Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 104/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2021r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania K. P. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] września 2021r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik wystąpił do NUS z wnioskiem

o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika (Ministerstwo Spraw Zagranicznych).

Podatnik wskazał, że w 2017r. płatnik wypłacił mu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka Rady do Spraw Polaków poza Granicami Kraju (dalej: Rady), od którego bezzasadnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego, przychody te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Podatnik argumentował, że wypłacone wynagrodzenie powinno być zaliczone do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.). Według niego, wypełnianie obowiązków członka Rady ma charakter obywatelski, a pobierane wynagrodzenie z tego tytułu należy zakwalifikować jako dietę, podlegającą zwolnieniu od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia [...] września 2021r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty

w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r.

Organ I instancji stwierdził, że ustawa z dnia 7 września 2007r. o Karcie Polaka (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1598 - dalej: u.k.p.) i rozporządzenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 września 2016r. w sprawie wewnętrznej organizacji i trybu pracy Rady do Spraw Polaków na Wschodzie (Dz. U. z 2016r., poz. 1507 – dalej: rozporządzenie z dnia 16 września 2016r.), posługują się pojęciem wynagrodzenia

w stosunku do członków Rady, w związku z tym należy rozumieć to pojęcie jako wynagrodzenie za wykonaną pracę, stanowiące przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem organu, wynagrodzenie przyznawane członkom Rady nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a udział w jej pracach nie jest związany z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, powołaną na wstępie decyzją

z dnia [...] grudnia 2021r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił regulację dotyczącą instytucji nadpłaty. Wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. W podatku dochodowym od osób fizycznych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Na mocy art. 75 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1); jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie/deklarację (§ 3); jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; w takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4); w przeciwnym przypadku zobowiązany jest do zweryfikowania jej wysokości i wydania stosownego orzeczenia (np. odmawiającego stwierdzenia nadpłaty). W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a).

Ponadto organ odniósł się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną, wskazując, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszystkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych oraz od których zaniechano poboru podatku. Przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Organ wyjaśnił również, że jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.).

DIAS podkreślił, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane

z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Dokonując analizy przepisów art. 9 i art. 10 ust. 1 u.k.p. organ odwoławczy stwierdził, że Rada jest organem centralnym administracji i należy do sektora administracji rządowej. Członkowie Rady pobierają wynagrodzenie, którego wysokość określa rozporządzenie z dnia 16 września 2016r. Członkom Rady przysługuje wynagrodzenie za udział w pracach Rady, płatne z dołu, w określonych wysokościach, przy czym ulega ono zmniejszeniu proporcjonalnie do liczby posiedzeń, w których członek Rady nie uczestniczył w danym miesiącu (§ 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Jednocześnie na podstawie § 10 ww. rozporządzenia, członkom Rady przysługują diety, tj. należności z tytułu odbytych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych, które są pokrywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

W ocenie organu II instancji, Rada nie może być kwalifikowana w kategorii organów społecznych, ponieważ takie organy nie pobierają wynagrodzenia, lecz administracyjnych i profesjonalnych, których członkowie poobierają wynagrodzenie

i diety. Podatnik biorąc udział w pracach Rady nie wykonywał czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że pełnienie obowiązków ma miejsce wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie, co należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., stwierdził m.in., że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Zatem aby uznać świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w powyższym przepisie, świadczenie musi być w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę.

Organ podkreślił, że przepisy rozporządzenia wskazują na wyraźnie rozróżnienie wynagrodzenia członków Rady od otrzymywanych diet. Zgodnie z jego zapisami członkom Rady zostało przyznane wynagrodzenie za udział w pracach Rady, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. W związku z czym diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego, nie są tożsame z pojęciem "wynagrodzenie za udział w pracach Rady" zawartym w rozporządzeniu z dnia 16 września 2016r.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatnikowi w 2017r. wynagrodzenie nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Stanowiło ono opodatkowany przychód (na podstawie art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), w związku z czym odmowa stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu była zasadna.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację, tj. niesłuszne nietraktowanie wykonywanych przez skarżącego czynności członka Rady jako związanych z pełnieniem funkcji obywatelskich;

2. art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację, tj. niesłuszne traktowanie pobieranego przez skarżącego świadczenia jako przychodu osoby, której organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności;

3. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez błędną jego interpretację, tj. niesłuszne nie traktowanie pobieranego przez skarżącego wynagrodzenia za udział w pracach Rady jako diety, jak również nie wskazanie różnicy między wynagrodzeniem,

a dietą i pominięcie, że decydujące znaczenie nie ma nazwa świadczenia tylko jego istota;

4. art. 2a i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że w sprawie nie występują wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego;

5. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez uznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za niezasadny.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wynagrodzenie członka Rady powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ ma charakter zbliżony do diety - nie zależy od indywidualnego udziału danej osoby w jej pracach (zaangażowania, ilości wykonanej pracy), co świadczy o braku jego ekwiwalentności. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii, nie udzielił też odpowiedzi na temat uiszczania przez płatnika podatku za pozaetatowych członków SKO (zasłaniając się tajemnicą skarbową).

Skarżący podniósł również, że w jego ocenie, czynności członka Rady związane są z pełnieniem obowiązków obywatelskich, tj. uczestniczeniem w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznymi instytucji publicznych, analogicznie jak w przypadku nieetatowego członka SKO.

W ocenie Skarżącego, organ niesłusznie zakwalifikował pobierane przez niego świadczenia jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., który stanowi o zleceniu wykonywania określonych czynności, jednocześnie stwierdzająć, że skarżący nie jest związany umową zlecenia.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie odmowne organu podatkowego w związku ze złożonym przez skarżącego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranym przez płatnika od wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka Rady.

Spornym w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne za udział w pracach Rady podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zasadniczo do zajęcia stanowiska czy wzmiankowane świadczenie stanowiło podlegającą zwolnieniu dietę, wypłaconą na rzecz osoby wykonującej czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich – jak twierdzi skarżący, czy też wynagrodzenie za wykonaną pracę, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jak stwierdziły organy podatkowe.

Skarżący kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację przedmiotowego świadczenia jako wynagrodzenia przyznanego członkowi Rady za udział w jej pracach tj. ekwiwalentu za wykonaną pracę. Według skarżącego, pobierane z tego tytułu świadczenie pieniężne jest dietą z uwagi na brak ekwiwalentności tego świadczenia. Skarżący argumentował, że wypełnianie obowiązków członka Rady ma charakter obywatelski, gdyż dotyczy zawiadywania sprawami państwowymi i mimo to, że przynosi dochód, nie jest zajęciem zarobkowym. Powinno być one zaliczone do źródła przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności, jako przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich i podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Poza sporem jest, że skarżący z dniem 2 listopada 2016r. został powołany w skład Rady na 5-letnią kadencję oraz że pełnił tę funkcję na podstawie powołania przez Prezesa Rady Ministrów. Z tego tytułu skarżący w badanym okresie otrzymał świadczenie pieniężne w wysokości [...] zł, od którego płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Nie jest przez strony kwestionowany również charakter Rady jako organu centralnego administracji, należącego do sektora administracji rządowej, wyposażonego w kompetencje władcze (orzekanie w określonej kategorii spraw).

W tak zarysowanym sporze rozstrzygnięcia wymagało czy przedmiotowe świadczenie pieniężne może korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego jako dieta.

Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) stanowi, że wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Oznacza ono zwolnienie określonych kwot do oznaczonej wysokości, otrzymywanych z określonego tytułu (element przedmiotowy). Ponadto przysługuje ono określonej osobie, czyli pełniącej obowiązki społeczne

i obywatelskie (element podmiotowy). Łącznikiem wiążącym obydwa elementy jest to, aby otrzymywana kwota związana była z pełnieniem takich obowiązków.

Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie 5, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Należy zatem uznać, że zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. obejmuje tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że do zastosowania zwolnienia z ww. przepisu konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek: wypłacone świadczenie stanowi dietę lub kwotę stanowiącą zwrot kosztów, a jego wypłata nastąpi na rzecz osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek zwolnienia, zaznaczenia wymaga, że pojęcie "dieta", nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy. Należało zatem odwołać się do słownikowego, potocznego znaczenia tego pojęcia, wedle którego pojęcie "dieta" obejmuje: "sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła" (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Określenie istoty otrzymanego przez skarżącego świadczenia, w zakresie oceny dopuszczalności podciągnięcia go pod pojęcie "diety", wymaga sięgnięcia do przepisów stanowiących podstawę jego wypłaty. W niniejszej sprawie są to przepisy u.k.p. i wydanego na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia z dnia 16 września 2016r.

Przepis art. 9 ust. 5 pkt 2 u.k.p. stanowi, że minister właściwy do spraw zagranicznych określi w drodze rozporządzenia "wysokość wynagrodzenia" członków Rady – uwzględniając zakres zadań Rady oraz konieczność sprawnego i terminowego wykonywania. Z kolei § 11 ust. 1 wydanego na podstawie ww. delegacji ustawowej, stanowi, że członkom Rady przysługuje "wynagrodzenie za udział w pracach Rady", płatne z dołu w wysokości określonej w pkt 1-3, wskazując, że jest to wynagrodzenie miesięczne (pkt 2), które ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do liczby posiedzeń,

w których członek Rady nie uczestniczył w danym miesiącu oraz wynagrodzenie za udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym (pkt 3).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne stanowiło wynagrodzenie za udział

w pracach Rady, a więc ekwiwalent za wykonaną pracę, nie zaś jak twierdzi skarżący dietę.

Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np.

w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania), nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków - także obywatelskich (por. wyrok NSA z dnia

1 października 1996r., sygn. akt SA/Sz 236/96, Lex nr 27295, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2021r., sygn. akt III SA/Wa 2473/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1454/09).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że świadczenie za udział w pracach Rady otrzymane przez członka Rady na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 września 2016r. nie może

być "podciągnięte" pod dietę. Zdaniem Sądu, za diety mogą być uznane jedynie świadczenia określone w § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, tj. przysługujące członkom Rady należności z tytułu odbytych przez nich podróży krajowych lub zagranicznych, które są pokrywane w zakresie i na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Istotnym w niniejszej sprawie jest to, przepisy omawianego rozporządzenia wyraźnie rozróżniają wynagrodzenia członków rady (§ 11), płatne miesięcznie lub za udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym, od należności otrzymywanych z tytułu odbytych przez członków rady podróży krajowych lub zagranicznych (§ 10 ust. 2 ). W tej sytuacji trudno na gruncie prawa podatkowego doszukiwać się innego charakteru tych świadczeń.

W ocenie Sądu, prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji spornego świadczenia pieniężnego nie podważa podnoszona w skardze kwestia braku ekwiwalentności wynagrodzenia członków Rady. Wynagrodzenie jest odpowiednikiem za świadczoną pracę, jednakże ekwiwalentność nie jest równoznaczna z równowartością pracy i wynagrodzenia. Oznacza ona, że wynagrodzenie powinno być odpowiednie do rodzaju pracy, kwalifikacji wymaganych do jej wykonania oraz ilości i jakości pracy. Zdaniem Sądu, podnoszony przez skarżącego brak zależności wysokości wynagrodzenia członka Rady od faktycznego zaangażowania w pracę i ilości wykonanej pracy nie może prowadzić do zakwalifikowania tego świadczenia jako diety, jak chciałby tego skarżący. Przeciwko stanowisku skarżącego świadczą takie cechy wypłacanego członkom Rady świadczenia jak stałość i periodyczność oraz brak charakteru rekompensacyjnego, tj. niezależność od poniesionych kosztów związanych z pełnieniem funkcji.

Co się zaś tyczy drugiej ze spornych kwestii, tj. czy wypłata świadczenia nastąpiła na rzecz osoby wykonującej czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich – co podnosi skarżący, to należy podkreślić, że okoliczność ta nie miała wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak to już zostało wskazane, dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łącznie obu przesłanek: (1) wypłacone świadczenie stanowi dietę lub kwotę stanowiącą zwrot kosztów, (2) wypłata świadczenia nastąpi na rzecz osoby wykonującej czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W konsekwencji, brak zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia jako diety, wykluczał możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., niezależnie od uznania czy wynagrodzenie to skarżący otrzymywał z tytułu pełnienia w Radzie obowiązków obywatelskich. Dlatego też odnoszenie się do zarzutów dotyczących kwalifikacji przychodów skarżącego do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 5, czy też pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f. Sąd uznał za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie było bowiem określenie podatku dochodowego za 2017r., tylko odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała zatem kwestia wykazania prawa do nadpłaty w związku z powoływanym przez skarżącego zwolnieniem podatkowym, nie zaś szczegółowa kwalifikacja przychodów skarżącego do określonego źródła przychodów.

W ocenie Sądu, organ wyjaśnił w sposób dostateczny przyczyny braku możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia, w tym zakwalifikowania wynagrodzenia jako diety, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego.

Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie

w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Podsumowując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone skarżącemu wynagrodzenie stanowiło przychód w rozumieniu ustawy podatkowej i nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zasadnie zatem płatnik pobrał zaliczki na ten podatek. W konsekwencji podatek ten nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i nie podlega zwrotowi, a co za tym idzie, odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.