Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1466/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi A – J. Z. spółka jawna w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A J. Z. spółka jawna z siedzibą w J. (dalej także: Spółka lub skarżący), przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej – jest nieprawidłowe,

- obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z ww. tytułu – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego, będącą podatnikiem VAT, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki były osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi i podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dwoje ww. wspólników spółki pozostawało w związku małżeńskim. W małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Małżeństwo dwojga wspólników spółki uległo rozwiązaniu przez rozwód, w wyniku czego powstał niepodzielony majątek wspólny. Do dnia rozwodu małżonkowie byli wspólnikami spółki. Wspólniczka miała prawo udziału w zysku na poziomie 5%. Jej mężowi w tym czasie przysługiwało prawo udziału w zysku na poziomie 90%. W dniu 28 września 2012 r. przed Sądem Rejonowym, wspólnicy spółki, zawarli ugodę w przedmiocie podziału powstałego po rozwodzie majątku wspólnego. Zgodnie z postanowieniami ugody m.in.:

1) przyznano na wyłączną własność wspólnikowi spółki (mężowi) 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego w wyniku czego został udziałowcem w tejże spółce w wysokości 95%,

2) tytułem wyrównania udziałów były mąż (wspólnik) zobowiązał się zapłacić wspólniczce kwotę [...] zł, płatną w ratach (raty będą płatne w ustalonych okresach: pierwsza do 31 grudnia 2012 r., druga do 31 marca 2013 r., trzecia do 20 czerwca 2013 r., pozostałe 83 raty będą płatne co miesiąc począwszy od lipca 2013 r.).

Spłata wskazana w pkt 2 została skalkulowana w ten sposób, że obejmuje również równowartość przyznanego byłemu mężowi (wspólnikowi) majątku opisanego powyżej w pkt 1 (tj. 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego) w wyniku czego został udziałowcem w tejże spółce w wysokości 95%.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku z zawartą ugodą i przyznaniem na jej podstawie wspólnikowi przysługującego dotąd wspólniczce 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego, w wyniku czego został udziałowcem w tejże spółce w wysokości 95%, po stronie Spółki powstał obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy spółka musi z tego tytułu rozliczyć podatek jako płatnik?

Zdaniem Spółki, nie musi ona sporządzić spisu majątku spółki na dzień podpisania ugody (28 września 2012 r.) oraz obliczać, ani odprowadzać jako płatnik żadnego podatku z tego tytułu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej, stwierdzając m.in., iż mając na względzie treść art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka jawna zobowiązana jest do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień zakończenia uczestnictwa wspólnika w spółce jawnej.

Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej.

Uzasadniając stanowisko, zgodnie z którym, spółka jawna zobowiązana jest do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień zakończenia uczestnictwa wspólnika w spółce jawnej, organ przytoczył przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "k.s.h.") oraz art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu ostatni z przytoczonych przepisów wskazuje na obowiązek sporządzania wykazu składników majątku również w przypadku zmiany składu osobowego Spółki. Przy czym nie wynika z tego przepisu, że winien go sporządzić wspólnik, którego udział w Spółce ustaje. W takiej sytuacji skoro spółka jawna jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a zarazem właścicielem określonych składników majątku, prowadzi księgi podatkowe, wymagane ewidencje i rejestry, to posiada niezbędne dane do sporządzenia wykazu. Zdaniem organu z treści wniosku wynika, że jeden ze wspólników zakończył swoje uczestnictwo w Spółce (w istocie wystąpił ze Spółki), zatem na spółce jawnej będzie spoczywał obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień zakończenia uczestnictwa wspólnika w tej spółce.

Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek sporządzenia przez Spółkę wykazu na podstawie art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku.

W związku z powyższym stanowiskiem organu pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3a w związku z art. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że to Spółka zobowiązana jest do wykonania obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika oraz brak prawidłowego jej uzasadnienia. Gdyby, bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła:

1) o uchylenie zaskarżonego aktu w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe (na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ze względu na:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącego;

2) o zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącego przepis art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost, kto jest zobowiązany do sporządzenia wykazu, o którym mowa w przepisie. Organ, uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w takiej sytuacji to spółka powinna zostać uznana za adresata tegoż obowiązku, gdyż jest ona podmiotem praw i obowiązków, a zarazem właścicielem określonych składników majątku i posiada dane niezbędne do sporządzenia wykazu. Zdaniem skarżącego Minister Finansów, posłużył się konstrukcją swoistego domniemania obowiązku. Przyznając wprost, że omawiany przepis nie wskazuje kto ma sporządzić wykaz składników majątku, organ de facto dokonał wyboru między dwoma potencjalnymi adresatami tegoż obowiązku, wskazując spółkę jako podmiot zobowiązany do sporządzenia wykazu składników majątku.

W ocenie skarżącego, stoi to w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem, podmiot prawa podatkowego nie może być bowiem zaskakiwany nałożeniem na niego obowiązku, który nie wynika z przepisów ustawy, a jedynie z dowolnej ich interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Zaistniała sytuacja w sposób oczywisty stanowi przykład naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie można przedmiotowego przepisu odczytywać w oderwaniu od całości ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Logicznym jest zatem, że co do zasady przepisy ustawy, jak też obowiązki z nich wynikające, odnosić się będą do osób fizycznych podlegających obowiązkowi podatkowemu. W przypadku zaś, gdy ustawodawca nakłada pewne obowiązki na inne podmioty, są one wprost, jednoznacznie wskazane. Przyjmując racjonalność ustawodawcy, skarżący stwierdził, że gdyby chciał nałożyć obowiązek sporządzenia wykazu składników na spółkę, uczyniłby to wprost. Z racji braku takiego zapisu w treści art. 24 ust. 3a ustawy, stwierdzić należy, iż obowiązek z niej wynikający spoczywa na wspólniku spółki jako podatniku.

Skarżący podkreślił, że Minister Finansów oparł swoje stanowisko wyłącznie na argumencie, iż to spółka posiada dane niezbędne do jego sporządzenia. Jego zdaniem Minister Finansów przy formułowaniu powyższego wywodu nie wziął pod uwagę specyfiki spółek osobowych, a zwłaszcza spółki jawnej, której istotą i zasadą jest szeroki udział wspólników w prowadzeniu spraw spółki. W świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, iż wspólnik spółki jawnej ma prawne narzędzia umożliwiające mu sporządzenie takiego wykazu. Wskazał na naruszenie przez organ zarówno wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisu art. 14c oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostało niemalże słowo w słowo przytoczone uzasadnienie, które znalazło się w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia dopiero przed WSA. Ponadto uzasadnienie to oprócz przywołania odpowiednich przepisów ustawy oraz Kodeksu spółek handlowych, a także poczynieniu pewnych oczywistych stwierdzeń, niewnoszących niczego do sprawy, nie zawierało argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Ministra Finansów stanowiska. Potwierdzenie stanowisko organu powinno nastąpić poprzez merytoryczne przełamanie zarzutów pisemnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co daje gwarancję także prawidłowego i pełnego zaskarżenia interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Odwołując się do przepisów wskazanych w wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że w wykazie składników majątku należy ująć wszelkie składniki majątku, czyli środki trwałe, składniki wyposażenia, towary handlowe, wyroby gotowe, półwyroby, materiały (surowce), itp. Treść ww. przepisu wskazuje na obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku również w przypadku zmiany składu osobowego spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki jawnej). Przy czym z przepisu tego nie wynika wprost, że w takiej sytuacji wykaz składników majątku powinien sporządzić podatnik, tj. wspólnik spółki, którego udział w spółce ustaje. Jak wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Jak wynika z powyższego, to na spółce, a nie na wspólnikach spółki jawnej ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, w których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził – mając na względzie powyższe oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych w świetle których, spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników, a zatem jest również właścicielem składników majątkowych podlegających ujęciu w wykazie składników majątku – że wykaz ten winna przygotować spółka jawna, a nie wspólnik występujący ze spółki. Wspólnik spółki jawnej nie jest podmiotem uprawnionym do dysponowania majątkiem spółki, a także podejmowania działań w tym zakresie. Skoro to spółka jawna (która jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a zarazem właścicielem określonych składników majątku), prowadzi księgi podatkowe oraz inne prawem wymagane ewidencje i rejestry oraz co istotne posiada dane niezbędne do sporządzenia wykazu, to właśnie spółka ta, a nie wspólnik winna sporządzić wykaz składników majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółka będzie musiała rozliczyć podatek, jako płatnik organ uznał, że na spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek ustalania i uiszczania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, bowiem sporządzenie wykazu nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku. Jednocześnie zauważył, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, może być następstwem sytuacji szczególnej np. istnienia sporu pomiędzy wspólnikami (ich skłócenia). W takiej sytuacji pozostający w spółce wspólnicy mogą utrudniać występującemu ze spółki wspólnikowi dostęp do danych (dokumentów) niezbędnych do sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f., co dodatkowo uzasadnia nałożenie przedmiotowego obowiązku na Spółkę, a nie na występującego z niej wspólnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Odwołując się do przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej podał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania powoływany przez skarżącego przepis art. 124 Ordynacji podatkowej, co czyni ten zarzut bezpodstawnym.

Podkreślił, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co organ uczynił w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem organu interpretacja ma na celu, w sposób zwięzły, udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte. Również na żadnym etapie prowadzonego postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczącym określonego w przepisach art. 14a - art. 14p Ordynacji podatkowej, szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji. Analizując treść odpowiedzi na wezwanie z całą mocą należy podkreślić, co wynika z tejże odpowiedzi, że organ podatkowy takiej analizy dokonał w oparciu o zarzuty wzywającego, za prawidłowe uznając jednak stanowisko zawarte w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa służyć ma wyłącznie możliwości powtórnej analizy wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, nie zaś modyfikacji jej treści. Dla podatnika istotne są interpretacje indywidualne, a nie wnioski zawarte w odpowiedzi na wezwanie, gdyż odpowiedzi te nie podlegają zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego - zaskarżeniu podlegają jedynie interpretacje indywidualne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej na podstawie art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej wspólnika tj. byłej żony wspólnika i przejęciem przez niego dotychczasowych udziałów wspólnika ustępującego (w rozmiarze 5%, przejętych w wyniku dokonanego podziału majątku dorobkowego byłych małżonków) – obowiązek wynikający z przepisu art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost kto jest zobowiązany do sporządzenia wykazu. Skarżący prezentuje stanowisko, że gdyby ustawodawca chciał nałożyć obowiązek sporządzenia wykazu na spółkę, uczyniłby to wprost, zatem obowiązek z niej wynikający spoczywa na wspólniku spółki jako podatniku.

Zdaniem organu interpretacyjnego to na Spółce, a nie wspólnikach spółki jawnej, ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, wymaganych rejestrów i ewidencji. Spółka jest właścicielem składników majątkowych podlegających ujęciu w wykazie składników majątku – zatem to Spółka, a nie występujący z niej wspólnik, winna sporządzić wykaz majątku.

Przepis art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowi: "W razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji."

Argumentacja skarżącego jest zdaniem Sądu nietrafna.

W pierwszej kolejności wynika to z faktu, że spółka jawna będąc spółką osobową w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych, jest jednocześnie odrębnym od osób fizycznych (w tym wspólników) podmiotem będącym przedsiębiorcą w znaczeniu wynikającym z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 K.s.h.). Spółka ta (jawna) ma bowiem, co potwierdza art. 8 K.s.h., zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, może nabywać prawa, może pozywać, być pozywaną, ma zdolność sądową, działa po własną firmą i – co dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia podkreślić należy – wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Celem spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna mimo podmiotowości prawnej nie jest osobą prawną. Wspólny cel wspólnicy mogą realizować przez wniesienie wkładu oraz, gdy umowa tak stanowi, współdziałanie w inny sposób. Natomiast celem spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Wykluczone jest więc funkcjonowanie spółki bez prowadzenia przedsiębiorstwa (np. utworzenie spółki do jednorazowej transakcji). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa: tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Spółkę jawną w zakresie jej działalności należy traktować odrębnie od wspólników. Spółka jawna w obecnym stanie prawnym w wyraźny sposób może być odróżniona od spółki cywilnej. Do najważniejszych różnic należą: występowanie w spółce cywilnej współwłasności łącznej, brak podmiotowości gospodarczej i prawnej, brak możliwości występowania pod własną firmą, brak solidarnej odpowiedzialności ze spółką, inne zasady ustalenia prowadzenia spraw i reprezentacji. Spółka jawna w odróżnieniu od spółki cywilnej jest przedsiębiorcą (por. A. Kidyba Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Zakamycze 2001). Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a to musi się odbywać pod własną, czyli spółki, firmą – tak A. Kidyba w Komentarzu aktualizowanym do art. 8 K.s.h. (publ. System Informacji Prawnej Lex).

Wracając do zdania pierwszego przepisu art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. trudno podzielić argumentację skarżącego, że gdyby ustawodawca chciał nałożyć obowiązek sporządzenia wykazu składników na spółkę uczyniłby to wprost.

Ustawodawca w omawianym przepisie przyjął, że:

- w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną,

- lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną,

- sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej

- lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Ustawodawca nie wskazuje wprost adresatów omawianej normy prawnej. Przepis ogranicza się, bowiem do stwierdzenia "sporządza się" – odnosząc się do zagadnienia likwidacji działalności gospodarczej lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem podatnika bezpośrednio związanym z faktem likwidacji działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną lub w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki) jest sporządzenie wykazu na dzień likwidacji, w tym bowiem przypadku (całkowitej likwidacji) oczywistym jest, że wykaz taki musi sporządzić podmiot likwidujący prowadzoną działalność gospodarczą. W przypadku natomiast wystąpienia wspólnika ze spółki, obowiązek ten spoczywa na spółce działalność tę kontynuującą. Spółka bowiem, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, a zarazem właściciel określonych składników majątku, prowadzi podatkowe oraz inne wymagane ewidencje i rejestry oraz posiada dane niezbędne do wykazania wykazu majątku.

Potwierdzeniem, a także kontynuacją tego stanowiska – w ocenie Sądu – jest zdanie drugie omawianego przepisu, które wymienia katalog niezbędnych danych, które winien zawierać wykaz. Dokument ten mianowicie powinien zawierać co najmniej:

- liczbę porządkową,

- określenie (nazwę) składnika majątku,

- datę nabycia składnika majątku,

- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku,

- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,

- wartość początkową,

- metodę amortyzacji,

- sumę odpisów amortyzacyjnych,

- wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Przepis nie wymienia enumeratywnie wszystkich danych, katalog ma bowiem charakter otwarty, dlatego może być uzupełniony o inne dane niezbędne do sporządzenia wykazu wszystkich składników majątku.

Zdaniem Sądu wykaz można sporządzić jedynie na podstawie posiadanej dokumentacji (księgowo-finansowej oraz majątkowej) podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (lub całkowicie ją likwidującą). W przypadku wspólnika występującego z takiej spółki, przy założeniu, że działalność gospodarcza jest nadal prowadzona przez spółkę, sporządzenie rzetelnych danych mogłoby napotkać trudności. Pomijając kwestie ewentualnych konfliktów pomiędzy byłymi już wspólnikami, które mogłyby uniemożliwić podanie właściwych danych do wykazu, to ich wskazanie możliwe jest jedynie na podstawie dokumentacji, którą dysponuje jedynie podmiot działalność tę prowadzący.

Zgodnie z wyżej wyrażonym poglądem Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji. Skoro spółka osobowa (jawna) posiadająca wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, to przyjąć należy, że posiada wszystkie niezbędne dane do sporządzenia właściwego wykazu składników majątku, zaś ustępujący wspólnik spółki jawnej, jako podmiot nieuprawniony do dysponowania majątkiem spółki, nie jest podmiotem właściwym do podejmowania działań w tym zakresie.

Z tych względów organ interpretacyjny nie naruszył przepisu art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w skardze jak również art. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 1 wskazuje, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Treść tych przepisów nie ma wpływu na przyjętą interpretację normy wynikającej z art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f., zaś skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, na czym miałyby polegać naruszenia wymienionych przepisów. Stanowiska skarżącego nie uzasadnia także odwołanie się do przepisów art. 24a ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Z pierwszego z wymienionych przepisów wynika m.in., że spółki jawne osób fizycznych obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Natomiast drugi z powołanych przepisów nakłada na m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej obowiązek (jako płatników) obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Wbrew przedstawionym zarzutom wymienione przepisy w żadnym razie nie potwierdzają prezentowanego stanowiska. Autor skargi nie wyjaśnił również w świetle jakich regulacji Kodeksu spółek handlowych wspólnik spółki jawnej ma prawne narzędzie umożliwiające mu sporządzenie wykazu. Przedstawione wyżej stanowisko przeczy temu.

Rację ma także organ – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, – że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przepis ten nie znajduje zastosowania. Zdaniem Sądu organ nie naruszył także przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za prawidłowe w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu, pełną oraz wyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez skarżącego kwestię. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do argumentacji skarżącego i wyrażanych przez nią stwierdzeń w ramach nakreślonego stanu faktycznego. Nie miał organ zatem obowiązku do prowadzenia dalszej polemiki z argumentacją strony skarżącej wyrażonej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej za chybione.

Wykazana natomiast legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.