Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 280/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone orzeczenie
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a , z art. 57a, art. 146 § 1 , art. 200 oraz art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 35, ,art. 8 ust. 1 pkt 2,  art. 99b , art. 63 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 pkt 1 , ust. 2, ust. 5,
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 280/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...]

z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko spółki "A" Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka"), przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2021 r.

o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie momentu określenia przeznaczenia wyrobów wytwarzanych przez wnioskodawcę w składzie podatkowym oraz momentu objęcia wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do papierosów elektronicznych oraz innych produktów (w tym aromatów w różnych pojemnikach jednostkowych i z różnym zastosowaniem), które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Produkcja wyrobów akcyzowych

i nieakcyzowych ma miejsce w składzie podatkowym i z wykorzystaniem tych samych urządzeń (np. linii produkcyjnych, zbiorników, dozowników, pomp itp.). Cykl produkcyjny wyrobu akcyzowego jak i nieakcyzowego przebiega w identyczny sposób i obejmuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, następnie mieszanie składników, kolejno leżakowanie oraz ponowne mieszanie składników i na końcu rozlew wyrobu gotowego do opakowań docelowych (opakowania jednostkowe) lub bez zmiany opakowań jednostkowych, przygotowanie do sprzedaży. Wytworzony produkt – to mieszanina smakowo-zapachowa na bazie glikolu i/lub gliceryny z zawartością aromatu z nikotyną lub bez nikotyny, w tym bazy do tych mieszanin. Aby produkt spełniał definicję płynu do papierosów elektronicznych, oprócz nadania mu przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych dodatkowo, mieszanina taka musi spełniać normy rejestracji danego produktu (w kraju odbioru) zgodnie z dyrektywą unijną TPD (Unijna Dyrektywa została zaimplementowana przez każde Państwo członkowskie i obowiązuje w całej Europie. Polski odpowiednik wdrożenia dyrektywy to ustawa z dnia 9 listopada

1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1337). Rejestracja polega na zgłoszeniu produktu co najmniej na 6 miesięcy (w kilku krajach, może to być krócej) przed planowanym realnym wprowadzeniem produktu na dany rynek kraju należącego do UE. Zgłoszenie musi zawierać zestaw informacji wyznaczonych przez przepisy, w tym najważniejsze to: szczegółowy skład produktu (m.in. numer CAS i procentowa zawartość substancji w produkcie), badanie tzw. emisji z produktu, informacje dotyczące toksyczności, a także dane firmowe, opisy produkcji jak i samego produktu. Z uwagi na rozciągnięty w czasie proces produkcji wyrobu (tak akcyzowego jak i nieakcyzowego), samo początkowe założenie co do nadania przeznaczenia końcowego produktowi - może ulec zmianie. Wynika to bądź z błędu ludzkiego, bądź z jakości surowców. Tego typu sytuacja powoduje, że dopiero na etapie końcowym produkcji - czyli na etapie zakończenia produkcji producent może uznać, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych i to zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę. Zatem, pomimo pierwotnego zamiaru produkcji płynu do papierosów elektronicznych, z uwagi na zaistnienie okoliczności

w trakcie cyklu produkcyjnego (np. błąd w trakcie produkcji) – finalny produkt nie będzie przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Produkt taki nie będzie oferowany, reklamowany ani w żaden inny sposób przedstawiany jako płyn do papierosów elektronicznych. Ponadto, spółka definiując roztwór odbiegający od normy rejestracji produktu jako płyn do papierosów elektronicznych - działałaby niezgodnie z przepisami prawa. Spółka podała, że konieczne było znalezienie wykorzystania "popsutego" roztworu – ale o wysokiej jakości – z przeznaczeniem innym niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Tym przeznaczeniem jest szeroko rozumiana sprzedaż aromatów (będących mieszanką smakowo-zapachową) – niebędących wyrobem akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że za płyn do papierosów elektronicznych można uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania

w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – a moment tego przeznaczenia jest określany przez producenta po zakończeniu cyklu produkcyjnego i stwierdzeniu, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że moment objęcia ilości wyrobu akcyzowego zabezpieczeniem akcyzowym jest to moment produkcji na etapie jej zakończenia?

W uzupełnieniu do pytania oznaczonego jako 2, spółka wniosła o wskazanie na którym etapie cyklu produkcyjnego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, ma miejsce obliczenie ilości (w mililitrach) wyrobu akcyzowego i objęcia go zabezpieczeniem akcyzowym przewidzianym zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.).

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego spółka wyjaśniła, że rodzi się wątpliwość, czy czynność mieszania i sezonowania mieszaniny, której skutkiem jest powstanie mieszaniny nieprzeznaczonej do wykorzystanie w papierosach elektronicznych lub mieszaniny, której przeznaczenie nie zostało jeszcze określone – jest produkcją płynu do papierosów elektronicznych w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 oraz art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Bowiem, gdy zmieszanie surowców nastąpiło w wyniku błędu ludzkiego czy działania niezamierzonego, a powstała mieszanina (roztwór) nie może być już zużyta zgodnie z jej pierwotnym zamierzeniem, nie mamy do czynienia z produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Definicja produkcji zawarta w art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie rozstrzyga na którym etapie produkcji możemy mówić o powstaniu wyrobu akcyzowego. W ocenie spółki, to producent "przeznacza" swój produkt i to producent określa, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Bowiem ustawodawca za wyrób akcyzowy uznał roztwór o zdefiniowanym przeznaczeniu, a nie składzie. Natomiast momentem,

w którym to przeznaczenie zostanie określone i niezmienne, jest ostatni etap cyklu produkcyjnego kończący produkcję wyrobu akcyzowego - poprzez rozlanie tego płynu do opakowań. W konkluzji należy przyjąć, że produktem w działalności gospodarczej spółki który spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych – jest płyn po zakończonym cyklu produkcyjnym rozlany do opakowań jednostkowych. Bowiem dopiero na tym etapie produkcji, producent może z całą konsekwencją

i odpowiedzialnością stwierdzić, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania

w papierosach elektronicznych jak również stwierdzić, że półprodukt przeznaczony do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczony do wytworzenia płynu przez konsumenta na własne potrzeby jest płynem do papierosów elektronicznych.

Natomiast w zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że w trakcie procesu produkcji, ma miejsce zmiana ilości płynu produkcyjnego tak przez dodawanie poszczególnych składników (w tym w postaci proszku/kryształków wyrażona

w jednostkach wagowych, a nie objętościowych) jak też wielokrotnego mieszania (na mieszadłach osadza się płyn produkcyjny usuwany po każdej czynności mieszania). Wskazane czynności, w ocenie spółki, na tym etapie produkcji nie dotyczą wyrobu akcyzowego, bowiem płyn produkcyjny nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych. W trakcie mieszania, uzupełniania o poszczególne składniki, sezonowania (przegryzania się produktu) nie można mówić o wyrobie akcyzowym, gdyż roztwór ten nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Spółka podkreśliła, że podczas realizacji produkcji nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (jeszcze nie), oraz po zakończeniu produkcji, która wskutek błędu zmieniającego skład bądź właściwości (niezgodne z recepturą wzorcową) da efekt produktu, który nie jest przeznaczony do wykorzystania

w papierosach elektronicznych. Wychodząc z takiego rozróżnienia produktów produkowanych przez spółkę, należy uznać, że zabezpieczeniem akcyzowym na produkcję i magazynowanie obejmowana jest ilość w mililitrach płynu do papierosów elektronicznych po zakończeniu cyklu produkcyjnego. To znaczy, zabezpieczeniem akcyzowym obejmowany jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych rozlany do opakowań jednostkowych, przygotowany i dedykowany dla konsumenta. W tym także wyroby będące w działalności spółki półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu – po zakończeniu cyklu produkcyjnego.

Stanowisko spółki zostało uznane przez organ za nieprawidłowe tak w zakresie pytania pierwszego jak i drugiego.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 34, pkt 35, a także pkt 12 i pkt 10, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 1a, art. 47 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, art. 99b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 63 ust. 1, ust. 2, art. 65 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 65 ust. 7a pkt 1, ust. 8, ust. 9, art. 66 ust. 1, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przywołał także treść § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 115).

Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy

o podatku akcyzowym za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania

w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest zatem katalogiem otwartym. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Potwierdza to również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Roztwory - zarówno z nikotyną jak

i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny - należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania

w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi

z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych. Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych.

Organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że początkowym założeniem produkcji w prowadzonym przez spółkę składzie podatkowym jest produkcja wyrobów akcyzowych. Pierwotny zamiar produkcji płynu do papierosów elektronicznych może jednak ulec zmianie na dalszym etapie, z uwagi na zaistnienie okoliczności w trakcie cyklu produkcyjnego i wówczas finalny produkt nie będzie oferowany jako płyn do papierosów elektronicznych. Przeznaczenie roztworów opisanych we wniosku jako wyroby akcyzowe jest zatem przez spółkę nadawane wyrobom już na etapie produkcji, przy czym przeznaczenie to może ulec zmianie

w wyniku - jak wskazuje wnioskodawca - błędu ludzkiego, czy innych niezależnych przyczyn. W takiej sytuacji, część przedmiotowych roztworów niespełniających kryteriów jakościowych nie będzie oferowana na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych – a tym samym, takie wyroby nie będą wyrobami akcyzowymi.

Organ podkreślił, że wszystkie wyroby w postaci roztworu – zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę - które spółka zgodnie z przyjętym założeniem przeznaczy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym, stanowią wyroby akcyzowe. Roztwory służące do produkcji płynu do papierosów elektronicznych otrzymują zatem status wyrobów akcyzowych w momencie pierwotnego przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. na etapie produkcji płynu do

e-papierosów. Przy czym, produkcję płynu do e-papierosów należy w tym kontekście rozumieć szeroko, tj. zarówno jako produkcję gotowego do użycia płynu do papierosów elektronicznych, jak i elementów bazowych przeznaczonych np. do samodzielnego przygotowania płynu przez konsumentów, takich jak np. mieszaniny glikolu i gliceryny, czy glikolu i aromatu, przelanych do odpowiednich opakowań. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych (wyrobów akcyzowych)

z wykorzystaniem surowców wprowadzonych do składu podatkowego winna odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na okoliczność ewentualnego przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ustala się zabezpieczenie akcyzowe, które powinno być złożone

w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać. Natomiast stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty, o których mowa w art. 65 ust. 1 lub 1a ustawy składające zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych i opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych. Na mocy art. 65 ust. 9 ustawy, oszacowana wysokość zabezpieczenia generalnego jest również podstawą dla właściwego naczelnika urzędu skarbowego do ustalenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, w sytuacji, gdy podmiot złoży wniosek o objęcie go tym zabezpieczeniem ryczałtowym. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych, zabezpieczenie akcyzowe jest zatem składane przez podmiot prowadzący skład podatkowy, celem zagwarantowania pokrycia powstałego – albo mogącego powstać w przyszłości – zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu, podmiot na etapie zakupu (bądź wytworzenia w składzie podatkowym) i magazynowania surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i ich mieszanin winien posiadać wiedzę, jaką część z tych wyrobów chce przeznaczyć na określony cel i w związku z tym powinien być w stanie oszacować, jaką ich ilość przeznaczy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji, ile wyrobów akcyzowych wyprodukuje. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych jest bowiem czynnością, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy

w akcyzie, który podlega zabezpieczeniu akcyzowemu – z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe podmiotu. W oparciu o ten szacunek podmiotu powinno być przyjęte zabezpieczenie akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki

w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w myśl którego momentem, w którym określane jest przeznaczenie produktu (roztworu glikolu, gliceryny, aromatu, baz do tych roztworów itp.) jest dopiero ostatni etap cyklu produkcyjnego, czyli rozlanie gotowego płynu do opakowań jednostkowych. Dalej organ wskazał, że założeniem spółki co do zasady jest produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, wyroby otrzymują status wyrobów akcyzowych w momencie ich przeznaczenia do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. już na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do e-papierosów. Jest to bowiem czynność, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, podlegający zabezpieczeniu akcyzowemu z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe spółki. Przy czym, w momencie gdy spółka faktycznie przeznaczy przedmiotowe wyroby (część wyrobów) na cele inne niż do wykorzystania ich w e-papierosach w wyniku m.in. błędu ludzkiego, to wówczas stracą one status wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy – z uwagi na brak przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji, wszystkie roztwory produkowane z pierwotnym przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych winny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym już od momentu rozpoczęcia tej produkcji. Zabezpieczenie akcyzowe powinno zatem zostać obliczone od ilości mogącego z tytułu tej produkcji powstać zobowiązania podatkowego od wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych w formie roztworu, w tym bazy co produkcji tego płynu). Natomiast w sytuacji, w której spółka w wyniku błędu lub innych niezamierzonych przyczyn na późniejszym etapie nada części przedmiotowych roztworów przeznaczenie jako wyroby jednoznacznie nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (niestanowiące płynu do papierosów elektronicznych ani bazy do tego płynu, które nie będą służyć również jako surowiec do produkcji tego płynu) – wówczas wyroby te stracą status wyrobów akcyzowych

i w tej części nie będą podlegać opodatkowaniu, a co za tym idzie – zabezpieczeniu akcyzowemu. Tym samym, nie jest prawidłowe stanowisko spółki zgodnie, z którym zabezpieczeniem akcyzowym obejmowany jest dopiero roztwór rozlany do opakowań jednostkowych, po zakończeniu cyklu produkcyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżącej, że momentem uznania produktu za wyrób akcyzowy jest końcowy etap produkcji lub wskazanie innego etapu cyklu produkcji – a wskazanie, że zamiar (produkcji wyrobu akcyzowego) już jest opodatkowany akcyzą oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuciła także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację definicji płynu do papierosów elektronicznych i uznanie zamiaru produkcji wyrobu akcyzowego za stan równoznaczny z przeznaczeniem tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a także art. 10 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym, poprzez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z dnia wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego na dzień (moment) powzięcia zamiaru wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jej intencją było pokazanie, że produkcja płynu do papierosów elektronicznych to proces rozłożony na kilka dni i dopiero zakończenie tego procesu będzie odpowiadało definicji produkcji. Czyli na etapie końcowym można stwierdzić, że produkt jest przeznaczony do wykorzystania

w papierosach elektroniczny. I nie ma tu znaczenia czy dojdzie na etapie produkcji do błędu, czy też do błędu takiego nie dojdzie. Istotą zaprezentowania cyklów produkcyjnych jest to, że produkt "jest przeznaczony" – zgodnie z definicją ustawową, dopiero po zakończonej produkcji. Dalej skarżąca wskazała, że organ dokonał błędnej interpretacji definicji płynu do papierosów. W ocenie bowiem organu "roztwory służące do produkcji płynu do papierosów elektronicznych otrzymują zatem status wyrobów akcyzowych w momencie pierwotnego przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. na etapie produkcji płynu do e-papierosów". W takim przypadku należało by uznać, że substancje przeznaczone/skierowane do produkcji wyrobu akcyzowego już na etapie zamiaru stają się płynem do papierosów elektronicznych i z substancji stają się roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W opinii skarżącej, taka rozszerzająca interpretacja jest nieprawidłowa, zwłaszcza jeśli dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że uznanie substancji za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i wyzwala szereg uregulowań przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Przyjmując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, roztwór służący do produkcji płynu do papierosów elektronicznych (czyli np. gliceryna lub glikol) stają się wyrobem akcyzowym "w momencie pierwotnego przeznaczenia ich wykorzystania

w papierosach elektronicznych". Czyli skarżąca dokonując zakupu (np. gliceryny) na rynku krajowym, winna tego zakupu dokonać w rygorze ustawy o podatku akcyzowym – jeśli gliceryna zostanie przeznaczona do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Natomiast zakup tej samej gliceryny do produkcji innego produktu niż płyn do papierosów elektronicznych (np. do konfekcji) będzie poza regulacją ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej skarżąca wskazała, że wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych – stanowią wyrób akcyzowy. Natomiast roztwór na etapie produkcji nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych – nie jest wyrobem akcyzowym. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że moment pierwotnego przeznaczenia/zamiaru wykorzystania substancji – definiuje tą substancję jako płyn do papierosów elektronicznych. Tym bardziej, nie można się zgodzić, że skarżąca na etapie zakupu i magazynowania surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów

i ich mieszanin powinna posiadać wiedzę, jaką część z tych wyrobów chce przeznaczyć na określony cel i w związku z tym powinna oszacować, jaką ich ilość przeznaczy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji ile wyrobu akcyzowego wyprodukuje. Pomijając fakt, że spółka z komponentów

w postaci glikolu, gliceryny i aromatów produkuje tak wyroby akcyzowe jak

i nieakcyzowe, to trudno się zgodzić, że substancje niebędące roztworem na etapie zamiaru mają być uznane za wyrób akcyzowy z definicji art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy

o podatku akcyzowym.

Skarżąca wskazała na niekonsekwencję w kształtowaniu wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem w interpretacji indywidualnej

nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wskazano, że "należy raz jeszcze podkreślić, że roztwory zarówno z nikotyną jaki beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty, a także inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one

u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również wtedy, gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem do wykorzystania

w papierosach elektronicznych". Skarżąca wyjaśniła, że przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje, do jakich celów ma służyć dany wyrób. Z tym, że w ocenie skarżącej przed ukończeniem produkcji nie można stwierdzić, że produkt jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdyż na tym etapie nie nadaje się do wykorzystania jako płyn do

e-papierosów. Skarżąca wskazała także, iż nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że w oparciu o szacunkowe ilości potencjalnej produkcji płynu do papierosów elektronicznych, zabezpieczeniem akcyzowym należy objąć surowce (nie będące wyrobem akcyzowym), które wykorzystane będą do produkcji tak wyrobów akcyzowych jak i nieakcyzowych. W oczekiwaniu skarżącej było rozstrzygnięcie, czy w opisanej we wniosku sytuacji doszło do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku której powstanie obowiązek podatkowy (a co za tym idzie obowiązek objęcia zabezpieczeniem akcyzowym na produkcję i magazynowanie) od nowego wyrobu akcyzowego. Zdaniem skarżącej organ uchylił się od zajęcia stanowiska w zakresie określenia pojęcia "produkcja płynu do papierosów elektronicznych". Przy czym, zupełnie nie zrozumiałe jest stanowisko organu opierające się na zmianie przeznaczenia wyrobu w trakcie czynności produkcji lub po jej zakończeniu. Bezpodstawne jest także dokumentowanie zmiany przeznaczenia i udowadnianie organom celno-skarbowym przesłanek powodujących tę zmianę. Zgodnie z treścią zaskarżonej interpretacji, gdy spółka faktycznie przeznaczy przedmiotowe wyroby

(w rozumieniu po zakończonej produkcji) na inne cele niż do wykorzystania

w papierosach elektronicznych w wyniku m.in. błędu ludzkiego – to wówczas stracą one status wyrobu akcyzowego, z uwagi na brak przeznaczenia do wykorzystania

w papierosach elektronicznych. W takim stanowisku, można dostrzec niekonsekwencję w ocenie jakie przesłanki i na jakim etapie stanowią o tym, czy dany produkt jest czy też nie jest wyrobem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2014/40/UE z 3 kwietnia

2014 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych

i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania

i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/WE (Dz.Urz. UE L z 2014 r. Nr 127, s. 1 ze zm.) wprowadziła do unijnego porządku prawnego m.in. definicje takich wyrobów jak e-papierosy oraz nowatorskie wyroby tytoniowe. Polska implementowała przepisy wyżej wymienionej dyrektywy poprzez nowelizację ustawy z 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2182). Znowelizowane przepisy z zakresu ochrony zdrowia, wśród całej gamy zmian, zawierają definicje papierosów elektronicznych i nowatorskich wyrobów tytoniowych, regulacje dotyczące dopuszczania tych wyrobów do obrotu, zasady sprzedaży, reklamy, używania, itd.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa o podatku akcyzowym

za wyroby akcyzowe uznaje m.in. płyn do papierosów elektronicznych (art. 2 ust. 1 pkt 1). Płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 35).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, czyli innymi słowy produkcja płynu do papierosów elektronicznych. Natomiast produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 1 i ust. 2). Natomiast podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach, zaś stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 3 i ust. 4).

Z powyższych przepisów wynika, że zarówno ich literalne brzmienie, jak i ich ratio legis nie pozwala na uznanie, że każda mieszanina gliceryny i glikolu oraz - ewentualnie - dodatkowych składników chemicznych jak aromaty i inne dodatki, stanowi wyrób akcyzowy. Dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, tj. przeznaczenia wyrobu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu

w papierosach elektronicznych, oznaczać będzie, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale spełniona musi być koniunkcja: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, czyli jest to roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to nie mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym.

Pomimo, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła dwa pytania to istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie od jakiej ilości wyrobów akcyzowych należy obliczyć wysokość zabezpieczenia akcyzowego.

Rację ma skarżąca, że wyrobem akcyzowym jest płyn do papierosów, który przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych, czyli albo gotowy roztwór do wykorzystania bezpośrednio w papierosie elektronicznym, albo półprodukt do dalszej produkcji na kolejnym etapie produkcji, przy czym u danego producenta ten półprodukt jest już produktem finalnym. Nie jest jeszcze wyrobem akcyzowym mieszanina półproduktów w trakcie produkcji.

Jednak rację ma organ, że zabezpieczenie akcyzowe złożone powinno być

w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Jeżeli skarżąca jest producentem płynu do papierosów to zabezpieczenie akcyzowe powinno obejmować taką ilość roztworu, z którego powstanie wyrób akcyzowy. Jeżeli więc z 1000 l mieszaniny finalnie powstanie 850 l płynu do papierosów (np. część podlegać będzie krystalizacji i tym samym zostanie usunięta w trakcie produkcji,

a część np. wyparuje) zabezpieczeniu akcyzowemu podlegać będzie 850 l. Jeśli zatem funkcja zabezpieczająca ma być zrealizowana, to zabezpieczenie musi obejmować zobowiązania, jakie mogą powstać w najwyższej z możliwych wysokości, w przeciwnym razie dojdzie do zabezpieczenia tylko części zobowiązania w podatku akcyzowym.

Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych (w tym każda baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę), nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także czystego glikolu lub gliceryny, będących mieszaniną substancji lub pojedynczym składnikiem – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania

w papierosach elektronicznych.

Roztwór na bazie gliceryny czy glikolu, nawet z nikotyną, który w zamiarze producenta przeznaczony miał być do e-papierosów, ale który nie nadaje się do wykorzystania w takim urządzeniu – nie będzie płynem do papierosów elektronicznych. Ustawodawca bowiem wskazuje, że ma to być płyn "przeznaczony do wykorzystania", czyli "wykorzystanie" w elektronicznym papierosie jest kluczowe dla oceny czy dany produkt jest płynem do papierosów elektronicznych,

a w konsekwencji czy stanowi wyrób akcyzowy.

Opodatkowaniu akcyzą podlega więc po pierwsze gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie) oraz po drugie wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu, a także bazy, będące półproduktem do dalszej produkcji, które to bazy u ich producenta stanowią produkt finalny. Jeżeli producent kupuje składniki do produkcji płynu do papierosów elektronicznych to dopiero na etapie zakończenia procesu technologicznego produkcji możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowania ciecz – roztwór nadaje się do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Należy podkreślić, że na produkcję płynu do papierosów elektronicznych składa się jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew - zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, "wytwarzać" to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei "przetwarzać" to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. "Rozlewać" natomiast to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury (http://sjp.pwn.pl/slowniki). Zakończenie produkcji należy rozumieć jako ukończenie czynności, o których mowa w art. 99b ust. 1 ustawy. Wyrobem akcyzowym jest zatem wyprodukowany płyn do papierosów elektronicznych.

Należy zwrócić uwagę na wewnętrzne sprzeczności w treści zaskarżonej interpretacji. Bowiem z jednej strony organ wskazuje, że za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz, że decydującym warunkiem uznania roztworu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Natomiast w dalszej części uznaje, że przeznaczenie roztworów opisanych we wniosku jako wyroby akcyzowe jest przez spółkę nadawane wyrobom już na etapie produkcji, przy czym przeznaczenie to może ulec zmianie w wyniku np. błędu ludzkiego. W takiej sytuacji, część przedmiotowych roztworów niespełniających kryteriów jakościowych nie będzie oferowana na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych - a tym samym, takie wyroby nie będą wyrobami akcyzowymi. Dalej organ podkreśla, że wszystkie wyroby w postaci roztworu - zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę - które wnioskodawca zgodnie

z przyjętym założeniem przeznaczy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym, stanowią wyroby akcyzowe. Roztwory służące do produkcji płynu do papierosów elektronicznych otrzymują zatem status wyrobów akcyzowych w momencie pierwotnego przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. na etapie produkcji płynu do e-papierosów. Przy czym, produkcję płynu do e-papierosów należy w tym kontekście rozumieć szeroko, tj. zarówno jako produkcję gotowego do użycia płynu do papierosów elektronicznych, jak i elementów bazowych przeznaczonych np. do samodzielnego przygotowania płynu przez konsumentów, takich jak np. mieszaniny glikolu i gliceryny, czy glikolu i aromatu, przelanych do odpowiednich opakowań. Organ wprost stwierdza, że wyroby otrzymują status wyrobów akcyzowych w momencie ich przeznaczenia do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. już na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do e-papierosów, przy czym, w momencie gdy spółka faktycznie przeznaczy przedmiotowe wyroby (część wyrobów) na cele inne niż do wykorzystania ich w e-papierosach w wyniku m.in. błędu ludzkiego, to wówczas stracą one status wyrobów akcyzowych.

Sąd nie podziela takiej wykładni, gdyż jest ona niespójna. Z jednej bowiem strony nakazuje już na etapie produkcji traktować mieszaninę składników jako wyrób akcyzowy, a w przypadku, gdy mieszanina taka nie spełni kryterium rzeczywistego przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych (np. z uwagi na niespełnienie parametrów jakościowych) przestaje być wyrobem akcyzowym. Nie można zgodzić się z organem, że za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznać należy roztwory już na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do e-papierosów. Mieszanina taka, tj. na etapie rozpoczęcia produkcji – nie jest jeszcze przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jej przeznaczenie będzie możliwe do określenia po zakończeniu procesu produkcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty podmiot prowadzący skład podatkowy. Stosownie natomiast do treści art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego - podmiot prowadzący skład podatkowy - składają zabezpieczenie

w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia lub szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których obowiązek zapłaty może powstać (art. 65 ust. 2).

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne dla zagwarantowania pokrycia zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, m.in. podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych (art. 65 ust. 5).

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 66 ust. 1, art. 67 ust. 3

i art. 74 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 115). Rozporządzenie to określa m.in. szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego.

Zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia w przypadku określonym w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego:

1) przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej:

a) od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu

w składzie podatkowym albo składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz

b) od wyrobów akcyzowych, które w tym dniu znajdowały się w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które w tym dniu znajdowały się w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, oraz

c) przypadającej do zapłaty od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia;

2) przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który uzyskał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę kwot akcyzy oraz kwot opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych:

a) znajdujących się w tym dniu w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się w tym dniu w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot oraz

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się w tym dniu w składzie podatkowym albo w składach podatkowych.

Stosownie natomiast do § 4 rozporządzenia w przypadku określonym w art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego:

1) przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość przewidywanej największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej:

a) od wszystkich wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować

w danym dniu w składzie podatkowym albo składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz

b) od wyrobów akcyzowych, które mogą się znajdować w tym dniu

w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, lub od wyrobów akcyzowych,

o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, oraz,

c) mogącej przypadać do zapłaty od wyrobów akcyzowych, które mogą zostać wyprowadzone ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia;

2) przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w tym gdy wydano mu zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, który uzyskał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy, jako równowartość przewidywanej największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwot akcyzy oraz kwot opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych:

a) które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować w tym dniu w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, lub wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, oraz;

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować w tym dniu w składzie podatkowym albo

w składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot.

W treści zaskarżonej interpretacji organ wskazuje, że wszystkie roztwory produkowane z pierwotnym przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych winny zostać objęte zabezpieczeniem akcyzowym już od momentu rozpoczęcia tej produkcji. Zabezpieczenie akcyzowe powinno zatem zostać obliczone od ilości mogącego z tytułu tej produkcji powstać zobowiązania podatkowego od wyrobu akcyzowego. Dalej organ podaje, że w sytuacji, w której wnioskodawca w wyniku błędu lub innych niezamierzonych przyczyn na późniejszym etapie nada części przedmiotowych roztworów przeznaczenie jako wyroby jednoznacznie nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (niestanowiące płynu do papierosów elektronicznych ani bazy do tego płynu, które nie będą służyć również jako surowiec do produkcji tego płynu) - wówczas wyroby te stracą status wyrobów akcyzowych i w tej części nie będą podlegać opodatkowaniu, a co za tym idzie - zabezpieczeniu akcyzowemu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić istotę zabezpieczenia akcyzowego, jego celu, któremu ma służyć. Otóż, zgodnie z ogólną zasadą z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zabezpieczenie akcyzowe, tak generalne jak i ryczałtowe, ma na celu zagwarantowanie uiszczenia należnego podatku akcyzowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia jego poboru. Stąd w przepisie tym mowa jest

o tym, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego musi nastąpić w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Z tej zasadniczej przesłanki wynika sposób obliczenia zabezpieczenia akcyzowego; musi ono gwarantować pokrycie zobowiązań powstałych lub mogących powstać. Jeśli zatem funkcja zabezpieczająca ma być zrealizowana, to zabezpieczenie musi obejmować zobowiązania, jakie mogą powstać w najwyższej z możliwych wysokości, w przeciwnym razie dojdzie do zabezpieczenia tylko części zobowiązania w podatku akcyzowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

w sprawie sygn. III SA/Gl 1210/09, LEX nr 688885).

Zasadniczo zabezpieczenie akcyzowe powinno pokrywać kwotę potencjalnego zobowiązania podatkowego. Szczegółowy sposób ustalania zabezpieczenia generalnego określa rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

Należy jednocześnie rozróżnić instytucję zabezpieczenia tak generalnego jak

i ryczałtowego, które mają za zadanie zapewnić, że potencjalne, przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie uiszczone od ustalenia wysokości takiego zabezpieczenia. Generalnie wysokość zabezpieczenia ustalana jest albo

w wysokości zobowiązań podatkowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona albo w wysokości szacunkowej kwoty maksymalnej wynikającej

z mogących powstać zobowiązań podatkowych, których obowiązek zapłaty może powstać. W orzecznictwie wskazuje się, że szacunkowe określenie wysokości zabezpieczenia akcyzowego dotyczy jedynie początkowej fazy działalności gospodarczej podatnika, gdy faktyczna wysokość obrotu i wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie jest jeszcze znana. Podkreśla się że wysokość zabezpieczenia generalnego jest ustalana na podstawie oświadczenia podatnika jedynie na etapie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, kiedy to nie jest znana wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym

z tytułu rozpoczęcia prowadzenia tejże działalności. Natomiast w terminie późniejszym zastosowanie powinien znaleźć art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika że poziom wysokości zabezpieczenia generalnego ustala naczelnik urzędu celnego w wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie sygn. I SA/Bk 1154/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skarżąca na etapie zakupu (bądź wytworzenia w składzie podatkowym) i magazynowania surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i ich mieszanin powinna posiadać wiedzę, jaką część z tych wyrobów chce przeznaczyć na określony cel i w związku

z tym powinna być w stanie oszacować, jaką ich ilość przeznaczy do produkcji płynu do papierosów - a w konsekwencji, ile wyrobów akcyzowych wyprodukuje. Organ bowiem myli dwie instytucje – samo zabezpieczenie oraz sposób określenia wysokości tego zabezpieczenia.

Rację ma organ, że produkcja płynu do papierosów elektronicznych jest czynnością, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, który podlega zabezpieczeniu akcyzowemu - z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe podmiotu. Jednak nie ma racji, że w oparciu o ten szacunek podmiotu powinno być przyjęte zabezpieczenie akcyzowe.

Przywoływane wyżej rozporządzenie w § 3 precyzyjnie wskazuje w jaki sposób ustala się wysokość zabezpieczenia generalnego. W przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy, co do zasady wysokość zabezpieczenia generalnego ustala się jako równowartość największej dziennej kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, stanowiącej sumę kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu

w składzie podatkowym albo składach podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, łącznie z wyrobami objętymi zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz od wyrobów akcyzowych, które w tym dniu znajdowały się

w trakcie przemieszczania przez ten podmiot z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, lub kwoty akcyzy oraz kwoty opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które w tym dniu znajdowały się w trakcie dostarczania ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, oraz przypadającej do zapłaty od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego albo składów podatkowych prowadzonych przez ten podmiot poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia.

W związku z tym zabezpieczeniem akcyzowym obejmuje się mogące powstać zobowiązanie podatkowe od produkcji płynu do papierosów elektronicznych, ale

w ścisłym związku z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią definicji płynu do papierosów elektronicznych. Innymi słowy zabezpieczenie akcyzowe obejmuje cały proces produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nawet jeżeli finalnie gotowy produkt nie będzie się nadawał do użycia w papierosach elektronicznych z uwagi np. na nieodpowiednią jakość produktu (tzw. "popsuty roztwór"), jednak należy wyraźnie zaznaczyć, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego określana jest zgodnie

z przywołanym już rozporządzeniem.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. Koszty te obejmują kwotę [...] zł tytułem wpisu od skargi.