Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 969/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art 19 ust. 1 i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588) – dalej jako "Ustawa zmieniająca", art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. R. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2014 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego w dniu 7 lipca 2008 r. w wysokości 7.524,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 7 lipca 2008 r. Skarżący wraz z małżonką M. R. – dalej jako "małżonkowie" na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] - dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 48,24 m2 za łączną cenę 283.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie nabyli od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 3 grudnia 2004 r. - Rep. A[...] za łączną kwotę 48.500,00 zł.

Małżonkowie w ustawowym terminie tj. w dniu 17 lipca 2008 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym wskazali, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkują na cel określony w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Skarżący w dniu 28 listopada 2013 r. w toku czynności sprawdzających przedłożył dokumenty/faktury potwierdzające okoliczność wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W tym też dniu małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym odrębne deklaracje PIT - 23 (deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym), wykazując należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10.782,00 zł.

W dniu 5 grudnia 2013 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji PIT-23, wykazując należny podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3.282,00 zł. Do korekt załączyli dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienie przyczyn złożenia korekt. W dniu 10 grudnia 2013 r. małżonkowie dokonali wpłat kwot zobowiązań wynikających ze złożonych korekt wraz z odsetkami (po 3.282,00 zł + 1.782,00 zł).

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie zgadzając się z ustaleniami złożonych korekt deklaracji PIT-23, wszczął wobec każdego z małżonków postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a po ich przeprowadzeniu decyzją z dnia 7 sierpnia 2014r., określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 7.524,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że przychód w kwocie 283.000,00 zł uzyskany przez małżonków ze sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego podlega - na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku w części obejmującej kwotę 132.530,38 zł wydatkowaną na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na sfinansowanie kosztów rozbudowy budynku jednorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] oraz wydatki poniesione na rozbudowę tego budynku.

Organ I instancji nie uznał natomiast wydatków poniesionych w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art, 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Nie uznał również wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, położonego w R. przy ul. [...] za korzystający ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ stwierdził, że uzyskany przez małżonków przychód w pozostałej kwocie 150.469,64 zł (150.469,64 zł/2 = 75.234,82 zł) podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości nabytej w dniu 3 grudnia 2004 r. została bowiem dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, a zatem - stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

4. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji wymiarowej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzywołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji oraz powoływanie się na ten przepis w uzasadnieniu decyzji, pomimo braku skutecznego zawiadomienia Skarżącego w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r., iż wszczęto postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, względnie wydanie decyzji w innym zakresie niż prowadzone postępowanie podatkowe,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w sentencji decyzji, jakiego konkretnie lokalu mieszkalnego dotyczy decyzja wymiarowa (nie podano adresu lokalu oraz numeru Rep A);

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie przez organ podatkowy istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie jako wydatków mieszkaniowych wydatków na zakup materiałów do mieszkania położonego w R. przy ul. [...] 7/1 oraz spłatę kredytu w Bank S A, do czerwca 2009 r., jak również nieuwzględnienie opłat notarialnych związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przedmiotem zbycia w 2008 r. było nie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nieruchomość nabyta przez małżonków od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej;

- art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania.

Powołując powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2014 r. w całości i umorzenie postępowania (z uwagi na przedawnienie), bądź uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia.

5. Decyzją z dnia 24 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za 2008 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w sierpniu 2014 r., a więc po tej dacie. Jednakże w dniu 29 listopada 2013 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 303 kpk w zw. art. 325a kpk i art. 113 § 1 kks postępowanie karne w sprawie niezłożenia do Urzędu Skarbowego deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym Skarżącego dotyczącej zbycia w dniu 7 lipca 2008 r. udziału w nieruchomości położonej w G. za kwotę 141.500,00 zł oraz nieuiszczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 10.782,00 zł w terminie określonym w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., który przypadał na dzień 8 lipca 2010 r. Przez co w okresie od dnia 9 lipca 2010 r. do dnia 27 listopada 2013 r. uchylano się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości 10.782,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów o w/w czyn. Postanowienie to zostało Skarżącemu ogłoszone ustnie w dniu 8 stycznia 2014r.

Organ podkreślił, że w dniu 4 grudnia 2013 r. skierował do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 18 grudnia 2013r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pisma zostały wysłane na adres Skarżącego - ul. [...]. Jak wynika z prawidłowo wypełnionego zwrotnego poświadczenia odbioru, przesyłka ta była awizowana w dniu 9 grudnia 2013 r., powtórnie awizowana w dniu 17 grudnia 2013 r. i następnie zwrócona z powodu niepodjęcia w terminie w dniu 3 stycznia 2014 r. Należy zatem stwierdzić, że wezwanie oraz zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone z dniem 23 grudnia 2013 r. - w trybie tzw. doręczenia zastępczego.

W ocenie organu, poinformowanie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację - w trybie art. 133 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks (analogicznie jak w art. 150 Ordynacji podatkowej).

Organ stanął na stanowisku, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki wywołało poinformowanie Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym.

Organ stwierdził, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Nie określił również żadnych formalnych wymogów dla wspomnianego "poinformowania" lub "zawiadomienia".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że skutek taki występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom odwołania, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu, że w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy nie powołał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale powołał się na ten przepis w uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotowy przepis nie stanowił podstawy prawnej do wydania decyzji. Decyzja wymiarowa została wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia, dlatego organ podatkowy w uzasadnieniu podał okoliczność, która determinowała uprawnienia do wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiotowej sprawie, tj. spełnienie przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, względnie wydanie decyzji w innym zakresie niż prowadzone postępowanie podatkowe, a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie w sentencji decyzji jakiego konkretnie lokalu mieszkalnego dotyczy decyzja wymiarowa (nie podano adresu lokalu oraz nr Rep. A).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błąd polegający na wskazaniu (zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego oraz w pismach kierowanych do Skarżącego w toku tego postępowania) błędnej nazwy ulicy, przy której znajdował się przedmiotowy lokal, uznać należy za oczywistą omyłkę pisarską. Pozostałe oznaczenia nieruchomości, takie jak miejscowość położenia, powierzchnia użytkowa, numer lokalu, a przede wszystkim numer oraz data aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpiło zbycie, zostały bowiem wskazane prawidłowo i pozwalają na identyfikację nieruchomości w sposób nie budzący żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu, że nie wskazano w sentencji decyzji jakiego konkretnie lokalu mieszkalnego dotyczy decyzja wymiarowa (nie podano adresu lokalu oraz nr Rep. A) Organ stwierdził, że w sentencji decyzji faktycznie nie podano powyższych elementów, ale w uzasadnieniu decyzji elementy te zostały już ujęte.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie do ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Powołując treść art. 7 ustawy zmieniającej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e).u.p.d.o.f., organ stwierdził, że dla nabycia prawa do zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w terminie i na cele określone w powołanych przepisach. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatników obu tych przesłanek łącznie.

Mając na uwadze powyższe, organ zauważył, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż ze zwolnienia podatkowego korzysta uzyskany przez małżonków przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., w części obejmującej kwotę 96.330,28 zł wydatkowaną na spłatę wraz z odsetkami kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 30 sierpnia 2007r. na sfinansowanie kosztów rozbudowy budynku jednorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] oraz kwota w wysokości 36.200,09 zł poniesiona na rozbudowę tego budynku zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT.

Spór powstał natomiast odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 i uznania, czy małżonkowie mogli skorzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie w związku z wydatkami (w tym na wykończenie, spłatę kredytu oraz sporządzenie aktów notarialnych) poczynionych na lokal mieszkalny nr 1 położony w R. przy ul. [...] w łącznej kwocie 90.521,18 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wyłania się pewna chronologia działań podejmowanych przez małżonków, która dowodzi, że zamierzali nabyć lokal nie w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkalnych, ale z przeznaczeniem go na prowadzenie przez małżonkę Skarżącego indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie usług dentystycznych.

Działania zmierzające do przystosowania tego lokalu do prowadzenia gabinetu stomatologicznego zostały bowiem podjęte przez podatników już w roku 2008, chociaż nabycie tego lokalu zostało dokonane dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne - zdaniem organu odwoławczego - to, że z umowy kredytu hipotecznego, z umowy o wybudowanie zawartej z deweloperem, z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży wynika, iż wszystkie te umowy, a także dokonywane odbiory dotyczą lokalu mieszkalnego, a nie użytkowego. Jak bowiem wskazano istotne znaczenia dla niniejszej sprawy ma to, czy lokal ten zaspakaja potrzeby mieszkaniowe podatników czy też służy innym celom - w tym konkretnym przypadku prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że małżonkowie zakupili lokal mieszkalny nie w celu zapewnienia zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celu przekształcenia go w gabinet dentystyczny i prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] . Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie dotyczący kwestii spełnienia przesłanek zawartych w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z wydatkami poczynionymi na lokal mieszkalny położony w R. przy ul. [...] , a także na rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] . Materiał ten wskazuje na podejmowanie przez organ podatkowy czynności mających na celu uzyskanie dowodów dokumentujących faktyczny cel przeznaczenia lokalu mieszkalnego położonego w R.. Podejmowanie przez organ I instancji kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności możliwość skorzystania przez małżonków ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za postępowanie spełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przedmiotem zbycia w 2008 r. było nie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a nieruchomość nabyta od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej oraz naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne jego przywołanie w podstawie prawnej decyzji, podczas gdy przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnie w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji błędnie wskazano powołane przepisy, jednakże błędy te o charakterze oczywistych omyłek, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu I instancji, a to z kolei przesądza o tym, że nie mogły stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p.- poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 marca 2015 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2014 r. - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez skutecznego przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O. p. - poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego - wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy [...], a takowa transakcja nigdy nie miała miejsca, podczas, gdy przedmiotem postępowania winna być transakcja odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ulicy [...] i nieskorygowania tego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej, jak również poprzez wydanie decyzji z lakonicznym rozstrzygnięciem ograniczającym się do wskazania, iż dotyczy ona "odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanego w dniu 7 lipca 2008 r." bez wskazania adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O. p. - poprzez zaniechanie pełnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. - polegające na nieuznaniu za wydatki na cele mieszkaniowe wydatków na zakup materiałów do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] oraz spłatę kredytu w Bank S.A. do czerwca 2009 r.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Podkreślenia wymaga to, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu odnosi się także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.,

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie było zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznawano m.in. że poinformowanie mogło nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe było przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Jednakże z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz ze względu na zasady postepowania podatkowego wskazywano na konieczność posłużenia się formą pisemną ( por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA).

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149) – obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto dodano art. 70 c) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2008 r., upływałby w dniu 31 grudnia 2013 roku, gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu.

W sprawie bezsporne jest, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w sierpniu 2014 r. a więc po 31 grudnia 2013 r. kiedy to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Bowiem w dniu 29 listopada 2013 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. art. 325a) k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne w sprawie niezłożenia do Urzędu Skarbowego deklaracji PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym Skarżącego dotyczącej zbycia w dniu 7 lipca 2008 r. udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] za kwotę 141.500,00 zł oraz nieuiszczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 10.782,00 zł w terminie określonym w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.

W dniu 4 grudnia 2013 r. organ skierował do Skarżącego wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 18 grudnia 2013 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pisma zostały wysłane na adres Skarżącego i wobec niepodjęcia w terminie zostały doręczone z dniem 23 grudnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego.

Prawidłowość poinformowania Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację – w trybie art. 133 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (analogicznie jak w art. 150 O.p.) nie budzi wątpliwości Sądu. A co za tym idzie, poinformowanie Skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Z art. 133 § 1 k.p.k. wynika, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.).

Na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wszystkie zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Oznacza to fikcję prawną doręczenia. Wobec czego bez względu na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu.

Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych.

Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma.

Pamiętać przy tym należy, że celem instytucji doręczenia zastępczego jest zapewnienie skuteczności czynności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat świadomie utrudnia jej dokonanie.

Ponieważ we wszystkich procedurach kwestia tzw. doręczenia zastępczego uregulowana jest w zbliżony sposób, o prawidłowości powyżej prezentowanego stanowiska może świadczyć także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01 (publ. OTK-A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z konstytucją § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697).

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247).

Dalej Trybunał stwierdza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 7 stycznia 1969 r., sygn. II CZ 208/68, OSNC nr 9/1969, poz. 164; 21 czerwca 1988, sygn. III CRN 172/88 - niepublikowane).

Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1880/13 stwierdził, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację .

Sąd podzielając powyższy pogląd stwierdza, że jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie zostanie wykazane przez organy podatkowe, że w ramach postępowania karnego skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz nastąpiło zastępcze doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie i zawiadomienie - to jest to wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Również treść art.70 c) O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 nie pozwala na przyjęcie stanowiska strony skarżącej, że dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego pozwala na przyjęcie, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu.

W związku z powyższym nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że ogłoszenie Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie go w postępowaniu o przestępstwo skarbowe w dniu 8 stycznia 2014 r. , a wiec po upływie terminu przedawnienia skutkowało tym, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego i postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego są postępowaniami odrębnymi i brak jest podstaw prawnych do dokonywania przez organ podatkowy w ramach obowiązującej go procedury oceny prawidłowości wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, kwalifikacji czynu zabronionego dokonanej w ramach postępowania karnego skarbowego, czy wykazanie zamiaru podatnika uchylania się od opodatkowania.

W związku z powyższym nie zasługiwała na uwzględnienie w niniejszym postępowaniu argumentacja strony skarżącej dotycząca braku podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 3 k.k.s., błędnej kwalifikacji prawnej czynu, czy przedawnienia karalności, gdyż tego rodzaju zarzuty mogą być badane w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego.

Również nie mógł być uznany za skuteczny zarzut kwestionujący zawartość przesyłki zawierającej wezwanie do osobistego stawiennictwa oraz informację dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ze względu na oznaczenie dokumentu znajdujące się na kopercie dotyczące jedynie wezwania, gdyż adnotacja znajdująca się na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wskazuje, że przesyłka zawiera te dwa pisma.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował przepis art. 70 § 6 pkt 1 O. p. i przyjął, że skutek taki występuje, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że podatnikowi skutecznie doręczono przesyłkę zawierającą wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym wraz z zawiadomieniem informującym, iż z dniem 29 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Sąd stanął na stanowisku, że wbrew zarzutom zawartym w skardze, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

8.4. Kolejno należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącego w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 2 i art. 217 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.- poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji w sytuacji braku poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego.

Wprawdzie zgodzić się należy z argumentacją Skarżącego, że zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego oraz w pismach kierowanych do Skarżącego w toku tego postępowania błędnie organ wskazał nazwę ulicy, przy której znajdował się przedmiotowy lokal, jednakże pozostałe oznaczenia nieruchomości, takie jak miejscowość położenia, powierzchnia użytkowa, numer lokalu, a przede wszystkim numer oraz data aktu notarialnego, na podstawie którego nastąpiło zbycie, zostały wskazane prawidłowo i pozwalają na identyfikację nieruchomości w sposób nie budzący żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu, błędne określenie ulicy, przy której jest położony lokal, a którego odpłatnego zbycia dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz pisma w trakcie prowadzonego postępowania, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż błąd ten nosi znamiona oczywistej omyłki, która w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy. Również brak sprostowania tej oczywistej omyłki w postanowieniu wszczęciu postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik toczącego się postępowania.

Brak wskazania w sentencji decyzji wymiarowej adresu zbywanego lokalu mieszkalnego oraz numeru aktu notarialnego, na mocy którego dokonano odpłatnego zbycia lokalu, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania wywołującego konieczność wyeliminowania z obiegu tej decyzji, bowiem nie jest to obligatoryjny element sentencji decyzji, natomiast z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji jak i organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] .

Obowiązkową częścią decyzji podatkowej jest jej uzasadnienie, które stanowi wyjaśnienie rozstrzygnięcia i wraz z nim stanowi integralną całość. Powyższe stwierdzenie znajduje swoje odbicie w art. 210 O.p., w którym to przepisie jako elementy obligatoryjne decyzji zostały wymienione zarówno jej rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p. jak i uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Uzasadnienie decyzji ma istotne znaczenie, albowiem służy wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. zaś ich uzasadnienia są na tyle zindywidualizowane, że jasno z nich wynika jakiej nieruchomości dotyczą i na podstawie jakiego aktu notarialnego została zbyta. Ponadto z treści decyzji organu pierwszej instancji można w sposób niebudzący wątpliwości wywieść, jaki obowiązek, z jakiego tytułu, w jakiej wysokości i walucie został nałożony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. zgodnie, z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych zatem norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze, zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie, jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., jak i konkretyzujących te zasady - norm art.180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Sąd stwierdza, że realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. – organy poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym zarówno samej stronie jak i pełnomocnikowi reprezentującemu stronę pełny udział w postępowaniu.

Odmienna od oczekiwanej przez stronę skarżącą ocena argumentów i wywiedzionych przez nią z tych dowodów twierdzeń nie oznacza, że organ naruszył przepisy art. 180 i art. 188 O.p., dotyczące postępowania dowodowego.

Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe w sposób spełniający wskazane wyżej wymogi, a zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania.

8.5. Przechodząc do meritum, wskazania wymaga, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i uznania, czy małżonkowie mogli skorzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie w związku z wydatkami (w tym na wykończenie, spłatę kredytu oraz sporządzenie aktów notarialnych) poczynionych na lokal mieszkalny położony w R. przy ul. [...] w łącznej kwocie 90.521,18 zł.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa. Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż opodatkowaniu podlega sprzedaż nieruchomości nabytej przez stronę w 2004 roku.

Cytowany wyżej przepis zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w RP prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97, dostępny – jak również pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W tym terminie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. Jednak podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., zostali zwolnieni z tego obowiązku, w związku z wprowadzeniem odstępstwa w postaci ulgi podatkowej wynikającej właśnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) tejże ustawy.

Przy czym ustawodawca w ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. przewidział konsekwencje niespełnienia tych warunków, wówczas podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia było złożenie stosownego oświadczenia w przewidzianym czasie oraz wydatkowanie – przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości – środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak wynika z powyższego dla nabycia prawa do wskazanego zwolnienia niezbędne jest wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w terminie i na cele określone w powołanych przepisach. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy uzależnione jest od spełnienia przez podatników obu tych przesłanek łącznie (por. uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r, w sprawie sygn. akt FPS 1/03, opubl ONSA 2003/4/117).

Wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. sygn. akt FPS 9/96). Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie. Podkreślić należy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10).

Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa.

Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową

i celowościową prowadzi zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na inne cele niż mieszkaniowe, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

8.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że prawidłowo organ skonstatował, iż w rozpoznawanej sprawie ze zwolnienia podatkowego korzysta uzyskany przez małżonków przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...] w części obejmującej kwotę 96.330,28 zł wydatkowaną na spłatę wraz z odsetkami kredytu hipotecznego na sfinansowanie kosztów rozbudowy budynku jednorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] oraz kwota w wysokości 36.200,09 zł poniesiona na rozbudowę tego budynku jednorodzinnego, albowiem koszty te poniesione zostały w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych małżonków.

Odnośnie natomiast wydatków na wykończenie, spłatę kredytu oraz sporządzenie aktów notarialnych poczynionych na lokal mieszkalny nr 1 położony w R. przy ul. [...] 7 w łącznej kwocie 90.521,18 zł organ zasadnie stwierdził, że małżonkowie nie mogli skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu analiza akt sprawy wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że działania małżonków zamierzały do nabycia lokalu położonego w R. nie w celach zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem tym celom służyła nieruchomość położona w B., ale z przeznaczeniem go na prowadzenie przez żonę Skarżącego indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie usług dentystycznych.

Bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje to, kiedy strona podjęła działania zmierzające do przystosowania tego lokalu do prowadzenia gabinetu stomatologicznego, albowiem z punktu widzenia możliwości skorzystania z ulgi podatkowej istotne jest to, że działania podjęte przez podatników doprowadziły do tego, że lokal ten nie służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lecz służy innym celom - w tym konkretnym przypadku prowadzeniu działalności gospodarczej przez małżonkę Skarżącego w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie usług dentystycznych.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie podkreśliły, że charakter tego lokalu, położenie na parterze w części usługowej budynku, osobne wejście "z ulicy", a nie z klatki schodowej wskazuje, że przeznaczeniem lokalu było wykorzystywanie go w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nabywcy.

W związku z powyższym nie mogła mieć decydujące znaczenie okoliczność, że lokal ten zarówno w umowie z dnia 21 listopada 2007 r. o wybudowanie zawartej z deweloperem, jak i umowie z dnia 7 grudnia 2009 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży został określony jako mieszkalny, w sytuacji, gdy małżonkowie przeznaczyli nabyty lokal do wykorzystania w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zamieszkiwania.

Potwierdzeniem powyższego jest projekt architektoniczno- budowlany z dnia 20 lutego 2009 r. pomieszczeń znajdujących się w zespole mieszkalno-usługowym położonym w R. przy ul. [...] , Gabinet Stomatologiczny lokal nr 1, przeznaczony do świadczeń usług w zakresie stomatologii ogólnej, protetyki i ortodoncji. Również wniosek do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 30 czerwca 2009 r. o wydanie opinii sanitarnej dla indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej prowadzonej w przedmiotowym lokalu, jak i opinia sanitarna Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 9 lipca 2009 r. , w której organ stwierdził, że pomieszczenia gabinetu "B" spełniają wymagania fachowe i sanitarne, umożliwiając udzielanie świadczeń zdrowotnych medycznych w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej w zakresie stomatologii ogólnej, protetyki i ortodoncji, świadczą o faktycznym wykorzystaniu nabytego lokalu na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonkę Skarżącego.

Skarżący nie wykazał, że nabyty lokal był wykorzystywany kiedykolwiek na cele mieszkalne, natomiast przyznał, że w dniu 10 lipca 2009 r. M. R. otworzyła w nim gabinet dentystyczny, co potwierdza stanowisko organów podatkowych, że celem nabycia przedmiotowego lokalu było prowadzenie w nim działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki lekarskiej.

8.7. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że organ zasadnie nie uznał wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w/w lokalu mieszkalnego za korzystające ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w wysokości 40.389,44 zł. Zasadnie również organ nie uznał za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art, 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatków poniesionych w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 7 grudnia 2009 r., a także kwoty w wysokości 46.327,22 zł przeznaczonej na remont i wykończenie tego lokalu, a zatem podniesione w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Wskazana w skardze rozbieżność dotycząca kwoty, za którą małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, albowiem, jak już wskazano powyżej, nie zostały spełnione kumulatywnie dwa warunki konieczne do skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż przedmiotowy lokal nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Za prawidłowe należy zatem uznać ustalenie zobowiązania podatkowego strony skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

8.8. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.