Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1596/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 976/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 976/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą

w W. ("Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w s. z 3 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe uznały, że zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, w jakiej wysokości Spółka winna ponosić zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. za budowle będące jej własnością. Organ przyjął za punkt wyjścia deklarację podatnika na podatek od nieruchomości za 2010 r. z 12 stycznia 2010 r. oraz opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego z 15 czerwca 2009 r. W ww. deklaracji Spółka nie wskazała budowli do opodatkowania. Wyjaśniła, że linie kablowe nie zostały uwzględnione w deklaracji za 2010 r., bowiem nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka dodała, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i tylko one zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2010 r. Nie sporządzono zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Spółka twierdziła, że sporządzono tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Według Spółki wartość linii kablowych została ustalona na kwotę 530.044,59 zł.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem Spółki, do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. organ wykorzystał opinię biegłego rzeczoznawcy, według którego wartość odtworzeniowa budowli wynosiła 2.799.997,13 zł, pomniejszona o wartość rurociągu kablowego o kwotę 973.565,23 zł brutto oraz o wartość rur stalowych podziemnych pod drogami i ulicami w wysokości 12.372,87 zł brutto wynikającej ze zwiększenia kwoty zawartej w poz. 2 w wysokości 10.141,70 zł o wartość stawki 22% VAT. Wartość kabla wyniosła zatem

1.814.059,03 zł (2.799.997,13 zł - 985.938,10 zł). Organ dodał, że dopiero zmiana ustawy Prawo budowlane od 17 lipca 2010 r. w art. 3a zdefiniowała pojęcie obiektu liniowego, wskazując, iż budowlę stanowi jedynie kanalizacja kablowa, zaś kable

w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego i ta okoliczność została uwzględniona przez organ, który ustalił podatek od nieruchomości od budowli za okres 7 miesięcy 2010 r.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres 2010 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się, nie stanowią one budowli

w rozumieniu ustawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie pierwszym skargi Sąd zauważył, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U.2010.95.613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

3.2 W sprawie bezsporne jest, że Spółka była w 2010 r. właścicielem linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, będącej własnością innego podmiotu. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała w 2010 r. ww. budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy prawidłowo zaś ustaliły, że Spółka zaniżyła w 2010 r. podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich, jedynie na skutek wyłączenia z niej wartości kabli telekomunikacyjnych.

3.3. W rozpatrywanym przypadku organ wzywał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia w deklaracji za 2010 r. wartości budowli telekomunikacyjnych oraz przedłożenia dokumentacji pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania za 2010 r., tj. wartości środków trwałych prowadzonej sieci telekomunikacyjnych założonych dla gminy, z wyszczególnieniem zmian o stanie środków trwałych spowodowanych likwidacją lub zakończeniem nowych inwestycji budowlanych stanowiących w 2010 r. własność Spółki. W odpowiedzi Spółka podała przyczyny nie ujęcia linii kablowych w ww. deklaracji i zaprezentowała pogląd, że w sytuacji, w której przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, nie ma wątpliwości, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wyjaśniała, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu Prawa budowlanego i tylko one zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2010 r. Nie sporządzono zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Sporządzono tylko zestawienie budowli ujętych

w deklaracji za 2010 r. Jednocześnie Spółka dodała, że w toku postępowania za 2009 r. wyodrębniła tego typu obiekty i wyjaśniła, dołączając zestawienie, że wartość linii kablowych wynosi 530.044,59 zł. W zestawieniu przedstawiony został udział procentowy środka trwałego linii A i B..

3.4. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organ przekonująco ustalił

w rozpatrywanym przypadku, że w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany mogące uzasadniać korektę ich wartości. W każdym bądź razie

o zmianie wartości środków trwałych nie świadczą przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia i ww. zestawienie. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że powodem wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, była zmiana stanowiska podatnika w kwestii opodatkowania takich linii. Wobec powyższego, ustalając wartość kabla ułożonego w linii kablowej organy mogły oprzeć się na opinii biegłego rzeczoznawcy, pomniejszając przyjętą w opinii wartość odtworzeniową budowli o wartość rurociągu kablowego. Nie oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie danych zawartych

w deklaracjach podatnika za poprzednie lata. To decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata wcześniejsze zawierają podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione Sąd uznał zarzuty naruszenia

art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych. Zanegowano jedynie wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania część budowli stanowiących linie kablowe.

3.5. Zdaniem Spółki ponadto linie kablowe w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu, sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej

z wyłączeniem linii kablowych w niej usytułowanych, nie wyłącza wartości tych linii

z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie

z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż Spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 1

7 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu

z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki.

3.6. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że 17 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pojęcia obiektów liniowych. Od tego momentu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z tytułu budowli będących własnością Spółki (linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego. Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok została wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy P. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a

w konsekwencji, które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.1la ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone;

b. czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu;

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki;

5. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli ustaloną w decyzji wydanej za rok 2009 r. organ mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, co oznacza, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności powinny podlegać ocenie zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, jednakże to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i do nich należy odnieść się w pierwszym rzędzie, gdyż zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli.

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), 23 czerwca 2016 r. (II FSK 3437/15), 14 września 2016 r. (II FSK 2699/14), 13 lipca 2017 r. (II FSK 1231/17), 11 kwietnia 2018 r. (II FSK 905/16) i 25 kwietnia 2018 r. (II FSK 1110/16) – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

5.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.b.". Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne.

W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10) – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09).

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, to linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5.3. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

5.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Tak stało się w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że nadesłane przez spółkę wyjaśnienia i zestawienie środków trwałych nie przyczyniło się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania bowiem nie zawierało dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych - choć na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spółka dysponowała możliwościami przedstawienia precyzyjnego zestawienia - organy podatkowe, ustalając wartość kabla ułożonego w linii kablowej, zasadnie oparły się na opinii biegłego rzeczoznawcy.

Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w roku 2010 różniła się od ustalonej przez organy podatkowe i nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe Spółka powinna wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet zaś na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że eksponowane braki postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony w związku z tym należało uznać także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.