Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 474/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33,  art. 2a, art. 120, 121, 123, 124, 180, 181, 188, 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia spółce P. [...] sp. z o.o. K. (dalej: spółce) przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od zobowiązania na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że naczelnik wszczął w stosunku do spółki kontrolę celno- skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. Ustalono, że spółka kupowała towar od [...] Sp. z o.o. oraz od [...] [...] Sp. z o.o. Towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty spółka dostarczała dla C. S.R.O., wykazując je jako dostawę wewnątrzwspólnotową. W wyniku kontroli stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz spółki przez M. sp. z o.o. i L. [...] sp. z o.o. tytułem dostaw towarów [...] oraz D. [...], nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Działalność spółek [...] i [...] [...] polegała na wydłużaniu dokumentacyjnym dostaw towarów. O nierzetelności transakcji świadczy m.in. wydłużony termin płatności sięgający 90 dni, znacznie odbiegający od standardowych terminów stosowanych w działalności gospodarczej oraz przekraczający o 30 dni maksymalny termin zapłaty określony w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 935 ze zm.). Spółka nie zapłaciła za faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. łącznie na kwotę brutto [...] zł. Spółka [...] nabyła w okresie od stycznia do marca 2020 r. towary od firmy Z. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, stanowiącą 99,98% wszystkich zakupów wykazanych w tym okresie w deklaracjach [...] Spółka [...] [...] w okresie od kwietnia do maja 2020 r. nabyła towary również od firmy [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, co stanowi 75,16% wszystkich zakupów wykazanych w tym okresie w deklaracjach [...] Spółkami [...], [...] [...] i [...] zarządzają te same osoby lub osoby powiązane ze sobą rodzinnie. [...] sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł, zaś zaległości w podatku VAT [...] sp. z o.o. wynoszą [...] zł. Ostatnio wymieniona spółka jest tzw. "znikającym podatnikiem", który wykazał znaczne kwoty zobowiązania podatkowego i ich nie wpłacił.

1.3 Towar nabyty od [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. spółka sprzedała poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na [...]. Odbiorcą była firma C. S.R.O., której właścicielem jest J. Ć.. Natomiast na wydrukach z rachunków bankowych na rzecz spółki wskazany jest Ć. B. (jak ustalono na podstawie dostarczonych przez pełnomocnika aktów notarialnych, syn J. i A. ). W wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla spółki B. Ć. od [...] r. figuruje w rubryce prokurenci z samoistną prokurą i zastąpił na tym stanowisku J. Ć.. Powiązania rodzinne pomiędzy prokurentem spółki a właścicielem C. S.R.O. wykorzystane zostały do tworzenia umów wykupu wierzytelności, w których stronami są spółka, [...] sp. z o.o. oraz C. S.R.O. W rzeczywistości miały one na celu wyłącznie uprawdopodobnienie uregulowania długu, jaki posiadała firma C. S.R.O. wobec spółki, oraz spółka wobec [...] sp. z o.o.

1.4 Organ uznał, że spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach związanych z obrotem towarem zakupionym od [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. Świadczy o tym wirtualny adres siedziby, prowadzenie dokumentacji podatkowej i najem pomieszczeń magazynowych, podlegające pod właściwości różnych organów podatkowych, co może utrudnić proces szybkiej weryfikacji działalności podmiotu; rozliczenia wykazane w złożonych deklaracjach [...], tj. w rozliczeniu za 2019 r. przy wykazanych dostawach w wysokości [...] zł spółka nie wykazała żadnych kwot do zapłaty oraz do zwrotu na rachunek bankowy, lecz wyłącznie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za okres od stycznia do sierpnia 2020 r. wykazała niewielką kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, przy wykazanych dostawach w wysokości [...] zł; wykazana dostawa towarów [...] oraz [...] [...] odbyła się po cenie niższej od ceny zakupu (cena jednostkowa zakupu wynosi [...] zł, cena jednostkowa sprzedaży [...] zł). Są to transakcje karuzelowe, w której rolę znikającego podatnika pełni firma [...] Sp. z o.o., wprowadzająca na rynek krajowy towary, składająca deklaracje dla podatku od towarów i usług, wykazująca podatek do zapłaty, lecz go nie wpłacająca. Następnie została wykreślona z rejestru podatników VAT. Natomiast rolę bufora pełni [...] Sp. z o.o. oraz [...] [...] Sp. z o.o., które nabywają towar od [...] Sp. z o.o. [...] na tym etapie transakcji stała się również znikającym podatnikiem, który składa deklaracje dla podatku od towarów i usług, wykazała podatek do zapłaty lecz go nie wpłaciła, po czym zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowania. Rolę brokera pełniła w tych transakcjach spółka, która zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta, tj. Ce. S.R.O.

1.5 Spółka prowadziła ewidencje dla potrzeb podatku VAT niezgodnie z zasadami rachunkowości, rejestrując w nich faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawyżając w ten sposób kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego. Działania te doprowadziły do niewykazywania zobowiązań podatkowych w podatku VAT lub też do zaniżania takich zobowiązań. Do wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez spółkę dla celów ich zabezpieczenia przyjęto dane ze złożonych deklaracji [...] za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. Ustalono również łączną wysokość odsetek za zwłokę liczonych od zaniżenia zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji oraz wysokość przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego od stycznia do sierpnia 2020 r. Organ wyraził stanowisko, że uprawdopodobniony został zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwota, w związku z czym została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniająca istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej.

1.6 Druga grupa dowodów niezbędnych do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia to dowody uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Sytuacja ta zaszła w związku z posługiwaniem się przez spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur. Spółka w badanym okresie dokonała bezprawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje z udziałem tych firm przeprowadzane były dla pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - za obrót gospodarczy. Ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie łańcucha podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich celem było wprowadzenie na rynek towarów bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług. Spółka w transakcjach występowała w roli tzw. brokera w oszustwie w podatku VAT z wykorzystaniem mechanizmu tzw. znikającego podatnika. Fakty te w okolicznościach niniejszej sprawy nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Ponadto zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a więc zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

1.7 O uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego świadczą także okoliczności:

- stosunkowo krótki czas działalności na rynku - wpis do KRS nastąpił 10 marca

2017 r.,

- w składanych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług spółka wykazała w 2017 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł przy wykazanych dostawach w wysokości [...] zł, w 2018 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła [...] zł przy wykazanych dostawach w wysokości [...] zł, w 2019 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła [...] zł ( wykazano jedynie kwoty do przeniesienia na miesiąc następny) przy wykazanych dostawach w wysokości [...] zł, w 2020 r. kwota podatku podlegającego wpłacie wyniosła [...] zł przy wykazanych dostawach [...] zł, natomiast w 2021 r. za miesiące od stycznia do marca spółka nie wykazała żadnych dostaw,

- konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki z uwagi na brak dobrowolnego uiszczenia kwot podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł należności głównej oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika w wysokości [...] zł należności głównej,

- posiadane zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym na kwotę [...]zł,

- brak majątku oraz dochodów o wystarczającej wartości dla pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł wynikających z decyzji zabezpieczającej,

- wartość kapitału podstawowego spółki wynosi [...] zł od momentu założenia spółki, przy jednoczesnym posiadaniu w 2019 r. zobowiązań krótkoterminowych w wysokości [...] zł w stosunku do należności krótkoterminowych w wysokości [...] zł, a także zapasów w wysokości [...] zł,

- dokonanie na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przedłużenia postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] r. nr [...] blokady rachunków bankowych spółki z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość [...] euro, na co wskazują okoliczności wykazane w tym postanowieniu, tj. wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez osoby działające w imieniu spółki przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...], posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny oraz art. 271a § 2 w zw. z art. 271a § 1 Kodeksu karnego, polegających na używaniu faktur VAT, poświadczając nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym.

Organ wskazał też na umowy zawarte przez spółkę z [...] [...] sp. z o.o. oraz czynności podjęte przez spółkę, które jego zdaniem mogą świadczyć o ukierunkowanym działaniu spółki celem uniemożliwienia celu zastosowanej blokady jej rachunków bankowych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dokonanej w dniu [...] r., przedłużonej postanowieniem znak [...] z dnia [...] r.

1.8 Końcowo organ wyjaśnił, że postępowaniu zabezpieczającym rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. Organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania. W związku z tym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii zasadności ustaleń w podatku od towarów i usług wykraczała poza zakres przedmiotowy postępowania zabezpieczającego.

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz że podatnik sztucznie wydłużał łańcuch transakcji oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego,

b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, że brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej,

c) przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, pod z góry zaplanowaną tezę o fikcyjności transakcji, w tym także brak wykorzystania w całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji, celowe pominięcie dowodów okazywanych i przedkładanych podczas czynności kontrolnych oraz stosowaniu wybiórczo materiału dowodowego w sprawie,

d) brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego polegającego na zebraniu wszystkich mających istotne znaczenie dowodów celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, podczas gdy organ kwestionuje czynności prowadzone w ramach działalności spółki i jej dostawców oraz niezasadnie uważa, iż doszło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej,

e) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których spółka nie była stroną, a zarazem błędne przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo niewskazania ani jednego dowodu wykazującego brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę spółki o możliwym uczestnictwie w naruszaniu przepisów ustawy o VAT oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających i doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec spółki,

f) poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w tym zastosowanie selektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, a także niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania podatnika do władzy publicznej;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji określająej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług;

3) naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska dyrektora, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu;

4) naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym bezzasadne orzeczenie o zabezpieczeniu majątku skarżącej, podczas gdy przesłanki, które wykazał organ nie mogą być podstawą do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

5) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj. przyjęcie, że spółka uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, jak i sztucznie wydłużała łańcuch transakcji, oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu ich za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku;

6) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że transakcja oraz obrót towarami nastąpił, podczas gdy organ nie udowodnił stronie, że mogłoby być inaczej;

7) art. 109 ust. 3 i art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że skarżąca prowadziła ewidencje dla potrzeb podatku VAT niezgodnie z zasadami rachunkowości, rejestrując w nich faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca ponad wyżej opisane zarzuty podniosła, że organ wydał decyzję w oparciu o wątpliwości, które wynikły wyłącznie na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, tj. kontrahentów skarżącej, z którymi skarżąca nie ma bezpośredniego związku. Ewentualne naruszenia przepisów prawa podatkowego przez kontrahentów oraz ich uchylenia się od obowiązków nałożonych przez organy podatkowe nie mogą bezpośrednio wpływać i negatywnie obciążać skarżącą. Organy nie wskazują sygnatur postępowań, na które się powołują oraz nie wskazują czy zostały zakończone te postępowania. Organ bezpodstawnie założył, że spółka celowo mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zasugerował, że mogła bezprawnie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, biorąc przy tym udział w wydłużonym łańcuchu transakcji.

2.3 Odnosząc się do argumentacji organu spółka wskazała, że podatnik nie ma obowiązku nabywania środków trwałych. Prowadząc działalność gospodarczą polegającą m.in. na pośrednictwie w obrocie towarem podatnikowi zbędne jest kupowanie środków trwałych. Dynamika rozwoju spółki była efektem taktyki sprzedaży podjętej przez zarząd spółki. Powyższe jest zgodne z panującymi zasadami rynku i nie narusza żadnych przepisów, jak również nie powinno mieć wpływu na decyzję w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, nie można czynić spółce zarzutu z obranej strategii. Przy czynieniu tezy o wykazywaniu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i wydłużonym terminie płatności organ nie wziął pod uwagę, że spółka mogła kupować towar z wyprzedzeniem. Jednocześnie mogło się zdarzyć, że nie była w stanie sprzedać zakupionego towaru. Powyższe w żaden jednak sposób nie narusza obowiązujących przepisów. Okoliczność, że Z. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. posiadają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług spółka podniosła, że powinno to zostać potwierdzone prawomocną decyzją. Okoliczność, że spółka Z. została wykreślona z rejestru podatnika VAT nie ma związku z przedmiotową sprawą. Podmiot ten w czasie realizacji transakcji z podatnikiem widniał w rejestrze podatnika VAT. Wobec czego powyższa informacja jest zbędna przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Spółka nie posiada nieruchomości lub ruchomości, przy czym nie istnieje obowiązek ich posiadania celem ewentualnego przyszłego zabezpieczenia. Jakiekolwiek powiązania osobowe podmiotów, na które wskazał organ, nie świadczą o celowym wydłużaniu łańcucha transakcji lub o ich fikcyjności.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Sądy administracyjne zostały wyposażone w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowienia, sąd bada ich zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

4.2 Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja dyrektora nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

4.3 Spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r., należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań wyliczonych na dzień wydania decyzji oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące.

4.4 Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

4.5 Zacytowany przepis art. 33 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zawiera przy tym również przykładowe wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Uzasadniona obawa musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21, z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19, z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19).

4.6 W ocenie Sądu, wskazane przez organ okoliczności w pełni uzasadniają jego stanowisko, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym prowadziła ewidencje i księgi niezgodnie z zasadami rachunkowości, słusznie uzasadnia obawę organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organu wynika, że spółka dokonywała w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r. zakupów towarów od [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o., które to podmioty wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brała udział w transakcji karuzelowej, której cechy organ szczegółowo opisał, w tym, że działalność dwóch ostatnio wymienionych spółek sprowadzała się do wydłużenia dokumentacyjnego dostaw – czyli do roli bufora w transakcjach karuzelowych. Nabywały one towar (pigment) od [...] sp. z o.o. wprowadzającego towar na rynek krajowy, składającego deklaracje dla podatku od towarów i usług i wykazującego podatek do zapłaty, którego nie wpłacono. Następnie spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pełniła zatem rolę znikającego podatnika. [...] sp. z o.o. również złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, wykazała podatek do zapłaty, którego nie wpłaciła, po czym zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżąca spółka (pełniąca rolę brokera) zadeklarowała natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz słowackiego kontrahenta C. s.r.o. Organ zwrócił uwagę na nietypowe dla transakcji trzymiesięczne terminy płatności za faktury, dostawę towaru przez spółkę po cenie niższej niż cena zakupu czy brak płatności kwoty [...]zł przez spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. Poddał szczegółowej analizie powiązania osobowe pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami oraz szereg zawartych między nimi umów wykupu wierzytelności. Okoliczności te, jak słusznie zauważył organ, są charakterystyczne dla zjawiska wystawiania nierzetelnych faktur. Co więcej, dokonane one zostały na gruncie ustaleń, że spółka działa w stosunkowo krótkim czasie (od marca 2017 r.), nie ma strony internetowej, miejsce jej siedziby to wirtualne biuro. Organ poddał również analizie sytuację ekonomiczną spółki, która nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości, a wartość jej kapitału początkowego to [...] zł. Wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Ponadto, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wobec skarżącej postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że podmiot nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość [...] zł.

4.7 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie istnienia obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł nie zostanie wykonane. Świadczy o tym przedstawiona powyżej analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego. W pełni uzasadnia ona zaistnienie obawy, że skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, co organ szeroko i wszechstronnie uzasadnił. Nie można tym samym podzielić zarzutów skargi, że organ nie wykazał, że zachodzą przesłanki określone w art. 33 Ordynacji podatkowej.

4.8 Pozostałe zarzuty skargi koncentrują się w przeważającej mierze na braku wykazania przez organ, że zakwestionowane faktury i transakcje są fikcyjne ani że doszło do sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw. Spółka zarzuciła też, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób selektywny i po części na dowodach zgromadzonych w toku innych postepowań. Odnosząc się do tej kwestii ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. W tym zakresie wystarczy tylko uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r. I FSK 708/20). O zaistnieniu stanu uzasadnionej obawy świadczy charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli prowadzonej wobec spółki, a te, jak wyżej podniesiono, zostały w sposób poprawny wykazane przez organ. W świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego świadczą także działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. W okolicznościach faktycznych sprawy uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane wynika również z faktu, że osiągane przez skarżącą dochody i posiadany majątek nie dają gwarancji uiszczenia potencjalnych zobowiązań podatkowych.

4.9 Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 i art. 112c ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie należy wyjaśnić, że co do zasady nie jest wykluczone odwołanie się do tego typu argumentacji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w tej sprawie jest stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie, czy zaszły przesłanki z ww. przepisów, w tym czy skarżąca brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT i czy podejmując kwestionowane przez organ działała w dobrej wierze, winno się dokonać w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie przesądza ani o istnieniu, ani tym bardziej o wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże organu w toku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyżej cyt. wyrok w sprawie I FSK 708/20). W kontekście powyższego nie mogą zostać uwzględnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2021 r. I FSK 2317/19). Z tego względu nie mogą odnieść skutku powołane w uzasadnieniu skargi zarzuty odnoszące się szczegółowo do wyniku ustaleń organów w zakresie spółek będących kontrahentami skarżącej.

4.10 Reasumując, w ocenie Sądu, uwzględniając wskazane powyżej zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji. Prawidłowo przy tym wskazały zasady ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

4.11 Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a należało skargę oddalić