Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1115/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1; art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i 2; art. 10 ust. 1 pkt 3; art.14; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1292/12 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-670/11-4/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1292/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J.G. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 18 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Spółka ta powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, której Skarżący jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz Skarżący będzie mógł w SKA posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Będzie miał również udział w zyskach spółki, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W ramach reinwestycji zysków będzie wnosić aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art.17 ust. 1a u.p.d.o.f. ?

3. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA ?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Przedmiotem niniejszej interpretacji była odpowiedź na pytania oznaczone nr 3-5, natomiast wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Skarżącego, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wniosek ten Skarżący wysnuł z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powołując się dalej na art. 8 ust. 1-1a oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., Skarżący przyjął, że akcjonariusz ma wówczas możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Według Skarżącego, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

Uznając w wydanej interpretacji stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, Minister Finansów przypomniał, że spółki osobowe (między innymi SKA) nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (także akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wskazał na art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz podkreślił, że u.p.d.o.f nie zawiera przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania przez akcjonariusza SKA. Wobec tego należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych. Zatem przychody uzyskane przez SKA oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Zdaniem Ministra Finansów, osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodów. Zestawiając treść art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że dochodem wspólnika spółki osobowej (w tym akcjonariusza) jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Mając na uwadze art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", Minister Finansów stwierdził, że Skarżący mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, jako wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązku, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy SKA) ze spółką.

Dalej Minister Finansów wyjaśnił, że z tytułu uczestnictwa w SKA Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który powinien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że przychód po jego stronie, jako akcjonariusza SKA, niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania dywidendy. Dochód (przychód) po stronie Skarżącego powstanie bowiem już w momencie, w którym SKA zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.

W skardze Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego;

3) art. 2 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

4) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu zwrócił na wstępie uwagę, że kwestia sporna dotyczy momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Sąd wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Zatem w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Sąd stwierdził, iż trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, niemożliwym jest także zastosowanie wobec akcjonariusza SKA art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca podatkowy zdecydował się na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że dochód osoby fizycznej z udziału w SKA, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego, dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza, stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź według skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym, bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uzyskiwane przez Skarżącego - akcjonariusza SKA, przychody nie będą pochodziły z ww. tytułów, lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł Skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej, albowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a Skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 8 ust. 1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

- art. 14 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 i w konsekwencji niewłaściwą oceną zastosowania art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przepisy te z uwagi na zakwalifikowanie przychodów Skarżącego wyłącznie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., nie będą miały zastosowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut Minister Finansów podniósł, że wyrok nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W przypadku uzyskiwania przez wspólnika (osobę fizyczną) spółki niebędącej osobą prawną przychodów z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki - przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Zatem jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód (dochód) do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód (dochód) ten stanowi przychód (dochód) z tego źródła, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i sposób ustalania podstawy opodatkowania u akcjonariusza SKA zostały uzależnione przez ustawodawcę od zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu, czy są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też stanowią przychody odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie stanowisko Sądu w kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach SKA, czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jak również obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaprezentowany pogląd, zgodnie z którym zaliczka powinna być płacona za miesiąc, w którym przychód ten otrzymano, jest błędny, bowiem zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochód z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Opodatkowanie akcjonariuszy SKA wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego - w odniesieniu do spornych kwestii - znalazło swój wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ten pogląd, jak i wspierającą go argumentację, i nie znajduje podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, a więc i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dotyczy to również sytuacji, w której SKA obejmuje udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne (inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej.

Ponadto nie można zapominać, że kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) SKA nie jest tym samym, co przychody tej spółki z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) dywidenda, w rozumieniu K.s.h., kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w SKA, przychód tej spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał.

Identyfikacja źródła przychodów osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA z tytułu udziału w takiej spółce jako przychodu z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, implikuje także kwestie związane z ustaleniem momentu powstania przychodu. Problem ten również przesądziła w sposób wiążący wspomniana wyżej uchwała. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy.

Zdaniem składu poszerzonego, w świetle przepisów K.s.h., należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu warunków określonych w K.s.h., akcjonariusz nabywa wierzytelność-roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy K.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P.Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

U.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w ust. 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym, powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej (jedyny) dotyczący naruszenia art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.