Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 88/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.  247 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 2, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Miasta L. kwotę 29.433 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści trzech złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Miasto L. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Miasto" lub "Gmina") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ("NUS") z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT -7 za marzec - grudzień 2009 r. Urzędu Miasta L. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt. W związku z powyższymi korektami Urząd Miasta L. złożył wniosek z dnia 27 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty - podatku VAT za marzec - kwiecień 2009 r. oraz czerwiec - listopad 2009 r. W treści wniosku wykazano nadpłatę w łącznej kwocie 134.674,00 zł oraz nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, sierpień, październik - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 2.088.593,00 zł w terminie 180 dni.

W celu ustalenia prawidłowości rozliczenia dokonanego w powyższych korektach deklaracji NUS przeprowadził kontrolę podatkową za okres styczeń - grudzień 2009 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości. Urząd Miasta L. pismem z dnia 27 marca 2014 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2014 r. Urząd Miasta L. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2009 r., wyjaśniając, że korekty obejmują kwestie zidentyfikowane przez organ podatkowy w ramach kontroli, w odniesieniu do których podzielono stanowisko wyrażonym w protokole. W skorygowanych deklaracjach zmniejszono podatek naliczony dot. korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz od pozostałych nabyć (VAT-7 za styczeń 2009 r.).

Z uwagi na fakt, iż złożone korekty nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli, NUS postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił na rzecz Urzędu Miasta L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i maj 2009 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Decyzja ta została zaskarżona odwołaniem.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Decyzja ta została wydana dla Urzędu Miasta L.. Na decyzję tę Urząd Miasta L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ("WSA w Warszawie").

W wyniku wniesionej przez Urząd Miasta L. skargi WSA wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 116/15 uchylił decyzję DIAS, stwierdzając, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednostka samorządu terytorialnego (Miasto) nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę A. L., która została przekazana w trwały zarząd jednostce budżetowej Miasta. Ponadto, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1. z późn. zm.). dalej – "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez przyjęcie, że dla celów odliczenia podatku naliczonego jednostka budżetowa Miasta jest odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

W związku z ww. wyrokiem DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, DIAS odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. DIAS podniósł, iż Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i rozważyć, czy sprzedaż wykonywaną fizycznie przez MOSiR, traktowaną jako czynności samej Gminy, można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Miastu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. NUS określił Urzędowi Miasta L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i maj 2009 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że Miasto nie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję. NUS wskazał, że skoro prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikałoby ze stwierdzenia, że Miasto i MOSiR powinny być traktowane jak jeden podatnik, to Miasto w celu wykonania tego prawa powinno dokonać kompleksowej korekty wszystkich swoich rozliczeń zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. Z 2016 r.. poz. 1454, z późn. zm., dalej: "ustawa centralizacyjna"), która weszła w życie po wydaniu wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 116/15. Ponadto NUS zauważył, że od czasu rozpoczęcia inwestycji doszło do zmiany jej przeznaczenia, gdyż pierwszą czynnością podjętą przez Gminę w związku z inwestycją było jej przekazanie w zarząd MOSiR, co należy uznać za czynność nieopodatkowaną.

Pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. Urząd Miasta L. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie orzeczenia uwzględniającego fakt, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci A. L.

Zaskarżonej decyzji Urząd Miasta L. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112 polegające na przyjęciu, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci A. L. pod warunkiem dokonania korekty rozliczeń zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej w stosunku do wszystkich rozliczeń Gminy za 2009 r.,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a."), poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej i niewykonanie wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 116/15, z uwagi na rzekomą zmianę stanu prawnego wpływającą na kierunkowe rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, które polegało na pominięciu okoliczności dokonania sprzedaż; opodatkowanej w 2009 r. bezpośrednio przez Miasto, co w konsekwencji - wbrew twierdzeniom NUS - potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Miasto jako podmiot dokonując; bezpośrednio czynności opodatkowanych VAT,

- art. 193 § 2 oraz § 3 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne.

Pismem z dnia 15 września 2017 r. Strona (określona jako "Miasto L. (wcześniej Urząd Miasta L.)") podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wykorzystanie A. L. do wykonywania czynności opodatkowanych tuż po oddaniu inwestycji do użytkowania, które dają Stronie prawdo do odliczenia VAT, a prawidłowość rozliczeń Miasta nie powinna być weryfikowania przez pryzmat przepisów ustawy centralizacyjnej. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że pełnomocnik Strony został jedynie zawiadomiony pismem z dnia 3 lipca 2017 r. o przekazaniu sprawy organowi odwoławczemu, do którego nie załączono merytorycznego stanowiska organu pierwszej instancji, tj. pisma nr [...]. Tym samym w ocenie Skarżącej działanie NUS z pominięciem Skarżącej jako strony postępowania podatkowego było sprzeczne z art. 227 § 2 O.p.

Wobec akcentowania zarówno w treści skarżonej decyzji, jak i w arkuszu odwoławczym istnienia interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-322/13-2/JL kwestionującej prawo Miasta do odliczenia VAT, Strona zauważyła, że nie funkcjonuje ona już w obrocie prawnym jako akt administracji niezgodny z przepisami prawa materialnego, na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co skutkowało umorzeniem postępowania sądowego przez NSA w dniu 14 września 2017 r. (I FSK 775/14).

DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., skierowaną do Urzędu Miasta L., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że powstały okoliczności skutkujące utratą mocy obowiązującej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 116/15. Organ zwrócił uwagę, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna. Przepisy tej ustawy w sposób kompleksowy regulują kwestie rozliczeń podatku oraz korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 29 maja 2017 r., Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepis przejściowy art. 22 ust. 1 tej ustawy. Na kanwie tego przepisu stwierdził, że toczące się w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, obejmowało tylko rozliczenie podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy. Zwrócił uwagę, iż z ust. 3 tego przepisu wynika, że w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych oraz że przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w rozdziale tym zawarto zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). Ponadto stosownie do art. 23 powołanej ustawy, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekt; deklaracji podatkowych licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Przyjmując zatem, że wskazana ustawa centralizacyjna dotyczyła także postępowań wszczętych i niezakończonych, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 153 P.p.s.a.

DIAS podniósł, że przepisy ustawy centralizacyjnej zostały wprowadzone w konsekwencji wyroku TSUE, w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Konsekwencją wyroku TSUE i uchwały NSA była konieczność zmiany sposobu rozliczeń VAT przez jednostki samorządu terytorialnego w taki sposób, aby rozliczenia te były "scentralizowane", tj. aby wszelkie czynności wykonywane przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe na rzecz osób trzecich były uwzględniane i rozliczane jako czynności samej Jednostki Organizacyjnej. Omawiane regulacje przewidują obowiązkowa centralizację rozliczeń VAT w jednostki samorządu terytorialnego od rozliczenia rozpoczynającego się 1 stycznia 2017 r. za okresy wcześniejsze, natomiast centralizacja będzie miała charakter dobrowolny.

DIAS zaznaczył, że przepisy ustawy centralizacyjnej mają charakter lex specialis do ustawy o VAT oraz O.p. W ocenie Organu nie jest tak, jak twierdzi pełnomocnik Strony w odwołaniu, że jedyną podstawą prawną dokonania prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być jedynie przepisy ustawy o VAT, nie zaś przepisy ustawy centralizacyjnej. W tym kontekście w ocenie DIAS organ pierwszej instancji trafnie uznał, że jednostka samorządu terytorialnego ma prawo wyboru – czy powołując się na utrwaloną praktykę krajową kontynuuje do końca 2016 r. dotychczasowy sposób rozliczeń, czy też dokonuje centralizacji rozliczeń (na bieżąco, jak również wstecz).

DIAS wskazał, iż mając na uwadze art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, pismem z dnia 8 listopada 2016 r. wezwał Stronę do złożenia informacji, czy dokona ona korekt deklaracji podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r., tj. objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Kolejno pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do udzielenia informacji dotyczącej wskazania daty zawarcia pierwszych umów związanych z wykorzystaniem obiektu A. L., jak również poinformowania, czy obiekt był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. NUS wezwał również do okazania wszystkich umów związanych z wykorzystywaniem obiektu A. L.

DIAS zaznaczył, iż Strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2016 r. powołała się na związek sprzedaży opodatkowanej dokonywanej równolegle przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji oraz Miasto z poniesionymi nakładami na budowę A. L., przedkładając umowy najmu i dzierżawy zawarte w 2010 r.

DIAS wskazał na :

- Uchwałę Rady Miasta L. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., zmieniającą uchwałę w sprawie powołania jednostki budżetowej - Miejski Ośrodek Sportu w L.,

- Zarządzenie Prezydenta Miasta L. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r.,

- Uchwałę Rady Miasta L. nr [...] z [...] sierpnia 2010 r. (Regulamin Użytkowania Hali Widowiskowo - Sportowej A. L.),

- Uchwałę Rady Miasta L. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. o likwidacji jednostki budżetowej Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w L.,

Na podstawie przytoczonych regulacji DIAS stwierdził, że na przestrzeni lat zmieniał się podmiot zarządzający i administrujący obiektem.

DIAS wskazał, iż pełnomocnik Strony pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. poinformował organ pierwszej instancji, że w załączeniu do pisma z dnia 12 grudnia 2016 r. przekazał umowy cywilnoprawne zawierane od momentu oddania obiektu do użytkowania. W ocenie DIAS dokumenty te jednoznacznie potwierdzają fakt, iż Miasto realizowało sprzedaż opodatkowaną VAT w A. L., tj. faktury sprzedaży związane z udostępnieniem A. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży VAT Urzędu i w konsekwencji rozliczone w deklaracjach VAT-7. Sprzedaż ta polegała w szczególności na wykonywaniu usług najmu oraz dzierżawy powierzchni. Usługi były wykonywane na rzecz innych podatników VAT oraz osób prawnych i dokumentowane przez Urząd fakturami VAT wystawionymi z podaniem aktywnego NIP Urzędu. L. działało w tym zakresie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a więc w charakterze podatnika VAT. Organ stwierdził, iż A. L. była od momentu oddania do użytkowania przeznaczona równolegle do realizowania czynności opodatkowanych zarówno przez jednostkę budżetowa Miasta, jak i przez sam Urząd.

Organ wskazał również na pismo Strony z dnia 7 marca 2017 r., w którym poinformowano organ pierwszej instancji, iż zdarza się, że cześć powierzchni obiektu A. L. jest w niewielkim zakresie udostępniana nieodpłatnie kontrahentom Miasta.

Podsumowując, Organ stwierdził, iż Skarżąca w latach 2010 - 2016 udostępniało A. w następujący sposób: komercyjny wynajem, w całości podlegający opodatkowaniu VAT, nieodpłatne udostępnienia powierzchni, ale skutkujące obowiązkiem uiszczenia opłat z tytułu zużycia mediów (podlegających opodatkowaniu VAT), nieodpłatne udostępnienia powierzchni. DIAS uznał, iż towary i usługi, nabyte przez Gminę w związku z realizacją inwestycji, objęte były od chwili planowania realizacji inwestycji zamiarem wykonywania równoległe przez Gminę i Jej Jednostkę budżetową do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

DIAS stwierdził, iż prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało uwzględnienia postanowienia TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez NSA postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r.

Zdaniem Organu odwoławczego, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Gmina zamierzała w przyszłości wykorzystywać wybudowany obiekt sportowy do wykonywania czynności mieszanych (w tym także opodatkowanych podatkiem VAT), mimo iż w deklaracjach pierwotnych nie dokonywała obniżenia podatku należnego VAT. DIAS przyznał rację Gminie, iż w toku przeprowadzonego postępowania wykazała istnienie (w dacie podjęcia inwestycji, a w każdym razie przed dniem oddania obiektów do użytkowania) zamiaru przeznaczenia obiektów na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, realizowanej przez Gminę, jak i Jej Jednostkę organizacyjną.

W ocenie Organu odwoławczego uchybienia te nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Strona zaniechała przeprowadzenia centralizacji swoich rozliczeń, a której przeprowadzenie stanowi niezbędny warunek do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia wydatków związanych z budową A. L.

DIAS podniósł, iż art. 11 ust 2 ustawy centralizacyjnej określa warunki, których naruszenie nie wywoła skutków prawnych składanych korekt deklaracji podatkowych. Warunki takie - oprócz wymogów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, O.p. oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947) muszą być łącznie spełnione, aby można było skutecznie takie korekty złożyć.

W ocenie DIAS Gmina powinna złożyć korektę deklaracji podatkowej, a korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno samej Gminy, jak i Jej jednostek organizacyjnych i zakładów budżetowych. DIAS zajął stanowisko, że Gmina nie może w "wybiórczy" sposób korzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na budowę A. L. bez dokonywania rozliczenia wszystkich czynności Jej jednostek organizacyjnych.

Organ podniósł, iż co do zasady sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów wszystkich zakładów budżetowych i jednostek budżetowych (w tym również jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT) utworzonych przez daną jednostkę samorządu terytorialnego oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika. Miasto, powołując się na prawo unijne jako konsekwencję uznania Jego za jednego podatnika wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy równoczesnym przyjęciu obowiązków wynikających ze statusu jednego podatnika. DIAS zaznaczył, iż nie jest bowiem możliwe prawidłowe rozliczenie podatku VAT, bez równoczesnego rozliczenia podatku naliczonego i należnego podległych jednostek i zakładów budżetowych.

Tym samym w ocenie DIAS organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, by twierdzić, że Strona, rezygnując z prawa do scentralizowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za 2009 r., pozbawiła się prawa do odliczeń podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi w związku z budową A. L., która w 2010 r. po wybudowaniu została przekazana w trwały zarząd jednostce - MOSiR.

Organ zaznaczył, że omawiany mechanizm korekty zapewnia Gminie instrumenty prawne wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości w tym zakresie.

DIAS zauważył, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało zainicjowane na skutek korekty deklaracji VAT-7 za marzec - grudzień 2009 r., złożonych przez Gminę w grudniu 2013 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat; podatku VAT za marzec - kwiecień 2009 r. oraz czerwiec - listopad 2009 r.

Organ stwierdził, iż konsekwencje - podnoszonych w treści pisma Strony z dnia 15 września 2017 r. - aktualnych braków w dokumentacji Gminy prowadzonej w 2009 r., które uniemożliwiają całkowicie ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy "agregacja" rozliczeń VAT poszczególnych jednostek organizacyjnych Strony i Miasta jest prawidłowa, obciążają jedynie samą Gminę. Zaznaczył, iż na skutek złożenia przez Nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2013 r. spoczywał na Niej szczególny obowiązek przechowywania stosownej dokumentacji do momentu zakończenia prowadzonego postępowania przez organ podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaprzestanie przez Gminę archiwizacji swojej dokumentacji podatkowej, jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę, że na kanwie niniejszej sprawy analizowano problemy mające charakter systemowy, które zasadniczo wymagały wdrożenia nowych uregulowań prawnych.

W ocenie DIAS w gestii i interesie Gminy leżało skorelowanie deklaracji jednostki organizacyjnej z korektą deklaracji Gminy w ramach centralizacji rozliczeń. Zaniechanie tych czynności oznacza, że doszło do wybiórczej "centralizacji", bowiem w rozliczeniach objętych postępowaniem Gmina uwzględniła jedynie podatek naliczony poniesiony w związku z prowadzoną działalnością przez jedną z Jej placówek organizacyjnych. W konsekwencji czego pominięto inne jednostki organizacyjne i specyfikę rozliczeń w ramach centralizacji.

Organ drugiej instancji zauważył, iż Strona nie zgadza się z dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, że rejestry nabyć są nierzetelne w zakresie całego badanego w 2009 r., nie wskazuje jednak, za jaki okres rejestry w Jej ocenie są rzetelne.

Z akt sprawy wynika, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu nastąpiły w ciągu całego badanego okresu. W okresie styczeń - grudzień 2009 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o wydatki związane z zadaniami własnymi Gminy, jak również w stosunku do których nie wykazano związku z prowadzoną działalnością, w rejestrach zakupu zaewidencjonowano również faktury VAT w kwotach niezgodnych z dokumentami źródłowymi. Zatem zarzut w tym zakresie DIAS uznał za niezasadny.

Reasumując, DIAS uznał, iż wobec zastosowania przez Urząd Miasta L. wybiórczej centralizacji (jedynie w zakresie podatku naliczonego dot. inwestycji A. L.), Miasto nie nabyło prawa do odliczenia powyższych wydatków. Organ dokonał oceny zaskarżonej decyzji, w części nieobjętej zarzutami Strony zawartymi w odwołaniu w pełni potwierdził prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w tym zakresie.

DIAS stwierdził, iż obecność błędnych wniosków w zakresie uznania obiektu sportowego za wyłącznie związanego z działalnością MOSiRu nie oznacza, iż skarżona decyzja jest wadliwa. DIAS zaznaczył, iż kluczowe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów - zgodnie z art. 191 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Warszawie Skarżąca (określona w skardze jako "Miasto L. (wcześniej Urząd Miasta L.)") wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej i niewykonanie wytycznych zawartych u prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 116/15 z uwagi na rzekomą zmianę stanu prawnego wpływającą na kierunkowe rozstrzygniecie sprawy,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci A. L., pomimo że Miasto dokonywało samodzielnie i bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej związanej z użytkowaniem tego obiektu, o czym świadczy zebrany i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy (w szczególności zawarte przez Miasto umowy cywilnoprawne i wystawione faktury),

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci A. L., z uwagi na niedokonanie wstecznej korekty rozliczeń poprzez centralizację na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej w stosunku do wszystkich rozliczeń VAT Miasta w okresie od stycznia do grudnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądy nie są przy tym związane zarzutami zawartymi w skardze.

Uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., natomiast w przypadku ujawnienia wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a. czy też art. 247 § 1 O.p. sąd stwierdza jej nieważność na podstawie 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż zarówno skarżona decyzja NUS, jak i DIAS zostały wydane na Urząd Miasta L., a nie na Gminę.

Z związku z powyższym, Sąd pragnie powołać tezy wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09. Zgodnie z powołanym orzeczeniem NSA:

"1) Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

2) Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.)."

Powyższy pogląd prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Dla przykładu należy powołać wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 263/08, zgodnie z którym: "Skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Pogląd taki prezentowany jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...)".

Oprócz powołanych powyżej orzeczeń należy także wskazać na wyroki NSA z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 116/07, I FSK 117/07, I FSK 118/09, I FSK 119/09 i z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07. Przytoczone powyżej poglądy sądów administracyjnych tutejszy Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W licznych wyrokach NSA zajmował się także kwestią dokonania rejestracji VAT przez gminę. M.in. w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. I FSK 676/11, Sąd ten stwierdził, iż: "Niesporne między stronami jest stanowisko, że wyłącznie gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotem sporu jest tylko konieczność dokonania rejestracji vatowskiej przez Gminę. Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie wyjaśniono stronie skarżącej, że procedura aktualizacji danych dotyczy tylko sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu ulegną zmianie (...). Żenująca jest konieczność przypominania, że organy administracji muszą działać na podstawie przepisów prawa i nie mogą "naciągać" tego prawa na skutek błędu popełnionego przez Urząd Miasta S.".

Podsumowując, bezsporne jest, iż podatnikiem VAT jest Gmina (w tym przypadku Miasto L.), a nie Urząd Miasta L., jak wynika z decyzji. Skarżone decyzje zostały zatem wydane błędnie, bowiem nie na podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym, powstaje pytanie, jak ocenić ten niewątpliwy błąd organów podatkowych pod kątem kontroli decyzji administracyjnej dokonywanej przez sądy administracyjne.

Wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są trzy stanowiska odnośnie skutków prawnych takiego uchybienia organu podatkowego.

Zgodnie z pierwszym z tych stanowisk, wskazanie jako strony w decyzji skierowanej do podatnika VAT urzędu gminy zamiast gminy jest pomniejszą omyłką, która sama w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia skarżonej decyzji. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. w nieprawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2923/15 i III SA/Wa 2924/15. W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd ten stwierdził, iż "Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie wywiera uchybienie organów, które w sposób nieprecyzyjny określają stronę postępowania podatkowego i adresata decyzji (Urząd Miasta L. zamiast Gminy L.). Wyłącznie gmina jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a urząd gminy jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego gminy (zob. wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; z 8 lutego 2012 r., I FSK 676/11; CBOSA). Dodać warto, że w rozpoznawanej sprawie obie strony posługują się zamiennie nazwami "Miasto L.", "Gmina L." oraz "Urząd Miasta L."".

Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, prezentowanym przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Łd 247/08, określenie w decyzji jako strony "Urzędu Miasta P.", a nie "Miasta P." skutkuje uchyleniem skarżonej decyzji. W powołanym wyroku WSA w Łodzi stwierdził bowiem, iż: "Dodatkowo do istotnych naruszeń przepisów postępowania, (...) należy zaliczyć błędne określenie strony skarżącej przez organy podatkowe. W toku całego postępowania organy, jako podatnika wskazywały "Urząd Miasta w P." w sytuacji gdy prawidłową stroną stosunku podatkowoprawnego winno być "Miasto P.". "Urząd" stanowi wyłącznie administracyjny aparat o charakterze pomocniczym, przy pomocy którego jednostki samorządu terytorialnego realizują swoje zadania. Nie może być zatem stroną postępowania podatkowoprawnego i adresatem decyzji wymiarowych. W orzecznictwie oraz doktrynie dominuje pogląd, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gmina jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1697/99 ONSA z 2001 r. Nr 2, poz. 68, wyrok WSA w Opolu z dnia 08.06.2005 r. sygn. akt I SA/Op 79/05 niepubl., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 852/06 niepubl.). A zatem w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe jako podatnika podatku od towarów i usług winne były wskazać "Miasto P." a nie "Urząd Miasta w P."". Konkludując, WSA w Łodzi stwierdził, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c skarżoną decyzję należało uchylić.

W myśl trzeciego z kolei poglądu, błędne określenie strony decyzji jako Urzędu Gminy, a nie Gminy jest wadą będącą podstawą do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Taki pogląd formułowany został m.in. w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. I SA/Wr 300/02. W powołanym wyroku, stwierdzającym nieważność skarżonej decyzji, kontroli sądowo-administracyjnej poddana została decyzja skierowana do "Urzędu Miejskiego w O.". WSA w Opolu podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) tylko gmina posiada osobowość prawną, zatem wyłącznie gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dlatego urząd miejski nie mógł być – w ocenie Sądu - adresatem powyższej decyzji. Sąd powołał się przy tym na treść obowiązującego wówczas art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i skonkludował, iż decyzje w niniejszej sprawie nie zostały zaadresowane do podmiotu wymienionego w cyt. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, WSA w Opolu uznał, iż zostały spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym decyzja skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. WSA w Opolu uznał zatem, iż kierowanie przedmiotowych decyzji do jednostki budżetowej - w tym przypadku - było niedopuszczalne.

Jednocześnie jednak zważyć należy, iż w omawianym wyroku WSA w Opolu stwierdził nieważność skarżonej decyzji, mimo iż "Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji określiła podmiot podatku VAT - posługiwała się pojęciem "Miasto", natomiast w odpowiedzi na skargę ewidentnie wskazywano, iż podatnikiem w zaskarżonej decyzji jest Gmina". WSA w Opolu mimo tego stwierdził, iż "Skoro jednak zaskarżona decyzja skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do trzeciego z zaprezentowanych poglądów i uznaje go za własny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. Kierowanie decyzji do Urzędu Miasta jako podatnika VAT jest zdaniem Sądu niedopuszczalne. Sąd przejmuje zatem powyżej przytoczone argumenty przemawiające za stanowiskiem trzecim w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmując je za własne. Zdaniem Sądu, nie można w tym przypadku mówić o niewielkiej omyłce, która nie ma znaczenia dla sprawy. Stroną decyzji winna być bowiem Gmina, a nie jej Urząd.

Sąd pragnie przywołać także kolejny prawomocny wyrok WSA z Opolu – z dnia 14 lutego 2007 r. sygn. I SA/Op 344/06. W wyroku tym Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanej na rzecz Wójta Gminy R., gdy stroną decyzji winna być Gmina.

W kontekście dokładnego i prawidłowego określenia stron postępowania, Sąd pragnie powołać także wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. II OSK 993/16, w uzasadnieniu którego to Sąd wskazał, iż zasadne było stwierdzenie nieważności decyzji skierowanej do Agencji Rezerw Materiałowych Składnicy w W., a nie do samej Agencji jako strony postępowania.

Nadmienić jednocześnie należy, że status określonego podmiotu jako strony prowadzonego postępowania, organy winny oceniać w oparciu o przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2002 r. sygn. akt. I SA 3153/01, wybór LEX 81717, tak też B. Pahl w glosie do wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. II FSK 935/13, LEX 181652/5).

Wskazać także należy, iż w ocenie Sądu nie ma znaczenia fakt, iż deklaracje i ich korekty były złożone przez Urząd Miasta L.. Podobnie stwierdził B. Pahl w Glosie do wyroku NSA z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 935/13, LEX/el. 2013: "Złożona deklaracja i subiektywne przekonanie osoby ją składającej o konieczności zapłaty podatku nie zobowiązują organów podatkowych do tego, aby prowadzić postępowanie podatkowe wobec takiego podmiotu. (...) Organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, powinien [...] w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, wobec którego podejmowane są określone czynności, posiada status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej".

Powołać także należy wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 935/13, CBOSA. Zgodnie z nim: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że strona w deklaracji podatku od nieruchomości wskazała siebie jako podatnika nie zwalniało organów podatkowych przy orzekaniu, od podjęcia czynności w celu sprawdzenia, czy strona jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1- 5 ustawy o podatku od nieruchomości. W tym zakresie, nawet zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie powinna być rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. W szczególności, tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r.,FSK 2528/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak zarzutów w skardze nie zwalniał także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od kontroli decyzji w zakresie ustalenia, czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w złożonej deklaracji".

Sąd pragnie także powołać wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. I FSK 1433/16. W wyroku tym NSA stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie VAT wydanej na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P. w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł Zarząd Dróg Miejskich w P. (jednostka budżetowa miasta P.). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną w zakresie naruszenia art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - stwierdzając w ramach rozpoznawania skargi, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji skierowane zostały w zakresie podatku od towarów i usług do podmiotu niebędącego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 135 P.p.s.a. A zatem wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT nie czyni stroną postępowania podmiotu, który na mocy przepisów prawa materialnego takiego przymiotu nie posiada. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości popiera i przyjmuje za swój.

Nie ulega zatem wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie winna być Gmina, a nie Urząd Miasta. I to właśnie na Gminę winny być wydane wszelkie decyzje, zarówno przez NUS, jak i DIAS. Decyzja zatem została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym, definiuje art. 133 O.p. w związku ze stosownym przepisem prawa materialnego (w tym przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07. "Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. (...) Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu (...) nie spełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie.

Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej".

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. (punkt 2 wyroku). Wskazać należy, iż uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605).

Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji rozciągają się w przedmiotowej sprawie także na decyzję organu pierwszej instancji, która również skierowana była do Urzędu Miasta L., dlatego z tego powodu Sąd stwierdził nieważność i tej decyzji.

Sąd aprobuje pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07, z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. II SA/Kr 1215/12, wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 4260/17, CBOSA), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu wadliwego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu prawnego.

Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym: "Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. (...) Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie nie stanowi uchybienia (...)".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględni powyższą argumentację Sądu i przeprowadzą postępowanie podatkowe wobec właściwej strony, tj. Gminy L., a nie Urzędu Miasta L..

Jak wskazano powyżej, o kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.