Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 981/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z  art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw [...] Spółka jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I i II instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7400 zł (siedem tysięcy czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2020r. nr [...], określającą S. Spółka jawna w D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie 114.591zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 115.976zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wspólnikami ww. Spółki są: J. K., J. K. i M. K.. W kontrolowanym okresie ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego, etyliny bezołowiowej oraz gazu LPG na stacji zlokalizowanej w D., przy ul. [...]. Zajmowała się również m.in. świadczeniem usług transportu towarowego krajowego i międzynarodowego, wykonywaniem usług mycia samochodów (automyjnia), a także sprzedażą artykułów motoryzacyjnych i spożywczych na stacji paliw.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 5 maja 2016r. i z dnia 10 maja 2016r., wydanego przez organ I instancji, wszczęta została kontrola podatkowa w ww. firmie w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku VAT za okres 01.11.2012r.-31.12.2012r. oraz 01.11.2014r.-30.04.2015r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M., ul. [...], [...] W. , w deklaracjach VAT-7 złożonych przez S. Spółka jawna za miesiące: listopad 2014r. w kwocie: 93 072,03 zł, grudzień 2014r. w kwocie: 85 649,73 zł. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli w dniu 19 czerwca.2017r. pełnomocnikowi Spółki. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] października 2017r., doręczonym dnia 27 listopada 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za ww. okres.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2020r., o której mowa na wstępie. W decyzji tej zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez firmę Z. M.. Organ I instancji stwierdził, że ewidencja zakupów prowadzona w okresie listopad i grudzień 2014r. jest nierzetelna w części dotyczącej wykazanych nabyć i podatku naliczonego, wynikających z zakwestionowanych faktur. W rezultacie przedstawiono prawidłowe wyliczenia i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2014r. Decyzja nie została odebrana (e-PUAP), data uznania dokumentu za doręczony w dniu 11 lutego 2020r.

Pismem z dnia 24 lutego 2020r. (e-PUAP) Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu Spółka zarzuciła: sprzeczność istotnych ustaleń z rzeczywistym stanem rzeczy oraz zebranym materiałem dowodowym, wskazując na tę okoliczność szereg argumentów, szczegółowo opisanych w treści odwołania. A ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 17 art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła też o reasumpcję zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w oparciu o art. 226 o.p., gdyż wydana decyzja wyrządza niepowetowaną szkodę majątkową i niemajątkową odwołującej i jej wspólnikom. Dodatkowo, Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym szeregu dowodów, szczegółowo wymienionych w odwołaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 10 sierpnia 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. W tym zakresie wskazano, że dla zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za miesiąc listopad 2014r. termin przedawnienia, upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2014r., upłynie 31 grudnia 2020r. Wzięto jednak pod uwagę art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Wówczas bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad oraz grudzień 2014r. zostanie zawieszony w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r., nr [...] (dot. listopada 2014r.) oraz nr [...] (dot. grudnia 2014r.) zostały wydane na podstawie decyzji NUS w M. z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia, m.in. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014r. W związku z tą okolicznością, bieg terminu przedawnienia, uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 k.p.a.). Ponadto w stosunku do zobowiązanej Spółki w dniu 14 listopada 2016r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości podatkowe, które dotychczas nie zostało prawomocnie zakończone. Pismem wydanym w trybie art. 70c o.p. z dnia 5 lutego 2020r. (omyłka pisarska-na zawiadomieniu data 5 lutego 2019r.) doręczonym Spółce na adres elektroniczny pełnomocnika, data uznania dokumentu za doręczony w dniu 21 lutego 2020r., tj. w okresie zawieszonego biegu terminu przedawnienia, organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy listopad i grudzień 2014r. oraz kwiecień 2015r. Biorąc powyższe pod uwagę uznano, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł decyzję na następujących dowodach, m.in. były to zeznania wspólników Spółki: J. K. (przesłuchiwany dwukrotnie w dniu 20.06.2016r. oraz 08.02.2017r.); J. K. (09.02.2017r.); M. K. (09.02.2017r.). Dowodami w sprawie były również zeznania innych osób, w tym pracowników i księgowej Spółki tj.: księgowej firmy M. W.; M. K. (syna wspólników Spółki prowadzącego na stacji paliw w D. własną działalność gospodarczą); pracowników: D. S.; B. G.; S. P.; K. W.; P. S.; G. S.; B. S.. Ustalenia dotyczące ww. dowodów zawarto na str. 35-46 zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zgromadzono materiał dowodowy w postaci: zeznań Z. M., dokumentów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Z. M., dostawców oleju napędowego, sprzedawanego w ramach sprzedaży hurtowej, z dostawą bezpośrednio do odbiorców paliwa, w tym do Spółki. Materiał dowodowy stanowiły także zeznania wspólników Spółki, pracowników Spółki dokumenty, pozyskane od innych organów podatkowych oraz dowody włączone do niniejszego postępowania, postanowieniem organu II instancji z dnia 26 czerwca 2020r. Ponadto organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące wystawcy kwestionowanych faktur Z. M., w związku z transakcjami dokonywanymi ze Spółką, w tym wyjaśnienia Z. M., składane w toku kontroli prowadzonej wobec jego firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz w charakterze świadka w toku innych postępowań, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Nadto, w aktach znajdują się dokumenty, stanowiące dowody w sprawie, pozyskane od Prokuratury Regionalnej w W. z akt sprawy RP II Ds 25.2017, w tym protokoły przesłuchań podejrzanych: A. K. P., J. Ż. i J. K.. Na stronach 46-51 zaskarżonej decyzji przytoczono i oceniono dowody obejmujące mechanizmy, okoliczności i nazwiska osób oraz nazwy firm zajmujących się oszustwem, polegającym na pozyskiwaniu i odbarwianiu oleju opałowego/smarownego/ceramicznego oraz jego wprowadzaniu do obrotu gospodarczego, jako oleju napędowego. Pośród tych dowodów znajduje się protokół przesłuchania J. K. w Prokuraturze Regionalnej w W. w charakterze podejrzanego, który stawił się z pełnomocnikiem i oświadczył, że nie przyznaje się do przedstawionych zarzutów i brania udziału w grupie przestępczej.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez firmę Z. M., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Spółkę za miesiące listopad 2014r. w kwocie: 93 072,03 zł, grudzień 2014r. w kwocie: 85 649,73 zł. W sprawie ustalono m.in., że Z. M. zmarł 2 marca 2017r., działalność gospodarcza prowadzona przez niego została wykreślona z ewidencji CEIDG w dniu 10 marca 2017r. W aktach sprawy znajduje się Umowa o Współpracy zawarta w dniu 15 stycznia 2013r. pomiędzy Z. M., a S. . Z. M. (dostawca oleju napędowego, zakwestionowanego na spornych fakturach) przy sprzedaży hurtowej paliwa nie uczestniczył osobiście, nie zatrudniał pracowników, a wystawiana przez niego faktura odzwierciedlała dostawę paliwa, wykonaną dla Spółki bezpośrednio od podmiotu, który był wystawcą faktury dla firmy Z. M..

Aby zobrazować stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy odniósł się także do dowodów dotyczących dostawców oleju napędowego do firmy Z. M., tj. H. Sp. z o.o., ul. [...] w Ł. w okresie od 4.11.2014r. do 30.12.2014r. oraz C. Sp. z o.o. ul [...] w R. (trzy transakcje, 04,10 i 17.12.2014r.). W protokole kontroli firmy Z. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za ll-12.2014r. dostawy od C. Sp. z o.o. nie były kwestionowane. Natomiast Spółka H. , od której Z. M. zakupił olej napędowy, przeznaczony do sprzedaży hurtowej, w tym dla Spółki, faktycznie nie była w jego posiadaniu. Świadczą o tym poniższe dowody:

- Sp. H. była podmiotem nierzetelnym, nie rejestrowano zmian dotyczących siedziby podmiotu oraz udziałowców spółki, jak również osób uprawnionych do jej reprezentacji w KRS, rzeczywisty zarząd i decyzje były podejmowane przez osoby uczestniczące w oszustwach i uzyskujących korzyści majątkowe z obrotu paliwem, pochodzącym z nielegalnych źródeł oraz wystawiania pustych faktur na paliwo w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT z tych faktur,

- udziały ww. spółki i zarząd nad nią były przekazywane osobom, z którymi nie było kontaktu (M. S., E. J.),

- Sp. H. posiadała siedzibę wpisaną do KRS w wynajmowanych lokalach biurowych o pow. 29m2 w K., ul. [...], natomiast na fakturach wystawianych przez tę spółkę, widnieje adres w Ł. al. [...] ("biuro wirtualne"). Z dokumentów pozyskanych z czynności sprawdzających ws. Kaucji gwarancyjnej, jako prezes spółki H. , widnieje E. J., który podpisał 1 października 2014r. umowę podnajmu lokalu jw. oraz udzielił wynajmującym tj. C. D. s.c., pełnomocnictwa pocztowego i do otwierania korespondencji. E. J. także nie figuruje w rejestrze KRS prowadzonym dla H. Sp. z o.o.,

Sp. H. nie posiadała bazy magazynowej oraz możliwości transportowych, spółka nie deklarowała zatrudniania pracowników, a wysokość obrotów na wystawianych fakturach VAT, świadczy o niemożności wykonania rzeczywistych dostaw paliwa i ich organizacji przez jedną osobę (M. S.), będącego jednocześnie osobą wskazaną przez byłych właścicieli spółki T. , jako nabywca tej spółki w styczniu 2014r.,

Sp. H. nie wywiązywała się należycie ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, złożyła tylko jedną deklarację VAT-7 z wykazanym obrotem za listopad 2014r. w wys. 11.326.591zł (podstawa opodatkowania), nabycie towarów i usług 11.324.236zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 542zł,

- spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 lutego 2015r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT,

- z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 maja 2018r. dla K. Sp. z o.o. (kontrahenta m.in. Sp. H. i Z. M.) dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy od lipca 2014r. do kwietnia 2015r. wynika, że H. Sp. wystawiła dla K. Sp. z o.o. od września 2014r. do grudnia 2014r. faktury na sprzedaż paliwa niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na kwotę netto 10.004.760,65zł, VAT 2.301.094,96zł, w tym w miesiącach obejmujących niniejsze rozstrzygniecie tj. listopad i grudzień 2014r. wartość netto 5.246.520.86zł. VAT 1.206.699.81zł. – H. , jako dostawca oleju napędowego uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność, polegała na popełnianiu oszustw podatkowych, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur, mających potwierdzać nabycie i sprzedaż oleju napędowego.

Natomiast, jeżeli chodzi o kontakty Spółki ze Z. M., organ odwoławczy stwierdził, że:

- Z. M. nie uczestniczył w tych transakcjach osobiście,

- Z. M. nie wykonywał transportu paliwa własnymi samochodami, gdyż nie dysponował cysternami do przewozu paliwa, a posiadana cysterna o poj. 14.0001 rozwoziła paliwo pośród odbiorców z innych miejscowości, nie była także przystosowana do przewozu ilości paliwa, figurującego na spornych fakturach,

- towar miał być transportowany przez dostawców Z. M.. Wskazana przez ww. firma T. I. Sp. z o.o., mająca rzekomo zajmować się transportem paliwa zakupionego przez Z. M. od Sp. i dostarczanego do Spółki była podmiotem nierzetelnym, lecz zdaniem DIAS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie można jednoznacznie ocenić jej udziału w popełnianych oszustwach handlu olejem,

- Z. M. po otrzymaniu informacji o ilości dostarczanego towaru, wystawiał fakturę VAT, która przychodziła pocztą. Jak zeznał Z. M., faktury wystawiane były po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej z J. K. (gdyż wyłącznie z nim kontaktował się w sprawach zakupu paliwa), po uzyskaniu informacji, jaka ilość paliwa została dostarczona i zlana do zbiorników na stacji Spółki,

- mimo, że paliwo, którego rzekomą sprzedaż potwierdzały zakwestionowane faktury nigdy nie znajdowało się w magazynach (zbiornikach) należących do firmy Z. M., w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ, wystawione przez Z. M., datowane i noszące numery zakwestionowanych faktur, potwierdzone pieczęcią i podpisem Spółki. Oznacza to, że WZ były generowane na potrzeby uwiarygodnienia dokonywanych transakcji handlowych. Natomiast, gdyby dokumenty WZ miały być wiarygodne, nie byłoby potrzeby uzyskiwania przez Z. M. informacji o ilości dostarczanego paliwa,

- ponieważ Z. M. nie miał wiedzy o pochodzeniu paliwa oraz dostępu do paliwa (rzekoma dostawa ze Sp. H. bezpośrednio do Spółki) nie mógł pobierać i przekazywać do badania próbek paliwa, których certyfikaty jakości miały być rzekomo pozostawiane na stacji paliw Spółki,

- umowa Z. M. została zawarta w drodze korespondencyjnej,

- płatności następowały na rachunek wskazany na fakturach po dostawie, w różnych terminach 2-24 dni od daty wystawienia faktury,

- Z. M. nie angażował własnych środków finansowych dotyczących tych transakcji. Środki przekazane na konto bankowe wypłacał i przekazywał innym osobom w reklamówce, w miejscach publicznych bez ich przeliczenia. Sam też nie organizował tych transakcji. Był jedynie punktem kontaktowym, przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy. Jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, DIAS ocenił także w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ stwierdził, że Spółka, co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym, m.in. okoliczności dotyczące różnicy w sposobie nawiązania współpracy z kontrahentami i jej przebiegu oraz przedstawionych dokumentach, pochodzących od dostawców oleju napędowego w kontrolowanym okresie, w tym:

- nawiązanie współpracy (str.57-62 decyzji),

- weryfikacji kontrahenta (str. 62-65 decyzji),

- zamówień na paliwo (str. 65-66 decyzji),

- faktur i certyfikatów jakości paliwa (str. 66-75 decyzji),

- transportu (str. 75-78 decyzji),

- płatności(str. 78-80 decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka tych ustaleń nie podważyła, uważa jedynie, że przeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych, pozwoliłoby na przyjęcie odmiennych ustaleń. Jednak, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem DIAS, należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje, nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno same okoliczności zawarcia umowy na odległość z podmiotem niezajmującym się hurtową sprzedażą paliw, jak i świadomość niespełnienia stosownych norm, powinna wzbudzić w Spółce zastrzeżenia.

W ostatniej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, nie uwzględniając ich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 6, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, 199 art. 200, 122, art. 187 § l i art. 191 oraz art. 235 o.p. przez:

a) niewyjaśnienie przez organy podatkowe I i II instancji, wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym m.in. przez nieuwzględnienie stanowiska, wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i kolejnych pismach w toku postępowania przed organem I i II instancji, a przede wszystkim przez odmówienie dopuszczenia i przeprowadzenia w zasadzie każdego z licznych wniosków dowodowych skarżącej Spółki, zawartych w wielu pismach, nierozpoznania w ogóle wniosków dowodowych, zgłoszonych w piśmie podatnika z dnia 3 sierpnia 2020r. (czy to przez uwzględnienie, czy przez odmówienie ich przeprowadzenia) w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego,

b) rażącą dowolność i sprzeczność w działaniu organu podatkowego, który w wezwaniu Spółki do udzielenia wyjaśnień z dnia 2 czerwca 2020r. dostrzega konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a powołując się na art. 155 § 1 o.p., przyznaje tym samym, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie w ogóle nie rozpoznaje jednak wniosków dowodowych Spółki, zawartych w jej piśmie z dnia 3 sierpnia 2020r. - w tym wniosku o przesłuchanie M. K., J. K. i J. K., m.in. na okoliczności wskazane w wezwaniu z dnia 2 czerwca 2020r., poprzestając na oczywiście nieprawdziwym stwierdzeniu, iż wnioskowane dowody, powielają wnioski, złożone w treści odwołania, do których organ odniósł się w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2020r.

b) dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych, potwierdzających stanowisko skarżącej,

c) bezkrytyczne zaakceptowanie przez DIAS w K., dowolnych ustaleń NUS w M. zawartych w decyzji organu I instancji jakoby:

- w toku prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, doszło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad 2014r. w kwocie 93 072,03 oraz za grudzień 2014r. w kwocie 85 649,73 zł z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. M. z/s w W. przy ul. [...], jako rzekomo niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że kontrolujący na podstawie art. 193 § 2 o.p. stwierdzili, jakoby ewidencja zakupów za ten okres była nierzetelna w powyższym zakresie,

- kontrolujący przedstawiciel organu podatkowego pismem z dnia 13 lipca 2017r. odpowiedział na zastrzeżenia podatnika, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w tym, co do nadzwyczajnego trybu przeprowadzenia kontroli w sytuacji, gdy nie odpowiedział merytorycznie na zgłoszone zastrzeżenia, a jedynie poprzestał na podtrzymaniu swojego stanowiska; skarżąca wszystkie te zarzuty i zastrzeżenia podtrzymuje w całości,

- przeprowadzenie wnioskowanych w zastrzeżeniach podatnika do protokołu kontroli dowodów rzekomo nie jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz ich przeprowadzenie jest rzekomo bezprzedmiotowe, co świadczy o wybiórczym i nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego,

- zebrane dowody rzekomo wskazują, że Z. M. nie był w posiadaniu paliwa dostarczonego do S. Spółka Jawna i nie mógł go również skarżącej sprzedać w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały stwierdzone w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w szczególności w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- faktury wystawione przez przedsiębiorstwo Z. M. na rzecz S. sp.j., rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy takie twierdzenia organu podatkowego są gołosłowne, pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności nie zostały potwierdzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, jak i nie zostały stwierdzone jakąkolwiek decyzją (nawet nieostateczną) organu podatkowego w stosunku do Z. M. lub jego spadkobierców, pomimo że skarżąca takiej tezie kategorycznie od samego początku postępowania zaprzeczała,

- jakość paliwa sprzedawanego na S. Sp. j. była kwestionowana przez organy podatkowe (strona 17 decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zostały uchylone a postępowanie umorzone z przyczyn, za które skarżąca nie może ponosić jakichkolwiek ujemnych konsekwencji, a leżących tylko i wyłącznie po stronie organów, prowadzących te postępowania, albowiem zagubiły one zabezpieczone przez ich przedstawicieli próbki paliwa, co oznacza, że decyzje te nie występują w obrocie prawnym, a zatem organ podatkowy nie może z nich wywodzić jakichkolwiek twierdzeń i wniosków; skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby sprzedawała paliwo złej jakości,

- S. Sp.j. nie wykazała, ażeby dokonane przez nią czynności zakupu paliwa, można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one wątpliwości, co do przeprowadzających ją stron transakcji (strona 20 decyzji), skarżąca rzekomo działała wyjątkowo nieostrożnie, rzekomo nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, rzekomo nie podjęła wszelkich racjonalnych środków wykluczających uczestnictwo w oszustwie podatkowym, jak np. sprawdzenie podatnika, analiza kompletności posiadanej dokumentacji, a wspólnicy skarżącej rzekomo nie podjęli wystarczających działań, zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które zdaniem organu należałoby podjąć;

d) dokonanie przez DIAS w K., ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, jakoby:

- Z. M. w kontrolowanym okresie dokonywał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży hurtowej od podmiotów, które rzekomo nie były w jego posiadaniu, a Z. M. był jedynie punktem kontaktowym, przekazującym zapotrzebowanie różnych firm do innych osób, które organizować miały dostawy" a jego udział w tych czynnościach miał wyłącznie techniczny charakter" (strona 53 decyzji) w sytuacji, gdy żadna z tych okoliczności nie została ustalona i stwierdzona w postępowaniu i decyzji podatkowej toczącej się z udziałem Z. M. lub jego spadkobierców, a zatem organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie są uprawnione do czynienia takich ustaleń i wyciągania z nich wniosków zasadniczych dla niniejszego postępowania z udziałem skarżącej,

- skarżąca, co najmniej powinna była wiedzieć, iż rzekomo uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur rzekomo niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z rzekomym zamieram uszczuplenia należności Skarbu Państwa (strona 57 decyzji),

- brak było dobrej wiary po stronie skarżącej odnoście okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Z. M. (strona 60-61 decyzji),

- nie można stwierdzić, iż wspólnicy skarżącej dokonali należytej weryfikacji firmy Z. M. (strona 61. decyzji),

- zeznania J. K. są rzekomo niezgodne z dowodami, wynikającymi z dokumentów (strona 62.decyzji),

- J. K. przez lata rzekomo utrzymywał kontakty z J. Ż. (strona 62. decyzji),

- skarżąca rzekomo nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o weryfikacji i kontroli przedsiębiorstw Z. M. i N. Sp. z o.o. przed nawiązaniem współpracy (strona 62-63 decyzji) i rzekomo nie zachowała należytej staranności w tym zakresie (strona 64. decyzji),

- skarżąca jest skłonna przedstawiać niezgodne z prawdą twierdzenia na poparcie swoich argumentów, w tym zatajać dostawy oleju napędowego, przez co jest podmiotem nierzetelnym (strona 67-68. decyzji),

- niezasadne były twierdzenia przedstawicieli skarżącej o tym, iż paliwa dostarczane przez Z. M. są dobrej jakości, nie było problemów z dostawami od tego dostawcy, w 2014r. nie było wątpliwości, czy niepokojących sygnałów, że paliwo może pochodzić z niewiadomego źródła (strona 69. -70. decyzji),

- nieuprawnione było twierdzenie skarżącej, że nawet gdyby zostało udowodnione, iż Z. M. lub jego dostawcy dopuścili się fikcyjnych dostaw paliwa (czemu Spółka zaprzecza), to wspólnicy skarżącej nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Z. M. lub że jego dostawcy dopuścili się nieprawidłowości lub że inna, wcześniejsza transakcja dostawy paliwa mogła mieć miejsce z rzekomym naruszeniem przepisów (strona 71. decyzji),

- w aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wprowadzaniu przez skarżącą do obrotu oleju napędowego, niespełniającego wymagań jakościowych, a dostarczone przez skarżącą sprawozdania z badań stwierdzające zgodność badanej próbki z obowiązującymi normami nie jest gwarancją ich rzetelności (strona 70, 73 decyzji),

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy realizacji spornych transakcji, gdyż rzekomo nie podjęła działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (strona 77 decyzji),

- zapłata przez skarżącą przelewami bankowym za zamawiane i dostarczane paliwo nie dowodzi rzetelności działania (strona 78 decyzji),

- niezasadny i nieistotny jest zarzut o braku korzyści skarżącej w związku z zakwestionowanymi transakcjami z przedsiębiorstwem Z. M., podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie, wolne od wskazanych powyżej uchybień doprowadziłoby do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których, doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie do uchylenia decyzji NUS w M. i umorzenia postępowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez DIAS w K. bezpodstawnego oddalenia przez organ podatkowy I instancji licznych wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli oraz kolejnych pismach skarżącej;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 229 o.p. oraz art. 181, art. 180 § 1 art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez oddalenie przez DIAS w K. takich samych wniosków dowodowych, ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020r.;

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123, art. 187, art. 192, art. 200 § 1 o.p., poprzez faktyczne uniemożliwienie stronie, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji, pomimo braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, pomimo braku przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania wszystkich wspólników Spółki, a przy przyjęciu, że istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione w sposób odmienny od stanowiska skarżącej Spółki;

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 4) o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2014r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony w związku z rzekomo skutecznym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań i rzekomo uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r., a nadto w stosunku do skarżącej w dniu 14 listopada 2016r. zostało rzekomo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie karne skarbowe, obejmujące swoim zakresem rzekomo przedmiotowe zaległości podatkowe, a skarżąca została skutecznie zawiadomiona o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 5 lutego 2020r. (strona 14-15 decyzji);

VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 193 o.p. przez przyjęcie, że ewidencja zakupów podatnika w kwestionowanym zakresie jest nierzetelna i nie stanowi dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisach;

VII. naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawa przedsiębiorców znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 196 ustawy z 6 marca 2018r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez kierowanie się przez organ podatkowy zasadą braku zaufania do przedsiębiorcy i zakładanie, że działa on niezgodnie z prawem, nieuczciwie i naruszeniem dobrych obyczajów;

VIII. naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 2a o.p. przez rozstrzyganie ewentualnie niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego oraz ewentualnych wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy S. Sp. j.;

IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 u.p.t.u. oraz szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a S. spółka jawna nie dochowała należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji ze Z. M., przez co, zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego skarżącej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odnieść się musi do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że dla zobowiązania podatkowego określonego w decyzji za miesiąc listopad 2014r. termin przedawnienia, upływałby z dniem 31 grudnia 2019r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2014r., upłynie 31 grudnia 2020r. Wzięto jednak pod uwagę art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w oparciu o który bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad oraz grudzień 2014r. zostanie zawieszony w związku z zastosowaniem instytucji zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 10 stycznia 2017r., nr [...] (dot. listopada 2014r.) oraz nr [...] (dot. grudnia 2014r.) zostały wydane na podstawie decyzji NUS w M. z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie zabezpieczenia, m.in. zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2014r. W związku z tą okolicznością, bieg terminu przedawnienia, uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2017r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 47 k.p.a.).

Konstatacje organu odwoławczego – w okolicznościach faktycznych sprawy – były prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ulegało przedawnieniu w datach, wskazanych przez organ odwoławczy. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 13 stycznia 2017r. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. W świetle powyższego zawarty w skardze zarzut wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za chybiony.

Ponadto w stosunku do zobowiązanej Spółki w dniu 14 listopada 2016r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości podatkowe. Pismem wydanym w trybie art. 70c o.p. z dnia 5 lutego 2020r. (omyłka pisarska-na zawiadomieniu data 5 lutego 2019r.) doręczonym Spółce na adres elektroniczny pełnomocnika, data uznania dokumentu za doręczony w dniu 21 lutego 2020r., tj. w okresie zawieszonego biegu terminu przedawnienia, organ zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy listopad i grudzień 2014r.

Biorąc powyższe pod uwagę zasadnie uznano, że organy podatkowe obu instancji były uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów, dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w zakresie norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Istotą sporu było to, czy faktury wystawione skarżącej przez firmę Z. M. były fakturami pustymi, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i czy strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

W identycznym przedmiocie i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał już WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 82/20 w której wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020r. uchylono zaskarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji. Rozstrzygnięcie dotyczyło miesięcy od stycznia do października 2014r. a ponieważ stan faktyczny sprawy był identyczny jak w sprawie niniejszej, dotyczącej listopada i grudnia 2014r. Sąd odnosi się w niniejszym uzasadnieniu do dokonanej już oceny, którą w pełni podziela. Co istotne, w sprawie niniejszej także zarzuty skargi sformułowane przez skarżącą spółkę były tożsame.

Sąd uwzględnił zatem, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W związku z powołanymi zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

W swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r., C-80/11). Wyraźnie zatem Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary.

W orzecznictwie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Kwestia świadomości podatnika, co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący miał prawo do odliczenia. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia podatku. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika - tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z dnia 6 grudnia 2017r., I FSK 21/16). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16). Czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi.

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie ze wskazanymi wyżej wymogami Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe odnośnie przedsiębiorstwa Z. M. i faktur przez niego wystawionych nie budzą zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności szereg ostatecznych decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT, wydanych względem rzekomych dostawców paliwa dla Z. M., które organ przywołał, pozwalał stwierdzić, że podmiot ten – chociaż faktycznie zarejestrowany jako podatnik, nie spełniał warunków, by uznać go za przedsiębiorcę działającego jako podatnik podatku od towarów i usług. Dlatego też faktury przez niego wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przekroczyły natomiast granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia, co do świadomości i należytej staranności skarżącej. W kwestii dobrej wiary spółki ich ustalenia są arbitralne i co najmniej przedwczesne.

Przede wszystkim organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą strona skarżąca mogłaby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przede wszystkim zapłata za paliwo była dokonywana poprzez przelew bankowy, co potwierdza, że do transferu środków pieniężnych rzeczywiście doszło. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, że w tego rodzaju sprawach podmioty uczestniczące w oszustwach podatkowych nie rozliczają się w taki sposób, a zwykle deklarują, że zapłata nastąpiła w gotówce, co ma ukryć fikcyjny jej charakter. Dokonanie przelewu środków potwierdza, że zapłata rzeczywiście miała miejsce.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cena i jakość zakupionego w kontrolowanym okresie paliwa nie różniła się od ceny i jakości paliw, dostarczanych przez innych kontrahentów; podobne zeznania złożył syn właściciela firmy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika nadto, aby w roku, którego sprawa dotyczy, koszty ponoszone przez stronę skarżącą wzrosły w jakiś wyraźny sposób. Organy nie wskazały zatem żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że wskutek wykorzystania spornych faktur strona skarżąca odniosła jakąkolwiek korzyść. Wnioskowanie, że świadomie brała udział w oszustwie, albo przynajmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w takim procederze było więc nieuprawnione.

Organy podatkowe formułują zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować podatnik przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Bagatelizują znaczenie weryfikacji za pomocą informacji dostępnych w internecie, nie dostrzegając, że wśród nich są m. in. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, które powinny być aktualne. Skarżąca przeanalizowała też otrzymane od kontrahenta dokumenty wskazujące na numer konta, numer NIP i numer REGON. Trudno też wymagać, by wspólnik niewielkiej spółki przed dokonaniem zakupu kilku dostaw paliwa nawiązywał osobisty kontakt z przedstawicielami firmy, mającej siedzibę w znacznej odległości; w tych okolicznościach nadmierne znaczenie przypisano też temu, że ani wspólnicy skarżącej, ani pracownicy firmy nigdy nie był w siedzibie swego kontrahenta. Po upływie kilku lat trudno też wymagać od spółki, mającej wielu kontrahentów, aby zachowywała wszystkie pisemne oferty, a od jej pracowników – aby dokładnie pamiętali każdy szczegół nawiązania współpracy. Sposób, w jaki nawiązano współpracę jest o tyle nieistotny, że w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że paliwo zostało zamówione, dostarczone, opłacone przelewem i następnie sprzedane przez stację paliw.

Trzeba też mieć na uwadze, że spółka nie posiadała takich uprawnień, w jakie wyposażone są organy administracji publicznej. Tym zaś organom ustalenie, że firma Z. M. była wykorzystywana do oszustw podatkowych zajęło znaczny okres czasu. Trudno wymagać od podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, aby dokonywał równie rozbudowanej w czasie weryfikacji kontrahentów, tym bardziej, że zapewnienie dostawy paliwa było niezbędne z uwagi na konieczność stałego funkcjonowania stacji.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie braku dobrej wiary podatnika i jego świadomości są z przedstawionej perspektywy przynajmniej przedwczesne. Jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki, ani z doświadczeniem życiowym, związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych. Ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art.191, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy rekonstruując stan faktyczny w zakresie należytej staranności skarżącej bezpodstawnie pominęły też wnioski dowodowe formułowane w tym przedmiocie, przez skarżącą spółkę.

Aby zatem zachować spójność rozstrzygnięcia Sądu za wszystkie kolejne miesiące 2014r., rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary skarżącej, a wnioskowanych w jej wyżej powołanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa u Z. M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.