Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1204/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122,art.  180 § 1, art. 187 § 1, art.  191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 132/10 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej B. kwotę 7848 zł (słownie: siedem tysięcy osiemset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 132/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, podając, że wymienioną wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 maja 2009 r. nr [...], określającą Gminie Miejskiej B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ I instancji wskazał, że 6 czerwca 2008 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2004 r. do marca 2008 r. Powyższe było związane z odliczeniem wydatków na realizację - finansowanego w części ze środków unijnych - projektu "Oczyszczanie ścieków w B.", które nie zostały ujęte w pierwotnych deklaracjach. Na moment złożenia korekt deklaracji użytkownikiem - wytworzonej w ramach instalacji kanalizacyjnej było Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w B., które korzystało z niej nieodpłatnie do 30 grudnia 2008 r., stając się po tym dniu dzierżawcą instalacji, na mocy odrębnej umowy zawartej z Gminą. Mając to na uwadze organ uznał, że Gmina - za miesiące, których dotyczyła korekta - nie mogła obniżyć podatku VAT należnego o podatek naliczony, związany z realizowaną inwestycją, gdyż sprzeciwiała się temu treść art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Stwierdził, iż czynność nieodpłatnego przekazania powstałej w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym podatek naliczony przy jej realizacji nie mógł być odliczony. Podkreślił, że Strona będzie mogła rozliczyć ten podatek na warunkach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tzn. z chwilą związania inwestycji z czynnością opodatkowaną (odpłatną dzierżawą instalacji kanalizacyjnej).

W odwołaniu, Gmina zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, iż nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy VAT; b) przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie ustalenia przeznaczenia powstałych w ramach wskazanej inwestycji środków trwałych (sieci kanalizacyjnej), tzn. czy miały być one dzierżawione, czy przekazane nieodpłatnie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, iż Gminie przysługuje prawo do rozliczenia skumulowanej kwoty podatku naliczonego, związanego z realizowaną inwestycją, z chwilą przekazania inwestycji do odpłatnego użytkowania, na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT. Rozpoznając zarzuty odwołania natury procesowej organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się w tym zakresie uchybień. Wskazał, iż kwestionując dokonane przez Gminę rozliczenie podatku naliczonego organ I instancji bazował na zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynikało, że sporna inwestycja została oddana do nieodpłatnego użytkowania. Dodał, że powyższego nie mogło zmienić oświadczenie Prezydenta Miasta B..

W skardze Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 tej ustawy; b) prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenia momentu oddania do użytkowania poszczególnych części spornej inwestycji oraz niewskazania proporcji sprzedaży zwolnionej od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż podejmując rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych w skardze zasad procesowych, jak również innych zasad, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.). Sąd I instancji uznał iż powołane wyżej zasady procesowe znalazły w sprawie pełne odzwierciedlenie. Ustalono, iż sporne między stronami wydatki, w momencie ich ponoszenia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Według Sądu, zgromadzony wyczerpująco materiał dowodowy potwierdza, iż w okresie realizacji inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B." użytkownikiem sieci kanalizacji było PWiK w B., które korzystało z tejże sieci nieodpłatnie od 2002 r., osiągając obrót z tytułu zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B.. Powyższe, zdaniem Sądu dokumentuje decyzja z 12 września 2002 r., mocą której Zarząd Miasta B. udzielił zezwolenia PWiK na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków począwszy od dnia 12 września 2002 r. W piśmie z 14 września 2009 r. Gmina wyjaśniła, iż wskazana decyzja "obowiązywała i obowiązuje do dnia dzisiejszego". Z przedłożonej przez Skarżącą umowy z 11 kwietnia 2005 r., zawartej pomiędzy Gminą a MZGK w B. oraz umowy z 11 kwietnia 2005 r., zawartej między MZGK a PWiK w B. wynika, iż Gmina przekazała sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do nieodpłatnego wykorzystania przez MZGK. Ten zaś, na podstawie przywołanej umowy, przekazał sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami PWiK. Zauważa się, że w odpowiedzi na zapytanie organu odwoławczego, strona w piśmie z 9 października 2009r. wskazała, iż obrót z tytułu świadczenia usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie był obrotem Gminy, będącej jedynie właścicielem sieci kanalizacyjnej, gdyż sprzedawcą świadczenia było PWiK. Sąd wskazał na powołaną przez organy uchwałę Rady Miejskiej w B. z 8 października 2002 r. oraz uchwałę z 30 listopada 2005 r., które ustalają regulaminy obowiązujące na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B. dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, potwierdzające, że te zadania realizuje PWiK. Sąd I instancji przyjął za Dyrektorem Izby Skarbowej, że to PWiK, nie zaś Gmina, korzystając nieodpłatnie z wytworzonej (zmodernizowanej) w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej osiągało obrót z tytułu zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy Miejskiej B. i Gminy B., dokonując czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Sąd I instancji stwierdził, iż do odpłatnego udostępnienia zrealizowanej przez Gminę inwestycji doszło dopiero na podstawie umowy dzierżawy podpisanej 30 grudnia 2008 r. Z tą też chwilą nastąpiło związanie inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz powstało, po stronie Gminy, uprawnienie do rozliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupach związanych z tą inwestycją. W dalszej kolejności Sąd I instancji zauważył, iż prowadząc postępowanie w sprawie organy podatkowe kierowały do Strony liczne zapytania, których celem było ustalenie stanu faktycznego. Z ustalonego, także w oparciu o wyjaśnienia Gminy, stanu faktycznego wynika, iż realizowana inwestycja, jako taka, była do 30 grudnia 2008 r. przekazywana nieodpłatnie, a poszczególne - wytworzone w ramach inwestycji - odcinki kanalizacji były udostępniane PWiK na bieżąco (zastępując częściowo już istniejące), gdyż nie istniała inna możliwość techniczna. To zaś w opinii Sądu I instancji potwierdza, iż w powyższym zakresie przyjęto stan faktyczny zgodnie z udzielonymi przez skarżącą Gminę wyjaśnieniami. Zdaniem Sądu zawarte dopiero w skardze stwierdzenie, że istnieją odcinki kanalizacji, które do momentu podpisania umowy dzierżawy nie zostały przekazane, uniemożliwia na tym etapie sprawy ustosunkowania się do zmienionego w ten sposób stanu faktycznego. W ocenie Sądu I instancji zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zauważył, że strona - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza niepopartymi żadnym dowodem oświadczeniami, że zamiarem Gminy było od początku, tj. od momentu ponoszenia wydatków, wydzierżawienie wytworzonych w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnych), wygłaszając jedynie gołosłowne twierdzenia. Ponadto Sąd stwierdził, iż uzasadnienie faktyczne decyzji, zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę przeprowadzoną przez Sąd I instancji, polegającą na błędnym ustaleniu, iż postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji – organ prowadzący postępowanie nie uchybił wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej – tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Strona skarżąca informowała organy podatkowe o zakresie wykonywania inwestycji przedkładając "Wniosek szczegółowy kompleksowego rozwiązania gospodarki ściekowej w mieście i gminie B....". Ponadto dostarczono umowy dotyczące nieodpłatnej eksploatacji części kanalizacji zawartej z MZGK oraz pomiędzy MZGK a Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji. Porównując te trzy dokumenty można było bezproblemowo ustalić jakie odcinki kanalizacji zostały przekazane nieodpłatnie a w konsekwencji ustalić, iż część powyższej inwestycji nie została przekazana i z tego powodu, iż nie była związana z nieodpłatnym używaniem to przysługuje prawo Skarżącemu do odliczenia całości podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż skoro wiadoma była data zakończenia inwestycji - 31 grudnia 2009 r. a zaskarżona decyzja dotyczyła okresu styczeń-grudzień 2006 r., to termin zakończenia inwestycji nie pozwalał na wykluczenie, iż w tym okresie poniesiono wydatki na tę część inwestycji, która nie była przekazana w nieodpłatne użytkowanie i wobec tego w celu wypełnienia przesłanek wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. należało, zdaniem Strony, co najmniej zbadać to zagadnienie.

Wobec powyższego pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjne są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy osiąga zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kasator bowiem podniósł jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., albowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że część inwestycji budowy kanalizacji miejskiej nie została przekazana przed zawarciem umowy dzierżawy i z tego powodu nie była związana z nieodpłatnym używaniem. Powoduje to, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Ponadto podkreślono, że te okoliczności faktyczne niezwykle łatwo można było ustalić w oparciu o istniejącą dokumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o wyjaśnienia podatnika, zaś wskazane powyższe okoliczności stanowią zmianę stanu faktycznego, na tym etapie postępowania niedopuszczalną. Z powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. Na podstawie tych regulacji prawnych na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. W zakresie tych faktów mogą to być okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Organ podatkowy bowiem zgodnie z art. 120 O.p. zobowiązany jest przestrzegać zasady praworządności. Stąd też nie sposób zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że podniesienie pewnych okoliczności faktycznych jest niedopuszczalną zmianą stanu faktycznego. To jedynie świadczy o tym, że organy wbrew obowiązkowi wynikającemu z zasady prawdy materialnej nie zdołały wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, skoro wciąż pojawiają się takie sytuacje.

Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowa inwestycja, dokonywana na przestrzeni kilku lat, składała się z kilku elementów. Po pierwsze, następowała modernizacja istniejącej sieci kanalizacyjnej. Ze swojej istoty ta część kanalizacji niezwłocznie był przekazywana do nieodpłatnej eksploatacji. Po drugie, w ramach tej inwestycji budowano nowe odcinki kanalizacji, czy też wybudowano nową oczyszczalnie. Ta część zaś inwestycji nie została przekazana w bezpłatne użytkowanie. Zakres tych prac wynikał z dokumentacji, która była w dyspozycji Gminy Miejskiej B.. W oparciu o te dowody, organ podatkowy był w stanie dokonać ustaleń faktycznych rozgraniczających, które wydatki związane były z częścią inwestycji przekazanej w dzierżawę, a która część była wcześniej przekazana w bezpłatne użytkowanie. Nie przeprowadzenie tego środka dowodowego niewątpliwie narusza art. 180 § 1 O.p. Uchybienie to Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w trakcie sądowej kontroli legalności decyzji dostrzec.

W konsekwencji należy uznać, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, narusza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Przepis ten wskazuje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna. Niewątpliwie, jak wynika z wcześniejszych uwag, nie został spełniony trzeci warunek. Ocena dowodów, która stała się podstawą ustaleń faktycznych, będących podstawą decyzji ostatecznej nie była oparta na wszystkich dostępnych w sprawie dowodach.

Ponadto należy podkreślić, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 282/10, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. oraz wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 235/10, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. uwzględnił skargę Gminy Miejskiej B. i uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego. W powyższych orzeczeniach, które zostały wydane po dniu wyrokowania przez ten Sąd w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dokonując wyjaśnienia okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że nabyte towary i usługi, potwierdzone otrzymanymi przez Gminę fakturami, związane były z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stąd też uznano za trafny zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Wyrokami z dnia 5 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w obu sprawach (sygn. akt I FSK 1295/10 oraz I FSK 1396/10). Zatem ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, dokonana w tych sprawach przez Sądy zarówno I jak i II instancji jest zbieżna z stanowiskiem wyrażonym w niniejszej sprawie.

Z tych też względów zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191O.p. jest trafny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Uwzględniając jednak tożsamość czterech rozpoznawanych spraw (I FSK 1156/10, I FSK 1157/10, I FSK 1204/10, I FSK 1205/10) i jednolitą argumentację skarg kasacyjnych, odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów w zakresie pełnego wynagrodzenia pełnomocnika, zasądzając je w połowie.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.