Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 438/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. w W. na decyzję N. K.-P. U. C.-S. w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej uchybień

w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. ustalił skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] marca 2021 r. strona złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie.

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. odliczyła podatek na podstawie faktur, na których jako wystawcę wskazano podmioty: [...] spółkę z o.o. i [...] spółkę z o.o. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur od ww. podmiotów wyniosła [...] zł.

W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. podjął czynności w celu zweryfikowania, czy wystawione przez spółki [...] i [...] na rzecz [...] spółki z o.o. spółki komandytowej (obecnie R. spółka z o.o. spółka komandytowa) faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W tym celu pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. zwrócił się do skarżącej o złożenie wyjaśnień odnośnie transakcji ze spółkami [...] i [...], w tym także o przedłożenie dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat za faktury wystawione przez te podmioty. W odpowiedzi spółka wyjaśniła jedynie, że płatności za usługi opisane powyższymi fakturami dokonano gotówką. Poza wyjaśnieniami, w tym zakresie nie przedłożono żadnych dokumentów.

Mając na uwadze brak potwierdzeń zapłaty za faktury wystawione przez spółki [...] i [...], pismem z [...] września 2020 r. organ zwrócił się do skarżącej o przedłożenie kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur VAT wystawionych w grudniu 2018 r. przez [...] spółkę z o.o. i [...] spółkę z o.o. Dodatkowo zażądał przedłożenia dowodów związanych z realizacją transakcji, tj. dowodów płatności. W odpowiedzi spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji, składając jedynie wyjaśnienia odnośnie braku oryginałów przedmiotowych faktur.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca poza przedłożeniem na początkowym etapie kontroli skanów faktur, nie była w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających nabycie usług i towarów od spółek [...] i [...] Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wykazała, że usługi i towary wymienione na fakturach wystawionych przez te podmioty nie były przedmiotem dostaw. Spółki [...] i [...] nie posiadają adresu siedzib, umowa na korzystanie z adresu przez spółkę [...], tj. W. ul. [...] wygasła [...] marca 2019 r. Spółka ta faktycznie nigdy nie funkcjonowała pod tym adresem, zaś w przypadku spółki [...] nie żył w kontrolowanym okresie jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu - D. M., natomiast prokurent spółki - A. K. był już wówczas człowiekiem ciężko schorowanym, nie mogącym poruszać się, ani funkcjonować samodzielnie. W ocenie organu, brak powyższych faktur u skarżącej świadczy o nierzetelności transakcji ze wskazanymi podmiotami. Równocześnie kontrolowana spółka nie przedłożyła pozostałych żądanych dokumentów związanych z realizacją przedmiotowych transakcji w tym dowodów płatności, potwierdzenia płatności (dowody KP, raporty kasowe, wydruk konta kasa), protokołów odbioru robót, w tym także protokołów potwierdzonych przez inspektorów budowlanych, specyfikacji towarów, WZ i PZ, listów przewozowych itp., ani też dokumentacji potwierdzającej nabycie materiałów sanitarnych według faktur [...] z dnia [...] grudnia 2018r. i [...] z [...] grudnia 2018r.

Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółki [...] i [...] w grudniu 2018 r. wystawiły na rzecz skarżącej 18 faktur dostaw. Przy czym podmioty te nie dysponowały żadnym towarem, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem, tym samym nie prowadziły działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wystawiały jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Celem tego działania było stworzenie pozorów legalnej działalności i transakcjom tym nie towarzyszyło jakiekolwiek świadczenie usług, czy też obrót towarem. Zdaniem organu zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje były przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ podniósł, że jak wynika z przeprowadzonych czynności kontrolnych spółka [...] nie zrealizowała też żadnego zakupu, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży towaru na rzecz skarżącej. Organ stwierdził, że skoro spółki [...] i [...] nie dokonały sprzedaży, kontrolowana spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki [...] i [...] faktycznie nie miały miejsca. Spółki te w rzeczywistości nie dokonały dostaw usług: przeglądu i modernizacji instalacji elektrycznej i innych czynności w budynku ul. [...] (7 faktur), przeglądu i konserwacji urządzeń "[...]" w P. (3 faktury), prac instalatorskich i przeglądowych w budynku "[...]" (2 faktury), podłączenia i okablowania klimakonwektorów (3 faktury), montażu wraz z okablowaniem szafy sterującej w hydrofornii (1 faktura). Zostały wystawione wyłącznie fikcyjne faktury mające dokumentować transakcje w zakresie dostaw usług, tak więc zasadnie uznano, że skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu za grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł

Organ zauważył, że po zakończonej kontroli strona skorzystała z prawa,

o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "u.k.a.s.") do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w dniu [...] grudnia 2020 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-P. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. W złożonej korekcie deklaracji uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli

z dnia [...] grudnia 2020 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 83 ust. 3a u.k.a.s., zawiadomił skarżącą, że uwzględnił ww. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 3 u.k.a.s.

Zdaniem organu odwoławczego, w związku ze stwierdzonym w wyniku przeprowadzonej kontroli celno - skarbowej zawyżeniem kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Okoliczności faktyczne ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej pozwoliły bowiem na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółki [...] i [...] na rzecz skarżącej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W takiej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, wynosi 100 %.

W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu i wadliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania w okolicznościach, w których organ uznał brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z uwagi na brak przedstawienia faktur VAT potwierdzających poniesienie ww. wydatku, co doprowadziło do sprzecznego logicznie wniosku, że faktury VAT, których strona nie posiada w swojej dokumentacji stanowiły podstawę do ustalenia, że potwierdzają czynności niedokonane, co uzasadnia dodatkowego zobowiązania na podstawie ww. normy;

2) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisu, polegające na przypisaniu waloru faktury VAT przyjętych za podstawę rozliczenia VAT kserokopii, podczas gdy strona zaprzeczyła ich zgodności z oryginałem faktur VAT posiadanych w momencie ujęcia podatku w deklaracji VAT-7, a za tym idzie przypisanie nierzetelności kserokopiom, które zgodności z fakturami VAT strona zanegowała;

3) art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest decyzji administracyjnej, z której wynika, że kserokopie dokumentów, na podstawie których oparto zaskarżoną decyzje, są fakturami nierzetelnymi;

4) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, podczas gdy strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...]zł, pomimo nieprzedstawienia w toku kontroli faktur VAT z wydatkami potwierdzającymi poniesienie kosztu ww. podatku;

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o dane wykazane w kserokopiach, których tożsamości z oryginałem faktur VAT zaprzeczyła strona, a w konsekwencji wbrew woli strony przypisanie im treści i danych, których strona zaprzeczyła.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zatem ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej wysokości.

Z akt sprawy wynika, że [...] spółka z o.o. spółka komandytowa (obecnie [...] spółka z o.o. spółka komandytowa) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. odliczyła podatek na podstawie faktur wystawionych przez [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz [...] spółkę z o.o. z siedzibą w K.-J.. Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur od ww. podmiotów wyniosła [...] zł. W toku kontroli skarżąca oświadczyła, że nie posiada oryginałów faktur wystawionych przez wskazane podmioty i przedłożyła ich kserokopie. Zgodnie z opisem zamieszczonym na powyższych fakturach przedmiotem świadczonych usług na rzecz skarżącej miał być: przegląd i modernizacja instalacji elektrycznej i inne czynności w budynku ul. [...] (7 faktur), przegląd i konserwacja urządzeń "[...]" w P. (3 faktury), prace instalatorskie i przeglądowe w budynku [...] (2 faktury), podłączenie i okablowanie klimakonwektorów (3 faktury), montaż wraz z okablowaniem szafy sterującej w hydrofornii (1 faktura).

Organ ustalił, że spółka [...] miała zawartą umowę wynajmu adresu w W. przy ul. [...]. Mogła też korzystać z biura pod tym adresem, jednakże nikt w tym biurze fizycznie nie przebywał. Wskazana umowa wygasła z dniem [...] marca 2019 r. Spółka faktycznie nigdy nie funkcjonowała pod tym adresem. Nie uiściła też należności z tytułu wynajmu. Z kolei siedziba spółki I. miała znajdować się w K.-J. przy ul. [...]. Współwłaściciel tej nieruchomości – G. W. oświadczył (pismo z lipca 2020 r.), że od dwóch lat nie widział przedstawicieli spółki I., czyli przynajmniej od lipca 2018 r. Przeprowadzone w lutym 2019 r. oględziny nieruchomości położonej w K.-J. przy ul. [...] nie potwierdziły wykonywania działalności gospodarczej przez tę spółkę w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Ustalono też, że w dniu [...] lipca 2016 r. zmarł jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki I. - D. M., natomiast prokurent spółki - A. K., z którym skarżąca się rzekomo kontraktowała pod koniec 2018 r., był w tym okresie człowiekiem ciężko schorowanym (przeszedł udar mózgu) i nie mógł funkcjonować samodzielnie (poruszał się na wózku inwalidzkim, mówił niewyraźnie). Mimo, że spółka I. nie miała zarządu, w dniu [...] lipca 2017 r. wpłynął do sądu wniosek o zmianę wpisu do KRS opatrzonych podpisem D. M.. Zgodnie z zebranym materiałem podpis ten nie mógł być złożony przez wyżej wymienionego. Do akt rejestrowych złożono również sprawozdanie finansowe za 2016 r. zawierające podpis D. M.. Nie złożono natomiast do KRS informacji o śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu.

Nadto obydwie spółki nie deklarowały zatrudnienia pracowników i nie odprowadzały zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. Natomiast wskazani przez te podmioty w plikach JPK_VAT za grudzień 2018 r. dostawcy (markety budowlane) zaprzeczyli, że dokonywali sprzedaży jakichkolwiek towarów na rzecz spółek [...] i I.. Tym samym wymienione spółki nie dysponowały odpowiednim zapleczem osobowym, jak i materiałami dla wykonania usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej.

Podkreślenia również wymaga, że skarżąca mimo opisów zamieszczonych na fakturach nie była w stanie przyporządkować tych faktur do zrealizowanych przez siebie zadań gospodarczych. Natomiast przeprowadzone w toku kontroli czynności nie potwierdziły wykonywania usług na rzecz wytypowanych przez organ inwestorów zlecających skarżącej wykonanie prac opisanych na fakturach. Spółka W. S. R. E. - zarządca budynku położonego w W. ul. [...] i K. S.A. - generalny wykonawca inwestycji "[...]" w P., wykluczyły współpracę ze spółką [...] oraz jej ewentualnymi podwykonawcami, w tym także wykonywanie robót wymienionych w treści faktur. Również firma K. S. M. K. nie potwierdziła, że usługi wymienione w fakturach były przedmiotem zlecenia na rzecz spółki [...].

Skarżąca nie przedłożyła też dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonane prace przez spółki [...] i I., stwierdziła jedynie, że zapłaciła im gotówkowo. Nie przedstawiono także żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych usług: protokołów odbioru robót, specyfikacji towarów, dokumentów WZ i PZ itp.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że spółki [...] i I. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie funkcjonowały pod adresami wskazanymi jako ich siedziby, nie dysponowały żadnymi towarami, nie zatrudniały pracowników. Spółka nie była też w stanie przyporządkować tych faktur do zrealizowanych przez siebie zadań gospodarczych. W rezultacie spółki [...] i I. wystawiały jedynie nierzetelne ("puste") faktury, które dokumentowały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane. Obniżając podatek należny o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych wskazane spółki, skarżąca zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu za grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł.

Po zakończonej kontroli, w dniu [...] grudnia 2020 r., spółka E. złożyła korektę deklaracji VAT za grudzień 2018 r., w której uwzględniła powyższe ustalenia, zawarte w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2020 r. W konsekwencji organ uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wynosi 100%. W odniesieniu do art. 112b u.p.t.u. organ wskazał na regulację zawartą w ust. 1 li. b) tego artykułu, zgodnie z którą w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl wskazanego art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zauważyć należy, że regulacja zawarta w art. 112c u.p.t.u. została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Art. 112c u.p.t.u. wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w art. 112c faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Nie ma bowiem uzasadnienia dla "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej, lub postępowania kontrolnego, dokonają korekty takich rozliczeń. W świetle powyższego stwierdzić należy, że podwyższona sankcja, wynikająca z art. 112c u.p.t.u. jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji w kwocie odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze.

Także w orzecznictwie sadowym podkreśla się, że sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ zasadnie zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Jak już bowiem wskazano spółki [...] i I. wystawiły "puste" (fikcyjne) faktury, które dokumentowały transakcje, które faktycznie nie zostały dokonane, tzn. wystawionym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Skarżąca brała udział w obrocie takimi fakturami. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że skarżąca nie była świadoma swojego oszukańczego działania i badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W skardze strona zarzuciła organowi, że nie miał prawa zastosować w okolicznościach rozpoznawanej art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Twierdzi, że skoro w toku kontroli nie przedłożyła oryginałów faktur (lub ich duplikatów) brak jest możliwości weryfikacji ich rzetelności i wymierzenia sankcji w podwyższonej wysokości na podstawie powyższego przepisu. Jednocześnie spółka zaprzeczyła, na podstawie art. 106m u.p.t.u., autentyczności znajdujących się w aktach kserokopii faktur z ich oryginałami. Podkreśliła też, że złożyła korektę deklaracji za grudzień 2018 r. i zapłaciła zaległy podatek jedynie wskutek braku posiadania faktur VAT, które stanowiły podstawę odliczenia podatku.

Sąd tych zarzutów nie podziela. Podkreślenia wymaga, że skarżącą nie kwestionuje tego, iż oryginały faktur w ogóle istniały i na ich podstawie dokonała odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2018 r. W piśmie z dnia [...] września 2020 r. (k. 308-309 akt adm.) spółka wskazała, że nie jest w stanie wskazać, gdzie znajdują się oryginały faktur wystawionych przez spółki [...] i I. i nie można wykluczyć, że mogły ulec zagubieniu. Skarżąca zatem bezsprzecznie dysponowała oryginałami faktur. Ze skargi wynika, że posiadała je w momencie ujęcia podatku w deklaracji VAT-7 (por. str. [...] skargi zarzut nr [...], str. [...] skargi). Faktury te nie zostały jednak przedstawione w toku kontroli celno-skarbowej, co zdaniem strony nie wykluczało wprawdzie zastosowania sankcji, ale w niższej wysokości (por. str. 2 skargi, zarzut nr [...]). Wymierzona jednak przez organ sankcja na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości (dotyczy bezpodstawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego za grudzień 2018 r.), a nie w trakcie kontroli, zatem odnosi się do okresu, w którym skarżąca dokonywała odliczenia podatku na podstawie oryginałów faktur wystawionych przez spółki [...] i I.. Zdaniem Sądu brak okazania organowi tych oryginałów nie może być podstawą do odstąpienia od wymierzenia skarżącej sankcji.

W rezultacie zaprzeczenie też przez spółkę autentyczności kserokopii faktur w oparciu o art. 106m u.p.t.u. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zresztą w myśl art. 106m ust. 2 u.p.t.u. przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Autentyczność nie polega natomiast na zaprzeczeniu prawidłowości kserokopii faktury wskutek braku możliwości porównania jej z oryginałem.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia spółki, że złożyła korektę deklaracji za grudzień 2018 r. jedynie wskutek braku posiadania faktur VAT, które stanowiły podstawę odliczenia podatku, zauważyć należy, iż wprawdzie w wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzono, że brak oryginałów faktur pozbawia spółkę E. prawa do odliczenia w grudniu 2018 r. podatku naliczonego w kwocie [...]zł, to wskazano też, na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i podkreślono, iż spółki [...] i I. nie wykonały usług, wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym ich realizację. Zwrócono również uwagę na nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ewidencji VAT z powodu ujęcia w nich fikcyjnych zdarzeń. Zatem spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku nie tylko z tego względu, że nie dysponowała w toku kontroli oryginałami faktur VAT, lecz także dlatego, że wystawionym fakturom w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wymienione. Okoliczność, że składając korektę deklaracji za grudzień 2018 r. skarżąca zaznaczyła, że czyni to z powodu braku posiadania przez nią oryginałów faktur, w żaden sposób nie podważa pozostałych ustaleń organu, dowodzących, że usługi, które miały być świadczone przez spółki [...] i I. nie zostały faktycznie wykonane. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 220 r. stanowiły podstawę wymierzenia skarżącej sankcji. W skardze nie wskazano żadnych dowodów i nie przedstawiono żadnych argumentów podważających te ustalenia. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem spółki, że zbadanie, czy w sprawie mamy do czynienia z rzeczywistymi zdarzeniami będzie możliwe dopiero po przedstawieniu przez spółkę oryginałów faktur lub ich duplikatów. Nawiasem mówiąc, ze skargi w ogóle nie wynika, aby skarżąca otrzymała od wystawców duplikaty faktur, mimo że już we wskazanym piśmie z dnia [...] września 2020 r. spółka wspomniała, że zwróci się o ich przesłanie.

W konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska