Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 346/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z [...] 2017 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżących A. i J. M. kwotę 4.107 zł (cztery tysiące sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta W. z [...] 2017 r. uchylające, po wznowieniu postępowania, decyzję tegoż organu podatkowego z 2 lutego 2012 r. w sprawie ustalenia A. i J. M. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 9.671 zł i ustalające to zobowiązanie w wysokości 25.992 zł.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący 29 czerwca 2007 r. nabyli do majątku wspólnego nieruchomość położoną we W. przy ul. O. [...], o pow. 5.529 m², zbudowaną budynkiem produkcyjnym i gospodarczym z przeznaczeniem na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Źródłem finasowania zakupu był kredyt zaciągnięty przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. 1 kwietnia 2008 r. skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowalnych (IN-1) wykazując grunty pozostałe o pow. 5.529 m², budynki mieszkalne (159,59 m²), pozostałe budynki i ich części (975,81 m²). W poz. 82 ww. informacji oświadczył, że nieruchomość będzie przeznaczona na działalność gospodarczą po zakończeniu prac budowlanych zgodnie z decyzją z 2007 r. Na tej podstawie skarżącym ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r., co znalazło wyraz w podołanej na wstępie decyzji z 2 lutego 2012 r.

13 stycznia 2017 r. wobec skarżących wszczęto kontrolę podatkową ujawniając niezgodność danych zawartych w informacji IN-1 z okolicznościami faktycznymi w zakresie wykazanych powierzchni jak i ich kwalifikacji podatkowej. Ustalono, że grunty o pow. 5.529 m² winny być wykazane jako związane z działalnością gospodarczą. Powierzchnia budynków mieszkalnych została zawyżona i winna wynosić 127,55 m², budynki o pow. 960,18 m² winny być kwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą, zaś budynki o pow. 12,50 m² jako pozostałe. Ujawniono także niezgłoszone do opodatkowania budowle, których wartość w latach 2012 – 2014 wynosiła 5.000 zł natomiast w latach 2015 - 2017 – 22.000 zł.

Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji, powołaną na wstępie decyzją uchylił swoje poprzednie orzeczenie w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. i ustalił jego wysokość na podstawie danych ujawnionych w toku przeprowadzonej kontroli. W podstawie prawnej wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), powołując się na ustalenia kontroli podatkowej oraz dane z ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu powołało art. 2, art. 3, art. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.), art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Wskazało, że sporna nieruchomość została przez skarżących nabyta z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a źródłem finasowania zakupu był kredyt zaciągnięty przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Jedyną siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego jest ww. nieruchomość. W ewidencji gruntów i budynków ww. nieruchomość została zaklasyfikowana jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi, na działce znajdują się 4 budynki (1. mieszkalny - o pow. 127,55 m² o określonej w ewidencji funkcji mieszkaniowej, w okresie objętym postępowaniem był niezamieszkały; 2. Magazynowy – o funkcji użytkowej o pow. 919,29 m²; 3. Część biurowo socjalna – 40,89 m²; 4. Budynek gospodarczy – inne budynki niemieszkalne 12,50 – łączna pow. budynków 2-4 – 960,18 m²). Organ podatkowy wskazał także na informację złożoną przez skarżących w 2008 r., w której wskazano (poz. 82 druku), że nieruchomość będzie w części przeznaczona na działalność gospodarczą po zakończeniu prac budowlanych zgodnie z decyzją z 22 grudnia 2007 r., na mocy której Prezydent W. udzielił skarżącym pozwolenia na przebudowę magazynu poprzez wykonanie nowego dachu o konstrukcji drewnianej i podwyższeniu ścian o 75 cm. Z dziennika budowy wynika, że pokrycie dachu wykonano 22 października 2008 r. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy odpowiadając na zarzuty odwołania stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły tzw. względy techniczne powodujące obniżenie stawki podatku, które pojmował jako przyczyny dotyczące nieruchomości i uniemożliwiające jakiekolwiek korzystanie z niej, co w sprawie nie występuje bowiem magazyn po remoncie spełniał definicję budynku. W dalszej części wskazał na art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiący podstawę opodatkowania budowli, którą należy definiować zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej Prawo budowlane). Z poczynionych ustaleń wynikało, że na nieruchomości znajdują się budowle – ogrodzenie o wartości 1.500 zł, szambo (2.000 zł), studnia (1.500 zł) - użytkowane od 1 lipca 2007 r. oraz utwardzony plac (12.000zł), brama z częścią ogrodzenia (5.000 zł) – użytkowane od 2014 r. Wszystkie budowle użytkowane w 2012 r. stanowiły elementy pomocnicze mające służyć działalności gospodarczej. Wartość ustalono na podstawie oświadczenia skarżących, ujawniając, że w latach 2012 – 2015 ujmowali oni w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z nieruchomością (opłaty za prąd, wodę, wywóz nieczystości, ogrzewanie). Okoliczności te świadczą o wykorzystywaniu nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą.

Końcowo powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Kolegium uznało, że w sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania i wydania decyzji objętej odwołaniem. Odnosząc się do zgłaszanych przez strony zarzutów wskazało, że nie istniały podstawy do objęcia niższą stawką podatku połowy nieruchomości gdyż budynek mieszkalny nie był wykorzystywany na te cele, był niezamieszkały, a skoro na działce nie jest realizowana funkcja mieszkaniowa, a dominującą jest użytkowa związana z działalnością gospodarczą, to grunt należało opodatkować wg wyższej stawki podatku, co odpowiada zapisom w ewidencji.

W skardze strony zarzucały naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą jest status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) będącej współposiadaczem nieruchomości, tym samym zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą mimo, że w 2012 r. nie była faktycznie wykorzystywana na ten cel, względy techniczne uniemożliwiały jej użytkowanie oraz poprzez uznanie, że całość gruntów powinna zostać zakwalifikowana jako związana z działalnością gospodarczą. Podniosła naruszenie art. 122 O.p. i niepodjęcie wszystkich czynności zamierzających do wyjaśnienia sprawy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i wydanie decyzji z uwzględnieniem okoliczności, które nie mogą być podstawą wznowienia postępowania. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzucano objęcie podwyższoną stawką podatku nieruchomości, które należały także do skarżącej nieprowadzącej działalności gospodarczej, a które stanowiły jej majątek prywatny, co stanowi dyskryminację skarżącej. Na poparcie swych racji strona wskazywała orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Skarżący negowali wznowienie postępowania wywodząc, że wskazane przez organ podatkowy nowe fakty (informacja o nieruchomości, akt notarialny, zapisy w ewidencji gruntów i budynków) nie miały tej cechy i były znane organowi podatkowemu, podobnie jak informacja o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Nadto w informacji zawarto stwierdzenie, że skarżący zamierza wykorzystywać część nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zawracali uwagę na tryb postępowania w jakim podjęto zaskarżoną decyzję.

Ponadto ustalenia dotyczące związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wsparto na dowodach z 2017 r. gdy stan techniczny nieruchomości był nieporównanie lepszy niż w 2012 r. pomijając ich stan istniejący w 2012 r. Nie dokonano także oceny związku budowli z działalnością gospodarczą w 2012 r. Natomiast skarżący nabyli nieruchomość w 2007 r. w stanie nienadającym się do użytku, po otrzymaniu pozwolenia na budowę przystąpili do przebudowy, co było przyczyną braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. W 2012 r. faktycznie nie użytkowali pomieszczeń biurowych i hali magazynowej, nie wprowadzali tych budynków do ewidencji środków trwałych, nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy nie przeanalizował dziennika budowy i innych dokumentów dotyczących prac budowalnych oraz wyjaśnień skarżącego, z których wynikało, że w 2012 r. nie było technicznej możliwości użytkowania nieruchomości (budowli). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący wskazali, że nie powstał obowiązek podatkowy co do budynków, gdyż w 2012 r. ich budowa nie została zakończona. Zarzucali brak wystarczających ustaleń co do sposobu użytkowania nieruchomości, przyjęcie wyższej stawki dla całego gruntu, a wyłączeniu winien podlegać grunt pod budynkiem mieszkalnym, gospodarczym i zajęty na budowle oraz przylegający do nich, gdyż ma zapewnić właściwe ich użytkowanie. Bez znaczenia jest to czy w ww. budynku nikt nie zamieszkuje.

Skarżący kwestionowali także ustalenia dot. obmiaru nieruchomości, wskazując na związanie danymi z ewidencji gruntów i budynków. Z protokołu kontroli nie wynika jakie dane są w tej ewidencji wskazane i dlaczego dokonano obmiarów nieruchomości. Końcowo strony zarzucały przedawnienie, gdyż decyzję wydaną w trybie wznowienia doręczono 9 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu z art. 68 O.p. oraz z art. 70 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na przepisy prawa i charakter wydanej decyzji wywodząc, że orzeczenie organu I instancji zostało stronie doręczone przed upływem przedawnienia tj. 10 lipca 2017 r. W pozostałym zakresie podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów.

Spór między stronami sprowadza się do oceny istnienia podstaw wznowienia postępowania podatkowego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za badany okres rozliczeniowy, słuszności zastosowanej stawki podatkowej i objęcia opodatkowaniem ujawnionych na terenie nieruchomości budowli oraz przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji.

W opinii organu podatkowego ujawnione zostały nowe fakty i dowody istniejące w dacie wydania pierwotnej decyzji ustalającej skarżącym wymiar obowiązania za badany okres rozliczeniowy, które nie były mu wówczas znane, a mają istotne znaczenia dla sprawy, co uzasadniało wznowienie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na informacje wynikające z protokołu kontroli podatkowej z 3 marca 2017 r. oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności dane z ewidencji gruntów i budynków, akt notarialny z 29 czerwca 2007 r., dziennik budowy magazynu położonego we W. przy ul. O. [...] oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wywodząc, że sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą skarżącego, nabyta na ten właśnie cel organ podatkowy ustalił zobowiązanie w wyższej kwocie uwzględniając przy ustalaniu podstawy opodatkowania dokonane w toku kontroli obmiary nieruchomości. Wobec nie zadeklarowania do opodatkowania ujawnionych w toku kontroli budowli objęto je opodatkowaniem. Wydanie zaskarżonej decyzji było możliwie z uwagi na zachowanie terminów wynikających z art. 68 § 2 O.p., który miał w sprawie zastosowanie.

Ustalenia te konsekwentnie zwalczały strony, wywodząc, że organy podatkowe dysponowały większością informacji niezbędnych do określenia właściwej stawki podatkowe w dacie wydania pierwotnej decyzji ostatecznej. Podważały także zastosowanie stawki najwyższej choć nieruchomość była remontowana i nie nadawała się do prowadzenia na niej działalności gospodarczej, nie godziła się z opodatkowaniem budowli oraz gruntu pod budynkiem mieszkalnym jako związanego z działalnością gospodarczą. W ocenie strony doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Oceniając tak nakreślony spór w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją.

W opinii Sądu zarzut ten jest błędny, a organy podatkowe były uprawnione do wydania zaskarżonego i poprzedzającego go rozstrzygnięcia. Słuszne są bowiem wywody organu podatkowego, zawarte w odpowiedzi na skargę, a odwołujące się do charakteru zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją. Ustawa procesowa jaka jest Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, co reguluje art. 21 § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Ten dualizm ma dalsze konsekwencje m.in. w zakresie liczenia okresu przedawnienia, pierwsza grupa zobowiązań, określana powszechnie jako (wynikające z decyzji określających – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) przedawniają się wg zasad opisanych w art. 70 O.p., zaś druga grupa zobowiązań wynikających z decyzji ustalających (konstytutywnych – art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) przedawnia się zgodnie z zasadami opisanymi w art. 68 O.p. w aspekcie powstania zobowiązania, i wg zasad z art. 70 O.p., gdy zobowiązanie to już powstanie. O charakterze zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego nakładające określone daniny publiczne.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości osób fizycznych mają charakter ustalający, czyli powstają zgodnie z zasadą opisaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to z treści art. 6 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Powołany w tym przepisie wyjątek (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.) stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Nie ma wątpliwości, że zobowiązanie skarżący powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem ma charakter ustalający, a zasady jego przedawnienia w aspekcie prawa do wydania decyzji reguluje art. 68 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem: zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest jednak zapis art. 68 § 2 O.p. stanowiący, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie ujawnili do opodatkowania w 2012 r. wszystkich posiadanych nieruchomości (budowli), które winny być w opinii organu podatkowego wykazane w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, zatem zastosowanie znajdą regulacje prawne wynikające z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co wydłuża czas zastrzeżony dla organów podatkowych na wydanie decyzji z lat trzech do pięciu. Obliczając ten okres jako datę początkową trzeba przyjąć koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w tej sprawie 31 grudnia 2012 r. Zgodnie z powołanymi regulacjami prawnymi zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2017 r. Do tego czasu organy podatkowe mogły wydać orzeczenie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jak wynika z akt sprawy orzeczenie organu I instancji zostało wydane i doręczone skarżącym 10 lipca 2017 r. a zatem przed upływem przedawnienia wynikającego z ww. przepisu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tej sprawie zostało stroną doręczone w 2018 r. Zasadnie bowiem odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy wskazuje, że dla oceny prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe znaczenie ma data doręczenia orzeczenia organu I instancji, ono bowiem ustala zobowiązanie i stanowi punkt odniesienia do oceny przesłanek wynikających z art. 68 O.p. Tym samym decyzja organu II instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, tytułem przykładu wskazać trzeba na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1276/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływany jako CBOSA), stwierdzające, że "do powstania zobowiązania na mocy decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego i nie ma znaczenia w kwestii przedawnienia".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe były uprawnione do orzekania, gdyż jak wykazano nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy, tym samym podnoszone w tym zakresie zarzuty trzeba ocenić jako bezzasadne.

Inaczej rzecz się ma z zasadnością podstaw wznowienia postępowania, przynajmniej w zakresie zastosowanej wobec skarżących stawki podatkowej w odniesieniu do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W opinii Sądu powoływane przez organ podatkowy okoliczności mające w jego ocenie walor nowych i nieznanych mu w dacie orzekania takiego charakteru nie nosi.

Zgodnie z powoływanym przez organ podatkowy przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.. Przy czym istotne jest to, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, publ. w SIP LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego.

Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5, dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w CBOSA). Należy podkreślić, że procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240–246 O.p. stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Z przywołanych tez wynika, że postępowanie wznowieniowe po pierwsze nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, ich wykazaniu i uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania.

W ramach rozważanej podstawy prawnej zadaniem organu podatkowego było zatem wykazanie, że wystąpiły nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania pierwotnego orzeczenia prawomocnego, które nadto nie były mu znane a miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym istotne jest wskazanie, że użyty w omawianym przepisie zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi podatkowemu, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracowników organu podatkowego. Organ podatkowy nie ma podstawy do wznowienia postępowania z urzędu w takiej sytuacji gdy dysponował dowodami, nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, gdy dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, nie ma żadnego znaczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001/3, poz. 123; z 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, LEX nr 80743; z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00, LEX nr 51329).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba przyznać rację skarżącym, że w dacie wydawania pierwszej decyzji tj. 2 lutego 2012 r. za badany okres rozliczeniowy, która stała się ostateczna, organ podatkowy był w posiadaniu większości dowodów, na które obecnie się powołuje jako stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Te dowody pozwalają na przyjęcie, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący winien wykazać część (i to znaczącą, nie dotyczy to nieruchomości na cele mieszkaniowe i pozostałych) nieruchomości gruntowych i budynkowych jako związanych z działalnością gospodarczą. Poza sporem jest, że skarżący był w tym czasie przedsiębiorcą, a sporną nieruchomość nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wiedzę o tym winien posiadać i posiadał organ podatkowy, wynika to bowiem nie tylko z treści aktu notarialnego z 29 czerwca 2007 r. rep. A nr [...], który był w posiadaniu organu podatkowego już w dacie 12 lipca 2007 r. Potwierdza to również informacja z 1 kwietnia 2008r., w której skarżący w poz. 82 oświadczył, że nieruchomość będzie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej po zakończeniu prac budowlanych zgodnie z decyzją z 2007 r.

W tych okolicznościach organ podatkowy nie może powoływać się na nowe nieznane mu okoliczności dotyczące prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na nieruchomości, którą w tym celu skarżący nabył w sytuacji, gdy akt notarialny zawiera informację w tym względzie potwierdzającą związek nieruchomości z działalnością gospodarcza, którą skarżący prowadzi, potwierdzoną w złożonym przez stronę dokumencie IN-1. Oba dokumenty były w posiadaniu organu podatkowego już w 2007 r. i 2008 r. Nie mogą stanowić zatem nowego dowodu w sprawie, a brak odniesienia się do tych okoliczności w pierwotnym postępowaniu nie może obecnie obciążać skarżących. W związku z tym w opinii Sądu nie istniały podstawy do wznowienia postępowania w zakresie dotyczącym okoliczności opodatkowania deklarowanych przez skarżącego gruntów i budynków stawką właściwą jak dla działalności gospodarczej. Twierdzenia te wzmacnia okoliczność, że organ podatkowy dysponował także dostępem do powoływanej w toku obecnie prowadzonego postępowania ewidencji gruntów i budynków, będącej jak przekonuje organ podatkowy (z czym Sąd w pełni się zgadza) urzędowym źródłem informacji faktycznych, wykorzystywanym w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym i w każdym przypadku gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie mają zapisy ewidencji.

Nie było przeszkód aby na tą ewidencję powołał się organ podatkowy wydając pierwotną decyzję, miał do niej taki sam dostęp jak w obecnie prowadzonym postępowaniu - w trybie wznowienia - a dane czy informacje istotne dla sprawy winny być w ewidencji odnotowane (w każdym razie organ podatkowy nie twierdzi, że wówczas ich nie było), gdyż dotyczą lat 2007/2008.

Podobne argumenty dotyczą dostępu i wglądu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a w konsekwencji ustalenia statusu skarżącego jako przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), obowiązującej w dacie wydania decyzji ostatecznej jak i organu I instancji w trybie wznowienia postępowania, dane i informacje udostępniane przez CEIDG są jawne. Każdy ma prawo dostępu do danych i informacji udostępnianych przez CEIDG. Dane i informacje, o których mowa w art. 37 ust. 1 i 2, są udostępniane na stronie internetowej CEIDG.

Nie istnieją zatem podstawy do wznawiania postępowania w tym zakresie, gdyż w dacie pierwotnej decyzji (2 lutego 2012 r.) istniały dowody pozwalające na odmienną ocenę okoliczności faktycznych i twierdzenie, że sporna nieruchomość winna być kwalifikowana jako związana z działalnością gospodarczą.

Inaczej przedstawiają się natomiast okoliczności dotyczące budowli, których skarżący nie ujawnił. W tym zakresie organ podatkowy był uprawniony do wznowienia postępowania, ujawniając w toku czynności kontrolnych fakt ich istnienia i wartości.

Niezależnie od tych okoliczności jako trafny Sąd ocenia zarzut skargi podnoszący błędne przyjęcie, że grunt znajdujący się pod jednym z budynków, kwalifikowanych jako mieszkalny i opodatkowany wg stawki właściwej dla tej nieruchomości winien być opodatkowany wg innej stawki – związanej z działalnością gospodarczą. W opinii Sądu takie twierdzenia godzą w zasady logiki, skoro organ podatkowy nie stwierdził aby ww. budynek był zajęty na działalność gospodarcza, to oczywistym jest, że zarówno ten obiekt jak i nieruchomość na nim posadowiona nie mogą być tak kwalifikowane. Wprowadzenie odmiennej stawki dla ww. gruntu nie ma żadnego uzasadnienia. Nie może być on kwalifikowany inaczej niż posadowiona na nim nieruchomość.

W tych okolicznościach, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, gdyż nie istniały podstawy do wznowienia postępowania w zakresie objętym zaskarżoną decyzją.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do procedowania wyłącznie w zakresie dotyczącym budowli, poza tym nawiasem pozostać winny ustalenia odnoszące się do nieruchomości i powiazania jej z działalnością gospodarczą skarżącego, a zatem stawki podatku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia. W szczególności dotyczy to okoliczności istnienia wspólności majątkowej pomiędzy skarżącymi, co wobec nieprowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej wykluczałoby połowę nieruchomości z zakresu opodatkowania stawką najwyższą. Przesądzające w tym względzie znaczenie mają: charakter prawny wspólności majątkowej – jej niepodzielność oraz to, że wolą jednego z małżonków (przy akceptacji drugiego z nich) jest ona związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do wyodrębnienia części nieruchomości, które będą należały do skarżącej i byłby w związku z tym wyłączone z opodatkowania wg stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Okoliczności tych nie zmienia powoływane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15 dotyczy bowiem innych okoliczności faktycznych.

Jako niezasadny, także w kontekście uchybień stwierdzonych przez Sąd, okazał się zarzut dotyczący zdatności spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na przeprowadzane remonty. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów podatkowych dotyczący wykładni względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12 publ. w: CBOSA, stwierdzającego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. w CBOSA), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach i gruntach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu błędnej wykładni ww. przepisu, tym samym fakt przeprowadzania remontów nieruchomości nie wyklucza ich z opodatkowania wg stawki najwyższej, brak w takim przypadku podstaw do stwierdzenia, że w odniesieniu do nieruchomości wystąpiły tzw. względy techniczne.

Jako bezzasadne ocenić trzeba również zarzuty dotyczące błędnych pomiarów nieruchomości, gdyż te dane były organom podatkowym znane z ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie rację ma organ odwoławczy, że w ww. ewidencji ujmowane są powierzchnie zabudowy, a nie powierzchnie użytkowe. Zatem jeśli przeprowadzona kontrola ujawniła nieprawidłowości, to w tym zakresie możliwa jest ponowna weryfikacja, gdyż organ podatkowy takimi danymi w dacie wydawania pierwotnej decyzji nie dysponował. Przy czym z uwagi na fakt, że – jak wykazano miał informację o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej i związaniu z nią nieruchomości – ponowne ustalenia mogą dotyczyć wyłącznie budynków mieszkalnych i pozostałych.

Uznając, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja naruszają wskazane przepisy prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił oba rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(Dz.U. z 2018 r., poz. 265).