Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 559/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11.04.2012 r., sygn. III SA/Wa 2469/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 02.10.2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 686 626,00, który został pobrany przez notariusza przy sporządzaniu umowy sprzedaży na rzecz skarżącej użytkowania wieczystego kompleksu biurowego "M. w dniu 01.12.2006 r.

Zbywca tj. G. sp. z o.o. nabyła wymieniony przedmiot dostawy w latach 1999-2000, w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstw nieopodatkowanego podatkiem VAT. G. sprzedaż tych składników zakwalifikowała jako czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11.04.2004 r. (Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu".

Skarżąca powołała się na treść art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 969 ze zm.), zwanej dalej "Upcc" w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz na art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu i stwierdziła, że zwolnienie z opodatkowania sprzedaży rzeczy wniesionych w formie aportu do przedsiębiorstwa zbywcy było niezgodne z prawem wspólnotowym, zatem transakcję, której dotyczy niniejsza sprawa, należało traktować jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To z kolei, zdaniem skarżącej, skutkowało wyłączeniem spornej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13.01.2011 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Orzeczenie to, zaskarżoną decyzją z dnia 22.06.2011 r., utrzymał w mocy organ odwoławczy.

W złożonej skardze M. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu w zw. z art. 2 pkt 4 Upcc przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z podatku od towarów i usług co prowadziło do jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu w zw. z art. 13(B) lit. c VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywa", przez rozszerzenie w Uptu zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie,

- art. 2 I Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego.

Sąd podkreślił, że powyższe rozwiązanie stanowi odstępstwo od założeń, które stoją u podstaw wprowadzonych do systemu prawa podatkowego zwolnień. Mają one na celu rezygnację z opodatkowania materii objętej zwolnieniem również innymi podatkami. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca postanowił w danym wypadku kierować się odmiennymi racjami (tzn. nie pozbawiać się całkowicie wpływów z opodatkowania), zastosowałby raczej do przedmiotowej materii wyłączenie podatkowe. W konsekwencji, czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia.

Sąd skonstatował, że stwierdzenie, iż od skarżącej niezasadnie pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, wymagałoby wykazania, że transakcja, której dotyczy niniejsza sprawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że skoro zbywca użytkowania wieczystego i budynków zastosował do przedmiotowej transakcji zwolnienie od podatku od towarów i usług ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, to nie wystąpiło opodatkowanie umowy sprzedaży podatkiem VAT, a zatem zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 Upcc transakcja nie mogła być uznana za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd dodał, że art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu ma jednoznaczne brzmienie i obejmuje swym zakresem wszystkie przypadki, w których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie tylko te, w których na mocy przepisu ograniczającego to prawo podatnik nie mógł z niego korzystać. Zatem zdaniem Sądu wobec jednoznacznej treści tego przepisu, nie możliwe jest dokonanie prowspólnotowej wykładni prowadzącej do wniosku, że zakresem tego przepisu nie są objęte towary używane nabyte przez podatnika jako towary zwolnione. Prowadzenie takiej wykładni miałoby, zdaniem Sądu, charakter działania contra legem.

Sąd stwierdził ponadto, że uznanie spornej transakcji za opodatkowaną podatkiem VAT i wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymagałoby wcześniejszego stwierdzenia, że jednoznaczny w swej treści przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu jest niezgodny z art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług w istocie oznaczałoby opodatkowanie kontrahenta skarżącej z tytułu tej transakcji na mocy powołanego przepisu IV Dyrektywy interpretowanego a contrario i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy stosowanego wprost. Działanie takie jest, zdaniem Sądu, niedopuszczalne, gdyż państwo w sytuacji wadliwej implementacji Dyrektywy nie może na jej podstawie nałożyć na podatnika obowiązku.

Na powyższe orzeczenie M. Sp. z o.o., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu w zw. z art. 2 pkt 4 Upcc w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.12.2006 r. w związku z uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nabytych uprzednio w drodze aportu była zwolniona z podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu w zw. z art. 13 (B) lit. c VI Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.12.2006 r. poprzez rozszerzenie zakresu zwolnienia z VAT dostawy towarów używanych o sytuacje, w których na wcześniejszym etapie obrotu podatek nie został naliczony.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 07.05.2013 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Mając na względzie taką jej ocenę w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zasadnicza kwestia sporna dotyczy ustalenia, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu ma zastosowanie również w sytuacji, gdy dostawca towaru nie odliczył podatku na poprzednim etapie obrotu, albowiem towar stanowiący przedmiot dostawy został przezeń nabyty wskutek czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem niegenerującej kwoty podatku naliczonego.

Odpowiedź na powyższe zagadnienie znaleźć można w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ową kwestię niejednokrotnie rozważał. W szczególności zaś warto odwołać się w tym miejscu do wyroku z dnia 28.02.2013 r., sygn. I FSK 627/12 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym skład orzekający wyraził pogląd, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zważywszy, że strony postępowania reprezentują profesjonalni pełnomocnicy, tut. Sąd nie znalazł potrzeby powielenie przedstawionej w wymienionym orzeczeniu argumentacji, która choć została wyrażona w nieco innym stanie prawnym, ma jednak pełne zastosowanie w rozpoznawanej tu sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym ową argumentację całkowicie podziela, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności złożonego środka odwoławczego.

Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu zwalnia się od opodatkowania dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, w świetle poczynionych wcześniej konstatacji, zwolnienie to nie miało jednak zastosowania, gdyż poprzedni etap obrotu przedmiotem świadczenia stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim "brak prawa do odliczenia" dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. Stwierdzić bowiem należy, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, nie podlegającej podatkowi od towarów i usług (VAT-owi), nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od tegoż podatku, tj. od podatku od towarów i usług (VAT-u).

Przechodząc w związku z powyższym do kwestii wyłączenia spornej transakcji z podatku od czynności cywilnoprawnych wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 Upcc nie podlegają opodatkowaniu te czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z powyższego przepisu wynika, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych jest możliwe jedynie wtedy, gdy dana transakcja nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak natomiast wykazano wcześniej, zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu spornej transakcji nie obejmuje.

W konsekwencji oba podniesione zarzuty kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.