Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 320/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 a, c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, art. 1 ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1pkt 1 i 2, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 listopada 2021 r. nr: [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zaskarżoną obecnie do WSA w Krakowie decyzją z 19 listopada 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z 18 października 2019 r., nr [...], określającą spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. ("strona skarżąca", "skarżąca spółka", "podatnik") wysokość podatku rolnego za rok 2015 w kwocie 68 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. nr [...] strona skarżąca nabyła w dniu 9 stycznia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego [...] działki oznaczone numerami [...] w T., zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem handlowo-usługowym. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Wójt Gminy Z. ustalił, że spółka pomimo nabycia nieruchomości nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku i nie złożyła deklaracji oraz nie zapłaciła podatku za lata 2014 – 2018. Organ I instancji przytoczył treść art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., "o.p.").

W dniu 17 września 2018r. organ podatkowy wszczął postępowania w sprawach określenia skarżącej spółce wysokości podatku od nieruchomości za lata 2014–2018. Spółka złożyła pisma z 27 września 2018 r. przedstawiające stanowisko w sprawach, wraz z kserokopią aktu notarialnego [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości w celu Zabezpieczenia oraz Umowa Zobowiązująca do Przeniesienia Własności. Wskazała, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości strony ustaliły, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostaje przy spółce K. – która może korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz, że dotychczasowy właściciel, spółka K. nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. Jej zdaniem w niniejszym stanie faktycznym posiadaczem samoistnym była spółka K., która była zarazem podatnikiem podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, nie zaś będąca tymczasowym właścicielem strona skarżąca.

Istotą przedmiotowej sprawy było zatem ustalenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki w podatku od nieruchomości.

W trakcie toczących się postępowań organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci dokumentów: zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 6 lutego 2013 r., nr [...] , wydruku z elektronicznej bazy ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w K. jednostki rejestrowej [...] w obrębie ewidencyjnym T., obejmującej działkę nr [...] oraz kartoteki budynków; wydruku elektronicznej księgi wieczystej nr [...] , stan z dnia 3 października 2018 r., prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS: [...] i [...], kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 12 września 2000r. pozwolenia na budowę nr [...] , kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem decyzji Wójta Gminy Z. z 8 lipca 2003 r. pozwolenia na użytkowanie nr [...], kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 września 2004 r. nr [...] o przyjęciu do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] w T., protokołu oględzin działek oznaczonych numerami [...] w T. z 18 lipca 2019 r., wraz z dokumentacją fotograficzną, informacji o wykreśleniu rejestracji jako podatnika VAT skarżącej spółki, uzyskanej z Wykazu podatników VAT - połączonego wykazu podmiotów zarejestrowanych, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, informacji o wykreśleniu rejestracji jako podatnika VAT spółki K. Sp. z o.o. z siedzibą w K., uzyskanej z Wykazu podatników VAT, aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 9 stycznia 2013 r. Umowa Przeniesienia Własności Nieruchomości w celu Zabezpieczenia oraz Umowa Zobowiązująca do Przeniesienia Własności, deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 spółki K. sp. z o.o. Organ podatkowy odmówił wiary tymże deklaracjom spółki K. sp. z o.o. złożonymi wraz z pismem z dnia 18 września 2019 r. uznał bowiem, że deklaracje złożone zostały przez spółkę nie będącą stroną w niniejszej sprawie i jak wykazały czynności sprawdzające zawierały liczne błędy rachunkowe i sporządzone były na błędnych wzorach formularzy, co uniemożliwiło uznanie ich za wypełnienie obowiązku samoopodatkowania. Z tego względu deklaracje złożone z dnia 23 kwietnia 2019 r. były przedmiotem odrębnego postępowania.

Na podstawie zebranych dowodów Wójt Gminy Z. ustalił, że Spółka K. sp. z o.o. przeniosła na stronę skarżącą aktem notarialnym [...] z 9 stycznia 2013 r. własność nieruchomości położonych w T., oznaczonych numerami [...]. Następnie powołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyjaśnił, że samo pojęcie posiadania zdefiniowane zostało na gruncie prawa cywilnego (art. 336 k.c.) i w tym kontekście winno być oceniane. Dla ustalenia, kto był posiadaczem spornych nieruchomości - działając na podstawie art. 198 § 1 o.p. organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości.

W dniu 18 lipca 2019 r. pracownicy organu podatkowego, przy uczestnictwie Prezesa spółki K. sp. z o.o., przeprowadzili oględziny działek [...] i dokonali pomiarów budynku handlowo usługowego oraz wykonali dokumentację fotograficzną. Na podstawie przeprowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, że wskazane nieruchomości gruntowe nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez żaden podmiot, a tym bardziej przez spółkę K. sp. z o.o. Jak wynikało z zebranych dowodów K. nie prowadziła na terenie poddanych oględzinom nieruchomości, żadnej działalności. Z ogólnodostępnych danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka ta została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, które to postępowanie zostało następnie umorzone w dniu 8 listopada 2012 r. przez Sąd Rejonowy dla K., VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Spółka nie posiadała siedziby w T.; w rejestrze wskazywała adres w K., przy ul. [...], pod którym nie odbierała korespondencji. Spółka nie składała rocznych sprawozdań finansowych. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślona została z rejestru podatników VAT. W świetle powyższego Wójt Gminy Z. stwierdził, że spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie dysponowała nieruchomością skarżącej spółki i nie wykorzystywała jej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią nie władała.

W ocenie Wójta Gminy Z. podatnikiem podatku od nieruchomości była skarżąca spółka jako właściciel nieruchomości, bowiem spółka K. sp. z o.o. w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie utraciła możliwość posiadania samoistnego, uzyskując jedynie możliwość dysponowania tą nieruchomością w sposób zależny. Ponadto spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w K. nie wykonywała żadnej działalności i nie była w jakimkolwiek posiadaniu wskazanych gruntów i budynków.

Organ I instancji wskazał, że w analizowanej sytuacji Wójt Gminy Z. udowodnił, że podatnikiem podatku rolnego w roku 2015 jest właściciel nieruchomości - spółka P. Sp. z o. o. z siedzibą w M.. W przedstawionym stanie prawnym i faktycznym znajduje zastosowanie art. 21 § 3 o.p.: jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że podatnik wypełnił hipotezę art. 21 § 3 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do określenia przez Wójta Gminy Z. spółce P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. wysokości podatku rolnego za rok 2015.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 30 grudnia 2019 r. utrzymało ww. decyzję organu I instancji w mocy.

WSA w Krakowie wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 260/20, uchyliło zaskarżoną decyzję Kolegium z 30 grudnia 2019 r. WSA wskazało, że SKO rozpoznając niepodpisane, a więc wniesione nieskutecznie odwołania, działało z naruszeniem przepisów o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z 12 lipca 2021 r. wezwało P. Sp. z o.o. o uzupełnienie braków formalnych złożonego odwołania poprzez własnoręczne jego podpisanie (ewentualnie przesłanie drogą pocztową podpisanego egzemplarza pisma) w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynęło do Kolegium odwołanie podpisane przez stronę skarżącą. Skarżąca spółka w odwołaniu wskazała, że z powodu odwołania jedynego członka zarządu nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować w czasie prowadzenia postępowań podatkowych - dlatego zaskarżone decyzje obarczone były wadą i powinny zostać uznane za nieważne. Podniosła, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 201 § 1 pkt 4 o.p., z powodu nie zawieszenia postępowań przez organ, mimo – następczego - braku w organach, co stanowiło podstawę do obowiązkowego zawieszenia postępowań podatkowych. Kwestionowała też fakt obciążenia jej podatkiem od nieruchomości za kolejne pięć lat mimo przysługiwania innemu podmiotowi statusu posiadacza samoistnego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z 19 listopada 2021 r., o której mowa na wstępie.

Przystępując do oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego SKO w K. przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 3, 1a ust. 2 a, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne i uznało, że Wójt Gminy Z. prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018.

W szczególności, właściwemu podmiotowi przypisano status podatnika, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za kluczowe w rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy przyjął ustalenie, czy zbywcy nieruchomości można było przepisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność spółki. Wskazał, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c.

Dalej organ II instancji przytoczył treść art. 336 k.c., orzecznictwo oraz poglądy doktryny, z których jego zdaniem wynika, że na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy oraz, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa.

Organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach zbywca przeniósł własność nieruchomości na spółkę w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. Zbywca dysponował co prawda nieruchomością spółki i nią władał, jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie go za posiadacza samoistnego. Zbywca posiadał przedmiot własności spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Wola spółki nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać zbywcy za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości.

W świetle powyższego Kolegium uznało, że Spółka K. Sp. z o.o. dysponowała co prawda nieruchomością skarżącej spółki, jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z aktu notarialnego wynika, że Spółka K. Sp. z o.o. musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi (zmiana sposobu korzystania wymaga pisemnej pod rygorem nieważności zgody Spółki). Nie można wobec powyższego uznać spółki K. Sp. z o.o. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika przedmiotowego podatku.

Jak wynika z zebranych dowodów, w tym z przeprowadzonych oględzin, przedmiotowa działka nie jest zajęta na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdza zasadność opodatkowania jej podatkiem rolnym. Przedmiot opodatkowania stanowi działka nr 31 położona w miejscowości T. [jednostka rejestrowa [...]). Zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków Starosty Krakowskiego działka sklasyfikowana jest jako użytek rolny w klasie RH o powierzchni 0,05 ha i użytek rolny w klasie Rllla 0,22 ha. Wskazany grunt nie przekracza, normy obszarowej 1ha fizycznego bądź przeliczeniowego, dlatego właściwą podstawą opodatkowania jest liczba hektarów fizycznych wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, czyli 0,27 ha.

Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu - na podstawie art. 70 § 4 o.p. - na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co wynika z pisma Wójta Gminy Z. z 6 grudnia 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie pomimo wystąpienia przesłanek jego zastosowania, a to w związku z uznaniem, że podatnikiem podatku rolnego jest strona skarżąca, a zatem właściciel nieruchomości, w sytuacji gdy posiadaczem samoistnym nieruchomości jest K. sp. z o.o., a co za tym idzie, to posiadacz samoistny nieruchomości jest podatnikiem podatku rolnego,

2) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, tj. zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki zastosowania art. 3 ust. 2 w/w ustawy, co wyłącza zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

3) naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za rok 2014 uległo przedawnieniu.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez dowolną, niepełną i wybiórczą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że K. sp. z o.o. nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a w szczególności pominięcie przy ocenie kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości okoliczności, że (1) na nieruchomości znajdują się wyłącznie szyldy K. sp. z o.o., (2) K. sp. z o.o. w latach 2014-2018 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT, a P. sp. z o.o. została w tym czasie wykreślona z ww. rejestru, (3) K. sp. z o.o. złożył deklarację na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018, (4) na skutek wezwań organu I instancji w celu okazania nieruchomości, skarżąca poinformowała organ, iż nie jest to możliwe, ponieważ nie ma ona dostępu do nieruchomości, a dopiero wezwanie K. sp. z o.o. umożliwiło przeprowadzenie oględzin w sprawie; (4) pominięcie przedłożonego przez skarżącego dowodu z dokumentu urzędowego, tj. wyroku WSA w K. z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Kr 67/21, który uchylił decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości, w sprawie analogicznej (dotyczącej działek objętych tą samą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z 9 stycznia 2013 r. ([...]), a w konsekwencji wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zaskarżoną zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

2) art. 201 § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak uznania, że po stronie Wójta Gminy Z. istniał obowiązek zawieszenia postępowania, a co za tym idzie, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem naruszenie ww. przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 127 o.p. poprzez nie odniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów i dowodów podniesionych przez skarżącego w pisemnym odwołaniu skarżącej,

4) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej WSA w Krakowie wyrażonej w wyroku z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I SA/Kr 260/20 w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w oparciu o kryterium legalności, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W kontrolowanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżąca spółka stała się właścicielem nieruchomości przyjętych do opodatkowania (gruntów i budynków) - nieruchomości położonych w T., oznaczonych numerami [...]) na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia oraz umowy zobowiązującej do przeniesienia własności zawartej w formie aktu notarialnego [...], z K. sp. z o.o. z siedzibą w K. w dniu 9 stycznia 2013 r. Jednocześnie w umowie tej zostało postanowione, że P. sp. z o.o. (pożyczkodawca) udzieliła spółce K. sp. z o.o. (pożyczkobiorca) pożyczki w wysokości 40 tyś. zł. Wskazano, że pożyczkodawca objął własność ww. nieruchomości bez objęcia jej w ekonomiczne władztwo z zakazem zbycia i obowiązkiem zwrotnego przeniesienia po całkowitej spłacie pożyczki oraz wszelkich należności związanych z niniejszą umową. Ponadto zaznaczono, że pożyczkobiorca (K. sp. z o.o.) może korzystać z przedmiotu zabezpieczenia w sposób taki jak do dnia zawarcia niniejszej umowy, a zmiana sposobu korzystania wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności zgody pożyczkodawcy.

Organy orzekające w sprawach w świetle treści przytoczonych postanowień umownych oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawach doszły do przekonania, że posiadanie nieruchomości sprawowane przez dotychczasowego właściciela/pożyczkobiorcę ma charakter posiadania zależnego od chwili przeniesienia prawa ich własności na rzecz spółki w ramach zabezpieczenia umowy udzielonej przez spółkę.

W następstwie przyjęcia takiego stanowiska w opinii organów podatkowych, art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach rozpatrywanych spraw.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawach, z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, z punktu widzenia jego zgodności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i argumentacją organów podatkowych.

Po pierwsze, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, ze swej istoty, jest zawierana jedynie w celu zagwarantowania nabywcy nieruchomości spełnienia określonego świadczenia przez dotychczasowego właściciela. Nabywca nie jest przy tym zainteresowany uzyskaniem prawa własności nieruchomości na stałe. Nabywa on prawo własności nieruchomości jedynie na wypadek konieczności przymusowego dochodzenia należnej mu wierzytelności od zbywcy nieruchomości.

Umowa taka była wielokrotnie przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, m.in. w sprawie sygn. akt V CSK 360/10, w której wyjaśniono, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92 (OSNCP 1993, Nr 5, poz. 89) i z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93 (OSP 1994, Nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. W dalszej kolejności Sąd Najwyższy motywował, że w omawianej sytuacji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia (w tym przypadku spłaty pożyczki), nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się jej własności. Zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie powoduje jednak przeniesienie prawa własności, stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92, OSNC 1993, Nr 5, poz. 89). Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. Niezależnie od wątpliwości zgłoszonych w tej kwestii w literaturze, w orzecznictwie przyjęte jest, że sposobem zaspokojenia wierzyciela może być też zatrzymanie rzeczy i zarachowanie jej wartości na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Czynność taka jest bowiem również zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące charakteru, istoty umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z powyższych wywodów, dokonanych na gruncie prawa cywilnego, należy wyprowadzić dwie zasadnicze wskazówki istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Po pierwsze - przeniesienie prawa własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma na celu definitywnego zbycia nieruchomości przez dotychczasowego właściciela, a jej istota sprowadza się do zabezpieczenia roszczeń nabywcy wobec zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia innej umowy, która dała asumpt do zawarcia z kolei umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, zrodziła potrzebę ustanowienia takiego zabezpieczenia.

Po drugie - przewłaszczenie na zabezpieczenie, właśnie z powodu wyłącznie gwarancyjnego celu tej umowy, zwykle nie prowadzi do zmian w stanie posiadania, a strony takiej umowy mogą, stosownie do swego uznania i oczywiście w granicach prawa, określić zakres posiadania przysługującego każdej z nich.

Przechodząc do kolejnej istotnej kwestii, a mianowicie, różnicy między posiadaniem samoistnym, a zależnym, należy wskazać, że posiadanie jest wprawdzie zjawiskiem prawnym w tym sensie, że rodzi określone skutki prawne, ale nie jest prawem podmiotowym. W konsekwencji utrwalony został pogląd o faktycznej naturze posiadania. Definicja posiadania zawarta w art. 336 k.c. składa się wyłącznie z elementów faktycznych, zaś art. 339 k.c. formułuje jedynie domniemanie, zgodnie z którym posiadacz jest osobą uprawnioną (por. szerzej Ochrona posiadania, J. Ignatowicz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1963, s. 108 i nast., bowiem rozważania zawarte w tej pozycji nadal pozostają aktualne w omawianym zakresie, także na gruncie obowiązujących regulacji Kodeksu cywilnego).

Skoro więc posiadanie jest zagadnieniem ze sfery faktów, a własność prawem, jak najbardziej dopuszczalna jest sytuacja, w której, pomimo przeniesienia prawa własności nieruchomości, dotychczasowy właściciel pozostaje jej posiadaczem. Taki właśnie scenariusz wskazuje strona skarżąca w okolicznościach analizowanych spraw. Skarżąca spółka bardzo mocno akcentowała, że stan posiadania nieruchomości w żaden sposób nie uległ zmianie po nabyciu prawa jej własności od pożyczkobiorcy (K. sp. z o.o.). Wobec tego, jej zdaniem, także po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie K. sp. z o.o. nadal władała nimi jako posiadacz samoistny. Z kolei, w ocenie organów podatkowych, przeniesienie prawa własności nieruchomości na spółkę spowodowało na tyle istotne ograniczenia w posiadaniu pożyczkobiorcy, że od tego momentu można mu jedynie przypisać status posiadacza zależnego, w żadnym razie samoistnego.

Nie ulega wątpliwości, że na posiadanie składają się elementy: fizyczny (corpus possessionis) oraz psychiczny (animus rem sibi habendi). Te dwa elementy bywają też określane, jako odpowiednio zewnętrzny i wewnętrzny. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. Psychiczny, subiektywny element posiadania oznacza natomiast wolę posiadacza wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie albo inaczej - we własnym imieniu. Ta wola posiadania ze swej istoty jest czynnikiem wewnętrznym, a w związku z tym jej istnienie, treść można przyjąć tylko o tyle, o ile urzeczywistniła się ona wobec otoczenia. Wola posiadania wyraża się w takim postępowaniu posiadacza z rzeczą, które wyraźnie manifestuje otoczeniu, że uważa się on za osobę mającą do rzeczy określone prawo.

Posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (art. 336 Kodeksu cywilnego). Wobec tego posiadacz samoistny musi mieć wolę władania rzeczą cum animo domini i wyrażać na zewnątrz wolę korzystania z rzeczy w takim właśnie zakresie, a więc jak właściciel. W razie zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, należy pamiętać o treści art. 339 k.c., który ustanawia domniemanie posiadania o charakterze samoistnym. (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod red. Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze 1972 do art. 336 i nast. Kodeksu cywilnego)

W tym kontekście nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości na skarżącą spółkę, K. sp. z o.o. przestała być jej samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim ustalenia faktyczne tego nie potwierdzają.

Strony w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, ustaliły, że faktyczne władztwo nieruchomości pozostaje przy K. sp. z o.o. i że może ona korzystać z nieruchomości w taki sam sposób jak do dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem ww. nieruchomości.

Jak wynikało z akt sprawy, Wójt Gminy Z. działając na podstawie art. 198 § 1 o.p. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nieruchomości i pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. zawiadomił stronę skarżącą o zamiarze przeprowadzenia w dniu 28 maja 2019 r. oględzin. W odpowiedzi strona skarżąca poinformowała, że pomimo formalnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, dotychczasowy właściciel, K., nadal sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak dotychczas. Strona skarżąca wskazała również, że nie jest możliwe udostępnienie przez nią działek i budynków w celu przeprowadzenia dowodu z oględzin, a to z uwagi na brak dostępu do nich przez spółkę. Te okoliczności w praktyce się potwierdziły. W związku z powyższym organ podatkowy zmienił termin przeprowadzenia oględzin na dzień 18 lipca 2019 r. i tym razem wezwał spółkę K. do okazania w tym dniu przedmiotu oględzin. To wezwanie okazało się skuteczne i czynność procesowa doszła wówczas do skutku. W dniu 18 lipca 2019 r. pracownicy organu podatkowego, przy uczestnictwie prezesa spółki K. przeprowadzili oględziny działek [...] i dokonali pomiarów budynku handlowo usługowego oraz wykonali dokumentację fotograficzną. Te okoliczności niewątpliwie potwierdziły prawdziwość argumentacji strony skarżącej o fakcie nie przysługiwania im statusu posiadacza a nadto dopiero wezwanie K. sp. z o.o. z siedzibą w K. umożliwiło przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Dodatkowo, na wejściu do budynku handlowo-usługowego, zlokalizowanego na działce nr [...] znajdowały się jedynie szyld K. z adresem strony [...] oraz szyld [...] z adresem [...]. Nadto podczas oględzin w dniu 18 lipca 2019 r. pracownikom organu podatkowemu towarzyszył Prezes K. sp. z o.o. a w pomieszczeniach znajdujących się na nieruchomości budynków znajdowały się segregatory z dokumentami różnych podmiotów: spółki K., dokumenty prywatne i dokumenty opisane jako P.. Niektóre pomieszczenia były wyposażone w meble i sprzęt mogący służyć do działalności gospodarczej w tym regały z produktami spożywczymi, które według uczestnika oględzin, spółka K. wykorzystywała do działalności gospodarczej.

Na podstawie przeprowadzonych czynności organ podatkowy przyjął jednak, że wskazane nieruchomości nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej przez żaden podmiot, a tym bardziej przez spółkę K. sp. z o.o. Pomieszczenia pomimo wyposażenia niektórych z nich w meble i sprzęt mogący służyć do działalności gospodarczej, nie nosiły - jak stwierdzono - śladów wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji ustalenia te były o tyle istotne, że w analizowanym przypadku nie można było mówić o jakimkolwiek posiadaniu samoistnym przez spółkę. Posiadanie takie powinno być manifestowane wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie i w celu, w jakim spółka została powołana do funkcjonowania. Tymczasem jak wynikało z zebranych dowodów K. nie prowadziła na terenie poddanych oględzinom nieruchomości, żadnej działalności.

Z tymi twierdzeniami nie sposób się zgodzić. W sprawie chodziło bowiem o ustalenie w czyim posiadaniu znajdują się sporne nieruchomości nie zaś o stwierdzenie czy i kto prowadzi tam działalność gospodarczą. Twierdzenie, że posiadanie powinno być manifestowane wykonywaniem w danym miejscu działalności gospodarczej jest z gruntu błędne i niezwiązane z przesłankami przypisania danemu podmiotowi odpowiedzialności za opłacanie podatku od nieruchomości. Te twierdzenia organu I instancji, SKO w K. przyjęło bezkrytycznie a nawet je powieliło. Nie przedstawiło równocześnie własnej, opartej na innych, mających znaczenie dla kwestii dysponowania nieruchomością okolicznościach, oceny okoliczności stwierdzonego stanu faktycznego.

Nie oceniło też wyczerpująco faktu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości przez K. sp. z o.o. za lata 2014-2018 r. oraz tego, czy w istocie firma ta poczuwała się do zapłaty podatku od ww. nieruchomości i podatku rolnego za lata 2015–2018, skoro te deklaracje złożyła. Samo stwierdzenie, że deklaracje zawierały błędy i dlatego będą osobno rozpoznane, nie było w tej sytuacji wystarczające.

Nie sposób też nie zauważyć, że skarżąca spółka w żaden sposób nie starała się o dostęp do tych nieruchomości i nie ograniczała dotychczasowego posiadania jej wcześniejszemu właścicielowi. Pozostaje więc otwarte pytanie czy skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad przejętą nieruchomością i czy nie zamierzała takiego władztwa sprawować dla siebie, we własnym imieniu, jak długo K. sp. z o.o. będzie wywiązywała się z warunków umowy pożyczki. W tym celu organ mógł przeprowadzić dowody z zeznań osób reprezentujących K. czy P., zamiast w imieniu tych podmiotów wypowiadać się autorytatywnie o ich zamiarach, nie tylko w zakresie corpus, ale także w zakresie animus. Odnosił się przy tym wyłącznie do aktualnie stwierdzonych (w 2019 r.) okoliczności, nie zważając, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2014–2018 a zatem ustaleniu musiały podlegać okoliczności faktyczne istniejące w tych ramach czasowych.

Organy podatkowe zupełnie pominęły w swoich rozważaniach, że powyższe okoliczności, co do zasady, mogą wykluczać posiadanie samoistne skarżącej spółki, polegające, o czym już była mowa wyżej, na władaniu rzeczą bądź możności takiego władania dla siebie, we własnym imieniu i w sposób manifestujący otoczeniu, że jest to władztwo właścicielskie.

Rzeczywiście najczęściej jest tak, że właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej samoistnym posiadaczem, a więc stan prawny idzie w parze ze stanem faktycznym. Jednak, jak to zostało wykazane wyżej, prawo cywilne dopuszcza sytuacje, w których właściciel nieruchomości nie ma ich w samoistnym posiadaniu. Wówczas kwestia kto jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, w realiach każdej konkretnej rozpatrywanej sprawy, wymaga wnikliwego, wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia.

Organy podatkowe nie wykazały, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania K. sp. z o.o. miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ II instancji nie przedstawił żadnej okoliczności faktycznej, podlegającej obiektywnemu stwierdzeniu, świadczącej o tym, że od 9 stycznia 2013 r. K. sp. z o.o. z siedzibą w K. utraciła samoistne posiadanie zbytej nieruchomości na rzecz posiadania zależnego. W tej dacie spółka K. sp. z o.o. z siedzibą w K. utraciła wyłącznie prawo własności nieruchomości, co jeszcze wcale nie oznacza, że jednocześnie faktycznie przestała władać nieruchomością jako posiadacz samoistny. Co więcej, organy pominęły argumenty strony skarżącej, w którym akcentowała ona, że z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nic się nie zmieniło w stanie posiadania. Powyższe twierdzenie wskazuje na to, że również po przeniesieniu prawa własności nieruchomości na spółkę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, K. sp. z o.o. kontynuowała posiadanie w przekonaniu, że sprawuje je we własnym imieniu, dla własnej korzyści, w takim samym zakresie jak to miało miejsce do momentu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, a więc jak właściciel, zaś stan utraty prawa własności traktował jako sytuację przejściową, wyłącznie do czasu spłaty pożyczki. Pozwala ono również wnioskować, że ujawnione otoczeniu postępowanie K. sp. z o.o. z posiadaną nieruchomością nie uległo żadnym zmianom w stosunku do stanu rzeczy sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy nie przedstawiły w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji żadnych dowodów, okoliczności i toku argumentacji, które mogłyby podważać tej treści konkluzje, konsekwentnie prezentowane przez stronę skarżącą dla wykazania, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem kto inny jest samoistnym posiadaczem przedmiotów opodatkowania.

Podsumowując, organy dotychczas nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla wyniku spraw, a więc kto w latach 2014–2018 rzeczywiście był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy była nim skarżąca spółka czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszły z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania i nie uwzględniły okoliczności faktycznych o których mowa była powyżej świadczących o faktycznym władztwie nieruchomości przez K. sp. z o.o. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organów, które nie ma oparcia ani w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych sprawy.

Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności (które trzeba prawidłowo zweryfikować) zdają się potwierdzać, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na stronę skarżącą pozbawiało spółkę K. sp. z o.o. określonych uprawnień, przysługujących właścicielowi, ale nie spowodowało zmian w stanie faktycznym, jakim jest posiadanie, a w każdym razie organy nie wykazały na czym te zmiany miałyby polegać w realiach tych konkretnych, rozpatrywanych spraw. Należy wyraźnie oddzielić okoliczności faktyczne, które są rozstrzygające dla oceny charakteru posiadania od okoliczności prawnych, które z kolei mogą, ale nie muszą towarzyszyć posiadaniu samoistnemu. Są to dwie istotnie odrębne sfery, z których jedna ma charakter faktyczny, a druga prawny. Niewątpliwie ta pierwsza wpływa na drugą, a więc stan posiadania może wywoływać określone skutki prawne. Natomiast, o czym trzeba pamiętać, nie zawsze zmiana stanu prawnego powoduje zmiany w stanie faktycznym. Organy jednak w tym zakresie nie przeprowadziły wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, nie poczyniły wyczerpująco istotnych ustaleń faktycznych, pozwalających w następstwie na prawidłową ocenę prawną i zastosowanie materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatnika podatku od nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie samoistnego posiadacza przed właścicielem właśnie dlatego, że w określonych sytuacjach, pomimo uregulowanego stanu prawnego i istnienia właściciela, przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby, która czerpie z tego faktu korzyści z pominięciem właściciela. Wówczas ciężar opodatkowania omawianym podatkiem - z woli ustawodawcy - został przypisany tej osobie, która faktycznie korzysta z przedmiotu opodatkowania jak właściciel, a w rezultacie jedynie ona czerpie z tego tytułu korzyści, z wyłączeniem właściciela. Natomiast kwestia świadomości czy przekonania samoistnego posiadacza co do przysługującego mu prawa własności podlega ocenie wyłącznie na gruncie dobrej bądź złej wiary towarzyszącej posiadaczowi (art. 7, art. 341 k.c.).

Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu w sprawie sygn. akt W 20/94 wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzednik art. 3 ustawy) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania obywatela do państwa wyklucza możliwość przyznania organowi podatkowemu uprawnienia do wyboru osoby podatnika spośród podmiotów wymienionych w ustawie podatkowej, zwłaszcza jeśli wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny zawarł zatem w powyższym orzeczeniu istotną wskazówkę, pomocną przy prawidłowym rozpoznaniu podatnika podatku od nieruchomości i jest ona nadal aktualna, także pod rządem rozważanego w rozpoznawanych sprawach art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego czy w okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem, wyłączającym z grona podatników właściciela.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanych postępowaniach podatkowych organy nie wykazały, aby posiadanie sprawowane w latach 2014 - 2018 przez dotychczasowego właściciela nie miało charakteru samoistnego, także po dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Błędnie poprzestały na tej okoliczności, że doszło do przeniesienia prawa własności i że na terenie nieruchomości, wskazywana jako posiadacz spółka K. nie prowadzi działalności gospodarczej, co było okolicznością irrelewantną dla rozstrzygnięcia w sprawie czyli de facto nie ustaliły stanu faktycznego dotyczącego posiadania sprawowanego przez pożyczkobiorcę już po zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Organy podatkowe dowolnie przyjęły, że spółka P. od chwili nabycia własności nieruchomości - co istotne, na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - była jednocześnie ich samoistnym posiadaczem.

Zgodzić zatem należy się ze stroną skarżącą, że organy podatkowe w niniejszych sprawach naruszyły art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 w zw. z art 210 § 4 o.p. poprzez dowolną, niepełną i wybiórczą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez koniecznego uwzględnienia jego całokształtu zgromadzonego w sprawach. Na organach podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe, spoczywa obowiązek działania zgodnego z prawem (art. 120 o.p.) i wyjaśnienia faktów (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.) istotnych dla ustalenia m.in. adresata obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik podatku od nieruchomości powinien (w rozumieniu obowiązku) wynikać z niebudzących wątpliwości ustaleń organu, popartych wnikliwą i rzetelną oceną całokształtu materiału dowodowego, przedstawionych wyczerpująco w uzasadnieniu podjętych decyzji. Tych obowiązków, organy podatkowe jednak nie wykonały, czym naruszyły wskazane wyżej przepisy prawa procesowego, co w konsekwencji mogło doprowadzić do błędnego określenia podatnika podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2018. Tej bowiem okoliczności Sąd orzekający w sprawie nie przesądza gdyż ocena istnienia w stanie faktycznym samoistnego posiadania nieruchomości przez inny podmiot niż właściciel oraz kwestia charakteru tego posiadania (zależne czy samoistne) musi zostać uprzednio oceniona przez organy podatkowe a dopiero później ta ocena może zostać oceniona przez sad administracyjny.

Uchylając zaskarżone decyzje organu odwoławczego, Sad tym samym dał możliwość temu organowi wyeliminowania wskazanych błędów w zakresie ustalania stanu faktycznego i jego kompleksowej oceny w kontekście okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Gdy to nie będzie możliwe wówczas organ ten przekaże sprawę organowi pierwszej instancji.

Powyższe było zasadne gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie odniosło się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu strony skarżącej, zwłaszcza w zakresie wskazywanych przejawów posiadania nieruchomości przez spółkę K.. W tym także do zarzutów skarżącej spółki co do nieuprawnionego nie zawieszenia postępowań przez organ I instancji oraz do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez odmówienie wiary deklaracjom na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2015-2018 K. sp. z o.o.

Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz jej rozstrzygnięcia, w ramach czego następuje równolegle kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji (art. 15, art. 138 k.p.a.). Organ ten nie może ograniczać się do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska. Na obowiązek ustosunkowania się organu administracji publicznej do twierdzeń, zarzutów i wniosków stron wskazuje orzecznictwo sądowo administracyjne, ewentualne uchybienia w tym zakresie wiążąc z istotnym wpływem na treść rozstrzygnięcia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 180/05, Lex Omega nr 166546). Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa, obowiązek odniesienia się do twierdzeń strony ciąży w szczególności na organie drugiej instancji, który winien w swojej decyzji rozstrzygnąć zasadność podniesionych w odwołaniu zarzutów (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, Lex Omega nr 34147 oraz z dnia 20 grudnia 1999 r., sygn. akt IV SA 274/97, Lex Omega nr 48234, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 68/10, Lex Omega nr 694486 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/05, Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 9, str. 109).

Wobec powyższego organ II instancji naruszył art. 127 o.p. poprzez brak odniesienia się do ww. zarzutów zawartych w odwołaniu.

Realizując ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku organ II instancji będzie zobowiązany ponownie przeprowadzić postępowania podatkowe w kierunku prawidłowego, zgodnego z prawem ustalenia podatnika podatku od nieruchomości od spornych nieruchomości, stosownie do zebranych i ocenionych wyczerpująco dowodów, poczynionych ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono ponieważ strona wygrywająca sprawę kosztów takich nie poniosła. Działała bowiem bez fachowego pełnomocnika a od wpisu sądowego została zwolniona poprzez przyznanie prawa pomocy.