Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 97 poz 479
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 93/03 w sprawie ze skargi Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Heleny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 673/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 93/03, oddalił skargę Heleny R. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 roku w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 października 2002 roku odmawiające skarżącej przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wykształcenia ucznia w zawodzie introligator. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w chwili rozpoczęcia szkolenia ucznia Radosława M. nie posiadała dyplomu mistrza w zawodzie introligator. Dyplom ten podatniczka otrzymała dopiero w dniu 23 marca 2001 roku, to jest półtora roku po zawarciu umowy o naukę zawodu z tym uczniem. W tej sytuacji, w ocenie organów podatkowych podatniczka nie spełniła warunku określonego w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającego do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2002 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu ulga w podatku dochodowym z tytułu prowadzenia m.in. praktycznej nauki zawodu przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, które na mocy odrębnych przepisów są uprawnione do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku normy par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. Stosownie do tych przepisów, jak stwierdził Sąd, osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Sąd w dalszej kolejności argumentował, iż skarżąca rozpoczynając we wrześniu 1999 roku szkolenie ucznia posiadała kwalifikacje pedagogiczne, to jest posiadała ukończony w dniu 26 czerwca 1997 roku kurs pedagogiczny. Podatniczka we wrześniu 1999 roku nie posiadała natomiast tytułu mistrza zawodu introligator. Dyplom w tym zakresie otrzymała bowiem dopiero w dniu 26 czerwca 1997 roku. Sąd w oparciu o te ustalenia, przyznał rację organom podatkowym, iż rozpoczynając praktyczną naukę zawodu, podatniczka nie spełniała w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów, określonych w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Sąd postanowił więc o oddaleniu skargi wskazując na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Helena R. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego przepisu dojść miało, w wyniku niewłaściwego przyjęcia przez Sąd, że Helenie R. nie przysługuje ulga z tytułu wyszkolenia ucznia Radosława M., z powodu braku wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie introligator. Zarzucono także Sądowi naruszenie par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, przez błędne, w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie, że Helena R. nie posiadała wymaganych kwalifikacji dla instruktora praktycznej nauki zawodu. Wskazując na te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2005 roku odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na okoliczność, iż na podstawy rozpoznawanego środka odwoławczego składają się wyłącznie zarzuty materialnoprawne /art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r./.

Nie można bowiem za procesową podstawę zaskarżenia uznać powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ adresatem tego przepisu jest organ podatkowy i Sąd administracyjny I instancji go nie stosował /szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Nie sposób również w ten sposób traktować ogólnikowego powołania się na trafność zarzutów /proceduralnych/ skargi do Sądu wojewódzkiego i zarazem wadliwość stanowiska tego Sądu, co do kwestii naruszenia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym ogólnych zasad postępowania podatkowego, ponieważ Sąd kasacyjny nie może, z uwagi na treść art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że oparcie przedmiotowej skargi kasacyjnej wyłącznie na materialnoprawnych podstawach zaskarżenia /z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają, w świetle wyżej powołanego art. 183 par. 1 p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany /to można bowiem czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych/ i tym samym wiąże Sąd odwoławczy /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05 - Lex 173149/.

W tym natomiast stanie rzeczy podstawą faktyczną orzekania Sądu kasacyjnego jest przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenie organów podatkowych, iż Helena R. nie legitymowała się w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia stosownymi uprawnieniami /mistrza w zawodzie/, tj. nie posiadała odpowiednich do tej działalności kwalifikacji. Nie może być zatem żadną miarą skuteczna argumentacja środka odwoławczego, wedle której skoro w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia skarżąca posiadała tytuł mistrza w zawodzie introligator, to w świetle par. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. posiadała odpowiednie kwalifikacje przez cały okres szkolenia ucznia /z uwagi na porównywalny zakres kwalifikacji mistrza w zawodzie maszynista offsetowy i w zawodzie introligator/. Tego rodzaju wywód skierowany jest przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy i w związku z tym mógłby zostać merytorycznie przeanalizowany jedynie w ramach stosownych zarzutów procesowych, których niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera. Wspomnianego ustalenia /iż skarżąca nie posiadała przez cały okres szkolenia ucznia wymaganych prawem kwalifikacji/ nie sposób natomiast podważać przy pomocy zarzutu błędnej wykładni /lub niewłaściwego zastosowania/ przepisów prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Błędna wykładnia oznacza bowiem niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, na co w dużej mierze wskazują wywody środka odwoławczego, to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego /lub zakwestionowanego/ stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu /więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - LEX nr 173052/.

W tej sytuacji jedynie na marginesie wyjaśnić należy, iż powoływane przez autora skargi kasacyjnej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. nie znajduje żadnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zakres podmiotowy tego aktu prawnego wyznacza jego par. 1, który wyraźnie odnosi go do osób nauczających w szkołach /a nie w zakładach pracy, co czyniła skarżąca w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu/. Nie do przyjęcia jest także proponowana przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnia par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, iż wprowadzając dla instruktora praktycznej nauki zawodu wymóg posiadania tytułu mistrza w zawodzie, przepis ten dopuszcza możliwość posiadania przez tego instruktora "porównywalnych" kwalifikacji. Zwrot "mistrza w zawodzie" nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych i jednoznacznie wiąże posiadane przez instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacje z nauczanym zawodem.

Przyjęcie ustalenia, że strona nie posiadała w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu ucznia wymaganych kwalifikacji /mistrza w zawodzie introligator/ przesądza o poprawności oceny Sądu I instancji /i organów podatkowych/, co do braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 27c /ust. 1 i 2/ ustawy podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 /pozarolnicza działalność gospodarcza/, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, /tzw. ulgi uczniowskiej/, ust. 1. Przy tym przysługuje ona osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą /ust. 2/.

Sąd odwoławczy w niniejszym składzie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, iż wymagania, o których w tym przepisie mowa, domagający się przyznania ulgi podatnik powinien spełniać przez cały okres wyszkolenia ucznia, co oznacza, że odpowiednimi kwalifikacjami powinien się on legitymować już w dacie rozpoczęcia szkolenia /szerzej por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04 - Lex nr 172978; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., FSK 1837/04 - Lex nr 173020; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., FSK 1658/04 - Lex nr 175298; wyrok NSA z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 44/. Przepisy o ulgach podatkowych, mające charakter wyjątkowy /od zasady powszechności opodatkowania/, powinny być wykładane w sposób ścisły /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 s. 3/.

Powołane względy przesądziły o treści niniejszego orzeczenia opartego o podstawy z art. 184 /co do meritum/ oraz z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego/