Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2254/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 2.941,00 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza S. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego "A" S.A. z siedzibą w R. za rok 2009 i określiło to zobowiązanie w kwocie 42.686,00.

Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata, wykazywała powierzchnię budynków mieszkalnych 46,80 m2, pow. budynków zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych 2.807,90 m2 oraz pow. budynków pozostałych 38 m2. Nie wykazywano powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji uznał, że prowadziła w latach 2008-2009 działalność gospodarczą w obiekcie pod nazwą Willa "B" przy ul. A[...] [...] wynajem miejsc noclegowych ([...] pokoi, [...] miejsc noclegowych) oraz w obiekcie Willa "C" przy ul. O[...] [...] wynajem miejsc noclegowych ([...] pokoi, [...] miejsc noclegowych) wraz z restauracją. W ocenie organu Spółka niewłaściwie zadeklarowała dla celów podatku od nieruchomości powierzchnię przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako objęte preferencyjną stawką: zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ, stwierdził, że z zeznań świadków wynika, iż w obiekcie "B" świadczono usługi hotelarskie, budynek "C" zajęty był na działalność medyczną za wyjątkiem pomieszczeń na poddaszu, a w łączniku znajdowały się pomieszczenia kotłowni i magazynu. W obiekcie z kolei "D" mieściły się pomieszczenia administracyjne, pokoje pod wynajem, restauracja. W decyzji organ wskazał, że budynek przy ul. A[...] [...] o powierzchni 727,90 m2 w całości zajęty był na działalność gospodarczą - usługi hotelarskie. Budynek przy ul. O[...] [...] zajęty był na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych za wyjątkiem poddasza, kotłowni oraz łącznika. Organ powołał się także na wyniki oględzin, budynków przy ul. O[...] [...]-[...] pozostających w posiadaniu Gminy S. Wyniki oględzin potwierdziły informacje uzyskane podczas wcześniejszych przesłuchań świadków - w budynku O[...] [...] tzw. "zabiegowym" stwierdzono charakterystyczne elementy takie jak białe kafelki na podłogach i ścianach, listwy naścienne stosowane celem uniknięcia otarć na tynkach, plastikowe drzwi dzielące korytarze, które wskazują na wykorzystywanie na świadczenia zdrowotne, jedynie pomieszczenia na najwyższym poziomie, zajęte wcześniej na archiwum oraz pomieszczenia gospodarcze nie wykazują cech zajmowania na świadczenia zdrowotne. W przypadku budynku "łącznika" jest on niepodpiwniczony, z odrębnymi wejściami do poszczególnych pomieszczeń, nieogrzewany, nie stanowił powierzchni zajętej na świadczenia zdrowotne. Na budynku O[...] nr [...] do tej pory widnieje tabliczka ewidencyjna obiektu noclegowego, po wejściu z lewej strony budynku widoczna jest typowa sala jadalna, kuchnia, zaplecze kuchenne, toalety a po prawej stronie budynku na parterze znajdowało się "biuro księgowo- rozliczeniowe", (na drzwiach nadal wisi tabliczka z nazwą), na które składało się pięć pomieszczeń. Na piętrze pokoje z umywalkami oraz sanitariaty (toalety, łazienki). Organ wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż w obiekcie "B" przy ul. A[...] [...] świadczono usługi hotelarskie. Był to budynek reprezentacyjny spółki w całości zajęty na działalność gospodarczą. Potwierdzają ten fakt również wydruki ze stron internetowych obiektu "B" w tym ze strony internetowej spółki "A" S.A. gdzie ówczesny posiadacz budynku określił go, jako "E S.A." Budynek "C" O[...] [...] według zeznań świadków zajęty był na działalność medyczną - przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości (gabinety: lekarski, zabiegowy, diagnostyczny, leczenia zachowawczego, sala operacyjna) za wyjątkiem pomieszczeń na poddaszu (archiwum i pomieszczenie gospodarcze). W łączniku pomiędzy budynkami "C" i "D" znajdowały się pomieszczenia kotłowni i magazynu - brak zajętości na świadczenia zdrowotne. Organ wskazał w treści decyzji, iż jak wynika z zeznań świadków oraz z protokołów z kontroli opłaty miejscowej czy też wpisu obiektu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie w obiekcie przy ul. O[...] [...] ("D") mieściły się pomieszczenia administracyjne, restauracja, co powoduje brak zajętości na świadczenia zdrowotne, na piętrze pokoje, w których kładziono pacjentów, bądź wynajmowano je turystom. Budynek przy ul. G[...] [...] zgodnie z zeznaniami świadków M. G. oraz I. B. (pracownicy zatrudnieni przez spółkę "A" S.A.) został nabyty z zamiarem przeznaczenia go na obiekt szpitalny. W latach wcześniejszych do 2007 roku znajdowały się tam gabinety zabiegowe, leczenia zachowawczego i ćwiczeń ortoptycznych, natomiast od 2008 r. obiekt pozostawał nieużytkowany, prowadzono w nim remont. Zaznaczyć należy, iż w ewidencji budynków i gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w J. budynek ten jest określony symbolem "i", jako budynek "inny" tzw. pozostały - brak istnienia przesłanki do objęcia preferencyjną stawką podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pomieszczeń na piętrze budynku przy ul. O[...] [...], organ stwierdził, że pomieszczenia te były wykorzystywane zarówno dla pacjentów jak i na cele wynajmu dla turystów. Pierwszą okoliczność potwierdzają zeznania świadków I. B. oraz M. G. Drugą okoliczność potwierdzają zeznania świadka M. G., J. S. i E. S. oraz protokoły z kontroli opłaty miejscowej jak również fakt zgłoszenia tegoż obiektu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie obiektu niebędącego obiektem hotelarskim, "C", tabliczka ewidencyjna: pokoje gościnne nr [...]. Analiza protokołów z kontroli opłaty miejscowej przeprowadzanych w obiekcie przy O[...] [...] wskazuje na wykorzystanie miejsc noclegowych przez gości niebędących pacjentami, od których pobierano opłatę miejscową. Organ stwierdził, że skoro "zajętość" budynku lub jego części jest warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, pomieszczenia/pokoje w budynku przy O[...] [...] nie mogły być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości: od budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Organ stwierdził zatem, że budynek przy ul. A[...] [...] o powierzchni użytkowej 727,80 m2 w latach 2006-2009 w całości zajęty był na działalność gospodarczą - usługi hotelarskie.

Odwołanie od powyższej decyzji w ustawowym terminie wniósł podatnik, który wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w sprawie, mimo, iż w toku postępowania nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku postępowania wyjaśnione zostały wszystkie niezbędne okoliczności, czego konsekwencją była odmowa przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę mimo, iż mają one ogromne znaczenie dla sprawy, naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie zawiadomienie strony o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i oględzin, na skutek, czego dowód z przesłuchania świadków i oględzin przeprowadzony został bez udziału strony, bez umożliwienia stronie udziału w przesłuchaniu, w tym zadawania pytań i składania wyjaśnień, na skutek czego świadkom nie zadano wielu kluczowych pytań, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż nieruchomości zajęte przez podatnika nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik nieprawidłowo sporządził deklaracje na podatek od nieruchomości. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a jako wniosek ewentualny wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Burmistrzowi S. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że organ podatkowy dokonał oględzin budynku bez powiadomienia strony o zamiarze dokonania tej czynności uniemożliwiając tym samym uczestnictwo strony przy dokonaniu czynności. Odnosząc się do innych czynności postępowania skarżący podniósł, że zeznania świadka E. S. są nierzetelne, na dowód czego podatnik powołał faktury i kopię raportu dobowego fiskalnego z dnia [...] 2008 r. Odnośnie świadka J. S. skarżący podniósł, że organ uznał za wiarygodne zeznania świadka pracującego na niskim stanowisku przez okres [...] miesięcy, które pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych świadków. Podatnik podniósł, że organ nie uwzględnił wniosku o ponowne przesłuchanie P. K., którego zeznania są konieczne. W przypadku M. G. i I. B. skarżący stwierdził, że organ nie dokonał prawidłowej oceny zeznań świadków. Wskazano w treści decyzji, iż błędnie została ustalona powierzchnia wykazywana na działalność gospodarczą i zakresie udzielania świadczeń medycznych, która w stosunku do poprzednich decyzji wzrosła o 69,60 m2. Podatnik stwierdził ponadto, że organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę oraz pozbawienia strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, wskazując przy tym wnioskowane dowody z zeznań H. P., B. K. oraz S. P., a także z dokumentacji medycznej i finansowo- księgowej oraz zapisów z kas fiskalnych. Zarzucił także przeprowadzenie dowodów bez udziału strony a także błędną kwalifikację pomieszczeń jako hotelowe a nie zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisało czynności podejmowane przez organ I instancji w toku postępowania. W dalszej części, przytaczając przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), wywodziło, że przeznaczenie budynków lub ich części, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, na pomieszczenia pomocnicze, związane wprawdzie z tą działalnością i wymagane przez przepisy określające warunki wykonywania takiej działalności, w których jednak nie dokonuje się działań medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wyklucza możliwość zakwalifikowania ich do podkategorii budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w zakresie budynku przy ul. A[...] [...] ("B"), zasadnym jest przyjęcie do opodatkowania powierzchni 709,90 m2 , co wynika z operatu szacunkowego nieruchomości z dnia [...] 2009 r., a także powierzchnię gruntu - 2.669 m2, co wynika z treści zawartej między stronami umowy dzierżawy z dnia [...] 2004 r. Przedmiot opodatkowania był w posiadaniu podatnika za okres 5 miesięcy 2009 r., co wynika z aneksu do umowy dzierżawy z dnia [...] 2009 r. W zakresie kwalifikacji powierzchni do opodatkowania, w ocenie organu odwoławczego, opierającej się na powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotową nieruchomość należy traktować, jako związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nie jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jak wskazuje sam podatnik - służyły one do przygotowania pacjentów do operacji, a także do obserwacji i działań pooperacyjnych prowadzonych po zabiegu. W ocenie organu nie stanowi to działań medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ani innych działań wynikających z procesu leczenia. Są to świadczenia polegające na zapewnieniu pomieszczenia lub wyżywienia, które nie podlegają preferencyjnemu opodatkowaniu. Ustalenia te wynikają z zeznań świadków, jak również ze stanowiska samego podatnika.

To samo dotyczy obiektu "D" o powierzchni 672,30 m2.

Odnośnie nieruchomości przy ul. P[...] [...] ("C"), należy przyjąć jako powierzchnie opodatkowane odpowiednio 462,20 m2, co wynika z operatu szacunkowego nieruchomości. W zakresie budynku "C" został on zakwalifikowany przez organ pierwszej instancji w zakresie powierzchni 421,00 m2 jako zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, z wyłączeniem archiwum i kotłowni, natomiast cała powierzchnia budynku "D" została zakwalifikowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie Kolegium wskazuje, że niewątpliwie powierzchnie pomocnicze, niezwiązane bezpośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, takie jak archiwum czy kotłownia, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 nie były objęte preferencyjną stawką podatku.

Odnośnie powierzchni gruntu, dotyczących nieruchomości ul. O[...] [...]-[...], objęta dzierżawą była powierzchnia 3.913 m2.

Ostatnią nieruchomością podatnika w roku podatkowym była nieruchomość położona przy ul. G[...] [...], dla której podstawą opodatkowania był fakt użytkowania wieczystego tejże nieruchomości. Nieruchomość gruntowa ma powierzchnię 23.130 m2, co wynika z wypisów z ewidencji gruntów. Kolegium natomiast nie podzieliło ustaleń organu pierwszej instancji co do możliwości opodatkowania nieruchomości zgodnie z deklaracją podatkową obecnego właściciela budynku. W tym zakresie wskazać trzeba, że brak jest dla budynku prowadzenia ewidencji budynku, z księgi wieczystej nieruchomości również nie wynika powierzchnia opodatkowana, natomiast z uwagi na zbycie budynku i wydawanie decyzji brak jest możliwości do dokonania ustaleń w roku 2014 r. jako odnoszących się do roku 2009.

Kolegium przyjęło powierzchnię tego budynku pomniejszając łączną powierzchnię zadeklarowanych przez stroną budynków o powierzchnię budynków przy ul. P[...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art la ust.l pkt 3 oraz przepisu art.5 ust.l pkt 2 lit d) ustawy z dnia 12 stycznia 199lr. podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2010r., nr 95, poz.613)- brzmieniu obowiązującym w roku 2009 - poprzez ich błędną interpretację oraz zastosowanie w tej sprawie,

2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, mające wpływ rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a w szczególności przepisów art. 121, art 2 art. 123 §1 , art. 187§ 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordyna. podatkowa (j.t. Dz.U. Z 2012r., poz.749 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazała, iż w toku postępowania podatkowego organ I instancji dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych na wstępie skargi przepisów proceduralnych, które to naruszenie doprowadziło do błędnego i niekompletnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W szczególności Skarżący podnosi, iż Strona przeciwna całkowicie pominęła fakt naruszenia przez Burmistrza S. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w dniu [...] 2013 roku oględzin budynków przy ulicy O[...] [...]-[...] bez poprzedniego powiadomienia Strony skarżącej o zamiarze przeprowadzenia powyższych czynności, uniemożliwiając tym samym uczestnictwo strony przy przeprowadzeniu niniejszego dowodu.

Nie jest również do zaakceptowania okoliczność, iż organ I instancji oparł w znacznej mierze swoje ustalenia w niniejszej sprawie ( a czego nie zakwestionował organ odwoławczy) na zeznaniach świadków - byłych pracowników Skarżącego ( a dokładnie Pani M. G. i J. S.), którzy to już w 2009 roku nie byli zatrudnieni , w świetle czego nie mogą potwierdzić stanu faktycznego mającego miejsce w tym roku podatkowym.

Dalej skarżąca zarzuciła, że Organ pierwszej instancji ustalając wartości powierzchni na działalność gospodarczą i w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych popełnił niekonsekwencje wskazując, że budynek przy ulicy G[...] [...] jest oznaczony w ewidencji Starostwa Powiatowego jako budynek symbolem "i" tzn. pozostały, tymczasem budynki przy ulicy O[...] [...] i [...] są oznaczone także symbolem "i" i nie stanowi do przeszkody do zastosowania w przypadku "C" stawki preferencyjnej podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy ustalając powierzchnie, dla której zastosowano stawkę preferencyjną w budynku "C" wyłącza z tej stawki powierzchnię poddasza, tymczasem znajduję się tam gabinet ćwiczeń pleoptycznych (pomieszczenie 3.3 w operacie "F" z maja 2009). Jednocześnie na poddaszu znajdowało się pomieszczenie gdzie przechowywano tą część akt pacjentów, która nie mieściła się na dole w recepcji. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji nie precyzuje jak zakwalifikowano jedno z pomieszczeń, które było przeznaczone na składowanie odpadów medycznych przeznaczonych do utylizacji.

Organ pierwszej instancji nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę Skarżąca dowodów mimo, iż strona Skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż mają one duże znaczenie dla sprawy. W toku postępowania strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - lekarzy i osób z kadry kierowniczej "G" których to organ wydający nie uwzględnił. Organ podatkowy nie przeprowadził zatem dowodu z przesłuchania większości świadków wykonujących zabiegi medyczne w spornych nieruchomościach i którzy mogliby przedstawić okoliczności świadczące o tym, iż podatnik w zajętych nieruchomościach udzielał świadczeń zdrowotnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu jest ustalenie czy i w jakim zakresie budynki znajdujące się w posiadaniu korzystały z preferencyjnego opodatkowania zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca kwestionuje przy tym zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego jak i błędną interpretacje przepisów prawa. Zarzuca także szereg naruszeń przepisów o postępowaniu prowadzących do ograniczenia je udziału przeprowadzanych dowodach.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej.

W tym zakresie należy wskazać, iż istotnie organ I instancji oparł swoje ustalenia o nieprawidłowo przeprowadzone dowody. Wskazać w pierwszej kolejności należy na przeprowadzanie dowodów bez powiadomienia strony – część przesłuchań świadków i oględziny- a także na dokonanie ustaleń w oparciu o zeznania świadków którzy w spornym okresie nie byli przez skarżącą zatrudniani. Brak też uzasadnienia – w ocenie sądu - dla odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazać należy, że strona zgłaszał te dowody z tezą przeciwna niż przyjęta przez organ. Jak zaś wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji" (wyrok NSA z 19.09.2014 sygn. akt I FSK 1318/13 LEX nr 1544555) "Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony" (wyrok NSA z 21.11.2014 sygn. akt II FSK 2661/14 LEX nr 1591812).

Wadliwość ta nie została w ocenie sądu usunięta przez organ II instancji, pomimo częściowej zmiany uzasadnienia faktycznego. Co więcej zaskarżona decyzja nie odpowiadała wymogom co do prawidłowego uzasadnienia. SKO po przytoczeniu przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów nie wskazało dowodów, którym dało wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wynika z tego uzasadnienia na podstawie jakich dowodów oceniono które z pomieszczeń obiektu "C" służyły udzielaniu świadczeń medycznych a które pełniły inną funkcję. Wprawdzie organ ogólnikowo powołuje się na "zeznania świadków i wyjaśnienia strony", jednak po pierwsze nie wiadomo o które zeznania i wyjaśnienia strony chodzi, a po drugie nie wskazano do których części budynku i do jakiej powierzchni zeznania te maja się odnosić. Organ II instancji w istocie podtrzymał w zakresie funkcji poszczególnych pomieszczeń ustalenia wynikające z nieprawidłowo dokonanych oględzin.

Ponadto wskazać trzeba, że Organ II instancji w swoje decyzji nie odniósł się do twierdzeń strony, że także część pomieszczeń w budynku "C" zajęta była na bezpośrednie działania medyczne – odnosi się to do wskazywanego przez skarżącą pomieszczenia do prowadzenia rehabilitacji oraz magazynu odpadów medycznych. W tym zakresie w decyzji odwoławczej odniosło się w tym zakresie jedynie do archiwum i kotłowni. W tym zakresie decyzja zaskarżona, ze względu na zawarte w niej braki w istocie nie poddaje się kontroli sądowej.

Jak natomiast wynika z pozostałych wywodów SKO, ze uznało, iż budynki "D" i "B" służyły przygotowaniu pacjentów do operacji i prowadzenia działań pooperacyjnych. Należy wobec tego uznać, że zmieniło w tym zakresie ocenę stanu faktycznego przyjmowaną przez organ I instancji, który uznawał, że w budynkach prowadzono działalność hotelarską. Jednocześnie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznało, że działania takie nie są świadczeniami zdrowotnymi a jedynie usługami zakwaterowania.

Taka zmiana ustaleń faktycznych prowadzi jednak – w ocenie sądu do naruszenia przepisów prawa materialnego "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych".

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d/ upol wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...) 2) od budynków lub ich części: (...) d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – 4,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej".

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym co do zasady trafnie sięgnął organ do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza – wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych.

Należy, więc przyjąć, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Tym samym trafnie przyjęły organy, że wykładnia ta prowadzi do rozróżnienia dwóch rodzajów pomieszczeń Spółki, tj.:

– zajętych na działalność gospodarczą z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych,

– związanych z działalnością gospodarczą, o ile nie są zajęte na prowadzenie w nich świadczeń zdrowotnych.

Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 uzoz), a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 uzoz, to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami.

Nie oznacza to jednak, że preferencyjnemu opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie ściśle rozumiane gabinety lekarskie i zabiegowe. Jak wyżej wskazano zakładem opieki zdrowotnej jest również szpital lub inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu. Wobec tego należy uznać, że w takim wypadku odpowiednich pomieszczenia, w których pacjenci w trakcie procesu leczenia przebywają pod nadzorem i opieką personelu medycznego i w których poddawani są działaniom związanym z procesem leczenia także są zajęte na działalność medyczną. Inna interpretacja prowadziła by do uznania, że obiekty takie jak szpitale nie mogły by korzystać ze preferencyjnego opodatkowania pomieszczeń zajmowanych na cele wprost wymienione w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej w art. 20 i nast.

Skoro, więc organ odwoławczy uznał, że sporne budynki służyły zamieszkaniu pacjentów, to winien wyjaśnić czy ich pobyt w tych obiektach pozostawał w związku z procesem leczenia. Takich ustaleń w istocie zaś nie poczyniono. Organ wprawdzie przyznaje, że w spornych obiektach przebywali pacjenci i były wobec nich podejmowane działania w związku z przygotowaniem do operacji oraz działania pooperacyjne, uznał to jednak za usługi zakwaterowania. Takie ustalenia należy ocenić, jako wewnętrznie sprzeczne. Bowiem "zakwaterowanie" to zapewnienie miejsca pobytu i wyżywienia nie zaś poddawanie jakiejkolwiek ingerencji medycznej. Słusznie wskazuje strona, że rodzaj działań stosowanych wobec pacjentów można było ustalić na podstawie zeznań osób zatrudnionych przez stronę w spornym roku podatkowym ora w oparciu o dokumentacje medyczną. Przeprowadzania tych dowodów organu bezpodstawnie i – jak wskazano wyżej odmówiły. Nie można więc uznać że stan faktyczny został w tym zakresie prawidłowo ustalony.

Reasumując w ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały więc przesłanki do jej uchylenia wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c

W ponownym postepowaniu organy winny dokonać na podstawie prawidłowo przeprowadzonych dowodów- w tym dowodów zgłaszanych przez stronę szczegółowo wskazać które pomieszczenia i z jakich przyczyn uznają za zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).