Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 989/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14, ust. 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]nr [...]; II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.874,00 (czternaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia 25 kwietnia 2013r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 grudnia 2012r. Nr [...] określającą A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca/Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 765.611,- zł.

1.2. W toku prowadzonego postępowania podatkowego za okres od dnia 1 marca do dnia 31 grudnia 2009r. ustalono, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się między innymi dostarczaniem paliwa ciekłego na rzecz B. G. w G. (dalej: B.). Dostawy paliwa odbywały się w tranzycie zorganizowanym z przeznaczeniem wyłącznie do procesu technologicznego wytopu miedzi i srebra na cele opałowe. Spółka realizowała dostawy paliwa ciekłego dla B. za pośrednictwem

D. sp. z o.o. (dalej: D.), która dostarczała paliwo własnym transportem bezpośrednio do zbiorników (pieców hutniczych) zlokalizowanych na terenie B. Odbiór paliwa był dokonywany przez B. automatycznie za pośrednictwem rurociągów, bezpośrednio do pieców i paliwo to wykorzystywane było wyłącznie w celach opałowych. Rola Spółki ograniczała się do logistycznego zabezpieczenia paliwa na potrzeby technologiczne B., nadzoru jego dostaw przez C., kontrolowania poboru paliwa i monitorowania zapasów na poziomie ustalonym z odbiorcą. B. była jedynym odbiorcą paliwa ciekłego na cele opałowe.

Powołując się na treść art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 27, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5 – 7, ust. 14 -16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) oraz poz. 27 Załącznika Nr 1 do upa wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podatnik będący sprzedawcą oleju napędowego zobowiązany był w przypadku korzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego do pobierania od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu, sporządzania i przekazywania do Naczelnika Urzędu Celnego w L., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Podkreślono, że oświadczenia o przeznaczeniu winny być pobierane w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego i dołączone do faktur sprzedaży, w przypadku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oświadczenia były przyjmowane w klika dni od dokonania sprzedaży oleju. Ponadto stwierdzono, że miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. złożono w terminie, jednak że nie spełnia ono warunku o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. albowiem nie zawiera czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie lecz jedynie stempel imienny i parafkę. Ponadto miesięczne zestawienia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) upa tj. nie zawierają nazwy oraz adresu siedziby podmiotu przekazującego zestawienie. Z uwagi na brak czytelnego podpisu osoby sporządzającej oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 upa stanowi to podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że Spółka przesłała oświadczenie po terminie, a ponadto nie opatrzyła dokumentu elementami określonymi przepisami prawa, tj. brak było czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, nazwy oraz adresu siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie oraz błędnie podano datę złożenia oświadczenia. Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądów, w tym sądów administracyjnych wskazał, że pod pojęciem czytelnego podpisu należy rozumieć znak graficzny, postawiony własnoręcznie z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia (pieczęci imiennej, nazwiska na pieczęci firmowej, danych na fakturze, itp.). Wskazano na preferencyjny charakter obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz na istnienie odpowiedzialności podatnika, co do spełnienia warunków uzyskania takiej preferencji. Powołano się na kompetencje Polski jako państwa członkowskiego w zakresie przyznawania zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych w art. 6 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. z 2003 r. Nr L 283 s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa energetyczna), jak też zwrócono uwagę na przepisy dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s. 46 i nast.; dalej: dyrektywa w sprawie banderolowania). W niniejszym przypadku – zdaniem organu odwoławczego - sankcją za uniemożliwienie kontroli przepływu olejów opałowych, co do celów opałowych jest obciążenie ich stawką podatku akcyzowego jak dla paliwa silnikowego. Taka regulacja ma zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. W związku z niespełnieniem przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6, jak też art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a, c i d) upa zastosowano zgodnie z art. 89 ust. 16 upa stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii błędnego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na nieodliczenie zapłaconego podatku akcyzowego od oleju opałowego przez podatnika podatku akcyzowego przy zakupie, od zobowiązania wyliczonego przez organ podatkowy, a tym samym niewłaściwe przyjęcie stawki podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że przepisy upa nie przewidują możliwości rozliczenia podatku akcyzowego w takiej formie.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 89 ust. 5, 6 i 16 upa, przez błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę prawną kwestionowanej decyzji, pomijającą ratio legis stosowanej regulacji i specyfikę stanu faktycznego, który w pełni realizował założenia tej regulacji;

- art. 89 ust. 5, 6 i 16 upa, w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, a także art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z 2009r. Nr L 9 s. 12 i nast.; dalej: dyrektywa horyzontalna), przez wymiar akcyzy dokonany w następstwie przyjęcia wykładni powołanych na wstępie przepisów, która w zastanym stanie faktycznym jawiła się jako sprzeczna z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności;

- art. 89 ust. 5, 6 i 16 upa, w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej przez dokonanie wymiaru akcyzy w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała przyjmować ponad wszelką wątpliwość spełnienie przez skarżącą jedynego materialnoprawnego warunku zastosowania obniżonej stawki akcyzy związanej z jedynym możliwym w tej sprawie sposobem zużycia oleju opałowego;

- art. 89 ust. 14,15 i 16 upa, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "nieczytelności" podpisu na miesięcznym zestawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, bez dokonania jakiejkolwiek analizy pojęcia "czytelny podpis" w kontekście ratio legis stosowanych przepisów, jak również niewykazanie - a nawet niepodjęcie najmniejszej próby wykazania - że stwierdzony na tym zestawieniu podpis uniemożliwiał identyfikację jego właściciela.

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w świetle art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) upa, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że widniejący na miesięcznym zestawieniu oświadczeń podpis był nieczytelny.

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) upa, w świetle art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności wykładnię pojęcia "czytelny podpis" w efekcie zaś - błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż podpis stwierdzony pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju za lipiec 2009 r. był podpisem nieczytelnym.

- art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 i ust. 15 pkt 1 lit. d) upa przez błędne zastosowanie w związku z uznaniem, iż przedstawienie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju z nieczytelnym - w ocenie organu podatkowego podpisem - jak również z przekroczeniem o jeden dzień terminu na złożenie takiego zestawienia, uzasadniało samo w sobie dokonanie wymiaru akcyzy według stawki sankcyjnej, tym bardziej w niespornym stanie faktycznym, którego specyfika nakazywała uznawać takie "uchybienie" za jak najbardziej nieistotne, samo zaś zestawienie - opatrzone nawet takim podpisem - stanowiło pełnoprawny dokument pisemny, co jawi się jako niesporne także w świetle stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy.

- art. 89 ust. 14, 15 i 16 upa w świetle art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez wymierzenie zobowiązania w oparciu o przepisy, których konstytucyjność została oficjalnie i dwukrotnie poddana pod wątpliwość, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez organ konstytucyjnie do tego powołany.

- art. 89 ust. 14,15 i 16 upa, w świetle art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez dokonanie wymiaru podatkowego w sposób prowadzący do naruszenia bezpośrednio stosowalnych przepisów Konstytucji RP, w szczególności zaś zasady proporcjonalności wymaganej przy ograniczaniu przez ustawodawcę korzystania z konstytucyjnych praw jednostki.

- art. 89 ust. 14, 15 i 16 w związku z art. 1, art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej także w świetle motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, przez dokonanie wymiaru akcyzy w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie w sprawie banderolowania, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz terminowości przekazania takiego zestawienia.

- art. 5 ust. 1 i 4 TWE przez zastosowanie art. 89 ust. 15 i 16 upa w sposób prowadzący do naruszenia celów dyrektywy horyzontalnej i dyrektywy energetycznej w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa - uchybienie w zakresie "czytelności" podpisu pod miesięcznym zestawieniem oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz terminowości przekazania takiego zestawienia.

- art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1 oraz ust. 16 w świetle art. 8 ust. 6 upa, przez dwukrotne obciążenie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu w związku z łącznym zastosowaniem do sprzedawanego przez skarżącą oleju aż dwóch stawek akcyzy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że w niespornym i przyjętym do orzekania stanie faktycznym, nabywany przez Spółkę olej opałowy z chwilą, w której dostarczony został przez C. do zbiornika zlokalizowanego na terenie B., nie mógł zostać zużyty dla innych celów niż opałowe, ponieważ znajdował się w zamkniętej instalacji. Odmienne wykorzystanie uniemożliwiały nadto parametry tego oleju, tj. ciśnienie i temperatura, co wynika także z niekwestionowanych zeznań świadków. Natomiast wymiar akcyzy dokonany został przez organy podatkowe wyłącznie z uwagi na stwierdzone w toku postępowania uchybienia formalne w zakresie dokumentowania dostaw oleju do B.. Odnosząc się do stwierdzonych przez organy podatkowe uchybień i ich oceny dokonanej na gruncie skarżonej decyzji Strona wskazała, iż z uwagi na specyfikę stanu faktycznego, wszelkie te uchybienia należało uznać w niniejszej sprawie za nieistotne i niegodzące w ratio legis przywoływanych przez organ przepisów. Organ podatkowy drugiej instancji doskonale zdawał sobie sprawę z ratio legis stosowanych unormowań, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy dostrzegając, iż unormowania te i przewidziane w nich obowiązki podatników mają zapobiegać sytuacjom bezprawnego wykorzystywania preferencyjnie opodatkowanego oleju opałowego na cele napędowe, jak również służyć mają zapewnieniu organom podatkowym możliwości kontroli zużycia oleju zgodnie z przeznaczeniem, organ ten nie był w stanie wykazać, iż naruszenia te mogły w niniejszej sprawie choćby potencjalnie wpływać na powstanie i ukrywanie (niemożność wykrycia) jakiegokolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym przez skarżącą. Sytuacja ta nie powinna dziwić, ponieważ specyfika zaistniałego niespornego stanu faktycznego wykluczała nawet potencjalnie taką właśnie możliwość.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013r. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) przez wydanie decyzji w warunkach niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nakazującego Dyrektorowi Izby Celnej we W. dokonanie ponownej oceny kwestii przekroczenia terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, jak również w warunkach odmowy zawieszenia przez organ podatkowy postępowania z wniosku skarżącej opartym na ww. okolicznościach.

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 220 § 1 i art. 222 O. p., a także art. 3 § 2 pkt 1 i § 2 ppsa przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, zwłaszcza w zestawieniu z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej, co znacznie utrudniło skarżącej skorzystanie z przysługujących jej środków obrony procesowej.

- art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej we W. - który w tej samej sprawie brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji, a tym samym podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Dodatkowo skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 1 dyrektywy energetycznej stanowiący, że państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą, art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania, jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, jak również art. 21 ust 1 i ust 4 dyrektywy energetycznej odnoszący się wprost do art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej i wskazujący, że kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust 3 dyrektywy energetycznej, czyli sprzedaży do określonego wykorzystania i wreszcie - art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, nadto wynikająca z motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy w sprawie banderolowania, jak również art. 5 TWE zasada proporcjonalności, zezwala państwu członkowskiemu na wprowadzenie rozwiązania takiego jak w art. 89 ust. 16 upa, na gruncie którego uchybienia o charakterze formalnym, takie jak nieterminowe przekazanie zestawienia oświadczenia nabywców oleju, odebranie oświadczenia nabywcy po dacie sprzedaży, opatrzenie oświadczenia czy zestawienia oświadczeń podpisem "nieczytelnym", czy wreszcie uchybienie innym wymogom w zakresie poszczególnych elementów formalnych oświadczenia czy zestawienia oświadczeń, traktowane są jako warunek "końcowego zużycia" w rozumieniu art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej i uzasadnia samo w sobie wymiar akcyzy od oleju opałowego w stawce przewidzianej dla olejów napędowych - przy czym skutek ten jest zupełnie oderwany od celu, na jaki olej ten został wykorzystany i w świetle przyjętej powszechnie przez organy podatkowe praktyki stosowania prawa, aktualizuje się także w stanach faktycznych, w których - jak w sprawie niniejszej - olej niespornie zużyto wyłącznie na cele grzewcze.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że w toku postępowania odwoławczego zwieńczonego wydaniem skarżonej decyzji skarżąca wniosła w dniu 26 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., o wyłączenie od udziału w tym postępowaniu Dyrektora Izby Celnej we W. - Pani B.B. - z uwagi na brak bezstronności spowodowany jej udziałem w wydaniu zaskarżonej (będącej wówczas przedmiotem odwołania) decyzji podczas wcześniejszego stadium postępowania. Wniosek ten uzasadniła skarżąca przez fakt, iż Dyrektor Izby Celnej we W. brała udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jako l Zastępca Naczelnika Izby Celnej w L., nadzorując pion postępowania, zatem za bezsporny należy uznać fakt, iż miała bezpośredni kontakt ze wskazaną w tym wniosku sprawą.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013r. skarżąca wskazała na błędną wykładnię prawa materialnego, która była bezpośrednią przyczyną zastosowania przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Wspomniana zaś błędna wykładnia, wynikająca z braku wyczerpującego rozważenia zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) prowadzi – zdaniem skarżącej - do naruszenia konstytucyjnego porządku prawnego poprzez obrazę art. 32 in fine, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2013r. wraz z dokumentami złożonymi na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy wskazała na uchybienia formalne, które jej zdaniem mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ppsa do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych zarejestrowanych pod sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Zanim Sąd w niniejszej sprawie przystąpi do merytorycznego rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na skierowane przez sądy administracyjne pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 dotyczyło konstytucyjności art. 89 ust. 5 i ust. 16 upa w zakresie wad nieistotnych z punktu widzenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zaś pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11 dotyczyło również konstytucyjności art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 upa lecz zostało zadane w stanie faktycznym, w którym skarżąca zestawień nie składała. Powyższe zaś okoliczności, które legły u podstaw powołanych wyżej pytań nie zaistniały w przedmiotowej sprawie.

3.3. Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej decyzja w tej kwestii pozostawiona jest uznaniu sądu, którego orzeczenia podlegają zaskarżeniu. Sąd zaś uznał, że zadanie rzeczonego pytania nie jest niezbędne do wydania niniejszego wyroku.

3.4. Przechodząc do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w świetle art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. podnoszony w kwestii zaistnienia sytuacji uczestnictwa zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w postępowaniu podatkowym pracownika Pani B.B. wpierw jako Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w L. nadzorującego pion postępowań podatkowych a następnie jako Dyrektora Izby Celnej we W.

Należy wskazać, że zgodnie ze wskazanym art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (...) funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Chodzi tu zatem o branie udziału w fazie decyzyjnej, w której podjęto rozstrzygnięcie. Wspomniany przepis dotyczy osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). W literaturze podkreśla się, że ww. przepis powinien podlegać wykładni ścisłej, a jego rozszerzona interpretacja, polegająca na traktowaniu osoby biorącej udział w postępowaniu jako osoby biorącej udział w wydaniu decyzji, byłaby niezgodna z wolą ustawodawcy (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.130 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W przedmiotowej zaś sprawie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podpisana przez działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. Zastępcę Naczelnika K.P. Zaś decyzja organu odwoławczego przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier M.K. Stąd też nie sposób jest wywodzić, że zaistniała wskazana wyżej przesłanka wyłączenia pracownika z mocy prawa.

3.5. Za bezprzedmiotowe należy również uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w związku z art. 154 § 1 ppsa, które skarżąca łączy z brakiem ponownej oceny kwestii przekroczenia terminu na wniesienie zażalenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. Warto jest wskazać, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848). Natomiast powołany przez skarżącą art. 154 § 1 ppsa nie dotyczy sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie.

3.6. Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 220 § 1 i art. 222 O. p., a także art. 3 § 2 pkt 1 i § 2 ppsa to wypada zauważyć, że w istocie uzasadnienie decyzji organu podatkowego drugiej instancji, pomimo, że zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia, zostało sporządzone w sposób chaotyczny i nieprecyzyjny, co utrudnia jego zrozumienie. Zastanawiającym jest zwłaszcza fakt, że w treści decyzji organ podatkowy drugiej instancji posługuje się nieadekwatnymi dla przedmiotowego rozstrzygnięcia sformułowaniami takimi jak "odnosząc się do zarzutów skargi", "czy uznał za chybiony zarzut", które to sformułowania przynależą raczej sądowi administracyjnemu a nie organowi podatkowemu. Pomimo wspomnianego naruszenia nie stanowi on naruszenia przepisów postępowania, które uprawniałoby sąd administracyjny do uchylenia decyzji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa albowiem nie ma on istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Decyzja nie umyka kontroli sądowej albowiem na jej podstawie można (wprawdzie z pewną trudnością) zrozumieć stanowisko organu podatkowego. 3.7. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia wykładni przepisów art. 89 ust. 5, 6, 14-16 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Zanim przejdziemy do rozważań w przedmiotowym zakresie należy wpierw poczynić parę uwag ogólnych.

Nie ma wątpliwości co do tego, że zarówno paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 upa paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 upa).

Taki obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009r.). Pierwsza z powołanych dyrektyw ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, obejmujących w swym zakresie produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą energetyczną (art. 1 ust. 1 lit.a) dyrektywy horyzontalnej). W motywie 37 wskazując, że w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Zaś dyrektywa energetyczna obok wskazania w art. 1, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. To wyraźnie wskazuje w art. 2 ust. 3, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Ponadto oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 art. 2 dyrektywy energetycznej, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Dodatkowo z motywu 18 preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że produkty energetyczne wykorzystywane jako paliwo silnikowe do niektórych celów przemysłowych i handlowych oraz te wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania są zazwyczaj opodatkowane na niższych poziomach niż te mające zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych jako materiały pędne. Motyw 24 preambuły dyrektywy energetycznej wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość stosowania niektórych innych zwolnień lub obniżonych poziomów opodatkowania, w przypadkach gdy nie będzie to szkodliwe dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i nie będzie powodować zakłóceń konkurencji. W art. 5 tiret drugi dyrektywy energetycznej wskazano, że pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Stosownie zaś do art. 6 lit. b) dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Polska skorzystała z udzielonej jej kompetencji i przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych jak i dla paliw opałowych, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 upa.

3.8. Istotną też dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dyrektywa w sprawie banderolowania. Z motywu 1 preambuły ww. dyrektywy wynika, że środki wspólnotowe przewidziane w niniejszej dyrektywie są nie tylko potrzebne, ale również nieodzowne dla osiągnięcia celów rynku wewnętrznego; cele te nie mogą być osiągnięte przez Państwa Członkowskie indywidualnie; ponadto ich osiągnięcie na poziomie Wspólnoty zostało już uwzględnione w dyrektywie 92/81/EWG Dz. Urz. UE. z 1992 Nr L 316, w szczególności w jej art. 9; niniejsza dyrektywa jest zgodna z zasadą pomocniczości. Zaś w motywie 3 wskazano, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga obecnie ustanowienia wspólnych reguł dotyczących banderolowania olejów napędowych i nafty, które nie były obciążone podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy.

Stosownie do art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający.

Wypada zauważyć, że polska wersja językowa art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania zbliżona jest treściowo do angielskiej wersji językowej lecz różni się od francuskiej czy niemieckiej wersji językowej. Francuska wersja, jak i niemiecka wersja językowa bowiem nie posługują się słowem kary lecz słowem sankcje fr. "sanctions", niem. "die Sanktionen" jednocześnie wskazują, że sankcje te powinny być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające (fr. « ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif » ; niem. « diese Sanktionen müssen wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein »).

Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych (unijnych) wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C‑498/03 Kingscrest Associates Ltd i Montecello Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2005, s. I‑4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑199/08 Erhard Eschig przeciwko UNIQA Sachversicherung AG, Zb.Orz. s. I‑8295, pkt 54).

Należy tym samym uznać, że art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

3.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że Polska miała prawo zastosować środki aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 upa oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 upa.

Stosownie do art. 85 ust. 5 pkt 1 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 upa).

Stosownie do treści art. 89 ust. 14 upa sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Jak słusznie zauważono w literaturze porównując oba rozpatrywane środki krajowe to należy uznać, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, a mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami (por. L. Etel, P. Pietrasz - Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym, Przegląd Podatkowy 2011 Nr 10, s. 34).

3.10. Sankcją zaś ich nieprzestrzeganie jest na podstawie zgodnie z art. 89 ust. 16 upa zastosowanie stawki podatku akcyzowego stawkę akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

3.11. Nie ma wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunał z dnia 19 czerwca 1980r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Vittorio Testa, Salvino Maggio i Carmine Vitale przeciwko Bundesanstalt für Arbeit, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Trybunał zaś ostateczną ocenę kryteriów proporcjonalności pozostawia sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A.S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69).

3.12. W kontekście przedmiotowej sprawy należy poddać kontroli zarówno wprowadzone przez Polskę środki krajowe, jak i przewidzianą, a w konsekwencji zastosowaną przez organy podatkowe sankcję.

Aby jednak to uczynić niezbędne jest odniesienie się do okoliczności przedmiotowej sprawy. Jest poza sporem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą paliwa przez skarżącą na cele opałowe w odniesieniu do tego samego (jedynego) odbiorcy. Dostawy paliwa opałowego były realizowane przez skarżącą za pośrednictwem C. bezpośrednio do zbiorników zlokalizowanych na terenie B., sam zaś odbiór paliwa dokonywany był przez B. automatycznie za pośrednictwem rurociągów, bez udziału pracowników żadnej ze spółek, bezpośrednio do pieców, gdzie paliwo było wykorzystywane wyłącznie w celach opałowych. Odmienne wykorzystanie oleju uniemożliwiały nadto parametry tego oleju, tj. ciśnienie i temperatura, co wynika także z niekwestionowanych zeznań świadków. Dostawy były dokonywane w systemie ciągłym i miały charakter tzw. obiegu zamkniętego z możliwością poboru paliwa przez odbiorcę w dowolnym momencie. Pobór ten był sterowany przez komputer. Rola skarżącej ograniczała się do logistycznego zabezpieczenia paliwa na potrzeby technologiczne B., nadzoru jego dostaw przez C., kontrolowania poboru paliwa i monitorowania zapasów na poziomie ustalonym z odbiorcą. Przeprowadzona kontrola przez organy celne potwierdziła ww. fakty. Zatem specyfika zaistniałego niespornego stanu faktycznego uniemożliwiała jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

3.13. Zważywszy na powyższe należy zastanowić się w pierwszej kolejności czy wspomniane środki krajowe są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia wskazanych w prawie unijnym celów.

Odnosząc się do pierwszego środka krajowego w postaci oświadczenia przewidzianego w art. 89 ust. 5 i 6 upa. należy stwierdzić, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy do użycia oleju na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Należy jednak podkreślić, że z treści przepisu art. 89 ust. 5 upa nie wynika obowiązek posiadania takiego oświadczenia na moment dokonania sprzedaży. Obowiązek taki nie wynika również z treści art. 89 ust. 6 upa. Przepis ten mówi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, powinno być dołączone do kopii faktury nie wskazuje zaś momentu z jakim powinno być złożone przez nabywcę. Takiego obowiązku nie można również wywodzić z treści art. 89 ust. 7 upa, który wskazuje jedynie na możliwość, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 upa podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Co więcej również art. 89 ust. 14 upa zakłada, że zestawienie oświadczeń majątkowych powinno być sporządzone w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zatem należy podzielić stanowisko zawarte wyroku NSA z dnia 17 maja 2013r. sygn. akt I FSK 435/13, opubl. CBOSA, że m.in. zważywszy na zasadę proporcjonalności wyrażoną w motywie 37 dyrektywy horyzontalnej oraz treść art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem paliw przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 upa tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust. 1 upa terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Takie rozumienie rzeczonego środka jest również zgodne z treścią art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania.

W przedmiotowej sprawie skarżąca do każdej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy spełniające wymogi, co do treści zawarte w art. 89 ust. 6 upa. Z treści oświadczeń wynika, że zostały one sporządzone celem dołączenia do odpowiedniej kopii dokumentów sprzedaży, wskazując daty sprzedaży. Z uwagi na fakt, że wspomniane oświadczenia zostały złożone przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej, jak i terminem złożenia zestawienia oświadczeń tj. 25 maja 2009r. należy uznać, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 upa, co skutkowałoby zastosowaniem przepisu art. 89 ust. 16 upa.

3.14. Co się tyczy przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń majątkowych zawierających wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c) i d) upa. Organy podatkowe wspomnianego naruszenia upatrują w braku wskazania nazwy i siedziby podmiotu przekazującego zestawienie, braku czytelnego podpisu, jak też błędnym wykazaniu dat złożenia oświadczeń majątkowych.

Odnosząc się do pierwszej wady zestawienia, to z akt sprawy wynika, że zestawienie oświadczeń za miesiąc lipiec stanowi załącznik do pisma z dnia 19 sierpnia 2009r., z którego wynika wyraźnie nazwa i siedziba podmiotu przekazującego zestawienie. Z definicji terminu "załącznik" jednoznacznie wynika, że jest to «dokument dołączony do innego dokumentu i będący jego uzupełnieniem» (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie http://sjp.pwn.pl/szukaj/załącznik). Zatem w fakcie sporządzenia zestawienia oświadczeń majątkowych w formie załącznika do pisma przewodniego kierowanego do organu podatkowego nie można upatrywać naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) upa.

Co się tyczy drugiej wady w postaci braku czytelnego podpisu. Otóż z akt sprawy wynika, że zestawienie podbite było pieczątką zawierającą wskazanie imienia i nazwiska i stanowiska służbowego osoby sporządzającej zestawienia, jak też opatrzone parafą tej osoby. Organy podatkowe nie mają również wątpliwości, że osoba ta faktycznie sporządziła rzeczone zestawienie. Nie kwestionując powoływanych stanowisk zawartych w orzecznictwie sądów, co do pojęcia "czytelny podpis" należy zwrócić uwagę, że wykładnia tego pojęcia powinna być czyniona zważywszy na cel wprowadzenia wspomnianego środka. Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę sporządzającą zestawienie jest umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. Zatem naniesiona na zestawienie parafa (nieczytelna, ale złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób) wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko (oraz stanowisko), niewątpliwie wypełnia znamiona pojęcia "czytelny podpis".

Co się tyczy wady w postaci w postaci błędnych dat złożenia oświadczeń. Jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 795/11, opubl. CBOSA sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. W wyroku tym zauważono, że unormowanie zawarte w art. 89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 upa jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie energetycznej i stanowi błędną implementację tej dyrektywy, uznając za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia (art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy), uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa (właściwej dla olejów napędowych) uchybienie w zakresie terminowego przesłania organowi przez sprzedawcę miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Tym samym brak naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) i d) upa, a naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit c) nie mogło być podstawą do zastosowania stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, na podstawie art. 89 ust. 16 upa.

3.15. Należy dodać, że nawet, gdyby uznać, że oba wymieniowe wyżej środki krajowe stanowią środki odpowiednie i konieczne dla realizacji ww. celu, to nie może umknąć uwagi sądu krajowego fakt, że zgodnie z art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania sankcje, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu nieprzestrzegania środków krajowych służących temu aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania paliwa opałowego powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Tym samym do sądu krajowego należy ocena, że sankcja nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów dyrektywy w sprawie banderolowania, jak i też dyrektywy energetycznej. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy taka sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. analogicznie wyroki Trybunału dotyczące VAT: z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-259/12, Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite - Plovdiv przeciwko Rodopi-M 91 OOD, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C‑263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46 i 47).

W tym kontekście zważywszy na treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, jak też art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania nie można zapominać, że obniżona stawka akcyzy powinna zostać zasadniczo przyznana podmiotowi w razie spełnienia przesłanek merytorycznych tj. użycia paliwa na cele opałowe, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywającego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy zauważyć, że sankcja w postaci zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 16 upa przewidująca zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 upa) w sytuacji wykorzystania paliwa na cele napędowe czy braku możliwości ustalenia tego faktu jawi się jako współmierna do założonego celu, proporcjonalna i ma odpowiedni skutek odstraszający.

Inaczej jest jednak w sytuacji, gdy pewne naruszenia formalne przy niekwestionowanym stanie faktycznym, w którym nie dochodzi do niewłaściwego wykorzystania oleju mineralnego jako paliwa opałowego jawi się jako sankcja, która wykracza poza cele ww. dyrektyw i w istocie jest nieproporcjonalna.

Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z jej niespornych okoliczności wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. Sankcjonowanie naruszenia art. 89 ust. 14 czy art. 89 ust 15 pkt 1 lit. c) upa (polegającego na błędnym wykazaniu dat złożenia oświadczeń - gdy z materiałów przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości kiedy takie oświadczenia zostały złożone) - zastosowaniem stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa jest nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jak też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz wspomnianą zasadą proporcjonalności.

3.16. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że sprzeczna z zasadą proporcjonalności, art. 5, art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania byłaby wykładnia art. 89 ust. 5 i 6 upa przyjmująca za dzień uzyskania oświadczenia od nabywcy dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ponadto błędnie uznały, że doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a) i d) upa. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 upa. Należy bowiem podkreślić, że zastosowanie sankcji na podstawie art. 89 ust. 16, w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa na skutek zaistnienia naruszenia z art. 89 ust. 14 oraz ust 15 lit. d) upa, który dotyczy nieadekwatnego środka do zakładanego celu (zestawienia oświadczeń majątkowych) przewidzianego w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, znajdującego swoje źródło w treści art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej, jawi się jako nadmiernie uciążliwe dla skarżącej, jest też sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza treść ww. przepisów dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności.

3.17. Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

3.18. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 ppsa, art. 205 § 2 oraz § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. Nr 212, poz. 2075).

3.19. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.