Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d) i 4e)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 949/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr ILPB3/423-32/12-4/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., I SA/Wr 949/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. [...] SA

z siedzibą w L. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, którą realizuje za pomocą oddziałów górniczych. W związku z zakresem prowadzonej działalności, spółka w 2011 r. podpisała ze Skarbem Państwa umowy o korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznych - niezbędnych dla potrzeb prowadzonej działalności. Umowy – o charakterze odpłatnym - zawarte zostały na czas określony, a okres obowiązywania każdej umowy przysługuje spółce:

- od daty podpisania umowy przez okres posiadania przez nią ważnej koncesji na wydobywanie rud miedzi ,

- w okresie przedłużenia ważności ww. koncesji (w tym poprzez wydanie nowej koncesji), jeżeli do ich przedłużenia dojdzie w okresie nie dłuższym niż 18 miesięcy po okresie obowiązywania umowy o korzystanie z przedmiotowej informacji geologicznej.

Ponieważ spółka prowadzi księgi rachunkowe według przepisów Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i według określonych w nich zasadach, to wydatki na umowy ze Skarbem Państwa zostały w 2011 r. - dla celów bilansowych - aktywowane, tj. zaliczone do wartości niematerialnych.

Na tle tego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: Czy ponoszone przez nią opłaty za korzystanie z informacji geologicznej stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2011 r.?

Spółka stanęła na stanowisku, że ponoszone przez nią opłaty nie kwalifikują się ani do kategorii środków trwałych, ani do kategorii wartości niematerialnych

i prawnych. Dlatego stanowić będą koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które winny być w całości rozpoznane w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, tj. w 2011 r. Poniesienie przez spółkę wydatków na umowy warunkuje uzyskanie prawa do korzystania przez nią z informacji geologicznych. Jednoznaczne określenie terminu korzystania z informacji nie jest możliwe, bowiem

z treści umowy wynika, że może być przedłużone o nieznany okres, związany

z uzyskiwaniem/ zmianą koncesji.

3. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej

w Poznaniu) w interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że poniesione przez spółkę wydatki na opłaty za korzystanie z informacji geologicznych będą stanowić- stosownie do art. 15 ust. 1

w związku z art. 15 ust. 4d) i 4e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.) – pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozliczone stosownie do przyjętego w spółce ujmowania przedmiotowych wydatków w księgach rachunkowych wg. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej zaliczanej do kosztów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. W skardze na powyższą decyzję spółka - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła

o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 14c § 2 oraz art.120 w związku z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej dla zaprezentowanego przez organ stanowiska;

-art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie wskutek niezasadnego uznania, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego;

- art. 15 ust. 6 oraz 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że opłata za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej winna być rozpoznana przez odpisy amortyzacyjne, jakie spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych.

W uzasadnieniu wskazała, że skarżona interpretacja nie wskazuje przepisu uzasadniającego zaliczenie spornych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przepisem uzasadniającym nie jest ani art. 15 ust. 4d), ani art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., gdyż regulacje te nie odsyłają do przepisów prawnych dotyczących rachunkowości. Podkreśliła również, że uzależnianie momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych od stosowanych przez danego podatnika przepisów dotyczących rachunkowości i rozliczania według tych przepisów kosztów podatkowych prowadziłoby do bezprawnego różnicowania sytuacji podatkowej podatników, w odniesieniu do momentu rozpoznania kosztów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając skargę za zasadną wskazał, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie zawarł delegacji do przepisów o rachunkowości. Zatem nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego, że przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy

o rachunkowości. Ustawodawca w przepisie napisał wyraźnie: "dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie...". Jednakże sąd pierwszej instancji uznał, że ten zwrot – zaczerpnięty z ustawy o rachunkowości -

nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż przepisy podatkowe odsyłają do przepisów prawa bilansowego.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia użytego w art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. sformułowania "dzień poniesienia kosztu". Uznał, że z tego przepisu nie wynika, iż momentem poniesienia kosztu jest – jak postrzega to organ interpretacyjny - dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Na wniosek taki nie może naprowadzać również treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go - jako kosztu -

w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu,

a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Przyjęcie stanowiska organu zaprezentowanego w decyzji byłoby równoznaczne z aprobatą twierdzenia, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego.

6. Powyższy wyrok Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego -art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego;

2) art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż przepis ten sprzeciwia się bieżącemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych przez spółkę,

3) art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że opłata za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej nie powinna zostać rozpoznana poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (tj. przepisami o rachunkowości) dla celów bilansowych.

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

4) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo

wydając zaskarżoną interpretację;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a.a – poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co

w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

- zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o;

- oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw,

- zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W analizowanej sprawie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania ograniczono się jedynie do ich przytoczenia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów potwierdzających naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą

o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Rezultatem braku uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest brak możliwości dokonania merytorycznej kontroli zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponadto co do zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku

z art. 14c) § 1 ord. pod., to został on sformułowany wyłącznie jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, wobec czego jego zasadność zależy w istocie od właściwej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

9. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d) w związku z ust. 4e) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że opłaty za nabycie prawa do korzystania z informacji geologicznej stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. Z uwagi właśnie na to, że spór dotyczył tu kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami niezbędne było ustalenie, czy wypełniały one znamiona kosztów rozliczanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie spółka dokona zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej dla celów bilansowych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego) to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów,

z zastrzeżeniem ust. 4a) i 4f)-4h), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej (jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa

o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. O czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d) tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione

w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, publ. LEX nr 1084591 i z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, publ. LEX nr 898356).

10. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi

w rozumieniu art. 193 § 1 ord. pod., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie

II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów

niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b) ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 ord. pod. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu

w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu

w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie

z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47),

a druga jest autorstwa H. Litwińczuk do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r. Nr 31, poz. 153).