Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000 r. do 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. kwotę 28 287 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ...06.2006r. nr ..., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu trzynastu odwołań wniesionych przez "W." Sp. z o.o., utrzymał w mocy trzynaście decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ...01.2006r. o numerach ... i ... oraz z dnia ... lutego 2006r. od numeru: ... do numeru: ... odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000r. do listopada 2001r.

Z motywów decyzji wynika, że Spółka zwróciła się do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000r. do listopada 2001r. W uzasadnieniu wniosków powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002r. (P 6/02, pub l. OTK-A 2002/7/91), w którym Trybunał uznał, że opłaty za parkowanie na drogach publicznych zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Ponieważ daniny publiczne nie podlegają opodatkowaniu Spółka nie powinna była płacić podatku od towarów i usług z tytułu opłat za parkowanie, a zatem podatek ten jako zapłacony nienależnie stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosków wydał trzynaście decyzji, którymi odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000r. do listopada 2001r. Zwrócił uwagę, iż wskazanym przez Spółkę wyrokiem z dnia 10 grudnia 2002r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2000r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) w zakresie, w którym przepis ten upoważnia Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych oraz organu właściwego do ustalania tych opłat i § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2000r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych (Dz.U. Nr 51, poz. 608). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodne z Konstytucją przepisy tracą moc z dniem 30 listopada 2003r.

Organ I instancji powołując się na treść tego orzeczenia stwierdził, iż skoro zgodnie z decyzją Trybunału opłaty za parkowanie na drogach publicznych pobrane na podstawie w/w przepisów niezgodnych z Konstytucją nie podlegają zwrotowi, to również podatek od towarów i usług, stanowiący element tej opłaty, nie podlega zwrotowi. Podniósł, iż tryb przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej, dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002r. dotyczące wprowadzenia opłat parkingowych nie spełnia warunków, o jakich mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odnosi się do przepisu, z którym wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Zakwestionowane i uchylone przepisy dotyczące opłat parkingowych nie kreowały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie zawierały również odesłania do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Z tych względów organ uznał, że do złożonych wniosków nie można zastosować trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w treści art. 74 Ordynacji podatkowej, ale przyjął, iż zastosowanie znajdują pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, w tym między innymi art. 79 § 4. Z treści tego przepisu wywiódł, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organ podatkowy powinien wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę w odpowiedniej kwocie, albo decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Organ I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. (P 7/00, publ. OTK-A 2002/2/13) celem wykazania słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W odwołaniach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 74 pkt l, art. 75 § 2 pkt l lit. b), art. 75 § 4, art. 120 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Spółka dowodziła, że ustawodawca w treści art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a nie, jak uznaje organ podatkowy, "nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego". Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał kompilacji przesłanek powstania nadpłaty, które powinny być traktowane odrębnie. W konsekwencji połączenia dwóch niezależnych przesłanek w jeden warunek, faktycznie wypaczone zostało nadane przez ustawodawcę brzmienie i sens art. 74 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca oddzielił bowiem tryb dochodzenia nadpłaty od sposobu powstania zobowiązań podatkowych. Użycie zwrotu "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" odnosi się do sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w którym powstała nadpłata, nie przesądza natomiast, o kwalifikacji aktu normatywnego, jaki powinien być przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten nie stawia również wymagań co do treści orzeczenia, a w szczególności nie uzależnia prawa podatnika do nadpłaty od tego, czy Trybunał Konstytucyjny powoła się w uzasadnieniu na konkretny akt prawny (w tym przypadku na ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Jedynym warunkiem przysługiwania uprawnienia do zwrotu nadpłaty jest istnienie związku przyczynowego między orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a powstaniem nadpłaty. Związek taki, w przypadku Spółki, bez wątpienia istnieje i wynika z faktu, że istotą przedmiotowego orzeczenia było uznanie opłat za daninę publiczną.

Spółka utrzymywała, że także analiza innych przepisów Ordynacji podatkowej skłania do odrzucenia poglądu przyjętego przez organ I instancji. Treść art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, który odwołując się do art. 77 § l pkt 4, w związku z art. 74 odnosi się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lub uchylenia (zmiany) w całości albo w części aktu normatywnego - bez dalszej jego kwalifikacji (w szczególności bez odwoływania się, że uchylany akt normatywny jest "przepisem podatkowym"). Tymczasem, w treści Ordynacji podatkowej, ustawodawca używa terminów "ustawy podatkowe" oraz "przepisy prawa podatkowego" (art. 3 Ordynacji podatkowej), gdy chce zaznaczyć, że dany przepis ma odnosić się do tego typu aktów normatywnych. Gdyby zatem ustawodawca pragnął ograniczyć prawo podatnika do zwrotu nadpłaty wyłącznie do sytuacji, w których orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego skutkuje uchyleniem ustawy podatkowej, tj. bezpośrednio określającej obowiązek podatkowy, to fakt ten zaznaczyłby w treści Ordynacji podatkowej. Odwołanie się do szerokiej kategorii "aktu normatywnego" wskazuje jednak na zupełnie inną intencję i cel rzeczonych regulacji, które mają zastosowanie także w przypadku, gdy do powstania nadpłaty doszło w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powodującego odpadnięcie przedmiotu podatku określonego w innych ustawach (tu opłata w ustawie o drogach publicznych). W ocenie Spółki, odmowa zastosowania art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej do zwrotu wnioskowanej przez nią nadpłaty jest naruszeniem prawa, w związku z jego błędną interpretacją.

Spółka dowodziła, że organ podatkowy odmawiając zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej wykazał daleko idącą niekonsekwencję i brak spójności argumentacji. Z jednej bowiem strony odrzucił drogę przewidzianą w art. 74 pkt l Ordynacji podatkowej, próbując udowodnić brak związku między orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o podatkowym charakterze opłat za parkowanie, a nadpłatą powstałą u podatnika na skutek zawyżenia podstawy opodatkowania. Z drugiej zaś strony, nie zauważając odmienności trybu i przesłanek zwrotu nadpłaty przewidzianych w art. 75 Ordynacji podatkowej, dla uzasadnienia swych negatywnych decyzji, przyjął wyrwane z kontekstu i źle zinterpretowane tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którego możliwość powołania w niniejszej sprawie właśnie zanegował.

W ocenie Spółki pogląd organu I instancji wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym zapłacone opłaty nie podlegają zwrotowi, w związku z tym Spółka nie ma prawa ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku, wynika z niezrozumienia sytuacji prawnej Spółki, jej żądań, mechanizmu działania w ramach "[...]" w W. oraz istoty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wyjaśniła, że nie opiera prawa do nadpłaty na tym, że uchylono przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie na drogach publicznych, lecz na tym, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że opłaty te są opodatkowane. Waga przedmiotowego orzeczenia Trybunału i jego związek z powstaniem nadpłaty dla rozpatrywanej sprawy wynika zatem z tego, że Trybunał Konstytucyjny przyznał tym opłatom charakter danin publicznych, a uchylenie przepisów wprowadzających opłaty w tym zakresie, jest prostą pochodną ich publicznego (daninowego ) charakteru. Przy ustaleniu, że opłaty nie mogły stanowić podstawy opodatkowania, bez znaczenia staje się kwestia, czy Trybunał Konstytucyjny stwierdzając daninowy charakter opłat za parkowanie uchylił przepisy ex tunc czy ex nunc - skutek w postaci powstania nadpłaty dla Spółki jest taki sam. Jeśli bowiem Trybunał Konstytucyjny uznałby, że uchyla przepisy z mocą wsteczną, wówczas także powstałaby nadpłata.

Zdaniem Spółki, Trybunał orzekł wprost o braku prawa obywateli do odzyskania uiszczonych opłat. Adresatem tych ograniczających norm były zatem wyłącznie podmioty uiszczające te opłaty, tj. użytkownicy drogi publicznej. Trybunał nie zanegował jednak i nie ograniczył prawa podatników w tym przypadku Spółki - do dochodzenia nienależnie uiszczonych i nadpłaconych podatków, będących efektem stwierdzenia daninowego charakteru opłat za parkowanie. Tym samym poglądy odwołujące się do wewnętrznej natury prawnej opłat w kontekście prawa do ich zwrotu nie są dla sprawy istotne.

Spółka zakwestionowała argumenty wywodzone z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. oraz z art. 2 Konstytucji. Zauważyła, iż zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku ma podatnik (podobnie jak płatnik, czy inkasent). Lista podmiotów uprawnionych do zwrotu nadpłaty jest enumeratywnie wymieniona i ograniczona (nie zawiera w sobie kategorii "podmiotu zubożonego"). Przyjęcie, w drodze wykładni rozszerzającej, wywodzącej się z zasad słuszności i sprawiedliwości społecznej tezy, że pod terminem "podatnik" mieści się podmiot "faktycznie zubożony" czyni jego prawo do zwrotu nadpłaty niemożliwym. Dowodziła absolutnej niezasadności zastosowania tego wyroku w niniejszej sprawie, tym bardziej, że Spółka nie opiera w istocie swego prawa do nadpłaty na tym, że uchylono przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie na drogach publicznych, lecz na tym, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że opłaty te są opodatkowane. Waga orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002r. wynika zatem z tego, iż Trybunał uznał, że te opłaty mają charakter danin publicznych, a uchylenie przepisów je wprowadzających w tym zakresie jest prostą pochodną ich publicznego charakteru.

Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Stwierdził, iż przez wzgląd na charakter podatku od towarów i usług istotny jest, wbrew twierdzeniom odwołującego się, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. 7/2000. Przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku. W konkluzji stwierdził, iż mając na uwadze treść w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz biorąc pod uwagę konsumpcyjny charakter podatku od towarów i usług, oznaczający, że ciężar ekonomiczny zapłaty tego podatku z tytułu nabycia towaru, czy też wykonania usługi ponosi jej nabywca, jak również, że podatek ów jest wkalkulowany w cenę i stanowi jej niezbędny element, w zaistniałej sytuacji Spółce nie przysługuje zwrot spornego podatku VAT.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na nieprawidłowość w działaniu organu I instancji. Z jednej bowiem strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania treści art. 74 Ordynacji podatkowej do rozpatrywanej sprawy, z drugiej zaś strony nie uwzględnił tego przepisu w podstawie prawnej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw winny opierać się stricte na treści art. 74 Ordynacji podatkowej, nie powinny natomiast odnosić się do pozostałych przepisów dotyczących nadpłaty podatku od towarów i usług. W sytuacji więc niemożności zastosowania art. 74 Ordynacji należało odmówić dokonania zwrotu nie zaś stwierdzenia nadpłaty. Biorąc jednak pod uwagę ekonomikę postępowania, jak również fakt, iż powyższe uchybienie nie wpłynie na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich interpretację i niezastosowanie w sprawie,

- art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w sprawie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Utrzymywała, iż pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej innych, niż określony w art. 74 Ordynacji podatkowej, trybów stwierdzenia nadpłaty narusza zasadę prawdy obiektywnej. Podniosła, że art. 75 Ordynacji podatkowej został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowany nieprawidłowo, zaś przez Dyrektora Izby Skarbowej zupełnie pominięty. Tymczasem przepis ten miał w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie wobec wyłączenia możliwości zastosowania art. 74.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie miał kompetencji do poprawiania lub zmiany sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez stwierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu decyzji, iż organ I instancji powinien odmówić zwrotu nadpłaty, a nie odmawiać stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Poddał ocenie zarzuty skargi i uznał je za niezasadne, w związku z czym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarżąca zawnioskowała o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2000r. do listopada 2001r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 sygn. P 6/02, w którym Trybunał stwierdził, iż opłaty za parkowanie na drogach publicznych zaliczają się do danin publicznych w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Wyjaśniła, że do czasu wydania tego orzeczenia w doktrynie i orzecznictwie dominował pogląd, według którego opłaty za parkowanie stanowią wynagrodzenie za usługę i w związku z tym podlegają podatkowi od towarów i usług. Zakwalifikowanie przez Trybunał Konstytucyjny tych opłat jako daniny publicznej oznacza, zdaniem Spółki, iż we wnioskowanym okresie podatek został uiszczony nienależnie. W postępowaniu instancyjnym Spółka podkreśliła, iż nie opiera swego prawa do nadpłaty na tym, że uchylony został przepis dotyczący wprowadzenia opłat za parkowanie, lecz wiąże je z błędnym przyjęciem jakoby opłaty te podlegały opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy zakwestionowane przywołanym we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły wyłącznie opłat parkingowych, nie kreowały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dlatego do tych wniosków nie można zastosować trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego art. 74 Ordynacji podatkowej. Uznał jednak, iż zastosowanie znajdują pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat, w tym między innymi art. 79 § 4. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie niespełnienia przesłanek określonych w art. 74 Ordynacji podatkowej, podkreślił przy tym, że rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw winny opierać się wyłącznie na treści tego przepisu.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który normuje kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przewidziany tym przepisem tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał orzeka m.in. o zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Orzeczenie Trybunału o niezgodności tychże ustaw z Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy w całości lub w części. To z kolei może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W wyniku tego podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, nabywa prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Uiszczone przez niego świadczenie nie ma podstawy prawnej, a zatem jest zapłacone nienależnie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nadpłata w podatku może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy. Organy podatkowe słusznie dowiodły, iż taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Niemniej jednak postąpiły nieprawidłowo podejmując rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach wyłącznie na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wprawdzie w petitum wniosków powołała się na ten przepis, ale z treści wniosków oraz odwołań jasno wynikało, iż żąda ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, ponieważ był on uiszczany od daniny publicznej, a zatem był nienależny. Powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 sygn. P 6/02, ale tylko w celu wykazania, iż opłata za parkowanie na drogach publicznych została przez Trybunał zakwalifikowana do danin publicznych, o czym wyżej. Zważywszy na treść wniosków organy podatkowe obowiązane były rozpatrzyć je, jak słusznie podniósł to organ I instancji, na podstawie "pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat", czego jednak pomimo poczynionego spostrzeżenia nie uczynił.

Mając na uwadze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej konieczne jest przypomnienie, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art.168 § 2 Ordynacji podatkowej) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Pewne reguły postępowania, akceptowane w piśmiennictwie, określiło orzecznictwo sądowe, które w szczególności wskazuje, że żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma (wyrok NSA z 2.03.1987r. III SA 92/87, "Prawo i Życie 1987, nr 36, s. 15), związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej (wyrok NSA z 16.12.1987r. IV SA 757/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 20 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Warszawa 2004, s. 498).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawione stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w treści art. 121 Ordynacji podatkowej (zob. też wyrok NSA z dnia 11.10.2002r., I SA/Łd 1136/2001 oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Art. 121 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 26.03.2002r., III SA 3390, niepubl.).

Ograniczenie rozpoznania wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie przez pryzmat przesłanki wskazanego przez nią art. 74 Ordynacji podatkowej podczas, gdy z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnej sprawy i w jej granicach poddać ocenie zasadność wniosków skarżącej.

Zauważenia wymaga też, iż organ odwoławczy twierdząc, że organ I instancji powinien był zamiast decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty wydać decyzje odmawiające zwrotu (przy czym nie podał zwrotu czego) nie wskazał przepisów, które uzasadniają takie stanowisko, nie wiadomo więc z czego je wywodzi. Brak powołania stosownych przepisów utrudnia organowi I instancji usunięcie wytkniętej mu nieprawidłowości, a Sądowi ocenę zasadności takiego stanowiska.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż błędna podstawa prawna podana w decyzji organu I instancji winna skutkować uchyleniem tej decyzji, zaś utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy prowadzi do rażącego naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego obejmują bowiem zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Utrzymanie zaś w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, oznacza przede wszystkim utrzymanie w mocy jej rozstrzygnięcia.

Odnośnie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów, jak twierdzi skarżąca, poprzez ich niezastosowanie, wyjaśnić trzeba, że organ nie może dopuścić się naruszenia przepisów, jeśli ich nie zastosował, mógł co najwyżej zastosować niewłaściwe przepisy do danego stanu faktycznego, a przez to naruszyć właśnie te przepisy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa podatkowego, a to że nie rozważyły stanu faktycznego sprawy w oparciu o inne przepisy regulujące nadpłatę nie oznacza, iż nie działały na podstawie przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.