Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 119/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 marca 2007r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] za z.p.o., wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art.13 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ o numerze nadwozia [...] w kwocie 8.501,00 złotych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 18 czerwca 2004 r. T. K. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ o numerze nadwozia [...] deklarując rok produkcji 1999, stawkę podatku 61,6 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 8.501,00 zł. Do deklaracji AKC-U dołączono: dowód rejestracyjny nabytego samochodu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, fakturę zakupu pojazdu z dnia 10.06.2004r. oraz potwierdzenie zapłaty akcyzy.

W dniu 20 czerwca 2005 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o zwrot nienależnego podatku akcyzowego w kwocie 8.501,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia zapłaty, gdyż według niego został on pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym tj. art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu o Utworzeniu Wspólnot Europejskich. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKC-U, pełnomocnik strony w dniu 1 lipca 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w L. skorygowaną deklarację AKC-U, w której została zadeklarowana kwota podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik strony. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie niezgodnie z art. 23, 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG przepisów art. 10, 75, 81 i 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257) oraz § 7 i następnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825).

Rozpatrując odwołanie organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie przepis ten zawiera zakaz dotyczący towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. W ocenie organu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi.

Odwołując się art. 25 TWE, organ odwoławczy podniósł, iż wynikający z niego zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. W związku z tym wskazał, iż dotyczy on sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Ponadto przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. W przedmiotowej sprawie nie ma więc podstaw do zastosowania art. 25 TWE, który dotyczy opłaty związanej z przekroczeniem granicy przez towar natomiast pobranie podatku akcyzowego, w tym przypadku od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy stosowany jest jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być traktowany, jako opłata o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w artykule 25 Traktatu. Jest on bowiem podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy podniósł również, iż z art. 90 TWE wynika, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać, pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich innego jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten wymaga więc jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy go interpretować całościowo, podobnie jak inne przepisy Traktatu, tak by objął wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych. Organ podkreślił, iż przepis ten nie ogranicza możliwości wprowadzenia nowych podatków lub podnoszenia podatków obowiązujących.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju, jak nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi. Podatek akcyzowy jest jednorazowym podatkiem wewnętrznym nakładanym systematycznie na każdy samochód zakupiony w RP lub nabyty w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego według obiektywnych i tych samych kryteriów, niezależnie od pochodzenia. Samochody pochodzące spoza RP (jako odrębna kategoria) nie zostały wyłączone spod regulacji rozporządzenia Ministra Finansów. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje stawkę podatku od wyrobów niezharmonizowanych w wysokości 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy. Tylko w uzasadnionych przypadkach, stosując jednakowe kryteria, ustawodawca obniżył stawkę podatku. W niniejszej sprawie zastosowana stawka nie była wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podniósł również, iż zgodnie z art. 120 ustawy ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, lecz nie są uprawnione do rozstrzygania o zgodności przepisów niższego rzędu z przepisami wyższego rzędu. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, to jednak, jak podniósł, należy to odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista.

Organ odwoławczy podniósł również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym, na który to fakt, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 184/05, powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawieszając postępowanie w podobnej sprawie dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotwego samochodu osobowego. Zdaniem organu, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego, co powoduje, że do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony organ podniósł, iż przedmiotowa sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowienia TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji, gdy strona uiściła podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów, w jej ocenie sprzecznych z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy podatek uiszczony przez stronę stanowi nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Według organu sytuacja taka nie występuje, albowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy o podatku akcyzowym).

T. K. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję.

Decyzji tej zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów: art. 10, 75, 81, 82 z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, w związku z ich kolizją z przepisami art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG, poprzez bledną ich interpretacje.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.

W uzasadnieniu skargi podnosił, iż zastosował się do przepisów prawa krajowego, jego zdaniem niezgodnych z zasadami prawa wspólnotowego, tj. do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ordynacji podatkowej i rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego. Odwołując się do treści przepisu art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący wywodził, iż kwota akcyzy, którą uiścił jest wygórowana i z racjonalnego punktu widzenia nie jest dopuszczalne, aby opłaty związane z pierwszą rejestracją auta stanowiły aż 30-65% ceny zakupu.

Kwestionując zasadność odmowy zwrotu podatku, skarżący wywodził, iż podstawy prawnej decyzji wydanej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie mogą stanowić przepisy prawa krajowego, albowiem są one niezgodne z prawem wspólnotowym. W tym względzie skarżący odwoływała się do art. 23 TWE, art. 25 TWE i art. 28 TWE podnosząc, iż przepis 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza wynikające z nich zasady. Uzasadniając swoje stanowisko podnosił, iż także z art. 90 Traktatu wynika zakaz dyskryminacji produktów importowanych, a także zasada równego traktowania produktów krajowych i pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Skarżący wywodził, iż wydane rozstrzygnięcie zapadło z naruszeniem przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prejudycjalnego w sprawie C-313/05, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrok w tej sprawie wydany został w dniu 18 stycznia 2007 r., z związku z czym postanowieniem z dnia 5 lutego 2007 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe (celne) działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi przepis art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że walor bezpośredniej skuteczności posiada art. 90 TWE. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w przepisie art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytycji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie sprawy z wniosku T. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego.

Organy celne I i II instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wskazały przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2 i ust 3 pkt 3, art. 82 ust. 3) i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 7).

W przedmiocie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, w kontekście ich relacji do przepisów art. 2, art. 10 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż: 1) podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r., który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym, w rozumieniu art. 25 TWE; 2) przepis art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualna kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, co oznacza, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne przez sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, ma takie skutki; 3) art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę można złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy.

Rozstrzygnięcia ETS, wyłącznie właściwego w tzw. "sporach o prawo", tj. w "sporach" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego mają walor powszechnie obowiązujący, co gwarantować ma realizację zasady efektywności i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Wywołują one skutki ex tunc. Obliguje to sądy krajowe do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w znaczeniu ustalonym przez ETS również do oceny stanów faktycznych zaistniałych przed promulgowaniem wyroku Trybunału. Poza sporem jest więc, iż stanowisko wyrażone w sprawie C 313/05, wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Istota zagadnienia sprowadza się więc do skonfrontowania przywołanych wyżej argumentów, zwłaszcza zaś treści rozstrzygnięcia ETS, z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym, jakkolwiek brak jest podstaw, aby uznać zasadność zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z art. 23, 25, 28 i art. 90 akapit 2 TWE, to jednak ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku o zasadności zarzutu naruszenia art. 90 TWE akapit pierwszy. W przywołanym wyroku ETS podkreślił, iż przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim jego kwota nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko Trybunału stanowi dyrektywę interpretacyjną dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego (przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) z punktu widzenia ich zgodności z art. 90 TWE akapit pierwszy.

Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2), zaś stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, nowe jak i używane, stanowi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy (art. 75 ust. 1). Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji wynikało zaś, iż w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym przepisie, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona wyższa, niż stawka wynikająca z przepisu art. 75 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, obliczona zgodnie z ust. 2 § 7 tego rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego skarżącego, o pojemności silnika 2.151 cm³, wyprodukowanego w 1999 r. wyniosła 61,6% podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji skarżącego, który poza granicami kraju, tj. w innym państwie członkowskim, nabył pojazd starszy niż dwa lata, nie miała więc zastosowania zasada wyrażona w ust. 1 § 7 tego rozporządzenia i wynikająca z niej stawka 13,6% podstawy opodatkowania, obowiązująca dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³. Stawka ta miałaby zastosowanie tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby podobny samochód, mający jednak nie więcej niż dwa lata, nabył on kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Według Sądu, okoliczność ta stanowi dowód przyjęcia przez prawodawcę regulacji dyskryminującej pojazdy ze względu na ich wiek i miejsce pochodzenia, tj. fakt sprowadzenia ich z Unii Europejskiej.

W związku z tym, stosownie do stanowiska ETS wyrażonego w przywoływanym wyroku, iżby uznać, że podatek w wysokości określonej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy rzeczywiście został zasadnie zapłacony, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Gdyby zaś okazało się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica ta, w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz skarżącego.

Ponownie rozpatrując sprawę o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot organy administracji celnej przeprowadzą postępowanie w sprawie w sposób czyniący zadość standardowi wynikającemu z przepisów ordynacji podatkowej, uwzględniając w tej mierze wyżej przywołane argumenty, oceny i wypływające z nich wnioski.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu.