Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.185 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia [...] Nr [...]określającą A1 S.A. w K. - obecnie A w B. S.A. (dalej Spółka, podatnik lub strona skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...]zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. na kwotę [...]zł skarżąca zadeklarowała jako podstawę opodatkowania: powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] m2; powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...]m2, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł; powierzchnię budynków mieszkalnych w wysokości [...]m2; powierzchni gruntów pozostałych w wysokości [...]m2 i powierzchnię budynków pozostałych [...]m2. Powyższe dane zostały czterokrotnie zmienione na skutek złożonych korekt przez Spółkę.

Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmując:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2,

- budynki mieszkalne w okresie opodatkowania - styczeń o powierzchni [...]m2,

- budynki mieszkalne w okresie opodatkowania luty - wrzesień o powierzchni [...]m2,

- budynki mieszkalne w okresie opodatkowania październik - grudzień o powierzchni [...]m2,

- budynki pozostałe w okresie opodatkowania styczeń o powierzchni [...]m2,

- budynki pozostałe w okresie opodatkowania luty - wrzesień o powierzchni [...],

- budynki pozostałe w okresie opodatkowania październik-grudzień o powierzchni [...]m2,

- budowle w okresie opodatkowania styczeń - marzec o wartości [...]zł,

- budowle w okresie opodatkowania kwiecień - lipiec o wartości [...]zł,

- budowle w okresie opodatkowania sierpień - grudzień o wartości [...]zł,

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania styczeń-marzec o powierzchni [...]m2,

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania kwiecień-grudzień o powierzchni [...]m2,

- grunty pozostałe w okresie opodatkowania - styczeń o powierzchni [...]m2,

- grunty pozostałe w okresie opodatkowania luty - wrzesień o powierzchni [...]m2,

- grunty pozostałe w okresie opodatkowania październik - grudzień o powierzchni [...]m2.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej u.p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Spółki przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez Spółkę w deklaracji było m.in. zakwalifikowanie przez organ jako budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będących własnością Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych:

- obudów wyrobiska, stanowiących zdaniem organu "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- rurociągów: przeciwpożarowych, odwadniających, sprężonego powietrza oraz kabli elektroenergetycznych i teletechnicznych - stanowiących zdaniem organu "sieci techniczne", w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- torów kolejowych, stanowiących zdaniem organu "linie kolejowe".

W ocenie Spółki brak było podstaw do kwalifikacji spornych obiektów na podstawie opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych – J. P. i K. M. wykonanych na potrzeby oceny, czy składniki majątku trwałego niejednorodnych obiektów stanowiących "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" przedstawione w wykazach Spółki stanowiących w 2006 r. jej własność, położonych w granicach Gminy B., stanowią budowle wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem Spółki wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego określonych w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. - dalej u.g.n.). Spółka zarzuciła, że brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do kwalifikowania ww. urządzeń infrastruktury górniczej z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Powierzanie im (rzeczoznawcom majątkowym) tego rodzaju ocen narusza art. 197 O.p., a ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, a zatem zdaniem podatnika niedopuszczalnym na podstawie art. 180 § 1 O.p.. Zdaniem Spółki powołani biegli nie dysponują wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. w zakresie ustalania tego co jest budowlą lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przede wszystkim jednak, zdaniem Spółki, dokonana przez organ I instancji w oparciu o opinię biegłych kwalifikacja budowlana i podatkowa poszczególnych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, budzi zastrzeżenia ze względów merytorycznych. Po pierwszej jej zdaniem brak było podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. W jej ocenie definicja "konstrukcji oporowej" nie wynika wprost z przepisów prawa, w szczególności nie jest zawarta w przywołanych przez organ przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735 ze zm.). Według podatnika wykorzystywanie niezidentyfikowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego jedynej definicji prawnej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tylko taka konstrukcja jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym, stanowiącym całość techniczno - użytkową. Tymczasem podziemne wyrobisko nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem". Konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Uznanie obudowy wyrobiska za "konstrukcje oporową" jest, zdaniem podatnika, przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, gdyż prowadzi do rozszerzenia zakresu (przedmiotowego) obowiązku podatkowego. Ponadto, zdaniem Spółki decyzja jest sprzeczna z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. także z tego powodu, że obudowy górnicze stanowią część wyrobiska i tym samym nie mogą być uznane za umieszczone w tymże wyrobisku.

Odnosząc się natomiast do pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku, które organ I instancji zakwalifikował jako budowle (kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych) podatnik podniósł, że organ nie dokonał analizy, czy stanowią one całości techniczno - użytkowe, a to ta właśnie cecha decyduje o posiadaniu statusu budowli zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Konieczne jest również dodatkowo ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno - użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jeżeli obiekt jest wymieniony w u.p.b., ale nie stanowi całości techniczno - użytkowej, to nie może być uznany za budowlę opodatkowaną. Zdaniem Spółki odmienne stanowisko organu oznacza, że zaniechał on weryfikacji czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle.

W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak podniosła Spółka, sporne instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią bowiem całości techniczno - użytkowych. Są to w każdym wypadku elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organ podatkowy takiej możliwości nie wykazał. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Błąd organu podatkowego, zdaniem podatnika, polega na tym, że ujmuje on sporne elementy jako całość techniczną, ale pomija niezbędny kontekst użytkowy, tj. że nie stanowią samodzielnie całości również użytkowej, ale funkcjonują tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno - użytkową wyłącznie razem z wyrobiskiem. W przypadku obudów są one wręcz częścią tego wyrobiska, tj. tworzą go i są jego konstytutywnym elementem (od strony fizycznej i prawnej). Wszystkie wymienione w decyzji urządzenia mogą być wykorzystywane jedynie razem z wyrobiskiem - co jednak, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie daje podstaw do uznania ich za urządzenia budowlane. Przeciwne stanowisko organu oznacza w ocenie Spółki, że dopuścił się on naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Końcowo podatnik zwrócił uwagę, że organ I instancji kwalifikując poszczególne rodzaje urządzeń znajdujących się w wyrobiskach jako budowle odwołał się, wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z Konstytucji RP, do przepisów rangi podustawowej, tj. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), Rozporządzenia Rady ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej. Takie działanie organu jest niedopuszczalne gdyż przepisy rangi podustawowej nie mogą, nawet posiłkowo, być wykorzystywane do określenia, co stanowi budowlę - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. jednocześnie wskazując, że szczegółowej analizy i wykładni tych przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r, sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228). Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Fragmenty i ustalenia tego wyroku interpretacyjnego w dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył.

Kolegium podniosło dalej, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił na podstawie przesłanej przez podatnika szczegółowej dokumentacji dotyczącej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, kart przewodnich wyrobisk górniczych, dowodów OT, zestawień posiadanych przez Spółkę budowli, charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Miasta B., jakie obiekty znajdują się w przestrzeni wyrobisk górniczych stanowiąc ich wyposażenie. Ponadto w postępowaniu podatkowym wykorzystano także "Ekspertyzę nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 ze zm.)", sporządzoną przez prof. dr hab. inż. M. K. - rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 r. oraz protokół oględzin - A S.A. Oddział [...] sporządzony w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok w dniu 29 maja 2012 r. Do akt sprawy dołączone zostały opinie dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta B., stanowiących w 2006 r. własność Spółki do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu u.p.b. związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - stan na 1 stycznia 2006 r. dla A S.A. Oddział [...] i Oddział [...] sporządzone przez mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. z dnia 11 maja 2015 r. w trakcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Biegli stwierdzili, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane. Kolegium zaznaczyło, że szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w tabeli: wykaz budowli - przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w wyrobiskach górniczych [...] za 2015 r. - w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych znajdują się następujące obiekty stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnicze, rurociągi: przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, trakcje elektryczne jako kategoria budowli stanowiących sieci teletechniczne, sieci uzbrojenia terenu oraz tory kolejowe, torowiska, trasy kolejki podwieszane zaliczane do kategorii budowli stanowiących linie kolejowe. Organ I instancji stwierdził, że obudowy górnicze to nic innego jak konstrukcje oporowe ze względu na identyczną budowę i funkcję, której zadaniem jest zabezpieczenie stabilności i bezpieczeństwa wyrobiska poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu. Zdaniem Kolegium - wbrew twierdzeniom podatnika - organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest w ocenie Kolegium stanowisko podatnika jakoby obudowa wyrobiska stanowiła nieodzowny element wyrobiska górniczego i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Zdaniem Kolegium obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, a stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Za nieskuteczną uznało więc Kolegium argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zdaniem organu odwoławczego wystarczy zauważyć, że wskazana przez Spółkę definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Stąd też nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz u.p.b., a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast rurociągi sprężonego powietrza, odwadniające, przeciwpożarowe, kable energetyczne, kable teletechniczne to sieci techniczne, które zostały wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy. Z przepisów u.p.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11).

Reasumując Kolegium wskazało, że organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie te obiekty, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. (według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Zasadnie zatem uznano za przedmiot opodatkowania obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 200, 210, 211, 220, 221 KŚT. Zdaniem organu jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy.

Odwołując się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że nie ulega wątpliwości, iż podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Wskazało, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjął dane wynikające z dokumentów podatnika. Ze względów technicznych z podstawy opodatkowania zostały wyłączone budowle w wyrobiskach zaizolowanych [...]- obudowy w kwocie [...]zł, pozostałe budowle w kwocie [...]zł, budowle [...]- wszystkie budowle usytuowane na terenie Gminy B. zostały wyłączone z opodatkowania uwagi na ich zaizolowanie. Wyłączeniu podlegały też części budowli usytuowane w budynkach (instalacje budynkowe), które zostały uznane za część składową budynku zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...]zł zgodnie z zestawieniem przedłożonym przez podatnika.

W ocenie SKO - a wbrew twierdzeniom Spółki - organ I instancji działał w granicach prawa, nie naruszając art. 120, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W obszernym uzasadnieniu skargi (22 strony) pełnomocnik Spółki podniósł, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona przez podatnika w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych: obudów wyrobiska, stanowiących zdaniem organu "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., rurociągów: przeciwpożarowych, sprężonego powietrza, odwadniających, emulsyjnych, podsadzkowych, kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych, stanowiących zdaniem organu "sieci techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz torowisk, stanowiących zdaniem organu, "linie kolejowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 127 O.p., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników, 3) nie wskazał kwoty należnego podatku. Odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pełnomocnik zarzucił, że organ II instancji nie rozpoznał samodzielnie sprawy od nowa ograniczając się do zreferowania postępowania pierwszoinstancyjnego, treści decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania. Takie postępowania, zdaniem pełnomocnika, rażąco narusza art. 127 O.p., a tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto, w ocenie pełnomocnika bezkrytyczne zaakceptowanie przez organ kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zawartej w opinii sporządzonej przez mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M., którzy z uwagi na art. 174 u.g.n. nie mieli do tego uprawnień, stanowiło naruszenie art. 122 i 191 O.p. Ponadto powierzenie im tego rodzaju ocen stanowiło, zdaniem pełnomocnika, naruszenie art. 197 O.p. oraz art. 217 Konstytucji, zaś same ekspertyzy należało uznać za sprzeczne z art. 180 § 1 O.p.

Pełnomocnik Spółki powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu, że organ zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. Odwołał się w tym zakresie do powołanego już wyroku TK oraz do treści art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., podkreślając, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno - użytkowej". Zdaniem pełnomocnika żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno - użytkowej). Brak wykazania przez organy podatkowe, że sporne składniki majątkowe stanowią samodzielnie całość techniczno - użytkową autor skargi uznał za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W dalszej części pełnomocnik - odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" - podkreślił, że przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. Wskazując na reguły interpretacyjne stwierdził, że uzasadnione jest odwołanie się w tym wypadku do definicji legalnej zawartej w art. pkt 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stateczności nasypu lub wykopu. Jednakże, w ocenie pełnomocnika, powyższe cechy nie dają podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z konstrukcją oporową wynikającą z powyższej definicji, albowiem odnoszą się do konstrukcji znajdującej się na powierzchni ziemi, stabilizująca nasyp lub wykop. Tym samym uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową stanowiło, zdaniem pełnomocnika, przykład niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. W konsekwencji zaś organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p., miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem autora skargi nie jest możliwe przyporządkowanie obudowy wyrobiska do jakiejkolwiek kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym brak jest możliwości uznania jej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak podkreślił, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że użyte przez Trybunał sformułowanie "urządzenia zlokalizowane w wyrobisku" należy rozumieć jako urządzenia znajdujące się w obrębie, wewnątrz przestrzeni (kubatury) wyrobiska. Opodatkowane w decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Obudowy są tym samym dla wyrobiska, czym ściany i dach dla budynku - tworzą jego kształt i wyodrębniają z zewnętrznej przestrzeni - masy skalnej/ziemnej. Nie można zatem w ocenie strony skarżącej powiedzieć, że obudowy/ściany są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska. Ostatecznie pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy w wydawanych przez siebie decyzjach w sprawach pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi w odniesieniu do tych samych obiektów różnie je kwalifikuje, tj. bądź jako konstrukcje oporowe, bądź jako tunele. Działanie takie, zdaniem pełnomocnika Spółki, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, a przede wszystkim sam ma wątpliwości co do kwalifikacji prawnopodatkowej obudowy wyrobiska.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt jako załącznik do protokołu rozprawy pismo z tego samego dnia, w którym zawarto dodatkowe zarzuty względem decyzji drugoinstancyjnej. Podniesiono naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b., dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. Przepis ten, po ww. zmianie stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". A zatem ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek uznania danego obiektu za obiekt budowlany (w tym budowlę), mianowicie musi on zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pełnomocnik przytoczył regulacje zawierające definicję "wyrobu budowlanego" i zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do wprowadzonej zmiany pojęcia obiektu budowlanego, poprzestając na analizie art. 3 pkt 1 u.p.b. w jego brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. Pełnomocnik zauważył, iż we wcześniejszej decyzji dotyczącej Spółki, wydanej w dniu [...] o nr [...]Kolegium dostrzegło konieczność zbadania czy poszczególne obiekty w całości lub w części wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 16 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1408/17, którego fragment strona przytoczyła. Dodatkowo pełnomocnik złożył pismo Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z dnia [...]., nr [...], zawierające stanowisko, że obudowa wyrobiska górniczego nie jest konstrukcją oporową.

Pełnomocnik organu odwoławczego potrzymał dotychczasowe wywody i wnioski. Na ich poparcie przywołał wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2039/16, w którym Sąd wyraził pogląd o wykonaniu obudów wyrobiska górniczego przy użyciu typowych materiałów budowlanych jak stal i beton.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej: P.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, chociaż za uzasadniony Sąd uznał jeden zarzut, przedstawiony w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się konkretnie do opodatkowania obudowy wyrobiska oraz kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych - zakwalifikowanych przez organy podatkowe do sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem oraz nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej. Argumentacja skargi polega przy tym głownie na wykazaniu, iż obudowa górnicza nie podlega opodatkowaniu, gdyż stanowi konstrukcję, która w świetle definicji z art. 4 pkt 16 u.d.p. nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska i nie ma samodzielności funkcjonalnej. Spółka generalnie traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w rozpoznawanej sprawie podatnik sam zgłosił do opodatkowania obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych takie jak: kable energetyczne, teletechniczne, sieci techniczne, linie kolejowe i rurociągi. Na etapie skargi kwestionował zatem jedynie opodatkowanie obudów górniczych, kabli energetycznych niskiego napięcia oraz niektórych kabli teletechnicznych. Ponadto Spółka nie zgłosiła zarzutów odnośnie wartości wliczonych do podstawy opodatkowania albowiem organy podatkowe przyjęły wartości obiektów przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w roku 2015 gruntów i budynków będących w posiadaniu Spółki.

Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wyrokach tutejszego Sądu o sygn. akt: I SA/Gl 262/17, I SA/Gl 1268/17, I SA/Gl 1269/17, a także w wyrokach o sygn. akt I SA/Gl 307/17 z 15 stycznia 2018 r. i SA/Gl 410/18 z 4 września 2018 r., dotyczących opodatkowania budowli położonych na terenie tej samej gminy B. w poprzednich latach podatkowym (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p., Sąd nie podziela argumentacji Spółki w tym zakresie. Zgodzić się trzeba, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. Należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Burmistrza. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92). W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy Spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy wydał decyzję m.in. w oparciu o nadesłaną przez stronę szczegółową dokumentację dotyczącą środków trwałych wpisanych przez Spółkę do ewidencji, zestawienia posiadanych przez nią budowli, charakterystykę techniczną podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Ustalono, na podstawie tej dokumentacji, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 u.p.b.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi:

- obudowa wyrobiska, jako konstrukcja oporowa oraz

- rurociągi, linie kablowe, itp. jako sieci techniczne,

- linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, jako element sieci kolejowej.

Zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska - konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji (w tabelach na stronach od 17 do 37), którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie wyraziło swoje stanowisko, nie modyfikując rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego opartego o dane przedstawione przez stronę. Nie sposób w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skoro bowiem organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania - to brak powtórzenia tych faktów w wydanej decyzji nie oznacza, że decyzja Kolegium z tego powodu narusza prawo.

Strona skarżąca podniosła także brak kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., będących rzeczoznawcami majątkowymi, do wydania opinii w zakresie kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Zdaniem pełnomocnika skarżącej przemawia to przeciwko uznaniu opinii sporządzonej przez tych biegłych za dowód w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Zauważyć należy, iż zagadnienie to było już wiele razy przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, z 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16, z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1408/17 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko.

Wskazane osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.) i posiadają stosowne uprawnienia. Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Warunki do nadania osobie fizycznej uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości określa art. 177 u.g.n. Poza tym, zgodnie z art. 7 u.g.n., jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p., także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto podkreślenia wymaga, że opinia biegłych stanowiła jeden z dowodów w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych, które ostatecznie same zdecydowały o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów znajdujących się pod ziemią i ich opodatkowaniu, zgodnie z wytycznym zawartymi w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu, nietrafnie również strona skarżąca podnosi wadliwość zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Twierdzi ona bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Podnosi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Strona traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku strony z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i sygn. akt II FSK 388/15) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej Spółki, usytuowanych w wyrobiskach górniczych odwołać się przyjdzie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy, przepisy prawa budowlanego - do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uległy zmianie w trakcie badanego roku podatkowego. Z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) zmieniony został m.in. art. 3 u.p.b. definiujący obiekty budowlane, w tym budowlę. Tej kwestii organy nie dostrzegły - choć powinny, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 3, 4 i 5 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3); obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4); jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5).

W pierwszej kolejności trzeba zatem rozważyć kwestię przedmiotu opodatkowania mając na uwadze treść art. 3 pkt 1, 3, 9 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 27 czerwca 2015 r. Ustawodawca określił, że ilekroć w u.p.b. jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1),

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Bazując na stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. można kategorycznie się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Według Sądu, stanowisko organów podatkowych w tej materii jest prawidłowe i zostało wyczerpująco umotywowane. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Analiza decyzji organu I instancji potwierdza, że rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 maja 2000 r. (na co pełnomocnik zwraca uwagę w skardze) zostało przez ten organ powołane jedynie posiłkowo i nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia. Organy wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach z dnia 9 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą w tożsamych sprawach wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobował w nim opodatkowanie obudów górniczych.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest ona wykonana z typowych materiałów stosowanych w budownictwie, jak stal, beton, czy cegła.

W omawianym wyroku NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co zarzuca Spółka. Sąd kasacyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych J. P. oraz K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podsumowując, zdaniem NSA obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć wypada, iż w niniejszej sprawie organy włączyły do materiału dowodowego opinię tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 388/15.

Analogiczny pogląd co do kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego wyraził NSA w jednym z najnowszych wyroków z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 akcentując, że obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, czy cegłę.

Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, "pionowa lub ukośna ściana". Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop) - co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne.

Podkreślenia także wymaga, że sam Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już wyroku z 13 września 2011 r. sygn.. akt P 33/09 zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

W ocenie Sądu szczegółowe odniesienie się przez do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze konkretnych argumentów, a organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy.

Na etapie skargi sporne - według Spółki - pozostały kable energetyczne niskiego napięcia i kable teletechniczne, przy czym - jak już zaakcentowano - zarzutu tego strona nie umotywowała. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go nie podziela. W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08). Odnosząc się do zakwestionowanych do opodatkowania kabli energetycznych i teletechnicznych podkreślić należy, że niezależnie od parametrów danego kabla energetycznego, czy teletechnicznego, każdy z nich zalicza się do wymienionych zarówno w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznych, lub wprost do sieci wymienionych w załączniku do Prawa budowlanego, w pozycji XXVI takich jak: elektroenergetyczne, czy telekomunikacyjne.

Tym samym za całkowicie nieuprawnione uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l

W dalszej kolejności ocenić należy zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście sygnalizowanej już zmiany treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. i odnieść się do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 16 października 2018 r. Dotyczą one nieuwzględnienia przez organy podatkowe zmiany art. 3 pkt 1 u.p.b. skutkującej pośrednio zmianą pojęcia "budowli" w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem skarżącej, Kolegium nie odniosło się do problematyki, że zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. po nowelizacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.), warunkiem uznania, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym - w tym budowlą - jest to, by był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych".

Mając na uwadze powyższe przepisy odnotować należy, iż na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia jednakże wymaga, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów u.p.b.

Porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/18). Przy czym prawo budowlane w art. 3 pkt 3 w dalszym ciągu zawiera także definicję samej budowli.

W komentowanej ustawie nie sformułowano natomiast pojęcia wyrobów budowlanych. Do "wyrobów budowlanych" nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a u.p.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570).

W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. Rozporządzenie to, ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Wykładnia tego przepisu wskazuje, że takim wyrobem może być zarówno samodzielnie "wyrób" jak i zestaw. Ustawodawca założył, że elementy te są produkowane i wprowadzane do obrotu. Służą natomiast do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a dodatkowo posiadają właściwości, które wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Zauważyć przyjdzie, że chociaż treść powyższej definicji nie zawiera wprost wyliczenia choćby przykładowych wyrobów budowlanych, to posiłkując się analizą "Komunikatu Komisji w ramach wykonania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG" Dz.Urz.UE.C Nr 54, str. 80 (komunikat zawiera wykaz norm dla wskazanych tam wyrobów budowlanych) do wyrobów budowlanych można zaliczyć takie wyroby jak: cement, szkło w budownictwie, płyty płaskie włóknisto-cementowe, asfalty i lepiszcza asfaltowe, kruszywa do betonu. Oprócz tego wyrobem budowlanym są "wyprodukowane" jednorodne wyroby takie jak: kotły grzewcze na paliwa stałe, stałe pionowe znaki drogowe, wkłady kominkowe wraz z kominkami otwartymi na paliwa stałe, bramy, metalowe siatki, narożniki i listwy podtynkowe, żaluzje, hydranty przeciwpożarowe podziemne i nadziemne, wanny do użytku domowego, grzejniki.

Do wyrobów budowlanych zaliczone zostały także często skomplikowane pod względem technicznym zestawy takie jak: stałe urządzenia gaśnicze – podzespoły urządzeń tryskaczowych i zraszaczowych, urządzenia do sterowania ruchem drogowym - świetlne urządzenia ostrzegawcze i sygnalizacyjne, zawory napowietrzające do systemów kanalizacyjnych, kontenerowe i/lub montowane na miejscu przydomowe oczyszczalnie ścieków, autonomiczne czujki dymu, zestawy śrubowe do połączeń niesprężanych, centrale sygnalizacji pożarowej.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

W ocenie Sądu przedmiotowa zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wymagała rozważań oraz ewentualnie poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Tymczasem, jak podniosła strona skarżąca, zaskarżona decyzja Kolegium nie odnotowała faktu zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego w u.p.b. i została w istocie oparta o poprzednie brzmienie art. 3 pkt 1 ww. ustawy

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe w żaden sposób nie rozpatrzyły, czy wskazana zmiana przepisu prawa budowlanego wpłynęła na określenie budowli, jako przedmiotu opodatkowania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro bowiem budowla jest jednym z obiektów budowlanych a jej zakres pojęciowy uległ zmianie to obowiązkiem organów było wypowiedzenie się w tym przedmiocie.

Inaczej rzecz ujmując, do opodatkowania obiektów budowlanych w postaci budowli w podziemnym wyrobisku górniczym od dnia 28 czerwca 2015 r. niezbędne jest wykazanie, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. O ile kwestia ta nie budzi wątpliwości jeśli chodzi o obudowę wyrobiska, która wzniesiona została z betonu i stali (patrz powołany wyżej wyrok NSA II FSK 2039/16), tak w przypadku pozostałych opodatkowanych przedmiotów automatyczne zastosowanie dotychczasowej definicji obiektu budowlanego, wypracowanej przez literaturę i orzecznictwo sądowe nie może przynieść zamierzonego przez organy skutku.

To zaniechanie stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Konstatacja, że zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli (por. np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 98/18) mogła spowodować potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, czy opodatkowane obiekty wzniesione zostały zużyciem "wyrobów budowlanych".

W tym miejscu podnieść należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji, w rozumieniu art. 210 § 4 O.p., organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Nowa definicja obiektu budowlanego została całkowicie pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania jej kontroli. Zdaniem Sądu, Kolegium powinno było rozważyć omawianą zmianę w sposób kompleksowy tym bardziej, że w innej decyzji wobec tego samego podatnika, stwierdziło - jak podaje strona - że "Brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych czy w sprawie opodatkowano obiekty wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", a jeśli tak to w jakiej części oraz ewentualnie brak poczynienia w tym kontekście rozważań, czy taki obiekt może w całości, czy tylko w części wzniesionej z tychże wyrobów, zostać uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i w konsekwencji w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zdaniem Kolegium stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważy, czy zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. wywarła wpływ na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przy czym, należy podkreślić, że wniosek, iż do takiej modyfikacji doszło nie prowadzi do prostego odstąpienia od opodatkowania obiektów, które przed 28 czerwca 2015 r. stanowiły budowlę.

Z tej przyczyny, dotyczącej braków w zakresie ustalenia czy w zmienionym w połowie roku 2015 stanie prawnym przedmioty opodatkowania zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.185 zł, obejmujące 1/10 uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego (wynikających z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.

Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko jedna część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania obudów górniczych), jak i pozostałe zarzuty natury procesowej zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane argumenty w przeważającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Po trzecie, uchylenie zaskarżonej decyzji było wynikiem zmiany przepisów, która nastąpiła w połowie roku podatkowego, a która nie była podnoszona przez stronę w toku postępowania podatkowego ani w pisemnej skardze.