Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 367/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpoznaniu odwołania W. S. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w wysokości [...] zł – uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. i w tej części umarza postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie podatkowe PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie złożył korektę zeznania PłT-36L (k. 160-161, t. I), jednak nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż jej złożenie nastąpiło w toku postępowania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz postępowania podatkowego, organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. znak [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał kolejną decyzję z dnia [...] r., nr [...], wskazaną na wstępie.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 178 oraz art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie mu zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji podatkowej, zasady "in dubio pro tributario", tj. art. 2a O.p., a także art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., art. 207 w zw. z art. 21 O.p. kwestionując nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym dotyczących wadliwości opinii biegłego sporządzonej w sprawie, a tym samym zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez niego jednoosobowo firmy, wartości poniesionej straty blatów bukowych oraz wydatków na zakup wierzytelności i spadochronu tandemowego SIGMA.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości jako zawierającej błędy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że w lutym 2013 r. w poz. 5/2 podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik zaksięgował do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł netto z tytułu zakupu towarów handlowych - blatów bukowych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez firmę A Sp. z o.o. Blaty te nie zostały sprzedane i nie ujęto ich również w remanencie towarów na dzień 31 grudnia 2013 r.

Rozpatrując powyższy stan faktyczny na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał na treść art. 22 ust. 1 tej ustawy. W jego ocenie, w świetle wskazanej w tym przepisie definicji nie można przyjąć, aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Element celowości - wymagany przez wspomniany przepis - wydaje się zatem z formalnego punktu widzenia nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zaznaczył, że z drugiej strony, z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f., który wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów należy jednak przyjąć, iż jakkolwiek zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, to ustawodawca dopuścił możliwość zaliczania w pewnych przypadkach strat do wspomnianych kosztów. Zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądowym, koszty takie mogą wszakże stanowić jedynie takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym i niepożądanym skutkiem tej działalności. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty towarów do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej i nie wynikają z niewłaściwego działania jego lub też osób z nim związanych. W związku z powyższym stwierdził, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty, powstające w toku normalnego i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z powyższego wynika zatem, że udowodnienie zasadności zaliczenia strat do kosztów podatkowych wiąże się z koniecznością właściwego udokumentowania w odniesieniu do każdego towaru z osobna faktu zaistnienia szkód i poszczególnych wydarzeń powodujących te szkody, czemu najczęściej służy spisanie protokołu poniesionych strat, który uważa się za dokument księgowy. W protokole tym należy wyjaśnić kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn doszło do ubytków, uszkodzeń, zepsucia łub zniszczeń konkretnie wyspecyfikowanego towaru.

Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, przedłożony i dołączony do akt sprawy protokół przeceny/likwidacji materiałów ma charakter bardzo lakoniczny i nieprecyzyjny. Określa on ogólnie, jako przedmiot likwidacji [...] kompletów blatów klejonych, jednakże w żaden sposób nie wskazuje źródła pochodzenia tych blatów, a więc od jakiego kontrahenta i z jakiej konkretnie dostawy pochodziły i czy były to te same blaty, które figurują na fakturze VAT z dnia [...] r. wystawionej przez firmę A. Co więcej, protokół ten nie zawiera również informacji, z jakiego rodzaju drewna zostały wykonane przedmiotowe blaty i jaka była ich wartość oraz dokładnego obliczenia wielkości straty.

W konsekwencji na podstawie wspomnianego protokołu likwidacji nie da się w istocie ustalić, czy dotyczył on faktycznie towaru wskazanego na fakturze z dnia [...] r., a więc blatów bukowych, czy towar ten był własnością podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności i jaka była faktyczna wartość przedmiotu likwidacji. Co za tym idzie nie wiadomo, czy w ogóle jakakolwiek kwota mogła obciążać koszty uzyskania przychodów firmy podatnika z tytułu wybrakowania towaru, wymienionego w protokole likwidacji. Zaistniały stan rzeczy już na wstępie, zdaniem Dyrektora, podważa zatem zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wartości figurującej na fakturze z dnia [...] r., czyli kwoty [...] zł. Trudno bowiem uznać, że podatnik poniósł konkretną stratę z likwidacji towaru/materiału, co do którego sam protokół likwidacji nie wskazuje, czy pochodzi z zakupu udokumentowanego tą fakturą.

Jednocześnie skarżący, pomimo przeznaczenia blatów do likwidacji, nie wyksięgował ich z kolumny księgi podatkowej, dotyczącej zakupu towarów handlowych i nie zaksięgował ich we wrześniu 2013 r. do pozostałych wydatków, jako straty. Skarżący zatem dalej uznawał blaty jako towar handlowy i nie potraktował ich zniszczenia jako strat w księdze podatkowej, czyli sam nie uznał, że wystąpiła strata. Skoro zatem zdarzenie wynikające z protokołu likwidacji nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w księdze podatkowej, czyli nie zostało prawidłowo zaksięgowane, nie można uznać, że protokół ten stanowi dowód straty towaru, wskazanego na fakturze z dnia [...] r. Tym samym nawet na gruncie formalnym wartość zakupionych blatów nie może być potraktowana jako strata towarów handlowych.

Dla ścisłości organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż blaty bukowe nie zostały przez podatnika sprzedane, nie można ich uznać także za towary handlowe, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie spełniają one bowiem przewidzianego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium celowości, polegającego na poniesieniu wydatku na ich zakup w celu uzyskania przychodów.

Ponadto w protokole przeceny/likwidacji nie zostały przedstawione przyczyny wadliwości towarów (zapisano w nim: przyczyna uszkodzenia - nieznana). Tymczasem, przyczyny takie powinny być szczegółowo określone przed sporządzeniem lub na etapie sporządzania takiego protokołu, gdy brakowany towar jeszcze istnieje. Zdaniem Dyrektora, należało do tego czasu dokonać szczegółowej wieloaspektowej analizy każdego kompletu wadliwych blatów - najlepiej z udziałem specjalisty w zakresie kontroli jakości wyrobów drewnianych - oraz sporządzić na tę okoliczność stosowną dokumentację - również zdjęciową - dla każdego blatu. Dokumentacja taka powinna pozwolić na ustalenie i zweryfikowanie kiedy, gdzie, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn poszczególne blaty uległy deformacji i uszkodzeniu, jakie czynniki to spowodowały i po czyjej stronie leżała wina za taki stan rzeczy.

Organ odwoławczy stwierdził także, że poza protokołem przeceny/likwidacji, zawierającym lakoniczne wskazanie, że przyczyna uszkodzenia jest nieznana, podatnik nie przedłożył żadnego innego dokumentu sporządzonego przed utylizacją blatów, który zawierałby ustalenia we wskazanych wyżej kwestiach, w tym zwłaszcza w kwestii przyczyn uszkodzenia blatów i który dokumentowałby, jakie w ogóle czynności podjęła komisja sporządzająca protokół, w celu ustalenia tych przyczyn. W zaistniałej sytuacji braku udokumentowania przyczyn powstania straty towarów i braku dokumentacji zdjęciowej uszkodzonych blatów, wspomniany protokół - przy uwzględnieniu wniosków wynikających z orzecznictwa sądowego - nie może, w jego ocenie, stanowić podstawy do uznania tej straty za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazał także, że przy ocenie protokołu przeceny/likwidacji materiałów z dnia 3 września 2013 r. nie można pominąć również faktu, że został on sporządzony i podpisany przez komisję, której członkami byli pracownicy spółki A, a więc osoby, które nie były pracownikami firmy podatnika. Przy tym dwie z tych osób – U. G.

i M. S. zajmowały stanowiska odpowiednio głównej księgowej i księgowej. Natomiast trzecia osoba – A. W. zajmowała się - zgodnie z jego zeznaniem z dnia [...] r. - zaopatrzeniem w materiały drzewne oraz suszeniem tarcicy. Zatem nie można uznać, że wymienione osoby posiadały odpowiednio szeroką, specjalistyczną wiedzę fachową, która pozwalałaby na dokonywanie wiarygodnych ustaleń w kwestii przyczyn uszkodzenia blatów.

W ocenie organu odwoławczego, dokonanej powyżej oceny nie mogą zmienić wyjaśnienia podatnika. Wyjaśnienia te nie znajdują bowiem odzwierciedlenia w dokumentacji jego firmy i nie mogą zastąpić właściwie sporządzonego dokumentu księgowego (w szczególności protokołu strat), z którego jednoznacznie wynikałoby kiedy, gdzie, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn poszczególne blaty uległy deformacji i uszkodzeniu, jakie czynniki to spowodowały i po czyjej stronie leżała wina za taki stan rzeczy. Ponadto w tych wyjaśnieniach podatnik pominął zasadniczy fakt, iż ustalenia co do przyczyn uszkodzenia poszczególnych blatów, powinny wynikać z bezpośredniej, szczegółowej analizy tych blatów przed ich utylizacją. Natomiast formułowane przez skarżącego później - a więc po likwidacji towaru niepoddanego specjalistycznemu badaniu - uwagi na ten temat mogą mieć jedynie charakter ogólnych rozważań, bez odniesienia do konkretnego przypadku wadliwego kompletu blatów. Jednocześnie sam podatnik nie potrafił jednoznacznie wskazać przyczyn wadliwości likwidowanych towarów i oznajmił, że blaty uległy rozczepieniu i deformacji z niemożliwych do ustalenia powodów, podając przy tym różne alternatywne i dowolnie wskazane możliwości (warunki meteorologiczne, nieprawidłowy klej, błędna wilgotność materiału, zbyt długie składowanie przed wysyłką, błędna technologia klejenia lub niewłaściwe ciśnienie na prowizorycznych prasach). Z kolei w dostarczonej przez podatnika "Opinii technicznej klejenia drewna bukowego", podpisanej przez mgr inż. mechanicznej technologii drewna T. M., jej autor przedstawił czynniki prowadzące do deformacji sklejonych elementów drewnianych. Jednakże opinia ta ma charakter ogólnych rozważań i również nie wskazuje, co było faktyczną przyczyną uszkodzenia likwidowanych blatów, a co za tym idzie nie może ona stanowić żadnego dowodu, pozwalającego na uznanie straty towaru za koszt uzyskania przychodu.

W rezultacie tego, że w protokole likwidacji nie podano żadnych danych, pozwalających na identyfikację towaru i nie wskazano, co było przyczyną powstania straty towaru, na jego podstawie nie można wyprowadzać wniosku, że uszkodzenie blatów bukowych było normalnym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, którego nie dało się przewidzieć i uniknąć. Fakt nie podania przyczyn uszkodzenia blatów uniemożliwia przyjęcie, że strata tych towarów nie powstała z winy skarżącego. W tym przypadku bowiem to wskazany protokół powinien być tak sporządzony, aby wynikało z niego jednoznacznie, co było powodem uszkodzenia towaru i po czyjej stronie leżała wina za ten stan rzeczy, tym bardziej, że towar ten posiadał wielotysięczną wartość. Brak takich ustaleń w protokole świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w dokumentowaniu zdarzenia gospodarczego i powoduje, że w konsekwencji nie można uznać tego protokołu za dowód, mający być podstawą zaliczenia zniszczonych blatów do kosztów uzyskania przychodów.

Z opinii biegłego rzeczoznawcy wskazano, że możliwymi przyczynami wadliwości blatów mogły być m.in. brak parowania tarcicy i błędy technologiczne w procesie suszenia. Podkreślono także brak wykorzystania polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej deliktowej za szkody na osobie i szkody rzeczowe. Nadto biegły zwrócił uwagę na za małą ilość zakupionej tarcicy w stosunku do ilości deklarowanej sprzedaży i miąższości drewna w wyrobie. Na podstawie dokonanych ustaleń rzeczoznawca stwierdził, że wystawiając fakturę A przekazała nominalnie wyprodukowany towar odbiorcy - podatnikowi bez zastrzeżeń ilościowych i jakościowych, co oznacza, że podatnik nie kwestionował pomiaru wilgotności drewna. W związku z tym nie może być mowy o żadnej wadzie ukrytej, wynikającej z naprężeń desoipcyjnych, a o wadzie powstałej w wyniku błędnego magazynowania. Przy tym błędne magazynowanie, zdaniem biegłego, wynikało z braku nadzoru nad magazynowanym wyrobem innego podmiotu przez pracowników skierowanych do obsługi magazynu wyrobów gotowych, służb inżynieryjno-technicznych, a także kierownictwa spółki. Biegły ponadto zakwestionował możliwość wyprodukowania takiej ilości wyrobów zamówionych przez B, jaka widnieje w zamówieniu i przedstawił na to stosowne wyliczenia. Stwierdził także, że proces wytwórczy podatnika w tym wypadku był wątpliwy. W rezultacie w ocenie biegłego, jeżeli nie było właściwie i w pełni zabezpieczonych materiałów podstawowych i pomocniczych do produkcji, to nie było możliwie, aby zdarzenia gospodarcze, opisane w wyjaśnieniach podatnika zaistniały.

Zatem biegły uznał błędne magazynowanie za główną przyczynę uszkodzenia blatów bukowych. W związku z tym, że jakkolwiek blaty po ich wyprodukowaniu zostały przekazane do magazynu A, to jednak po ich zakupie przez podatnika przeszło również na niego niebezpieczeństwo utraty i uszkodzenia rzeczy. W tym przypadku skarżący powinien wobec tego sam dopilnować, aby zgromadzony towar był odpowiednio magazynowany, nadzorowany i monitorowany, tak by nie zaszły w nim niekorzystne zmiany, powodujące jego niezdatność do użytku i w odpowiednim momencie zareagować. Skoro zaś takie zmiany wystąpiły i odbyło się to bez należytej reakcji zobowiązanego, to zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności i niedbalstwie w zachowaniu właściwych warunków przechowania towaru.

W ocenie Dyrektora, kwestia ta jest tym bardziej istotna, że od momentu odbioru blatów przez podatnika do terminu dostawy do odbiorcy - B, który został określony na 2 tydzień czerwca 2013 r. upłynęło kilka miesięcy, w czasie, których siłą rzeczy powiększały się niekorzystne skutki błędnego magazynowania. Jeśli chodzi o ustaloną w drodze wyliczeń zbyt małą ilość surowca drzewnego (tarcicy bukowej), niezbędnego do wyprodukowania zamówionego towaru, to okoliczność ta, zdaniem Dyrektora, świadczy, że towar ten nie mógł być wytworzony w takim rozmiarze, jaki podano na fakturze z [...] r. Fakt ten powoduje, że dane zawarte na tej fakturze rodzą poważne wątpliwości, co do ich wiarygodności. Jeśli bowiem mniejsza jest faktyczna wielkość dostarczonych podatnikowi kompletów blatów bukowych, to niższa jest również ich wartość w stosunku do wskazanej na fakturze. Rodzi to konsekwencje w postaci braku możliwości określenia rzeczywistego poziomu kosztów zakupu blatów i stanowi dodatkową przesłankę do wyłączenia kwoty widniejącej na fakturze z kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Na tle ustaleń, dokonanych w analizowanej tutaj opinii rzeczoznawcy podatnik podniósł w odwołaniu szereg zarzutów, wytykających tej opinii błędy, nieścisłości oraz sprzeczności (str. 3-5 odwołania). Oceniając te zarzuty zauważa się, że rzeczoznawca sporządzając wspomnianą opinię oparł się na otrzymanych dokumentach, oględzinach zakładu produkcyjnego w B. i poczynionych ustaleniach, wykorzystując w tym celu swoją wiedzę i doświadczenie. Przy tym nie mógł on bezpośrednio zbadać wadliwych blatów bukowych, gdyż one już nie istniały, zaś przed ich spaleniem nie sporządzono właściwej dokumentacji obrazującej wady, w tym biegły nie dysponował dokumentacją zdjęciową niezdatnych do użytku blatów. Stąd jego rozważania były prowadzone bez możliwości skonfrontowania ich wprost ze zlikwidowany towarem. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego, opinia została sporządzona w sposób profesjonalny, jest logiczna i spójna, zatem trudno uznać ją za nieprawidłową, w szczególności w zakresie wyprowadzonych w niej ostatecznych konkluzji. Zresztą biegły rozważył zastrzeżenia strony i w swoim piśmie stwierdził, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, zaś zarzuty podatnika są wg jego oceny chybione. Poza tym, jeśli skarżący uważa, że opinia ta jest nieprawidłowa, to powinien on zlecić przeprowadzenie kolejnej opinii w tym samym zakresie innemu rzeczoznawcy i przedstawić ją organom podatkowym. Dopiero wtedy możliwe byłoby skonfrontowanie obu takich opinii i odniesienie się do zawartych w nich zapisów. Tymczasem podatnik, pomimo iż zadeklarował, że wystąpił o opinię niezależnego biegłego, to jednak opinii takiej nie przedłożył.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia dowodów z zeznań wszystkich świadków, Dyrektor zwrócił uwagę, że zeznania osób, które złożyły podpisy na protokole likwidacji towarów nie zawierały informacji, z których wynikałoby, co było przyczyną uszkodzenia blatów bukowych. Ograniczały się one w istocie do potwierdzenia danych, zawartych w protokole likwidacji towaru. Podatnik także w żaden sposób nie udokumentował, jakie czynności podejmowała komisja podpisująca protokół likwidacji, przy czym nie sporządzono nawet podstawowej w takim wypadku, a jednocześnie nader prostej do wykonania dokumentacji zdjęciowej, która pozwoliłaby na ustalenie, czy i jakie wady powstały w blatach. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego zeznania świadków, nie mogą zastąpić dowodu z dokumentu, a tym bardziej z takiego dokumentu, jak protokół likwidacji, który jest dowodem księgowym i powinien zostać wpisany do księgi podatkowej. Powyższe zeznania nie mogły zatem służyć, jako podstawa do wiarygodnej oceny w przedmiocie zaliczenia strat towarów do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zarzutu braku dokonania oględzin zakładu pod względem jego mocy przerobowych, możliwości składowania wyrobów gotowych i sprawdzenia parku maszynowego Dyrektor wskazał, że oględzin takich dokonał biegły w obecności podatnika. Stąd też nie ma potrzeby przeprowadzania takich oględzin powtórnie.

Organ odwoławczy odniósł się także w sposób szczegółowych do podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących zarówno opinii.

Z kolei odnosząc się do zarzutu pominięcia przekazanych przez A wyjaśnień oraz rozliczeń materiałowych zrealizowanej produkcji i nie poddał tych rozliczeń ocenie przez biegłego wskazano w zaskarżonej decyzji, że wyliczenia przedstawione w piśmie spółki A z dnia [...] r. wraz z załącznikami nie mogły zostać zweryfikowane, ponieważ blaty bukowe, których one dotyczyły już nie istniały, gdyż zostały zlikwidowane. Nie wiadomo zatem, jak wyjaśnienia A miałyby się odnosić do spornych, spalonych blatów bukowych, co, do których nie została sporządzona dokumentacja produkcyjna i nie wiadomo jak wyglądały (nie sporządzono ich dokumentacji zdjęciowej), z czego się składały, jakie miały parametry jakościowe, jak zostały zabezpieczone i jak wyglądały ich uszkodzenia. Poza tym podatnik zadeklarował, że przedstawi w tej kwestii opinię innego niezależnego biegłego, czego jednak nie uczynił. Z kolei biegły, nie mógł sporządzić opinii uzupełniającej, gdyż jak już zostało to wskazane, podatnik nie dostarczył wymaganych dokumentów. W tej sytuacji za zbyteczne uznał przesłuchanie Prezesa Zarządu A, tym bardziej, że podatnik nie złożył w tej kwestii żadnego wniosku dowodowego.

Ponadto zdaniem Dyrektora, zarzut dotyczący braku realizacji poleceń zawartych w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej, nie mógł odnieść zamierzonego skutku, a to z winy podatnika, który nie dostarczył wymaganych przez biegłego dokumentów. W tej sytuacji ewentualne sporządzenie takiej opinii nie wniosłoby zdaniem organu odwoławczego nowych istotnych elementów do sprawy, tym bardziej, że podatnik, mimo obietnicy przedstawienia w tej kwestii opinii innego niezależnego biegłego, jednak tego nie uczynił.

Jednocześnie odmowa przeprowadzenia dowodu z eksperymentu produkcyjnego została spowodowana pozyskaniem innych dowodów w sprawie, co organ ten uzasadnił w postanowieniu z dnia [...] r. Poza tym, z uwagi na fakt likwidacji uszkodzonych blatów nie istniał już punkt odniesienia, z którym dałoby się porównać proces wytwórczy w ewentualnym eksperymencie produkcyjnym.

Z podanych wyżej powodów organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych, zawartych w piśmie podatnika z dnia 14 października 2019 r. o wykonanie zalecanej opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy, której nie zrealizował organ podatkowy oraz o przeprowadzenie eksperymentu produkcyjnego, zgodnie z wcześniej złożonym wnioskiem dowodowym w postępowaniu podatkowym, a także o dołączenie do akt sprawy zeznania biegłego rewidenta w formie przesłuchania świadka w sprawie z ustawy karnej skarbowej o sygn. akt [...], (prowadzonej w związku z postępowaniem podatkowym), poprzez złożenie do Sądu Rejonowego w G. prośby o przesłanie protokołu przesłuchania świadka - biegłego rewidenta wydając postanowienie z dnia [...] r. W odniesieniu do ostatniego z wniosków organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 188 tejże ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku wszystkich trzech kwestii spornych zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest, czy określone kwoty prawidłowo zostały uznane przez skarżącego za koszty uzyskania przychodu. W tym względzie tylko i wyłącznie organy podatkowe są uprawnione ale jednocześnie zobowiązane do dokonania samodzielnej oceny, kwalifikacji prawno-podatkowej. W żadnym wypadku nie następuje to w oparciu o zeznania świadków, nawet osób fachowo przygotowanych w dziedzinie księgowości/rachunkowości.

Nadto w odpowiedzi na zarzut dotyczący braku uwzględnienia dostarczonej przez podatnika "Opinii technicznej klejenia drewna bukowego", sporządzonej przez T. M. Dyrektor wskazał, że w opinii przedstawiono czynniki prowadzące do deformacji sklejonych elementów drewnianych. Jednakże opinia ta nie wskazuje, co było faktyczną przyczyną uszkodzenia zlikwidowanych blatów i nie może ona stanowić dowodu, pozwalającego na uznanie straty towaru za koszt uzyskania przychodu.

Drugą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zaksięgowania przez podatnika do kosztów w poz. 13/4 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tyt. zakupu cesji wierzytelności.

W toku kontroli na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że powyższego księgowania podatnik dokonał w oparciu o umowę przelewu (cesji) wierzytelności nr [...], zawartą w dniu [...] r. pomiędzy C Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "C"), występującą w umowie jako cedent, a firmą podatnika, będącą cesjonariuszem. Przedmiotem umowy było przekazanie (przelew) przez Cedenta na rzecz Cesjonariusza wierzytelności dochodzonej w toku postępowania sądowego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] Gospodarczy pod sygnaturą akt [...] z powództwa C przeciwko J. P. i pozostałym pozwanym w tej sprawie. Umowa ta została zawarta pod warunkiem, że cesjonariusz zapłaci na konto cedenta z tego tytułu kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał na uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r., wydanego we wskazanej wyżej sprawie, z którego wynika, że do czerwca 2001 r. podatnik był członkiem zarządu firmy D Sp. z o.o. Wobec tej spółki organ podatkowy działając jako organ egzekucyjny - na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w dniu [...] r. przez Sąd Okręgowy w K. Wydział [...] Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...], zaopatrzonego w klauzulę wykonalności - prowadził postępowanie egzekucyjne, które następnie postanowieniem z [...] r. zostało umorzone wobec bezskuteczności. Powódka, czyli C podniosła, że kwota dochodzona pozwem obejmuje całość należności zasądzonej od D Sp. z o.o. na rzecz strony powodowej, za którą odpowiedzialność ponoszą pozwani członkowie zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wymagalność roszczenia nastąpiła w dniu [...] r. Pozwani do czasu zakończenia sprawowania przez nich funkcji członków zarządu - [...] r. - nie spełnili zobowiązania spółki na rzecz poprzednika prawnego powódki, nie wykazując jednocześnie, iż nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który to ciężar dowodowy obciąża pozwanych. Podatnik oświadczył, iż zapłata przez niego zobowiązania spółki D, poprzez zawarcie umowy cesji wierzytelności, może stanowić koszt uzyskania przychodu jego firmy.

Przed odniesieniem się do przedstawionych wyżej okoliczności organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu łub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań łub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Odnosząc powyższe wywody do analizowanego przypadku zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych zakupu wierzytelności od C zauważył, że z wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że dotyczył on orzeczenia w stosunku do podatnika, jako byłego członka zarządu spółki D, odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki wobec ww. podmiotu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Skarżący następnie wykupił od spółki C wierzytelność, która pierwotnie przysługiwała jej w stosunku do spółki D, w oparciu o umowę przelewu (cesji) wierzytelności nr [...], zawartą w dniu [...] r. W ten sposób dokonał spłaty zobowiązania, które ciążyło na spółce D, a więc w istocie uregulował cudzy dług, realizując jednocześnie obowiązek, zawarty w powołanym art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Oceniając powyższy wydatek związany z zakupem wierzytelności, który stanowił spłatę cudzego długu Dyrektor uznał, że nie jest on w żaden racjonalny sposób związany z uzyskaniem przez podatnika przychodu. Konieczność uregulowania takiego zobowiązania nie może uzasadniać zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w świetle obowiązujących przepisów w zakresie tych kosztów, nie sposób znaleźć przesłanek pozwalających na uznanie tego wydatku jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, służącego osiągnięciu przychodów bądź też zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Rozważając argumentację podatnika zawartą w odwołaniu mającą na celu wykazanie zasadności uznania ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niezrozumiała i nielogiczna. W szczególności nie pozwala na stwierdzenie, w jaki sposób pokrywanie długów spółki D w 2013 r. miałoby wpływać na utrzymanie jego źródła przychodu w 2000 r., skoro źródło to od dawna już nie istniało, zaś sam skarżący nie pełnił już w tej spółce od wielu lat funkcji członka zarządu i nie uzyskiwał z tego tytułu przychodu. Nie może być tutaj też żadnym uzasadnieniem powoływanie się przez podatnika na fakt, że transakcja przelewu wierzytelności nie mogła mieć miejsca wcześniej z winy urzędnika, który zbyt długo prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki D. Sama okoliczność długotrwałego prowadzenia egzekucji nie daje bowiem żadnego prawa do domagania się zaliczenia wydatku na zakup wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W zaistniałej sytuacji nie doszło do spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu z podatnikiem jest również kwestia odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych jednorazowej amortyzacji spadochronu tandemowego "SIGMA", nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez E LLC, [...] [...], E. USA. Z opisu dołączonego do faktury wynika, że przedmiotem zakupu był spadochron tandemowy "SIGMA", składający się z czaszy głównej, czaszy zapasowej, uprzęży pasażera i urządzenia - automatu aktywacyjnego. Faktura ta została zaksięgowana w poz. 8/10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na kwotę [...] zł, przy czym podatnik zarachowując w koszty zakup spadochronu skorzystał z przepisu art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Ponadto do podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik zaksięgował faktury związane z nabyciem spadochronu lub elementów jego oprzyrządowania. Są to faktury o numerach: [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Podatnik oświadczył, że spadochron jest elementem wykonywania czynności w zakresie przedmiotu działalności jego firmy wykonywanych osobiście i zaewidencjonowanych w rejestrze CEDIG. Został przyjęty do użytkowania w październiku 2013 r. i zamortyzowany jednorazowo na podstawie przysługujących mu zapisów ustawy podatkowej. Ze względu na to, ze działalność spadochronowa jest zależna od pogody, w roku 2013 ze względów atmosferycznych nie wykonywano już operacji lotniczych na tym sprzęcie. W ramach zmiany przepisów lotniczych i konieczności uzyskania certyfikatu operatora lotniczego/organizatora skoków dla działalności komercyjnej, realizacja planowanych usług przesunęła się. Jeżeli nie spełni i nie uzyska stosownego certyfikatu dla własnej działalności do końca 2017 r., spadochron zostanie sprzedany w 2018 r. firmie posiadającej wymagane uprawnienia. Do powyższych wyjaśnień podatnik dołączył m.in. ewidencję środków trwałych zakupionych w 2013 r. i przyjętych do używania - 100 % amortyzacji (zawiera 2 pozycje o łącznej wartości początkowej [...] zł, w tym spadochron o wartości początkowej [...] zł. W kolejnym piśmie, złożonym po kontroli uzupełniającej, podatnik podniósł, że spadochron został zamówiony w 2013 r., kiedy działalność prowadził jedynie osobiście jako F. W zakresie działalności posiadał stosowne usługi. Stąd zarówno faktura, jak i koszty uboczne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Spadochron, co zostało zauważone w uchylonej decyzji podatkowej, jest użytkowany w firmie G. Umowa użyczenia jest umową odpłatną. Została zawarta w 2014 roku na okres 5 lat. Dlatego nie jestem w stanie zaakceptować stanowiska kontroli, że spadochron nie służy uzyskaniu przychodu, ponieważ takie ustalenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Z zakupu a następnie odpłatnego użyczenia oraz docelowo sprzedaży F ma gwarantowany nie tylko przychód, ale także dochód w wysokości 15%. W kolejnych wyjaśnieniach wskazał, że Spadochron został zamówiony zanim powstała firma G s.c. - dlatego nie był majątkiem tej firmy. Zakup/dostawa nastąpiła po sezonie spadochronowym, dlatego nie był użytkowany w 2013 r. Z kolei w 2014 r. na podstawie umowy został użyczony odpłatnie firmie G s.c. W latach 2013 - 2014 firma G s.c. świadczyła jedynie usługi na rzecz innych organizatorów skoków, ponieważ wydanie stosownego certyfikatu Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniającego do samodzielnej działalności zajęło więcej czasu, niż przewidywano na początku 2014 i ostatecznie uzyskano go we wrześniu 2014 r. Spadochron nie był i nie jest do dziś przedmiotem działalności firmy G s.c. ponieważ jest własnością do dziś firmy F, jest za to wykorzystywany w celach komercyjnych temu podmiotowi na podstawie umowy użyczenia. Użytkowanie w ramach działalności komercyjnej jest wykonywane przeze mnie osobiście w ramach posiadanych uprawnień potwierdzonych wpisem do licencji lotniczej (choć będąc do końca precyzyjnym — lub przez inne osoby posiadające identyczne uprawnienia lotnicze). Uprawnienia lotnicze nie są przenaszalne, czyli nie można delegować do wykonywania działalności lotniczej nikogo innego, niż osobę indywidualnie uprawnioną. Ze względu na brak certyfikatu w firmie F nie jest on tam bezpośrednio wykorzystywany, jednak generuje przychód na podstawie umowy. Do października 2017 wykonano na nim ok. 320 skoków, które nawet gdyby w sezonie 2018 nie wykonano żadnego skoku, przyniesie przychód zgodnie z umową w wysokości [...] zł.

Oceniając zatem powyższe Dyrektor w pierwszej kolejności odwołał się do art. 22 ust. 8 i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z przepisów tych wnika, że warunkiem zaliczenia danego składnika majątkowego do środków trwałych, w celu dokonywania od niego następnie odpisów amortyzacyjnych jest spełnienie przez niego wszystkich wymogów, wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych wymogów jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy czym zwrot "wykorzystywanie" należy rozumieć jako faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc wykorzystywanie go w celu wykonywania określonych czynności z działalnością tą związanych, co w efekcie przyczynia się do osiągania przez podatnika określonego przychodu. Stwierdził zatem, że zakupiony przez skarżącego spadochron nie był użytkowany w 2013 roku i nie wykonywano na nim operacji lotniczych. Zatem spadochron ten nie spełnił podstawowego kryterium zakwalifikowania go do środków trwałych w postaci wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 22a ust. 1 ww. ustawy, w związku z czym nie był on w 2013 r. środkiem trwałym i nie można było dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, jak wynika z pisma podatnika, nie uzyskał on certyfikatu operatora lotniczego/organizatora skoków dla działalności komercyjnej, stąd też realizacja planowanych usług przesunęła się. Z kolei, jak wskazuje jego kolejne pismo, spadochron nie był bezpośrednio wykorzystywany w firmie F ze względu na brak posiadania przez tę firmę certyfikatu. Z powyższych pism wynika, że przedmiotowy spadochron - poza tym, że nie był wykorzystywany w 2013 r. do działalności gospodarczej - nie mógł być również oddany do użytku, ze względu na brak spełnienia przez firmę F wymogów formalnych do jego usługowego wykorzystania. W tej sytuacji także ta okoliczność przemawia za wyłączeniem wydatków związanych z jego zakupem z kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o powoływanie się w odwołaniu na umowę odpłatnego użyczenia/najmu spadochronu, zawartą w dniu [...] r. ze spółką cywilną G organ odwoławczy zauważył, że umowa ta została zawarta już po zakończeniu roku podatkowego 2013. Nie ma ona zatem wpływu na ocenę tego składnika majątkowego, dokonaną w odniesieniu do 2013 r. W szczególności nie może ona w żaden sposób zmienić oczywistego faktu, że spadochron ten nie był wykorzystywany w 2013 r. do działalności gospodarczej i nie stanowił z tego względu środka trwałego w tym roku podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia argument podatnika, że z zakupu i użyczenia środka trwałego osiągnie on przychód (na tę okoliczność podatnik w toku postępowania odwoławczego dołączył następnie fakturę z dnia [...] r. nr [...]). Samo uzyskanie przychodu w przyszłych latach podatkowych nie oznacza, że spadochron ma być uznany za środek trwały w 2013 r., jeśli nie był wykorzystywany w tym roku do działalności gospodarczej, a więc nie spełniał podstawowego kryterium środka trwałego.

Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego o włączenie do akt sprawy dowodu z orzeczeń sądów i interpretacji Dyrektora KIS. Jednakże nie miały one zastosowania w sprawie, albowiem dotyczyły one innych kwestii.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor uznał je za niezasadne. Wskazał, że nie doszło do uniemożliwienia stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji i przedstawionej na ten temat przez podatnika argumentacji, bowiem postanowieniem z [...] r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p., wskazując miejsce oraz numer kontaktowy. Podkreślił, że z przyczyn technicznych mogła zaistnieć opisana przez stronę sytuacja, że mógł być utrudniony bezpośredni kontakt pod wskazany numer telefonu, jednak podany był numer ogólny organu podatkowego. W okresie od 13 do 27 lipca 2018 r. pracownik prowadzący sprawę przebywał na urlopie, jednak była wyznaczona osoba zastępująca, która w każdej chwili mogła udostępnić akta sprawy. Zapewnienie stronie prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym należy do organu podatkowego i obowiązek ten został przez organ zapewniony na każdym etapie postępowania. Jednocześnie, podatnik był osobiście w urzędzie, miał do dyspozycji salę obsługi, sekretariat i możliwość kontaktu pod innymi numerami telefonów. Sala obsługi podatnika jest ogólnodostępna w godzinach otwarcia urzędu, a obsługujący ją pracownik jest w stanie rozwiązać problem wynikający z nieobecności któregoś z pracowników, należy jednak taki problem zgłosić. Ponadto w przywołanym postanowieniu z [...] r. podano również numer ogólny urzędu skarbowego, a także adres mailowy. Zaistniała sytuacja mogła co prawda utrudnić stronie bezpośredni kontakt pod wskazany numer, nie uczyniła go jednak niemożliwym i przy zachowaniu minimum chęci ze strony podatnika mógł on w każdej chwili skorzystać z prawa, wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Ponadto w dniu 20 lipca 2018r. podatnik złożył pismo, które wpłynęło 25 lipca 2018r., wypowiadając się w zakresie spornych kwestii i wnosząc o wydłużenie terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym o 30 dni. Organ podatkowy ustosunkował się do przedstawionych żądań w piśmie z [...] r. oraz po raz kolejny poinformował o uprawnieniach wynikających z art. 178 § 1 i § 3 O.p. Pomimo przedłużenia terminu do wydania decyzji do dnia [...] r., podatnik nie kontaktował się z organem.

Zatem nie można uznać argumentów skarżącego sugerujących, że nie miał on możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Wbrew temu co twierdzi podatnik, mógł on aż do czasu wydania zaskarżonej decyzji skorzystać z przysługującego mu prawa. Poza tym skarżący miał również zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu na etapie postępowania odwoławczego, z czego skorzystał w dniu [...] r. (vide protokół spisany na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego).

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. Dyrektor stanął na stanowisku, że przepis ten dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Bezpośrednim adresatem tego przepisu jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wskazał, jakie konkretnie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść organu podatkowego. Organ odwoławczy również nie dostrzegał takich wątpliwości i nie stwierdził, aby istniały podstawy do wysuwania zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., w odniesieniu do konkretnych zarzutów, z którymi podatnik wiązał naruszenie przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że ustosunkował się w wydanej decyzji odwoławczej przy okazji omawiania poszczególnych zarzutów.

Rozpoznając sprawę w ramach weryfikacji zaskarżonej decyzji rozpatrzenia organ stanął na stanowisku, że wymaga wyjaśnienia kwestia przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2013 r. W tym zakresie wskazał na treść art. 53a O.p. i stwierdził, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania, które zgodnie z art. 3 pkt. 3 lit. a) tej ustawy są również podatkiem. W konsekwencji obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek jest zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku.

Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p. uznał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, a zarazem zapłaty zobowiązania rocznego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Na potwierdzenie powyższego odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, sprostowanej postanowieniem tego sądu z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt II FPS 5/09. Mając zatem na uwadze, iż w omawianym przypadku chodzi o odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., zatem co do zasady, termin przedawnienia tych należności przypadał w świetle powyższych wywodów w dniu 31 grudnia 2018 r.

Kolejno zauważył, że przepisy O.p. przewidują możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia znajduje zastosowanie m.in. art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Z materiału dowodowego wynika (vide akta odwoławcze), iż organ podatkowy wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia organu podatkowego na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę [...] zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego do wpłaty za 2013 r. na kwotę [...] zł, czym podano nieprawdę w złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 przez skarżącego, czym naruszono art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1958 ze zm., dalej jako "k.k.s."). W tym samym dniu, czyli [...] r. organ wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu W. S. zarzutów o to, że:

- będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadząc działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Usługowego F składając w dniu 30 kwietnia 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G., zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 podał nieprawdę, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, czym naruszył art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Treść wskazanego wyżej postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona podatnikowi w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem na egzemplarzu tego postanowienia (vide akta odwoławcze).

Nadto pismem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) organ pierwszej instancji w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomił podatnika wyłącznie o tym, że z dniem [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., nie obejmując tym zawiadomieniem odsetek od zaliczek na ten podatek.

Jednocześnie, że w kwestii wpływu tego postępowania karnego skarbowego na zagadnienie nieprzedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor wypowiedział się już wcześniej w postanowieniu z dnia [...] r., wydanym w sprawie z zażalenia z dnia 27 grudnia 2018 r. na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r., określającej odsetki za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok, w wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe, działając w granicach związania tym orzeczeniem wynikającym z art. 212 i 219 O.p. oraz mając na względzie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organ odwoławczy postanowił konsekwentnie przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę, określonych zaskarżoną decyzją.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła także przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, w ramach realizacji tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], dotyczących tych odsetek za miesiące luty-maj oraz czerwiec i październik 2013r., wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. w H S.A. Zawiadomienie o zajęciu rachunku zostało doręczone do H S.A. w dniu [...] r. Natomiast zawiadomienie o zajęciu tego rachunku wraz z tytułami wykonawczymi doręczono podatnikowi w dniu [...] r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

W tym przypadku nie można zatem uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, który przypadał w dniu 31 grudnia 2018 r.

W rezultacie w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło ani zawieszenie, ani przerwanie biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, niezbędnym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i umorzenie w tej części postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W pozostałej części natomiast decyzja zostaje utrzymana w mocy.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 178 oraz art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie mi zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji podatkowej, co wpłynęło na brak możliwości udziału w postępowaniu i stanowiło istotne naruszenie praw strony,

2. naruszenie przepisów postępowania i zasady "In Dubio Pro Tributario", tj. art. 2a O.p. poprzez liczne rozstrzyganie niewyjaśnionych wątpliwości na korzyść organu,

3. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej i opieraniu się jedynie na przypuszczeniach,

4. art. 122 w zw. z art. 180 oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej

5. art. 122, 180 oraz 187 O.p. poprzez zlekceważenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i odrzuceniem zeznań wszystkich świadków skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej

6. art. 123 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. poprzez wyprowadzenie wniosków nie wynikających z zebranego materiału dowodowego, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

7. art. 191 O.p. poprzez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

8. art. 207 w zw. z art. 21 O.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji na etapie, w którym zebrany materiał nie pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy,

9. art. 187 oraz art. 138 § 2 k.p.a poprzez nierealizowanie zaleceń Dyrektora w uprzednio wydanej decyzji poprzez zaniechanie uzyskanie merytorycznej odpowiedzi biegłego powołanego w charakterze rzeczoznawcy na przedstawione zastrzeżenia dotyczące jakości wykonanej przez niego ekspertyzy,

10. art. 15 k.p.a poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie wskazania przez Dyrektora odmiennej argumentacji odnośnie braku możliwości zaliczenia spadochronu do kosztów uzyskania przychodu, co uniemożliwiło podatnikowi wcześniejsze wypowiedzenie się w tym zakresie w odniesieniu do aktualnej argumentacji organu odwoławczego,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że koszty poniesione przez podatnika nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pomimo wykazania faktu tego przez podatnika w toku postępowania

Skarżący wniósł zatem o:

1. uchylenie decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, jako zawierającej błędne rozstrzygnięcia i bezzasadne wnioski nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym ewentualnie

2. uchylenie decyzji w całości jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz decyzji organu podatkowego, oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty albo

3. uchylenie decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji

4. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawa przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał stanowisko, że nie umożliwiono mu zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji organu podatkowego, bowiem pod wskazanym numerem telefonu nikt nie odbierał. Ponadto stwierdził, że był także w organie podatkowym. W konsekwencji złożył on wniosek o wydłużenie terminu, który został załatwiony odmownie. Zatem W jego ocenie organ podatkowy rażąco naruszył prawa wynikające z art. 178 O.p. oraz nie spełnił wymogów art. 123 O.p., ponieważ wyznaczył mu termin niemożliwy do spełnienia. Zostały wyznaczone: termin, miejsce oraz osoba, gdzie mógłby się zapoznać z materiałem dowodowym, jednakże żadne z nich nie było dla niego dostępne, a organ podatkowy w wyznaczonym miejscu i czasie nie wyznaczył nikogo na zastępstwo. Uzasadnienie Dyrektora, że mógł próbować wykorzystać inne metody na zapoznanie jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest obowiązkiem podatnika rozwiązywanie łamigłówek typu ,,jak dostać się do Urzędu w sposób inny niż precyzyjnie wyznaczony". Nie skorzystano także z możliwości naprawy swego błędu poprzez przedłużenie terminu na jego pisemną prośbę. Nie mają także znaczenia przytoczone w uzasadnieniu Dyrektora wywody o prawach do zapoznania z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, ponieważ z moich praw przed zakończeniem postępowania mogę rezygnować, jednak Urzędowi w żaden sposób nie wolno pomijać swoich ustawowych obowiązków. Naruszenie prawa w tym zakresie kwalifikuje, w moje ocenie, decyzje do uchylenia jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty zawarte w odwołaniu względem opinii biegłego stanowiącej podstawę wydania decyzji. Zdaniem skarżącego pomimo, że w wielu elementach opinii można się doszukać odwołania do literatury bądź kart technicznych pozwalających na weryfikację ustalanych przez Pana S. faktów, to ten kluczowy element opinii prowadzący do wniosków z podsumowania jest niczym absolutnie nie poparty i całkowicie błędny, w tym wskaźniku nie mającym żadnego przytoczonego fachowego uzasadnienia. Organy przyjęły opinię biegłego bezkrytycznie, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na swoją korzyść, nie zaś na korzyść podatnika. Tymczasem podniesione zarzuty względem opinii były uprzednio podstawą do uchylenia uprzednio wydanej decyzji, co oznacza, że opinia, która została najpierw uznana za niewystarczającą, w ponownie wydanym rozstrzygnięciu jest już uznana za pozwalającą na wydanie decyzji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Pominięto przy tym stanowisko producenta, które zostało pozyskane przez skarżącego, a które powinno być uwzględnione przy wydawaniu opinii. Podkreślił przy tym, że producent prowadził gospodarkę magazynową tzw. metodą uproszczoną (w oparciu o inwentaryzacje a nie rozchody bieżące) i uiszcza podatek odpowiednio metodą zaliczkową. Czyli w chwili powstawania opinii, biegły wiedział, że dokumenty materiałowe nie są prowadzone (nie istnieją w jakiejkolwiek formie) i potrafił wyprodukować dla organu opinię, a nagle wg argumentacji Dyrektora w chwili konieczności zredagowania opinii uzupełniającej już bez tych dokumentów nie potrafi działać. Jeżeli zatem ich brak nie pozwalał na wydanie opinii uzupełniającej, to opinia nie powinna była powstać. W opinii tej nie ma także żadnego stwierdzenia pozwalającego postawić tezę, że doszło do wadliwego magazynowania. Również odwołanie do polisy OC przez biegłego należy uznać za wadliwe. Przytoczone przez biegłego cztery tezy opinii, są w ocenie podatnika, wzajemnie sprzeczne. Nadto w sposób wybiórczy odniesiono się do materiału dowodowego w sprawie, bowiem najpierw przesłuchano członków komisji podpisanej pod protokołem likwidacji blatów, by następnie uznać, że nie mają one fachowej wiedzy. Wskazał także, że o wadliwości opinii świadczy także fakt, że wykonane w identycznej technologii blaty zostały zamontowane w innym podmiocie. Również fragment uzasadnienia zasadności niezaliczanie likwidacji blatów bukowych w koszty uzyskania przychodu bazujące na nieprawidłowo skonstruowanym protokole likwidacyjnym nie może stanowić żadnego uzasadnienia. Argumentacja taka została zaprezentowana przez Dyrektora dopiero w zaskarżanej decyzji. Stąd braki w dokumentacji, ponieważ dotychczas na etapie postępowania podatkowego, a następnie postępowań odwoławczych żaden urzędnik nie poprosił o stosowne wyjaśnienia w tym zakresie. Dyrektor nie potrafi udokumentować na bazie posiadanych materiałów, czy likwidacja dotyczyła spornych blatów, ponieważ na żadnym etapie nie poproszono o stosowne wyjaśnienia. Pomimo braku informacji wywodzi wnioski do decyzji naruszając rażąco zasadę prawdy materialnej. Podważa jakość protokołu, ponieważ nie wskazano w nim powodu uszkodzenia blatów. A przecież przedmiotem całego sporu i powstania m.in. opinii biegłego jest fakt, że nie da się wskazać jednoznacznie powodu nieodwracalnego uszkodzenia blatów. Przyczyn ich powstania hipotetycznie może być wiele, zarówno w sposób zawiniony przy produkcji jak i wynikający z cech materiału. Dowodzą tego odpowiednio odrzucone bezzasadnie przez Dyrektora dowody w opinii przedstawionej przez skarżącego. Opinia ta dowodzi, że takie przypadki się zdarzają bez względu na staranność przy produkcji. Została przy tym wykonana przez osobę nadzorującą w sposób profesjonalny i w najlepszej wierze proces produkcji i składowania. Protokół likwidacyjny spełnia wszystkie kryteria uznania likwidacji jako uzasadniony koszt uzyskania przychodu: precyzuje przedmiot likwidacji dokładnie (nie było innych likwidacji blatów w danym roku), został przygotowany przez profesjonalistę i określono powód uszkodzenia jako "nieznany". I absolutnie bezpodstawnie i błędnie uznano, że nie dokonano wnikliwej analizy uszkodzenia i jego powodu. Analiza została przeprowadzona a powód przedstawiono jako "nieznany" ze względu na niemożliwość jego wskazania. Koszty ewentualnych ekspertyz jedynie powiększałyby stratę w produkcji. Podkreślił także, że e efekt podatkowy dla podmiotów kapitałowo powiązanych A - F byłby obojętny. Zdaniem skarżącego, także odrzucenie wniosku o przeprowadzenie eksperymentu produkcyjnego ostatecznie uniemożliwiło udowodnienie prawidłowości

realizacji zlecenie i błędu opinii biegłego. W konsekwencji zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego sprawy uzasadnia stwierdzenie, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik

sprawy.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jednorazowej amortyzacji spadochronu tandemowego SIGMA, który został ujęty jako środek trwały, podatnik podniósł zarzuty, że organ odwoławczy poprzez całkowitą zmianę uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozbawił go możliwości działania w ramach dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, który to fakt kwalifikuje decyzję do uchylenia. Zaznaczył także, że usługi spadochronowe tandemowe są działalnością sezonową i podatnik mógł rozpocząć amortyzację spadochronu od daty zakupu. Nadto wskazał, że argumentacja organu odwoławczego wynika z nieznajomości i błędnej interpretacji ustawy prawo lotnicze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionej straty blatów bukowych oraz wydatków na zakup wierzytelności i spadochronu tandemowego SIGMA.

Przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy wskazać należy, że zobowiązanie wskazane w decyzji w części, w jakiej Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. i doręczona skarżącemu w dniu [...] r., a zatem po upływie ww. terminu. Jednakże zauważyć trzeba, iż przepisy O.p. przewidują możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia organu podatkowego na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. na kwotę [...] zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego do wpłaty za 2013r. na kwotę [...] zł, czym podano nieprawdę w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 przez podatnika, czym naruszono art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. W tym samym dniu, czyli [...] r. organ ten wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o to, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadząc działalność gospodarczą w ramach F, składając w dniu 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 podał nieprawdę, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, czym naruszył art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Treść wskazanego wyżej postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona podatnikowi w dniu [...] r., co potwierdził własnoręcznym podpisem na egzemplarzu tego postanowienia. Nadto pismem z dnia [...] r. znak [...] (doręczonym w dniu [...] r.) organ podatkowy w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o tym, że z dniem [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie to zostało zatem wszczęte na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Co więcej sprawa karnoskarbowa zawisła przed właściwym sądem powszechnym, tj. Sądem Rejonowym w G. pod sygn. akt [...].

Stąd też należało uznać, że wydanie decyzji w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jednocześnie z powyższego wynika, że postępowanie to nie dotyczyło zaliczek na podatek dochody, jak trafnie wskazał organ podatkowy, a zatem w tym przypadku okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wpływały na bieg terminu przedawnienia. Rację ma tez organ odwoławczy, że z uwagi na doręczenie skarżącemu tytułów wykonawczych z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], dotyczących tych odsetek od zaliczek za miesiące luty-maj oraz czerwiec i październik 2013 r., wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...] r. w H S.A. dopiero w dniu [...] r., nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek miesięcznych przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, który przypadał w dniu 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego w powyższym zakresie (odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty-maj oraz czerwiec i październik 2013 r.) i umorzył postępowanie.

Przechodząc zatem do kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (pkt 5 art. 23 ust. 1) oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (pkt 6 art. 23 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów mogą być takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, z 22 września 2016 r. sygn. II FSK 2248/14). Co oczywiste, strata taka musi spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Wówczas strata w środkach obrotowych może podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodu, jeżeli została poniesiona przez podatnika, a celem poniesienia kosztu zakupu zniszczonego towaru było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że straty w środkach obrotowych nie zostały wprost zaliczone w art. 23 ust. 1 u.p.d.o. f. do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie ich do kosztów podatkowych uwarunkowane jest nie tylko potencjalnym istnieniem związku przyczynowego z uzyskaniem przychodu, lecz także ich odpowiednim udokumentowaniem. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 24 maja 2016 r. sygn. II FSK 1241/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik musi dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili możliwe było zweryfikowanie straty z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. udowodnienie zasadności zaliczenia strat do kosztów podatkowych wiąże się z koniecznością właściwego udokumentowania w odniesieniu do każdego towaru z osobna faktu zaistnienia szkód i poszczególnych wydarzeń powodujących te szkody, czemu najczęściej służy spisanie protokołu poniesionych strat, który uważa się za dokument księgowy. W protokole tym należy wyjaśnić kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn doszło do ubytków, uszkodzeń, zepsucia lub zniszczeń konkretnie wyspecyfikowanego towaru (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I FSK 991/16). Innymi słowy straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile rzeczywiście wystąpiły, a także gdy zostały należycie, na bieżąco udokumentowane i – co w tej sprawie stanowi oś sporu - są przez podatnika niezawinione.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu [...] r. firma B z W. (dalej jako "B") złożyła zamówienie nr [...] na dostawę [...] kompletów blatów dębowych lub bukowych. Zgodnie z zamówieniem w skład kompletu wchodził 1 blat o wymiarach 1250 x 2500 x 150 oraz 2 blaty o wymiarach 600 x 2500 x 150. W specyfikacji zamówienia określono także wymagania jakościowe oraz ustalono termin dostawy na drugi tydzień czerwca 2013 r. Jako miejsce dostawy zostało wskazane H. - R. W dniu [...] r. A wystawiła na podatnika fakturę nr [...], dokumentującą sprzedaż [...] m3 blatów bukowych za łączną kwotę netto: [...] zł. Nie jest kwestią sporną, że [...] r. w B. został spisany "Protokół przeceny/likwidacji materiałów", w którym przeznaczono [...] kompletów "blatów klejonych" do spalenia po pocięciu w piecach kotłowniczych z powodu pełnego zniszczenia, polegającego na deformacji blatów i ich rozwarstwieniu z nieznanych przyczyn.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że skarżący, pomimo przeznaczenia blatów do likwidacji, nie wyksięgował ich z kolumny księgi podatkowej, dotyczącej zakupu towarów handlowych i nie zaksięgował ich we wrześniu 2013 r. do pozostałych wydatków jako straty. Tym samym dalej uznawał blaty jako towar handlowy i nie potraktował ich zniszczenia jako strat w księdze podatkowej, czyli sam nie uznał, że wystąpiła strata. W zaistniałej sytuacji, skoro zdarzenie wynikające z protokołu likwidacji nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w księdze podatkowej, czyli nie zostało prawidłowo zaksięgowane, nie było możliwe uznanie, że protokół ten stanowi dowód straty towaru. Zatem nawet na gruncie formalnym wartość zakupionych blatów nie może być potraktowana jako strata towarów handlowych. Ponadto zarówno z wyjaśnień podatnika, jak i zeznań właściciela B, wynika, że doszło do uzgodnienia bezkosztowego odstąpienia od realizacji zamówienia. Zatem w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ich zakup nie może być uznany, za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Co więcej wskazywany protokół jest jedynym dokumentem sporządzonym na okoliczność "ujawnienia wad". Tymczasem w protokole tym nie tylko nie opisano czy wszystkie blaty uległy uszkodzeniu, ani też nie wskazano w jakim zakresie doszło do ich uszkodzenia. Nie sporządzono także dokumentacji fotograficznej pozwalającej na potwierdzenie zaistniałych wad, a w konsekwencji na uznanie, że możnaby zaliczyć powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem sporządzenie takiej (pełnej) dokumentacji ta pozwoliłoby na ocenę zarówno faktu jej poniesienia (zakres uszkodzeń), jak i "niezawinionych przyczyn" powstania straty, zwłaszcza, że w wyniku spalenia blatów jeszcze w 2013 r. nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów co do zakresu i przyczyn powstania uszkodzeń oraz braku możliwości ich "naprawy".

Co istotne także nie wskazano okoliczności zabezpieczenia ww. blatów przed zniszczeniem. Z odpowiedzi A wynika bowiem, że zdecydowano o składowaniu blatów w zadaszonych magazynach spółki (na zasadzie bezpłatnego użyczenia tych magazynów), zabezpieczając je dodatkowo przed zakurzeniem. Wskazano przy tym, że magazyny wykorzystywane w produkcji drzewnej są zadaszone i niektóre ogrzewane.

Należy dostrzec i to, że stwierdzenie "wad" miało miejsce podczas wizyty celem kontroli, ustalenia sposobu pakowania oraz wysyłki blatów w ostatnich dniach maja 2013 r., pomimo że zostały one wyprodukowane przed sezonem wiosennym. Zatem od dnia ich wyprodukowania i sprzedaży podatnikowi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pozostawały one bez dozoru co do warunków ich przechowywania.

Ostatecznie należy zaznaczyć, że dokumentami potwierdzającym możliwość uznania straty mogłyby być dokumenty sporządzone w toku postępowania reklamacyjnego lub odszkodowawczego (w ramach realizacji polisy OC A), jednakże postępowania te nie zostały zainicjowane. Bez znaczenia przy tym są powody rezygnacji z tego typu działań.

Oceniając powyższe należy stwierdzić, że podatnik nie spełnił ciążącego na nim obowiązku wykazania i odpowiedniego udokumentowania straty w wyniku niezawinionych działań. Także z tej przyczyny nie było możliwe uznanie ww. straty za koszt uzyskania przychodów.

Wymaga odnotowania także, że podatnik w toku postępowania podatkowego wskazywał jako przyczynę wystąpienia wad - niemożliwe do ustalenia powody, tj. warunki meteorologiczne, nieprawidłowy klej, błędna wilgotność materiału, zbyt długie składowanie przed wysyłką, błędna technologia klejenia lub niewłaściwe ciśnienie na prowizorycznych prasach. Tymczasem równocześnie wskazywał on na prawidłowość technologiczną ich wykonania, ani też nieprawidłowości w materiale (zastrzeżenia do protokołu). Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyjaśnieniach A.

Ponadto skarżący oświadczył, że blaty uległy rozczepieniu i deformacji, uniemożliwiającej ich jakiekolwiek użytkowanie. Jego zdaniem technicznie nie dało się ich ani poprawkowo ścisnąć, ani ponownie kleić, dlatego zostały komisyjnie zlikwidowane. Podkreślał także, że przed likwidacją odbyło się spotkanie, którego celem miało być technologiczne odtworzenie wartości materiału, jednak nie znaleziono żadnej metody pozwalającej na przywrócenie stanu towaru do poziomu pełnowartościowego. Jednakże powyższe oświadczenie nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie. Nie sporządzono na tę okoliczność żadnej notatki, ani też nie wskazano osób, które taką ocenę przeprowadziły. Jednocześnie protokół z likwidacji został sporządzony co prawda z udziałem podatnika (jedyna osoba uczestnicząca z ramienia jego działalności gospodarczej, a jednocześnie będąca reprezentantem A), ale także przy udziale pracowników A, tj. innego podmiotu, który właścicielem blatów bukowych nie był i nie mógł podejmować decyzji o ich likwidacji bądź nie. Co więcej w części osoby te bez wątpienia nie mogą być uznane za osoby posiadające wykształcenie pozwalające na tego typu ustalenia, bowiem dwie z nich to główna księgowa i księgowa, a zatem osoby nie mające wiedzy technologicznej.

Ponadto skarżący przeczy sam sobie twierdząc, że towar drewniany nie ma terminów "przydatności", określanych w jakichkolwiek normach i przepisach, więc absolutnie brak było podstaw do stwierdzenia o zbyt wczesnym zakupie, w stosunku do planowanej sprzedaży, skoro na późniejszym etapie wymienia jako przyczynę "zbyt długie przechowywanie towaru".

Odnosząc się do kwestii przedłożonej do zastrzeżeń do protokołu dokumentacji wskazać należy, że 6 wydruków zdjęć hali produkcyjnej i magazynów spółki A, w której miały być wyprodukowane i przechowywane przedmiotowe blaty, nie może przesądzić o braku należytej staranności w przechowywaniu zakupionych blatów. Zdjęcia te nie odnoszą się bowiem, jak to już zostało wskazane, do okresu ich przechowywania. Nie wskazują ani na sposób przechowywania tych blatów (ułożenie, zabezpieczenia), jak i warunki panujące podczas ich przechowywania.

Z kolei "Opinia techniczna klejenia drewna bukowego", podpisana przez mgr inż. mechanicznej technologii drewna T. M., również nie odnosi się do przedmiotowych blatów. Zawiera bowiem charakterystykę drewna bukowego, sposobu jego zachowania podczas obróbki technologicznej i ewentualnych wad poklejonych elementów. W żaden sposób nie odnosi się zatem do kwestii wytworzenia oraz składowania wskazywanych blatów.

Bez wątpienia w toku postępowania podatkowego powołany został biegły w osobie rzeczoznawcy branżowego ds. jakości wyrobów i usług z dziedziny drzewnictwa – M. S. Jego wykształcenie, w ocenie Sądu, przesądza o dopuszczalności jego powołania, a także nie pozwala na formułowanie zarzutów zawartych w skardze, a uprzednio w odwołaniu, w odniesieniu do treści opinii jaką wydał.

Po pierwsze organ podatkowy pozyskał dokumenty nie tylko od podatnika (wskazane uprzednio zamówienia, faktury, protokół likwidacji), ale także uzyskał dokumenty od A (wyjaśnienia, remanent na dzień 31 grudnia 2013 r.), ale także zeznania A. W., jak i dostawców A, tj. pismo PPUH J. M., R. S. Sp. jawna oraz PPHU K. P. w B. Wynika z nich, że po pierwsze w 2013 r. jedynym dostawcą tarcicy bukowej był PPHU K. P., który w 2013 r. sprzedał A łącznie [...] m3 tarcicy bukowej (elementy strugane). Z remanentu A na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że tarcica bukowa no [...] nie występowała, natomiast odnotowano występowanie tarcicy bukowej no – odpad produkcyjny w ilości [...] m3 wycenionej na [...] zł za jednostkę.

Informacje te zostały potwierdzone w piśmie spółki A, w którym podano m.in., że stan tarcicy bukowej kształtował się następująco: BO na początek 2012 r. - [...] cbm, zakupy surowca bukowego w 2012 r. [...] cbm, BO na początek 2013 r. - [...] cbm, zakupy surowca bukowego w 2013 r. - [...] cbm, BO na początek 2014 r. - [...] cbm. Wynika z nich zatem, że zużycie tarcicy wyniosło [...] m3 ilość (miąższość) drewna bukowego zawartego w wyprodukowanych i sprzedanych blatach - [...] m3 zaś ilość odpadu poprodukcyjnego tarcicy bukowej - [...] m3.

Należy zauważyć, że biegły w swojej opinii przeanalizował poszczególne fazy procesu technologicznego. W tym zakresie m.in. dokonał analizy - w oparciu o wskaźniki materiałowe - zapotrzebowania materiałowego niezbędnego do wyprodukowania zamówionych blatów, wskazując jakich surowców do tego zużyto. Stwierdził, że w stanie faktycznym ujawnionym przez organ podatkowy niektóre zdarzenia mogły mieć miejsce. Jednak w jego ocenie, nie wydaje się jednak, że zaistniała produkcja wyrobów zamówionych przez warszawską firmę B, przynajmniej w wielkości widniejącej w zamówieniu. Wskazał, że na wyprodukowanie [...] szt. blatów bukowych i [...] szt. płyt bukowych, przeznaczonych na siedziska o wymiarach jak w zamówieniu potrzeba bowiem [...] m3 tarcicy bukowej n/o gr. 25 mm w klasie II. Miąższość taka jest warunkiem, aby wyprodukować [...] m3 gotowego produktu przy stratach czystych [...] m3 odpadów nieużytkowych w ilości [...] m3 i odpadów użytkowych w ilości [...] m3. W sentencji opinii rzeczoznawca - na podstawie dokonanych oględzin oraz poczynionych przez siebie ustaleń - stwierdził, że proces wytwórczy podatnika w tym wypadku był wątpliwy. Wskazują na to różne dowody przedstawione wcześniej w opinii, w tym za małe zapotrzebowanie na surowiec drzewny w postaci sortymentu tarcicy bukowej n/o, jako najważniejszej przyczyny określającej możliwość zaopatrzeniową produkcji wg zamówienia ze stycznia 2013r. W ocenie biegłego, jeżeli nie było właściwie i w pełni zabezpieczonych materiałów podstawowych i pomocniczych do produkcji, to nie było możliwie, aby zdarzenia gospodarcze, opisane w wyjaśnieniach podatnika zaistniały.

Zatem z opinii tej po pierwsze wynika, że nie było możliwe wykonanie zamówienia z uwagi na braki asortymentu pozwalającego na jego wyprodukowanie, co także oznacza, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty nie było możliwe. Po drugie wskazał na wadliwość przechowywania blatów jako przyczynę wystąpienia wad, w szczególności brak nadzoru (a zatem okoliczność wskazaną wcześniej).

Nie można zgodzić się z opinią skarżącego, że opinia ta nie uwzględnia stanowiska producenta A, a także zawiera nieprawidłowe obliczenia. W odpowiedzi na zastrzeżenia podatnika biegły podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w sporządzonej opinii technicznej. Wskazał, że opinię techniczną sporządził na podstawie dokumentów podatnika, oględzin zakładu produkcyjnego w B. wykonawców przedmiotu sporu, rozmowy z podatnikiem odbytej w trakcie oględzin zakładu, obserwacji pracowników produkcyjnych, co do sposobu przeprowadzonych czynności technologicznych w dniu oględzin. Podkreślił, że obszerność obliczeń ze względu na formę opinii była w dużym stopniu uproszczeniem licząc, iż podatnik, jako profesjonalista jest przygotowany fachowo na prowadzenie swojego biznesu w dziedzinie związanej z przemysłem drzewnym i w łatwy sposób potrafi je skonfrontować i rzeczowo ocenić. W odpowiedzi tej biegły wyraźnie wskazał, że stanowisko producenta oparte jest o wyliczenia innego konstrukcyjnie produktu niż produkt, który był w zainteresowaniu organu podatkowego.

Należy także podkreślić, że brak sporządzenia opinii uzupełniającej w ponownie prowadzonym postępowaniu, z uwagi na braki dowodowe w materiale przedstawionym przez podatnika, do którego obowiązku należało pełne i dokładne udokumentowanie poniesionej straty, nie może obciążyć organów, jak i uniemożliwić wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. O treści przyjętej przez organy opinii zdecydowało zatem zachowanie podatnika, bowiem ten nie dostarczył żadnych dokumentów poza protokołem likwidacji. W szczególności nie przedłożono dokumentów zakupowe podatnika, dot. zlecenia produkcji blatów, tj: opis księgowego zarachowania dokumentów zakupowych do zlecenia produkcji blatów, dowodów wewnętrznych PZ, PW określających ruch materiałów i półfabrykatów pomiędzy wydziałami produkcyjnymi na wszystkie rodzaje materiałów (tarcica, klej, olej, papier ścierny, folia opakowaniowa, taśmy spinające, rozpuszczalnik, benzyna ekstrakcyjna i inne), dokumentacji zdjęciowej, czy też dokumentacji rysunkowej, zapotrzebowania materiałowe na wyrób, kosztorysu powykonawczego ustalającego wartość zlecenia, dokumentów sprzedażowych dot. umieszczania ilości odpadów poza produktem w cenie sprzedaży, jako dowód takiego stosowania rozliczeń materiałowych (przywołane w odwołaniu kraje skandynawskie i nadbałtyckie). A zatem dokumentów zwyczajowo stosowanych w tego typu zamówieniach. Skarżący przedstawiając swoje stanowisko zasłaniał się tym, że niemożliwe jest dostarczenie żądanej dokumentacji z uwagi na przyjęty uproszczony sposób sporządzania dokumentacji. Ta okoliczność jednakże nie może przesądzać, z uwagi na ciężar dowodowy wskazany na wstępie, o wadliwości opinii. Skarżący mógł bowiem jako przeciwdowód przedstawić prywatną opinię dotyczącą przedmiotowych blatów, jednakże tego pomimo wskazywania, że taką opinię przedstawi, zaniechał podjęcia jakichkolwiek działań.

W świetle powyższego, w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości blatów bukowych jako straty, rozstrzygnięcie organów należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupu spadochronu SIGMA oraz taśm nośnych czaszy głównej, pokrowca i innych elementów do niego, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Zakup ten zaksięgowano do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika zatem, że aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały musi być wykorzystywany na warunkach określonych w tych przepisach. Zatem w dacie jego zakupu i amortyzacji musi być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy.

W niniejszej sprawie, co wynika także z wyjaśnień podatnika, w 2013 r. zakupiony spadochron nie był wykorzystywany zarówno w działalności gospodarczej prowadzonej przez niego, jak i nie został oddany do używania innemu podmiotowi, na podstawie ww. umów. Po pierwsze skarżący w wyjaśnieniach z dnia 24 października 2017 r. sam wskazał, że po pierwsze wynikało to z warunków atmosferycznych (zakupu dokonano w październiku 2013 r.), ale także co istotne ze względu na to, że "w ramach zmiany przepisów lotniczych i konieczności uzyskania certyfikatu operatora lotniczego/organizatora skoków dla działalności komercyjnej realizacja planowanych usług przesunęła się". Wskazał też, że "jeżeli nie spełni i nie uzyska stosownego certyfikatu dla własnej działalności do końca 2017 r. spadochron zostanie sprzedany w 2018 r. firmie posiadającej stosowne uprawnienia". Zatem sam skarżący potwierdził, że spadochron ten nie mógł być w 2013 r. wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności. Również sam skarżący w swoim piśmie z dnia 14 grudnia 2017 r. przyznał, że w 2013 r. nie zawarł żadnej umowy najmu, dzierżawy czy umowy wskazanej w art. 22k pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał bowiem, że spadochron jest użytkowany przez G s.c. na podstawie umowy użyczenia zawartej w 2014 r. na okres 5 lat. Zatem umowę wskazaną w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zawarł w 2014 r., nie zaś w 2013 r. kiedy to zaksięgował zakup spadochronu. Co więcej w dacie jego zakupu nie przewidywał takiego jego oddania do użytkowania innemu podmiotowi, bowiem jak wskazuje wcześniejsze jego wyjaśnienie, celem było uzyskanie stosownego certyfikatu w ramach jego działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że skarżący uzasadniając zakup spadochronu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej F wskazywał, że G s.c. w dacie zakupu, tj. w październiku 2013 r., nie istniała. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że spółka ta została zawiązana na mocy umowy zawartej w dniu [...] r., a zatem cztery miesiące wcześniej. Z kolei w dniu [...] r. podmiot ten zawarł z umowę z Aeroklubem [...] umowę dzierżawy zbiornika podziemnego. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tego podmiotu wynika także, że od lipca do października 2013 r. spółka cywilna G wykonywała usługi, w tym w zakresie skoków spadochronowych. Zatem okoliczność ta potwierdza, że brak było związku pomiędzy przychodem uzyskanym w 2013 r. a wydatkiem uzasadniającym jego zakup, a tym samym nie został spełniony warunek do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ostatnia kwestią wymagająca oceny była w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zaksięgowania przez podatnika do kosztów w poz. 13/4 podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu cesji wierzytelności. Z akt sprawy wynika, że księgowanie to nastąpiło w oparciu o umowę przelewu (cesji) wierzytelności, zawartą w dniu [...] r. pomiędzy C, występującą w umowie jako cedent, a F (działalność gospodarcza podatnika), będącą cesjonariuszem. Przedmiotem umowy było przekazanie (przelew) przez Cedenta na rzecz Cesjonariusza wierzytelności dochodzonej w toku postępowania sądowego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. Wydział [...] Gospodarczy pod sygnaturą akt [...] z powództwa C Sp. z o.o. przeciwko członkom zarządu D Sp. z o.o., a zatem na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Jednym z członków zarządu był przy tym podatnik, pełniący funkcję do czerwca 2001 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że prowadzone wobec D postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r. zostało umorzone wobec bezskuteczności. Wymagalność roszczenia powódki nastąpiła w dniu [...] r. Pozwani do czasu zakończenia sprawowania przez nich funkcji członków zarządu [...] r. nie spełnili zobowiązania spółki na rzecz poprzednika prawnego powódki, nie wykazując jednocześnie, iż nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który to ciężar dowodowy obciąża pozwanych.

W konsekwencji należało uznać, że zawierając powyższą umowę cesji skarżący dokonał spłaty zobowiązania, które w istocie ciążyło na podmiocie trzecim. Skarżący uregulował zatem cudzy dług.

Oceniając powyższy wydatek związany z zakupem wierzytelności, który stanowił spłatę cudzego długu rację przyznać należy organom, że nie jest on w żaden racjonalny sposób związany z uzyskaniem przez podatnika przychodu. Konieczność uregulowania takiego zobowiązania nie może uzasadniać zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie ma on związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także służącego osiągnięciu przychodów bądź też zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Dług ten powstał przy tym w 2000 r., zaś umowa cesji została zawarta już po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez skarżącego w zarządzie D. W 2013 r. skarżący nie uzyskiwał zaś z tego tytułu przychodu. W zaistniałej sytuacji nie można się tutaj dopatrzeć spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii braków w materiale dowodowym uniemożliwiających, zdaniem podatnika, wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z eksperymentu (co do produkcji blatów i sposobu ich przechowywania), Sąd uznał, że ocena organu co do ich przydatności dla niniejszego postępowanie, w świetle powyższych argumentów, były prawidłowe. Zaznaczyć należy, że przeprowadzenie eksperymentu w sytuacji braku dowodów co do sposobu przechowywania blatów, ich ilości, braku nadzoru, a zatem odtworzenia stanu istniejącego w związku z ich magazynowaniem, nie mogłoby być co do zasady przeprowadzone.

Jednocześnie Sąd nie stwierdził, by w sprawie doszło do naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy postanowieniem z [...] r. zawiadomił podatnika w trybie art. 200 O.p. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzeniu się co do niego. W związku z pismem podatnika z dnia 20 lipca 2018 r. zawierającym zarówno wypowiedź skarżącego w zakresie spornych kwestii, jak i wniosek o wydłużenie terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym o 30 dni, organ podatkowy ustosunkował się do przedstawionych żądań w piśmie z 9 sierpnia 2018 r. oraz po raz kolejny poinformował o uprawnieniach wynikających z art. 178 § 1 i § 3 O.p. Pomimo przedłużenia terminu do wydania decyzji do dnia [...] r., podatnik nie kontaktował się z organem. Okoliczność, że telefonicznie nie mógł się on skontaktować z osobą prowadzącą sprawę nie oznacza, że ograniczono skarżącemu jego prawa. Nie wykazał on też, by nie mógł on zapoznać się z aktami podczas wizyty w organie. Fakt, iż pracownik prowadzący sprawę przebywał w lipcu na urlopie, nie stanowi też takiej podstawy, zwłaszcza, że ostatecznie termin został przedłużony do dnia 31 sierpnia 2018 r. Jednocześnie skarżący nawet nie próbował podnosić argumentacji jak podnoszone uchybienie wpłynęło na możliwość wypowiedzenia się w sprawie, zwłaszcza że już w piśmie z dnia 20 lipca 2018 r. wypowiedział się co do spornych kwestii.

Sąd nie dopatrzył się także pozostałych naruszeń. W świetle wskazanych ustaleń oraz materiału dowodowego w sprawie nie sposób uznać, by materiał dowodowy był niewystarczający. Wręcz wynika z niego, że organ podatkowy pozyskał wszelkie dostępne dokumenty. Jak już zostało to wskazane wcześniej bierność podatnika, brak zaoferowania stosownych dokumentów, w niniejszej sprawie nie mogły obciążać organów. Zwłaszcza, że obowiązek w zakresie udokumentowania ciążył na podatniku.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.