Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 863/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 967/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 967/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 września 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 maja 2010 r. i ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 39 031 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zakupu nieruchomości przez Skarżącą wskazał, że spółka cywilna będąc umową, nie może być podmiotem praw i obowiązków, natomiast takim podmiotem mogą być jedynie wspólnicy. Stąd, jeżeli mowa jest o nabyciu nieruchomości przez spółkę cywilną, w znaczeniu prawnym oznacza to nabycie nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej, ponieważ spółka jako umowa nie może być właścicielem nieruchomości. Organ drugiej instancji podkreślił, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 2005 r. stroną umowy była jedynie Skarżąca, a zatem trudno dojść do wniosku, iż doszło do zakupu nieruchomości na rzecz spółki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kluczową kwestią jest ustalenie źródeł pochodzenia środków na wpłatę kwoty 64 000 zł na rachunek bankowy spółki. Wyjaśniając źródło pochodzenia tych oraz innych środków mających posłużyć pokryciu poniesionych w 2005 r. wydatków, Skarżąca wskazywała wiele różnych okoliczności, co w opinii organu odwoławczego musi budzić znaczne wątpliwości. Oprócz bowiem przychodów z działalności gospodarczej i kwoty 200 000 zł otrzymanej od R. D. Skarżąca wskazała również na oszczędności, następnie darowiznę i pożyczkę od córki, a także na otrzymanie reszty środków z pożyczki hipotecznej zaciągniętej wspólnie z R. D.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak dowodów potwierdzających posiadanie przez Skarżącą oszczędności oraz na nieścisłości w jej oświadczeniach.

Następnie organ odwoławczy poddał analizie kwestie dotyczące środków mających pochodzić od córki Skarżącej oraz dysponowanie przez Skarżącą środkami z tytułu pożyczki hipotecznej ponad przelane przez jej męża 200 000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na błędne rozumienie przez Skarżącą ciężaru dowodu oraz fakt, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), albowiem w jego ocenie, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy, wyprowadzając z niego wnioski nie wykraczające poza swobodną ocenę dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez Skarżącą środkami finansowymi w 2005 r. wyniosła 52 041,80 zł, po zaokrągleniu, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, należało ustalić zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 39 031 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji ustalającej przy nieistnieniu przesłanek warunkujących ustalenie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych,

– procedury postępowania podatkowego poprzez brak zastosowania art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne i przekroczenie reguły swobodnej oceny dowodów, a także zaniechanie ciężaru dowodzenia skutkujące wydaniem wadliwej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestiami spornymi pomiędzy stronami, powstałymi na tle nabycia przez Skarżącą od męża w ramach rozdzielności majątkowej małżeńskiej nieruchomości, była ocena organów podatkowych, czy w stanie faktycznym sprawy środki finansowe przeznaczone przez Skarżącą na nabycie tych nieruchomości pochodziły ze źródeł ujawnionych (dochodów spółki cywilnej); czy Skarżąca otrzymała od córki darowiznę i pożyczkę; czy nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło z oszczędności wprowadzonych do obrotu spółki; wreszcie, czy Skarżąca dysponowała kwotą przekraczającą 200 000 zł z zaciągniętej wraz z mężem pożyczki bankowej.

Zdaniem Sądu powołującego się na art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy. Stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Według Sądu, nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygnięcie.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż nieruchomości, których nabycie przez Skarżącą stanowiło podstawę faktyczną przeprowadzonego postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zostały zakupione przez nią a nie przez spółkę cywilną, której Skarżąca była wspólnikiem. Wprawdzie nieruchomości te zostały nabyte w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej, jednak nie podważa to faktu nabycia tych nieruchomości przez Skarżącą we własnym imieniu. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał na akty notarialne z dnia: 29 grudnia 2005 r., 15 maja 2007 r. i 17 października 2007 r., dotyczące przedmiotowych nieruchomości, zwracając uwagę, że umowy te nie były zawarte przez spółkę cywilną ani w jej imieniu.

Sąd powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że środki finansowe służące pokryciu wydatków muszą pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego warunku nie spełnia cześć dochodu przypadająca na drugiego wspólnika spółki. Skorzystanie z dochodu drugiego ze wspólników spółki cywilnej mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku skutecznego przekazania tych środków Skarżącej, w taki sposób, aby przy tej transakcji zostały one opodatkowane lub korzystały ze zwolnienia normatywnego. Sąd zauważył, że organy podatkowe w związku z podnoszonymi w tym zakresie argumentami Skarżącej, dotyczącymi uzyskania przez nią środków finansowych tytułem darowizny i pożyczki od córki (wspólnika spółki cywilnej) pochodzących z dochodu spółki - przeprowadziły stosowne postępowanie. Córka Skarżącej zeznała w charakterze świadka, że w 2005 r. nie udzielała żadnych pożyczek oraz darowizn z dochodu spółki, a na późniejszym etapie postępowania odmówiła składania zeznań. Skarżąca wprawdzie powołuje się na darowiznę i pożyczkę od córki wskazując, że mogły one pochodzić spoza dochodu spółki, jednakże w postępowaniu tego nie wykazała. Istotne jest także i to, że na wstępie postępowania oświadczyła, że w 2005 r. żadnych darowizn i pożyczek nie otrzymała. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zadeklarowanie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz jego wpłata do Urzędu Skarbowego, nie dowodzi zaistnienia w rzeczywistości takiej transakcji. Niezakwestionowania danych wynikających z deklaracji PCC-3 nie można uznać za przyznanie przez organ podatkowy, że do przekazania środków tytułem zawarcia umowy pożyczki doszło. Samo zaś przyjęcie deklaracji jest czynnością techniczną, a organ podatkowy ma aż do upływu terminu przedawnienia uprawnienie do weryfikacji wskazanych w deklaracji danych.

Dalej Sąd poddał analizie zagadnienia ciężaru dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W opinii Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, że sfinansowanie wydatków dotyczących nabycia nieruchomości nastąpiło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Następnie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy kwestii związanych z oszczędnościami Skarżącej. Sąd wskazując na sprzeczności w oświadczeniach Skarżącej zauważył, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie przedstawiła sposobu, w jaki ustaliła (wyliczyła), że jej oszczędności w dniu 1 stycznia 2005 r. wynosiły kwotę 16 640 zł oraz iż biorąc pod uwagę prezentowane przez nią wyjaśnienia, że gdyby środki te miały być przekazane do spółki jako środki obrotowe, to ich odzyskanie od spółki związane byłoby z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Przychody te podlegały zaś opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględnionej przez organy podatkowe w 50% uzyskanego przez Skarżącą dochodu w rozliczeniu zryczałtowanego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można więc uwzględnić ich w podwójnej wysokości.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii dysponowania przez Skarżącą środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczki bankowej zaciągniętej wraz z mężem w dniu 27 września 2002 r. w kwocie 600 000 zł, podniósł, że z treści porozumień zawartych pomiędzy małżonkami z dnia 27 września 2002 r. i z dnia 19 listopada 2005 r. oraz z innych ustalonych faktów dotyczących rzeczywistego korzystania z pożyczki wynika, iż Skarżąca dysponowała do dnia nabycia nieruchomości tylko kwotą 200 000 zł. Sąd zaznaczył, że Skarżąca nie przedstawiła, ani też nie wskazała dowodów, z których wynikałoby, że w ramach porozumienia z mężem, bądź na podstawie innych umów i ustaleń pomiędzy pożyczkobiorcami faktycznie otrzymała do dnia 29 grudnia 2005 r. środki finansowe w wysokości przewyższającej kwotę 200 000 zł.

Następnie Sąd pierwszej instancji analizując kwestie dotyczące kwoty 64 000 zł stanął na stanowisku, że wpłata tej kwoty wraz z pozostałymi wpłatami na konto spółki w zestawieniu z treścią dowodów KW wystawionych przez firmę "A." R. D., zawierających m.in. numery faktur spółki, prowadzi do konstatacji, iż dowody KW dokumentują zapłatę zaległego czynszu z tytułu najmu lokali. Wypłaty te stanowiące realizację przychodów spółki z tytułu najmu lokali znalazły odzwierciedlenie w opodatkowanym dochodzie spółki. W ocenie Sądu, nie mogły dowodzić przepływu środków finansowych pomiędzy mężem Skarżącej a Skarżącą z tytułu udzielonej im pożyczki. Nie mogły też po raz drugi być uwzględnione w rozliczeniu podatku z nieujawnionych źródeł przychodów.

W skardze kasacyjnej Skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, mianowicie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację pojęć "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", która skutkowała ustaleniem przychodu z nieujawnionych źródeł Skarżącej i w konsekwencji ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 39 031 zł. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w 2005 r. wydatki Skarżącej przekroczyły przychody, mimo że Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi znacznie przewyższającymi jej wydatki;

2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niezbadanie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wynikające z przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia procedury postępowania podatkowego przez organy podatkowe poprzez brak zastosowania art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przekroczeniem reguły swobodnej oceny dowodów, a także zaniechaniem ciężaru dowodzenia skutkujące wydaniem wadliwej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca stwierdziła, że uprawdopodobniła, iż dysponowała środkami finansowymi, które pochodziły z legalnych źródeł w kwocie wyższej niż dokonane w 2005 r. wydatki, jednak Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że były podstawy do obciążenia jej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojej tezy Skarżąca wskazała, że Sąd nie zajął się zagadnieniem związanym z umową pożyczki hipotecznej i swobodnego dysponowania tymi środkami, pomijając całkowicie fakt, iż w świetle zawartej między małżonkami umowy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wobec Skarżącej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że Sąd podzielając zdanie organów podatkowych, nie wziął pod rozwagę faktu, iż norma materialnoprawna stanowiąca podstawę do obciążenia Skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych musi być interpretowana ściśle, a nie rozszerzająco.

Następnie Skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji skupiając się na błędach w dokumentacji, które nie prowadziły do zaprzeczenia istotnym faktom, skutkującym uznaniem, że Skarżąca posiadała wystarczające środki finansowe do dokonania wydatków w 2005 r., nie przeprowadził kontroli legalności wydanych decyzji w postępowaniu podatkowym, a jedynie ocenił okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności Skarżąca przedstawiła sytuację majątkową i stwierdziła, że Sąd zaniechał dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych i w ten sposób ewidentnie naruszył przepisy prawa procesowego.

W opinii Skarżącej, skoro organy podatkowe nie uznały skutków prawnych kilku umów znajdujących się w materiale dowodowym, to nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu, że nie ma potrzeby rozważać konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 199a Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie pełnomocnik Skarżącej wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W zaskarżonym wyroku Sąd przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań osadzonych na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nawiązując do treści powyższego uregulowania oraz powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo podatkowe wyjaśnił, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jaki zgromadził w tym roku oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podkreślenia wymaga, iż za takim sposobem rozumienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opowiadał się również sam pełnomocnik Skarżącej, skoro w skardze kasacyjnej na wstępie uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu przytoczył tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 621/09, tożsamą w swej wymowie i wnioskach z przedstawionym wyżej stanowiskiem tegoż Sądu w niniejszej sprawie.

Błąd w wykładni to nieprawidłowe zrozumienie przepisu, mylne odczytanie jego treści, wypaczające jego sens i znaczenie użytych w nim słów. Zarzucając Sądowi tę postać naruszenia prawa materialnego należy więc w skardze kasacyjnej wyjaśnić, w czym tkwił błąd w rozumowaniu Sądu i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy wykładany.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż ta błędna wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła poprzez niewłaściwą interpretację pojęć "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych."

Jednakże zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie tego zarzutu, pomimo jego obszerności, nie wyjaśnia w nawiązaniu do znaczenia słów użytych w kwestionowanym fragmencie analizowanego przepisu, na czym konkretnie polegał błąd Sądu w pojmowaniu tych pojęć i jak należy rozumieć je w sposób właściwy. Uzasadnienie to zawiera natomiast tyleż ogólne, co gołosłowne stwierdzenia, w rodzaju - "Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z aktualnym orzecznictwem i doktryną, a jedynie powielił poglądy organów podatkowych, które były sprzeczne z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." (...), "Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że były podstawy do obciążenia Skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...)", które to stwierdzenia mogłyby służyć za konkluzję wywodów wykazujących błąd w dokonanej przez Sąd wykładni przepisu, nie zaś, jak w tym przypadku, wywody te zastępując.

Kwestii wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poświęcona jeszcze została końcowa część zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutu naruszenia tego przepisu, w której mowa była o tym, że tego rodzaju norma materialnoprawna musi być interpretowana ściśle, a nie rozszerzająco. Oczywiście z takim stwierdzeniem, podobnie jak z jego uzasadnieniem podkreślającym znaczenie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego oraz niedopuszczalność wykładni rozszerzającej na gruncie tego prawa, można i należy się zgodzić, aby jednak uczynić skuteczny zarzut Sądowi pierwszej instancji należałoby wpierw wykazać, iż w istocie Sąd takiej niedozwolonej rozszerzającej wykładni w niniejszej sprawie dokonał. Natomiast sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi uznał, że w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca podlega opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie świadczy o dokonaniu przez ten Sąd błędnej wykładni tego przepisu.

W pozostałym zakresie podnoszone w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestie i argumenty nie wykazują związku z zarzutem błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jako takie nie mogą doprowadzić do wykazania zasadności tego zarzutu. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy wskazywaną formą naruszenia prawa materialnego, a uzasadnieniem tego zarzutu.

Skądinąd ta rozbieżność widoczna jest już w zawartym w petitum skargi kasacyjnej "opisie" sposobu naruszenia powyższego przepisu, gdzie w drugiej jego części zarzuca się Sądowi przyjęcie, że w 2005 r. wydatki Skarżącej przekroczyły przychody, mimo że Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi znacznie przewyższającymi jej wydatki.

Tak sformułowany zarzut nie ma nic wspólnego z błędną wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w istocie stanowi próbę kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu wobec Skarżącej. Uwagę tę należy też odnieść do podnoszonych również w tej części uzasadnienia twierdzeń autora skargi kasacyjnej wskazujących na przemian na dokonane ponad wszelką wątpliwość uprawdopodobnienie względnie wykazanie przez Skarżącą, że dysponowała w 2005 r. wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z legalnych źródeł w kwocie wyższej niż dokonane przez nią w tymże roku wydatki oraz do pozostałych opisywanych tam kwestii dowodowych, w tym zwłaszcza dotyczących oceny materiału dowodowego w zakresie spornej wysokości kwot, jakimi Skarżąca mogła dysponować w 2005 r. z tytułu zaciągniętej wraz z mężem pożyczki hipotecznej.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznać należy za bezpodstawny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez niezbadanie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, wynikające z przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom (por. wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1665/09 i z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1171/09). Autor skargi kasacyjnej ma w nim wskazać nie tylko w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w odniesieniu do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powyższym wymogom nie czyni zadość.

Po wymienieniu na wstępie ciągu naruszonych przepisów, dalej następują wielowątkowe wywody (już bez nawiązania do jakichkolwiek przepisów), z których wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji w określonych kwestiach oraz generalnie kwestionuje prawidłowość zaskarżonego orzeczenia. Wywodów tych i zawartych w nich zastrzeżeń wobec organów podatkowych oraz Sądu nie sposób jednak przyporządkować do konkretnych naruszeń prawa i powiązać z treścią wskazanych jako naruszone przepisów. Jedynie co do stanowiącego w istocie tylko konsekwencję innych naruszeń prawa, naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. autor skargi kasacyjnej podał, że naruszenie tego przepisu polegało na naruszeniu obowiązku sądowej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem a w odniesieniu do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej można było wnosić, iż polegało ono na przekroczeniu reguły swobodnej oceny dowodów - co wynikało z petitum skargi kasacyjnej.

Natomiast w pozostałym zakresie autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach i argumentacji zupełnie abstrahuje od zawartości normatywnej wymienionych jako naruszone przepisów.

I tak, nie jest wiadome, bo autor skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnił, w czym objawiało się naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.

Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów, ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji.

Analogiczne uwagi należałoby także odnieść do wskazanego jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. i powiązanego w skardze kasacyjnej z powyższymi przepisami art. 141 § 4 P.p.s.a. Jeżeli bowiem jej autor podnosi, iż naruszony został przepis dotyczący wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, to należałoby oczekiwać, iż wyjaśni w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie kwestionowane orzeczenie wymogów tych nie wypełnia.

Należy przy tym stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku podał i wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia oraz szczegółowo odniósł się do wszystkich spornych kwestii.

W uzasadnieniu do wspomnianych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej pojawia się motyw dokonania przez Sąd w zaskarżonym wyroku nieprawidłowych ustaleń faktycznych, względnie błędnego ustalenia stanu faktycznego. Jest to jednak bardzo daleko idące uproszczenie, jako że w kompetencjach sądu administracyjnego nie leży ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji kontrolując pod względem legalności zaskarżone do tego sądu akty administracyjne, dokonuje oceny, czy to organy podatkowe rozstrzygając sprawę poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, przestrzegając przepisy wiążącej je procedury.

Jednak również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym polegało niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów dotyczących systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, tj. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ich zastosowania. Natomiast w odniesieniu do art. 191 tej ustawy, jak już wspomniano, ograniczył się do stwierdzenia, że przekroczone zostały reguły swobodnej oceny dowodów, już bowiem następujący po tym stwierdzeniu zarzut zaniechania ciężaru dowodzenia skutkujące wydaniem wadliwej decyzji należy wiązać z innymi niż art. 191 Ordynacji podatkowej, niewymienionymi w tej skardze przepisami tej ustawy normującymi proces zbierania dowodów i obowiązki organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Oczywiście z niektórych sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których jej autor nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tej, czy innej kwestii, można byłoby domyślać się, iż chodzić mu może właśnie o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ale nie zostało to wprost w tym uzasadnieniu wskazane.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Z tych też zasadniczych powodów nie zasługują na uwzględnienie omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor sformułował dodatkowy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 199a Ordynacji podatkowej. Zwrócił w nim uwagę, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał, że zbędne jest polemizowanie z argumentacją Skarżącej wywodzoną z treści powyższego przepisu oraz dodał, że Sąd ten sprzecznie z tym przepisem stwierdził, że organy podatkowe nie musiały stosować instytucji ustalenia skutków prawnych czynności prawnych dokonywanych przez Skarżącą w trybie powództwa ustalającego przed sądem powszechnym.

Ponadto uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe nie uznały skutków prawnych kilku umów znajdujących się w materiale dowodowym, ale nie sprecyzował, jakie konkretnie umowy miał na myśli.

Zarzut powyższy jest bezzasadny. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Sąd powszechny nie jest więc powołany do zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu przez nie ustaleń faktycznych. Kwestia, czy Skarżąca w 2005 r. rzeczywiście dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z zaciągniętej wraz mężem pożyczki hipotecznej w wysokości przewyższającej 200 000 zł, która to kwota wynikała z zawartych pomiędzy małżonkami porozumień oraz została potwierdzona przelewami bankowymi, nie była sporem co do prawa, lecz co do faktu. Nie chodziło w nim bowiem o zinterpretowanie dokonanych w ramach tych porozumień oświadczeń woli ich stron, ani o inne tego rodzaju kwestie, którymi mógłby zająć się sąd powszechny, lecz o to - czy ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie odpowiadają rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji słusznie więc stwierdził, że nie chodzi tu o istnienie albo nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz o kwestie faktyczne, a w tym względzie organy podatkowe przeprowadziły stosowne i wystarczające postępowanie wyjaśniające.

Nie mogły również stanowić podstawy do uwzględnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej zawarte w niej wywody odwołujące się do materii konstytucyjnej oraz ogólnie akceptowanych wartości takich, jak uzasadniony interes społeczny, czy też słuszny interes obywateli. Podnoszone w tym zakresie zarzuty nie miały przy tym charakteru samoistnego w tym sensie, iż odwoływały się jedynie do innych naruszeń prawa materialnego i procesowego, których jednak wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie stwierdzono.

Przepisy rangi konstytucyjnej nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, te bowiem zapada i tak było w rozpatrywanym przypadku, na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o stosowne przepisy procedury podatkowej.

Natomiast normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione.

Nie jest tak w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w której jej autor bez rzeczowego uzasadnienia i potrzeby sięga do zarzutów natury konstytucyjnej, aby wyrazić swoje ogólne niezadowolenie z nieodpowiadającego jego oczekiwaniom wyniku sprawy. W ujęciu autora skargi kasacyjnej chronione konstytucyjnie wartości służą mu jako prosty punkt odniesienia do stawiania gołosłownych i ogólnikowych zarzutów, w których kwestionuje podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem wskazując, m.in. bez jakiejkolwiek konkretyzacji, że działanie Sądu pierwszej instancji uzewnętrznione zaskarżonym orzeczeniem de facto nałożyło nienależnie na Skarżącą podatek w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do jego zastosowania i że rozszerzenie takiej praktyki może doprowadzić do permanentnego naruszania norm konstytucyjnych (...), że działania Sądu pierwszej instancji doprowadziły do akceptacji jawnego lekceważenia przez organy podatkowe zasad konstytucyjnych (...), czy też wreszcie, ze Sąd pierwszej instancji sprzeniewierzył się zasadzie nierozstrzygania istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika (...), nie może służyć za rzeczowy argument pozwalający uznać, że zaskarżony wyrok, jak stwierdza się w skardze kasacyjnej, stoi w sprzeczności z zasadą praworządności i demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP (dla przypomnienia - przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli - uwaga Sądu), czy też narusza art. 64 i art. 84 Konstytucji RP.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze konstytucyjnym uznać zatem należy za oczywiście bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.