Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 209/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., przedłużające A w Ł. (wcześniej spółce z o.o.) termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r..

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających w zakresie nabycia towarów handlowych i weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych. Prawidłowość tych transakcji jest sprawdzana w toku kontroli podatkowej, w trakcie której organ przesłał zapytania do organów administracji podatkowej właściwej dla kontrahentów unijnych o weryfikację transakcji WNT i WDT zawieranych przez spółkę. Do dnia sporządzenia postanowienia nie otrzymano wszystkich odpowiedzi, a zebrany materiał nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot podatku wykazany w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc jest zasadny.

Organ pierwszej instancji w pouczeniu zawartym w postanowieniu z [...] r. wskazał, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wyniku - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Pismem z 27 stycznia 2015 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7.

Pismem z 5 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. uznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa za bezzasadne.

Spółka wniosła skargę do tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 555/15 oddalił skargę na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r.. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), gdyż organ wskazał na istnienie wątpliwości co do zasadności żądanego zwrotu podatku i konieczność dalszej weryfikacji zawieranych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia podniesionych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż na tym etapie postępowania organ nie był zobowiązany do merytorycznego rozstrzygania o zasadności zwrotu podatku.

Postanowieniem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2214/15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej spółki, uchylił wyrok WSA w całości i odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r..

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że wadliwe było zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do WSA.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, traktując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jak zażalenie, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, którego celem była weryfikacja złożonego rozliczenia poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją.

Organ dodał, że w badanym okresie spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych na znaczne kwoty wobec podmiotów w różnych krajach. Nawet wątpliwości co do rzetelności transakcji w stosunku co do jednego z tych podmiotów, jeżeli mają wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uzasadniają przedłużenie terminu do dokonania zwrotu żądanej kwoty podatku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność gospodarcza spółki opiera się głównie na wewnątrzwspólnotowych dostawach i nabyciach towarów. Organ ustalił, że przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych był olej smarowy, natomiast przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć były: olej napędowy, olej bazowy oraz olej rzepakowy. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził występowanie tych samych kontrahentów, z którymi transakcje miały miejsce w miesiącu wcześniejszym, tj.: styczniu 2013 r., którego prawidłowość rozliczenia jest sprawdzana w toku prowadzonych równocześnie czynności kontrolnych. W dniach od 2 do 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. skierował zapytania do organów administracji podatkowej właściwej dla kontrahentów unijnych o weryfikację transakcji WNT i WDT zawieranych w okresie od stycznia do maja 2013 r. Do dnia sporządzenia postanowienia z [...] r. organ nie otrzymał wszystkich odpowiedzi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mimo lakoniczności uzasadniania, organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że odpowiedzi otrzymane do dnia [...] r. od organów administracji podatkowych właściwych dla unijnych kontrahentów spółki uzasadniają wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych i przemieszczania towarów. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że czynności kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. zostały zakończone, z uwagi na wszczęcie w dniu 17 marca 2016 r. postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2013 r.. Objęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2013 r. utwierdza w przekonaniu, że zasadność zwrotu wykazanego za ww. miesiąc wymagała dodatkowego zweryfikowania.

Zdaniem organu dopiero zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwia przeanalizowanie wykazanych dostaw i nabyć, a w konsekwencji prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia bezspornie uzasadniają potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności wyjaśniających, mających na celu sprawdzenie, czy spółka zasadnie w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 120 659 zł.. W badanym okresie spółka dokonywała bowiem transakcji wewnątrzwspólnotowych na znaczne kwoty wobec podmiotów w różnych krajach. Organ podkreślił, że nawet wątpliwości co do rzetelności transakcji w stosunku do jednego z tych podmiotów, jeżeli mają wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uzasadniają przedłużenie terminu do dokonania zwrotu żądanej kwoty podatku.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia, w świetle którego organ pierwszej instancji nie wskazał jakie konkretne zaistniały w sprawie okoliczności powodujące wstrzymanie zwrotu, organ odwoławczy zauważył, że podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Wystarczy powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać.

Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznano podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. spółka zaskarżył do tutejszego sądu, zarzucając mu naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p..

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji.

Zdaniem spółki organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie sprecyzował jakie powziął wątpliwości związane z kwestią zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. naruszało zarówno art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wskazania merytorycznej przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. (naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej), a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia. Spółka zwróciła uwagę, że na moment wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. upłynęło prawie półtora roku od momentu, gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku do zwrotu (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2013 r. wpłynęła w dniu 21 maj 2013 r.).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 13 stycznia 2015 r. (k. 20 akt administracyjnych). Zauważyć należy przy tym, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. (k. 19 akt administracyjnych).

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne.

Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty .

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie.

Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego.

W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 o.p.

Należy zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. brzmieniem art. 144 o.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 p.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Skoro zatem w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. zostało doręczone stronie w dniu 13 stycznia 2015 r., a zatem po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień i październik 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 o.p.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji.

A.J.