Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym – E. i T. M., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 104.295 zł.

Ustalono, że aktem notarialnym z 14 maja 2008 r. Rep. A Nr [...] Skarżący kupili od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] siedem lokali mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] o numerach [...]-[.]. Cena sprzedaży wyniosła 615.001 zł (VAT – 40.233,71 zł). Wszystkie te lokale Skarżący sprzedali w latach 2008-2010. Akty notarialne dokumentujące sprzedaż zawierały informację (oświadczenie pełnomocnika), że sprzedaży dokonano w ramach działalności gospodarczej Skarżących, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący wyjaśnił, że oświadczenie pełnomocnika jest błędne. Lokale kupione zostały jako wspólność majątkowa małżeńska w celu ich wynajmu, ale z uwagi na trudności z zarządzaniem małżonkowie zdecydowali o ich sprzedaży, którą następnie dobrowolnie opodatkowali podatkiem od towarów i usług.

W 2008 r. Skarżący sprzedali lokal nr 47 za kwotę 238.013 zł brutto (VAT – 15.570,94 zł), co udokumentowane zostało aktem notarialnym z 9 września 2008 r. Rep. A Nr [...]). Z tytułu sprzedaży tego lokalu każdy z małżonków wystawił fakturę VAT opiewającą na kwotę 119.006,50 zł brutto (VAT – 7.785,47 zł). Uzyskany przychód z tej sprzedaży Skarżący zaliczyli do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowa sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W związku z tą sprzedażą od 9 września 2008 r. Skarżąca posiada otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług (od 2011 r. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarzadzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Ponadto w 2008 r. Skarżący osiągali przychody z najmu lokali, które zgodnie z oświadczeniem z złożonym 18 stycznia 2008 r. w całości rozliczane były przez Skarżącą jako pochodzące ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Lokale kupione 14 maja 2008 r. nie stanowiły przedmiotu najmu, do potwierdziła Skarżąca przesłuchana 17 lipca 2012 r. W ocenie Organu pierwszej instancji kupiono je z zamiarem sprzedaży, ukierunkowanym na osiągnięcie zysku. W świetle definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej ("o.p.") działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność Skarżących w latach 2008-2010 w zakresie obrotu nieruchomościami posiada te cechy. Jednorazowy zakup lokali mieszkalnych i ich sprzedaż w krótkim okresie wskazuje na brak okazjonalności działań i świadczy o świadomym zamiarze dalszej odsprzedaży z zyskiem. Na podstawie analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem daty i kwot wydanych na zakup mieszkań w porównaniu z cenami i datami ich sprzedaży, a także okoliczności towarzyszących transakcjom, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania zamierzone, zorganizowane i nastawione na osiąganie zysku oraz ich kontynuację w kolejnych latach, przychód ze sprzedaży lokali należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Przychód ze sprzedaży lokalu nr 47 wyniósł 222.442,06 zł, koszty uzyskania przychodów 134.903,93 zł, a dochód – 87.538,13 zł. Sześć niesprzedanych lokali uwzględniono jako remanent końcowy na 31 grudnia 2008 r.

Od decyzji tej Skarżący złożyli odrębne odwołania, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili błąd w ustaleniach przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść decyzji, polegający na nieodpowiadającym prawdzie ustaleniu, że w 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą, podczas gdy z materiału dowodowego okoliczność taka nie wynika, a nawet nie została uprawdopodobniona. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 187 § 1 przez dokonanie dowolnej oceny z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i uznanie, iż uprawdopodabniają założenie, że w 2008 r. prowadzili oni działalność gospodarczą, choć z dokumentów okoliczność taka nie wynika;

– art. 122 w zw. z art. 123 § 1 przez jego niezastosowanie i zaniechanie podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień Skarżących;

– art. 121 § 1 przez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wręczenie tytułu wykonawczego i zajęcie rachunku bankowego Skarżącej tuż przed Świętami Bożego Narodzenia,

– art. 191 w zw. z art. 192 przez pozbawienie ich możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

– art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 przez niewskazanie, jakie fakty Organ podatkowy uznał za udowodnione lub nieudowodnione, na jakich w tej mierze oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych, a także przez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia.

Ponadto Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia:

– art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działanie Skarżących polegające na sprzedaży kupionych w 2008 r. lokali, było prowadzone w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy działanie to było pozbawione znamion działalności gospodarczej, a w szczególności miało charakter incydentalny ze względu na fakt, że ich zachowanie związane było wyłącznie z inwestycją oszczędności zgromadzonych przez czas trwania małżeństwa;

– art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że działanie Skarżących nie wypełnia przesłanek zastosowania tego przepisu, podczas gdy ich działanie polegało na odpłatnym zbyciu nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie;

– art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatek dochodowy Skarżących za 2008 r. wynosi 104.295 zł podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nich prawidłowo wyliczone na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wpłacone na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W przekonaniu Skarżących, ich działalność nie spełnia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie była prowadzona we własnym imieniu, ale nie w sposób zorganizowany i ciągły – miała charakter wyłącznie incydentalny. Skarżący podkreślili, że w dacie dokonywania sprzedaży żadne z nich nie prowadziło działalności gospodarczej, a nawet nie miało takiego zamiaru. Zakup mieszkań był związany z inwestycją oszczędności zgromadzonych w małżeństwie. Decyzja o sprzedaży mieszkań była konsekwencją trudności w wynajmowaniu mieszkań w P., jako że stałe miejsca zamieszkania Skarżących znajdowały się w W..

Skarżąca podniosła dodatkowo, że nie umożliwiono jej odniesienia się do powyższej decyzji. Kiedy bowiem 4 grudnia 2014 t. stawiła się na wezwanie Organu podatkowego wręczono jej tytuł wykonawczy i zajęto rachunki.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ 4 listopada 2014 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe ([...]) w sprawie podania nieprawdy w złożonym przez Skarżących zeznaniu PIT-36 za 2008 r. Natomiast na podstawie postanowień z [...] listopada 2014 r. Skarżącemu 1 grudnia 2014 r., a Skarżącej – 17 grudnia 2014 r. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto pismami z 19 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarżącemu doręczono zawiadomienie 26 listopada 2014 r., a Skarżącej – 8 grudnia 2014 r.).

Odnosząc się do meritum sprawy Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działania Skarżących, polegające na sprzedaży na przestrzeni kilku lat podatkowych lokali mieszkalnych kupionych w 2008 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle definicji z art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a wykonywane w jej ramach czynności nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Działania podejmowane przez Skarżących miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. oraz w latach następnych znacznie przewyższała wydatki na ich zakup. Działania Skarżących były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, że stworzyły pewną "całość" ukierunkowaną na uzyskanie zysku. Skarżący na przestrzeni kilku lat wielokrotnie dokonywali transakcji sprzedaży kupionych jednego dnia mieszkań. Transakcje przeprowadzono w krótkich odstępach czasu (od 5 dni do 8 miesięcy), przy czym pierwsza z nich została dokonana po niespełna 4 miesiącach od daty nabycia lokalu, co wskazuje na ich stricte zarobkowy i profesjonalny charakter. Na działanie Skarżących w sposób zorganizowany, tj. w sposób zaplanowany i uporządkowany, wskazuje okoliczność, że SM [...] zobowiązana była wybudować dla nich siedem samodzielnych lokali mieszkalnych i ustanowić na ich rzecz odrębną własność tych lokali. Może to świadczyć o planowaniu sprzedaży lokali i przeczy wyjaśnieniom Skarżących, że nieruchomości nabyli w celu ich wynajmowania, co nie miało miejsca.

W ocenie Organu odwoławczego profesjonalnego charakteru podejmowanych przez Skarżących działań może także dowodzić zaangażowanie znacznego kapitału do zakupu lokali mieszkalnych, ponieważ nie zostały one nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto Skarżący korzystali z usług firmy B. S. P. i ponieśli koszt w kwocie 2.500 zł za "obsługę inwestycji P.", co sugeruje wysoki stopień zorganizowania działań, stanowiący jeden z elementów profesjonalnej działalności gospodarczej.

Za istotną Dyrektor Izby Skarbowej uznał okoliczność, że 9 września 2008 r. Skarżący zostali zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług i tego samego dnia sprzedali pierwszy z nabytych lokali mieszkalnych (nr [...]) – w ocenie Organów podatkowych – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania Skarżących nie miały i nie mogły mieć charakteru przypadkowego, jako że wymagały szeregu zaplanowanych i przemyślanych decyzji, co może wskazywać na skalkulowanie możliwych zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących nie stanowi ujemnej przesłanki uznania tej działalności za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów także z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skarżący sprzedawali mieszkania nieużytkowane w żadnym okresie dla celów prywatnych lub najmu. Zasadnie zatem przy opodatkowaniu przychodu z tej sprzedaży nie zastosowano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Działania Skarżących nie miały charakteru incydentalnego i nie mogły polegać wyłącznie na inwestowaniu oszczędności zgromadzonych w czasie trwania małżeństwa. Skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, działania zamierzone, zorganizowane, nastawione na osiąganie zysku oraz ich kontynuacja w kolejnych latach pozwała stwierdzić, że osiągane z tego tytułu przychody pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza – działalność handlowa. Było to dla Skarżących stałe źródło przychodów. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdza również brak przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie ma znaczenia zamiar podatnika z chwili zakupu nieruchomości, ponieważ nie należy do cech wskazanych art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot oraz jak ją nazywa i czy dopełnia związanych z nią obowiązków formalnych. Samo werbalizowanie, że sprzedając lokale Skarżący nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia Skarżących. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko zajmowane w orzecznictwie i doktrynie prawa, zgodnie z którym powtarzające się czynności odsprzedaży stanowią prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W tego rodzaju przypadkach sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy) nie jest odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jako niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie złożyli wniosku o ich przesłuchanie. Mieli możliwość składania i wyjaśnień, a przed wydanie decyzji każdemu z małżonków doręczono postanowienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z prawa tego skorzystał 1 grudnia 2014 r. i nie wniósł zastrzeżeń do zebranych dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy i wywiódł poprawne wnioski, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał przepisy zarówno prawa materialnego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, jak i procesowego. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W toku postępowania Skarżący nie zgłaszali zastrzeżeń do sposobu jego prowadzenia i nie występowali o udzielenie informacji o przepisach związanych z przedmiotem postępowania. Natomiast czynności egzekucyjne nie są przedmiotem tego postępowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Tak jak w odwołaniu podnieśli błąd w ustaleniach przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że w 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą. Sformułowali takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzucili również naruszenie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie błędnej wysokości zobowiązania, podczas gdy wyniosło ono 85.912,70 zł i zostało prawidłowo wyliczone w oparciu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wpłacone na rachunek właściwego urzędu skarbowego na podstawie wskazówek J. D. – Starszego Kontrolera Rozliczeń Urzędu Skarbowego W..

Skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu:

– z ich zeznania PIT-36 za 2008 r. z notatkami i uwagami J. D., na okoliczność pouczenia ich przez tę osobę o sposobie wypełnienia zeznania oraz o wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2008r. w kwocie 85.912,70 zł;

– z ich wyjaśnień na okoliczność nieprowadzenia przez nich w 2008 r. działalności gospodarczej; wskazania, że ich działania polegające na sprzedaży zakupionych w 2008 r. lokali miały charakter incydentalny, ponieważ ich zachowanie związane było wyłącznie z inwestycją oszczędności zgromadzonych przez czas trwania małżeństwa oraz pouczenia Skarżących przez J. D. o sposobie wypełnienia zeznania podatkowego oraz o wyliczeniu przez tę osobę wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 85.912,70 zł.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreślili, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Działalność, charakteryzująca się pewnym stopniem zorganizowania i stałości, nie musi być zatem uznawana za działalność gospodarczą.

W opinii Skarżących korzystanie z usług B. S. P. oraz poniesienie kosztów z tytułu "obsługi inwestycji P." nie świadczy o wysokim stopniu zorganizowania działań. Wskazuje tylko, że zwrócili się o pomoc do firmy, której siedziba znajdowała się o wiele bliżej wznoszonych mieszkań niż ich miejsce zamieszkania (W.). Zlecenie działań tej firmie skutkowało brakiem konieczności ciągłych podróży na Śląsk. Skarżący mieli pewność, że o ich własność zadba profesjonalista. W ich działaniach trudno więc dopatrywać się cech zorganizowania, typowego dla profesjonalnej działalności gospodarczej.

Aspekt zorganizowania przesądza, iż działalność gospodarcza to aktywność, która nie ma charakteru przypadkowego. Wyprowadzenie przez Organ podatkowy analogii pomiędzy działaniem Skarżących a prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej jest zatem błędne. Trudno wymagać od nich, aby podejmując decyzje o sprzedaży lokali mieszkalnych działali w sposób nieprzemyślany tylko dlatego, żeby nie narazić się na zarzut prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt, że sprzedaż mieszkań była wynikiem przemyślanych decyzji Skarżących świadczyć może jedynie o racjonalnym charakterze podejmowanych przez nich działań, a nie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący ponownie podnieśli, że ich działanie miało charakter incydentalny. W dacie sprzedaży nie prowadzili działalności gospodarczej i nie mieli takiego zamiaru. Zakup mieszkań był inwestycją zgromadzonych oszczędności, a ich sprzedaż spowodowana była trudnościami w wynajmowaniu mieszkań znajdujących poza miejscem zamieszkania Skarżących. Działaniu Skarżących nie można przypisać charakteru ciągłego i stałego, a zatem brakuje cech podstawowych do uznania tej aktywności za formę prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom Organów podatkowych, Skarżący nie dokonywali wielu zakupów lokali mieszkalnych, a tylko raz w 2008 r. jednym aktem notarialnym nabyli od dewelopera (SM [...]) własność siedmiu lokali wybudowanych na ich potrzeby. Wpłat na mieszkania Skarżący dokonywali w latach 2006 – 2007 i zamierzali wynajmować mieszkania, których budowa została zrealizowana. Ponieważ jedno z wynajmowanych przez niech mieszkań zostało zdewastowane, Skarżący zdecydowali o zbyciu mieszkań w P. przez pełnomocnika. Skarżący zaznaczyli, że z uwagi na zamieszkiwanie w W, nie mieli wpływu na częstotliwość dokonywania przez pełnomocnika transakcji sprzedaży lokali położonych na S. Sam fakt zbycia mieszkań w ciągu 3 lat nie wskazuje, że była to działalność wykonywana systematycznie. Była to działalność jednorazowa, po każdorazowym znalezieniu potencjalnego nabywcy mieszkania.

Skarżący wyjaśnili, że 30 marca 2009 r. udali się do Urzędu Skarbowego W. z wypełnionym zeznaniem PIT-36 za 2008 r. Chociaż w 2008 r. nie prowadzili działalności gospodarczej, wypełnili zeznanie w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania dochodów z takiej działalności. Po raz pierwszy sprzedali bowiem więcej niż jeden lokal mieszkalny. Z uwagi zaś na brak doświadczenia w sprzedaży mieszkań, nie wiedzieli, w jaki sposób tego typu transakcje traktowane są przez Urząd Skarbowy. J. D. pouczyła ich o nieprawidłowym wypełnieniu formularza oraz że ich działanie nie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej ze względu na jego jednorazowy charakter oraz incydentalność tych zdarzeń. Wskazała na konieczność dokonania poprawek oraz wskazała, które rubryki zawierają błędy. W oparciu o otrzymane instrukcje Skarżący ponownie wypełnili zeznanie podatkowe i złożyli je 8 kwietnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia w sprawie jest twierdzenie Skarżących, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. wyliczyli według wskazówek J. D.. Zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. obowiązek wykazania osiągniętego w roku podatkowym dochodu, obliczenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego ciąży na podatniku i nie ma znaczenia czyimi wskazówkami kierował się podatnik wykonując ten obowiązek. W załączonym do skargi "projekcie" zeznania PIT-36 Skarżący nie wykazali dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako osiągniętego z działalności gospodarczej, lecz jako uzyskany z innego źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana został decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Zdaniem Organów podatkowych, przychód uzyskany przez Skarżących w 2008 r. ze sprzedaży nabytego w tymże roku lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...], położonym w P. przy ul. [...], stanowił przychód z działalności handlowej, a zatem jego źródłem była pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.).

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Skarżący twierdzą, że dokonany przez nich zakup w 2008 r. i następnie sprzedaż w latach 2008-2010 siedmiu mieszkań, wśród których znajdował się ww. lokal nr [...], zrealizowane zostały w ramach inwestowania oszczędności zgromadzonych w czasie trwania małżeństwa. Lokale kupione zostały w zamiarem ich wynajęcia, którego zaniechano z uwagi na trudności z tym związane.

W ocenie Sądu ustalone w rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne, a przede wszystkim działania podejmowane przez Skarżących, potwierdzają prawidłowość stanowiska Organów podatkowych.

Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotowy lokal mieszkalny, jako jeden z siedmiu, nabyty został 14 maja 2008 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej [...]. W § 5 aktu notarialnego zamieszczone zostało wyjaśnienie Skarżących, że dokonują nabycia do majątku wspólnego.

Zdaniem Sądu, nabycie lokali do majątku wspólnego małżonków nie oznacza, że nie jest to nabycie na potrzeby prowadzonej przez nich działalności handlowej. Prowadząc taką działalność, jeżeli nie jest to pośrednictwo, małżonkowie nabywają nieruchomości "na własność" i odsprzedają jako towar handlowy. Tak też stało się w przypadku Skarżących.

Wszystkie lokale nabyte 14 maja 2008 r. Skarżący sprzedali w latach 2008 – 2010. W każdym z aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż znajduje się oświadczenie S. P. – pełnomocnika Skarżących, że "mocodawcy są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustęp 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o tym podatku (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), E. M. NIP [...], T. M. NIP [...] i że niniejsza umowa zawarta jest w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej".

W związku z oświadczeniem, że Skarżący są podatnikami podatku od towarów i usług, notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz. 959 z późn. zm.). Przepis ten pod lit. a), z zakresu opodatkowania tym podatkiem wyłącza czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik Skarżących sprostował powyższe oświadczenia 14 grudnia 2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) w ten sposób, że w imieniu mocodawców oświadczył, iż "wymienione powyżej umowy [sprzedaży lokali – wyjaśnienie Sądu] zawarte były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustęp 2 powołanej wyżej ustawy [ustawy o podatku od towarów i usług – wyjaśnienie Sądu] czyli nie w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sprostowanie to nie zmienia zatem istoty oświadczenia Skarżących, zgodnie z którym sprzedając mieszkania działali w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenie jest tu rozróżnienie nawiązujące do definicji działalności gospodarczej zawartych w przepisach trzech ustaw wskazanych w oświadczeniu. Wprawdzie definicje te nie są identyczne, a działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., obejmowała również czynność wykonaną jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, ale odmienności poszczególnych definicji na gruncie rozpoznanej sprawy nie mają znaczenia. Wbrew twierdzeniom Skarżących, nie dokonali oni bowiem czynności jednorazowej. "Jednorazowość" wskazaną powyższym przepisie należy odnieść do czynności sprzedaży, ponieważ to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący zaś sprzedawali mieszkania sukcesywnie w okresie trzech lat od uzyskania prawa własności. Tym samym brak jest podstaw, aby działania Skarżących oceniać inaczej na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nie mogło być skuteczne podkreślanie przez Skarżących, że działali jedynie jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz wyjaśnienie Skarżącego przytoczone w protokole prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, że lokale "decyzją małżeńską zostały sprzedane z majątku prywatnego, a następnie dobrowolnie opodatkowano ich sprzedaż podatkiem od towarów i usług korzystając z prawa określonego w Art. 43 ust. 10 ustawy o VAT" [zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części – wyjaśnienie Sądu]. Skarżący wskazał również, że spełnione zostały warunki rezygnacji z tego zwolnienia, ponieważ 8 września 2008 r. zarejestrował się jako "podatnik VAT", a 23 kwietnia 2009 r. złożył aktualizację VAT-7 "dla celów sprzedaży mieszkań w P." wraz z oświadczeniem, że wspólnie z żoną wybierają opodatkowanie dostawy sprzedawanych lokali mieszkalnych. Tytułem sprzedaży mieszkań, także mieszkania nr [...], Skarżący wystawili faktury, w których wykazali podatek od towarów i usług.

Nie sposób zatem przyjąć, jak chcą Skarżący, że świadomie decydując już w 2008 r., że sprzedadzą mieszkania jako podatnicy podatku od towarów i usług, a zatem osoby prowadzące działalność gospodarczą, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych działali jako osoby po prostu zarządzające posiadanym majątkiem prywatnym (osobistym).

Tym niemniej, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 5a pkt 6 sformułowaną na potrzeby tej ustawy definicję działalności gospodarczej, zasadnie Organy podatkowe skoncentrowały się ocenie, czy okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowego mieszkania spełniają przesłanki określone tą definicją.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarczej to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powołując także na orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej poddał szczegółowej analizie zdefiniowane w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazując jej niezbędne znamiona, tj. zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość podejmowanych działań, a także niemożność przypisania przychodów do innych źródeł przychodów.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że została ona podjęta i jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, przy czym nie ma znaczenia, czy zysk faktycznie zostaje osiągnięty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego "NSA" z 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest przy tym, że sam w sobie taki cel towarzyszący transakcjom sprzedaży nie przesądza o dokonywaniu tych transakcji w ramach działalności gospodarczej. Osiągnięciem zysku mogą i często kierują się, również podatnicy zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, np. z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Dlatego też zakwalifikowanie danego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej możliwe jest, gdy jednocześnie spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

"Zorganizowanie" jako kolejna cecha działalności gospodarczej ma dwa aspekty, a mianowicie formalny oraz faktyczny. Zorganizowanie formalne sprowadza się do nadania działalności określonej formy i spełnienia wymogów, takich jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej (w przypadku osób fizycznych), uzyskanie numeru statystycznego, zgłoszenie działalności urzędowi skarbowemu oraz rejestracja na potrzeby ubezpieczenia społecznego. Zaznaczyć przy tym należy, że spełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że prowadzenie działalności gospodarczej jest stanem obiektywnym. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Innymi słowy, takie zakwalifikowanie przychodu nie wymaga, aby podatnik zarejestrował swoją działalność, np. poprzez wpis do stosownej ewidencji. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że podejmując określone działania uzyskuje przychody z innego źródła przychodów (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2096/12; dostępny j.w.). Dlatego też dla oceny, czy działania podatnika posiadają cechę "zorganizowania" istotne znaczenie ma aspekt faktyczny tegoż zorganizowania, który występuje, gdy podatnik prowadzi działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego w sposób ciągły. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 (dostępny j.w.), uwzględniając aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

"Ciągłość" działalności gospodarczej przejawia się w stałości (trwałości) działań wykonywanych przez podatnika, ich powtarzalności, regularności oraz stabilności.

Zdaniem Sądu, nie może przy tym budzić wątpliwości, że ocena, czy określone działania podatnika – sprzedaż nieruchomości, dokonywane są w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, powinna być dokonywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności związanych z tą sprzedażą. Organy podatkowe słusznie podkreśliły, że z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami, na który składają się transakcje kupna i sprzedaży o częstotliwości odmiennej niż w przypadku innych dóbr, analizowany okres nie może ograniczać się do jednego roku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 713/14 (dostępny j.w.), w takim przypadku dopiero analiza kilku lat pozwala na stwierdzenie, czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły i powtarzalny. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Stąd też poszczególne transakcje nie mogą być analizowane w oderwaniu od siebie, lecz łącznie na przestrzeni określonego przedziału czasowego, nie zamykającego się w jednym roku podatkowym.

Ponownie podkreślić należy, że działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrzniany jest poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym, czy podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej decydują zatem zewnętrzne, obiektywne okoliczności.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Organy podatkowe analiza działań podejmowanych przez Skarżących doprowadziła do prawidłowego wniosku, że sprzedaży przedmiotowego mieszkania nr [...] dokonali oni w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie analiza ta obejmowała transakcje sprzedaży wszystkich mieszkań kupionych 14 maja 2008 r.

Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że dokonana przez Skarżących sprzedaż lokali nakierowana była na zysk, który zresztą został osiągnięty.

Wprawdzie w 2008 r. Skarżący nie byli zarejestrowanymi przedsiębiorcami, ale 8 września 2008 r. Skarżący złożył deklarację VAT-R i 9 września 2008 r. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług przez urząd właściwy ze względu na położenie sprzedawanych lokali. Podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Uzyskanie statusu podatnika tego podatku ewidentnie wskazuje na zamiar profesjonalnego prowadzenia działalności. Jak już Sąd wskazał, zamiar ten Skarżący uzewnętrznili wobec nabywców mieszkań, zamieszczając w umowach sprzedaży wyjaśnienie, iż jest to sprzedaż właśnie w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Dlatego też sam fakt, że Skarżący nie wpisali swojej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia – obiektywnie rzecz biorąc jasno potwierdzili oni nie tylko zamiar, ale i faktyczne prowadzenie takiej działalności. Jak przy tym wynika z wyjaśnień Skarżącego opisanych w protokole kontroli, w 2011 r. zarejestrował on działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i w tymże roku wraz z żoną nabył kolejnych siedem mieszkań (w zamian za dożywotnią rentę i służebność mieszkania) z zamiarem osiągnięcia zysku z ich sprzedaży lub najmu, choć "niewykluczone, że któreś z mieszkań zostanie wykorzystane na potrzeby własne". Postępowanie Skarżących w latach 2008-2011 dowodzi ciągłości podejmowanych przez nich działań w zakresie handlu nieruchomościami.

W swoich decyzjach Organy podatkowe skoncentrowały się na analizie transakcji dokonanych w latach 2008 – 2010, a zatem transakcji dotyczących mieszkań nabytych 14 maja 2008 r. Jednakże, informacje dotyczące kolejnych zakupów mieszkań dokonanych przez Skarżących w roku 2011 wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (protokół kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego), co umożliwia odwołanie się do tych informacji. Zaznaczyć należy, że Sąd podaje te informacje jedynie dodatkowo.

Już bowiem analiza działań Skarżących w latach 2008-2010 jednoznacznie wskazuje, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...], dokonana w 2008 r. po czterech miesiącach od jego zakupu, przyniosła Skarżącym przychód z działalności gospodarczej. Należy mieć przy tym na względzie, że Skarżący zaangażowali znaczące środki finansowe na nabycie lokali. Środki te mogły pochodzić z oszczędności poczynionych przez nich w czasie trwania małżeństwa, jednakże wykorzystane zostały do zakupu mieszkań w celu ich dalszej odsprzedaży, prowadzonej w sposób zorganizowany, profesjonalny i stały. Skarżący zatrudnili firmę B. S. P. celem "obsługi inwestycji P.". Prawidłowo zatem Organy podatkowe zakwalifikowały przychód ze sprzedaży mieszkania nr [...] jako przychód z działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodów wymienione w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Taka klasyfikacja przychodu wyklucza możliwość zastosowania to tej transakcji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Działania Skarżących wiążące się z nieruchomościami kupionymi w 2008 r. wykraczały poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

Wyjaśnienia Skarżących, iż decyzja o sprzedaży mieszkań była konsekwencją trudności w wynajmowaniu mieszkań w P., jako że ich stałe miejsca zamieszkania znajdowały się w W., nie mają odzwierciedlenia w ich działaniach. Jak ustalono, najem rozliczany przez Skarżącą obejmował miedzy innymi dwa mieszkania w R.. Skarżąca przesłuchana jako strona wyjaśniła, że mieszkania kupione w 2008 r. nie były wynajmowane – "Kupiliśmy siedem mieszkań i je sprzedaliśmy".

Sąd stwierdza, że Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oceniając materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy, zgromadzony z poszanowaniem art. 187 § 1 o.p., uprawnionym czyni stanowisko Organów podatkowych, iż działania Skarżących podejmowane w związku z nabyciem lokali mieszkalnych w 2008 r., a następnie ich sukcesywną sprzedażą w latach 2008-2010 (9 września 2008 r.; 11 marca, 16 marca, 29 kwietnia, 28 maja i 20 sierpnia 2009 r. oraz 26 kwietnia 2010 r.) były działaniami przemyślanymi, odpowiednio przygotowanymi i prowadzonymi w taki sposób, że stworzyły pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku wynikającego z obrotu nieruchomościami. Sprzedaż ta przyniosła łączny przychód netto w kwocie 1.030.451,42 zł.

Wskazać przy tym należy, że analogiczne stanowisko co do charakteru działań związanych ze sprzedażą w latach 2008-2010 siedmiu mieszkań nabytych przez Skarżących 14 maja 2008 r. oraz klasyfikacji przychodu z tej sprzedaży, tut. Sąd zajął w prawomocnym wyroku z 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 795/15, oddalającym skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżących cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Skarżących.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd przeprowadził natomiast dowód z załączonej do skargi, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, kserokopii zeznania PIT-36 za 2008 r. z notatkami i uwagami J. D..

Skarżący twierdzili, że chociaż w 2008 r. nie prowadzili działalności gospodarczej, wypełnili zeznanie w oparciu o przepisy dotyczące rozliczania dochodów z takiej działalności. Po raz pierwszy sprzedali bowiem więcej niż jeden lokal mieszkalny.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zauważył, że w zeznaniu tym Skarżący nie wykazali przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] jako przychodu z działalności gospodarczej, a jako przychód ze źródeł niewymienionych w wierszach 1-7 (przychód z działalności gospodarczej wykazywany jest w rubryce 3).

Skoro zatem Skarżący w zeznaniu okazanym J. D. wykazali przychód ze sprzedaży jednego tylko mieszkania (po 111.221,03 zł) i nie wykazali tego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej, na tej podstawie mogła ona pouczyć ich, że przychód ze sprzedaży jednego mieszkania nie powinien być wykazywany jako inny przychód, a jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie sposób więc uznać, jak chcą Skarżący, że omawiany dowód dowodzi prawidłowości zadeklarowanej przez nich wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Z przedstawionych wyżej względów podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Jak już bowiem Sąd wskazał, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy stanowiący dostateczną podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.