Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 790/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.),, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od zapłaconych w latach 1996-1997 odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 790/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 29 ust. 2 lit. c oraz art. 29 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993 Nr 108, poz. 468 z późn. zm.; w skrócie u.z.p.) odmówił H. P. naliczenia i wypłaty oprocentowania od zapłaconych w latach 1996-1997 odsetek za zwłokę, zwróconych podatnikowi w dniu 10 maja 2000 r.

W odwołaniu z dnia [...] H. P. wniósł o zmianę powyższej decyzji w związku z naruszeniem przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 29 ust. 1 u.z.p.

Wskazując, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja pojęcia nadpłaty pozostaje błędna, podatnik podkreślił, że w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych urzędy skarbowe obowiązywała interpretacja Ministerstwa Finansów przedstawiona w opracowanym przez J. B. komentarzu do ww. ustawy, zgodnie z którą "nadpłatami są również kwoty nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych". Podatnik podkreślił jednocześnie, że po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w skrócie O.p.), część urzędów skarbowych zaczęła odchodzić od ww. interpretacji pojęcia nadpłaty, co spowodowało konieczność dokonania nowelizacji ww. ustawy, poprzez wyraźne wskazanie, że jeżeli wypłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wypłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ( § 3 art. 72 O.p. dodany na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizacyjnej z dnia 11 kwietnia 2001 r. Dz.U. 2001 Nr 39, poz. 459).Tym samym nastąpił powrót do jednolitej wykładni jaką powszechnie stosowano w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z uchyleniem w części przez Izbę Skarbową - decyzją z dnia [...] Nr [...] - decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. na rzecz H. P. dokonany został w dniu 29 marca 2000 r. zwrot nadpłaty w kwocie 54.555,10 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 64.244,30, natomiast w dniu 10 maja zwrot wpłaconych uprzednio przez podatnika odsetek za zwłokę. Wskazując na prawidłowość ww. działań, organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od istniejących w tym zakresie przekonań podatnika, w razie uchylenia decyzji, na podstawie której ściągnięto od niego nienależny podatek z odsetkami, organ zobowiązany jest wypłacić odsetki tylko od samego podatku, a więc od należności głównej. Zapłacone przez podatnika odsetki nie stanowią bowiem nadpłaty, a tym samym nie podlegają oprocentowaniu.

Uzasadniając przyjęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy wskazał, że do dnia 31 grudnia 1997 r. kwestie nadpłat regulowały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a jednocześnie zgodnie z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (tj. powstałych do dnia 31 grudnia 1997 r.) jest dokonywany na postawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W art. 29 ust. 1 u.z.p. wyraźnie natomiast określono, że pod pojęciem nadpłaty należy rozumieć tylko kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. W świetle ww. przepisu w skład nadpłaty nie mogą zatem wchodzić odsetki a w razie uchylenie decyzji, na podstawie której ściągnięto od podatnika nienależny podatek wraz z odsetkami urząd skarbowy jest obowiązany wypłacić odsetki tylko od nadpłat, czyli samego podatku. Tym samym organ odwoławczy wskazał, że skoro pojęcie nadpłaty zostało w jasny sposób zdefiniowane w ustawie, opartą na pozaustawowych interpretacjach ww. pojęcia argumentację podatnika należy uznać za bezzasadną, tym bardziej że powołane przez podatnika interpretacje Ministerstwa Finansów oparte zostały na projekcie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z wniesioną przez H. P. skargą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2263/01, uchylił powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych cała uiszczona przez skarżącego kwota, a wiec także łącznie z odsetkami wpłaconymi w latach 1996-1997, ma status nadpłaty, której zwrot podlegał oprocentowaniu od dnia jej powstania.

W uzasadnieniu podkreślono, że art. 29 ust. 1 u.z.p. w istocie nic nie mówił o odsetkach wpłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba jednak uwzględnić, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się niezależną - jak w przedmiotem sprawie - to logiczną konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości. Mając jednocześnie na uwadze, że sporna kwestia była już przedmiotem oceny i rozważań sądów, Sąd wskazał, że w omawianym zakresie podziela on pogląd wyrażony uprzednio m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/2001 oddalającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. SA/Sz 411/99 czy w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 r. SA/Bd 86/2003.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], i określił wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu zapłaconych w latach 1996-1997 odsetek za zwłokę w kwocie 107.570,50 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że jak wynika z akt sprawy podatnik na poczet odsetek za zwłokę wpłacił w okresie od dnia 31 lipca 1996 r. do dnia 30 grudnia 1997 r. kwotę 84.619,18 zł. Jednocześnie kwota ta podlega oprocentowaniu za okres od dnia dokonania wpłaty poszczególnych kwot do dnia 10 maja 2000 r. tj. do dnia jej zwrotu. Określając sumę należnego podatnikowi oprocentowania na kwotę 107.570,50 zł, organ odwoławczy wskazał, że stanowi ona sumę oprocentowania poszczególnych wpłat zarachowanych tytułem odsetek od zaległości tj. sumę:

1. oprocentowania w wysokości 19.847,90 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 31 lipca 1996 r. kwoty 11.475,90 zł odsetek

2. oprocentowania w wysokości 8.661,30 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 21 października 1996 r. kwoty 5.363,90 zł odsetek

3. oprocentowania w wysokości 8.866,10 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 19 listopada 1996 r. kwoty 5.632,40 zł odsetek

4. oprocentowania w wysokości 8.750,30 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 20 grudnia 1996 r. kwoty 5.716,40 zł odsetek

5. oprocentowania w wysokości 17.589,30 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 20 sierpnia 1997 r. kwoty 14.774,30 zł odsetek

6. oprocentowania w wysokości 842,90 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 8 października 1997 r. kwoty 751,28 zł odsetek

7. oprocentowania w wysokości 443,10 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 10 października 1997 r. r. kwoty 387 zł odsetek

8. oprocentowania w wysokości 650zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 15 października 1997 r. r. kwoty 584,50 zł odsetek

9. oprocentowania w wysokości 363,40 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 16 października 1997 r. kwoty 327,20 zł odsetek

10. oprocentowania w wysokości 14.468,40 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 28 października 1997 r. kwoty 13.242,50 zł odsetek

11. oprocentowania w wysokości 13.011,40 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 28 listopada 1997 r. kwoty 12.385,50 zł odsetek

12. oprocentowania w wysokości 14.058,40 zł przypadającego od wpłaconej przez podatnika w dniu 30 grudnia 1997 r. kwoty 13.978,30 zł odsetek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

W uzasadnieniu skargi H. P. wskazał, że nie zgadza się on z ustaleniami organu odwoławczego, ponieważ zaskarżona decyzja nie obejmuje całej należnej mu z tytułu nadpłaconych podatków kwoty. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2263/01 skarżący wskazał, że skoro w dniu 10 maja 2000 r. zwrócono mu tylko cześć nadpłaty a pozostała w wysokości 107 570,50 zł wskazanej w zaskarżonej decyzji do chwili obecnej nie została mu zwrócona, to należą się od niej odsetki za okres od dnia 10 maja 2000 r. do czasu jej zwrotu. Tym samym skarżący podkreślił, że uchylenie decyzji pozostaje konieczne dla skorygowania wysokości odsetek od nie zwróconej mu części nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żądanie skarżącego co do określenia innej kwoty oprocentowania nadpłat niż wyliczonego na dzień 10 maja 2000 r. jest bezpodstawne, gdyż wykracza poza zakres rozstrzygany zaskarżonej decyzji. Skoro w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. w sprawie I SA/Gd 2263/01 zakwestionował prawidłowość stanowiska organów obu instancji w kwestii braku podstaw do oprocentowania kwoty wypłaconej tytułem odsetek za zwłokę tj. kwoty 84.619,18 zł, to związany ww. wyrokiem organ odwoławczy decyzją z dnia [...] - odnosząc się do sentencji decyzji organu pierwszej instancji - wyliczył należne odsetki na dzień 10 maja 2000 r., czyli zwrotu nadpłaty.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Zatem ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy dokonał naliczenia odsetek od nadpłaty (wpłaconej tytułem zaległości), której zwrotu wraz z oprocentowaniem w wysokości 67.244,30 zł dokonał w dniu 29 marca 2000r. Zwrot wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie 84.619, 18 zł nastąpił w dniu 10 maja 2000r.

W wyroku z dnia 4 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie, sygn. akt I SA/Gd 2263/01, ze skargi H. P., na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania odsetek za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd przywołał, mającą w tej sprawie zastosowanie, dyspozycję art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 108/1993, poz. 486 ze zm. ) – nadpłatą były kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Sąd wskazał, iż odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się być nienależną, to logiczna konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości. Sąd postawił w sprawie tezę, iż cała uiszczona przez skarżącego kwota, łącznie z kwotą 84.619,18 zł ( uiszczona przez skarżącego w latach 1996-1997 tytułem odsetek od zaległości podatkowej ) ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania ( art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ).

W wykonaniu tego wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu zapłaconej w latach 1996-1997r. kwoty odsetek ( 84.619,18 zł ), jako elementu składowego nadpłaty.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Jeżeli więc zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie o jakim mowa w art. 29 ust. 3 przywołanej ustawy, to podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba, że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji – datę dokonania zapłaty.

Skoro skarżący wpłacił na poczet odsetek kwotę 84.619,18zł, to kwota ta podlega oprocentowaniu i to za okres od dnia dokonania wpłaty poszczególnych kwot do dnia jej zwrotu przez organ podatkowy tj. do dnia 10 maja 2000r.

Powyższe oraz sposób wyliczenia łącznej kwoty 107.570,50 zł tytułem odsetek od uiszczonych przez skarżącego w latach 1996-1997 odsetek od wskazanej uchylonymi następnie decyzjami organów podatkowych zaległości podatkowej ( jako elementu nadpłaty ) jest zgodne z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ) oraz art. 330 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 4 marca 2005r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w sprawie, sygn. akt I SA/Gd 2263/01.

Zawarty w skardze zarzut nie naliczenia odsetek od odsetek w kwocie 107.570,50 zł nie znajduje prawnego uzasadnienia. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 marca 1996r. w sprawie SA/Ka 2661/94, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują podstawy prawnej do wypłaty odsetek od odsetek należnych z tytułu spóźnionego zwrotu nadpłaty. Nie jest dopuszczalne posiłkowe stosowanie w tym zakresie przepisów prawa cywilnego z tej przyczyny, że żaden z aktów prawa podatkowego takiej możliwości nie przewiduje. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż (...) nadpłata podatku podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, co zostało uwzględnione przez organy podatkowe, lecz strona domagała się odsetek od odsetek, nie wskazując żadnego przepisu prawa, który jej zdaniem został naruszony przez te organy. Kwestia odsetek była uregulowana w art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a przepis ten nie przewidywał możliwości naliczania odsetek od odsetek; możliwość wypłaty odsetek od odsetek przewidują przepisy Kodeksu cywilnego, których nie stosuje się (...) w rozpoznawanej sprawie.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, a w związku z tym Sąd, działając na podstawie na mocy art. 151 u.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.