Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 804/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art 124, art. 210 § 4 w zw. z art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] września 2019 r., odmawiającą uwzględniania wniosku G. D. (dalej: "Skarżący") w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 9.626 zł naliczonych od zaległości wynikającej z decyzji NUS z [...] marca 2019 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 23 maja 2019 r. Skarżący zwrócił się do NUS o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji NUS z [...] marca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców: J. D. oraz Skarżącego, za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. spadkodawcy C. D., zmarłej 31 lipca 2017 r. oraz określającej zobowiązanie spadkodawcy C. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 34.096 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na wystąpienie ważnego interesu publicznego. Podał, że spadkodawca nie uwzględnił przychodu uzyskanego w formie odsetek z tytułu nieterminowo wypłaconego odszkodowania na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2019 r. (sygn. akt [...]) bez swojej winy. C. D. nie wykonała swojego obowiązku, albowiem była przekonana, że nie trzeba opodatkowywać odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania. W 2013 r. również wszystkie organy administracji były przekonane, że kwota odsetek od odszkodowania korzysta ze zwolnienia z podatku. Ocena ta zaczęła się zmieniać dopiero na skutek wydania w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt II FPS 2/16. Skarżący wskazał, że jako spadkobierca C. D. nie powinien ponosić ujemnych konsekwencji zmiany orzecznictwa i praktyki organów w postaci obowiązku dodatkowego uiszczenia, obok samego podatku, także odsetek za zwłokę i to w sytuacji, gdy to płatnik zaniechał doręczenia deklaracji PIT-8C.

1.3. Decyzją z [...] września 2019 r. NUS odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Zdaniem NUS, w sprawie nie wystąpiła bowiem ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi.

1.4. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, a mianowicie: brak prawidłowego ustalenia, w jakiej dacie płatnik doręczył deklarację PIT-8C, niepotrzebne skupienie się na aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym wnioskodawcy, w sytuacji, gdy od początku wnosił o umorzenie odsetek za zwłokę wyłącznie z uwagi na zaniechania przesłania przez płatnika obligatoryjnej deklaracji PIT-8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa,

- art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędne uznanie, że w przypadku pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy dopuszczalne jest zaniechanie prowadzenia przez organ dalszego postępowania wyjaśniającego,

- art. 67a § 1 pkt 3 i art. 191 O.p. poprzez arbitralne uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiający za koniecznością umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa (uregulowana już przez podatnika) powstała wyłącznie na skutek zaniechania doręczenia deklaracji PIT-8C przez płatnika,

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny i zgodnie z tzw. zasadą proporcjonalności oraz brak uwzględnienia słusznego interesu strony, jak również nieuchwycenie specyfiki sprawy i całkowicie błędne skupienie się na irrelewantnej prawnie kwestii aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym wnioskodawcy, podczas gdy od samego początku konsekwentnie domagał się on umorzenia odsetek nie ze względu na swoją sytuację finansową, czy stan majątkowy, lecz wyłącznie z powodu zaniechania przesiania przez płatnika deklaracji PIT-8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa.

1.5. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wyjaśnił, że zaległość w kwocie 34.740 zł o umorzenie odsetek, od której wniósł Skarżący, wynika z decyzji NUS z [...] marca 2019 r. W dniu 28 maja 2019 r. dokonano wpłaty na kwotę 35.056,60 zł.

Wskazując na charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych DIAS podał, że wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie należności podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego.

DIAS wskazał, że ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego dokonał na podstawie zgromadzonego z urzędu materiału dowodowego, z którego wynika, że:

1) w latach 2013 - 2018 Skarżący złożył tylko jedno zeznanie PIT-36 za 2013 r., z którego wynikał dochód w wysokości 127.942,01 zł,

2) Skarżący jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości:

- nieruchomości gruntowej o numerze KW: [...] położonej przy ul. [...], w W.,

- lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o numerze KW: [...], położonego przy ul. [...], w W.,

- lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o numerze KW: [...], położonego przy ul. [...],

3) Skarżący nie posiada zarejestrowanego pojazdu,

4) brak informacji na temat występowania Skarżącego jako podatnika w innych urzędach.

DIAS zwrócił uwagę, że NUS wzywał Skarżącego do przedstawienia sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej, jednak Skarżący wskazał, że nie złoży żadnych dodatkowych deklaracji dotyczących swojej sytuacji finansowej, gdyż powodem ubiegania się o umorzenie odsetek jest brak wystawienia PIT-8C przez płatnika.

Zdaniem DIAS, ważny interes podatnika, będący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od uregulowania zobowiązań podatkowych i przerzucenia tego ciężaru na społeczeństwo.

DIAS wskazał, że zgodnie z arkuszem odwoławczym do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynął PIT-8C wystawiony na spadkodawcę C. D.. Jednakże na podstawie wyroku z 28 września 2012 r. sygn. [...] przyznającego kwotę 2.850.966,67 zł oraz ustawowe odsetki od dnia 28 września 2012 r. do dnia zapłaty wraz z kosztami procesu w kwocie 33.915 zł oraz wydruku potwierdzenia przelewu kwoty zasądzonej powyższym wyrokiem w wysokości 3.012.823,68 zł, można wyliczyć, że kwota odsetek naliczonych od 28 września 2012 r., które nie podlegają zwolnieniu z podatku wyniosła 127.942,01 zł.

Zdaniem DIAS, już w 2013 r. istniała linia orzecznicza, w której uznano, że odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia, na potwierdzenie czego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 36/06 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 maja 2005 r., I SA/Gd 1738/01. Powołał się również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 czerwca 2009 r.; sygn. IPPB4/415-246/09-2/JK. DIAS zwrócił uwagę, że uchwały NSA ujednolicają orzecznictwo sądowe, zatem nie można uznać, że uchwała z 6 czerwca 2016 r. zrewolucjonizowała orzecznictwo w sprawach opodatkowania odsetek od odszkodowań. Zdaniem DIAS, ona je jedynie uporządkowała.

W ocenie DIAS, C. D. błędnie założyła, że może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania. W przypadku wątpliwości co do opodatkowania odsetek od odszkodowania, spadkodawca winien był wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej już w 2013 r.

DIAS argumentował, że nie może uznać za uzasadnione przerzucania odpowiedzialności za błędne założenie o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na Skarb Państwa, a co za tym idzie również na tych podatników, którzy borykając się z niedostatkiem środków finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania. DIAS nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi i wydania decyzji zgodnej z jego oczekiwaniem.

DIAS nie znalazł w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek interesu publicznego, jak również i interesu podatnika, zatem uznał stanowisko NUS za prawidłowe.

DIAS podkreślił, że Skarżący zwrócił się o najdalej idącą w skutkach formę ulgi. Dodał, że powyższa zaległość została spłacona w postępowaniu egzekucyjnym.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podejmują weryfikacji ze znacznym opóźnieniem co powoduje zapłatę przez podatników odsetek znacznie wyższych niż należne, DIAS podzielił stanowisko NUS, że organ podatkowy dokonuje merytorycznej weryfikacji dokumentów podatkowych w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych dokumentów, oraz, że na czynności te ma 5 lat od końca roku, w którym strona winna zapłacić podatek. Nadto, weryfikacja prawidłowo dokonanego rozliczenia nie powoduje sankcji finansowych np. w postaci wyższych odsetek.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu,

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, tj. brak prawidłowego ustalenia w jakiej dacie płatnik doręczył spadkodawcy C. D. deklarację PIT-8C oraz niepotrzebne skupienie się na aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym wnioskodawcy, w sytuacji, gdy od początku wnosił o umorzenie odsetek za zwłokę wyłącznie z uwagi na zaniechania przesłania przez płatnika obligatoryjnej deklaracji PIT- 8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa, podczas gdy:

- obowiązkiem organu w sprawie o umorzenia odsetek za zwłokę było dokładne ustalenie, z jakich przyczyn nie doszło do uiszczenia należnego podatku w ustawowym terminie;

- dopiero prawidłowe ustalenie w jaki sposób płatnik wykonał ciążący na nim obowiązek pozwala ocenić zasadność wniosku podatnika o umorzenie odsetek za zwłokę;

- postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, organ odwoławczy nie może pominąć istotnych błędów i zaniechań w zbieraniu dowodów przez organ I instancji;

co doprowadziło w konsekwencji do:

2) naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędne uznanie, że w przypadku pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy dopuszczalne jest zaniechanie prowadzenia przez organ dalszego postępowania wyjaśniającego;

3) naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 191 O.p., poprzez arbitralne uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ani interes publiczny przemawiąjący za koniecznością umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa (uregulowana już przez podatnika) powstała wyłącznie na skutek zaniechania doręczenia podatnikowi deklaracji PIT- 8C przez płatnika;

4) naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie sprawy w sposób wszechstronny i zgodnie z tzw. zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 7 K.p.a. i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz brak uwzględnienia słusznego interesu strony, jak również nieuchwycenie specyfiki sprawy i całkowicie błędne skupienie się na irrelewantnej prawnie kwestii aktualnej sytuacji finansowej i stanie majątkowym Skarżącego, podczas gdy od samego początku konsekwentnie domagał się on umorzenia odsetek nie ze względu na swoją sytuację finansową, czy stan majątkowy, lecz wyłącznie z powodu zaniechania przesłania przez płatnika deklaracji PIT- 8C oraz z uwagi na zmianę orzecznictwa.

Skarżący podkreślił, że organy pominęły fakt, że Ministerstwo Skarbu Państwa przelało na rzecz spadkodawcy C. D. łączną kwotę odszkodowania, jeden przelew, który zawierał oprócz kwoty odszkodowania (kapitał), także odsetki ustawowe oraz kwoty zasądzone tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Skarżącego, wszystko to świadczy o tym, że w tamtym czasie (2012/2013) wszyscy, także organy państwowe, były przeświadczone, że na stronie nie ciąży żaden obowiązek podatkowy. Ocena ta zaczęła się zmieniać dopiero na skutek wydania w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwały 7 sędziów NSA. W związku z tym, nie można twierdzić, że w takiej sytuacji podatnik powinien był wystąpić z wnioskiem o indywidualną interpretację. Organ wymaga od podatnika (spadkobiercy podatnika) daleko idącej zapobiegliwości i antycypowania przyszłych orzeczeń NSA. Trudno wymagać od zwykłego obywatela, żeby wykładał przepisy podatkowe lepiej od wyspecjalizowanych urzędników Ministerstwa, nie można także oczekiwać, żeby dokonywał wykładni na swoją niekorzyść i to wbrew powszechnej praktyce organów administracji.

Skarżący wyjaśnił, że domaga się umorzenia odsetek wyłącznie z uwagi na zaniedbanie organów państwowych (płatnika) polegające na braku przesłania deklaracji PIT-8C, a także zmianę orzecznictwa w tym zakresie.

Skarżący zwrócił również uwagę, że w szeregu analogicznych spraw urzędy skarbowe umarzają odsetki za zwłokę naliczone od zaległości podatkowych w związku z przychodem uzyskanym w formie odsetek z tytułu nieterminowego wypłacenia odszkodowania zasądzonego przez Sąd. W tego typu sytuacjach, Ordynacja podatkowa umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady lojalności wobec podatnika i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 13 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] lutego 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] września 2019 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji NUS z [...] marca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

4.3. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w tym przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, aby organ mógł przyznać ulgę podatkową.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

Pamiętać również należy, że czym innym są przesłanki oceny, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego", czym innym zaś kryteria prawidłowości wyboru opcji decyzyjnej w takich warunkach.

4.4. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie wystąpiła ani przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi.

4.5. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że w istocie w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego nie uzasadnia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wskazać bowiem należy, że zarówno we wniosku o udzielnie ulgi podatkowej jak i w toku postępowania Skarżący jednoznacznie wskazywał, że wnosi o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej nie ze względu na trudną sytuację finansową, ale z uwagi na zamianę linii orzeczniczej i stanowiska organów, co do opodatkowywania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania oraz nienadesłanie przez płatnika informacji PIT8-C. Skarżący na wezwanie organu nie przedstawił dodatkowych danych dotyczących jego sytuacji finansowej. Okoliczności te organ ustał na podstawie informacji uzyskanych z urzędu.

W takiej sytuacji należało zgodzić się organem podatkowym, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", która przede wszystkim odnosi się do sytuacji ekonomicznej podatnika, nie wystąpiła w sprawie.

4.6. W ocenie organów, nie została również spełniona przesłanka "interesu publicznego" uzasadniająca umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

DIAS wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Argumentował, że nie można uznać za uzasadnione przerzucania odpowiedzialności za błędne przeświadczenie podatnika o korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania na Skarb Państwa, a co za tym idzie również na tych podatników, którzy borykając się z niedostatkiem środków finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania.

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, organ zbyt wąsko zinterpretował przesłankę "interesu publicznego".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że wniosek Skarżącego dotyczy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, a nie umorzenia samej zaległości podatkowej. Zaległość tę Skarżący uregulował. Nie jest więc tak, jak twierdzi DIAS, że Skarżący wnioskuje o najdalej idącą ulgę podatkową.

Co równie istotne, zaległość, do której odnoszą się odsetki objęte wnioskiem, wynika z decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy za zaległość podatkową spadkodawcy (matki Skarżącego), a tym samym nie jest to zaległość wygenerowana przez samego Skarżącego.

Co jednak w sprawie najistotniejsze – zaległość dotyczy nieuiszczenia w rozliczeniu za 2013 r. podatku od odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania otrzymanego przez spadkodawcę, zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z 28 września 2012 r., sygn. akt [...].

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że jak słusznie podnosi Skarżący, do czasu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, kwestia opodatkowania odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia, rodziła wątpliwości interpretacyjne. Na takie wątpliwości zwracał uwagę również NSA występując do składu powiększonego o podjęcie stosownej uchwały. NSA wskazywał, że: "problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Zasady opodatkowania tych odsetek są uzależnione od źródła przychodów, do którego zostaną one zaliczone. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dają w tej materii jasnej odpowiedzi, choć kwestia zaklasyfikowania odsetek za zwłokę do właściwego źródła przychodów ma w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istotne znaczenie".

NSA argumentował również, że w orzecznictwie z jednej strony przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej były wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12.

Z drugiej strony, pojawiły się orzeczenia, w których prezentowano pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11.

Jak już wskazywano powyższe rozbieżności zostały zniwelowane dopiero po uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r.

Ponadto, w sprawie organ podatkowy przyznał, że płatnik nie wystawił i nie doręczył spadkodawcy informacji PIT-8C. (W tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieustalenie tej okoliczności, nie zasługiwały na uwzględnienie).

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, tj. przeważające ówcześnie w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym stanowisko co do zwolnienia z opodatkowania odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania oraz nieotrzymanie informacji PIT-8C, mogły utwierdzać podatnika w przekonaniu, że cała kwota otrzymana tytułem odszkodowania korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

I o ile powyższe, nie mogło być uwzględnione w samej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, o tyle okoliczności te niewątpliwie mają znaczenie w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej.

Okoliczności te organy winny wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego". Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo.

Nie bez znaczenia jest również i to, że Skarżący nie uchyla się od zapłaty samej zaległości z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania, a wnosi jedynie o umorzenie odsetek od tej zaległości.

Zasadnie w tym zakresie wskazuje również, że weryfikacja rozliczenia spadkodawcy za 2013 r. miała miejsce dopiero w 2019 r., co spowodowało wygenerowanie znacznych odsetek. Oczywiście, ramy czasowe na przeprowadzenie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatnika znajdują ograniczenie jedynie w terminach przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonych w art. 70 ust. 1 O.p., niemiej jednak, wydanie decyzji dopiero w ostatnim roku możliwej weryfikacji, powinno być wzięte pod uwagę przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej.

4.6. W tym miejscu zauważyć należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09).

Fakt, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", z uwagi na stabilną sytuację finansową Skarżącego oraz uregulowanie zaległości, nie oznacza braku możliwości udzielenia ulgi podatkowej. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance "ważnego interesu podatnika".

Skoro ustawodawca jako samodzielną przesłankę przyznania ulgi podatkowej przewidział "interes publiczny", to należy przyjąć, że dostrzega takie wartości, ważne z punktu widzenia całego społeczeństwa, interesu państwa, które mimo dobrej kondycji finansowej wnioskującego, powinny przemawiać za przyznaniem ulgi podatkowej.

Zauważyć należy, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zbyt wąsko rozważyły istnienie przesłanki "interesu publicznego" w umorzeniu Skarżącemu odsetek od zaległości podatkowej. Jak już podniesiono, przy wykładni tej przesłanki oraz przy rozważaniu, czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo.

Dlatego też przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia.

Dlatego też, kwestię interesu publicznego oraz kwestię obowiązku zapłaty odsetek od zaległości, organy winny rozważyć szerzej. Organy winny były zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przed zasadą powszechności opodatkowania mają pierwszeństwo inne konstytucyjne zasady, w tym powoływana już zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności faktycznych sprawy.

Warto też podkreślić, że podobny pogląd w zakresie oceny interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17).

4.7. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, proces decyzyjny organów podatkowych jest wadliwy. Organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz 187 § 1 O.p. – z których wynika obowiązek podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy nie dokonały pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i nienależycie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowią również o naruszeniu przepisów art. 191 i art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p. W rezultacie powyższych naruszeń organy nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

4.8. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno decyzja DIAS jak i poprzedzająca ją decyzja NUS wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Przede wszystkim organy dokonają ponownej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" uwzględniając okoliczności powstania zaległości podatkowej, czas ujawnienia zaległości oraz rodzaj ulgi, o którą wnioskuje Skarżący. Organy rozważą zebrany materiał dowodowy dokonując wyczerpującej oceny zaistnienia w sprawie ww. przesłanki i przedstawiając wynik tej oceny w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

4.9. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organ będzie zobligowany wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.