Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 523/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14d par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-889/14-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – U. sp. z o.o. w W., 6 sierpnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniając go na wezwanie Organu interpretacyjnego pismem z 31 października 2014 r.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że świadczy usługi w branży reklamowej i usługi marketingowe, organizując na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii, konkursów, sprzedaży premiowych, itd. Skarżąca na zlecenie swojego klienta planuje zorganizowanie konkursu, którego mechanika i koncept kreatywny zostały opracowane przez nią. Regulamin konkursu zakłada, iż to Skarżąca jest jego organizatorem. We własnym imieniu dokonuje ona wszelkich czynności związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem konkursu, łącznie z wyłonieniem zwycięzców w ramach komisji konkursowej i przekazaniem nagród, a także rozpatrywaniem reklamacji w trybie określonym w regulaminie. Uczestnikami konkursu mogą być przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobą prawną, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonujące we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Zgodnie z regulaminem, okres trwania konkursu (rozumiany jako czas trwania zadania konkursowego) wynosi 3 miesiące. Istotą konkursu jest dokonywanie w okresie trwania konkursu hurtowych zakupów produktów należących do marki klienta Skarżącej, na określoną w regulaminie kwotę, zarejestrowanie się na stronie internetowej konkursu z podaniem numeru z paragonu lub faktury, dokumentujących zakupy, a następnie osiągnięcie jak największej sprzedaży detalicznej owych produktów. Dane sprzedażowe przekazywane będą za pośrednictwem konta uczestnika zarejestrowanego na stronie akcji. Komisja konkursowa organizatora stworzy listę rankingową uczestników, rosnącą według wyników sprzedaży. Zdobywcy 10 najwyższych miejsc zostaną nagrodzeni kwotą 5.000 zł.

Skarżąca zadała między innymi pytania:

1) Czy wygrana w konkursie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

2) Czy będą na niej ciążyć obowiązki płatnika 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli wygrana przypadnie przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą?

3) Czy w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca będący osobą fizyczną, ciąży na niej jako na płatniku obowiązek wystawienia deklaracji PIT-8AR, czy też PIT-8C?

W ocenie Skarżącej planowana akcja promocyjna ma charakter konkursu. Dochód z wygranych w tym konkursie będzie opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych Do dochodu tego nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ponieważ nie jest to to konkurs organizowany i ogłaszany przez środki masowego przekazu, ani konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a wartość nagrody przewyższa kwotę zwolnioną, tj. 760 zł (pyt. 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Skarżąca stwierdziła, że wygrana uzyskana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ posiadanie statusu przedsiębiorcy jest jednym z warunków uczestnictwa w konkursie, wygrana nagroda pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącej art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., przewidujący 10% zryczałtowany podatek dochodowy, jest przepisem szczególnym do regulacji dotyczącej przychodów z działalności gospodarczej. O takiej intencji ustawodawcy świadczy sformułowanie art. 30c u.p.d.o.f., określające 19% stawkę podatku dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 30 tej ustawy, gdzie ustalono podatek zryczałtowany. Gdyby uznać, że wygrana nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, zastrzeżenie to nie miałoby uzasadnienia. Wygraną należy zatem opodatkować 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. na Skarżącej ciąży obowiązek poboru tego podatku.

Przedstawiając stanowisko dotyczące pyt. 3) Skarżąca wskazała, że w związku z rozliczeniem podatku w formie ryczałtu, zobowiązana jest – jako płatnik – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek oraz przekazać kwotę pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca jej siedziby (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym obowiązana jest również wystawić deklarację PIT-8AR i w terminie do końca stycznia roku następującego po roku, w którym podatnik otrzymał nagrodę, przesłać ją do urzędu skarbowego właściwego dla płatnika.

W interpretacji indywidualnej wydanej 13 listopada 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (zasada powszechności opodatkowania), art. 11 ust. 1 (przychody), art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 (źródła przychodów), art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 (przychody z działalności gospodarczej), art. 20 ust. 1 (przychody z tzw. innych źródeł), art. 21 ust. 1 68 (zwolnienie od podatku dotyczące wygranych w konkursach), art. 30 ust. 1 pkt 2 (zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu ww. wygranych).

Ponieważ w u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia "konkurs", Minister Finansów za zasadne uznał odwołanie się do jego słownikowego znaczenia, zgodnie z którym konkurs to przedsięwzięcie dające możliwość wyboru najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. Nagroda to dyplom, odznaczenie, pieniądze lub przedmiot wartościowy, będące formą uznania lub wyróżnienia za osiągnięcia, zwycięstwo w konkursie, w zawodach itp. Z definicji tych wynika, iż przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeżeli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. W powszechnym rozumieniu konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria. Zdaniem Ministra Finansów, ważna jest również strona formalna całego przedsięwzięcia, tj. sporządzenie regulaminu konkursu, określającego nazwę konkursu, organizatora, uczestników, nagrody i sposób wyłonienia zwycięzców.

Natomiast motywowanie, jako element zarządzania, polega na takim wykorzystywaniu mechanizmów motywacji, aby zapewniały zaangażowanie pracowników, sprzedawców określonych towarów na rzecz sukcesu organizacji. Polega ono na wpływaniu na postawy i zachowania człowieka za pośrednictwem określonych bodźców. Celem systemu motywacyjnego jest zachęcenie do podejmowania zachowań korzystnych i unikania zachowań niekorzystnych z punktu widzenia całości.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, akcja organizowana przez Skarżącą nosi cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Przedmiotem rywalizacji konkursowej jest bowiem sprzedaż produktów należących do marki klienta Skarżącej. Nagrodzonych zostanie 10 najlepszych i najefektywniejszych uczestników. Kryterium pomiaru jakości i efektywności są osiągnięte wyniki sprzedażowe, ustalane według ilości sprzedanego produktu. Nagroda stanowić będzie zatem dodatkową gratyfikację za dobre wyniki sprzedaży, a nie za wygraną w konkursie.

Celem konkursu, w odróżnieniu od działań motywacyjnych, nie jest motywowanie jego uczestnika do efektywniejszej pracy, poprawy jej wyników oraz osiągnięcia określonych zysków przez organizatora konkursu, ponieważ tego rodzaju cele realizowane są w ramach odrębnego przedsięwzięcia, jakim w szczególności jest program motywacyjny, które to przedsięwzięcie ukierunkowane jest głównie na zmobilizowaniu jednostki do poniesienia wysiłku. Połączenie indywidualnych umiejętności jednostki z warunkami otoczenia doprowadzi do oczekiwanych efektów, w tym korzyści finansowych zarówno dla uczestnika programu, jak i jego organizatora. Program motywacyjny tworzony jest dla konkretnego podmiotu, a więc uwzględnia jego specyfikę (kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów służących wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców do pracy i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród i kar). Stosowanie odpowiedniego systemu motywacyjnego wymaga znajomości potrzeb i oczekiwań sprzedawców oraz praw rządzących wartością nagród. Podstawowym celem programu motywacyjnego jest osiągnięcie określonych korzyści finansowych przez organizatora programu lub podmiot zlecający jego organizację, a także zwiększenie motywacji i wydajności uczestników programu poprzez nagrodzenie najlepszych. Dlatego też programu motywacyjnego nie można utożsamiać z konkursem, także w sytuacji, gdy pomiędzy jego uczestnikami pojawia się element rywalizacji charakterystyczny dla konkursu.

Nagroda uzyskana przez przedstawicieli handlowych programu motywacyjnego organizowanego przez Skarżącą nie stanowi zatem wygranej w konkursie, lecz nagrodę związaną z osiągnięciem najlepszych rezultatów w zorganizowanym przez nią programie promocyjnym, który charakterystyką, odpowiada programowi motywacyjnemu, a nie konkursowi. Nagrody w tych przedsięwzięciach, których uczestnikami będą prowadzący działalność gospodarczą, nie będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wyjaśnił, iż nie oceniał skutków podatkowych możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., ponieważ zwolnienie to dotyczy wygranych w konkursach.

Zdaniem Ministra Finansów, wartość nagród uzyskiwanych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą będzie przychodem tych osób z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), który winien być przez te osoby opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania. Oznacza to, że na Skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1, art. 42 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że działania podejmowane przez Skarżącą nie stanowią konkursu w rozumieniu u.p.d.o.f., przez co nie będzie ona zobowiązana od wartości wszystkich przekazanych zwycięzcom nagród pobrać 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przyjęcie, iż przychód ten będzie pochodzić z pozarolniczej działalności gospodarczej i winien być opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania uczestnika;

2) art. 14a, 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez:

– działanie wbrew przepisom prawa podatkowego, sprowadzające się do błędnej wykładni oraz odmowy zastosowania w zaskarżonej interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

– dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w oparciu o stan faktyczny, który nie wynikał z wniosku o wydanie interpretacji, w wyniku czego ocena stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest wadliwa,

– prowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest dokonanie przez organ podatkowy błędnej oceny przedstawionego stanu faktycznego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie natury prawnej organizowanych przez Skarżącą przedsięwzięć związanych ze wsparciem sprzedaży oraz nieuprawnione przyjęcie, że inicjatywy te stanowią działania odpowiadające swą charakterystyką programom motywacyjnym, przez co nie mogą zostać uznane za konkursy,

– niedopełnienie obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, a przez to dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej mającego zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i będące tego stanu następstwem,

– uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe nagrody należy zakwalifikować jako nagrody otrzymane w konkursie i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. objąć je zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W rezultacie na będą niej ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca uważała, iż opisana przez nią akcja odpowiada definicji konkursu wskazanej przez Organ interpretacyjny. Co do zasady, każdemu konkursowi przyświeca określony cel, np. konkursy adresowane do konsumentów służą pogłębianiu ich wiedzy o produkcie. Działania motywacyjne są integralnie wpisane w akcje konkursowe, ponieważ cechą konstytutywną i nieodłącznym elementem każdego konkursu jest zachęcanie potencjalnych uczestników do poniesienia określonego wysiłku celem konkurowania miedzy sobą o wymierną korzyść w postaci obiecanej nagrody. Uczestnicy konkursu nie są nagradzani jedynie przez wzgląd na uczestnictwo w konkursie, ale z racji najlepszego wykonania zadania. Osiąganie korzyści przez organizatora jest integralną częścią procesu konkursowego. Jeżeli są to działania prowadzone przez bezpośredniego producenta jego korzyścią są zyski sprzedażowe. Korzyścią Skarżącej, będącej agencją marketingową, jest wynagrodzenie, jakie otrzyma od klienta.

Występowanie czynnika motywującego do określonych działań nie stanowi per se przeszkody do uznania akcji za konkurs i kwalifikowania jej do rzekomo rozłącznej od konkursów grupy szeroko pojętych działań motywacyjnych, właściwych zorganizowanym programom podejmowanym przez pracodawcę w celu stymulowania wydajności pracy jego pracowników. Skarżąca podkreśliła, iż jako organizatora akcji nie wiąże jej z uczestnikami stosunek pracy, zaś akcja nie jest dedykowana konkretnemu podmiotowi, a podmiotom różnym, prowadzącym samodzielną działalność. Skarżąca nie ma zatem wpływu na wydajność sprzedawców, nie zarządza nimi, nie posiada informacji o środowisku pracy sprzedawców biorących udział w akcji oraz nie tworzy regulaminu konkursu w oparciu o analizę czynników wskazanych przez Ministra Finansów. Przedsiębiorcy nie są pracownikami klienta Skarżącej, ani też podmiotami zależnymi od niej. Wykonują działalność gospodarczą, w ramach której jedynie współpracują z klientem Skarżącej, a do konkursu zgłaszają się dobrowolnie dokonując zakupów i rejestrując się na stronie internetowej akcji. Jako podmiot zewnętrzny Skarżąca nie odnosi korzyści z tytułu wyników sprzedażowych będących przedmiotem zadania konkursowego. Działając bowiem na zlecenie swojego klienta, otrzymuje wynagrodzenie niezależne od efektywności przeprowadzonej akcji.

W przekonaniu Skarżącej występowanie czynnika motywującego nie stanowi ani wystarczającej, ani uzasadnionej przesłanki, aby odmawiać przedmiotowym akcjom charakteru konkursów, zwłaszcza w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie niezbędne warunki formalne takiej kwalifikacji.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 999/13, III SA/Wa 2536/13, III SA/Wa 203/12 oraz III SA/Wa 3381/12.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem nagród (wygranych) w ramach organizowanej przez agencję reklamową na zlecenie jej klienta akcji promocyjnej, której uczestnikami są osoby fizyczne prowadzące działalności gospodarczą.

Skarżąca uważała, że planowana akcja promocyjna ma charakter konkursu. Jednakże dochód z wygranych w tym konkursie nie będzie objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. – będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zaś, jako płatnik, będzie zobowiązana pobrać ten podatek oraz wystawić deklarację PIT-8AR.

Zdaniem Ministra Finansów, akcja promocyjna opisana przez Skarżącą nosi cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Nagroda będzie więc dodatkową gratyfikacją za dobre wyniki sprzedaży osiągnięte przez jej uczestników, nie zaś wygraną w konkursie. Dochód ten nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. i nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla osób prowadzących działalność gospodarczą wartość nagród jest przychodem z tej działalności, a zatem na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

II. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, płatnicy, o których mowa w ust. 1 [osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – wyjaśnienie Sądu], są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 [zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

Przepisy art. 42 ust. 1 i 1a nakładają na płatników odpowiednio obowiązek przekazania kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika oraz obowiązek przesłania temu urzędowi rocznych deklaracji w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym.

III. Bezspornym między stronami jest, że do wygranych wypłacanych w przedmiotowej akcji promocyjnej nie ma zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., obejmujące wartości wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Strony wskazują jednakże różne powody, dla których zwolnienie to nie znajdzie zastosowania. Skarżąca wskazuje, iż organizowany przez nią konkurs nie spełnia przesłanek zwolnienia, a przy tym wysokość przewidzianych nagród przekracza kwotę zwolnioną na podstawie powyższego przepisu.

W ocenie Ministra Finansów, akcja promocyjna planowana przez Skarżącą nie jest konkursem, a zatem przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy gratyfikacji wypłacanych w ramach tejże akcji.

IV. Zasadniczy spół stron, warunkujący odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji, sprowadza się do kwalifikacji prawnej akcji promocyjnej organizowanej przez Skarżącą na zlecenie jej klienta, związanej ze sprzedażą jego produktów, a dokładnie – możliwości uznania tejże akcji za konkurs, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "konkurs", którą to okoliczność podniósł Minister Finansów, zasadnie odwołując się w związku z tym do potocznego znaczenia tego pojęcia, odzwierciedlonego w definicji słownikowej. I tak, w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 922) konkurs określony został jako "impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, dające możność wyboru przez eliminację, najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami". Analogiczną definicję zawiera Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., t. II, s. 210). Według zaś Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Cykada, s. 202), "konkurs" to zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród. Słownik Wyrazów Obcych (Wydawnictwo Europa, s. 396-397) definiuje natomiast "konkurs" jako imprezę, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś.

Z powyższych definicji wynika, że głównym celem konkursu jest wyłonienie osób najlepszych w danej dziedzinie. Oznacza to, że aby dane przedsięwzięcie odpowiadało istocie konkursu, powinien w nim wystąpić element rywalizacji, współzawodnictwo uczestników.

Konkurs jest więc przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą, co w efekcie prowadzi do wyłonienia najlepszego z nich w danej dziedzinie. Współzawodnictwo odbywa się według określonych wcześniej kryteriów, których spełnienie ocenia specjalna komisja wskazująca zwycięzcę (zwycięzców). Nagrody otrzymują najlepsi uczestnicy.

Nie budzi wątpliwości, że dane przedsięwzięcie może być uznane za konkurs, jeżeli posiada stosowny regulamin. Regulamin taki powinien jasno określać nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom akcji), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), zasady wydawania nagród zwycięzcy (zwycięzcom).

Zdaniem Sądu, w świetle opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego brak jest podstaw do przyjęcia, że akcja promocyjna organizowana przez nią na zlecenie klienta, nie posiada powyższych cech konkursu.

Jak bowiem podała Skarżąca, opracowała ona mechanikę i koncept kreatywny konkursu. Konkurs przeprowadzany jest na podstawie regulaminu, który normuje przedmiotowo istotne elementy konkursu. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, określono adresatów konkursu (przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym osoby fizyczne), a także sposób przystąpienia do konkursu (rejestracja), czas trwania konkursu oraz zadanie konkursowe. Zwycięzców wyłania komisja konkursowa na podstawie stworzonej przez nią listy rankingowej. Ustalono kryteria przyznawania nagród, a nadto tryb rozpatrywania reklamacji.

Zgodnie z regulaminem, w okresie trwania konkursu, wynoszącym 3 miesiące, uczestnicy dokonują hurtowych zakupów produktów należących do marki klienta Skarżącej, na określoną w regulaminie kwotę, a następnie dokonują sprzedaży detalicznej tych produktów. Nagrody w kwocie 5.000 zł otrzyma dziesięciu uczestników, którzy znajdą sią na najwyższych miejscach listy rankingowej tworzonej według wyników sprzedaży.

Z powyższego wynika, że samo bycie przedsiębiorcą handlującym towarami klienta Skarżącej, choć warunkuje udział w konkursie, nie gwarantuje nagrody. Zdobycie nagrody wymaga rywalizacji uczestników w zakresie wielkości sprzedaży produktów klienta Skarżącej. Sama zatem wielkość sprzedaży uzyskana przez danego przedsiębiorcę będącego uczestnikiem konkursu także, nie będzie gwarantowała wygranej w konkursie. Koniecznym jest bowiem jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników, na którą dany przedsiębiorca nie miał wpływu. Innymi słowy, o nagrodzie nie decyduje sama w sobie wartość sprzedaży danego uczestnika, a relacja, w jakiej sprzedaż ta pozostaje do sprzedaży uzyskanej przez pozostałych uczestników.

Zaznaczyć należy, że przedmiotowa akcja promocyjna organizowana jest dla osób, które nie są związane ze Skarżącą ani stosunkiem pracy, ani też żadnym stosunkiem cywilnoprawnym. Uczestnicy konkursu nie są również kontrahentami handlowymi Skarżącej. Jako przedsiębiorcy prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, uczestnicy konkursu nie są także pracownikami, czy też osobami w inny sposób zatrudnionymi przez klienta Skarżącej.

Nie można odmówić realizowanemu przez Skarżącą przedsięwzięciu waloru konkursu ze tego względu, że jako organizowany na zlecenie jej klienta, konkurs skierowany jest do osób, które zakupią, a następnie będą sprzedawać produkty zleceniodawcy Skarżącej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają ograniczeń w tym zakresie. Konkurs może być adresowany do określonej grupy, np. abonentów danej sieci komórkowej, posiadaczy określonych rzeczy, czy też do osób w określonym wieku, i.t.p. Nie ma więc powodów, aby grupy takiej nie mogli stanowić przedsiębiorcy handlujący towarami klienta Skarżącej.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera także żadnych ograniczeń podmiotowych, które uniemożliwiałyby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2988/11 oraz z 3 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1114/14; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 304/05 (dostępny j.w.), dotyczącym nagród związanych ze sprzedażą premiową. Jak wskazano w tym wyroku, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazująca iż art. 30 ust. 1 pkt 2 stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Gdyby z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także objęta jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Dowodzi to, iż ustawodawca dostrzega fakt, że sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika – zdobywcy nagrody.

Zdaniem Sądu, powyższa argumentacja jest adekwatna również do nagród i wygranych otrzymanych w konkursach, ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2075/13; dostępny j.w.). W konsekwencji za uprawniony należy uznać wniosek, że jeżeli Skarżąca organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane właśnie konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią ich przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu niezasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nagrody, jakie będzie przekazywać Skarżąca, stanowią w istocie dodatkową gratyfikację za dobre wyniki sprzedaży. Jak już Sąd wskazał, zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą zasadami wyłaniania zdobywców nagród w konkursie, dobre wyniki sprzedaży nie gwarantują uczestnikowi nagrody. Starania danej osoby o uzyskanie jak najlepszej sprzedaży nie muszą zatem "przełożyć" się na "gratyfikację" otrzymaną w konkursie. Sąd zauważa, że określone w regulaminie kwoty nagród – 5.000 zł, nie są uzależnione od faktycznej wartości sprzedaży uzyskanej przez nagrodzonego uczestnika. Dla uzyskania nagrody nie jest istotna wartość sprzedaży osiągnięta przez danego uczestnika, a okoliczność, iż wartość ta jest wyższa niż wartość uzyskana przez innych uczestników – że jest to jedna z dziesięciu najwyższych wartości sprzedaży uzyskanych przez uczestników konkursu.

Jako niezasadne Sąd ocenił stanowisko Organu interpretacyjnego, iż akcja promocyjna organizowana przez Skarżącą ma charakter programu motywacyjnego.

Rację ma Skarżąca twierdząc, iż osiąganie korzyści przez organizatora jest integralną częścią procesu konkursowego. Jeżeli są to działania prowadzone przez bezpośredniego producenta jego korzyścią są zyski sprzedażowe. W przypadku Skarżącej, będącej agencją marketingową, korzyścią jest wynagrodzenie, jakie otrzyma od swojego klienta, który zlecił organizacje konkursu. Sąd podziela również pogląd Skarżącej, poparty orzecznictwem, że działania motywacyjne są integralnie wpisane w akcje konkursowe, ponieważ cechą konstytutywną i nieodłącznym elementem każdego konkursu jest zachęcanie potencjalnych uczestników do poniesienia określonego wysiłku celem konkurowania miedzy sobą o wymierną korzyść w postaci obiecanej nagrody.

Tym samym, elementy motywacyjne nie pozbawiają planowanej przez Skarżącą akcji promocyjnej cech konkursu. Analogiczne stanowisko co do znaczenia tych elementów przy kwalifikacji danego przedsięwzięcia jako konkursu zajęte zostało w wyrokach WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 999/13 oraz z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/13 (dostępne j.w.).

Programy motywacyjne, wprowadzane w celu zintegrowania pracowników, poprawy atmosfery i wydajności pracy, są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca – pracownicy. Tego zaś rodzaju relacja, nie zachodzi pomiędzy Skarżącą i laureatami organizowanego przez nią konkursu, a także pomiędzy podmiotem, który zlecił jej zorganizowanie konkursu oraz uczestnikami.

Jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, "Program motywacyjny tworzony jest dla konkretnego podmiotu, uwzględniają zatem jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów, wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców do pracy, jak i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród i kar. Stosowanie odpowiedniego systemu motywacyjnego wymaga znajomości potrzeb i oczekiwań sprzedawców oraz praw rządzących wartością nagród".

Argumentacja powyższa nie przystaje do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą. Nie sposób przyjąć, że organizując przedsięwzięcie skierowane do kontrahentów jej klienta (przedsiębiorców sprzedających produkty jej klienta), Skarżąca uwzględnia takie okoliczności. Z treści wniosku nie wynika przy tym, że Skarżąca organizuje konkurs i tworzy jego zasady w oparciu o analizę powyższych czynników występujących w przedsiębiorstwie jej klienta, czy też jego kontrahentów.

Działania motywacyjne polegające za zachęceniu potencjalnych uczestników przedsięwzięcia do spełnienia warunków umożliwiających wzięcie w nim udziału mogą być także elementem konkursu. Jako przykład można tu wskazać konkursy na najlepszą pracę magisterską, projekt, opracowanie, najlepszy staż itp. Udział w takich konkursach wymaga napisania pracy magisterskiej, sporządzenia projektu itd. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż samo występowanie czynnika motywacyjnego nie stanowi wystarczającego powodu, aby nie uznać organizowanej przez nią akcji za konkurs.

Zbieżność celów klienta Skarżącej oraz uczestników konkursów, tj. maksymalizacja sprzedaży produktów i w rezultacie obrotów klienta Skarżącej i uczestników sprzedających jego produkty, nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczeń przekazywanych zwycięzcom konkursu.

Z punktu widzenia podatników, tj. laureatów konkursu, otrzymują oni nagrody w konkursie.

Bez wątpienia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych nagród i wygranych, które w rzeczywistości stanowią ukryty rabat lub wynagrodzenie za określone działanie podjęte w ramach działalności gospodarczej. Z okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednakże, aby charakter taki miał organizowany przez nią konkurs.

Sąd stwierdza zatem, iż nagrody wydawane w ramach organizowanej przez Skarżącą akcji promocyjnej o charakterze konkursu, zawierającej elementy motywacyjne, adresowanej do określonej grupy osób, tj. przedsiębiorców handlujących towarami zleceniodawcy konkursu, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, skoro Skarżąca organizuje akcję promocyjną spełniającą wymogi przypisane konkursowi, to wygrane otrzymane przez laureatów tej akcji stanowią przychód laureatów z tytułu udziału w konkursie, niezależnie od tego, jakie są pozostałe źródła ich przychodów.

Prawidłowe było więc stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji możliwe jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżąca zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od nagród wydawanych w konkursie, a w związku z tym sporządzić deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie zaś prawidłowe było również stanowisko Skarżącej, że do nagród wypłacanych przez nią jako organizatora konkursu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania z tego względu, że konkurs ten nie spełnia warunków zwolnienia, a przy tym wartość nagród przewyższa kwotę zwolnioną.

V. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania.

Nie stanowi zmiany zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Skarżącą, wywiedziony przez Organ interpretacyjny wniosek, że organizowana przez nią akcja promocyjna odpowiada programom motywacyjnym. Stwierdzenie to jest bowiem wynikiem dokonanej przez Ministra Finansów oceny zdarzenia przyszłego, której to oceny domagała się Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji. Ocena ta była błędna, jednakże została uzasadniona stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość stanowiska Organu interpretacyjnego skutkowała naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów działał w oparciu o przepisy prawa i stanowisko swoje, aczkolwiek błędne, wywodził z treści przepisów prawa. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego, w sposób oczywisty niepożądana, nie może być jednak utożsamiana z prowadzeniem samego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podobnie sam w sobie fakt, iż organ wydający interpretację indywidualną ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach oraz w wyrokach powołanych przez Skarżącą.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady wnikliwości i szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wezwał Skarżącą do podania dodatkowych informacji niezbędnych do oceny zasadności stanowiska Skarżącej i dochował terminu na wydanie interpretacji, określonego w art. 14d § 1 ww. ustawy.

VI. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).