Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 2a, art. 33b ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W świetle art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ brak numeru i daty wystawienia faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty wystawienie faktury VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a poprzez obniżenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur

TEZY

W świetle art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ brak numeru i daty wystawienia faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty wystawienie faktury VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a poprzez obniżenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu "V." Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt SA/Rz 711/03 w sprawie ze skargi Zakładu "V." Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001 roku. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zakładu "V." Spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.082 /tysiąc osiemdziesiąt dwa/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Sądu wyrokiem z dnia 2 września 2004 r. SA/Rz 711/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Zakładu "V." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd napisał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił i ustalił Zakładowi "V." Sp. z o.o. w L., w podatku od towarów i usług:

1. za miesiąc sierpień 2001 r. - kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości tj. 130.708 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.701 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.624,80 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.710 zł,

2. za miesiąc wrzesień 2001 r. - kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości tj. 111.377 zł, zaległość podatkową w kwocie 21 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5,80 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ I instancji powołał się na ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że Spółka w miesiącu sierpniu i wrześniu 2001 r. zwiększyła podatek naliczony o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT RR, dotyczących zakupu produktów rolnych od Kazimierza K. W ocenie organu Spółka nie miała do tego prawa, ponieważ nie dopełniła wymogu, o którym mowa w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą VAT. Powołany przepis warunkuje możliwość odliczenia podatku od dokonania odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty tj. na przelewie bankowym. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2001 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ I instancji nie powołał i nie uwzględnił zmiany ustawy VAT, która zaczęła obowiązywać od 3 września 2001 r. /Dz.U. nr 90 poz. 995/. Zmianą tą dodano w art. 33b ust. 4 ustawy VAT zapis: "nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności". Tym samym od 3 września 2001 r. nabywca produktów rolnych ma prawo powiększyć podatek naliczony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty, pod warunkiem że zapłata nastąpi na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dni od dnia zakupu. Z przepisu tego wynika, że zapłata mogła nastąpić wcześniej niż 14 dnia od daty zakupu, np. w formie przedpłaty lub zaliczki. Przy czym nie ma obowiązku dokonania zapłaty w formie przelewu, przepisy stanowią jedynie, że zapłata ma wpłynąć na rachunek bankowy rolnika. W konkretnej sytuacji zapłata za produkty rolne nastąpiła przed wystawieniem faktury, w związku z tym Spółka prawidłowo zamieściła w wystawionych fakturach za zakupione płody rolne, numer i datę wystawienia faktury oraz informacje szczegółowo identyfikujące przelewy, na podstawie których dokonano przedpłat za dostarczone produkty rolne. Tym samym rozliczenie przedpłat dokonane zostało ww. fakturami i fakt ten jednoznacznie przesądza, że były one dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty. Odwołujący się dodał, że zgodnie z art. 33b ust. 6a ustawy VAT dokonanie zapłaty należności za produkty rolne jest równoznaczne z dokonaniem przez nabywcę potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu. Zarzucił także, że organ kontroli nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika składanym do protokołu, czym naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowana wykładnia prawa podatkowego godzi w zasadę prowadzenia działalności gospodarczej na równych prawach.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Izba stwierdziła, że przepis art. 33b ust. 4 ustawy VAT pozwala na zwiększenie u nabywcy produktów rolnych podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jednakże przy zachowaniu warunków w nim wymienionych. Przy ustalaniu treści wymienionego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez sięgania do wykładni celowościowej, dlatego unormowanie to należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro możliwość odliczenia podatku zryczałtowanego warunkowana jest dokonaniem odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty, to od tej zasady nie może być żadnych wyjątków. W niniejszej sprawie dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty były przelewy bankowe, które nie zawierały określenia numerów i dat wystawienia faktur. Konsekwencją braku odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty było zasadne zmniejszenie podatku naliczonego.

Zdaniem Izby zmiana w ustawie VAT, która weszła w życie w dniu 3 września 2001 r. nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ miała ona na celu skrócenie okresu oczekiwania na zapłatę, a w tym przypadku dokonano przedpłaty na zakup produktów rolnych. Bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt adnotacji - na wystawionych fakturach - szczegółowych danych identyfikujących przelewy dokumentujące przedpłaty.

W ocenie Izby zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, ponieważ stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony, a wnioski i zastrzeżenia złożone przez Spółkę były rozpatrzone.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w R. podatnik - Zakład "V." Sp. z o.o. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT.

Skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto dodał, że dokumentami stwierdzającymi dokonanie zapłaty, z uwagi na formę rozliczeń z rolnikiem ryczałtowym, były faktury /zawierające numer i datę faktury RR oraz dane identyfikacyjne przelewów/, na podstawie których dokonano rozliczenia wpłaconych na rachunek rolnika zaliczek.

Skarżący przytoczył fragmenty pism Ministra Finansów, w tym również urzędowej interpretacji art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy VAT i stwierdził, że w świetle tej interpretacji przysługuje mu zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, ponieważ spełnił wymagania określone w tym przepisie, a Minister nie wspomina o wymaganiach, określonych w pkt 3. Ponadto skarżący przedstawił znaczenie pojęć "zaliczka" i "zapłata", zaznaczył, że wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, ale nie jedynym rodzajem wykładni niezbędnym do ustalenia treści pojęć, a także nadmienił, że nowelizacja ustawy VAT z dnia 15 lutego 2002 r. dodała do art. 33b ustęp 6a, który definiuje pojęcie należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu.

Na rozprawie strona skarżąca dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej przepisu art. 33b ust. 4 ustawy VAT, zamiast wykładni funkcjonalnej. Jej zdaniem faktura VAT RR, w której wskazano sposób zapłaty, może stanowić dowód stwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 3 powołanego przepisu, zwłaszcza, że na fakturze tej wykazano termin zapłaty zbieżny z datą wystawienia faktury, a podatek VAT odliczono w miesiącu wystawienia faktury, nie zaś w miesiącu dokonania przelewu. Organ odwoławczy pominął ten argument, przez co - zdaniem skarżącej spółki - naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponadto dodała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem wejścia w życie art. 33b ust. 6a, tj. przed dniem 26 marca 2002 r., a powołane w skardze interpretacje Ministra Finansów nie dotyczą stanu prawnego i faktycznego będących podstawą zaskarżonych decyzji. Pominięcie w interpretacjach punktu 3 w art. 33b ust. 4 nie stanowi o utracie mocy obowiązującej tego przepisu i nie zwalnia podatnika z obowiązku wypełnienia warunków zawartych w pkt 3. W ocenie Izby sam fakt dokonania zapłaty za towar na rachunek bankowy rolnika indywidualnego nie wystarcza dla skorzystania przez podatnika z możliwości zwiększenia podatku naliczonego. Skorzystanie z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego, zawsze i również w tym szczególnym przypadku, zależne jest od woli podatnika i spełnienia przez niego ściśle określonych warunków. Taki charakter spornego przepisu uzasadnia jego literalną interpretację. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że faktura VAT RR może być dowodem zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że z ustalonego, bezspornego stanu faktycznego wynika, że Zakład "V." Sp. z o.o. w L. dokonał w miesiącach sierpień i wrzesień 2001 r. zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego Kazimierza K., a płatności realizowane były przelewami bankowymi. Na przelewach bankowych brak było określenia numerów i dat wystawienia faktur VAT RR, za które dokonano zapłaty.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do interpretacji przepisu art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT, który zdaniem organów podatkowych należy rozumieć literalnie, natomiast w ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych jest zbyt rygorystyczne i niesłusznie pozbawia go prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Stosownie do treści powołanego przepisu zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostaną podane numer i data wystawienia faktury, potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Brzmienie powołanego przepisu w pełni koresponduje ze specyfiką podatku od towarów i usług, narzucającego daleko idące sformalizowanie działań podatnika. Formalizm ten przejawia się m.in. w enumeratywnym wyliczeniu szczegółowo opisanych warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnia skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego /zwiększenia podatku naliczonego/. Wychodząc z założenia, że korzystanie z uprawnień przewidzianych w ustawie VAT jest dobrowolne i zależy od woli podatnika, należy zaznaczyć, że wszelkie wymagania w tym zakresie muszą być przestrzegane ściśle, a ich interpretacja nie może być dowolna. Skoro przepis art. 33b ust. 4 wymienia, jakie warunki należy spełnić, aby zryczałtowany zwrot podatku zwiększył u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, to warunków tych nie można modyfikować, uzasadniając to dokonywaniem wykładni funkcjonalnej. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków, wymienionych we wskazanym przepisie, uniemożliwia skuteczne skorzystanie z uprawnień w nim wymienionych. Na spornych dowodach polecenia przelewów nie ma numerów i dat faktur, których dotyczą, a tego braku - w ocenie Sądu - nie mogą zastąpić inne dokumenty.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2003 r. SA/Bd 467/03 /POP 2003 nr 6 poz. 169/: "Wymaganych przepisem art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług danych uwidacznianych w treści dokumentu stwierdzającego zapłatę za fakturę VAT RR /numer i data faktury/ nie mogą zastąpić dane wierzyciela i podana kwota, nawet jeżeli można zestawić je z dokumentami faktur o tożsamych danych".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że faktura VAT RR stanowi dokument zapłaty, o którym mowa w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy VAT. Takim dokumentem jest polecenie przelewu czy dowód wpłaty, a więc dowody, które potwierdzają wydanie dyspozycji uznania rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Za datę dokonania zapłaty uważa się bowiem datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana /art. 33b ust. 5 ustawy VAT/. Natomiast faktura potwierdza fakt zawarcia i rozpoczęcia wykonywania umowy sprzedaży, co przecież nie jest równoznaczne z dokonaniem zapłaty.

Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe zmian w art. 33b ustawy VAT. Pierwsza zmiana, która weszła w życie w dniu 3 września 2001 r. dotyczyła jedynie określenia maksymalnego terminu zapłaty za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego, natomiast druga zmiana, polegająca na dodaniu nowego ust. 6a, weszła w życie dopiero z dniem 26 marca 2002 r., a zatem nie obowiązywała w momencie dokonywania przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 2001 r. Ponadto z treści dodanego ust. 6a wynika, że dotyczy on rozumienia pojęcia "należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu", a nie należności za produkty rolne nabyte od rolnika ryczałtowego.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że w świetle urzędowej interpretacji art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy VAT, dokonanej przez Ministra Finansów, spółce tej przysługuje zwiększenie podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, ponieważ spełniła wymagania zawarte w tym przepisie, a o punkcie 3 w interpretacji się nie wspomina. W ocenie Sądu nie objęcie interpretacją punktu 3 nie oznacza, że przepis ten przestał obowiązywać lub że podatnicy są zwolnieni z jego przestrzegania.

Sąd nie stwierdził ponadto, aby organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, nie był zresztą sporny, a zarzuty strony skarżącej odnosiły się do błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisu art. 33b ust. 4 ustawy VAT.

W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, względnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy zgodnego z żądaniem skargi z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania.

Skargę kasacyjną skarżąca opiera na podstawie naruszenia prawa i błędnej wykładni:

1. art. 33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2. naruszenia art. 14 ust. 4 oraz art. 121 i art. 122 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi podniósł, że przepisu art. 33b ustawy został sformułowany wyjątkowo niejasno, co potwierdzone zostało na łamach prasy prawniczej i ekonomicznej oraz licznymi interpelacjami poselskimi.

Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na późniejszą nowelizację art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy.

Zdaniem skarżącej Spółki pominięto jej argumenty a Sąd oparł się na dosłownym brzmieniu przepisu stwierdzając, iż jego interpretacja nie może być dowolna skoro przepis wymienia jakie warunki należy spełnić, aby zwrot podatku zwiększył u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony.

Podniesiono, iż Sąd nie wskazał w jaki sposób podatnik miał podać w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty dane, skoro dokonał zapłaty przed wystawieniem faktury. W ocenie strony skarżącej takie stanowisko ma charakter wyjątkowo fiskalny i krzywdzący. W konsekwencji takie stanowisko jest sprzeczne z dotychczasowym dorobkiem ETS, które potwierdza, że przepis powinien być interpretowany stosownie do celu i ogólnego systemu reguł, których jest częścią.

Powołano wyrok NSA z 24 maja 2000 r. III SA 1075/99, który orzekł, że zbycie inwestycji przed upływem trzyletniego terminu pociąga obowiązek zwrotu zaliczek, co w konsekwencji przemawia za zastosowaniem wykładni celowościowej. Za trafnością jej argumentacji w ocenie strony skarżącej przemawia dotychczasowe orzecznictwo administracyjne w zakresie braku pozbawienia podatnika uprawnień w przypadku stwierdzenia błędów mniejszej wagi przy wystawianiu faktur.

Podkreślono, iż rygoryzm Sądu jest niezrozumiały w sytuacji, gdy skarżąca podała szereg przekonywujących faktów o zasadności jej stanowiska, do których zaliczono: zakup produktów rolnych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dokonanie w terminie 14 dni zapłaty na konto rolnika, na fakturze podano dane identyfikacyjne przelewu bankowego, możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowej, zwiększenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącach, w których dokonano zapłaty.

Naruszenie art. 14 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniono tym, że skoro podatnik zastosował się do urzędowej interpretacji przepisów prawa, to nie powinien z tego tytułu ponosić szkody, co w konsekwencji stanowiło naruszenie art. 121 i 122 tej ustawy.

W ocenie strony skarżącej pominięcie w interpretacji przez Ministra Finansów o obowiązkach podatnika wynikających z art. 33b ust. 4 pkt 3 stanowi jego przeoczenie i nie może szkodzić Spółce.

Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. /SA/Bd 50/03/ stwierdzający, że nie ma przeszkód dla uznania, iż potrącenie może być formą zapłaty. Powoduje ono bowiem wzajemne umorzenie - do wysokości wierzytelności niższej. W takim wypadku faktura VAT może być wraz z bankowymi poleceniami przelewu dowodem zapłaty /potrącenia/ należności nabywcy z należnościami rolnika ryczałtowego. Również przepis art. 33b ust. 4 pkt 3 nie wskazuje precyzyjne, co jest dokumentem stwierdzającym zapłatę. Sąd Administracyjny wymienił w uzasadnieniu jeden dokument - polecenie przelewu i niesłusznie zawęził pojęcie ustawowe "dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty" do bankowego polecenia przelewu /a takim dokumentem mogła być równie dobrze gotówkowa wpłata na konto bankowe rolnika ryczałtowego/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na następujących podstawach prawnych:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei stosownie do treści art. 183 tej ustawy Sąd II instancji jest związany granicami skargi. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia przed Sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę.

Autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33b ustawy o VAT, art. 14 ust. 4 oraz art. 121 i art. 122 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, iż skarga kasacyjna ograniczona została do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych. Wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego są ustalenia faktyczne poczynione przed Sądem I instancji, bowiem Sąd II instancji nie może ingerować w takie ustalenia wobec braku możliwości ich kontrolowania.

Wobec powyższego w punkcie wyjścia należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdzając, że "z ustalonego bezspornego stanu faktycznego wynika, że Zakład "V." Sp. z o.o. w L. dokonał w miesiącach sierpień i wrzesień 2001 r. zakupu produktów rolnych od rolnika ryczałtowego Kazimierza K., a płatności realizowane były przelewami bankowymi. Na przelewach bankowych brak było określenia numerów i dat wystawienia faktur VAT RR, za które dokonano zapłaty". Przy tak brzmiącym opisie stanu faktycznego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonał zakupu towarów od rolnika i następnie przelał kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wraz z zapłatą należności za produkty rolne na konto rolnika. Jednakże na dokumencie brak było wymaganych stosownie do treści art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT danych.

Przechodząc zatem do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim należy podnieść, iż słusznie autor skargi podniósł, że celem wprowadzenia rygorystycznych przepisów ustawy dotyczących wprowadzenia mechanizmu podatku VAT w rolnictwie nie było karanie nabywcy towarów. Trzeba przypomnieć, iż do 4 września 2000 r. rolnicy nie zostali objęci regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, przez co musieli płacić w cenach kupowanych usług i towarów ten podatek, nie mając jednak możliwości odliczenia sobie podatku naliczonego VAT.

Objęcie od 4 września 2000 r. spowodowało, że stworzono dla tej grupy prawo do korzystania z takiego mechanizmu.

Przypomnieć również wypada, a na co zwrócono uwagę w treści skargi kasacyjnej, iż jednym z fundamentalnych uprawnień podatników podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez niego faktury. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku.

Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co zwrócono uwagę w treści skargi kasacyjnej, powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Taka teza została m.in. sformułowana w wyroku NSA z 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04 - Glosa 2004 nr 11 str. 43. W wyroku tym zwrócono także uwagę na możliwość wykorzystania bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, które w sposób stanowczy nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku /por. VI Dyrektywa VAT, pod redakcją K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 141-142, 443/. Jednakże ww. argumentacja na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przede wszystkim należy przypomnieć, że skoro prawo do potrącenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, to przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa, przepisy o charakterze wyjątkowym muszą być interpretowane w sposób ścisły. W żadnym razie przy stosowaniu przepisów ograniczających prawo do odliczenia nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca /por. np. Przegląd Podatkowy 2003 nr 6 str. 27/.

Nie ulega wątpliwości, iż stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej należy uznać, iż art. 19 ust. 1 ma charakter przepisu ogólnego. Wobec tego przepisy art. 33 tej ustawy mogą być uznane za przepis szczególny do art. 19 ust. 1, 2, 2a. Uprawnienie jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych wynika z obowiązku doliczania do cen zakupionych towarów określonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku VAT należnego rolnikom.

Podatnik VAT chcąc odzyskać naliczony VAT musi wystawić Fakturę VAT RR i poprzez powiększenie u niego, stosownie do treści art. 19 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących jego sprzedaż. Zwiększenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności z tejże Faktury VAT RR.

Uprawnienia do powiększenia podatku naliczonego i w konsekwencji obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcę produktów rolnych uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków, enumeratywnie wymienionych w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, których treść nie budzi żadnych wątpliwości i nie są wymagane do zrozumienia jego treści żadne zabiegi interpretacyjne.

Między innymi warunkiem do skorzystania z uprawnienia przez podatnika - nabywcę produktów rolnych jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od tego rolnika zakupu produktów rolnych.

Taka treść tego przepisu nie jest przypadkowa, wbrew temu co można wnioskować z treści skargi kasacyjnej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych jego podatek naliczony obniżający podatek należny. Z kolei stosownie do treści art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek ewidencjonować kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Oznacza powyższe, że również kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinny być rejestrowane tak jak podatku naliczonego, gdyż jest to niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji.

Oznacza powyższe, że w świetle art. 33b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ brak numeru i daty wystawienia faktury na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty wystawienie faktury VAT RR powoduje, że nabywca produktów rolnych traci uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i ust. 2a poprzez obniżenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur /por. wyrok NSA FSK 1681/04 z 13 kwietnia 2005 r. - nie publ./.

Z wyżej wymienionych względów podane w skardze kasacyjnej takie argumenty jak: zakup produktów rolnych, dokonanie zapłaty przez podatnika, podanie danych identyfikacyjnych przelewu bankowego czy też możliwość przeprowadzenia kontroli krzyżowych potwierdzających faktyczne dokonanie wszystkich operacji, jak również powoływanie się na błędy mniejszej wagi przy wystawianiu faktur etc. nie mogło odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku bowiem wobec jednoznacznej treści art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT ww. okoliczności nie są tymi danymi, które zostały wymienione w ustawie /por. wyrok NSA SA/Bd 467/03 z 13 marca 2003 r. - Lex nr 81900/.

Podzielając jednocześnie argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku I instancji w zakresie zmiany treści art. 33b ustawy o VAT z dniem 26 marca 2002 r., która nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, jak również w kwestii zarzutu naruszenia art. 14 ust. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja Ministra Finansów, na którą powołuje się strona skarżąca nie obejmowała stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, na podstawie art. 184 oraz 204 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji orzeczenia.