Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2171/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 248 § 1 i 3, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1671/18 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1671/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2018 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej : p.p.s.a.) w związku z art. 3 §1 i z art. 133 §1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w załączniku do protokołu rozprawy złożonego na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r., stanowiącego uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2018 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 248 §1 i 3 w zw. z art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009 r. poz. 900; dalej: O.p.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy ograniczył się tylko do zbadania, czy jego decyzja z 13 kwietnia 2017 r. rażąco narusza prawo, podczas gdy powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku stwierdzenia istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 §1 O.p. oraz przedstawić swoje ustalenia w decyzji;

3) art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.), art. 120 i art. 121 §1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust.1 pkt 126 w związku z art. 21 ust.21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust.3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [ oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

5) art. 247 §1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest – jak w przedmiotowej sprawie – sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Organ nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawili się pełnomocnik strony skarżącej, pełnomocnik organu podatkowego. Postanowieniem z 10 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika F. [...] z siedzibą w W. wraz z pełnomocnikami ją reprezentującymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że przedmiotem postępowania toczącego się przed Sądem pierwszej instancji była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Od decyzji tej strona skarżąca nie składała skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja ta stała się więc decyzją ostateczną. Zaskarżona zaś do Sądu pierwszej instancji i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z 17 maja 2018 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z 13 kwietnia 2017 r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno podmioty stosujące prawo jak i teoretycy prawa od blisko stu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest rażące naruszenie prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne jest przedstawienie ewolucji tych poglądów. Historyczny aspekt tej przyczyny nieważności decyzji administracyjnej ukazuje ciągłość tradycji jej interpretowania oraz trwającego przez długie lata nadużywania w praktyce administracyjnej (por. Andrzej Nędzarek. Ewolucja znaczenia rażącego naruszenia prawa jako przyczyny nieważności decyzji administracyjnej w doktrynie i orzecznictwie. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 3/2019).

Zgodnie z art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. Nr 36, poz. 341 z późn.zm.) władza nadzorcza, a gdy chodzi o decyzję władzy naczelnej – ta władza, może uchylić z urzędu lub na wniosek osoby interesowanej, jako nieważną, każdą decyzję, która wydana została bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z analizy orzecznictwa, funkcjonującego przed II wojną światową, Najwyższego Trybunału Konstytucyjnego wynika, że przeważył pogląd ograniczający zakres swobody administracji w uchylaniu ostatecznych decyzji. Uznano bowiem, że doprowadziłoby to do dopuszczenia w każdej sprawie, zależnie od uznania władzy nadzorczej, trzeciej instancji merytorycznej w toku postępowania administracyjnego ( wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r. , l. rej. 1195/29). W wyroku NTA z 25 listopada 1935 r., l. rej. 9177/32 przyjęto, że na podstawie art. 101 ust.1 lit.b) rozporządzenia z 1928 r. może być uchylona jako nieważna każda decyzja oczywiście sprzeczna z wyraźnym przepisem ustawy. Przedstawiciele przedwojennej nauki prawa (J.S.Langrod, R.Hausner, J.Panejko, B. Wasiutyński, J. Grzymała-Pokrzywnicki) opowiadali się za przyjęciem wyjątkowego charakteru prawnego art. 101 rozporządzenia z 1928 r. w imię pewności prawnej i w imię racjonalnego operowania tym instrumentem.

Od 1 stycznia 1961 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 z późn.zm.), która w art. 137 §1 pkt 2 przewidywała, że uchyleniu podlega jako nieważna decyzja, która została wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ówcześni przedstawiciele nauki wyjaśniali, że decyzją wydaną bez jakiejkolwiek podstawy prawnej będzie zawsze decyzja nie oparta na żadnym przepisie prawa, a ponadto decyzja sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa materialnego lub formalnego (Wacław Dawidowicz. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962, s. 265). W ocenie E.Iserzona nie można stawiać znaku równości pomiędzy zwrotem "decyzja wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" a pojęciem decyzji niezgodnej z prawem. Uchylanie decyzji przez organy administracji z powodu najdrobniejszego naruszenia prawa oceniane było jako największe niebezpieczeństwo dla trwałości decyzji (A. Nędzarek, op.cit., s. 47).

Ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 4, poz. 8 z późn.zm.) wprowadzono nowy przepis do k.p.a., tj. art. 156 §1 pkt 2. Pojęcie uchylenia decyzji z powodu nieważności zastąpiono pojęciem stwierdzenia jej nieważności. Poszerzony także został katalog wad decyzji, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu z powodu nieważności. Zgodnie z art. 156 §1 pkt 2 k.p.a. organ stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pojawiła się nowa przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Chodziło bowiem o zniwelowanie wątpliwości rodzących się przy interpretacji zwrotu "decyzja wydana bez podstawy prawnej". Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia i praktykę stosowania tej przesłanki przez organy administracji, uznano, że należy dążyć do próby zakreślenia granic bardzo szerokiej wykładni art. 137 §1 pkt 2 k.p.a. ( Z. Janowicz, Uwagi o doskonaleniu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1978, z.5, s.63). Posłużenie się kwantytatywnym przymiotnikiem "rażący" miało wzmocnić negatywne znaczenie określanego pojęcia "naruszenie prawa" (A. Nędzarek, op. cit., s. 49).

Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. obok nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego jednocześnie reaktywowała sądownictwo administracyjne. Po II wojnie światowej Najwyższy Trybunał Administracyjny nie funkcjonował, zaś kontrola działalności administracji sprowadzała się jedynie do prokuratorskiej kontroli wydanych aktów. Przepis art. 156 k.p.a. miał odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 6 sierpnia1984 r., I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z 3 marca1989 r., IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z 21 października 1992 r., V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). Barbara Adamiak, krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010 r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.V, LEX 2013).

Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska , Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59 ).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J.Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z 10 sierpnia 2011 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Jak wynika z analizy sprawy strona skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Strona skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej).

Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87).

Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn.P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4). Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13).

Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Artykuł 2 Konstytucji stanowi ogólne zasady i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, wyrok NSA z 8 listopada 2004 r., FSK 647/04). Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zaskarżony wyrok narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zarzut ten mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym.

W załączniku do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, złożonym przez pełnomocnika skarżącej, wskazuje się na najnowsze orzeczenia NSA, które zapadły w sprawach wymiarowych w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 43/18, wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, wyrok NSA z 19 września 2019 r., II FSK 2906/17). W ocenie pełnomocnika skarżącej skoro z orzecznictwa NSA wynika, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, to decyzja nakładająca taki obowiązek rażąco narusza prawo. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

Nie mają uzasadnionych podstaw także zarzuty dopuszczonej do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym F. P. P. W ocenie F. nałożenie podatku dochodowego za niezłożenie oświadczenia o zameldowaniu rażąco narusza art. 75 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zgodnie zaś z art. 75 ust. 2 Konstytucji RP ochronę lokatorów określa ustawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu, ponieważ nie został on uzasadniony.

Nie sposób podzielić pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. W załączniku do protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji wskazano, że decyzja organu odwoławczego z 17 maja 2018 r. została wydana z naruszeniem art. 248 §1 i 3 w związku z art. 247 §1 O.p. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, relacjonując przebieg postępowania (str. 2 uzasadnienia), odniósł się do powyższego zarzutu i wyjaśnił : "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 §1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich przedmiotowej sprawie nie wystąpiła". Tym samym nie sposób przyjąć, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 §4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku pozwala na jednoznaczne ustalenie przyczyn, dla których sąd ten uznał zaskarżone działanie organu podatkowego za zgodne z prawem. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, iż uzasadnienie winno pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 20 września 2019 r., II OSK 2647/17). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA 21 sierpnia 2019 r., I OSK 263/19).

Powyższe oznacza, że nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie 1 i 2.

Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy strona skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter kauczukowy.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.