Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1347/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 162 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2514/10 w sprawie ze skargi E. S.A. w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] oraz [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn.akt III SA/Wa 2514/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w O.na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., którymi Dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przez E. S.A. z siedzibą w O. (dalej Skarżąca, Spółka) odwołań od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r., z następującym uzasadnieniem:

Decyzjami z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił na rzecz Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Decyzje te zostały doręczone Spółce w dniu 8 lutego 2010 r.

W dniu 23 lutego 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęły odwołania od ww. decyzji.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań.

Pismami z dnia 15 marca 2010 r. (data stempla pocztowego) Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Do ww. wniosków dołączyła kopię pierwszej strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. opatrzoną prezentatą z datą dzienną wpływu 9 lutego 2010 r., kopię karty stanowiska pracy M. G., kopię karty stanowiska pracy E. W., kopię pełnomocnictwa pocztowego z dnia 21 października 1997 r.

Spółka utrzymywała, że uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") do wniesienia odwołania nastąpiło nie z winy Spółki. Jako przyczynę uchybienia terminu, wskazała błąd osób pracujących w kancelarii odpowiedzialnych za przyjmowanie korespondencji. Błąd ten polegał na tym, że decyzja została odebrana przez pracownicę Spółki – M. G. w dniu 8 lutego 2010 r. w godzinach popołudniowych. Pracownica odpowiedzialna za ewidencjonowanie korespondencji – E. W. zarejestrowała przesyłkę następnego dnia rano, jednakże nie pod datą zgodną ze stanem faktycznym, lecz pod datą 9 lutego 2010 r. Powyżej przedstawione działanie skutkowało wniesieniem odwołania od przedmiotowej decyzji z uchybieniem 14-dniowego terminu.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych organem prowadzącym sprawy spółki i reprezentującym spółkę jest zarząd. Zatem w przypadku jednostki organizacyjnej jaką jest spółka akcyjna, przywrócenie terminu zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. jest możliwe, gdy uchybienie terminu wyniknęło z okoliczności niezawinionych przez zarząd Spółki. Aby mówić o zawinionym działaniu zarządu należałoby wykazać, że odbiór korespondencji nie został zorganizowany w sposób prawidłowy i w wyniku tego doszło do uchybienia terminu. Zdaniem Spółki, działanie zarządu nie może zostać uznane za zawinione, gdyż dochował on wszelkich reguł starannego działania, które mogły zostać podjęte w okolicznościach stanu faktycznego sprawy w celu uniknięcia nieprawidłowości co do odbioru korespondencji. Potwierdzeniem tego faktu jest Karta stanowiska pracy M. G. oraz E. W., w której wyraźnie wyszczególniono obowiązki pracownicze, do których należą m.in. terminowe i sumienne wykonywanie poleceń bezpośredniego przełożonego, przyjmowanie korespondencji zewnętrznej i wewnętrznej, prowadzenie rejestru korespondencji wpływającej i wychodzącej. Karty stanowiska pracy zostały podpisane zarówno przez pracowników, jak też przez prezesa zarządu Spółki. W związku z tym należy uznać, że jednoznaczne powierzenie obowiązków w tym zakresie M. G. oraz E. W. wynikające z treści Karty stanowiska pracy potwierdza, że zachowane zostały reguły starannego działania co do właściwej organizacji odbioru korespondencji w Spółce.

Według Spółki w przypadku osoby prawnej fakt zawinienia w uchybieniu terminu należy rozpatrywać również w odniesieniu do zatrudnionego przez Spółkę personelu administracyjnego, a więc w kategoriach winy w nadzorze Spółki nad zatrudnionym pracownikiem. Dlatego też, Spółka wskazując na okoliczności, które świadczą o braku zawinienia ze strony Spółki w nadzorze nad wykonywaniem obowiązków przez M. G. oraz E. W., stwierdziła, że o braku winy świadczy, w jej ocenie, fakt, że Zarząd Spółki na podstawie dotychczasowego przebiegu zatrudnienia M. G. i E. W. nie mógł przewidzieć takiego zdarzenia, co potwierdza, że zachowane zostały reguły starannego działania.

Powyższe okoliczności w opinii Spółki potwierdzają, że zachowała reguły starannego działania w zakresie właściwej organizacji odbioru korespondencji, a więc spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 162 § 1 O.p., których zaistnienie uzasadnia przywrócenie terminu, tj. niezawinione uchybienie terminu.

Ponadto Spółka podniosła, że istnieją wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji, ponieważ decyzje zostały odebrane przez pracownicę Spółki - M. G. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego, które zostało udzielone w dniu 21 października 1997 r. przez Zespół Elektrowni "O." Przedsiębiorstwo Państwowe, a więc podmiot, który został wykreślony z rejestru w 1998 r. W ocenie Spółki, konieczne jest zbadanie przez organ, czy w świetle przepisów prawa pełnomocnictwo pocztowe z dnia 21 października 1997 r. jest nadal ważne i uprawniało M. G. do skutecznego odebrania korespondencji Spółki, a więc czy decyzja weszła do obrotu prawnego w dniu 8 lutego 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. powołanymi na wstępie postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. i powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że jedną z przesłanek przywrócenia terminu określoną w tym przepisie jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Wskazał, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawienie przez Skarżącą sytuacji, która spowodowała uchybienie terminu, a także wskazanie z imienia i nazwiska osób odpowiedzialnych za przyjmowanie i ewidencjonowanie korespondencji nie jest potwierdzeniem braku winy Spółki w uchybieniu terminu. Zaniedbania pracowników Spółki obciążają Spółkę i nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Organ podkreślił, że decyzje zostały doręczone prawidłowo i skutecznie osobie upoważnionej do odebrania korespondencji kierowanej do Spółki. Świadczą o tym stosowne stemple i podpis na znajdującym się w aktach sprawy potwierdzeniu odbioru.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w spowodowaniu uchybienia terminu na złożenie odwołań.

W dniu 16 czerwca 2010 r. do organu wpłynął wniosek dowodowy Skarżącej, w którym wniosła o przesłuchanie członków Zarządu Spółki na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminowi oraz dochowania należytej staranności w zakresie prawidłowej organizacji odbioru korespondencji w Spółce oraz o przesłuchanie dwóch pracownic Spółki: M. G. oraz E. W. na okoliczność braku zawinienia w zakresie odbioru przedmiotowej decyzji oraz prawidłowości wykonywania obowiązków pracowniczych zgodnie z kartą stanowiska pracy.

Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 188 O.p. uznał, że przesłuchanie ww. osób jest bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. oddalił skargi E. S.A. na powyższe postanowienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie przywrócenia terminu mają zastosowanie normy wynikające z przepisów art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z powołanymi przepisami w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazał, że z ww. przepisów wynika, iż istnieją cztery przesłanki warunkujące przywrócenie terminu oraz że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Jedną z zasadniczych przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz poglądy doktryny WSA stwierdził, że "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa"(B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Sąd zauważył ponadto, że kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu.

WSA stwierdził, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za zaniedbania pracowników strony odpowiedzialność ponosi sama strona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., I FSK 853/08, LEX nr 537041). To podatnik, a nie jego pracownik zobowiązany jest dochować terminu do wniesienia odwołania i to podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zasady dotyczące indywidualizacji winy w prawie karnym za czyn zabroniony, wbrew temu co sugeruje Skarżąca, nie mają odniesienia do winy czy braku winy w dokonaniu czynności procesowych w razie uchybienia terminowi. Za bliższe pojęciu winy (braku winy) użytemu w art. 162 § 1 O.p. WSA uznał rozumienie winy w ujęciu cywilistycznym.

Dalej WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy przepisy dla dokonania określonych czynności procesowych przewidują dokonanie ich w określonym terminie, powodując w razie niedotrzymania tych terminów ujemne skutki procesowe, a dla zniwelowania tych negatywnych skutków przewidziana została instytucja przywrócenia terminu, to dla oceny spełnienia jednej z określonych w ustawie przesłanek do przywrócenia terminu, tj. braku winy uwzględniać należy specyfikę postępowania, w której tę instytucję przewidziano. Przesłanki przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych ze względu właśnie na odrębności postępowania inaczej określono w postępowaniu cywilnym, podatkowym i administracyjnym, a inaczej w postępowaniu karnym.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że powoływanie się na zaniedbanie osoby, którą Skarżąca posłużyła się nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. Takie zaś okoliczności wskazała Skarżąca. Zarejestrowanie pod niewłaściwą datą przesyłki jest wyrazem niestaranności, czy wręcz niedbalstwa. Jak to wielokrotnie podnoszono, niedbalstwo pracownika podatnika, bez względu na to, czy jest nim osoba fizyczna, czy osoba prawna rodzi skutki na gruncie regulacji zawartej w art. 162 § 1 O.p. dla podatnika.

Za nietrafny uznał WSA zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 O.p., którego to naruszenia, według Skarżącej, organ miał się dopuścić odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki i dwóch pracownic na okoliczność braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołań. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał, iż przeprowadzenie tych dowodów było bezprzedmiotowe. Organ nie kwestionował bowiem przedstawionych przez Skarżącą okoliczności, które stały się przyczyną uchybienia terminowi, lecz stwierdził, iż nie uprawdopodobniają one braku winy Skarżącej. Przesłuchanie zaś ww. osób mogłoby co najwyżej potwierdzić przebieg zdarzeń wskazanych przez Skarżącą.

WSA stwierdził również, że organ poddał ocenie prawidłowość doręczenia decyzji, ponieważ w zaskarżonych postanowieniach stwierdzono, że decyzje zostały doręczone prawidłowo i skutecznie osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, o czym świadczą stemple i podpisy na potwierdzeniach odbioru i podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Pracownice Skarżącej M. g. i E. W. (biorące udział w odbiorze decyzji) były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do odbioru korespondencji zewnętrznej i wewnętrznej (Karty stanowiska pracy). Sąd wskazał, że niezrozumiałe jest kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji osobom, które sama Skarżąca wyznaczyła do tej roli. Bez znaczenia pozostaje dla skuteczności doręczenia decyzji nieaktualne pełnomocnictwo pocztowe. Obecny pracodawca, tj., Skarżąca stosownym dokumentem określiła zakres obowiązków ww. pracownic wskazując na odbiór korespondencji, co oznacza, iż zgodnie z wolą i wiedzą pracodawcy pracownice te były upoważnione do odbioru decyzji. Nieuaktualnienie zaś pełnomocnictwa pocztowego przez Skarżącą może świadczyć, w ocenie WSA, bądź to o jej niedbalstwie, bądź o braku potrzeby jego aktualizacji, wszak co do zasady listonosz przynosi korespondencję do siedziby firmy.

WSA wskazał również, że przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczać stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 O.p. organ podatkowy taki obowiązek ma przed wydaniem decyzji, zaś art. 219 O.p. nie odsyła do stosowania art. 200 tej ustawy.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie złożyła E. S.A., wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/10 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez WSA, że nie było w sprawie konieczne przeprowadzenie w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania strony i świadków, o które wnioskowała Skarżąca, w sytuacji gdy dotyczą one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez WSA, że pomimo nieaktualnego pełnomocnictwa pocztowego doręczenie decyzji było prawidłowe i prawnie skuteczne oraz naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej oceny i sporządzenie niekompletnego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Dyrektor nie odniósł się do zagadnienia nieaktualnego pełnomocnictwa pocztowego, a WSA zamiast dokonać oceny legalności działania organu podatkowego wyręczył Dyrektora i uzasadnił wydane przez Dyrektora postanowienie;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie w sytuacjach wystąpienia siły wyższej, co stoi w sprzeczności z regulacją art. 162 §1 Ordynacji podatkowej i prowadzi do odmowy przywrócenia terminu w sytuacji braku możliwości przypisania organowi Skarżącej zawinienia w jego uchybieniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że WSA błędnie uznał, iż postanowienie Dyrektora nie narusza art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Dyrektor w toku wydawania zaskarżonych postanowień nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej, która złożyła wniosek dowodowy i wniosła o przesłuchanie członków Zarządu Skarżącej oraz M. G. i E. W. na okoliczność braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołań. W ocenie Skarżącej bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz świadków nie jest możliwe właściwe ustalenie wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla ustalenia braku winy Skarżącej w toku postępowania o przywrócenie terminu. Nie jest prawidłowe założenie z góry przez WSA nieprzydatności wskazanych dowodów. Podniosła, że Dyrektor był zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w której toku nie sam fakt uchybienia, ale okoliczności z nim związane mają kluczowe znaczenie. WSA akceptując działanie Dyrektora uznał tym samym, że o winie przesądza de facto już sam skutek w postaci braku dochowania terminu. Błędne jest zatem stwierdzenie WSA, że wnioskowane dowody dotyczą niekwestionowanych przez Dyrektora okoliczności. Brak uwzględnienia wniosku dowodowego i brak skorzystania z istotnego źródła dowodowego, jakim w takiej sprawie może być przesłuchanie strony i świadków powoduje, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy.

Podniosła ponadto, że w zaskarżonym wyroku WSA nie uznał zarzutów Skarżącej za zasadne pomimo, że Dyrektor nie odniósł się do wskazanych we wniosku wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika, których rozstrzygnięcie jest podstawowym zagadnieniem dla stwierdzenia czy w sprawie termin na wniesienie odwołania zaczął biec, a w konsekwencji czy Skarżąca mogła terminowi temu uchybić.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor był zobligowany do zbadania czy w świetle przepisów prawa, pełnomocnictwo pocztowe z dnia 21 października 1997 r. jest nadal ważne i uprawniało M. G. do skutecznego odebrania korespondencji Skarżącej, a więc czy decyzja została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego w dniu 8 lutego 2010 r. Zagadnienie to zostało pominięte w wydanych przez Dyrektora postanowieniach. Oceny co do pełnomocnictwa dokonał natomiast WSA, stwierdzając, że pełnomocnictwo jest nieaktualne. Pomimo stwierdzonej wadliwości pełnomocnictwa WSA uznał jednak doręczenie decyzji wbrew przepisom Ordynacji podatkowej za prawidłowe. Nieaktualność pełnomocnictwa pocztowego, w ocenie Skarżącej ma kluczowe znaczenie dla uznania, czy w ogóle rozpoczął bieg termin, o którego przywrócenie wnosi Skarżąca, gdyż nie może wyekspirować termin, który nie rozpoczął swego biegu.

Skarżąca zarzuciła, że ze stanowisko WSA sprowadza instytucję przywrócenia terminu de facto wyłącznie do sytuacji, w których mamy do czynienia z siłą wyższą. Wskazane przez WSA przypadki "przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar" sprowadzają instytucję przywrócenia terminu wyłącznie do siły wyższej. Tak więc WSA zastosował, w ocenie Spółki, wykładnię zawężającą art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują zasady prawdy materialnej i praworządności, a więc zasady o charakterze tożsamym z zasadami obowiązującymi na gruncie regulacji prawa karnego. Dlatego też wyrok WSA oparty o domniemanie winy, które nie występuje na gruncie Ordynacji podatkowej należy uznać za sprzeczny z przepisami prawa.

Wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji innych gałęzi prawa tak daleko, jak nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego. Tak więc w toku postępowania o przywrócenie terminu i wykładni pojęcia winy, istotne jest przeanalizowanie pojęcia winy wypracowanego na gruncie prawa karnego.

Wskazała również, że Dyrektor powinien wyjaśnić na jakiej podstawie doszedł do przekonania, że Skarżąca (a więc zgodnie z przyjętą w polskim prawie tzw. teorią organów, która znajduje swój wyraz w art. 38 Kodeksu, cywilnego, jej organ czyli Zarząd) w zawiniony sposób uchybiła terminowi.

Pismem z dnia 21 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych w tym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną zgłosił tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

W pierwszej kolejności wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez WSA, że nie było w sprawie konieczne przeprowadzenie w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania strony i świadków, o które wnioskowała Skarżąca, w sytuacji gdy dotyczą one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy.

Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Wskazane przez kasatora przepisy Ordynacji podatkowej nakazują organom podatkowym podejmowanie w postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy przypomnieć, że Skarżąca wniosła o przesłuchanie członków Zarządu Spółki na okoliczność braku zawinienia w uchybieniu terminowi oraz dochowania należytej staranności w zakresie prawidłowej organizacji odbioru korespondencji w Spółce oraz o przesłuchanie dwóch pracownic Spółki: M. G. oraz E. W. na okoliczność braku zawinienia w zakresie odbioru przedmiotowej decyzji oraz prawidłowości wykonywania obowiązków pracowniczych zgodnie z kartą stanowiska pracy. Rozwijając zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator stwierdził, że wnioskowane dowody przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności pozwoliłyby na wykazanie, że system odbioru korespondencji został w sposób prawidłowy wdrożony i zorganizowany w Spółce i nadto pozwoliłyby na wykazanie, że Zarząd Skarżącej nie mógł mieć wiedzy odnośnie tego, że jeden z pracowników w sposób nieprawidłowy zaewidencjonował korespondencję przychodzącą. Podkreślił, że zdarzenie to miało losowy i nadzwyczajny charakter, co wobec ilości korespondencji która jest odbierana i wysyłana przez Skarżącą nie powinno być uznane a priori za działanie zawinione.

NSA wskazuje, że powyższe okoliczności, tj. fakt prawidłowego zorganizowania i wdrożenia w Spółce odbioru korespondencji oraz fakt nieprawidłowego zaewidencjonowania przez jedną z pracownic korespondencji przychodzącej, zostały już ustalone na podstawie dokumentów (karty pracy) i wyjaśnień strony skarżącej i nie były kwestionowane przez Dyrektora Izby Celnej w toku postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptując postępowanie organu podatkowego, który odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności ustalone i niebudzące wątpliwości żadnej ze stron postępowania, nie naruszył przepisu art.145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.188, 122 i 187§1 O.p.

Nie sposób doszukać się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzenia, co zarzuca Strona skarżąca, które pozwalałoby przyjąć, że WSA uznał, że o winie przesądza de facto już sam skutek w postaci braku dochowania terminu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez WSA, że pomimo nieaktualnego pełnomocnictwa pocztowego doręczenie decyzji było prawidłowe i prawnie skuteczne oraz naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "dokonanie wadliwej oceny i sporządzenie niekompletnego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Dyrektor nie odniósł się do zagadnienia nieaktualnego pełnomocnictwa pocztowego, a WSA zamiast dokonać oceny legalności działania organu podatkowego wyręczył Dyrektora i uzasadnił wydane przez Dyrektora postanowienie", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również zarzut dotyczący naruszenia wyżej wskazanych przepisów jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do pierwszego z ww. zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis art.223 § 2pkt 1 O.p. ordynacji podatkowej stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, natomiast art.145§1 O.p. nakazuje doręczanie pism pełnomocnikowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, przy czym chodzi tu o pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Strona Skarżąca zarzuca dokonanie nieprawidłowego doręczenia decyzji, powołując się nie na ustanowienie pełnomocnika w sprawie, ale na pełnomocnictwo pocztowe, udzielone pracownicy Skarżącej M. G. dnia 21 października 1997 r. Wskazuje, że pełnomocnictwo to zostało udzielone na podstawie § 61 uchylonego rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym, które zostało wydane na podstawie art. 60 i art. 71 ust. 5 ustawy z stawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności (Dz. U. z 1995 r. Nr 117 poz. 564), tj. na podstawie odesłania blankietowego, które Skarżąca uznaje za sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP i w związku z tym podnosi, że pełnomocnictwo pocztowe z dnia 21 października 1997 r. nie wywiera skutków prawnych, a dokonane doręczenie przesyłek pocztowych nie może zostać uznane za prawidłowe i skuteczne. Wobec tego nie zaczął swego biegu termin do wniesienia odwołań, a zatem Skarżąca nie mogła temu terminowi uchybić.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że z przedstawionej przez Skarżącą karty stanowiska pracy M. G. wynika, iż została ona upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej Spółki w związku z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku, co znalazło odzwierciedlenie w karcie pracy. W tej sytuacji bez znaczenia jest to, czy udzielone wcześniej pełnomocnictwo nadal obowiązuje.

Wobec faktu upoważnienia określonych osób do odbioru korespondencji, w sytuacji odbioru korespondencji przez jedną z osób upoważnionych, Spółka nie może skutecznie podnosić zarzutu wadliwego doręczenia decyzji. Co więcej, z faktu prawidłowego zorganizowania odbioru korespondencji w Spółce, Skarżąca wywodzi, że zarząd Spółki nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

NSA uznaje za trafne stanowisko WSA, który przyjął , że organ dokonał oceny prawidłowości doręczenia decyzji, wskazując w zaskarżonych postanowieniach, że decyzje zostały doręczone prawidłowo i skutecznie osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, o czym świadczą stemple i podpisy na potwierdzeniach odbioru.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, zasadnie podzielił stanowisko organu w zakresie poprawności doręczenia decyzji. Wyjaśnił, że Skarżąca przedłożyła dowody, z których wynika, że jej pracownice M. G. i E. W. (biorące udział w odbiorze decyzji) były nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do odbioru korespondencji zewnętrznej i wewnętrznej (Karty stanowiska pracy). Za zupełnie niezrozumiałe uznał kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji osobom, które sama Skarżąca wyznaczyła do tej roli. Stwierdził, że bez znaczenia pozostaje dla skuteczności doręczenia decyzji nieaktualne pełnomocnictwo pocztowe, ponieważ obecny pracodawca, tj., Skarżąca stosownym dokumentem określiła zakres obowiązków ww. pracownic wskazując na odbiór korespondencji, co oznacza, iż zgodnie z wolą i wiedzą pracodawcy pracownice te były upoważnione do odbioru decyzji. Nieuaktualnienie zaś pełnomocnictwa pocztowego przez Skarżącą może świadczyć bądź to o jej niedbalstwie, bądź o braku potrzeby jego aktualizacji, wszak co do zasady listonosz przynosi korespondencję do siedziby firmy.

NSA w całości podziela przedstawione wyżej stanowisko WSA i wobec faktu, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisami elementy, za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje ww. zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a.

Co do zarzutu naruszenia art. 3§1 p.p.s.a., to należy wskazać, że jest to jeden z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3§1 p.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie względnie na sytuacji gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 3§1 p.p.s.a. uznać należy za nietrafny.

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, t.j. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie w sytuacjach wystąpienia siły wyższej, NSA wskazuje, że również ten zarzut uznał za nieuzasadniony. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania możliwe jest jedynie w sytuacjach wystąpienia siły wyższej. Poglądu takiego nie można się doszukać w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że w sprawie przywrócenia terminu mają zastosowanie normy wynikające z przepisów art. 162 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. WSA stwierdził ponadto powołując się na poglądy doktryny i orzeczenia NSA, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela, że "kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa" (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Niewątpliwie przerwy w komunikacji nie sposób zaliczyć do kategorii "siły wyższej". Zawarte w zacytowanym wyroku przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą usprawiedliwiać przywrócenie terminu ma na celu wskazanie, że muszą to być okoliczności o określonej wadze, a nie jakiekolwiek przeszkody utrudniające dokonanie czynności w terminie.

Ponadto NSA zauważa, że kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 O.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uważa stanowisko WSA, zgodnie z którym zasady dotyczące ustalania winy za czyn zabroniony w prawie karnym nie mają odniesienia do ustalania winy lub jej braku w uchybieniu terminowi w postępowaniu podatkowym.

Trafnie WSA przywołał w uzasadnieniu wyroku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., I FSK 853/08( LEX nr 537041), w którym NSA stwierdził, że nie można przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za zaniedbania pracowników strony odpowiedzialność ponosi sama strona. To podatnik, a nie jego pracownik zobowiązany jest dochować terminu do wniesienia odwołania i to podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu.

Powoływanie się więc w rozpoznanej sprawie na zaniedbanie osoby, którą Skarżąca posłużyła się nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu, nawet jeżeli osoba ta dotychczas wykonywała swoje obowiązki nienagannie. Takie zaś okoliczności wskazała Skarżąca. Zarejestrowanie pod niewłaściwą datą przesyłki jest wyrazem niestaranności, czy wręcz niedbalstwa pracownika Skarżącej. Niedbalstwo pracownika podatnika, bez względu na to, czy jest nim osoba fizyczna, czy osoba prawna rodzi skutki na gruncie regulacji zawartej w art. 162 § 1 O.p. dla podatnika.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż Dyrektor Izby Celnej powinien wyjaśnić na jakiej podstawie doszedł do przekonania , że Skarżąca w zawiniony sposób uchybiła terminowi, NSA wyjaśnia, że stosownie do art. 162§1 O.p. to na zainteresowanym spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Tak więc to nie organ podatkowy miał wykazać winę Strony w uchybieniu terminu, ale Strona zobowiązała była uprawdopodobnić jej brak, czego w rozpoznanej sprawie nie zrobiła.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.