Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1562/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu „nadanie pisma” bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników.

TEZY

Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu „nadanie pisma” bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1422/14 w sprawie ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. Ł. kwotę 1599 zł (słownie: tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Gd 1422/14Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, , oddalił skargę D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. Organ I instancji podał, że Skarżąca w dniu 6 sierpnia 2009 r. dokonała sprzedaży (na rzecz córki) prawa własności lokalu mieszkaniowego wraz z udziałem w gruncie. Nieruchomość nabyła w dniu 13 lutego 2008 r. Wartość transakcji na dzień zawarcia umowy - ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia jego własności - określono na kwotę 89.466,38 zł. Organ I instancji ustalił, że Skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie złożyła również - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie, do którego dołączona została kserokopia oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2009 r. o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" oraz kserokopia potwierdzenia nadania w dniu 11 sierpnia 2009 r. przesyłki poleconej nr 126500081 do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. Jak wynika z akt administracyjnych kserokopia przesyłki poleconej została potwierdzona za zgodność z oryginałem przez pracownika Izby Skarbowej w G. - starszego komisarza skarbowego w dniu 23 czerwca 2014 r.

1.3. Decyzją z dnia 12 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem organu podatniczka nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na okoliczność przedstawionego przez Skarżącą potwierdzenia nadania listu poleconego nr 126500081 z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu, gdyż jeśli do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie. Przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony : pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych organu I instancji wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.). Ponadto w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości organ I instancji wystąpił do Urzędu Pocztowego G. 6 o wskazanie nadawcy i odbiorcy przesyłki poleconej o nr nadawczym R-126500081 nadanej - zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem - w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Pocztowym G. 6. W odpowiedzi Urząd Pocztowy poinformował, że udzielenie żądanych informacji nie jest możliwe, ponieważ w dokumentach pocztowych placówki nadawczej w roku 2009 nie były (obecnie także nie są) rejestrowane dane nadawców i adresatów przesyłek poleconych. W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Skarżąca w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 u.p.d.o.f., a tym samym nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. W ocenie organu odwoławczego dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. Dowodem doręczenia przesyłki rejestrowanej wysyłanej do adresata jest prawidłowo wypełniony dokument potwierdzenia odbioru, a nie dokument potwierdzenia nadania przesyłki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby do organu I instancji w ogóle wpłynęła korespondencja Skarżącej z dnia 11 sierpnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego, wobec niepotwierdzenia faktu złożenia w Urzędzie Skarbowym (właściwym według miejsca zamieszkania podatnika) oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) oraz ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie :

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu dowodu z dokumentu nadania oświadczenia (dokument urzędowy),

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane przez organ oświadczenia.

2.2. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że bezsporne jest, iż Skarżąca stosowne oświadczenie wysłała do urzędu za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym w dniu 11 sierpnia 2009 r. W ocenie pełnomocnika to nie kwestia złożenia oświadczenia, ale kwestia terminu jego złożenia winna być przedmiotem analizy. Skoro zbycie mieszkania nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2009 r., a w dniu 11 sierpnia 2009 r. skarżąca wysłała list polecony do Urzędu Skarbowego i nie miała (o ile nie miała, czego nie wyjaśniono) innych spraw w tym Urzędzie, to zachowała określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., termin 14 dni do złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Odnosząc się do podnoszonej na etapie odwołania kwestii złożenia spornego oświadczenia w terminie, co dokumentuje potwierdzenia nadania przesyłki nr 126500081 z dnia 11 sierpnia 2009 r., Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organy podatkowe uznały, że kopia potwierdzenia nie stanowi dowodu, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało w urzędzie złożone/doręczone. Na tą okoliczność, organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie; przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że przesyłka o takim numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.). W ocenie Sądu I instancji sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. Dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. W ocenie Sądu I instancji pozwalało to na uznanie prawidłowości stanowiska organów, że brak jest podstaw do wnioskowania, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej zostało przez stronę złożone, a organom podatkowym nie można zarzucić niedokonania analizy i oceny wszystkich, ponoszonych przez Skarżącą okoliczności złożenia oświadczenia.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, dalej zwana : "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż obie decyzje zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustaleniu niezgodnego z prawdą stanu faktycznego, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego rozstrzygnięcia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekscie konkretnych zarzutów skargi, zaś prezentowane w judykaturze stanowisko jednoznacznie stwierdza, że w każdym przypadku Sąd ma obowiązek szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony Skarżącej, przedstawienia w uzasadnieniu własnego stanowiska sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że "nadanie" przesyłki o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188, dalej zwana : "Prawo pocztowe"). Co oznacza, że termin uważa się za zachowany tylko wtedy, gdy przesyłkę nadano zgodnie z tymi przepisami, a więc gdy w sposób jednoznaczny wskazano jej adresata.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z tego, iż Sąd I instancji zobowiązany jest do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, które powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje jednak nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd I instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu, ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Ograniczenie się do ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne spowoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie będą w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie będą w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej, co uniemożliwi wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez sąd procesie wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2591/14, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana : "CBOSA").

4.4. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść uzasadnienia orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji, stwierdzić należy, że nie odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim Sąd I instancji ograniczył się do przepisania fragmentów decyzji organu odwoławczego. WSA w Gdańsku nie przedstawił własnych rozważań i powodów dla których wnioski organów podatkowych wynikające z zebranego materiału dowodowego uznał za własne. Co więcej, Sąd I instancji nie odniósł się do okoliczności przywołanych w skardze, w szczególności nie dokonał żadnej analizy przepisów dotyczących zachowania terminu i doręczenia pisma w przypadku jego nadania w placówce pocztowej. Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzeń, że "Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organy podatkowe uznały, że kopia ww. potwierdzenia (nadania) nie stanowi dowodu, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało w urzędzie złożone/doręczone". Dalej Sąd stwierdził, że "sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. Dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia(...)". Podkreślenia wymaga to, że Skarżąca dysponowała oryginałem potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej (k. 39 akt administracyjnych). Co prawda w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lecz podniesiony został on w jej uzasadnieniu. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 nr 1, poz. 1) "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. To powoduje konieczność odniesienia się także do zarzutu naruszenia normy wynikającej z art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który w 2009 r. stanowił, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. nr 189 poz. 1159 ze zm.; zwana dalej : "Prawo pocztowe") operatorem publicznym jest operator obowiązany do świadczenia usług pocztowych. W 2009 r. jedynym operatorem publicznym była Poczta Polska S.A. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nadając w polskiej placówce pocztowej pismo zachowała ustawowy termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Niemniej zastanowić się należy, czy zachowanie terminu jest równoznaczne z doręczeniem pisma organowi podatkowemu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powołany przepis, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w G., nie wymaga, aby strona nadająca pisma posiadała zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki. Oryginalny dowód nadania listu poleconego stanowi dostateczne potwierdzenie nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, czego w efekcie zdaje się nie kwestionował ani organ podatkowy, ani też Sąd I instancji. Nadanie zaś pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego zawierającego oświadczenie podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, pozwala na przyjęcie, że spełnione zostały warunki do zwolnienia, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że w świetle Prawa pocztowego nadanie to polecenie doręczenia przesyłki zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej, przy czym umowę taką nadawca może zawrzeć w placówce operatora publicznego, tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1631/07, Lex nr 485104). Natomiast co do relacji między nadaniem przesyłki a jej doręczeniem należy przyjąć, że dowód nadania listu poleconego nie jest co prawda dowodem doręczenia go adresatowi, lecz stwarza domniemanie doręczenia. Użycie w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale I Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. Polska placówka pocztowa operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, nie może w świetle analizowanych przepisów uchodzić jedynie za posłańca podatnika. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo wpłynęło do organu podatkowego (zostało złożone na biurze podawczym). Wyjątkiem od tej zasady jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, co jest równoznaczne z wniesieniem go do organu. Jedynie w przypadku wysłania pisma w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, ustawodawca przewidział wymóg otrzymania przez nadawcę urzędowego poświadczenie odbioru (art. 12 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem, zgodnie z którym podmiot, który zachował ustawowy termin (poprzez nadanie pisma zgodnie z ustawą) obarczony zostanie na gruncie prawa publicznego negatywnymi konsekwencjami zaniedbania operatora publicznego. Skoro w rozpatrywanej sprawie nadawca wypełnił ciążący na nim obowiązek nadania pisma w polskiej placówce pocztowej, a pismo to nie zostało faktycznie doręczone, to organ podatkowy mając świadomość prawidłowego nadania pisma (jak już wskazano z akt administracyjnych, na k. 39, wynika, że organowi przedstawiony został oryginał potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr 126500081 z dnia 11 sierpnia 2009 r.), powinien zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie możliwe działania do ustalenia prawdy materialnej. W takiej sytuacji zgodnie np. z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniony jest do przyjęcia oświadczenia na okoliczność zawartości przesyłki, a tym samym spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego jednak organ nie uczynił, co wiązało się z przerzuceniem na Skarżącą odpowiedzialności za wadliwe działanie operator publicznego, o którym stanowi art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Co więcej lektura akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe wbrew nakazowi z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w tym uprawnień do złożenia wniosku w trybie wskazanego art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zaś przyjąć, aby jedynym dowodem zachowania terminu do złożenia oświadczenia o określonej treści był jego fizyczny wpływ do organu podatkowego. Sąd I instancji nie dostrzegł jednak tego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego względu za słuszny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji również art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

4.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Przy czym z uwagi na treść art. 193 i art. 182 § 2 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przyjęto, że odpowiednią formą orzeczenia w tej sprawie jest wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a i ust. 1 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).