Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 432/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz doradcy podatkowego J.B. kwotę brutto 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2012 r. odmawiającą – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 2 czerwca 2011 r., określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu 19 maja 2006 r. z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości w kwocie 7.600 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z dokonaną na podstawie umowy z dnia 19 maja 2006 r. (Rep. A nr [...]) sprzedażą przez K. K. niezabudowanej działki gruntu o nr [...] położonej w C. za kwotę 76.000 zł przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. określił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od ww. przychodu w kwocie 7.600 zł.

Wobec nie złożenia odwołania, powyższa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. skarżący zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. Do przedmiotowego wniosku dołączono kserokopie 4 faktur VAT wystawionych za usługi remontowo-budowlane na łączną kwotę 58.743 zł.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 24 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące wznowienia postępowania podatkowego a także orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez skarżącego faktury za prace remontowo-budowlane nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie istniejące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, lecz nie znane organowi wydającemu tą decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokumentacja okazana przez wystawcę spornych faktur potwierdziła, że kopie faktur VAT o nr [...], [...], [...] i [...] są zgodne z oryginałami przedłożonymi przez skarżącego. Jednakże szereg wątpliwości budzi sposób ewidencjonowania tych faktur w przedłożonej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT. I tak, wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane jako ostatnie pozycje w danym miesiącu zarówno w rejestrze VAT, jak i księdze przychodów i rozchodów. Wszystkie faktury mają dodaną do numeracji literę "A". Również wszystkie faktury wystawione zostały ręcznie gdy w tym samym okresie sprzedawca na rzecz innych podmiotów wystawiał faktury w komputerowej wersji. Ponadto wskazano, że każda z faktur wpisywano jako ostatnią pozycję w księdze bez numeru porządkowego.

Organ odwoławczy zauważył również, że trzy z czterech faktur o nr [...], [...], [...] i [...] wystawiono na kwoty równe sprzedaży bezrachunkowej wykazywanej w księdze przychodów i rozchodów za dany okres. W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. sprzedaż bezrachunkową ujęto w dwóch pozycjach 3 i 4 w kwotach 9.630 zł i 2.440 zł dotyczącą tego samego dowodu wewnętrznego o nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 12.070 zł. Natomiast fakturę nr [...] wystawiono tylko na kwotę z jednej pozycji tj. w wysokości 9.630 zł.

Poważne wątpliwości organu budzi też odmienność numeracji spornych faktur. W ewidencji sprzedaży stwierdzono bowiem wpisy według kolejności:

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2007 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. wystawiona na rzecz K.K.

Zgodnie z przyjętym przez wystawcę systemem numerowania faktur, nie zastosowanie przy wystawieniu faktury na rzecz skarżącego kolejnego numeru dokumentu a zastosowanie odmiennego sposobu numerowania poprzez łamanie poprzedniego numeru literą "A", przeczy zasadom logiki. Takie postępowanie w ocenie organu odwoławczego może świadczyć, że sporna faktura została wystawiona dopiero po wprowadzeniu do obiegu prawnego faktury o nr [...] tj. po dniu 23 kwietnia 2007 r. To z kolei wskazuje, że faktura nr [...], w której podano datę jej wystawienia w dniu 31 marca 2007 r., nie poświadcza daty jej wystawienia. Budzą więc wątpliwości daty faktycznego wystawienia pozostałych faktur na rzecz skarżącego.

Powyższy pogląd w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają również pozostałe czynności dokonane przez organ I instancji, a mające na celu przesłuchanie strony i świadków na okoliczność wykonywanych usług remontowych i wystawieniem faktur je dokumentujących. K. K. w toku przeprowadzonego przesłuchania na zadane pytanie kiedy wystąpił o wystawienie faktur za wykonywany remont i czy istnieje osoba mogąca potwierdzić zwrócenie się do Z. R. (wystawcy ww. faktur) o ich wystawienie, zeznał tylko, że całość prowadziła jego matka. Natomiast przesłuchany świadek – Z. R. – na zadane pytanie kiedy wystawiła faktury za wykonany w latach 2006-2007 remont zeznała, że po wykonaniu robót remontowych wystawiała paragon, a potem gdy okazywało się, że Pani K. chce fakturę, to ją wystawiała.

Świadek nie wskazał zatem dokładnej ani nawet przybliżonej daty, w której matka skarżącego zwróciła się z prośbą o wystawienie faktur potwierdzających wykonany remont. Z kolei strona skarżąca wskazała, że osobą odpowiedzialną w tamtym czasie za przeprowadzony remont była jej – nieżyjąca obecnie – matka. Zarówno więc strona jak i świadek nie wyjaśnili, kiedy tak naprawdę wystąpiono o wystawienie faktur na rzecz K. K. co rodzi wątpliwość co do prawdziwości wskazanych w nich dat wystawienia.

Wątpliwości organu co do prawdziwej daty wystawienia faktur budzi także fakt, że zostały one przedstawione przez skarżącego po prawie roku od wydania przez organ I instancji decyzji o określeniu zobowiązania, jak i to, że podatnik nie zaskarżył przedmiotowej decyzji w drodze odwołania. Wprawdzie w protokole z przesłuchania z dnia 10 lipca 2012 r. skarżący zeznał, że faktury za remont odnalazł przypadkiem w rzeczach nieżyjącej od 11 czerwca 2008 r. matki tj. po upływie około czterech lat od dnia jej śmierci do dnia sporządzenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z odzyskaniem tych faktur, to w ocenie organu odwoławczego, wydaje się nieprawdopodobnym, że po tak długim okresie czasu mieszkania przez skarżącego w lokalu odnalazły się przypadkowo te dokumenty. Mało prawdopodobnym jest również aby matka skarżącego – mimo nadzorowania remontu oraz zaawansowanego wieku – w momencie otrzymania faktur wystawionych na swojego syna, nie poinformowała go o tym fakcie i ich jemu nie okazała.

Nie bez znaczenia w sprawie dla oceny wiarygodności twierdzenia K. K. o przypadkowym odnalezieniu faktur w rzeczach matki pozostaje również fakt, że w trakcie prowadzonego w okresie od 17 lutego 2011 r. do 2 czerwca 2011 r. przez organ I instancji postępowania skarżący – mimo wezwań do udokumentowania wydatków mieszkaniowych i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym przez siebie terminie – nie dołożył wszelkich starań w celu odnalezienia faktur za remont mieszkania i nie okazał ich organowi, w sytuacji gdy był przekonany o ich istnieniu.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie kwestionuje faktu przeprowadzenia remontu mieszkania, jak i że nad całością prac czuwała matka skarżącego i to ona płaciła za kolejne etapy tych prac. Jednakże jak potwierdziły zeznania świadków i strony, brak zaangażowania osobistego skarżącego zarówno na etapie uzgadniania zakresu wykonywanych prac remontowych, jak i dokonywania płatności za poszczególne etapy prac, wskazuje że nie dopilnował on wystawienia faktur w tamtym okresie. Podatnik bowiem winien znać firmę, która wykonywała remont w jego lokalu i dopilnować wystawienia faktur, które mógłby przedłożyć niezwłocznie w toku prowadzonego postępowania. W ocenie organu dla uzyskania prawa do zwolnienia z podatku od osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży działki, złożenie przez skarżącego w dniu 31 maja 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży środków finansowych uzyskanych z przedmiotowej transakcji na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że K. K. powinien mieć świadomość, że uzyskana przez niego ulga podatkowa zostanie zweryfikowana przez organy podatkowe i dołożyć osobiście starań aby udokumentować prawa do tej ulgi poprzez uzyskanie faktur dot. remontu wystawionych faktycznie w datach w nich wskazanych, a nie później, i będących wyłącznie w jego dyspozycji.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że twierdzenia skarżącego o schowanych rzekomo przez matkę i odnalezionych przypadkowo fakturach wystawionych przez Z. R. na rzecz K. K., jak i sposób ich oznaczenia oraz ewidencja tych faktur przez wystawcę, budzą poważne wątpliwości co do ich wiarygodności i prowadzą do wniosku, że faktury te powstały na potrzeby złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. A to oznacza, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowe faktury za remont lokalu mieszkalnego nie były nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o "ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji o uznaniu dowodów wykonania remontów w jego mieszkaniu".

W uzasadnieniu skargi K. K. podniósł, że nie może być karany za to, że wystawca faktur umieścił na nich datę wykonania zlecenia, a nie późniejszą – faktycznego wystawienia.

W ocenie skarżącego faktury są wystawione prawidłowo, z datą wykonania zlecenia i wystawienia paragonu, natomiast mają datę paragonu a powinny mieć z dnia faktycznego wystawienia faktury.

Skarżący wyjaśnia, że w okresie trwania remontu mieszkania pracował [...] w "S" i najczęściej wracał późnym popołudniem. Przypomina sobie, że prosił mamę, z którą wówczas mieszkał, aby faktury były wystawiane nie później niż 7 dni od daty wykonania zlecenia i jest pewny, że tak było. W ocenie strony skarżącej skoro właścicielka firmy budowlanej odprowadziła należny podatek, to nie nastąpiło uszczuplenie zobowiązania wobec Skarbu Państwa.

Celem potwierdzenia zakresu i czasu, w jakim był wykonywany remont mieszkania, skarżący proponował wyznaczenie biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który byłby w stanie potwierdzić zakres wykonanego remontu, jak i czas w jakim był wykonany.

Skarżący wskazuje ponadto, że wiele faktur wystawianych przez usługodawcę było wystawianych ręcznie.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działki w kwocie 60.000 zł zostały wydane głównie na remont mieszkania i piwnicy z przyziemiem, natomiast pozostała kwota wydatkowana została na lekarstwa oraz opiekę medyczną matki skarżącego.

Odnośnie stwierdzenia organów podatkowych, że skarżący nie wskazał, kiedy wystąpił o faktury, K. K. wyjaśnił, że od tego momentu minęło 6 lat i nie jest w stanie wskazać dokładnej daty kiedy miało to miejsce.

Odnosząc się natomiast do faktu nie wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie co do zebranego materiału dowodowego skarżący oświadczył, że praca [...] po 8-10 godzin dziennie oraz opieka nad [...] matką i zajmowanie się domem a także własne problemy zdrowotne wiązały się z jego mobilnością i możliwościami stawiania się na każde wezwanie w Urzędzie Skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 27 sierpnia 2013 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy – złożył pismo, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie wynagrodzenia w ramach nieopłaconej pomocy prawnej wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu ww. pisma pełnomocnik w sposób pełniejszy przedstawił uwarunkowania jakie towarzyszyły konieczności sprzedaży nieruchomości gruntowej, do której doszło w dniu 19 maja 2006 r. co do zasady podtrzymując argumenty przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazania wymaga, że instytucja procesowa, jaką jest wznowienie postępowania daje stronom tego postępowania możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.). Postępowanie w sprawie wznowienia jest postępowaniem szczególnym. Jego celem jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 O.p. wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenia, wyeliminowanie skutków tych uchybień, poprzez ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

Przedmiotem tego postępowania jest zatem weryfikacja decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, w zakresie stwierdzonych uchybień procesowych.

We wniosku o wznowienie postępowania strona skarżąca domaga się uwzględnienia, przedstawionych wraz z wnioskiem, faktur VAT, jako potwierdzających okoliczność, wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na remont lokalu, którego skarżący był właścicielem.

Ustosunkowanie się do wniosku skarżącego musi poprzedzić przypomnienie rozstrzygnięcia, jakie zapadło w postępowaniu zwykłym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z dokonaną na podstawie umowy z dnia 19 maja 2006 r. (Rep. A nr [...]) sprzedażą przez K. K. niezabudowanej działki gruntu o nr [...] położonej w C. za kwotę 76.000 zł przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od ww. przychodu w kwocie 7.600 zł, podatnik nie posiadał bowiem dowodów mogących potwierdzić wydatkowanie ww. kwoty na cele mieszkaniowe. Wobec nie złożenia odwołania, powyższa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

W tak ustalonym stanie faktycznym, przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, faktury VAT, w ocenie Sądu, uprawniały do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją organu I instancji. Organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wznowił postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 24 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg nieprawidłowości dotyczących przedłożonych faktur i w konsekwencji stwierdził, że twierdzenia skarżącego o schowanych rzekomo przez matkę i odnalezionych przypadkowo fakturach wystawionych przez Z. R. na rzecz K. K., jak i sposób ich oznaczenia oraz ewidencja tych faktur przez wystawcę, budzą poważne wątpliwości co do ich wiarygodności i prowadzą do wniosku, że faktury te powstały na potrzeby złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. A to oznacza, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedmiotowe faktury za remont lokalu mieszkalnego nie były nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

Co do zasady rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe. Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu - jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu, gdyż nie były temu organowi znane - nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03).

Podkreślenia jednak wymaga, że dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną (w przedmiotowej sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2011 r.) podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy podatkowe uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy przedłożone przez skarżącego faktury mogłyby stanowić taką podstawę.

Jednakże ocena zgromadzonego materiału dowodowego oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 981/11).

Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. Organ podatkowy dokonał właśnie takiej oceny, uznając na podstawie dokumentacji znajdującej się w posiadaniu wystawcy, jak również zeznaniach skarżącego i fakcie "odnalezienia" spornych faktur po niemal 6 latach od wykonania rzekomej usługi i rok po zakończeniu postępowania w tej sprawie, że faktury te powstały na potrzeby złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania i nie dając wiary oświadczeniom skarżącego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji. Powyższe twierdzenie, w ocenie Sądu jest prawidłowe.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza wątpliwości organu odwoławczego co do sposobu ewidencjonowania spornych faktur przez ich wystawcę w przedłożonej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT. I tak, wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane jako ostatnie pozycje w danym miesiącu zarówno w rejestrze VAT, jak i księdze przychodów i rozchodów. Wszystkie faktury mają dodaną do numeracji literę "A". Również wszystkie faktury wystawione zostały ręcznie gdy w tym samym okresie sprzedawca na rzecz innych podmiotów wystawiał faktury w komputerowej wersji. Ponadto każdą z faktur wpisywano jako ostatnią pozycję w księdze bez numeru porządkowego.

Nie bez znaczenia jest także fakt, że trzy z czterech faktur o nr [...], [...], [...] i [...] wystawiono na kwoty równe sprzedaży bezrachunkowej wykazywanej w księdze przychodów i rozchodów za dany okres. W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. sprzedaż bezrachunkową ujęto w dwóch pozycjach 3 i 4 w kwotach 9.630 zł i 2.440 zł dotyczącą tego samego dowodu wewnętrznego o nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. na kwotę 12.070 zł. Natomiast fakturę nr [...] wystawiono tylko na kwotę z jednej pozycji tj. w wysokości 9.630 zł.

Poważne wątpliwości organu budzi też odmienność numeracji spornych faktur. W ewidencji sprzedaży stwierdzono bowiem wpisy według kolejności:

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2007 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2007 r.,

- faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2007 r. wystawiona na rzecz K. K..

Zgodnie z przyjętym przez wystawcę systemem numerowania faktur, nie zastosowanie przy wystawieniu faktury na rzecz skarżącego kolejnego numeru dokumentu a zastosowanie odmiennego sposobu numerowania poprzez łamanie poprzedniego numeru literą "A", przeczy zasadom logiki. Takie postępowanie może świadczyć, że sporna faktura została wystawiona dopiero po wprowadzeniu do obiegu prawnego faktury o nr [...] tj. po dniu 23 kwietnia 2007 r. To z kolei wskazuje, że faktura nr [...], w której podano datę jej wystawienia w dniu 31 marca 2007 r., nie poświadcza daty jej wystawienia. Budzą więc wątpliwości daty faktycznego wystawienia pozostałych faktur na rzecz skarżącego.

Powyższy pogląd potwierdzają również pozostałe czynności dokonane przez organ I instancji, a mające na celu przesłuchanie strony i świadków na okoliczność wykonywanych usług remontowych i związanych z tym wystawieniem faktur. K. K. w toku przeprowadzonego przesłuchania na zadane pytanie kiedy wystąpił o wystawienie faktur za wykonywany remont i czy istnieje osoba mogąca potwierdzić zwrócenie się do Z. R. (wystawcy ww. faktur) o ich wystawienie, zeznał tylko, że całość prowadziła jego matka. Natomiast przesłuchany świadek – Z. R. – na zadane pytanie kiedy wystawiła faktury za wykonany w latach 2006-2007 remont zeznała, że po wykonaniu robót remontowych wystawiała paragon, a potem gdy okazywało się, że Pani K. chce fakturę, to ją wystawiała.

Świadek nie wskazał zatem dokładnej ani nawet przybliżonej daty, w której matka skarżącego zwróciła się z prośbą o wystawienie faktur potwierdzających wykonany remont. Z kolei strona skarżąca wskazała, że osobą odpowiedzialną w tamtym czasie za przeprowadzony remont była jej – nieżyjąca obecnie – matka. Zarówno więc strona jak i świadek nie wyjaśnili, kiedy tak naprawdę wystąpiono o wystawienie faktur na rzecz K. K. co rodzi wątpliwość co do prawdziwości wskazanych w nich dat wystawienia.

Rozbieżności dotyczą także osób wykonujących sporne prace, gdyż zgodnie z zeznaniami skarżącego, prace wykonywały trzy osoby i brygadzista. Natomiast jak zeznała przesłuchana w charakterze świadka Z. R., prace wykonywał jej mąż i syn.

Uzasadnione wątpliwości budzi także fakt, że sporne faktury zostały przedstawione przez skarżącego po prawie roku od wydania przez organ I instancji decyzji o określeniu zobowiązania, jak i to, że podatnik nie zaskarżył przedmiotowej decyzji w drodze odwołania. Wprawdzie w protokole z przesłuchania z dnia 10 lipca 2012 r. skarżący zeznał, że faktury za remont odnalazł przypadkiem w rzeczach nieżyjącej od 11 czerwca 2008 r. matki tj. po upływie około czterech lat od dnia jej śmierci do dnia sporządzenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z odzyskaniem tych faktur, to wydaje się nieprawdopodobnym, że po tak długim okresie czasu mieszkania przez skarżącego w lokalu odnalazły się przypadkowo te dokumenty. Mało prawdopodobnym jest również aby matka skarżącego – mimo nadzorowania remontu oraz zaawansowanego wieku – w momencie otrzymania faktur wystawionych na swojego syna, nie poinformowała go o tym fakcie i ich jemu nie okazała.

Nie bez znaczenia w sprawie dla oceny wiarygodności twierdzenia K. K. o przypadkowym odnalezieniu faktur w rzeczach matki pozostaje również fakt, że w trakcie prowadzonego w okresie od 17 lutego 2011 r. do 2 czerwca 2011 r. przez organ I instancji postępowania skarżący – mimo wezwań do udokumentowania wydatków mieszkaniowych i zobowiązania się do dostarczenia dokumentów w wyznaczonym przez siebie terminie – nie dołożył wszelkich starań w celu odnalezienia faktur za remont mieszkania i nie okazał ich organowi, w sytuacji gdy był przekonany o ich istnieniu.

Wskazania wymaga również, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności za sporne faktury czy przekazania gotówki, pomimo znacznych kwot wskazywanych na fakturach, przekraczających jednorazowo nawet 30.000 zł (faktura z dnia 27 września 2006 r.). Ponadto zarówno wykonawca usług jak i sam skarżący nie przedstawili żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie remontu jak np.: umowy na wykonanie robót i protokołów ich odbioru (pomimo różnorodnego charakteru dokumentowanych prac i wykonywania ich etapami z przerwami), kosztorysów, dzienników itp. Na fakturach nie wyszczególniono także kosztów materiałów, które zgodnie z zeznaniami wykonawcy, były przez wystawcę faktury kupowane ze środków własnych, a które to koszty mogły mieć znaczący wpływ na wartość całej usługi. Brak też innych dowodów zakupu tych materiałów mimo, że zgodnie z zeznaniami skarżącego, wykonawca remontu dostawał za ww. zakupy zwrot pieniędzy.

W tym miejscu odpowiadając na zarzuty skargi, że skarżący nie odniósł się do pisma organu podatkowego po upływie siedmiu dni od zapoznania się z materiałem dowodowym (jak również wcześniejszych wezwań), Sąd za całkowicie niewiarygodne uznał okoliczności przedstawione w skardze. Skarżący podnosi, że nie odniósł się do ww. pisma z uwagi na fakt, że pracował po 8-10 godzin dziennie a także zajmował się chorą matką. Odpowiadając na powyższe wskazać należy, że zwykłe postępowanie podatkowe wobec skarżącego toczyło się w okresie od dnia 17 lutego 2011 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 14 lutego 2011 r. o wszczęciu postępowania) do 17 czerwca 2011 r. (data doręczenia decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r.). Postępowanie wznowieniowe toczyło się w okresie od 13 maja 2012 r. (data doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania z dnia 9 maja 2012 r.) do dnia 4 lutego 2013 r. (data doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2013 r.). Z akt sprawy natomiast wprost wynika, że M. K. – matka skarżącego – zmarła w dniu 11 czerwca 2008 r. (k. 132). Zatem twierdzenie skarżącego jakoby w 2011 r. czy też w latach 2012 – 2013 nie mógł odpowiadać na zapytania i pisma organów skarbowych ponieważ zajmował się chorą matką, są całkowicie bezpodstawne. Ponadto z dokumentów złożonych w sprawie przyznania skarżącemu prawa pomocy poprzez zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego wynika wprost, że K. K. w latach 2011 - 2012 nie uzyskał przychodów ze stosunku pracy, otrzymywał natomiast świadczenie emerytalne, które otrzymuje nadal w 2013 r. (k. 35 – 41 akt sądowych). W związku z powyższym nieprawdziwe są również twierdzenia o wykonywaniu pracy w latach 2011 – 2013 czego skutkiem był brak odpowiedzi na pisma organów skarbowych.

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania remontu w lokalu skarżącego zatem powoływanie biegłego w tym zakresie nie było zasadne.

Reasumując, powyższe ustalenia potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dokonana ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej gradacji przeprowadzonych dowodów, a dalej należytym uzasadnieniu. W tym kontekście nie sposób dopatrzeć się naruszenia wymienionych wcześniej przepisów proceduralnych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.