Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 137 par. 3;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 3 pkt 1 i 2; par. 13 i par. 14;
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z (...) znak: (...) w sprawie określenia P.G. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 615.624 zł

W uzasadnieniu wyjaśnił, że P.G. od 20 marca 2002 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany P.G. z siedzibą w K. w zakresie robót budowlanych. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Do celów rozliczenia tego podatku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, ponadto był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Złożone przez P. G. 10 kwietnia 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B, zostało przez niego skorygowane w dniach - 29 maja 2014 r., 28 lipca 2014 r. i 7 czerwca 2017 r. oraz po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, uwzględniając złożoną korektę zeznania PIT-36, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 1.803.297,14 zł, udokumentowanych 12 fakturami wystawionymi przez firmę M. T. M.z siedzibą w Z., na łączną kwotę netto 254.439,02 zł, 14 fakturami wystawionymi przez firmę W. G. C. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 332.519,51 zł, oraz 31 fakturami wystawionymi przez firmę P. W.O. K. P. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 1.184.000,00 zł, wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę F. A. L. z siedzibą w K., na kwotę netto 26.850 zł, którego celowość oraz związek z przychodem nie zostały udokumentowane, oraz kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących wydatków na zakup paliwa oraz części i usług do samochodu osobowego z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, brak nr rejestracyjnego samochodu na niektórych fakturach zakupu lub wskazanie na fakturze zakupu paliwa do samochodu, do którego nie przedłożono dokumentów potwierdzających własność podatnika w łącznej kwocie 5.488,61 zł.

W związku z powyższym na podstawie ustaleń kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego decyzją z dnia 13 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 615.624 zł. Zdaniem organu, pomimo nierzetelności ksiąg podatkowych, dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż przedmiotem sporu jest kwestia czy firmy M. T. M., W.-B. G. C. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. wykonały usługi wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy P. G., a tym samym czy P. G. miał prawo do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że P. G. prowadził w roku podatkowym 2013 podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące dokumentowania kosztów będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 26 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do przepisu § 12 ust.1 w/w rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi budowlane w łącznej kwocie 1.770.958,53 zł netto wynikające z 57 faktur wystawionych przez wskazane firmy, które organ szczegółowo opisał. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a wykazane na tych fakturach usługi dla podatnika są fikcyjne.

Zdaniem organu faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych na okoliczność transakcji dokonanych pomiędzy firmami K. P. i P. G. ustalono, że firma K. P. za okres od stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. nie posiadała sprzedażowych i zakupowych faktur VAT dotyczących transakcji z firmą P.G. Okazane sprzedażowe faktury VAT/kopie za 2013 r. dotyczą transakcji z innymi firmami i zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7 za 2013 r. oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ PIT-36 za 2013 r. Faktury sprzedaży dla firmy P.G. nie zostały zaewidencjonowane, nie zostały też rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT -7K za okres od I do IV kwartału 2013 r. Firma K. P. w kontrolowanym okresie wykonywała roboty elektryczne, pomiary elektryczne oraz oświetlenia ze stawką VAT 23% tj. inny rodzaj prac niż w fakturach wystawionych rzekomo dla firmy P. G. Organ przedstawił wyjaśnienie złożone przez K. P., która po zapoznaniu się okazanymi jej fakturami VAT, dowodami wpłat, oświadczyła, że dokumentacja ta została sfałszowana. Wskazała na brak ww. faktur i wpisów w dokumentacji podatkowej zmarłego męża, różnice w numerach faktur VAT sprzedażowych wystawionych dla innych kontrahentów, w formie druku, między pieczątkami firmy widniejącymi na fakturach znajdujących się u P. G. a pieczątkami firmowymi męża, różnice podpisów. Podkreśliła swój wkład w prowadzeniu dokumentacji podatkowej męża polegający na dokonywaniu wpisów do podatkowej książki przychodów i rozchodów oraz do ewidencji zakupu i sprzedaży VAT.

Organ ustalił, że także faktury wystawione przez firmę W.-B. G. C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany na fakturach. Działalność firmy G. C. miała fikcyjny charakter i nie mógł on wykonać usług budowlanych wskazanych na fakturach. Potwierdzeniem są ustalenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z (...) znak: (...) określającej G.C. podatek od towarów i usług w trybie art 108 ustawy o VAT w łącznej kwocie 259.139 zł. Wskazano w niej m.in. brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, brak zatrudnienia przy bardzo szerokim, specjalistycznym zakresie robót o znacznej wartości, wykonywanych w tym samym czasie w różnych miastach i różnych miejscach, niewskazanie osób które mogłyby wykonywać roboty, brak dowodów na zakup materiałów budowlanych w ilościach niezbędnych do wykonania prac budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez G. C. fakturami VAT, brak uprawnień budowlanych G. C., brak sprzętu, środków transportu do przewożenia materiałów budowach o dużych gabarytach typu styropian, dokonywanie wszystkich rozliczeń z odbiorcami w formie gotówkowej, podczas, gdy racjonalny przedsiębiorca dokonuje zapłaty danych kwot przelewem, Oznacza to, że G.C. nie mógł wykonać prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że P. G. nie przedłożył pisemnych umów (ew. zamówień) na wykonanie prac, kosztorysów, planów technicznych (budowlanych), sprawozdań z wykonania usług, dokumentów dotyczących warunków wykonywania usług (np. dot. zachowania warunków BHP, zatrudnienia pracowników na poszczególnych budowach, itd.). Podatnik nie potrafił opisać przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem firmy G.C., nie posiadał wiedzy i nie wykazał jej przed organem podatkowym w celu potwierdzenia ujętych na fakturach czynności. Jak sam zeznał, nie znał osobiście G. C., roboty zlecał T.M., który przynosił mu faktury G. C. Podatnik zatem świadomie godził się na współpracę i wykonywanie usług przez podwykonawcę o nieustalonej tożsamości, nie znając jego zaplecza techniczno-kadrowego, nie podejmując działań w celu zabezpieczenia własnych interesów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy P. G. kwotę 254.439,02 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę M. T.M. W ocenie organu postępowanie nie potwierdziło możliwości wykonania przedmiotowych usług przez firmę T. M. Przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres I-IV 2013 r. i za okres V-XII 2013 r. wykazały, ze faktury wystawione przez T. M.na rzecz Zakładu P. G. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącach wystawienia, a sprzedaż zadeklarowana odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Ustalono, że w kontrolowanych okresach T. M.obniżył należny podatek VAT o podatek naliczony VAT z faktur na roboty budowlane wystawionych przez dwie firmy: W.-B. G. C. i G. A. C. Przeprowadzona kontrola podatku VAT za okres I-XII 2013 r. w firmie G. wykazała, że A. C. nie jest podatnikiem VAT, nigdy nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT, nie złożyła w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT dla potrzeb rozliczenia tego podatku, ani żadnej deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego. A. C. do kontroli nie okazała żadnych dokumentów, oświadczając, że działalność wykonywała nielegalnie od początku 2012 r. do końca 2013 r. w związku z tym nie prowadziła żadnej dokumentacji podatkowej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i podatku dochodowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych. W kontrolowanym okresie nie dysponowała żadnym sprzętem niezbędnym w pracach budowlanych, nie posiadała rusztowań, ani żadnego innego wyposażenia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczności te A.C. potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2015 r. Potwierdziła też osobiste wystawienie 15 sztuk faktur dla T. M., nie potrafiła podać wartości uzyskanego przychodu. Stwierdziła, że roboty wykonywał mąż wraz pracownikami, których zatrudniała osobiście, jednakże nie potrafiła wskazać żadnych danych personalnych pracowników jak również nie posiadała żadnej z rzekomo zawartych z nimi umów. Pieniądze wypłacała pracownikom co tydzień ona lub mąż, jednak żadnemu z pracowników nie wystawiła informacji o wypłaconym wynagrodzeniu PIT-11 tłumacząc to nielegalnym zatrudnieniem. Według zeznań świadka jej firma ponosiła koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania robót. Zakupów dokonywał jej maż w hurtowniach w Kielcach i dowoził je na budowy swoim samochodem - busem Fiatem Ducato. A. C. nie przedłożyła żadnych faktur na zakup materiałów.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że robót budowlanych na rzecz T. M.nie mogł wykonać także G. C. W wyniku kontroli przeprowadzonych u G. C. w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku z wystawianiem faktur VAT za 2013 r. ustalono, że nie prowadził żadnej dokumentacji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT oraz podatku dochodowego, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, na wystawionych fakturach wykazał bardzo szeroki i specjalistyczny zakres robót o znacznej wartości, wykonanych w tym samym czasie w różnych miejscach i różnych miastach, nie posiadał zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, w trakcie kontroli G. C. nie złożył żadnych wyjaśnień i nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Organ przywołał zeznania G. C. przesłuchanego na okoliczność robót budowlanych wykonywanych w 2013 r. na rzecz firmy M.T. M. oraz przesłuchanych w charakterze świadków W. J., W. J., T. B., z którymi miał zawrzeć okazane w dniu 22 lipca 2013 r. umowy o dzieło. Świadkowie W. J., W. J. nie potwierdzili zawarcia umów, zaś T. B. zawarł w lipcu jedną umowę na wykonanie prac w budynku przy ul. H.na rzecz Gr. C. W ocenie organu zeznania nie uwiarygadniają wykonania prac budowlanych przez wskazane osoby. T. Bzduch i W. J. mieli wykonywac prace na rzecz G. C. wyłącznie w miesiącu lipcu 2013 r., natomiast W.J. zeznał, że prace miał wykonywać od miesiąca lipca 2013 r. Przesłuchani mieli wykonywać prace przy ul. H. i J. Dyrektor podkreślił, że wszystkie umowy miały być zawarte w okresie od 22 do 26 lipca 2013 r. Każdy ze świadków wykonywał prace budowlane w 2013 r. na innym obiekcie niż wskazano na fakturach wystawionych przez T. M. Z wystawionych faktur wynika, że roboty budowlane miały być wykonywane na ul. C, J. /roboty wykonywane w miesiącu kwietniu 2013 r. i L. Na fakturach nie wskazano robót wykonywanych na ulicy H.w K., zaś T.M. w 2013 r. nie wystawiał także faktur od miesiąca lipca 2013r. na prace wykonywane na ul. J. Wystawiona została tylko jedna faktura dotycząca docieplenia dwóch ścian szczytowych na ul. J. 53 w K. w dniu 12 kwietnia 2013 r. Przesłuchani świadkowie nie podali żadnych szczegółów uwiarygadniających prawdziwość swoich zeznań.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie potwierdza wykonania robót budowlanych przez T. M., bowiem zarówno A. C. jak i G. C. nie mieli możliwości ich wykonania. Ustosunkowując się do przedłozonego w dniu 13 maja 2019 r. oświadczenia T. M. złożonego na okoliczność, że roboty udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami zostały rzeczywiście wykonane, co mogą potwierdzić S. W. i E. P. organ wskazał, na zeznania T. M. złożone 16 lutego 2015 r. z których wynika, że nie zatrudniał pracowników, że całość robót wykonywał jako podwykonawca innymi podwykonawcami, wskazując jako podwykonawcę firmę G. A. C., która robót nie mogła wykonać oraz D. D. M., która wykonała jedną robotę – ułożenie kostki brukowej, nie objętej fakturami wystawionymi na rzecz P. G. W ocenie organu wykonania robót nie potwierdzają też powołane w odwołaniu dokumenty, skoro T. M.nie posiadał żadnego sprzętu, nie zatrudniał pracowników, a roboty miał zlecać firmie G. A. C.oraz G.C. jako podwykonawcom, ktorzy robót nie mogli wykonać.

Organ przedstawił zeznania przesłuchanego w dniu 25 sierpnia 2016 r. w charakterze strony P. G., który nie pamiętał okoliczności nawiazania współpracy z firmą T. M., nie sprawdzał kondycji finansowej firmy, jej możliwości technicznych wywiązywania się z powierzonych robót. Zeznał, że nie były sporządzane kosztorysy ani inne dokumenty dotyczące robót budowlanych. Zeznał, że osobiście nadzorował prace wykonywane przez firmę M. T. M., sam był kierownikiem prowadzonych robót. Zdaniem organu w przypadku rzeczywistych transakcji P. G. powinien posiadać wiedzę dotyczącą ilości pracowników wykonujących pracę, sprzętu, który był wykorzystywany do robót budowlanych a przede wszystkim gdzie te roboty były wykonywane i na czym polegały. Podatnik na większość pytań nie potrafił odpowiedzieć lub uchylał się od odpowiedzi. Ponadto nie złożył żadnych wyjaśnień, pomimo zobowiązania się do ich złożenia podczas przesłuchania, co potwierdza brak wiedzy o zafakturowanych usługach. P. G., jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oprócz spornych faktur, nie posiadał żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że wskazane na fakturach usługi zostały wykonane. Nie potrafił wskazać żadnych konkretów.

Zdaniem organu okoliczności faktyczne pozwalały stwierdzić, iż faktury otrzymane przez stronę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od firm: O. K.P., M. T. M. i W. G. C.

Organ wskazał, że został rozpoznany przez organ pierwszej instancji wniosek o przesłuchanie T. M. i dopuszenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu wykonanych prac przez firmę P. G. ze szczególnym uwzględnieniem kosztu ich wykonania, odmawiając przeprowadzenia dowodów. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania usług przez P. G. a przez firmę T. M. Opinia biegłego mogłaby wykazać, że usługi zostały wykonane, natomiast nie mogłaby wykazać kto faktycznie wykonał prace i czy P. G. korzystał z usług firmy T. M.

Jako nieuzasadniony uznał organ zarzut naruszenia art 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Podkreślił odrębność trybu kontroli podatkowej i postepowania podatkowego. Z akt kontroli podatkowej wynika, że kontrola prowadzona wobec P. G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została wszczęta 18 lutego 2016 r. W dniu 10 czerwca 2016 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, w którym P. G. udzielił pełnomocnictwa L. L. do działania w sprawie podatkowej należącej do właściwości organu “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z 18 02 2016 r. nr (...).

W momencie składania pełnomocnictwa do prowadzonej kontroli podatkowej nie było wszczęte postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 11 października 2017 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatnikowi, któremu też były doręczane pisma w toku postepowania. Pełnomocnictwo ogólne dla L. L. zostało zgłoszone w dniu 10 kwietnia 2019 r. i od tego dnia pełnomocnik czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym.

Skargę na powyższą decyzję złożył P. G. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie informacji o nie uznawaniu w sprawie pełnomocnika jako reprezentanta podatnika, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skarżacy odwołał się do obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że na organach ciąży obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Bezkrytyczne przyjęcie wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony, nawet w sytuacji, gdy wprost na to nie wskazują lub są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, stanowi o przekroczeniu przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na dyskredytowaniu podatnika i jego postępowania, nie zaś na merytorycznym wyjaśnieniu i uzasadnieniu sprawy. Organu podatkowego nie interesowało stanowisko strony, nie był zainteresowany otrzymaniem jakichkolwiek wyjaśnień oraz przeprowadzeniem dowodów.

Zarzucił, że przedstawione w uzasadnieniu decyzji stanowisko można traktować jako domniemanie wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ sposób kontaktu z kontrahentem, odbioru usług, płatności był zgodny z prawem i w pełni zabezpieczał interesy podatnika. Podatnik w większości wykonuje swoje usługi poprzez podwykonawców. W branży, którą prowadzi odbywa się to najczęściej przez polecenie osoby trzeciej, potem ogląda się prace wykonane przez te osoby, a następnie ustala stawki za wykonane prace. W związku z tym, że są to osoby znane w środowisku nie zawsze wymagane jest w sposób formalny sprawdzenie wiarygodności takich firm w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, prowadzonej dokumentacji czy wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Wystarczającym było sprawdzenie wpisu podwykonawcy do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik wykonywał roboty budowlane wykończeniowe polegające w przeważającej części na wykonaniu termoizolacji i elewacji, na obiektach głównie wspólnot mieszkaniowych. Są to proste prace budowlane wymagające wyłącznie określonej staranności. Materiały do ich wykonania dostarczane są na plac budowy przez hurtownie w ilościach niezbędnych do ich wykonania. Natomiast narzędzia do ich wykonania to przede wszystkim rusztowania i lekki sprzęt np. wiertarki, mieszadła, kielnie, które strona jak i podwykonacy posiadają. Podatnik nie musi znać pracowników swoich podwykonawców powinien natomiast orientować się w ilości i jakości wykonanej pracy. Kontrola wykonania zleceń odbywała się zarówno przez podatnika jak i nadzór danej wspólnoty mieszkaniowej. Pełnomocnik wskazał, że kosztorysy zleceń sporządzane były na etapie przystępowania do przetargu. Po wygraniu przetargu podatnik wiedział jaki ma margines, w którym musi zmieścić się podwykonawca i w oparciu o tę wiedzę negocjowane były stawki za konkretne zlecenia. Kontakt z podwykonawcą ograniczał się do zgłoszenia uwag co do wykonywanych prac lub ustalenia kto zapewnia w danej chwili materiały do jego wykonania, ponieważ dostarczane były przez podatnika lub podwykonawców. Podkreślił, że protokoły odbioru robót wykonywane były ze wspólnotami mieszkaniowymi. Rozliczenie za wykonane prace odbywało się w formie gotówkowej, ponieważ taka jest specyfika tej branży. Podważanie przez organ działań przedsiębiorcy jako racjonalnie działającej firmy z powodu braku określonych działań lub nie wyciąganiu wskazanych przez organ wniosków nie tylko wykracza poza merytoryczne uzasadnienie sprawy, ale stanowi niedopuszczalne insynuacje wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów.

Sprawdzenie przez podatnika formalnych dokumentów kontrahentów, dołożenie staranności do rozliczeń finansowych, zawieranie transakcji na poziomie warunków rynkowych nie odbiegających od stosowanych w obrocie z innymi podmiotami było wystarczającym wyrazem dołożenia należytej staranności, wykluczającym istnienie po stronie podmiotu gospodarczego złej wiary przy zawieraniu transakcji. Organ podatkowy nie ma prawa samodzielnie kwestionować skuteczności zawarcia transakcji gospodarczych. Z jednej strony nie zakwestionował faktu i rozmiarów wykonanych przez podatnika usług, z drugiej strony stwierdził, że zaewidencjonowane usługi nie zostały wykonane przez wymienionych podwykonawców, pozostawiając bez uzasadnienia kwestie kto wykonał kwestionowany zakres usług. Dla organów podatkowych jest to wygodna konstrukcja, gdy z jednej strony mogą zakwestionować dowolne zdarzenie, z drugiej zaś, powołując się na orzecznictwo sądów czują się zwolnione z obowiązku całościowego wyjaśnienia spraw, tj. wskazania kto wykonał te prace.

Uzasadnając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na pominięcie w postępowaniu pełnomocnika w osobie L. L. W toku kontroli podatkowej złożone zostały dwa pełnomocnictwa z dnia 26 maja 2015 r. i 8 marca 2015 r. Organ podatkowy kwestionując umocowanie danej osoby w sprawie jest zobowiązany szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnić swoje wątpliwości. Powinien obalić założenie, że dana osoba przedstawiająca pełnomocnictwo dla niej do działania w imieniu mocodawcy jest umocowana w sprawie. Ciężar wykazania, że tak nie jest ciąży na organie administracji. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek praworządnego działania, pogłębiania zaufania do władzy publicznej, czuwania aby strona nie poniosła negatywnych skutków z powodu nieznajomości prawa regulującego wymogi pełnomocnictwa, a także szybkości działania. W przedmiotowej sprawie organ nie poinformował podatnika, że nie uznaje pełnomocnictw, co stanowi rażące naruszenie przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem było to, że pełnomocnik do sprawy przystąpił już po wydaniu postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co pełnomocnikowi dało bardzo mało czasu do jakiejkolwiek reakcji. Pełnomocnictwo złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. było skutkiem odmowy dostępu do akt przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy biegł termin wyznaczony w postanowieniu o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie w dniu 1 czerwca 2020 r. został złożony wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym. Powiadomiony w dniu 11 lipca 2020 r. o złożeniu wniosku pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów stanowiących obok przychodów podstawy element podstawy opodatkowania zostało unormowane w art. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny jak i pozostałe przywoływane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym podkreślić, że faktury są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11). Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Spór dotyczy nie uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmy T. M., G. C. oraz T. M. Skarżący nie kwestionuje natomiast stanowiska organu, który nie uznał za koszt podatkowy wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę F. A. L., którego celowość oraz związek z przychodem nie zostały wykazane, oraz kwot podatku VAT wynikających z faktur dotyczących wydatków na zakup paliwa oraz części i usług do samochodu osobowego z uwagi na brak ewidencji przebiegu pojazdu, stwierdzone braki na fakturach, wskazanie na fakturze zakupu paliwa do samochodu, co do którego nie przedłożono dokumentów potwierdzających własność podatnika.

W ocenie Sądu organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. T. M., W. G. C. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. faktycznie nie miały miejsca, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót podwykonawczych, a w konsekwencji nie dają podstawy do uznania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Dokonując ustaleń organy wskazały na czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie O., z których wynika, że po stronie firmy K. P. brak było w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., faktur zakupowych i sprzedażowych związanych z transakcjami z firmą skarżącego, brak kopii faktur których oryginały zostały zaewidencjonowane przez skarżącego. Ustalenia czynności sprawdzających w powiązaniu z wyjaśnieniami żony K. P., która podważając wiarygodność zakwestionowanych faktur wskazała na ich odmienną szatę graficzną, niezgodność numerów, podpisu męża, pieczątek, zaprzeczając stanowczo by mąż lub ona otrzymali pieniądze wynikające z dowodów wpłat, dają podstawę do zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Stanowisko to potwierdza porównanie charakteru prac opisanych na fakturach z charakterem usług świadczonych przez firmę O. (roboty elektryczne oświetlenia), wskazana przez żonę choroba K. P., uzasadniona znajomość dokumentacji uwidocznionej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu i sprzedaży VAT firmy O..

Sąd podziela argumentację organu, że skarżący nie uwiarygodnił wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez firmę W. G. C. Przeprowadzona u G. C. kontrola wykazała, że nie posiadał on zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził dokumentacji dla potrzeb rozliczenia VAT, podatku dochodowego, nie składał deklaracji podatkowych (poza deklaracją VAT-7 za kwiecień 2014 r.). Okoliczności te potwierdził przesłuchany na okoliczność wykonywania prac budowlanych w 2013 r. w charakterze świadka G. C. przyznając, że wystawiał wyłącznie faktury sprzedaży, a należności w gotówce za usługi wypłacał mu T. M.. Sam skarżący przyznaje (zeznania 25 sierpień 2016 r.), że nie zlecał wykonania robót G. C., którego nie znał i nie miał wiedzy na temat jego firmy, stanu zatrudnienia, zaplecza, wykonanych przez jego firmę robót. Udział firmy G. C. ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur, dostarczanych przez T. M., którego był podwykonawcą.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia też stanowisko organu, że roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę M. T. M. nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co oznacza, że poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z ustaleń organu, dokonanych w oparciu o zeznania T. M. (zeznania z 16 lutego 2015 r.) wynika, że podmiot ten nie posiadał zaplecza technicznego, sprzętu, środków transportu, nie zatrudniał pracowników, roboty zlecał podwykonawcom, którzy również nie posiadali zaplecza kadrowego technicznego. Jakkolwiek jako podwykonawców wskazał firmę G.A.C.oraz D. D. M., to w rejestrze sprzedaży VAT zarejestrował faktury wystawione dla firmy skarżącego i obniżył podatek naliczony za kontrolowane okresy o faktury wystawione przez dwie firmy – W. G. C. i G. A. C. Przyjęte za podstawę ustaleń organów dowody wskazujące, że firma G. C.nie mogła wykonać także prac na rzecz T. M. należy uznać za mające podstawę w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że T. M. mimo, że nie wskazywał na firmę G. C. jako podwykonawcę, lecz osobę zajmującą się realizacją robót wykonywanych przez firmę A. C., to odliczył podatek naliczony z wystawionych przez niego faktur. Wykonania prac budowlanych przez G. C. na rzecz firmy T. M.nie uwiarygodniają, jak zasadnie ocenił organ, zeznania przesłuchanych w charakterze świadków W. J., W. J., T. B., którzy na podstawie okazanych przez G. C.o umów o dzieło z dnia 22 lipca 2013 r. mieli wykonywać na jego rzecz prace budowlane. Rozbieżności w zeznaniach tak co do faktu zawarcia umów z firmą G. C. jak i daty, miejsca, zakresu robót z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez T. M. na rzecz firmy skarżącego dają podstawę do uznania, że faktury wystawione przez G.C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie organ wskazuje na brak umów na wykonanie robót z firmą T.M., mimo, że według wyjaśnień G. C. były zawierane.

Znamiennym jest też, że wobec G. C. została wydana decyzja określająca na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od kwietnia do maja i od lipca do grudnia 2013 r., od której odwołanie nie zostało wniesione.

Zdaniem Sądu jako prawidłowe należy ocenić ustalenia organu, że robót na rzecz T. M. nie mogła też wykonać firma G. A. C. A.C. przyznała, że wystawiła 15 sztuk faktur na rzecz M. T. M. mimo, że nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT, nie rozliczała podatku dochodowego, VAT, nie posiadała żadnej dokumentacji za lata 2012-2013, nie dysponowała sprzętem niezbędnym dla wykonywania prac budowlanych. Organ podważył jej zeznania, że jakkolwiek działalność prowadziła nielegalnie, to roboty były wykonywane przez jej męża wraz z pracownikami. Wskazał na brak jej wiedzy co do zatrudnianych przez nią osobiście osób, brak rzekomo zawartych umów z pracownikami, brak faktur dokumentujących ponoszone przez jej firmę koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac. Dla oceny rzetelności transakcji z firmą T. M. istotne znaczenie mają zeznania skarżącego złożone w charakterze strony. Zasadnie organ eksponuje brak elementarnej wiedzy co do miejsca wykonywania prac, ilości zatrudnionych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, zwłaszcza w sytuacji osobistego nadzorowania, jako kierownika, prac wykonywanych przez firmę M.T. M.

Wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski, zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy

Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy O. K.P., W. G. C. oraz M. T. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Podnoszone zarzuty stanowią polemikę z oceną organu, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług budowlanych przez firmy M. T. M., W. G. C. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O.K. P. Cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Sąd nie kwestionuje wskazywanej przez skarżącego specyfiki branży budowlanej, braku wymagań w zakresie formalnego sprawdzania wiarygodności firm. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że strona może kształtować stosunki gospodarcze w sposób dowolny. Niemniej z zasad obowiązujących w obrocie gospodarczym, zasad doświadczenia życiowego wynika, że w interesie strony zarówno wykonującej jak i zamawiającej usługi jest to, by przebieg zdarzeń gospodarczych był odpowiednio udokumentowany (umowa, kosztorys, protokoły odbioru robót), szczególnie w przypadku, gdy strona dany wydatek ma zamiar traktować w kategorii kosztu podatkowego. Takiego działania strona skarżąca nie wykazała. Należy zgodzić się ze skarżącym, że co do zasady korzystający z usług podwykonawców nie musi znać pracowników podwykonawcy. Należy jednak zauważyć, że skarżący jak zeznał osobiście nadzorował roboty zlecone firmie M., pełniąc funkcję kierownika prowadzonych robót. Nie nosi zatem cech dowolności ocena organu, że wskazywany przez skarżącego brak wiedzy co do miejsca wykonywania prac, ilości zatrudnionych pracowników, wykorzystywanego sprzętu, rozpatrzona w powiązaniu z innymi dowodami może świadczyć o nierzetelności faktur.

Nie jest uzasadniony zarzut skargi wskazujący na brak ustaleń, kto wykonał usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Skoro na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono firmy M. T. M., W. G. C. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe O. K.P., jako rzeczywistych wykonawców usług na rzecz skarżącego, to organ podatkowy nie ma obowiązku ustalać, kto faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi. Zakwestionowanie przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem z tym, że ciężar wykazania, że wydatek stanowi koszt podatkowy ciąży na podatniku. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Sąd podziela tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17, że: ,,Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu."

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo szczególne udzielone przez P. G. doradcy podatkowemu L.L. zostało złożone w dniu 10 czerwca 2016 r. do organu prowadzącego kontrolę podatkową. Zakres udzielonego pełnomocnictwa został określony jako “kontrola i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za okres 2013-2015. Kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 18 lutego 2016 r. nr (...). Pełnomocnictwo ogólne udzielone przez skarżącego L. L. w postępowaniu podatkowym wszczętym 11 października 2017 r. zostało złożone w dniu 10 kwietnia 2019 r. Kontrola podatkowa prowadzona według zasad określonych w działe VI Ordynacji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym i wykorzystywanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo złożone w ramach postępowania kontrolnego powoduje dalsze umocowanie takiego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Skuteczne umocowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym było zatem możliwe wyłącznie po złożeniu stosownego dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, po wszczęciu postępowania podatkowego (por. m. in., wyrok NSA z 17 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2028/12 i przywołane w nim orzecznictwo). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym kontrolnego, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Wobec powyższego organ w sposób uprawniony powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącego i do 10 kwietnia 2019 r., czyli do dnia złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego, bezpośrednio do strony kierował korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skarżący miał zatem świadomość co do wszczęcia i prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organ nie miał obowiązku powiadamiać skarżącego czy też pełnomocnika umocowanego w postępowaniu kontrolnym o tym, że nie uznaje złożonego w tym postępowaniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej decyzja czy w danym postępowaniu stronę zastępuje pełnomocnik nie należy do organu lecz pełnomocnika, który wyraża ją wobec organu przez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu. Obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku. Obowiązku tego nie można utożsamiać, jak chce skarżący, z koniecznością informowania strony, czy też pełnomocnika o nie uznaniu w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu, złożonego wyłacznie w postępowaniu kontrolnym.

Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwględnienie.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.