Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 879/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Wójt Gminy S. określił A S.A. z siedzibą w J.– w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółką" – wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Spółka od wymienionej decyzji wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.– w dalszej części uzasadnienia określanym zamiennie słowem "Kolegium" – zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm.), art. 2 i 3 ustawy Prawo budowlane i art. 6 pkt 7 oraz art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), a także procesowego, tj. art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w konsekwencji czego zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującej się Spółki w roku podatkowym 2004 opodatkowaniu podlegały tylko obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośredniemu wydobywaniu kopaliny ze złoża. Kwestionując stanowisko organu podatkowego, Spółka powołała się na interpretację zawartą w doktrynie oraz w orzecznictwie wydanym w sprawach opodatkowania budowli przed 2002 r., a ostatecznie rozstrzygniętej w uchwale Sądu Najwyższego z 2002 r. o niezasadności opodatkowania podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem Spółki, pogląd wyrażony w tej uchwale nie stracił na aktualności. Podtrzymała ponadto zasadność oparcia się na art. 46 Kodeksu cywilnego i przepisach ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wskazując, iż w myśl tych przepisów oraz stanowisk doktryny, podziemne wyrobisko nie jest nieruchomością tylko częścią górotworu zlokalizowaną pod powierzchnią ziemi, a znajdujące się w nim urządzenia i obiekty stanowią jego część składową. Wyraziła przy tym pogląd, że nic co znajduje się pod powierzchnią ziemi nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc ani wyrobisko ani też urządzenia z nim związane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak wskazało Kolegium, organ I instancji działając z urzędu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, kwestionował wysokość podatku obliczonego samodzielnie przez z podatnika w deklaracji podatkowej za 2004 r., zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego".

Kolegium podkreśliło, że spór w sprawie dotyczy zastosowania wobec niektórych obiektów podatnika przepisów u.p.o.l., regulujących podatek od nieruchomości. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierającego definicję pojęcia budowla., a także powiązanych z tym przepisem regulacji art. 3 pkt 3 i 9 ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom Spółki, w zakresie określenia danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania, jako kryterium nie może być stosowane jego położenie względem powierzchni ziemi. W ocenie Kolegium opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące budowlami w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także te, które są usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących pustą przestrzeń w górotworze (art. 6 ust. 10 ustawy prawo geologiczne i górnicze).

Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia wykazu budowli z wyjaśnieniem i wskazaniem wartości obiektów dotychczas wykazywanych oraz obiektów położonych pod ziemią, usytuowanych w wyrobisku górniczym. W wykonaniu tego wezwania podatnik przedłożył zestawienie budowli podzielonych według wymogów organu, tj. ze względu na lokalizację względem powierzchni ziemi. Wykaz ten stanowiły "budowle dla górnictwa rodzaj 200 Klasyfikacji Środków Trwałych". Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem podatnika, że wykaz ten ma charakter informacyjny w postępowaniu podatkowym, ponieważ jest prowadzony przez Spółkę dla ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu okoliczność ta ma znaczenie w postępowaniu podatkowym przy ustalaniu p[odstawy opodatkowania budowli. Zastosowanie bowiem ma tu przepisy art. 16g i h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi na wartość środka trwałego składają się także różne koszty.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, a wbrew twierdzeniom odwołania, w rozpatrywanym przypadku zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji :

I) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") i art. 6 pkt 7 i 10, art. 57, art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (dalej: "u.p.g.g.") – poprzez uznanie, że wyrobiska górnicze Kopalni Węgla Kamiennego "Krupiński" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wysokości 2.606.190,90 zł;

- błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. pkt 3 w/w ustawy – poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość urządzeń technicznych będących częściami składowymi wyrobiska górniczego:,

- błędną wykładnię art. 3 ust. 1 w/w ustawy w art. 7 i 9 Prawa geologicznego i górniczego między innymi poprzez zaliczenie do zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości użytkownika górniczego;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121, art. 122 i 187 § 1, art. 191 i 204 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów odzwierciedlających proces tworzenia oraz ustalenia wartości wyrobisk górniczych i urządzeń stanowiących jego część składową oraz na zaniechaniu ustalenia, które z obiektów wchodzących w skład wyrobiska podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a także dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wyrobiska wraz z urządzeniami będącymi jego częściami składowymi.

Po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, Spółka zaakcentowała, że nie istnieje możliwość wyodrębnienia wyrobiska górniczego od jego elementów. Taki pogląd wynika zarówno z interpretacji przepisów, literatury przedmiotu jak i z praktyki. Przepisy Prawa geologicznego i górniczego definiują wyrobisko jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych, które z kolei polegają na wykonaniu, zabezpieczeniu lub likwidacji tych wyrobisk. Spółka podniosła, że budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku stanowią z tym wyrobiskiem jedną całość. W jej ocenie skoro wyrobisko nie jest opodatkowane, to także jego części składowe takiemu podatkowi podlegać nie mogą. Podkreślono, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Tym samym definicja obiektu budowlanego także nie znajduje zastosowania do tych wyrobisk. Spółka akcentuje, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze wyrobisko górnicze, jak i obiekty znajdujące się w wyrobisku nie mogą być traktowane jako obiekt budowlany, ponieważ są zlokalizowane pod ziemią. Zdaniem strony skarżącej urządzenia i obiekty stanowiące część składową podziemnych wyrobisk górniczych również nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone, a to za sprawą wystąpienia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 110/09 z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji"?

Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny – w dalszej części uzasadnienia określany zamiennie skrótem "T.K." – orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało w odniesieniu do tego samego podatnika, na kanwie innego roku podatkowego oraz właściwości miejscowej innego organu podatkowego, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Oznacza to, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w tym wyroku będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego też tytułu odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do tych fragmentów uzasadnienia wyroku T.K., które wskazują na zastosowanie określonej wykładni przepisów Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zasad opodatkowania obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wielowątkowość przedmiotu sporu uzasadnia odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi w kontekście rozważań zawartych we wskazanym wyroku T.K.

Oceniając zarzuty zawarte w punkcie pierwszym i drugim skargi, a dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w dwóch konfiguracjach tj. braku podstaw do opodatkowania jakichkolwiek przedmiotów znajdujących się w wyrobiskach górniczych oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania zgodzić należy się, ze Spółką, że w świetle orzeczenia T.K. wyrobisko górnicze ani w znaczeniu fizycznym, ani w znaczeniu kompleksowym nie podlega opodatkowaniu. T.K. w tym zakresie przyjął, że "konieczne jest wyróżnienie trzech możliwych sposobów pojmowania wyrobisk górniczych:

1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń),

3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń v w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń)’’.

Jednocześnie w opinii T.K., "nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). Przyjęcie przeciwnego poglądu byłoby równoznaczne z niedopuszczalną konstytucyjnie rozszerzającą wykładnią regulacji podatkowej" .

Przenosząc wyżej zacytowany pogląd na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść wypada, że – jak wskazały organy podatkowe – podatkiem od nieruchomości podlegać powinny obiekty będące "budowlami" w rozumieniu prawa podatkowego i Prawa budowlanego, związane z działalnością gospodarczą podatnika, bez względu na położenie w stosunku do powierzchni ziemi, czyli także usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych rozumianych za art. 6 ust. 10 ustawy Prawo górnicze i geologiczne jako pusta przestrzeń w górotworze. Przyjęły więc do opodatkowania wyrobisko górnicze w rozumieniu kompleksowym, a to oznacza, że objęły opodatkowaniem przedmioty nie podlegające opodatkowaniu. W tym też zakresie przyznać należy rację skarżącej Spółce, że organy podatkowe naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaakcentować, że organy podatkowe w badanej sprawie przyjęły, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., iż do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro w/w przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno ( w świetle zacytowanych fragmentów wyroku T.K.) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie Sądu, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tak było w niniejszej sprawie – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Wypada ponadto podkreślić, że nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze przyjęcia wartości początkowej środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. Stanowisko SKO, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu, nie ma z kolei racji strona skarżąca wskazując, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jak wskazał bowiem T.K. – przy ocenie tego zagadnienia – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentują stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która odnosiła się w dużej części do kwestii jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania, skład orzekający podkreśla, iż nie podzielając stanowiska organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska, za przedwczesny uznaje pogląd Spółki, że opodatkowaniu nie podlega żaden obiekt czy urządzenie znajdujące się w wyrobisku. Bezspornie bowiem z uzasadnienia wyroku T.K. wynika, że – po zastosowaniu reguł wyżej już omówionych – nie jest wykluczone, iż podlegać będą opodatkowaniu budowle i urządzenia wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b., jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Taka też teza wynika z sentencji wyroku T.K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 u.p.o.l. i art. 7 i 9 p.g.g. Sąd uznając go za bezzasadny pragnie zauważyć, że zgodnie z jego treścią podmiotami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Strona skarżąca kwestionując przysługujący jej przymiot podmiotowości podatkowej wskazała na fakt, iż jest tylko użytkownikiem górniczym i w tym zakresie nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem, ani też użytkownikiem wieczystym podziemnych wyrobisk górniczych, otaczającego te obiekty górotworu i złoża kopaliny.

Zdaniem Sądu wadliwa jest wykładnia w/w przepisu, że podmiotem opodatkowania może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie (alternatywa łączna) warunki określone w tym przepisie, a więc że jest zarówno właścicielem lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, jak i obiektu budowlanego. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby interpretację contra legem, skoro przepis posługuje się alternatywą rozłączną uznając za podatnika odpowiednio zarówno właściciela/posiadacza samoistnego nieruchomości, jak i właściciela/posiadacza samoistnego budowli. Ujmując rzecz inaczej, podmiotowość podatkowa w odniesieniu do budowli nie jest uzależniona – co zdaje się sugerować strona skarżąca – od bycia czy to właścicielem, czy posiadaczem samoistnym czy wreszcie użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym budowla jest posadowiona.

W badanej sprawie nie ulega wątpliwości, że właścicielem budowli rozumianej – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest strona skarżąca (spór dotyczy w głównej mierze przedmiotu opodatkowania), gdyż to Spółka stworzyła wyrobisko górnicze i je usprzętowiła – a skoro tak, to nie jest – w świetle wcześniejszych rozważań – możliwe odmówienie jej przymiotu podatnika podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego jej prawa własności do budowli. Z tego też powodu, zarzut ten Sad uznał za niezasadny.

Z przyczyn wyżej wskazanych także zarzut naruszenia art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadny. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno skarżąca Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość w/w środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy winien w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego, a także tych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie.

W toku postępowania organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest też teza, że nie podlega opodatkowaniu żadna budowla, czy urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednakże, w świetle przywołanego wyroku TK, "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje."

Dla przypomnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Podkreślenia zatem wymaga, że zgodnie z przeprowadzoną przez TK w omawianym wyroku wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy ocenie co stanowi budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości – "konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym". Trybunał Konstytucyjny zaakcentował przy tym, że w sytuacji, gdy "przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy prawo budowlane (u.p.b.), które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy."

Zatem opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, a co wymagać będzie w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Skład orzekający uznaje za konieczne takie przedstawienie dokonanych ustaleń, a zwłaszcza tych, które okażą się sporne między organami podatkowymi a podatnikiem, aby możliwa była ich pełna weryfikacja, na każdym etapie postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.