Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 434/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. nr IPPB1/415-903/14-4/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 23 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe:

Skarżący wskazał, iż podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia i jest akcjonariuszem w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczył, iż przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. Przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 651 i następnych K.s.h. W toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na jego rzecz, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm., dalej" "u.o.r.") Spółka skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że Spółki, w których jest akcjonariuszem, zostały zawiązane aktami notarialnymi w dniu 17 września 2013 r., a wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 października 2013 r. Do dnia 31 grudnia 2013 r. w każdej ze Spółek co najmniej jednym z ich wspólników była osoba fizyczna. Natomiast status akcjonariusza w Spółkach, Skarżący posiada od momentu ich zawiązania tj. 17 września 2013 r.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał pytanie, czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla Skarżącego wiązało z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii uznał, iż planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż w toku przekształcania nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji i tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. W toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej "szacie prawnej") nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem.

Skarżący podkreślił, iż jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, nie osiągnie przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: "ustawą zmieniającą", ustawa "nowelizująca") wskazał, że co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA") stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Organiu w odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Jednakże w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego i traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 tej ustawy). Natomaist zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Organ przechodząc do kwestii oceny pojęcia “roku obrotowego", nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w u.o.r. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Zdaniem Ministra ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Organ uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, stwierdził, że w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Ponadto w związku z tym, że akcjonariuszem SKA była osoba fizyczna (Skarżący) to od 1 stycznia 2014 r., stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym też dniem, w ocenie organu rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy. W konsekwencji do dochodów (przychodów) Skarżącego uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

W zakresie uzyskanego dochodu z udziału w zyskach z tytułu uczestnictwa w SKA, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma "pozostawionych" przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie "pozostawione" w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna - przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odwołujac się do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy.

Podsumowujac organ stwierdził, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Skarżącego będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Zatem na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r.

Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r., w której zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji w świetle tych przepisów Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2014 r.;

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że niepodzielony zysk Spółki będzie podlegał, w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną, opodatkowaniu po stronie akcjonariusza jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

- art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki i kwoty wynikające z tego przepisu gdyż jest akcjonariuszem, podczas gdy przedmiotowy przepis w żaden sposób nie różnicuje wspólników spółki komandytowo-akcyjnej;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielone zyski", o których mowa w tym przepisie, obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie taki zyski, którymi wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również przez ich przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy.

Skarżący zanegował stanowisko organu zgodnie z którym spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółka komandytowo-akcyjna w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie może przyjąć jako swojego roku obrotowego okresu 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jakiegokolwiek przepisu, z którego wprost wynikałoby, że spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (w tym spółka komandytowo- akcyjna wstanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), której wspólnikami są osoby fizyczne, nie może przyjąć jako swojego roku obrotowego okresu 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Argumentował, że spółka komandytowo-akcyjna i jej wspólnicy są zupełnie odrębnymi podmiotami.

Ponadto Skarżący wskazał, iż w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, gdyż przekształcenie nastąpi przed zakończeniem jej obecnego roku obrotowego i planowana operacja nie będzie skutkować po stronie wspólnika SKA powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej nakazującej opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w inną spółkę osobową, w tym w spółkę jawną.

Odnosząc się do kwestii rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" wskzał, iż zysk niepodzielony obejmuje zyski, co do których zwyczajne zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w ogóle nie podjęło uchwały w sprawie ich podziału czy to poprzez wypłatę dywidendy czy też w drodze przekazania na kapitał zapasowy, rezerwowy czy fundusze celowe, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w błędnie przyjął organ. Skarżący argumentował, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej "niepodzielnych zysków", jednak regulacje te należy uwzględniać przy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak się podnosi, w świetle prawa handlowego zasadą jest podział zysków spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba, że zwyczajne zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy bazując na postanowieniach umowy/statutu spółki postanowi o ich przekazaniu np. na inne fundusze lub kapitały tej spółki. Zadysponowanie zyskiem poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy również uznawane jest za podział zysku. W konsekwencji - wbrew stanowisku wyrażonemu przez Organ - taki zysk nie jest już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych".

W piśmie z dnia 10 lutego 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu omawianej sprawy jest kwestia momentu opodatkowania przychodu wspólnika SKA oraz skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., akcjonariuszem SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to SKA nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W rezultacie od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i od tego dnia rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Ponadto na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Skarżący zakwestionował powyższe stanowisko uważając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) będą miały zastosowanie do SKA począwszy od 1 maja 2014 r., tj. od pierwszego dnia roku obrotowego, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W efekcie, do dnia 30 kwietnia 2014 r., Spółka miała prawo rozliczać swoje przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w SKA na zasadach, których możliwość stosowania Organ błędnie ograniczył do 31 grudnia 2013 r. W zakresie drugiej spornej kwestii uznał, iż w toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz Skarżącego, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków SKA.

W pierwszej kolejności na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się zatem na możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, w konsekwencji zaś ustalenia, kiedy spółka taka będzie zobligowana do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Zdaniem Sądu, w sporze powyższym rację należy przyznać Skarżącemu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA – jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. – nie była podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy nowelizującej, SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Obecnie SKA płacą więc podatek dochodowy według zasad obowiązujących spółki kapitałowe. Poprzednio obowiązujące zasady opodatkowania przychodów generowanych przez SKA wciąż mogą być stosowane przez spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – wyjaśnienie Sądu], stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie tego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis powyższy wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. (art. 11 ustawy nowelizującej).

Definicję roku obrotowego zawiera u.o.r., która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa roku podatkowego tych osób, stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy.

Rację ma też Minister Finansów twierdząc, że osoby prawne mają prawo przyjąć rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.).

Tym niemniej, jak słusznie podniósł Skarżący, za bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie SKA z jej akcjonariuszami. Brak jest również podstaw prawnych, aby rok podatkowy, zdefiniowany w art. 11 O.p., utożsamiać z rokiem obrotowym, o jakim mowa w art. 4 ustawy nowelizującej.

Przytoczone wyżej regulacje przejściowe, zamieszczone w ustawie nowelizującej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie do roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do tego rodzaju spółek. Wprawdzie w ustawie tej wskazano, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych, ale spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Natomiast dochody akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, do końca 2013 r. nie były ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12; dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ, jak wskazano wyżej, spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe.

Oznacza to, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie ulega wątpliwości, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i nie sposób zaakceptować konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy), a dokładnie – określonej kategorii wspólników. Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Sąd zauważa, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku obrotowego spółki, a inna przyjęła go jako rok równy rokowi kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której niemożliwe byłoby ustalenie roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Zważyć również należało, że w przypadku spółek nowopowstałych, w pierwszym roku prowadzonej działalności rok obrotowy pokrywałby się z rokiem kalendarzowym wyłącznie w sytuacji, gdy działalność została rozpoczęta 1 stycznia i w statucie określono, że rok kalendarzowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki, będącego osobą fizyczną, nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Organ interpretacyjny ma oczywiście prawo dokonywać wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia roku obrotowego z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowych. Tymczasem unormowania takie nie istnieją – z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, aby SKA której akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnoszących się do składu wspólników SKA.

Zasadnie Skarżący podniósł, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie dotyczy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, iż do osób fizycznych będących akcjonariuszami SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca za dopuszczalne uznał istnienie w 2014 r. SKA, które nie będą jeszcze podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Uznając zaś, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, należałoby konsekwentnie stwierdzić, że nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Wykładnia literalna powinna zatem prowadzić do stanowiska, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący, nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Sąd zauważa, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy nowelizującej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Sąd stwierdza zatem, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, do SKA, której jest ona akcjonariuszem, będzie miał zastosowania art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Uznając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., od tego też dnia będą miały zastosowanie do SKA, której akcjonariuszem jest Skarżąca, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu stron było już przedmiotem orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych ("WSA"), które zajmowały stanowisko analogiczne do zajętego przez Sąd w rozpoznanej sprawie, np. wyroki: WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 818/14; WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1530/14; WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 676/14; WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2129/14; WSA w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2062/14 oraz z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14 (dostępne j.w.).

Sąd podziela również stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę jawną nastąpi przed dniem, w którym stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego, to przekształcenie to będzie obojętne podatkowo, gdyż nowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie dopiero od momentu, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.