Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 337/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 679/18 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 679/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi A. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że A. W. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług przedstawiając, że jest tzw. rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", zaś działalność rolniczą prowadzi od 1980 r. Wnioskodawca odniósł, że posiada gospodarstwo rolne o wielkości około 60 hektarów gruntów rolnych, a powierzchnia gospodarstwa ulegała zmianom na skutek zakupu i sprzedaży gruntów rolnych. Na gruntach tych prowadzona jest działalność rolnicza. Jednocześnie wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu której jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Dalej we wniosku zaznaczono (pkt 1.), że w latach 2007-2008 doszło do wydzielenia 4 ha gruntu, który został podzielony na mniejsze działki rolnicze (o różnej powierzchni), w wyniku czego powstało 36 działek. Kwalifikacja nowopowstałych działek jako rolniczych wynika z tego, że dla tych gruntów nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano dla większości z nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jedna z działek została sprzedana z decyzją o warunkach zabudowy wydaną już na kupującego (obowiązującą w chwili sprzedaży działki), a druga działka będzie sprzedana z taką decyzją wydaną na wnioskodawcę (zgodnie z oczekiwaniem kupującego, który jest obywatelem zagranicznym). Reszta została sprzedana, jako grunty rolne. Dwie działki z tego podziału zostały darowane synowi wnioskodawcy. Dalej zaznaczono we wniosku, że niektórzy nabywcy pobudowali na działkach domy mieszkalne. Część działek nie została sprzedana. Do przedmiotowych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. Strona podała, że w związku ze sprzedażą przez krótki czas zamieszczono ogłoszenia w biurze nieruchomości (jednym), jednakże w ten sposób nie sprzedano żadnej działki. Informacja o sprzedaży działek jest (i była) zamieszczona w Internecie (portal [...], a wcześniej także portal [...]). W rzeczywistości do sprzedaży dochodziło w następstwie przekazywania informacji tzw. pocztą pantoflową, przez rodzinę i sąsiadów. Ponadto przez pewien czas na działkach umieszczony był baner z informujący o numerze telefonu sprzedającego. Strona podała, że powodem sprzedaży działek była potrzeba dofinansowania gospodarstwa rolnego, a konkretnie dopłacenie do sprzedaży trzody chlewnej, która z uwagi na niskie ceny żywca była deficytowa. Działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym.

W dalszej części wniosku (pkt 2) strona przedstawiła, że w roku 2017 z posiadanego gruntu rolnego wydzieliła 4 ha i dokonała podziału wydzielonego gruntu na 33. działki (o pow. od 6 do 14 arów). Dla tych działek wójt gminy najpierw wydał na wnioskodawcę decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016 r., poz. 778 ze zm.) - dalej "p.z.p.", gdyż brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja ta została wydana zbiorczo w stosunku do wszystkich działki, albowiem w przypadku działek o powierzchni mniejszej niż 30 arów (tak jak w niniejszym przypadku) w pierwszej kolejności musi być wydana decyzja o warunkach zabudowy, a dopiero potem można dokonać podziału geodezyjnego gruntu, co też miało miejsce. Działki te są aktualnie sprzedawane różnym odbiorcom, którzy będą tam budowali budynki mieszkalne. Do przedmiotowych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. W związku ze sprzedażą działek przez krótki czas były ogłoszenia o sprzedaży tych działek w biurze nieruchomości (jednym) i nie sprzedano za pośrednictwem biura żadnej działki. Działki są (i były) oferowane na sprzedaż w Internecie na portalu [...], co zorganizował syn wnioskodawcy. Nie ma żadnej reklamy tych działek w biurach nieruchomości, ani w innych mediach. Do sprzedaży dochodziło w następstwie przekazywania informacji tzw. pocztą pantoflową, przez rodzinę i sąsiadów. Głównie sprzedaż następowała przez tzw. pocztę pantoflową, przez rodzinę, sąsiadów itd. Powodem sprzedaży rzeczonych działek była potrzeba dofinansowania modernizacji gospodarstwa rolnego, tzn. modernizacji budynku inwentarskiego, co było konieczne z punktu widzenia kontynuowania hodowli trzony chlewnej, która stanowi główne źródło dochodów wnioskodawcy. Działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym.

Wnioskodawca przedstawił dalej, że poza jednym przypadkiem, przy którym zadeklarował przeznaczenia dochodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, od daty nabycia gruntów do dnia ich sprzedaży upłynęło 5 lat. Powstałe w wyniku podziału grunty nie były wcześniej ani wynajmowane, ani dzierżawione. W małżeństwie wnioskodawcy obowiązuje ustrój wspólności majątkowej i z tego powodu wszystkich transakcji wnioskodawca dokonywał z małżonką.

W uzupełnieniu wniosku strona skarżący poinformował odnośnie działek, daty nabycia gruntów i ewentualnej sprzedaży poszczególnych działek oraz wykorzystania działek.

Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zapytał, czy sprzedaż działek gruntów - opisanych w pkt 1 i pkt 2 - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

W jego ocenie, w przedstawionych okolicznościach brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.

W interpretacji indywidulanej z dnia 19 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Według organu, dla oceny przedmiotowego zagadnienia istotne jest to, czy zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Tymczasem przedstawione we wniosku okoliczności pozwalają uznać, że wnioskodawca podejmuje czynności typowe dla profesjonalisty, działającego w zakresie handlu nieruchomościami. Do czynności tych należą: wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu oraz dokonanie podziału działek z dostępem do drogi publicznej. Zatem podejmowane przez zainteresowanego działania nie należą do zakresu zarządu majątkiem prywatnym, lecz wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zaś zainteresowany występuje przy dostawach w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek pochodzących z podziału gruntów rolnych czyni z wnioskodawcy podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy we wskazanym na początku wyroku z dnia 20 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 679/18) uznał, że skarga była zasadna.

W motywach orzeczenia, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (skrótowo – TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że nie można było uznać, aby działania skarżącego przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną, gdyż chodziło w zasadzie o dwukrotne wydzielenie niewielkich części gospodarstwa rolnego w odstępie 10 lat, a ponadto o dokonanie podziału i ogłoszenie o sprzedaży. W takim wypadku trudno przyjąć, że miało miejsce zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112". Elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez wnioskodawcę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości. Sąd podkreślił, że decyzja o warunkach zabudowy ustala warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych i wydawana jest w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. p.z.p.), zatem wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto okoliczność, iż przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Podobnie ogłoszenia o sprzedaży trudno uznać za działania marketingowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (art. 188 p.p.s.a.), a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie

- art. 125 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca, albowiem nie zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby wystąpiła podstawa do odrzucenia skargi, bądź do umorzenia postępowania przez Sąd pierwszej instancji, które nakazywałyby wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia, o którym mowa w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W skardze kasacyjnej organ zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., na skutek błędnej wykładni, a w konsekwencji wadliwej oceny co do braku zastosowania tych przepisów.

Należy zatem przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei a podstawie ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Występująca w niniejszej sprawie kontrowersja sprowadza się do przesądzenia, czy wnioskodawca, w przedstawionych przez niego okolicznościach, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w warunkach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z uzupełnieniem) sprzedaż przez skarżącego działek gruntu nie następowa w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy odnotować, że zagadnienie przesłanek uznania sprzedaży działek gruntu za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17, z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 681/18, z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 190/22). W orzeczeniach tych zwraca się uwagę, że w sprawach wymagających oceny okoliczności dotyczących sprzedaży działek gruntu, w kontekście wykonywania działalności gospodarczej, należy posiłkować się wskazówkami przedstawionymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 oraz C - 181/10. Trybunał stwierdził w przywołanym wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), dalej – "dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał przykładowe okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwentnie się przyjmuje, że przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14,). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 636/15, a także z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18).

Mając na względzie stan faktyczny, jaki w niniejszej sprawie strona przedstawiła ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej, to za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakie wyrażone zostało w zaskarżonym wyroku. O działaniu wnioskodawcy jako handlowca (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie mogły świadczyć jedynie: podział nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy dla niektórych działek. Z przepisu art. 4 ust. 2 p.z.p. wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu. Zatem decyzja ta określa sposób zagospodarowania i warunki zabudowy w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Poznanie możliwego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy nie czyni z wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie decyzji – podmiotu angażującego środki podobne do tych, jakie angażują podmioty profesjonalne. Uzyskanie takiej decyzji nie charakteryzuje w żaden sposób działalności typowej dla handlowca, tak samo jak podział nieruchomości na mniejsze działki.

Zatem przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny uprawniał do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że "nie można stwierdzić, iż działalność skarżącego przybrała formę zawodową, profesjonalną i stałą". Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do zasady odpowiada tezom płynącym z przywoływanego już wyroku w sprawach C-180/10 oraz C-181/10. Nie można podzielić zatem stanowiska organu, prezentowanego w skardze kasacyjnej, że podział działek na mniejsze oraz wystąpienie o wydajnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (w odniesieniu do niektórych działek), pozwala na uznanie wnioskodawcy za handlowca. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2021 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 663/18, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, że zbycie nieruchomości przez skarżącego, w tych samych warunkach, co w niniejszej sprawie, dokonuje się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz A. W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA