Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 768/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 roku sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.524 (jedenaście tysięcy pięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G., dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...], w której określono Panu T. P. wysokość należnego podatku od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 347.979,00 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 347.979,00 zł i odsetki za zwłokę ustalone na dzień wydania decyzji tj. 27.12.2000 r.. w kwocie 116.026,70 zł i określił Panu T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 434.199,40 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 86.220,40 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowej pierwszej instancji .

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przez skarżącego wysokości przychodów oraz zakwestionowały zaliczenie części wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione poniżej ustalenia i ocena organów podatkowych, stały się następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Organy podatkowe uznały, że skarżący zaniżył przychód za rok 1999 osiągany z działalności gospodarczej w ramach prowadzonego przez niego jako osoby fizycznej przedsiębiorstwa "A." poprzez niezaliczenie do niego następujących kwot:

- 51. 747, 35 zł otrzymanej tytułem zasądzonych kosztów sądowych, wynagrodzenia adwokackiego oraz umorzonej egzekucji. Powyższa kwota związana jest z należnościami dochodzonymi przez firmę "A" na drodze sądowej. Zdaniem organów podatkowych, zasądzone koszty procesu, zasądzone wynagrodzenie adwokackie i koszty sądowe oraz zasądzone koszty umorzonej egzekucji są przychodem należnym zgodnie z przepisami art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tych przepisów "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.". Koszty procesu, umorzonej egzekucji, wynagrodzeń adwokackich i koszty sądowe poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały ujęte w księgach rachunkowych, które to księgi służą do zapisywania w nich w sposób kompletny operacji gospodarczych. Zasądzenie przez Sądy kosztów na rzecz firmy "A" od kontrahentów spowodowało, że stały się one przychodami należnymi, stosownie do przepisów art. 14 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- 30.000,00 zł, z tytułu nieodpłatnego używania przez skarżącego nieruchomości przy ul. A 48/61 w Ł.. Organy ustaliły, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 31.07.1998r. repertorium A nr [...], p. U P. - żona skarżącego, nabyła prawo użytkowania wieczystego działek położonych w Ł. przy ul. wraz ze zlokalizowanymi na nich budynkami toru kartingowego. Nabycie przez U. P. w/w prawa użytkowania wieczystego działek wraz ze zlokalizowanymi na nich budynkami nastąpiło za fundusze odrębne, do majątku nie objętego wspólnością ustawową.

Zgodnie z umową użyczenia i najmu nieruchomości na cele użytkowe z dnia 01.01.1999r., zawartą pomiędzy U. P. i T. P., p. U. P. użyczyła od dnia 01.01.1999r., a od dnia 01.07.2000r. oddała w najem panu T. P. nieruchomość znajdującą się w Ł. przy ul. A. 48/61. Wynajmowana (użyczana) nieruchomość miała być wykorzystywana przez najemcę wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W zawartej w dniu 01.01.1999r. umowie wskazana została - i przyjęta przez obie strony - kwota czynszu miesięcznego, która miała być płacona dopiero od 01.07.2000r. w kwocie 2.500,00 zł - miesięcznie. Ponadto, zgodnie z § 4 pkt 2 umowy "najemca będzie płacił od dnia 01.05.1999r. część opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego odpowiednio do używanej powierzchni".

Stwierdzono, że zgodnie z przedłożonym Kw z [...] Nr [...] oraz kwitem kasowym zapłacono podatek od nieruchomości przy ul. A. 48/61 za rok 1999.. Podatnik nie poniósł wydatku w roku 1999 i przyjęto, że za cały 1999r. uzyskał przychód z tyt. nieodpłatnego świadczenia, w związku z nieodpłatnym używaniem w/w nieruchomości. Organy stwierdziły, że z art. 22 ust. 5 wynika zasada, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono

W związku z tym ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania nieodpłatnie nieruchomości za okres od 0l.0l. 1999r. do 31.12.1999r. tj. przez 12 miesięcy w kwocie 2.500,00 zł za każdy miesiąc używania.

- 28.850,00 zł uzyskaną z tyt. likwidacji części naniesień, znajdujących się w R. przy ul. B 73. Ustalono, że w związku z rozpoczętą budową salonu samochodowego przy ul. B. 73 likwidacji uległy: 2 wiaty metalowe, wiata magazynowa oraz budynek gospodarczy, stanowiące środki trwałe firmy "A" i w wyniku likwidacji p. T. P. uzyskał złom z rozbiórki tych środków trwałych. W dniach od 09.01.2003r. do 15.01.2003r. przeprowadzona została przez Drugi Urząd Skarbowy w R. kontrola w firmie "A." w zakresie ustalenia ilości i rodzaju materiału z likwidacji w 1999r. środków trwałych oraz sposobu ujęcia w ewidencjach jednostki odzyskanych materiałów. Z protokółu kontroli wynika m. in., że w związku z likwidacją budynku gospodarczego, wiaty magazynowej oraz dwóch wiat metalowych firma "A" sporządziła w dniu 10.12.1999r. (tj. przed faktyczną datą likwidacji w dniu 31.12.1999r,) dokument PZ nr 1389, zgodnie z którym przyjęto na magazyn żelazo z odzysku w ilościach 28.850 kg, tj w ilościach zgodnych z protokółem likwidacji. Ze sporządzonego w dniu 31 grudnia 1999 r. spisu z natury nie wynika, które pozycje odnoszą się do złomu pochodzącego z likwidacji przedmiotowych naniesień.

Ponadto w protokole kontroli stwierdzono, że kontrolujący, ze względu na upływ czasu jak również na brak technicznych możliwości dokonania obmiarów okazanych obiektów, nie byli w stanie określić czy okazane przez podatnika elementy metalowe oraz gruz pochodzą faktycznie z rozbiórek w/w środków trwałych, jak również czy występuje zgodność pod względem ilościowym z danymi wynikającymi z dokumentów likwidacyjnych.

W związku z tym, że podatnik nie wskazał gdzie znajduje się złom pochodzący z likwidacji wiat metalowych, wiaty magazynowej i budynku gospodarczego organy przyjęły, że został on sprzedany. Do określenia przychodu z tyt. sprzedaży złomu pochodzącego z rozbiórki, przyjęto cenę sprzedaży w kwocie l zł za l kg złomu, natomiast ilość złomu, zgodnie z PZ nr 1389 - w ilości 28.850 kg.

Organy podatkowy stwierdziły, że koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego w roku 1999 działalności gospodarczej "A", zawyżone zostały przez skarżącego, w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w następujących kwotach:

- 77.806,15 zł poniesionych na zakup towaru (stal, miedź, mosiądz, ołów itp.), udokumentowany fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe B [...] B. A. D. N. Ze zgromadzonych dokumentów w postaci: zawiadomienia o przestępstwie złożonym przez p. T. P., postanowieniu Prokuratury Rejonowej w Słupsku z dnia 28.01.2000r. o umorzeniu dochodzenia, pisma z dnia 02.07.1999r. Urzędu Skarbowego w S., wynika, że firma "B" nie wystawiła w/w faktur sprzedaży. W dniu 30.07.1999r. p. T. P. złożył w Prokuraturze Rejonowej w Słupsku zawiadomienie o przestępstwie w przedmiocie podrobienia faktur Vat firmy "B" i posłużenia się tymi dokumentami na jego szkodę. Wobec niewykrycia sprawcy, Prokuratura Rejonowa w Słupsku umorzyła postępowanie. Natomiast wyrokiem z dnia 11.12.2002r. Sąd Rejonowy w Sławnie, sygn. akt II K 272/00, uznał P.L. za winnego tego, że w okresie od 11.01.1999r. do 19.03.1999r. użył jako autentycznych, podrobionych przez nieustaloną osobę przedmiotowych faktur dot. zakupu złomu metali przez T. P., wprowadzając tym samym go w błąd.

Stwierdzono, że towar zakupiony wg w/w faktur zakupu, został do końca 1999r. sprzedany.

Biorąc pod uwagę fakt, że faktury, w których wskazano jako sprzedawcę firmę "B" zostały sfałszowane, kwota 77.806,15 zł, wynikająca z w/w faktur nie stanowi, zdaniem organów podatkowych kosztów uzyskania przychodów,

- 2.400,00 zł, dotyczącej usługi demontażu, montażu i oszpaletowania okien oraz kwoty 17.802,00 zł, ujętej na koncie – "koszty remontu ul. B. R.", za zakup okien. Powyższe kwoty wynikają z faktury Vat nr [...] z dnia [...], wystawionej przez C. Zdaniem organów podatkowych nie przedstawiono dowodu potwierdzającego, że wydatki dotyczyły remontu przy ul. B. w R. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, kwota 2.400,00 zł i kwota 17.802,00 zł są wydatkami poniesionymi w związku z inwestycją realizowaną w Ł. przy ul. C 6.

- 9.840,00 zł za usługę kucia młotem przy ul. D, wg faktury Vat nr [...] z [...], data sprzedaży 28.12.1999r. Ustalono, że na podstawie umowy z dnia 26.11.1999r. przedsiębiorstwo "A." zakupiło od firmy "D" konstrukcję z rozbiórki hali fabrycznej z terenu przy ul. D. 17. W dniu 08.12.1999r. przyjęto do magazynu złom z rozbiórki w/w hali fabrycznej, co dokumentuje PZ 465 z dnia 08.12.1999r. (przyjęto 50.000,00 kg złomu). Przyjęcie do magazynu w dniu 08.12.1999r. złomu z rozbiórki hali, w sytuacji gdy usługa kucia młotem, wykonana w związku z zakupem w/w złomu została sprzedana 28.12.1999r., zdaniem organów prowadzi do wniosku, że faktura Vat nr [...] dokumentuje operację gospodarczą, która nie miała miejsca. Zdaniem organów, nie można przecież przyjąć do magazynu złomu z demontażu hali, a następnie ją zdemontować, gdyż przedmiotowa hala została już zdemontowana,

- 1.000,00 zł dot. wydatków firmy "A" związanych z rozbiórką budynku gospodarczego i 3 wiat, poniesionego w związku z podjęciem zadania inwestycyjnego, którym była budowa salonu samochodowego w R. przy ul. B. 73 i likwidacją budynku gospodarczego oraz 3 wiat metalowych, stanowiących wynagrodzenie dla osób pracujących przy rozbiórce, wg wyliczenia:

5 dni x 8 godz/dziennie x 5 osób x 5 zł/osobogodz. = 1.000,00 zł. Kwota wydatków poniesiona została w związku z podjęciem zadania inwestycyjnego i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

- wydatki związane z robotami budowlanymi prowadzonymi w obiektach:

- przy ul. C. w łącznej kwocie 278.120,49 zł,

- przy ul. E w łącznej kwocie 152.426,17 zł,

- przy ul. F. w łącznej kwocie 156.868,01 zł.

Jak wynika z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 27.11.1997r. p. T. P. nabył od D. SA w Ł., za łączną cenę w kwocie l .720.000,00 zł:

- prawo wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w Ł. – W. przy ul. C. nr 6, oznaczonych numerami [...] i działki gruntu położonej w Ł. – W. przy ul. A. nr 50 oznaczonej numerem [...]oraz działki gruntu położonej w Ł. przy ul. E. nr 24/26 oznaczonej numerem [...],

- znajdujące się na w/w działkach budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot

własności.

Stwierdzono, że podatnik nie zastosował przepisów § l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997r. Nr 6 póz. 35 z póżn. zm.), które stanowią, że przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. l pkt 3-6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanych dalej "podatnikami", jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ w/w budynki i urządzenia nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy "A.", zgodnie z § 11 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, to nie ma prawnej możliwości stosowania przepisów w/w rozporządzenia do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - p. T. P.. Natomiast brak możliwości zastosowania w/w rozporządzenia powoduje, że nie można uznać zakupionych przez p. T. P. budynków i urządzeń za środki trwałe firmy "A.". Naliczone odpisy amortyzacyjne nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzono, że wydatki na nabycie budynków i urządzeń przy ul. C. 6 i ul. A. 50 oraz przy ul. E. 24/26 były wydatkami inwestycyjnymi, przy czym nie były wydatkami na nabycie obiektów, które stanowiły środki trwałe w firmie "A.". Poniesione nakłady w związku z pracami budowlanymi, prowadzonymi w powyższych obiektach mogły być wyłącznie nakładami inwestycyjnymi. Roboty te nie mogą być traktowane jako roboty remontowe, nie można bowiem remontować inwestycji rozpoczętej. Ponadto przeprowadzone roboty budowlane nie mogą stanowić remontu również z tego względu, że zużycie budynków i urządzeń nie było wynikiem ich eksploatacji przez firmę "A.", a przez zbywcę – D SA. Ponadto zauważono, że firma "A." nie władała w okresie w którym nastąpiło ich zużycie, następstwem którego musiały być roboty budowlane prowadzone przez T.P. w części usuwające skutki tego zużycia.

Ponadto ustalono, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27.01.1999r. p. U. P. nabyła od p. S. T.-N., za cenę w kwocie 1.000.000,00 zł zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. –W. w obrębie ulic F. nr 9/11 i G, - willę L. Grohmana., składająca się z pałacu, koniuszarni, dwóch budynków gospodarczych i ogródka. P. U. P. kupiła w/w nieruchomość za fundusze odrębne, nie podlegające ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, co potwierdził jej mąż - T. P.. W/w obiekt został w okresie od dnia 0 l.05.1999r. do dnia 31.12.2000r. oddany w najem przez p. U. P. mężowi p. T. P. - umową z dnia 0 l.05.1999r.

Obiekt przy ul. F. 9/11 nie był zaliczony do składników majątku p. T. P., co wynika z w/w umowy najmu nieruchomości na cele użytkowe zawartej w dniu 0 l.05.1999r. Zdaniem organów podatkowych w zabytkowym obiekcie, nie była w roku 1999 prowadzona działalność gospodarcza. W szczególności koniuszarnia nie była wykorzystywana jako magazyn bawełny. Nie zostało wydane stosowne w tym zakresie zezwolenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Nakłady poczynione w 1999r. w obiekcie przez p. T. P. nie mogły być remontem, bowiem obiekt nie stanowił własności skarżącego, natomiast miały charakter inwestycyjny. W związku z powyższym poniesione nakłady, na podstawie przepisów art. 23 ust. l pkt l lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- 3.009, 52 zł, poniesione tytułem włączenia obiektu położonego w Ł. , przy ul. F. 9/11, do sieci miejskiej wodociągowej, 6.000, 00 zł zapłaconego z tytułu czynszu za najem obiektu w roku 1999, oraz kwoty 1.329, 60 z tytułu usług telekomunikacyjnych , że względu na to, że poniesione zostały w okresie realizacji inwestycji, i zwiększają wartość początkową inwestycji w obcym obiekcie.

- kwoty łącznej 81.000, 00 zł na usługi pośrednictwa handlowego, wynikających z faktur wystawionych dla: E sp. z o.o., F – A. P. – R., G z siedzibą w R, H s.c. gdyż zdaniem organów podatkowych skarżący nie udowodnił związku poniesionych kosztów z osiągnięciem wymiernych przychodów, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Wskazano, że skarżący powinien wykazać, istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługami pośrednictwa a osiągniętymi przychodami, bowiem ustawodawca wiąże w sposób wyraźny koszty z celem osiągnięcia przychodu. Ponadto podniesiono brak form pisemnych umów o pośrednictwo, brak sprawozdań, oraz dokumentów rozliczeniowych.

- 66.292, 29 zł stanowiącej koszty likwidacji środków trwałych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z budową salonu samochodowego w przy ul. B. w R. Ustalono, że inwestycja w postaci budowy salonu samochodowego, zgodnie z decyzją jej właściciela uległa likwidacji i ostatecznie budowa nie została zrealizowana, mimo, że w latach 1998 – 1999 zostały poniesione nakłady na ten cel. Koszty zaniechanych inwestycji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

- 24.000 zł będących zasądzonymi od skarżącego kosztami zastępstwa procesowego, z powodu oddalenia powództwa skarżącego przeciwko P. H. i B. H. – wspólnikom s.c., z uwagi na to, że skarżący występował nie o tytuł wykonawczy wobec dłużnika, lecz o pozbawienie wykonalności tytułu , którym zasądzono należności od niego , jako dłużnika.

- 7.366, 00 zł stanowiącej koszt montażu żurawia na samochodzie mercedes nr. Rej [...] ( środka trwałego), uznając, że montaż ten podwyższał wartość początkową środka trwałego. Uznano, z uwagi na to że montaż ponad 7 krotnie przewyższył koszt nabycia żurawia, że został on połączony z samochodem nie dla przemijającego użytku. Montowanie i demontowanie go było by bowiem nieracjonalne.

- 6. 551, 19 zł poniesionych na zakup obrazu, rzeźby i kompozycji kwiatowej, w związku z wystrojem wnętrza w siedzibie firmy w R., z uwagi na ich osobisty charakter.

- 3. 646, 72 zł poniesionego na zakup odzieży skórzanej, uznając je za wydatki o charakterze osobistym. Organy stwierdziły, że wartość zakupionych kurtek znacznie przekracza wartość odzieży drelichowej oraz że trakcie kontroli brak było dokumentów stwierdzających pobranie 8 szt. odzieży przez pracowników. Ponadto uznano, że z przedłożonych później dokumentów wynika, iż jeden z pracowników pobrał kurtkę wcześniej niż została ona zakupiona.

- 1. 087 , 85 zł, stanowiącej koszt delegacji służbowych (użycie prywatnego samochodu oraz diety) radcy prawnego p. Ł. K., wykonującej usługi prawnicze na podstawie umów zleceń. Zdaniem organów, z uwagi na to że p. K. nie była pracownikiem, skarżący nie miał obowiązku zwrotu kosztów podróży. Nie zawarto żadnej umowy cywilnoprawnej w sprawie zwrotu kosztów podróży służbowej. Zawarte umowy zlecenia nie przewidują zwrotu kosztów przez skarżącego,

- 702, 32 zł poniesiony z tytułu zakupu paliwa do samochodu Mercedes Sprinter, będącego środkiem trwałym przedsiębiorstwa A., wynajętego przedsiębiorstwu G. Nieuzasadnione jest bowiem obciążenie skarżącego kosztami zakupu paliwa do samochodu oddanego w najem, poniesionymi w okresie używania tego samochodu przez inny podmiot.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 czerwca 2004 roku, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił:

l. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku

Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, nr 137 póz. 926 ze zm., przez niezapoznanie strony z całością zebranego w postępowaniu materiału przed wydaniem decyzji;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu

decyzji dowodów, którym Organ wydający decyzję dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom zebranym w sprawie odmówił wiarygodności, w szczególności nieodniesienie się do opinii biegłego, w której dokonano podziału prac wykonanych przez podatnika na prace remontowe i prace o charakterze inwestycyjnym;

- naruszenie art. 130 par. 3 ordynacji podatkowej - przez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika organu podatkowego, mimo istnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego nieprawidłową (rozszerzającą) interpretację i uznanie, że zasądzone na rzecz podatnika koszty procesowe stanowią przychód podatnika z działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie polegające na używaniu do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości przy ul. A. 48/61 mimo wykazania, że podatnik uiścił należny za 1999 rok podatek od nieruchomości;

- naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w

zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że podatnik osiągnął przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu mimo braku jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, a także przez całkowicie dowolne określenie wartości tego przychodu;

- naruszenie par. 1 ust. 1, par. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 z 1997 roku, póz. 35 ze zm.) w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupionych budynków, budowli i urządzeń;

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez uznanie, że całość prac w zakupionych lub wynajmowanych przez podatnika obiektach miała charakter inwestycyjny i że całość wydatków z tym związanych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, a także przez uznanie, że w obiekcie będącym przedmiotem umowy najmu wszelkie nakłady poniesione przez podatnika to inwestycje w obcym środku trwałym,

- naruszenie art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na włączenie obiektu do sieci wodociągowej oraz wydatków na zapłatę czynszu;

- rażące naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na usługi związane z pośrednictwem handlowym przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wszystkich wniosków dowodowych strony mających wykazać związek między poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem;

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej - przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik poniósł jakiekolwiek koszty zaniechanych inwestycji.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz w zw. z par. 4 ust. 1 i ust. 2 i par. 6 ust. 4a powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - przez bezzasadne przyjęcie, że wydatek na nabycie i montaż żurawia na samochodzie ciężarowym powoduje podwyższenie wartości środka trwałego;

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na elementy wystroju wnętrza firmy;

- naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 5 ust. 3, par. 3 rozporządzenia ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 czerwca 1998 roku w sprawie zasad ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju w zw. z par. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki morskiej z dnia 26 marca 1998 roku w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy - przez bezzsadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zwrot kosztów podróży służbowej osobie nie będącej pracownikiem podatnika.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków na zakup paliwa do wynajętego kontrahentowi samochodu.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej - przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów od firmy B.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej - przez bezzsadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty demontażu i montażu okien.

- naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej - przez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usługi kucia młotem w wyniku dowolnego przyjęcia, że faktura dokumentuje usługę, która nie została wykonana.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego co do zarzutów proceduralnych podniósł, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. W szczególności strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej trwania został on zebrany. Strona powinna mieć możność powiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z punktu widzenia postanowień art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej wcześniejsze zapoznawanie się z materiałem dowodowym w sprawie nie ma znaczenia, istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych znajdujących potwierdzenie w zebranych dowodach, które po przeanalizowaniu skłaniają organ orzekający do takiego rozumowani, co w konsekwencji oznacza, że skarżona decyzja nie zawiera - niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Ponadto wskazano, że wnioskiem z dnia 30 czerwca 2003 roku strona wnosiła o wyłączenie od udziału w sprawie pracownika Izby Skarbowej w Ł., p. W. F., z uwagi na istnienie okoliczności, które mogły wywołać wątpliwości co do jego bezstronności sprawie. Zdaniem skarżącego wady argumentacji zawartej w "stanie sprawy" z 20 maja 2003 roku są tego rodzaju, że wykraczają poza dopuszczalne w postępowaniu podatkowym granice błędu i są jedynie szykanowania podatnika. W tym stanie rzeczy postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...], odmawiające wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu spowodowało utrwalenie nieprawidłowości.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, że Skarżący zaniżył wysokość przychodów osiągniętych w roku 1999 o kwotę zasądzonych na jego rzecz w procesu, umorzonej egzekucji, wynagrodzeń adwokackich i sądowych . W tym zakresie organy przyjęły rozszerzającą interpretację i nieprawidłowo uznały za równoważne sformułowań "przychody z działalności gospodarczej" i "przychody związane z działalnością gospodarczą". Co wydatku na opłacenie podatku od nieruchomości przy ul. A. 48/61 wskazano, że w myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą. W kontekście niniejszej sprawy nie wątpliwości, że zapłata podatku od nieruchomości za 1999 rok, jakkolwiek nastąpiła w 2000 roku dotyczy roku podatkowego 1999. Nie można twierdzić, że nieruchomość przy ul. A. była użytkowania nieodpłatnie i z tego tytułu przypisać podatnikowi przychód w kwocie 30.000 złotych. W zakresie ustaleń dotyczących złomu z rozbiórki dwóch wiat w R. podniesiono, że zostały one dokonane z rażącym naruszeniem prawa. Z protokołu oględzin sporządzonego pracowników Urzędu Skarbowego w R. wynika, że z uwagi na upływ czasu oraz brak możliwości technicznych nie jest możliwe ustalenie, czy elementy istotnie pochodzą z tych rozbiórek oraz czy istnieje zgodność pod względem ilościowym z danymi z dokumentów likwidacyjnych. W takim razie należało przyjąć, że złom nadal znajduje się w posiadaniu skarżącego.

Co do odpisów amortyzacyjnych związanych z obiektami przy ul. C. i E., które wyłączone zostały spośród kosztów uzyskania przychodów, podniesiono, że wszystkie naniesienia nabyte przez skarżącego zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane - z niekorzyścią dla podatnika - jednolitą stawką 2,5% zamiast zróżnicowania tej stawki budynków oraz dla budowli. Organ odwoławczy uznając, że podatnik w ogóle nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupionych obiektów, nie dokonał szczegółowej analizy szczególnych wydatków poniesionych przez podatnika, arbitralnie uznając, że żaden z tych wydatków nie ma charakteru remontowego, mimo odmiennej treści opinii biegłego, przedstawionej przez stronę. Zdaniem skarżącego, możliwa jest sytuacja, w której skarżący nabywa zużyty środek trwały (przez innego podatnika), a następnie dokonuje szeregu nakładów: niektóre z tych nakładów mieć będą charakter remontowy, niektóre - polegać będą na ulepszeniu środka trwałego. Żaden przepis i nie uzależnia zakwalifikowania danych robót jako remontowych od tego, w wyniku czyich działań nastąpiło zużycie środka trwałego

Skarżący uważa za nieprawidłowe założenie, że nakłady poczynione przez niego w obiekcie przy ul. F. stanowić mogą jedynie inwestycję. Podniesiono, że nieruchomość ta była najmowana przez podatnika. Podatnicy mogą w obiektach nie stanowiących ich własności wykonywać prace o charakterze inwestycyjnym oraz o charakterze remontowym. Stosowny podział zaproponowany został w opinii biegłego, do której to opinii organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Uznanie, że całość wydatków stanowiła inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy za co najmniej przedwczesne.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowe jest zaliczenie do wydatków inwestycyjnych nakładów na włączenie obiektu przy F., a zwłaszcza kwoty czynszu za najem zostało dokonane bez wyjaśnienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w tej części narusza art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. Potraktowanie kwestionowanych wydatków jako kosztów "usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego" - narusza par. 6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Co do podważenia przez organy podatkowe zasadności zaliczenia przez skarżącego szeregu wydatków na zakup towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, podniesiono, że argumentacja organów podatkowych opiera się przede wszystkim na kwestionowaniu celowości poniesionych wydatków w kontekście uzyskania przychodów, gdy tymczasem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć każdy wydatek, o ile jest on bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie jest bowiem istotny skutek, a cel poniesionych wydatków. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok NSA z 08.09.2000 r. l SA/Łd 1317/98; LEX nr 45413, podobnie: wyrok NSA z -.06.2000 r. SA/Rz 1596/97; LEX nr 42028. Jest to szczególnie istotne w przypadku nieuznanych przez organy podatkowe wydatków związanych z zawieranymi przez skarżącego umowami pośrednictwa handlowego z firmami E, F, A. P., H s.c. i G s.c. Umowy pośrednictwa handlowego zasadniczo nie są umowami rezultatu, tzn. zleceniobiorca zobowiązuje się jedynie do dołożenia tej staranności przy realizacji usługi kojarzenia kontrahentów, nie przyjmując odpowiedzialności za bieg spraw. Usługi "kojarzenia kontrahentów" zostały wykonane i w związku z tym skarżący zobowiązany był wywiązać się z płatności.

Wskazano, że na etapie postępowania przed organami obu instancji oferował dowód z zeznań swoich kontrahentów; dowód taki nie został przeprowadzony.

Podniesiono, że dowolne jest ustalenie, że podatnik poniósł jakiekolwiek koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 35 - i nie znajduje oparcia w materiale |dowodowym. W szczególności organy nie wyjaśniły, czy podatnik rzeczywiście rozpoczął realizację jakiejkolwiek inwestycji polegającej na budowie salonu samochodowego w R. Ponadto żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynagrodzenia pracowników, niezależnie od rodzaju zadań wykonywanych przez pracowników na podstawie umowy o pracę.

Wskazano, że nieprawidłowa jest odmowa uznania za koszt kwoty 24.000 złotych, którą skarżący przegrał w wytoczonym przez siebie procesie. W toku prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy niejednokrotnie zmuszeni są brać udział w procesach cywilnych i gospodarczych toczących się przez sądami powszechnymi. Wydatki z tym związane (koszty sądowe, w tym koszty procesu, koszty zastępstwa procesowego) - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i niezależnie od tego, czy podatnik był powodem czy pozwanym i czy podatnik wygrał czy też przegrał proces.

Zdaniem skarżącego ustalenie przez organy podatkowe, że żuraw został przymocowany do samochodu Mercedes na stałe a nie dla przemijającego użytku jest dowolne. Organy nie podjęły żadnej próby rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, np. przez dowód z oględzin lub z opinii biegłego, arbitralnie zakładając, że skoro koszt montażu urządzenia ponad 7 krotnie przewyższył koszt jego nabycia to uznać należy, że żuraw został połączony z samochodem nie dla przemijającego użytku, lecz na stałe.

Relacja, w jakiej pozostaje wartość usługi do wartości środka trwałego nie jest kategorią normatywną i nie może decydować o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie i montaż tego żurawia. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zapadło, zdaniem skarżącego, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i z naruszeniem reguł oceny dowodów.

Dowolne jest również uznanie, że wydatki na elementy wystroju wnętrza firmy (obraz, rzeźba, kompozycja kwiatowa) mają charakter osobisty.

Co do zakwestionowanych wydatków na nabycie odzieży roboczej dla pracowników podniesiono, że wydatki te nie miały charakteru osobistego, a o tym, czy wydatek ma charakter osobisty czy też nie - nie może decydować nie jego cena. Ponadto oświadczenie, z którego wynika, że jeden z pracowników pobrał kurtkę w dniu 30 listopada 1999 roku podczas gdy faktura jest z dnia 1999 roku - nie upoważnia do stwierdzenia, że odzież w ogóle nie została pracownikom rozdana. Skarżący wnosił o przesłuchanie pracowników w charakterze świadków celem wykazania, że czynność rozdania odzieży miała miejsce i że odzież rzeczywiście była wykorzystywana dla celów związanych z pracą w firmie A.

Przepisy kodeksu pracy dotyczące odzieży roboczej nie są, zdaniem skarżącego, wystarczającym uzasadnieniem stanowiska organu odwoławczego.

W zakresie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu zwrotu kosztów podróży radcy prawnego – Ł. K., podniesiono, ze nieprawidłowa jest wskazana podstawa prawna - art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż p. Ł. K. nie była pracownikiem podatnika. Jedyną przesłanką zasadności zaliczenia kosztów podatnika wydatków na zwrot delegacji służbowych radcy prawnego jest związek poniesionego wydatku z przychodami, oceniany według reguł zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zakupu paliwa do wynajętego samochodu mercedes – Sprinter stwierdzono, że o tym czy wydatek jest celowy czy też nie - nie decydują organy podatkowe, lecz podatnicy, oraz że nie sposób wykluczyć braku związku między poniesionym przez stronę wydatkiem, na zakup paliwa a przychodem z wynajmu samochodu.

W zakresie kosztu zakupu złomu nabytego od B, podniesiono, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Dowolne jest twierdzenie, że podatnik nie nabył złomu na podstawie faktur opisanych str. 13 uzasadnienia decyzji. Dokumenty te wskazują, że skarżący otrzymał towar opisany w fakturach [...], zapłacił za ten towar, a związek wydatku z przychodami powinien być w tym wypadku bezsporny. Okoliczność, że faktury zostały podrobione (na szkodę skarżącego) nie może prowadzić do tego, że organ wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatek opisany taką fakturą w sytuacji, gdy realność zdarzenia gospodarczego i brak udziału podatnika w przestępstwie - są niekwestionowane.

Zdaniem skarżącego dowolne jest uzasadnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okien oraz usług związanych z ich montażem. Wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie 10 czerwca 2002 roku nie są dowodem w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej i nie można na ich podstawie dokonywać ustaleń faktycznych (wyjaśnienia nie zastępują dowodu z oględzin, dowodu z zeznań świadków lub dowodu z zapisów księgowych). Podana informacja została sprostowana, a w piśmie z dnia 13 stycznia 2004 roku skierowanym do organu pierwszej instancji przedstawiony został sposób zaksięgowania tych wydatków:

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługę kucia młotem

Wskazano, że w wyjaśnieniach z dnia 13 stycznia 2004 roku strona przedstawiła okoliczności faktyczne towarzyszące wystawieniu kwestionowanej przez organy podatkowe faktury za tę usługę.

Hala fabryczna i jej metalowa konstrukcja obsadzone były na betonowych fundamentach, co oznacza, że najpierw należało zdjąć (rozebrać) konstrukcję metalową a dopiero po rozebraniu i demontażu elementów metalowych można było przystąpić do usunięcia betonowych fundamentów hali. Nieprawidłowe jest twierdzenie organu że zakwestionowana faktura VAT nr [...] dokumentuje czynność, która nie została wykonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto podniesiono, że skarżący nie został zapoznany z całością materiału dowodowego, bowiem na etapie postępowania odwoławczego nie wpłynęły nowe dowody, a cały materiał dowodowy był stronie znany oraz że organ podatkowy II instancji w swojej decyzji przedstawił powody wyłączenia z kosztów poszczególnych pozycji.

Wskazano, że kwestia wyłączenia pracownika od udziału w sprawie była przedmiotem wydanego przez Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie wytoczone przeciwko niej zarzuty są zasadne.

Wobec ilości zagadnień spornych między stronami sąd przystępuje do rozpoznawana kolejnych spośród nich w porządku przyjętym w skardze i w odpowiedzi na nią.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rację należy przyznać stronie skarżącej co do tego, że kwota zasądzonych, (lecz nie zapłaconych) na rzecz skarżącego kosztów sądowych, wynagrodzenia adwokackiego oraz umorzonej egzekucji nie podwyższa przychodu osiągniętego przez niego w roku 1999. Nie jest bowiem zasadne stanowisko organów podatkowych, iż kwoty te są przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to zupełnie pomija prawne uregulowanie kosztów sądowych i innych wymienionych należności, a mianowicie ustawę z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 88 ze zm.), rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 154, poz. 1013, z 1998 r.), oraz normujące tę materię przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W ujęciu powołanych aktów prawnych koszty sądowe obejmują opłaty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne) oraz zwrot wydatków. Koszty sądowe wchodzą zaś w skład kosztów procesu obejmujących koszty niezbędne do celowego dochodzenia prawa i celowej obrony, w tym także wynagrodzenie adwokackie (art. 98 K.p.c.). Wynikająca z tych przepisów istota kosztów sądowych i innych wymienionych należności wskazuje na wyłącznie procesowy ich charakter. Właśnie ów procesowy charakter przedmiotowych należności wyłącza możliwość przyjęcia, że są one przychodem należnym w rozumieniu art. 14 ust.1 cytowanej ustawy.

Zasadne jest zaś stanowisko zawarte w skardze, że koszty sądowe oraz inne wymienione należności zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia skarżącego związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią przychodu łączącego się z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu art.14 ust.1, lecz stanowią przychód przewidziany w art. 11 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania należności.

Nie są zasadne wywody organów podatkowych w zakresie podwyższenia przychodu za rok 1999 poprzez zaliczenie do niego wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania nieruchomości przy ul. A. 48/61. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby z art. 22 ust.5 updof wynikała zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. Przepis ten stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Zdanie zawarte w ust. 5 art. 22 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody". Nie może być zatem wątpliwości, że zapłata podatku od nieruchomości za rok 1999 mimo, że nastąpiła w roku 2000 to jednak dotyczyła roku podatkowego 1999. W tej sytuacji skoro poniesiony wydatek został przypisany do roku 1999 nie można zasadnie twierdzić, że w tym roku nieruchomość była użytkowana nieodpłatnie. Dlatego też brak jest do podwyższania skarżącemu przychodu z tej przyczyny.

Błąd w rozumowaniu organów podatkowych polegał zaś na tym, że opacznie zrozumiały one treść zarzutu, pozostając w przekonaniu, że strona skarżąca domaga się zastosowania wyjątku od wskazanej wyżej zasady potrącania kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą polegającego na potrącaniu określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego (art. 22 ust.5 in fine). Tymczasem żądanie strony skarżącej trafnie odnosiło się do przedstawionej wyżej zasady wynikającej ze zdania pierwszego cytowanego przepisu.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trzecie z zagadnień spornych z zakresu podwyższenia przychodu sprowadza się w istocie do kontrowersji w odniesieniu do dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów.

Strona skarżąca ma rację o tyle, że jedynym dowodem na to, iż podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży złomu pochodzącego z rozbiórki należących do niego naniesień położonych w R. przy ul. B. było przekonanie organów podatkowych sprowadzające się do tezy, iż skoro podatnik nie wykazał, gdzie znajduje się ów złom, przyjąć należy, że został on sprzedany (uzasadnienie decyzji organu I instancji s. 10). Organ odwoławczy na poparcie powyższej tezy wytknął stronie skarżącej, że ze spisu z natury na dzień 31 grudnia 1999r. przedstawionego w toku postępowania nie wynika, które pozycje odnoszą się do złomu pochodzącego z likwidacji przedmiotowych naniesień.

Rozumowanie tego rodzaju nie może zyskać akceptacji sądu. Jedną z zasad rządzących postępowaniem dowodowym w ordynacji podatkowej jest zasada swobodnej oceny dowodów. Jej istota polega na tym, że w prawie podatkowym (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie) wszystkie ujawnione dowody muszą być poddane ocenie uwzględniającej wskazania logiki i doświadczenia życiowego zaś sama ocena musi mieć charakter swobodny to znaczy odbywać się bez skrępowania organu sztywnymi regułami, które miałyby przemawiać a priori o większej lub mniejszej wartości danego dowodu dla wyjaśnienia sprawy. Ocenie tego rodzaju można poddać tylko dowody a nie wyobrażenia i supozycje na temat dowodów. Jeśli zatem organ podatkowy twierdzi, że przedmiotowy złom został sprzedany to musi, aby uwiarygodnić tę tezę, wskazać dowód owej sprzedaży a więc np. umowę dotyczącą tej transakcji rachunek lub fakturę dokumentującą sprzedaż względnie wyjednane w stosownej formie procesowej oświadczenie stron tej transakcji o jej zaistnieniu. Poza faktem przeprowadzenia wspomnianej czynności organ musi wskazać, kiedy taka sprzedaż miała miejsce gdyż może to mieć decydujące znaczenie dla przypisania uzyskania dochodu w określonym roku podatkowego. W braku tego rodzaju danych organ podatkowy obraca się w sferze przypuszczeń, hipotez i spekulacji, które nie mają żadnych walorów procesowych i dowodowych w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Skoro zatem, organ nie dysponuje tego rodzaju dowodami to ma do wyboru dwie możliwości. Pierwsza z nich polega na dokonaniu oceny wyjaśnień podatnika konsekwentnie utrzymującego, że pozostaje w posiadaniu przedmiotowego złomu i danie mu wiary lub odmówienie wiarygodności tym zeznaniom. W razie tej drugiej ewentualności organ będzie zobowiązany do poszukiwania nowych dowodów na to, iż złom ten został w istocie sprzedany. Z całą pewnością jednak nie poprzestanie na poparciu założonej przez siebie tezy stwierdzeniem, że ze spisu z natury nie wynika, które pozycje stanowią przedmiotowy złom gdyż jest ono wprost nieprzydatne dla stwierdzenia, czy złom pozostaje w posiadaniu podatnika, czy został przez niego sprzedany.

Organ nie straci też z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że kontrola pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., na którą powoływano się w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji odbyła się w styczniu 2003r., a więc co najmniej 3 lata po upływie spornego roku podatkowego, co stawia pod znakiem zapytania jej wagę dowodową dla ustalenia przedmiotowej okoliczności.

W odniesieniu zaś do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych związanych z obiektami przy ul. C. i E. rację przyznać należy organom podatkowym a w zasadzie organowi odwoławczemu, który ostatecznie sprecyzował stanowisko tychże organów i rezygnując z poglądu, że przedmiotowe obiekty jako nie wykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą stanowić środków trwałych wywiódł, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychody odpisy amortyzacyjne związane z obiektami, których wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło niezgodnie z wymaganiami paragrafu 11 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zmianami). Powołany przepis narzuca podatnikom przestrzeganie określonych wymogów przy ewidencjonowaniu środków trwałych. Są to jednak jedynie wymagania minimalne, o czym świadczy sformułowanie "co najmniej" zawarte w treści przepisu. Podatnicy, jeśli widzą taką potrzebę, mogą rozszerzyć zakres danych zawartych w ewidencji środków trwałych.

Już sam powyższy fakt świadczy o doniosłej roli, jaką ustawodawca przywiązuje do spełnienia wymienionych wymagań ewidencyjnych określonych w paragrafie 11 cytowanego rozporządzenia. Nie są one zresztą celem samym w sobie. Otóż zgodnie z paragrafem 1 cytowanego rozporządzenia zawarte w nim przepisy stosuje się do podatników podatku dochodowego (a więc także w zakresie odpisów amortyzacyjnych) pod warunkiem, że środki trwałe zgodnie z paragrafem 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek prezentowany przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, że niezachowanie tych wymogów ewidencyjnych przez podatnika oznacza, że nie można stosować do nich uregulowań zawartych w cytowanym rozporządzeniu a w konsekwencji traktować nabytych obiektów za środki trwałe w rozumieniu rozporządzenia.

Nie ma w tym przypadku zasadniczego znaczenia odwołanie się do stwierdzenia, że skoro istniejąca ewidencja zawiera wystarczające informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych to spełnione zostały przesłanki paragrafu 1 i 11 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ocenie sądu nawet, jeśli istniejąca ewidencja spełnia wskazany warunek, to nie oznacza to jeszcze, że spełnione zostały wszystkie wymagane przesłanki wskazanych przepisów. Nawet, zatem jeśli uznać stanowisko organu II instancji w tym względzie za rygorystyczne to jednak przyjąć wypada, że znajduje ono uzasadnienie treścią omawianych przepisów.

Akceptacja stanowiska organu odwoławczego w omawianym zakresie nie oznacza jednak, że prawdziwa jest teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż skoro przedmiotowe obiekty nie mogą być uznane za środki trwałe

(z uwagi na naruszenie paragrafu 11 cytowanego rozporządzenia) to nakłady poniesione w związku robotami budowlanymi prowadzonymi w tychże obiektach muszą mieć charakter nakładów inwestycyjnych.

Ten wniosek jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Jeśli bowiem do przedmiotowych obiektów nie stosuje się przepisów rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. to znaczy to tylko tyle, że trafnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne związane ze zużywaniem się tych obiektów w roku podatkowym 1999. Jest też oczywiste, że w zaistniałej sytuacji prawnej nie sposób bronić poglądu, iż roboty budowlane prowadzone w ramach przedmiotowych obiektów miały charakter robót remontowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzeczniczym nakłady remontowe stanowią koszty uzyskania przychodu, gdy dotyczą środka trwałego.

Jeśli zaś określone nakłady (wydatki) o tym charakterze odnoszą się do obiektu, którego z przyczyn formalnych nie można zaliczyć do środków trwałych podatnika to, aby prawidłowo je zakwalifikować należy ocenić je w kontekście spełnienia przesłanek z art. 22 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby, bowiem okazało się, że przesłanki te są spełnione tj. w szczególności wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów to wówczas nie byłoby żadnych przeszkód prawnych do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, aby powziąć takie ustalenia (albo je wykluczyć) niezbędne jest dokonanie oceny celu, w jakim wydatki te zostały poniesione i spełnienia pozostałych przesłanek tego przepisu. Z braku rozważenia tej okoliczności prawnej w zaskarżonej decyzji ocena organów podatkowych, iż wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jest przedwczesna i jedynie hipotetyczna.

W tej sytuacji stracił na znaczeniu i pozostał poza polem rozważań sadu spór między stronami co do możliwości remontowania zużytego (przez inny podmiot i nabytego przez podatnika) środka trwałego, czy też remontowania inwestycji rozpoczętej jako bezprzedmiotowy.

Powyższe rozważania dotyczące charakteru prawnego wydatków poniesionych przez podatnika z tytułu robót budowlanych wykonanych w obiektach stanowiących własność T. P. zachowują aktualność także w odniesieniu do obiektu przy ul. F., którego skarżący był najemcą. Wynika to w pierwszym rzędzie stąd, że organ odwoławczy właściwie w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uznał, że poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym

Uważna lektura akt administracyjnych pozwala sądzić, że stanowisko organu II instancji jest uzasadnione tym, że obiekt przy ul. F. nie stanowił, zgodnie z właściwymi przepisami składnika majątku podatnika, a jeśli właścicielka wprowadziła go do ewidencji środków trwałych, to wydatki poczynione przez skarżącego, na obcy środek trwały, mogą być jedynie nakładami inwestycyjnymi. Nie wiadomo jednak, dlaczego te prace miałyby mieć charakter inwestycji a nie remontu i dlaczego organ podatkowy wyklucza możliwość remontowania przez skarżącego obcego środka trwałego. Ponadto podnieść wypada, że nie spełnia wymogów procesowych ustalenie faktów w trybie warunkowym, jaki zaproponował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli dana teza jest oparta na określonym twierdzeniu (o wprowadzeniu przez U. P. obiektu przy ul. F. do ewidencji środków trwałych) to twierdzenie to musi być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego a stosowny wyraz tej weryfikacji musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Nie może być zaś tak, że pewne okoliczności - niekorzystne dla podatnika - wywodzi się z niesprawdzonych danych.

Poza tym, nawet, jeśli hipoteza organu II instancji ziści się, to również wówczas organy podatkowe nie mogą czuć się zwolnione od badania charakteru i celu poniesionych przez skarżącego wydatków. Wobec zaś braku takich rozważań w zaskarżonej decyzji jest ona oparta na niepełnym i nienależycie ocenionym materiale dowodowym.

W odniesieniu zaś do budynku koniuszarni położonego przy ul. F. podnieść należy, że powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na wpisanie budynku do rejestru zabytków i związany z tym brak pozwolenia na prowadzenie w nim działalności gospodarczej (magazynowanie bawełny) jest o tyle bezprzedmiotowe, że przecież organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż prowadzenie działalności nie stanowi dla niego kryterium, od spełnienia którego uzależnia charakter nakładów poniesionych na roboty w danym obiekcie (s. 26 decyzji organu II instancji).

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych przez podatnika na przyłączenie obiektu przy ul. F. do miejskiej sieci wodociągowej i czynsz najmu poniesionych w 1999r. zauważyć należy, iż w tej mierze organ I instancji powołał się na paragraf 6 ust.5 i ust.9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. wywodząc, że zwiększają one wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Organ odwoławczy w ocenianej materii zauważył dodatkowo jedynie to, że zaliczenie wzmiankowanych wydatków do kosztów inwestycyjnych w obcym obiekcie należy uznać za zasadne. O ile zasadność powyższego stanowiska nie może budzić wątpliwości w odniesieniu do przyłączenia obiektu do sieci wodociągowej, o tyle jest ono niezrozumiałe co do kosztów najmu. Żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje uznawać a priori wszelkich kosztów poniesionych w obcych środkach trwałych za wydatki inwestycyjne. W każdym zaś wypadku oceny charakteru poniesionego wydatku organy podatkowe nie mogą uchylić się od odpowiedzi na pytanie, czy nie spełnia on przesłanek art. 22 ust.1 ustawy podatkowej i badać celu jego poniesienia. Warto więc zauważyć, ze powołana przez organy podatkowe podstawa prawna rozstrzygnięcia w tej części zasługuje na aprobatę tylko wówczas, gdy dany wydatek wpływa na wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. W przypadku opłat za czynsz najmu organy nie wykazały, że wydatek miał taki właśnie wpływ na wartość początkową tejże inwestycji, wobec czego wskazana podstawa prawna musiała być uznana za nieprawidłową.

Nie budzi natomiast zastrzeżeń ocena organu II instancji co do wydatków na abonament telefoniczny i usługi telekomunikacyjne i to tylko w tej części, w której organ zakwestionował możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu wywodząc, że nie spełniły warunków art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wystarczająca przesłanka dla dokonanego wyłączenia wydatku z kosztu uzyskania przychodu.

Tytułem wstępu do rozważań nad kolejnym segmentem zagadnień związanych z tzw. pośrednictwem handlowym i wydatkami poniesionym przez podatnika z tego tytułu na rzecz określonych podmiotów należy przypomnieć, że zgodnie z wielokrotnie już cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt poniesienia przychodu jest cel, jaki przyświecał podatnikowi przy podejmowaniu decyzji o poniesieniu określonego kosztu. Jeśli okaże się, że celem tym było osiągnięcie przychodu, cel ów był możliwy do zrealizowania i nie znajduje się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 ust.1 ustawy to znaczy, że spełnione zostały przesłanki nakazujące uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu. Elementy subiektywne podlegające badaniu organów podatkowych to intencje, motywy i wszelkie inne elementy składające się na zamiar podatnika zamanifestowany podjęciem decyzji o poniesieniu wydatku. Obiektywnie zaś wystarczające jest zbadanie, czy działanie podatnika było uwarunkowane wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym między wydatkiem i potencjalnym przychodem. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, przychód ten jednak wcale nie musi nastąpić. Jeżeli podatnik spełni powyższy warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku. Swoiste rozliczanie podatnika z tego, czy na skutek poniesionego przezeń wydatku osiągnął (lub nie) przychód jest, zatem zabiegiem o tyle nieprzydatnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, że nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa i wykracza poza dopuszczalne ramy kontroli, do której uprawniony jest organ podatkowy. Organ podatkowy nie jest, bowiem powołany do badania trafności podejmowanych decyzji gospodarczych podatnika. W szczególności zaś nie jest powołany do takiej oceny z perspektywy określonego czasu i z pełną wiedzą o skutkach gospodarczych, jakie przyniosła. Wiedzy tej pozbawiony jest przecież podatnik w chwili podejmowania decyzji o charakterze gospodarczym.

Zamieszczenie powyższych uwag (pomimo ich oczywistego charakteru) w niniejszych motywach wydaje się konieczne z dwóch względów. Po pierwsze po to, aby wskazać organom podatkowym zakres niezbędnego badania, jakiemu winny podlegać okoliczności dotyczące poniesienia określonych wydatków przez podatnika w przypadku sporu co do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Z tym względem łączy się zresztą postulat zwiększenia aktywności procesowej organów, które w obliczu tak niezwyczajnych w postępowaniu podatkowym okoliczności jak badanie zamiaru podatnika, winny mu sprostać nie rezygnując, niejako z założenia, z propozycji dowodowych strony, jak również same przedstawiając środki dowodowe, które wyjaśnić mogą sprawę. Po wtóre zaś po to, aby organy te unikały w omawianych przypadkach ocen pozaprawnych, które nawet przy założeniu ich prawdziwości nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tak zarysowanych ramach godzi się podnieść, że nie jest uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wydatków poniesionych na rzecz Firmy E. Sp. z o.o. z siedzibą w Legionowie. Po pierwsze, bowiem, jeśli organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego łączącego oba podmioty (z braku pisemnej umowy), to nie mógł rezygnować z propozycji dowodowej strony skarżącej dotyczącej przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli kontrahenta gospodarczego skarżącego. Wbrew stanowisku organów wyniki przeprowadzenia takiego dowodu mogły mieć zasadnicze znaczenie dla wskazania celu, w jakim poniesiono wydatek na pośrednictwo Firmy E. oraz (jeśli w istocie istnieje taka potrzeba), czy ten właśnie podmiot wskazał skarżącemu jako kontrahenta I, dlaczego oba podmioty utrzymywały stosunki gospodarcze, skoro kontakty te przynosiły podatnikowi straty.

Powyższe spostrzeżenia i uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków z tytułu podtrzymywania kontaktów handlowych z F w zakresie sprzedaży wyrobów z metali nieżelaznych. Wydaje się w tym miejscu zasadne stwierdzenie, że, jeśli organ podatkowy miał rozbieżne dane dotyczące zatrudnienia A.P. to tym bardziej winien tę okoliczność wyjaśnić, choćby przesłuchując go w charakterze świadka. Przesłuchanie takie było zaś niezbędne w żądanym przez pełnomocnika skarżącego zakresie tj. wykonywania przez niego (podmiot stanowiący jego własność) czynności związanych ze zleceniem skarżącego.

Ponadto zauważyć wypada, że argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej decyzji jako uzasadnienie odmowy uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu nie są istotne w kontekście wskazanej wyżej treści art. 22 ust.1 ustawy.

Po pierwsze, wbrew stanowisku organu II instancji strony nie miały obowiązku zawierania umowy na piśmie.

Po wtóre, nie wiadomo, jakie dokumenty ma na myśli organ odwoławczy powołując się na brak stosownych sprawozdań z realizacji umowy oraz rzetelnych dokumentów rozliczeniowych. Formułując tego rodzaju tezę organ odwoławczy najwyraźniej zapomniał, że nie ma uprawnień do nakładania na podatnika obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa ani z woli stron wyrażonej w łączącym je stosunku zobowiązaniowym. Skoro badanie dostępnych dowodów doprowadzi do ustalenia, że umowa nie zawierała takich uwarunkowań to stanie się rzeczą oczywistą, że żądanie ich od podatnika jest bezpodstawne.

Po trzecie bezprzedmiotowa jest argumentacja, że określenie dochodu podatkowego musi następować na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych i na podstawie stosowych dokumentów rozliczeniowych. Prawdziwość powyższego twierdzenia jest oczywista i nie wymaga bliższego uzasadniania, lecz nie ma żadnego związku z kwalifikacją wydatków pretendujących do kategorii kosztów uzyskania przychodu.. W tej materii, bowiem przesłuchania świadków lub inne osobowe źródła dowodowe mogą mieć (jak wskazano wyżej) zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Zupełnie nietrafna jest argumentacja organu odwoławczego co do wydatków poniesionych z tytułu pośrednictwa handlowego firm G s.c. oraz H s.c.

W przypadku wcześniej omówionych firm zarzut organu dotyczył braku umowy pisemnej, mimo, że taka umowa nie jest wymagana przez prawo. Gdy zaś umowa taka jest sporządzona na piśmie (jak w przypadku firm G i H) to zdaniem organu nie zawiera warunków, na jakich została zawarta oraz sposobu określania wynagrodzenia za wykonane usługi. Jak już wyżej zostało wyłuszczone to strony a nie organ podatkowy decydują o treści łączącego je stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zarzut powyższy jest nieuzasadniony.

Kolejny przedstawiony w uzasadnieniu decyzji dotyczy charakteru umów, które w ocenie organu są dokumentami świadczącymi o intencjach stron. Zarzut ten jest niezrozumiały, szczególnie, jeśli wziąć pod uwagę zasadniczą przesłankę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu tj. cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu. Jeśliby nawet hipotetycznie zgodzić się z organem co do oceny umów to właśnie między innymi intencje podatnika winny być zbadane w celu ustalenia, jaki przyświecał mu cel poniesienia danego wydatku.

Organ II instancji nie wykroczył natomiast poza granice zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na rozbiórkę trzech wiat i budynku gospodarczego w związku z inwestycją polegającą na budowie salonu samochodowego w R.. Organ ten udowodnił mianowicie, czemu dał należyty wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik w istocie rozpoczął zadanie inwestycyjne w postaci budowy salonu samochodowego. Świadczą o tym wskazane zapisy księgowe z wyszczególnieniem kolejnych kwot nakładów związanych z wszczętą inwestycją.

Swobodnej ocenie dowodów nie uchybia również kolejne stwierdzenie organu sprowadzające się do tezy, iż skoro sam podatnik podjął w roku 2000 decyzję o zaniechaniu tej inwestycji to oznacza to, iż poniesione przez niego wydatki z nią związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W tej mierze podstawą prawną stanowiska organu jest art. 23 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 24.000 zł poniesionego przez podatnika tytułem kosztów adwokackich zasądzonych przez sąd powszechny w wyroku oddalającym powództwo T. P. sąd administracyjny rozstrzygnął po myśli organów podatkowych. Strona skarżąca, bowiem nie wskazała i nie udowodniła, jaki był cel ich poniesienia. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na podatniku zaś organ podatkowy nie ma uprawnień do wyręczania go i samodzielnego poszukiwania owego celu. Nie jest bowiem wystarczające powołanie się na zasady ogólne. Z zasad tych, a zwłaszcza z art. 22 ust.1 wynika, że kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tj. takie, które prowadzą do możliwości osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Skoro zatem, jak wyżej wskazano, strona skarżąca nie wykazała spełnienia tych przesłanek, oznacza to, że organy podatkowe były uprawnione do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej kwoty.

Nie jest natomiast przekonujące uzasadnienie stanowiska organu co do zakwalifikowania wydatków na montaż żurawia przenośnego na samochodzie marki Mercedes jako wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego i wykluczenie ich z kosztów uzyskania przychodu.

Po pierwsze, bowiem przedmiotowy żuraw, jak sama nazwa wskazuje, jest urządzeniem przenośnym, co oznacza, że nie będąc urządzeniem stacjonarnym, dla swojego funkcjonowania musi być związany z określoną podstawą. Oznacza to jednak również, że nie musi to być jedna i ta sama podstawa w czasie całej eksploatacji żurawia, lecz że może być ona zmieniana w zależności od potrzeb, możliwości i woli osoby decydującej o wykorzystaniu tegoż żurawia.

Po wtóre, nie wiadomo, dlaczego, organy podatkowe uznały, że skoro wartość usługi montażu żurawia na samochodzie siedmiokrotnie przewyższa wartość samego żurawia to znaczy, że połączenie obu obiektów było stałe, a nie przemijające. Ustalenie tego rodzaju nie ma żadnych podstaw i jest jedynie wyrazem niepotwierdzonych przypuszczeń organów podatkowych. Warto też w tym miejscu powtórzyć za autorem skargi, że relacja, o której mowa wyżej nie jest kategorią normatywną i nie może decydować o wyłączeniu wydatku na montaż żurawia z kosztów uzyskania przychodów.

W ponowionym postępowaniu organy będą musiały pokusić się o wyjaśnienie powyższych okoliczności i należytą ocenę ujawnionych dowodów z zachowaniem wymogów zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie do zaakceptowania przez sąd jest również argumentacja organu odwoławczego odmawiającego przymiotu kosztów uzyskania przychodu wydatkom poniesionym na zakup obrazu olejnego, rzeźby, kompozycji kwiatowej i doniczkowej, z uwagi na to, że podatnik za 1999 rok zeznał stratę i nie było żadnego uzasadnienia dla poniesienia takiego wydatku o charakterze osobistym. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie powyższych okoliczności organ w istocie oparł się na przesłankach pozaustawowych jak zeznanie straty lub niezweryfikowanych jak nazwanie wydatku osobistym w sytuacji braku jakiejkolwiek oceny istniejących dowodów w postaci miejsca, w którym pozostawały przedmioty, ustalenia, czemu miały służyć itp.

W tej sytuacji niczego nie zmienia się powołanie się przez organ odwoławczy na wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r. Wskazany wyrok dotyczył innego rodzaju wydatku i innej sytuacji faktycznej, wobec czego nie może być miarodajny w rozpoznawanej sprawie.

W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup kurtek skórzanych dla pracowników wypada sformułować uwagę ogólniejszą. Jest mianowicie rzeczą oczywistą, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania podatkowo znaczących posunięć podatnika. Nie znaczy to jednak, że mogą to czynić arbitralnie. Nie znaczy to także, że do odmowy uznania za koszty danego wydatku wystarczy wychwycenie określonej nieścisłości lub uchybienia podatnika.

Organy podatkowe są bowiem obowiązane postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym przepisami proceduralnymi. Przepisy te zaś między innymi nakazują w każdym spornym przypadku przedstawiać racje obu stron i dokonywać należytej tj. swobodnej oceny dowodów. Swoboda tej oceny oznacza, jak już wyżej częściowo wskazywano, że żaden dowód nie ma z założenia wartości większej niż inny, niezależnie od tego, kto go przedstawił. Oznacza ona również, że rygory pozwalające na uznanie danej okoliczności za udowodnioną muszą być jednakowe niezależnie od tego, która strona sporu ją ujawnia i pragnie wykorzystać na swą korzyść.

Samo nierespektowanie powyższych zasad prowadzi do naruszenia prawa, rzecz jasna niezależnie od tego na czyją korzyść zapadnie rozstrzygnięcie. Uchybia więc prawu również i takie rozstrzygnięcie, w którym inną miarą mierzy się dowody każdej ze stron. Jeśli jednak zdarza się tak, jak niekiedy w rozpoznawanej sprawie, iż owa odmienność miar dowodów obciąża podatnika to może budzić u niego uzasadnione poczucie krzywdy i utratę wiary w przestrzeganie przez organy zasady zaufania a ich pracowników obowiązku bezstronności w toku postępowania podatkowego.

Powyższe uwagi niestety nie dotyczą wyłącznie kurtek skórzanych ocieplanych dla pracowników, lecz ten właśnie przykład najlepiej ilustruje istnienie tego rodzaju praktyk w rozpoznawanej sprawie.

Przechodząc do wspomnianego wydatku należy podkreślić, że organy nie kwestionowały samego celu jego poniesienia. Istotną wagę natomiast przykładały do tego (i słusznie), czy pracownicy odzież tę otrzymali, a w konsekwencji, czy mogli z niej korzystać. W tej mierze jednak najważniejsze dla organów podatkowych ustalenia to fakt, iż dowód pobrania przez 8 pracowników odzieży ochronnej złożona została w 26 dniu od podpisania przez stroną protokołu kontroli oraz to, że z dokumentacji wynika, iż jeden z pracowników pobrał kurtkę przed datą jej zakupu.

Z braku szerszego uzasadnienia należy przyjąć, że powyższe okoliczności zadecydowały, że przedmiotowe wydatki zostały zdyskwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu., a ich wartość o uznaniu za wydatki o charakterze osobistym.

Tymczasem okoliczności te nie powinny niczego przesądzać, gdyż do tego celu są obiektywnie nieprzydatne, lecz jedynie stanowić asumpt do wyjaśnienia omawianej kwestii. Wyjaśnienie to należy zaś przeprowadzić wszystkimi dostępnymi środkami (art.180 par.1 o.p.). Nie można też z góry rezygnować z przeprowadzenia dowodu zaproponowanego przez stronę tj. przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego.

W istniejącym stanie rzeczy natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych można uznać za co najmniej przedwczesne i wynikające z niedoskonałej i niejasnej oceny materiału dowodowego. Ponadto niezrozumiałe, czy nawet nielogiczne jest w tej sytuacji nazywane przedmiotowych wydatków osobistymi.

Jako budzące zasadnicze zastrzeżenia nazwać trzeba wywody organów podatkowych zmierzające do wykazania, że do wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży radcy prawnego, z którym zawarto umowę zlecenia mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz. U. nr 141, poz. 942 ze zmianami) i rozporządzenia wykonawczego. Swoją argumentację organy oparły na treści art. 18 ust.1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym "do celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane samochody osobowe (.........) nie będące własnością pracodawców, a używane dla potrzeb ich działalności".

Po pierwsze wymienione w treści przepisu "umowy cywilnoprawne", na które powołują się organy muszą stanowić podstawę do wykorzystywania pojazdów. Warunek ten nie jest spełniony, gdyż taka umowa między skarżącym a jego radcą prawnym o wykorzystanie samochodu nie została sporządzona.

Po drugie wymienione w treści przepisu: " używanie dla potrzeb ich działalności" dotyczy działalności podatnika (pracodawcy). Warunek ten także nie jest ziszczony jako, że pojazd służył wykonywaniu działalności przez radcę prawnego, którego łączył z podatnikiem stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy zlecenia, a nie samego podatnika.

Po trzecie ze sformułowania "nie będące własnością pracodawców" wynika jednoznacznie, że pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej o wykorzystywanie samochodu musi istnieć stosunek podporządkowania wynikający z zatrudnienia korzystającego z auta przez pracodawcę. Warunek ten także nie jest spełniony gdyż w rozpoznawanej sprawie radca prawny nie może być uznany za pracownika skarżącego, o czym zdaje się nie mieć wątpliwości także organ odwoławczy.

Stąd też odwoływanie się przez organy podatkowe do rozporządzenia wykonawczego mającego zastosowanie do pojazdów, o których mowa wyżej jest niezasadne.

Z kolei powoływanie się na art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy podatkowej dotyczący przecież zwolnień przedmiotowych od podatku i nakazywanie podatnikowi stosowanie się do jego rygorów oraz wyciąganie wobec niego niekorzystnych skutków procesowych jest bezzasadne w sprawie o uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podobnie należy ocenić zastosowanie w sprawie art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej normującego zgoła odmienne od ocenianego zagadnienie.

Jak już wielokrotnie wskazywano w niniejszych motywach, w sporach dotyczących kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma określenie celu poniesienia danego wydatku. W zakresie wydatku w postaci kupna (przez skarżącego) paliwa do samochodu marki Mercedes-Sprinter wynajętego firmie Etap, w okresie którego miała dotyczyć umowa najmu strona skarżąca nie udowodniła podatkowo skutecznego celu powyższego zabiegu tj. osiągnięcia przychodu.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych eliminujące możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu znajduje uzasadnienie w treści art. 22 ust.1 ustawy.

Zgoła odmienna jest ocena trafności argumentacji organów podatkowych w odniesieniu do sporu o wydatek polegający na zakupie złomu dokumentowany fakturami, których użyto w sposób przestępczy.

Otóż, jak trafnie podniósł autor skargi, owo przestępstwo nie polegało na tym, że transakcja obrotu złomem nie miała miejsca, lecz na tym, że osoba skazana użyła jako autentycznych sfałszowanych przez inną nieustaloną osobę faktur dokumentujących rzeczywistą transakcję. Wprowadzenie w błąd T. P. polegało zaś na tym, że powziął nieprawdziwe przekonanie, że wystawcą faktur była fikcyjna firma B, zaś skutek na tym, że T. P. został pozbawiony możliwości otrzymania zwrotu uiszczonego podatku VAT uiszczonego przy nabyciu towaru.

Powyższy wyrok jest całkowicie obojętny z punktu widzenia zaliczenia wydatku na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma on dla tychże kosztów żadnego znaczenia. Przedmiotowa transakcja miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Organy winny, zatem skupić się wyłącznie na spełnieniu przez podatnika przesłanek z art. 22 ust.1 ustawy a nie przydawać nieuzasadnione znaczenie okoliczności nieistotnej.

W tych warunkach jest oczywiste, że rozstrzygnięcie w omawianym zakresie nie może być akceptowane przez sąd.

Z kolei w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup okien i usług związanych z ich montażem należy podnieść, że stan faktyczny nie został należycie ustalony. Niezależnie od tego, czy pełnomocnik skarżącego wskazywał prawidłowe, czy nieprawdziwe miejsce ich montażu to obowiązkiem organów podatkowych było sprawdzenie tej okoliczności jako zasadniczej dla rozstrzygnięcia. Pamiętać przecież trzeba, że pierwotna informacja na temat miejsca montażu została sprostowana. Nie można w tej sytuacji abstrahować od owej sprostowanej informacji i poprzestawać na pierwotnej. Po pierwsze jest to obarczone znacznym ryzykiem popełnienia błędu. Po wtóre powoduje u strony skarżącej uzasadnione przekonanie o czyhaniu na jej błędy nie licujące z zasadą zaufania do organów państwa. Wreszcie powoduje, że rozstrzygnięcie w tym zakresie podlega uchyleniu z uwagi na oparcie się przez organ na niepełnym, czy nawet wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym.

W gruncie rzeczy powyższe uwagi zachowują aktualność w odniesieniu do wyłączenia z kosztów wydatku na usługę kucia młotem w hali przy ul. D.. Nie można bowiem w jakikolwiek sposób ocenić stanowiska organów podatkowych, skoro organy te wręcz zignorowały konsekwentne wyjaśnienia strony skarżącej tłumaczącej, jakiego rodzaju materiał był rozkuwany młotem oraz, dlaczego nastąpiło to później niż winno nastąpić zdaniem organów podatkowych.

W tych warunkach naruszenie przepisów postępowania ma również charakter oczywisty.

W zakresie zarzutów o charakterze procesowym

Naruszenie art. 200 par. 1 ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie skarżącej stosownego terminu przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej opinii jest oczywiste. Takiej czynności z niewiadomych przyczyn nie przedsięwzięto.

W związku z argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę zważyć wypada, że stosowanie tego przepisu w postępowaniu podatkowym nie jest uzależnione ani od etapu tego postępowania, ani od tego, czy w danym etapie został zebrany (ujawniony) nowy dla strony materiał dowodowy. Przeciwnie przepis ten ma między innymi charakter gwarancyjny i ucieleśnia zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, co oznacza, że winien być stosowany zawsze. Z całą pewnością natomiast jego stosowanie nie może zależeć od dobrej woli (lub jej braku) organu podatkowego.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 par.4 ordynacji podatkowej o tyle nie ma racji bytu jako argument wyodrębniony, że wielokrotnie zaakcentowany został w ramach wyżej omówionych tzw. zarzutów merytorycznych ze stosowną oceną sądu.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut proceduralny dotyczący niewyłączenia od udziału w sprawie pracownika organu mimo stosownego wniosku strony w tym zakresie. Przedmiotowy wniosek został rozpatrzony w trybie zgodnym z obowiązującymi przepisami. Dlatego rację ma organ odwoławczy stwierdzając, w odpowiedzi na skargę, iż na etapie skargi w/w kwestia została rozstrzygnięta.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.