Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 60/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par 1, art.122, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 60/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r., sprawy ze skarg "S" Polska Sp. z o.o. w D., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 października 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.851 zł (siedemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 października 2012 r., po rozpatrzeniu odwołań "S" Sp. z o.o. w D. (dalej: strony skarżącej, skarżąca spółka), Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy K. z dnia 28 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. strona skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 – 2011. Skarżąca spółka wyjaśniła, że poprzednio w sposób nieprawidłowy zaliczono do kategorii budynków związanych z działalnością gospodarczą, te obiektów, które nie spełniają przesłanek ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Ponadto, zdaniem skarżącej, obiekty hydrotechniczne zaliczane są do kategorii budowli i powinny podlegać opodatkowaniu inną stawką. Ponadto skarżąca wskazała, że trzy należące do niej budynki należy opodatkować jako "budynki pozostałe" gdyż ze względów technicznych nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swoich tez strona skarżąca przedstawiła opinię opracowaną przez mgr inż. arch. K. I.. Ponadto skarżąca spółka uwzględniła w korekcie deklaracji budynki i budowle, które omyłkowo w latach 2006 – 2011 nie były przedmiotem opodatkowania. W związku z tym Spółka wskazała, by nadpłata powstała w wyniku uwzględnienia jej korekty została zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości lub została jej zwrócona.

Decyzjami z dnia 28 maja 2012 r. Wójt Gminy K. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2012. W toku postepowania organ przeprowadził dowód z opinii biegłego - specjalności konstrukcyjno-budowlanej R. B. Biegły stwierdził, że budynki objęte jego badaniami nie zaliczają się do takich, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w latach 2007 – 2012. Organ podzielił te ustalenia, jak również podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła orzeczenia właściwego organu nadzoru budowlanego stwierdzającego zły stan techniczny budynków. Ponadto organ stwierdził, że strona skarżąca nie remontując, ani nie użytkując tych budynków sama dopuściła do ich dewastacji.

Strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji, zaskarżając je w części, w której organ pierwszej instancji odmówił zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej trzech obiektów budowlanych (budynku starej kotłowni, nowej kotłowni oraz magazynu podręcznego kotłowni) z kategorii "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" do właściwej kategorii "budynków pozostałych". Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ww. budynki powinny być sklasyfikowane jako "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" pomimo, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych,

– art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na odmowie uznania możliwości zastosowania stawki podatku od nieruchomości właściwej dla "budynków pozostałych",

– zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów – art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii biegłego R.B. oraz nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez skarżącego, tj. oceny stanu technicznego wyżej wymienionych obiektów sporządzonej przez K. I., doręczonych organowi wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości oraz stanowiska strony skarżącej w zakresie sposobu dokumentowania względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przesłanego do organu pierwszej instancji w dniu 2 lutego 2012 r.,

– zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 O.p. – poprzez odmowę dopuszczenia ww. dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą bez żadnego uzasadnienia,

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego kwestionowanej decyzji, szczególnie wobec niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 22 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzje Prezydenta Miasta K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania i przypomniał znaczenie pojęcia "względów technicznych" na tle podatku od nieruchomości, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ dokonał oceny opinii sporządzonej przez K. I. i wskazał, iż nie daje ona wiary prezentowanym w niej wnioskom. Organ podał, że opinie były sporządzone w 2011 r., a ich wnioski dotyczą lat wcześniejszych. Organ stwierdził, że skoro ekspertyza przeprowadzona na zlecenie organu I instancji wykazała, że w kwietniu 2012 r. oględziny przedmiotowych budynków nie wskazują na zły stan techniczny, to nie ma podstaw by przyjmować, iż – jak wynika z opinii K I. – stan taki istniał w latach wcześniejszych. Ponadto w ocenie organu nie jest jasne, jakie przesłanki spowodowały, że K. I. uznał zły stan techniczny badanych budynków za aktualny od 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że kwestionowane decyzje Wójta Gminy K. potwierdza opinia sporządzona przez biegłego R.B., jak również okoliczność, że strona skarżąca nie przedłożyła stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania budynków ze względu na ich zły stan techniczny. Konkludując, organ przyjął, że problemy z użytkowaniem budynków mają charakter przemijający i wobec tego nie ma przeciwwskazań by do ich opodatkowania stosować stawki przewidziane dla budynków związanych z wykonaniem działalności gospodarczej.

Pismami z dnia 13 grudnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaskarżając je w części oraz wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji Wójta Gminy K. w części, w której odmówiono zmiany kwalifikacji prawnopodatkowej trzech obiektów budowlanych (budynku starej kotłowni, nowej kotłowni oraz magazynu podręcznego kotłowni) z kategorii "budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" do właściwej kategorii "budynków pozostałych", a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca postawiła te same zarzuty, jakie stały u podstaw odwołań od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zarzucono im naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że ww. budynki mogły być w latach 2007 – 2012 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i mogły być w tym okresie opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, mimo, że ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że organ niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny, jak również nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Pismami z dnia 1 lutego 2013 r. strona skarżąca wniosła do Sądu o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy budowlanego "w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" na okoliczność niewykorzystywania oraz niemożności wykorzystywania w prowadzeniu działalności gospodarczej wskazanych w tych pismach budynków ze względów technicznych, a sporządzonej przez architekta R.K. w styczniu 2013 r.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z ww. skarg, prowadzone dotychczas pod sygn. akt I SA/Kr 60/13, I SA/Kr 61/13, I SA/Kr 62/13, I SA/Kr 63/13, I SA/Kr 64/13, I SA/Kr 65/13 i zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 60/13.

Sąd postanowił również oddalić ww. wniosek dowodowy strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas istnieje możliwość uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowa, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczył ustalenia, czy niektóre spośród nieruchomości, których właścicielem jest skarżąca spółka nie były lub nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest istotne na gruncie podatku od nieruchomości, albowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębny od innych gruntów i budynków przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Odrębność ta wyraża się zwłaszcza w sposobie ustalania podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku gruntów, podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia, a w przypadku budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, to dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Tymczasem stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wskazywał, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087). Stąd też należy się zgodzić z twierdzeniem, iż "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Zatem przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2455/10 , LEX nr 1217388). W orzecznictwie obecny jest również pogląd, głoszący, iż "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. Zatem, nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2289/10, LEX nr 1216596). Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał również, że niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje bowiem swoim zakresem ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości wynikających z przepisów prawa, jak również ze sposobu użytkowania gruntu (zob. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1492/10, LEX nr 1137505 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1748/10, LEX nr 1137590).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż ustalając, czy w danym przypadku zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest przy tym konieczne wydanie w tym zakresie decyzji odpowiedniego organu administracji architektoniczno-budowlanej, stwierdzającej zły stan techniczny danego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2304/10, LEX nr 1215534).

Zgadzając się z przytoczonymi wyżej twierdzeniami o sposobie rozumienia pojęcia "względów technicznych" należy zauważyć, że stwierdzenie, iż dana nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, a następnie zgodnej z przepisami prawa oceny dowodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 2080/08, LEX nr 745721, również: wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 560/11, LEX nr 1113399). Stąd, właśnie z uwagi na brzmienie art. 180 § 1 O.p., opinie biegłych nie mogą być uznane jako środki dowodowe wyłącznie właściwe w omawianym przypadku (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082).

W postępowaniach podatkowych kontrolowanych przez Sąd w niniejszym postępowaniu, organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej na okoliczność oceny stanu technicznego trzech budynków będących przedmiotem opodatkowania oraz ustalenie, czy budynki te "nie były i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w latach od 2007 do 2012" przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu postanowienia dowodowego z dnia 28 lutego 2012 r. organ uzasadnił konieczność zasięgnięcia opinii biegłego tym, że przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące stanu technicznego budynków "nie są wystarczającym dowodem i nie stanowią podstawy do zmiany stawki opodatkowania". Zasługuje na podkreślenie fakt, że pośród owych dokumentów znajdują się oceny stanu technicznego ww. budynków, sporządzone przez mgr inż. arch. K. I.

Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, LEX nr 594683), toteż znaczenie dowodowe takiej opinii w postępowaniu nie dorównuje opinii biegłego powołanego przez organ w tym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1860/08, LEX nr 551659). Nie oznacza to jednak, że organ w każdym wypadku powinien odmówić uznania za wiarygodną opinii przedłożonej przez stronę, podzielając ocenę biegłego ustanowionego w sprawie.

Pomimo tego, z uwagi na ogólne reguły szczegółowego odnoszenia się przez organy podatkowe do twierdzeń i wniosków strony, to w sytuacji, w której organ dysponuje rozbieżnymi opiniami biegłego dopuszczonego w sprawie oraz złożonymi przez stronę, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się wyłącznie na jednej z nich, organ podatkowy powinien przez łączne zbadanie opinii biegłych wyjaśnić zachodzące w nich sprzeczności bądź też zażądać dodatkowej opinii innych biegłych (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 645/06, LEX nr 519378). Również biegły powołany przez organ podatkowy winien ustosunkować się do prywatnej opinii rzeczoznawcy zamówionej przez podatnika (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02).

Powyższe wynika z faktu, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., dokument prywatny – a za taki uznaje się opinię sporządzoną na żądanie strony - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie jest jednak wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy. Dokument prywatny, pomimo że może być dowodem przemawiającym na korzyść strony, podlega swobodnej ocenie organów w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1910/07, LEX nr 461665).

Wnioski wypływające z powyższych twierdzeń nie zostały jednak w pełni zrealizowane w kontrolowanych postępowaniach podatkowych.

W szczególności, organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia 28 maja 2012 r. analizę ustaleń faktycznych w zakresie ewentualnej nieprzydatności ww. budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych ograniczył do przytoczenia opinii mgr inż. R.B. – biegłego ustanowionego w sprawie. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, iż organ dał wiarę wnioskom z opinii biegłego, m.in. z uwagi na fakt, że strona skarżąca nie przedłożyła decyzji organu nadzoru budowlanego, z której wypływałyby przeciwne wnioski. Tym samym, organ nie ustosunkował się w żaden sposób do przedłożonych przez stronę ocen stanu technicznego budynków, przeprowadzonych przez mgr inż. arch. K. I. Z kolei organ drugiej instancji przytoczył tezy opinii przedłożonych przez stronę skarżącą oraz dokonał ich oceny w ten sposób, że nie dał wiary wnioskom w nich zawartym. Organ argumentował, iż z opinii biegłego ustanowionego w sprawie wynikają wnioski przeciwne, zaś opinia przedłożona przez stronę została sporządzona w dniu 6 lipca 2010 r., natomiast ich wnioski dotyczą lat wcześniejszych. Jednocześnie jednak organ uznał, że dokonane przez biegłego R.B. ustalenia zawarte w opinii z kwietnia 2012 r. odnoszą się również do lat 2006 – 2011.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że organy podatkowe nie przeprowadziły w kontrolowanych sprawach zadowalającej oceny materiału dowodowego. Wydaje się, że organy zastosowały w sprawie legalną teorię dowodów, w ramach której przyznały wnioskom opinii biegłego ustanowionego w sprawie nieograniczoną moc dowodową, arbitralnie pozbawiając wiarygodności opinie przedłożone przez stronę. Brak szczegółowego uzasadnienia odmowy wiary opinii przedłożonych przez stronę zasługuje na negatywną ocenę zwłaszcza z uwagi na fakt, że opinie te zostały sporządzone przez osobę, której kwalifikacji merytorycznych organy nie podważyły. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że biegły ustanowiony w sprawie, jak i specjalista, z którego usług skorzystała strona skarżąca, przedstawili opinie o odmiennych wnioskach, a zatem sytuacja ta mogła uzasadniać istnienie po stronie organu wątpliwości co do stanu faktycznego, które w pierwszej kolejności obligują organ podatkowy do głębszego poszukiwania prawdy materialnej, a w razie niemożności ich uniknięcia, do rozstrzygnięcia wątpliwości w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 121 § 1 O.p. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe nie przeprowadziły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pomimo bowiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie usunięto wątpliwości dotyczących ewentualnej nieprzydatności ww. budynków do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. To zaś oznacza, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organy również nie odzwierciedliły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji toku przeprowadzonej oceny dowodów, do której są zobowiązane z uwagi na treść art. 191 O.p., co oznacza, że dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 O.p. W takiej sytuacji procesowej dokonywanie przez Sąd merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji byłoby przedwczesne i nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższe, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił również decyzje wydane w sprawie w pierwszej instancji, albowiem jest to niezbędne do przywrócenia stanu zgodności z prawem. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, określono również, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku (art. 152 p.p.s.a.). Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie było możliwe uchylenie zaskarżonych decyzji jedynie w części, gdyż każda z tych decyzji zawierała jedno rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy jeszcze zauważyć, że postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy strony skarżącej, która wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, załączonej do tego wniosku. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednak, jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach postępowania przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 911/10, LEX nr 1082307), gdyż uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów, zaś dowód z opinii biegłego nie ma takiego charakteru (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1722/11, LEX nr 1218346). Ponadto należy pamiętać, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, LEX nr 485361). Tymczasem opinia dołączona do wniosku dowodowego strony skarżącej miała służyć w istocie wykazaniu, że określone budynki nie nadawały się w latach 2006 – 2012 do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przedmiot tej opinii może zatem służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a nie kontroli sądowoadministracyjnej dokonywanej w niniejszym postępowaniu. Stąd na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek dowodowy strony skarżącej oddalono. Nie stoi jednak nic na przeszkodzie, by strona skarżąca przedstawiła organowi podobny wniosek w trakcie ponownego postępowania podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują się do wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności, organy zbiorą w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie poddadzą dokładnej i wszechstronnej ocenie.

Na zakończenie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich tych spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego analogicznego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych w swej istocie zarzutach.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego w każdej z połączonych spraw, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.