Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1753/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165 a, par.1, art. 14 k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w E. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. Minister Finansów działając, jako organ drugiej instancji, na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia spółki "A" Sp. z o.o. z/s w E. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 9 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 13 maja 2013 r. złożony został do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym - przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe - Spółka wskazała, że z uwagi na przedmiot działalności związany z eksploatowaniem instalacji emitującej gazy cieplarnianie objęta jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W ramach tego systemu Spółce przyznawana jest w trybie przewidzianym ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2011 r., Nr 122, poz. 695 ze zm.) pula darmowych uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (dalej zwanych również: "uprawnieniami do emisji" i "uprawnieniami").

Uprawnienia do emisji są przyznawane podmiotowi posiadającemu instalację objętą systemem na kolejne lata okresu rozliczeniowego. Uprawnienia do emisji są utrzymywane w Europejskim rejestrze uprawnień do emisji (zwanym dalej "Rejestrem"), który to rejestr służy do ewidencjonowania wydawania, posiadania, nabywania, zbywania i umarzania uprawnień do emisji. Każdy podmiot eksploatujący instalację objętą systemem jest obowiązany do posiadania w Rejestrze specjalnego rachunku, zwanego "rachunkiem instalacji". Zgodnie z przyjętym systemem, w terminie do dnia 28 lutego każdego roku na rachunek instalacji wydawana jest określona liczba uprawnień do emisji, jaka została przyznana danemu podmiotowi.

Uprawnieniami do emisji podmioty objęte systemem mogą swobodnie rozporządzać, chyba że ww. ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych stanowi inaczej. Jednocześnie Wnioskodawca jako podmiot objęty opisywanym systemem, zobligowany jest w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku do dokonywania umorzenia uprawnień do emisji w odpowiedniej liczbie odpowiadającej wielkości emisji za poprzedni rok okresu rozliczeniowego pod rygorem obowiązku zapłaty kary pieniężnej. Uprawnienia do emisji niewykorzystane w danym roku okresu rozliczeniowego zachowują ważność w kolejnych latach tego okresu. Aktualnie obowiązuje okres rozliczeniowy obejmujący okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. (poprzedni obejmował okres rozliczeniowy od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.).

W ramach Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, funkcjonuje kilka podmiotów, które w różnym zakresie są uczestnikami systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. W ramach centralizacji procesu zarządzania i obrotu uprawnieniami do emisji w Grupie Kapitałowej wyznaczono "B" S.A. (zwaną również "B"), jako podmiot zajmujący się handlem jednostkami uprawnień do emisji. W ramach tych kompetencji B jest odpowiedzialny za podejmowanie decyzji w zakresie obrotu uprawnieniami do emisji zarówno wewnątrz Grupy, jak i na rynkach zewnętrznych. Jednocześnie spółka ta jest odpowiedzialna za zapewnienie podmiotom z Grupy posiadającym instalacje odpowiedniej liczby uprawnień w celu wywiązania się z nałożonego na te podmioty obowiązku umorzenia. Transakcje na rynku jednostek uprawnień do emisji B zawiera w imieniu własnym i na swój rachunek, mając jednak na uwadze zobowiązania względem wszystkich instalacji funkcjonujących w ramach Grupy Kapitałowej.

Realizując politykę Grupy Kapitałowej we wskazanym zakresie, Wnioskodawca w kwietniu 2011 r. zawarł z "B" S.A. umowę sprzedaży uprawnień do emisji za okres 2008-2012. Umowa reguluje zasady dokonywania pomiędzy stronami transakcji sprzedaży uprawnień do emisji, których przedmiotem jest transfer tychże uprawnień, czyli ich przeniesienie z rachunku instalacji należącego do jednej strony umowy na rachunek należący do drugiej strony.

W październiku 2012 r. strony zawarły aneks do wspomnianej umowy, na mocy którego wprowadzono zapisy regulujące zasady wypożyczania przez "B" S.A. od Wnioskodawcy uprawnień do emisji oraz kolejną umowę na okres rozliczeniowy 2013-2020. Na mocy zapisów dodanych wspomnianym aneksem B zobowiązał się wypożyczyć od Wnioskodawcy przyznane na 2012 rok darmowe uprawnienia do emisji w ilości co najmniej 30% darmowego przydziału na rok 2012 na minimalny okres od dnia wejścia w życie aneksu do końca 2012 roku.

Za wypożyczenie uprawnień do emisji B zobowiązał się wypłacić Wnioskodawcy premię. Przy ustalaniu wysokości premii uwzględnia się wolumen wypożyczonych uprawnień do emisji, przyjętą przez strony umowy - cenę roczną, stopę procentową EURIBOR IM, 3M, 6M, 1Y - najbardziej odpowiednią dla okresu wypożyczenia oraz długość okresu wypożyczenia.

Analogiczne zapisy posiada kolejna umowa zawarta przez strony na okres rozliczeniowy 2013-2020. Transakcja wypożyczenia uprawnień do emisji zawierana jest poprzez jednoczesne zawarcie dwóch zależnych (powiązanych) porozumień transakcyjnych.

Transakcja ta jest wzorowana na transakcjach typu "repo" i "sell-buy-back" z przeniesieniem własności jednostek uprawnień do emisji wyłącznie na określony czas, tj. z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu uprawnień do emisji po upływie przyjętego przez strony okresu. Terminami płatności dla obu transakcji jest dzień zwrotu uprawnień do emisji przez B do Wnioskodawcy

Określając sposób ustalenia cen dla transakcji wypożyczenia przez Wnioskodawcę do B uprawnień do emisji strony ustaliły, że sprzedaż uprawnień do emisji przez B do Wnioskodawcy odbywać się będzie po ustalonej i zdefiniowanej przez strony cenie rocznej, natomiast sprzedaż uprawnień do emisji przez Wnioskodawcę do B odbywać się będzie także po cenie rocznej, lecz wartość transakcji będzie powiększona o premię należną "K" Spółce z o.o. Jednocześnie strony przewidziały w umowie dokonywanie wzajemnych kompensat płatności związanych z realizacją obowiązków wynikających z zawieranych transakcji. Tym samym, osiągnięty zostaje sens ekonomiczny transakcji i B płaci Wnioskodawcy premię (wynagrodzenie) za wypożyczenie na określony czas uprawnień do emisji w dniu zwrotu uprawnień po upływie okresu wypożyczenia.

W wykonaniu postanowień uzupełnionej aneksem umowy sprzedaży uprawnień do emisji za okres 2008-2012 strony zawarły umowę roczną na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Na mocy umowy rocznej Wnioskodawca zobowiązał się wypożyczyć do "B" S.A. przyznane mu na rok 2012 darmowe uprawnienia do emisji do ilości, jaką dysponował na dzień podpisania umowy, a B zobowiązał się zwrócić te uprawnienia w terminie ustalonym w stosownym porozumieniu transakcyjnym. Na dzień dzisiejszy uprawnienia zostały już zwrócone, zaś za wypożyczenie uprawnień Wnioskodawca otrzymał od B premię.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychodem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kwota premii otrzymanej przez Spółkę jako wynagrodzenie za wypożyczenie uprawnień do emisji, natomiast sam transfer uprawnień na rachunek "B" S.A. i zwrotnie z rachunku "B" S.A. na rachunek Wnioskodawcy stanowią czynności neutralne podatkowo.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał m.in., że - jego zdaniem - podstawowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych omawianej transakcji ma jej charakter (sens) ekonomiczny.

Przyjęty przez strony kształt transakcji wzorowany jest na transakcjach typu repo i sell-buy-back. Operacje repo oraz sell-buy-back są to operacje sprzedaży papierów wartościowych, które polegają na sprzedaży przez bank papierów wartościowych, przy jednoczesnym zobowiązaniu banku do odkupienia tych papierów po określonej cenie i w określonym terminie. Transakcje te nie powodują ekonomicznie utraty/nabycia kontroli banku nad tymi papierami wartościowymi. Nie dochodzi do definitywnego przysporzenia z papierów będących przedmiotem tego rodzaju transakcji.

Sens ekonomiczny transakcji polegających na warunkowej sprzedaży papierów wartościowych z równoczesnym zobowiązaniem banku do ich odkupienia oraz na warunkowym zakupie przez bank papierów wartościowych z równoczesnym zobowiązaniem klienta do ich odkupu sprawiają, iż opisywanych transakcji nie można traktować – dla celów podatkowych – jak odrębnych transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych i na tej podstawie wywodzić skutki podatkowe. Jedynie ujmowanie transakcji wynikowo odzwierciedla rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego po stronie podatnika bądź wartość rzeczywiście poniesionego wydatku.

Zdaniem Spółki, przeprowadzona przez strony w 2012 r. i planowana w kolejnych latach transakcja wypożyczenia uprawnień do emisji odpowiada konstrukcji transakcji typu repo i sell-buy-back. W tej sytuacji również skutki podatkowe dla stron transakcji powinny być analogiczne.

Cel ekonomiczny transakcji potwierdza dodatkowo przyjęty przez strony sposób rozliczenia i ustalone terminy płatności. Transakcje są bowiem przeprowadzane z wyłączeniem rzeczywistych przepływów kasowych - rozliczenia następują w drodze kompensaty wzajemnych należności, stąd przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie premii stanowiącej całość przychodu (przysporzenia) uzyskanego z transakcji przez Wnioskodawcę. W tej sytuacji przyjęcie innego sposobu rozliczenia podatkowego omawianej transakcji doprowadziłoby do sztucznego zawyżenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji CIT.

W ocenie Spółki takie podejście nie odzwierciedlałoby zatem rzetelnie faktycznego przysporzenia po stronie Spółki, jak również rzeczywiście poniesionych kosztów. Przy takim podejściu wykazywane przez Wnioskodawcę i kontrahenta z jednej strony kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT i z drugiej kwoty kosztów uzyskania przychodów byłyby znacznie wyższe aniżeli realne przysporzenia majątkowe i faktycznie poniesione koszty. W konsekwencji sztuczne — zdaniem Spółki — rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych na transakcjach prowadziłoby do zniekształcenia ich faktycznej wysokości a przez to rzeczywistej struktury przychodów i kosztów w obu podmiotach.

W związku z opisaną w stanie faktycznym umową, Wnioskodawca oczekuje zarówno osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci określonej w umowie premii, ale również zabezpieczenia przed koniecznością poniesienia w przyszłości kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji poza systemem rozdziału po cenie rynkowej (w przypadku konieczności przedstawienia określonej ilości uprawnień do umorzenia).

Drugi z ww. celów ekonomicznych zapewnia Wnioskodawcy nałożony umownie na kontrahenta obowiązek zwrotu uprawnień do emisji w określonym terminie. Oba wskazane cele są dla stron równorzędne, tzn. nie doszłoby do zawarcia omawianej umowy, gdyby obok wynagrodzenia w postaci premii za czas wypożyczenia uprawnień do emisji kontrakt nie gwarantował zwrotu uprawnień w odpowiednim czasie.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej powinien uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony.

W przypadku omawianej transakcji celem stron nie jest definitywne nabycie czy odpowiednio zbycie uprawnień do emisji, a jedynie czasowe przekazanie w zamian za określonej wysokości premię.

Spółka uważa, że wypożyczenie uprawnień do emisji stanowi dla stron jedną transakcję, która musi być rozpatrywana łącznie, a nie w podziale na jakieś etapy czy poszczególne elementy składowe. Celem stron nie jest definitywne, a wyłącznie czasowe przeniesienie własności uprawnień i dla stron obowiązek zwrotu uprawnień jest elementem przedmiotowo istotnym transakcji, bez którego nie doszłoby do zawarcia umowy. Istotą transakcji nie jest zatem sprzedaż papierów wartościowych i ze wskazanych względów transakcja nie spełnia kryteriów, na podstawie których mogłaby być klasyfikowana jako umowa sprzedaży zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.), gdyż obowiązek zwrotu co oczywiste nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju umowy - jaką zawarły strony - nie ma też pośród szczególnych rodzajów sprzedaży wymienionych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i innych substancji uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba że ustawa stanowi inaczej W tej sytuacji za dopuszczalne prawnie należy uznać zawieranie przez podmioty dopuszczone do działania na rynku obrotu uprawnieniami do emisji umów cywilnoprawnych mających za przedmiot różne formy rozporządzania uprawnieniami, w tym m.in. umów nienazwanych tego rodzaju, jak przedstawiona w opisie stanu faktycznego w niniejszym wniosku, a oddzielne rozpatrywanie opisanej transakcji dla celów podatkowych jako dwóch umów sprzedaży stanowiłoby jej sztuczne dzielenie i przeczyłoby istocie zawartej pomiędzy stronami umowy.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, odmówił wszczęcia podstępowania w zakresie sformułowanego pytania. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji w żądanym zakresie jest niemożliwe, bowiem rozpatrzenie zagadnień poruszonych w ww. pytaniach wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia od ww. postanowienia, Minister Finansów działając jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 9 sierpnia 2013 r.

Przywołując szeroko przepisy mające zastosowanie w niniejszym postępowaniu oraz ich interpretację a także orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek nie dotyczył kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego). W konsekwencji nie była to zatem dla strony indywidualna sprawa w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – tym samym Spółka nie miała statusu zainteresowanego w omawianej sprawie, co stanowi przesłankę do wydania postanowienia od odmowie wszczęcia postępowania. Innymi słowy, w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania wniosek nie stanowi indywidualnej sprawy w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – tym samym Wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego a wniosek dotyczy:

- przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, które nie stanowią przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne,

- zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Spółka na powyższe postanowienie Ministra Finansów złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pomimo niewystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w tym przepisie;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której złożony przez stronę skarżącą wniosek spełniał ustawowe wymogi i organ podatkowy był zobowiązany wydać indywidualną interpretację prawa podatkowego dla stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w nim przedstawionego;

- art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji niezgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, kiedy Minister Finansów, działając poprzez inny organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w P. w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wniosku o wydanie interpretacji o analogicznej treści, w dniu 12 sierpnia 2013 roku rozpoznał merytorycznie wniosek podatnika i wydał interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż niezaprzeczalnym jest fakt, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegając reżimowi ustawy o CIT zobligowana jest do właściwego rozpoznawania przychodów, a także uprawniona do uwzględniania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opierającą się w znacznej mierze o zawierane umowy cywilnoprawne (nazwane i nienazwane).

Skarżąca wskazała, że umowy takie, w zależności od zawartych w nich zapisów, kreują określone stany faktyczne (zdarzenia), których zaistnienie wiąże się z kolei z powstaniem obowiązku podatkowego. W zależności od zapisów umownych owe stany faktyczne mogą się zmieniać.

Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji, odmówienie podatnikowi prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w postaci dokonania oceny prawno-podatkowych skutków na gruncie ustawy o CIT (w szczególności udzielenie odpowiedzi na pytanie czy uzyskanie określonych świadczeń skutkuje powstaniem przychodów) w odniesieniu do przedstawionej we wniosku transakcji, przeprowadzonej w konkretnie opisanych warunkach i na podstawie szczegółowego opisu wzajemnych praw i obowiązków stron umowy, stanowi naruszenie prawa, istoty instytucji interpretacji indywidualnych przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej i przeczy przytoczonym powyżej wywodom zawartym w uzasadnieniu postanowienia.

Tym samym twierdzenie, że wniosek nie dotyczył kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego) — jest nieprawdziwe i nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że w dalszej części uzasadnienia, z niezrozumiałych dla niej powodów, organ zajął się rozważaniami na temat funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji indywidualnych przywołując tezę, z której wynika, że funkcja gwarancyjna obowiązuje w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, nie zaś w przedmiocie regulacji prawnych innych dziedzin prawa materialnego. Spółka podkreśliła, że nie widzi, w jaki sposób tezy przywołanego przez organ wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 38/11), mogłyby dotyczyć sprawy wszczętej z wniosku Spółki o wydanie interpretacji w sytuacji, gdy istotą zapytania była wykładania przepisów ustawy o CIT w odniesieniu do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynikającego z konkretnego zdarzenia cywilnoprawnego. We wniosku Spółki nie zawierała się prośba o wykładnię norm prawnych z jakichkolwiek innych dziedzin prawa. Co więcej, wbrew stanowisku organu, pytanie przedstawione we wniosku nie zawierało prośby o odniesienie się do prawidłowości ustalenia w przyszłości cen rynkowych między podmiotami powiązanymi, dokonanie oceny sposobu przyjętych rozliczeń przez strony w ramach podjętych przez nie działań gospodarczych i czynności cywilnoprawnych czy potwierdzenie zasadności zawarcia umowy i jej "generalnej niejako zgodności z przepisami prawa".

W ocenie skarżącej, oczywistym jednak jest, że zastosowanie przepisów podatkowych odbywa się na tle zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (w tym w szczególności przez prawo cywilne).

Odnosząc się do przywołanego art. 14 ust. 1 ustawy o CIT skarżąca przytoczyła treść zdania pierwszego tego przepisu, który brzmi: "Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie." Sam organ, czyniąc zarzut, że Spółka przywołała normę proceduralną i adresowaną do organów podatkowych, a nie podatników, zastrzega, że odnosi się to do art. 14 ust. 1 z wyjątkiem zdania pierwszego. Wyjątek ten Spółka uznała za istotny i czyniący wskazany zarzut chybionym tym bardziej, że Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przywoływanej już powyżej interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznej sprawie, oceniając prawno-podatkowe skutki transakcji wypożyczenia uprawnień do emisji na gruncie ustawy o CIT i wskazując w uzasadnieniu przepisy prawne zawarte w tej ustawie, które powinny zostać uwzględnione w toku wykładni, także powołał się m.in. na art. 14 ust. 1.

Końcowo skarżąca podniosła, że wskazanie dodatkowo we wniosku poza art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT również art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.)

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego należało ocenić jako nieprawidłowe wobec naruszenia przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.").

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne.

Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07, w którym Sąd ten zauważa, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT przez spółkę cywilną - zgłoszenie rejestracyjne lub wykreślenie z rejestru, a więc bezsprzecznie w ramach przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny tj. np. przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zasad reprezentacji spółki cywilnej - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.

Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Zatem do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11). Sąd podziela to stanowisko.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

W niniejszej sprawie kwestią budzącą wątpliwości skarżącej, o której wyjaśnienie wystąpiła, był sposób ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku dokonywanych transakcji wypożyczania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych za wynagrodzeniem, a konkretnie czy przychodem jest tylko kwota premii otrzymanej przez Spółkę jako wynagrodzenie za wypożyczenie uprawnień do emisji, zaś sam transfer uprawnień na rachunek kontrahenta i zwrotnie z rachunku kontrahenta na rachunek wnioskodawcy stanowią czynności neutralne podatkowo.

W ocenie Sądu, postawione pytanie odnosi się wprost do instytucji wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uregulowanych w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 dalej jako "u.p.d.o.p.").

Podkreślić należy, że w rubryce E.3 wniosku skarżąca wskazała przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej.

I tak, art. 12 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera generalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Prezentacja przepisów będących przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej jest o tyle konieczna, że Sąd nie podziela stanowiska organu, iż udzielenie odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powołany jako podstawa zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 O.p., zawiera sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zwrot ten odnosi się do trzech sytuacji. Pierwsza, to brak w przepisach prawa podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania. Druga, to sytuacja, gdy toczy się postępowanie podatkowe. Trzecia zaś, to sytuacja, gdy kwestia będąca przedmiotem interpretacji została już rozstrzygnięta w drodze decyzji.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, LEX nr 512132), WSA w Warszawie stwierdził, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III S.A./Wa 3313/08, LEX nr 512132). Natomiast w orzeczeniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, WSA skonstatował, że zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, żadna z przywołanych powyżej trzech sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi. Przeciwnie, postawione pytanie odnosi się wprost do kwestii kwalifikacji określonych zdarzeń przedstawionych we wniosku do przychodów strony skarżącej oraz kosztów ich uzyskania w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym konkluzja organu odwoławczego, że wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna a tym samym wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego, uznać należy za błędną.

Co prawda zgodzić należy się z tezą, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych i nie dysponuje narzędziami przewidzianymi w powołanym we wniosku art. 199a O.p. Jednakże w ocenie Sądu samo przywołanie przez stronę skarżącą we wniosku, powyższego przepisu nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpoznania wniosku, gdyż z samego jego uzasadnienia i przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wprost wynika, że wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie konsekwencji podatkowych podejmowanych czynności – rozliczania przychodów i kosztów jego uzyskania.

Nadmienić w tym miejscu należy, że w myśl art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale O.p., "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, pytanie zawarte we wniosku skarżącej nie wykraczało poza zakres interpretacji indywidualnej, przewidziany w art. 14b § 1 O.p., wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. a stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu przedstawione pytanie nie zawierało prośby o odniesienie się do prawidłowości ustalenia w przyszłości cen rynkowych między podmiotami powiązanymi, dokonanie oceny sposobu przyjętych rozliczeń przez strony w ramach podjętych przez nie działań gospodarczych i czynności cywilnoprawnych czy potwierdzenie zasadności zawarcia umowy i jej "generalnej niejako zgodności z przepisami prawa".

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty skargi o naruszeniu art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Pierwszy z przepisów nie został naruszony, gdyż organ podatkowy wskazał przepisy prawa, które były przedmiotem stosowania, choć dokonał ich błędnej wykładni, na co wskazują powyższe rozważania Sądu.

Podobnie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 121 w zw. z art. 14h O.p., bo choć za niepożądaną należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne rozstrzygnięcia, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i rozstrzygnięciami, może zmienić swoje stanowisko. W takim przypadku powinien wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Zaskarżone postanowienie spełniało powyższe wymagania, gdyż organ odwoławczy wskazał z jakich powodów odmówił wszczęcia postępowania gdy w analogicznym stanie faktycznym, w innej sprawie, Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie to, co wyżej powiedziano, organ winien dokonać merytorycznej oceny wniosku skarżącej z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku, a w razie ewentualnych wątpliwości co do treści wniosku, skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.