Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 742/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 marca 2006 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem zapytania był następujący stan faktyczny. Podatnik z żoną zatrudnieni na umowę o pracę, jednocześnie prowadzą gospodarstwo rolne przekazane im przez rodziców podatnika. Nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu zdobycia środków na rozbudowę gospodarstwa postanowili sprzedać część gruntów, wydzielając z nich działki budowlane. Wskazano, ze plan zagospodarowania przestrzennego gminy określa te grunty jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. W sumie wydzielono geodezyjnie osiem działek gruntu, z czego jedną sprzedano. Zdaniem podatnika sprzedaż gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego przekazanego przez rodziców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż nie była celem uprzedniego ich nabycia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 24 marca 2006 r. Nr [...] stwierdził, że stanowisko strony skarżącej przedstawione w ww. wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że stosownie do zapisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") uznaje się za działalność gospodarczą m.in. działalność handlowców także, wówczas, gdy czynność została wykonana w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zatem w sytuacji, gdy osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek – mamy do czynienia z częstotliwością wykonywanych czynności. Stąd też w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, działania wnioskodawcy spełniają dyspozycje art. 15 ustawy o ptu, zatem istnieją przesłanki uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług już w momencie sprzedaży pierwszej z działek budowlanych a tym samym z tytułu sprzedaży kolejnych działek.

Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia 30 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu, iż strona nie nabyła gruntu w celu jego odsprzedaży, a sprzedaż działek jest tylko wyprzedażą majątku przekazanego przez rodziców, stwierdzić należy, iż wcześniejsze użytkowanie gruntu oraz powód nabycia nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu, lecz podjęte przez stronę czynności polegające na podziale gruntu wskazują na fakt podejmowania działań mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu (ich) sprzedaży.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ptu i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1083/06 uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił rozstrzygnięcia obu instancji.

Zdaniem WSA z zakresu działalności gospodarczej wyłączone są operacje pod tytułem prywatnym, a fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze, co oznacza, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika, czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy prowadzący działalność gospodarczą, może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. W szerokim wywodzie WSA wykazywał, że konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, dotyczy obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższej definicji oraz brzmienia art.15 ust.2 ustawy o ptu zdaniem WSA wynika, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny, są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy WSA wskazał, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego artykułu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując na błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, iż w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

NSA w wyroku z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK uznał, że doszło do naruszenia przez WSA prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie przez Sąd, iż sprzedaż działek nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ptu i polegała na sprzedaży majątku osobistego. A błędne przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku obrazuje zarazem błędne przyjęcie tego stanu jako podstawy w procesie badania przez Sąd zgodności z prawem rozstrzygnięć organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Ponieważ Sąd rozpoznaje sprawę po przekazaniu jej do ponownego rozpatrzenia przez NSA wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 646/07 zgodnie z regulacja art.190 p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie specyfika postępowania w sprawie udzielania wiążących interpretacji, w sytuacji, gdy to na podatniku (wnioskodawcy) ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art.14a §2) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe (art.180-199a Ordynacji podatkowej). To na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, a organy podatkowe jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dokonują jego oceny prawnopodatkowej – rolą organów podatkowych nie jest weryfikowanie poprawności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego błędnie przedstawi elementy stanu faktycznego lub pominie mające znaczenie okoliczności, udzielona interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (art.14b §1-2, art.14c Ordynacji podatkowej). Dlatego nie mogą być wzięte pod uwagę przez Sąd nowe okoliczności faktyczne wskazane przez Stronę na rozprawie bowiem są znacząco odmienne od przedstawionych we wniosku, a rolą Sądu jest ocena poprawności interpretacji w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Przedmiotem zapytania był następujący stan faktyczny. Podatnik z żoną zatrudnieni na umowę o pracę, jednocześnie prowadzą gospodarstwo rolne przekazane im przez rodziców podatnika. Nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. W celu zdobycia środków na rozbudowę gospodarstwa postanowili sprzedać część gruntów, wydzielając z nich działki budowlane. Taki stan faktyczny Strona wskazała w zapytaniu skierowanym do organu podatkowego i dlatego stanowi on punkt odniesienia dla merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół pojęcia podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Na wstępie należy zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Dodatkowym, i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1), a począwszy od 1 stycznia 2007 r. z Dyrektywą 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L347/1), która zastąpiła I i VI Dyrektywę.

W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o ptu prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o ptu, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

VI Dyrektywa w art.4(1) oraz odpowiednio Dyrektywa 2006/112/WE w art.9(1) stanowią natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) oraz odpowiednio art.9(1) akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Odwołując się do treści art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega czynność świadczona odpłatnie przez podatnika występującego w takim charakterze, należy wziąć pod uwagę przy interpretowaniu omawianej ustawy o ptu, że organy udzielały odpowiedzi w odniesieniu do podmiotu działającego jako rolnik, a więc tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ptu, występującego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy odwołać się do wywodów zawartych w wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym to orzeczeniu odniesiono się także do kwestii rozważanej przez WSA w zaskarżonym wyroku tj. upoważnienia przez art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością zdefiniowana w art. 4 ust. 2 tego aktu. NSA stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

Z odwołaniem się do art. 2 VI Dyrektywy i orzeczeń ETS wynika, że należy odróżniać majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej, a więc wyróżniać operacje realizowane przez podatnika na dokonywane jako prywatne oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Z wniosku Skarżącego jednoznacznie wynika, że grunt wchodził w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i został zbyty w celu pozyskania środków finansowych na rozbudowę tego gospodarstwa.

Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, NSA w wyroku z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 646/07 dokonał wykładni prawa wskazując, że nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie Strony, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty skarżącego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku w postaci gruntu związaną z działalnością skarżącego jako rolnika, zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 15 ust. 2 ustawy ptu, nadto majątku zbywanego na cele tej działalności, na dalszą rozbudowę gospodarstwa. Inaczej rzecz ujmując, gdyby skarżący zbywał przedmiotowe działki, które nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby prywatne, osobiste, swoje i rodziny, stanowisko Strony byłoby uprawnione.

Ponieważ NSA dokonało wykładni prawa Sąd ponownie rozpoznając sprawę jest to oceną związany. Skoro zatem Skarżący jako podatnik VAT (rolnik) zbywa grunty związane z tą działalnością na cele rozbudowy działalności rolniczej (traktowanej jako działalność gospodarcza w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o ptu) to nie sprzedaje majątku prywatnego i działa w zakresie tych czynności jako podatnik VAT.

Mając na uwadze powyższe sąd działając na podstawie art.151 p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.