Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 849/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 3, art. 187 par 1, art. 190, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 88 ust. 3a pkt 4 lit a., art .86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 969/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., III SA/Gl 969/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu i kwietniu 2011 r. u skarżącego ustalono, że przedmiotem obrotu przedsiębiorstwa skarżącego był wyłącznie handel złomem stalowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B.-D. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. dokonania sprzedaży towarów i wykonania usług w nich wskazanych przez opisaną Spółkę. Organ wskazał, że powodem zakwestionowania prawidłowości faktur było ustalenie, że Prezes Zarządu spółki "B.-D.", którego imienne pieczęcie znajdują się na przedmiotowych (zakwestionowanych) fakturach zmarł 9 sierpnia 2009 r., tj. około półtora roku wcześniej przed wystawieniem kwestionowanych faktur VAT. W związku z faktem śmierci Prezesa Zarządu organ zakwestionował również fakt udzielenia przez Prezesa Zarządu pełnomocnictwa, ze względu na śmierć mocodawcy, a także błędne określenie nazwy spółki w dokumencie udzielenia pełnomocnictwa. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma skarżącego nie przeprowadziła z firmą "B.-D." Sp. z o.o. żadnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu towarów jak i usług. Zdaniem organu kontrolowana firma nie otrzymywała faktur od tego podmiotu, lecz od osoby trzeciej niezwiązanej z tym podmiotem, co potwierdzają pośrednio zeznania skarżącego i wskazanych przez niego świadków - pracowników jego firmy.

3. Pismem z 30 grudnia 2013 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a tym samym nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania tego przepisu, tj. nie wykazanie, że czynności wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W ocenie pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji bezpodstawnie powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl tego przepisu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zdaniem pełnomocnika wnoszącego odwołanie taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), mające istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą Szóstej Dyrektywie przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje (nabycie towarów i usług).

- art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

4. DIS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego i instancji z 29 listopada 2013 r. określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji DIS uznał stanowisko organu pierwszej instancji za trafne i w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno - prawnych, wystawione faktury są fakturami fikcyjnymi, co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej firmy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż ustalony w oparciu o materiał dowodowy stan faktyczny, wykazał, że skarżący nie sprawdził, nie zweryfikował nowego kontrahenta i nie wystąpił do właściwego organu podatkowego dla tego podmiotu o sprawdzenie czy jest zarejestrowany dla celów podatku VAT na moment nawiązania współpracy w 2010 r., do czego uprawnia zapis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. DIS stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wykazał okoliczności wskazujące na brak po stronie podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności źródła wykonania usług i dostawy towaru wykazanych na kwestionowanych fakturach VAT, takie jak: dokonywanie zapłaty znacznych kwot wyłącznie gotówką, brak wiedzy o podstawowych elementach związanych z dokonywanymi transakcjami (miejsce wykonania, sposób dostarczenia zamówionych towarów, dane osób dokonujących dostaw, brak dostrzeżenia błędnej nazwy kontrahenta w otrzymywanych dokumentach, brak weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wymienione powyżej okoliczności i przesłanki, jakie zaistniały przy nawiązaniu i przebiegu rzekomej współpracy handlowej, bezspornie wskazują i dowodzą, iż skarżące jako podatnik będący odbiorcą usług i towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia powinien był wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem i oszustwem popełnionym przez dostawcę.

DIS podkreślił, że sporne faktury i dowody KP zostały podpisane przez nieustaloną osobę posługującą się danymi J. R., który zmarł 9 sierpnia 2009 r., a jego dowód został unieważniony i skasowany z datą jego zgonu. Wyjaśnił, że J. R. był jedynym członkiem zarządu, a zarazem jedynym udziałowcem Spółki B.-D., która pod adresem zgłoszonym jako siedziba nie prowadziła działalności jak wynika z informacji uzyskanej już w listopadzie 2010 r., co najmniej od połowy 2008 r. pracownicy Spółki nie przebywali w miejscu jej siedziby. W związku z całkowitym brakiem kontaktu, urząd właściwy dla Spółki, dokonał z dniem 28 grudnia 2010 r. jej wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego przytoczone okoliczności jednoznacznie stwierdzają, iż nie doszło do transakcji między stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. DIS nie uznał również za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p.

5. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu:

1/ rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 pkt 1 i 2 ,120, 121 § 1 i 124, 122, 180,187 § 1, art. 191,199a § 1, 210 § 1 i 4 O. p. poprzez brak należytej oceny stanu faktycznego i nie przeprowadzenie właściwie postępowania dowodowego w myśl zasady zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również procedowanie przez organ podatkowy polegające na akcentowaniu okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, przy jednoczesnym niedostrzeganiu okoliczności które mogą być dla skarżącego korzystne - a co w efekcie przejawiło się na naruszeniu prawa materialnego tj. naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, co zdaniem skarżącego spowodowało błędne określenie przez organ podatkowy zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, iż organ nie wykazał, że czynności uwidocznione w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, natomiast bezpodstawnie, powołując się na przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl cytowanego przepisu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie skarżącego taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT stanowiła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1 , art. 191, 210 §1 i 4 O. p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

2/ naruszenie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje / nabycie towarów i usług/.

3/ naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

5.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p.. W opinii Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa w zakresie twierdzeń o fikcyjności transakcji. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji art. 199a § O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, w szczególności o naruszeniu art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe poza wszelką wątpliwość wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane nie zostały dokonane przez B. –D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. W ocenie Sądu zdarzenia opisane w spornych fakturach są fikcyjne, o czym świadczą zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez skarżącego dowody mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie nie potwierdzają zarówno faktu świadczenia usług i dostawy towarów przez B. –D. Sp. z o.o. jak też nie potwierdzają braku świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, lub co najmniej nie wskazują na nie możność przewidywania takiej okoliczności z uwagi na okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ badał kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: sposób nawiązania współpracy z podmiotem nieznanym, i podjęcie z nim współpracy w sytuacji, gdy pełnomocnik kontrahenta zapłaty za usługi zażądał jedynie w formie gotówkowej, przy czym zapłata za towar i usługi dotyczyła znacznych kwot, atrakcyjność w zakresie ceny za usługi i towar co sam skarżący przyznał, brak zainteresowania, jakiejkolwiek wiedzy na temat miejsca wykonywania rzekomych usług napraw remontu naczep, brak wiedzy na temat danych dotyczących osób i pojazdów przewożących majątek trwały firmy do docelowego miejsca napraw, wydanie firmowych pojazdów z dokumentami rejestracyjnymi osobom nieznanym, niepodjęcie prób zweryfikowania i sprawdzenia nowego kontrahenta, czy też niedokonanie - mimo odmiennych twierdzeń strony - sprawdzenia poprawności numeru identyfikacyjnego NIP , REGON Spółki w internetowej bazie danych.

7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. poprzez:

a) pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącego oraz niedostrzeżenie niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z art .167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112);

b) błędne uznanie, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są poprawne;

c) brak uwzględnienia, że organ nieprawidłowo ustalił zakres postępowania dowodowego, przez co nie poczynił ustaleń w zakresie ustalenia braku rzeczywistego wykonania czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach – co było decydujące dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj.:

a) brak ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie sporne transakcje stanowią nadużycie;

b) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącego oraz nieodniesienie się lub odniesienie się jedynie w sposób ogólnikowy do zarzutów podniesionych w skardze- w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami UE;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a.) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury, a skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie;

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

7.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur: [...], wystawionych przez B.-D. Sp. z o.o.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, uznały, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach tj. dokonania usług w zakresie kapitalnego remontu naczepy nr rej. [...], zakupu opon i piast [...], emalii chloro 6 op. naprawy ładowarki [...], a strona wiedziała lub mogła przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach prowadzonych w celu wyłudzenia podatku VAT.

8.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek przyjęcia, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca oraz wskutek przyjęcia, że skarżący nie zachował w rozpatrywanej sprawie dobrej wiary.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane nie zostały dokonane przez B. –D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z, (podczas gdy poprawna nazwa podmiotu wg bazy KRS to B. –D. Sp. z o.o.).

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne faktury i dowody KP zostały podpisane przez nieustaloną osobę posługującą się danymi J. R., który zmarł 9 sierpnia 2009 r., a jego dowód został unieważniony i skasowany z datą jego zgonu. Z dokonanych ustaleń wynika również, że J. R. był jedynym członkiem zarządu, a zarazem jedynym udziałowcem Spółki B.-DY., która pod adresem zgłoszonym jako siedziba nie prowadziła działalności jak wynika z informacji uzyskanej już w listopadzie 2010 r., co najmniej od połowy 2008 r. pracownicy Spółki nie przebywali w miejscu jej siedziby. W związku z całkowitym brakiem kontaktu, urząd właściwy dla Spółki B.-D., dokonał z 28 grudnia 2010 r. jej wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również to, że poprawna nazwa podmiotu wg bazy KRS brzmi: "B.- D." Sp. z o.o. (KRS nr [...]), natomiast na wszystkich fakturach zakupu, będących w posiadaniu skarżącego, w miejscu oznaczenia sprzedawcy oraz na pieczęci firmowej sprzedawcy widnieje nazwa: "B.-D." Sp. z o.o., co wskazuje na fakt, iż do obrotu prawnego zostały wprowadzone faktury VAT z błędnymi danymi adresowymi, co zdaniem organu podważa rzetelność tych dokumentów.

Tymczasem skarżący, w toku postępowania podatkowego, poza ogólnymi twierdzeniami, iż usługi były wykonywane, a towar dostarczony od kontrahenta nie podał wiarygodnych faktów świadczących, iż zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Zeznał bowiem przesłuchany w charakterze strony, iż nie zna miejsca wykonywania rzekomych usług napraw remontu naczep, nie wie czy zawsze przyjeżdżali po naczepy ci sami kierowcy, nie zna danych personalnych kierowców, ani też danych dotyczących numerów rejestracyjnych ciągnika siodłowego, którym przewożono majątek trwały firmy do docelowego miejsca napraw, a nikt takich danych nie odnotował w jego firmie. Także samo posiadanie faktur VAT, które zostały uregulowane gotówką co potwierdzają dowody KP z danymi osobowymi i parafami zmarłego Prezesa zarządu J. R. nie potwierdza faktu czynności opisanych w spornych fakturach.

7.3. Na aprobatę nie zasługuje również argumentacja strony skarżącej dotycząca dobrej wiary podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, od starannego przedsiębiorcy należało oczekiwać sprawdzenia swojego kontrahenta w szczególności ze względu na okoliczności zawarcia transakcji. Należy zwrócić uwagę na sposób nawiązania współpracy z podmiotem nieznanym, który przypadkowo jak utrzymywał skarżący trafił pod adres firmy D. i podjęcie z nim współpracy w sytuacji, gdy P. G. występujący jako pełnomocnik zapłaty za usługi zażądał jedynie w formie gotówkowej. Poważne wątpliwości musi budzić równie brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika na temat miejsca wykonywania rzekomych usług napraw remontu naczep, brak wiedzy na temat danych dotyczących osób i pojazdów przewożących majątek trwały firmy do docelowego miejsca napraw, wydanie firmowych pojazdów z dokumentami rejestracyjnymi osobom nieznanym. W konsekwencji w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych w rozpatrywanej sprawie trafnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że nie można uznać, że skarżący nie może powoływać się na okoliczność działania w dobrej wierze.

7.4. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

7.5. Wobec braku skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za niepodważony należy uznać stan faktyczny, z którego wynika, że sporne transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami opisanymi w fakturach, a skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. W takim stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury, a skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie;

Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że stanowi ona element łańcucha dostaw związanych z oszustwem podatkowym.

Tymczasem jak wyżej wykazano w rozpatrywanej sprawie podatnik co najmniej powinien był podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 it. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).