Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1092/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/18 w sprawie ze skargi "R.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.223.2018.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "R. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1122/18, w sprawie ze skargi R.[...] Sp. z o.o. w R. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej zwana: "O.p.") polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że wydana w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie spełnia wymogów formalnych określonych w w/w przepisach, tj. w zakresie oceny stanowiska spółki i uzasadnienia prawnego tej oceny oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ze względu na: brak dokonania przez organ interpretacyjny analizy całości wniosku o wydanie interpretacji, w tym w świetle stanowiska spółki co do możliwości zakwalifikowania usług do danej kategorii pojęć wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz.1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.do.p."), a nie np. do usług pośrednictwa, jak zaprezentowała to spółka, brak odniesienia się przez organ do tej części wniosku, w której spółka dokonała co do części z usług ich charakterystyki wskazując na odmienności w stosunku do usług wynikających z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., brak oceny stanowiska spółki jako istotnego elementu interpretacji w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ograniczenie się przez organ do zacytowania treści przepisów prawa i zastosowania do nich wykładni językowej, bez wyjaśnienia zasadności zastosowania tych przepisów w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyjaśnienia spółce na czym polegał błąd w jego rozumowaniu, jak i ograniczenie się przez organ do odniesienia się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i jego oceny wyłącznie w dwóch akapitach znajdujących się na stronie 13-14 interpretacji liczącej łącznie 15 stron, które to akapity - zdaniem Sądu - pozostają ze sobą we wzajemnej sprzeczności, prowadząc w konkluzji do stwierdzenia przez organ, iż techniczna obsługa procesu sprzedaży również jest usługą, o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym przecząc ochronnej funkcji interpretacji, pominięcie kluczowych aspektów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dokonanie samodzielnej oceny specyfiki działalności spółki i arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym czynnościom wchodzącym w zakres nabywanych usług w oderwaniu od zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak uzasadnienia prawnego dla rozwiązania uznanego przez organ za prawidłowe w sprawie, a także bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i zaniechał wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu prawidłowej oceny stanowiska spółki w interpretacji;

2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi strony skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz niezastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi strony skarżącej jako bezzasadnej, wobec błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez co Sąd ze względów proceduralnych uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu, a w rezultacie powyższego dokonanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uchylenie się od właściwej kontroli merytorycznej w wyniku nieprawidłowego uznania wystąpienia przeszkód proceduralnych czyniących przedwczesnym odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroków zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zachodziły przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem wydana interpretacja spełnia wymogi formalne określone w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. zawierając wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto wobec negatywnej oceny stanowiska spółki zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ udzielił spółce odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji, które wyznaczało przedmiot i zakres interpretacji. Pytanie spółki sprowadzało się do ustalenia, czy co do ponoszonych przez spółkę wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy będą one podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Podstawę wydanej interpretacji stanowił znajdujący się we wniosku spółki opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego wszystkie istotne elementy zostały uwzględnione przez organ wydający interpretację. Ponadto interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, w tym art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., którego wykładnia i sposób zastosowania przez organ są prawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji poddał analizie przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., odwołując się do poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego. Wniosek o wydanie interpretacji nie wymagał zastosowania przez organ przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku został przedstawiony przez spółkę w sposób jasny i pełny, a co za tym idzie nie budzący żadnych wątpliwości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, z uwagi na które Sąd pierwszej instancji wyeliminował zaskarżoną interpretacje indywidualną z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać na specyfikę postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pamiętać należny, że wniosek o jej udzielenie musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1109/16, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że skarżąca spółka w opisie zdarzenia przyszłego dość szczegółowo i obszernie opisała usługi, będące przedmiotem umów wsparcia sprzedaży. Przedmiotem umów jest w szczególności nabycie usług związanych ze wsparciem klienta. Wśród nabywanych usług wymieniła: prowadzenie kontaktów z klientami w krajach spółek powiązanych, polegających w szczególności na utrzymywaniu z nimi stałych relacji, zapewnianie im informacji na temat produktów wnioskodawcy (poprzez wiadomości mailowe, a także przedstawianie przygotowanych przez spółkę lub spółki powiązane broszur i specyfikacji produktów), prowadzenie rozpoznania lokalnych rynków w zakresie oferowanych produktów, wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży, prowadzenie wsparcia posprzedażowego (w tym również obsługi reklamacyjnej), szkolenie pracowników obsługi sprzedaży, obecność na lokalnych branżowych targach. Spółka we wniosku podkreśliła także, że spółki powiązane w ramach umowy nie działają jako jej agenci i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów przez nią wytwarzanych. Spółka powzięła wątpliwość czy ponoszone przez nią koszty wydatków na nabycie ww. usług od spółek (będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki do wydatków na nabycie usług wskazanych w opisie stanu faktycznego ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania. W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1. Podkreślić należy, że przepis ten obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, spółka dla określenia ich zakresu posłużyła się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej w skrócie: "wyjaśnienia") dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze odpowiednie definicje słownikowe wnioskodawca wywiódł, że ponoszone przez niego na mocy mowy wydatki nie są: 1) kosztem usług doradczych; 2) kosztem usług badania rynku; 3) kosztem usług reklamowych; 4) kosztem zarządzania i kontroli; 5) kosztem usług przetwarzania danych; 6) kosztem ubezpieczeń; 7) kosztem gwarancji i poręczeń; 8) kosztem świadczeń o podobnym charakterze. Spółka wyraziła pogląd, że usługi świadczone przez podmioty powiązane są podobne do usług pośrednictwa handlowego, ze względu na swój charakter wspierający sprzedaż towarów (utrzymywanie stałych relacji z klientami, dostarczanie im informacji na temat produktów spółki) i zapewniający wsparcie posprzedażowe. Na poparcie tego stanowiska powołała wskazane we wniosku interpretacje indywidualne. Wyjaśniła także dlaczego usługi te, w jej ocenie, nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach usług spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy). Wobec powyższego, mając na uwadze charakterystykę usług spółka uznała, że nie mieszczą się one w katalogu opisanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajduje zastosowania w stosunku do wydatków na ich nabycie. Z kolei organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji rozpatrując nabywane przez spółkę poszczególne usługi ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Identyfikując występującą w sprawie wątpliwość powstałą w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął się w interpretacji podatkowej wyjaśnieniem znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku", akcentując jednocześnie, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ww. pojęć. Wobec ich braku w ustawie definicji organ posiłkowo odwołał się do ich wykładni językowej. W swojej konkluzji ocenił, że czynności, nazwane we wniosku usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Natomiast szkolenie pracowników obsługi sprzedaży, wsparcie techniczne przy realizacji sprzedaży, wsparcie posprzedażowe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży. Reasumując organ zauważył, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę przedmiotowa usługa wsparcia sprzedaży stanowi pod względem cech charakterystycznych usługę podobną do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wynagrodzenie płacone przez spółkę na rzecz spółek powiązanych w zakresie usług wsparcia sprzedaży, będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

3.3. Należy wobec tego zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA). Takiej oceny stanowiska spółki próżno szukać w wydanej interpretacji indywidualnej. Organ zacytował w niej definicje pojęć jednak nie odniósł ich do nabywanych przez spółkę usług. Co więcej stwierdził nawet, że czynności związane z usługą wsparcia sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). Nie wiadomo więc, w jaki sposób spółka ma je zakwalifikować – dowolnie do którejkolwiek z grup, czy też ma dokonać wyboru jednej z usług i zakwalifikować czynności względem swojego uznania. Zatem takie odniesienie się przez organ wydający interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego narusza art. 14c

§ 1 O.p.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że o tym czy dane działanie można uznać za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. To zaś nakładało na organ interpretacyjny obowiązek przeanalizowania całości wniosku, w tym w świetle stanowiska spółki co do możliwości zakwalifikowania usług do danej kategorii pojęć wskazanych w ww. przepisie. Spółka dokonała w odniesieniu do części z usług ich charakterystyki wskazując na odmienności w stosunku do usług wynikających z tego przepisu, natomiast organ interpretacyjny nie podjął próby odniesienia się do tej części wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Przytoczenie samych definicji słownikowych przez organ przy późniejszym stwierdzeniu niejako dowolności zakwalifikowania usług przez spółkę nie może spotkać się z aprobatą Naczelnego Sadu Administracyjnego. Z opisu zawartego we wniosku spółki nie wynika wprost podobieństwo usług, które mają być świadczone przez spółki powiązane do wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Brak także w interpretacji indywidualnej jest wskazania w jaki sposób należy takie podobieństwo klasyfikować, a samo odniesienie się do definicji słownikowych bez szczegółowego porównania i odniesienia się do opisanych we wniosku spółki usług nie stanowi wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 14c § 2 O.p. W takich okolicznościach sprawy należy przyjąć, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się w istocie do kluczowych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe w jego ocenie stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym przytoczył jedynie treść przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, opisał znaczenia słownikowe niektórych usług, przywołał oderwane od charakteru sprawy orzeczenia i literaturę ekonomiczną i prawniczą, a następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie dokonał zatem w ogóle kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego stanu faktycznego. Z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec tego wywód prawny, który sprowadzał się do przytoczenia poszczególnych przepisów i ogólnych definicji oraz zbioru poglądów, bez ścisłego powiązania ich z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej (podlegającym ocenie organu), nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.5. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że w ramach piętnastu stron wydanej interpretacji jedynie dwa akapity (na stronie 13-14) poświęcone zostały na odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i jego ocenę. Przy czym nie sposób wywieść z nich, które z wcześniej zacytowanych definicji pojęć użytych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie w sprawie jako odnoszące się do wskazanych przez wnioskodawcę usług wynikających z zawartych umów. Jednocześnie uznanie, tak jak to uczynił organ interpretacyjny, że z uwagi na specyfikę działania spółki dla oceny zawartych umów wsparcia sprzedaży kluczowe znaczenie mają usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów wnioskodawcy, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów wnioskodawcy oraz obecność na lokalnych branżowych targach, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. We wniosku tym spółka nie tylko nie pozycjonowała usług wynikających z umowy uznając je za bardziej lub mniej znaczące, ale również nie wyjaśniła, jakie czynności podejmowane są w ramach danych usług. Dla przykładu podać należy, że wymieniając usługi wchodzące w zakres zawartej umowy zaznaczyła jedynie, że w szczególności chodzi o utrzymanie stałych relacji z klientami. Ponownie zaznaczyć należy, że o tym czy dane działanie można uznać, za jedną z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie na czym ona polega. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są uwagi Sądu pierwszej instancji, że wskazane powyżej dwa akapity stoją we wzajemnej sprzeczności. W pierwszym - poza uznaniem za kluczowe: usługi prowadzenia rozpoznania rynków lokalnych w zakresie oferowanych produktów wnioskodawcy, prowadzenia kontaktów z klientami, zapewnienia im informacji na temat produktów wnioskodawcy oraz obecność na lokalnych branżowych targach organ interpretacyjny wskazał, że pozostałe dotyczą technicznej obsługi samego procesu sprzedaży. W następnym zaś akapicie stwierdził, że "powyższe czynności, nazwane we wniosku "usługą wsparcia sprzedaży" noszą cechy charakterystyczne dla usług reklamowych, usług badania rynku, usług doradczych (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu umowy)". Zestawienie tych dwóch akapitów wskazuje zatem, że dla organu interpretacyjnego techniczna obsługa samego procesu sprzedaży również jest usługą o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zastrzeżenie jakie zdaje się przy tym wynikać z użycia przez organ interpretacyjny nawiasu nie tylko wskazuje na brak analizy przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale co najważniejsze przeczy ochronnej funkcji interpretacji. Nie pozwala bowiem na ustalenie jakie dokładnie czynności (czy wszystkie czy tylko niektóre z nich) mogą zostać uznane za usługi reklamowe, badania rynku, usługi doradcze. Zasadnie także Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeśli w ocenie organu interpretacyjnego opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, albo że wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to miał możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny jednak tego nie uczynił. Po prawidłowym przedstawieniu problemu i ram prawnych w jakich winien on zostać rozwiązany organ nie przedstawił w istocie żadnej analizy, obrazującej ewentualną subsumpcję opisanych elementów składowych usługi pośrednictwa w sprzedaży pod definiowane wcześniej w drodze wykładni językowej pojęcia.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, ze wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto nie zgadza się z zarzutem, że kontrola Sądu pierwszej instancji jest niepełna, gdyż ogranicza się jedynie do oceny zarzutów proceduralnych skargi na interpretację, a przez uznanie ich zasadności nie dopuszcza do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wyjaśnić należy, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola jest prawidłowa, gdyż w przypadku stwierdzenia przez Sąd meriti naruszenia przez organ 14c § 2 O.p. nie mógł on dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji w świetle subsumcji art. 15e ust 1 u.p.d.o.p.

3.7. Za niezasadne zatem należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i § 2 w i w. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji niezasadne są zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).