Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] r. ustalającą wobec R. L. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że z decyzji organu I instancji wynika, iż takie rozstrzygnięcie sprawy jest następstwem ustalenia w toku postępowania istnienia nadwyżki wydatków poniesionych przez małżonków C. i R. L. w kwocie [...] zł nad znajdującymi się w ich dyspozycji środkami finansowymi (w tym stanie rzeczy na podatnika przypadła połowa tej kwoty, tj. [...] zł).

Przedstawiając zarzuty podniesione w odwołaniu organ II instancji podał, że dotyczyły one naruszenia art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył się do weryfikacji tylko kilku lat poprzedzających 2003 r., podczas, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej nie zdefiniował pojęcia "przed poniesieniem wydatków", a zatem powinien to być możliwie najdłuższy okres. Organowi I instancji wytknięto także, iż wybiórczo wykorzystał dane wynikające z materiału dowodowego. Pominął m.in. fakt, że dzieci podatników, mimo pozostawania z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym, utrzymywały się samodzielnie, co rzutowało istotnie na poziom stałych wydatków ponoszonych przez podatników. Organ I instancji nie uwzględnił także wyjaśnień strony dotyczących uzyskanych przez 2003 r. dochodów i oszczędności. Nie zbadano informacji przekazanych przez stronę, uznając, że skoro podatnik nie jest w stanie uzyskać dokumentów potwierdzających posiadane oszczędności, to z pewnością one nie istniały. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, obligowała organ do poszukiwania istotnych danych w archiwach bankowych oraz u byłego pracodawcy podatnika. Podatnicy skierowali do banku stosowne zapytanie, jednakże uzyskali odpowiedź, że ze względu na znaczny upływ czasu dokumenty te nie są już w posiadaniu banku. Organ natomiast, przy dochowaniu należytej staranności mógł ustalić choćby przybliżoną kwotę tych dochodów. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powołano się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08, akcentując, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i starannością. Podatnik zarzucił także, iż organ podatkowy powołuje się na dane GUS oraz oświadczenie strony, w którym pojawił się błąd (wpisano w nim omyłkowo, że na odzież wydatkowano kwotę [...] zł), Organ I instancji zignorował również informacje o dochodach uzyskiwanych w latach poprzednich oraz o oszczędnościach, które podatnik i jego małżonka gromadzili przez całe życie.

Materiał dowodowy został uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a podatnik po zapoznaniu się z nim podniósł, że w oświadczeniu z dnia 8 lipca 2009 r. o poniesionych wydatkach błędnie podał kwotę [...] zł na wyżywienie.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście przywołanego przepisu organ II instancji stwierdził, że opodatkowanie, którego on dotyczy następuje na podstawie tzw. zewnętrznych znamion, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wartościami opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w okresie poprzedzającym rok podatkowy. Stwierdzenie zatem, że podatnik poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych uprawnia do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości. Zasady opodatkowania takich dochodów reguluje natomiast przywołany przez organ odwoławczy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono zasady wynikające z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, odwołując się do orzecznictwa sądowego (w tym wyroku NSA z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt SA 1255/02, z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, oraz WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 151/04), zaakcentowano, że to strona, która kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych obarczona jest ciężarem wykazania faktów negujących ustalenia organów podatkowych.

Przechodząc do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania C. i R. L. (małżonkowie od 1979 r., którzy nie zawierali majątkowych umów małżeńskich) podali, iż dokonany w 2003 r. zakup nieruchomości został sfinansowany z oszczędności gromadzonych przez całe życie (trzymanych częściowo w bankach, a częściowo w domu). Przeprowadzona przez organ I instancji analiza ich dochodów i wydatków za lata 1999 -2002 wykazała, że na dzień 1 stycznia 2003 r. nie mogli oni dysponować oszczędnościami, gdyż wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik i jego małżonka wskazali na konieczność pozyskania przez organ podatkowy danych z archiwów bankowych oraz byłego pracodawcy podatnika i niedopuszczalność poprzestania na informacji, że z uwagi na upływ czasu podatnicy nie są w stanie wykazać kwot deponowanych w bankach. W trakcie postępowania przed organem I instancji podatnicy przedłożyli jedynie pisma bankowe, w których podano, że ze względu na obowiązujący w bankach pięcioletni okres archiwizacji danych nie jest możliwa weryfikacja rachunków zlikwidowanych przed 1 stycznia 2004 r. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony o dokumenty bankowe (dokładnie wyszczególnione w zaskarżonej decyzji), z których wynika, że podatnicy rzeczywiście lokowali pieniądze w bankach, tj. w A S.A. oraz w B S.A. Z dokumentów tych wynika, że w 2003 r. podatnicy wypłacili łącznie kwotę [...] zł i, co – jak podkreślił organ odwoławczy – przeczy oświadczeniu podatników, złożonemu pod rygorem odpowiedzialności karnej – że do września 2003 r. mieli oszczędności w kwocie ok. [...] zł, które trzymali w bankach. Przedłożone dokumenty wskazują także, iż małżonkowie w 2003 r. założyli lokaty na łączną kwotę [...] zł. Niezgodne z prawdą jest także, podane w oświadczeniu z dnia 24 listopada 2009 r., twierdzenie R.L., że pod koniec 2003 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności. Z pism bankowych wynika bowiem, że na dzień 31 grudnia 2003 r. mieli w bankach oszczędności na łączną kwotę [...] zł i nie były one wypłacone w 2003 r. Z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego pism wynika także, iż w latach 1993-2002 zakładane były i likwidowane lokaty, co uwidoczniono w tabelach dotyczących stanu finansów małżonków w poszczególnych latach kalendarzowych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji nawiązał do oświadczenia R. L. z dnia 24 listopada 2009 r., w którym podał on, iż w latach 1990-2004 mieszkała z nimi E. G. (matka żony), która "dokładała się" do budżetu kwotą ok. [...] zł rocznie. Posiadała własne oszczędności i emeryturę w kwocie [...] zł miesięcznie. Zmarła w 2007 r. Na poparcie tych twierdzeń podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów, natomiast z wydruków zeznań i informacji podatkowych przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że poziom dochodów E. G. w latach 1995-2003 kształtował się w przedziale ok. [...] zł rocznie, [...] zł miesięcznie. Nie mogła zatem zasilać budżetu podatników, gdyż przekraczało to jej możliwości finansowe.

Kolejne rozważania poświęcono treści oświadczeń podatników składanych w trakcie postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu małżonkowie podnieśli, iż w złożonym w dniu 8 lipca 2009 r. oświadczeniu omyłkowo wpisali, że na ubrania wydatkowali w 2003 r. kwotę [...] zł. Do protokołu przesłuchania stron z dnia 3 marca 2011 r. podatnicy zeznali, że na zakup ubrań rocznie wydają nie więcej niż [...] zł. Do protokołu z dnia 2 listopada 2011 r. wnieśli natomiast, że kwota [...] zł dotycząca wyżywienia została podana błędnie. W oświadczeniu z dnia 28 października 2010 r. C.L. stwierdziła, że "w oświadczeniu o poniesionych w 2003 r. wydatkach" z dnia 8 lipca 2009 r. niesłusznie została wykazana kwota 70 zł w związku z wydatkami na naukę dzieci – dojazdy, gdyż dzieci same ponosiły wydatki na naukę. Z kolei do protokołów przesłuchania stron z dnia 3 marca 2011 r. podatnicy zeznali, że pomyłkowo podano kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, bo był on płacony dopiero od 2004 r.

W kontekście powyższych danych organ odwoławczy przypomniał, że oświadczenie z dnia 8 lipca 2009 r. składne było pod rygorem odpowiedzialności karnej i nieprawdopodobne jest, aby można było popełnić w nim tak dużo omyłek i to w sytuacji, gdy oświadczenie składali małżonkowie. Pomyłka jest, zdaniem organu, mało wiarygodnym uzasadnieniem dla tylu zmian. Zdaniem organu, zmiana wyjaśnień w zależności od etapu prowadzonego postępowania pozwala uznać, że istnieją obiektywne wątpliwości, co do ich prawdziwości. Taka postawa podatników świadczy raczej o manipulacji i dozowaniu udzielanych informacji w zależności od rozwoju sytuacji i poczynionych w sprawie ustaleń. Na poparcie tej tezy przywołano pismo UM w K. z dnia 28 marca 2011 r., z którego wynika, że podatek od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] B był opłacony przez R. L. w dniu 16 grudnia 2003 r., co przeczy twierdzeniu strony, że uiszczano go dopiero od 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił także, iż z akt sprawy nie wynika, aby dzieci podatników osiągały dochody pozwalające im utrzymywać się samodzielnie. Córka podatników I. L. odmówiła składania zeznań, natomiast ich syn, S. L. zeznał, że w czasie studiów udzielał korepetycji i utrzymywał się sam, podczas wakacji podejmował prace sezonowe, malował i sprzedawał obrazy, pracował w C w listopadzie i grudniu 2003 r., gdzie zarobił [...] zł miesięcznie. Okresowo mieszkał u ówczesnej dziewczyny. Rodzice dawali mu drobne kwoty, np. na ksero. Syn podatników zeznał także, iż siostra wraz z synem utrzymywała się sama. Przywołane twierdzenia świadka organ odwoławczy uznał za sprzeczne z oświadczeniem złożonym przez jego rodziców w dniu 8 lipca 2009 r., z którego wynika, że w 2003 r. córka i syn pozostawali na ich wyłącznym utrzymaniu. Odnotowano także, iż w bazie danych organu I instancji znajduje się jedno zeznanie podatkowe S. L., z którego wynika, że w 2003 r. osiągnął przychód w kwocie [...]zł, koszty jego uzyskania wynosiły [...] zł, a dochód – 0 zł. Innych zeznań I. i S. L. za lata wcześniejsze brak, co podważa wiarygodność zeznań o osiąganiu przez nich dochodów.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji zauważył, że suma wydatków na utrzymanie 4-osobowej rodziny (bez teściowej) podana przez podatników w oświadczeniu z dnia 8 lipca 2007 r. wynosi [...]zł, natomiast statystyczne koszty utrzymania takiej rodziny wg GUS wynoszą [...]zł. Przyjęcie zatem kosztów utrzymania podanych przez skarżących (z drobną korektą) nie jest dla nich krzywdzące. Wspomniana korekta dotyczy utrzymania mieszkania (wg podatników – [...]zł, a wg dokumentów ze Spółdzielni Mieszkaniowej – [...]zł), eksploatacji samochodu wraz z ubezpieczeniem (wg podatników wydatki na eksploatację zostały już ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej, za wyjątkiem ubezpieczenia, które przyjęto wg oświadczenia podatnika w kwocie ok. [...]zł) oraz podatków związanych z nieruchomością (wg podatników 1[...] zł, wg dokumentów UM K. – [...]zł).

Z zawartego w zaskarżonej decyzji, przedstawionego tabelarycznie wyliczenia wydatków na utrzymanie wynika, iż organ II instancji ustalił je na kwotę 31.899,33 zł

Następnie organ odwoławczy podał, że wykorzystując decyzje ZUS o ustaleniu kapitału początkowego z dnia 20 października 2010 r. (dot. R. L.) oraz z dnia 23 sierpnia 2010 r. (dot. C.L.), w której zawarto pozycję "zarobki-dochód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (w zł)" przeprowadzono analizę dochodów i wydatków małżonków za lata 1983-1991, czyniąc w ten sposób zadość żądaniom podatników odnośnie zbadania możliwie najdłuższego okresu poprzedzającego rok 2003. Ze względu na brak informacji odnośnie wielkości dochodów C. L. za lata 1983-1986 do obliczenia kosztów utrzymania zastosowano "przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych – wg wielkości gospodarstwa domowego 4-osobowego. (źródło: Portal Informacyjny Głównego Urzędu Statystycznego). W pozostałych latach koszty utrzymania obliczono na podstawie "przeciętnych miesięcznych rozchodów/wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych".

Organ II instancji nadmienił także, iż w uzupełnionym materiale dowodowym znajdują się także wydruki zeznań i informacji podatkowych małżonków L. za lata 1992-1997.

W związku z powyższym organ odwoławczy przeprowadził za ten okres analizę dochodów i wydatków z uwzględnieniem informacji podanych przez podatników w "oświadczeniu o poniesionych w 2003 r. wydatkach" z dnia 8 lipca 2009 r., że gospodarstwo domowe składało się z 4 osób i na wyłącznym utrzymaniu podatników byli córka I. L. oraz syn S. L.. Przeprowadzono także powtórną analizę dochodów i wydatków podatników za lata 1998-2002 z uwzględnieniem danych zebranych z postępowaniu wyjaśniającym. Organ odwoławczy odnotował, że w uzasadnieniu decyzji w analizie dochodów i wydatków podatników za lata 1998-2002 organ I instancji prawidłowo zapisał "koszty utrzymania wg GUS (4 osoby)", natomiast błędnie przyjął koszty utrzymania dla dwóch osób, co zostało skorygowane przez organ odwoławczy.

W związku z otrzymanym ze D w K. pismem z dnia 16 marca 2010 r. zawierającym informacje o faktycznych wpłatach (w okresie 03/1993-12/2003 za lokatorski lokal mieszkalny zajmowany przez podatników) koszty utrzymania wg GUS pomniejszono o pozycję odnoszącą się do wydatków mieszkaniowych.

W latach, w których prowadzona była działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych przyjęto 50% dochodowość zgodnie z oświadczeniem podatników z dnia 24 listopada 2009 r. i 6 maja 2010 r.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji zawarto ujęte tabelarycznie szczegółowe zestawienie dochodów i wydatków za kolejne lata od 1983-2002, wykazując "ujemną" lub "dodatnią" nadwyżkę wydatków na dochodami. Tak przeprowadzona analiza doprowadziła do ustalenia, że na dzień 31 grudnia 2002 r. podatnicy nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami w gotówce przechowywanymi w domu.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż ze względu na oświadczenie C. L. z dnia 6 maja 2010 r., że "wydatki poniesione przez nas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. ponoszone były na bieżąco, w danym roku", do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2003 r. nie można brać pod uwagę ani remanentu początkowego z 2003 r. (bo towary były zakupione w 2002 r.) ani remanentu końcowego za 2003 r. (bo jego wartość ujęto w zakupach za 2003 r.), w związku z czym uwzględniono tylko wartość zakupu towarów handlowych w 2003 r.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nadwyżka wydatków na dochodami C. i R. L. w 2003 r. wyniosła w zaokrągleniu do pełnego złotego [...]zł, z czego na R. L. przypada kwota [...]zł. Podatek dochodowy od tego dochodu w wysokości 75% wynosi natomiast [...]zł.

Nawiązując do argumentacji odwołania przytoczono tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 120/07 (LEX nr 389445), w którym wskazano, że "zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy". Przybliżając istotę ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów skonstatowano, że fakt, iż organ I instancji dokonał innej od oczekiwanej przez podatników oceny zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia twierdzenia, że naruszono art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono także, iż wiele okoliczności zostało ujawnionych przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a uwzględnienie znacznej części wyjaśnień podatników obniżyło wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził także, że decyzja organu I instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału w sprawie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na normy wynikające z art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście skarżący podniósł, że "uzupełniając materiał dowodowy organy podatkowe nie ustaliły naszych wydatków a jedynie arbitralnie przyjęły, że wydatkowane przez nas kwoty są równe z tymi, jakie średnio wynikają z zestawień GUS". Dalej strona oświadczyła, że "jesteśmy rodziną szczególnie oszczędną i wydajemy na życie znacznie mniej niż wynosi średnia wg GUS." Z niezrozumiałych dla skarżącego powodów organy podatkowe pominęły wielokrotne oświadczenia podatników, że ich wydatki na wyżywienie i ubrania są minimalne i z całą pewnością nie wydali na odzież 12.000 zł w ciągu roku. Skarżący podkreślił jednocześnie, że przygotowana informacja o stanie majątkowym i wydatkach zawierała błędy, które wyjaśniane były niezwłocznie po wyjawieniu pomyłki, co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy pominął całkowicie składane przez stronę wyjaśnienia dotyczące dochodów uzyskiwanych przed 2003 r. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej obligowała organy podatkowe do pozyskania danych z archiwów bankowych oraz byłego pracodawcy skarżącego. Podjęcie tych czynności przy uwzględnieniu narzędzi jakie posiada organ podatkowy pozwoliłoby na zweryfikowanie oświadczeń podatników.

W dalszych wywodach skarżący podniósł, że bezpodstawnie uwzględniono po stronie wydatków 1995 r. kwotę [...]zł, stanowiącą wkład mieszkaniowy, na który złożyły się oszczędności, wpłaty, wkłady i oprocentowanie, które wywodzą się jeszcze z lat 70 XX w. (okoliczność ta znajduje potwierdzenie w załączonym do skargi piśmie ze spółdzielni). Zarzucił także organom podatkowym, że w wyliczeniach za 1999 r. nie uwzględniły kwoty [...]zł, tj. środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty (na potwierdzenie czego załączono do skargi pismo z E Oddział K. z dnia 26 maja 1999 r.).

Następnie skarżący podkreślił, że występował wraz z żoną do banków o wydanie dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów, jednakże z uwagi na upływ czasu dowody takie nie są już w posiadaniu banków. W tym stanie rzeczy organy podatkowe mogły ustalić przynajmniej przybliżoną kwotę dochodów, a niepodjęcie takiej próby jest przejawem naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stanowiące naruszenie art. "210 ust. 6" Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na wymóg szczególnie starannego prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 275/08 zaakcentowano niedopuszczalność stosowania w tak szczególnym postępowaniu zasady in dubio pro fisco. Zdaniem strony powołanie się w decyzji na dane z GUS oraz oświadczenie podatników, w którym pojawił się błąd (omyłkowo podano wartość wydatków na odzież) oraz pominięcie informacji o dochodach uzyskiwanych w latach poprzednich i gromadzonych przez całe życie oszczędnościach dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję i nakazuje ją uchylić.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów strony skarżącej stwierdzono, że wyeliminowanie z wydatków poniesionych w 1995 r. wartości wkładu mieszkaniowego pozostałoby bez wpływu na stan oszczędności na koniec 1995 r. (różnica nie przewyższy, a nawet nie pokryje powstałego na koniec 1995 r. niedoboru przychodów). Organ odwoławczy zauważył również, że z załączonego do skargi dokumentu wynika, że kwota [...]zł została w dniu 26 maja 1999 r. przelana z jednego rachunku bankowego podatnika (w E I Oddział K.) na inny rachunek (prowadzony przez F SA II o/K.). Brak jest natomiast dowodu na to, że pieniądze te zostały wypłacone z rachunku, a na pokrycie wydatków nie można przedkładać składników mienia, które w danym roku stanowią substancję w postaci niezmienionej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że przyjęte w decyzji dla ustalenia wydatków dane GUS nie odzwierciedlają faktycznych kosztów, a są jedynie wskaźnikiem kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na niskim poziomie (zabezpieczenie podstawowych potrzeb bytowych i konsumpcyjnych oraz wydatki na wychowanie oraz utrzymanie dzieci i podstawowych więzi społecznych).

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte. Podniósł także, iż organy podatkowe powinny zaaprobować twierdzenie podatników dotyczące przyczyniania się ich dzieci oraz E. G. do utrzymywania wspólnego gospodarstwa domowego. Niewystarczające jest bowiem ustalenie, że skoro w dokumentacji podatkowej nie stwierdzono źródeł ich przychodów, to osoby te nie mogły wspierać skarżących finansowo.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że w niniejszej sprawie zgromadzono niezwykle obszerny materiał dowodowy odnosząc się do przychodów i wydatków podatników ponoszonych począwszy od roku 1983.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Istotą przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2003 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z regulacji tej "wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 o.p." (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1529/10, LEX nr 1125429).

Poddanym w niniejszej sprawie kontroli Sądu rozstrzygnięciem stwierdzono, że wydatki małżonków C. i R. L. poniesione w 2003 r. przewyższały wartość dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych o kwotę [...]zł, z czego na każdego z małżonków pozostających we wspólności ustawowej przypada [...]zł.

Negując to rozstrzygnięcie skarżący zarzucił organom podatkowym zaniechanie uzyskania danych z archiwów bankowych oraz informacji od byłego pracodawcy skarżącego. Próby podejmowane w tym zakresie przez podatników okazały się bezskuteczne ze względu na upływ czasu, konieczne stało się zatem, zdaniem strony, skorzystanie "z narzędzi jakie posiada organ podatkowy"). Wspomniane braki postępowania dowodowego wykluczały, w ocenie skarżącego, przyjęcie tezy, że skoro podatnicy nie przedłożyli stosownych dokumentów bankowych, to należy przyjąć, że nie posiadali zdeponowanych w nich oszczędności. Kolejne zarzuty skargi koncentrują się wokół nieuzasadnionego zastosowania wobec skarżących stanowiących "szczególnie oszczędną rodzinę, której wydatki na wyżywienie i ubrania są minimalne" danych z GUS dotyczących statystycznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w 2003 r. Strona neguje także ujęcie w wydatkach za 2003 r. kwoty 12.000 zł na zakup odzieży, którą pomyłkowo wpisano w oświadczeniu z dnia 8 lipca 2009 r., niezwłocznie prostując ten błąd. Pełnomocnik skarżącego podważył natomiast pominięcie w ustaleniach organów podatkowych wsparcia otrzymywanego od E. G. oraz samodzielności finansowej dzieci podatników. Załączone do skargi dokumenty dotyczą zaś przelewu z dnia 26 maja 1999 r., którym przekazano kwotę [...]zł z jednego konta bankowego R. L. na inny rachunek bankowy podatnika oraz sposobu sfinansowania wkładu mieszkaniowego, który uzupełniono w dniu 26 listopada 1986 r. z likwidacji książeczki mieszkaniowej R. L..

Zakres przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, którego istotne kierunki wyznaczyły oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego i jego małżonki, ocena zebranych w sprawie dowodów oraz wyciągnięte wnioski zasługują, zdaniem składu orzekającego, na pełną aprobatę. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe uzyskały odebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej pisemne oświadczenie podatników z dnia 8 lipca 2009 r., a następnie podjęły wszelkie możliwe działania, aby dokonać analizy wydatków i dochodów rodziny w niezwykle długim, dwudziestoletnim okresie (1983-2003). Analiza ta jest niezmiernie wnikliwa, uwzględnia wszelkie uzyskane dane, odwołuje się do danych statystycznych tylko w niezbędnym zakresie (czego dowodzi modyfikacja danych GUS o kwoty udokumentowane w toku postępowania), a nadto jest przedstawiona w sposób przejrzysty, czytelny dla adresata decyzji i Sądu. Nie budzi zastrzeżeń Sądu uwzględnienie przez organy podatkowe danych ujawnionych przez małżonków w oświadczeniu z dnia 8 lipca 2009 r. Złożone ono zostało pisemnie, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (pouczenie to zostało opatrzone podpisem każdego z małżonków) i poprzedzone było okresem czasu, w którym podatnicy mieli możliwość przygotowania niezbędnych danych dotyczących okresu sprzed 6 lat. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydatków poniesionych w 2003 r. zostało doręczone małżonkom w dniu 1 lipca 2009 r. wraz z wzorem oświadczenia, które wypełnili oni w dniu 8 lipca 2009 r. W tym stanie rzeczy nie sposób skutecznie usprawiedliwiać "pomyłką" podania w nim błędnej kwoty wydatków na odzież (tj. zawyżenia jej o [...]zł), wyżywienie, dojazdy dzieci do szkół oraz podatek od nieruchomości, a także błędnego oświadczenia, że w 2003 r. syn i córka podatników pozostawali na ich wyłącznym utrzymaniu. Zaznaczyć warto, że wbrew twierdzeniom strony dane te nie były sprostowane "niezwłocznie", ale na różnych etapach dalszego postępowania. Odnotować także trzeba, że organy podatkowe wykazały, iż niezgodne z prawdą było także oświadczenie podatników z dnia 8 lipca 2009 r., iż do września 2003 r. małżonkowie posiadali trzymane w bankach (wg późniejszego oświadczenia z dnia 24 listopada 2009 r. przechowywane częściowo w bankach a częściowo w domu) oszczędności w kwocie ok. [...]zł. Podobnie niewiarygodne okazało się twierdzenie R. L. z dnia 24 listopada 2009 r., że pod koniec 2003 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności (z pism bankowych wynika, że na dzień 31 grudnia 2003 r. mieli zdeponowane w bankach [...]zł i oszczędności te nie były wypłacone w 2003 r.).

Nie sposób również zarzucić organom podatkowym posiłkowania się danymi z GUS dla określenia kosztów utrzymania rodziny skarżących, zwłaszcza, że zostały one zmodyfikowane o te pozycje wydatków których dokładna wartość była znana organom. Należy mieć na uwadze, że – jak zaznaczono w odpowiedzi na skargę – wspomniane statystyczne dane są jedynie wskaźnikiem kosztów utrzymania gospodarstwa domowego na niskim poziomie, a nie odzwierciedlają rzeczywistych, z reguły znacznie wyższych wydatków na bieżącą egzystencję.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące rzekomej samodzielności finansowej syna i córki skarżących. Abstrahując od sprzecznych oświadczeń podatników w tej materii, wskazać trzeba, że osoby te zostały przesłuchane, a posiadanie przez nich ewentualnych źródeł dochodów zostało także zweryfikowane w dokumentacji organów podatkowych. Weryfikacja taka dotyczyła także możliwości finansowych E. G., która miała wspierać budżet podatników kwotą ok. [...]zł rocznie. Nawiązując w tym miejscu do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżących na rozprawie przypomnieć warto, że "ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację". (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1525/10, LEX nr 1125428). Wskazanych wymogów podatnicy w toku postępowania nie spełnili, gdyż nie wskazali żadnych środków dowodowych i źródeł dowodowych potwierdzających, że w 2003 r. I. L. i S. L. dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na zaspokajanie swoich potrzeb, a E. G. posiadała zasoby pieniężne umożliwiające wspieranie ekonomiczne córki i zięcia kwotą ok. [...] zł rocznie.

Bezpodstawnie również oczekuje strona skarżąca od organu podatkowego uzyskania danych bankowych, których podatnicy nie mogli otrzymać ze względu na upływ czasokresu, w którym są przechowywane. Wskazać trzeba, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnicy przedłożyli jedynie pisma A S.A., z których wynikało, że ze względu na obowiązujący w bankach pięcioletni okres archiwizacji danych nie jest możliwa weryfikacja rachunków zlikwidowanych przez

1 stycznia 2004 r. Oświadczyli także zgodnie w dniu 14 lutego 2011 r. do protokołu, że zgromadzone oszczędności trzymane były w B, A` K. (obecnie A S.A.) oraz E przejętym przez B. Na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony o dokumentację bankową z A S.A. i B S.A., która potwierdziła lokowanie pieniędzy podatników w tych bankach. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy tych dokumentów i ustalił, że podatnicy w 2003 r. wypłacili tylko kwotę [...]zł (jednocześnie stwierdzono, że w 2003 r. założyli lokaty na kwotę [...]zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadali w bankach oszczędności o łącznej wartości [...]zł). Podkreślić także należy, iż z dokumentacji bankowej przedłożonej w toku postępowania odwoławczego wynika, że w latach 1993-2002 były zarówno zakładane, jak i likwidowane lokaty, co zostało szczegółowo ujęte w przedstawionych w zaskarżonej decyzji tabelach.

Jak więc wykazano powyżej w toku postępowania podatkowego nastąpiła weryfikacja dostępnej dokumentacji bankowej, pochodzącej m.in. z banku, który w piśmie przedłożonym przez stronę organowi podatkowemu I instancji powoływał się na, wynikający z upływu czasu, brak danych dotyczących lokat zlikwidowanych w latach 1990-2003. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut (powtórzony machinalnie za odwołaniem) jest bezpodstawny, zważywszy nadto, że - jak wskazano już powyżej – w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy nie mają obowiązku poszukiwać z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (co w tym przypadku wymagałoby poszukiwania przez organ innych, niż wymienione w oświadczeniu z dnia 14 lutego 2011 r., banków, w których mogłyby być ewentualnie zdeponowane środki małżonków L.).

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. należycie przybliżył w niej podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawarł wyczerpujące i (jak wskazano już wyżej) przejrzyste uzasadnienie faktyczne.

Pomijając szczegółowe rozważania dotyczące powoływania się w skardze na dowody nieprzedłożone organowi podatkowemu, wydane po zakończeniu postępowania podatkowego oraz problematyki prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego nadmienić należy, iż słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że wyeliminowanie z 1995 r. pozycji kosztowej dotyczącej wkładu mieszkaniowego pozostawałoby bez wpływu na stan oszczędności na koniec 1995 r., gdyż różnica nie przewyższy, ani nawet nie pokryje powstałego na koniec 1995 r. niedoboru przychodów (-[...]zł). Zasadnie również zauważono, że załączone do skargi (a także znajdujące się w aktach administracyjnych – k. 61 f) potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 26 maja 1999 r. dokumentuje wyłącznie przekazanie środków finansowych na inny rachunek bankowy skarżącego, a nie ich wypłatę, która umożliwiłaby sfinansowanie konkretnego wydatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wskutek prawidłowo (wbrew wszystkim zarzutom skargi) przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego zakres nie budzi zastrzeżeń, zasadnie stwierdzono za 2003 r. nadwyżkę wydatków poniesionych przez C. i R. L. nad znajdującymi się w ich dyspozycji środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...]zł, z czego na skarżącego przypada kwota [...]zł, od której należny podatek wynosi [...]zł

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę

w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.