi, sprowadzał się natomiast wyłącznie do oceny, czy świadczone przez Spółkę na rzecz jej zagranicznych kontrahentów usługi pośrednictwa, można w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zakwalifikować do "eksportu usług" z art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym stosować stawkę VAT 0% procent wynikającą z art. 18 ust 3 powołanej ustawy.

Brzmienie art. 4 pkt 6 ustawy o podatku VAT jest jasne i nie wymaga szczegółowej wykładni. Eksportem usług w rozumieniu tego przepisu są usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym eksporterem usług nie może być podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza granicą Polski. Ustalenie miejsca wykonania usługi jest kwestią natury faktycznej a nie prawnej.

W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż całość zrealizowanych usług pośrednictwa, objętych wskazanymi w decyzji fakturami stanowiła "eksport usług" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Wymaga on, aby eksport usług był wykonywany przez podatnika poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Sam zatem fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z podmiotem zagranicznym i otrzymanie określonej zapłaty nie jest jeszcze wystarczającym dowodem do przyjęcia, że usługi wykonane zostały rzeczywiście za granicą, a nie na terenie Polski. Pojęcie "wykonania usługi" oznacza bowiem fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa, przy czym okoliczność terytorialności wykonania usługi ma decydujące znaczenia dla przyjęcia prawidłowej stawki podatku VAT stosowanej dla opodatkowania danej czynności. W przeciwieństwie do eksportu towarów, gdzie dokumentem potwierdzającym eksport był dokument [...] przy eksporcie usług nie występuje dokument celny, mogący w sposób wiarygodny potwierdzić daną czynność. Ponieważ ustawodawca nie określił nigdzie szczegółowego sposobu dokumentowania eksportu usług, należy w tym zakresie odwołać się do ogólnych zasad dokumentowania czynności opodatkowanych VAT, przy czym podatnik dodatkowo oprócz faktury VAT powinien posiadać także dodatkowe dokumenty potwierdzające otrzymanie zapłaty za wykonaną usługę oraz potwierdzające, że usługa ta została wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie do podważenia i korzysta z ram określonych w art. 190 Ordynacji podatkowej wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że z posiadanych przez podatnika dokumentów i ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień, nie wynika, że usługi pośrednictwa zostały wykonane przez Spółkę na terenie Łotwy, Rosji, USA, Chorwacji i Litwy, tj. na terytoriach krajów wskazanych w spornych fakturach. Spółka chcąc, aby świadczona przez nią usługa na rzecz zagranicznego kontrahenta uznana została za "eksport usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski, a także rzetelnie dokumentować w trakcie jej wykonywania wszelkie okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonaniu usługi poza granicami kraju.

Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym. Wprawdzie zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego umowa o świadczenie usług mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce, jednakże konsekwencją braku pisemnej formy zawarcia umowy, były trudności w skutecznym dowodzeniu swoich praw w ramach postępowania podatkowego.

Zauważyć w tym kontekście należy, że strona skarżąca - poza polemiką z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w żaden sposób - nie podważyła ustaleń organów podatkowych, iż pozyskiwanie kontrahentów niekoniecznie łączyło się z wyjazdem poza granice RP i mogło być wykonane także w siedzibie Spółki. Nie zakwestionowała także ustaleń poczynionych w trakcie kontroli doraźnej, tj. że jeśli chodzi koszty podróży służbowych, to wynikało z nich, że "w okresie od [...]do [...]. (data wystawienia drugiej kwestionowanej faktury) wspólnicy wraz z pracownicą Spółki wyjeżdżali za granicę jedynie w dniach od [...] do [...]do Niemiec na targi tkanin" oraz, że Spółka "nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie tych konkretnych usług na terenie wymienionych państw, ani również na terenie Niemiec".

W kontekście zarzutów formułowanych w skardze należy podkreślić, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, że wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również na samym podatniku, w wypadku korzystania przez niego z przewidzianego prawem opodatkowania wykonywanych przez niego usług eksportowych stawką 0%, ciąży obowiązek wykazania, że faktycznie dana usługa była wykonywana w całości lub wyodrębnionej części poza granicami kraju.

Odnosząc się do podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...]. zarzutu naruszenia § 64 ust. 1 pkt 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) zauważyć należy, że zarzut taki nie był wcześniej formułowany i został podniesiony dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Stawiając ten zarzut autor skargi powołuje się na nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie, że Spółka wykonywała na terenie kraju i poza jego granicami usługi pośrednictwa polegające na "reklamowaniu produkowanych przez nich towarów i firmy w celu zachęcenia innych firm do dokonania zakupów reklamowanych wyrobów w tej firmie". Stwierdza, że były to "usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyrobów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą na rzecz nierezydentów nie będących podatnikami VAT". Takie, nowe ustalenie jest sprzeczne z treścią faktur, w których Spółka określiła wykonywane usługi wyłącznie jako usługi pośrednictwa. Tymczasem powołany w piśmie procesowym przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit d rozporządzenia, wprowadzając obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku, stanowi wyraźnie, że stawkę tę stosuje się wyłącznie do usług reklamowych. Jeśli zatem - jak obecnie utrzymuje autor pisma - Spółka równolegle świadczyła usługi reklamowe, to jej rzeczą było, aby zdarzenia takie w należyty sposób udokumentowała. Reklama jest bowiem odrębną usługą od pośrednictwa.

W świetle nie podważonych w skardze ustaleń faktycznych chybiony był zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Do ustalonego w sposób niewadliwy stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały jasne w swojej treści przepisy prawa materialnego i nie może być mowy ani o ich błędnej wykładni ani niewłaściwym zastosowaniu.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdził, że zarzuty skargi nie były uzasadnione i z tych względów orzekł jak w sentencji wyroku.