Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 287/09 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółka z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lutego 2009r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r. oraz za miesiące marzec i kwiecień 2007 r. w pozostałym zakresie skargę oddalił.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały między stronami spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy świadczone przez stronę usługi na rzecz Gminy Miasta B. na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2005 r. p.t. "Utrzymanie i konserwacja rowów melioracyjnych na terenie miasta B." winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 3% jak twierdziła strona skarżąca czy też według stawki 22% jak twierdziły to organy podatkowe.

2.2. Sąd wskazał, że zasadą jest, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegających podatkowi od towarów i usług jest opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził jednakże szereg wyjątków stanowiąc między innymi w art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT), że obniżoną stawkę 3% stosuje się do dnia 30 kwietnia 2008r. do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 6 do tejże ustawy. Z kolei w poz. 64 powołanego załącznika wymienione są usługi związane z rolnictwem oraz hodowlą zwierząt z wyjątkiem usług weterynaryjnych o symbolu PKWiU ex. 014. Zatem, to, czy świadczone przez skarżącą usługi winny być opodatkowane według stawki 3% lub 22% będzie zależeć tylko i wyłącznie od tego czy te usługi będzie można zaliczyć do usług związanych z rolnictwem, a więc usług sklasyfikowanych w PKWiU według symbolu 014.

2.3. W wykonaniu umowy z dnia 1 kwietnia 2005 r. skarżąca świadczyła usługi polegające na ręcznym wykaszaniu skarp i rowów wraz z wygrabianiem, ręcznym hakowaniem wodorostów z dna rowów, ręcznym odmulaniu dna rowów, ręcznym oczyszczaniu przepustów, umacnianiu stopy skarp rowów opaską faszynową oraz oczyszczaniu krat na wlocie przepustów oraz samych przepustów i skarp na rowach z wyzbieraniem wyrzuconych odpadków i z wywozem ich na składowisko.

Wystawiając faktury na przedmiotowe usługi w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją skarżąca wykazywała podatek VAT wyliczany według stawki 3% zaliczając przedmiotowe usługi do symbolu 014 jako usługi związane z rolnictwem.

W wyjaśnieniach strona twierdziła, że przedmiotowe usługi związane z rolnictwem mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 01412-0000 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych" w odniesieniu do czynności związanych z wykaszaniem skarp i rowów oraz w uregulowaniu PKWiU 01.4112-00.40 "Obsługa rolniczych systemów irygacyjnych" w odniesieniu do pozostałych czynności objętych umową.

Organy podatkowe przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 października 2007r. zakwalifikowały wykonywane przez stronę skarżącą usługi do ugrupowania PKWiU 4524120000 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" a więc do usług, które nie korzystały z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT a były opodatkowane według stawki podstawowej w wysokości 22%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Bd 205/08, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku został wyrażony wiążący tak dla organów jak i Sądu pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustosunkować się do zarzutów strony skarżącej w odniesieniu do zakwalifikowania świadczonych przez nią usług do ugrupowania 45.24-12.0000 oraz dokonać analizy i oceny opinii statystycznej w sposób właściwy jak dla jednego z dowodów występujących w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w przedmiocie usług świadczonych przez stronę skarżącą przedstawiając w swoim wystąpieniu szczegółowo dotychczasowy stan sprawy oraz szczegółowe stanowisko i zarzuty strony skarżącej.

Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestracji w wydał opinię statystyczną z dnia 5 lutego 2009r. Opierając się na tej opinii organ podatkowy przyjął, że skarżąca świadcząc kompleksowe usługi polegające na konserwacji i utrzymaniu rowów melioracyjnych wykonywała usługi, które należy sklasyfikować według PKWiU do ugrupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowalne związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów", które w konsekwencji winny być opodatkowane podatkiem według podstawowej stawki 22%.

2.4. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał gruntownej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ uzasadniając zaliczenie świadczonych usług do ugrupowania 45.24-12-00.00 odwołał się również do opisu Sekcji Działu 45 PKWiU, z której wynika, że dla celów statystycznych pod pojęciem "robót ogólnobudowlanych związanych z budową zapór kanałów itp. należy rozumieć nie tylko wznoszenie nowych obiektów czy budowli lecz także modernizację, remonty czy konserwację już istniejących. Organ zasadnie również wskazywał, że świadczonych przez skarżącą usług nie można zaliczyć do ugrupowanych jako PKWiU 01.41-00.40 jako obsługa rolniczych systemów irygacyjnych, gdyż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała aby świadczyła tego rodzaju usługi.

Powyższe dawało podstawę do przyjęcia, że dokonana przez organ podatkowy ocena opinii statystycznej nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, była uzasadniona i nie miała cech dowolności. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie i bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przyjął, że świadczone przez stronę skarżącą usługi należą do ugrupowania PKWiU 45.24-12-00.00 co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe opisane w zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu 22% podstawowej stawki podatkowej.

Odnosząc się do zawartego dopiero w skardze stwierdzenia, że skarżąca świadczyła w ramach umowy z dnia 1 kwietnia 2005r. usługi polegające na obsłudze rowów melioracyjnych zabezpieczających nieruchomości o charakterze rolnym położone w granicach Miasta B. - Sąd podniósł - że zgodnie z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznanie sprawy następuje na podstawie akt tejże sprawy. Skoro skarżąca w toku trwającego postępowania podatkowego mając ku temu możliwości nie powoływała się na powyższe okoliczności i dowody z tym związane to, brak było podstaw prawnych aby na etapie postępowania sądowego prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i dowodowe.

Sąd uznając, że zaskarżona decyzja w części określającej wysokość zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe wydana została bez naruszenia prawa skargę w tej części jako nieuzasadnioną oddalił. Jednocześnie, działając zgodnie z wnioskiem organu, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, zaskarżono powyższy wyrok w części w zakresie jakiej Sąd pierwszej instancji skargę oddalił i zasądził koszty postępowania. Wniesiono o: - uchylenie wyroku w zaskarżonej części; - rozpoznanie skargi; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; - ewentualnie: przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przepisów powołanych w sentencji zaskarżonej decyzji, tj. art. 207, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1, § 3a, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT;

- niezastosowanie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne dla celów ustalenia definicji robót wykonywanych przez skarżącego, co w efekcie spowodowało zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie należało opierać się wprost na opinii, która nie odzwierciedlała istotnych przesłanek związanych z zakwalifikowaniem usług wykonanych na rzecz Miasta B. Świadczył o tym fakt, że zgodnie z inną opinią Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań (z dnia 9 czerwca 2006r.), wykaszanie skarp i rowów powinno być opodatkowane stawą 3 %. Zgodnie z tym pismem usługi koszenia traw i porostów na wałach przeciwpowodziowych, zaporach, poboczach dróg i innych terenach zielonych mieszczą się w zakresie grupowania: 01.41.12-00.00 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że skarżący w skardze do Sądu przeprowadził analizę przepisów zarówno prawa budowlanego oraz prawa wodnego, które powinny mieć zastosowanie w sprawie. Skarżący dowodził, że błędne jest przyjęcie, że pod pojęciem robót ogólnobudowlanych występującym w ramach grupowania 45.24-12.00, należy rozumieć również modernizację, remonty lub konserwację już istniejących obiektów. Podkreślał, że należy rozróżnić roboty budowlane, od robót związanych z utrzymaniem urządzeń wodnych w celu zachowania ich funkcji, ponieważ wyłącznie takie prace wykonywał skarżący realizując umowę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przeprowadzając analizę stanowiska organu podatkowego w oparciu o opis SEKCJI F — Roboty budowlane działu 45 PKWiU, należy w sposób jednoznaczny stwierdzić, że roboty budowlane wskazane w tym grupowaniu dotyczą wyłącznie nowych obiektów (zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów). Tymczasem skarżący wykonywał usługi w już istniejących rowach melioracyjnych. Ponadto nie można definiować robót skarżącego jako roboty budowlanej w części usługi przeważającej pod względem wartościowym oraz powierzchniowym, jaką było ręczne wykaszanie skarp rowów i ręczne odmulanie dna rowów melioracyjnych, czego dowodem jest załączony do akt sprawy kosztorys z dnia 22 marca 2005r. Ręczne odmulanie i wykaszanie rowów melioracyjnych nie może być utożsamiane z robotami ogólnobudowlanymi, ponieważ nie dotyczy obiektów inżynierii wodnej w postaci śluzy, przepustów, kanałów, co potwierdza opis pozycji 45.24.14 PKWiU. Usługi wykonywane przez skarżącą nie polegały również na robotach ogólnobudowlanych związanych z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów, do czego przychylało się stanowisko organów podatkowych, ponieważ nie były to roboty związane z budową czegokolwiek.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że rowy melioracyjne nie są obiektami budowlanymi co potwierdza treść art. 3 pkt 1 w związku z pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Opis Sekcji F definiując roboty budowlane posługuje się pojęciem budowli, który został opisany w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Art. 3 pkt 6 i pkt 7 ustawy Prawo budowlane nie wymienia remontu jako rodzaju robót budowlanych, a przepis ten zawiera również katalog zamknięty definicji, stwierdzając, że pod pojęciem robót budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego; a z kolei przez termin budowa należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Niezasadne jest więc powoływanie się przez Sąd na przywołany opis SEKCJI F - roboty budowlane w założeniu jako uzasadnienie swojego stanowiska oraz podstawy decyzji organów podatkowych

Według pełnomocnika strony, Sąd nie odniósł się do twierdzeń, że zasadniczym przepisem prawnym dla oceny pojęcia wykonywanych usług do podatku VAT, były przepisy ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t. j. Dz.U. z 2005. nr 239, poz.2019 z późn. zm.), które w art. 9 ust 1 pkt 19 a) określa rowy jako urządzenia wodne. Pełnomocnik zaznaczył tutaj, że ustawa Prawo wodne rozróżnia jednak wykonywanie urządzeń wodnych (w tym ich budowę) od robót związanych z utrzymaniem urządzeń wodnych w celu zachowania ich funkcji. Ustawa prawo wodne nie definiuje wprost pojęcia "konserwacja" jak też pojęcia "remont", a pojęcie "bieżącej konserwacji" zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2006r. , sygn. akt II OSK 704/05. Uwzględniając powyższe, usługi świadczone przez skarżącego spełniają warunki dla uznania ich jako bieżąca konserwacja.

Dla autora skargi kasacyjnej niezasadne było: stwierdzenie Sądu, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazywała aby świadczyła tego rodzaju usługi; oraz brak uznania Sądu, że usługi skarżącego polegały również na obsłudze rowów melioracyjnych zabezpieczających nieruchomości o charakterze rolnym położone na terenie Miasta B. Skarżący we wcześniejszych pismach powoływał ten argument. Sąd powołując się na art. 133 § 1 u.p.p.s.a., nie uwzględnił jednak przepisu art. 106 § 3. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów złożonych przez skarżącego w postaci odpisów z ksiąg wieczystych nieruchomości, na których wykonywano usługi, było możliwe ponieważ było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie u.p.p.s.a.). W pierwszym punkcie sformułowanych zarzutów wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku VAT powołanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Nie wskazano na czym jednak miało polegać naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W drugim punkcie zarzutów skargi kasacyjnej zarzucono niezastosowanie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przepisy, które naruszono. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów w petitum skargi kasacyjnej.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 u.p.p.s.a) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mimo wskazanych mankamentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył merytorycznie zarzuty skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę liberalną linię orzecznictwa NSA zaprezentowaną w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: ONSAiWSA 2010/1/1). W orzeczeniu tym wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

6.2. W związku z tym, że brak jest zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należało przyjąć, że wiążący jest stan faktyczny przyjęty przed Sąd pierwszej instancji. Zdaniem B. Gruszczyńskiego oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji (B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, komentarz do art. 174 u. p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżony wyrok zapadł po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 205/08, którym uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze względu brak odniesienia się do zarzutów skierowanych do opinii statystycznej i oddalenia wniosku o ponowne dopuszczenie dowodu z opinii statystycznej.

Zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07 (opubl. LEX nr 531431) NSA wskazał, że wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykonały zalecenia WSA w Bydgoszczy zawarte w zaskarżonym wyroku, bowiem pismem z dnia 23 grudnia 2008 r. zwróciły się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii. Główny Urząd Statystyczny opinią z dnia 5 lutego 2009 r. odniósł się do klasyfikacji statystycznej wykonywanych usług przez stronę. Opinia ta nie została skutecznie podważona innymi dowodami. A zatem przy braku dowodów przeciwnych organy podatkowe, a nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły odpowiednia klasyfikację statystyczną do której odwoływały się przepisy ustawy o podatku VAT.

W istocie zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych co do klasyfikacji statystycznych. W art. 8 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Cytowany przepis jednoznacznie odsyłał przy stosowaniu stawek w podatku VAT do klasyfikacji statystycznej. W związku z tym, że organy podatkowe, a za zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny W Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku odwołał się do niepodważonej klasyfikacji statystycznej z której wynika, że stawka w podatku od towarów i usług powinna być podstawową i wynosić 22%, a nie 3%, brak jest postaw do przyjęcia, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego, a szczególności art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

6.3. Również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne dla celów ustalenia definicji robót wykonywanych przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem B. Brzezińskiego definicje zawarte w innych aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa materialnego w zasadzie nie wiążą przy interpretacji prawa podatkowego. Wynika to z ogólnie akceptowanego w teorii prawa poglądu, że definicje ustawowe budowane są na użytek konkretnej dziedziny prawa, a nawet konkretnego aktu normatywnego. Od przedstawionej zasady istnieje jednak wyjątek. Najbardziej oczywisty ma miejsce wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego odsyłają do definicji zawartej w przepisach należących do innej dziedziny prawa (B. Brzeziński, Postawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 74-75). W podatku od towarów i usług ustawodawca w art. 8 ust. 3 ustawy VAT odesłał do przepisów o statystyce państwowej. A zatem nie było możliwe zastosowanie definicji zawartych w prawie budowlanym i prawie wodnym, tak jak tego domagał się autor skargi kasacyjnej.

6.4. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. .204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.