Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 538/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 pkt 29a lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy W. M. (dalej "Skarżąca") w dniu [...] września 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy ustanowienia służebności (akt notarialny Rep. [...]) dokonała sprzedaży udziału 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. [...], za kwotę 50.000,00 zł, oraz udziału 1/12 części we współwłasności stanowiących drogę działek o nr ew. [...], za kwotę 100,00 zł, położonych w miejscowości N. przy ul. [...], za łączną kwotę 50.100,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w drodze darowizny w dniu 6 maja 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., doręczonym w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 7 listopada 2019 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 9.519,00 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po weryfikacji dopuszczalności rozpatrzenia wniesionego odwołania, postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 9.519,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie wydatkowała całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. W uzasadnieniu wskazała, że jej zdaniem Urząd Skarbowy w L. celowo zataił fakt złożenia deklaracji PIT-39 (wykazującą w zeznaniu podatkowym za rok 2014 - stratę w wysokości 50.000,00 zł) oraz złożonych wyjaśnień, celem wymuszenia zapłaty zaległego podatku od kwoty ze sprzedaży nieruchomości, której nigdy nie otrzymała. Wskazała, że cała kwota ze sprzedaży nieruchomości trafiła na bezpośrednie konto bankowe Banku [...] S.A i nigdy nie mogła nią rozporządzać.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w 2014 r. Skarżąca sprzedała ½ części udziału w nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. [...], oraz udziału 1/12 części we współwłasności stanowiących drogę działek o nr ew. [...], położonych w miejscowości N.. Udział w ww. nieruchomości Skarżąca nabyła w drodze darowizny. Okoliczność nabycia darowizny potwierdza umowa darowizny z dnia 6 maja 2011 r. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego.

Dyrektor IAS podkreślił, że w związku ze sprzedażą w warunkach określonych powyżej, po zakończeniu roku podatkowego Skarżąca była obowiązana w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie spełniła powyższego obowiązku i nie złożyła w organie podatkowym, w ustawowym terminie, zeznania podatkowego za 2014 r., w którym wykazałaby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania i weryfikacji zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono, że Skarżąca w dniu 27 sierpnia 2020 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2014 r., w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 50.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50.000,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 0,00 zł, oraz stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 50.000,00 zł.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że nie uzyskała ona przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż cena odpowiadająca wartości rynkowej nieruchomości została zapłacona przelewem na rachunek bankowy wierzyciela. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że koszty uzyskania przychodu nie zostały poniesione przez Skarżącą, jak również Skarżąca nie udokumentowała wydatków na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym podstawa obliczenia podatku wyniosła 50.100,00 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nabyła od matki K. O. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 6 maja 2011 r. Natomiast K.O. przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności sporządzonej w dniu 7 kwietnia 2004 r. (akt notarialny Rep. [...]). Z aktu notarialnego sprzedaży Rep. [...] wynika, że ww. nieruchomość była obciążona hipoteką umowną zwykłą oraz kaucyjną. K.O. na zakup przedmiotowej nieruchomości zaciągnęła kredyt hipoteczny w Banku [...]S.A. Na nieruchomości ustanowiona została hipoteka umowna zwykła na rzecz Banku [...]S.A wynikająca z kredytu, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego K.O. oraz hipoteka umowna kaucyjna tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek oraz kosztów Banku od udzielonego K.O. kredytu. Z promesy wydanej w dniu 15 września 2014 r. przez Bank [...]S.A., wynika, że Bank wyrazi zgodę na wykreślenie hipoteki umownej zwykłej oraz hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionych na rzecz Banku na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 642 m2. położonej w N. przy ulicy [...] pod warunkiem, że całość kwoty ze sprzedaży ww. nieruchomości, nie mniej niż 100.000,00 zł zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 6 kwietnia 2004 r. zawartej z K.O.. Kupujący wpłacili środki w kwocie 100.000,00 zł na rachunek bankowy w Banku [...]S.A. tytułem spłaty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytu, co nie jest kwestionowane przez Skarżącą.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydatek poniesiony przez Skarżącą w postaci spłaty ciążącego na sprzedanej działce kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez K.O. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), nabytej (nabytego) w drodze darowizny.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zwolnienia podatkowego Dyrektor IAS wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zaś Skarżąca w piśmie z dnia 17 maja 2019 r. oświadczyła, że przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] nie przeznaczyła na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat ze względu na fakt, iż całą kwotę pobrał bank [...] na poczet spłaty kredytu hipotecznego obciążającego w/w nieruchomość.

W ocenie Dyrektora IAS powyższe wskazuje na to, że Skarżąca nie wydatkowała uzyskanego ze sprzedaży przychodu na własne cele mieszkaniowe, jak również nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o poniesionych nakładach.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. celowo zataił fakt złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT-39 Dyrektor IAS wyjaśnił, że Skarżąca wskazane zeznanie złożyła dopiero w dniu 27 sierpnia 2020 r., a zatem po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. niniejszego postępowania. A to oznacza bezskuteczność złożonej deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

W złożonej do Sądu skardze Skarżąca wskazała na błędną i nierzetelną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również brak zastosowania zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w którym traktuje się równo interesy Strony i Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 156 § 1 k.p.a. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na przepisy, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ pierwszej instancji wydał decyzję a organ drugiej instancji podtrzymał powyższą decyzję, z rażącym naruszeniem prawa określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 9.519,00 zł, pomimo faktu, iż sprzedaż części nieruchomości była wymuszona i nastąpiła w wyniku zdarzenia losowego. W związku z powyższym w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 21 pkt 29 a lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wyniku działania żywiołu.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1. art. 80 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż organ pierwszej instancji wszczął postępowanie wyjaśniające jak również w wyniku przeprowadzonych czynności wszczęto wobec Skarżącej postępowanie karno-skarbowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu Karno-Skarbowego z racji niezłożenia w ustawowym terminie do Urzędu Skarbowego w L. deklaracji PIT-39 za 2014 r. uwzględniającej dochód osiągnięty z tytułu zbycia w dniu [...] września 2014 r.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy istniały podstawy zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. tj. uchylenia decyzji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jego rozstrzygnięcie.

Skarżąca wniosła, w razie gdyby Sąd nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nieważności, z ostrożności procesowej, o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie aktu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zakres kontroli sądowej wyznaczony jest natomiast przez art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołana regulacja oznacza, iż niezależnie od zarzutów skargi ocenie sądu poddana jest cała sprawa administracyjnej zarówno w zakresie postępowania poprzedzającego jej wydanie, jak i zastosowania prawa materialnego, z obowiązkiem przestrzegania zakazu zmiany zaskarżonego aktu na niekorzyść strony skarżącej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie, według wskazanych kryteriów, ocena legalności wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w jakimkolwiek stopniu uzasadniającym podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a.

Należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu jawnym z użyciem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2020 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu na nieruchomość, która została sprzedana stanowi "przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe"

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] września 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy ustanowienia służebności (akt notarialny Rep. [...]) Skarżąca dokonała sprzedaży udziału 1/2 części w nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. [...], za kwotę 50.000,00 zł, oraz udziału 1/12 części we współwłasności stanowiących drogę działek o nr ew. [...], za kwotę 100,00 zł, położonych w miejscowości N. przy ul. [...], za łączną kwotę 50.100,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła w drodze darowizny w dniu 6 maja 2011 r. Z aktu notarialnego sprzedaży Rep. [...] wynika, że ww. nieruchomość była obciążona hipoteką umowną zwykłą oraz kaucyjną. K.O. na zakup przedmiotowej nieruchomości zaciągnęła kredyt hipoteczny w Banku [...]S.A. Na nieruchomości ustanowiona została hipoteka umowna zwykła na rzecz Banku [...]S.A wynikająca z kredytu, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego K.O. oraz hipoteka umowna kaucyjna tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek oraz kosztów Banku od udzielonego K.O. kredytu. Z promesy wydanej w dniu 15.09.2014 r. przez Bank [...]S.A., wynika, że Bank wyrazi zgodę na wykreślenie hipoteki umownej zwykłej oraz hipoteki umownej kaucyjnej ustanowionych na rzecz Banku na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym [...] o obszarze 642 m2. położonej w N. przy ulicy [...] pod warunkiem, że całość kwoty ze sprzedaży ww. nieruchomości, nie mniej niż 100.000,00 zł zostanie przeznaczona na spłatę zobowiązania z tytułu umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 6 kwietnia 2004 r. zawartej z K.O.. Kupujący wpłacili środki w kwocie 100.000,00 zł na rachunek bankowy w Banku [...]S.A. tytułem spłaty zadłużenia z tytułu ww. umowy kredytu.

Nie może zatem ulegać wątpliwości, że zbycie w/w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd uzyskany przez Skarżącą przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przepisie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (zob. art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jak wskazano wyżej, istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu na nieruchomość, która została sprzedana stanowi "przeznaczenie na własne cele mieszkaniowe"

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciło się jednolite stanowisko odnoszące się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela i przyjmuje za własne (np. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 337/18 oraz z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. II FSK 671/18, wraz z przywołanymi tam judykatami, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie wskazuje się, że sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uwagę jednak przykuwa, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na cele wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f - obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły spłaty kredytu hipotecznego ponieważ nie stanowi ona wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że organ zataił złożenie przez nią zeznania rocznego PIT-39, wskazać należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca zobowiązana była do złożenia takiego zeznania w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym doszło do uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaś Skarżąca złożyła zeznanie dopiero 27 sierpnia 2020 r., a zatem po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. niniejszego postępowania. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, iż stosownie do przepisu art. 81b par. 1 pkt 1 O.p. oznacza to bezskuteczność złożonej deklaracji. Przepis ten dotyczy wprawdzie złożonej korekty, nie mniej posługując się regułą wnioskowania a minori ad maius stwierdzić należy, ze skoro w trakcie trwania postępowania podatkowego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania poprzez składanie korekt, to tym bardziej dotyczy to możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem.

Sąd podkreśla jednak, iż niezłożenie zeznania rocznego PIT-39 w terminie i tym samym niewykazanie zamiaru skorzystania ze zwolnienia (art. 30e ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie wyklucza możliwości skutecznego zastosowania zwolnienia, albowiem wykazanie tego zamiaru w zeznaniu nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Wykazanie w zeznaniu jest tylko kwestią formalną. Kluczowym w niniejszej sprawie jest natomiast stwierdzenie, że środki ze zbycia nieruchomości nie zostały faktycznie przekazane na kwalifikowane cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. co wyjaśniono już powyżej.

Nie ma także racji Skarżąca twierdząc, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 21 pkt 29 a lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 sierpnia 2001r. o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych wyniku działania żywiołu. Powołana ustawa przewiduje szereg rozwiązań prawnych, które mają zapobiegać skutkom działania klęsk żywiołowych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza, że organy nie mogły ich naruszyć, bowiem nie znajdowały one zastosowania w sprawie. Postępowanie podatkowe regulowane jest bowiem przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego Sąd nie dostrzega, aby w sprawie tej organy uchybiły przepisom postępowania podatkowego. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzono cały materiał dowodowy i oceniono go w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżącej wyjaśniono w pisemnych motywach rozstrzygnięć zasadność przesłanek jakimi kierowały się organy określając wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienia decyzji są przekonujące. Okoliczność, że Skarżącej nie satysfakcjonują wydane w tej sprawie decyzje nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania.

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej sformułowane nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, a tym bardziej stwierdzenia ich nieważności. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Stąd orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.