Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 282/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1c, art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 6, ust. 7, ust. 10 i ust. 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 51 par. 1 i 2, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1 i 4, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1 art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. M.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta z dnia "[...]’ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości.

Z przedstawionych wraz ze skargą na opisane wyżej postanowienie akt administracyjnych sprawy wynikało, że w dniu 2 listopada 2011 r. M. G. złożył w Urzędzie Miasta deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2006 – 2010 wraz z załącznikami oraz korektę deklaracji za 2010 r. (k. 1 – 46 akt adm.), w których wykazał w podstawie opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty (8.020 m²) oraz budynki lub ich części (3.477 m²), położone w O. przy ul. "[...]". Ponadto wraz z żoną A.G. złożył kolejne deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2006 – 2010 oraz korektę deklaracji za 2010 r. (k. 16 – 45 akt adm.), w których wykazano grunty (2.455 m²) oraz budynki lub ich części (1.133 m²) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z wyjaśnień strony wynikało również, że w związku z wprowadzeniem w/w gruntów i budynków do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej złożono deklarację na podatek od nieruchomości, w których jako zobowiązanych do uiszczenia tego podatku od kwietnia 2010 r. wskazano M., A. i P.G. (k. 11 – 15 akt adm.).

W dniu 22 listopada 2011 r. M.G. dokonał za pośrednictwem rachunku bankowego wpłaty na rachunek organu podatkowego w wysokości 195.057,36 zł tytułem: "za 2006 r. – 6616.20 zł, za 2007 r. – 17.16 zł, za 2008 r. – 22413 zł, za 2009 r. – 93171 zł, 2010 r. – 72840 zł podatek A. i M.G." (pisownia oryginalna, k. 82 akt adm.). W tym samym dniu Spółka cywilna A dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego w wysokości 109.314,99 zł tytułem: "za 2010 r. 24102 zł, od 01-10.2011 r. 85212.99 zł" (pisownia oryginalna, k. 83 akt adm.).

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent dokonał zaliczenia w/w wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazując w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podniósł, że w sytuacji, gdy dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wskazano ponadto, że stosownie do w/w unormowań dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Uznając zatem, że dokonana przez podatnika wpłata nie pokryła w całości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010 i odsetek za zwłokę, wpłatę tę zaliczono zgodnie ze wskazaniem podatnika i określoną w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zasadą proporcjonalności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie M. G. zarzucił, że dokonane wpłaty w całości pokryły kwoty zaległości podatkowych za lata 2006 – 2011. Nie zgodził się z treścią postanowienia, z którego wynikało, że obciążają go również odsetki za zwłokę od w/w zaległości, które – w jego ocenie – mogły powstać wyłącznie wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, a takiej decyzji nie otrzymał. Jak wskazał, ostatnią decyzję, jaką wobec niego wydano w tym przedmiocie, była decyzja z dnia "[...]". Od tego czasu, pomimo że nie zmienił się jego tytuł prawny do nieruchomości, przez okres ponad 7 lat nie otrzymał decyzji wymiarowej. Dopiero w dniu 11 lipca 2011 r. doręczono mu wezwanie do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości DN – 1 – formularz przeznaczony dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej na lata 2006 – 2011. Ponadto skarżący podkreślił, że współwłaściciele nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]" tworzą wspólnotę mieszkaniową w rozumieniu art. 6 ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się z koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji. Zaznaczył również, że przed Sądem Rejonowym od 2007 r. toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności, w toku którego powstały rozbieżności co do powierzchni nieruchomości sięgające nawet 1.397 m². W ocenie podatnika, oznacza to, że wydanie decyzji wymiarowych powinno być poprzedzone dokonaniem stosownych pomiarów.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" wskazało, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę ma charakter techniczny (rachunkowy). Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zażalenia dotyczących kwestii odsetek za zwłokę. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, a ponadto proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W świetle powyższych unormowań nie było zatem możliwe zaliczenie wpłaty jedynie na poczet zaległości podatkowej głównej. Organ zauważył ponadto, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku nie może być traktowane jako akt określający wysokość odsetek za zwłokę ani też jako akt określający wysokość zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła opisanemu powyżej postanowieniu organu odwoławczego rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.), w szczególności art. 6 ust. 10 i ust. 11 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący ponownie podniósł, że do 2004 r. otrzymywał regularnie decyzje wymiarowe w sprawie podatku od nieruchomości dotyczące nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]". Kiedy w 2005 r. takiej decyzji nie otrzymał, kilkakrotnie złożył wizyty w siedzibie organu podatkowego, każdorazowo otrzymując odpowiedź od pracownicy organu – pani C.: "Proszę czekać". Stan niepewności trwał do II połowy 2011 r. W ocenie skarżącego, z uwagi na fakt, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność kilkudziesięciu osób i stan ten nieustannie podlega zmianom na skutek sprzedaży udziałów na rzecz różnych podmiotów, w tym osób prawnych, organ podatkowy, który informacje na ten temat posiada z urzędu, powinien poinformować podatnika, od kiedy spoczywa na nim obowiązek opodatkowania na zasadzie samoopodatkowania w oparciu o złożone przez niego deklaracje. Skutkami ewentualnych zaniechań w tym względzie nie można natomiast obciążyć podatnika. Ponadto skarżący zaznaczył, że wykazał w toku postępowania, że wraz z innymi współwłaścicielami będącymi osobami fizycznymi tworzy wspólnotę mieszkaniową, co powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie na skutek doręczenia decyzji wymiarowych.

Uzupełniając skargę w piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2012 r., strona podniosła, że zaliczenie wpłat z dnia 22 listopada 2011 r. było przedwczesne, bowiem postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011, które nie zostało dotychczas zakończone. Podtrzymując stanowisko, że zobowiązanie podatkowe mogło powstać jedynie na skutek doręczenia decyzji wymiarowej, w dalszej części pisma ponowił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania jak i zgodności z przepisami prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności ocenie poddano zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O. p..

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika.

Pierwszy z powołanych przepisów formułuje w § 1 zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a w § 2 zasadę (obowiązek) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych za lata 2006-2011. Charakter ostatnio wymienionego aktu trafnie został określony w zaskarżonym postanowieniu jako techniczno-rachunkowy, nie wywierający skutku materialnoprawnego. Nie budzi też zastrzeżeń przedstawienie zasad rządzących sposobem zaliczenia wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek. Okoliczność, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter materialno - techniczny nie powoduje jednak, że nie jest dopuszczalna jego ocena w aspekcie przedstawionych wyżej zasad postępowania podatkowego. Zauważenia bowiem wymaga, iż wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe a wynikający z niego podatek (lub jego rata) nie został w terminie uiszczony (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Oceny okoliczności wydania tego postanowienia nie można więc oderwać od okoliczności związanych z wymiarem (powstaniem) zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu nieruchomości, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, nie była jednoznaczna. Strona podnosiła w toku postępowania, iż nie pozostaje w zwłoce z zapłatą podatku, ponieważ dotychczas nie otrzymała decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 2004 r. Argumentowała, że jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinno powstać wyłącznie wskutek wydania i doręczenia decyzji zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem zarówno postanowienie organu pierwszej instancji jak i postanowienie organu odwoławczego w żaden sposób nie odnosi się do eksponowanej przez podatnika - jako zasadnicza – kwestii. Organ odwoławczy poprzestaje na stwierdzeniu, że ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości złożonych przez podatnika, wynika określona wysokość zobowiązania z tytułu tego podatku. Organ nie wypowiedział się co do tego czy w sytuacji prawnej podatnika, jako współwłaściciela nieruchomości, złożone przez niego w 2011 r. (w wyniku wezwania przez organ podatkowy) deklaracje wywołały skutek prawny, jaki rodzi złożenie deklaracji. Pominął tym samym zarzuty i argumentację strony dotyczącą sposobu powstawania w jego przypadku zobowiązania w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że zasadnicza przesłanka wymagana przy podjęciu rozstrzygnięcia w oparciu o art.62 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, jaką jest istnienie wymagalnego zobowiązania nie została wyjaśniona. Stanowi to nie tylko naruszenie przepisów art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. ale także wymogów wynikających z art. 210 § 4 O. p.. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny nie może być wymiar podatku. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i odsetek nie jest aktem, w którym określa się podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i odsetki. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jest jednak konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości. Prawidłowe rozlicznie wpłaty ma niewątpliwy związek z treścią zobowiązania podatkowego. Aby powstała zaległość podatkowa musi istnieć zobowiązanie podatkowe o treści skonkretyzowanej co do podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, podstawy opodatkowania i terminu zapłaty. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący złożył w listopadzie 2011r. deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2006-2011 obejmujące nieruchomości których jest współwłaścicielem. Organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty miały więc wiedzę, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości objętych podstawą opodatkowania. Skarżący sygnalizował też, że wraz z innymi współwłaścicielami tworzy wspólnotę mieszkaniową.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a zobowiązanie podatkowe solidarnie obciąża wszystkich współwłaścicieli. Art. 6 ust. 11 ustawy podatkowej - stanowi, że: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten nie ma zastosowania do osób fizycznych tworzących wspólnotę mieszkaniową, a określony w tym przepisie tryb składania deklaracji i sposób opłacania podatku nie dotyczy tych osób. Osoby tworzące wspólnotę mieszkaniową, będące osobami fizycznymi - na podstawie przepisów art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy, stanowiących, że: osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, zobowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru ( ust. 6), a podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (ust. 7) - składają organowi podatkowemu informację o nieruchomościach, zaś ten organ wydaje tym podatnikom decyzję ustalającą podatek (wymiarową).

Na podstawie danych zawartych w aktach administracyjnych nie sposób stwierdzić jednoznacznie czy w analizowanym przypadku zobowiązanie podatkowe wynikać powinno ze złożonych deklaracji. Wątpliwość tę wzmacnia powołany przez stronę w toku postępowania sądowego fakt wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 udokumentowany postanowieniem Prezydenta z dnia "[...]".

Dodatkowo należy zauważyć, że z normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, iż solidarny charakter zobowiązania określa zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego i obliguje do kierowania wszystkich aktów dotyczących danego podatku do wszystkich współwłaścicieli, a nie tylko do jednego z nich. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji okoliczność tę pomijają. Było to, w ocenie Sądu, konsekwencją niepełnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i wynikających z tego materiału okoliczności .

Kolejną przyczyną uzasadniającą uchylenie postanowień organów obu instancji jest rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podmiotu, który wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Pod postanowieniem Prezydenta z dnia "[...]" (k. 86 akt adm.) widnieją dwa podpisy: inspektora E.N. i dyrektora Wydziału Podatków i Opłat D.L. W przypadku tego drugiego podpisu został on złożony na pieczęci zawierającej sformułowanie "z up. Prezydenta". Ta wada (dwa podpisy) postanowienia organu I instancji nie została dostrzeżona w zaskarżonym postanowieniu SKO.

Zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta ). W rozpoznawanej sprawie organem tym jest Prezydent. Nie ulega wątpliwości, że jest to organ jednoosobowy a nie kolegialny. Stosownie do art. 217 § 1 pkt 7 O.p. postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Aktu wydawanego przez organ nie musi podpisywać osobiście osoba, która pełni funkcję tego organu. Może ona upoważnić do tego inne osoby, które podpisując wydawany akt (decyzję, postanowienie), działają w jej imieniu w zakresie ustalonym upoważnieniem. Jeśli zaś organ monokratyczny upoważnia określone osoby do wydawania decyzji czy postanowień w jego imieniu, to z samego faktu, iż upoważnionych w ten sposób może być kilka osób nie wynika, że decyzje czy postanowienia z jego upoważnienia może wydać grupa pracowników. W niniejszej sprawie wymóg posiadania upoważnienia spełniało podpisanie postanowienia przez Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat D.L. W ramach posiadanego upoważnienia, na które się powołała przy podpisie, pełniła ona funkcję organu wydającego przedmiotowe postanowienie. Nie można jednak przyjąć, że podpisanie postanowienia przez osobę posiadająca stosowne upoważnienie spełnia wymóg z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, gdy postanowienie podpisane zostało także przez inną osobę.

Złożenie bowiem drugiego podpisu wskazuje na wydanie postanowienia przez nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ, co już samo w sobie jest rażącym naruszeniem prawa. Ponadto podpisująca postanowienie druga osoba nie powołała się na udzielone jej upoważnienie prezydenta, z czego można wywodzić, że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcję organu, czyli wydaje postanowienie w imieniu własnym. Wprawdzie widniejące pod postanowieniem organu pierwszej instancji podpisy zostały umieszczone w sposób, który mógłby ułatwić wyodrębnienie nazwiska osoby, która podjęła decyzję w imieniu organu, od nazwiska pozostałego pracownika, który jedynie brał udział w jej przygotowaniu bo podpis dyrektora Wydziału Podatków i opłat, a więc osoby wyższej rangą niż inspektor E.N. znajduje się z prawej strony, co jednak w istocie nie oznacza, że to Dyrektor Wydziału wydał z upoważnienia Prezydenta postanowienie. Sąd przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że konstatacji o podjęciu rozstrzygnięcia kolegialnie nie jest w stanie podważyć fakt, że widniejące na postanowieniu podpisy zostały umieszczone w określony sposób (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 233/09, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 804/09, z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II SA/Wr 837/09, z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt ISA/Wr 838/09, wszystkie opubl. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszył zatem wskazany wcześniej przepis art. 217 § 1 pkt 7 O.p., co pozwala na stwierdzenie, że naruszenie to ma charakter rażący, bo odnosi się do istotnych elementów postanowienia. Jest to uchybienie niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.Za naruszenie prawa należy uznać również aprobatę organu nadzoru, który utrzymał w mocy podpisane przez dwie osoby postanowienie. Opisane wyżej naruszenie podstawowych reguł postępowania administracyjnego doprowadziło do sytuacji, w której niemożliwe jest stwierdzenie, kto w istocie wydał zaskarżone postanowienie w imieniu organu administracji publicznej, którym jest Prezydent. Wątpliwość ta daje też podstawę do przypuszczeń, że dostrzeżona wada mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie należy zauważyć, że w praktyce organów administracji obserwuje się niekiedy pewną niefrasobliwość przy opatrywaniu podpisami decyzji, czy postanowień. Wynika to być może z przekonania, że najistotniejsze jest, by znalazł się na określonym akcie podpis osoby rzeczywiście upoważnionej do wydania określonego aktu a podpisanie aktu przez inne osoby, które brały udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania czy uczestniczyły w jego opracowaniu nie ma żadnego prawnego znaczenia, jest czysto techniczne i służy wyłącznie wewnętrznym celom. Tymczasem złożenie podpisu przez większą ilość osób, w sytuacji, gdy określony organ nie działa kolegialnie, bynajmniej nie jest obojętne i stanowi naruszenie bezwzględnie obowiązujących przepisów postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące elementów, jakie powinna zawierać postanowienie wprost mówią o tym, kto i w jaki sposób podpisuje postanowienie ( art.217§1 pkt 7).

Prawne i praktyczne znaczenie "podpisu" złożonego na decyzji administracyjnej lub postanowieniu polega na tym, że podpis pozwala na identyfikację osoby (lub osób) sprawującej funkcję danego organu administracji publicznej, za wiedzą i wolą której konkretne rozstrzygnięcie zostało podjęte. Daje to wszystkim zainteresowanym podmiotom, w szczególności zaś adresatowi rozstrzygnięcia oraz właściwym organom sprawującym kontrolę prawną decyzji administracyjnych, w tym sądom, możliwość weryfikacji autentyczności tego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że podpisywanie decyzji administracyjnych (i postanowień) nie jest tylko sprawą określonego podziału pracy wewnątrz danego organu, czy też kwestią przekazania kompetencji organu poza taki urząd. Możliwość podpisywania decyzji administracyjnych wiąże się bezpośrednio z ustawowym uprawnieniem do wydawania decyzji (postanowień). Gdy decyzja podjęta została przez organ kolegialny, musi ona zostać podpisana przez wszystkie osoby uczestniczące w jej podjęciu. W odniesieniu do organu kolegialnego warunek ten zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków takiego organu. Decyzja organu kolegialnego podpisana przez inne osoby lub przez niektórych tylko członków składu orzekającego, rażąco narusza prawo. Nie można również uznać, że warunek wydania decyzji przez organ kolegialny jest spełniony, gdy np. tylko przewodniczący składu podpisuje decyzję wraz z uzasadnieniem. W odniesieniu zaś do organów działających jednoosobowo decyzje czy postanowienia podpisuje osoba pełniąca funkcję organu, lub inna osoba, której udzielono upoważnienia do jej wydania. Zatem stwierdzić należy, że podpis jest przesłanką istnienia aktu administracyjnego, stanowiąc zarazem istotny jej element.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę Sądu, rozważyć i wyjaśnić kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz podmiotu, do którego skierowane powinno być ewentualne postanowienie o zaliczeniu wpłaty.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku, przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji a na podstawie art. 152 p.p.s.a. o tym, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu .

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy w kwocie100 zł.