Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2099/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2, art. 281
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywamy dalej: "DIS") postanowieniem z [...] maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216, art. 217 § 2, oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., nazywanej dalej: "u.o.k.s."), po rozpatrzeniu zażalenia spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z 10 marca 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. znak [...] o odmowie zawieszenia postępowania.

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Pismem z 9 września 2014 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiadomił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

Postanowieniem z [...] września 2014 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego 6 listopada 2015 r. został sporządzony w trybie art. 193 § 6 O.p. protokół z badania ksiąg podatkowych, znak [...]

W dniu 10 grudnia 2015 r. Spółka, korzystając z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 O.p. złożyła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Pismem z 10 grudnia 2015 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej L. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., nazywanej dalej: "K.k."), tj. składania fałszywych zeznań przez A. M. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., która była dostawcą Skarżącej w 2013 r. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie karnej stanowiło niewątpliwie zagadnienie wstępne, które wyłoniło się w toku postępowania, a którego rozstrzygnięcie należy do organów ścigania i sądów karnych.

We wniosku z 10 grudnia 2015 r. Spółka stwierdziła, że organ w postępowaniu kontrolnym usiłował obalić "dobrą wiarę Spółki wymaganą do odliczenia podatku VAT przy pomocy zeznań A. M.. Skutkiem tego orzeczenie w postępowaniu o składanie fałszywych zeznań przez A. M. będzie miało zasadnicze znaczenie dla oceny "koronnego" dowodu w postępowaniu. Jeśli bowiem w postępowaniu karnym zostanie ustalone, że zeznania A. M. były fałszywe, to odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie kontrolowanego w oszustwie, a poprzez to także podstawa do oceny, że księgi podatkowe są nierzetelne i wywodzenie z tego faktu dalszych konsekwencji dla podatnika.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła zależność między ewentualnym postępowanie karnym (wszczętym w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.) a postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 roku.

Pismem z 10 marca 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i zmianę poprzez zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zawieszenia postępowania karnego wywołanego m.in. zawiadomieniem pokrzywdzonego – Spółki skierowanym do Prokuratury Rejonowej L. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 233 § 1 K.k., tj. składania fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zakończenie postępowania karnego w sprawie złożenia fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. nie miało wpływu na rozstrzygnięcia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie kontrolowanego w oszustwie,

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec dopuszczenia w poczet materiału dowodowego sprawy dowodu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że jest dowodem fałszywym i odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez uprawiony podmiot.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka zakwestionowała stanowisko organu o braku zależności pomiędzy postępowaniem karnym, a postępowaniem kontrolnym uzasadniającej zawieszenie postępowania. Spółka podkreśliła, że postępowanie karne dotyczy stwierdzenia prawidłowości kluczowego dowodu we wszczętym postępowaniu kontrolnym przeciwko Spółce.

Odnosząc się na wstępie do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. DIS wskazał, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie, tj. prowadzone starannie i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się oceny tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

W ocenie DIS powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył zaufania podatnika do organów państwa jak również świadomości i kultury prawnej podatnika, a w toku trwającego postępowania kontrolnego podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia i ich uzasadnieniu nie znalazł podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 O.p. w związku z niewystąpieniem w sprawie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Po przeanalizowaniu akt sprawy DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie karne w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 K.k. przez Prezesa E. Sp. z o.o., nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla postępowania kontrolnego, a co za tym idzie brak było przesłanek do jego zawieszenia.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem stwierdzenia Spółki, że rozstrzygnięcie w sprawie zostanie przeprowadzone w oparciu o "sfałszowany dowód". Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nadal prowadzi postępowanie kontrolne, podczas którego prowadzone są dodatkowe czynności (w tym wnioskowane przez Spółkę) w celu uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wydania właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie DIS prowadzenie postępowania kontrolnego w sprawie nie było uzależnione od wyniku postępowania karnego. Tym samym rozstrzygnięcia kwestii postępowania karnego nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p.

Pismem z 9 czerwca 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się obecnie w Prokuraturze Rejonowej L. w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymywania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, a z tym z kolei wiąże się możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym, czyli wymiar podatku VAT stanowiący przedmiot decyzji podatkowej;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec dopuszczenia w poczet materiału dowodowego sprawy dowodu z zeznań A. M. oraz czynienia na jego podstawie niekorzystnych dla Spółki ustaleń, pomimo, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że jest to dowód fałszywy oraz odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez uprawniony podmiot.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że od 9 września 2014 r. toczy się wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.

W ramach tego postępowania 6 listopada 2015 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym prowadzący postępowanie kontrolne organ podatkowy - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że księgi podatkowe Spółki prowadzone są nierzetelnie.

Ocena o nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki oraz przekonanie organu o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie, w zakresie dotyczącym rozliczenia faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o., oparte zostało na zeznaniach świadka - Prezesa tej spółki A. M..

Jako, że powyższe zeznania, przynajmniej w zakresie transakcji ze Spółką, były nieprawdziwe, gdyż Spółka dokonywała rzeczywistych zakupów towarów od E. Sp. z o.o., co wykazała szczegółowo m.in. w zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, w dniu 3 grudnia 2015 r. Podatnik zawiadomił Prokuraturę Rejonową L. o możliwości popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 233 k.k., tj. składania fałszywych zeznań przez A. M.. Podobne zawiadomienia złożyły także inne podmioty współpracujące ze spółką E..

10 grudnia 2015 r. Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Jednak postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania. Skutkiem zażalenia Spółki, skarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r.

Zakres postępowania, o którego zawieszenie wnioskowała Spółka dotyczył prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Kluczowym w sprawie dowodem wyznaczającym kierunek działania organu są zeznania Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., który był dostawcą Skarżącej Spółki właśnie w 2013 r.

Analiza protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie zeznań A. M. organ formułuje tezę, że "Podatnik wiedział, bądź mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie karuzelowym".

W związku z powyższym Spółka zakwestionowała stwierdzenie organu, że ustalenia postępowania karnego w omawianym zakresie, nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że ustalenie, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 O.p.), a tym samym konieczność ponownego zbadania przez organ tej samej sprawy, z pominięciem dowodu uznanego za fałszywy. Skoro sam ustawodawca wskazał, że oparcie się przez organ na dowodach, których wiarygodność została podważona przez uprawniony podmiot, wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania, to tym samym nie sposób odmówić doniosłości prawnej wnioskowi o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne w przedmiocie przestępstwa składania fałszywych zeznań, które stanowią główną podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu, co w konsekwencji oznacza, że organ administracji nie jest uprawniony do rozstrzygania w tej kwestii. Organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzenia na taką okoliczność postępowania we własnym zakresie. Co za tym idzie nie powinny dokonywać oceny dowodów, w sytuacji gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że dowody te zostały sfałszowane, zanim ich prawdziwość nie zostanie potwierdzona albo zaprzeczona przez uprawniony podmiot.

Organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy i oceniają go pod kątem skutków finansowych. Organy te nie mają jednak prawa badać i oceniać faktu wiarygodności dowodów, do tego bowiem właściwe są jedynie organy i sądy karne. W sytuacji podejrzenia składania fałszywych zeznań przez świadka organ podatkowy nie ma możliwości samodzielnie ocenić wiarygodności tego dowodu, zobligowany jest więc "zaczekać" na rozstrzygnięcie kompetentnych organów.

W sprawie, organ przy pomocy dowodu, którego prawdziwości zaprzecza Skarżąca i w przedmiocie prawdziwości którego toczy się postępowanie karne, próbuje obalić "dobrą wiarę" podatnika Spółki, wymaganą do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli zatem w postępowaniu karnym zostanie ustalone, że zeznania A. M. były fałszywe, to odpadnie podstawa do podtrzymywania przez organ kontrolny swojej oceny o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie, a poprzez to także podstawa do oceny, że księgi podatkowe kontrolowanego są nierzetelne i wywodzenie z tego faktu dalszych konsekwencji dla Podatnika.

W przypadku uznania A. M. za winnego składania fałszywych zeznań, organ nie będzie miał dowodów na świadome uczestnictwo Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. A wówczas, organ nie będzie miał podstaw do kwestionowania wysokości podatku VAT zadeklarowanej przez Podatnika i określania jej w innej wysokości w decyzji podatkowej. Tym samym, skutki podatkowe w niniejszej sprawie wprost zależą od wyniku postępowania karnego w przedmiocie składania fałszywych zeznań przez A. M..

Zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego - uznanie A. M. za winnego składania fałszywych zeznań - przesądzi o zakresie zobowiązań podatkowych Spółki. W oparciu o te zeznania bowiem organ ocenił tzw. "dobrą wiarę" Podatnika, a to właśnie jej istnienie uprawniało Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym, co organ kwestionuje, negując "dobrą wiarę" po stronie Spółki.

Tym samym, rozstrzygnięcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzależnione jest - w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - od ustaleń i wyniku postępowania karnego w przedmiocie składania fałszywych zeznań przez A. M.. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu karnym jest rozstrzygające dla stwierdzenia dotyczącego uchybień obowiązkom nałożonym na Podatnika regulacjami ustawy o VAT, w szczególności regulacjami w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym. Jeśli bowiem zeznania A. M. okażą się fałszywe, konsekwencją takiego ustalenia będzie konieczność przyjęcia przez organ, że Spółka pozostawała w tzw. "dobrej wierze", ergo - ma prawo do rozliczenia podatku VAT w taki sposób jak zadeklarowała. A bez rozstrzygnięcia w powyższym zakresie w sprawie karnej dokonanie prawidłowego wymiaru podatku w decyzji nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, w związku z czym skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem przez Skarżącą do Prokuratury Rejonowej L. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 K.k. przez Prezesa Zarządu spółki będącej kontrahentem Skarżącej (kontrolowanego Podatnika), wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącej 7 października 2014 r.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy.

Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka Polskiego", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania), i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne (por. np. wyrok NSA z 21 lipca 1992 r., sygn. akt III SA 1041/92).

W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07).

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wskazane przez Spółkę zawiadomienie do Prokuratury o podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 233 § 1 K.k., tj. składania fałszywych zeznań przez Prezesa Zarządu Spółki, która była kontrahentem Skarżącej, nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne.

Należy zauważyć, że inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 281 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 ord. pod.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego.

W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne obejmowało rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 roku. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w późniejszym, następczym wobec postępowania kontrolnego postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w tym także postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie kontrolnego) zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), a w przypadku postępowania kontrolnego nie pozwalało na jego zakończenie poprzez sporządzenie protokołu kontroli, co w przypadku postępowania kontrolnego nie zostało przez stronę wykazane. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania, zwłaszcza, że organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej.

Dlatego, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do uznania, że wszczęte wobec Spółki postępowanie kontrolne wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym.

Należy podkreślić, że sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji danych zebranej dokumentacji w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane - na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił