Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1751/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 , art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 145 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 w zw. z art. 48a ust. 3 pkt 1 , art. 68ge
journal: Dz.U. 2020 poz 426
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2014 nr 187 poz 1 art. 2 pkt 18 lit. a
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w  zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 4298/21 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 5 lipca 2021 r. nr DRP.WPAIII.411.2051.2021.MWY w przedmiocie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz I. Sp. z o.o. we W. 1 120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4298/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON, organ) z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2021 r.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka skierowała do PFRON wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za marzec 2021 r. W formularzu informacji dołączonym do wniosku, w części dotyczącej informacji wymaganych na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r., dalej: rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014), wnioskująca wskazała, że wysokość niepokrytych strat przewyższyła 50% wysokości kapitału zarejestrowanego. Na pytanie "czy którykolwiek z przedsiębiorców powiązanych wykazanych w części A formularza spełnia co najmniej jedną z przesłanek określonych w pkt 1-5" wnioskująca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Z przesłanego sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki została utracona w efekcie zakumulowanych strat.

Decyzją z 5 lipca 2021 r. Prezes PFRON odmówił spółce wypłaty wnioskowanego dofinansowania. W uzasadnieniu wyjaśniono że, organ bada sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa na dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy, stosownie do art. 37 ust. 5 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708). Zdaniem organu, strona spełniła przesłankę "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", określoną w art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014. Fundusz ustalił, w oparciu o dane finansowe zawarte w bilansie spółki sporządzonym na 31 marca 2021 r., że subskrybowany kapitał zakładowy spółki wynosił 40 000 000 zł, straty z lat ubiegłych wynosiły 27 635 449,89 zł, a za okres styczeń-marzec 2021 r. spółka wykazała zysk w kwocie 758 084,73 zł. W związku z powyższym zakumulowane straty spółki na dzień 31 marca 2021 r. wynosiły 26 877 365,16 zł (straty z lat ubiegłych pomniejszone o zysk za okres styczeń-marzec 2021 r.). W związku z tym, że skarżąca posiada kapitał zapasowy w kwocie 103 359,60 zł, zakumulowane straty zostały pomniejszone o ww. kapitał zapasowy, tym samym ujemna skumulowana kwota wyniosła 26 774 005,56 zł i stanowiła 66,94% wartości subskrybowanego kapitału zakładowego spółki. Zatem ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki na 31 marca 2021 r. została utracona w efekcie zakumulowanych strat i tym samym strona spełnia przesłankę przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji, o jakiej mowa w art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) 651/2014, co nie kwalifikuje wnioskodawcy do otrzymania pomocy publicznej na podstawie art. 68ge ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji).

Spółka na decyzję Prezesa PFRON wniosła skargę do WSA w Warszawie. Skarżąca podniosła, że należy zsumować kapitał, rezerwy i inne elementy (np. kapitał zapasowy), a dopiero od tej sumy odjąć straty i sprawdzić czy otrzymana kwota powoduje utratę połowy subskrybowanego kapitału zakładowego. W definicji "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", kluczowe znaczenie w ocenie spółki ma fakt, że ujemna skumulowana kwota przekraczająca połowę subskrybowanego kapitału zakładowego ma powstać na skutek utraty kapitału. Tym samym utraty kapitału nie można utożsamiać z wartością straty bilansowej. W ocenie skarżącej spółka spełniła wymogi art. 68ge ustawy o rehabilitacji, gdyż na 31 grudnia 2019 r. nie spełniała kryteriów przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 2 pkt 18 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014. Według strony suma kapitałów i rezerw wynosiła 45 088 029,87 zł, zaś po odjęciu od tej kwoty aktualnej straty oraz strat z lat ubiegłych (łącznie 23 550 791,65 zł) wynik wynosi 21 537 238,22 zł, co oznacza, że spółka nadal posiadała ponad połowę subskrybowanego kapitału zakładowego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki WSA w Warszawie wskazał, że organ prawidłowo uznał, że na 31 marca 2021 r. strona spełniła przesłankę "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", określoną w art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia Komisji (UE) 651/2014. Organ prawidłowo utożsamia pojęcie "subskrybowany kapitał zakładowy", o jakim mowa w w/w przepisie z kapitałem zakładowym (podstawowym) spółki. W ocenie Sądu I instancji nie ma podstaw do przyjęcia argumentacji skarżącej, że rezerwy tworzone na przyszłe prawdopodobne zobowiązania wiążą się z zatrzymaniem kapitału w spółce, a nie z jego utratą. WSA stwierdził także, że nie doszło do naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Prezes PFRON zebrał i rozpatrzył całość materiału wymaganego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, który potwierdził, iż na dzień złożenia wniosku o dofinansowanie skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Tym samym pomoc publiczna w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wrzesień 2020 r. nie mogła zostać udzielona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Od wyroku WSA w Warszawie I. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła orzeczenie w całości i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na ustaleniu, że na dzień 31 grudnia 2019 r. skarżąca była w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 oraz że w dacie tej skarżąca utraciła ponad połowę subskrybowanego kapitału wskutek skumulowanych strat, podczas gdy na dzień 31 grudnia 2019 r. spółka była w dobrej sytuacji ekonomicznej (nie wypełniała definicji z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014, gdyż nie utraciła ponad połowy subskrybowanego kapitału wskutek skumulowanych strat,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała w postępowaniu przed Sądem I instancji, iż decyzja PFRON została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy – polegające na tym, że WSA w Warszawie, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., mimo że zaskarżona decyzja Prezesa PFRON została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, jak również wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne polegające na ustaleniu, że na dzień 31 grudnia 2019 r. skarżąca była w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 oraz że w dacie tej skarżąca utraciła ponad połowę subskrybowanego kapitału wskutek skumulowanych strat, podczas gdy na dzień 31 grudnia 2019 r. spółka była w dobrej sytuacji ekonomicznej (nie wypełniała definicji z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014, gdyż nie utraciła ponad połowy subskrybowanego kapitału wskutek skumulowanych strat,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 49e ust. 1 w zw. z art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie skarżącej przyznania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w związku z uznaniem, że skarżąca spełniła przesłanki do uznania ją za przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej, podczas gdy w myśl wspomnianych wyżej przepisów prawa Unii Europejskiej, aby spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością można było uznać za przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej, niezbędnym jest zaistnienie utraty przez spółkę ponad połowy subskrybowanego kapitału wskutek skumulowanych strat – co w przypadku skarżącej nie miało miejsca,

5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 – poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej gdy straty spółki wynikające z bilansu stanowią połowę jej kapitału podstawowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że sytuacja utraty połowy subskrybowanego kapitału zakładowego w efekcie zakumulowanych strat ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego – i w przypadku skarżącej taka sytuacja nie miała miejsca;

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68ge ustawy o rehabilitacji – poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy jego zastosowanie prowadzi do wniosku, że skarżącej przysługuje dofinansowanie ze względu na pozostawanie w dobrej sytuacji ekonomicznej na dzień 31 grudnia 2019 r.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Zarządu PFRON wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz pełnomocnika, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zawartego w skardze kasacyjnej oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy i przy braku wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, złożonego w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W ocenie NSA, za usprawiedliwiony w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzut piąty skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżąca kasacyjnie spółka podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 48 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przedsiębiorstwo znajduje się trudnej sytuacji ekonomicznej, gdy straty spółki wynikające z bilansu stanowią połowę jej kapitału zakładowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że sytuacja utraty połowy subskrybowanego kapitału zakładowego w efekcie zakumulowanych strat ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego, który to stan w przypadku skarżącej kasacyjnie Spółki nie miał miejsca.

Uwzględnienie powołanego zarzutu skutkowało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zakwestionowanego skargą kasacyjną wyroku, a także na podstawie art. 188 w zw. z art. 193 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. decyzji.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pomoc ze środków Funduszu nie może zostać udzielona lub wypłacona pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej według kryteriów określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej dotyczących udzielania pomocy publicznej.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji oznacza przedsiębiorstwo, wobec którego zachodzi następująca okoliczność: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż MŚP, które istnieje od mniej niż trzech lat lub, do celów kwalifikowalności pomocy na finansowanie ryzyka, MŚP w okresie siedmiu lat od daty pierwszej sprzedaży komercyjnej, które kwalifikuje się do inwestycji w zakresie finansowania ryzyka w następstwie przeprowadzenia procedury due diligence przez wybranego pośrednika finansowego), w przypadku gdy ponad połowa jej subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego. Do celów niniejszego przepisu "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" odnosi się w szczególności do rodzajów jednostek podanych w załączniku I do dyrektywy 2013/34/UE 49, a "kapitał zakładowy" obejmuje, w stosownych przypadkach, wszelkie premie emisyjne.

Zauważyć w tym miejscu należy, że istota spornego zagadnienia sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji 651/2014, a mianowicie do ustalenia czy rezerwy na przyszłe zobowiązania powinny być uwzględniane wraz z kapitałem zapasowym jako majątek spółki, od którego należy odliczyć zakumulowane straty. Zdaniem organu i Sądu I instancji rezerw tych nie należy uwzględniać podczas ustalania trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, zaś w ocenie spółki rezerwy te powinny być uwzględnione podczas ustalania jej sytuacji ekonomicznej.

W ocenie NSA, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest ta część przepisu art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, która wyjaśnia kiedy zachodzi sytuacja, gdy ponad połowa subskrybowanego kapitału zakładowego spółki zostaje utracona w efekcie zakumulowanych strat. Prawodawca unijny w tym zakresie w zdaniu drugim powołanego przepisu wskazuje, że "Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego". Powołany przepis wprost wskazuje na uwzględnienie w tym rachunku po stronie majątku spółki rezerw.

Wypada zauważyć, że NSA już w swym orzecznictwie, zapadłym na tle odpowiednika omawianego przepisu obowiązującego na gruncie wcześniejszego rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, wskazywał na taki sam sposób rozumienia tej regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 1896/15, LEX nr 2305810 skonstatował, że poprawna wykładnia art. 48a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych musi nawiązywać do sposobu rozumienia utraty kapitału o jakiej stanowią przepisy unijne, bo stwierdzenie utraty kapitału w ich rozumieniu daje podstawę do przyjęcia, że przedsiębiorstwo jest zagrożone, a ten stan wyklucza możliwość udzielenia pomocy o jaką wnioskowała spółka. "Utrata kapitału" musi być łączona z przepisami regulującymi kwestie rachunkowe, obowiązującymi w działalności danego przedsiębiorcy. Z tego też powodu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utworzenie przez spółkę rezerwy, ze względu na charakter takiego działania, jest utratą kapitału, bo przecież kapitał pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, jak wskazuje spółka i prawnie nie jest on powiązany z konkretnymi zobowiązaniami. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, tyle tylko że odsuniętych w czasie, zatem nie obciąża kapitału (zob. także, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1080/15, LEX nr 2305809, jak również wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1050/15, LEX nr 2253814, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1199/16, LEX nr 2414465).

Wprawdzie, jak to już wyżej zauważono, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia odnosiła się do wcześniejszego rozporządzenia unijnego, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeni blokowych (Dz. Urz. WE. L 214 z 9.08.2008, str. 3), jednakże przepisy dotyczące przedsiębiorstwa zagrożonego i obliczania utraty co najmniej połowy zarejestrowanego kapitału (obecnie rozporządzenie posługuje się terminem subskrybowany kapitał), są w zasadzie analogiczne w obecnie obowiązującym rozporządzeniu. W art. 1 ust. 6 lit. c tego wcześniejszego rozporządzenia prawodawca unijny wskazał, że niniejsze rozporządzenie nie ma zastosowania do pomocy dla zagrożonych przedsiębiorstw. W art. 1 ust. 7 lit. a stwierdził zaś, że dla celów ust. 6 lit. c), MŚP uważa się za zagrożone przedsiębiorstwo, jeżeli spełnia następujące warunki: w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta w okresie poprzedzających 12 miesięcy.

Takie rozumienie ww. art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia nr 651/2014 zostało także zaakceptowane w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r. I GSK 893/21. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "Zasadnie też WSA stwierdził odwołując się do treści art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia Komisji nr 651/2014, że z powołanego przepisu z jego zdania drugiego wprost wynika konieczność uwzględnienia rezerw, gdyż przepis ten wskazuje, że utrata ponad połowy subskrybowanego kapitału ma miejsce w wypadku, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego".

Zauważyć w tym miejscu należy, że wykładnią art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. C-347/20. Stwierdził w nim, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy spółka znajduje się "w trudnej sytuacji" w rozumieniu tego przepisu, wyrażenie "subskrybowany kapitał zakładowy" należy rozumieć jako odnoszące się do wszystkich wkładów, które obecni lub przyszli wspólnicy lub akcjonariusze danej spółki wnieśli lub nieodwołalnie zobowiązali się wnieść. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazał, że w świetle wskazówek zawartych w komunikacie Komisji cel określony w motywie 14 rozporządzenia nr 651/2014 i związane z nim kryterium ustanowione w art. 2 pkt 18 lit. a) rozporządzenia nr 651/2014 należy interpretować w ten sposób, że zmierzają one do oceny zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w perspektywie krótko- lub średnioterminowej (teza 49). Analiza tego kryterium wymaga zatem uwzględnienia wszystkich wkładów, które wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązali się nieodwołalnie wnieść. Nawet jeśli bowiem wkłady te nie zostały jeszcze wpłacone, stanowią one, podobnie jak wkłady wpłacone, istotną informację co do zdolności danej spółki do kontynuowania działalności w takiej perspektywie (teza 50).

Z orzeczenia TSUE wynika zatem, że istota art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014 sprowadza się do tego, aby ustalić czy spółka na dzień uprawniający do pomocy posiada zdolność majątkową do kontynuowania prowadzonej działalności. Trybunał przyjął w powołanym orzeczeniu, że w zakres majątku decydującego o możliwości kontynuowania działalności wchodzą także wkłady na kapitał zakładowy, które miały być, a jeszcze nie zostały wniesione. Zatem dotyczy to środków majątkowych, których spółka nie objęła jeszcze w posiadanie, którymi jeszcze nie dysponuje.

W wyroku tym Trybunał jeszcze wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zarówno względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii wykładnię autonomiczną i jednolitą. Ponadto ustalenie znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, powinno być dokonywane zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one użyte, i celów uregulowania, którego są częścią (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo) (teza 42).

Mając zatem na względzie powyższe wskazanie Trybunału należy odwołać się do języka potocznego w zakresie ustalenia znaczenia pojęć zawartych w art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, które mają decydujące znaczenie dla ustalenia treści tej regulacji. Według słownika języka polskiego "rezerwa" – to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 841). Pojęcie "środki" oznacza pieniądze i inne zasoby materialne; finansowe (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1009). Pojęcie "własny" oznacza zaś - należący do tego o kim mowa, także pochodzący od tego o kim mowa (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1136).

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że rezerwa w rozumieniu art. 2 ust. 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, to kapitał zapasowy w przedsiębiorstwie przeznaczony na pokrycie ewentualnych strat, są to zasoby materialne stanowiące własność przedsiębiorstwa (spółki). Ten kapitał pozostaje w dyspozycji spółki. Utworzenie rezerwy jest połączone z perspektywą zaspokojenia określonych zobowiązań, jednak odsuniętych w czasie, nie obciąża zatem kapitału. Nie można mówić, że te środki zostały utracone, na dzień uprawniający do pomocy są one we władaniu przedsiębiorcy i zasilają jego majątek.

Zauważyć trzeba, że art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014, w świetle tego co powiedział Trybunał, należy interpretować przy wykorzystaniu języka potocznego, z uwzględnieniem kontekstu, w którym pojęcia w nim zawarte zostały użyte i celów uregulowania. Wskazać należy, że omawiany przepis jest regulacją, która ze względu na trudną sytuację przedsiębiorstwa (zagrożenie upadłością), stanowi przesłankę do odmowy udzielenia pomocy publicznej. Jego celem jest uniemożliwienie uzyskania pomocy publicznej podmiotom, które są zagrożone upadłością. Zatem przepisy te należy wykładać z uwzględnieniem regulacji upadłościowych.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 tej ustawy do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4. Natomiast z art. 11 ust. 5 tego aktu wynika, że domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Na podkreślenie zasługuje to, że do zobowiązań, które mają wpływ na niewypłacalność przedsiębiorcy nie wlicza się zobowiązań przyszłych (art. 11 ust. 4 ww. ustawy). Nie uwzględnia się również w tym zakresie rezerw na zobowiązania (art. 11 ust. 5 ww. ustawy). Powołane przepisy prawa krajowego, w ocenie NSA, potwierdzają tezę, że utworzone rezerwy na przyszłe zobowiązania stanowią majątek spółki, który nie został utracony, jest dalej w dyspozycji przedsiębiorstwa i może służyć jako przeciwwaga dla wymagalnych już zobowiązań spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji za nieusprawiedliwione należało uznać wywody organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną i w późniejszych pismach procesowych opierających się wyłącznie na przepisach dotyczących rachunkowości.

W ponownym postępowaniu organ prowadzący sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia w sprawie przedstawionej wykładni art. 2 pkt 18 lit. a rozporządzenia 651/2014.

Końcowo stwierdzić należy, iż wobec przedstawionej argumentacji nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).