Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 815/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 651/21 w sprawie ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2021 r. nr 2601-IOV-2.603.2.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 651/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. O. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ drugiej instancji" lub "DIAS") z 24 września 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2010 r. oraz zobowiązanie w VAT za maj, sierpień, listopad, grudzień 2010 r.

1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja odmawiająca skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 11 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu powoływany przez Stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 11 maja 2017 r., który wymuszałby jej uchylenie.

W postępowaniu, którego wynikiem była ww. ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahenta Skarżącego. Sąd stwierdził jednak, że posłużenie się przez organy podatkowe tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem zastrzeżeń wynikających z wyroku Trybunału.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, co jest poza sporem (Skarżący nie kwestionuje tej okoliczności), wywiązały się z obowiązku zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Skarżący wprawdzie nie uczestniczył bezpośrednio w przeprowadzeniu tych dowodów, to jednak nie świadczy to o naruszeniu gwarancji procesowych Strony. Wyrok Trybunału nie mówi bowiem o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań - sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania Strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, nawet, gdy Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Skarżący mógł uzyskać dostęp do materiału dowodowego zebranego w trakcie owych innych postępowań (postępowań dotyczących jego kontrahenta). Co znamienne, Skarżący w postępowaniu zwykłym nie eksponował potrzeby zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie kontrahenta. Dodatkowo WSA podkreślił, że Sąd krajowy rozpoznający skargę na decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym wobec Skarżącego miał możliwość zbadania legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceniał możliwość uczestniczenia w postępowaniu Strony i zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przez Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zaprezentowana w przywołanym wyroku TSUE wykładnia nie wykazuje charakteru precedensowego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając mu:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez wydanie wyroku z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę implementacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu TSUE C-189/19 z dnia 16 listopada 2019 r. oraz jego wpływu na decyzję ostateczną Dyrektora Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 maja 2017 r., z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że orzeczenie TSUE w sprawie C -189/18 z dnia 16 listopada 2019 r. wpływa na orzeczenie ostateczne w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w sposób warunkujący odmienne rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania podatkowego Skarżącego.

2. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach w szczególności marginalizacja i pomijanie przy ocenie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej wniosków oraz twierdzeń Strony podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji Organu I instancji postępowania wznowieniowego, we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 9 stycznia 2020 r., jak i w jego uzupełnieniu z dnia 25 listopada 2020 r., oraz w stanowisku Strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które bezpośrednio wskazywały na wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2019 r. na ostateczną decyzję w sprawie określenia H. O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec wrzesień i październik

2010 r., nałożenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj, sierpień, listopad i grudzień 2010 r.

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego implementację w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenie, że orzeczenie TSUE w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft przeciwko Nemzed Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Iga zgatósaga nie ma zastosowania do niniejszej sprawy ponad wznowienie postępowania i nie może prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Podczas gdy powyższe orzeczenie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji obarczenia podatnika odpowiedzialnością podatkową za okres od marca do grudnia 2010 r., na podstawie rozstrzygnięć zapadłych wobec podatnika dotyczących innych okresów rozliczeniowych a obarczenie to dokonało się z naruszeniem prawa do obrony podatnika i kontestacji treści zawartych w postępowaniach za wcześniejsze okresy opodatkowania.

2. art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony Skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z poprzednich okresów opodatkowania zapadłych wobec podatnika, co doprowadziło do zautomatyzowania przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem Organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez Stronę, z których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez Organy postępowania pierwotnego.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej opierały się na przyjęciu założenia, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegająca na tym, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18 z 16 grudnia 2019 r. stanowiło nową okoliczność, skutkującą koniecznością wznowienia postępowania ze względu na to, iż dotychczas prowadzone postępowanie dowodowe, zakończone decyzjami organu pierwszej i drugiej instancji oraz orzeczeniami WSA i NSA, których przedmiot stanowiła kontrola zgodności z prawem działań organów administracji w przedmiotowej sprawie, nie odpowiadało wskazanym przez TSUE w tym wyroku standardom zapewniającym prawo do obrony podatnika, wyrażające się w postaci zasady równości broni i kontradyktoryjności. Zdaniem Kasatora, w przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach jako Organ I i II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ograniczyli się się do stwierdzenia o braku precedensowego charakteru wyroku TSUE w sprawie C-189/18, gdy tymczasem działanie Organu w postępowaniu pierwotnym wypełniało wskazane w tym wyroku przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie to nie odpowiadało wymogom ustanowionym w orzeczeniu TSUE w sprawie Glencore w szczególności ze względu na odrzucenie przez Organ znacznej części wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, co w jego ocenie stanowiło także naruszenie art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony Skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z poprzednich okresów opodatkowania zapadłych wobec podatnika, co doprowadziło do zautomatyzowania przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem Organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez stronę, z których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez Organy postępowania pierwotnego. Ponadto przejaw działalności Organu, naruszający wytyczne wskazane przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie Glencore stanowić miało zdaniem Kasatora, powoływanie się Organów w ramach postępowania pierwotnego na rozstrzygnięcia dotyczące kontrahentów podatnika. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażone zostało przekonanie, że "samo umożliwienie Stronie postępowania zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie jest równoznaczne z umożliwieniem mu realizacji swojego prawa do obrony i kontestacji treści zawartych w tym materiale dowodowym". Zarazem nie stanowi przedmiotu sporu fakt aktywnego uczestnictwa podatnika w tym postępowaniu, wyrażającego się także w postaci składania wniosków dowodowych oraz kontestowania przedmiotowych ustaleń organów administracji.

3.4. Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 z 16 grudnia 2019 r. na prowadzone wobec Skarżącego postępowanie pierwotne w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2010 r.

Dla oceny zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów na rzecz wznowienia postępowania, konieczne jest zatem wskazanie wzorca postępowania wynikającego z prawa UE, zrekonstruowanego przez TSUE w wyroku w sprawie Glencore, a wynikającego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku tym TSUE sformułował następującą tezę: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

3.5. Teza wyroku w sprawie Glencore zawiera zatem trzy zasadnicze wymogi, statuujące standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z wykorzystywanych w ramach toczącego się postępowania powiązanych postępowań administracyjnych, a także zapewnić możliwość zakwestionowania tych dowodów. Po drugie, co do zasady podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Wreszcie po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję musi mieć możliwość kontroli zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań.

3.6. Wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie 240 § 1 pkt 11. Ordynacji podatkowej należało wykazać że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odpowiadał zakresowi orzeczenia TSUE, czyli, że doszło do włączenia materiałów z innych postępowań, a podatnik nie został w sposób prawidłowy zaznajomiony z tymi dowodami oraz nie miał możliwości ich kwestionowania. Samo ogólne wskazanie, że doszło do naruszenia zasady kontradyktoryjności oraz równości broni nie jest wystarczające. W przedmiotowej sprawie fakt zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z innych postępowań nie jest kwestionowany. Z przebiegu postępowania wynika, że włączenie materiałów z innych postępowań rzeczywiście miało miejsce, wpływając na dokonane ustalenia, których efekt stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od towarów i usług, bowiem organy podatkowe wykorzystały w niniejszej sprawie materiały pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahenta Skarżącego. Kasator nie kwestionował jednakże możliwości składania wniosków dowodowych oraz ustosunkowania się do włączonego materiału dowodowego. Istoty naruszenia wskazanego przez TSUE standardu, wywiedzionego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jego zdaniem należy upatrywać w tym, że Organy nie podzielały zapatrywań podatnika odnośnie do oceny materiału dowodowego, a także w tym, że niektóre zgłaszane przez niego wnioski dowodowe były odrzucane. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że "zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby Strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dowodach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym, co w postępowaniu zwykłym nie miało miejsca".

3.7. Ponadto należało wykazać, że zgodnie z trzecią przesłanką, zawartą w wyroku TSUE w sprawie Glencore, sądy krajowe, kontrolujące legalność postępowania powinny mieć możliwość zbadania legalności pozyskania dowodów oraz prawidłowości prowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego, w szczególności dokonania oceny tego postępowania w odniesieniu do dwóch poprzednich przesłanek, czyli zbadania tego, czy podatnik miał możliwości zapoznać się z włączonymi dowodami, zgromadzonymi w ramach innych postępowań, dotyczącymi w szczególności innych osób (prawo do zapoznania się), oraz czy mógł w sposób aktywny kontestować wynikające z nich ustalenia w przedmiotowej sprawie, przedstawiając swoją ocenę materiału dowodowego oraz powołując kontrargumenty (prawo do wysłuchania). W tym przedmiocie zapadły już dwa orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z 31 sierpnia 2017 r. I SA/Ke 329/17, a następnie wyrok NSA z 14 październik 2020 r. I FSK 1791/17), w których przeprowadzona została dogłębna, szczegółowa ocena sposobu oraz legalności pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania pierwotnego, w tym także materiału pozyskanego w ramach innych postępowań administracyjnych oraz sądowych, a następnie wykorzystanego w przedmiotowej sprawie. Ponadto warto podkreślić, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie Glencore, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (por. wyrok NSA z 07.02.2019 r. I FSK 1860/17). Tym samym nie ma w istocie rzeczy żadnych podstaw do twierdzenia, że Kasator pozbawiony został efektywnej kontroli sądowej, w sposób oraz w zakresie, jaki został wskazany przez TSUE w tezie wyroku w sprawie Glencore. Kasator nie wykazał tym samym, aby którykolwiek z powyższych wymogów został naruszony w ramach prowadzonego przez Organ postępowania pierwotnego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego.

3.8. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowane zostały dwa zasadnicze kryteria, które powinny być spełnione, aby można było przyjąć, iż wyrok TSUE ma wpływ na prowadzone wcześniej postępowanie, stanowiąc tym samym przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11. Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 513/17).

3.9. Po pierwsze, wyrok TSUE musi bezpośrednio oddziaływać na prawa i obowiązki Strony w taki sposób, że uwzględnienie przedstawionej przez TSUE wykładni prawa prowadziłoby do innego niż dotychczas rozstrzygnięcia sprawy. Warunek ten nie został spełniony ze względu na to, że Kasator nie wykazał, by zaktualizowała się którakolwiek z trzech przesłanek, wymienionych w orzeczeniu TSUE w sprawie Glencore. W przedmiotowej sprawie, podatnik mógł bowiem zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie innych postępowań, miał do nich dostęp, a także miał możliwość zgłaszania wniosków i przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu. Ponadto zaskarżone decyzje Organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych w pierwszej i drugiej instancji, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego.

3.10. Po drugie, wyrok TSUE musi posiadać charakter precedensowy, czyli zawierać nowość normatywną. W rozpatrywanej sprawie prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1791/17, którym oddalona została skarga kasacyjna podatnika po przeprowadzeniu oceny legalności postępowania pierwotnego, wydany został 10 października 2020 r., czyli już po opublikowaniu orzeczenia w sprawie Glencore. Nie sposób zatem utrzymywać, że wyrok TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie C-189/18 może mieć z tego punktu widzenia charakter precedensowy. Ponadto precedensowy charakter tego wyroku jest co do zasady kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok z NSA z 16.02.2022 r. I FSK 233/21)

3.11. Tym samym wniesione przez Kasatora w niniejszej sprawie wznowieniowej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a oraz art. 240 § 1 pkt 11 nie mogły się ostać.

3.12. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r., 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym nie powinien podlegać rozpoznaniu. Zarzut ten jest całkowicie nietrafiony, gdyż dotyczy potencjalnych naruszeń dokonanych w ramach postępowania pierwotnego, nie zaś toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. Jak trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, "wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Postępowanie to toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej". Tymczasem Kasator w istocie rzeczy dąży do ponownego rozpoznania sprawy, zakończonej wydaniem prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

3.13 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego ocenić należy jako bezzasadny. Zarzut ten został ponadto wywiedziony na złej podstawie prawnej – kwestie dotyczące poprawności i zupełności uzasadnienia reguluje art. 141 § 4 P.p.s.a., a nie przepis wskazany przez autora skargi kasacyjnej.

Niezależnie od tego wskazać należy, że dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po Stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy Strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skupił się w nim na kwestiach związanych bezpośrednio z zastosowaniem przez Organ w ramach postępowania wznowieniowego art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie zaś na ocenie przebiegu postępowania zwykłego.

3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA