Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 896/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1-2,  art. 116 par. 2, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 201-211, art. 298, art. 299
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014r. sprawy ze skargi SS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej [...] ( dalej: strona, skarżący ) za zaległości podatkowe [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej "spółką") z tytułu:

- nie wpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowy o pracę za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

- podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki oraz określił należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez tę spółkę wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowę o pracę za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W rezultacie tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu - za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący czynnie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki pomimo złożonej w dniu [...] stycznia 2007 r. na ręce Prezesa Zarządu spółki - [...] rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ podkreślił, że po złożeniu powyższej rezygnacji w dniach [...] czerwca 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu dwa dokumenty dotyczące spraw spółki. Wskazano przy tym, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków, które doprowadziłyby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Następnie organ podatkowy wskazał, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie podkreślono, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uzupełnił rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie charakteru orzeczonej odpowiedzialności jako solidarnej. Od tej decyzji skarżący również wniósł odwołanie, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo zaznaczył, że niedopuszczalne jest uzupełnienie decyzji, która została uprzednio zaskarżona w całości i jest przedmiotem już toczącego się rozpoznania przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż w ocenie organu nie było celowe przeprowadzenie rozprawy jedynie z uwagi na żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż wpłynęłoby to na nieuzasadnione wydłużenie oraz wzrost kosztów postępowania odwoławczego. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: [...] oraz [...]. W postanowieniu tym organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. wezwano [...] do podania adresu [...], jednak w wyznaczonym terminie strona nie wskazała tego adresu. Ponadto zaznaczono, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczający był materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, tj. m.in. oświadczenie z dnia [...] czerwca 2008 r. zarządu [...] Sp. z o.o. w [...] o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy, oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2008 r. zarządu tej Spółki o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika [...] oraz oświadczenie [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Z kolei odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] wskazano, iż niezasadne jest badanie okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyjęto, iż przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia procesu sporządzania projektów pism, tj. oświadczenia z dnia [...] czerwca 2008 r. zarządu [...] Sp. z o.o. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. zarządu tej Spółki o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika [...] przez [...] - było niecelowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2007 r. stanowiło podstawę do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności [...] za wspomniane zaległości podatkowe Spółki. Organ wyjaśnił, że z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] i [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (KRS[...]) wynika, że [...] został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2005 r., natomiast odwołany został z tej funkcji w dniu [...] września 2008 r. uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, choć ze wskazanej informacji o rezygnacji z funkcji członka zarządu wynika, iż została przedłożona na ręce [...] w dniu [...] stycznia 2007 r., to jednak nie wywarła ona skutku prawnego w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu, [...]. Nadal uczestniczył on bowiem w pracach zarządu Spółki podpisując, ważne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki, dokumenty. W opinii organu podatkowego drugiej instancji nie bez znaczenia dla ustalenia czasu pełnienia funkcji członka zarządu pozostaje fakt, iż wniosek Spółki z dnia [...] października 2008 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS [...]), dotyczący wykreślenia [...] z funkcji członka zarządu, został sporządzony w oparciu o protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] września 2008 r., a nie w związku z pismem z dnia [...] lutego 2007 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że [...] pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności wspomnianych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, iż w toku postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w drugim kwartale 2006 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie posiadała przy tym majątku mogącego zaspokoić jej wierzycieli. Z załączonego do złożonego przez [...] Spółka z o.o. wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. o ogłoszenie upadłości Spółki [...] oraz raportu z Krajowego Rejestru Dłużników wynika, iż Spółka posiadała szereg niezapłaconych zobowiązań. W związku z tym organ zwrócił uwagę, że przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez [...] Sp. z o.o. wystąpiła w czasie pełnienia przez stronę członka zarządu tej Spółki.

Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, iż w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Niezależnie od tego organ nie podzielił poglądu odwołującego, że niedopuszczalne było uzupełnienie przez organ pierwszej instancji decyzji w trybie art. 213 § 1 i 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, działając przez pełnomocnika, skarżący wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej, zarzucając naruszenie: art. 220 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. - zwanej dalej "K.s.h."), art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: [...] i [...], na okoliczność daty rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu [...] sp. z o.o. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 - zwanej dalej w "p.p.s.a.") WSA w Poznaniu oddalił powyższy wniosek dowodowy.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 11 kwietnia 2012 r. skarżący stwierdził m. in., że nie pamięta, by po rezygnacji z funkcji członka zarządu podpisywał jakiekolwiek dokumenty. Po okazaniu przez Sąd dokumentów znajdujących się na kartach 69, 70 oraz 148 akt podatkowych skarżący stwierdził, że nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy to on złożył podpisy pod wskazanymi dokumentami. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawróciła uwagę, że w świetle wyroku WSA w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2712/10, rezygnacja nie jest skuteczna w momencie złożenia jej na ręce prezesa zarządu. O tym, czy osoba pełni funkcję członka zarządu, przesądza fakt podejmowania przez tę osobę określonych czynności. Ponadto pełnomocnik wskazała, że prawomocne postanowienie sądu o wykreśleniu z KRS wiąże inne organy.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 892/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. pełnomocnik skarżącego nie kwestionując w jakimkolwiek stopniu stanowiska NSA w Warszawie odnośnie zastrzeżeń dotyczących uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. w kwestii rozbieżności w doktrynie w zakresie skuteczności złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, stwierdził, że skarżący w dalszym ciągu wskazuje, że prezentowany przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach Sądu Najwyższego. Przykładowo wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2010 r. ( II UK 157/09, LEX nr 583805), w którym Sąd ten w sposób jednoznaczny wskazał, iż oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która wywołuje skutek w niej wyrażony (art. 56 k.c.) i prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji (art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c.) właściwemu organowi spółki lub jej reprezentantowi (w rozpoznawanej sprawie drugiemu z członków pełniącemu funkcję prezesa zarządu) w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią złożonej rezygnacji, która nie wymaga ich akceptacji.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że [...] pełnił zarówno funkcję Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o., jak też był głównym udziałowcem tej spółki.

Zdaniem pełnomocnika odpowiedzialność skarżącego powinna zostać wyłączona także w zw. z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze ten przepis i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi należy uznać za niezasadne.

W ocenie Sądu, uwzględniając przytoczone przez NSA orzecznictwo, a także mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p jest niezasadny.

Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji były zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. Termin płatności wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 25 września 2008 r., natomiast terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynęły w okresie od 20 lutego do 20 września 2008 r.

Przed wyjaśnieniem pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", kluczowego dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Kwestia sporna dotyczy natomiast skutków prawnych złożonego przez skarżącego pisma z dnia [...] stycznia 2007 r. na ręce [...] - prezesa Zarządu - informującego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2007 r. w sytuacji, w której po jej złożeniu w dniach [...] czerwca 2008 r. oraz w dniu [...] sierpnia 2008 r. podpisał jako członek zarządu dwa dokumenty dotyczące spraw spółki oraz jego odwołanie nastąpiło w dniu [...] września 2008 r. na mocy uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników, co potwierdza wypis z KRS [...].

Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu należy odwołać się do stanowiska, które także podzielił NSA wydając wyrok w niniejszej sprawie. NSA powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (Lex nr 187895), w którym stwierdzono, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2172/08 (Lex 596296), w którym sąd napisał: Nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki. Z kolei w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 (Lex nr 1068084) NSA wyraził pogląd, że pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10 (Lex nr 653661) stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W wyroku z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007/19 - 20/296 Sąd stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 O.p.). Posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

W wyroku z dnia 25 września 2003 r. V CK 198/02 (Wokanda 2004 nr 6, s. 7), Sąd Najwyższy uznał, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.). Gdy skład zarządu spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.) ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podobny pogląd, szeroko uargumentowany, zawiera uzasadnienie wyroku z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98 (OSNC 2000 nr 4, poz. 67). Stwierdzono w nim, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. Za decydujące w tym względzie Sąd Najwyższy uznał rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Z jednej więc strony, odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona już z tej funkcji odwołana. Podnieść należy, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 K.s.h.

Stosownie do treści art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 K.c. w związku z art. 2 K.s.h. - do tego organu, który powoływał członków, czyli w przedmiotowej sprawie do Zgromadzenia wspólników (art. 201 §4).

Dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 K.c., istotne jest bowiem jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu (uchwała SN (7) z dnia 20 lutego 1967 r., III CZP 88/66, OSNC 1967, nr 12, poz. 210).

W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych (A. Wypiórkiewicz [w:] Praktyczny komentarz do K.c. str. 161). Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 K.c., chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych (wyrok SN z dnia 4 listopada 1982 r., II CR 380/82, OSNC 1983, nr 8, poz. 117; wyrok SN z dnia 20 sierpnia 1984 r., I PRN 111/84, OSNC 1985, nr 4, poz. 57, z glosą T. Liszcz, PiZS 1985, nr 11, s. 68).

Nie bez znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy jest także, że wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 O.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, uwzględniając przytoczone wyżej orzecznictwo, a także mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu do dnia [...] września 2008 r. bo wtedy wygasł mandat członka zarządu, albowiem złożenie rezygnacji na ręce jednego z członków zarządu, nie wypełnia przesłanki z art. 61 K.c.

W niniejszej sprawie, z oświadczenia o rezygnacji skarżącego z dnia [...] stycznia 2007 r. wynika, że zostało ono odebrane przez [...] – jednego ze wspólników Spółki i zostało skierowane do zarządu tej Spółki. W ocenie Sądu, bez znaczenia jest fakt, iż wspólnik ten miał większość udziałów w Spółce.

W związku z tym, Sąd stoi na stanowisku, że oświadczenie skarżącego nie wywarło skutku prawnego w dniu [...] stycznia 2007 r., gdyż nie dotarło do właściwego organu Spółki, tj. do zgromadzenia wspólników. W związku z tym pomimo złożenia rezygnacji, skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, bo rezygnacja nie wywarła określonego skutku prawnego.

Stanowisko, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu, także i po tej dacie, zasadne jest także w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że po dniu [...] lutego 2007 r. skarżący dokonywał czynności zastrzeżonych dla zarządu Spółki w postaci podpisania następujących dokumentów:

- oświadczenia z dnia [...] czerwca 2008 r. zarządu Spółki o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy;

- oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika [...];

- listy wspólników Spółki na dzień [...] czerwca 2008 r.

Skarżący uczestniczył w pracach Spółki jako członek jej zarządu. Z treści dokumentów podpisywanych w tym czasie bezspornie wynika, że skarżący występował w imieniu Spółki jako członek jej zarządu. W dokumentach Spółki brak jest jakichkolwiek informacji, że [...] kwestionował poprawność dokumentów z tych dat, na których podpisy składają dwaj członkowie zarządu: prezes zarządu – [...] i członek zarządu – [...]. W dokumentacji nie ma wzmianki w postaci twierdzenia [...], że jest on jedyną osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki. Brak jest też jakiejkolwiek adnotacji dokonanej przez skarżącego, iż nie posiada on już uprawnień do reprezentowania Spółki.

W ocenie Sądu, powyższe fakty świadczą o tym, że także po dniu [...] lutego 2007 r. skarżący działał jako członek zarządu.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, że wniosek Spółki dotyczący wykreślenia z jej zarządu skarżącego został złożony w dniu [...] grudnia 2008 r. w oparciu o protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] września 2008 r. Okoliczność ta jest istotna także z tego powodu, że w tym Zgromadzeniu Wspólników brał udział [...], na którego ręce rezygnację złożył skarżący podobno już w dniu [...] stycznia 2007 r.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od momentu powołania go pełnienia tej funkcji przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 2 z dnia [...] października 2005 r. aż do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu go z tej funkcji przez ten organ tj. do dnia [...] września 2008 r.

W przedmiotowej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w drugim kwartale 2006 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, nie posiadała przy tym majątku mogącego zaspokoić jej wierzycieli. Z załączonego do złożonego przez [...] Spółka z o.o. wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. o ogłoszenie upadłości Spółki [...] oraz raportu z Krajowego Rejestru Dłużników wynika, że Spółka posiadała szereg niezapłaconych zobowiązań. A zatem przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę wystąpiła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W toku postępowania skarżący nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy.

Zauważyć należy, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07 (CBOSA) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06 (CBOSA) NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, że konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie było potrzeby rozważania możliwości przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków, na okoliczności podnoszone przez skarżącego.

W świetle stanowiska NSA, nie ma także podstaw do powołania biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, na okoliczność, czy na oryginałach ww. dokumentów widnieje autentyczny podpis skarżącego. Wynika to między innymi także z faktu, że sam skarżący potwierdził fakt ich osobistego podpisania. Mianowicie, w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego napisał, że "Wbrew stanowisku organu I instancji, oczywiście bez znaczenia pozostaje, że po rezygnacji [...] podpisał jeszcze dwa pisma, to jest oświadczenie zarządu z [...].06.2008 r. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz oświadczenie zarządu z [...].08.2008 r." (k. 93). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż fakt, że autor odwołania skupił się na podważaniu wykładni art. 116 O.p. i nie zdawał sobie sprawy z ważkości takiego oświadczenia dla potrzeb niniejszej sprawy, nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia wniosków zawartych w skardze do WSA w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można także pominąć okoliczności, że sam skarżący na rozprawie nie wykazał, aby to nie on złożył podpisy na ww. dokumentach, zasłaniając się brakiem pamięci.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.