Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 557/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 274 a par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 736/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.71.2018 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 736/19 oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości H. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.71.2018 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku oraz odmowy wypłaty oprocentowania.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 3001-I0V1.4103.71.2018, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że na mocy umowy zawartej w dniu 11 sierpnia 2010 r. przez A. GMBH, P. S.A. A1. S.A. i H. S.A. powstała J. s.c. W związku z ogłoszeniem w dniu 11 czerwca 2012 r. upadłości jednego ze wspólników, tj. H. S.A. (postanowienie Sądu Rejonowego Poznań-Stare Miasto) z tym dniem s.c. J. uległa rozwiązaniu. W dniu 26 lipca 2012 r. wpłynęły do organu dokumenty J. s.c. (zgłoszenie NIP-2 wraz z informacjami o wspólnikach NIP-D i informacjami o rachunkach NIP-B oraz deklaracja VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r.), które zostały podpisane przez P.R. i W. W. Osoby te nie były uprawnione do reprezentowania byłych wspólników rozwiązanej J. s.c. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.894.467 zł. Do deklaracji dołączono informację o dokonanym spisie z natury na dzień 11 czerwca 2012 r. Następnie, w dniu 31 sierpnia 2012 r. została złożona korekta ww. deklaracji, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.221.107 zł. Z kwoty tej na spółkę H. S.A. przypadało 562.814,27 zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazano zaksięgowanie faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług, które spowodowały zwiększenie podatku naliczonego. Korekta deklaracji także została podpisana przez P. R. i W. W.

Organ pierwszej instancji pismami z dnia 7 września 2012 r. poinformował wszystkich byłych wspólników J. s.c., że dokumenty złożone po rozwiązaniu spółki, w tym deklaracje VAT-7, nie wywołują skutków prawnych oraz wezwał ich do złożenia pełnomocnictwa dla P. R. lub W. W. albo dla obu tych osób do reprezentowania byłych wspólników rozwiązanej spółki w postępowaniu w sprawie podatku za czerwiec 2012 r., udzielonego (podpisanego) przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie deklaracji VAT-7 podpisanej przez wszystkich wspólników.

W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawiczu nie miał prawa dokonać zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji z dnia 31 sierpnia 2012 r., gdyż deklaracja VAT-7 za czerwiec 2012 r. korekta tej deklaracji zostały podpisane przez nieupoważnione osoby. Podpisanie korekty deklaracji przez prawidłowo umocowanych pełnomocników nastąpiło w dniu 18 grudnia 2017 r., co umożliwiło organowi pierwszej instancji dokonanie zwrotu podatku w ustawowym terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że termin 60-dniowy jest liczony od dnia "złożenia rozliczenia", a więc od dnia złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji podatkowej, w tym podpisanej przez upoważnioną osobę. Brak na deklaracji VAT-7podpisu uprawnionej osoby stanowi brak formalny powodujący, że nie biegnie termin zwrotu podatku. W sprawie dopiero uzupełnienie w dniu 18 grudnia 2017 r. braku formalnego w postaci braku podpisania deklaracji przez uprawnione osoby spowodowało powstanie obowiązku zwrotu podatku w ustawowym terminie. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, że organ pierwszej instancji w dniu 12 lutego 2018 r. dokonał zwrotu podatku w wysokości 562.814,27 zł, na wskazany we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. rachunek bankowy spółki, organ drugiej instancji uznał, że zwrot różnicy podatku nastąpił w terminie, a tym samym nie powstał obowiązek zapłaty odsetek od ww. kwoty zwrotu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Syndyk Masy Upadłości H. S.A., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, a także o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu do wydania decyzji przyznającej stronie skarżącej oprocentowanie od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 31 sierpnia 2012 r. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) dalej powoływanej jako O.p., polegające na przyjęciu założenia, że złożona w dniu 25 lipca 2012 r. deklaracja VAT-7 za czerwiec 2012 r. oraz korekta tej deklaracji złożona w dniu 31 sierpnia 2012 r. były nieskuteczne, co doprowadziło organ do zaniechania wyjaśnienia kwestii umocowania osób, które podpisały deklarację oraz korektę deklaracji i bezpodstawne przyjęcie, że takiego umocowania nie było, z jednoczesnym wszczęciem postępowania podatkowego, które okazało się bezprzedmiotowe, co pozwoliło odmówić skarżącej oprocentowania z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady neutralności podatku VAT;

art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) zwanej dalej jako u.p.t.u. w zw. z art. 76b, art. 78 i art. 78a O.p. polegające na odmowie wypłaty oprocentowania należnego z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie J. s.c. aktualnej na dzień rozwiązania spółki.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie kwestią sporną była ocena stanowiska organów podatkowych, które w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy przyjęły, że ustawowy termin (60 dni) zwrotu podatku od towarów i usług rozpoczął bieg od dnia 18 grudnia 2017 r. Dopiero w tym dniu prawidłowo umocowani pełnomocnicy wspólników rozwiązanej spółki J. s.c. podpisali korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożoną w dniu 31 sierpnia 2012 r.

3.2. Zdaniem sądu za skutecznie złożoną deklarację nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu przysługiwało prawo do zwrotu podatku, za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej sporna korekta deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2012 r., podpisana została przez P. R. i W. W., oznaczonych jako pełnomocników. Osoby te również podpisały pismo przewodnie z dnia 30 sierpnia 2012 r. wskazujące na przyczynę złożenia korekty. Osoby te nie były upoważnione do działania w imieniu wspólników rozwiązanej spółki J. s.c..

3.3 Za niezasadne należało uznać twierdzenia skarżącej spółki, że nieusunięcie braku deklaracji nastąpiło wskutek wszczęcia postępowania wymiarowego dotyczącego rozliczeniu spółki w podatku od towarów i usług za rok 2012, które miało odwrócić uwagę wspólników od kwestii poprawności deklaracji za czerwiec 2012 deklaracji oraz konieczności uzupełnienia jej braków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sprawie nie chodziło o złożenie deklaracji na podstawie art. 81 b § 1 ust. 1 O.p., ponieważ nie chodziło tu o złożenie "nowego" rozliczenia w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale o usunięcie braków deklaracji złożonej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 września 2012 r. organ nie miał obowiązku ponawiania tego wezwania, a zatem miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec nieusunięcia braku formalnego w wyznaczonym terminie, nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygującej.

3.4. Sąd wskazał, że strona skarżąca nie usunęła z własnej inicjatywy braków deklaracji po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, jeden z byłych wspólników spółki cywilnej (P. S.A.) zawnioskował o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r. W reakcji na ten wniosek organ podatkowy pismem z dnia 24 listopada 2017 r. wezwał do złożenia deklaracji VAT-7 rozwiązanej spółki cywilnej podpisanej przez wszystkich wspólników lub wyznaczonego przez wszystkich wspólników ww. spółki pełnomocnika i o powyższym fakcie powiadomił pozostałych byłych wspólników tej spółki. W odpowiedzi na to wezwanie w dniu 18 grudnia 2017 r., byli wspólnicy spółki cywilnej, prawidłowo umocowali pełnomocników, którzy w siedzibie organu podpisali deklarację VAT-7 z dnia 26 lipca 2012 r. za czerwiec 2012 r. i korektę tej deklaracji z dnia 31 sierpnia 2012 r., także w imieniu strony skarżącej. Następnie strona skarżąca pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., wystąpiła do organu pierwszej instancji o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Oznacza to, że brak deklaracji został usunięty dopiero w dniu 18 grudnia 2017 r., a zwrotu wynikającego z ww. deklaracji części podatku VAT dokonano w dniu 12 lutego 2018 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu 60 dni, wobec czego w sprawie nie wystąpiło uprawnienie do oprocentowaniem zwrotu dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Syndyk Masy Upadłości H. S.A. zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji założenia, że złożona w dniu 25 lipca 2012 r. deklaracja VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. oraz korekta tej deklaracji złożona 31 sierpnia 2012 r. były nieskuteczne, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia za niebyłe umocowania do ich złożenia, z jednoczesnym uznaniem za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, które okazało się bezprzedmiotowe, co pozwoliło odmówić skarżącej spółce oprocentowania z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady neutralności podatku VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 274a § 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegającym na błędnym ustaleniu przez sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu z dnia 7 września 2012 r. stanowi wezwanie, o którym mowa w art. 274a § 2 O.p.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 76b, art. 78 i 78a O.p. polegające na odmowie wypłaty oprocentowania należnego z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie spółki cywilnej.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ pierwszej instancji był zobowiązany wezwać właściwe podmioty do uzupełnienia braków formalnych korekty deklaracji złożonej w dniu 31 sierpnia 2012 r. za czerwiec 2012 r. Kwestia ta nigdy nie została przez organ podatkowy zbadana, ani wyjaśniona. W aktach sprawy brak wezwań kierowanych do osób, które podpisały deklarację o uzupełnienie braku formalnego. Natomiast pismami z dnia 7 września 2012 r. wspólnicy rozwiązanej s.c. J. zostali wezwani do złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania byłej s.c. J. dla osób podpisanych na deklaracjach, bądź o ponowne złożenie deklaracji VAT-7 podpisanej przez wszystkich wspólników. Równocześnie mimo wysłania wezwań, nie pozostawiając możliwości na udzielenie odpowiedzi, organ podatkowy w dniu 11 września 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej s.c. J. w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników. Organ założył, że zwrot nadwyżki jest nienależny i rozpoczął prowadzenie postępowania, w ramach którego zakwestionował wielkości ujęte w rejestrach VAT ww. spółki, które stanowiły podstawę sporządzenia deklaracji za czerwiec 2012 r. i jej korekty.

4.3. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał na zaistniałą sprzeczność w działaniach i stanowisku organu podatkowego, który z jednej strony zaniechał wyjaśnień kwestii podpisu w przypadku osób, które podpisały deklarację, bezwzględnie wymagając przy tym określonych działań od byłych wspólników J. s.c., tj. dokonania podpisu osoby uprawnionej na deklaracji podatkowej, aby uznać deklarację za złożoną. Z drugiej zaś strony organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe, w którym kwestionował wartości wykazane w deklaracjach.

4.4. Ponadto podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu złożenie deklaracji posiadającej brak natury formalnej nie było działaniem celowym, ponieważ takie działanie nie sprzyjało interesom strony skarżacej. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że nieuzupełnienie braków formalnych złożonych deklaracji było konsekwencją działań organu podatkowego pierwszej instancji, który przez podejmowane czynności uniemożliwił spółce H. S.A. (oraz pozostałym wspólnikom s.c. J.) uzupełnienie braków złożonych deklaracji VAT-7. Kwota zwrotu podatku VAT, która została finalnie zaakceptowana przez organ podatkowy jako wykazana prawidłowo stanowi nadpłatę, od której spółce H. S.A. przysługuje oprocentowanie na zasadach przewidzianych przez art. 78 i 78a O.p. od 31 października 2012 r., tj. od dnia upływu 60 - dniowego ustawowego terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. W rozpoznanej sprawie do organu podatkowego złożona została deklaracja VAT-7 za czerwiec 2012 r. dotycząca spółki cywilnej J., która w dacie złożenia deklaracji już nie istniała, gdyż w dniu 11 czerwca 2012 r. uległa rozwiązaniu wskutek ogłoszenia upadłości jednego z jej wspólników (spółki H. S.A.). W deklaracji tej wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Deklaracja została podpisana przez osoby które były upoważnione do działania w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej i nie były uprawnione do działania w imieniu spółek będących wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej. Okoliczności te w sprawie są niesporne. Sytuacji takiej dotyczy art. 14 ust. 9a, u.p.t.u., który w dacie złożenia ww. deklaracji stanowił, że osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Stosownie do art. 14 ust. 9b u.p.t.u. byli wspólnicy mają obowiązek złożyć deklarację VAT-7 wykazującą rozlicznie podatkowe spółki za okres, w którym ona istniała. Z art. 14 ust. 9b u.p.t.u. wynika, że deklaracja ta stanowi podstawę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Na podstawie art. 14 ust. 9d u.p.t.u. do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 9a u.p.t.u. odpowiednio stosuje się art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 2 u.p.t.u.

5.3. Złożenie do organu podatkowego deklaracji niepodpisanej przez uprawnione osoby stanowi brak formalny, który powoduje stan równoznaczny z brakiem deklaracji. Brak na deklaracji podatkowej podpisu podatnika lub osób uprawnionych do działania w imieniu podatnika nie pozwala na uznanie, że obarczona tą wadą deklaracja podatkowa pochodzi od podatnika a nie od innych osób nieuprawnionych do jej sporządzenia i złożenia do organu podatkowego. Dlatego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie do dnia podpisania deklaracji VAT-7 przez uprawnione osoby i deklaracji korygującej za czerwiec 2012 nie rozpoczął biegu ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin 60-ciodniowy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, po upływie którego zwrot powinien być dokonany z odsetkami. Do tej daty w sprawie brak było deklaracji, o której mowa w art. 14 ust. 9b u.p.t.u., która stanowiła podstawę do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Także z treści art. 87 ust. 2 u.p.tu. wynika wprost, że wskazany w tym przepisie termin 60 dni do zwrotu nadwyżki podatku liczony jest od daty złożenia deklaracji podatkowej wykazującej kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zwrot w dniu 12 lutego 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego rzecz Syndyka Masy Upadłości H. S.A. został dokonany z zachowaniem terminu ustanowionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Konsekwencją dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie był brak obowiązku zapłaty podatnikowi odsetek od kwoty zwrotu. Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 76b, art. 78 i 78a O.p. i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

5.4. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił pismo skierowane do byłych wspólników przez organ pierwszej instancji 7 września 2012 r. Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że pismo to zasadnie zostało skierowane do byłych wspólników ww. spółki cywilnej a nie do pełnomocników spółki cywilnej, którzy podpisali deklarację i deklarację korygującą. Skoro spółka cywilna w dacie złożenia deklaracji już nie istniała to prawo do nadwyżki podatku naliczonego, związane z rozliczeniem podatkowym spółki za okres, którego dotyczyła deklaracja stosownie do art. 14 ust. 9a, u.p.t.u. przeszły na byłych wspólników. W tej sytuacji całkowicie pozbawione podstaw prawnych byłoby zwracanie się do osób, które były pełnomocnikami nieistniejącej już spółki cywilnej i które w sprawie nie mogłyby działać jako przedstawiciele rozwiązanej spółki cywilnej. Wniosek ten uzasadniony jest wprost treścią przepisów art. 14 ust. 9a i 9b u.p.t.u., które wskazują, że to byli wspólnicy powinni złożyć deklarację podatkową i że to im przysługuje wykazane w tej deklaracji uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki (art. 14 ust. 9c u.p.t.u.). Ww. pismo wskazywało, że brak podpisu uprawnionych osób na deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. i deklaracji korygującej skutkuje niemożnością rozpoznania zawartego w tej deklaracji wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Organ poinformował też, że deklaracja i deklaracja korygująca powinny zostać podpisane przez osoby uprawnione do działania imieniu byłych wspólników tj. ww. spółek lub przez ustanowionego pełnomocnika, gdyż w przeciwnym wypadku zwrot nie będzie mógł zostać zrealizowany. Tym samym organ wypełnił ciążący na nim obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i podjął odpowiednie działania w celu realizacji przysługującego podatnikowi uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawa prawną do wystosowania ww. pisma nie mógł być art. 155 O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie tylko w toczącym się postępowaniu podatkowym, które w dacie wysłania tego pisma jeszcze się nie toczyło. Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji, że podstawę do wystosowania tego pisma stanowił art. 274a § 2 O.p. W sprawie istotne jest to, że przepis ten uprawniał organ do wystąpienia z wezwaniem takim jakie zawarte było w ww. piśmie, natomiast okoliczność, że organ powołał się na art. 155 O.p. jako podstawę tego wezwania a nie na art. art. 274a § 2 O.p. nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podstawą uwzględnienie skargi mogą być naruszenia przez organ przepisów postępowania które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane powyżej uchybienie jako wada, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogła stanowić przesłanki do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym stanie rzeczy zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 274a § 2 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

5.5. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut oparty na twierdzeniu, że wszczęcie postępowania wymiarowego dotyczącego zobowiązania podatkowego J. s.c. za okres od 1 do 11 czerwca 2012 r. i orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za to zobowiązanie, negatywnie wpłynęło na aktywność podatnika w zakresie usunięcia braków formalnych złożonych deklaracji za czerwiec 2012 r. Z akt sprawy nie wynika, żeby organ wszczęcie ww. postepowania wymiarowego traktował jako okoliczność wyłączającą możliwość uzupełnienia braków formalnych deklaracji złożonych przed wszczęciem postępowania wymiarowego. Dlatego twierdzenia zawarte w skardze, według których postępowanie wymiarowe stanowiło okoliczność stanowiącą przyczynę braku uzupełnienia przez podatnika braków formalnych deklaracji VAT-7 należało ocenić jako nieuzasadnione. Złożenie wadliwiej pod względem formalnym deklaracji VAT-7, która była nieskuteczna nie wyłączało możliwości prowadzenia w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej postępowania wymiarowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczyła ta deklaracja, mającego na celu też orzeczenie o ich odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, którego deklaracja ta dotyczyła. Na podstawie art. 21 § 3a O.p. organ może wydać decyzję w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy podatnik nie złoży deklaracji podatkowej. Na podstawie tego przepisu prowadzenie postępowania wymiarowego dopuszczalne jest też w sytuacji braku skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Wobec tego z faktu prowadzenia postępowania wymiarowego w sytuacji złożenia deklaracji podatkowej dotkniętej brakiem formalnym powodującym jej bezskuteczność, o którym to fakcie organ poinformował podatnika, nie można wywodzić wniosku, że deklaracja jest złożona skutecznie. W takiej sytuacji prowadzone postepowanie nie ma na celu zweryfikowania rozliczenia wykazanego w deklaracji, lecz w istocie jest to postepowanie prowadzone przy braku skutecznie złożonej deklaracji. O zasadności omawianego zarzutu nie mogło przesądzić pozbawione podstawy prawnej założenie przez podatnika, że skoro organ wszczął postępowanie wymiarowe to złożona przez podatnika deklaracja jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).