Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 658/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138e
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Obowiązujący przepis art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do „akt sprawy” należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas.

TEZY

Obowiązujący przepis art. 138e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do „akt sprawy” należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 747/19 w sprawie ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z 22 października 2019r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 747/19, ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019r., nr 1401-IOV-1.4103.132.2018.MS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Pismami z 23 marca 2018r. i 6 kwietnia 2018r. strona, na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12 kwietnia 2017r. złożonego w toku kontroli podatkowej, zwróciła się o przesłanie kopii lub skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki M. Sp. z o.o. (dalej: "spółka") w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015r. W ocenie strony pełnomocnictwo szczególne z 12 kwietnia 2017r. złożone przez pełnomocnika do akt kontroli podatkowej jest ciągle aktualne i nie ma potrzeby składania nowych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo to zawierało m.in. umocowanie do: występowania w imieniu mocodawcy przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach, oraz w związku z postępowaniem kontrolnym i podatkowym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – [...] w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 roku oraz do odbierania wszelkiej korespondencji w powyższym zakresie, na wskazany adres korespondencji.

Pismem z 17 maja 2018r. działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji pouczył stronę oraz wezwał do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1, zgodnie z wymogami określonymi przepisami prawa, w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi strona pismem z 31 maja 2018r. wniosła ponownie o przesłanie kopii/skanów postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych w stosunku do spółki nie przedkładając pełnomocnictwa szczególnego do akt postępowań podatkowych.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2018r., organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony bez rozpatrzenia.

1.3. Na skutek rozpoznania zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 11 lutego 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej nie uprawniało strony do działania również w postępowaniu podatkowym. Uznał, że należy odróżnić postępowanie podatkowe od kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, gdyż są to odrębne procedury podatkowe, uregulowane w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. W rezultacie wobec nie wniesienia pełnomocnictwa ogólnego, tego do każdego z tych postępowań należy złożyć odrębne pełnomocnictwo.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 120, 121, 123, 124 i art. 125 w związku z art. 138a § 2 i art. 138c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 138a § 2 i art. 138d §1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma ustawowe określenie zakresu umocowania pełnomocnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" w różny sposób, byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 Ordynacji podatkowe "wskazana sprawa podatkowa". Stwierdzono, że nie jest konieczne wielokrotne składnie tego samego pełnomocnictwa w danej sprawie podatkowej w związku ze zmianą procedury podatkowej jeżeli tylko z treści pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik może działać w imieniu mocodawcy w danej procedurze podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca zdecydował, że wystarczające jest "wskazanie sprawy podatkowej", to nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). W związku z powyższym umożliwił objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 138a § 1 § 2 w związku z art. 138e § 1 § 2 i § 3 i art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą wykładnię prowadzącą do uznania, iż pełnomocnictwo szczegółowe złożone w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności ujawniania pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej, o ile z treści tego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy również w innych procedurach podatkowych niż ta, do której pierwotnie pełnomocnictwo złożono. Powyższa wadliwość ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziła Sąd do niezasadnego uchylenia postanowień organów podatkowych o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia na podstawie art. 194

§ 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i uznania, że z wnioskiem wystąpił należycie umocowany pełnomocnik, zatem brak było podstaw do żądania przez organy podatkowego złożenia pełnomocnictwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1, art. 138e § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie braku podstaw do pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia, skutkujące uchyleniem postanowień organów obu instancji, będące wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały powyższe przepisy w sytuacji, gdy stanowisko organów, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza dołączenia do akt drugiego z nich jest prawidłowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - [...] z dnia 5 listopada 2018r., przejawiające się w uchyleniu tego postanowienia na podstawie wskazanej normy prawnej, podczas gdy zakres zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie obejmuje możliwości jego bezpośredniego zastosowania do innych - poza zaskarżonym - aktów administracyjnych wydanych w granicach sprawy objętej skargą. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku w połączeniu z brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji, uniemożliwia odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd wydając powyższe rozstrzygniecie. Uchybienie to poprzez określoną w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania organu wydanym rozstrzygnięciem ma istotny wpływ na wynik sprawy, wprowadza bowiem niepewność co do zakresu związania organów wydanym rozstrzygnięciem;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia nie odpowiadającego wydanemu rozstrzygnięciu przy jednoczesnym braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa- [...] z dnia 5 listopada 2018r. oraz braku wyjaśnienia w uzasadnieniu motywów tego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi odtworzenie motywów, jakimi kierował się Sąd w powyższym zakresie, a tym samym nie pozwala wnoszącemu skargę kasacyjną na ustosunkowanie się do zaskarżonego wyroku w tej części. Wadliwość ta wyklucza także możliwość dokonania kontroli kasacyjnej w zakresie zastosowanej przez Sąd l instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia co tym samym wypełnia przesłankę istotnego wpływu powyższego uchybienia na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, jak też wskazania w treści wyroku naruszonych przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz braku wskazania w zaskarżonym wyroku wytycznych co do dalszego postępowania.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

5.2. Kontrolując niniejszą sprawę w graniach skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu kontrolnym, a obejmujące swoim zakresem występowanie w imieniu mocodawcy zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym, uprawnia do działania także w postępowaniu podatkowym. Sporne jest zatem między stronami, jak należy rozumieć pojęcie sprawy podatkowej, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy jest to sprawa w znaczeniu formalnym, tj. konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy sprawa w znaczeniu szerszym rozumiana, jako przedmiot postępowania.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że z dniem 1 czerwca 2016r. ustawodawca zmienił regulacje prawne dotyczące pełnomocnictw w sprawach podatkowych. W skutek zmian wprowadzono na gruncie Ordynacji podatkowej trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d Ordynacji podatkowej), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e Ordynacji podatkowej) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d §1 Ordynacji podatkowej uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika.

Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e Ordynacji podatkowej, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. (por. wyroki NSA: z dnia 11.04.2008r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30.04.2009r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12.05.2009r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8.07.2009r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18.11.2009r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17.12.2015r., sygn. akt II FSK 2739/13). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to obecnie należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w komentarzu "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. Leonara Etela, LEX/el.2020, gdzie stwierdzono, że "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym."

Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Wr 716/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Wr 640/19, wyrok WSA w Opolu z 10 lutego 2020r., sygn. alt I SA/Op 506/19).

5.4. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza analiza stanowiska zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy z 10 września 2015r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2015r., poz. 1649). Ustawodawca wskazał tam, że na gruncie obowiązującego do dnia 1 lipca 2016r. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. To rozwiązanie uznano za nieprzystające do potrzeb podatników, którzy oczekują kompleksowej obsługi swoich spraw podatkowych i reprezentacji we wszelkich relacjach z organami podatkowymi. W odpowiedzi na tę potrzebę wyodrębniono trzy kategorie pełnomocnictw: ogólnego, szczególnego i do doręczeń. I tak odnośnie pełnomocnictwa ogólnego stwierdzono, że "Mając na względzie upowszechniającą się tendencję powierzania, przez podatników, maksymalnie szerokiego zakresu ich reprezentacji w sprawach podatkowych innym osobom, włączając w to wszystkie typy procedur podatkowych, zasadne jest wprowadzenie w ustawie - Ordynacja podatkowa nowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego otwartej dla wszystkich podatników. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego zniesie uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej(...)". Odnośnie pełnomocnictwa szczególnego wskazano natomiast, że: "Pełnomocnictwo szczególne, tak jak dotychczas, będzie upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).(...) Zawiadomienia o zmianie zakresu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa - tak jak obecnie - będą dołączane do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej)".

Z powyższego wyraźnie wynikają intencje ustawodawcy, aby pełnomocnictwo szczególne z art. 138e Ordynacji podatkowej odpowiadało pełnomocnictwu określonemu uprzednio w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.5. Słuszny okazał się więc zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1, art. 138e § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zasadnie wywiódł, że obecnie obowiązujący przepis art. 138e Ordynacji podatkowej, mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas.

Pozostaje zatem aktualny na gruncie obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1947/16 zgodnie z którym "Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu."

5.6. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z naruszeniem art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.135 art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeśli chodzi o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13).

5.7. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały podstawy prawne do wydania - w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.