Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 570/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. O. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2015 - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] roku, odmawiającą R. (dalej także: skarżący, fundusz) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2015 w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 grudnia 2017 r., korygowany i uzupełniany pismami z dnia 8 stycznia 2018 r. i 5 czerwca 2019 r., oparty był na stanowisku, zgodnie z którym płatnik - L. [...] z siedzibą w [...]dalej także: płatnik, spółka) nienależnie pobrał od funduszu zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych skarżącemu w okresie od 2012 do 2015 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący był w latach 2012 – 2014 właścicielem akcji spółki [...]". Nie podzielił stanowiska, że we wskazanych we wniosku latach na rzecz skarżącego wypłacono dywidendy z tytułu rzekomego posiadania akcji, pobrano i wpłacono podatek z tytułu tych wypłat oraz że skarżący nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu rzekomo wypłaconych mu dywidend. W ocenie organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż za lata 2012- 2014 podatnikiem z omawianego tytułu jest [...]. Natomiast za rok 2015 do organu podatkowego pierwszej instancji nie złożono dokumentu IFT-2R i nie dokonano wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy wypłaconej przez spółkę [...]".

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 oraz art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., a także art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionował ustalenia stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia przez organ, że w latach 2012- 2014 akcjonariuszem spółki nie był fundusz, ale [...] (depozytariusz). Zdaniem skarżącego, to fundusz był uprawnionym do wypłat dywidend, bowiem jak wskazują potwierdzenia zapłaty, jest on ich beneficjentem, a zleceniodawcą wypłat jest depozytariusz. Potwierdzenia wypłat dywidend są dokumentem, który jednoznacznie potwierdza również, że fundusz posiadał określoną ilość akcji na dzień, w którym ustalane jest prawo do konkretnej dywidendy. [...] w imieniu skarżącego jedynie przechowywał akcje spółki (obowiązek ten wynika z prawa [...]). W odwołaniu argumentowano też, że przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez fundusz spełnione.

W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazał, że skarżący jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą w [...], utworzonym i działającym na podstawie przepisów prawa [...] i UCITS. Przedmiotem jego działalności jest zbiorowe inwestowanie zebranego kapitału w papiery wartościowe spółek - w tym w akcje polskich spółek kapitałowych. Na gruncie prawa [...] fundusze inwestycyjne nie posiadają osobowości prawnej (ich aktywa przechowywane są przez depozytariuszy), nie są też podatnikami – są w [...] transparentne podatkowo, to udziałowiec jest podatnikiem. Funduszem zarządza i reprezentuje go na zewnątrz [...]. Przechowywanie aktywów funduszu zostało powierzone depozytariuszowi tj. [...].

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostały dokumenty, m. in. wypisy z aktów prawnych, prospektu funduszu, potwierdzenia wypłaty dywidend. Organ II instancji zaznaczył, że załączniki te nie zawsze zostały przedłożone w całości w tłumaczeniu na język polski. Fundusz przedłożył też kopie informacji IFT - 2R za lata 2012-2014 (brak informacji dotyczącej 2015 roku), z których wynika, iż podatnikiem (odbiorcą należności) z tytułu wypłat dywidend był [...]. W dokumentach przedłożonych przez fundusz wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend za lata 2012-2015, znajdują się natomiast kopie odpisów potwierdzeń wypłat dywidend (przetłumaczone na język polski jedynie za 2012 rok), gdzie beneficjentem wypłaty jest skarżący, a zleceniodawcą wypłaty [...].

W toku postępowania fundusz został wezwany do przedstawienia dowodów z dokumentów, wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski, dotyczących udokumentowania nabycia i posiadania akcji; sposobu ustalenia wysokości nadpłaty; wyjaśnienia formy, w jakiej występuje w obrocie prawno - gospodarczym; dostarczenia dokumentów potwierdzających przepływ kapitału pomiędzy funduszem, spółką i depozytariuszem; wyjaśnienia wszystkich faktów związanych z funkcjonowaniem Funduszu oraz wyjaśnienia różnicy powstałej pomiędzy pobranym podatkiem i wykazanym w złożonym IFT- 2R oraz przedstawienia IFT-2R za 2015 r. W odpowiedzi skarżący przedłożył zaświadczenie ZPP-1 wystawione przez [...] S.A. w odniesieniu do płatności dywidend realizowanych w 2015 r. Wyjaśnił nadto, że ze względu na specyfikę obrotu giełdowego, cechującego się dynamiką, szczególnie utrudnionym jest przedstawienie dowodów zakupu konkretnych akcji (były one kupowane w różnych okresach).

Na wezwanie organu, [...] S.A. (przed przekształceniem [...] SA) poinformował, że fundusz nie posiadał i nie posiada rachunku bankowego oraz rachunku papierów wartościowych w tym banku, a w latach 2012-2014 [...] S.A. nie był płatnikiem podatku od obsługiwanych wypłat dywidend oraz nie wypłacał dywidend na rzecz funduszu. W 2018 r. właściciel rachunku zbiorczego [...] wskazał natomiast, że właścicielem akcji o [...] dla dywidendy wypłacanej w 2015 r. jest fundusz. Na podstawie otrzymanych dokumentów dla funduszu został wystawiony dokument ZPP-1. Do odpowiedzi banku dołączono kopię zaświadczenia o wysokości dochodu (przychodu) przekazanego przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy i wysokości pobranego podatku ZPP-1 oraz kopię komunikatu swift MT599, wskazującego za 2015 r. nazwę beneficjenta - [...] oraz kwotę wypłaty - [...] zł.

Organ podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego wzywał skarżącego do przedstawienia kompletnych, przetłumaczonych w całości na język polski prospektów i regulaminu funduszu. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że kluczowe dla sprawy fragmenty prospektów i regulaminów zostały już przetłumaczone i przedstawione, a przedłożenie tłumaczeń całych dokumentów byłoby niewspółmiernie dużym kosztem w porównaniu do kwoty potencjalnej nadpłaty.

Analizując zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że fundusz był właścicielem akcji spółki, a na jego rzecz wypłacono dywidendy, a także że z tytułu wypłat dywidend na jego rzecz, został pobrany i wypłacony zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem organu, powyższe nie wynika definitywnie z przedstawionych dowodów. Przedłożone kopie informacji IFT - 2R za lata 2012-2014 wskazują, że podatnikiem (odbiorcą należności) z tytułu wypłat dywidend dokonanych w tym okresie przez spółkę był [...]. Z wyjaśnień spółki [...]" wynika natomiast, że [...] (obecnie [...]), zgodnie z wezwaniami [...] został zobowiązany do przekazania płatnikowi informacji podatkowych w związku z wypłaconą dywidendą. Bank wraz z informacją o liczbie akcji będących w posiadaniu poszczególnych podmiotów, stawce podatku i kwocie odprowadzonego podatku, wskazał [...] jako beneficjenta wypłat.

Organ podniósł też, że z zaświadczenia [...] sporządzonego przez [...] w odniesieniu do płatności dywidend realizowanych w 2015 r. wynika co prawda, iż właścicielem akcji o ISIN [...] był fundusz, ale zaświadczenie to zostało sporządzone po uzyskaniu przez bank komunikatu swift MT599, wskazującego za ten rok nazwę beneficjenta - [...] oraz kwotę wypłaty - [...] zł. Do materiału dowodowego nie załączono natomiast kopii informacji IFT - 2R za 2015 r., w której fundusz byłby wskazany jako podatnik, a należny podatek został pobrany. Organ pierwszej instancji (do którego informacja taka jest składana) jednoznacznie stwierdził zaś, że przedmiotowa informacja oraz idący w ślad za nią należny podatek dochodowy od osób prawnych do niego nie wpłynęły.

W ocenie organu odwoławczego, załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty potwierdzenia wypłat dywidend na rzecz funduszu, dokonanych przez [...], świadczą jedynie o rozliczeniach dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami z tytułu wypłaty dywidendy otrzymanej z akcji o ISIN [...] Treść tych dowodów nie wskazuje, by fundusz był właścicielem przedmiotowych akcji.

Organ zwrócił uwagę, że przedłożone fragmentaryczne wyciągi z dokumentów i ich niepełne tłumaczenia są niewystarczające do ustalenia zasad funkcjonowania i nadzoru, a także przepływu kapitału pomiędzy funduszem, podmiotem nadzorującym i depozytariuszem. Odmowę przedłożenia kompletnych i przetłumaczonych w całości dokumentów organ ocenił jako bezzasadną i wprost wpływającą na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ podkreślił, że z mocy art. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p., dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie wszystkich wymienionych w przepisach przesłanek. W sytuacji, gdy dany podmiot nie spełni chociaż jednej z nich, nie ma prawa do zwolnienia z podatku. Przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tej zasady odwoływali się też autorzy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzając przedmiotowe zwolnienie.

Zdaniem organu odwoławczego, odmowa przedłożenia przez skarżącego wszystkich żądanych dokumentów w tłumaczeniu na język polski uniemożliwia stwierdzenie, czy wszystkie przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. zostały spełnione. Przy tym, jak informował skarżący, na gruncie prawa [...] fundusze inwestycyjne nie są podatnikami podatku dochodowego (tj. są podmiotami transparentnymi podatkowo), a w stosunku do należności wypłaconych do podmiotów transparentnych podatkowo to właściciel (udziałowiec) podmiotu transparentnego jest podatnikiem. Powyższe oznacza, że nie został spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. podlegania w państwie, w którym podmiot ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Sformułowanie dotyczące podleganiu "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" oznacza, że odbiorca dywidendy podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów jako rezydent danego kraju. Fundusze zagraniczne, transparentne podatkowo według przepisów prawa podatkowego państwa, w którym mają siedzibę, również na gruncie prawa polskiego zachowują ten status.

Odwołując się do orzecznictwa krajowego, organ wskazał, że w sprawie nie doszło do dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, skoro warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 6 ust. pkt 10 lit a u.p.d.o.p. są takie same zarówno dla podmiotów prawa polskiego, jak i posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zaznaczył, że podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Odmienne traktowanie podmiotów nie stanowi samo w sobie dyskryminacji, bo ta może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Zdaniem organu, interpretacja norm krajowych w kontekście zasady swobody przepływu kapitału winna dotyczyć warunków tworzenia i działania funduszy, z uwzględnieniem w szczególności przedmiotu ich działania, ich obowiązków oraz stosowanych wobec nich środków kontroli. Fundusze zagraniczne nie mają zatem być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter musi być porównywalny z polskimi, prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 10 lit a u.p.d.o.p. ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy zarówno polskich, jak i zagranicznych, działających na analogicznych zasadach.

W odwołaniu do zarzutów stawianych przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia ustawowe wymogi, zaś odmienna od proponowanej przez stronę ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. Podobnie, niezgoda skarżącego na przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana w sprawie ocena dowodów nie przekraczała granic oceny swobodnej, nie była dowolna. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia, a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

R. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, prowadzącą do stwierdzenia, iż w przypadku funduszu nie został spełniony warunek podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Podniesione zostały również zarzuty naruszenia prawa procesowego: tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną i niekompletną ocenę dowodów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O. p. przez wybiórcze przedstawienie faktów i uproszczone wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji. Za uchybienie proceduralne skarżący uznał także naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy.

Skarżący wskazał, że dokonana przez organ wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. prowadzi do dyskryminacji funduszu ze względu na formę prawną, w jakiej funkcjonuje oraz pośrednio ze względu na jego siedzibę. Fakt transparentności podatkowej nie może prowadzić do takiego traktowania. Na poparcie tych argumentów skarżący przywołał art. 49 TFUE (art. 43 TWE) oraz orzecznictwo ETS, w tym wyrok w sprawie C-480/16. Zaznaczył też, że podobnie jak polskie otwarte fundusze inwestycyjne, skarżący – pomimo odmiennej formy - pozostawał zgodny z dyrektywą UCITS. Tymczasem polskie fundusze korzystają ze zwolnienia podatkowego, którego bezzasadnie odmówiono skarżącemu.

Zdaniem skarżącego, ustalenia w sprawie oparto wyłącznie na tym, że informacje IFT-2R zostały wystawione na depozytariusza. Zdaniem funduszu, taka ocena jest powierzchowna, uwzględnia jedynie część materiału dowodowego. Uznanie przez organ, że informacje IFT-2R są wyłączną determinantą, określającą podmiot, który powinien zostać uznany za podatnika i beneficjenta w odniesieniu do płatności wskazanych w tych informacjach, należy uznać za niedopuszczalne. To fundusz był uprawnionym do dywidend wypłacanych przez spółkę w latach 2012-2014, a depozytariusz jedynie przechowywał aktywa funduszu. Potwierdzenia wypłat dywidend są dokumentem, który jednoznacznie potwierdza, że fundusz posiadał określoną ilość akcji na dzień, w którym ustalane jest prawo do konkretnej dywidendy. W konsekwencji to fundusz jest rzeczywistym beneficjentem dywidendy i poniósł koszt podatku pobranego przez płatnika.

Skarżący przytoczył zapisy dyrektywy UCITS oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, regulujące działalność depozytariusza, nadto powołał się na komunikat UKNF dotyczący obowiązków depozytariuszy funduszy inwestycyjnych. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z tymi uregulowaniami oraz komunikatem. Przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn akt III SA/Wa 629/07) skarżący motywował, że wypłata należności na rzecz depozytariusza, w celu przekazania należności na rzecz finalnie uprawnionego, w żaden sposób nie wpływa na to, komu przysługuje status podatnika. Tym samym to fundusz, a nie depozytariusz jest podatnikiem z tytułu płatności wypłaconych przez spółkę w okresie 2012 - 2014 r., przysługuje mu więc roszczenie o zwrot zryczałtowanego podatku.

W skardze podniesiono także, że fundusz w toku postępowania podatkowego przedstawił szereg dokumentów i argumentów faktycznych oraz prawnych, uzupełnił też stosownie do wezwania materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej argumentacji oraz do przedłożonej dokumentacji. W szczególności nie wskazał, dlaczego nie uwzględnił przedłożonych przez fundusz potwierdzeń wypłat dywidend, które w oczywisty sposób wskazywały beneficjenta wypłacanych dywidend. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wobec tego – w ocenie strony - wymogów prawa.

Powyższe uchybienia skutkowały, w ocenie skarżącego, naruszeniem przepisów dotyczących nadpłaty poprzez odmowę jej stwierdzenia. Fundusz był beneficjentem płatności dywidend oraz objęty był normą art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p., tzn. podlegał w Polsce zwolnieniu podmiotowemu. Podatek zryczałtowany z tytułu dywidend otrzymanych przez fundusz w latach 2012 - 2015 w łącznej kwocie [...]zł został zatem pobrany nienależnie.

W skardze zwrócono też uwagę, że co do roku 2015 przedłożone zostało zaświadczenie ZPP-1, tj. zaświadczenie o wysokości dochodu (przychodu) przekazanego przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy oraz o wysokości pobranego podatku. Na przedmiotowym zaświadczeniu ZPP-1 jako podmiot prowadzący rachunek zbiorczy został wskazany [...] S.A. Biorąc natomiast pod uwagę, iż zgodnie z przepisami art. 26 ust. 2a-2d u.p.d.o.p. do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązane są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana, podatek wskazany w informacji ZPP-1 został pobrany przez [...] S.A. i wpłacony na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę banku. Nie zmienia to jednak faktu, że podatek ten został pobrany nienależnie.

Skarżący podkreślił, że pomimo ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie odniosły się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę, wskazujących m.in. na rolę depozytariusza oraz przyczynę wskazania go w informacjach IFT-2R. Organ nie oparł ustaleń na zebranym materiale dowodowym, pominął szereg istotnych w sprawie kwestii, a uzasadnienie decyzji nie spełnia kryteriów ustawowych, przez co naruszono również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Podkreślił, że wzywał skarżącego do wykazania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.p., jednak nie wykonał tego zobowiązania. Złożone przez fundusz wyciągi z dokumentów i ich niepełne tłumaczenie są niewystarczające do ustalenia zasad funkcjonowania i nadzoru, a także przepływu kapitału pomiędzy funduszem, spółką nadzorującą i depozytariuszem. Ciężar dowodu spoczywał na skarżącym, nie zaś na organach podatkowych.

Organ podniósł, że uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zaś organ dopełnił wszelkich działań niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, nie sposób więc uznać, że w sprawie nie respektowano art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w pełni zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie rozstrzyga istoty sprawy, a działania organów podatkowych cechuje wyraźny brak aktywności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak wnikliwości oraz logiki w ocenie dowodów przedstawionych przez samą stronę.

W szczególności podkreślenia wymaga, że organy bezpodstawnie uznały, iż w niniejszej sprawie ciężar dowodu spoczywa na podatniku, podczas gdy w sprawie o stwierdzenie nadpłaty obowiązki procesowe organów wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie są w żadnym razie odmienne od każdej innej sprawy podatkowej. A zatem to organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyznacza jedynie granice działania organu (w tym zakres niezbędnego postępowania dowodowego), ale nie zwalnia go z obowiązków związanych z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej. Podatnik jest oczywiście w ramach prowadzonego postępowania zobowiązany do współpracy z organem, nie oznacza to jednak, że w ramach tej współpracy ma obowiązek wyręczać organy podatkowe w aktywności dowodowej i wyjaśnianiu sprawy.

Analizując akta niniejszej sprawy nie sposób też nie odnieść wrażenia, że organy nie działały w tym względzie (w ramach gromadzenia dowodów) według określonego planu – nie zidentyfikowały okoliczności istotnych i nie podjęły efektywnych działań w kierunku ich wyjaśnienia. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji wskazano na zasady działania przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) i ich strukturę organizacyjną, to jednak w żadnym razie świadomość ta nie przełożyła się na podejmowane przez organ działania wyjaśniające oraz ostateczne wnioskowanie. Organy ograniczyły się bowiem do wystąpienia z zapytaniem do spółki [...], [...] oraz do nałożenia szeregu zobowiązań na samą stronę. Dotyczy to m.in. kierowanych do funduszu wezwań w przedmiocie złożenia kopii dokumentów (prospektów za kolejne lata i regulaminu) wraz z tłumaczeniem na język polski, które – jak podaje strona – nie wnoszą niczego nowego do postępowania (nie zawierają treści dotyczących sprawy), a wykonanie żądania wiązałoby się z niewspółmiernymi do wartości przedmiotu zaskarżenia kosztami. Organ ani w wezwaniu skierowanym do strony, ani też w postanowieniu dowodowym lub w samej decyzji nie wyjaśnił celu wystąpienia ze wskazanym żądaniem (okoliczności, które mają być w tym trybie wyjaśnione), natomiast w konsekwencji – pomimo złożonego przez stronę oświadczenia - obciążył ją skutkami zaniechania wykonania wezwania. Stwierdził bowiem, że brak wskazanych dokumentów z tłumaczeniem powoduje niemożliwość rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z taką oceną w okolicznościach sprawy nie sposób się zgodzić. Jak już wskazano, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ ma obowiązek zebrać kompletny materiał dowodowy, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (ustalenia prawdy obiektywnej) oraz wszechstronnie rozpatrzeć dowody i dokonać na ich podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że powinien wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy niezbędne do jej załatwienia, niezależnie od tego, czy są one korzystne czy niekorzystne dla podatnika. Działania te powinien podjąć z urzędu. Nie jest to wprawdzie jednoznaczne z nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, co jednak nie zwalnia organu podatkowego w dążeniu do pełnego wyjaśnienia prawdy materialnej, a zatem istoty sprawy. Te zebrane dowody powinny być prawidłowo ocenione, zgodnie z art. 191 O.p. Oznacza to, że każdy dowód powinien być rozpatrzony i oceniony samodzielnie i w połączeniu z innymi dowodami. Organ powinien stosować się do zasad logiki co oznacza, że nie wolno mu z dowodów wyprowadzać wniosków, które z nich w sposób oczywisty nie wynikają. Powinien przy tym uwzględnić zasady wiedzy (dostępnej przeciętnie wykształconemu człowiekowi) i doświadczenia życiowego. W przypadku sprzecznych ze sobą dowodów, musi dokonać wyboru, którym z nich daje wiarę, a którym odmawia wiarygodności. Wnioski takie powinny być uzasadnione, a argumentacja organu powinna się koncentrować na wskazaniu, dlaczego oparł się na jednych dowodach, inne odrzucając jako niewiarygodne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1543/18). Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Takim dowodem mogą być oczywiście dokumenty, w tym również sporządzone w języku obcym, jednakże w takim wypadku dowód taki powinien być przetłumaczony na język polski. Czym innym jest bowiem dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (w tym dowodu z dokumentu) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim jako języku urzędowym. Tłumaczenie nie zastępuje dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn akt II FSK 2945/14). Od 1 stycznia 2016 r. Ordynacja podatkowa przyznała organowi podatkowemu uprawnienie do żądania przedstawienia przez stronę postępowania tłumaczenia dowodu z dokumentu przez nią przedstawionego na język polski, na koszt strony (art. 189 § 3 O.p.). Nie oznacza to jednak, że strona ma obowiązek ponoszenia nieograniczonych kosztów związanych z tłumaczeniem tych dokumentów, które gromadzi sam organ. Jeśli bowiem organ uznaje przeprowadzenie określonych dowodów, niezgłoszonych przez samą stronę, za niezbędne i konieczne (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), wówczas to winien samodzielnie zlecić ich tłumaczenie. Jeśli natomiast strona zgłosiła dowód w języku obcym, organowi przysługuje prawo do wezwania o jego tłumaczenie na koszt strony. Nie może być więc tak, że poprzez mnożenie przez organ dowodów obcojęzycznych, istnieje podstawa do każdorazowego zlecania ich tłumaczenia stronie. Przeczy to nie tylko wymienionym wyżej zasadom prowadzenia postępowania dowodowego i ciężaru dowodu, ale także efektywności i obowiązkowi takiego działania organu, które odpowiadałoby art. 125 § 1 O.p.

Stąd też zawarte w decyzji stwierdzenie, że bierność skarżącego w zakresie jego zobowiązania do złożenia wskazanych przez organy tłumaczeń dokumentów, co do których strona wyraźnie wskazała, że nie wniosą w jej ocenie niczego do sprawy, nie może stanowić podstawy do uznania bezzasadności jej wniosku. Należy mieć na uwadze fakt, że te dokumenty, które pełnomocnik funduszu uznał za istotne dla sprawy, złożył zarówno w oryginale, jak i w tłumaczeniu na język polski. Odpowiadał też każdorazowo na wezwania organów o uzupełnienie dokumentacji lub złożenie stosownych wyjaśnień (pisma z dnia 22 maja 2018 r. - k. 13 akt administracyjnych oraz z dnia 5 czerwca 2019 r. - k. 32 akt administracyjnych, tom I). W odpowiedzi na wystosowane przez organ odwoławczy wezwanie do złożenia "kompletnych, przetłumaczonych w całości na język polski" dowodów (wezwanie z 16 lipca 2010 r. - k. 20 akt administracyjnych, t. II) podniósł, że prospekty za lata 2012 – 2015 oraz całość regulaminu stanowią bardzo obszerny materiał, którego wartość dowodowa (informacyjna) dla sprawy jest znikoma. Dlatego, aby uniknąć nadmiernych kosztów związanych z kopiowaniem i tłumaczeniem tych dokumentów, sporządzono z nich wyciągi, które złożono wraz z tłumaczeniem.

Nie można więc uznać, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że skarżący przez swoją bierność uniemożliwił przeprowadzenie czynności dowodowych. Odmówił on jedynie wykonania tego zarządzenia organu, które dotyczyło złożenia przetłumaczonych dokumentów, do czego – z brzmienia art. 189 § 3 O.p. - w ogóle nie był zobowiązany. W obliczu stanowiska skarżącego, organ nie zażądał od niego dokumentów w wersji oryginalnej, ale ocenił stanowisko strony jako przeszkodę w wyjaśnieniu sprawy. Zdaniem Sądu, ocena ta nie jest w żadnym razie uzasadniona.

Zastrzeżenia Sądu budzi też dokonana przez organ ocena tych dowodów, które w sprawie zostały zebrane, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podniesiony w skardze. Wprawdzie organ nie zdyskredytował wartości dowodowej żadnego z dowodów, tj. nie ocenił negatywnie ich wiarygodności, ale uznał, że nie wykazują one dostatecznie tych okoliczności, na które zostały powołane. W konsekwencji stwierdzono, że nie istnieją podstawy do przyjęcia, że strona za ich pośrednictwem udowodniła, iż jako akcjonariusz uzyskała prawo do dywidendy od spółki [...], a z chwilą jej wypłacenia płatnik odprowadził (u źródła) podatek dochodowy, który – w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. był podatkiem nienależnym.

Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w sprawie było, czy: 1/ [...] jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe było akcjonariuszem [...] w [...]; 2/ czy z tego tytułu otrzymało (i ewentualnie w jakich kwotach) dywidendy w latach 2012 – 2015; 3/ czy dochody osiągnięte z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2015 przez polskiego płatnika powinny być w takich okolicznościach, jak opisane w sprawie, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p.; 4/ czy – w konsekwencji powyższego - z tego tytułu po stronie funduszu powstała nadpłata w tym podatku.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty (obejmujący lata 2012 – 2015) złożony został w dniu 29 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za najwcześniejszy rok, którego dotyczy wniosek (tj. 2012 r., gdzie – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2017 r.). Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). Organ był więc uprawniony i zobowiązany do merytorycznej oceny terminowo złożonego przez fundusz wniosku.

Odnosząc się zaś do treści wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje co do zasady z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Zadaniem organu podatkowego, związanego zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, było stwierdzenie w pierwszej kolejności czy podmiot, który go złożył był do tego uprawniony formalnie, tj. czy jest on podatnikiem, co z kolei determinuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 2 O.p. i zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r., sygn akt II FSK 85/15). Takiej oceny w niniejszej sprawie zabrakło. Organ nie prześledził w tym względzie ani przepisów ustaw krajowych i dyrektyw dotyczących UCITS (dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe /UCITS/ - a obecnie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 20 czerwca 2019 r. zmieniająca dyrektywę 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009r. i dyrektywę 2011/61/WE z dnia 8 czerwca 2011r.), ani też orzecznictwa sądów polskich oraz Trybunału Sprawiedliwości UE (obszernie przywołanego także we wniosku funduszu oraz w odwołaniu i w skardze), dotyczących zdolności prawnopodatkowej funduszy (przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, w zakresie których przepisy mają charakter zharmonizowany), nie dokonał też analizy dokumentów przedstawionych przez fundusz (w tym wyciągów z prawodawstwa [...] oraz właściwych rejestrów prowadzonych dla funduszy inwestycyjnych), z których wprost wynikają zasady jego działania, w tym relacja ze spółką zarządzającą (w tym wypadku z [...], posiadającą rezydencję podatkową na terenie [...]) oraz wspólnikiem i depozytariuszem.

Jak podkreślił organ (bazując głównie na wskazaniu wniosku), fundusz jest masą majątkową (portfelem), nie ma osobowości prawnej, jest transparentny podatkowo (a zatem co do zasady uzyskiwany dochód opodatkowywany jest na poziomie wspólników, proporcjonalnie do posiadanego udziału), a jego sprawami zajmuje się spółka zarządzająca. Przechowywanie aktywów funduszu powierzono depozytariuszowi, tj. [...]. Z tego stwierdzenia wyciągnięto jednak wyłącznie wniosek, że fundusz nie spełnia warunku podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rozumieć zatem należy, że organ przyznał legitymację funduszu do wystąpienia z wnioskiem, przystąpił bowiem do jego merytorycznej oceny. Nie poczynił jednak żadnych ustaleń w kwestii statusu podatkowego, jaki posiada wspólnik funduszu, tj. W. (który – zgodnie z ustaleniami organu k. 14 verte decyzji - jest podatnikiem). Ze złożonych dokumentów wynika natomiast m.in., że spółka zarządzająca funduszem (relacja z którą też nie została kompleksowo wyjaśniona) w latach objętych wnioskiem była podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...] (zaświadczenie w aktach administracyjnych – z uwagi na brak numeracji kart tych akt przez organ prowadzący postępowanie, niemożliwym jest szczegółowe opisanie miejsca tego dokumentu w zbiorze tomu I).

W wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13 wskazano, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Przy czym, zgodnie z tezą 2 tego wyroku, określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby. Z kolei w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn akt II FSK 1455/13 NSA uznał, że kryterium zastosowania zwolnienia podatkowego (o którym mowa i w niniejszej sprawie) jest podobieństwo funduszy zagranicznych do funduszy polskich, którym takie zwolnienie przysługuje. NSA zaznaczył jednak, że "błędne jest założenie, że instytucje wspólnego finansowania, o których mowa w analizowanym przepisie, działające na zasadach podobnych do polskich funduszy inwestycyjnych, będą miały takie same jak polskie fundusze podstawy prawne powstania i działania, ustrój, status organizacyjno – prawny". Forma organizacyjno – prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. sygn akt III SA/Wa 1056/14 podkreślił historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy podatkowej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a. Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy, intencją ustawodawcy było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Zdaniem tego Sądu, nie jest wykluczone przy tym, że instytucja wspólnego inwestowania może funkcjonować jako połączenie osoby prawnej (spółki zarządzającej) i funduszu, będącego wyodrębnioną masą majątkową, nie będącego osobą prawną, ani nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

W kontekście warunków, wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. należy mieć zatem na uwadze i ten fakt, że spółka zarządzająca jest zobowiązana i uprawniona do podejmowania za fundusz wszelkich czynności cywilnoprawnych, działając jako zastępca pośredni. Podstawą działania takiego zastępcy jest umowa zawarta uprzednio z osobą, na rachunek które działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (lub ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. Istnienie na gruncie prawa polskiego takiej instytucji prawnej ma swoje umocowanie w art. 734 § 1 k.c., ale też w art. 986 i nast. k.c. Wprawdzie zastępstwo w umowie zlecenia może polegać na działaniu w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, ale może też polegać na działaniu w imieniu własnym, lecz ze skutkiem dla dającego zlecenie (K. Kopaczyńska – Pieczniak, Komentarz do art. 734 k.c., Warszawa 2014, pkt 1; R. Otrębski, Zdolność sądowa jednostek organizacyjnych osób prawnych w świetle art. 4797 k.p.c., Przegląd Sądowy 1996, nr 1, str. 37).

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, należało rozważyć, który z podmiotów na gruncie prawa [...] był podatnikiem podatku dochodowego – fundusz, jego wspólnik czy spółka zarządzająca (a do takich wniosków - w przypadku funduszu niemieckiego - doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn akt II FSK 2153/13), a także komu z nich przysługuje ewentualne uprawnienie do dochodzenia nadpłaty. Aby tego dokonać organ winien przeprowadzić analizę dokumentów złożonych przez stronę, z ewentualnym ich uzupełnieniem np. o umowę zawartą pomiędzy funduszem i spółką zarządzającą, czy też o niezbędne informacje od [...] administracji podatkowej.

Podobnie poza zakresem pełnego wyjaśnienia przez organy podatkowe pozostawała rola [...]. Skarżący konsekwentnie wskazywał (a dodatkowo wynika to z treści złożonych przez niego dokumentów, które zostały całkowicie zignorowane przez organ), że bank ten był depozytariuszem funduszu. Jeśli zaś tak, pozbawionymi logiki są stwierdzenia, że przelewy obejmujące dywidendy, w których jako zleceniobiorcę wskazano E. AG, świadczą o tym, że to on, a nie fundusz, był beneficjentem tych wypłat, ergo - że przelewy te są dowodem na brak posiadania przez fundusz statusu akcjonariusza [...] Organ nie podjął żadnych starań, by wyjaśnić tę kwestię (w tym nie zwrócił się np. z zapytaniem do [...], pomimo postępowania które toczy się od 2017 r.). Tymczasem uprawnienie do udziału w zysku spółki wynika z faktu bycia akcjonariuszem (z posiadania akcji) i jest prawem majątkowym nierozerwalnie związanym z akcją. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu oznaczonym jako dzień dywidendy, na rachunku których były zapisane akcje spółki. Są to zatem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagające rzetelnego wyjaśnienia, szczególnie w takiej sytuacji, gdy dywidenda nie zostaje wypłacona bezpośrednio beneficjentowi, tylko podmiotowi pośredniczącemu.

Organ nie dokonał rzetelnej analizy przelewów dokonywanych pomiędzy [...] i [...] oraz [...] i funduszem, pomimo że o racji twierdzeń funduszu o tym, że to on był beneficjentem tych środków może świadczyć (bezpośrednio dla 2015 r. i pośrednio dla pozostałych lat) dowód w postaci zaświadczenia ZPP-1 sporządzonego przez [...] w odniesieniu do dywidend za 2015 r. Z dokumentu tego w sposób nie pozostawiający wątpliwości wynika, że właścicielem akcji ISIN [...] był [...]. Organ wprawdzie zdyskredytował ten dowód twierdząc, że dokument sporządzono dopiero w 2018 r. po uzyskaniu komunikatu swift MT599, a nadto nie załączono do niego kopii informacji IFT-2R, jednak nie wskazano, w jaki sposób kwestie te wpływają na negatywną ocenę dowodu. Ocena ta – zdaniem Sądu – nie tylko nie została należycie uzasadniona, ale też nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, a przez to jest dowolna. Przedstawiony przez stronę dokument ZPP-1 za 2015 r., podobnie jak i wskazane dokumenty przelewów bankowych, winny być uznane za tzw. początek dowodu na piśmie, także w zakresie pozostałych lat podatkowych objętych wnioskiem, a co za tym idzie – organ zobowiązany był do rozszerzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia tych kwestii, które przedstawione dowody zasygnalizowały. Zamiast tego bezrefleksyjnie natomiast przyjęto, że "załączone do wniosku potwierdzenia wypłat dywidend (załącznik nr 6 do wniosku) na rzecz funduszu dokonane przez [...] za lata 2012 – 2015 świadczą jedynie o rozliczeniach dokonanych pomiędzy tymi jednostkami z tytułu wypłaty dywidendy otrzymanej od akcji ISIN [...]" (str. 11 decyzji). Nie wyjaśniono przy tym, o jakie rozliczenia (nawiązujące wprost do wypłaty dywidendy) rzeczywiście chodziło, z czego one wynikały i dlaczego wykluczają przyjęcie, że dotyczą właśnie dywidendy należnej funduszowi. Jeśli zdaniem organu, przedstawione w sprawie dowody nie są wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, że fundusz posiadał akcje spółki [...], winien podjąć działania w kierunku ustalenia tej okoliczności. Z cytowanych na tę okoliczność pism spółki [...] wynika jedynie, że nie posiada pełnej listy akcjonariatu za wskazane lata, a wypłat dywidend dokonywała (za pośrednictwem zbiorczego rachunku) na rzecz [...], który – jak ustalono – posiadał status depozytariusza funduszu. Tymczasem, nie zważając na wyjaśnienia funduszu oraz przedstawione dokumenty, organ ustalił, że w latach 2012 – 2014 to [...] był podatnikiem i beneficjentem wypłaconych dywidend (str. 11 decyzji). Specyfika obrotu giełdowego (przynajmniej do momentu wprowadzenia instytucji obowiązkowego rejestru akcjonariuszy, tzw. dematerializacji akcji), umożliwiająca zachowanie anonimowości akcjonariatu, bez wątpliwości utrudnia dokonanie ustaleń w tym zakresie (szczególnie, gdy chodzi o akcjonariat rozdrobniony, nie wpisany do księgi akcyjnej). Nie oznacza to jednak, że ustalenia te nie są w ogóle możliwe, a zagraniczny fundusz z założenia (bo zawsze działa przez spółkę zarządzającą i z udziałem depozytariusza) będzie pozbawiony możliwości wykazania swoich racji (choćby w drodze dowodów pośrednich). Należy zwrócić uwagę na fakt, że [...] S.A. od 25 czerwca 2009 r. jest spółka giełdową (fakt notoryjny), co wiąże się zarówno ze strony spółki, jak i GPW z określonymi obowiązkami informacyjnymi. Informacje o obrocie akcyjnym posiadają też obsługujące dany podmiot biura maklerskie.

Jak wynika z odpowiedzi na skargę, organ niezasadnie skonstatował też, że za 2015 r. nie został odprowadzony podatek dochodowy od wskazanych w ZPP-1 dywidend (budując na tym stwierdzeniu argument o nieistnieniu nadpłaty). Co prawda nie został on wpłacony na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], ale – zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 26 ust. 2a – 2d u.p.d.o.p. - został on pobrany przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy i przez ten podmiot odprowadzony do właściwego ze względu na miejsce jego siedziby organu – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], jednak okoliczność ta w żadnym razie nie uprawnia do stwierdzenia, że podatku nie zapłacono (to zaś wprost wynika z treści decyzji – str. 11). W takich warunkach organ zobowiązany był rozważyć zastosowanie art. 171 § 1 O.p., a jeśli tego w odpowiednim czasie nie uczynił – strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedziałania organu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., sygn akt II FSK 140/16 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 14 lutego 1995r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. 1-225, pkt 21; z 16 lipca 1998r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. 1-4695, pkt 19; oraz z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. 1-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. 1-2493, pkt 16; z 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. 1-2651, pkt 19; oraz z 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. 1-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana, na mocy art. 18, art. 49, art. 63 ust. 1 TFUE. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji. Fundusze zagraniczne nie mają być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter musi być porównywalny, a prowadzona działalność winna odbywać się w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Dotyczy to również zrównania w zakresie opodatkowania funduszy działających na tych samych zasadach (UCITS), a zatem i podstaw do stosowania zwolnień podatkowych. Niezbędnym było zatem sięgnięcie przez organ podatkowy do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. 2004, nr 146, poz. 1546 ze zm. odpowiednimi dla poszczególnych lat podatkowych), w tym art. 2 pkt 9 tej ustawy definiującego fundusz inwestycyjny zagraniczny. Na tej m.in. podstawie można było bowiem stwierdzić, czy wobec funduszu można było zastosować zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p., respektując konstytucyjną zasadę niedyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2018 r., C-480/16 , Fidelity Funds, Fidelity Investment Funds i Fidelity Insttitutional Funds v. Skattemninisteriet INN (L) SICAV). Jest to tak istotne, bowiem warunki zwolnienia, o którym mowa, oparto na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy, zaś przesłanki zwolnienia należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji u.p.d.o.p., wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji spornego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11; wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 85/15).

Tak więc, brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji przedstawionej we wniosku, jak również niespójność wywodów, brak niezbędnej inicjatywy dowodowej i analizy całokształtu materiału dowodowego, w ocenie Sądu narusza zarówno przepisy art. 122 , 180 § 1 O.p., 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.). Niewątpliwie naruszono też zasady związane z prawidłowym przedstawieniem motywów, które legły u podstaw decyzji. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, celem uzasadnienia jest m.in. realizacja wynikającego z art. 124 O.p. obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, ale też sprawowania przez sąd funkcji kontrolnej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi oczywiście podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Ponadto zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 164/16). Organu w tym względzie nie może wyręczać sąd administracyjny. Z mocy art. 1 i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny jest zobowiązany do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków określanych w ustawie. Oznacza to, że co do zasady nie może zastępować (w ustaleniach i ocenach) organu podatkowego.

W tych warunkach uznać również należy, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, bowiem organ nie odkodował pełnego zakresu normowania tego przepisu, a przez to nie ustalił koniecznych w sprawie faktów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe wskazania co do interpretacji przepisów prawa procesowego i materialnego, uzupełni postępowanie dowodowe w niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zakresie, oceni zebrane dowody z uwzględnieniem zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, co znajdzie odzwierciedlenie w treści decyzji, spełniającej wymogi formalne z art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku. Skarżący, reprezentowany w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożył wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.