Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 925/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 6 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A. Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...], w kwocie 20.541,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 14 maja 2010 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia na terenie Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, rok produkcji 2010, pojemność silnika 2261 cm3 o nr nadwozia [...]. W dniu 1 czerwca 2010r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu na okoliczność, którego wystawione zostało zaświadczenie oraz dokument identyfikacyjny pojazdu, stanowiący załącznik do zaświadczenia, w których samochód marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] określony został jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu 21 czerwca 2010r. na terenie kraju przeprowadzono kolejne badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, w ramach którego stwierdzono, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na pojazd osobowy polegająca na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i zamontowaniu w tylnej części trzyosobowe siedzenie z oparciem, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. W tej samej dacie (tj. w dniu 21 czerwca 2010r.) pojazd został sprzedany jako samochód osobowy na rzecz B..

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 25 października 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011r. organ zwrócił się do C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z pytaniem, czy przedmiotowy pojazd marki Mazda CX-7 nr VIN [...] zgodnie z posiadaną przez producenta homologacją został wyprodukowany, jako samochód osobowy, czy ciężarowy. Zgodnie z udzieloną w dniu 31 stycznia 2011 r. odpowiedzią, samochód marki Mazda CX-7 o wskazanym nr VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1). W dniu 7 października 2011r. organ ponownie zwrócił się Spółki C. o podanie szczegółowych informacji dotyczących wyposażenia pojazdu. W piśmie z dnia 25 października 2011r., stanowiącym odpowiedź na pytanie organu Spółka wskazała, że pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi, posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał fabrycznie zainstalowanej stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń z przestrzenią tylną. Posiadał natomiast fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz tylnej klapie oraz fabrycznie zamontowaną klimatyzację i tempomat.

W dniu 17 września 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego we W., w ramach pomocy prawnej, dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, stanowiącego własność B. S.A. Oddział we W.. Z protokołu oględzin wynika, iż przestrzeń pasażerska samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie są w pełni regulowane, ponadto wyposażone są w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia są w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń wykonana ze skóry tak samo jak płaty tapicerskie drzwiowe. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu. Ponadto pojazd wyposażony jest w 8 poduszek powietrznych, elektroniczną klimatyzację, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylne), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Cześć bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiada szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone jest tworzywem sztucznym, na podłodze znajduje się materiał wygłuszający. Dodatkowo podkreślono, że za tylnym rzędem siedzeń widoczne były śruby zamalowane czarną farbą. Z oględzin sporządzono fotografie, które załączono do protokołu. Przesłuchany w trakcie oględzin M.O. – doradca serwisowy Spółki A. zeznał, że jest to miejsce, w którym wcześniej nie było punktów mocowania siedzeń.

Przesłuchany w dniu 9 grudnia 2010r. w charakterze świadka S.M., zeznał, że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, pasy bezpieczeństwa zamontowane były tylko dla przedniego rzędu siedzeń, mocowania pasów bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zaspawane, system nagłośnienia był zainstalowany dla całego pojazdu, zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. Za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana stała przegroda (stalowa rama mocowana do karoserii za pomocą śrub, pełna gruba płyta bez kratki). Punkty kotwiące oraz system bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie samo jak podczas oględzin pojazdu. Ponadto zeznał, iż do momentu pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Spółka nie występowała o zmianę rodzaju pojazdu.

W dniu 21 grudnia 2010r. Spółka przedłożyła w siedzibie organu I instancji dokumenty mające świadczyć o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 CN, tj. wyciąg ze świadectwa homologacji C. Sp. z o. o., zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r., opinię techniczną nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w zakresie homologacji pojazdów sporządzoną przez rzeczoznawcę – M.O. oraz ocenę techniczną nr [...] w zakresie identyfikacji pojazdu, czy samochód osobowy został właściwie przystosowany do wymogów stawianych samochodom ciężarowym, sporządzoną przez rzeczoznawcę – J.B..

W dniu 11 października 2011r. przesłuchany w charakterze świadka L.W. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D.) który dokonał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, zeznał, iż zdemontowana przez niego przegroda była uprzednio zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń punktowo do karoserii pojazdu. Przegroda była przymocowana w miejscach, które istniały już w pojeździe, gdyż wykonanie innych otworów służących do przymocowania tej przegrody spowodowałoby ingerencję w elementy nośne konstrukcji pojazdu co wiązałoby się ze zmianą homologacji pojazdu. Ponadto świadek zeznał, iż otwory służące do montażu kanapy były w jakiś sposób zaślepione, nie pamiętał jednak, czy były zaspawane, czy w inny sposób zaślepione - wskazał jednak że przywrócenie tych punktów jest możliwe. Odtrącenie spawu wymaga użycia kamienia stożkowego szlifierskiego. Przymocowana kanapa, wg zeznań świadka była elementem oryginalnym tzn. przystosowanym do tego modelu i typu auta.

W dniu 11 stycznia 2012r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynęło pismo Spółki z dnia 10 stycznia 2012r. (k nr 135 akt administracyjnych), w którym wskazano, iż samochody Mazda 6, CX-7 i CX-9, które są objęte postępowaniem, były zarejestrowane po raz pierwszy na terenie Niemiec jako samochody osobowe na podstawie świadectwa homologacji wydanego przez producenta. Samochody przed sprzedażą do Polski zostały na terenie Niemiec poddane zmianom konstrukcyjnym w wyniku, których zmienił się rodzaj pojazdu, co zostało potwierdzone przez niemieckie urzędy państwowe wydaniem stosownych dokumentów oraz zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Opisując charakter dokonanych zmian konstrukcyjnych podatnik wskazał, iż otwory technologicznie służące do kotwienia wymontowanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały zaspawane co spowodowało, że zmiany usunięto w sposób trwały. W załączeniu strona przedstawiła opinię techniczną Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012r. dotyczącą technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego.

W dniu 19 kwietnia 2012r. do organu I instancji strona złożyła pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r., w którym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet gdy nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a powierzchnią ładunkową. oraz ponownie opinię Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012r., opinię techniczną [...] z dnia 3 grudnia 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] w wysokości 20.541,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-7 o wskazanym nr VIN zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności, jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych i naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw prawnych do odrzucenia przez organ zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych i uchylanie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w spawie. Podniosła, że bez znaczenia jest, że samochód wyprodukowano jako osobowy, gdyż podatek akcyzowy dotyczy samochodów będących osobowymi w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju, a przedmiotowy pojazd był wyposażony i zaklasyfikowany jako ciężarowy. Nie istotny jest również, zdaniem strony obecny stan samochodu ustalony na podstawie oględzin dokonanych w. na terenie siedziby Urzędu Celnego we W., gdyż ważny jest stan samochodu w momencie przemieszczenia na terytorium kraju.

Podkreślono, że Spółka A. zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód ciężarowy Mazda CX-7 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia).

Wskazano, iż samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie Niemiec, natomiast po zarejestrowaniu zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, w wyniku których zmienione zostało przeznaczenie samochodu. Zmian konstrukcyjnych dokonał uprawniony podmiot, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wi. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. Zgodnie natomiast z opinią Politechniki Ł. [...] dokonane w samochodzie zmiany (zaspawanie otworów) pod względem technicznym są zmianami trwałymi.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego i wyjaśnił, że w jego ocenie decydujące o charakterze osobowym samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] jest:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią, a tylną (pismo producenta tj. C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia z dnia 25.10.2011r i obecny stan faktyczny),

- 2 rzędy siedzeń i 5 miejsc siedzących (2 z przodu i 3 z tyłu) –(pismo producenta i obecny stan faktyczny),

- drugi rząd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie (pismo producenta i obecny stan faktyczny),

- wyposażenie samochodu – 8 poduszek powietrznych, elektroniczna klimatyzacja, tempomat, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylne), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. (oględziny, zeznania strony i świadków, fotografie).

Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w dokumentacji tj. zaświadczeniu z dnia 1 czerwca 2010r., o przeprowadzonym badaniu technicznym i niemieckim dowodzie rejestracyjnym figuruje jako pojazd ciężarowy, jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podniósł, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji przedmiotowego pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji do celów podatkowych. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przy czym, w poz. 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe, pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pozycja ta obejmuje również pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno towary, jak i osoby - z tym, że chodzi tu o pojazdy, których podstawową funkcją i przeznaczeniem jest przewóz osób. Organ wskazał, że jest on zobowiązany wydając rozstrzygnięcie w sprawie uwzględnić całość materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze inne zgromadzone w konkretnej sprawie dowody. Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. z którego wynika, że pojazdy marki – Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej, przystosowano do przewozu ładunków, posiadających stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 – organ wskazał, że podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. Federalnego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że pismo to również nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, ponieważ w piśmie tym wskazano, iż pojazdy z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu należy klasyfikować do pozycji 8704, nawet jeśli nie posiadają stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a powierzchnią ładunkową. Tymczasem samochód marki Mazda CX-7 o wskazanym nr VIN nie spełnia wskazanego powyżej opisu. Z zeznań przesłuchanego w dniu 11 października 2001r. diagnosty- L.W. wynika, m.in. że otwory do zamocowania kanapy były zaślepione. Przywrócenie tych punktów, zdaniem świadka jest możliwe. Odtrącenie spawu wymaga użycia kamienia stożkowego szlifierskiego. Przymocowana kanapa, wg zeznań świadka była elementem oryginalnym tzn. przystosowanym do tego modelu i typu auta. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego świadczą zatem o obecności w samochodzie stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń, co powoduje, że dokonana przez Federalny Urząd Statystyczny w W. klasyfikacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przedłożona przez stronę opinia techniczna sporządzona przez pracowników Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn Politechniki Ł. również nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Bezspornym bowiem jest, że przegroda oddzielająca pierwszy rząd siedzeń od reszty samochodu nie miała charakteru trwałego, a zaślepione miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa zdemontowano przy użyciu kamienia stożkowatego szlifierskiego.

Również opinia techniczna eksperta M.O. z dnia 3 grudnia 2010 r. dotycząca homologacji pojazdów, w tym definicji i procedury dopuszczania do ruchu pojazdów po przebudowie jako ciężarowe, instytucji upoważnionych do wydawania dokumentów pozwalających na zarejestrowanie samochodów z dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi, zgodność przepisów prawa polskiego z prawem UE, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy skoro strona nie przedłożyła świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. Również opinia techniczna sporządzona przez rzeczoznawcę J.B. jest bez znaczenia skoro nie dotyczy konkretnie przedmiotowego samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...].

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, odwracalny charakter cech samochodu ciężarowego oraz treść dokumentu z C. Sp. z o.o. w Polsce, z których wynika wprost, że jest to samochód osobowy niewątpliwie świadczą, że pojazd ten spełnia warunki do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, bowiem zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty (dowody rejestracyjne: niemiecki i polski, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 01.06.2010r., pismo z Urzędu Statystycznego w Ł., opinia Politechniki Ł., pismo Niemieckiego Urzędu Statystycznego) i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazujące na klasyfikację pojazdu jako samochodu ciężarowego;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., oraz Pisma Federalnego Urzędu Statystycznego, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 21 maja 2013r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki z dnia 21 maja 2013r. wraz z załącznikami. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki w postaci ekspertyz oraz informacji Urzędu Statystycznego w Ł., informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego oraz niemieckiego urzędowego wyjaśnienia na okoliczność homologacji, potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 nr VIN [...] rok produkcji 2010, pojemność silnika 2261 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 1 czerwca 2010r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r. i 25 października 2011r. firma C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategoria (M1). Pojazd został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń przystosowanymi do przewozu 5 osób (2 miejsca z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli i pasy bezpieczeństwa w tylnym rzędzie oraz fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach i tylnej klapie. Pojazd nie posiadał fabrycznie zainstalowanej stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przestrzeni tylnej. Ponadto posiadał fabrycznie zainstalowaną klimatyzację i tempomat.

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony w rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 1 czerwca 2010r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki A. – S.M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2010r., że pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał jeden rząd siedzeń, pasy bezpieczeństwa zamontowane były tylko dla przedniego rzędu siedzeń, mocowania pasów bezpieczeństwa dla tylnego rzędu siedzeń zostały zaspawane, system nagłośnienia był zainstalowany dla całego pojazdu, zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. Za pierwszym rzędem siedzeń była zamontowana stała przegroda (stalowa rama mocowana do karoserii za pomocą śrub, pełna gruba płyta bez kratki). Punkty kotwiące oraz system bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie samo jak podczas oględzin pojazdu. Ponadto zeznał, iż do momentu pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Spółka nie występowała o zmianę rodzaju pojazdu. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane.

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 nr VIN [...] to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego z zaspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 22).

Jednocześnie, z przesłuchania w charakterze świadka L.W., w którego warsztacie dokonano zmian konstrukcyjnych samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] z ciężarowego na osobowy, wynika, że demontaż przegrody polegał na jej odkręceniu przy pomocy narzędzi tzn. wiertarki, szlifierki, zestawu kluczy i innych narzędzi, a jej czas demontażu to około 1,5 godziny. Za przegrodą była jednolita płyta podłoga (sklejka) przymocowana na wierzchu gumą ryflowaną. Płyta przytwierdzona była punktowo tzn. "została przykręcona wkrętami do podłogi w miejsca, które zostały specjalne wyszukane żeby nie naruszyć konstrukcji pojazdu". Demontaż takiej podłogi wymagał użycia podobnych narzędzi – czas demontażu to około 1 godziny. Świadek podał również, że montaż kanapy dla drugiego rzędu siedzeń wraz z oparciem polegał na oczyszczeniu podłogi o odtworzeniu oryginalnych punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń. Punkty kotwiące do mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń były w pojeździe zaślepione. Świadek nie pamiętał, w jaki sposób otwory zostały zaślepione zeznał natomiast, że udrożnienie punktów kotwiących dla kanapy drugiego rzędu siedzeń, czego dokonano używając kamienia stożkowego szlifierskiego zajmuje około 3 godzin. Przymocowana kanapa była elementem oryginalnym tzn. przystosowanym do tego modelu i typu auta. Montaż pasów bezpieczeństwa odbywał się analogicznie.

Z dokonanych w dniu 17 września 2010r. oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-7 wynika, że jest to pojazd pięcioosobowy, czterodrzwiowy z dwoma rzędami siedzeń. Przednie siedzenia w samochodzie są w pełni regulowane, ponadto wyposażone są w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia są w kształcie kanapy. Tapicerka siedzeń wykonana ze skóry tak samo jak płaty tapicerskie drzwiowe. Samochód wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, pasy zakotwiczone są trwale w nadwoziu pojazdu. Ponadto pojazd wyposażony jest w 8 poduszek powietrznych, elektroniczną klimatyzację, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylne), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Cześć bagażowa pojazdu składa się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiada szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone jest tworzywem sztucznym, na podłodze znajduje się materiał wygłuszający. Za tylnym rzędem siedzeń widoczne były śruby zamalowane czarną farbą.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną,

- 2 rzędy siedzeń,

- obecność fabrycznie zainstalowanych miejsc kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń,

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie,

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych – 8 poduszek powietrznych, elektroniczna klimatyzacja, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczonym w przedniej i tylnej części kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylne), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne, skórzana tapicerka, klimatyzacja i tempomat.

Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy i krótkotrwały) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1016/11, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1390/11).

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek wnętrza samochodu w zakresie niepływającym na zasadniczą konstrukcję pojazdu mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu. W tym kontekście zasadnie organy nie uwzględniły więc opinii technicznej eksperta M. Ok. z dnia 3 grudnia 2010 r. dotyczącej homologacji pojazdów, w tym definicji i procedury dopuszczania do ruchu pojazdów po przebudowie jako ciężarowe, instytucji upoważnionych do wydawania dokumentów pozwalających na zarejestrowanie samochodów z dokonanymi zmianami konstrukcyjnymi, zgodności przepisów prawa polskiego z prawem UE.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też przedstawiona przez stronę opinia techniczna rzeczoznawcy J.B.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zwiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii technicznej rzeczoznawcy J.B., na podkreślenie zasługuje fakt, że została ona sporządzona na konkretne zlecenie dotyczące konkretnego samochodu MAZDA CX – 7 nr fabryczny [...], a więc samochodu innego, aniżeli będący przedmiotem niniejszej sprawy i dotyczy ona tylko prawidłowości dokonanych przeróbek w świetle przepisów Prawo o ruchu drogowym. Wnioski i ocena rzeczoznawcy dotyczące zmian dokonanych w pojeździe nie mogą mieć jednak decydującego znaczenia w sprawach klasyfikacji taryfowej, w których rzeczoznawcy nie są upoważnieni do podejmowania decyzji w sprawie prawidłowości klasyfikacji taryfowej.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia -01.06.2010r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny, co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1648/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Niezasadny jest również, w ocenie Sądu podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia reguły 3 c ORINS poprzez jej niezastosowanie mimo, że jak stwierdził pełnomocnik sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8704 zgodnie z regułą 3 c jako pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnia, że zasada stosowania ORINS polega na tym, że do kolejnej reguły należy przejść wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły wcześniejszej. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku klasyfikacji taryfowej dokonano prawidłowo w oparciu o 1 regułę zgodnie z którą: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 i 8704 na tle analizy okoliczności faktycznych sprawy w zakresie obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego auta uzasadniają podjęte przez organy rozstrzygnięcie w świetle reguły 1 ORINS.

Przedłożone na rozprawie pismo procesowe wraz z załącznikami nie mogło również zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim odnosząc się do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013r, a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr 012.2013 z dnia 15 maja 2013r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę sankcjonowania zmian dokonanych w pojeździe poprzez odpowiednie zapisy w dowodzie rejestracyjnym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem wewnętrzne krajowe-niemieckie procedury nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, w kontekście znaczenia dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu, która zgodnie z polską procedurą ustalana jest na podstawie regulujących tę kwestię przepisów podatkowych odnoszących się do nomeklatury CN. Sąd jeszcze raz podkreśla, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podważając natomiast załączonej do pisma procesowego opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012r. [...] (przedłożonej organom w trakcie postępowania administracyjnego), w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające zastosowania odpowiednich narzędzi. Natomiast pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i Sąd ją podziela.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

D.Cz.