Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3161/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3903/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 3903/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 września 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 lutego 2004 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne z dnia 19 lutego 2001 r. o nr [...]objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z Francji leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury przez eksportera, skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić premię finansową obniżającą zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziana umową premia finansowa była wynikiem kształtującym wartość celną transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o premię finansową ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 1 października 1997 r. dotyczącą premii finansowych. Na mocy tej umowy sprzedawca zobowiązał się udzielić premii naliczonej na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Premia naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2. Towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których uzgodniono fakt udzielania premii finansowej na zasadzie stałej. Dla produktów gotowych od 0-30 dni w wysokości 35% zapłaconych faktur, od 31-180 dni odpowiednio 33%. Dla półproduktów od 0-30 dni premia w wysokości 22% zapłaconych faktur, od 31-180 dni odpowiednio 20%. Przy czym zakładana roczna wielkość zakupów ustalona była w wysokości 350.000.000 FRF. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało wykonane w czasie obowiązywania tej umowy, a udzielona premia finansowa nie miała charakteru ex post. Płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową premie finansowe. W stosunku do przedmiotowej faktury handlowej z dnia 14 lutego 2001 r. udzielono premii finansowej w wysokości 20 % wartości faktury. Wynika to z zestawienia faktur importowych dotyczących poszczególnych zgłoszeń celnych z dowodami zapłaty należności za te faktury.

Nie został naruszony art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Przepisy zaś Kodeksu celnego opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) i nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Nie ma też naruszenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Powołane przepisy tego Kodeksu nie wymagają, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia, a ostateczna wielkość zostanie doliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy.

W niniejszym przypadku umowa z dnia 1 października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie dostrzegł też Sąd podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z 1999 r.) w zakresie sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności należy przedstawić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Należało w sprawie ujawnić umowę dotyczącą premii finansowych, jak i do uwzględnienia tej premii. Zasady wypełniania deklaracji wartości celnej także do tego obligują.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów postępowania, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, czy też zawieszania postępowania w celu uzyskania opinii Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Problem ten mógł być rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne. Żaden obowiązujący przepis nie zobowiązywał tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego. Wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 79, poz. 483); błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9, 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi - sporządzonego w Brukseli 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269); art. 3 § 1, 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c), 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z 1999 r.).

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielony upust wynikał nie z umowy sprzedaży, lecz z umowy o wspieraniu rozwoju i dystrybucji na polskim rynku produktów eksportera. Udzielone premie nie były zniżką na towar. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było więc podstaw do ich wykazywania w dokumencie SAD, skoro one nie istniały i nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek ich wykazywania nie wynika z przepisów prawa. Zarzut więc niewłaściwego wypełniania dokumentu SAD z tego powodu nie znajduje uzasadnienia. Brak dokładnego zebrania materiału dowodowego, a przy tym brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału, narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca wniosła również w skardze kasacyjnej o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie na postawie art. 234 lit. b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pytań prejudycjalnych:

1) czy art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, a zbliżanie przepisów prawnych miało w szczególności dotyczyć prawa celnego, obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwa ukształtowanej we Wspólnocie wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania, tj. przepisów regulujących wartość celną importowanych towarów przy rozstrzyganiu sporów pomiędzy importerami a organami państwa?

2) czy rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należy do ustawodawstwa Wspólnoty, o którym mowa w art. 68 Układu Europejskiego, do którego zgodnie z tym przepisem Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo?

3) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, z którego wynika, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji powinien uwzględniać przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej importowanych towarów oraz wykładnię tych przepisów i praktykę ich stosowania w Unii Europejskiej, w sytuacji gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie, kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne nie regulują powyższej kwestii, stanowiąc jedynie w art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 64, poz. 623), że "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, natomiast nie regulując sytuacji, gdy spór dotyczy innych zagadnień w zakresie prawa celnego, tj. wartości celnej, które nie wywołują skutków w zakresie długu celnego, gdyż z uwagi na stawkę celną wynoszącą 0% dług ten nigdy nie powstał?

4) czy na podstawie art. 2 Aktu Akcesyjnego, uwzględniając fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, dopuszczalne jest ograniczenie możliwości stosowania, począwszy od tego dnia, prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie wewnętrznej regulacji w postaci art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne, wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych, pomimo że orzekanie o tych stanach faktycznych nastąpi już w okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej?

5) czy z zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w związku z art. 12 TWE wynika obowiązek dokonywania przez sąd krajowy interpretacji przepisów polskiego Kodeksu celnego w zgodzie z prawem Wspólnotowym oraz wykładnią i praktyką stosowania prawa we Wspólnocie, jeżeli Kodeks ten został uchylony z dniem przystąpienia do Wspólnoty, a jego przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed datą akcesji, zaś skutek w postaci wydania orzeczenia i ukształtowania sytuacji prawnej importerów nastąpi po przystąpieniu Polski do Wspólnoty, w szczególności jeśli nowe ukształtowanie ich sytuacji może doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji określonej w art. 3 ust. 1 lit. g) TWE z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie na podstawie przepisów uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, podstawę dla innych celów niż pobór cła?

Przytoczone w petitum podstawy kasacyjne i wnioski zostały w sposób szczegółowy uzasadnione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilku innymi, jakie zostały wniesione przez skarżącą Spółkę od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących tego samego rodzaju sprawy, w których mimo nieco odmiennie przedstawionych motywów Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Podobne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez stronę w skardze kasacyjnej usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie argumentacją.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku strony skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie na podstawie art. 234 lit. b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pięciu pytań prejudycjalnych. Strona skarżąca podniosła, że NSA ma obowiązek zwrócenia się do ETS o wyjaśnienie wątpliwości również w tych sprawach, które zostały rozstrzygnięte przed akcesją. Na uzasadnienie tego stanowiska przywołała pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, zgodnie z którym z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) i wskazała na tezę zawartą w wyroku ETS w dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 przeciwko Simmenthal SpA (European Court Reports 1978, s. 629), stosownie do której Sąd narodowy musi stosować prawo wspólnotowe i pominąć każde postanowienie prawa krajowego, które może pozostawać z nim w konflikcie.

Pierwsze i drugie pytanie przedstawione przez skarżącego dotyczy wprost Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i odnosi się do zakresu obowiązków wynikających z art. 68 w zw. z art. 69, a pozostałe trzy pytania wyrażają wątpliwości co do interpretacji prawa międzyczasowego.

Układ Europejski był umową międzynarodową zawartą przez Polskę ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i 310 TWE, która z chwilą wejścia w życie stanowiła integralną część wspólnotowego porządku prawnego w rozumieniu art. 234 b) TWE. Pytanie pierwsze dotyczy okresu, w którym Rzeczpospolita Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej. Układ ten stanowił źródło prawa wspólnotowego wyłącznie dla państw członkowskich Wspólnoty. Ze względu na fakt, iż w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, określenie przez ETS wynikających z Układu obowiązków i praw - nie było możliwe. Ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania Układu mogły być rozwiązywane tylko przez Radę Stowarzyszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Fakt uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie spowodował uzyskania przez ETS kompetencji w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie C-321/97, Andersson, (1999, ECR I-3551), ETS w wyroku orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również od sądów nowego państwa członkowskiego, rozstrzygających spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski. Z tego powodu pytanie pierwsze i drugie pozostaje poza zakresem właściwości ETS.

Zagadnienie zgłoszone w pytaniu trzecim dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji zaistniałych przed akcesją. W rozpatrywanej sprawie nie tylko stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji, ale również przed datą akcesji wydana została decyzja ostateczna. W sprawie występuje zatem sytuacja ustalona, zamknięta, której skutki zostały wyczerpane pod rządami prawa dotychczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnej wydanej przed akcesją, w postępowaniu prowadzonym po dacie akcesji, oceny zgodności z prawem tej decyzji musi dokonać według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania (por. glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z dnia 21.10.2004 r. sygn. akt FSK 571/04, cz. III, pkt 2).

Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Sugestia strony skarżącej, że "skutek orzeczenia Sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej..." - nie została niczym uzasadniona. W szczególności nie wiadomo o jaki skutek może chodzić, ponieważ stawka celna za importowane towary była zerowa i po korekcie pozostała zerowa.

Odnosząc się do pytania czwartego należy uznać, że problem, czy dopuszczalne jest po dacie akcesji ograniczenie stosowania prawa wspólnotowego przez art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne - wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych nie występuje w sprawie. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W pytaniu piątym strona powraca do sytuacji opisanej w pytaniu trzecim, wobec czego zbędnym jest powtarzanie argumentacji przytoczonej przez Sąd odnośnie pytania trzeciego.

Reasumując, przedstawione pytania dotyczą zakresu obowiązku dokonywania przez sąd krajowy prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w odniesieniu do sytuacji zaistniałych przed akcesją, w przypadku gdy sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych wydanych przed akcesją ma miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Analiza zaproponowanych pytań wskazuje na to, że pytania te pozostają poza zakresem właściwości ETS, bądź odnoszą się do hipotetycznych sytuacji nie związanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń wspólnotowych do rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione zarówno ze względu na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego, jak i na brak skutków zakończonej decyzji powstałych po dniu akcesji.

Wobec tego, że zwrócenie się do ETS, we wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą pytaniach, nie jest niezbędne do wydania wyroku w sprawie (podstawowa przesłanka wynikająca ze zdania trzeciego w związku ze zdaniem drugim art. 234 TWE) oraz z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego - oddalono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych (art. 234 lit. b/ TWE).

Z uwagi na podjęcie powyższego rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowy stał się wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - Sąd zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła, że WSA naruszył przepisy postępowania, wymienione w punkcie I.1. skargi kasacyjnej, tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym. Naruszenie to według skarżącej dotyczyło ustaleń co do charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych umową z dnia 1 października 1997 r., celu udzielenia tych premii oraz ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, a także momentu przyznania skarżącej premii finansowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w powyższym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporna premia finansowa nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ została udzielona przez eksportera na podstawie umowy z dnia 1 października 1997 r., która według skarżącej była umową wspierającą/stymulującą rozwój importu dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku.

Z treści tej umowy, a w szczególności z postanowień zawartych w art. 2 i art. 3 oraz w załączniku nr 2 wyraźnie wynika, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u francuskiego eksportera. Zarówno przyznanie premii finansowej, jak i sposób ustalenia jej wysokości zostały ściśle powiązane z transakcją sprzedaży, ponieważ przyznana premia finansowa pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Premia ta stanowiła, jak prawidłowo ustalił WSA, obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Istotą premii finansowej udzielanej skarżącej przez eksportera było obniżenie ceny sprzedaży farmaceutyków. Przyznanej skarżącej premii finansowej nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że miała ona służyć, jako wsparcie/stymulacja rozwoju importu i dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku, gdyż premia ta była świadczeniem odnoszącym się wprost do ceny towaru, kształtowała tę cenę niezależnie od tego kiedy została faktycznie przyznana i jakie intencje/cele kryły się za jej udzieleniem.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że premia finansowa nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z tego powodu, że została udzielona po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, ponieważ argument odnoszący się do momentu powstania prawa do premii finansowej nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa z dnia 1 października 1997 r., przewidująca udzielenie premii finansowych, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż premia wyraźnie odnosiła się do ceny tego towaru. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności, był znany już w chwili ich zakupu. Okoliczność, że dopiero po zawarciu umowy eksporter udzielił skarżącej premii finansowej, obniżającej pierwotnie ustaloną cenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z datą zawarcia umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1 października 1997 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydany na tej podstawie powołany wyżej akt wykonawczy określał w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określał treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSAiWSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 1 października 1997 r., jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W § 206 powoływanego rozporządzenia wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, wskazano, że do zgłoszenia należy dołączyć fakturę lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...]. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowała tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z art. 1, art. 2, art. 3 i załącznikiem nr 2 do umowy z dnia 1 października 1997 r., co do charakteru tej umowy oraz przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze i niedokonanie wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przesłanka ta nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż WSA ocenił charakter prawny umowy z dnia 1 października 1997 r. oraz wpływ postanowień tej umowy na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów, a także powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia zawartego w tych przepisach wymogu dostosowania prawodawstwa polskiego do prawa Unii Europejskiej wystarczające jest oparcie rozstrzygnięcia na przepisach Kodeksu celnego wzorowanego na prawie unijnym.

Przepis art. 68 Układu Europejskiego, wyraźnie stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się (zdanie drugie art. 68), że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, co strona skarżąca wyraźnie potwierdza, ale uważa, że do pełnego dostosowania prawodawstwa polskiego brakuje odpowiedniego rozstrzygania wzorowanego na prawie unijnym i orzecznictwie ETS.

Z brzmienia art. 68 Układu Europejskiego nie wynika, aby przepis ten spełniał warunki przyznania mu bezpośredniego skutku. Trudno bowiem uznać, że przepis ten nadaje jednostkom prawo do oczekiwania, że polskie organy administracyjne oraz sądy, określając wartość towaru wprowadzonego na polski obszar celny, zobowiązane były do stosowania w tym zakresie obowiązujących we Wspólnocie aktów prawnych oraz orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad wspólnotowej polityki celnej, zwłaszcza że akty te nie wchodziły w zakres powszechnie obowiązujących w Polsce źródeł prawa.

Gdyby nawet uznać, że art. 68 i 69 Układu Europejskiego mogą wywołać bezpośredni skutek, to jednostka uzyskałaby prawo powoływania się na te przepisy, ale przed sądem państwa, które wówczas było członkiem Wspólnoty, a nie przed sądem polskim. Okoliczność, że Polska w późniejszym okresie stała się członkiem Wspólnoty nie rozszerza zakresu kognicji ETS do oceny przedakcesyjnych zobowiązań Polski wynikających z Układu Europejskiego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.