Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2094/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 7, art. 64c par. 3, art. 29 ust. 1, art. 3a par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (sprawozdawca) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PKP P. L. K. S.A. w W. Z. L. K. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 222/11 w sprawie ze skargi PKP P. L. K. S.A. w W. Z. L. K. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PKP P. L. K. S.A. w W. Z. L. K. w S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 222/11, wydanym w sprawie ze skargi PKP P. L. K. S.A. w W. Z. L. K. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania kasacyjnego, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec PKP P. L. K. S.A. Z. L. K. w S., zwanego dalej "skarżącą", na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2003 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W dniu 25 listopada 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej z jej rachunku bankowego.

W związku z zawarciem między ZUS a skarżącą umowy o rozłożeniu na raty objętych postępowaniem egzekucyjnym należności i ich zapłatą, organ egzekucyjny wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności.

Celem wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych, których ponoszenia ZUS odmówił, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] dokonał ich pobrania od skarżącej na podstawie wspomnianych tytułów wykonawczych.

Na umarzające postępowanie egzekucyjne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], a także wobec nie zwrócenia skarżącej pobranych kosztów egzekucyjnych, skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Według skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka niedopuszczalności egzekucji. Spowodowane to było błędem programu "PŁATNIK", który w okresie od marca do grudnia 2002 r. nie wyświetlał na ekranie komputera pouczenia, że deklaracje rozliczenia składek kierowane przez dłużników do ZUS stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 3a § 2, art. 15 § 1, art. 29 § 1, art. 59 § 1 pkt 7, art. 60 § 3, art. 64c § 3 i ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst. jedn. Dz. U z 2012, poz. 1015 ze zm.). Zgodnie z art. 3a § 2 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Stosownie zaś do art. 15 § 1, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W myśl art. 29 § 1 powołanej ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Stosownie do art. 64c § 3 tej ustawy, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 omawianej ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. W myśl art. 60 § 3 tej ustawy, na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych lub odmowy uchylenia tych czynności służy zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 545/09 uchylił to postanowienie.

Jak wskazał Sąd, umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 wspomnianej ustawy nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku umorzenia postępowania mogą być również uchylone dokonane czynności egzekucyjne.

We wniosku z dnia 2 lipca 2008 r., uzupełnionego pismem z dnia 7 lipca 2008 r., co stwierdził Sąd, skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w przepisie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy oraz o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami na podstawie przepisu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podzielono stanowisko skarżącej, że organ nie wyjaśnił kwestii związanej z przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a w szczególności, czy wchodzi w grę sytuacja, o której mowa w art. 64e ustawy, w myśl którego organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, czy też przewidziana we wspomnianym art. 64c § 3 omawianej ustawy. W postanowieniu uznającym wniosek za bezprzedmiotowy organ egzekucyjny, jak wskazano, nie ustosunkował się do żądania zawartego we wniosku dotyczącego zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Stanowi to naruszenie przepisów art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest więc zdaniem Sądu podstaw dla uznania, że zostało zakończone postępowanie egzekucyjne, a tym samym, aby wniosek o umorzenie postępowania był bezprzedmiotowy.

Według Sądu, na tym etapie postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 29 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 3a § 2 pkt 1, art. 60 § 1, art. 64 c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to ze względu na brak rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, jak wskazano, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu i dokonać oceny istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustosunkować się do zawartego we wniosku żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, gdyż wobec braku stanowiska organu na ten temat Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

Mając na względzie powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu od tego postanowienia skarżąca zarzuciła w szczególności naruszenie art. 3a oraz art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według skarżącej, na gruncie art. 3a omawianej ustawy w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Przepis art. 3a § 2 ustawy stanowi o dwóch przesłankach, które muszą zostać spełnione, aby deklaracja rozliczeniowa mogła być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne, tj. zawarcie pouczenia w deklaracji rozliczeniowej oraz przesłanie zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w przepisie art. 15 ust 1 ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy postępowanie musi być umorzone w przypadku wystąpienia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego albo niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wspomnianych tytułach wykonawczych wskazany został akt normatywny egzekwowanego obowiązku (art. 46 ustawy o systemie ubezpieczeń) oraz podstawa prawna należności (pozycja 29 i 30 tytułu wykonawczego). Ponadto w tytułach wykonawczych wierzyciel wskazał, iż upomnienie doręczono skarżącej w dniu 7 lutego 2003 r. (poz. 48 tytułu wykonawczego). Toteż, w sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydania tytułu wykonawczego. Ponadto odpisy tytułów wykonawczych zostały przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. doręczone skarżącej w dniu 17 marca 2003 r.

Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, jest sprzeczne z powołanym art. 15 § 1 omawianej ustawy. Niemniej, zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny powołanego art. 29 § 1 ustawy jest niezasadny. Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 ustawy następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ustawy, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Według organu odwoławczego wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego nie wymienia się niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 27 ustawy, jak to ma miejsce w art. 33 pkt 10 ustawy, który określa podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Jak podniósł organ odwoławczy, w myśl przepisu art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny, stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 64c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W sprawie nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności skarżącej za koszty egzekucji. Nie skorzystała ona z przysługującego prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dlatego organ egzekucyjny był zobowiązany na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 marca 2003 r. wyegzekwować należne koszty za dokonane czynności egzekucyjne.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 powołanej ustawy podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. Okoliczność, że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może, w jakimkolwiek zakresie zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych.

Z powyższych względów organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 3a, art. 29 § 1, art. 64c § 3, art. 59 § 1 pkt 7, art. 60 § 3 i art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 tego kodeksu.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, domagającej się umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu braku wyświetlania się na deklaracjach w okresie od marca do grudnia 2002 r., co było błędem oprogramowania, pouczenia, że deklaracje stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Błąd ten naprawiono w wersji 4.01.001 tego programu, która zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., w której to wersji skarżąca dokonywała korekty deklaracji z okresu od marca do grudnia 2002 r., stanowiących ostatecznie o wysokości zobowiązania skarżącej spółki wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za ten okres. Skarżąca spółka przez 6 lat, w tym 5 lat prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie wyrażała jakiejkolwiek wątpliwości co do braku istnienia świadomości o fakcie, iż deklaracja rozliczeniowa dotycząca składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w myśl art. 3a omawianej ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisu art. 64c § 3 wspomnianej ustawy, albowiem przepis ten wskazuje, że organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu (a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela) należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie po bezspornym stwierdzeniu niezgodności prowadzonej egzekucji z obowiązującym prawem w tym zakresie, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło.

Organy egzekucyjne, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie naruszyły również przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawartych w wyroku z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 545/09 dotyczących odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz dokonania oceny istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 7 tej ustawy, gdyż wyrok ten odnosił się do naruszenia przez te organy przepisów art. 105 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a. i – jak zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu – nie odnosił się do merytorycznych zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy egzekucyjne nie naruszyły również przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, albowiem nie wynika to z akt sprawy ani z treści obydwu postanowień. Skarżąca w swojej skardze nie wskazała w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie, nie wskazała ponadto, jakie okoliczności lub dowody organy pominęły.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6, art. 8, art. 9, art.11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa oraz nie wypowiedzenie się co do wszystkich zarzutów wskazanych w zażaleniu z dnia 20 sierpnia 2010 r., albowiem nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) Art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań zawartych w powołanym wyroku z dnia 28 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 545/09) co do przeprowadzenia przez organy postępowania w zakresie wystąpienia podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek błędnego uznania, że wyrok ten odnosił się wyłącznie do naruszenia przepisów art. 105 § 1 oraz art. 10 § 1 k.p.a. oraz błędnego przyjęcia, że skarżąca żąda umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu niedoręczenia upomnienia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje skarga kasacyjna w omawianym wyroku z dnia 28 września 2009 r., wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zobowiązano organ do dokonania oceny istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w przepisie art. 59 § 1 pkt 7 wspomnianej ustawy. Ponadto, jak zarzuca skarga kasacyjna, a czego nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego nie z powodu nie doręczenia upomnienia (art. 3a § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), lecz z powodu braku w deklaracjach pouczenia, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 3a § 2 pkt 1 ustawy).

2) Art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań zawartych w omawianym wyroku z dnia 28 września 2009 r. co do przeprowadzenia przez organy postępowania w zakresie wystąpienia podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nieprzeprowadzenie kontroli rozstrzygnięcia organu w zakresie zgodności z przepisem art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z przepisem art. 3a § 2 pkt. 1 wspomnianej ustawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) Art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona przez Sąd kontrola przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przez organ przepisów art. 153 p.p.s.a., art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 3a § 2 pkt 1 oraz przepisu art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu skarga kasacyjna kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii braku w sprawie istotnego znaczenia zaistnienia omawianego błędu w programie "PŁATNIK" w okresie wystawiania deklaracji. Akcentuje się wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji, nie zaś korekt deklaracji. Sam fakt, że deklaracje nie zawierały stosownego pouczenia uniemożliwiał na ich podstawie wszczęcie egzekucji w świetle art. 59 § 1 w związku z art. 3a § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Bez znaczenia jest też kwestia nie wnoszenia przez skarżącą zarzutów ani nie korzystanie z innych form zaskarżenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ponieważ wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może być złożony w każdym stadium postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosi okoliczność wycofania przez wierzyciela tytułów wykonawczych. W świetle stanowiska zajętego w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2007 r., CZP 163/06 (LEX nr 260397) wycofanie tytułu wykonawczego z obrotu prawnego oznacza dla innych osób i organów władzy brak tego tytułu, a tym samym brak podstawy do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 29 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko skarżącej co do naruszenia w sprawie przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, co trafnie podnosi skarga kasacyjna, zalecenia zawarte w powołanym wyroku w sprawie III SA/Wa 545/09 nie ograniczały się jedynie do kwestii naruszenia przez organy przepisów art. 105 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a. W świetle uzasadnienia wspomnianego wyroku, o czym była już wyżej mowa, skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w przepisie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy oraz o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami na podstawie przepisu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi na nieustosunkowanie się organów do żądania dotyczącego zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, a w szczególności brak merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego wniosku, za przedwczesne Sąd uznał zajęcie stanowiska w kwestii zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 29 § 1, art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 3a § 2 pkt 1, art. 60 § 1, art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a to ze względu na brak rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nakazując ponowne rozpoznanie sprawy Sąd zobowiązał organ do dokonania oceny istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego określonej w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także do ustosunkowania się do zawartego we wniosku żądania zwrotu kosztów egzekucyjnych, gdyż wobec braku stanowiska organu na ten temat, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tych kwestiach.

Powyższe zalecenia zawarte w wyroku w sprawie III SA/Wa 545/09 nie zostały wykonane przez organy egzekucyjne, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji, naruszając wskazany w skardze kasacyjnej art. 153 p.p.s.a. Dotyczy to w szczególności spornej kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego, których zwrotu domagała się skarżąca, stosownie do przepisu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak już wspomniano, organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o umorzeniu egzekucji nie rozstrzyga kwestii kosztów egzekucyjnych, gdyż w tej sprawie wydaje się odrębne postanowienie (art. 64c § 7 omawianej ustawy). Jednakże jednocześnie organ nie wyjaśnił w sposób pozwalający na skontrolowanie tego stanowiska, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dlaczego nie wydano odrębnego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, o co wnioskowała skarżąca, powołując we wniosku przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle tego przepisu, o czym była już mowa, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Organ, jak i Sąd pierwszej instancji, nie zajęli również, przynajmniej dostatecznie, stanowiska w zakresie skutków płynących z wycofania przez wierzyciela tytułów wykonawczych w związku ze spłatą przez skarżącą należności w ramach układu ratalnego, a to w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych.

W kontekście istotnej dla kwestii spełnienia, bądź nie, przez wspomniane deklaracje przewidzianego w przepisie art. 3a § 2 pkt 1 powołanej ustawy wymogu zawarcia pouczenie, że stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, na potrzeby instancyjnej kontroli Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie uzasadnił dostatecznie trafności swojego stanowiska, co do zgodności z prawem tych deklaracji. Jednozdaniowe uzasadnienie zawarte na stronie 7 o treści "Błąd ten naprawiono w wersji 4.01.001 tego programu, która zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., w której to wersji skarżąca dokonywała korekty deklaracji z okresu od marca do grudnia 2002 r., stanowiących ostatecznie o wysokości zobowiązania skarżącej spółki wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za ten okres", nie pozwala na skontrolowanie trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii. Można przy tym dodać, iż art. 3a § 2 pkt 1 powołanej ustawy jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Zatem, mocy obowiązującej tego przepisu nie może uchylić ewentualny brak po stronie skarżącej świadomości spełnienia bądź nie przez deklaracje wspomnianego wymogu.

Reasumując, mankamenty postępowania, na które zwrócono uwagę w wyroku w sprawie III SA/Wa 545/09, nie zostały usunięte przez organy egzekucyjne, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji, a co trafnie zarzuciła skarga kasacyjna.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.