Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 292/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. [...] na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 292/04

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K. w W. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. spółka wykazała sprzedaż wzorca ramy żeliwnej [...] służącego do budowy nowych fortepianów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. Sprzedaż ta została wykazana ze stawką podatku 0%, gdyż spółka uznała ją za sprzedaż eksportową ze względu na nabywcę tej ramy, którym był podmiot mający siedzibę w N. W toku kontroli skarbowej ustalono, że wzorzec ramy fortepianu, którego sprzedaż dokumentowała faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. nie został wyeksportowany i znajduje się w spółce jako depozyt. Spółka otrzymała całość zapłaty za wykonanie ramy [...] w formie przedpłat w miesiącu październiku 2000 r. Przedstawiciel spółki w trakcie postępowania twierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. nie dokumentuje sprzedaży ramy fortepianu, gdyż jej wykonanie nie zostało zakończone oraz, że faktura ta dotyczy eksportu usług. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom, gdyż w toku kontroli skarbowej ustalono również, że w związku wykonaniem przedmiotowej ramy fortepianowej spółka wystawiła [...] grudnia 1999 r. fakturę VAT nr [...], w której jako przedmiot sprzedaży wykazano "koszty przygotowania wdrożenia do produkcji nowego modelu fortepianu [...]". Organ uznał, że faktura z dnia [...] listopada 2000 r. stanowiła ostateczne rozliczenie związane z zakończeniem wykonywania wzorca ramy fortepianu [...] i w rzeczywistości dokumentowała sprzedaż tego wzorca. Opierając się na tych ustaleniach organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka bezpodstawnie zastosowała do przedmiotowej sprzedaży stawkę podatku od towarów i usług 0%. Zdaniem organu spółka nie mogła uznać tej sprzedaży za sprzedaż eksportową z otrzymaniem zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8a w związku z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ustawa o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki wymienione w przepisie art. 6 ust. 8a ustawy o VAT tj. wywóz towaru nie nastąpił w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania zaliczki a eksporter nie przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa rama stanowiła towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust 2 tej ustawy. Zdaniem organu kontroli skarbowej spółka nie miała prawa stosować do przedmiotowej sprzedaży stawki podatku 0%, gdyż nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy o VAT tj. nie dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej a w jej przypadku nie wystąpiły sytuacje wymienione w art. 18 ust. 5 i 6 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej w decyzji do sprzedaży wzorca ramy fortepianu m-165 zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W., które pozostawiono bez rozpatrzenia z powodu uchybienia terminowi do jego wniesienia.

Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. pełnomocnik spółki wniósł do Izby Skarbowej w e W. żądanie stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O.p., nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Decyzji tej pełnomocnik spółki zarzucał rażące naruszenia przepisów art. 18 ust. 2 i art. 33 ustawy o VAT oraz art. 121 § 2 O.p. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji podniesiono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2003 r.

- bezpodstawnie powołano przepis art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz o zmianie niektórych innych ustaw, gdyż przepis ten stanowi wyłącznie o prowadzeniu kontroli skarbowej przed i po wejściu w życie zmian O.p. a zatem ma charakter przejściowy

- nie podano podstawy prawnej do wydania decyzji - art. 207 O.p. co stanowi naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

- podanie postawy prawnej do wydania decyzji w postaci art. 21 § 1 O.p. który to przepis dotyczy wyłącznie organów podatkowych, zdaniem spółki organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym a zatem nie może stosować tego przepisu i z tego powodu należało stwierdzić , że decyzja rażąca narusza prawo

- brak powołania w uzasadnieniu decyzji art. 121 § 2 O.p. co również jest przesłanką rażącego naruszenia prawa

- rażące naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 58 załącznika nr 3 do tej ustawy: zdaniem spółki sprzedany przez nią towar, którego sprzedaży dotyczyła decyzja organu kontroli skarbowej był towarem wymienionym w poz. 58 powołanego załącznika i do jego sprzedaży nie miała zastosowania stawka podatku w wysokości 22 %

Ponadto spółka twierdziła, że w jej sprawie rażąco naruszono art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiono fakturę nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży. Decyzji organu kontroli skarbowej spółka zarzucała, że narusza ona art. 6 ust. 8a gdyż w toku kontroli skarbowej nie wyjaśniono w sposób dostateczny kwestii otrzymania prze spółkę przedpłaty na wykonanie ramy [...].

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa wskazane przez spółkę w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej. Kontrola skarbowa w spółce została wszczęta w roku 2002 r. a decyzja organu kontroli skarbowej wydana została w roku 2003, zatem nie stanowiło w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenia prawa powołanie w decyzji przepisów przejściowych związanych ze zmianą Ordynacji podatkowej, zawartych w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. W zaskarżonej decyzji trafnie jako podstawę jej wydania podano art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.k.s., gdyż przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną do wydawania decyzji podatkowych przez organy podatkowe i w tym zakresie organy kontroli skarbowej nie maja obowiązku stosowania przepisu art. 207 O.p., gdyż przepisy ordynacji na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. mają zastosowanie do postępowania kontrolnego tylko w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organy kontroli skarbowej uprawnione są do stosowania przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 2 a także art. 21 § 3 O.p. z tego względu, że przepis art. 31 ust. 2 przez organ kontroli skarbowej w rozumieniu u.k.s nakazuje rozumieć również organ podatkowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził również, że nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. art.. 121 § 1 O.p. ponieważ spółka nie sprecyzowała tego zarzutu. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie bezspornym było, że wystąpiła rzeczywista sprzedaż towaru a organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nie oparł na tym przepisie. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ kwestią sporna w rozpoznanej sprawie było prawo skarżącej spółki do zastosowania stawki 0%, co nie ma związku z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu nadzorczego do sprzedaży przedmiotowej ramy nie miała zastosowania stawka podatku 7%, o której mowa w art. 18 ust. 2 w związku z poz. 58 załącznika nr 3 do ustawy o VAT gdyż, w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sprzedaż ramy służącej jako wzorzec przy produkcji fortepianów a zatem rzecz ta nie mogła być zaliczona instrumentów muzycznych, części do instrumentów muzycznych lub akcesoriów muzycznych, o których mowa w poz. 58 wymienionego załącznika do ustawy oVAT. Organ nie podzielił zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 6 ust. 8a ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że cena sprzedaży przedmiotowej została pokryta ze stałej zaliczki, którą zamawiający utrzymywał w spółce K.

Po otrzymaniu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka złożyła do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka podniosła, że organ nadzoru niewłaściwie ocenił występujące w jej sprawie naruszenia prawa uznając, że naruszenia te nie miały cech rażącego naruszenia prawa. Spółka podnosiła, że w sprawie nie wystąpiła sprzedaż przedmiotowej ramy, gdyż sprzedawca nie odebrał tego towaru a zatem do transakcji tej należy zastosować główne motywy uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt. FPS2/02 dotyczącej stosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto spółka podnosiła, że stronie od decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej przysługuje odwołanie a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 26 u.k.s.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ podtrzymał argumentację zawartą w swojej wcześniejszej decyzji. Organ wskazał, że na podstawie art. 26 ust. 2 u.k.s. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej zamiast odwołania przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do którego stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach.

Na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka przytoczyła te same zarzuty, co w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r.

- art. 6 ust. 8 , art. 18 ust. 2 i art. 33 ustawy o VAT

- art. 121 § 2 i art. 122 O.p.

Oprócz tego spółka podnosiła, że w jej sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż stronie uniemożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji, zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej trafnie wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie została dotknięta wadą nieważności z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu bezzasadny był zarzut strony, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w okresie, którego dotyczyła ta decyzja brzmiał "w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Sąd zważył, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej trafnie wskazywał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności strona skarżąca zażądała nie została oparta przez organ na tym przepisie prawa. Decyzji tej nie można było postawić zarzutu, że w postępowaniu dotyczącym obowiązku podatkowego skarżącej spółki za listopad 2000 r. organ bezpodstawnie nie zastosował tego przepisu, gdyż jak wynika z treści tego przepisu ma on zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, który nie należał się od sprzedaży udokumentowanej fakturą. W rozpoznanej sprawie sytuacja faktyczna było zupełnie inna, gdyż spółka wystawiła fakturę VAT, w której do sprzedaży w niej wykazanej zastosowała stawkę podatku 0% podczas, gdy organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że sprzedaż ta opodatkowana była według stawki 22%, gdyż nie zostały spełnione określone w art. 18 ust 4, 5 i 6 ustawy o VAT warunki do uznania tej sprzedaży za eksport towarów i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Z tego też względu należało stwierdzić, że główne motywy uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt. FPS2/02 dotyczącej stosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania.

Strona skarżąca dopiero w skardze skierowanej do Sądu podniosła, że w jej sprawie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek ten powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru. Strona skarżąca wywodziła, że w jej przypadku nie doszło do wydania towaru gdyż wzorzec ramy [...] nie został odebrany przez zamawiającego i znajdował się w jej depozycie a zatem nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny, gdyż sprowadzał się on do stwierdzenia, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób pozwalający na ocenę rzeczywistego charakteru dokonanej przez spółkę czynności. Sama spółka prowadząc rejestr sprzedaży za listopad 2000 i składając za ten okres deklarację VAT-7 uznała, że w jej przypadku doszło do sprzedaży wzorca ramy [...], zatem organ nie miał podstaw do kwestionowania tego faktu. Z tego powodu brak było podstaw do uznania, że postępowanie organu kontroli skarbowej w tym zakresie w sposób rażący naruszało przepisy postępowania w zakresie postępowania dowodowego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej trafnie wskazywał w swojej pierwszej decyzji, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być wyjaśniane wszystkie okoliczności faktyczne, które zdaniem strony skarżącej nie zostały wyjaśnione w postępowaniu instancyjnym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, postępowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych i z tego względu nie może być traktowane jak postępowanie uzupełniające w stosunku do postępowania w trybie zwykłym (por. wyroki NSA: z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, Mon. Pod 2003/7/62, z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26, z dnia 2 października 2003 r. sygn. akt 3370/01 Biul. Skarb. 2004/3/23. Uznanie, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego dopuszczalne jest zbadanie oprócz przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. również innych zagadnień związanych z przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji, w stosunku do której postawiono zarzut nieważności stanowiłoby rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 O.p. i art. 128 O.p.

Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie doszło do sprzedaży wzorca ramy M-165, gdyż sprzedaż ta nastąpiła w wykonaniu zawartej wcześniej umowy pomiędzy zamawiającym a skarżąca spółką. W tym zakresie nie można było uznać, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a szczególności z rażącym naruszeniem zasad odnoszących się do postępowania wyjaśniającego. Sąd stoi na stanowisku, że tylko rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego mogłoby na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, a rozpoznanej sprawie naruszenia takie nie wystąpiły.

Oceniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy o VAT Sąd zważył, że ustawa ta nie zawiera własnej pełnej definicji sprzedaży i w art. 4 pkt 8 stanowi jedynie, że przez sprzedaż towarów należy rozumieć również dostawę świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Z tego względu pojęcie sprzedaży w podatku VAT należy oceniać na gruncie przepisów prawa cywilnego z jednoczesnym uwzględnieniem, że pojęcie to obejmuje inne czynności zrównane ze sprzedażą na mocy art. 2 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie spór nie dotyczył innych czynności wymienionych wart. 2 ust. 3 ustawy o VAT które na gruncie tej ustawy zostały zrównane ze sprzedażą. Z tego względu zasadnym było wskazanie, że umowa sprzedaży zgodnie z treścią art. 535 k.c. jest umową konsensualną i jej ważność nie jest uzależniona od wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Tak, więc nieodebranie wzorca ramy [...] przez odbiorcę bezpośrednio po wystawieniu faktury nie przesądzało o tym, że w sprawie nie wystąpiła sprzedaż, a skoro w sprawie doszło do wystawienia faktury to obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia faktury. Tak, więc zawarty w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez organ kontroli skarbowej pierwszej instancji był zupełnie pozbawiony podstaw, gdyż obowiązek podatkowy w rozpoznanej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT.

Również niezasadny był zarzut nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z otrzymaną przez spółkę przedpłatą na wykonanie wzorca ramy fortepianu. Jak już zaznaczono powyżej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Tego rodzaju zarzuty strona skarżąca powinna była zgłaszać w toku postępowania instancyjnego. Jednakże gdyby nawet przyjąć odmiennie od organów kontroli skarbowej, że spółka nie otrzymała zaliczki na poczet wykonania i sprzedaży wzorca ramy fortepianu to nie mogłoby to zmienić kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży wzorca ramy fortepianu, gdyż jak już wskazano obowiązek podatkowy w zakresie tej sprzedaży powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w chwili wystawienia faktury.

W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej trafnie wykazano, że sprzedaż wzorca ramy fortepianu, która służy do produkcji fortepianów nie może na podstawie art. 18 ust. 2 w związku z poz. 58 załącznika nr 3 ustawy o VAT być uznana za sprzedaż opodatkowaną według stawki podatku 7%. W pozycji 58 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały instrumenty muzyczne ich części oraz inne akcesoria muzyczne. Rama służąca jako osprzęt w procesie produkcji fortepianów nie może być zaliczona do towarów wymienionych w poz. 58 powołanego załącznika, gdyż nie jest ona instrumentem muzycznym lub jego częścią. Nie może ona być zaliczona również do akcesoriów muzycznych. Zgodnie z regułami językowymi przez akcesoria należy rozumieć drobne przedmioty będące dodatkowym wyposażeniem czegoś, przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś, charakterystyczne dla jakiegoś rzemiosła, zawodu - Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 6. Z tego względu zarzut naruszenia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT był zupełnie pozbawiony podstaw.

Sąd podzielił stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podstawy do wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej wyłącznie w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 u.k.s. Sąd podkreśla, że decyzja wydana bez podstawy prawnej to decyzja którą oparto na nieistniejącym przepisie prawa. Samo niepowołanie w decyzji podstawy prawnej do jej wydania, w sytuacji gdy podstawa ta istnieje w systemie prawa nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Tego rodzaju uchybienie może być jedynie uznane za naruszenie art. 210 § 1 pkt O.p. które jako zwykłe niekwalifikowane naruszenie prawa nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd również podzielił stanowisko organu odnośnie powołania w decyzji przepisów przejściowych zawartych w ustawie zmieniającej przepisy Ordynacji podatkowej w toku postępowania. W ocenie Sądu gdyby nawet to powołanie przepisów można było uznać za naruszenie prawa to również należałoby je zakwalifikować jako naruszenie art. 210 § 1 pkt O.p. nie będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu organ zasadnie wskazywał w toku postępowania, że organy kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 i w zw. z ust. 32 pkt 1 u.k.s. w toku kontroli skarbowej uprawnione są do stosowania przepisów art. 21 O.p.

Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd w postępowaniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 121 § 2 i art. 122 O.p. Zarzuty strony skarżącej związane z naruszeniem art. 122 O.p. sprowadzały się do stwierdzenia, że organ nadzoru w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą przedmiotowej ramy. Jak już wykazano powyżej zarzuty tego rodzaju nie mogły być uznane za zasadne z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę trwałości decyzji ostatecznych, od której wyjątek stanowi stwierdzenie nieważności.

Zupełnie pozbawiony podstaw był, zawarty w skardze zarzut naruszenia przez decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 OTK 1998/330. Wyrok ten nie wywierał skutków prawnych w stosunku do strony skarżącej, gdyż była ona osoba prawną a nie osobą fizyczną, a z treści powołanego orzeczenia wynikało wprost, że odnosiło się ono tylko do osób fizycznych.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W rozpoznanej sprawie organ nie wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w sytuacji, gdy organ w toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie gromadził żadnego nowego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w całości ograniczył do ustosunkowania się do zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności to brak jest podstaw do uznania, że uchybienie to ograniczyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej podniosła zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej; Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób bardzo wnikliwy ocenił zgłoszone przez stronę skarżąca zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem nawet dalsze rozszerzanie przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie rażącego naruszenia prawa oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w skardze nie mogło wpłynąć na odmienna ocenę decyzji, której nieważności strona zażądała. Dlatego też zaistniałe w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 200 § 1 O.p. należało uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie pozbawiało strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w sposób pozwalający na uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozstrzygnięto jak w sentencji.