Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 122/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lita, art. 86 ust. 10 a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia 27 listopada 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 lutego 2017 r. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę prawną decyzji Organ wskazał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u.".

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 22 lutego 2013 r. M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" złożył korekty deklaracji VAT-7K za cztery kwartały 2012 r., które uwzględniały w całości ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2012 r. przeprowadzonej u Podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...]. W 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili u M. K. kolejną kontrolę podatkową. Zakresem tej kontroli objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 i 2012; podatku od to warów i usług za poszczególne miesiące lat 2011 i 2012 oraz sprawdzenie rzetelności przebiegu transakcji zawartych w okresie: od 1 stycznia do 30 września 2011 r. i od 1 stycznia do 30 września 2012 r. z. podmiotami: "B" (S.) i "C" (D.).

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego

z urzędu postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r.), mając na uwadze nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 24 lutego 2017 r. decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za cztery kwartały 2012 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez M. K.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za I kwartał 2012 r. o kwotę 84,17 zł i za IV kwartał 2012 r. o kwotę 556,68 zł, poprzez błędnie zaewidencjonowanie "in plus" zamiast "in minus" faktur korygujących (wystawionych przez "D" sp. z o.o.

w S.) tytułem zwrotu towaru sprzedawcy, które obligowały Podatnika do zmniejszenia wartości netto zakupów i podatku naliczonego. Nieprawidłowości te w ocenie Organu stanowiły naruszenie przepisów art. 86 ust. 10a u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

Ponadto Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego na skutek rozliczenia przez Stronę faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały ww. firmy B. K. (ogółem w 2012 r.: wartość netto 651.300 zł, podatek naliczony 145.299 zł) i Z. R. (ogółem w 2012 r.: wartość netto 622.100 zł, podatek naliczony 143.083 zł) wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a czynności określone w nich jako usługi budowlane nie zostały wykonane przez wskazanych na fakturach wystawców. W związku z tym Organ zakwestionował Podatnikowi zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z rzeczonych faktur w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W oparciu o zgromadzone dowody Organ pierwszej instancji uznał,

że kontrahenci Podatnika nie wykonali opisanych na fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Natomiast wystawione faktury, choć prawidłowe pod względem formalnym, są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie kwestionując, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, w ocenie Organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wystąpienie mechanizmu wystawiania faktur VAT, które tworzą tzw. koszty dla nabywcy, w celu zmniejszenia podatku należnego, a co za tym idzie pomniejszenia kwot zobowiązań podatkowych, co odbiega od realiów prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów odwołania, Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej

w 2012 r., obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia do 30 września 2012 r. nie zostały ujawnione dowody mogące stanowić podstawę do kwestionowania prawa Strony do odliczenia na podstawie faktur zakupu wystawionych przez "B" i "C". W wyniku złożonych przez Podatnika korekt deklaracji w całości uwzględniających ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości Organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął postępowania podatkowego wobec M. K. Działanie Organu było w tym zakresie prawidłowe, zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa - w tym art. 165b § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.".

W tym kontekście za nieuzasadniony uznano również zarzut Strony, że Organ podatkowy tylko nadmienił, iż u M. K. była już wcześniej kontrola podatkowa, a w treści decyzji nie mówi się o przeprowadzonej kontroli i o dokonanych korektach deklaracji. Zostało to bowiem zakomunikowane Stronie i znajduje wyraz u uzasadnieniu decyzji na str. 1 i 2. Kolejno Organ powziął wiadomość o przeprowadzonych kontrolach i ujawnionych nieprawidłowościach u wskazanych kontrahentów, na rzecz których wydane zostały decyzje m in. w zakresie podatku od towarów i usług, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług M. K.

Organ wskazał, że wskazany w art. 165b § 1 o.p. termin ma charakter przedawniający, a wszczęcie postępowania może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Jednakże postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej m.in. w sytuacji, gdy Organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 3 pkt 2 o.p.). Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego należy przy tym do Organu podatkowego.

Organ ustalił, że doręczenie protokołu z kontroli za IV kwartał 2012 r. nastąpiło w dniu 20 czerwca 2016 r. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 24 listopada 2016 r., a zatem przed upływem sześciu miesięcy od dnia podpisania protokołu.

Odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego za pierwsze trzy kwartały 2012 r. Organ podniósł, że wobec otrzymania informacji dotyczących nieprawidłowości

w odniesieniu do podmiotów wskazanych jako kontrahenci Strony zasadnym było wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy po upływie 6-ciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej za te okresy,

co zgodne jest z postanowieniami wskazanego powyżej art. 165 § 3 pkt 2 o.p.

W tych okolicznościach za nieuzasadniony Organ uznał zarzut Strony o bezpodstawnym wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem Organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia i przeprowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 290 § 2, § 4, § 5 i § 6 o.p., dotyczący wymogów co do treści protokołu, a w konsekwencji tego zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie.

Organ podkreślił, że również przywołane w odwołaniu orzecznictwo - w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego - dotyczy odmiennych stanów faktycznych.

Następnie Organ dodał, że z treści przepisu art. 282a § 1 o.p. wynika, iż co do zasady kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Dopóki zatem postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej co oznacza, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Organu podatkowego. W sprawie objętej odwołaniem brak było

w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów

i usług za cztery kwartały 2012 r. Bezzasadny był więc zarzut Strony o braku możliwości przeprowadzenia ponownie czynności kontrolnych i udokumentowania ich kolejnym protokołem kontroli, a w następstwie dokonanych ustaleń i oceny prawnej w zakresie ustalonego stanu faktycznego (opartej na mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisach) - wszczęcia postępowania podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Organ podniósł ponadto, że protokoły

z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Z. R. i B. K. przeprowadzone zostały w związku z czynnościami kontrolnymi prowadzonymi u ww. podmiotów. Ustalenia wynikające z przeprowadzonych czynności sprawdzających zawarte są w uzasadnieniu wydanych na rzecz ww. podmiotów decyzji podatkowych, z odwołaniem się do dowodów wskazanych przez Stronę, które to decyzje znajdują się w aktach sprawy i stanowią jedne z wielu dowodów na potwierdzenie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości przez te podmioty wykonane.

W konsekwencji niestwierdzenia naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego dotyczącego gromadzenia i oceny materiału dowodowego Organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla przyjęcia,

iż przeprowadzone transakcje pomiędzy firmami: "C" i "B", a Zakładem Usługowym "A" M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca.

Przeprowadzone względem firmy B. K. postępowanie wyjaśniające wykazało szereg okoliczności poddających w wątpliwość rzetelność tego podmiotu. Organ wyjaśnił, że niespójne okazały się już wyjaśnienia kontrahentów odnośnie nawiązania współpracy. Kontrahent nie wykonywał robót własnymi siłami i z materiałów własnych zgodnie z warunkami zawartej ze Stroną umowy o roboty budowlane. Istotne rozbieżności dotyczyły również sposobu rozliczenia za rzekomo świadczone przez ten podmiot usługi, które podważył kierownik budowy. M. K. nie przedstawił też tzw. umów wstępnych na prace budowlane, na które powoływał się w składanych wyjaśnieniach. Dodatkowo, omawiany kontrahent dopiero z dniem 17 maja 2012 r. wznowił zawieszoną wcześniej działalność. Ponadto B. K. przy wykonywaniu usług na rzecz Podatnika korzystać miał z pracowników i kolejnych podwykonawców. Tymczasem podmiot ten nie zatrudniał pracowników, a zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły wykonania prac przez rzekomo zatrudnione osoby. Z kolei przeprowadzone u tego podmiotu czynności sprawdzające na okoliczność rzetelności transakcji z jego podwykonawcami dowiodły, że nie nabył on od tych podmiotów żadnych usług. W uzasadnieniu decyzji,

w oddzielnych dla każdego z podwykonawców punktach, Organ przytoczył liczne argumenty podważające realność tej współpracy. Podsumowując wywód w tej kwestii Organ zauważył, że szeroki zakres udokumentowanych czynności wymagał nie tylko ścisłej i ciągłej współpracy z podwykonawcami, ale również wyspecjalizowanej wiedzy

i umiejętności. We wskazanym zakresie B. K. nie przedstawił natomiast żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. Organ wskazał, że gdyby B. K. nabył "rzeczywiste" usługi od podwykonawców, to również dysponowałby szczegółową wiedzą o zakresie i przebiegu konkretnych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie przedłożył on jednak żadnych dokumentów, które konkretyzowałyby np. stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług, bądź sporządzonego kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, kosztów wykonanych usług, czy wykorzystanych zasobów sprzętowych, protokołów odbioru, zleceń. Istotna jest również okoliczność, że kontrahent nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług czy kosztów zatrudnienia pracowników. Skoro wykazano, że B. K. nie dokonał zakupu przedmiotowych usług od swoich podwykonawców, to nie mógł tych usług następnie sprzedać. B. K. nie dysponował także siłami przerobowymi do wykonania usług osobiście. Zarówno przedmiot działalności, jak i szeroki zakres prac przekraczał możliwości jednoosobowej firmy, która nie zatrudniała pracowników, nie posiadała niezbędnej infrastruktury i zaplecza technicznego do wykonywania zafakturowanych usług. Zatem wystawione przez B. K. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ zauważył, że w związku z podjęciem działań w toku postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia okoliczności powstania obowiązku podatkowego po stronie wystawców spornych faktur do akt sprawy włączone zostały wydane dla tych podmiotów orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., obejmujące sporne faktury wystawione na rzecz B. K., które zostały następnie poddane swobodnej ocenie w toku postępowania w sprawie objętej odwołaniem.

Przechodząc do drugiego z kontrahentów Podatnika, tj. "B" Organ podniósł, że z dokonanych ustaleń wynika, że pracownicy Z. R. zatrudnieni byli do działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. Z. R. nie dysponował ponadto zapleczem technicznym (brak środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi) do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia tego typu usług budowlanych. Przeciwne twierdzenia nie zostały natomiast poparte żadnymi dowodami. Kontrahent Podatnika nie wskazał również sposobu kalkulacji ceny za usługi, nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac.

Spornych usług Z. R. nie zakupił również w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy. W tym zakresie Organ powołał się na wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okoliczności, które zostały szczegółowo przytoczone i omówione, osobno dla każdego z podwykonawców.

Oceniając kwestię "dobrej wiary", która w przypadku transakcji związanych

z oszustwem odgrywa istotną rolę, w oparciu o materiał dowodowy Organ zajął stanowisko, że przed zawarciem transakcji z podwykonawcami Podatnik nie sprawdzał w żaden sposób ich wiarygodności. Strona nie przedstawiła w istocie żadnych dokumentów potwierdzających, że na moment zawarcia transakcji podjęła wszelkie niezbędne działania w celu sprawdzania kontrahentów, z którymi planował rozpocząć współpracę. W odniesieniu natomiast do zlecenia kierownikowi budowy w zakresie sprawdzenia tychże kontrahentów składane wyjaśnienia uznane zostały za niespójne. Analizując staranność M. K. w prowadzonej działalności gospodarczej Organ zauważył także, że warunki wynikające z postanowień zawartych w przedłożonych przez Stronę umowach z kontrahentami w istocie nie były w całości respektowane. Dotyczyło to m.in. sposobu realizacji prac, czy też płatności, które mimo znacznych wartości przybrały charakter gotówkowy. Co więcej, pomimo zastrzeżenia o obowiązku osobistego wykonania prac, podzlecając ich wykonanie innym podmiotom, Strona nie podjęła żadnych działań, które potwierdziłyby rękojmię wykonania usług. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Strony, M. K. nie tylko nie dochował należytej staranności, ale wręcz przeciwnie - materiał wykazał daleko posuniętą niefrasobliwość w działaniu. Okoliczności sprawy potwierdzają, że Podatnik, nawet gdyby nie był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji z udziałem ww. firm, to jednak nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość uczestnictwa w nielegalnym obrocie - co stanowi o wyłączeniu prawa Strony do odliczenia podatku związanego z transakcją związaną z oszustwem w podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby, niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy zasadnym stało się zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT. Wskazane w nich podmioty nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wystawców sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych samo dysponowanie przez M. K. takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że wszystkim spornym fakturom towarzyszył obrót gospodarczy, to w sposób nieprawidłowy wskazują one dostawcę, bowiem wskazują podmiot inny, niż ten który faktycznie wykonał usługi. Odliczenie powinno zaś przysługiwać tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze, a nie przez podmiot podszywający się pod wystawcę faktury dla ukrycia źródła pochodzenia towaru czy usługi.

Organ wskazał, że nie jest wystarczające stwierdzenie, że przedstawione przez Stronę faktury są poprawne z formalnego punktu widzenia, skoro nie są poprawne pod względem materialnym, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności (nie wskazują osoby faktycznego usługodawcy), to nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

W tym stanie rzeczy Organ uznał za prawidłowe zakwestionowanie prawa M. K. do obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur.

W skardze na decyzję Organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, M. K. podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 oraz art. 191 o.p. oraz art. 7 oraz 42 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując prawidłowość procesu gromadzenia

i analizy materiału dowodowego Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja oparta została na pomówieniach i domysłach. Przyjęty za podstawę decyzji materiał dowodowy pochodził w większości z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których Skarżący nie uczestniczył. Materiał ten wielokrotnie jest też rozbieżny (m.in. zeznania świadków), do czego Organy się nie odniosły. Dodatkowo rzetelność i obiektywizm Organów zostały zdaniem Strony nadszarpnięte na skutek odmowy przeprowadzenia rozprawy i dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...], oraz braku uzasadnienia odmowy uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem,

a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup przez Podatnika usług budowlanych, wystawionych przez: "C" oraz "B". Zdaniem Organów obu instancji, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W złożonej skardze Strona skarżąca neguje te ustalenia zarzucając Organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego.

Oceniając przeprowadzone przez Organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji Organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Strony zostało przeprowadzone przez Organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie Organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej.

Natomiast podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają w opinii Sądu formalny charakter i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych

na tej podstawie wniosków. Skarżący podnosząc zarzut braku udziału w poszczególnych czynnościach dowodowych nie wyjaśnia, w jaki sposób udział Strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki uchybienie to miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego, że Organy podatkowe nie odniosły się do zeznań pracowników Skarżącego, bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (przykładowo na stronie 64 zaskarżonej decyzji) odnieśli się do tego dowodu, dokonując jego prawidłowej oceny na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew stanowisku Skarżącego nie doszło zatem do zaniechania ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia podnoszony przez Skarżącego zarzut, że cały materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców lub pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych,

w których nie uczestniczył Skarżący. Materiał dotyczący podwykonawców kontrahentów Strony stanowi wprawdzie istotny fragment ustaleń faktycznych. Niemniej jednak,

Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie Organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu, a więc partnerów handlowych kontrahenta Strony. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Poza tym Strona nie brała udziału na tym etapie obrotu, odbywał się on bowiem pomiędzy podmiotami trzecimi. Prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału,

czy akceptacji Strony.

Poza tym Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie

na dowodach przeprowadzonych przez Organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Co więcej przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez Organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu

z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Kontrolując czynności procesowe Organu Sąd zważył zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania.

Organy, że kwestionując deklarowane przez Stronę obroty, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że Skarżący, nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie powtórzenia części przeprowadzonych już czynności procesowych. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu przeprowadzenia pozyskanych dowodów oraz ich oceny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia rozprawy. Postanowieniem z dnia 27 października 2017 r. Organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia rozprawy uznając, że sformułowane i zaproponowane przez Stronę kwestie mogą być rozważone w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, bez wyznaczania rozprawy.

Sytuację, w której przeprowadzenie rozprawy jest obligatoryjne reguluje przepis art. 200a § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym, przeprowadzenie rozprawy jest niezbędne, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Przypadek taki w sprawie nie zachodził. Jednakże, w myśl art. 200a § 1 pkt 2 o.p., rozprawę można również przeprowadzić na wniosek strony, niemniej jednak na Stronie ciąży wówczas obowiązek uzasadnienia potrzeby przeprowadzenia rozprawy, wskazania jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2 o.p.). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 o.p.). Wniosek o przeprowadzenie rozprawy będzie zatem zasadny, jeżeli Strona uprawdopodobni zasadność potrzeby przeprowadzenia rozprawy. Świadczy o tym użyty w przepisie art. 200a § 2 o.p. zwrot: "Strona (...) uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy". Wniosek taki musi być poparty przekonującą argumentacją, przy czym ocena tego czy zgłoszone we wniosku żądanie Strony jest zasadne należy do Organu. W przeciwnym razie Organ może odmówić jego uwzględnienia. Naruszenie przepisów o rozprawie będzie miało zatem miejsce jedynie w razie odmowy przeprowadzenia rozprawy pomimo istnienia okoliczności uzasadniających jej przeprowadzenie.

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że wnioskowany przez Stronę przedmiot rozprawy nie spełniał przesłanki przeprowadzenia rozprawy na wniosek, gdyż ocena podniesionych okoliczności mogła być dokonana w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy materiały. Z kolei brak odniesienia się do wniosku Skarżącego w uzasadnieniu decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w faktach, albowiem na stronie 63 zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał powody, dla których przedmiotowy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zarzut dotyczący braku dopuszczenia dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w wydanej decyzji w istocie dokonał oceny tego dokumentu, uznając, że nie stanowi on dowodu na poparcie twierdzeń o rzeczywistym charakterze transakcji. Stanowisko to jest słuszne. Postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z tytułu nieodprowadzenia podatku VAT, t.j. o czyn z art. 286 § 1 kodeksu karnego, nie ma mocy obligującej organ w postępowaniu podatkowym do przyjęcia zawartego w nim stanowiska.

Pozostając przy ocenie postępowania dowodowego, zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Podatnika, jak i zeznania większości podwykonawców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej Strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń Organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu

o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie

z ich rzeczywistym przebiegiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie

z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd,

że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez Organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych

w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów,

z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B. K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, ponieważ nie miał on możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości prowadzącej jednoosobową działalność osoby. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza fakturami na zakup materiałów nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających działanie firmy, tj. dokumentów na zakup paliwa, ubrań roboczych, środków BHP, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS, dowodów zakupu urządzeń, maszyn, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonanie usługi, itd. B. K. nie składał również żadnych informacji PIT-11 czy PIT-8B, które potwierdzałyby fakt zatrudnia pracowników. Co więcej, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził również tego, aby prace mogły zostać wykonane przez M. W., R. B., R. M., czy W. K., którzy mieli świadczyć sporne usługi na podstawie umów o dzieło. Zasadnie Organ odwoławczy zwrócił także uwagę

na niespójności w zeznaniach B. K. i wyjaśnieniach Podatnika. Każda z tych osób podawała odmienną wersję tego, w jakich okolicznościach doszło pomiędzy nimi do nawiązania współpracy.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organów, przedmiotowych prac nie mógł wykonać żaden z rzekomych podwykonawców B. K. Powody, dla których należało zanegować udział tych podmiotów zostały szczegółowo opisane na stronach 20-34 decyzji, a Sąd te ustalenia w pełni akceptuje. Mając na uwadze szereg udokumentowanych wątpliwości dotyczycących funkcjonowania wymienionych przedsiębiorców w obrocie zgodzić należy się z Organami, że w okolicznościach sprawy brak jest dowodów na to, aby sporne prace mogły zostać przeprowadzone przez M. Z., A. R., Z. D., P. Z., M. M., czy R. P. Organ słusznie wskazał, że funkcjonowaniu tych podmiotów towarzyszyły liczne uchybienia natury formalnoprawnej, utrudniony kontakt bądź też nikła wiedza na temat działalności firmy, jednoosobowy charakter prowadzonej działalności oraz niewystarczający do wykonania zafakturowanych usług stan zasobów ludzkich i technicznych.

Przykładowo Organy ustaliły, że M. Z. w 2012 r. był w rzeczywistości zatrudniony na umowę o pracę u Z. R. Pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu telekomunikacyjnego faktycznie jej nie prowadził i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Podwykonawca nie dokonał też zgłoszenia na potrzeby podatku VAT. A. R. według CEIDG prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, dlatego też nie posiadł żadnych narzędzi, czy maszyn budowlanych. Nie dokonał też zgłoszenia na potrzeby podatku VAT, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a od listopada 2012 r. przebywał w areszcie śledczym. Świadek nie dysponował też szczegółową wiedzą na temat rzekomej współpracy z Panem K. W przypadku Z. D., adres pod którym pierwotnie zarejestrowana była działalność gospodarcza, podobnie jak numery telefoniczne, okazał się fikcyjny. Z tego względu przeprowadzenie kontroli doraźnej u tego podatnika okazało się niemożliwe. Po ustaleniu aktualnego adresu w S. (w hotelu robotniczym) ostatecznie Organom udało się jednak ustalić, że podmiot ten składał nieprawidłowe zeznania podatkowe za 2012 r., a w 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. P. Z. z kolei w przedmiotowym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, nie składał deklaracji w podatku dochodowym. Nie pamiętał też szczegółów prowadzonej rzekomo działalności. M. M. w 2012 r. znajdował się na utrzymaniu narzeczonej. Nie zatrudniał pracowników, ani nie składał deklaracji w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług. Wykonanie zafakturowanych prac, jak i faktyczne prowadzenie firmy podwykonawca ten zlecił osobie trzeciej, dlatego też nie dysponował jakąkolwiek wiedzą na temat przedmiotowych usług budowlanych. Sam zaś, poza drobnymi pracami, nie wykonywał żadnych prac budowlanych. R. P. także nie składał deklaracji podatkowych. Dokumentacja firmy nie zawierała szczegółowej dokumentacji zwyczajowo gromadzenie przy tego typu pracach budowalnych. Podatnik nie dysponował też wiedzą na temat faktycznych wykonawców, których werbować miał bez umowy, a także wypłacanego im rzekomo wynagrodzenia. Podwykonawca ten również nie dysponował odpowiednim sprzętem, czy zapleczem.

Nie bez wpływu na ocenę wiarygodności części z wymienionych podmiotów pozostaje okoliczność, że w stosunku do A. R., R. P. oraz B. K. właściwy Organ podatkowy, na podstawie art. 108 u.p.t.u., wydał decyzje w uzasadnieniu których stwierdzono, że nie wykonywali oni prac opisanych w treści wystawionych dokumentów. Zbiorczo przedstawione okoliczności, które w zaskarżonej decyzji doczekały się indywidualnego dla każdego z wymienionych podmiotów omówienia, podważają możliwość świadczenia przez nie przedmiotowych usług. W toku postępowania Stronie skarżącej nie udało się wykazać stanowiska przeciwnego.

Wbrew stanowisku Strony skarżącej, ustalenia Organów podatkowych nie wskazują także na to, aby sporne prace miały zostać wykonane przez Z. R. Podwykonawca Strony nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do wykonania prac budowlanych, nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych, ani innej zwyczajowo towarzyszącej tego typu pracom dokumentacji (np. kosztorysów, zleceń, zamówień, czy protokołów). Z kolei pracownicy Z. R. zatrudnieni byli do działalności produkcyjnej, a nie budowlanej.

Podobnie jak w przypadku prac, które miały być realizowane przez B. K. w toku postępowania nie zebrano wiarygodnych dowodów na to, że zafakturowane usługi budowlane mogły zostać wykonane przez podwykonawców Z. R., tj. M. M., P. Z., czy W. K./firmę "E". Funkcjonowaniu tych podwykonawców również towarzyszył szereg okoliczności, co najmniej poddających w wątpliwość realny charakter ich funkcjonowania, które Organy skrupulatnie odnotowały i opisały, wyciągając przy tym logiczne i poprawne wnioski. Przywołać dla przykładu można zeznania M. M. wskazującego, że w 2012 r. poza układaniem wykładziny nie wykonywał żadnych prac budowlanych na zlecenie Z. R. Świadek wskazywał przy tym, że faktur nie wystawił osobiście ani ich nie podpisał, pieczątka na fakturach została wyrobiona przez kolegę – D. G., z którym nie ma obecnie kontaktu, a który miał również zatrudniać pracowników i samodzielnie wykonywać prace.

Wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej

go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany,

iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się

z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy

do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury,

są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania

od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany,

że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie,

od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia Podatnika dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

O tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów, bazując jedynie na ich oświadczeniu oraz zawierzając weryfikację kontrahentów osobie trzeciej. Z kolei posiadane dokumenty, dotyczące nadania nr NIP i REGON, czy nawet potwierdzające rejestrację na potrzeby podatku VAT, odnosiły się do okresów poprzedzających nawiązanie współpracy, a zatem Podatnik nie mógł mieć pewności, że w przedmiotowym okresie pozostawały one nadal aktualne. Zasadnie więc Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący powinien był zasięgnąć stosowanych informacji na dzień rozpoczęcia współpracy. Weryfikacja ta powinna przy tym nastąpić również w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby Podatnik weryfikował, czy podwykonawcy dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych.

Za niedochowaniem przez Skarżącego dobrej wiary, w ocenie Sądu, przemawia także okoliczność, że cała kwota należna za transakcje dokonane z podwykonawcami została przekazana w gotówce pomimo, iż w większości spornych faktur jako formę płatności wskazano "przelew".

Zaakcentować trzeba, że Skarżący dokonywał obrotu gotówkowego na rzecz podmiotów, o których prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go kwotą brutto 1.358.985 zł, w tym podatek VAT w kwocie 288.382 zł. Skarżący w tej kwestii wyjaśnił, że w trakcie wykonywania prac budowlanych właściciele firm pobierali zaliczkę "na zeszyt", a po zakończeniu etapu prac oraz wystawieniu faktury była wypłacana różnica. Do rozliczenia pozostawały nieduże kwoty. Jednak przedłożone do kontroli dowody KP i KW potwierdzają - wbrew twierdzeniu Strony - wpłatę całej należności za fakturę bez uwzględnienia wcześniejszych wypłat gotówki (a nie tylko różnicę pomiędzy wypłacanymi zaliczkami a pozostałą kwotą do zapłaty).

Argumentacja Podatnika, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż każda faktura posiada pokwitowanie odbioru gotówki przez podwykonawców, nie przesądza o realności spornych transakcji.

Wskazać jednocześnie należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy

w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia

- poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Wskazać należy, że zawarte przez stronę umowy z podwykonawcami zawierały zapis - "w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego". Zgodnie więc z art. 6471 § 3 i § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Tymczasem w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że informuje inwestora o korzystaniu z usług podwykonawców, jak również, że podwykonawcy informują stronę skarżącą we wskazanym zakresie. Z materiału dowodowego nie wynika, aby inwestorzy udzielili zgody Skarżącemu na korzystanie z usług podwykonawców. Co więcej, z materiału dowodowego również nie wynika, aby Skarżący udzielił pisemnej zgody B. K. i Z. R. na korzystanie z usług dalszych podwykonawców.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu

w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań Organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających Podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie Organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę

do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od Z. R. i B. K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami.

Podkreślić należy, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami

– jak w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić jednocześnie należy, że Organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Wskazać także należy na fakt wydania wobec Skarżącego decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r., w której rozważano kwestie analogiczne do występujących w niniejszej sprawie, skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Gd 1684/17 oraz decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r., skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Gd 503/17. Na nierzetelność podatników Z. R. i B. K. wskazano w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 12 maja 2015 r. sygn. I SA/Gd 235/15 oraz z dnia 30 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 473/17.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, nie sposób zatem mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej. Wskazać przy tym należy, że Skarżący nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie przez organy art. 7 i art. 42 Konstytucji RP

Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.