Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 729/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6,  art. 91 ust 9, art.111 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 ,  art. 14h, art.14c par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 729/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r., sprawy ze skargi D. P. Sp. z o.o., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki – D. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 10 października 2013 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 3 października 2012 r. Spółka powstała z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej towarów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W okresie od powstania spółki, spółka rozpoczęła czynności zmierzające do rozpoczęcia planowanej działalności od dnia 31 grudnia 2012 r. W szczególności spółka podjęła szereg czynności w celu stworzenia sieci detalicznej sprzedaży. W dniu 5 listopada 2012 r. dokonano zgłoszenia zamiaru rozpoczęcia sprzedaży detalicznej nie wcześniej niż z dniem 12 listopada 2012 r. oraz dokonano pisemnego zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, których spółka zamierza stosować do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego.

Dla celów zamierzonej działalności, skarżąca spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. dokonała zakupu 320 sztuk drukarek fiskalnych POSNET Thermal HS BJ wraz z oprogramowaniem. Spółka do dnia 31 grudnia 2012 r. nie prowadziła sprzedaży wymagającej instalacji i ewidencji na kasach rejestrujących.

W dniu 31 grudnia 2012 r. spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, które obecnie stanowi podstawową infrastrukturę działalności handlowej spółki. W skład przedsiębiorstwa weszły, między innymi, punkty sklepowe, przez które prowadzona była działalność polegająca na sprzedaży artykułów drogeryjnych. Dodatkowo, w ramach nabytego przedsiębiorstwa, z dniem 31 grudnia 2012 r. spółka nabyła drukarki fiskalne, które były dotychczas używane przez zbywcę nabytego przedsiębiorstwa, tj. A.. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Drukarki fiskalne nabyte w ramach nabytego przedsiębiorstwa nie są używane w obecnej działalności spółki.

Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy nabytych w dniu 19 grudnia 2012 r. 320 sztuk kas rejestrujących w obowiązującym terminie. Faktura za zakup w dniu 19 grudnia 2012 r. 320 sztuk kas rejestrujących została terminowo uregulowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł?

Zdaniem skarżącej spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Na uzasadnienie swojego stanowiska podniesiono, że spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w § 2 pkt 1 rozporządzenia dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, wymagane do skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących. Spółka dokonała bowiem pisemnego zgłoszenia kas rejestrujących w dniu 5 listopada 2012 r., tj. przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego. Spółka rozpoczęła też ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, przy użyciu nabytych kas rejestrujących objętych ważnym potwierdzeniem. Ponadto spółka posiada dowód zapłaty całej należności za kasy rejestrujące.

Zdaniem spółki wpływu na prawo do ulgi na zakup kas rejestrujących nie może mieć fakt, że spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo, które wcześniej prowadziło punkty sklepowe przez, które prowadzona była działalność polegająca na sprzedaży artykułów drogeryjnych przy zastosowaniu kas rejestrujących. Fakt wcześniejszego ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących przez nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwo nie może wpływać na prawo spółki do skorzystania z prawa do ulgi na zakup kas rejestrujących. Jak stwierdzono nabycie przedsiębiorstwa w drodze aportu rodzi jedynie skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich na gruncie Ordynacji podatkowej. Natomiast w opisanym stanie faktycznym, zdaniem spółki, nie mamy do czynienia z następstwem prawnym czy też sukcesją podatkową. Nabycie przedsiębiorstwa, które prowadziło ewidencję przy użyciu kas rejestrujących nie wpływa na fakt, że spółka jest odrębnym podatnikiem, który rozpoczyna działalność gospodarczą skutkującą obowiązkiem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku za pomocą kas rejestrujących.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała interpretację z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. [...]), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że "Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ewidencjonowanie na kasie fiskalnej nastąpiło w obowiązującym terminie. Wnioskodawca nie skorzystał do tej pory z ulgi na zakup kasy rejestrującej, gdyż jest to Spółka, która rozpoczęła sprzedaż po otrzymaniu aportu całego przedsiębiorstwa od osoby fizycznej. Nabywca posiada dowód zapłaty całej należności na zakup kasy rejestrującej. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia i zwrotu kwoty wydatkowanej z tytułu nabycia w dniu 29 grudnia 2011 r. kasy rejestrującej".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2014r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Na uzasadnienie takiego stanowiska stwierdzono min., że ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, należy zatem stwierdzić, że prawo do skorzystania z ww. ulgi jest prawem przysługującym podatnikowi jednorazowo w trakcie jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa, spółka przejmująca – jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących. Bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżąca spółka przejmująca działalność handlową nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki przejmowanej, do 31 grudnia 2012 r. tj. dnia nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa w tym punktów sklepowych wchodzących w jego skład, nie prowadziła sprzedaży wymagającej instalacji i ewidencji na kasach rejestrujących. Sukcesja prawna zdaniem organu polega na przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Zdaniem organu skarżąca spółka "przejęła" istniejący już obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, realizowany do dnia 31 grudnia 2012 r. przez nabywane w drodze aportu przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w stosunku do skarżącej spółki nie można mówić o powstającym po raz pierwszy obowiązku ewidencjonowania, a do tego właśnie obowiązku odnosi się unormowanie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W następstwie powyższego skarżąca spółka wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 163) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa, spółka przejmująca - jako następca prawny nie nabywa ponownie prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.";

art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. z 2006 r., Nr 347, s. 1, - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE) w związku z art. 288 zd. 4 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) przez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych w oparciu o przepisy unijne bez wskazania podstawy prawnej w prawie krajowym w stanie prawnym zgodnie, z którym dyrektywa unijna skierowana jest do organów państwowych odpowiedzialnych za jej implementację do porządku krajowego państwa członkowskiego;

art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP przez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wyniku uznania przez organ, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w podatku VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, w sytuacji gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku uznania przez organ, że w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa w podatku VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, w sytuacji gdy brak jest podstawy prawnej, która regulowałaby sukcesję podatkową w ustawie o VAT, w związku z czym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej praw i obowiązków podatkowych bez wskazania podstawy prawnej;

2. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej bez podania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy w wyniku braku wskazania przez organ przepisów prawa krajowego, z których wynika następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków w VAT w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji wniesienia w drodze aportu przedsiębiorstwa spółka przejmująca jako następca prawny nabywa prawo do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

Strona skarżąca zarzuciła głównie brak w ustawodawstwie polskim generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków przez spółkę w przypadku nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podniesiono przy tym, w badanej sprawie brak jest bezpośredniej skuteczności ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a organy w sposób nieuprawniony wywodzą następstwo prawne w takiej sytuacji z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE przy jednoczesnym braku wskazania przepisu prawa krajowego, którym powołana dyrektywa miałaby być implementowana do polskiego porządku prawnego. Konsekwencją takiego stanowiska był zarzut, że pomimo spełnienia wszelkich przewidzianych prawem przesłanek spółce odmówiono prawa do ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących.

W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie ocenił jako nieprawidłowe, stanowisko skarżącej spółki, że po jej stronie nie wystąpiło następstwo prawne, a w związku z tym ma prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Sukcesja podatkowa uregulowana została m. in. w przepisach art. 93 do 93e Ordynacji podatkowej. I tak zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstali w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestia następstwa prawnego w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części była też przedmiotem analiz sądów administracyjnych, zasadne jest zatem przywołanie kilku z nich z zastrzeżeniem, że orzekający Sąd w pełni podziela wyrażone w nich poglądy i przyjmuje za własne.

W wyroku z dnia 28 października 2011 r. o sygn. I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.'"

Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. NSA zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu -oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. l, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W cytowanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje -w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT. to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Przywołano też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowani VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podległ wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktował jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Przedstawiony powyżej pogląd został wyrażony także w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA 449/12, w którym Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez NSA, w konsekwencji uznając: "regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością."

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1722/11 w którym stwierdził, że "Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. (...)."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2013 r. stwierdził, że "w konsekwencji nabycia aportem przedsiębiorstwa od ..B" Wnioskodawca stal się podmiotem mającym w swych zasobach majątkowych towary (grunt z wybudowaną infrastrukturą i drogą) wobec których, ich zbywcy ("B") przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych przy budowie Infrastruktury i ta okoliczność jest niesporna pomiędzy stronami. Poprzez zbycie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło."

Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że "Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia."

Podsumowując stwierdzić należy, że z cytowanego orzecznictwa wyłania się jednolite stanowisko, że regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu na rzecz spółki skarżącej. W stanie faktycznym przestawionym przez skarżącą spółkę doszło zatem do sukcesji prawnopodatkowej, a zatem nastąpiło przeniesienie na skarżącą spółkę (nabywcę) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Stwierdzić też należy, że wbrew zarzutom skargi następstwo prawnopodatkowe w badanej interpretacji podatkowej zostało przez organ słusznie wywiedzione z ustawy o VAT, a nie z przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, że bezzasadny jest także zarzut nieuprawnionego powoływania się przez organ na art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE przy jednoczesnym braku wskazania przepisu prawa krajowego, którym powołana dyrektywa miałaby być implementowana do polskiego porządku prawnego. Stosownie do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takimi przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Przepis ten został przyjęty do polskiego porządku prawnego, a jego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.

W kontekście powyższego bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Natomiast wobec uprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do przeniesienia praw i obowiązków z aportowanego przedsiębiorstwa na skarżącą spółkę stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 111 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 1 cyt. wyż. rozporządzenia.

Zgodnie z treścią art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, podatnicy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Natomiast treść cyt. wyż. rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. określa warunki odliczenia lub zwrotu kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego z którego wynika, że, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania, nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przedsiębiorstwo, którego sukcesorem jest Skarżąca spółka dokonywało ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas rejestrujących. Zatem to u aportowanego przedsiębiorcy powstało prawo do odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 14 c, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Treść cyt. przepisów wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu badana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a także wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżone interpretacji wskazano też art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis prawa krajowego, z którego wynika następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków w VAT w przypadku wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w konsekwencji czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.