Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 235/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a pkt 4 i pkt 6; art. 2 ust. 2 i ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c;
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 par. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1;
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi J. G. R. na interpretację indywidualną Wójta Gminy F. z dnia ... nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pkt 3; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Wójta Gminy F. na rzecz J. G. R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ... znak: ... Wójt Gminy F. stanowisko J. G. R. przedstawione we wniosku z ...., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu przyszłego opodatkowania gruntu zajętego przez panele fotowoltaiczne oraz towarzyszącej infrastruktury, uznał:

1. za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów bezpośrednio zajętych pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w pytaniu 2, natomiast pozostała powierzchnia wydzierżawionego gruntu mająca użytek rolny,

w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym.

2. za prawidłowe przyjmując, że powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne.

3. za nieprawidłowe w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące

w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.o.l.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą oraz wydzierżawia stanowiącą jego własność grunty. Nieruchomości wydzierżawiane przez wnioskodawcę są położone w gminie Fałków, mają numery ... i ..., obręb B., i łączną powierzchnię 5,03ha ("nieruchomość"). Na podstawie umowy dzierżawy z ..., aneksu nr ... z ... oraz aneksu nr ... z ... ("umowa dzierżawy") część nieruchomości o powierzchni 1,42 ha została wydzierżawiona E... sp. z o.o.("dzierżawca"). Wydzierżawiony grunt posiada w ewidencji gruntów i budynków użytek "grunty rolne zabudowane". Na sąsiednich do nieruchomości działkach nr ... i ... położonych w B. na rzecz dzierżawcy ustanowiona została służebność przesyłu na podstawie oświadczeń złożonych w formie aktów notarialnych przez właścicieli działek nr ... i ... z ....

Zgodnie z umową dzierżawy wnioskodawca oddał dzierżawcy część nieruchomości w dzierżawę w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, w skład której wchodzą: panele fotowoltaiczne służące do produkcji energii elektrycznej

i umieszczone na stelażach wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci: dróg oraz ogrodzenia, jak również urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej,

tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej ("urządzenia przesyłowe"). Po ich wybudowaniu, dzierżawca uprawniony jest do eksploatacji farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym urządzeń przesyłowych. Wszystkie urządzenia farmy fotowoltaicznej oraz infrastruktury towarzyszącej stanowić będą własność dzierżawcy. W części niezajętej przez panele fotowoltaiczne, urządzenia elektroenergetyczne i inną infrastrukturę towarzyszącą powierzchnia nieruchomości pozostaje biologicznie czynna.

Przedmiot dzierżawy został wydany dzierżawcy do podpisania umowy dzierżawy (....) w celach pomiarowych oraz podejmowania wszelkich czynności formalno - prawnych dla uzyskania pozwolenia budowlanego. Wszelkie zniszczenia upraw wynikłych z podejmowanych czynności są objęte odpowiedzialnością odszkodowawczą dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy.

Po zakończeniu eksploatacji farmy fotowoltaicznej, dzierżawca na koszt własny zobowiązany jest zwrócić nieruchomość w stanie niepogorszonym, w tym usunąć farmę fotowoltaiczną wraz z urządzeniami towarzyszącymi w terminie nie późniejszym niż jeden miesiąc przed końcem obowiązywania umowy dzierżawy. Dzierżawca ma także obowiązek poniesienia kosztów związanych z rekultywacją terenu, która zostanie wykonana w ciągu jednego roku od wygaśnięcia umowy dzierżawy. Wraz z realizacją inwestycji klasyfikacja dzierżawionych gruntów może ulec zmianie w ten sposób, że na podstawie sporządzonej dokumentacji geodezyjnej: 1. powierzchnia dzierżawionej nieruchomości zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi); lub 2. cała powierzchnia dzierżawionej nieruchomości zostanie sklasyfikowana jako inne niż rolne użytki gruntowe (prawdopodobnie jako użytki Ba lub Bi).

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w pytaniu 2., natomiast pozostała powierzchnia wydzierżawionego gruntu mająca użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów

z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.?

W ocenie wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą (z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w pytaniu 2, zaś pozostała powierzchnia gruntów o użytku rolnym z wydzierżawionej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r.

o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) dalej "u.p.r." w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Pytanie zadane przez wnioskodawcę zmierza do ustalenia, w jaki sposób należy rozgraniczyć powierzchnię podlegającą podatkowi od nieruchomości od powierzchni opodatkowanej podatkiem rolnym. W ocenie wnioskodawcy kryterium takim nie może być tylko oddanie części działki w dzierżawę podmiotowi prowadzącemu działalność inną niż rolnicza. Należy bowiem rozróżnić pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz gruntów zajętych na prowadzenie dzielności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych Stwierdził, że w związku z ukształtowanym

w orzecznictwie rozumieniem obu pojęć, samo oddanie gruntów w dzierżawę nie stanowi jeszcze o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ nie jest równoznaczne z faktycznym zajęciem. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać jedynie te użytki rolne, które faktycznie zostały wykorzystane na potrzeby takiej działalności i tylko w okresie, w którym takie zajęcie miało miejsce. Wnioskodawca wskazał ponadto na poglądy doktryny.

W ocenie strony przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy obejmującej wybudowanie farmy fotowoltaicznej, w której skład wchodzą i wchodzić będą m.in. panele fotowoltaiczne umieszczone na stelażach wraz z infrastrukturą towarzyszącą, należy stwierdzić, że powierzchnia działki o użytku rolnym niezajęta przez tę infrastrukturę pozostanie biologicznie czynna i będzie na niej możliwe prowadzenie działalności rolniczej. Działalność taka, przykładowo w postaci wypasu lub rozstawienia uli w celu zapylenia upraw, nie jest bowiem możliwa jedynie na powierzchni faktycznie zajętej przez panele i infrastrukturę towarzyszącą. Teren zajęty pod zabudowę panelami fotowoltaicznymi i infrastrukturą towarzyszącą obejmuje tylko tą część nieruchomości, która jest faktycznie zabudowana (rzut pionowy po obrysie zewnętrznym istniejących obiektów), a więc pozostała powierzchnia nie może zostać uznana za zajętą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stąd w ocenie wnioskodawcy przedmiotem, opodatkowania podatkiem rolnym pozostanie grunt o użytku rolnym (w przypadku zachowania takiej klasyfikacji), którego powierzchnia pozostała biologicznie czynna, natomiast powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele i infrastruktura towarzysząca (w tzw. rzucie tych obiektów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, pasów technicznych oraz stref bezpieczeństwa, o których mowa w pytaniu 2.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca ocenił, że powierzchnia gruntów sklasyfikowana jako użytki rolne i zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń oraz strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - stanowić będzie przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.r. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3 w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. na tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy 4 oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują znowelizowane przepisy u.p.o.l. wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588). Wprowadzone zmiany objęły m.in. dodanie do art. 1a u.p.o.l. dodatkowego

ust. 2a pkt 4 oraz ust. 2b. Przepisy te rozszerzają katalog przypadków, w których grunty nie są uznawane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Urządzenia przesyłowe, jakie znajdować się będą na gruncie wnioskodawcy, które należy sklasyfikować przez pryzmat art. 49 § 1 k.c., to: kable elektroenergetyczne oraz urządzenia stacji transformatorowej, które służą do odprowadzania energii elektrycznej i wchodzą w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, tym samym nie stanowiąc części składowej nieruchomości w myśl przywołanego przepisu i to ich dotyczy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Sam dzierżawca natomiast spełnia wymogi przewidziane w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r., ponieważ prowadzi działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, co potwierdzają informacje zawarte w rejestrze przedsiębiorców KRS. Prowadzi to do wniosku, że powierzchnia gruntu będąca częścią nieruchomości sklasyfikowana jako użytek rolny, przez którą przebiegają urządzenia przesyłowe służące do przesyłu lub dystrybucji energii elektrycznej w postaci kabli elektroenergetycznych oraz urządzeń stacji transformatorowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 u.p.r., ponieważ na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a na podstawie art. la ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. nie jest to grunt związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji również grunty zajęte na pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń oraz strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich będą zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.r. dzieliły los urządzeń przesyłowych oraz dystrybucyjnych będąc przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym.

Przechodząc natomiast do sytuacji, w której grunty, na których znajdują się urządzenia przesyłowe, o których mowa w powyższym akapicie, zostaną sklasyfikowane jako użytki gruntowe inne niż rolne (np. jako tereny przemysłowe)

i tym samym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to powierzchnia gruntu zajęta (i) przez te urządzenia przesyłowe,(ii) pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację urządzeń przesyłowych oraz (iii) strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, nie będąc, na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą także zostać opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), lecz należałoby je opodatkować zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c (w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.) według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Nie zachodzi przy tym wyjątek przewidziany w art. 1a ust. 2b u.p.o.l., ponieważ w przedstawionych okolicznościach grunty znajdują się w posiadaniu zależnym dzierżawcy.

Uznając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe organ wskazał, że wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 u.p.r. oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka rolna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Każde zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na elektrownię fotowoltaiczną niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem grunty te są rolnymi, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji prowadzić to będzie do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie. Z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez Spółkę, tj. podmiot utworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej, skutkuje tym, że cały posiadany przez Spółkę grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać nie tylko powierzchnię gruntu faktycznie zajętą przez zainstalowane panele fotowoltaiczne

i inne urządzenia niezbędne dla ich prawidłowego funkcjonowania, ale również przestrzenie dzielące rzędy paneli fotowoltaicznych. Pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych

i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania poszczególnych obiektów farmy. Utrzymywanie w należytym porządku przestrzeni pomiędzy obiektami farmy fotowoltaicznej jest konieczne dla ich prawidłowej eksploatacji. Wykaszanie roślinności na tych obszarach ma charakter porządkowy, a ewentualne pozyskanie jej dla celów rolniczych odbywa się niejako przy okazji. Niezależnie od powyższego układ paneli fotowoltaicznych powoduje zasłonięcie niemalże całej powierzchni gruntu co powoduje odcięcie ewentualnych roślin od bezpośredniego działania promieni słonecznych i ma bezpośredni wpływ na możliwość prowadzenia uprawy roślin. Ponadto prowadzenie działalności rolniczej ze względów technicznych będą niemożliwe albowiem żadna maszyna rolnicza nie wjedzie na tak zagospodarowany grunt rolny, a ewentualne wykorzystanie gruntu do wypasania bydła nie jest możliwe ze względu zagrożenia dla zwierząt i urządzeń. Według orzecznictwa cały teren (użytek rolny), na którym znajdują się obiekty i urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowany podatkiem od nieruchomości (a nie rolnym). W przypadku posiadania przez Spółkę gruntu przeznaczonego pod budowę farmy fotowoltaicznej oznaczać będzie opodatkowanie całości gruntu a nie tylko tej jego części według stawki podatkowej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Akceptując stanowisko wnioskodawcy z zakresie pytania nr 2 organ wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. grunty, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. oraz

art. 2 ust. 3 u.p.r. stanowiące użytki rolne nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie można już uznać ich za nie tylko zajęte na, ale także związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stwierdzając za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie pytania nr 3 organ wskazał na art. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne

i kartograficzne oraz § 10, § 11 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz załącznik nr 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. (Dz.U. z 2019 r. poz. 393) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.I. W ocenie organu, mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę w przypadku wydzierżawienia gruntów dla Spółki pod farmę fotowoltaiczną, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe -oznaczone symbolem B, na prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej, nieruchomość staje się terenem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w stosunku do tej części nieruchomości podatek od nieruchomości winien być zgłoszony wg stawki właściwej dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wg stawki najwyższej

a nie wg stawki dla gruntów pozostałych.

Na powyższą interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, J. G. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędu w wykładni art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, mimo że grunty te nie będą w ogóle użytkowane w celu działania farmy fotowoltaicznej, co doprowadziło do uznania, że gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej będą nie tylko grunty bezpośrednio zajęte pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę im towarzyszącą, ale cała powierzchnia wydzierżawionego gruntu, podczas gdy ustawa wyraźnie rozróżnia pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz gruntu "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w opisanym zdarzeniu przyszłym grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ nie jest na nich nic posadowione ani nie są przy ich zastosowaniu dokonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem farmy fotowoltaicznej;

- błędną wykładnię art. 1 u.p.r. oraz art. 1a pkt 6 u.p.o.l. poprzez zawężenie zakresu pojęcia "działalności rolniczej" do uprawy roślin, wypasu bydła i możliwości wykorzystania maszyn rolniczych, co skutkowało uznaniem przez organ części gruntów, na których jest możliwość prowadzenia działalności rolnej, za opodatkowane podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty skalsyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej,

tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej ("urządzenia przesyłowe") lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy

art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

II. Naruszenie przepisów postępowania:

— art. 14h w zw. z art. 120 i 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie niespójnej wewnętrznie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie 2, a za nieprawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie 3 i tym samym zastosowanie nieuzasadnionego i nieznajdującego oparcia w materiale normatywnym zróżnicowania wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1-3 u.p.r. i art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a)-c) u.p.o.l., a także ze względu na to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcą jest osoba fizyczna, podczas gdy organ powoływał się kilkukrotnie na spółkę, przez co doszedł co całkowicie błędnych wniosków, że podatnikiem od gruntu jest przedsiębiorca-Spółka, więc należy uznać całość gruntu na zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazał, że przeprowadzona tam wykładnia art. 1 u.p.r. w zw. art. 2 ust. 2 u.p.o.I. jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w treści wskazanych przepisów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego zasadą pozostaje opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym. Przesłanki "zajęcia" tych gruntów nie można zatem wykładać rozszerzająco, na niekorzyść podatnika. Wykładnią językową prowadzi do wniosku, że poprzez grunt "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej uznać można jedynie grunt, na którym wyłączona jest możliwość prowadzenia działalności rolniczej, w przeciwnym razie nie może być bowiem mowy o "zajęciu" w rozumieniu art. 1 u.p.r. Jak wykazano powyżej nie należy bowiem utożsamiać znaczenia tego słowa z samym objęciem gruntu w posiadanie. Strona zwróciła przy tym uwagę, że organ w sposób nieuprawniony postawił znak równości pomiędzy gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Co więcej organ dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób sprzeczny z obowiązującym w chwili wydania interpretacji orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), w którym Trybunał orzekł

o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3

i art. 84 Konstytucji RP w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z sentencją wyroku. Skarżący nie jest przedsiębiorcą tylko rolnikiem. Za całkowicie błędne zatem uznał nie tylko stanowisko, że cały grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, który sklasyfikowano jako użytek rolny jest objęty podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym, ale również pogląd o opodatkowaniu wszystkich tych gruntów według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli Trybunał uznał, że nie można

"z góry" uznać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko ze względu na posiadanie ich przed przedsiębiorcę bez uwzględnienia stanu faktycznego i opodatkować je wyższą stawką podatku, to analogicznie nie można uznać gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować je wyższą stawką, jeżeli nie są one faktycznie zajęte, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnego prawa własności. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący nie jest przedsiębiorcą tylko rolnikiem, a także nie wykorzystuje tego gruntu do działalności gospodarczej, dlatego nie można uznać całego wydzierżawianego gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować go w całości podatkiem nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego ponadto organ dopuścił się błędnej wykładni

art. 1 u.p.r. oraz art. 1a pkt 6 u.p.o.l. poprzez zawężenie zakresu pojęcia działalności rolniczej do uprawy roślin, wypasu bydła i możliwości wykorzystania maszyn rolniczych, co skutkowało uznaniem przez organ części gruntów, na których jest możliwość prowadzenia działalności rolnej za opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym.

Organ dopuścił się także błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw.

z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, więc zdaniem skarżącego powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki dla gruntów pozostałych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżący m.in. wskazał, że warunek prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych mówi o obowiązku organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia swojego stanowiska tak by podatnik otrzymał jasną i merytoryczną odpowiedź na swoje pytanie. Został on złamany przez organ poprzez zastosowanie nieuzasadnionego i nieznajdującego oparcia w materialne normatywnym zróżnicowania wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1-3 u.p.r. i art. la ust. 2a pkt 4 lit. a)-c) u.p.o.l., a dodatkowo braku szczegółowego uzasadnienia tego. Dodatkowo, skarżący wskazał, że traci się zaufanie do organów podatkowych, jeżeli organ dokonuje takiego błędu, że gdy skarżącym jest rolnik czyli osoba fizyczna, organ większość swojej argumentacji odnosi do spółki, co jest niezgodne z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

W piśmie procesowym z 19 kwietnia 2021 r. organ wskazał, że nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej interpretacji w trybie art. 132 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z

art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wskazuje, że w sprawie istota sporu dotyczyła sposobu opodatkowania:

1) gruntów bezpośrednio zajętych pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, z wyłączeniem urządzeń przesyłowych oraz pozostałej powierzchni wydzierżawionego gruntu mającej użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi;

2) gruntów zajętych przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe).

Stanowisko skarżącego jednoznacznie sprecyzowane wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą (z wyłączeniem Urządzeń przesyłowych), zaś pozostała powierzchnia gruntów o użytku rolnym z wydzierżawionej nieruchomości - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 u.p.r. w zw. z

art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. na tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.

Organ uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w powyższych dwóch kwestiach spornych z tego względu, że całość gruntu a nie tylko ta jego część będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nieruchomość staje się terenem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i w stosunku do tej części nieruchomości podatek od nieruchomości winien być zgłoszony wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wg stawki najwyższej.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na błędną wykładnię przepisów art. 1 u.p.r. oraz art. 1a pkt 6 u.p.o.l., a pozostające w związku z uznaniem przez organ stanowiska strony za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów bezpośrednio zajętych pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, w tym pasów pomiędzy panelami fotowoltaicznymi z wyłączeniem urządzeń przesyłowych.

Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy wskazać, że w odniesieniu do podatku rolnego zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek rolny i od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. W tym też celu, zmierzają zadane pytania przez wnioskodawcę. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w innych przepisach tej ustawy, których wykładnia jest kwestionowana w skardze np. w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) i c) u.p.o.l.

Tak więc przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o informacje zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, zasadnie organ uznał, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele i infrastruktura towarzysząca (w tzw. rzucie tych obiektów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, pasów technicznych oraz stref bezpieczeństwa, o których mowa w pytaniu 2. W szczególności istotne jest to, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Poza tym istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy. Na tych gruntach nie jest przy tym wyłączona w ogóle możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej niejako przy okazji.

Zatem prawidłowe jest stanowisko organu, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. I w tym przypadku nie chodzi o zawężenie zakresu pojęcia działalności rolniczej do uprawy roślin, czego według skargi dopuścił się organ, a kategoryczne stwierdzenie, że na takich gruntach działalność rolnicza będzie prowadzona przy okazji. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie rolniczej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolniczej na gruntach usytuowanych między panelami fotowoltaicznymi np. postawienie paśnika, pozyskanie trawy itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobny problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19, z 28 października 2019 r. II FSK 1652/19. Należy także mieć na uwadze wyroki: WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r.

I SA/Ke 1/21, WSA w Rzeszowie z 8 czerwca 2021 r. I SA/Rz 287/21, WSA w Opolu z 10 czerwca 2021 r. I SA/Op 154/21.

W konsekwencji wyżej zaprezentowanych rozważań należy stwierdzić, że kwestionowane w skardze rozstrzygniecie organu zawarte w pkt 1 zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. W ocenie Sądu, nie doszło bowiem do zarzucanych w skardze naruszeń art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 1a pkt 6 u.p.o.l.

Przyczyną uchylenia w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej było natomiast stwierdzenie w skardze naruszenia przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. polegającego na uznaniu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne i urządzenia stacji transformatorowej (Urządzenia przesyłowe) lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń - będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący powołał się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę ustawy u.p.o.l. i wobec tego należy wyjaśnić, że w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588). Poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a."

Wprowadzone przez ustawodawcę od 1 stycznia 2019 r. wyłączenie w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. jest wyłączeniem o charakterze szczególnym i powoduje, że dokonana w omawianej kwestii spornej przez organ wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku organu, grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będąc, na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą także zostać opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Należałoby je opodatkować zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. (według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych).

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 2 ust. 3 u.p.r. i zostały one uwzględnione w pkt. 2 zaskarżonej interpretacji przez organ, który uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe przyjmując, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne.

Kwestionując prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w punkcie 3 zaskarżonej interpretacji, Sąd zarazem podziela zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 14h w zw. z art 120 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić niespójność wewnętrzną interpretacji indywidualnej, skoro organ mimo podobieństw regulacji prawnych (art. 2 ust. 3 u.p.r. i art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.) uznaje stanowisko skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie numer 2, a za nieprawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie numer 3. Ma rację skarżący, że tym samym organ stosuje nieuzasadnione i nieznajdujące oparcie w materiale normatywnym zróżnicowanie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 1-3 u.p.r. i art. 1a

ust. 2a pkt 4 lit. a-c) u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, nie ma natomiast wpływu na wynik sprawy wskazywane w skardze naruszenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawcą jest osoba fizyczna, podczas gdy organ powoływał się kilkukrotnie na Spółkę (np. str. 12, 14 interpretacji). Jednakże należy zauważyć, że sam skarżący wskazuje, iż spełnia wymogi przewidziane w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.r., ponieważ prowadzi działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej, co potwierdzają informacje zawarte w rejestrze przedsiębiorców KRS. Kwestionowane w skardze stanowisko organu zostało zatem ocenione przez Sąd w kontekście informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego oraz prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 u.p.r. w związku z art. 2 ust. 2, art. 1a pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 3. Przy czym uwzględni ocenę prawną Sądu odnoszącą się do sposobu opodatkowania powierzchni gruntów zajętych przez Urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół, w przypadku zmiany klasyfikacji tych gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe). Stanowisko dotychczasowe organu, że w stosunku do tej części nieruchomości podatek od nieruchomości winien być zgłoszony wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowany wg stawki najwyższej a nie wg stawki dla gruntów pozostałych, nie uwzględnia w ogóle wprowadzonego od 1 stycznia 2019 r. przez ustawodawcę wyłączenia w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., gruntów przez które przebiegają Urządzenia przesyłowe do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odnoszącym się do pytania numer 3, na podstawie art. 146

§ 1 ustawy p.p.s.a.; w pozostałej części oddalił skargę jako niezasadną na podstawie

art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200

i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Na koszty te złożyły się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).