Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

TEZY

Przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (spr), Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 44/04 w sprawie ze skargi Waldemara T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień oraz od lipca do grudnia 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r., I SA/Lu 44/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Waldemara T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień oraz od lipca do grudnia 1998 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania, z którego wynika, że ww. decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej cyt. w skrócie: "Ordynacja podatkowa"/, po rozpatrzeniu odwołania ww. podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lipca 2003 r., (...), wydanych w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 1998, /1/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży za luty 1998 i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; /2/ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 1998 i umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania za czerwiec 1998 oraz /3/ określił to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 w kwocie 360 zł, za sierpień 1998 w kwocie 1.803 zł, za wrzesień 1998 w kwocie 1.875 zł, za listopad 1998 w kwocie 1.118 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że ww. podatnik w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, pomocy drogowej i holowaniu oraz pośrednictwie w zakupie samochodów. W tymże roku podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. dalej w skrócie, jako "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/. Opierając się o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokumenty celne oraz zeznania świadków, organ pierwszej instancji ustalił, że w lutym 1998 podatnik utracił zwolnienie z podatku na skutek przekroczenia wartości sprzedaży w wysokości 80.000 zł z tytułu usług pośrednictwa. Pierwszy zapis w księdze dotyczył usługi transportowej wykonanej w czerwcu 1998. Wykazany w księdze obrót podatnik ujmował jako obrót ze sprzedaży usług transportowych. Na podstawie dokumentów SAD, zeznań świadków - stron transakcji zawartych z podatnikiem oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustalono również, że w 1998 r. podatnik nie zaewidencjonował w tej księdze, która była równocześnie ewidencją, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, całej kwoty obrotu uzyskanej z dokonanych transakcji. W takich okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji, na podstawie art. 27 ust. 2 ww. ustawy, ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za luty 1998 i ustalił od niej podatek VAT w kwocie 586 zł. W rozliczeniu podatku za październik 1998 organ podatkowy uwzględnił obrót osiągnięty przez podatnika z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki Mercedes 308D /nie ujęty w księdze/, przyjmując że samochód ten nabyty został dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W decyzji określił więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień oraz od czerwca do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 28.434 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zarzucał jej wydanie z naruszeniem art. 120, 122, 125, 180, 190 i 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 14 ust. 3 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, będącej równocześnie ewidencją VAT, wykazał /z niewielkim opóźnieniem/ całą kwotę obrotu z tytułu prowadzonej działalności w zakresie transportu i holowania pojazdów samochodowych. Przepis art. 14 ust. 3 ostatnio cytowanej ustawy nie ma więc do niego zastosowania, bowiem nie przekroczył kwoty obrotu 80.000 zł, a nadto art. 14 ust. 4 ww. ustawy ma znaczenie dla podatników osiągających obrót w roku poprzednim z tytułu komisu czy pośrednictwa. Ponadto przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji w poprzedniej - uchylonej w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - decyzji były ustalenia kontroli odnoszące się tylko do okresów od października do grudnia 1998 r. Rozstrzygnięcie za okres objęty niniejszą decyzją świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz stoi w sprzeczności z art. 234 Ordynacji podatkowej. Wykazywany przez podatnika w dokumentach obrót nie zawsze był zgodny z rzeczywistością, bowiem dla minimalizacji kosztów wykazywane były kwoty zakupu samochodów niższe, mające wpływ na niższe opłaty celne, a zatem i niższą cenę nabycia samochodu dla klienta. Kwota przekazana podatnikowi jako pełnomocnikowi dotyczyła rozliczenia ze sprzedawcą zarówno kwoty uwidocznionej na fakturze, jak i pozostałej. Sprzedaż zaś samochodu Mercedes nie była związana z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przez cały okres od zakupu do sprzedaży /13 miesięcy/ był on remontowany i nie stanowił majątku trwałego prowadzonej działalności, stąd nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż w 1998 r. Waldemar T. pośredniczył w zakupach samochodów na zlecenie konkretnych odbiorców, działając w ich imieniu i na ich rachunek, gdyż z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że po otrzymaniu udzielonych przez zleceniodawców upoważnień podatnik ten dokonywał czynności zakupu samochodu za granicą, zgromadzenia dokumentów dotyczących nabycia pojazdu, transportu pojazdu do Polski, odprawy w granicznym urzędzie celnym, otrzymywał od zleceniodawcy określone kwoty pieniężne na wykonanie zlecenia przed wyjazdem zagranicę, bądź po sprowadzeniu samochodu do kraju. Zeznania świadków oraz dokumenty SAD wskazują na to, że w 1998 r. pośredniczył w zakupie samochodów na rzecz 13 osób /wskazanych na s. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji/ oraz świadczył usługi transportowe na rzecz 5 osób /wskazanych na s. 5 decyzji/, a w listopadzie 1998 wykonał usługę holowania samochodu na rzecz PW "S." Radosława L., zgodnie z rachunkiem nr 3/(...). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 1998 r. figurują natomiast jedynie zapisy dotyczące przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług transportowych w 10 pozycjach. Zdaniem organu odwoławczego, dawało to podstawę do uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji za nierzetelną, bowiem nie zwiera ona całej kwoty uzyskanego obrotu. Na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane uzyskane w toku postępowania oraz wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej ustalenie bez sięgania do oszacowania.

Wskazując na regulację prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 4 pkt 2 oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z rodzajem prowadzonej przez podatnika w 1998 r. działalności /pośrednictwo i uzyskana z tego tytułu prowizja/ i przekroczeniem wartości sprzedaży towarów 80.000 zł, utracił on w lutym 1998 zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług, gdyż podatnicy świadczący usługi pośrednictwa tracą zwolnienie od podatku w ciągu roku podatkowego, po przekroczeniu kwoty 80.000 zł, wyliczonej jako trzydziestokrotność kwoty prowizji lub innej postaci wynagrodzeń. Kwota sprzedaży uprawniająca do korzystania ze zwolnienia w ciągu roku podatkowego wynosiła 2.666,66 zł /80.000 : 30/, a nadwyżka ponad tę kwotę podlegała opodatkowaniu. Waldemar T. uzyskał w lutym 1998 pierwsze wynagrodzenie /prowizję/ z tytułu pośrednictwa przy zakupie samochodu na rzecz Bogdana T. w wysokości 15.947,10 zł, a zatem kwotę przekraczającą kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku. W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą przekroczenia kwoty 2.666,66 zł a opodatkowaniu podlegała kwota 13.280 zł. Brak było jednak podstaw do ustalenia podatku w wysokości 586 zł od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za ten miesiąc w trybie art. 27 ust. 2 ww. ustawy. W tej części decyzja podlegała uchyleniu, a postępowanie umorzeniu.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu marki Mercedes 308 D w wysokości 48.000 zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że obrót ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał, że w latach 1997-2000 podatnik wielokrotnie dokonywał zakupu a następnie sprzedaży samochodów, przy czym bez znaczenia jest podnoszony przez niego argument, że działalność taka wykracza poza zakres działalności określony we wpisie do działalności gospodarczej.

Nawiązując do zarzutu podatnika odnośnie braku umów na piśmie z kontrahentami, organ odwoławczy wskazał, że treść tych umów została ustalona na podstawie zeznań świadków, które wskazują na czynności faktycznie dokonane. Dla oceny ich skutków prawnopodatkowych nie ma znaczenia czy czynności te dokonane zostały z zachowaniem warunków i formy dla nich określonej. Nie uwzględniono też zarzutu strony, że celowo zaniżane były ceny zakupu samochodów. Zebrany bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie działalności prowadzonej przez podatnika i jej rozmiarów. Oświadczenia składane przez stronę w toku postępowania odwoławczego nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, a ustalenia faktyczne oparte są na dowodach źródłowych oraz zeznaniach świadków. Mając na uwadze, że świadkowie K. i Kr. przesłuchani zostali z naruszeniem art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono ten dowód ponownie: świadek Kr. podtrzymał swoje zeznania, świadek K. zeznał zaś, że prowizja dla podatnika miała wynosić 2.000 zł, a zatem wartość niezaewidencjonowanego obrotu należało przyjąć w tej wysokości /pierwotnie kwota ta wynosiła 10.395,48 zł/. W ocenie organu odwoławczego, z kwoty niezaewidencjonowanego obrotu należało też wyłączyć kwotę 2.500 zł z tytułu wykonanej usługi transportowej na rzecz Katarzyny K., bowiem wyliczona ona została na podstawie wskazanej przez stronę średniej ceny świadczonych usług, bez wskazania konkretnych okoliczności. Odnosząc się do usług wykonanych na rzecz pań R. i T. oraz panów S., O., Kl., K., D., stwierdzono, że okazane w trakcie postępowania dowody wewnętrzne zawierają zapisy sprzeczne z treścią dokumentów celnych odnośnie tras, na których wykonane zostały usługi przewozowe, jednak wadliwe wystawienie dowodów księgowych dokumentujących transakcje nie oznacza, iż nie miały one miejsca. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2003 r. podatnik wyjaśnił, pod jakimi pozycjami w księdze został wykazany przychód od poszczególnych klientów. W tej sytuacji zmniejszono obrót ustalony przez organ pierwszej instancji o kwotę łączną 24.463,58 zł, stąd obrót uzyskany przez podatnika w 1998 r. wynosi 135.905,94 zł a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 1998, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /s. 10/.

W zakresie określenia podatku od towarów i usług za okres nieobjęty decyzją uchyloną w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2003 r., (...), wszczęte zostało postępowanie podatkowe za ten okres. Uznał więc za bezzasadny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawach, w których decyzja organu pierwszej instancji została uchylona do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, że brak było także podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania: art. 120, 122, 125, 180, 191 i 199 Ordynacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, 122, 125, 180, 191, 199 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 i 4, art. 14 ust. 7a, art. 15 ust. 1 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, skarżący wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje twierdzenia, że całą sprzedaż podlegającą ewidencjonowaniu wykazał w książce przychodów i rozchodów, która jednocześnie spełniała rolę ewidencji VAT. Jego zdaniem, dokonana odmienna ocena materiału dowodowego jest dowolna; przychód od pana L. wykazana jest pod datą 28 lutego 1999 r., nie każda usługa zamykała się kwotą 2.000 zł, stąd pod jedną pozycją wykazano usługę dla panów L. i J. Według skarżącego, bez podstaw faktycznych i prawnych ustalono, że przychód ze świadczonych usług był przychodem dodatkowym do związanych z działalnością transportową, którą faktycznie świadczył. Biorąc pod uwagę świadczone usługi, podatnik stwierdził, że obrót ewidencjonował z nieznacznym tylko opóźnieniem, ale w całości. Transportując samochody, na podstawie otrzymanego upoważnienia był zobowiązany do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dążył zatem do minimalizacji kosztów i niejednokrotnie wykazywał na fakturze niższą kwotę należną za zakupiony samochód, dzięki czemu opłaty za cło mogły być niższe. Skarżący podał, że nie zajmuje się pośrednictwem w nabyciu samochodów, lecz jego zakresem działalności jest transport. Ustalona treść umów jest dowolna i nie poparta żadnymi dowodami. Sprzedaż samochodu Peugeot Boxer nie była związana z wykonywaną działalnością gospodarczą, został on sprzedany przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia i rozliczony jako sprzedaż rzeczy. Podatnik stwierdził, że wprawdzie nosił się z zamiarem jego wykorzystania w działalności, ale się rozmyślił i sprzedał go okazjonalnie. Nie zbierał rachunków za jego remont, gdyż był on poza składnikami jego majątku trwałego. Także zamiana Toyoty na Volkswagena nie miała żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a opodatkowanie tej zamiany jest ustaleniem dowolnym i nie ma znaczenia podatkowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że zdarzenia dotyczące transakcji, których stroną byli panowie L. i J., nie odnoszą się do roku 1998. Także transakcje dotyczące samochodów Peugeot i Passat nie były przedmiotem opodatkowania w 1998 r. Wskazał również, że przepis art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i nie miał w sprawie zastosowania.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przytoczonych w niej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, skoro skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, to podstawowe znaczenie miało ustalenie rodzaju i rozmiaru transakcji dokonywanych przez niego w ramach prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia faktyczne zostały poczynione bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich zaś, że skarżący w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą także na pośrednictwie w zakupie samochodów zagranicą. Zdaniem WSA, twierdzenia skarżącego, że ten rodzaj działalności nie był przez niego prowadzony, są sprzeczne z jej treścią, bowiem sam skarżący w skardze podaje, iż "transportując samochody, na podstawie otrzymanego upoważnienia, byłem zobowiązany, reprezentując mocodawcę do działania w jego imieniu i na jego rzecz". "Kwota przekazana dla mnie jako pełnomocnika...". Sąd więc uznał, że skarżący wykonywał w ramach zawartej z klientem umowy tak czynności prawne /zakup samochodu/, jak i faktyczne /przewóz samochodu do Polski w ramach zawartej umowy/. Zdaniem Sądu, taka treść umów, potwierdzona przez kontrahentów skarżącego, wyczerpuje dyspozycję art. 750 Kc i choć organy podatkowe nie powołują wprost tego przepisu prawa, dokonana ocena treści umów łączących skarżącego ze wskazanymi w decyzji organu I instancji imiennie osobami jest prawidłowa. W konfrontacji zeznań tych świadków z treścią podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącej równocześnie ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że nie wszystkie obroty uzyskane z działalności gospodarczej w 1998 r. zostały zaewidencjonowane, a twierdzenie skarżącego, iż były one zaewidencjonowane, lecz z "niewielkim opóźnieniem" jest gołosłowne.

Zdaniem WSA, prawidłowo wskazały organy podatkowe, że zawarta z Bogdanem T. umowa, wykonana w lutym 1998, spowodowała przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy, a zatem skarżący w momencie wskazanym w zaskarżonej decyzji stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, co zrodziło po jego stronie obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne oraz składania deklaracji VAT-7, których to czynności skarżący nie wykonywał. Brak ewidencji, o której mowa w ww. przepisie, wykluczał zastosowanie w sprawie art. 18 ust. 3 powołanej ustawy. WSA uznał za nietrafne twierdzenie skarżącego, że treść zawieranych przez niego umów oraz rodzaj otrzymywanego wynagrodzenia nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 2 mowa jest o podstawie opodatkowania czynności dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze. Rodzaj wykonywanych usług, w tym dla B. T., mieści się w dyspozycji tego przepisu prawa. Podatnik, w świetle tego przepisu jest "inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze", dla której wartością sprzedaży jest "inna postać wynagrodzenia", a nie tylko prowizja, jako procent określonej wartości świadczonej usługi.

Według WSA, nie można również podzielić twierdzenia skarżącego, który stwierdził, że faktyczny obrót uzyskany przez niego był niższy niż wynika to z ustaleń faktycznych sprawy opartych na dokumentach administracyjnych SAD, bowiem ceny nabycia samochodów były faktycznie wyższe, a podanie niższej ceny miało służyć obniżeniu opłat celnych. Sąd podkreślił, że nie może stanowić przeciwdowodu dla decyzji administracyjnej /zawartej w SAD/, a także faktury, powołanie się na "powszechność posługiwania się przez podatników świadomym wprowadzaniem w błąd przy tego rodzaju czynnościach organów administracji publicznej". Organ odwoławczy, uwzględniając w części argumentację skarżącego co do rzeczywistych rozmiarów osiągniętego obrotu, w tym zawartą w piśmie z dnia 7 kwietnia 2003 r., przyporządkował kwoty obrotu do poszczególnych zdarzeń gospodarczych wynikających z dokumentów oraz zeznań świadków. Zdaniem Sądu, działanie to znajduje uzasadnienie w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz w zasadach logiki. Ustalając wartość obrotu, organy podatkowe oparły się o dokumenty zebrane w toku postępowania, decyzje zawarte w SAD, zeznania świadków - kontrahentów skarżącego oraz wpisy dokonane przez skarżącego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tak ustalony obrót, w ocenie WSA, odzwierciedla faktyczny rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i nie może być uznany za dowolny. Wbrew zarzutom skargi, z zaskarżonej decyzji nie wynika, by obrót uzyskany z usług transportowych powiększony został o "dodatkowy obrót". Odrębnie bowiem opodatkowane zostały usługi, w stosunku do których ustalono, że dotyczyły one wyłącznie transportu, a odrębnie usługi pośrednictwa przy sprzedaży, gdzie transport stanowił element usługi i nie był przedmiotem odrębnego opodatkowania.

WSA stwierdził, że podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące transakcji zawartych z panami L. i J. nie odnoszą się do obrotów roku 1998 i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zarzuty związane z transakcjami dotyczącymi samochodów Peugeot, Volkswagen i Toyota, mogą mieć znaczenie dla oceny stanowiska organów podatkowych w kwestii sprzedaży samochodu Mercedes 308D. Ocena w tym przedmiocie dokonana została jednak, zdaniem sądu, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i 192 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, który nie mógł mieć w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy zastosowania /towar nie był towarem, o którym mowa w art. 4 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy/. Przepis art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie miał w sprawie zastosowania i nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku podniesiono, że zarzut naruszenia przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej mógłby odnosić się tylko do miesięcy objętych decyzją organu pierwszej instancji z dnia 21 września 2001 r., (...), uchylonej decyzją Izby Skarbowej w L. w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem płatnym miesięcznie, a w stosunku do pozostałych miesięcy 1998 r. nie toczyło się poprzednio postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zdaniem Sądu, trafnie jednak wskazała Izba Skarbowa, że zakazem reformationis in peius związany jest organ odwoławczy; nie wiąże on natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy /por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 79/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Lublinie, wniósł Waldemar T., zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu: /1/ naruszenie przepisów postępowania, poprzez nieustalenie związku z wykonywaną działalnością sprzedanego w grudniu 1998 r. samochodu; /2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, tj. /a/ art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lub art. 7 ust. 1 pkt 5, "przez dowolne ustalenie, że sprzedaż samochodu Mercedes 308D była dokonana jako efekt zakupu w tym celu samochodu, przy czym pominięto, że sprzedaż towaru używanego korzysta ze zwolnienia podatkowego, jeśli od jego zakupu nie był odliczony podatek VAT"; /b/ art. 16 ust. 1, "przez dowolne uznanie, iż wykonywane były usługi objęte dyspozycją tej podstawy prawnej, co efekcie błędnie uznano za wypełnienie przesłanek określonych w art. 14 ust. 4 ustawy o VAT"; /c/ art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, "przez błędne uznanie, że obrót z tytułu wykonywanej sprzedaży przekroczył kwotę wolną od opodatkowania"; /d/ art. 18 ust. 3, "poprzez opodatkowanie usług transportowych wykonywanych zagranicą według stawki 22 % zamiast prawidłowej "0" % lub uznania, że taka czynność nie podlega VAT z uwagi na jej wykonywanie poza granicą RP /co narusza art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/".

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono: /1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie zaś o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; /2/ o zwrot kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, wnosząca tę skargę strona stwierdziła, powtarzając swoją dotychczasową argumentację, że ocena stanu prawnego i faktycznego dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku wskazuje, iż pominięto szereg istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie; w szczególności nie rozważono istoty sprawy i pominięto wszystkie uwagi podatnika, bezkrytycznie przyznając rację organom podatkowym.

Podkreślono, że sprzedaż samochodu Mercedes 308D nigdy nie była związana z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zaś Sąd w zaskarżonym wyroku, popierając w tym zakresie działanie organów podatkowych, nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie o związku sprzedaży tego samochodu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z tych względów sprzedaż ww. samochodu nie podlega przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 2 tej ustawy. Strona zwróciła uwagę, że pominięto też wyłączenie podatnika z opodatkowania, jeśli dokonuje on sprzedaży towaru, który nie był zakupiony z zamiarem jego zbycia w sposób częstotliwy, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Nie przeanalizowano też możliwości zwolnienia sprzedawanego samochodu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, co w tym przypadku jest bezsporne, jako że sprzedaż dotyczy samochodu nie będącego towarem handlowym w wykonywanej działalności, a jego użytkowanie trwało ponad rok, czyli wyczerpuje przesłankę towaru używanego w rozumieniu art. 4 pkt 7 ww. ustawy.

Zaakcentowano, że podatnik nigdy nie wykonywał usług pośrednictwa w handlu samochodami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zaś Sąd w zaskarżonym wyroku skoncentrował się na fakcie udzielonych podatnikowi pełnomocnictw przez zlecających usługi transportowe i wywiódł z tego wniosek /pozbawiony oparcia o rzeczywisty zamiar stron/ dotyczący rzekomego charakteru wykonywania usług pośrednictwa.

Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług nie ma nic wspólnego z jego działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że cały jego przychód w roku 1998 był wykazany i nie przekroczył progu uprawniającego do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 14 ust. 4 ww. ustawy, prowizja czy komis mają znaczenie dla podatników osiągających przychody z tego tytułu w roku poprzednim. Odniesienie wyliczenia obrotu dla podatników uzyskujących prowizje, jest wyraźnie zapisane w ww. ustawie. Dotyczy jedynie wartości sprzedaży, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt l. Zatem chodzi jednoznacznie o zastosowanie mnożnika trzydziestokrotnej wartości jedynie z przychodów roku poprzedniego do roku następnego. Żaden przepis ustawy nie odnosi się natomiast do przeniesienia tego wyjątku na przychody uzyskiwane w trakcie roku. Uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie korzystającym ze zwolnienia, jest kolejnym /według podatnika/ dowolnym ustaleniem, które rażąco narusza prawo podatkowe.

W dalszej części skargi kasacyjnej zauważono, że rozpatrując sytuację transportu samochodów z zagranicy wydaje się właściwym przyjęcie, że usługa wykonana poza terytorium RP powinna być opodatkowana stawką "0" % w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe takiego podziału nigdy nie dokonywały w swoich wyliczeniach, co jest naruszeniem zwłaszcza art. 39 ww. ustawy. Przy usłudze transportowej z zagranicy faktem bezspornym jest wykonanie jej części poza terytorium Polski, zatem stanowisko skarżącego w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że działalność gospodarczą podatnik prowadził w zakresie transportu i holowania pojazdów samochodowych. Prawie cały przychód dotyczył usług związanych z wyjazdami zagranicznymi. Jak wykazało postępowanie podatkowe, wyjazdy i przyjazdy z zakupionymi samochodami były ewidencjonowane na granicy RP, tj. w granicznych urzędach celnych. Przychody uzyskane w ramach tych usług zostały zaewidencjonowane, a innych związanych z działalnością transportową nie uzyskano. Pomimo wyjaśnień i uwag w tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął to, że przychód wykazany jest przychodem dodatkowym, uzyskanym niezależnie od przychodu z tytułu usług transportowych uzyskanych od osób przesłuchanych jako świadkowie. Takie ustalenie nie było weryfikowane przez Sąd, pomimo swojej oczywistości jako zaistniałego faktu, zatem przychód został podwójnie wykazany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została wprawdzie sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Sądu Najwyższego co do wymogów formalnych kasacji, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie wymogów formalnych skargi kasacyjnej /por. np. wyrok SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2131/04/.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że w zakresie tej podstawy kasacyjnej powołano naruszenie przepisów prawa materialnego "przez dowolne ustalenie", "dowolne uznanie", "błędne uznanie", zamiast "niewłaściwe zastosowanie" lub "błędną wykładnię", jak przewiduje to art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoduje to określone trudności przy kwalifikowaniu zarzutów. Sformułowana w tym zakresie naruszenia prawa materialnego podstawa kasacyjna jest ponadto konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się bowiem wskazywać, że strona zmierza do podważenia zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, poprzez wskazanie naruszenia prawa materialnego. Ponieważ jednak skarga kasacyjna w zasadzie ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważalne ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia na skutek przekroczenia kwoty sprzedaży wynikającej z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, jak również prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów. Tym samym nie zostały naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisy prawa materialnego wymienione skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że skoro skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, to podstawowe znaczenie miało ustalenie rodzaju i rozmiaru transakcji dokonywanych przez niego w ramach prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 powołanej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku podatników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, przez wartość sprzedaży towarów określoną w ust. 1 pkt 1 rozumie się trzydziestokrotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług - w pozostałych przypadkach. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że zawarta z B. T. umowa, wykonana w lutym 1998 r., spowodowała przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 3 powołanej ustawy, a zatem podatnik w momencie wskazanym w zaskarżonej decyzji stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, co zrodziło po jego stronie obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne oraz składania deklaracji VAT-7, których to czynności podatnik nie wykonywał. Brak ewidencji, o której mowa w ww. przepisie, wykluczał zastosowanie w sprawie art. 18 ust. 3 powołanej ustawy. Rodzaj wykonywanych usług, w tym dla B. T., mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. umowy, w którym jest mowa o podstawie opodatkowania czynności dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze. Podatnik, w świetle tego przepisu jest "inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze", dla której wartością sprzedaży jest "inna postać wynagrodzenia", a nie tylko prowizja, jako procent określonej wartości świadczonej usługi.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.