Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1472/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107,  art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi F. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. F. H. (dalej skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty egzekucyjne.

2. Stan sprawy.

2.1. Zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dale organ I instancji) z dnia [...] r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej A Sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r . poz. 900, ze zm. – o.p.). tj. pobraniem, a niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowe zaległości.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej - jako osoby trzeciej skarżącego, za zaległości podatkowe spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12/2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Doręczenie postanowienia skutkującego wszczęciem ww. postępowania nastąpiło po doręczeniu ww. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. okresy rozliczeniowe. Spełniona została zatem przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12/2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją wymienioną na wstępie:

- uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z ww. spółką za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami i w tym zakresie umorzył postępowanie;

- w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca uzależnił ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Z przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (przede wszystkim z art. 116 o.p.) wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Dokonując analizy pierwszej z tych przesłanek, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. pisma Sądu Rejonowego [...] w K. z 29 maja 2017 r. ustalono, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku za ww. okresy rozliczeniowe, skarżący był członkiem zarządu A sp. z o.o. Zgodnie z § 28 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z [...] r.) skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu spółki A. Natomiast na podstawie protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników z 30 stycznia 2014 r. ustalono, że skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu - wiceprezesa.

Niemniej jednak na skutek dołączenia do odwołania dokumentu zawierającego rezygnację skarżącego ze sprawowania funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 30 grudnia 2013 r., który wpłynął do Spółki A w dniu 6 grudnia 2013 r., organ odwoławczy postanowił zweryfikować datę, do której odwołujący pełnił funkcję członka zarządu.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami przyjęto, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki do 30 grudnia 2013 r., kiedy to wygasł jego mandat na skutek złożonej rezygnacji z dnia 6 grudnia 2013 r.

Organ uznał, że można orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od lutego do listopada 2013 r.. Natomiast wobec tego, że termin płatności zaległości za grudzień 2013 r. przypadał 20 stycznia 2014 r., nie została spełniona przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, na który przypadał termin płatności zaliczki za grudzień 2013 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ze spółką A za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności w kwocie [...] zł - i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wersji obowiązującej w 2013 r.; aktualnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm. – dalej p.d.o.f.) płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze ww. uregulowania p.d.o.f. stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku terminy płatności kwot wynikających z ww. decyzji za poszczególne miesiące przypadały: za luty 2013 r. - w dniu 20 marca 2013 r., za marzec 2013 r. - w dniu 22 kwietnia 2013 r., za kwiecień 2013 r. - w dniu 20 maja 2013 r., za maj 2013 r. - w dniu 20 czerwca 2013 r., za czerwiec 2013 r. - w dniu 22 lipca 2013 r., za lipiec 2013 r. - w dniu 20 sierpnia 2019 r., za sierpień 2013 r. - w dniu 20 września 2013 r., za wrzesień 2013 r. - w dniu 21 października 2013 r., za październik 2013 r. - w dniu 20 listopada 2013 r., za listopad 2013 r. - w dniu 20 grudnia 2013 r., czyli w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Reasumując stwierdzono, że w okresie kiedy upływały terminy płatności za ww. okresy rozliczeniowe skarżący był członkiem zarządu spółki A.

Wobec powyższego spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 § 2 o.p.

Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji z majątku tej osoby prawnej. W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wierzyciel wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze [...] .

Organ egzekucyjny w ramach czynności egzekucyjnych, mających na celu ustalenie posiadanych przez spółkę wierzytelności, kierował liczne zapytania na temat Spółki i jej majątku do: Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, Prezesa Zarządu P. S. oraz do Spółki. Ponadto dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez B S.A. (brak środków na rachunku; zbieg egzekucji administracyjnej z sądową).

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej u.p.e.a.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto poszukując majątku spółki ustalono, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i nie odbierał korespondencji pod adresem wskazanym jako siedziba w KRS. Nie posiadał nieruchomości, ruchomości, czy środków transportu; nie posiadał patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. Nie figurował w Systemie Informatycznym ZUS, jako płatnik składek, posiadał czynny rachunek bankowy.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono innych praw majątkowych przysługujących zobowiązanemu, z których możliwe byłoby zaspokojenie wydatków egzekucyjnych oraz należności objętych tytułami wykonawczymi, wobec czego umorzono prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Również postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., zostało umorzone postanowieniem z [...] r., [...] , gdyż było oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Stwierdzono wiec, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 o.p., bowiem egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych organ przeszedł do rozważenia kwestii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Wskazał, że należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dalej wskazano, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Powyższe pojęcie należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. W decyzji przywołano przepisy ustawy z dnia 28 lutego

2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej do 31 grudnia 2015 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm. – dalej p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony.

W przedmiotowej sprawie z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z 20 marca 2017 r. wynika, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. w C..

Następnie podano, że organ zbadał czy i kiedy (w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu) wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki A.

Nawiązując do powołanych już wyżej norm prawa upadłościowego zauważano, że ustawodawca wskazał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.:

- zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), oraz

- sytuację, gdy zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Jak wynika z akt sprawy, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień [...] r. spółka A posiadała zaległości podatkowe według poniższego zestawienia.

Rodz. zal. okr. rok term. pł. Kwota odsetki suma

PIT 2 2013 20.03.13 [...] [...] [...]

PIT 3 2013 22.04.13 [...] [...] [...]

PIT 4 2013 20.05.13 [...] [...] [...]

PIT 5 2013 20.06.13 [...] [...] [...]

PIT 6 2013 22.07.13 [...] [...] [...]

PIT 7 2013 20.08.13 [...] [...] [...]

PIT 8 2013 20.09.13 [...] [...] [...]

PIT 9 2013 21.10.13 [...] [...] [...]

PIT 10 2013 20.11.13 [...] [...] [...]

PIT 11 2013 20.12.13 [...] [...] [...]

PIT 12 2013 20.01.14 [...] [...] [...]

VAT 12 2013 27.01.14 [...] [...] [...]

VAT 1 2014 25.02.14 [...] [...] [...]

Spółka posiadała również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:

- z tytułu zaległych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 12/2012-01/2015 w wysokości [...] zł, odsetek od w/w należności naliczonych na dzień 27.04.2018 r. w wysokości [...] zł;

- z tytułu zaległych składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 10/2012 - 01/2015 w wysokości [...] zł, odsetek od w/w należności naliczonych na dzień 27.04.2018r. w wysokości [...] zł;

- z tytułu zaległych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 11/2012-01/2015 w wysokości [...] ;

- odsetek od w/w należności naliczonych na dzień 27.04.2018r. w wysokości [...] zł.

Razem na dzień 27 kwietnia 2018 r. zadłużenie wynosiło: [...] zł.

Wskazane do zapłaty zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za październik i listopad 2012 r. były wymagalne odpowiednio w dniu 15 listopada 2012 r. i w dniu 15 grudnia 2012 r. Tak więc już od 16 grudnia 2012 r. spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 30 grudnia 2012 r. Data ta natomiast przypadała na czas, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. w okresie od 25 maja 2009 r. do 30 grudnia 2013 r.

Analizując zatem ww. zagadnienie, w kontekście okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, wskazano w pierwszej kolejności, że w okresie tym spółka nie regulowała wobec Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz wobec ZUS w łącznej kwocie [...] zł. Wobec tego uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności spółki z pewnością wystąpił w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Stan faktyczny potwierdza natomiast, że pomimo wystąpienia ww. przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.n., skarżący nie wystąpił do Sądu z takim wnioskiem.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzono, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 1 pkt 1 lit. a o.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie terminie (czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony.

Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

W orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1617/13).

W tym zakresie wskazano, że skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W szczególności za tego rodzaju okoliczność nie można uznać stwierdzenia skarżącego, że zgodnie z zakresem swoich obowiązków nie miał dostępu do kont bankowych spółki, nie brał udziału w spotkaniach z kluczowymi klientami, nie miał wglądu w podstawowe dokumenty zarówno księgowe, jak i pracownicze. Tymi sprawami zajmował się prezes zarządu spółki P. S., jak to wskazał w oświadczeniu z 7 stycznia 2014 r. skarżący był traktowany jako pracownik spółki, a nie jak członek zarządu mający wpływ na jej funkcjonowanie, wykonywał polecenia prezesa. Jako dowód na to, że zobowiązany nie miał wiedzy o rzeczywistym stanie spraw, skarżący przedstawił wyrok skazujący P. S. za popełnienie przestępstwa skarbowego przy prowadzeniu spraw spółki w okresie od II 2012 r. do I 2013 r., w którym sąd karny dokonał ustalenia, iż to P. S. zajmował się "na podstawie przepisów prawa oraz faktycznego wykonywania" sprawami gospodarczymi i finansowymi spółki.

Dalej organ podał, że przepis art. 116 § 2 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, uregulowana w art. 116 § 1 i 2 o.p. odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Co ważne, członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Dodano, że przyjęcie wykładni, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką, prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu - wyłączenia odpowiedzialności i niemożności egzekwowania zaległości podatkowych w przypadku spółek, które zarządzane są przez figurantów.

W świetle powyższego nie mogły mieć znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącego, że faktycznie nie miał on wiedzy o sytuacji finansowej spółki. Również załączony do odwołania wyrok Sądu Rejonowego w S. z [...] r., nie stanowi dowodu na brak winy zobowiązanego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W istocie wskazany wyrok dotyczy udzielenia zezwolenia prezesowi zarządu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z nieregulowaniem zobowiązań podatkowych za 2012 r. Nie dotyczy więc kwestii odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe, ani też okresów rozliczeniowych występujących w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzono, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 1 pkt 1 lit. b o.p.

Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Nie wskazano jednakże istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki.

Dalej organ podał, że odnośnie do naruszenia w sprawie art. 116 o.p. poprzez obciążenie skarżącego, odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki z [...] r. został on powołany do zarządu na okres 4-letniej kadencji, która wygasła w dniu 25 maja 2012 r., a więc przed powstaniem zaległości, którymi został obciążony - w myśl § 28 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] r., który stanowił równocześnie protokół pierwszego zgromadzenia wspólników - dokonano wyboru pierwszego dwuosobowego zarządu w osobach: P. S., jako prezesa zarządu i F. H., jako wiceprezesa zarządu. Natomiast § 14 ww. umowy stanowi, iż zarząd liczy od jednego (1) do pięciu (5) członków powoływanych i odwoływanych uchwałą zgromadzenia wspólników na okres 4 (czterech) lat.

Z powyższego nie wynika więc, aby z upływem 4 lat kadencja członka zarządu wygasała samoistnie. Do jej wygaśnięcia konieczna jest bowiem odwołująca uchwała zgromadzenia wspólników, jak stanowi § 14 umowy. Jeżeli taka uchwała nie zapadła, to widocznie zgromadzenie wspólników uznało, że członek zarządu powinien nadal wykonywać swój mandat. W przypadku skarżącego faktyczne wygaśnięcie mandatu członka zarządu nastąpiło z dniem 30 grudnia 2013 r. poprzez złożenie rezygnacji. Wydaje się też logiczne, że gdyby jego mandat wygasł z upływem 4-letniej kadencji, to nie musiałby składać rezygnacji z dnia 6 grudnia 2013 r.

Podano też, że w myśl art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Równocześnie art. 107 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, iż osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odsetki mają charakter ustawowy i obowiązek ich zapłaty ma charakter bezwzględny. Zniesienie lub ograniczenie odsetek (ich biegu) oraz obowiązku ich zapłaty, a tym samym udaremnienie ich dochodzenia w całości lub w części, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Żaden jednak przepis prawa pozytywnego nie wyłącza jednoznacznie przyznanego wierzycielowi mocą ustawy uprawnienia domagania się odsetek.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez wydanie zaskarżanej decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz reguły nakazującej zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż organ orzekający dopuścił się pominięcia dowodów świadczących o braku podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy wskazane w zaskarżanej decyzji, podczas gdy z przedłożonych przeze niego dokumentów wynika, w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, iż jego mandat, jako członka zarządu wygasł z dniem zatwierdzenia sprawozdania za ostatni pełny rok sprawowania funkcji (2011), z dniem 25 maja 2012 r., a więc przed okresem wskazanym w zaskarżanej części decyzji;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 116 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i obciążenie skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania A jako członka zarządu w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki z [...] r. został powołany do zarządu na okres 4-letniej kadencji, która wygasła w dniu 12 lipca 2013 r., które to zdarzenie miało miejsce przed powstaniem zaległości, którymi został obciążony na mocy zaskarżanej decyzji;

- art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mając na uwadze utrwaloną linię orzeczniczą w zdefiniowaniu pojęcia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie wynikało, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A we właściwym czasie;

- art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej k.s.h.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z tym przepisem, kadencja członków zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia sprawozdania za ostatni pełny rok obrotowy sprawowania funkcji, co w jego przypadku miało miejsce w dniu 28 czerwca 2013 r., a więc nie może ponosić odpowiedzialności za jakiekolwiek zobowiązania finansowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wymagalne po tej dacie;

- art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. – dalej k.c.) w zw. z art. 53 o.p. poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości za okres od II do XI 2013 r. w sytuacji, gdy do dnia wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu (jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), po umorzeniu postępowań egzekucyjnych, organ orzekający miał świadomość, iż A nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie zaległych należności, a jednak z wszczęciem postępowania w sprawie wstrzymywał się do 20 marca 2018 r., a mając na uwadze znaczną wysokość samych zaległości oraz jego możliwości zarobkowe i dochody, jakie osiąga z tytułu wynagrodzenia za pracę, stanowi czynienie przez organ, ze swego prawa do odsetek za opóźnienie od zaległych płatności, użytku sprzecznego ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa oraz z zasadami współżycia społecznego.

Wniesiono o uchylnie w części zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 202 § 2 k.s.h. w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Skarżącego powołano na 4 lata od dnia 25 maja 2009 r. (umowa spółki nie wskazuje, aby kadencja członków zarządu pokrywała się z latami obrotowymi w spółce, które odpowiadały latom kalendarzowym, nie rzeczywistym), a więc ostatni pełny rok obrotowy pełnienia przeze niego funkcji, to rok 2012, za który sprawozdanie zostało zatwierdzone na zgromadzeniu wspólników odbytym w dniu 28 czerwca 2013 r. Jego mandat wygasł więc najpóźniej z tym dniem, zgodnie z przepisami k.s.h. i nie może ponosić odpowiedzialności na mocy przepisów o.p. za jakiekolwiek zobowiązania Spółki wymagalne po tej dacie.

Dalej podniósł, że został zatrudniony przez A jako specjalista od spraw technicznych. Zakres jego obowiązków, uprawnień i zobowiązań został określony w odrębnym dokumencie, który to zakres był przez prezesa zarządu ściśle przestrzegany. Nie miał dostępu do kont bankowych spółki, nie brał udziału w spotkaniach z kluczowymi klientami, nie miał wglądu w podstawowe dokumenty zarówno księgowe, jak i pracownicze. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się prezes zarządu spółki P. S..

O złej sytuacji spółki dowiedział się, podobnie jak inni jej pracownicy, dopiero po otrzymaniu wypowiedzenia umowy o pracę w dniu 29 maja 2014 r.

Jak wynika z kopii sprawozdania finansowego za 2012 (ostatni rok obrotowy sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu), spółka osiągnęła zysk netto w kwocie [...] zł, który przeznaczony został uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników na dalszy rozwój działalności spółki. Tak więc w okresie sprawowania przez niego funkcji nie zaszła przesłanka do tego, aby zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Na marginesie wskazał, iż organ orzekający dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w petitum, odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za które miałby odpowiadać.

W jego przekonaniu doszło także do nadużycia przysługującego wierzycielowi prawa do odsetek za zwłokę w płatnościach, a więc do naruszenia art. 5 k.c. w zw. z art. 53 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, dodatkowo podnosząc, że sprawie nie znajdzie uzasadnienia, powoływanie się przez skarżącego na art. 202 § 2 k.s.h., gdyż zawarta umowa sp. z o.o. stanowi inaczej niż ww. przepis k.s.h., a w zasadzie jej § 14, gdyż wiąże on wygaśnięcie mandatu członka zarządu z odwołaniem go uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednakże przyjęte zostało w niniejszej sprawie wygaśniecie mandatu członka zarządu z dniem 30 grudnia 2013 r. poprzez złożenie rezygnacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej p.p.s.a.).

5. Spór sprowadza się do oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 o.p. Z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosownie zatem do art. 107 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą:

- pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. spoczywa na członku zarządu.

6. Po pierwsze należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie spornym jest okres, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki A.

W ocenie organu odwoławczego faktyczne wygaśnięcie mandatu skarżącego jako członka zarządu nastąpiło z dniem 30 grudnia 2013 r. poprzez złożenie przez niego rezygnacji.

Z kolei skarżący powołuje aż trzy daty, w których nastąpiło wygaśniecie jego mandatu jako członka zarządu spółki A.

Wskazuje on, że zgodnie z umową spółki z [...] r. został powołany do zarządu na okres 4-letniej kadencji, która wygasła w dniu 12 lipca

2013 r. Nadto podaje, że w świetle regulacji zawartych w k.s.h., jego mandat jako członka zarządu wygasł z dniem zatwierdzenia sprawozdania za ostatni pełny rok sprawowania funkcji (2011), z dniem 25 maja 2012 r. Na koniec stwierdza, że ostatni pełny rok obrotowy pełnienia przeze niego funkcji to rok 2012, za który sprawozdanie zostało zatwierdzone na zgromadzeniu wspólników odbytym w dniu 28 czerwcu 2013 r., jego mandat wygasł więc najpóźniej z tym dniem.

W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który przyjął, iż wygaśnięcie mandatu skarżącego, jako członka zarządu, nastąpiło z dniem 30 grudnia 2013 r.

Zgodnie, albowiem z treścią art. 202 § 1 k.s.h. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2).

W niniejszej sprawie z akt sprawy wynika, a to z treści § 28 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z [...] r.), że w tymże właśnie dniu skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu Spółki A. Natomiast na podstawie protokołu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników z 30 stycznia 2014 r., skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu - wiceprezesa. W aktach sprawy widnieje również dokument zawierający rezygnację skarżącego ze sprawowania funkcji wiceprezesa zarządu z dniem 30 grudnia 2013 r., który wpłynął do spółki A w dniu 6 grudnia 2013 r. Odbiór wskazanego dokumentu został potwierdzony przez prezesa zarządu P. S.. Nadto zgodnie z treścią § 14 ww. umowy spółki, jej zarząd liczy od jednego do pięciu członków powoływanych i odwoływanych uchwałą zgromadzenia wspólników na okres czterech lat.

Z powyższego nie wynika jednakże, aby z upływem 4 lat kadencja członka zarządu wygasała samoistnie. Do jej wygaśnięcia konieczne było podjęcie odwołującej uchwały przez zgromadzenia wspólników, jak stanowi § 14 umowy spółki. Jeżeli taka uchwała nie zapadła, to zapewne zgromadzenie wspólników uznało, że członek zarządu powinien nadal wykonywać swój mandat.

W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok Sądu Najwyższego z 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14). W wymienionych wyżej wyrokach z 26 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 o.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przypadku skarżącego uchwała odwołująca go ze stanowisko wiceprezesa zarządu spółki podjęta została w dniu 30 stycznia 2014 r., niemniej jednak - jak zasadnie przyjął organ odwoławczy - faktyczne wygaśnięcie mandatu członka zarządu nastąpiło z dniem 30 grudnia 2013 r., poprzez złożenie przez niego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Zgodnie bowiem z treścią art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 202 § 2 k.s.h., albowiem umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z [...] r.) stanowi inaczej niż treść tego przepisu.

Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że zgodnie z treścią uchwały Sądu Najwyższego (SN) podjętej w dniu 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 72/16 "ostatnim pełnym rokiem obrotowym w rozumieniu art. 369 § 4 w związku z art. 386 § 2 k.s.h. jest ostatni rok obrotowy, który rozpoczął się w czasie trwania kadencji członka rady nadzorczej spółki akcyjnej".

Wprawdzie wskazana uchwała dotyczy kadencji rady nadzorczej spółki akcyjnej, jednakże brak jest przeszkód, by stosować ją odpowiednio do pojęcia zawartego w treści art. 202 k.s.h., tj. "ostatniego pełnego roku obrotowego pełnienia funkcji członka zarządu".

W uchwale tej SN wskazał, że "wyrażenie ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka rady nadzorczej należy odnosić do ostatniego roku obrotowego, który rozpoczął się w czasie trwania kadencji, na jaką członek ten został powołany. Wymaga podkreślenia, że interpretowany przepis nie łączy wygaśnięcia możliwości sprawowania funkcji z upływem kadencji, do czego z reguły dochodzi przed tym wygaśnięciem. Wyraźnie zostało zaznaczone, że pojęcia "kadencja" i "mandat" nie mogą być utożsamiane. Do takich samych rezultatów prowadzi wykładnia celowościowa i funkcjonalna. Celem regulacji jest zapewnienie spółce przeprowadzenia weryfikacji prawidłowości wypełnienia obowiązków przez powołanych członków oraz ciągłości wykonywania zadań przez jej organy, jak też zapewnienia powołanym członkom możliwości pełnienia funkcji w toku całej kadencji. Funkcjonalność przyjętego rozwiązania spełnia założenia związane z organizacją działalności spółki, dochodzi zatem do dłuższego sprawowania funkcji przez członka rady nadzorczej niż czas trwania kadencji, a podstawą tego uprawnienia jest stosunek członkostwa, który został nawiązany przez powołanie, ponieważ nie doszło do jego wygaśnięcia. Sąd Najwyższy uznał zatem, że miarodajną dla wyjaśnienia wątpliwości Sądu Okręgowego była wypracowana w doktrynie koncepcja prolongacyjna, której założenia najpełniej realizują wolę spółki wyrażoną w określeniu czasu trwania kadencji i powołaniu członków rady nadzorczej, chronią jej interesy, uwzględniają wszystkie aspekty wykładni art. 369 § 4 k.s.h. oraz czynniki istotne dla określenia chwili wygaśnięcia mandatu. Nie zasługiwała na aprobatę koncepcja skrócenia okresu pełnienia funkcji członka rady, ponieważ pomija ona, że mogłoby dojść do tego jedynie w razie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w ustawie, a także nie uwzględnia wyniku wykładni art. 369 § 4 k.s.h. (...)".

Zatem gdyby wziąć pod uwagę treść art. 202 § 2 k.s.h., co w niniejszej sprawie nie mogło nastąpić ze względu na odmienną regulację tejże kwestii w umowie spółki - kadencja skarżącego jako członka zarządu spółki A- wygasłaby w roku 2014 r., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2013 r.

Można było zatem orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki A w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od lutego do listopada 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 1 p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego (...). Jako, że termin płatności zaległości za grudzień 2013 r. przypadał 20 stycznia 2014 r. nie spełniona została przesłanka pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, na który przypadał termin płatności zaliczki za grudzień 2013 r. Słusznie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

7. Dalej w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzić należy, co następuje.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko zobowiązanej spółce, na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., gdyż zostało stwierdzone, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Po wtóre, także komornik sądowy umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Nastąpiło to postanowieniem z [...] r. po uznaniu, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Oparcie się przez organ na wymienionych dokumentach urzędowych wprost stwierdzających bezskuteczność egzekucji było zatem wystarczające. Wobec tego spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

8. W dalszej kolejności, nawiązując do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Sąd wskazuje, że z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z 20 marca 2017 r. wynika, iż do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w C..

9. Przechodząc zatem do analizy przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Sąd zauważa, że zasadnie organ odwoławczy, nawiązując do regulacji art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 30 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Poza tym, jak stanowi art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wreszcie, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że spółka posiada zaległości w podatku w podatku odchodowym od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto zaprzestała terminowego regulowania składek na:

a) fundusz ubezpieczeń społecznych za okres 12/2012-01/2015 w wysokości [...] zł,

b) fundusz ubezpieczenia zdrowotnego za okres 10/2012-01/2015 w wysokości [...] zł,

c) fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych za okres 11/2012-01/2015 w wysokości [...] zł.

Wskazane do zapłaty zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za październik i listopad 2012 r. były wymagalne odpowiednio w dniu 15 listopada 2012 r. i w dniu 15 grudnia 2012 r.

Na podstawie tych danych zasadnie wywiedziono, że moment niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. przypadł na dzień 16 grudnia 2012 r. Zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był już 30 grudnia 2012 r.

Sąd stwierdza, że ów stan niewypłacalności spółki nie był przemijający, czy chwilowy. Stan niewypłacalności utrwalał się w dalszych latach, a w marcu

2013 r. powstały zaległości również wobec Urzędu Skarbowego, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z kolei w styczniu 2014 r. także tytułem podatku od towarów i usług. Toczone wobec spółki w późniejszym czasie postępowania egzekucyjne okazywały się bezskuteczne. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Także bezskuteczne okazało się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzone [...] r.

Godzi się także zasygnalizować, że w orzecznictwie jednolicie się wskazuje, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17; wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 3379/16; wyrok WSA w Lublinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Lu 538/18).

Należy także zauważyć, że okoliczność istnienia jednego wierzyciela spółki, nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

10. Z faktem wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jednocześnie niedokonaniem tego we właściwym czasie (do 30 grudnia 2012 r.), wiąże się w dalszej kolejności kwestia winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Także i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe.

W tym kontekście należy odnotować twierdzenia skarżącego, że sprawy spółki prowadził jej Prezes P. S., skarżący nie miał dostępu do kont bankowych spółki, nie brał udziału w spotkaniach z kluczowymi klientami, nie miał wglądu w podstawowe dokumenty zarówno księgowe jak i pracownicze. Skarżący był zawsze traktowany jako pracownik spółki, a nie jak członek zarządu, wykonywał polecenia Prezesa.

Odnosząc się do rozumienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., Sąd stwierdza, że w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, iż nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość (wyrok Sądu Najwyższego z 6 lipca 2011 r., sygn. akt II UK 352/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13).

Skarżący jako wiceprezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Stan finansów spółki to podstawowy obowiązek członka zarządu spółki (wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3633/17).

Należy bowiem się zgodzić ze stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący jako wiceprezes zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Także wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członków zarządu nie wyłącza w żaden sposób odpowiedzialności władz spółki za jej funkcjonowanie (wyrok WSA w Łodzi z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 711/19). Nieskuteczny jest więc argument skarżącego, że to inna osoba (Prezes) prowadził sprawy spółki.

Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to on sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyroki WSA w Krakowie: z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 399/14; z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 30/14; z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/13; z 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 609/13; czy też z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Stanowisko zaprezentowane w powyższych judykatach jest również spójne z poglądami prezentowanymi przez Sąd Najwyższy, przykładowo w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10, w którym przyjęto, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić jej kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (por. także analogiczne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11).

Przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej związane jest z koniecznością ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności wynikającej z przepisów prawa. Odpowiedzialność taką musi więc uwzględnić osoba decydująca się na sprawowanie takiej funkcji.

Reasumując stwierdzić należy, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.

11. Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie nie wskazano istniejącego w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności - majątku spełniającego powyższe warunki.

Zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona.

12. Odnosząc się do naruszenia art. 5 k.c. w związku z art. 53 o.p. poprzez obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości, wskazać należy, że w myśl art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Równocześnie art. 107 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, iż osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Członkowie zarządu odpowiadają więc solidarnie z płatnikiem całym swoim majątkiem za należność główną nieopłaconą w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.) oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości (art. 53 § 1 w związku z art. 107 § 1 pkt 2 o.p.). Odsetki mają charakter ustawowy i obowiązek ich zapłaty ma charakter bezwzględny. Art. 5 k.c. w tej materii nie ma zastosowania, jako że została wyczerpująco określona w regulacjach o charakterze podatkowo-prawnym.

13. Finalnie Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia wszystkich pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za przedmiotową zaległość podatkową. Prezentowana natomiast przez stronę skarżącą odmienna ocena ustalonych okoliczności faktycznych nie może stanowić podstawy do zasadnego formułowania zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania i żądania uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

14. Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi okazały się niezasadne, a skarga na mocy art. 151 p.p.s.a. została oddalona.