Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1039/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 65/13 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I GSK 1039/13

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 , sygn. akt V SA/Wa 65/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.

Dnia [...] lutego 2007 r., importer "A." I. J. O. Spółka jawna w M., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...], towary zadeklarowane jako:

- w poz. 1 "artykuły wielkanocne: kurczaki, zające, kaczki, jajka", w ilości 159 kartonów taryfikując go do pozycji 9505, ze stawką celną w wysokości 2,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22%,

- w poz. 2 "artykuły dekoracyjne z piór na tworzywie sztucznym – motyle, ptaszki, kurczaki w gniazdku, skorupce, jajka", w ilości 307 kartonów, taryfikując go do pozycji 3926 ze stawką celną w wysokości 6,5 % i stawką podatku VAT z wysokości 22%.

Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której zgłoszone towary określono jako: kurczaki w gniazdku, kurczaki, zające na piku, kaczki, zające, sowy, kurczaki w skorupce, jajka, ptaszki na gałązce z trawy, ptaszki, motyle, kury i koguty, koguty, kury i koguty na piku, jajka na piku, przypisując im odpowiednie symbole.

W ramach kontroli przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2007 r. i wobec wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taric postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wszczął postępowanie celno-podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5 % wartości celnej.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania z powodu rażącego naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505. Dodatkowo wskazała, iż wszystkie importowane towary wykonano z tworzyw sztucznych, a w przypadku kur i kogutów z tworzyw sztucznych oblepionych piórami.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci:

- kur i kogutów, królików oraz kaczek, zadeklarowaną w poz. 1 ww. zgłoszenia celnego (wg kodu Taric 9505), dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Przedmiotowe kury, koguty, króliki i kaczki zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej,

- kurczaków, jajek i jajek na piku, kurczaków w gniazdkach, i kurczaków w skorupkach zadeklarowaną w poz. 2 ww. zgłoszenia celnego wg kodu 3926 4000 00 00), dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Przedmiotowe kurczaki j jajka zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 9505 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 2,7 % wartości celnej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 3926 40 00 00 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] marca 2012 r.

Przedmiotem sporu były sztuczne kury, koguty, kaczki i króliki. Klasyfikacji pozostałych towarów: ptaszków, motyli i sów, zataryfikowanych do kodu Taric 3926 40 00 00 zgodnie ze zgłoszeniem ich w poz. 2 przedmiotowego dokumentu SAD strona nie kwestionowała. Zdaniem organu odwoławczego sporne kury i koguty z uwagi na fakt, iż ich korpus, a więc zasadniczą część wykonano z tworzywa sztucznego, należało zataryfikować do pozycji 3926, podobnie jak króliki i kaczki, które zostały w całości wykonane z tworzywa sztucznego.

Nie są one rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Zdjęcia spornych kur, kogutów, królików oraz opisanych w fakturze kaczek, nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi. Zatem nie można uznać, iż sporne towary są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami a wobec tego nie mogą być zataryfikowane do pozycji 9505, ponieważ nie spełniają kryteriów artykułów świątecznych.

Zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do poz. 3926 (kodu Taric 3926 40 00 00) jest prawidłowa i wynika: dla kaczek i królików (wykonanych z tworzyw sztucznych) z reguły 1 i 6, natomiast dla kur i kogutów (wykonanych z tworzyw sztucznych i piór) z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji i Nomenklatury Scalonej.

Sporne kury i koguty są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór. Złożoność budowy oraz fakt, że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Zmiana kodu taryfy celnej dla królików, kaczek, kur i kogutów o wskazanych symbolach miała wpływ na kwotę długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej "A." I. J. O. Spółka jawna w M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając rażące naruszenie norm postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu 3926 40 00 00;

- art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

- art. 197 § 1 o.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Zdaniem skarżącej pozycja CN 9505 oraz Noty Wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru decydować powinny cechy określonego towaru wartość dekoracyjna i fakt, że zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne do użytku dekoracyjnego w święta, ich symbolika w danej społeczności, obiektywna rozpoznawalność jako artykuły świąteczne w okresie przypadającym na święta a także fakt ich dostępności w sprzedaży w okresie świątecznym lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny nie fakt ich importu w tym okresie oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy celne dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wykazując, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśniły to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał z którego wykonano ich korpusy, tj. tworzywo sztuczne. Pióra użyte do wykonania kur i kogutów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego. Okres, zaś w jakim sporne towary są importowane, sprzedawane, czy też wykorzystywanie ich w okresie Świąt Wielkanocnych nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej.

Sąd podzielił to stanowisko. Przede wszystkim jednak sporne króliki, kury, koguty i kaczki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Tym samym zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu Taric 3926 40 00 00 jest prawidłowa.

Stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru, lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego powoływana przez pełnomocnika Skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie dała podstaw do ich uwzględnienia. Skarżąca nie kwestionowała ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynikał z kwestii interpretacji przepisów. Zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie doszło również w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 o.p. Sąd podzielił również stanowisko organu, co do braku potrzeby powołania w niniejszej sprawie biegłego zgodnie z art. 197 § 1 o.p.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor Izby Celnej nie był związany oceną prawną dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych.

Orzekające w sprawie organy celne również w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. "A." I. J. O. Spółka jawna w M. wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że:

- dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

- ustalanie świątecznego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy, zakresie,

- kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru,

- okres, w jakim towary są importowane, sprzedawane czy też wykorzystywanie nie ma znaczenia dla oceny ich świątecznego charakteru,

b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN:

2. naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1, 3b i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadniczy charakter sprowadzanym artykułom nadaje materiał, z którego wykonano ich korpusy, tj. tworzywo sztuczne

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ : z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1, 3b i 6 ORINS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy

4. naruszenie art. 197 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego leży całkowicie w sferze uznaniowej organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni aktu przyjętego przez instytucję Unii Europejskiej, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 9505 kodu Taric oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

- czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

- czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami – nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

Nadto skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniu WSA Dyrektor Izby Celnej nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób pozwalający na stwierdzenie, że sporne artykuły nie posiadają cechy świąteczności, pozwalającej na klasyfikację w obrębie pozycji CN 9505. Stan towarów w sprawie nadal jest sporny. Spór nie dotyczy bowiem kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Nadal nie została wyjaśniona kluczowa okoliczność faktyczna, tj. charakter świąteczny (lub nie) przedmiotowych artykułów.

Kryterium wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania i rozpoznawania jest kryterium obiektywnym, co wymaga zbadania i odniesienia się do zwyczajów zarówno kulturowych jak i handlowych związanych z danego rodzaju towarem w obrębie danej społeczności. O takiej konieczności świadczą noty wyjaśniające do pozycji 9505, bowiem wymagają stwierdzenia, że dany produkt używany jest w czasie święta, natomiast "święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Taka okoliczność faktyczna w konkretnym przypadku powinna być oceniania w polskim kręgu kulturowym.

Przedstawiona przez WSA argumentacja, jakoby cecha "świąteczności" wskazana w pozycji 9505 CN powinna być oceniana w oderwaniu od tradycji i zwyczajów funkcjonujących w poszczególnych państwach UE, jest chybiona. Nie istnieje bowiem uniwersalny wymiar "świąteczności" charakterystyczny dla Unii Europejskiej jako całości, jest to raczej niemożliwe. WSA nie dostrzega, że w żadnej mierze ani z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej ani z komentarza do Not wyjaśniających do CN nie wynika, że produkt aby uzyskać status artykułu świątecznego, musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Nie tylko nie występuje wspólna unijna tradycja świąteczna, ale wręcz katalog dni świątecznych w poszczególnych krajach członkowskich jest różny. Wreszcie niektóre wskazane wprost w pozycji 9505 produkty mają charakter świąteczny jedynie w niektórych krajach członkowskich a tradycja ta nie jest w Polsce znana, bądź jest mało popularna.

Artykuł sam w sobie, bez napisów czy ornamentów, może być w danym kręgu kulturowym UE symbolem konkretnych świąt i z tego względu jest rozpoznawalny, zaprojektowany i wyprodukowany jako artykuł świąteczny. Przykładem jest zabawkowy renifer, który w Niemczech jest kojarzony z konkretnymi świętami, podczas, gdy w Polsce niekoniecznie. Nie oznacza to jednak, że należy pozbawiać tego artykułu przymiotu świąteczności w rozumieniu pozycji CN 9505. Świąteczność artykułu jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego – czego bezskutecznie domagał się skarżący. Wnioskowanie o dowód z w/w opinii jest tym bardziej zasadne, że organ odmawiał słuszności twierdzeniom skarżącego nie przedstawiając ku temu rzeczowej argumentacji, znajdującej potwierdzenie w rzeczywistości.

"Świąteczność" jest cechą taryfową towaru, która podlega ustaleniu w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego. Jest to niewątpliwie okoliczność faktyczna, która w realiach przedmiotowej sprawy może (i powinna) być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach zobowiązał organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem stwierdzenia świątecznego charakteru towaru. W ocenie skarżącego dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktyczną (cechę taryfową towaru), której ustalenie ma wpływ na zastosowanie prawa (klasyfikacji taryfowej), powinno być obowiązkiem organu celnego.

Wbrew stanowisku WSA, aby dany towar zaklasyfikować do pozycji CN 9505, nie musi on posiadać konkretnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów, aby zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN, być kojarzonym z konkretnym świętem. Noty wyjaśniające do CN wskazują wyraźnie, produkty te (klasyfikowane do 9505), zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Użyte w nawiasie wyrazy stanowią tylko przykładowe określenie tego, co może być "budową i wzorem" produktu. Co więcej, w dalszej części Not wyjaśniających ustawodawca wyraźnie stanowi, że obok artykułów posiadających zdobienia i ornamenty, niektóre towary są "również uważane za świąteczne", i wylicza konkretne przykłady. Innymi słowy nomenklatura scalona nie wyklucza sytuacji, gdy produkt (jako taki) w danym kręgu kulturowym jest symbolem konkretnych świąt, mimo, że produkt nie nosi żadnych odcisków, ornamentów, symboli lub napisów.

Dokonując oceny przedmiotowych towarów, WSA zupełnie pominął króliki. WSA zaakceptował ich klasyfikację w obrębie pozycji CN 3926, nie uzasadniając tego stanowiska w taki sposób, jaki to uczynił wobec kur i kogutów. Tymczasem noty wskazują wielkanocne króliczki jako artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie skarżącej Spółki organy celne oraz WSA dokonały nieprawidłowej interpretacji treści pozycji 9505 CN i na skutek tego dokonały błędnej klasyfikacji spornego towaru. Argumentują one niezaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 9505 CN tym, że nie posiada on ornamentów, symboli lub napisów pozwalających na ich rozpoznanie, jako artykuły wielkanocne. Zdaniem skarżącego argumentacja organu celnego oraz sądu jest chybiona, bowiem dla uznania świątecznego charakteru danego towaru przesądzająca jest jego symbolika jako całości w danej kulturze, a nie posiadanie ornamentów, symboli, napisów czy odcisków.

Zdaniem skarżącej Spółki zachodzi konieczność dokonania wykładni Rozporządzenia 2658/97 przez TSUE, m.in. z uwagi na fakt, iż

- decyzja w sprawie kwestii interpretacji prawa Unii Europejskiej jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

- w poprzednich orzeczeniach prejudycjalnych TSUE nie odnosił się do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie,

- zastosowanie prawa UE w niniejszej sprawie nie jest oczywiste oraz budzi uzasadnione wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie oraz wskazując, że dokonana taryfikacja spornych artykułów jest zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obu określonych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Niezależnie od wskazanych wyżej zarzutów dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Zauważyć natomiast należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszenie tych regulacji wpłynęło na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w tym przepisie jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"), art. 188 ( prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez orzekające organy.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar wykonany z tworzywa sztucznego i piór w postaci kur i kogutów oraz jedynie z tworzywa sztucznego w odniesieniu do towaru w postaci królików i kaczek. W tym stanie rzeczy brak podstaw by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, klasyfikując sporne towary do poz. 3926 , a jakimi, odmawiając ich klasyfikacji do poz. 9505. Uznać należy zatem, że określony art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa sztucznych kur, kogutów, królików i kaczki została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2007 r. oraz przedłożone przez stronę zdjęcia spornych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować, go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady zarówno interes strony jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu.

W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie. Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenie kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem.

Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS").

Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006.

Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...).

3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...);

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe – reguły od 2 – 6 ORINS, a dalej Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (kury, koguty, króliki i kaczki) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Wielkanocnych). Artykuły w postaci królików i kaczek zostały wykonane z tworzywa sztucznego, natomiast kury i koguty zostały wykonane z tworzywa sztucznego i piór, niewymienionymi z brzmienia w żadnej pozycji taryfy celnej.

Jak wynika bowiem z część drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 sekcja XX noszącą tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

Natomiast z Notami Wyjaśniającymi (Dz. U. UE. C. 13. 1 z dnia 30 maja 2008r.), w brzmieniu obowiązującym w 2007r., produkty mogły być zaklasyfikowane do pozycji 9505, na którą powołuje się kasator, jako artykuły świąteczne, o ile miały one wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, oraz ze względu na swoją budowę i wzór (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Według Not przez święto należy uważać konkretny dzień lub okres określony w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Przykładowo wskazano: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby, natomiast jako artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych: sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki). Z pozycji tej wykluczone zostały artykuły pełniące funkcje użytkowe, nawet, jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta, a ponadto: zabawki, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami; magnesy trwałe ze zdobieniem (tzw. "magnesy lodówkowe"); ramki do zdjęć; sztuczne jajka wielkanocne używane do celów opakowaniowych; figurki aniołki; miniaturowe, ukształtowane dekoracje (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używane jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy; pojemniki i pudełka (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja); świeczniki z dekoracjami świątecznymi oraz artykuły ceramiczne posiadające wzory świąteczne i funkcje użytkowe; obrusy, przykrycia stołowe i serwetki posiadające dekoracje świąteczne oraz ubrania i kostiumy.

Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, w przypadku królików i kaczek, zgodnie z regułą 1 ORINS i Notami Wyjaśniającymi, natomiast jeśli chodzi o kury i koguty, zgodnie z regułą 3b ORINS i Notami Wyjaśniającymi, do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Nie ma racji kasator, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest zatem oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie, poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego, ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 3926, a nie - jak deklarował kasator – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa. (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w zakresie, w jakim przedstawione zostało to przez stronę skarżącą kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie, w trybie pytania prejudycjalnego, tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnośnie do stosowanych w niej przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej w sposób precyzyjny, jasny i czytelny określają cechy towaru uznawanego za "świąteczny" w rozumieniu przepisów prawa celnego. Brak odcisków, ornamentów, symboli lub napisów na towarach jedynie utrudnia ich identyfikację jako artykułu świątecznego, są bowiem jeszcze inne kryteria ustalenia tożsamości towaru świątecznego. O uznaniu danego artykuły jako świątecznego decyduje, jak już wcześniej stwierdzono, wyłączność zaprojektowania i wyprodukowania go w taki sposób, aby był rozpoznawalny, przez swą budowę i wzór, jako świąteczny oraz jego wartość dekoracyjna.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.