Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3510/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił T.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 290.349 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Z. ustalono, że wynikające z dokumentacji księgowej wydatki w łącznej kwocie netto 1.280.000 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "R.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w latach 2007-2008 Skarżący realizował umowę z dnia 24 stycznia 2007r. nr [...] (uzupełnioną aneksami o nr 1, 2 i 3) zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową W. z siedzibą w W. (dalej: SM W. lub Inwestor) na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego [...] z garażem podziemnym wraz z sieciami i przyłączami zewnętrznymi w W. przy ul. [...]. Wynagrodzenie zgodnie z umową Strony ustaliły na kwotę 10.060.024,20 zł. Przedmiotowa inwestycja została zakończona w dniu [...] września 2008 r. Pomimo, że w 2009 r. Skarżący nie wystawiał na rzecz inwestora żadnych faktur sprzedaży w związku z ta inwestycją to zaliczył do kosztów podatkowych 2009 r. kwoty w łącznej wysokości 129.000 zł wynikające z faktur zakupu usług budowlanych poprawkowych dotyczących ww. budynku wystawionych przez R. Sp. z o .o.

1) Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 60 000 zł netto wynikającą z faktury z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] (podatek VAT według stawki 7% 4.200,00 zł) dokumentującej wykonanie prac poprawkowych balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...]. Do ww. faktury dołączono protokół odbioru robót z dnia [...] lutego 2009 r. podpisany przez J.K. i R.B., zgodnie z którym ww. prace poprawkowe balkonów były wykonywane w okresie od 5 lutego 2009 r. do 27 lutego 2009 r., a wartość ryczałtowa tych robót wyniosła 60.000 zł netto. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w całości w gotówce na podstawie dokumentów KW. Organ wskazał, że na podstawie zapisów umowy z dnia [...] lutego 2009 r. R. Sp. z o.o. zobowiązała się w lutym 2009 r. wykonać prace poprawkowe balkonów budynków mieszkalnych przy ul. [...] w W., tj.: zerwania płytek balkonowych, reperacji wylewki, położenia izolacji wodnej, chemicznej, wykonania nowych obróbek blacharskich, ułożenia i zafugowania płytek gresowych. Tymczasem, postępowanie przeprowadzone za 2008 r. wobec Skarżącego (zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r.) wykazało, że w dokumentacji finansowo-księgowej Z. dotyczącej 2008 r. znajdują się faktury, umowy i protokoły odbioru robót dokumentujące przebieg realizacji przez innych podwykonawców prac budowlanych związanych z wykonaniem tarasów i balkonów oraz izolacją tarasów oraz naprawy posadzek gresowych na balkonach budynku przy ulicy [...] w W.. W ewidencji księgowej Skarżącego wykazano:

- wykonanie posadzek cementowych w W. przy ulicy [...] tj. wykonanie szlicht cementowych, ułożenie folii PE na posadzkach oraz ułożenie izolacji ze styropianu na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2007 r. zawartej z firmą U., udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], za kwotę netto 20.000 zł (według protokołu odbioru robót z dnia [...] lutego 2008 r. wykonano izolację pod posadzki w ilości 1 250 m2 x 16 zł). DUKS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka J.M. wyjaśnił, iż faktura dotyczy robót budowlanych polegających na wykonaniu podłoża pod posadzki w mieszkaniach, na klatce schodowej, na tarasach i balkonach;

- izolację balkonów i tarasów ze szlichtami spadowymi w budynku wielorodzinnym przy ulicy [...] w W., udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...]na kwotę netto 54.600 zł (280 m2 x 195 zł/m2), wystawioną przez Z. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego za 2008 r. T.O. zeznał, że prace polegające na wykonaniu izolacji papą i folią oraz wylewki cementowej (nie układał płytek) rozpoczął późną jesienią albo zimą 2007 r., przy czym nie pamięta czy wykonywał prace na wszystkich tarasach i balkonach. Świadek zeznał ponadto, że Skarżący nigdy nie zgłaszał mu zastrzeżeń, co do jakości wykonywanych przez niego robót, pomimo, że cały czas pracuje w Polsce i jest możliwy z nim kontakt.

- ułożenie gresu, udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] 03.2008r. nr [...] na kwotę netto 20.000 zł, wystawioną przez firmę U. za ułożenie gresu w budynkach mieszkalnych przy ulicy [...]. DUKS wskazał, że Skarżący oraz J.K. zgodnie wyjaśnili, że usługa realizowana przez tego świadka była wykonana w budynku przy ulicy [...] w W., a ulica [...] jest w pobliżu ulicy [...], stąd pomyłka na fakturze co do miejsca wykonania prac budowlanych. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka M.T. zeznał, że usługa układania gresu była wykonywana przez jego firmę w lutym lub marcu 2008 r. i polegała m.in. na układaniu płytek na wszystkich balkonach budynku. Świadek przedstawił obmiar i rozmieszczenie prac glazurniczych na zewnątrz budynku, zgodnie z którym powierzchnia na której położono płytki (balkony I, II i III klatki ) wyniosła 266,30 m2, w tym 50 m2 położono na ścianie elewacyjnej I klatki. Jednocześnie M.T. ułożył 247 mb cokołów. Jak świadek zeznał, faktura, którą wystawił, dotyczyła większej części wykonanych przez niego prac, gdyż potem zaczęły się problemy. W związku z tym, że układał płytki na polecenie Skarżącego w zimie zaczęły one po jakimś czasie odpadać a kierownik budowy J.K., nie chciał odebrać tych prac. Dlatego też roboty poprawkowe rozpoczęła wykonywać inna firma, której jednak nazwy nie pamięta. Świadek wyjaśnił ponadto, że zazwyczaj firma, która wykonywała poprawki w związku z odpadającymi płytkami gresowymi winna obciążyć kosztami pierwszego wykonawcę robót, tj. w tym przypadku jego. Ale w związku z tym, że za wystawioną przez niego fakturę nr [...] nie otrzymał zapłaty, nie obciążono go tymi kosztami. Świadek przedstawił przechowywane obmiary i rozliczenie prac glazurniczych na wartość 27.471zł i zeznał, że fakturę nr [...] wystawił za część wykonanych robót. Pozostała cześć została niezafakturowana i niezapłacona, gdyż z tego co świadek pamięta pozostała wartość miała być przeznaczona na pokrycie kosztów prac poprawkowych, co zostało uzgodnione z właścicielem i kierownikiem budowy. Natomiast należność wynikająca z wystawionej przez niego faktury VAT nr [...] miała zostać mu zapłacona, co się jednak ostatecznie nie stało. M.T. nie przypomina sobie, by na budowie na której układał płytki pracowali pracownicy P. Sp. z o.o. z W.

- naprawę posadzek gresowych na balkonach budynku przy ulicy [...] w W. przez firmę T. w 2008 r. udokumentowano fakturą VAT z dnia [...] października 2008 r. nr [...] na kwotę netto 50.550,85 zł. Z załączonego do faktury protokołu odbioru wykonanych robót z którego wynika, że ww. firma w okresie od 12 września 2008 r. do 30 września 2008 r. wykonywała roboty polegające na skuciu gresu na balkonach i wyrównanie podłoża pod izolację płynną, wykonaniu izolacji płynnej i położenie gresu z fugowaniem. Zgodnie z obmiarami ww. robót wykonano roboty na 206,33 m2 powierzchni, a prace wyceniono na kwotę 50.550,85 zł netto.

DUKS wskazał ponadto, że w toku postępowania kontrolnego za 2008 r. przesłuchano w charakterze świadka R.S. z T. Sp. z o.o., który zeznał, iż prace były rozpoczęte w lutym 2008 r. i zakończone 30 września 2008 r. Dotyczyły naprawy posadzek gresowych na balkonach budynku przy ul. [...]. Roboty te były pracami poprawkowymi, przy czym świadek nie wie, jaka firma pierwotnie wykonywała ten zakres robót, ani nie zna okresu, w którym wykonywane były pierwotne roboty. R.S. pamiętał, że była to firma byłego pracownika firmy U.. Roboty poprawkowe polegały na skuciu starych płytek, położeniu pod nie hydroizolacji oraz ułożeniu ponownie płytek gresowych. Materiały do wykonania przedmiotowych prac dostarczała Z. Roboty wykonywali pracownicy firmy T. i było możliwe, że podwykonawcą był M.M. z R. lub z tych okolic. DUKS wskazał, że R.S., nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy wykonywali prace przy ulicy [...] w W., gdyż firma T. zatrudnia około 200 osób. Prace na balkonach budynku przy ulicy [...] były wykonane prawidłowo przez firmę T. i świadkowi nic nie wiadomo o zgłaszaniu jakichś usterek. Wyjaśnił, że był kilkakrotnie na budowie przy ulicy [...] w W. i jego zdaniem większość prac wykonywała tam firma Z. Nie wie, czy byli zatrudnieni na tej budowie podwykonawcy Skarżącego.

- układanie płytek na tarasach udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] za prace budowlane na kwotę netto 62.139,10 zł wystawiona przez firmę U., z W.. W dołączonym do faktury rozliczeniu prac w punkcie 4 zaznaczono, że K.D. położył na tarasach 166,30 m2 płytek oraz 222,5 mb cokołów na łączną wartość 6.598,10 zł.

DUKS wyjaśnił, że K.D. był dwukrotnie wzywany, jednak nie stawił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka nie został przeprowadzony. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dowody zebrane w ramach postępowania kontrolnego za 2008 r. wykazały, że kolejna faktura ujęta w ciężar kosztów 2008 r. firmy Z., tj. faktura VAT z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] na kwotę netto 90.000 zł wystawiona przez P. Sp. z o. o. za wykonanie izolacji przeciwwilgociowej tarasów, izolacji termicznej (karta 355) to faktura nie odzwierciedlająca faktycznie przeprowadzonych transakcji, której wystawienie miało na celu zawyżenie kosztów podatkowych Z.

DUKS odnosząc się do spornej (ujętej w ciężar kosztów 2009 r.) faktury VAT z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] za prace poprawkowe balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez SM W. budowa budynku przy ulicy [...] w W. została zakończona w dniu 30 września 2008 r. Natomiast w dniu 30 marca 2009 r. uprawomocniła się decyzja w sprawie zgody na użytkowanie budynku, co umożliwiało jego zasiedlenie. Od 10 kwietnia 2009r. rozpoczęto naliczanie czynszu mieszkańcom budynku. Inwestor poinformował organ pierwszej instancji, że naprawy gresu na tarasach i balkonach realizowane były przez trzy lata, gdyż lokatorzy po zasiedleniu budynku zgłaszali usterki w wierzchniej warstwie balkonów polegające na pęknięciu płytek gresowych, odspojenia i wykruszenia fug. W ocenie inwestora naprawy balkonów realizowała firma Z. w ramach rękojmi. Spółdzielnia wyjaśniła, że nie była powiadamiana o nieprawidłowościach dotyczących wykonania "płyt balkonowych". Inwestor nie wykluczył, że wykonawca w okresie od 5 lutego do 2 marca 2009 r. (przed przekazaniem lokali nabywcom był w posiadaniu kluczy do tych lokali) mógł wykonywać roboty poprawkowe, o których została powiadomiona.

W cenie DUKS SM W. nie miała żadnej wiedzy na temat tak rozległych prac poprawkowych na balkonach przy ul. [...] w W. jakie R. Sp. z o.o. (w imieniu firmy Z.) miałaby wykonać w lutym 2009 r. Zdaniem organu istotne jest także to, że przesłuchany w charakterze świadka T.O., który wykonywał na balkonach izolację papą i folią na balkonach i tarasach budynku przy ulicy [...] w W. zeznał, że roboty przez niego wykonane odebrane były bez zastrzeżeń, a w terminie późniejszym nie zgłaszano mu żadnych usterek. Z zeznania J.M. wynika, że nie była mu zgłaszana konieczność wykonania w okresie późniejszym prac poprawkowych na tarasach i balkonach i nie było z tego tytułu żadnych potrąceń w płatnościach faktur wystawianych również w 2009 r. Również R.S. zeznał, że jakość wykonywanych przez T. Sp. z o.o. izolacji oraz posadzek gresowych na balkonach była dobra i nie zgłaszano żadnych usterek w tym zakresie. DUKS zauważył ponadto, że wartość robót budowlanych związanych z wykonaniem tarasów i balkonów oraz izolacja tarasów sprzedano Spółdzielni za 117.000 zł, natomiast wartość robót poprawkowych rzekomo wykonanych przez firmę R. wyniosła 60.000 zł, czyli stanowiła ponad 50% kwoty uzyskanej od Inwestora, przy czym firma Z. nie wyegzekwowała naprawy balkonów od pierwotnych wykonawców tych robót. Organ podkreślił, że lokatorzy w dalszym ciągu zgłaszali pęknięcia płytek, odspojenia oraz wykruszenia fug na balkonach budynku, pomimo prac poprawkowych rzekomo wykonanych przez spółkę R. tuż przed zasiedleniem budynku.

W związku z powyższym DUKS stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że spółka R. faktycznie nie wykonywała prac poprawkowych balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...] udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Faktura ta, zdaniem organu, nie odzwierciedla rzeczywistej czynności a jej wystawienie miało na celu zawyżenie kosztów podatkowych firmy Z.

2) Skarżący zaliczył do kosztów kwotę 69 000 z faktury VAT z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] za prace poprawkowe dachu w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...]. Do ww. faktury dołączono protokół odbioru robót z dnia 6 marca 2009 r. podpisany przez J.K. i R.B.. Zgodnie z protokołem prace poprawkowe dachu według umowy z dnia [...] lutego 2009r. były wykonywane w okresie od 9 lutego 2009 r. do 6 marca 2009r. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w całości w gotówce na podstawie dokumentów KW. Wskazaną fakturę sporządzono na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2009 r. zgodnie z którą R. Sp. z o.o. zobowiązała się do zlokalizowania nieszczelności dachu, usunięcia usterek powodujących przecieki, przeglądu całkowitego obróbek blacharskich oraz pokrycia pod kątem fachowości wykonania i usunięcie ewentualnych wad wykonania dachu budynku mieszkalnych przy ul. [...] w W..

DUKS wskazał również, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego za 2008 r. ustalił, że w dokumentacji finansowo-księgowej Z. za 2008 r. znajdują się faktury VAT wystawione przez firmę P. związane z budową budynku mieszkalnego z garażem przy ul. [...] w W., tj. za wykonanie pokrycia dachowego części budynku objętej klatką A i za wykonanie obróbek blacharskich. Przy czym Strona nie przedstawiła umowy na wykonanie tych usług.

Organ zauważył, że B.K. przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego w charakterze świadka na okoliczność wykonywania robót budowlanych w W. przy ulicy [...] zeznał, iż realizację pokrycia dachowego klatki A, które zostało ujęte na fakturze nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. rozpoczął w październiku 2007 r. Na budynku przy ulicy [...] firma P. wykonywała całość obróbek dachowych oraz połowę pokrycia dachu. Pozostałą część dachu wykonywała inna firma, której nazwy świadek nie znał, a jej właściciel miał najprawdopodobniej na imię S. Firma P. realizowała również obróbki balkonów, pokrycie i obróbki śmietnika, daszki nad wejściami, parapety zewnętrzne, obróbki ogniomurów, kominów, czapki kominowe. Zeznał także, iż wystawiając ostatnią fakturę o numerze [...] w dniu [...] czerwca 2008 r. zakończył pracę przy obróbkach blacharskich przy ul. [...]. Niemniej jednak po zakończeniu prac okazało się, że na budynkach występują tzw. przecieki i świadek był zmuszony usunąć te usterki. Były to prace wykonywane w związku z udzieloną przez niego 24 miesięczną gwarancją na roboty budowlane i B.K. musiał te usterki usunąć w ciągu 14 dni od dnia ich zgłoszenia. Za usuwane usterki świadek nie pobierał żadnego wynagrodzenia, zdarzało się natomiast, że firma Skarżącego dostarczała materiały służące do usuwania usterek takie jak: taśma przykominowa, uszczelniacze, kliny uszczelniające, blacha płaska. Świadek wyjaśnił, że udzielił gwarancji na wykonywane roboty na podstawie pisemnej umowy, ale nie może jej przedstawić, gdyż zagubiła się w trakcie przenoszenia firmy P. do nowej siedziby. Jeden egzemplarz umowy powinien posiadać Skarżący. Świadek zeznał, że umowa gwarancyjna zawarta ze Skarżącym była przedłużana aneksami. Usterki przy ulicy [...] polegały na drobnych przeciekach, które były na bieżąco usuwane. B.K. stwierdził, że jest prawdopodobne, że w styczniu lub lutym 2009 r. kierownik budowy lub inspektor nadzoru zgłaszał nieszczelności dachu i konieczność usunięcia wad, które były na bieżąco usuwane. Na budowie przy ulicy [...] świadek nie spotkał się z pracownikami R. Sp. z o. o.

DUKS wskazał ponadto, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. usterki polegające na przeciekach dachu przy ulicy [...] były zgłaszane na przestrzeni trzech lat obowiązywania rękojmi, tj. od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r., a gwarancja na szczelność dachu została przedłużona do 31 maja 2013 r.

W świetle powyższego zdaniem DUKS, R. Sp. z o. o. w okresie od 9 lutego 2009 r. do 6 marca 2009 r. nie wykonywała prac poprawkowych dachu przy ul. [...] w W., gdyż prace te w ramach 24 miesięcznej gwarancji bezpłatnie realizował B.K. Zebrane dowody w sprawie wskazują, że R. Sp. z o. o. faktycznie nie wykonywała prac poprawkowych dachów budynków przy ul. [...], udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. na kwotę 69.000 zł, VAT według stawki 7% 4.830 zł. Wystawiona faktura nie potwierdza zatem rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, a jej wystawienie miało na celu zawyżenie kosztów podatkowych firmy Z.

DUKS w decyzji wskazał, że Skarżący realizował na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] (wraz z aneksami nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. i nr 2 z dnia 14 lipca 2009 r.) inwestycję obejmującą wykonanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W. przy ul. [...]. Umowę zawarto z SM W. w W.. Strony ustaliły w umowie wynagrodzenie za wykonanie tej inwestycji w kwocie 8.141.456,37 zł, a termin realizacji robót na okres od dnia 24 czerwca 2008 r. do 19 sierpnia 2009 r. Zakres rzeczowy robót, który zgodnie z umową miał realizować siłami własnymi Z. (wykonawca) obejmował: roboty ziemne, konstrukcje żelbetowe, roboty murowe, izolacje przeciwwilgociowe i cieplne, montaż stolarki i ślusarki, roboty malarskie, układanie płytek podłogowych i wykładzin, roboty dfa i zieleń, ogrodzenie terenu, drogi. Wykonawca mógł powierzyć podwykonawcom następujący zakres prac: wykonanie tynków gipsowych, szlicht cementowych, instalacji wod-kan., c.o., wentylacji garażu, węzła c.o., wykonanie instalacji gazowej, instalacji elektrycznej i nisko- napędowej, przyłączy wodnokanalizacyjnych., gazu, energetyki. Warunkiem niezbędnym do wyrażenia zgody na zlecenie robót podwykonawcy było przedłożenie Spółdzielni (zamawiającemu) umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót. Zamawiający mógł w terminie 14 dni wyrazić sprzeciw lub zastrzeżenia, a ich brak był równoznaczny z wyrażeniem zgody. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji SM W. poinformowała, że nie odstąpiła od ww. wymogów, tj. uzyskania pozwolenia wykonawcy na wykonywanie robót przez podwykonawcę zawartych w § 4 umowy nr [...], a firma Z. nie zgłaszała podwykonawców do robót wymienionych w pkt. 1 tego załącznika. Integralną część umowy stanowił harmonogram będący załącznikiem do ww. umowy, który zawierał 82 pozycje wyszczególniające elementy robót, wynagrodzenie i planowany okres ich realizacji. Funkcję kierownika budowy przy ul. [...] powierzono J.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B. w N., na mocy umowy z dnia [...] lipca 2008 r., która obowiązywała od 1 lipca 2008r. do 30 września 2009 r.

Organ wskazał, że firma Z. w 2009 r. zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty z następujących faktur zakupu usług budowlanych dotyczących budowy budynku mieszkalnego przy ulicy [...] w W. wystawionych przez R. Sp. z o.o.:

1) faktury z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] na kwotę netto 71.000 zł dokumentującej wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych budynku mieszkalnego w W., ul. [...]. Na mocy umowy z dnia [...] lutego 2009 r. R. Sp. z o. o. przyjęła do wykonania izolacje pionowe ścian fundamentowych budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W., tj. malowanie ścian preparatem abizol lub primer oraz izolację papą termozgrzewalną. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 25 lutego 2008r., a termin zakończenia robót na 24 marca 2009 r. Zapłata za roboty budowlane dokonana była w całości gotówką w oparciu o dowody KW (karta 496 ). Z dołączonego do faktury protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 25 marca 2009 r. przez przedstawiciela wykonawcy Z. J.K. i podwykonawcę R.B. wynikało, że od dnia 26 lutego 2009 r. do 25 marca 2009 r. wykonano cały zakres robót. Natomiast dane wynikające z protokołów odbioru robót sporządzonych przez wykonawcę, tj. firmę Z. i inwestora, tj. SM W. były następujące:

- pierwszy protokół z dnia 5 sierpnia 2008 r. dokumentował odbiór usług wykonanych przez Z. na rzecz Inwestora tj. SM W., realizowanych na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 czerwca 2008 r.; potwierdzał wykonanie 100% zakresu robót o wartości ogółem 1.015.000 zł, w tym: poz. 1 wykopy fundamentowe o wartości 110.000 zł, poz. 2 płyta fundamentowa o wartości 755.000 zł, poz. 4 ściany fundamentowe budynku A 150.000 zł.

- drugi protokół odbioru robót z dnia 3 września 2008r. stwierdzał wykonanie 100% zakresu robót o wartości ogółem 550.000, tj. poz. 5 ściany fundamentowe budynku B o wartości 150.000 zł, poz. 6 strop fundamentowy budynku A o wartości 200.000zł i poz. 7 strop fundamentowy budynku B o wartości 200.000 zł.

- do końca 2008 r. nie został odebrany ostatni element robót ziemnych związany z wykonaniem fundamentów, tj. element zawarty w poz. 2 zakresu robót określony jako "zasypy fundamentów i izolacje pionowe" o łącznej wartości 20.000 zł, który został w 100% wykonany i odebrany przez Inwestora protokołem odbioru robót w dniu 6 stycznia 2009 r. Tak więc w dniu 6 stycznia 2009 r. zakończono wykonywanie i odebrano całość robót wykazanych w poz. 1-15 zakresu robót dotyczących fundamentów i konstrukcji budynków na łączną wartość 3.025.000 zł. Natomiast zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2009 r. zawartą pomiędzy Z. i R. Spółką z o. o. na wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. tj. malowanie ścian abizolem lub primerem oraz izolację papą termozgrzewalną o wartość 71.000 zł przekazanie frontu robót nastąpiło w dniu 25 lutego 2009 r. Na podstawie protokołu odbioru robót z dnia 25 marca 2009 r. pomiędzy wykonawcą Z., a podwykonawcą R. Sp. z o. o. roboty budowlane polegające na wykonaniu izolacji pionowych ścian fundamentowych były rozpoczęte w dniu 26 lutego 2009 r. a zakończone dnia 25 marca 2009 r.

DUKS wskazał, że z analizy akt sprawy dotyczących postępowania wobec Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wynika, że Skarżący ujął w ciężar kosztów faktury VAT potwierdzające zakup robót związanych z wykonaniem fundamentów budynków przy ulicy [...] w W., tj. fakturę VAT z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wystawioną przez firmę U. za wykonanie obsypki ław fundamentowych budynku mieszkalnego przy ul. [...] w W. na kwotę netto 4.800,00 zł (podatek VAT według stawki 7% 336 zł. DUKS wskazał, że w dniu 28 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka J.I. Na pytanie, jaki był zakres robót wykazanych w ww. fakturze, tj. czy była to obsypka obydwu budynków mieszkalnych oraz garażu, czy też zakres tych prac był inny odpowiedział, że prace najprawdopodobniej dotyczyły obsypki jednego budynku pod który jego firma wykonywała wykop. Świadek zeznał, że jak rozpoczął obsypkę, izolacja ścian fundamentowych była już wykonana. Świadek wyjaśnił, iż w momencie zakończenia przez jego firmę usługi polegającej na obsypaniu fundamentów budynek był w stanie zero, to znaczy były gotowe ściany garażu i strop i pewnie były jakieś zbrojenia pod słupy.

W ocenie organu pierwszej instancji, z powyższego wynika, iż spółka R. nie mogła wykonywać w okresie od 26 lutego 2009 r. do 25 marca 2009r. izolacji pionowej ścian fundamentowych, gdyż obsypka ław fundamentowych budynków z garażem przy ulicy [...] wykonana została w 2008 r., a ostateczne zakończenie i odebranie przez Inwestora całości prac dotyczących fundamentów i konstrukcji budynków nastąpiło w dniu 6 stycznia 2009 r. Taki przebieg prac budowlanych potwierdził J.I., który dokonywał w sierpniu 2008 r. obsypki ław fundamentowych jednego budynku przy ulicy [...] i zeznał, że w tym okresie budynek przy którym pracował był w stanie zerowym, co oznacza, że były gotowe ściany garażu i strop oraz pewne zbrojenia pod słupy. Wyżej przedstawiony przebieg robót potwierdza również wpis kierownika budowy J.K. dokonany w dniu 19 sierpnia 2008 r. w dzienniku budowy, zgodnie z którym w tym dniu były kontynuowane prace ziemne związane z zasypywaniem fundamentów.

W świetle powyższego DUKS uznał, że spółka R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] polegających na izolacji pionowej ścian fundamentowych budynku mieszkalnego w W., ul. [...].

2) DUKS wskazał, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 250.000 zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., w której wykazano układanie płytek elewacyjnych wraz z przygotowaniem podbudowy. Stosownie do umowy z dnia [...] marca 2009 r. spółka R. przyjęła do wykonania robotę budowlaną polegającą na układaniu płytek elewacyjnych wraz z przygotowaniem podbudowy w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w W., tj. wykonanie izolacji wilgociowej, izolacji termicznej, naciąganie siatki i kołkowanie x 2, układanie płytek gresowych i fugowanie za kwotę 250.000 zł netto. Termin rozpoczęcia robót strony przewidziały na 4 marca 2009 r. a termin zakończenia robót na 3 kwietnia 2009 r. Na podstawie dołączonych do ww. faktury dowodów zapłaty KW Skarżący dokonał płatności w całości gotówką. Zgodnie z treścią protokołu odbioru robót sporządzonego w dniu 3 kwietnia 2009 r. przez przedstawiciela wykonawcy Z. J.K. i przedstawiciela podwykonawcy spółki R. w okresie od 5 marca 2009 r. do 3 kwietnia 2009 r. wykonano cały zakres robót, tj. układanie płytek elewacji według ww. umowy. W dokumentacji projektowej dołączonej do umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] zawartej pomiędzy Skarżącym, a SM W. na kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym w W., przy ulicy [...] przewidziano elewację z płyt systemowych z klinkieru izolowanego LAF w kolorze białym (część najniższa elewacji) oraz w wyższych partiach budynku - elewację wykonaną z tynku akrylowego [...]w kolorze białym oraz w kolorze szarym. Powyższe informacje są zawarte na rysunkach elewacji. Natomiast w części opisowej projektu budowlanego, tj. w ppkt 13 "Materiały elewacyjne" znajduje się następujący zapis: kondygnacja I - cegła klinkierowa kolor szary firma [...], kondygnacja II-IV - tynk cienkowarstwowy akrylowy na styropianie FS 15 gr. 10 cm [...] kolor [...] 130 E ecru. Ostatecznie ustalono na podstawie złożonych przez Inwestora wyjaśnień (karta 704), że część elewacji została wykonana z płytek klinkierowych firmy [...] , rustykalnych w kolorze piaskowym, co potwierdzają zapisy dokonane w aneksie nr 1 do umowy nr [...]. Zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. dokonano korekty kosztów z powodu zaistniałych okoliczności, tj. zmian w zakresie rozwiązań materiałowych oraz robót dodatkowych nie uwzględnionych w dokumentacji projektowej, dotyczących między innymi wykonania części elewacji z płytek klinkierowych w miejsce tynku strukturalnego. Powyższy zakres finansowy robót został ustalony na podstawie kosztorysu sporządzonego przez wykonawcę i zatwierdzony przez zamawiającego.

DUKS wskazał, że z wyjaśnień SM W. wynikało, że powierzchnię elewacji wykonano z płytek klinkierowych w miejsce tynku strukturalnego to 419,76 m2, z zastosowaniem płytek firmy [...] rustykalnych w kolorze piaskowym. Natomiast w odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji "Jaka była powierzchnia elewacji wykonanej z cegły klinkierowej przewidzianej w projekcie budowlanym budynku przy ul. [...]? Czy została ona wykonana z cegły klinkierowej koloru szarego firmy [...], jak przewidziano w projekcie budowlanym czy też z innego materiału? Jaka była ogólna powierzchnia elewacji wykonana z cegły klinkierowej na budowie przy ul. [...]? Jaka firma wykonywała prace polegające na układaniu elewacji z cegły klinkierowej i w jakim okresie?" SM W. wskazała, że "na elewacji nie zastosowano cegły klinkierowej". Ponadto Spółdzielnia przedstawiła kosztorys na roboty elewacyjne zamienne wycenione na kwotę 93.482,97 zł, na podstawie którego: 1) docieplenie ścian zewnętrznych budynków [...] - dodatkowa warstwa siatki (parter) = analogia dla systemu [...] - obmiar 419,76 m2 wyceniono na kwotę 14.350,37 zł, 2) ocieplenie ścian budynków metodą lekką w technologii [...] - tynk cienkowarstowy [...]= analogia dla systemu [...] - obmiar 419,76 m2 wyceniono na kwotę 15.862,01 zł, 3) licowanie płytkami klinkierowymi o wymiarach 25,6 cm ścian w systemie [...] obmiar 419,76 m2 wyceniono na kwotę 94.994,61 zł. Razem wartość robót zamiennych wyniosła 93.482,97 zł (14.350,37 zł poz. 1 + 94.994,61 zł poz. 2)- 15.862,01 zł poz.3. Z faktury VAT z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wystawionej przez Z. dla SM W. na kwotę netto 197.794 zł oraz dołączonego do niej protokołu odbioru robót wynikało, że na dzień wystawienia faktury wykonano elewację klinkierową za kwotę 93.483,00 zł oraz roboty dodatkowe za kwotę 104.311 zł, tj. razem 197.794 zł. Roboty dodatkowe wymienione w ww. fakturze obejmują, zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r., demontaż betonowego rurociągu, zabezpieczenie przewodu wodociągowego, umocnienie ścian wykopu fundamentowego, wykonanie betonowego chodnika oraz pełnego ogrodzenia z blachy falowanej.

DUKS wskazał, że w dokumentach kosztowych Z. znajduje się również faktura VAT z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], na kwotę 10.400 zł netto wystawiona przez firmę R., dokumentująca zakup płytek elewacyjnych rustykalnych [...] piaskowy - 400 m2 podpisana i odebrana przez J.K. w dniu 31 marca 2009 r. Ponadto organ wskazał, że Skarżący przedstawił szereg faktur potwierdzających zakup płytek elewacyjnych, klejów oraz fug (np. faktura R. nr [...], nr [...], nr [...]), które wskazują, iż firma Z. ponosiła koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania elewacji z płytek klinkierowych budynków przy ulicy [...].

Organ pierwszej instancji wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka M.B., właściciel Z., który w okresie od 25 marca 2009 r. do 15 czerwca 2009 r. wykonywał elewację budynków przy ulicy [...] w W. metodą "lekką-mokrą" w zakresie robocizny zeznał, iż w momencie rozpoczęcia prac przez jego firmę (tj. 25 marca 2009 r.) były zrobione cokoły i położony klinkier przez inną brygadę, a na budowie byli pracownicy firmy Z. W momencie rozpoczęcia prac przez firmę Z., jak zeznał świadek, były położone płytki klinkierowe na każdym budynku do wysokości I piętra, ale przesłuchiwany nie był w stanie powiedzieć czy płytki były na tej części elewacji, którą przewidywał projekt budowlany. Ponadto zeznał, iż przed swoimi pracami musiał zabezpieczyć te płytki, a po zakończonej pracy wyczyścić zabrudzone płytki klinkierowe. Świadek wyjaśnił ponadto, że w dniu przystąpienia przez jego przedsiębiorstwo do wykonają usługi na budowę, płytki klinkierowe położone były na ścianach AB, na EF były kładzione, na ścianach 1, 2, 3, 4 płytki już były, natomiast co się działo później świadek nie wie, bo nie było go już na budowie (oznaczenie ścian zawiera plan budynków dołączony przez świadka do protokołu przesłuchania). Powierzchnia elewacji budynku była w proporcji 30% klinkieru i 70% elewacji wykonanej metodą lekką-mokrą. Dalej wyjaśnił, że w momencie zakończenia prac przez firmę Z. na budowie pozostali pracownicy firmy Z. Układali oni płytki klinkierowe i wykańczali system ocieplenia budynku. Świadek pamiętał, że były też układane płytki na balkonach balkony i wiele innych prac ale szczegółów nie znał. Na budowie pracowało dużo firm, ale świadek nie wiedział co to były za firmy, bo go to nie interesowało. Nie zna spółki R. i nie ma wiedzy, czy tam pracowali pracownicy tej spółki.

DUKS wyjaśnił, że zgodnie z wpisami dokonanymi w dzienniku budowy w dniu 23 marca 2009 r. rozpoczęto montaż okładziny elewacyjnej z płytek klinkierowych, a kolejne wpisy dokonywane w dniu 10 kwietnia 2009 r. i 22 kwietnia 2009 r. świadczą, że elewacja klinkierowa była dalej układana również po wystawieniu przez spółkę R. faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Reasumując, DUKS stwierdził, że elewacja na budynkach mieszkalnych przy ulicy [...] w W. była wykonana z tynku strukturalnego oraz z płytek klinkierowych, które zostały użyte zamiast płyt elewacyjnych [...] czy cegły klinkierowej, jak to przewidywał projekt budowlany. Na okoliczność zastosowania płytek klinkierowych na elewacji sporządzono aneks nr 1 do umowy ze SM W., a wartość robót, tj. wykonanie około 400 m2 elewacji z płytek klinkierowych wyceniono na kwotę 93.482,97 zł. Na wartość tę składała się wartość robocizny, materiałów i sprzętu wraz z narzutami kosztów zakupu oraz zysku. W trakcie kontroli ustalono, że płytki klinkierowe, kleje fugi impregnaty zostały zakupione przez firmę Z. Świadek M.B., który od 25 marca 2009 r. do 15 czerwca 2009 r. był na budowie przy ulicy [...] i w związku z wykonaniem ociepleń budynku był zobowiązany zabezpieczać ułożone płytki klinkierowe przed zabrudzeniem oraz je ewentualnie czyścić po zakończeniu swoich prac zeznał, iż w momencie rozpoczęcia przez jego firmę Z. część płytek była już na elewacji położona, a w trakcie jego robót prace związane z układaniem płytek były kontynuowane. Na budowie w tym czasie pracowali pracownicy Skarżącego. Ponadto świadek zeznał, iż kiedy kończył swoje prace w dniu 15 czerwca 2009 r. pracownicy Skarżącego nadal układali płytki klinkierowe na elewacji i wykańczali system ociepleniowy budynków. M.B. nie kojarzył zaś spółka R. i nie wiedział czy pracownicy tej finny pracowali przy ulicy [...]. Organ zauważył, że zeznania świadka potwierdzały wpisy do dziennika budowy dotyczące przebiegu prac związanych z elewacją budynku.

DUKS dokonując oceny prac udokumentowanych kwestionowaną fakturą VAT z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] wystawioną przez R. za układanie płytek elewacyjnych wraz z przygotowaniem podbudowy w W. przy ulicy [...] na kwotę netto 250.000 zł zauważył, że: wartość robót jakie miała wykonać R. przewyższała ponad 2,5 razy wartość wycenionych kosztorysowo robót odsprzedanych przez Z. SM W.; zgodnie z przedstawionymi dokumentami R. miała wykonać całość powierzonych prac w dniu 3 kwietnia 2009 r. jeszcze przed zawarciem aneksu nr I ze Spółdzielnią (20 kwietnia 2009 r.), co oznacza że tylko tydzień firma ta pracowała wspólnie z firmą Z. M.B. przy wykonaniu elewacji. Jednakże świadek ten zeznał, że w dniu 25 marca 2009 r. były położone płytki tylko na jednej ścianie frontowej budynku A, natomiast na innych ścianach prace związane z układaniem płytek klinkierowych trwały. Świadek zeznał, że w momencie zakończenia prac przez firmę Z., która nastąpiła w połowie czerwca 2009 r. w dalszym ciągu pracownicy Z. układali płytki klinkierowe i nie potwierdził obecności pracowników spółki R. na budowie pomimo, że to ta spółka miała układać elewację z płytek klinkierowych; wpisy do dziennika budowy wskazują, że prace związane z układaniem elewacji klinkierowej były rozpoczęte dopiero 23 marca 2009 r. i w dniu 22 kwietnia 2009 r. były nadal kontynuowane.

Mając powyższe na uwadze DUKS stwierdził, że R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...], w konsekwencji czego wykazana na tej fakturze kwota 250.000 zł nie stanowi kosztów podatkowych Skarżącego w 2009 r.

3) DUKS wskazał również, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty netto udokumentowane następującymi fakturami VAT:

a) nr [...] z dnia [...] maja 2009 r., kwota netto 170.000,00 zł za przygotowanie ścian i sufitów pod tynki gipsowe w W. ul. [...];

b) nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., kwota netto 110.000,00 zł za wykonanie tynków gipsowych i cementowo wapiennych.

Organ wskazał, że według umowy z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawartej ze spółką R. firma ta przyjęła do wykonania robotę budowlaną polegającą na przygotowaniu ścian i sufitów pod tynki gipsowe, tj. skucie nawisów betonowych, wyrównanie ścian, zbrojenie siatką ścian ceglanych i żelbetowych za kwotę 170.000 zł netto. Termin rozpoczęcia robót Strony przewidziały na dzień 17 kwietnia 2009 r., a termin zakończenia robót na dzień 15 maja 2009 r. Natomiast na podstawie umowy z dnia 11 maja 2009 r. R. zobowiązała się wykonać robotę budowlaną polegającą na wykonaniu tynków gipsowych i cementowo- wapiennych w W., przy ulicy [...], za kwotę 110.000 zł netto. Termin rozpoczęcia robót Strony ustaliły na dzień 12 maja 2009 r., a termin zakończenia robót na dzień 8 czerwca 2009 r. Razem wartość ww. robót budowlanych wyniosła 280.000 zł. Ponadto organ wskazał, że na podstawie dowodów zapłaty KW Skarżący dokonał zapłaty za ww. prace w całości gotówką. Zgodnie z dołączonym do faktury z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] protokołem odbioru robót z dnia 14 maja 2009 r. podpisanym przez J.K. ze strony wykonawcy i R.B. ze strony spółki R. w okresie od 20 kwietnia 2009 r. do 14 maja 2009 r. wykonano cały zakres robót, tj. przygotowanie ścian i sufitów według umowy z dnia [...] kwietnia 2009r. Z kolei według załączonego do faktury z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] protokołu odbioru robót z dnia 5 czerwca 2009 r. podpisanego przez ww. osoby w okresie od dnia 14 maja 2009 r. do dnia 5 czerwca 2009 r. wykonano cały zakres robót, tj. wykonanie tynków gipsowych i cementowo-wapiennych według umowy. Tak więc do dnia 5 czerwca 2009 r. spółka R. powinna była zakończyć swoje prace na budowie przy ul. [...] w zakresie wykonywania tynków gipsowych i cementowo-wapiennych.

DUKS wskazał, że wartość robót budowlanych związanych z wykonaniem tynków gipsowych zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy SM W., a firmą Z. była wycenione na kwotę 150.000 zł dla tynków w budynku A i na kwotę 150.000 dla tynków w budynku B, tj. ogółem 300.000 zł. Wykonane tynki gipsowe zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni:

- w dniu [...] kwietnia 2009 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę ogółem 400.000 zł netto. Sprzedane roboty budowlane-tynki gipsowe w budynku A zostały ujęte w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 7 kwietnia 2009 r. w poz. 44 i ich wartość wyniosła 150.000 zł,

- w dniu [...] czerwca 2009 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę ogółem 380.000 zł netto. Sprzedane roboty budowlane-tynki gipsowe w budynku B zostały ujęte w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 2 czerwca 2009 r. w poz. 45 i ich wartość wyniosła 150.000 zł.

Razem zafakturowano na rzecz SM W. tynki gipsowe o wartości wynikającej z harmonogramu robót - 300.000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyjaśnieniach SM W. podniosła, że tynki gipsowe w budynkach przy ulicy [...] w W. zostały wykonane we wszystkich pomieszczeniach lokali mieszkalnych oraz na klatkach schodowych. Tynki cementowo-wapienne zostały wykonane w pomieszczeniach gospodarczych i technicznych i ich powierzchnia wyniosła 1.541,99 m2.

Ponadto DUKS wskazał, że w dniu 16 marca 2009 r. Skarżący zawarł umowę z M.M. prowadzącym firmę U., który zobowiązał się wykonać tynki wewnętrzne gipsowe w budynkach mieszkalnych przy ul. [...] w W. Za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie obliczone na podstawie uzgodnionych obmiarów powykonawczych pomnożonych przez ceny jednostkowe, tj. 25 zł/m2 tynku gipsowego ścian lub sufitów. Z obliczonej powierzchni odliczeniu podlegały otwory bez obrobionych ościeżnic o powierzchni przekraczającej 1 m2. Strony ustaliły termin rozpoczęcia robót na dzień 16 marca 2009 r., a zakończenia na dzień 23 maja 2009 r. Wykonawca usługi budowlanej zobowiązał się do zagruntowania powierzchni betonowych i ścian ceglanych, osiatkowania pionowych połączeń ścian ceglanych i słupów betonowych, wykonania tynku gipsowego, nacięcie tynku pomiędzy ścianą i sufitem oraz zabezpieczenia posadzkowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i c.o. Za wykonanie tynków gipsowych na budynkach mieszkalnych przy ul. [...] M.M. wystawił w 2009 r. na rzecz PZ. faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. na kwotę netto 50.000 zł, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. na kwotę netto 50.000 zł, nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. na kwotę netto 25.500 zł. Razem wartość robót budowlanych wyniosła 125.000 zł.

DUKS wskazał, że przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka M.M. zeznał, że jego prace na budowie przy ulicy [...] najprawdopodobniej zostały rozpoczęte w dniu 16 marca 2009 r. i polegały na wykonaniu tynków gipsowych maszynowo w jednym z dwóch budynków. Tynki wykonywał w pomieszczeniach mieszkalnych i klatkach schodowych, natomiast nie wykonywał ich w garażu. Wszystkie ściany i sufity były już wcześniej przygotowane do tynkowania i dlatego też nie robił żadnych innych robót prócz tynkowania. Stwierdził, że nie wie, kto przygotował ściany i sufity do tynkowania, ale cały ten zakres robót był wcześniej wykonany we wszystkich pomieszczeniach przeznaczonych do tynkowania. Zapewniał wszystkie niezbędne materiały do wykonania tynków gipsowych. Ponadto zeznał, iż firma U. z W. wykonywała tynki gipsowe w drugim budynku przy ulicy [...] w W.. Wyjaśnił, że zakończył wykonywanie prac w dniu wystawienia ostatniej faktury, tj. [...] maja 2009 r., a także, że nie spotkał się na budowie przy ulicy [...] z pracownikami spółki R.

DUKS wskazał ponadto, że w dniu 3 kwietnia 2009 r. zawarta została umowa przez Stronę z Z.M. prowadzącym firmę U., zgodnie z, którą podwykonawca zobowiązał się wykonać tynki wewnętrzne gipsowe w budynkach mieszkalnych przy ul. [...] w W. Za wykonanie przedmiotu umowy ww. firma miała otrzymać wynagrodzenie obliczone na podstawie uzgodnionych obmiarów powykonawczych pomnożonych przez ceny jednostkowe, tj. 25 zł/ m2 tynku gipsowego ścian lub sufitów. Z obliczonej powierzchni miały zostać odliczone powierzchnie otworów bez obrobionych ościeżnic o powierzchni przekraczającej 1 m2. Termin rozpoczęcia robót Strony ustaliły na dzień 6 kwietnia 2009 r., a zakończenia na dzień 23 maja 2009 r. Wykonawca usługi budowlanej zobowiązał się w szczególności do: zagruntowania powierzchni betonowych i ścian ceglanych, osiatkowania pionowych połączeń ścian ceglanych i słupów betonowych, wykonania tynku gipsowego, nacięcie tynku pomiędzy ścianą i sufitem oraz zabezpieczenie posadzkowej instalacji wod-kan i c.o.

W 2009 r. Z.M. wystawił na rzecz Z. faktury VAT za wykonanie tynków gipsowych na budynkach mieszkalnych przy ul. [...]: nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. (faktura przejściowa - 1.500 m2) na kwotę netto 37.500zł i nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. (1.600 m2) na kwotę netto 40.000,00 zł. Łączna wartość robót wyniosła 77.500 zł.

DUKS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka Z.M. zeznał, iż prace budowlane przy ulicy [...] w W. zostały rozpoczęte i zakończone w terminach przewidzianych umową z firmą Z. Swoje prace wykonywał w jednym budynku przy ulicy [...]. Z dokumentów przedłożonych w trakcie przesłuchania wynikało, że wykonywał tynki gipsowe w lokalach mieszkalnych na parterze i pierwszym piętrze na parterze w dwóch lokalach, na pierwszym piętrze w 8 lokalach oraz na klatce schodowej, ale nie był w stanie określić na jakiej kondygnacji budynku znajdowała się ta klatka schodowa. Ponadto świadek wykonał tynki w dwóch pomieszczeniach gospodarczych. Wielkość wykonanych prac na odręcznie przedstawionym zestawieniu mogła się różnić z wielkościami podanymi na fakturach VAT z uwagi na to, że Skarżący skorygował te wielkości za jego zgodą. Z.M. zeznał również, że przygotowanie prac tynkarskich należało do jego obowiązków. Przed wykonaniem swoich prac świadek zastał wymurowane ściany w których była wykonana instalacja elektryczna i hydrauliczna. Przystępując do prac tynkarskich wykonał następujące czynności: zagruntował ściany i sufity, zabezpieczył stolarkę okienną (drzwi jeszcze nie zostały założone), wykonał osiatkowanie i obstawił narożniki, oraz gdy były jakieś nierówności skuwał nawisy betonowe. Również do jego obowiązków należało sprzątanie po zakończonej pracy i wynoszenie odpadków do kontenera. Wyjaśnił, że zapewniał wszystkie materiały podstawowe i pomocnicze niezbędne do wykonania tynków. Czynności te wykonywał we wszystkich pomieszczeniach tynkowanych przez jego firmę. Ponadto zeznał, że w tym samym budynku przy ulicy [...] w W. prace tynkarskie wykonywała firma M.M. Firma ta pracowała w drugiej klatce schodowej i w pomieszczeniach mieszkalnych znajdujących się w tej klatce schodowej, w której Z.M. wykonywał tynki. Na pytanie zadane świadkowi "Czy firma [...] M. oraz pańska firma wykonała całość tynków gipsowych przewidzianych dokumentacją projektową na budowie budynków mieszkalnych przy ul. [...] w W." odpowiedział, że raczej tak, przy czym jego firma miała znacznie mniejszy zakres robót niż firma M.M. Firma Z.M. wcześniej zakończyła prace w budynku i dlatego świadek nie jest w stanie powiedzieć, czy oprócz firmy M.M., ktoś jeszcze inny wykonywał prace tynkarskie. Ponadto świadek zapamiętał, iż w dniu [...] maja 2009 r. gdy wystawiał ostatnią fakturę na rzecz Z. wszystkie powierzone mu prace zostały zakończone i on ostatecznie opuścił budynek. Gdy on opuszczał budowę swoje prace tynkarskie nadal wykonywał M.M. Prace Z.M. zostały odebrane bez zastrzeżeń i jego firmie nie zgłaszano konieczności wykonania prac poprawkowych. Stwierdził, że nic mu nie mówi firma R. i nie jest w stanie powiedzieć, czy widział pracowników tej spółki na budowie przy ulicy [...] w W..

W związku z powyższym DUKS stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody wskazują, że pomimo rzekomo prowadzonych robót budowlanych przez R. w okresie od dnia 17 kwietnia do dnia 8 czerwca 2009 r. polegających na przygotowaniu ścian pod tynki gipsowe oraz wykonywaniem tynków gipsowych i cementowo -wapiennych właściciele firm wykonujących te roboty w obydwu budynkach przy ulicy [...], tj. Z.M. oraz M.M. nie spotkali się z pracownikami firmy R.. Ponadto zgodnie potwierdzili, iż obydwie firmy wykonywały tynki gipsowe przy ulicy [...] w W.. Zdaniem DUKS zeznania Z.M. co do zakresu robót obydwu firm są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez M.M., co jednak nie ma wpływu na ocenę prac rzekomo świadczonych przez R.. Zauważył, że M.M. zaprzeczał że wykonywał prace w dwóch budynkach przy ulicy [...], a Z.M. twierdził, iż zakres prac M.M. był znaczny i że wykonywał tynki również w tym budynku w którym on sam pracował. Zdaniem organu Istotne jest to, że Z.M. opisał nawet zakres prac M. (prace na drugiej klatce schodowej budynku i w części pomieszczeń w tej klatce schodowej, na której Z.M. również wykonywał tynki). Z.M. wskazał ponadto, iż w dniu 29 maja 2009r., kiedy opuszczał budynek, w którym wykonywał tynki gipsowe – M.M. swoje prace w tym budynku kontynuował. Zgodnie z zeznaniami świadka, jego firma oraz firma M.M. wykonała całość prac związanych z wykonaniem tynków gipsowych na budowie przy ulicy [...], a gdyby jakaś jeszcze inna firma te prace wykonywała to byłoby to możliwe po opuszczeniu przez niego budynku, tj. po 29 maja 2009r.

DUKS dokonując analizy treści przesłuchań świadków stwierdził, że M.M. rozpoczął swoje prace w jednym budynku przy ulicy [...] w dniu 16 marca 2009 r. i jest to realny termin, gdyż pierwsza wystawiona przez niego faktura na rzecz Z. nosi datę 31 marca 2009 r. i opiewa na kwotę 50.000 zł. Organ wskazał, że M.M. nie przygotowywał ściany do tynkowania. Gdy rozpoczynał swoją prace na budowie ściany były już wyrównane i skute były nawisy betonowe oraz wykonane było zbrojenie siatką ścian i sufitów we wszystkich pomieszczeniach. Tak więc R. nie mogła w tym budynku, w którym od 16 marca 2009 r. rozpoczęła pracę firma M. M. przygotowywać ściany i sufity pod tynki gipsowe (skuwać nawisy betonowe, wyrównywać ściany i zbroić siatką ściany), gdyż zgodnie z umową z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz z protokołem odbioru robót z dnia 14 maja 2009 r. prace te miała wykonać w okresie od 20 kwietnia do 14 maja 2009 r. Również, zdaniem DUKS, nie jest możliwe, aby R. przygotowywała ściany i sufity w drugim budynku przy ulicy [...], gdyż jak zeznał Z.M. - pracę przy tynkach gipsowych w tym budynku rozpoczął w dniu 6 kwietnia 2009 r. i sam przygotowywał ściany do tynkowania, tj. skuwał nawisy betonowe, wyrównywał ściany i zbroił je w razie konieczności siatką oraz zakładał narożniki. Świadek nie spotkał na budowie pracowników R., którzy w tym budynku rzekomo mieli od 20 kwietnia 2009 r. do 14 maja 2009 r. pracować przy przygotowywaniu ścian do wykonania tynków gipsowych. DUKS podkreślił, że w okresie tym stale w budynku pracowała firma Z.M. Z.M. wykonał tynki gipsowe w 10 lokalach mieszkalnych i na jednej klatce schodowej, w dwóch pomieszczeniach gospodarczych oraz w wiatrołapie i w tych pomieszczeniach przygotowywał również ściany przed nałożeniem tynków gipsowych, przy czym nie wiedział, czy był to budynek A czy też budynek B. Biorąc pod uwagę dane wynikające z projektu budowlanego z którego wynika, że budynek A posiada w sumie 15 lokali mieszkalnych, to w przypadku, gdyby Z.M. wykonywał prace w budynku A to pozostałyby do wykonania tynki gipsowe w 5 lokalach ( 1 - na II piętrze i 4 - na III piętrze). Jeżeli natomiast Z.M. wykonywałby prace w budynku B, w którym zaplanowano 14 lokali mieszkalnych, to pozostałyby do wykonania tynki gipsowe w 4 lokalach na III piętrze. DUKS stwierdził, że dając wiarę zeznaniom Z.M., że M.M. wykonywał prace również w tym samym co on budynku można stwierdzić, że zakres prac M.M. obejmował roboty w całym jednym budynku oraz w drugim w 4 lub w 5 lokalach mieszkalnych i prace te były kontynuowane przez tą firmę również po 29.05.2009 r.. DUKS ponownie wyjaśnił, że M.M. zeznając w charakterze świadka zaprzeczył, iż pracował w tym samym budynku co Z.M. Tymczasem Z.M. konsekwentnie w trakcie całego przesłuchania twierdził, że w tym samym budynku pracowała jego firma jak i firma M.M. DUKS dał wiarę w tym zakresie zeznaniom Z.M., gdyż to właśnie ten świadek szczegółowo przedstawił ilość i rodzaj wykonywanych przez siebie prac a ponadto wiedział, iż zakres prac M.M. był znacznie większy niż powierzony jego firmie oraz, że ekipa M.M. nadal pracowała w budynku, podczas gdy on kończył prace i opuszcza! plac budowy. Natomiast analiza treści przesłuchania M.M. i konfrontacja jego zeznań z wystawionymi przez niego fakturami na rzecz firmy Z. wskazuje, iż część swoich prac a szczególnie tych wykonywanych po dniu 26 maja 2009 r. realizował bez udokumentowania ich fakturami VAT i to mogło być przyczyną podania innego niż w rzeczywistości zakresu swoich prac. Odnośnie faktury VAT z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wystawionej przez spółkę R. za wykonanie tynków gipsowych i cementowo wapiennych należy stwierdzić, iż z przedstawionej dokumentacji, tj. umowy z dnia [...] maja 2009 r. i protokołu odbioru robót z dnia 5 czerwca 2009 r. tynki gipsowe i cementowowapienne miały być wykonywane przez R. Sp. z o. o. od dnia 12 maja do 8 czerwca 2009 r. Jak wcześniej wykazano, tynki gipsowe w budynkach wykonywały dwie firmy – M.M. i Z.M., przy czym organ wskazał, że M.M. wykonywał wszystkie tynki w jednym budynku oraz tynki w 4 lub 5 lokalach w drugim budynku, co potwierdzają zeznania Z.M. Jednocześnie należało wskazać, iż właściciele obydwu firm zgodnie twierdzili, że nie spotkali się na tej budowie z pracownikami firmy R., która miała na tej budowie w tym samym okresie wykonywać swoje prace.

DUKS odnosząc się do kwestii wykonania tynków cementowo-wapiennych, stwierdził, że jak wskazał inwestor były one wykonane w pomieszczeniach gospodarczych i technicznych i ich powierzchnia wynosiła 1.541,99 m2. Tak więc, gdyby to spółka R. wykonała tynki cementowo-wapienne w całości i były one ujęte w zakwestionowanej fakturze na kwotę netto 110.000 zł - to cena 1 m2 tynków musiałaby wynosić ponad 70 zł netto za 1 m2. Jednocześnie organ wskazał, iż analiza elementów robót wycenionych w załączniku nr 3 do umowy prowadzi do wniosku, iż wartość tynków centowo-wapiennych w pomieszczeniach technicznych i gospodarczych musiała być o wartości niższej niż 10.000 zł w stosunku do wartości całej inwestycji, gdyż tynki cementowowapienne nie zostały wymienione w wycenie.

Końcowo DUKS stwierdził, iż całkowita wartość robót budowlanych ujęta w ciężar kosztów firmy Z. związanych z wykonaniem tynków gipsowych i cementowo wapiennych ustalona na podstawie faktur wystawionych przez M.M., Z.M. i R. (280.000,00 zł) wyniosła ogółem 482.500 zł, a wartość tynków gipsowych wyceniona w umowie i sprzedana inwestorowi wyniosła 300.000 zł, co świadczy o tym, że koszty robót wykonywanych przez podwykonawców przewyższyły o 182.500,00 zł cenę, jaką uzyskał Skarżący przy sprzedaży tych robót SM W.. Powyższe fakty dowodzą zatem, że spółka R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. za przygotowanie ścian i sufitów pod tynki gipsowe w W. ul. [...] oraz w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. za wykonanie tynków gipsowych i cementowo wapiennych, gdyż takie prace wykonały inne podmioty.

4) DUKS wskazał, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 250.000 zł, udokumentowaną fakturą z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], dokumentującą usługę docieplenia i malowania ścian i sufitów garaży w budynku w W. przy ulicy [...]. Na podstawie umowy z dnia [...] maja 2009 r. spółka R. przyjęła do wykonania robotę budowlaną polegającą na dociepleniu i malowaniu ścian i sufitów garaży w W. przy ulicy [...] za cenę netto 250.000 zł. Strony ustaliły termin rozpoczęcia robót na dzień 8 maja 2009 r., zaś termin ich zakończenia na dzień 15 czerwca 2009 r. Organ wskazał, że według dokumentów KW Skarżący zapłacił za te prace w całości gotówką. Stosownie do zapisów protokołu odbioru robót z dnia 12 czerwca 2009 r. (podpisanego przez J.K. i R.B.) w okresie od 11 maja 2009 r. do 12 czerwca 2009 r. wykonano cały zakres robót tj. docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży. Natomiast zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] zawartej pomiędzy SM W., a Z. wartość robót budowlanych związanych z wykonaniem izolacji ścian garażu wyceniono na kwotę 10.000,00 zł (poz. 48 załącznika nr 3). Wartość wszystkich robót malarskich wewnątrz budynku A i B, tj. lokali mieszkalnych, klatek schodowych, pomieszczeń gospodarczych, technicznych i garażu zgodnie z ww. załącznikiem nr 3 ustalono na kwotę 120.000 zł (poz. 46 i 47 załącznika nr 3). Sprzedaż robót budowlanych polegających na ociepleniu ścian garaży przez Stronę na rzecz SM W. nastąpiła w dniu 18 marca 2009 r. (zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę ogółem 255.000 zł netto, podatek VAT według stawki 7% 17.850 zł). Przy czym roboty dotyczące ocieplenia ścian garaży zostały ujęte w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 18 marca 2009 r. w poz. 48 i ich wartość wyniosła 10.000 zł. Z kolei wszystkie roboty malarskie w budynku A zostały sprzedane na rzecz SM W. w dniu 20 lipca 2009 r. (zgodnie z fakturą VAT nr [...] wystawioną na kwotę ogółem 220.000 zł netto). Roboty malarskie w budynku A zostały ujęte w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 20 lipca 2009 r. w poz. 46 i ich wartość wyniosła 60.000 zł. Wszystkie roboty malarskie w budynku B zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni w dniu 12 sierpnia 2009 r. (zgodnie z fakturą VAT nr [...] wystawioną na kwotę ogółem 120.000 zł netto). Roboty malarskie w budynku B zostały ujęte w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 12 sierpnia 2009 r. w poz. 47 i ich wartość wyniosła 60.000 zł.

DUKS wskazał, że SM W. w złożonych na piśmie wyjaśnieniach wskazała, że powierzchnia pomalowanych ścian parkingu wyniosła 484,84 m2. Ściany garaży były docieplane styropianem o grubości 5 cm o łącznej powierzchni 342,68 m2. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółdzielni firma Z. wykonywała ocieplenie ścian garaży w I kwartale 2009 r., a malowanie ścian garaży w II kwartale 2009 r. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że Skarżący zawarł w dniu [...] czerwca 2009 r. umowę z F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na wykonanie robót malarskich w budynkach mieszkalnych przy ulicy [...] w W. obejmujące: przygotowanie powierzchni tynków gipsowych, ścian i sufitów oraz drobne naprawy i uzupełnienia, gruntowanie powierzchni, jednokrotne i dwukrotne malowanie farbą emulsyjną Cieszynka, malowanie klatek i korytarzy w kolorze NCS materiałami dostarczonymi przez F. Sp. z o.o. Szacunkowa ilość powierzchni wyniosła 8.000 m2. Rozpoczęcie robót Strony wskazały na dzień 15 czerwca 2009 r., a zakończenia na dzień 25 lipca 2009r. Ceny malowania 1 m2 powierzchni korytarzy ustalono w umowie na kwotę netto 9 lub 10 zł/ m2, a mieszkań ustalono na kwotę netto 6 lub 7 zł/ m2 - w zależności czy było to malowanie jedno czy dwukrotne oraz czy zastosowano farbę białą czy w innym kolorze.

Organ pierwszej instancji wskazał, że firma F. wystawiła na rzecz Skarżącego następujące faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. na kwotę netto 19.314,82 zł; zgodnie z protokołem odbioru robót wymalowane zostało 15 lokali w budynku A od nr 1 do 15 a łączna powierzchnia wymalowanych lokali mieszkalnych do dnia 8 lipca 2009 r. wyniosła 2.759,26 m2,

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. na kwotę netto 23.791,92 zł, zgodnie z protokołem odbioru robót wymalowane zostało 14 lokali w budynku B od nr 16 do 29 oraz klatka schodowa i korytarze w budynku A. Łączna powierzchnia wymalowanych lokali mieszkalnych do dnia 31 lipca 2009 r. wyniosła 2.690,16 m2, a korytarzy i klatki schodowej-498,08 m2,

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. na kwotę netto 7.434,73 zł, zgodnie z protokołem odbioru robót wymalowane zostało pomieszczenie klatki schodowej w budynku B o powierzchni 507,13 m2, pomieszczenia socjalne o pow. 56,49 m2, rury gazowe o długości 193,6 mb oraz obrabianie cokołów w klatce A i B.

Zdaniem organu z powołanych dokumentów wynika, że F. Sp. z o.o. wymalowała wszystkie pomieszczenia budynku A i B przewidziane umową z SM W. oprócz garażu podziemnego (robocizna plus materiały), a także rury gazowe i cokoły za kwotę 50.541,47 zł. Łączna powierzchnia pomalowanych lokali mieszkalnych, klatek schodowych i pomieszczeń socjalnych wyniosła 6.611,12 m2, a wartość tych robót wyniosła 48.573,47 zł. Tak więc 1 m2 powierzchni wymalowanej przez firmę F. kosztował około 7,30 zł/ m2.

Reasumując, DUKS stwierdził, że ocieplenie ścian garażu styropianem o łącznej powierzchni 342,68 m2 nastąpiło w I kwartale 2009 r., co potwierdził protokół odbioru robót z dnia 18 marca 2009 r., zgodnie z którym, na dzień jego sporządzenia wykonano 100% tego zakresu robót budowlanych. Roboty budowlane polegające na wykonaniu izolacji ścian garaży o wartości 10.000 zł, tj. przewidzianej umową z inwestorem (poz. 48 załącznika nr 3) zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni w dniu 18 marca 2009r. Natomiast umowa o docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży została zawarta z R. dopiero w dniu 6 maja 2009 r., a roboty wykonywane rzekomo przez ten podmiot miały się odbywać w okresie od dnia 11 maja do dnia 12 czerwca 2009 r., co jest sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami w sprawie. Dodatkowo organ wskazał, że malowanie ścian garażu o powierzchni 484,84 m2 nie zostało wyszczególnione w umowie z SM W. (malowanie garażu jest zawarte w pozycji: roboty malarskie budynek A i B), co świadczy o znikomej wartości (poniżej 10.000 zł) tej roboty budowlanej w stosunku do wartości całej inwestycji. Biorąc cenę stosowaną przez firmę F. (484,84 m2 x 7,30 zł/ m2) wartość robót wykazana w fakturze VAT z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] za rzekome docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży w W. przy ulicy [...] na kwotę netto 250.000 zł, wielokrotnie przewyższała realną cenę tej roboty budowlanej.

W opinii DUKS powyższe dowody i okoliczności sprawy wskazują, iż R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] na kwotę netto 250.000 zł, i w konsekwencji tego Skarżący nie mógł tej kwoty zaliczyć w koszty podatkowe 2009 r.

5) DUKS wskazał, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 250.000 zł udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] lipca 2009 r. dokumentującą prace brukarskie. Z umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2009 r. ze spółką R. wynika, że podmiot ten miał wykonać prace brukarskie w W. przy ulicy [...] za kwotę netto 250.000 zł. Termin rozpoczęcia robót ustalono na dzień 15 czerwca 2009 r., a termin zakończenia robót na dzień 10 lipca 2009 r. Zgodnie z dołączonymi do ww. faktury dowodami zapłaty KW zapłata dokonana była w całości gotówką. Stosownie do protokołu odbioru robót z dnia 10 lipca 2009 r. podpisanego przez J.K. i R.B. w okresie od dnia 11 czerwca 2009 r. do dnia 10 lipca 2009r. wykonano cały zakres robót dotyczący ułożenia kostki brukowej chodników i wjazdów wraz z podbudową. Wartość robót budowlanych związanych ułożeniem kostki brukowej chodników i wjazdów wraz z podbudową zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy SM W., a Z. była zawarta w poz. 80 harmonogramu robót pod nazwą roboty zewnętrzne - "drogi". Cała pozycja "drogi" została wyceniona na kwotę 60.000zł. Wykonane roboty zewnętrzne określone w umowie z Inwestorem jako "drogi" zostały sprzedane na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej W. w dniu [...] sierpnia 2009 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę 120.000 zł netto (podatek VAT według stawki 7% 4.200,00 zł). Sprzedane roboty budowlane - "drogi" ujęte zostały w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 12 sierpnia 2009 r. w poz. 80 i ich wartość wyniosła 60.000 zł.

DUKS wskazał, że SM W. w złożonych na piśmie wyjaśnieniach wskazała, że chodniki na budowie przy ulicy [...] w W. wykonywała firma Z. w III kwartale 2009 r. Chodnik zewnętrzny (dojście do posesji) wykonano z płyt betonowych chodnikowych o wymiarach 50x50x7 i miał on łączną powierzchnię 176 m2. Chodniki wewnętrzne wykonano z kostki nostalit firmy Libert gr. 6 cm i miały one łączną powierzchnię 113,46 m2. Drogi na budowie przy ulicy [...] w W. realizowała firma Z. w II kwartale 2009 r. Nawierzchnia drogi wjazdowej na posesję oraz wjazdu do garażu wykonano z kostki behaton (podwójne T) o grubości 8 cm. Łączna powierzchnia dróg i wjazdu wyniosła 159,12 m2. Ponadto Spółdzielnia przedstawiła aneks nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. do umowy nr [...] zgodnie z którym firma Z. wykonała betonowy chodnik stanowiący dojście do przystanku tramwajowego o powierzchni 106,80 m2. Wartość tych robót została wyceniona kosztorysem dołączonym do pisma Spółdzielni w tej sprawie i wyniosła 8.885,02 zł. Z kosztorysu wynika, że chodnik ten nie był wykonany z kostki brukowej, tylko z mieszanki betonowej.

Organ wskazał, że zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wystawioną przez Z. dla SM W. na kwotę netto 197.794 zł oraz dołączonym do niej protokołem odbioru robót wynika, że na dzień wystawienia faktury wykonano elewację klinkierową na kwotę 93.483 zł oraz roboty dodatkowe na kwotę 104.311 zł, co razem stanowiło kwotę 197.794 zł. Roboty dodatkowe zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. to demontaż betonowego rurociągu, zabezpieczenie przewodu wodociągowego, umocnienie ścian wykopu fundamentowego, wykonanie betonowego chodnika oraz pełnego ogrodzenia z blachy falowanej.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajdują się następujące faktury VAT potwierdzające zakup materiałów brukarskich:

a) faktury dotyczące zakupu z firmy R. płytki chodnikowej 50x50x7: z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] na zakup 400 sztuk płytek chodnikowych, z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] na zakup 200 sztuk płytek chodnikowych, z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] na zakup 40 sztuk płytek chodnikowych. Razem w okresie od 9 lipca do 7 sierpnia 2009 r. zakupiono 640 sztuk płytek o wymiarach 50x50x7, co stanowi 160 m2 płytek chodnikowych. Powierzchnia chodnika zewnętrznego ułożonego z tego rodzaju płytek wyniosła, zgodnie z informacją przekazaną przez Spółdzielnię 176 m2. Wartość zakupionych płytek chodnikowych 50x50x7 wyniosła 5.232,20 zł netto.

b) faktura z dnia [...].07.2009r. nr [...] dokumentująca a zakup 109,40 m m2 płytek nostalit Libert tr. 6 o wartości 2.516,20 zł. od firmy R. Powierzchnia chodnika wewnętrznego ułożonego z tego rodzaju płytek, zgodnie z informacją przekazaną przez Spółdzielnię W., wyniosła 113,46 m2.

c) zakup kostki behaton o grubości 8 cm jest udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] firmy R. wystawioną na podstawie zamówienia nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. na zakup 160,36 m2 płytek behaton o wartości 4.084,37 zł. Powierzchnia drogi wjazdowej na posesję oraz wjazdu do garażu z tego rodzaju płytek wyniosła zgodnie z informacją przekazaną przez Inwestora 159,12 m2.

DUKS wskazał ponadto, że na podstawie zapisów dokonanych w dzienniku budowy budynku przy ul. [...] w W. ustalił, że pierwszy wpis dotyczący realizacji dróg i chodników został dokonany przez kierownika budowy w dniu 22 czerwca 2009 r. i dotyczył rozpoczęcia robót zewnętrznych związanych z drogami i chodnikami. Następnie w dniu 9 i 13 lipca 2009 r. wykonano niwelację terenu pod drogi i wewnętrzną komunikację, ustawiono obrzeża na ławie piaskowo-cementowej oraz wykonano podbudowę z pospółki pod kostkę betonową, w dniu 17 lipca 2009 r. zakończono układanie chodników wewnętrznych z kostki betonowej nostalit o grubości 6 cm na podsypce cementowo-piaskowej oraz wykonano niwelacje terenu pod zewnętrzny chodnik od ulicy [...]. W dniu 20 lipca 2008 r. rozpoczęto korytowanie terenu pod zewnętrzne chodniki i wjazd do garażu od ul. [...] (karta 1044). W dalszej kolejności w dniu 24.07.2009 r. dokonano wytyczenia i ustawienia krawężników drogowych wzdłuż drogi wjazdowej do garażu od ul. [...], w dniu 29 lipca 2009 r. wykonano warstwę podbudowy pod drogę dojazdową do garaży, w dniu 3 sierpnia 3009 r. ustawiono krawężniki oraz chodnik z płyt chodnikowych 50x50x7 od ul. [...], a w dniu 7 sierpnia 2009 r. zakończono układanie wjazdu drogowego od ul. [...] z kostki betonowej gr. 8 cm. Odbiór robót drogowych (nawierzchni) przez inspektora nadzoru budowlanego, zgodnie z wpisem do dziennika budowy, nastąpił w dniu 12 sierpnia 2009 r.

DUKS stwierdził, że na podstawie przedstawionych dokumentów należało uznać, że R. nie mogła wykonywać prac brukarskich związanych z wykonaniem chodnika zewnętrznego z płyt chodnikowych 50x50x7 o powierzchni 176 m2, gdyż zgodnie z załączonym do faktury protokołem odbioru robót prace te miały być wykonywane od dnia 11 czerwca do dnia 10 lipca 2009 r., natomiast zakup płytek służących do wykonania chodnika zewnętrznego następował kolejno 9 lipca 2009 r. (400 sztuk), 27 lipca 2009 r. (200 sztuk) oraz 7 sierpnia 2009 r. (40 sztuk).

Zdaniem DUKS również nie było możliwe, aby R. Sp. z o. o. mogła wykonywać prace brukarskie związane z układaniem chodnika wewnętrznego z kostki nostalit firmy [...] gr. 6 cm o łącznej powierzchni 113,46 m2, a także związane z układaniem wjazdu do garażu z kostki behaton o grubości 8 cm (łączna powierzchnia dróg oraz wjazdu do garażu wykonana z tej kostki zgodnie z informacją przekazaną przez SM W. wyniosła 159,12 m2), gdyż zakup obu rodzajów kostki brukowej nastąpił w dniu 27 lipca 2009 r. Organ zauważył, iż w sprawie wykazano, że spółka R. nie wykonywała chodnika do przejścia tramwajowego, gdyż był to chodnik betonowy, a nie z kostki brukowej i jego wykonanie nastąpiło przed dniem 12 maja 2009 r. Wskazał, że brak możliwości wykonania przez spółkę R. usług zafakturowanych na rzecz firmy Z. robót potwierdzają wpisy do dziennika budowy dotyczące przebiegu robót zewnętrznych związanych z wykonaniem dróg i chodników.

DUKS dodatkowo podkreślił, iż wartość robót brukarskich wykazanych w fakturze wystawionej przez R. z dnia [...] lipca 2009 nr [...] na kwotę 250.000 zł, kilkakrotnie przewyższa wartość robót związanych z wykonaniem dróg i chodników oraz podjazdów z kostki brukowej i płyt chodnikowych wycenioną w umowie z SM W. kwotę 60.000 zł, przy czym istotne jest, że kwota 250.000 zł to cena samej usługi, a kwota 60.000 zł obejmuje zarówno wartość usługi jak i wartość materiałów budowlanych związanych z wykonaniem dróg, chodników i podjazdów. Powyższe dowody wskazują, iż R. Sp. z o.o. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT z dnia [...] lipca 2009 nr [...]., tj. prac brukarskich w W. przy ulicy [...] o wartości netto 250.0000 zł, a tym samym kwota ta nie stanowi kosztów podatkowych Z.

6) Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania kwotę netto 50.000 zł udokumentowaną fakturą z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] obejmującą wykonanie ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...]. Na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2009 r. Spółka R. przyjęła do wykonania ogrodzenie frontowe w W. przy ulicy [...] za kwotę netto 50.000 zł w terminie od 6 lipca 2009 r. do 7 sierpnia 2009 r. Zapłata za ww. prace Strona uiściła w całości gotówką. Według załączonego do ww. faktury protokołu odbioru robót z dnia 6 sierpnia 2009 r. podpisanego przez J.K. i R.B. cały zakres robót dotyczący wykonania ogrodzenia frontowego za kwotę 50.000 zł netto wykonano do dnia 6 sierpnia 2009 r. Z kolei wartość robót budowlanych związanych z wykonaniem ogrodzenia frontowego zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy SM W., a Z. zawarto w poz. 82 harmonogramu robót "roboty zewnętrzne - ogrodzenia". Cała pozycja "ogrodzenia" została wyceniona na kwotę 90.000 zł. Zgodnie z aneksem nr 1 z dnia 20 kwietnia 2009 r. do umowy nr [...] dokonano korekty kosztów z powodu zaistniałych okoliczności, tj. zmian w zakresie rozwiązań materiałowych oraz robót dodatkowych nie uwzględnionych w dokumentacji projektowej a dotyczących m.in. wykonania pełnego ogrodzenia (istniejące przejście zostało zlikwidowane ze względu na roboty fundamentowe). Powyższy zakres finansowy robót został ustalony na podstawie kosztorysu sporządzonego przez wykonawcę i zatwierdzony przez zamawiającego i wartość dodatkowych robót zwianych z wykonaniem pełnego ogrodzenia z blachy fałdowanej o powierzchni 60 m2 wyceniono na kwotę 5.705,52 zł.

Wykonane roboty zewnętrzne określone w umowie ze Spółdzielnią jako "ogrodzenia" zostały sprzedane na rzecz SM W. w dniu 26 sierpnia 2009 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] za kwotę ogółem 170.000 zł netto. Sprzedane roboty budowlane - ogrodzenia ujęte zostały w dołączonym protokole odbioru robót z dnia 26 sierpnia 2009 r. w poz. 82 i ich wartość wyniosła 90.000 zł. Dodatkowe pełne ogrodzenie z blachy fałdowej wycenione na wartość 5.705,52 zł netto zostało sprzedane przez firmę Z. Spółdzielni Mieszkaniowej W. zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] wystawioną za ogólną kwotę netto 197.794 zł (podatek VAT według stawki 7% 13.845,58 zł).

DUKS wskazał, że SM W. w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że ogrodzenie z blachy trapezowej o powierzchni 60 m2 było usytuowane od strony chodnika będącego dojściem do przystanku tramwajowego. Ogrodzenie to było ogrodzeniem tymczasowym wykonanym przez firmę Z. na czas trwania budowy. Natomiast ogrodzenie frontowe budynku było wykonywane przez firmę Z. w III kwartale 2009 r. i zostało wykonane z przęseł stalowych ze słupkami na fundamencie betonowym z montażem furtki i bramy wjazdowej. Do wykonania cokołu zastosowano cegłę klinkierową Wienerberger futura stratus. Długość ogrodzenia frontowego wyniosła 55,57 m.

DUKS wskazał również, że podwykonawcą firmy Z. w zakresie prac związanych z wykonaniem ogrodzenia budynków przy ul. [...] w W. był w 2009 r. firma A.M., który wystawił na rzecz Podatnika następujące faktury VAT dotyczące wykonania ogrodzenia:

- nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. na kwotę netto 2.500 zł za wykonanie, cynkowanie oraz malowanie słupków,

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. na kwotę netto 6.000 zł za wykonanie oraz cynkowanie ogrodzenia budynków przy ul. [...],

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. na kwotę netto 9.200 zł za wykonanie, malowanie oraz montaż przęseł przy ul. [...].

Organ wskazał, że do tych faktur dołączono wykaz kosztów wykonania ogrodzenia budynków mieszczących się przy ul. [...] sporządzony przez A.M. w dniu 21 lipca 2009 r. zgodnie z którym wartość poszczególnych elementów robót wyniosła: za malowanie proszkowe 5.200 zł (130 zł x 40 szt.), za cynkowanie oraz transport 4.000 zł oraz za wykonanie oraz montaż przęseł 6.000 zł (150 zł x 40 szt). Łącznie netto 15.200 zł.

DUKS wskazał, że A.M. przesłuchany w charakterze świadka wyjaśnił, że faktura z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] za wykonanie, cynkowanie oraz malowanie słupków dotyczyła również elementów ogrodzeniowych tj. słupków ogrodzeniowych. Na pytanie, czy budynki mieszkalne przy ul. [...] w W. były ogrodzone ze wszystkich stron i czy wykonywał on całość tego ogrodzenia świadek wyjaśnił, że wykonywał tylko dwie strony ogrodzenia z czterech. Budynki mieszkalne przy ulicy [...] były ogrodzone ze wszystkich stron, z czego dwie strony były już gotowe, natomiast świadek wykonywał ogrodzenie od frontu od ulicy [...] oraz z tyłu budynków. Potwierdził ponadto, że wykonał i zamontował 40 przęseł ogrodzeniowych, przy czym nie wiedział w trakcie przesłuchania jaka była ich łączna długość, ale wskazał, iż jedno przęsło mierzy około 2,5 m. Zeznał również że wykonywał słupki ogrodzeniowe, które zamontowała firma Z. Nie wykonywał bramy ogrodzeniowej, która była usytuowana od frontu, od ulicy [...] - po lewej stronie. W czasie swoich prac zostawił w ogrodzeniu na nią puste miejsce. Bramę ogrodzeniową montowała jakaś nieznana mu z nazwy firma. Wyjaśnił, że zamontował natomiast furtkę ogrodzeniową. Cokół ogrodzenia oraz obmurowanie słupków ogrodzeniowych wykonywała firma Z. DUKS wskazał, że świadek nie pamięta dokładnie, kiedy wykonywał prace przy ogrodzeniu, najprawdopodobniej miało to miejsce od początku czerwca do końca lipca 2009 r. A.M. nie potwierdził obecności na budowie pracowników spółki R. Sp. z o. o. Wyjaśnił, że w ramach udzielonej gwarancji na wykonane ogrodzenia około 2 lata temu malował śruby montażowe przęseł ogrodzeniowych przy ulicy [...] w W. W aktach sprawy znajdują się faktury VAT potwierdzające zakup przez Z. materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania ogrodzenia budynku przy ulicy [...] - w tym ogrodzenia frontowego, tj.:

- zakup 1.680 sztuk cegły klinkierowej Stratus firmy Wienerberger służącej do obudowy cokołu ogrodzenia udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wystawioną przez W. Sp. z o.o. na kwotę netto 3.981,60 zł. Zgodnie z dołączonym do faktury dowodem dostawy nr [...] cegłę przekazano odbiorcy w dniu [...] maja 2009 r.,

- zakup i montaż bramy wjazdowej udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawioną przez firmę A. dokumentującą zakup i montaż bramy ogrodzeniowej z napędem na kwotę netto 22.660,80 zł.

DUKS wskazał również, że według wpisów w dzienniku budowy związanych z wykonaniem ogrodzenia budynku przy ul. [...] wynikało, że w dniu 22 czerwca 2009 r. rozpoczęto prace związane z wykonaniem ogrodzenia - dokonano geodezyjnego wytyczenia granicy działki, a w dniu 30 czerwca 2009 r. zgłoszono do odbioru i odebrano ścianę fundamentową murku ogrodzeniowego od strony ul. [...]. Innych wpisów dotyczących ogrodzenia dziennik budowy nie zawierał. Zdaniem organu wpisy w dzienniku budowy świadczą o tym, że spółka R. wykopów oraz fundamentów pod ogrodzenie frontowe nie wykonywała, gdyż swoje prace przy ogrodzeniu frontowym miała zgodnie z protokołem odbioru robót rozpocząć w dniu 6 lipca 2009 r. Organ wskazał, że na podstawie przedstawionych dokumentów oraz dowodu z przesłuchania świadka należy stwierdzić, iż spółka R. nie mogła wykonać ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...], gdyż ogrodzenie to faktycznie wykonywał i montował A.M. (przęsła i słupki oraz montaż bramki), firma A. (dostawa z montażem bramy wjazdowej) oraz pracownicy Z. (budowa cokołów z montażem słupków oraz obudowa cegłą klinkierową). Zdaniem DUKS, zeznanie świadka , że to pracownicy Z. wykonywali cokół obłożony cegłą klinkierową potwierdza fakt, że dostawa tej cegły na plac budowy miała miejsce w ostatnich dniach maja 2009 r., a firma R. zgodnie z protokołem odbioru robót miała swoje roboty rozpocząć ponad miesiąc później, tj. 6 lipca 2009 r. Zdaniem organu fakty te dowodzą, spółka że R. nie wykonywała robót wykazanych w fakturze VAT z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] za wykonanie ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...] za kwotę netto 50.000 zł. i

DUKS wskazał, że oceniając treść przesłuchań podwykonawców Strony, tj.: J.I., J.M., B.K., R.S., T.O., M.T., M.B., Z.M. i M.M. oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie doszedł do wniosku, że to ww. podwykonawcy faktycznie wykonywali roboty budowlane zafakturowane po raz kolejny przez spółkę R.. Zeznania podwykonawców Strony są bowiem spójne i zgodne z treścią zawartą w fakturach VAT wystawionych przez ich firmy, a terminy realizacji zadań przez podwykonawców są zgodne z datami dokonywania zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do ich realizacji.

DUKS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano w dniu 22 lipca 2010 r. A.B., który zeznał, że R. Sp. z o. o. założył R.B. i zajmował się wszystkimi jej sprawami. Przesłuchiwany oświadczył, że do 16 września 2009 r. przebywał w więzieniu, a po wyjściu na wolność nie uczestniczył w działalności tej spółki. Organ wyjaśnił ponadto, że A.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2011 r. złożył zeznania dotyczące funkcjonowania R. Sp. z o. o. w 2008 r. jak i w latach późniejszych. Przesłuchiwany zeznał, że spółka R. prowadziła działalność gospodarczą, ale nie wiedział, na czym ta działalność polegała. Wskazał, że pytania w tym zakresie należy kierować do R.B. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z wiedzą świadka spółka R. zarówno w 2008 r. jak i potem nie sprzedawała i nie nabywała towarów i usług od spółki P. Wskazał, że on był formalnie wiceprezesem R., ale jego cała działalność w ramach tej spółki polegała na użyczeniu swojego adresu zamieszkania jako adresu korespondencyjnego spółki. Wyjaśnił, że nie podejmował żadnych decyzji i nie podpisywał żadnych dokumentów spółki R.. Nie miał też wiedzy na temat zatrudnienia i kontrahentów. Nie współpracował również z R.B., który zajmował się wszystkimi sprawami spółki R.. Zeznał ponadto, że nie pobierał nigdy pieniędzy od kontrahentów tytułem zapłaty za towary bądź usługi, a jedynie drobne kwoty od R.B. (tj. 100, 300, 500 zł) za to, że zgodził się być wiceprezesem i użyczył adresu korespondencyjnego R. Sp. z o. o.

DUKS wskazał, że E.B. (matka A.B.) przesłuchana w dniu 15 lutego 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w R. Sp. z o.o. zeznała, że adres pod którym zamieszkuje W., ul. [...] był również adresem korespondencyjnym spółki R.. Wyjaśniła, że za życia do odbioru korespondencji kierowanej do spółki R. upoważniony był jej syn A.B., natomiast po jego śmierci, która nastąpiła w dniu 28 sierpnia 2011r. to ona odbierała kierowane do spółki pisma. Wskazała, że obecnie spółka R. reprezentuje R.B., ale z nim od śmierci syna, widziała się raz lub dwa razy. O wszczęciu kontroli w spółce R. powiadomiła R.B. telefonicznie, jednakże on po tej rozmowie nie pojawił się u niej, zmienił numer telefonu i wyraźnie jej unika. Natomiast w styczniu 2012 r. zadzwonił do niej wspólny kolega A.B., R.B. i J.K. – M.H., który w trakcie rozmowy telefonicznej wypytywał ją o zakres kontroli w R. Sp. z o. o., a gdy przesłuchiwana nie chciała mu wyjawić szczegółów stwierdził, że jest to problem R.B. i rozłączył się. Organ wskazał, że E.B. wiedziała o częstych kontaktach M.H. z R.B. i podejrzewała, że to on był również inicjatorem założenia R. Sp. z o. o. i że jest zorientowany co do zasad jej funkcjonowania. Wyjaśniła, że od syna wiedziała, że dokumenty spółki R. przechowuje R.B. Po śmieci syna robiła w swoim mieszkaniu porządki w dokumentach i nie znalazła żadnych dotyczących tej spółki. Ponadto potwierdziła, że syn nie miał pieniędzy by wnieść udziały do spółki R. Uzasadniała to tym, że syn był na jej utrzymaniu i odbywał częste kary pozbawienia wolności w związku z niepłaceniem alimentów. Wprawdzie przed założeniem R. Sp. z o. o. pracował dorywczo jako glazurnik, ale zarabiał tak niewielkie kwoty, że nie był w stanie nic odłożyć. Również w czasie nauki w zasadniczej szkole mechanicznej nie pracował zarobkowo.

DUKS wskazał, że R.B. przesłuchiwany w dniu 14 października 2010 r. zeznał, że zajmuje się Spółką R., tj. prowadzi jej księgowość przy pomocy koleżanki z bloku, dokonuje płatności za faktury oraz za lokal przy ul. [...], a za te czynności otrzymuje wynagrodzenie w wysokości ok. 3.000 zł. Jego zdaniem A.B., na początku 2009 r. "coś robił, nie pamiętam co" w ramach R. Sp. z o.o., ale od tego momentu w tej spółce już nic nie robi". Świadek stwierdził, że A.B. powinien być wykreślony z KRS. Wyjaśnił, że w ramach R.. realizowano budowy przy pomocy głównego podwykonawcy, tj. P. Sp. z o. o., a także innych podmiotów, których nazw przesłuchiwany nie pamiętał. Zeznał także, że posiada szeroki krąg znajomych, którzy realizują budowy i w związku z tym zajmował się on pośrednictwem przy zawieraniu transakcji pomiędzy zlecającymi roboty, a wykonującą je firmą P., za co otrzymywał prowizję. Wskazał, że w niektórych przypadkach R. Sp. z o. o. samodzielnie wykonywała roboty budowlane, tj. osobiście prace budowlane wykonywał świadek za co otrzymywał wynagrodzenie. W trakcie przesłuchania R.B. wymienił posiadany przez spółkę R. sprzęt do prac budowlanych (m.in. wiertarki, młoty udarowe, szpachelki) oraz oświadczył, że Spółka ta nie miała zaplecza magazynowego oraz nie zatrudnia i nigdy nie zatrudniała pracowników, nie posiada maszyn i środków transportowych. DUKS wskazał również, że świadek zeznał, że tylko on kontaktował się z kontrahentami spółki R., a spotkania miały miejsce w jego mieszkaniu, w szpitalu w trakcie jego pobytu na leczeniu, na budowach, w restauracjach, a także kontaktował się z kontrahentami telefonicznie. To on uzgadniał i podpisywał umowy, ustalał kwoty należności, podpisywał protokoły odbioru robót i wystawiał faktury VAT. Świadek założył również rachunki bankowe dla potrzeb działalności spółki R. (tylko on dysponował nr PIN), wypłacał pieniądze z bankomatu, przyjmował gotówkę za faktury i wypłacał je podwykonawcom. Księgowość spółki R. do września 2009r. prowadziło biuro Rachunkowe B.K., natomiast obecnie prowadzi ją znajoma sąsiadka z bloku pani Irmina, której nazwiska nie pamięta.

Dalej DUKS wskazał, że do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 13 marca 2013 r. w obecności funkcjonariusza policji CBŚ KGP Wydział w K. R.B. zeznał, że spółka R. jest firmą służącą do wystawiania pustych faktur VAT, przy czym przez to określenie rozumiał faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W proceder wystawiania pustych faktur, według wyjaśnień R.B., była zaangażowana m.in. spółka R. oraz inne podmioty. Wyjaśnił, iż w tym procederze brał udział od 2008 r., gdyż z uwagi na kłopoty zdrowotne miał problemy z zarobkowaniem. Wyjaśnił, iż całym procederem wystawiania pustych faktur VAT kierowała inna osoba dość zamożna, cyt. "Ta jego zamożność wynika z tego, że on trudni się "pustymi" fakturami VAT. Za wystawianie pustych faktur VAT R.B. miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie najpierw 3.000 zł - 4.000 zł miesięcznie, a potem wynagrodzenie to wzrosło do kwoty około 7.000 zł na miesiąc. Wyjaśnił, że wystawianie pustych faktur VAT wyglądało w ten sposób, że kierowca dzwonił do niego i mówił, że przyjedzie z dokumentami. Brał więc ze sobą pieczątkę firmową i umawiał się w ustalonym miejscu, gdzie podpisywał gotowe już dokumenty. Otrzymywał kopię faktur VAT, aby je przekazać do biura rachunkowego w celu zaksięgowania. Część faktur VAT sam drukował na własnym komputerze. Te dokumenty wystawiał na własny rachunek i za nie otrzymywał nie mniej niż 8% wartości netto wykazanej na fakturze. Ponadto zeznał, że: "na rachunki firm R. Sp. z o.o. (...) przychodziły przelewy za "puste" faktury VAT. Te pieniądze były przeze mnie wypłacane, a czasami przelewane". Według jego zeznań, w przypadku wypłat gotówki z rachunków bankowych, dostawał za każdym razem telefon, że ktoś przyjdzie po pieniądze. Wówczas po pieniądze przyjeżdżał wskazany mężczyzna, któremu je przekazywał. Przekazanie pieniędzy nie było księgowane. Poza nim wypłat z rachunków bankowych dokonywały inne osoby wskazane przez R.B., w tym A.B.. Przesłuchiwany podkreślił, że środki przekazywane na rachunki bankowe to przelewy za puste faktury.

DUKS wskazał, że w trakcie przesłuchania okazano R.B. odciśniętą pieczątkę na której widniała nazwa R. Sp. z o.o. (ul. [...] [...]. Podejrzany potwierdził, że pieczątkę tą wykorzystywał do wystawiania pustych faktur VAT). W dalszej części przesłuchania R.B. zeznał, że rozprowadzaniem pustych faktur trudniła się inna osoba na terenie całego kraju, która przysyłała do niego inne osoby po odbiór pustych faktur. Puste faktury były wystawnie między innymi w ramach działalności R. Sp. z o.o. R.B. wyjaśnił, że wskazana osoba odbierała od niego puste faktury VAT na kwotę nie mniejszą niż 2.500.000 zł, ale: "Część faktur, które podpisywałem były całkowicie puste, ja nanosiłem na nich tylko swoje pieczęcie firmowe i podpisy jako sprzedawca, a część faktur były już wypełnione na dany podmiot, ja tylko się na nich podpisywałem. Wtedy widziałem, że kwoty na fakturach sięgały rzędu 25.000 zł do 2.500.000 zł i więcej". W innym miejscu wyjaśnił, że "Przelewy za puste faktury VAT były na konta firmowe fikcyjnych Spółek z których - wystawiałem fikcyjne faktury. Były to konta w bankach P. SA, B. oraz C. [...] Oddział w W. Konta w tych bankach byty założone na R. Sp. z o.o.". Z dalszej części przesłuchania wynika, iż wszystkie spółki, w tym R. Sp. z o.o. założone były na polecenie tej samej osoby i przez nią finansowane. Osoba ta zarządzała kontami tych spółek przez Internet. Zawsze w placówkach bankowych gdy zakładany był dostęp do kont przez Internet była obecna ta osoba, której przekazywano hasła dostępowe do kont. Kwoty, jakie wypłacał z rachunku bankowego, miesięcznie sięgały nawet 1.000.000 zł. Wyjaśnił, że za wystawianie pustych faktur miał stałą "pensję" do kwoty 7.000 zł. Drogą e-mail dostawał wytyczne, jakie ruchy ma wykonać w danych spółkach. Wyjaśnił, że dokumentacja księgowa R. Sp. z o. o. powinna znajdować się u pewnej osoby. Ww. zeznania znajdują odzwierciedlenie w innym protokole przesłuchania tego podejrzanego sporządzonym w tym dniu w obecności Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C.

Dalej DUKS wskazał, że przesłuchany w dniu 13 sierpnia 2013 r. w charakterze świadka R.B. nie przyznał się do wystawiania pustych faktur i twierdził, że w ramach spółki R. zawierał umowy o roboty budowlane, wystawiał faktury VAT, zawierał umowy z podwykonawcami, ale sam proces wykonania usług, zgodność z projektem oraz terminowość wykonania robót budowlanych nie należały do jego obowiązków. Wyjaśnił, że na placu budowy bywał rzadko, zazwyczaj w sprawach finansowych, gdy pobierał zapłatę za realizowane roboty. To do jego wspólnika należało m.in. nadzorowanie prac budowlanych oraz zajmowanie się pracownikami, przy czym nie wie jaki był stan zatrudnienia i pamięta czy było wypłacane im wynagrodzenie. Potwierdził, że wystawiał dokumenty w imieniu spółki R. na rzecz firmy Z., ale nie pamięta w jakim okresie. Były to umowy, faktury, dowody KP i KW. Wyjaśnił, że kontaktował się ze Skarżącym w jego biurze, które mieściło się w dzielnicy [...]. Spotykał się też z nim na budowie, przy czym wszystkie kontakty dotyczyły wyłącznie spraw finansowych. Stwierdził, że przyjmował zapłaty gotówkowe za roboty budowlane realizowane przez R. Sp. z o. o. na rzecz Z. tylko od Skarżącego, ale nie pamięta w jakim okresie.

Następnie DUKS wskazał, że w dniu 10 czerwca 2013r. przesłuchano w charakterze świadka J.K., który zeznał, że R. Sp. z o.o. faktycznie realizowała w 2009 r. roboty budowlane na rzecz finny Z.. Świadek na budowach przy ul. [...] oraz ulicy [...] pełnił funkcję kierownika budowy i jak zeznał w tym zakresie np. analizował dokumentacje projektową, kontaktował się z inwestorem, i przygotowywał dokumentację powykonawczą i częściowo zajmował się zaopatrzeniem materiałowym. Natomiast jeżeli chodzi o samą realizację inwestycji, to tymi kwestiami zajmował się Skarżący oraz jego majster P.J. Organ zaznaczył, iż świadek nie potwierdził, że widział pracowników R. Sp. z o. o. na budowach prowadzonych przez firmę Z. oraz, że protokoły odbioru robót, jakie podpisywał z R. Sp. z o.o. potwierdzały wykonany zakres robót. Osoby, które były wymienione na protokołach odbioru robót, tj. on oraz wymieniona osoba ze spółki R. byli obecni przy odbiorze robót i wspólnie podpisywaliśmy ten protokół. Na pytanie, czy A.B. i R.B. byli obecni przy odbiorach robót budowlanych, przy których jak wynika z protokołów również świadek uczestniczył, padła odpowiedź, że osoby te, niekoniecznie były obecne przy kontroli wykonania robót budowlanych. Były natomiast obecne przy podpisywaniu protokołu. Świadek przypominał sobie jednak przypadki, że jakaś osoba z tych firm przynosiła protokół wypełniony i podpisany i wtedy przesłuchiwany go podpisywał. Natomiast czasami protokół odbioru robót był podpisywany jednocześnie przez świadka oraz R.B. z R. Sp. z o. o. Dalej organ wskazał, że J.K. przelotnie spotykał się z A.B. na budowach, z tym, że osoba ta ściślej współpracowała ze Skarżącym niż z nim. Wyjaśnił, że A.B. pojawił się na budowie wraz ze Skarżącym. Co do wyglądu zewnętrznego A.B., to J.K. wskazał, że był to raczej młody człowiek krępej budowy ciała i średniego wzrostu. Świadek zeznał, że A.B. był zorientowany w sprawach budowlanych, których realizacją się zajmował. R.B. według świadka był w wieku przybliżonym do A.B.. Jego również na budowę wprowadził Skarżący. R.B. również posiadał orientację w sprawach robót budowlanych, które prowadził. Na pytanie, czy R. Sp. z o. o. wykonywała na budowie przy ulicy [...] prace poprawkowe balkonów i dachów świadek odpowiedział, że tego typu roboty były realizowane, ponieważ inwestor zakwestionował część wykonywanych wcześniej prac dotyczących izolacji dachów i balkonów. J.K. nie pamiętał zakresu kwestionowanych robót i nie wie kto usuwał te usterki.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19 listopada 2013 r. przesłuchano na wniosek Strony w charakterze świadka P.J. majstra (i w latach 2008-2009 r. nieoficjalnego kierownika budowy w firmie Z.), który zeznał, że do jego obowiązków należało kontrolowanie jakości wykonywanych prac przez podwykonawców. Potwierdził, że spółka R. realizowała jako podwykonawca roboty budowlane na rzecz firmy Z.. Roboty budowlane przy ul. [...] w W. obejmowały montaż zbrojenia konstrukcji budynku, wykończenie wykopu pod budynek, ocieplenie budynku, glazurę zewnętrzną, szlichty spadkowe, izolacje stropodachu i płyty garażowej, zewnętrzne i wewnętrzne izolacje przeciwwilgociowe i cieplne. Natomiast przy ul [...] spółka R. zajmowała się utwardzaniem terenu zewnętrznego i pod plac zabaw. Stwierdził, że widział pracowników spółki R. pracujących na budowach przy ul. [...] i [...] w W.. Wyjaśnił, że nie współpracował z A.B., który spotykał się głównie ze Skarżącym. Oświadczył, że kilkakrotnie widział A.B. na budowie ale nie pamiętał żadnych cech charakterystycznych dotyczących jego wyglądu. Co do R.B., to stwierdził, że kontaktował się z nim zawsze raz w tygodniu w celu wspólnego uzgodnienia liczby osób potrzebnych do realizacji danego zadania. Świadek nie pamiętał jakie firmy reprezentowali A.B. i R.B.. Dalej DUKS wskazał, że P.J. zeznał, że nadzorował jakość i terminowość wykonywanych robót budowlanych przez spółkę R. i nie miał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń. Nawet jeżeli były konieczne drobne poprawki, to były one wykonywane na bieżąco. W trakcie przesłuchania świadek przedstawił zakres robót jakie wykonywała spółka R. na rzecz firmy Z..

Organ wskazał, że w dniu 10 czerwca 2013 r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego, który potwierdził, że spółka R. realizowała roboty budowlane w 2009 r. na rzecz jego firmy Z.. Widział pracowników R. Sp. z o. o. pracujących na budowach w W. przy ulicy [...] i przy ulicy [...]. Zdaniem Skarżącego protokoły odbioru robót, które podpisywał J.K. w 2009 r. potwierdzały faktyczne wykonanie robót przez R. Sp. z o. o. Ponadto Skarżący zeznał, że czasami uczestniczył w odbiorach robót wykonywanych przez R.. Przy czynnościach tych był obecny również R.B., natomiast A.B. również w nich uczestniczył, ale zdecydowanie rzadziej. Skarżący zeznał, że z R.B. współpracował już wcześniej, tj. od 2004 r. od czasu budowy fabryki B. w W. Wtedy R.B. był brygadzistą i pracował fizycznie na budowie. Dopiero potem zajął się reprezentowaniem spółki budowlanej. Organ wskazał, że przesłuchiwany stwierdził, że R.B. posiadał pewną wiedzę z dziedziny budownictwa, której A.B. zdecydowanie nie posiadał. Wyjaśnił, że zna R.B. zdecydowanie lepiej niż A.B.. Strona opisała R.B. jako osobę szczupłą o wzroście ponad 190 cm, lat około 40. Natomiast zdaniem Skarżącego A.B. miał ok. 50 lat, był szczupły i średniego wzrostu i była to osoba bardzo zaniedbana. Na pytanie, czy R. Sp. z o. o. wykonywała na budowie przy ulicy [...] prace poprawkowe balkonów i dachów, padła odpowiedź, że była to podobna sytuacja jak wcześniej opisywał. Źle położono płytki na balkonach, na co zwrócił mu uwagę inspektor nadzoru i nakazał zerwanie płytek i położenie nowych. Skarżący wyjaśnił, że nie zapłacił całości należności podwykonawcy, który pierwszy raz układał płytki i dlatego został przez niego pozwany do sądu. Jednocześnie podwykonawca odmówił wykonania prac poprawkowych. Zdaniem Skarżącego sprawa dotyczyła najprawdopodobniej firmy p. T. DUKS wskazał, że Skarżący odnosząc się do prac poprawkowych na dachu budynku przy ul. [...] w W. wyjaśnił, że wykonawca spóźniał się z wykonaniem robót i dlatego odebrano mu część kontraktu, prace poprawkowe zrealizowała spółka R.. Organ wskazał, że na pytanie, dlaczego niejednokrotnie roboty wykonywane przez R. Sp. z o. o. przekraczały wycenę zawartą w umowie z inwestorem odpowiedział, że gdy się sporządza harmonogram, to jest on skonstruowany w ten sposób, by większe wynagrodzenie uzyskać na początku robót - tj. np. za fundamenty i żelbety, tak aby mieć później środki finansowe na kontynuację robót (np. na opłacanie zaliczek na roboty i materiały, wypłatę wynagrodzenia pracowników i podwykonawców itp.). Spółdzielnia Mieszkaniowa W. zaakceptowała taki sposób podzielenia całości wynagrodzenia, gdyż było dla niej ważne ryczałtowe wynagrodzenie końcowe. Poza tym wycena robót została sporządzona na poziomie cen z lat poprzednich, a w 2008 i 2009 r. było bardzo duże zapotrzebowanie rynku na materiały i usługi budowlane, tak że mogła wystąpić taka sytuacja, że faktycznie wykonywane prace były droższe od ujętych w harmonogramie. R. Sp. z o. o. zdaniem Skarżącego była zdecydowanie skuteczniejsza i działała bardzo szybko, dlatego roboty przez nią wykonywane przekraczały kilkakrotnie wartość takich samych robót realizowanych przez innych podwykonawców. Wyjaśnił, że całą organizacją pracy R. Sp. z o. o. zajmował się R.B.. Organ podkreślił, że Skarżący nie wiedział ilu pracowników tych firm w jednym czasie pracowało na jego budowach i nie znał żadnych innych osób z R. Sp. z o. o. poza R.B.. Wyjaśnił ponadto, że SM W. nie egzekwowała wymogu zgłaszania podwykonawców, dlatego on nie dokładał sobie jeszcze dodatkowych obowiązków w tym zakresie. DUKS zaznaczył, że Skarżący nie był w stanie określić stanu zatrudnienia w spółce R. oraz wskazać, jaki sprzęt był używany przez te firmy na jego budowach. Z. użyczała tej spółce dźwigi, natomiast pozostały sprzęt budowlany należał do spółki R.. Na pytanie, dlaczego za większość faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. płacił gotówką i dlaczego nie realizował przelewów do tych firm odpowiedział, że była taka prośba ze strony spółki R., gdyż miała ona problemy z kontami bankowymi. Poza tym spółka płaciła swoim pracownikom co tydzień, dlatego też Skarżący widząc, że roboty są wykonywane, również co tydzień starał się im przygotować gotówkę do wypłaty. Jeżeli chodzi o zapłaty gotówkowe dokonywane w 2010 r. to nie jest on w stanie wyjaśnić przyczyn dokonywania płatności gotówkowych z takim opóźnieniem. Dowody KW, które Skarżący wystawiał na okoliczność zapłat za faktury wystawione przez spółkę R. są zgodne z rzeczywistością. Pieniądze za usługi budowlane odbierał od niego R.B. w czasie spotkań, które odbywały się albo w biurze firmy Z. albo na realizowanej budowie. Skarżący zeznał, że R.B. pobierał niego gotówkę w imieniu spółki R. oraz, że był w siedzibie P. Sp. z o.o. lub też R. Sp. z o. o., ale nie pamięta czy w związku z zapłatą za faktury. Zeznał, że był w budynku wolnostojącym, jednorodzinnym, dwukondygnacyjnym z przybudówką. DUKS podkreślił, że Skarżący wskazał, że był na parterze budynku, w którym znajdowało się biuro, nie wiedział jednak, czy piętro było zamieszkane. Widział, że w budynku pracowały za biurkami dwie kobiety, natomiast nie było tam robotników. W tym budynku był kilkakrotnie w 2008 lub 2009 r. w celu przeprowadzenia rozmów z R.B.. Z tego co pamięta, otrzymał kiedyś zaproszenie przez R.B. na wigilię zakładową, ale z niego nie skorzystał. Nie pamiętał adresu tego budynku, ale położony był on w W., przy trasie wylotowej na L. Gotówkę przeznaczoną na zapłatę za faktury wystawione przez spółkę R., Skarżący wybierał z konta bankowego, a źródłem tej gotówki była jego działalność gospodarcza. Umowy o roboty wykonywane przez spółkę R. Skarżący spisywał najczęściej u siebie w biurze. Umowy te w większości przygotowywał mu radca prawny P.K., który nie był jednak obecny przy ich podpisywaniu. Przy podpisywaniu tych umów była jednak obecna żona jego brata – J.P., która jest sekretarką i z całą pewnością zna R.B..

W dalszej części uzasadnienia DUKS wskazał, że z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011r. wydanej w stosunku do R. Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011r. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. wydanej w stosunku R. Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta w 2009 r. (oraz 2008 r.) nie posiadała żadnego kapitału, nie posiadała zaplecza magazynowego, maszyn ani środków transportu, a jedynie drobny sprzęt, nie zatrudniała pracowników (poza osobą prezesa R.B. i wiceprezesa zarządu A.B.), praktykowała wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, odbiorcy usług nie byli w stanie stwierdzić kto z R. Sp. z o.o. wykonywał usługi.

Z akt sprawy wynika, że DUKS postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. 20 listopada 2013 r. włączył do postępowania kontrolnego szereg dokumentów szczegółowo wymienione na stronach 35 - 37 decyzji, m. in. protokoły przesłuchań świadków i strony, decyzji organów podatkowych, protokołów badania ksiąg , dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. o sygn. [...].

DUKS wskazał również, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano B.K. która zeznała, że prowadziła w 2008 r. księgi podatkowe spółki R. na podstawie umowy, którą podpisała z R.B.. Z treści faktur VAT jakie R.B. przedstawiał jej do zaksięgowania wynikało, że spółka ta od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. świadczyła usługi budowlane na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Ponadto zeznała, że spółka R. nie posiadała w 2008 r. żadnych magazynów, co potwierdzają zapisy w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. B.K. zeznała, że źródłem zapisów dotyczących kosztów spółki R. i podatku naliczonego były faktury zakupu usług budowlanych tylko od jednego kontrahenta tj. Spółki P.. Spółka R. miała też pozostałe koszty zakupów, ale niewielkie i wynoszące ogółem 1.230 zł netto, koszty wynagrodzeń dwóch pracowników - A.B. i R.B. wraz ze składkami ZUS oraz koszty bankowe. Spółka R. nie miała w 2009 r. żadnych środków trwałych i wyposażenia, co również potwierdzają zapisy w jej księgach i bilansie. Zeznała, że nigdy nie otrzymywała do zaksięgowania dokumentów kasowych spółki R. i dlatego nie sporządzała żadnych raportów kasowych, natomiast funkcjonujące konto księgowe "kasa" było prowadzone w oparciu o zapisy widniejące na fakturach zakupu i sprzedaży płatnych gotówką. Dokumenty źródłowe tj. faktury zakupu i sprzedaży przywoził do jej biura rachunkowego wyłącznie R.B., natomiast wyciągi bankowe były przesyłane do jej biura pocztą. Operacje na rachunku bankowym Spółki R. zdaniem księgowej nie odzwierciedlały wszystkich zobowiązań i należności Spółki. W trakcie przesłuchania okazano B.K. rejestry zakupów spółki R. za miesiące od maja do grudnia 2008 r. które potwierdzały jej zeznania, że jedynym dostawcą usług do tej spółki była P. Spółka z o.o. Organ wskazał, że przesłuchiwana potwierdziła, że zna tą ewidencję i że to ona ją sporządziła. Podstawą zapisów w ewidencji były albo faktury VAT wystawiane przez P. na rzecz R. , z treści których wynikał zakres usług budowlanych podwykonawcy, albo "rozpiski" dotyczące kwoty zakupu i podatku naliczonego, które należało ująć w rejestrze zakupu. "Rozpiski" te przekazywał księgowej R.B., który tłumaczył, że dokumenty źródłowe są jeszcze w druku i zostaną dostarczone w terminie późniejszym. Do końca trwania umowy o prowadzenie usług księgowych R.B. nie przyniósł wszystkich dokumentów, które miały być ujęte w rejestrze zakupów spółki R.. Świadek nie pamiętała, czego dotyczyły pozostałe dwa zakupy od firmy I. Sp. z o.o. i P. na łączną kwotę 1.230 zł netto. Jej zdaniem funkcję kierowniczą zarówno w spółce R. jak i w spółce P. pełnił R.B., gdyż tylko on przywoził jej dokumenty dotyczące obydwu Spółek i rozmawiał z nią na temat ich działalności. A.B. wprawdzie czasami przyjeżdżał z R.B., ale nie podejmowała z nim nigdy rozmowy, gdyż często był pod wpływem alkoholu. Stwierdziła, że A.B. nie interesował się żadną ze spółek, nie pytał jej nigdy o ich wynik finansowy i nie przedkładał jej nigdy żadnych dokumentów. Księgowa wielokrotnie podkreślała, że tymi sprawami zajmował się wyłącznie R.B., który również podpisywał sporządzone przez nią deklaracje spółek R. i P., które następnie były wysyłane z jej biura do Urzędu Skarbowego. Na pytanie, co działo się z pieniędzmi, które wpływały na konto bankowe spółki R., padła odpowiedź, że były one w tym samym dniu wypłacone w gotówce, ale świadek nie wie przez kogo i co się z nimi dalej działo. Wprawdzie wypłata gotówki z banku była przez nią księgowana na konto księgowe "kasa", ale przesłuchiwana jeszcze raz podkreśliła, że zarówno spółka R. jak i spółka P. nie prowadziły faktycznie kasy i dlatego nie były sporządzane raporty kasowe. Jeżeli chodzi o spółkę P., to nie wiedziała, czy były realizowane jakiekolwiek płatności za pośrednictwem banku, gdyż ona takich dokumentów bankowych nigdy nie widziała. Pomimo namów R.B. zrezygnowała z prowadzenia księgowości obydwu spółek, gdyż miała wątpliwości co do rzetelności wystawianych przez nie dokumentów. Wtedy też oddała R.B. wszystkie dokumenty, które od niego wcześniej otrzymała w celu zaksięgowania.

DUKS wskazał, że R.B. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 2 października 2012 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznał, że zarządzaniem spółką R. zajmował się razem z A.B. On zajmował się płatnościami i bankowością pozyskiwaniem zleceń i czasem na zmianę z A.B. jeździł na budowy i kontrolował realizację robót przez spółkę R.. Natomiast zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem list płac, zapewnieniem sprzętu budowlanego oraz jego przechowywaniem zajmował się wyłącznie A.B.. R.B. wskazał, że księgowością Spółki R. zajmowała się B. z biura rachunkowego w S. Przesłuchiwany nie miał żadnych dokumentów spółki R., gdyż miał je zabrać A.B. i przechowywać w swoim mieszkaniu będącym jednocześnie biurem spółki. Próba odzyskania tych dokumentów przez świadka nie powiodła się z uwagi na nadużywanie alkoholu przez A.B.. R.B. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 13 maja 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółce z o.o. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące miejsca przechowywania faktur VAT wystawionych w miesiącach od maja do grudnia 2008 r. w ramach Spółki R. z uwagi na to, że odpowiedź ta mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową.

Organ zauważył, że zeznania B.K., E.B. oraz za życia A.B. w zakresie prowadzonej działalności w ramach Spółki R. jak i Spółki P. będącej jej jedynym podwykonawcą są ze sobą spójne. Zeznania R.B. na temat funkcjonowania w 2008 r. - za wyjątkiem zeznania jakie złożył w dniu 13 marca 2013 r. jako podejrzany - odbiegają od zeznań w/w osób.

DUKS podkreślił, że zeznania powyższych osób w konfrontacji z ewidencją księgową spółek R. oraz P. potwierdzają że zarówno spółka R. jak i spółka P. w latach 2008 -2009 nie wykonywały żadnych usług, w tym również usług budowlanych. Sytuacja finansowa obu spółek, brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego , środków transportu i innych środków trwałych i wyposażenia, a także brak zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pracowników oraz brak zakupu usług od innych niż podwykonawców niż spółka P., wykluczała zdaniem organu, możliwość rzeczywistej realizacji przez spółki R. oraz P. zafakturowanych transakcji. Szczegółowe zeznania B.K. jak i E.B. są wiarygodne i spójne co do faktów i okoliczności . Zeznania A.B. stanowią w tym przypadku jedynie potwierdzenie zeznań obu przesłuchiwanych i dodają im wiarygodności. Natomiast zeznania R.B. za wyjątkiem tych, które złożył w dniu 13 marca 2013 r. są bardzo ogólnikowe i sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że spółka R. wykonywała zafakturowane przez siebie usługi budowlane. Natomiast w trakcie zeznań, jakie złożył on w dniu 13 marca 2013 r. jako podejrzany przyznał się do winy i podał faktyczny zakres działalności spółek P. i R. polegający na sprzedaży za wynagrodzeniem "pustych faktur" podmiotom, które chciały zmniejszyć swoje dochody oraz podatek od towarów i usług.

DUKS nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J.K., P.J., R.B. oraz Skarżącego co do realizacji w 2009 r. przez R. Spółki z o.o. usług budowlanych na rzecz Z. Stwierdził bowiem, że treść zeznań J.K. budzi wątpliwości nawet co do jego faktycznych kontaktów z A.B. Z zeznań E.B. oraz księgowej B.K. wynika, że A.B. często bywał pod wpływem alkoholu, a Skarżący stwierdził, że wyglądał on osobę w wieku 50 lat i bardzo zaniedbaną. Natomiast T.K. opisał A.B. jako osobę raczej młodą, krępej budowy ciała i średniego wzrostu, nie wskazując jednocześnie nic charakterystycznego w jego wyglądzie zewnętrznym czy zachowaniu. Ponadto J.K. będący osobą posiadającą uprawnienia budowlane stwierdził, że A.B. był zorientowany w sprawach budowlanych, które prowadził, co przeczy zeznaniom Skarżącego, który zdecydowanie twierdził, że A.B. nie posiadła żadnej wiedzy w zakresie spraw budowlanych.

Organ wskazał, że rozbieżności w zeznaniach Skarżącego, J.K. i R.B. dotyczą uczestnictwa R.B. przy odbiorach robót rzekomo realizowanych przez spółkę R.. Otóż Skarżący i J.K. zgodnie twierdzą że w czynnościach odbioru robót uczestniczył również R.B.. Natomiast R.B. w trakcie przesłuchania w dniu 13 sierpnia 2013 r. zeznał, że zajmował się tylko kwestiami finansowymi spółki R., gdyż w ramach podziału obowiązków - problematyka realizacji usług należała gestii jego wspólnika A.B..

DUKS wskazał, że na potwierdzenie faktu, że R.B. w 2009 r. nie kierował wykonaniem, nie uczestniczył w odbiorach robót oraz nie pobierał w biurze lub na budowach zapłaty za roboty budowlane zafakturowane przez spółkę R. świadczą zeznania złożone przez P.D.

P.D. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 2 października 2012 r. zeznał, że R.B. po wypadku na budowie w 2007 roku nie był dyspozycyjny przez cały 2008 i 2009 r. Dlatego też w ramach pomocy koleżeńskiej w trakcie 2008 i 2009 roku wielokrotnie udawał się do banku i wypłacał pieniądze z rachunku bankowego P. Spółka z o.o., które następnie przynosił i przekazywał R.B.. Przekazywanie gotówki miało miejsce wyłącznie w mieszkaniu R.B. przy ulicy [...] w W., gdyż we wspomnianym okresie nie mógł się on swobodnie poruszać, chodzić do banku, czy też przebywać na budowie. Powyższe zeznania, co do stanu zdrowia w związku z wypadkiem potwierdził R.B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 maja 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w P. Spółka z o. o.

DUKS odnosząc się do zeznań złożonych przez P.J. stwierdził, iż są one sprzeczne z zeznaniami jakie składał w toku postępowania kontrolnego w dniu 13 sierpnia 2013 r. R.B.. Otóż P.J. stwierdził, że kontaktował się co tydzień wyłącznie z R.B. w celu ustalenia ilości osób niezbędnych do wykonania poszczególnych robót budowlanych. Jednocześnie świadek nie pamiętał, jaką firmę R.B. reprezentował. P.J. zeznał ponadto, że nigdy nie współpracował z A.B.. Taka treść zeznań przeczy zeznaniom złożonym przez R.B., który zdecydowanie stwierdził, że nigdy nie wykonywał żadnych czynności związanych ze Spółką P., natomiast jeżeli chodzi o Spółkę R. to na placu budowy bywał rzadko, zazwyczaj w sprawach finansowych, gdy pobierał zapłatę za realizowane roboty. Proces wykonania usługi, zgodność z projektem i terminowość oraz zagadnienia dotyczące pracowników spółki R. zgodnie z zeznaniami R.B. nie należała do jego obowiązków, gdyż tymi kwestiami zajmował się w ramach Spółki R. w wyłącznie A.B..

DUKS podsumowując treść zeznań A.B., E.B. oraz B.K., a także R.B. stwierdził, że wynika z nich, że pewna osoba kierowała wystawianiem pustych faktur na rzecz firmy Z. i czerpała z tego korzyści materialne, a R.B. pomagał jej w tym procederze. Natomiast Skarżący przyjmował od nich wystawione przez R. Spółka z o.o. "puste faktury VAT" i posługiwał się nimi w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów firmy Z., a tym samym obniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

DUKS odnosząc się do kwestii płatności za faktury VAT wystawione w 2009 r. przez R. wskazał, że zgodnie z przedstawioną dokumentacją kasową zapłaty były regulowane wyłącznie gotówką, najczęściej w wysokości ok. 30 - 50 tyś. zł, przy czym dwie zapłaty miały miejsce w grudniu 2009 r. a pozostałe - niejednokrotnie następujące w krótkich odstępach czasu - w 2010 r. Organ zauważył, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego dokonywał on zapłat osobiście i wyłącznie do rąk R.B.. Taki sposób regulowania płatności przyjęto na prośbę osób reprezentujących spółkę R., która zdaniem Skarżącego miała co tydzień wypłać wynagrodzenia swoim pracownikom i miała problemy z rachunkiem bankowym.

DUKS wskazał, że zapłaty za faktury spółki R. były z reguły dokonywane z bardzo dużym opóźnieniem i dlatego nie można uznać wyjaśnień Strony, że zapłaty gotówkowe wiązały się z cotygodniowymi wypłatami wynagrodzeń dla pracowników tej spółki. DUKS zauważył, że analiza zapisów na rachunku bankowym firmy Z. wykazała, że gotówkowe zapłaty za usługi na rzecz spółki R. są bardzo nietypowe, gdyż Skarżący innym podwykonawcom (np. J.I., J.M., B.K., M.B., M.M., Z.M., S.P.), płacił za pośrednictwem banku. Regulowanie zobowiązań w podobnej wysokości gotówką miało tylko w przypadku faktur wystawianych przez spółkę R..

W ocenie organu pierwszej instancji zebrane dowody wskazujące, że spółka R. nie realizowała robót budowlanych na rzecz firmy Z. i wystawiła "puste" faktury podważają wiarygodność przedstawionych dowodów zapłaty oraz zeznań złożonych przez Stronę również w części dotyczącej sposobu regulowania tych rzekomych zobowiązań.

DUKS uwzględniając wskazania doświadczenia życiowego, które oparto na zasadach logiki i wiedzy stwierdził, że pomiędzy Z., a spółką R. nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży robót budowlanych, a zgromadzone dowody świadczą o tym, że powołane wyżej faktury wystawione na rzecz firmy Z. przez spółkę R. w łącznej kwocie netto 1.280.000 zł, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi wykazane na tych fakturach w ogóle nie zostały wykonane. Konsekwencją tego było nieuznanie na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wynikającej z tych faktur kwoty kwoty 1.280.000 zł za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za rok 2009.

DUKS w decyzji wskazał także, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączył z kosztów podatkowych Strony wydatki w łącznej kwocie 18.763,40 zł na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, tj. budynku przeznaczonego m.in. na siedzibę firmy Z.. Natomiast na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji zwiększył przychody z działalności gospodarczej podatnika o kwotę 19.369,75 zł wynikającą z nieujętej po stronie przychodów w ewidencji finansowo-księgowej Strony faktury VAT za remont mieszkań w kwocie netto 19.369,75 zł.

Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, stwierdzono, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w roku 2009 w zakresie obejmującym powołane przez organ nieprawidłowości prowadzone były nierzetelnie. Dlatego też w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. DUKS wyjaśnił, że zebrane w toku postępowania kontrolnego dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i dlatego też odstąpiono od określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Organ drugiej instancji włączył do materiału dowodowego dowody z postępowania karnego, które potwierdzały ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub o ich uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144 – art. 154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił brak powołania przez DUKS podstawy prawnej prawa materialnego decyzji podatkowej, którego, w opinii Strony nie mogła naprawić decyzja organu odwoławczego.

Skarżący stwierdził, iż nie polemizuje z ustaleniami różnych organów ścigania, organów skarbowych i organów podatkowych co do ewentualnej (nie potwierdzonej prawomocnymi wyrokami) przestępczej działalności określonych osób związanych z firmami P. Sp. z o. o. i R. Sp. z o. o. Jednak wskazał, że w 2009 r., obok ewentualnej "produkcji" tzw. pustych faktur spółki te prowadziły normalną działalność gospodarczą w sferze budownictwa. Co więcej, posiadały sprzęt i ludzi zdolnych do wykonania określonych robót budowlanych, korzystały też z podwykonawców. Wskazują na to m.in.: zeznania R.B. z dnia 14 października 2010 r. i z dnia 2 października 2012 r. oraz zeznania P.J. z dnia 19 listopada 2013 r.

Skarżący odnosząc się do postępowania zauważył, iż Izba Skarbowa "uzupełniła" postępowanie dowodowe włączając do akt sprawy dowody wymienione w postanowieniu z dnia 12 sierpnia 2014r., tj. 19 dokumentów, łącznie prawie 93 strony, które w jego ocenie w żadnej mierze nie potwierdziły fikcyjności zakwestionowanych faktur. Skarżący stwierdził jednak, że jeden z tych dokumentów był bardzo ważny, tj. protokół posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 15 marca 2013 r. W zeznaniu tym R.B. cofnął bowiem wszystkie swoje wcześniejsze wyjaśnienia (tak obszernie powoływane przez organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach) i wyjaśnił, cyt.: "wyjaśnienia zostały na mnie wymuszone, to co wcześniej wyjaśniałem to wierutna bzdura. Faktury są rzeczywiste, budowy też są rzeczywiste. Pan Prokurator powiedział, że mnie będzie 2 lata trzymał i dlatego tak wyjaśniłem". I dalej: "Moje firmy miały rusztowania, szalunki. Koparki były wynajmowane. Prowadziłem jeszcze 15 - 16 budów".

W ocenie Skarżącego wszystkie wyjaśnienia R.B. składane w toku postępowania karnego a włączone do niniejszych postępowań pierwszej lub drugiej instancji nie mogą stanowić dowodu, gdyż uniemożliwiono mu udziału w przesłuchaniu ww. osoby.

Ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący zauważył, iż wszystkie dowody z dokumentów "włączone" przez ten organ nie potwierdzają niewykonania zakwestionowanych robót, nie potwierdzają fikcyjności faktur a jednie opisują ogólny mechanizm nadużyć w zakresie podatku VAT, jakich dopuścił się jego kontrahent.

Ponadto Skarżący podniósł, że w aktach sprawy brak jest trzech dokumentów, tj., protokołu przesłuchania świadka A.B. z dnia 7 lipca 2004r., protokołu przesłuchania świadka J.K. z dnia 7 lipca 2004r. oraz notatki urzędowej z dnia 6 lipca, 7 lipca 2004r.

Skarżący stwierdził również, że przepis art. 181 O.p. w części dopuszczającej możliwość włączanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym do postępowania podatkowego nie może pozostawać w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego a zwłaszcza z zasadą bezpośredniości. Postępowanie karne nie może zastępować postępowania podatkowego, może je uzupełniać szczególnie wtedy, gdy nie ma już możliwości ponowienia dowodu, ale nie może być wyłącznym lub najważniejszym dowodem w postępowaniu podatkowym. Inne są bowiem gwarancje procesowe strony w procedurze karnej a zupełnie inne w procedurze podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w którym zebrały materiał dowodowy świadczący o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy poddały zakwestionowane faktury głębokiej analizie, co zostało przedstawione w części niniejszego wyroku opisującej treść decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżaną do Sądu decyzją organu drugiej instancji. Dokonana przez organy analiza zakwestionowanych faktur VAT opierała się na porównaniu ich z treścią innych Faktur VAT dokumentujących zakup usług od podwykonawców i zakup materiałów, które nie były przez organy kwestionowane, gdyż nie było podstaw faktycznych do kwestionowania tych faktur. W trakcie postępowania organ w celu sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych przez R. przesłuchał też część podwykonawców, którzy wystawili faktury VAT, których rzetelności organ nie kwestionował. W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji ustalił okoliczności, na podstawie, których wydedukował fikcyjny charakter faktur wystawionych przez spółkę R.. W ocenie Sądu rozumowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było prawidłowe i dlatego także decyzja organu drugiej instancji w zakresie tych okoliczności faktycznych była zgodna z prawem.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że Skarżący z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 60 000 zł netto wynikającą z faktury z dnia 2 marca 2009 r. nr [...], gdyż wykazane w tej fakturze wykonanie przez spółkę R. prac poprawkowych balkonów budynków mieszkalnych w W. przy ul. [...] nie miało miejsca w rzeczywistości. Świadczy o tym okoliczność, że w dokumentacji księgowej Skarżącego za rok 2008 wykazano faktury VAT dokumentujące wykonanie prac związanych z izolacją balkonów i układaniem na nich płytek ceramicznych.

Okoliczności związane z działalnością Skarżącego w roku 2008 są znane Sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem skargi wniesionej w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 3509/14.

Z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że J.M. wykonał w roku 2008 posadzki i izolacje między innymi na tarasach i balkonach budynku przy ulicy [...] w W. Usługa ta została udokumentowana faktura VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. W budynku tym izolacje balkonów i tarasów ze szlichtami spadowymi wykonał także T.O., który udokumentował te prace wystawioną na rzecz Skarżącego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. T.O. zeznał, że Skarżący nie zgłaszał mu wad wykonanych przez niego usług i nie wzywał go do dokonania poprawek. Układaniem płytek w ww budynku w lutym lub w marcu 2008 r. zajmowała się także firma M.T. M.T. zeznał, że w zakresie wykonanych przez niego prac wystąpiła konieczność wykonania robót poprawkowych, gdyż płytki były układane w okresie mrozów. Według jego zeznań roboty poprawkowe wykonane w roku 2008 i zostały one opłacone z części należnej mu zapłaty, której nie otrzymał od Skarżącego, gdyż zgodził się na przeznaczenie jej na sfinansowanie kosztu robót poprawkowych. Ponadto świadek ten zeznał, że zgodnie z powszechną praktyką podwykonawca wykonujący prace poprawkowe ich kosztem powinien obciążyć podwykonawcę, który wykonał usługę w zakresie, której wystąpiła konieczność dokonywania poprawek. Zakres prac, który obejmowała zakwestionowana faktura tj roboty poprawkowe w zakresie okładzin tarasów i balkonów został także wykazany w fakturze VAT nr [...] wystawionej przez T. sp. z o.o. Wykonanie tych prac potwierdził R.S. w roku 2008 zatrudniony w spółce T.. Świadek ten wskazał jaka firma wykonała usługę, którą obejmowały poprawki wykonane przez spółkę T. Firmą tą nie była spółka R.. Zeznał, że przy ulicy [...] nie widział pracowników innych firm niż firma Skarżącego oraz, że to pracownicy Skarżącego wykonywali większość prac na tej budowie. Układanie płytek na tarasach dokumentuje także faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawiona przez K.D. prowadzącego działalność pod nazwą G.. Skarżący w rozliczeniu za rok 2008 wykazał także koszt udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystawioną przez spółkę z o.o. P.. Faktura ta wykazywała wykonanie izolacji tarasów i w wyniku postępowania prowadzonego przez DUKS uznana został za tzw. "pustą fakturę".

Zdaniem Sądu okoliczność wykonywania usług związanych z wykonaniem izolacji i obkładaniem tarasów i balkonów płytkami przez inne podmioty niż spółka R. świadczy o tym, że nie wykonywała ona usługi wykazanej w zakwestionowanej fakturze nr [...] z [...] marca 2009 r. O fikcyjnym charakterze ww. faktury świadcz okoliczność, że Skarżący nie zgłaszał J.M., T.O., konieczności wykonania poprawek na balkonach i tarasach. Wśród wskazanych robót znajdowało się także wykonanie prac poprawkowych na balkonach i tarasach dotyczących płytek okładzinowych przez spółkę T., których organ nie kwestionował. W przypadku M.T. zatrzymano część wynagrodzenia na wykonanie prac poprawkowych, zatem, skoro były one opłacone to nie ma uzasadnienia do wykazania ich w zakwestionowanej fakturze.

Fikcyjny charakter zakwestionowanej faktury potwierdzają wyjaśnienia inwestora tj. Spółdzielni Mieszkaniowej W.. Inwestor wyjaśnił, że budowa budynku mieszkalnego przy ulicy [...] została zakończona 30 września 2008 r. a w dniu 30 marca uprawomocniła się decyzja o zgodzie na użytkowanie budynku. Od tej daty rozpoczęło się zasiedlanie tego budynku a do 10 kwietnia rozpoczęto naliczanie czynszu lokatorom. W świetle tych okoliczności zdaniem Sądu zasadne było przyjęcie, że jedyne prace poprawkowe jakie wykonano w przedmiotowym zakresie do rozpoczęcia użytkowania budynku przy ulicy [...] były roboty wykonane przez spółkę T. oraz poprawki pokryte zapłatą zatrzymaną M.T.. Dodatkowo o zgodności tego ustalenie z rzeczywistością świadczy, zdaniem Sądu, okoliczność, że jak wyjaśniła Spółdzielnia W. konieczność naprawy płytek na balkonach i tarasach ujawniała się stopniowo w trakcie użytkowania lokali przez lokatorów i naprawy te były wykonywane sukcesywnie przez Skarżącego w ciągu trzech lat w ramach rękojmi. Zdaniem Sądu nie można uznać za zasługujące na wiarę twierdzenie, że balkony i tarasy, które miały być objęte poprawkami wykonanymi na podstawie zakwestionowanej faktury, obejmującymi znaczny zakres prac o dużej wartości, w ciągu następnych trzech lat nadal miały wady wymagające napraw. Wobec tego, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny charakter zakwestionowanej faktury zasadne było uznanie, że poprawki na balkonach i tarasach, których dotyczyła ta faktura nie były wykonane w rzeczywistości oraz, że w rzeczywistości wykonane były poprawki wykazane w fakturze wystawionej przez spółkę T. oraz poprawki wykonywane po rozpoczęciu użytkowania budynku przy ulicy [...] w W.

Organ zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, że okoliczności stwierdzone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że także faktura nr [...] wystawiona z [...] marca 2009 przez spółkę R., dokumentująca wykonanie prac poprawkowych dachu budynku przy ulicy [...] w W. za kwotę 60 000 zł, jest w całości niezgodna z rzeczywistością. W dokumentacji księgowej Skarżącego za rok 2008 znajduje się faktura VAT wystawiona przez B.K. prowadzącego działalność pod nazwą P. dokumentującą wykonanie pokrycia dachu ww budynku objętego klatką A i obróbek blacharskich. Przesłuchany w charakterze świadka B.K. zeznał, że usługę wykazaną w wystawionej przez niego fakturze wykonywał od października 2007 r. Według tego świadka drugą część dachu budynku przy ulicy [...] wykonała inna firma, której świadek dokładnie nie zna. Świadek stwierdził, że prowadził ją mężczyzna o imieniu S. B.K. zakończył wykonywanie dachu w czerwcu 2008 r. jednakże potem wykonywał poprawki dachu na zlecenie Skarżącego. Który zgłaszał świadkowi wszystkie ujawnione w trakcie eksploatacji dachu usterki (przecieki). Usterki te były usuwane niezwłocznie. W decyzji DUKS wskazano także, że Spółdzielnia Mieszkaniowa W. wyjaśniła, że Skarżący od początku 2009 r. w okresie trzech lat w ramach rękojmi dokonywał napraw dachu przedmiotowego budynku. Po tym okresie Skarżący zawarł umowę na podstawie, której zobowiązał się wykonywać naprawy dachu przez kolejny rok. W świetle tych okoliczności, które nie budzą wątpliwości zasadne było uznanie, że zakwestionowana przez organy faktura dotycząca napraw pokrycia dachu i obróbek była niezgodna z rzeczywistością. Z przedstawionych przez organ okoliczności dotyczących naprawa dachu wynika, że naprawy te wykonywał inny podmiot oraz, że naprawy te były wykonywane w roku 2009 i w latach następnych. Zdaniem Sądu budzi wątpliwości także potrzeba wykonania prac poprawkowych przez inny podmiot niż wykonawcy dachu na kwotę aż 60 000 zł, w okresie kilku miesięcy 2009 r. w sytuacji, gdy jeden z wykonawców dachu także wykonywał poprawki dachu w ramach gwarancji. Przeciwko rzetelności omawianej faktury świadczy także wskazana przez Spółdzielnie W. okoliczność wykonywania napraw dachu w roku 2009 i latach następnych. Gdyby omawiana faktura była zgodna z rzeczywistością to trudno byłoby uznać za zgodne z rzeczywistością naprawy wskazywane przez spółdzielnie, które zostały wykonane po rozpoczęciu użytkowania przedmiotowego budynku w kwietniu 2009 r. Skoro jednak brak jest podstaw do kwestionowania zgodności z prawdą wyjaśnień spółdzielni zasadnym było zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością faktury [...] wystawionej [...] marca 2009 przez spółkę R.

W decyzji zasadnie wskazano, że również faktura nr [...] wystawiona dnia [...] marca 2009 r. przez R. spółka z o.o. jest t.zw. "pustą fakturą". W fakturze tej wykazano wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych budynku mieszkalnego w W. przy ulicy [...]. Z treści umowy obejmującej wykonie tej usługi wynika, że miała być ona realizowana w okresie od 25 lutego do 24 marca 2009 r. Z dołączonego do tej faktury protokołu odbioru robót wynika, że usługę wykazaną w fakturze wykonano w okresie od 26 lutego do dnia 25 marca 2009 r. Organ trafnie wskazał, że o fikcyjnym charakterze tej faktury i dołączonego do niej protokołu odbioru robót świadczą wskazane prze DUKS protokoły odbioru robót sporządzone przez Spółdzielnie Mieszkaniową W. i Skarżącego. Z protokołów tych wynika, że fundamenty, których dotyczy zakwestionowana faktura w dniu [...] stycznia zostały wykonane w całości łącznie z izolacją pionową. Na podstawie tych protokołów Skarżący wystawił na rzez spółdzielni fakturę dokumentującą wykonanie fundamentów. Zatem izolacja pionowa tych fundamentów nie mogła być wykonywana w okresie wskazanym w protokole odbioru robót dołączonym do zakwestionowanej faktury. Świadek J. I., którego firma wykonywała obsypkę fundamentów ww. budynku zeznał, że w sierpniu 2008 r., gdy wykonywał tę usługę izolacja ścian fundamentowych została już wykonana. Zenanie to potwierdza także wpis dokonany przez zatrudnionego przez Skarżącego w charakterze kierownika budowy J. K., który stwierdził, że 19 sierpnia 2008 r. wykonywano zasypywanie fundamentów.

O fikcyjnym charakterze faktury VAT nr [...] r., wystawionej [...] kwietnia 2009 r. przez spółkę R., dokumentującej układanie płytek elewacyjnej na budynku przy ulicy [...] w W. świadczy wskazana przez organy okoliczność, że faktura ta opiewa na kwotę ponad dwa razy wyższą niż wartość tej usługi wskazana w kosztorysie przedstawionym przez Spółdzielnię Mieszkaniową W., za którą usługę tę Skarżący sprzedał spółdzielni. Tę różnicę cen dodatkowo powiększa okoliczność zakupu przez Skarżącego płytek elewacyjnych i klejów, która została stwierdzona na podstawie faktur zakupu. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że zasady doświadczenia życiowego przeczą temu, że profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczy może dokonywać transakcji w ramach działalności ze znaczną stratą. Dodatkowo prawidłowość stanowiska organów w tej kwestii potwierdzają zeznania świadka M.B., który zeznał, że w roku 2009 wykonywał ocieplenie ścian budynku przy ulicy [...] w trakcie wykonywania tej usługi jeszcze w miesiącu czerwcu 2009 r. widział pracowników Skarżącego wykonujących elewację tego budynku z płytek klinkierowych. Świadek ten zeznał, że na początku kwietnia, gdy rozpoczynał wykonywanie usługi na rzecz Skarżącego układanie płytek zakończono tylko na jednej ścianie. Prace te były wykonywane nadal w okresie późniejszym niż data wystawienia ww. faktury VAT. Zeznania te są zgodne z wpisami w dzienniku budowy w, którym układanie płytek wykazano pod data 10 i 22 kwietnia 2009 r.

Zdaniem Sadu organy zasadnie uznały także, że nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego także faktury nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. i [...] i z dnia [...] czerwca 2009 r. opiewające na łączną kwotę 280 000 zł. Faktury te dokumentować miały przygotowanie ścian i sufitów pod tynki gipsowe i wykonanie tynków gipsowych i cementowo-wapiennych. Ocena tych faktur zawarta w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jest prawidłowa w świetle zeznań M.M. i Z.M., którzy wykonywali tynki gipsowe i cementowo-wapienne w W. przy ul [...]. Z zeznań Z.M. wynika, że zafakturowana przez niego usługi obejmowały także przygotowanie ścian pod wykonanie tynków. Przy tym organ zdaniem Sądu na podstawie zeznań Z.M. zasadnie uznał, że M.M. wykonał usługę w większym zakresie niż to wynikało z wystawionej przez niego faktury. Obszerna argumentacja organu w tym zakresie oparta została na zeznaniach Z.M. i jest przekonywująca. Wskazywany przez organ pierwszej instancji termin rozpoczęcia wykonywania usług przez M.M. i Z.M. wykluczał możliwość przygotowania ścian do tynkowania przez spółkę R. w terminie wynikającym z faktury wystawionej przez tę spółkę. O fikcyjnym charakterze omawianych faktur świadczy także okoliczność, że wynikająca z faktury oraz wyjaśnień spółdzielni wartość tynków cemento-wapiennych wynosić musiała 70 000 zł, co jest nieprawdopodobne, gdyż wartość ta nie została wymieniona w wycenie, która z godnie z umową zawartą przez Skarżącego ze spółdzielnią powinna wykazywać każdą usługę o wartości ponad 10 000 zł. Wynikająca z tej wartości cena wykonania 1 metra kwadratowego wynosi 70 zł co jest całkowicie nieprawdopodobne. O tym, że omawiane faktury nie wykazywały rzeczywistych czynności świadczy także okoliczność, że wartość tych faktur łącznie z fakturami wystawionymi przez Z.M. i M.M. wynosiła łącznie 482 500 zł. Skarżący usługi tynkowania i przygotowania ścian pod tynki sprzedał spółdzielni za kwotę 300 000 zł Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że nieprawdopodobnym jest ażeby Skarżący dokonywał kolejnej transakcji z tak znaczną stratą.

Ustalenia poczynione przez organy pozwalały na uznanie za "pustą fakturę" także, faktury nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o. [...] czerwca 2009 r. na kwotę 250 000 zł. Zgodnie z treścią tej faktury miała ona dokumentować usługę polegającą na dociepleniu i malowaniu ścian i sufitów garaży budynku przy ulicy [...] w W. Z zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji analizy pisemnych wyjaśnień Spółdzielni Mieszkaniowej W. wynika, że docieplenie i malowanie ścian i sufitów garaży w ww. budynku stanowiło robotę budowlaną, która została wyceniona na kwotę wielokrotnie niższa niż widniejąca w ww. fakturze. Docieplenie ścian zostało sprzedane spółdzielni za kwotę 10 000 zł samo malowanie ścian i sufitów garaży było robotą o wartości poniżej 10 000 zł i z tego powodu nie zostało wymienione w kosztorysie. Organ wskazał także, że prace malarskie w ww. budynku w pomieszczeniach mieszkalnych wykonała F. sp. z o.o., co dokumentują wskazane w decyzji faktury VAT. Oznacza to, że omawiana faktura nie mogła dokumentować prac malarskich w innych częściach budynku niż garaże. Zatem w przypadku tej faktury także doszło do zakupu usługi za kwotę wielokrotnie wyższą od ceny za którą usługę tę Skarżący sprzedał inwestorowi. Zdaniem Sądu, jak już wskazywano wystąpienie tego rodzaju sytuacji w przypadku profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług budowlanych należało uznać za nieprawdopodobne i całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu organu obydwu instancji prawidłowo oceniły fakturę nr [...] z [...] lipca 2009 r., jako dokument wykazujący usługę, która nie został wykonana. Według tej faktury Skarżący nabył od spółki R. usługę budowlana obejmującą prace brukarskie. O fikcyjnym charakterze tej faktury świadczy podnoszona przez organy okoliczność sprzedaży przez Skarżącego tej usługi inwestorowi za kwotę o wiele niższą od kwoty wskazanej w omawianej fakturze. Tę dysproporcję cen powiększa dodatkowo okoliczność wykazania w omawianej fakturze ceny samej usługi podczas gdy wskazywana przez organ cena za układanie bruku zastosowana przez Skarżącego w fakturze wystawionej na rzecz inwestora obejmuje także koszt zużytych materiałów brukarskich (kostka, pyty). Zdaniem Sądu niezgodność tej faktury z rzeczywistością potwierdza także podnoszona przez organy okoliczność nabywania przez Skarżącego materiałów brukarskich od firmy R. po wystawieniu omawianej faktury. Z analizowanej przez organ dokumentacji sporządzonej z udziałem Spółdzielni W. wynika, że Skarżący nie wykonywał innych powierzchni brukowanych kostką i płytkami chodnikowymi niż te których dotyczy omawiana faktura. Dlatego Sąd uznał, że faktura ta nie mogła dokumentować robót brukarskich skoro w dacie jej wystawienia Skarżący jeszcze nie nabył materiałów niezbędnych do wykonania usługi wykazanych w tej fakturze. Wniosek ten potwierdzają także wpisy w dzienniku budowy według, których wykonywanie dróg i chodników z kostki i z płytek chodnikowych rozpoczęto 22 czerwca 2009 r. i zakończono w dniu 7 sierpnia 2009 r. Odbiór tych robót przez inspektora nadzoru nastąpił w dniu 12 sierpnia 2009 r. Daty wykonania chodników i dróg wykazane w dzienniku budowy są zbieżne z wskazanymi przez organ datami zakupu przez Skarżącego kostki brukowej i płyt chodnikowych.

Zdaniem Sądu dowody i okoliczności przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji potwierdzają całkowicie fikcyjny charakter faktury VAT nr [...] wystawionej [...] sierpnia 2009 r. przez spółkę R.. W fakturze tej wykazano wykonanie ogrodzenia frontowego w W. przy ulicy [...]. Z przesłuchania świadka A.M. prowadzącego działalność pod nazwą U. wynika, że wykonał on ogrodzenie frontowe i z tyłu posesji na budowie przy ulicy [...] w W.. Pozostałe strony posesji były już ogrodzone. Usługę tę udokumentował trzema fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego 22 czerwca oraz 2 i 20 lipca 2009. Świadek szczegółowo opisał wykonane prace wskazując, że od frontu wykonał ogrodzenie z przęseł stalowych o długości około 100 m. oraz, że nie wykonał bramy wjazdowej. Świadek szczegółowo wyjaśnił jakie prace dokumentowały wystawione przez niego faktury. Wskazał, że cokół pod ogrodzenie wykonywali pracownicy Skarżącego oraz, że wykonywał drobne naprawy gwarancyjne ogrodzenia po około 2 latach od jego wykonania. Zeznania tego świadka w ocenie Sądu nie budzą żadnych wątpliwości i wynika z nich jednoznacznie, że to on a nie spółka R. wykonał ogrodzenie wskazane w zakwestionowanej przez organy fakturze VAT nr [...] wystawionej [...] sierpnia 2009 r. Zgodność zeznań A.M. ze stanem rzeczywistym potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawiona przez A., dokumentująca zakup i montaż bramy wjazdowej.

Zasadność uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę R. za tzw. "puste faktury" uzasadniają także ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dotyczące okoliczności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem tej spółki.

Z zeznań A.B. złożonych w dniach 22 lipca 2010 r. i 7 kwietnia 2011 r. wynika, że spółka ta była podmiotem , który nie prowadził rzeczywistej działalności. A.B. w dokumentach tej spółki figurował, jako jej wiceprezes, jednakże jego rola sprowadzała się do tego, że użyczył swojego adresu na potrzeby spółki. Z zeznań tego świadka wynika, że do września 2009 r. przebywał w więzieniu. Nie zajmował się sprawami spółki także w okresie pobytu na wolności w roku 2008. Zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów, które dostarczał mu R.B., który był inicjatorem założenia spółki R. i osoba zajmującą się sprawami tej spółki. A.B. znał, że za pełnienie swojej roli w spółce otrzymywał od R.B. drobne kwoty pieniędzy. Zeznał także, że spółka R. nie nabywała i nie sprzedawała towarów. Zdaniem Sądu organ zasadnie ocenił , że świadek ten zeznając o działalności spółki R. miał na myśli działalność w formule, jaką przedstawił w swoich zeznaniach, a nie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Z zeznaniami A.B. korespondują zeznania jego matki E.B. złożone w dniu 15 lutego 2012 r. E.B. wynika, że jej syn był osobą nadużywającą alkoholu. Pozostawał na jej utrzymaniu i kilkakrotnie odbywał kary pozbawienia wolności za uchylanie się od wykonywania obowiązku alimentacyjnego. Nie dysponował pieniędzmi, którymi mógłby pokryć udziały w spółce z o.o. Czasami pracował, jako glazurnik, jednakże niewielkie kwoty, jakie uzyskiwał z tego zajęcia oddawał matce na utrzymanie. Z zeznań E.B. wynika, że sprawami spółki zajmował się R.B. oraz M.H., który po śmierci jej syna interesował się spółką R. do czasu uzyskania od E.B. informacji o tym, że w spółce prowadzona jest kontrola skarbowa.

Fikcyjny charakter spółki R., jako podmiotu zajmującego się wyłącznie wystawianiem t.zw. "pustych faktur" potwierdzają także zeznania B.K., która w roku 2008 prowadziła księgi rachunkowe spółki R.. Z jej zeznań wynika, że spółka R. dokonywała zakupów kosztowych (usługi podwykonawcy) od spółki z o.o. P.. W postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 organy wykazały, że spółka ta tak samo, jak spółka R. została założona przez R.B. i A.B. oraz, że zajmowała się wyłącznie wystawianiem t.zw. "pustych faktur". Poza tymi zakupami spółka R. wykazała zakupy jedynie na kwotę 1.230 zł netto. Ustalenia dotyczące spółki P. są znane Sądowi z urzędu w związku z rozpoznawaniem skargi wniesionej w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 3509/14 na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2008. Spółka R. nie miała żadnych zapasów magazynowych a także środków trwałych i wyposażenia. W spółce nie była prowadzona kasa. E.K. zeznał, że prowadzeniem spraw spółki R. zajmował się R.B., natomiast A.B. był u niej w biurze tylko kilka razy z A.B. W czasie tych wizyt znajdował się pod widocznym wpływem alkoholu i w ogóle nie interesował się sprawami spółki w szczególności jej wynikami finansowymi. R.B. dostarczał jej faktury sprzedaży i zakupu. Według zeznań B.K. księgowała ona zakupy w rejestrach zakupu i w księgach rachunkowych nie tylko na podstawie faktur VAT ale także na podstawie t.zw. "rozpisek" to jest notatek sporządzanych i dostarczanych jej przez R.B., w których wskazywane były numery faktur VAT wystawionych przez spółkę P. oraz wartość zakupów udokumentowanych tymi fakturami i naliczonego podatku VAT. R.B. potrzebę księgowania na podstawie "rozpisek" tłumaczył, tym, że faktury w nich wymienione są w trakcie sporządzania. E.K. zeznała, że pieniądze, które wpływały na rachunek bankowy spółki R. były niezwłocznie z niego wypłacane w gotówce.

Treść tych zeznań nie potwierdza zeznań R.B. z dnia 2 października 2012 r., który stwierdził, że nie dysponuje dokumentami księgowanymi i księgami spółki R., gdyż A.B. odebrał od E.K. dokumenty spółki R., po zakończeniu przez nią prowadzenia ksiąg spółki, i przechowywał je u siebie w domu. Zeznań tych nie potwierdzają też zeznania matki A.B., która stwierdziła, że po śmierci syna w jej mieszkaniu, w którym była siedziba spółki R., nie było żadnych dokumentów dotyczących tej spółki.

Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że całkowicie fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez spółkę R. potwierdza także sposób dokonywania płatności za te faktury oraz wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w związku z tymi płatnościami. Skarżący wyjaśnił, że dokonywał płatności za zakwestionowane przez organ faktury VAT gotówką ponieważ spółka

R. dokonywała wypłat swoim pracownikom co tydzień i potrzebowała gotówki i w tym czasie miała problemy z rachunkiem bankowym. Wyjaśnieniom tym przeczy okoliczność dokonywania zapłaty przez Skarżącego na rzecz ze znacznym opóźnieniem. O trafności stanowiska organu w tym zakresie świadczy także okoliczność dokonywania przez Skarżącego zapłaty gotówką znacznych kwot wyłącznie na rzecz R. sp. z o.o. podczas, gdy zobowiązania wobec innych podwykonawców na podobne kwoty regulowane były zawsze za pośrednictwem rachunku bankowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji zasadnie uznał za zgodne ze stanem rzeczywistym zeznania złożone przez R.B. w dniu 13 marca 2013 r. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego. W trakcie tego przesłuchania R.B. stwierdził, że spółka R. była podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawiłem t.zw. "pustych" faktur VAT. Opisał w sposób szczegółowy sposób działania w tym zakresie oraz rolę jaką pełnił w tym procederze. Z zeznań tych wynika, że działalnością tą kierowała inna osoba, która ją koordynowała z działalnością innych podobnych podmiotów. Wystawianie "pustych faktur" służyło zarobkowaniu, gdyż R.B. otrzymywał za to wynagrodzenie. Z Zeznań R.B. wynika, że organizatorem opisanego przez niego procederu był M.H.

R.B. składał także zeznania, w których zaprzeczał fikcyjnemu charakterowi działalności spółki R.. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż przeczyły im przedstawione powyżej ustalenia organu pierwszej instancji oraz dowody je potwierdzające.

Za zgodnością ze stanem rzeczywistym zeznań R.B. z dnia 13 marca 2013 r. przemawia także treść zeznań świadka P.D., który zeznał, że R.B. po wypadku na budowie w roku 2007 w kolejnych latach (2008 i 2009) był chory i nie mógł się swobodnie poruszać. W związku z tym nie mógł przebywać na budowach. P.D. zeznał, że na prośbę R.B. odbierał dla niego pieniądze z banku z rachunku bankowego i przekazywał jej R.B, gdyż ten sam nie mógł chodzić do banku. Z zeznań tych wynika, że R.B. w roku 2008i 2009 nie mógł zajmować się sprawami spółki R.. W szczególności nie mógł organizować wykonywania przez tę spółkę usług budowlanych.

R.B. zeznając, jako świadek w dniu 13 sierpnia 2013 r. stwierdził, że na budowach, na których spółka R. realizowała usługi bywał rzadko zazwyczaj w sprawach finansowych. Spotykał się ze Skarżącym wyłącznie w sprawach finansowych. Stwierdził, że nie zajmował się sprawami technicznymi związanymi z wykonywaniem usług budowlanych przez spółkę R., gdyż należało to do obowiązków A.B., który zajmował się nadzorem nad pracownikami i dbał o jakość wykonywanych usług. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami J.K. zatrudnionego w przedsiębiorstwie Skarżącego w charakterze kierownika budowy. Świadek ten w dniu 10 czerwca 2013 r. zeznał, że nie widział na budowach pracowników spółki R.. Według zeznań tego świadka R.B. był osobą, która zajmowała się kwestiami technicznymi, gdyż często uczestniczył w odbiorach robót i podpisywał protokoły odbioru. Świadek zeznał, że R.B. posiadał wiedzę z zakresu budownictwa i usług wykonywanych przez spółkę R.. Zdaniem tego świadka A.B. był osobą współpracującą ze Skarżącym przy wykonywaniu robót budowlanych.

Sam Skarżący zeznał w dniu 10 czerwca 2013 r., że R.B. przed założeniem spółki R. pracował w charakterze brygadzisty na budowach i znał się na sztuce budowlanej. Według zeznań Skarżącego A.B. nie znał się na budownictwie i dlatego nie współpracował z nim przy wykonywaniu usług na rzecz Skarżącego przez spółkę R.. A.B. uczestniczył w odbiorach robót zawsze z R.B. jednakże miało to miejsce rzadko. Zdaniem Skarżącego R.B. miał być osobą zajmującą się organizacja pracy R. we wszystkich zakresach. Zatem w świetle zeznań Skarżącego R.B. miał być osobą znającą się na budownictwie i zajmującą się w spółce R. nie tylko kwestiami finansowymi. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami R.B. z dnia 13 sierpnia 2013 r.

Zeznania Skarżącego według, których A.B. nie miała wiedzy w zakresie budownictwa i nie współpracował ze Skarżącym przy wykonywaniu usług przez spółkę R. są sprzeczne z powołanymi zeznaniami J.K., który zeznał, że A.B. był osobą znającą się na sztuce budowlanej, która ściśle współpracowała ze Skarżącym. Także świadek P.J. pełniący w przedsiębiorstwie Skarżącego w rolę nieoficjalnego kierownika budowy w dniu 19 listopada 2013 r. zeznał, że A.B. współpracował ze Skarżącym jednakże nie wie nić na temat tej współpracy. Zeznania Skarżącego , w których opisał wygład A.B. są sprzeczne z zeznaniami na ten temat złożonymi przez J.K. w dniu 10 czerwca 2013 r. Według J.K. A.B. miał być młodą osoba krępej budowy ciała i niewysokiego wzrostu. Natomiast zdaniem Skarżącego A.B. miał około 50 lat był szczupły i średniego wzrostu.

Wskazane niespójności występujące pomiędzy powołanymi zeznaniami R.B., Skarżącego, J.K. i P.J. zdaniem Sądu uzasadniały wątpliwości co do ich zgodności z prawdą. Sprzeczność tych zeznań z niebudzącymi wątpliwości wnioskami, wynikającymi z dokonanej w niniejszej sprawie analizy zakwestionowanych faktur, faktur wystawionych przez innych podwykonawców, pozostałych dokumentów oraz z zeznań podwykonawców, zeznań A.B., jego matki i B.K., stanowiła wystarczający argument za tym ażeby zeznania te uznać za niezgodne z prawdą, w zakresie w jakim miały one potwierdzać wykonanie usług na rzecz Skarżącego przez spółkę R..

Skarżący w toku postepowania nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić przyczyn dla, których zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT wykazywały zakup usług od podwykonawców za kwoty o wiele wyższe od kwot za, które usługi te odsprzedawano Spółdzielni Mieszkaniowej W. Twierdzenie Skarżącego, że spółdzielnia zgodziła się na to ażeby na początku realizacji inwestycji wypłacać Skarżącemu kwoty znacznie wyższe od wartości wykonanych robót co spowodowało, że pod koniec realizacji inwestycji spółdzielnia płaciła znacznie niższe kwoty od rzeczywistej wartości usług sprzedawanych pod koniec realizacji inwestycji, należało uznać za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W opisanej przez Skarżącego sytuacji inwestor narażałby się na straty, które mogłyby wystąpić, gdyby Skarżący w początkowym okresie realizacji inwestycji nagle zaprzestał wykonywania inwestycji (np. z powodu upadłości). Wówczas inwestor pozostałby z robotami budowlanymi za które zapłacił znacznie powyżej ich rzeczywistej wartości. Za gołosłowne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należało uznać twierdzenia Skarżącego według, których omawiana różnica cen robót budowlanych spowodowana była zwyżką cen usług budowlanych oraz bardzo dobra jakością usług wykonywanych przez spółkę R. Skarżący nie udokumentował swoich twierdzeń związanych z omawianą kwestią żadnymi dowodami. Z tego względu Sąd uznał, że organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji okoliczność sprzedaży usług inwestorowi za kwoty znacznie niższe od kwot rzekomo zapłaconych przez Skarżącego spółce R. zasadnie uznały za kolejny fakt potwierdzający całkowicie fikcyjny charakter działalności spółki R. oraz fikcyjny charakter faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy.

Za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w oparciu o dowody włączone przez ten organ do akt sprawy. Zdaniem Skarżącego organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie przekraczającym zakres dodatkowego postepowania dowodowego, którego prowadzenie możliwe jest na podstawie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny, gdyż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji opierało się na dowodach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten organ były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Dowody, które organ drugiej instancji przeprowadził w postępowaniu odwoławczym miały charakter uzupełniający postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji i jedynie potwierdzały ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dowodów zebranych przez ten organ. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził prawidłowe postepowanie dowodowe, które zostało uzupełnione w sposób zgodny z art. 229 O.p. przez organ drugiej instancji, który ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu ocena ta była prawidłowa, gdyż opisane w części pierwszej niniejszego wyroku ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji znajdują pełne uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym przez organy w postępowaniu podatkowy. Organy obydwu instancji dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych, która była zgodna z treścią art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły prawa przez to, że oparły decyzje wydane w sprawie na dowodach, które pochodziły z innych postępowań w szczególności z postępowań karnych. Zgodnie z treści9ą art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Rozwinięciem tego uregulowania jest przepis art. 181 O.p., który stanowi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie tych przepisów w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. Przy tym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 271/14, LEX 1666054).

Bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut braku w aktach sprawy protokołów przesłuchania A.B., J.K. z dnia 7 lipca 204 r. i notatki urzędowej z dnia 6 lipca 2004 r. Dokumenty te znajdują się w tomie VIII akt administracyjnych dotyczących roku 2008 pod numerami 1364, 1362 i 1358.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem, który miał być spowodowany wydaniem postanowień z dnia [...] września 2013 r, i 25 września 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Pierwsze z wymienionych postanowień dotyczyło wniosku, którym Skarżący zażądał powtórnego przesłuchania przez DUKS świadków wskazanych w tym postanowieniu. Świadkowie ci zostali przesłuchani przez DUKS, jednakże Skarżący zażądał powtórnego ich przesłuchania z tego powodu, że zawiadomienia o przesłuchaniu tych osób nie zostały mu doręczone w sposób prawidłowy. W postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. DUKS wskazał, że zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania tych świadków zostały doręczone w sposób prawidłowy. Zawiadomienia te zostały odebrane z poczty przez pełnomocnika pocztowego ustanowionego przez Skarżącego. Pełnomocnikiem tym była pracownica Skarżącego J.P. Zawiadomienia były też doręczane dorosłemu domownikowi lub w trybie wskazanym w art. 150 O.p. W tych okolicznościach Sąd uznał doręczenie zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania świadków wskazanych w omawianym postanowieniu, za prawidłowe i z godne z regulacjami zawartymi w art. 144-154 O.p. Przesłuchanie R.B. w dniu 13 sierpnia 2013 r. zostało dokonane w postępowaniu karnym i Prokurator nie wyraził zgodny na obecność Skarżącego przy tym przesłuchaniu. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody pozwalały w sposób obiektywny ocenić zeznania R.B. złożone w tym dniu oraz zeznania składne w innym terminie, w których zaprzeczał faktom zeznanym w dniu 13 sierpnia 2013 r. Ponadto skoro świadek ten w toku postępowania prowadzonego przez DUKS odwołał zeznania z 13 sierpnia 2013 r. to należało uznać, że został osiągnięty efekt, który Skarżący chciał uzyskać w wyniku powtórzenia przesłuchania tego świadka. Zatem żądanie przesłuchaniu tego świadka ponownie należało uznać za nieuzasadnione w zakresie faktów, których ustalenia miałoby dojść w toku ponownego przesłuchania tego świadka.

Organ zasadnie w omawianym postanowieniu stwierdził, że na podstawie art. 190 § 1 O.p. organ nie ma obowiązku zawiadamiania strony o imieniu i nazwisku świadka, który ma być przesłuchany, gdyż przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W przepisie tym nie ma mowy o tym, że zawiadomienie powinno zawierać dane personalne świadka. To samo dotyczy przepisu art. 289 § 1 O.p.

Dodatkowo należy wskazać, że wniosek o przeprowadzenie dowodów, który załatwiony został przez DUKS postanowieniem z dnia z dnia [...] września 2013 r. miał charakter ogólny i nie wskazywał jakie dotychczasowe ustalenia dowodowe Skarżący kwestionuje i jakie okoliczności faktyczne miałyby zostać udowodnione w wyniku realizacji przez organ żądań zawartych w tym wniosku. Skoro więc wniosek ten był nie odnosił się do konkretnych okoliczności faktycznych to, w świetle art. 188 O.p. za zasadne należało uznać nieuwzględnienie tego wniosku przez organ.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. DIS w W. nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji. Organ wydając to postanowienie wskazał, że wniosek Skarżącego dotyczył tych samych świadków, których wskazano w postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. Wniosek ten opierał się na zarzucie niepowiadomienia Skarżącego miejscu i terminie przesłuchania tych świadków. Zdaniem Sądu organ w pełni zasadnie stwierdził, że wniosek o ponowne przesłuchanie tych świadków należało oddalić z tych samych powodów, co powody wskazane w postanowieniu DUKS z dnia [...] września 2013 r. Organ zasadnie wskazał, że wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu także miał charakter ogólny i nie wskazywał, jakie okoliczności faktyczne miałyby być przedmiotem ponownie przeprowadzonych przesłuchań świadków. We wniosku tym nie wskazano powodów innych niż brak powiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków, dla których należałoby przeprowadzić przedmiotowe przesłuchania ponownie.

Sąd uważa, że organ zasadnie też stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. organ ma obowiązek powołania biegłego, gdy do rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne. Wskazane w tym przepisie wiadomości specjalne to wiedza, której nie mają pracownicy organu prowadzący postępowanie i sporządzający decyzje. Opisane w części pierwszej niniejszego wyroku ustalenia faktyczne oparte na materiale dowodowym zgormadzonym przez organy ( w szczególności usilenia pracowników UKS) oraz argumentacja organów oparta na tych ustaleniach wskazują, że w niniejszej sprawie do jej rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne. Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania usług na rzecz Skarżącego.

W oparciu o powyższe konstatacje Sąd uznał, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 229, art. 144-154, art. 180, art. 181, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. były bezzasadne.

Zaskarżona decyzja w sentencji zawiera wskazanie podstawy prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako podstawę prawa procesowego wskazano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu tak określona podstawa prawna decyzji jest prawidłowa. Dlatego Sąd uznał za bezzasadny zarzut braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej. Tak samo w ocenie Sądu należało cenić zarzut wskazania wadliwej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano jako podstawę do jej wydania art. 21 § 3 O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepisy te uprawniają organ do określenia zobowiązania podatkowego decyzją wymiarową. Zatem ich powołanie w niniejszej sprawie było w pełni zasadne. Organ pierwszej instancji jako podstawę procesową wskazał także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011, Nr 41, poz. 214 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, jakie przepisy prawa materialnego stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego w związku ze stwierdzonym przez organ zawyżeniem kosztów na podstawie t. zw. "psutych faktur VAT". Dlatego Sąd uznał, że uzasadnienie decyzji organów obydwu instancji w zakresie prawa materialnego było zgodne z treścią art. 210 § 4 O.p. Podnoszone w skardze powołanie przez organy aktów prawa na podstawie, których organy orzekały bez wskazania miejsca publikacji wszystkich zmian tych aktów nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływanej, jako "P.p.s.a.") ) a contrario nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.