Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1029/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1029/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi S. Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.14.2020.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10 sierpnia 2020r., nr 1201-IOV-3.4103.14.2020.22 utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 27 stycznia 2020r. nr 1216-SPV.4103.26.2017.41, określającą S. Spółka jawna w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie 114.591zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 115.976zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wspólnikami ww. Spółki są: J.K., J.K.1 i M.K. W kontrolowanym okresie ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na stacji zlokalizowanej w D., przy ul. [...]. Zajmowała się również m.in. świadczeniem usług transportu towarowego krajowego i międzynarodowego, wykonywaniem usług mycia samochodów (automyjnia), a także sprzedażą artykułów motoryzacyjnych i spożywczych na stacji paliw.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 maja 2016r. i z dnia 10 maja 2016r., wydanego przez organ I instancji, wszczęta została kontrola podatkowa w ww. firmie w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT za okres 01.11.2012r.-31.12.2012r. oraz 01.11.2014r.-30.04.2015r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z., ul. [...], w deklaracjach VAT-7 złożonych przez S. Spółka jawna za miesiące: listopad 2014r. w kwocie: [...] zł, grudzień 2014r. w kwocie: [...] zł. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 19 czerwca.2017r. pełnomocnikowi Spółki. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia 12 października 2017r., doręczonym dnia 27 listopada 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za ww. okres.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji wydał decyzję z dnia 27 stycznia 2020r., o której mowa na wstępie. W decyzji tej zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. Organ I instancji stwierdził, że ewidencja zakupów prowadzona w okresie listopad i grudzień 2014r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego, wynikających z zakwestionowanych faktur. W rezultacie przedstawiono prawidłowe wyliczenia i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2014r. Decyzja nie została odebrana (e-PUAP), data uznania dokumentu za doręczony w dniu 11 lutego 2020r.

Pismem z dnia 24 lutego 2020r. (e-PUAP) Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka zarzuciła: sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, wskazując na tę okoliczność szereg argumentów, szczegółowo opisanych w treści odwołania. A ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 17 art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o reasumpcję zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 o.p., gdyż wydana decyzja wyrządza niepowetowaną szkodę majątkową i niemajątkową odwołującej i jej wspólnikom. Dodatkowo, Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów, szczegółowo wymienionych w odwołaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 10 sierpnia 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. W tym zakresie wskazano, że dla zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za miesiąc listopad 2014r. termin przedawnienia, upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2014r., upłynie 31 grudnia 2020r. Wzięto jednak pod uwagę art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Wówczas bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad oraz grudzień 2014r. zostanie zawieszony w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r., nr 1216-SW.4303.5.2016.14 (dot. listopada 2014r.) oraz nr 1216-SW.4303.5.2016.15 (dot. grudnia 2014r.) zostały wydane na podstawie decyzji NUS w Myślenicach z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia, m.in. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014r. W związku z tą okolicznością, bieg terminu przedawnienia, uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 k.p.a.). Ponadto w stosunku do zobowiązanej Spółki w dniu 14 listopada 2016r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Myślenicach postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości podatkowe, które dotychczas nie zostało prawomocnie zakończone. Pismem wydanym w trybie art. 70c o.p. z dnia 5 lutego 2020r. (omyłka pisarska- na zawiadomieniu data 5 lutego 2019r.) doręczonym Spółce na adres elektroniczny pełnomocnika, data uznania dokumentu za doręczony w dniu 21 lutego 2020r., tj. w okresie zawieszonego biegu terminu przedawnienia, organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy listopad i grudzień 2014r. oraz kwiecień 2015r. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł decyzję na następujących dowodach, m.in. były to zeznania wspólników Spółki: J.K. (przesłuchiwany dwukrotnie w dniu 20.06.2016r. oraz 08.02.2017r.); J.K.1 (09.02.2017r.); M.K. (09.02.2017r.). Dowodami w sprawie były również zeznania innych osób, w tym pracowników i księgowej Spółki tj.: księgowej firmy M.W.; M.K.1 (syna wspólników Spółki prowadzącego na stacji paliw w D. własną działalność gospodarczą); pracowników: D.S., B.G., S.P.; K.W., P.S.; G.S., B.S. Ustalenia dotyczące ww. dowodów zawarto na str. 35-46 zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zgromadzono materiał dowodowy w postaci: zeznań Z.M., dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Z.M., dostawców oleju napędowego, sprzedawanego w ramach sprzedaży hurtowej, z dostawą bezpośrednio do odbiorców paliwa, w tym do Spółki. Materiał dowodowy stanowiły także zeznania wspólników Spółki, pracowników Spółki dokumenty, pozyskane od innych organów podatkowych oraz dowody włączone do niniejszego postępowania, postanowieniem organu II instancji z dnia 26 czerwca 2020r. Ponadto organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące wystawcy kwestionowanych faktur Z.M., w związku z transakcjami dokonywanymi ze Spółką, w tym wyjaśnienia Z.M., składane w toku kontroli prowadzonej wobec jego firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany oraz w charakterze świadka w toku innych postępowań, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Nadto, w aktach znajdują się dokumenty, stanowiące dowody w sprawie, pozyskane od Prokuratury Regionalnej w Warszawie z akt sprawy [...], w tym protokoły przesłuchań podejrzanych: A.P., J.Ż. i J.K.. Na stronach 46-51 zaskarżonej decyzji przytoczono i oceniono dowody obejmujące mechanizmy, okoliczności i nazwiska osób oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem, polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego/smarownego/ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego, jako oleju napędowego. Pośród tych dowodów znajduje się protokół przesłuchania J.K. w Prokuraturze Regionalnej w Warszawie w charakterze podejrzanego, który stawił się z pełnomocnikiem i oświadczył, że nie przyznaje się do przedstawionych zarzutów i brania udziału w grupie przestępczej.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez firmę Z.M., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Spółkę za miesiące listopad 2014r. w kwocie: [...] zł, grudzień 2014r. w kwocie: [...] zł. W sprawie ustalono m.in., że Z.M. zmarł 2 marca 2017r., działalność gospodarcza prowadzona przez niego została wykreślona z ewidencji CEIDG w dniu 10 marca 2017r. W aktach sprawy znajduje się Umowa o Współpracy zawarta w dniu 15 stycznia 2013r. pomiędzy Z.M., a S. Z.M. (dostawca oleju napędowego, zakwestionowanego na spornych fakturach) przy sprzedaży hurtowej paliwa nie uczestniczył osobiście, nie zatrudniał pracowników, a wystawiana przez niego faktura odzwierciedlała dostawę paliwa, wykonaną dla Spółki bezpośrednio od podmiotu, który był wystawcą faktury dla firmy Z.M.

Aby zobrazować stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy odniósł się także do dowodów dotyczących dostawców oleju napędowego do firmy Z.M., tj. H. Sp. z o.o., ul. [...] w Ł. w okresie od 4.11.2014r. do 30.12.2014r. oraz C. Sp. z o.o. ul [...] w R. (trzy transakcje, 04,10 i 17.12.2014r.). W protokole kontroli firmy Z.M. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za ll-12.2014r. dostawy od C. Sp. z o.o. nie były kwestionowane. Natomiast Spółka H., od której Z.M. zakupił olej napędowy, przeznaczony do sprzedaży hurtowej, w tym dla Spółki, faktycznie nie była w jego posiadaniu. Świadczą o tym poniższe dowody:

- Sp. H. była podmiotem nierzetelnym, nie rejestrowano zmian dotyczących siedziby podmiotu oraz udziałowców spółki, jak również osób uprawnionych do jej reprezentacji w KRS, rzeczywisty zarząd i decyzje były podejmowane przez osoby uczestniczące w oszustwach i uzyskujących korzyści majątkowe z obrotu paliwem, pochodzącym z nielegalnych źródeł oraz wystawiania pustych faktur na paliwo w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT z tych faktur,

- udziały ww. spółki i zarząd nad nią były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu (M.S., E.J.),

- Sp. H. posiadała siedzibę wpisaną do KRS w wynajmowanych lokalach biurowych o pow. 29m2 w K., ul. [...], natomiast na fakturach wystawianych przez tę spółkę, widnieje adres w Ł. [...] ("biuro wirtualne"). Z dokumentów pozyskanych z czynności sprawdzających ws. Kaucji gwarancyjnej, jako prezes spółki H., widnieje E.J., który podpisał 1 października 2014r. umowę podnajmu lokalu jw. oraz udzielił wynajmującym tj. C.1 s.c., pełnomocnictwa pocztowego i do otwierania korespondencji. E.J. także nie figuruje w rejestrze KRS prowadzonym dla H. Sp. z o.o.,

Sp. H. nie posiadała bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, spółka nie deklarowała zatrudniania pracowników, a wysokość obrotów na wystawianych fakturach VAT, świadczy o niemożności wykonania rzeczywistych dostaw paliwa i ich organizacji przez jedną osobę (M.S.), będącego jednocześnie osobą wskazaną przez byłych właścicieli spółki T., jako nabywca tej spółki w styczniu 2014r.,

Sp. H. nie wywiązywała się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, złożyła tylko jedną deklarację VAT-7 z wykazanym obrotem za listopad 2014r. w wys. [...]zł (podstawa opodatkowania), nabycie towarów i usług [...]zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...]zł,

- spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 lutego 2015r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT,

- z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 10 maja 2018r. dla K. Sp. z o.o. (kontrahenta m.in. Sp. H. i Z.M.) dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy od lipca 2014r. do kwietnia 2015r. wynika, że H. Sp. wystawiła dla K. Sp. z o.o. od września 2014r. do grudnia 2014r. faktury na sprzedaż paliwa niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na kwotę netto 10.004.760,65zł, VAT 2.301.094,96zł, w tym w miesiącach obejmujących niniejsze rozstrzygniecie tj. listopad i grudzień 2014r. wartość netto 5.246.520.86zł. VAT 1.206.699.81zł. – H., jako dostawca oleju napędowego uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność, polegała na popełnianiu oszustw podatkowych, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur, mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego.

Natomiast, jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z.M., organ odwoławczy stwierdził, że:

- Z.M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście,

- Z.M. nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.0001 rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa, figurującego na spornych fakturach,

- towar miał być transportowany przez dostawców Z.M. Wskazana przez ww. firma T. Sp. z o.o., mająca rzekomo zajmować się transportem paliwa zakupionego przez Z.M. od Sp. i dostarczanego do Spółki była podmiotem nierzetelnym, lecz zdaniem DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie można jednoznacznie ocenić jej udziału w popełnianych oszustwach handlu olejem,

- Z.M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru, wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z.M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J.K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji Spółki,

- mimo, że paliwo, którego rzekomą sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z.M., w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ, wystawione przez Z.M., datowane i noszące numery zakwestionowanych faktur, potwierdzone pieczęcią i podpisem Spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Natomiast, gdyby dokumenty WZ miały być wiarygodne, nie byłoby potrzeby uzyskiwania przez Z.M. informacji o ilości dostarczanego paliwa,

- ponieważ Z.M. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa oraz dostępu do paliwa (rzekoma dostawa ze Sp. H. bezpośrednio do Spółki) nie mógł pobierać i przekazywać do badania próbek paliwa, których certyfikaty jakości miały być rzekomo pozostawiane na stacji paliw Spółki,

- umowa Z.M. została zawarta w drodze korespondencyjnej,

- płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach 2-24 dni od daty wystawienia faktury,

- Z.M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym, przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, DIAS ocenił także w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ stwierdził, że Spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym, m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach, pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym:

- nawiązanie współpracy (str.57-62 decyzji),

- weryfikacji kontrahenta (str. 62-65 decyzji),

- zamówień na paliwo (str. 65-66 decyzji),

- faktur i certyfikatów jakości paliwa (str. 66-75 decyzji),

- transportu (str. 75-78 decyzji),

- płatności(str. 78-80 decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka tych ustaleń nie podważyła, uważa jedynie, że przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych, pozwoliłoby na przyjęcie odmiennych ustaleń. Jednak, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem DIAS, należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno same okoliczności zawarcia umowy na odległość z podmiotem niezajmującym się hurtową sprzedażą paliw, jak i świadomość niespełnienia stosownych norm, powinna wzbudzić w Spółce zastrzeżenia.

W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej:

niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym, m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach, pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym:

- nawiązanie współpracy (str.57-62 decyzji),

- weryfikacji kontrahenta (str. 62-65 decyzji),

- zamówień na paliwo (str. 65-66 decyzji),

- faktur i certyfikatów jakości paliwa (str. 66-75 decyzji),

- transportu (str. 75-78 decyzji),

- płatności(str. 78-80 decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka tych ustaleń nie podważyła, uważa jedynie, że przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych, pozwoliłoby na przyjęcie odmiennych ustaleń. Jednak, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem DIAS, należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno same okoliczności zawarcia umowy na odległość z podmiotem niezajmującym się hurtową sprzedażą paliw, jak i świadomość niespełnienia stosownych norm, powinna wzbudzić w Spółce zastrzeżenia.

W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art.122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art: 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez:

a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi przez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w wielu pismach, nie rozpoznania w ogóle wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie podatnika z dnia 3 sierpnia 2020 r. (czy to przez uwzględnienie czy przez odmówienie ich przeprowadzenia) w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego, który w wezwaniu Spółki do udzielenia wyjaśnień z dnia 2 czerwca 2020 r. organ dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przyznaje tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych Spółki, zawartych w jej piśmie z dnia 3 sierpnia 2020r. - w tym wniosku o przesłuchanie M.K., J.K.1 i J.K., m.in. na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 2 czerwca 2020 r., poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu, iż wnioskowane dowody, powielają wnioski, złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2020 r.,

c) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko Skarżącej,

d) bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ drugiej instancji dowolnych ustaleń NUS zawartych w decyzji organu pierwszej instancji jakoby:

- w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014 r. w kwocie [...] oraz za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z.M., jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie,

- kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego pismem z dnia 13 lipca 2017 r. odpowiedział na zastrzeżenia Strony zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w tym co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska; Skarżąca wszystkie te zarzuty i zastrzeżenia podtrzymuje w całości,

- przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach Strony do protokołu kontroli dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z.M. nie był w posiadaniu paliwa dostarczonego do Skarżącej i nie mógł go również Skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że Skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z.M. na rzecz Strony rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z.M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- jakość paliwa sprzedawanego przez Skarżącą była kwestionowana przez organy podatkowe (strona 17 decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie zostały uchylone, a postępowanie umorzone z przyczyn, za które Skarżąca nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji, a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów, prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości,

- Strona nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa, można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one wątpliwości, co do przeprowadzających ją stron transakcji (strona 20 decyzji), Skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym, jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy Skarżącej rzekomo nie podjęli wystarczających działań, zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć;

e) dokonanie przez DIAS ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, jakoby:

- Z.M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od podmiotów, które rzekomo nie były w jego posiadaniu, a Z.M. był jedynie punktem kontaktowym, przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy, a jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter (strona 53 decyzji) w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z.M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem Skarżącej,

- Skarżąca, co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa (strona 57 decyzji),

- brak było dobrej wiary po stronie Skarżącej odnośnie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z.M. (strona 60-61 decyzji),

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy Skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z.M. (strona 61 decyzji),

- zeznania J.K. są rzekomo niezgodne z dowodami, wynikającymi z dokumentów (strona 62 decyzji),

- J.K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J.Ż. (strona 62 decyzji),

- Skarżąca rzekomo nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z.M. i N. sp. z o.o. przed nawiązaniem współpracy (strona 62-63 decyzji) i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie (strona 64 decyzji),

- Skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym (strona 67-68. decyzji),

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli Skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z.M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014 r. nie było wątpliwości, czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła (strona 69 -70 decyzji),

- nieuprawnione było twierdzenie Skarżącej, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z.M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa (czemu Spółka zaprzecza), to wspólnicy Skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z.M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów (strona 71 decyzji),

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez Skarżącą do obrotu oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez Skarżącą sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności (strona 70, 73 decyzji),

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (strona 77 decyzji),

- zapłata przez Skarżącą przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania (strona 78 decyzji),

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści Skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z.M., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie, wolne od wskazanych powyżej uchybień, doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których, doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez DIAS bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach Skarżącej;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez DIAS takich samych wniosków dowodowych, ponowionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r.;

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne uniemożliwienie Stronie, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji, pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska Spółki;

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z rzekomo skutecznym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań i rzekomo uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017 r., a nadto w stosunku do Skarżącej w dniu 14 listopada 2016r. zostało rzekomo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Myślenicach postępowanie karne skarbowe, obejmujące swoim zakresem rzekomo przedmiotowe zaległości podatkowe, a Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 5 lutego 2020 r. (strona 14-15 decyzji);

VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ewidencja zakupów Spółki w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach;

VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów;

VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść Skarżącej;

IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z.M., przez co, zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 981/20, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem Stronie w dniu 13 stycznia 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia (z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 1216-SW.4303.5.2016.14, dotyczącego listopada 2014 r. oraz nr 1216-SW.4303.5.2016.15, dotyczącego grudnia 2014 r.), które zostały wydane na podstawie decyzji NUS z dnia 13 grudnia 2016 r. w sprawie zabezpieczenia, m.in. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014r. W związku z tą okolicznością, bieg terminu przedawnienia, uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 k.p.a.).

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w stosunku do Spółki w dniu 14 listopada 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Myślenicach postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości podatkowe. Pismem wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 5 lutego 2020 r., doręczonym Spółce na adres pełnomocnika, organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem WSA, zasadnie uznano, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu było to, czy faktury wystawione Skarżącej przez firmę Z.M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

WSA, odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z.M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik - nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu wojewódzkiego organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności Skarżącej. W kwestii dobrej wiary Spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą Skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów oraz, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez Stronę wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur Skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze, było więc nieuprawnione.

Ponadto, zdaniem Sądu instancji, organy podatkowe formułują zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości. W tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy Skarżącej, ani pracownicy firmy nigdy nie byli w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od Spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw. Poza tym Spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firma Z.M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu.

Sąd uznał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości są z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. Ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art.191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd Wojewódzki stwierdził, że organy rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności Skarżącej bezpodstawnie pominęły też wnioski dowodowe w tym przedmiocie.

Wobec tego WSA wskazał, że rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników Skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary Skarżącej, a wnioskowanych w jej wyżej powołanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści Spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa u Z.M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość Strony, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność Strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 692/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie .

Zdaniem Sądu, wskazać należy, że organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. DIAS zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży Stronie przez Z.M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od E.).

Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych ww. zakresie zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów oraz w sposób arbitralny. Sąd ocenił je za co najmniej przedwczesne. W opinii Sądu organy nie wskazały żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur Skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Sąd podkreślił, że zapłata była dokonywana poprzez przelew bankowy, a cena i jakość zakupionego paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw dostarczanych przez innych kontrahentów. Poza tym organy formułowały zbyt daleko idące wymogi co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta, gdyż bagatelizowały znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie (dane z KRS, NIP, REGON, numer konta bankowego), a równocześnie wymagały kontaktu osobistego z kontrahentem, którego siedziba mieści się w znacznej odległości. Poza tym Spółka nie dysponowała uprawnieniami w jakie wyposażone są organy administracji publicznej.

Powyższe stwierdzenia byłyby uprawnione, gdyby uprzednio Sąd przeanalizował i ocenił jako bezzasadne przedstawione powyżej (przykładowe) twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania Skarżącej z należytą starannością. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednak wypowiedzi Sądu w tym zakresie, przez co ocena WSA jest wyrywkowa, a w konsekwencji nieprawidłowa. Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie uznano za zasadny.

Również okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku, zostały powołane w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie zrozumiałe w okolicznościach niniejszej sprawy jest podane przez Sąd pierwszej instancji kryterium uzyskania przez Skarżącą korzyści wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, jako okoliczności niewykazanej przez organy podatkowe przy badaniu należytej staranności Skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły postępowania w oparciu o art. 5 ust. 4 i 5 lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, których istotą jest wykazanie działania podatnika w warunkach nadużycia prawa podatkowego, a osiągnięcie korzyści podatkowej – jako celu tego działania - jest elementem takiego postępowania. W niniejszej sprawie, jak już była o tym mowa, podstawą prawną wydanych decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. Warte zauważenia jest, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywał, że co prawda płatności na rzecz Z.M. następowały przelewem, ale w terminie 2-24 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – E. – Skarżąca na 4 transakcje w 2 przypadkach dokonywała płatności w formie ratalnej (strona 78 decyzji DIAS wraz z zamieszczonymi w decyzji tabelami). A zatem, niewątpliwie wyrywkowa analiza jednej z wielu okoliczności, jakiej dokonał w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, nie może być uznana za prawidłową.

Podobnie kwestia ceny i jakości paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami VAT. Sąd wskazał na okoliczność, że nie różniły się one od cen i jakości paliwa pochodzącego od innych dostawców bez wyjaśnienia podstaw takiego stanowiska, zważywszy, że właśnie ten element był wskazywany przez organy jako okoliczność, która miała miejsce w październiku 2013 r. i która u przezornego przedsiębiorcy powinna wywołać zaniepokojenie co do wystawcy faktur.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje też możliwości ustalenia, co legło u podstaw stwierdzenia przez Sąd, że formułowane przez organy wymogi co do staranności jaką powinien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta są "zbyt daleko idące".

Organy podnosiły tezę o braku weryfikacji Z.M., powiązaną z obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na to, że ten podmiot w rzeczywistości nie handlował fakturowanym towarem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ta teza jest oparta na zebranych dowodach. Błędem było wskazywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wystarczającą weryfikację firmy Z.M. w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy nie podlega on wpisowi do tego rejestru.

Przyznano rację autorowi skargi kasacyjnej, że we wskazanym zakresie dokonano błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy prawidłowości oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadna jest też argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe, nie sprecyzował, które z tych wniosków mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. A przede wszystkim Sąd takie stanowisko wyraził w oderwaniu od stanowiska organu odnośnie wniosków dowodowych Strony, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 86, a także w oderwaniu od akt sprawy, w których m.in. znajduje się postanowienie DIAS z dnia 26 czerwca 2020 r. (k. 172 - 180, akta administracyjne tom V) – o czym również była mowa w uzasadnieniu decyzji DIAS (na stronie 86).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda całościowej analizie i własnej ocenie kwestię należytej staranności Skarżącej przedstawioną w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, z uwzględnieniem stanowiska Strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd powinien ocenić znaczenie należytej staranności w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej, a więc rozważyć, czy w swoich działaniach dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też – przeciwnie - określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena Sądu okoliczności ustalonych przez organy oraz podniesionych przez Spółkę dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania całościowej i kompleksowej ocenie i rozważenia przez Sąd m.in. takich elementów jak nawiązanie przez Spółkę współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.08.2017 r.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 692/21.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.04.2014 r., sygn. II OSK 2686/12, Sąd stwierdził, że pojęcie wykładni prawa użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

W wyroku z dnia 20.09.2006 r., sygn. II OSK 1117/05, NSA uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy, o których mowa w art. 134 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 3, art. 183 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych uznać należy, że skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. niemniej jednak organy swoim postępowaniem objęły okresy zarówno wcześniejsze jak i późniejsze albowiem tylko taki sposób postępowania pozwalał na dokonanie jak najbardziej precyzyjnych ustaleń dotyczących handlu paliwem niewiadomego pochodzenia ( paliwo opałowe, ceramiczne i smarowe) rzeczywistego udziału w tym procederze poszczególnych ogniw biorących w nim udział, w tym Z.M. jak i samej Skarżącej i ostatecznie pozwalał ustalić wszystkie okoliczności związane z wykazaniem tzw. "dobrej wiary" czy też jej braku.

W tut. Sądzie toczyły się cztery sprawy dotyczące działalności S. Sp. j. z siedzibą w D. na poszczególne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Zostały kolejno rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 marca 2019 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 1385/18, w wyroku z 10 grudnia 2020 roku w sprawie I SA/Kr 981/20, w wyroku z 13 maja 2021 roku w sprawie I SA/Kr 256/21 oraz w wyroku z 8 kwietnia 2022 roku w sprawie I SA/Kr 1186/21. Trzy pierwsze wyroki uchylające decyzje organów podatkowych zostały zaskarżone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA jednym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1787/19 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.) skargę kasacyjną oddalił. Jednak wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1357/21 NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 82/20, jak i przedmiotowy wyrok z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 981/20, przychylając się tym samym do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej jak i w decyzjach podatkowych. Z kolei wyrokiem z 8 kwietnia 2022 roku w sprawie I SA/Kr 1186/21 tut. Sąd skargę oddalił również stanowisko to w pełni podzielając.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy faktury wystawione skarżącej przez firmę Z.M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego paliwem. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Skarżąca próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków, związków, osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu. Przy tej skali działalności gospodarczej, ilości transakcji gospodarczych w tym również tych sztucznie wykreowanych, liczby biorących w niej podmiotów gospodarczych właściwa ocenia tych zdarzeń w całości, we wzajemnej korelacji daje dopiero pełny i prawdziwy obraz działalności Skarżącej. Obrazu tego nie mogą zanegować drobne błędy i nieścisłości popełnione przez Organy, podnoszone przez Skarżącą.

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z.M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z.M., które organ przywołał, pozwalają stwierdzić, że podmiot ten - chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została potwierdzona również w wyrokach WSA w Krakowie o sygn. akt : I SA/Kr I SA/Kr 82/20, I SA/Kr 981/20, I SA/Kr 256/21.

Zdaniem Sądu, organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami. W niniejszej sprawie, organy udokumentowały natomiast, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. Organ zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży Stronie przez Z.M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od E.). Na uwadze trzeba mieć przedstawione twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych).

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Organ stwierdził, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo opisane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie. Zwrócono uwagę na fakt, że odmiennie przebiegała współpraca z wystawcą spornych faktur Z.M.. J.K. nawiązał współpracę ze Z.M. na podstawie przysłanej na stację paliw pocztą oferty w 2012 r., która leżała na stacji jakiś czas. Współpracę nawiązał telefonicznie ze uzgadniając warunki dostaw. Zamówień oleju napędowego dokonywał telefonicznie. Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki nigdy nie kontaktowali się osobiście ze Z.M., nie byli w siedzibie firmy w W., który to adres był jednocześnie miejscem zamieszkania Z.M.. Nie można zatem również stwierdzić, że wspólnicy Spółki dokonywali weryfikacji firmy Z.M. przed rozpoczęciem współpracy.

Dodatkowo na uwadze należy mieć fakt, iż Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami i zapewne muszą Jej być znane przypadki handlu paliwami pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego. Tym bardziej winna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić. W tej perspektywie należy ocenić to, że Spółka zamierzała nabywać paliwo w ilościach hurtowych do dalszej odsprzedaży od podmiotu, z którego dokumentów wynika, że w zaświadczeniu o numerze rejestracyjnym REGON z wniosku Z.M. zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podobnie określono przedmiot działalności gospodarczej firmy Z.M. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 20 października 2011r., gdzie jako działalność główna zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wyraźnie wynika z tego wynika, że podmiot ten nie zajmował się hurtową sprzedażą paliw. Spółka nie prowadziła również elektronicznej korespondencji z firmą Z.M. w rozpatrywanym okresie, jak również nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przebiegu dostawy, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości rzekomo dostarczanych przy okazji każdej dostawy od firmy Z.M. pomimo, że winna być świadoma obowiązku zachowania szczególnej staranności w obrocie paliwami ciekłymi.

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając tzw. dobrą wiarę organ zasadnie zwrócił też uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Z konfrontacji daty wystawienia faktury i zapłaty za towar w związku z zeznaniami wspólników Spółki, iż zapłaty dokonywali trzy dni po dostawie oraz, że faktury były przysyłane pocztą na drugi może trzeci dzień po dostawie wynika, że Spółka dokonywała natychmiastowych płatności za paliwo. Z kolei dokonywanie płatności za faktury poprzez przelew bankowy samo w sobie nie przesądza ani o braku ani o dochowaniu należytej staranności. Jest to okoliczność, która nabiera szczególnego charakteru dopiero w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami danej sprawy i poddana całościowej analizie powinna być przedmiotem oceny sądowej. W przedmiotowym stanie faktycznym płatności na rzecz Z.M. następowały przelewem, ale okolicznością wskazującą na inne zasady współpracy niż te przyjęte z innymi kontrahentami był fakt, że płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach zaraz po wystawieniu faktury, co nie było zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. W większości przypadków następowały one w termie 1-3 dni od dnia wystawienia faktury, podczas gdy wobec innego dostawcy – E. – Skarżąca dokonywała płatności w formie ratalnej.

Ponadto słusznie wykazano, że sposób zakupu odbiegał od standardów przyjętych z innymi kontrahentami w stosunku do których organy nie miały zastrzeżeń. Spółka otrzymując przy dostawach dokumenty, które nie zawierały danych środków transportowych tolerowała taki stan rzeczy. Natomiast z dostaw od innego kontrahenta wynika, że dokumenty te zawierały wszystkie dane umożliwiające ustalenie przewoźników towarów.

Podkreślić również należy, że na te okoliczności zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur. Zdaniem NSA odmienne stanowisko tut Sądu zawarte w wyroku z 10 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Kr 981/20, byłyby uprawnione, gdyby uprzednio Sąd przeanalizował i ocenił jako bezzasadne przedstawione powyżej (przykładowe) twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych), mających znaczenie przy ocenie działania Skarżącej z należytą starannością.

Z kolei Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie dopatrzył się okoliczności wskazujących na to, że Skarżąca zachowała co najmniej tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem.

Zdaniem Sądu, organy szczegółowo wykazały, że Skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami. W niniejszej sprawie, organy udokumentowały natomiast, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez Z.M. spornych faktur. W decyzji organu drugiej instancji wskazano m.in. na okoliczności dotyczące transakcji zawartych przez Stronę z tym kontrahentem w porównaniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą z innymi dostawcami paliw. Organ zwracał uwagę na: okoliczności nawiązania współpracy i jej przebieg, brak weryfikacji tego kontrahenta, brak kontaktu osobistego z wystawcą faktur (przedstawiciele Skarżącej nie byli w siedzibie tego kontrahenta, mieszczącej się w mieszkaniu prywatnym), sposób składania zamówień i ich realizację, okoliczności związane ze stwierdzeniem w październiku 2013 r. sprzedaży Stronie przez Z.M. paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła i jego sprzedaży bez należnej akcyzy i opłaty paliwowej, brak dowodów na okoliczność przebiegu dostaw, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości dostarczanego towaru (w przeciwieństwie np. do dostaw pochodzących od E.). Na uwadze trzeba mieć przedstawione twierdzenia organów co do niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia, jakość) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych).

Oceniając tzw. dobra wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Organ stwierdził, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo opisane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie. Zwrócono uwagę na fakt, że odmiennie przebiegała współpraca z wystawcą spornych faktur Z.M.. J.K. nawiązał współpracę ze Z.M. na podstawie przysłanej na stację paliw pocztą oferty w 2012 r., która leżała na stacji jakiś czas. Współpracę nawiązał telefonicznie ze uzgadniając warunki dostaw. Zamówień oleju napędowego dokonywał telefonicznie. Z materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele Spółki nigdy nie kontaktowali się osobiście ze Z.M., nie byli w siedzibie firmy w W., który to adres był jednocześnie miejscem zamieszkania Z.M.. Nie można zatem również stwierdzić, że wspólnicy Spółki dokonywali weryfikacji firmy Z.M. przed rozpoczęciem współpracy.

Dodatkowo na uwadze należy mieć fakt, iż Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku wiele lat, doświadczonym i istniejącym w realiach obrotu m.in. paliwami i zapewne muszą Jej być znane przypadki handlu paliwami pochodzącymi z nieznanego źródła na podstawie tzw. "pustych faktur", w celu wyłudzenia podatku VAT na nich figurującego. Tym bardziej winna zachować ostrożność i potencjalnego, nowego kontrahenta dokładnie sprawdzić. W tej perspektywie należy ocenić to, że Spółka zamierzała nabywać paliwo w ilościach hurtowych do dalszej odsprzedaży od podmiotu, z którego dokumentów wynika, że w zaświadczeniu o numerze rejestracyjnym REGON z wniosku Z.M. zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podobnie określono przedmiot działalności gospodarczej firmy Z.M. w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana) z dnia 20 października 2011r., gdzie jako działalność główna zgłoszonym rodzajem działalności wg PKD 47.30.Z była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wyraźnie wynika z tego wynika, że podmiot ten nie zajmował się hurtową sprzedażą paliw. Spółka nie prowadziła również elektronicznej korespondencji z firmą Z.M. w rozpatrywanym okresie, jak również nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów na okoliczność przebiegu dostawy, tj. rodzaju transportu, numerów rejestracyjnych samochodów, nazwisk kierowców, WZ, świadectw jakości rzekomo dostarczanych przy okazji każdej dostawy od firmy Z.M. pomimo, że winna być świadoma obowiązku zachowania szczególnej staranności w obrocie paliwami ciekłymi.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 456/16 w sprawie Skarżącej wykazano, że kontrola przeprowadzona przez Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Krakowie już w dniu 16.10.2013r. wykazała, że próbka kontrolna oleju napędowego nie spełnia norm jakościowych. Natomiast M.K. w trakcie kontroli zataił dokumenty dotyczących zakupu oleju napędowego od firmy Z.M., ujawniając wyłącznie zakupy od firmy E.. W pełni należy zatem podzielić stanowisko Organów, że M.K. złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, zatajając dostawy oleju napędowego zafakturowane na fakturach pochodzących od Z.M. celowo, aby uniemożliwić połączenie dostaw oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, z jednoznacznie nieprawidłowymi wynikami z jego badań jakościowych w celu uniknięcia stwierdzenia, iż pochodzi ono właśnie z tego źródła. Również Sąd rozpatrujący tamtą sprawę sformułował jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca (Spółka) jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów.

Kwestia złej jakości paliwa była również przedmiotem postępowania przed tut. Sądem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 16/17, który wyrokiem z dnia 24 marca 2017r. co prawda uchylił zaskarżoną decyzję ( z przyczyn formalnych ) ale wskazuje na to, że były też wątpliwość co do jakości w zakresie innej partii paliwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ umorzył postępowanie, ale tylko z braku możliwości wypełnienia zaleceń Sądu z uwagi na brak próbek paliwa, których ponowne badania, przez niezależny podmiot, mogłyby potwierdzić ustalenia organów. W tym postepowaniu Skarżąca przedstawiła wyniki badań przeprowadzonych na Jej zlecenie w Laboratorium Paliw Płynnych w L. i w W. Po skonfrontowaniu tych wyników z opinią Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oceniło, że przedstawione badania odnoszą się tylko do pobranych próbek, które zdaniem tamt. Organu nie mogły pochodzić z tych samych próbek materiału ocenianych przez Organ z uwagi na znaczące różnice, a fakt tożsamości badanych próbek nie został potwierdzony.

Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżąca handlowała paliwem złej jakości i okoliczność tę próbowała również ukryć na etapie niniejszego postępowania deklarując, że paliwo od Z.M. było dobrej jakości. Tymczasem dokonane ustalenia temu przeczą. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzenie Skarżącej, że nie było podstaw do podejrzeń i nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących jakości paliwa. Tym bardziej, że pracownicy stacji zeznali, że zdarzały się przypadki reklamacji paliwa, klienci zgłaszali zastrzeżenia co do jakości paliwa, co w powiązaniu z wyżej wymienionymi postępowaniami podatkowymi i administracyjnymi powinno w sposób jednoznaczny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta. Niemniej jednak w trakcie toczącego się postępowania wspólnicy spółki wielokrotnie utrzymywali że sporne paliwo było dobrej jakości , nie mieli żadnych wątpliwości ani niepokojących sygnałów , że zakupywane paliwo mogłoby pochodzić z niewiadomego pochodzenia.

Zwrócić też należy uwagę, że organy podatkowe zarzuciły Skarżącej jedynie brak tzw. dobrej wiary, co oznacza niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. Tymczasem wykazany fakt ukrywania i zatajania przypadków związanych z wyjawieniem paliwa złej jakości mogą świadczyć wręcz o świadomym udziale Skarżącej w przedstawionym przez organy procederze.

Na tożsame okoliczności wskazywał tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2022r. sygn. akt i SA/Kr 1186/21, którym oddalono skargę strony skarżącej na podobne rozstrzygnięcie wydanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. podano tam, że także w tym okresie strona skarżąca nie wykazała się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Poza okolicznościami wynikającymi ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd wskazał tam, że "w aktach znajdują się stanowiące dowody w sprawie dokumenty pozyskane od Prokuratury Regionalnej w Warszawie z akt sprawy [...] , na podstawie których organ ustalił mechanizmy, okoliczności i nazwiska oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego, smarowego i ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego jako oleju napędowego. Z.M. był osobą która prowadząc działalność pod własnym imieniem jak i pod firmą N. sp. z o.o. handlował nielegalnymi paliwami J.Ż., (olejem smarownym ) i potrzebował fikcyjnych faktur VAT, żeby mieć potwierdzenie, że zakupił paliwo legalnie. Z materiału dowodowego wynika, że J.K. występował w tym postępowaniu jako podejrzany, co skutkowało ostatecznie skierowaniem aktu oskarżenia wobec Niego.

Okoliczność, że Z.M. sprzedawał Skarżącej olej opałowy jako napędowy jest istotną okolicznością dla oceny tzw. "dobrej wiary" Skarżącej. Wszelkie bowiem kwestie związane ze złą jakością paliwa powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do rzetelności kontrahenta i ma wpływ na tę ocenę .

Olej opałowy jest bowiem olejem gorszej jakości, nie nadaje się do stosowania w silnikach samochodowych, gdyż może spowodować uszkodzenie silnika. Sprzedaż detaliczna takiego paliwa wiąże się z niezadowoleniem klientów i reklamacjami."

"Również Urząd Regulacji Energetyki Południowo-Wschodni Oddział terenowy z siedzibą w Krakowie wydał decyzję o wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej za naruszenie warunków koncesji na obrót paliwami ciekłymi."

Postępowanie za kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług ujawniło zatem kolejne okoliczności sprawy, nieznane organom rozpoznającym sprawę niniejszą a także nieznane sądowi przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Rzutują one jednak na ocenę dobrej wiary strony skarżącej także w minionych okresach, potwierdzając i dodatkowo argumentując zasadność stanowiska organów zaprezentowanego w niniejszej sprawie.

Reasumując, zasadnie przyjęto w prowadzonym postępowaniu, ze przedstawiciele skarżącej spółki nie wykazali się należytą starannością kupiecką. Zredukowanie kontaktów do połączeń telefonicznych, brak dowodów na poczynienie jakichkolwiek ustaleń dotyczących współpracy, gwarancji jakości dostarczanego towaru zasadnie wywołało wątpliwości organów co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Tym bardziej, ze podatnik był doświadczonym przedsiębiorcą, który równolegle przeprowadzał szereg transakcji handlowych tym samym towarem. Nawet gdyby okoliczności sprawy pozwalały przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej o braku świadomości przestępczego procederu to i tak należałoby uznać, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że celem działalności Z.M. było nadużycie prawa. Skarżący tymczasem bezkrytycznie uczynił taka osobę swoim dostawcą, odliczając podatek VAT w sposób nieuprawniony.

Za bezzasadny należy uznać zarzut odmowy przesłuchania wspólników Skarżącej. Ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne zostały należycie wyjaśnione na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ zasadnie uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzeni o dowodu z przesłuchania strony. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dowód z przesłuchania strony jest dowodem subsydiarnym, organ ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji

"może" przeprowadzić ten dowód jeżeli uzna , iż jest on niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Powszechnie bowiem podkreśla się kontrowersyjność tego dowodu. Z jednej bowiem strony podatnik jest dobrze zorientowany w stanie faktycznym sprawy i posiada pełne informacje w jej zakresie, ale z drugiej jest podmiotem bezpośrednio zainteresowanym wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Jeżeli zatem Organ uzna , że stan faktyczny jest dostatecznie ustalony nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu, nawet jeżeli wnioskuje o to strona.

W ocenie Sądu zasadnie również odmówiono przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z.M.. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Z.M. handlem hurtowym zajmował się poza normalną działalnością gospodarczą prowadzoną na stacji benzynowej, w której to działalności zatrudniał pracowników. Z.M. w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości zeznał, że sprzedażą hurtową zajmował się osobiście, nie wykorzystując do tego innych osób. Tym samym niezasadne byłoby przesłuchiwanie innych osób, które nie mogły mieć wiedzy na temat sprzedaży hurtowej paliwa.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego a odmowa prawa odliczenia podatku z faktur zakupu od wskazanych podmiotów jest uzasadniona zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto wbrew ocenie autora skargi nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, oraz braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, ustalenia z postępowania karnego, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.- Sąd skargę oddalił.