Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 99/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 uat. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 187  par. 1, 191, 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2008r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił D.W. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w kwocie 38,743,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.657,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wspólników spółki cywilnej "C" s.c., prowadzonej przez skarżącą wraz z mężem i córką, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] organ ten ustalił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ ustalił łączne wydatki D.W. w 2001 roku na 103.133,12 zł, w tym:

- 74.847,45 zł z tytułu udziału skarżącej w stracie z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wraz ze wspólnikami, tj. mężem W.W. i córką M.L.- obecnie K. w formie spółki cywilnej "C";

kwotę 3.936,59 zł jako wydatek związany z rozliczeniami podatku od towarów i usług spółki;

- kwotę 5.884,32 zł z tytułu opłaty składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne;

- kwotę 8.524,56 zł przeznaczoną na utrzymanie;

- kwotę 7.640,20 zł jako wydatek związany z zakupem garażu przy ul. [...]

- 2.300 zł jako wydatek związany z kosztami usług budowlanych w związku z budową domu w [...].

Do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył łączną kwotę 21.448,40 zł, w tym:

- kwotę 5,93 zł stanowiącą różnicę salda na dzień 01.01.2001-31.12.2001r. ustaloną na podstawie historii rachunku posiadanego w Banku nr [...]

- kwotę 835,67 zł ustaloną na podstawie operacji na rachunkach bieżących w Banku prowadzonych w markach niemieckich oraz złotych polskich,

- kwotę 2.606,80 zł będącą nadpłatą wynikającą z zeznania PIT-36 za 2000r.

- kwotę 18.000 zł stanowiącą pożyczki od najbliższych członków rodziny ( matki i teściowej)

W związku z twierdzeniem skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności gotówkowych w wysokości 300.000,00 zł, organ podatkowy dokonał analizy jej przychodów i wydatków za lata 1990-2000, przy uwzględnieniu ustrojów wspólności i rozdzielności majątkowej małżonków, nie uwzględniając po stronie wydatków kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, w wyniku czego stwierdził, że D.W. nie mogła posiadać środków finansowych w latach 1990-1999 na pokrycie wydatków lat następnych, ponieważ z wyliczeń wynikało, iż w tych latach skarżąca ponosiła wydatki przewyższające uzyskane dochody.

Rozliczając przychody i wydatki roku 2000 organ I instancji ustalił nadwyżkę dochodów nad wydatkami w wysokości 20.151,42 zł. Dodatkowo, w oparciu o historię rachunku bankowego w Banku, organ I instancji ustalił, że D.W. w 2000r. korzystała z pożyczek w rachunku bankowym ("E") do wysokości limitu 25.000 zł. Stwierdził jednak, że powyższe pozostaje bez wpływu na ustalenie dochodów i wydatków podatniczki.

W konsekwencji organ I instancji zakwestionował posiadanie przez D.W.- poza systemem bankowym- środków w wysokości 300.000 zł. Nadto naczelnik urzędu skarbowego uznał za niewiarygodne uzyskanie przez D.W. w roku podatkowym dochodu w wysokości 85.000 zł z tytułu sprzedaży obrazu S.I.W.. Organ podkreślił, iż zarówno okoliczność posiadania obrazu, otrzymanego rzekomo przez stronę w prezencie od ojca na 18-te urodziny, jak i jego sprzedaży w apartamencie W.K., nie zostały ani udowodnione, ani uprawdopodobnione.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 38.743 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszących 51.657 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut podatniczki dotyczący zadłużenia w Banku na kwotę 9.240,14 zł, zaliczając ją do źródeł pokrycia wydatków podobnie jak kwoty 627,80 i 8,08 zł. Natomiast w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków, organ odwoławczy, mimo przeprowadzenia wielu dowodów z wniosku D.W., podzielił stanowisko organu I instancji.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży obrazu W. w kwocie 85.000 zł, jak również twierdzenie o posiadaniu przez D.W. na koniec 2000 roku oszczędności gotówkowych w wysokości 300.000 zł przechowywanych poza systemem bankowym.

Organ podkreślił, iż skarżąca w Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001r. z dnia [...].06.2007r. w części dotyczącej sytuacji majątkowej na dzień 01.01.2001r., w rubryce - dzieła sztuki wpisała "nie posiadałam". Podała jedynie, iż posiadała antyki o wartości 100.000 zł. Co więcej, w informacji tej nie wskazała na dochód ze sprzedaży obrazu jako na źródło finansowania wydatków roku podatkowego, co w miało podważać fakt uzyskania dochodu z tego tytułu. Trudno bowiem uznać, aby skarżąca w przypadku faktycznej sprzedaży obrazu za cenę 85.000 zł pominęła poprzez zapomnienie tak istotną okoliczność. Dyrektor Izby Skarbiowej dalej, iż na okoliczność posiadania oryginału obrazu W. przesłuchani zostali wskazani przez stronę świadkowie. Odmówił im jednak wiarygodności, ponieważ ich zeznania w znacznej mierze oparte były na informacjach pochodzących od D.W., ponadto żaden ze świadków nie umiał potwierdzić autentyczności obrazu, gdyż wszyscy podkreślali iż nie są znawcami dzieł sztuki.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał żadnych podstaw do uznania, iż skarżąca sprzedała w 2001 roku za cenę 85.000,00 zł obraz W.K.. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie miał nie tylko brak pisemnych dowodów dokonania transakcji oraz brak ekspertyz badania autentyczności obrazu i jego wyceny, czy też "certyfikatu stwierdzającego pochodzenie obrazu", ale i również złożone na okoliczność transakcji zeznania Pana K., które w ocenie organu odwoławczego były niewiarygodne i sprzeczne z wyjaśnieniami podatniczki.

Co do oszczędności, organ odwoławczy po dokonaniu wydatków i przychodów za lata poprzednie ustalił, że jej zasoby finansowe skarżącej były nawet niższe, tzn. wynosiły 14.337,91 zł nie zaś, jak ustalił organ I instancji, 20.151,42 zł. Powołując się na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił je w wysokości przyjętej przez naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym, organ II instancji ustalił, iż dochody skarżącej służące sfinansowaniu wydatków w 2001 roku wynosiły 31.324,42 zł (21.448,40 + 9.240,14 + 627,80 + 8,08 zł). Podobnie jak organ I instancji wydatki D.W. w 2001roku ustalił na 103.133,12 zł. Nie znalazł podstaw do ich zwiększenia w związku z podnoszoną przez stronę okolicznością pokrycia przez małżonków W. i D.W. straty z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "C" w części w jakiej obciążała ona córkę skarżącej – M.K..

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione w tym zakresie porozumienie wspólników spółki z dnia [...] września 2001r. nie przesądzało o poniesieniu takiego wydatku. W tej kwestii organ odwoławczy podtrzymał w pełni ustalenia organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, nawet nie uprawdopodobniła otrzymania od ojca- M.M. znacznych kwot pieniężnych Na potwierdzenie posiadanych znacznych środków finansowych skarżąca przedłożyła kserokopię zaświadczenia, że był on więźniem politycznym w obozie koncentracyjnym, z którego to tytułu miał otrzymać znaczne odszkodowanie w latach 70 tych. Z informacji uzyskanych z Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie wynikało, iż ojciec skarżącej otrzymał odszkodowanie, ale w latach 90-tych i to zaledwie kilka tysięcy złotych polskich.

Wobec złożenia przez skarżącą pisma, iż ojciec otrzymał znaczne wypłaty na podstawie porozumienia zawartego 16 listopada 1972 r. w Genewie między Ministerstwem Zdrowia i Opieki Społecznej PRL a Federalnym Ministerstwem Gospodarki i Finansów RFN w sprawie pomocy dla obywateli polskich, którzy byli ofiarami hitlerowskich eksperymentów pseudomedycznych, organ podatkowy zwrócił się do Ministerstwa Zdrowia o przesłanie listy osób, którym zostały wypłacone kwoty wnikające z tego porozumienia wraz z podaniem ich wysokości. W piśmie z [...].10.2008r., poinformowano, iż Ministerstwo Zdrowia nie udzielało pomocy byłym więźniom politycznym lecz tylko ofiarom eksperymentów pseudomedycznych w hitlerowskich obozach koncentracyjnych, przy czym była to pomoc jednorazowa. Ponadto wskazano, iż brak jest dokumentacji osób, które otrzymały odszkodowanie. Organ podkreślił, iż informacji w tym zakresie nie zdołała uzyskać także sama podatniczka.

Wobec tego organ II instancji podniósł, iż w sprawie ojca D.W. wiadomo jedynie, że był on więźniem politycznym obozu, nie wiadomo natomiast czy był poddawany eksperymentom pseudomedycznym, uprawniającym do przyznania jednorazowej pomocy finansowej Mimo tego, przyjmując nawet taką ewentualność i otrzymanie przez niego jednorazowego odszkodowania, to wypłacenie tej kwoty nie było możliwe w latach 1971 czy 1973r., gdyż porozumienie między Ministerstwem Zdrowia i Opieki Społecznej PRL a Federalnym Ministerstwem Gospodarki i Finansów RFN zostało zawarte w 1972r., a środki były wypłacane przez Ministerstwo Zdrowia dopiero od 1981 roku.

Ponadto wysokość wypłacanych odszkodowań w żaden sposób nie uprawdopodabnia dysponowania przez ojca podatniczki walutą w łącznej wysokości 45.000 USD, które miał rzekomo darować córce na przestrzeni lat 1978-1994. ( tj. 15.000 USD w związku z zawarciem pierwszego małżeństwa z J.L. w sierpniu 1978r., kolejne 10.000 USD w ramach prezentu zawarcia w dniu [...].10.1991r. drugiego małżeństwa z W.W., oraz 20.000 USD przekazane w transzach w latach 1993-1994 ).

Organ odwoławczy stwierdził również, iż niewiarygodnym jest, aby ewentualne, nieudokumentowane środki otrzymane rzekomo przez skarżącą od rodziny na wiele lat przed rokiem podatkowym były przechowywane poza system bankowym i pozwoliły na zgromadzenie na początek 2001 roku kwoty 300.000 zł. Organ wskazał, że skarżąca przed rokiem podatkowym ponosiła znaczne wydatki na zakup nieruchomości i samochodów, czy zgromadzenie majątku w s.c. C (w udziale 1/3). Już w latach 80-tych jak sama zeznała, z pierwszym mężem kupiła działkę budowlaną, na której postawili dom w stanie surowym, następnie sprzedali i zakupili inną wraz z rozpoczętą budową domu. Budowę zakończyli i w domu tym zamieszkali w 1988r.

Organ odwoławczy podniósł również, iż mało prawdopodobnym jest, aby J.L., pracując 2 miesiące w 1985 roku w Kandzie, nawet przy przyjęciu, iż otrzymywał darowizny od rodziny, przywiózł tak znaczną kwotę waluty, aby sfinansować w całości inwestycję w postaci budowy domu. Powyższa nieruchomość nie jest jedyną jaką skarżąca wybudowała czy nabyła przed 2001r. W "informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001r." na początek tego roku D.W. wykazała posiadanie jeszcze 3 nieruchomości ("działek budowlanych"): [...], lokalu użytkowego , spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie takiego majątku, nie licząc zgromadzonego w działalności gospodarczej, niewątpliwie pochłonęło ewentualne darowizny od ojca podatniczki, czy rodziny pierwszego męża.

W ocenie organu II instancji, tak wysoki niedobór wyklucza posiadanie jakichkolwiek zasobów finansowych sprzed 1999r. poza systemem bankowym. Niewiarygodne jest ponadto twierdzenie skarżącej, iż nie miała zaufania do instytucji finansowych, gdyż posiadała rachunki bankowe w polskiej i obcej walucie w kilku bankach. Zakładała też lokaty bankowe, w tym na niewielkie stosunkowo kwoty, tj. np. 1.300 czy 2.600 zł, uzyskując dochód z dopisanych odsetek.

Organ odwoławczy podał także, iż D.W. wskazując, iż oszczędności pochodziły z zamiany samochodów oraz obrotu walutą obcą, pomijała okoliczność, że w okresie wysokiej inflacji, która wystąpiła w latach 80 i 90-tych, zbycie samochodu w cenie nominalnie wyższej od ceny zakupu nie oznaczało osiągnięcia realnego dochodu, przy czym następny samochód był kupowany już w wyższych cenach. Organ odwoławczy uwzględnił w analizie lat poprzedzających rok podatkowy wszystkie udokumentowane transakcje zakupu i sprzedaży samochodów, co i tak nie pozwoliło na zmianę ustaleń w zakresie oszczędności na dzień 01 .01.2001r. Przechowywanie waluty polskiej w tym w warunkach poza systemem bankowym oznaczało utratę jej wartości realnej, przy czym jak słusznie zauważył organ l instancji skarżąca nie wskazała, aby wymieniała stare złote na nowe złote.

Odnosząc się do posiadania poza systemem bankowym waluty obcej, organ II instancji zauważył, iż D.W. posiadała lokaty w walutach obcych (w 2000 roku założyła lokatę na kwotę 6.200 DM), niewiarygodne jest więc, aby w domu, czy w skrytce bankowej przechowywała znacznie wyższe środki w dewizach, rezygnując z dochodu w postaci odsetek. Niewiarygodna jest również, zdaniem organu odwoławczego, okoliczność otrzymania przez skarżącą od byłego męża w 1990r. kwoty 20.000 USD. Jak zeznała sama D.W., pomoc finansowa od rodziny z Kanady miała być wydatkowana na wybudowanie ich wspólnego domu, a następnie pawilonu handlowego i zakup samochodów. Po rozwodzie (w 1988r.) i ostatecznym rozstaniu (w 1990) według zeznań skarżącej były mąż płacił nie tylko alimenty na córkę, ale również miał opłacać wynajęcie i wyposażenie lokalu mieszkalnego dla niej i córki. Natomiast sam pozostał w ich wspólnym domu, gdzie wprowadziła się druga żona. Przed 1990r. prowadził działalność gospodarczą (transport osobowy), natomiast od czerwca tego roku pobierał niewielką rentę z tytułu niezdolności do pracy, zatem już wcześniej prawdopodobnie chorował. Wcześniej zaś według zeznań koleżanki skarżącej Pani R. standard życia Państwa L. był bardzo wysoki, nie tylko nabywali nieruchomości, czy często wymieniali samochody, ale również wyjeżdżali na zagraniczne wczasy, w domu mieli nowoczesny sprzęt.

Wobec takich wydatków i nowej sytuacji rodzinnej i materialnej byłego męża, w ocenie organu II instancji, nieprawdopodobne było, aby J.L. darował skarżącej wspomnianą kwotę, a ponadto przekazywał inne środki finansowe D.W., która w tym czasie także zawarła nowy związek, podczas gdy nie rozliczył się nawet z ich wspólnego majątku, m. in. domu (ugoda sądowa zawarta przez skarżącą z drugą żoną po śmierci Pana L.), czy samochodu, który sprzedała druga żona.

O niewiarygodności posiadania przez skarżącą poza system bankowym oszczędności w walutach obcych pochodzących rzekomo z prezentów uzyskanych od ojca i byłego męża i handlu walutą, świadczy także fakt, iż w złożonej Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2001r. skarżąca nie wykazała posiadania waluty obcej na dzień 01.01.2001r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi II instancji naruszenie:

1) przepisów procedury podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezgromadzenie w tym celu całościowego materiału dowodowego;

- kwestionowanie większości wyjaśnień i zeznań składanych przez skarżącą oraz interpretowania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza na płaszczyźnie oceny wiarygodności oświadczeń i zeznań skarżącej, jak też zeznań słuchanych w sprawie świadków,

- przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w drodze jego dowolnej i wybiórczej analizy, sprowadzającej się do nieuwzględnienia oświadczeń oraz zeznań strony skarżącej, jak też zeznań słuchanych w sprawie świadków, co skutkowało ustaleniem, iż poniesione przez skarżącą wydatki w roku 2001 - nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

2) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejawiającą się w przyjęciu, że strona skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w roku 2001 wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw, z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, albowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2001 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części zaskarżonej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części zaskarżonej i przekazanie sprawy temu organowi.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał na słuszne uwzględnienie po stronie przychodów kwot wynikających z analizy rachunków bankowych (9.240,14 zł, 627,80 zł i 8,08 zł). Natomiast uzasadniając podniesione zarzuty podniósł, że organ podatkowy prowadził postępowanie z oczywistym naruszeniem wyżej wymienionych norm procedury podatkowej, co w ocenie strony doprowadziło do wydania decyzji, która w części zaskarżonej, odbiega tak od materiału dowodowego, jak i przepisów obowiązującego prawa. Skarżąca wskazuje na specyfikę postępowania w sprawach z nieujawnionych źródeł, w tym obowiązek organu podatkowego do zachowania szczególnej ostrożności w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.08,2008r. sygn. akt I SA/Gd 275/08, LEX nr 418611), czy brak całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę w zakresie źródeł przychodów, gdzie wystarczające jest ich uprawdopodobnienie.

W ocenie pełnomocnika, strona wskazała na określone źródła przychodów, ponadto "w sposób rzeczowy i jasny przedstawiła wartości pieniężne nimi reprezentowane", złożyła odpowiednie oświadczenia, w tym dotyczące również poniesionych w 2001r. wydatków (kwestionowane przez organ II instancji porozumienie wspólników s.c C). W związku z tym, zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy winien był uwzględnić moc dowodową tego porozumienia, dotyczącego rozliczeń finansowych spółki. Tymczasem zostało ono zakwestionowane i to w sposób dowolny. Pełnomocnik zarzuca organowi podatkowemu ignorowanie treści dokumentu prywatnego, który stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Stwierdza, że w takiej sytuacji organ winien był przeprowadzić dowód przeciwny, a nie polemizować z faktami utrwalonymi na piśmie. Nadmienia przy tym, że to nie organowi podatkowemu, lecz wyłącznie wspólnikom była i jest zastrzeżona autonomia w zakresie decydowania o źródłach pokrycia potencjalnych strat.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ odwoławczy w sposób dowolny i bezzasadny odmówił uznania jako źródła pokrycia wydatków 2001r. środków finansowych uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży W.K. obrazu autorstwa W. w kwocie 85.000 zł oraz zgromadzonych przez skarżącą na dzień 01.01.2001r. kwoty 300.000 zł. Zdaniem pełnomocnika argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie była dowolna, wewnętrznie sprzeczna, a ponadto stanowiła niedopuszczalną próbę ingerencji tego organu w zasadę swobody umów - autonomiczne prawo stron do kształtowania jej treści i wykonania. W ocenie pełnomocnika skarżąca nie tyle uprawdopodobniła, co wręcz udowodniła fakt uzyskania w 2001r. od W.K. kwoty 85.000 zł tytułem sprzedaży ww. obrazu.

W związku z brakiem pisemnych dowodów na dokonanie transakcji strona skarżąca powołuje się na art. 75 § 1 k.c., który w brzmieniu obowiązującym do dnia 25.09.2003r. nie wymagał w omawianym zakresie sporządzenia pisemnej umowy. Jej zdaniem niedochowanie tej formy nie stanowi o nieważności czynności prawnej, nie stanowi też o tym, że przysporzenie nie miało miejsca, okoliczność przeciwną natomiast strona wykazała dowodami z jej wyjaśnień oraz zeznań świadków.

W zakresie analizy kwestionowanych zeznań świadka W.K. pełnomocnik wyjaśnił, że ze względu na to, iż sporna czynność prawna miała miejsce ponad 7 lat temu, nie powinny dziwić ewentualne, nieistotne rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami świadka. Nabył on obraz i zapłacił taką cenę, jaką uznał za stosowną. Bez znaczenia pozostają natomiast wywody organów podatkowych, że skarżąca nie wiedziała jaką techniką obraz był namalowany, czy też, że bezkrytycznie zgodziła się na zaoferowaną i opłacania dla Niej cenę. Pełnomocnik podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że wartość przedmiotowego obrazu oscylowała w granicach 35 -50 tyś. zł, to organ podatkowy winien był chociażby jedną z tych kwot uwzględnić jako źródło przychodu skarżącej.

Ponadto autor skargi podkreślił, iż organ nie kwestionował, iż skarżąca mogła określone kwoty otrzymywać od ojca i męża oraz rodziny z Kanady, czy też z handlu walutą obcą. Jednak nie zgadza się z oceną organu, że kwoty te musiała/mogła wydatkować na inne cele, jak również że zgodnie z doświadczeniem życiowym i rozsądkiem winna była je ulokować na rachunku bankowym. W ocenie autora skargi gotówka była niezbędna dla nagle pojawiających się możliwości gospodarczych. Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż stopa życiowa skarżącej w analizowanym czasookresie była wysoka, albowiem skarżąca dysponowała dużym majątkiem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej , podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wskazał ponadto, że nie doliczył do wydatków skarżącej za 2001r. kwoty 38.643,50 zł, stanowiącej połowę straty z działalności gospodarczej w s.c. C przypadającej na M.K. (córkę skarżącej i wspólnika tej spółki), a rzekomo pokrytej przez małżonków W.. Organy podatkowe nie znalazły dowodu na poniesienie tego wydatku, zatem odstąpiły od jego ujęcia w wydatkach skarżącej za 2001 r., co jest to korzystne dla skarżącej, bowiem ustalona podstawa opodatkowania, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy są niższe. Poniesienie tego wydatku nie można było wyprowadzić z dowodu jakim było przedłożone przez stronę porozumienie z [...].09.2001r.. Dodatkowo organ wskazał, że Państwo W. omawianym porozumieniem tylko zobowiązali się do pokrycia ewentualnej straty dotyczącej M.L. (obecnie K.), co nie oznacza automatycznie, że z tego zobowiązania się wywiązali i w dodatku w roku 2001. Na okoliczność tę brak jakiegokolwiek dowodu. W zakresie oceny tego dowodu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezpodstawna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Podstawą prawną opodatkowania takich dochodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

I tak: w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku (zob. np. wyrok NSA z 20.05.1999 III SA 6991/97 LEX nr 39464)

Na co trafnie wskazuje się w skardze, takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego.

Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Przepis art. 191 ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych.

Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącej w 2001 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania.

Sąd nie znajduje uchybień i nie podziela zarzutów skargi dotyczących ustaleń organu co do wartości wydatków poczynionych przez skarżącą w 2001 r.

Postępowanie dowodowe w zakresie w jakim dotyczyło wydatków skarżącej w roku 2001 było prawidłowe. Organy zgromadziły wszystkie dostępne i znane sobie dowody dotyczące tej kwestii. Zastrzeżeń nie nasuwa również ich ocena. Co do wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, brak podstaw do uznania, iż były one niższe niż przyjęte przez organ na podstawie dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, jak również uzyskanych w toku postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i jej męża oraz córkę w ramach spółki cywilnej "C".

Brak jednocześnie podstaw do uznania, by były one wyższe od ustalonych w zaskarżonej decyzji. Skarżąca twierdziła bowiem, iż pokryła obciążająca jej córkę stratę z działalności gospodarczej.

Należy bowiem stwierdzić, iż uwzględnienie twierdzeń skarżącej w tej kwestii prowadziłoby do wniosku o zaniżeniu przez organ podatkowy wartości wydatków, a wartość zaniżenia musiałaby zwiększać podstawę opodatkowania. Taka z kolei konkluzja, choć teoretycznie dawałaby podstawę do uznania, iż organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, nie mogłaby jednak stanowić podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż takie orzeczenie byłoby dla skarżącej niekorzystne, w związku z czym niedopuszczalne wobec obowiązywania zasady zakazu reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Poprzestając zatem na uznaniu, iż nawet ewentualne stwierdzenie naruszenia zasad oceny dowodów, polegającego na odmowie wiarygodności oświadczeniom o wykonaniu porozumienia wyłączającego M.K. od udziału w stracie nie mogło skutkować nieważnością zaskarżonej decyzji (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej), Sąd za niecelowe uznaje poddawanie w tym miejscu bliższej analizie zarzutów dotyczących kwestii odbiegającego od treści umowy spółki cywilnej rozliczenia straty pomiędzy jej wspólnikami.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące zasobów majątkowych służących sfinansowaniu wydatków poczynionych przez skarżącą w 2001 roku.

Skarżąca twierdziła mianowicie, iż swoje wydatki w roku 2001 finansowała z oszczędności przechowywanych w gotówce poza bankami oraz z ceny jaką uzyskała ze sprzedaży obrazu S.I.W..

Zasadnie uznał bowiem organ, iż dowody, które skarżąca zaoferowała w celu wykazania tych faktów nie potwierdzały podnoszonych okoliczności.

Błędne jest w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, iż dla uznania twierdzeń strony o dokonaniu spornej transakcji wystarczające jest uprawdopodobnienie tego faktu. Choć Ordynacja podatkowa dopuszcza ustalenie okoliczności faktycznych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdy przepisy przewidują uprawdopodobnienie, niemniej ten sumaryczny - uproszczony sposób dowodzenia może być stosowany tylko co do faktów, które mają znaczenie dla kwestii wpadkowych, nie zaś dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, w której toczy się postępowanie. Możliwe jest uprawdopodobnienie istnienia okoliczności faktycznych wskazujących na wątpliwości co do bezstronności pracownika (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej) czy też na brak winy osoby, która uchybiła terminowi (art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma jednak podstaw do uznania, iż uprawdopodobnienie może zastępować ścisłe udowodnienie kwestii merytorycznych (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, str. 741).

W postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w razie ustalenia przez organ, iż wydatki poczynione przez podatnika przewyższają zeznany dochód, na podatniku spoczywa wykazanie, iż środki przeznaczone na pokrycie wydatków w części przekraczającej zeznany dochód pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie uchyla to jednak obowiązywania ogólnych reguł postępowania dowodowego wynikających m. in. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest też przy tym oczywiste, iż strona nie jest w stanie przedstawić wszystkich rodzajów dowodów w sensie ścisłym. Jest bowiem pozbawiona np. możliwości przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy określone okoliczności faktyczne mogą być ustalone tylko za pomocą takiego dowodu.

Zasadę obciążenia strony ciężarem wykazania legalności pochodzenia środków służących sfinansowaniu wydatków należy zatem rozumieć w ten sposób, iż strona, obok przedłożenia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, winna wskazać dowody, przeprowadzenie których jest domeną organu podatkowego. Wszystkie natomiast dowody podlegają swobodnej ocenie organu zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, w zgodzie z przywołanymi zasadami postępowania dowodowego, zasadnie uznał, iż zaoferowane przez skarżącą dowody nie dawały podstaw do uznania, iż dokonała ona sprzedaży obrazu. Nadto Sąd stwierdza, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość oszczędności skarżącej na koniec roku 2000.

Należy w pełni zaaprobować stanowisko organu odwoławczego o niewiarygodności twierdzeń o sprzedaży obrazu S.W. i uzyskania z tej transakcji 85.000 zł.

Organ podatkowy szeroko, wyczerpująco i logicznie wyjaśnił motywy ległe u podstaw odmowy wiarygodności dowodów, które skarżąca przedstawiła dla wykazania faktu sprzedaży obrazu.

Istotnie bowiem dwa zasadnicze dowody dotyczące tej transakcji - tzn. zeznania skarżącej oraz nabywcy obrazu – W.K., zawierały istotne sprzeczności. Osoby te nie potrafiły zgodnie podać okoliczności w jakich doszło do sprzedaży i przekazania obrazu nabywcy, przy czym rozbieżności w tej kwestii pomiędzy zeznaniami skarżącej i W.K. dotyczą zasadniczych kwestii. Skarżąca twierdzi bowiem, że do sprzedaży doszło na wiosnę lub latem 2001 roku w mieszkaniu W.K., natomiast nabywca obrazu zeznawał, że transakcja miała miejsce w hotelu pod koniec 2001 roku. Sprzeczności te dyskredytują zeznania obydwu przesłuchiwanych osób i nie pozwalają na ich podstawie uznać, iż doszło do twierdzonej przez skarżącą transakcji. Dodatkowo organy trafnie wskazały na inne wątpliwości dotyczące możliwości nabycia obrazu przez W.K., w szczególności dotyczące zawyżonej rzekomej ceny obrazu oraz wskazały na podważające sens transakcji nieracjonalne postępowanie nabywcy, który miał kupić nieproporcjonalnie drogi obraz nie upewniwszy się niewątpliwie o jego oryginalności. Wiarygodność zeznań W.K. stawia w wątpliwość również to, iż nie podaje on nazwisk osób z którymi miał konsultować się przed zakupem w celu ustalenia oryginalności dzieła. Powyższe okoliczności są na tyle istotne, iż niewiarygodne jest, by świadkowie całkowicie je zapomnieli, zważywszy, że dotyczyły transakcji mającej za przedmiot wyjątkowo wartościowe dzieło sztuki.

Znamienne jest też to, że ani skarżąca ani rzekomy nabywca obrazu nie dysponowali jakimikolwiek dowodami zawarcia transakcji, takimi jak umowa, potwierdzenie przekazania czy też dowód opodatkowania transakcji. Wszystkie te wymienione wątpliwości łącznie stawały na przeszkodzie ustaleniu o faktycznej sprzedaży obrazu i uzyskaniu z tego tytułu przez skarżącą kwoty 85.000 zł.

Podobnie prawidłowe były ustalenia o wartości zasobów gotówkowych służących skarżącej do finansowania wydatków roku 2001. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerną i wyczerpującą analizę dochodów skarżącej w latach wcześniejszych (przed 2001 rokiem) z której nie wynikało, by skarżąca była w stanie zgromadzić oszczędności w deklarowanej w toku postępowania wysokości (300.000 zł). Przeprowadzona analiza i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń, natomiast skarga nie przeciwstawia im rzeczowych argumentów. Zawiera jedynie argumenty natury polemicznej. Tymczasem podważenie ustaleń faktycznych organu podatkowego możliwe byłoby w razie stwierdzenia przez sąd, że zasadność ocen i wniosków przyjętych przez organ nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, a błąd mógł rzutować na treść rozstrzygnięcia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych nie będzie skuteczne tak długo jak długo sprowadzać się będzie tylko do polemicznego podważania sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Strona dla skutecznego jej zwalczenia powinna wskazywać nieprawidłowości rozumowania organu. Sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organu odmiennego poglądu nie prowadzi do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego.

Nie ma również podstaw do kwestionowania stanowiska organu co do możliwości otrzymania przez skarżącą darowizn pozwalających na zgromadzenie zasobów finansowych wyższych od ustalonych przez organ podatkowy. I w tym zakresie organ wyczerpująco przeanalizował twierdzenia skarżącej o możliwości uzyskania darowizn od ojca i byłego męża. Zasadnie uznał, iż oświadczenia te podważa brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskanie podnoszonych przysporzeń. Logicznie wywiódł również przesłanki o które oparł stwierdzenie o niemożliwości uzyskania darowizn w kwotach, jakich uzyskanie twierdziła skarżąca.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Sąd uznał, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie organu dowodzi bowiem, że nie przerzucił w całości dowodu na stronę, ponieważ przeprowadził liczne dowody, w tym zawnioskowane przez stronę. Sąd wskazał zresztą we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia na specyficzny rozkład dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przebieg postępowania oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organ podatkowy błędnie odczytał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podobnie błędny był zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszenia tych przepisów upatrywano w bezzasadnym ich zastosowaniu, gdyż zdaniem autora skargi na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania podatkowego stał brak przesłanek faktycznych wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem jak wcześniej wskazano organ prawidłowo ustalił, że skarżąca w 2001 roku poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Sąd oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.).