Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 115/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Hailna Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. m. u. "E." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006r. w kwocie [...]zł tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, iż spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego.

W złożonym odwołaniu strona podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazała na naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a." oraz § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) a także § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

Zdaniem Spółki organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, celem weryfikacji prawdomówności poszczególnych osób oraz ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego w ilości widniejącej na spornych oświadczeniach. Spółka podniosła, że wbrew opinii organu poszczególne przesłuchane osoby, celem uniknięcia odpowiedzialności mogły zeznawać nieprawdę. Nadto, ograniczenie weryfikowania oświadczeń tylko do ustalenia, że nabywca w okresie wystawiania kwestionowanych oświadczeń nie był zameldowany pod wskazanym adresem, stanowi o braku dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla określenia rzeczywistego stanu sprawy. Ostatecznie skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji,

że dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, w konsekwencji czego uznała, że organ błędnie zastosował sankcyjną stawkę podatku akcyzowego. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] r., skarżąca odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r zarzuciła, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, w związku z czym postępowanie powinno zostać umorzone.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011r. Zwrócił uwagę, że w dniu 04 maja 2007r. zostało wydane postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki R. S. popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) – dalej: "k.k.s.". Treść postanowienia ogłoszono ww. w dniu [...]., a postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...]. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S.. W związku z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, bowiem z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 01 września 2005r., wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana w dniu 04 maja 2007 r.

Odnosząc się do części merytorycznej sprawy Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu, z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych za prawidłową uznał wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Organ podkreślił, że jakkolwiek posiadanie (w chwili sprzedaży - powstania obowiązku podatkowego) rzetelnych oświadczeń spełniających wymogi formalne z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to w przedmiotowym postępowaniu, organ podatkowy pierwszej nie zastosował podwyższonej stawki podatkowego z powodu braków formalnych oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego różnymi środkami dowodowymi weryfikował niekompletne oświadczenia (przesłuchano osoby wskazane w oświadczeniach, pracowników Spółki oraz inne wskazane osoby, a także wykorzystano materiały z postępowania karnego jak i innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki), przy czym pomimo braków formalnych, nie dyskwalifikował ich z założenia, ale prowadził postępowanie, w celu ustalenia ich materialnej poprawności, realizując w tym zakresie szereg wniosków dowodowych strony. Organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenia nie zostały zakwestionowane z powodu braków formalnych, ale ich nierzetelności.

Wskazał, że przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że łącznie 22 oświadczenia przedstawione przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym były nieprawidłowe pod względem materialnym w całości lub części, w tym:

- w przypadku 7 oświadczeń organ ustalił, że były one nierzetelne w całości, co wynika z zeznań świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach, a także pracowników skarżącej oraz osób, które w toku postępowania wskazywane były przez podatnika jako rzeczywiści nabywcy oleju opałowego;

- w przypadku 4 oświadczeń organ ustalił, że osoby, których dane na nich figurują kupiły olej u skarżącej, lecz w mniejszej ilości niż wskazana w oświadczeniu;

- w przypadku 11 oświadczeń osoby widniejące na tych dokumentach nie figurują w bazach danych (ewidencjach) miasta właściwego ze względu na swoje miejsce zamieszania (tj. adres widniejący na przedmiotowym oświadczeniu) oraz właściwych Urzędów Skarbowych, a jedna z osób zmarła przed datą wystawienia oświadczenia.

Organ odwoławczy podał również, że Naczelnik Urzędu Celnego w T.w przypadku oświadczenia wystawionego na T. G. z dnia [...] roku na 1500 litrów, nie znalazł podstaw do zakwestionowania przedmiotowego oświadczenia. Wynika to z faktu, iż przesłuchany w charakterze świadka T. G. potwierdził podpis na oświadczeniu jednak nie był w stanie podać jaką ilość oleju opałowego kupił jednorazowo.

Także oświadczenie wystawione na H. L. z dnia [...] roku na 1400 litrów nie zostało zakwestionowane, ponieważ nabywca potwierdził podpis na oświadczeniu, jednak nie był w stanie wskazać jednoznacznie jaką ilość oleju kupił, a jednocześnie wskazana w oświadczeniu ilość oleju jest mniejsza niż pojemność zbiorników, w których przechowywał olej opałowy.

W przypadku pozostałych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz faktur VAT organy celne również uznały, że podatnik nabył uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do włączonego materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu karnym organ wyjaśnił, że na włączenie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwala art. 181 O.p.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył, a jego w nioski dowodowe były szczegółowo analizowane. Część z nich została zrealizowana przez organ pierwszej instancji, a w pozostałych przypadkach organ szczegółowo uzasadnił dlaczego odmówił ich przeprowadzenia.

Odnosząc do zarzutu nieodliczenia przez organ podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego organ podkreślił, że warunkiem dokonania obniżenia jest wykazanie przez podatnika, iż posiada dowód zapłaty podatku stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). W niniejszej sprawie podatnik takich dowodów nie przedstawił.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, iż strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organów strona nie posiadała w chwili sprzedaży rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż w zakresie części oświadczeń zawierających zdaniem organów fikcyjne dane osobowe bądź adresowe, w wyniku czynności w zakresie zbadania danych osobowych lub adresowych ustalono, iż osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy, nie figurowały pod wskazanymi adresami, pomijając przy tym ustalenie - pomimo dokonania takich czynności w zakresie części oświadczeń - czy pod wskazany w oświadczeniu adres faktycznie dostarczano olej opałowy, bądź czy osoba zamieszkującą pod tym adresem nabyła ww. towar; nadto poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku nieprzebywania danej osoby pod wskazanym adresem jako nabywcy oleju opałowego, należało domniemywać, iż olej został zużyty na inne cele niż grzewcze;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach, oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie; nadto zaniechanie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i wystosowanie do części osób widniejących na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego jedynie wezwania w celu udzielenia informacji czy dokonali zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych na załączonych do wezwań oświadczeniach oraz czy podpisy widniejące na załączonych oświadczeniach zostały złożone przez nich bądź przez osobę upoważnioną, zaniechując przy tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, czym również naruszono czynny udział Strony w prowadzonym postępowaniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez wadliwe przyjęcie, iż nie ma decydującego znaczenia fakt, czy osoba widniejąca na oświadczeniu dokonała zakupu oleju opałowego, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia, co więcej, błędne stwierdzenie, iż nawet w przypadku ustalenia osoby nabywającej olej opałowy (innej niż widniejąca na oświadczeniu) potwierdzającej przy tym jego nabycie i zużycie, należy uznać, iż brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem niedopuszczalna jest sprzedaż oleju opałowego na rzecz danej osoby i odbieranie oświadczeń wystawionych na inne osoby; powyższe skutkowało wadliwie przeprowadzonym przez organy postępowaniem dowodowym, ukierunkowanym jedynie na kwestie weryfikacji przedmiotowych oświadczeń, pod kątem ich zgodności i niewadliwości, a nie kwestii faktycznego nabycia i zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez Organa dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez sporne podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, a jedynie ograniczenie procedowania do weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności w wyniku uznania, iż oświadczenia nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego; odmowa dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie niniejszej decyzji i błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku braku konsekwencji w weryfikacji przedmiotowych oświadczeń jak również gradację wad oświadczeń i uznawanie, iż jedne wady są nieistotne i zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości i niejasności stanu faktycznego na korzyść podatnika, nie stanowią o wadliwości samego oświadczenia (brak możliwości weryfikacji prawdziwości podpisu, złożenie nieczytelnego lub niepełnego podpisu, brak możliwości wykazania ilości zakupionego oleju) przy uznaniu, że te same lub inne wady oświadczeń (brak weryfikacji podpisu) nie uprawniają podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż wady oświadczenia wskazane przez Organ były tożsame;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006r. uległo przedawnieniu z końcem 2011r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w trakcie stawiania zarzutów osobom reprezentującym Spółkę - doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu 04 maja 2007r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż prezesowi zarządu skarżącej Spółki przedstawiono w dniu 11 maja 2007r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks, pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu 17 września 2013r. oraz błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w opinii Organu należało stwierdzić, iż Strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

- art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

- art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż Spółka dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a w/w ustawy; nadto błędne uznanie, iż nie ma decydującego znaczenia faktyczne nabycie oleju przez nabywcę, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poparte jego własnoręcznym podpisem;

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów skarbowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

- § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaniechanie obniżenia należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 stycznia 2016r. strona uzupełniła uzasadnienie skargi

w zakresie zarzutu naruszenia § 2 pkt 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podnosząc, że organ był zobowiązany do uwzględnienia z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą na wcześniejszym etapie obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za miesiąc czerwiec 2006r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki akcyzy w przypadku wskazanych w decyzji oświadczeń nabywców oleju opałowego. Natomiast skarżąca Spółka kwestionuje to stanowisko zarzucając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nadto organ nie uwzględniając wniosków dowodowych, nie zebrał,

a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej jego oceny, a także naruszył zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom celnym.

II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu,

tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe - co do zasady - upływała z końcem 2011r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana dnia [...]., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu [...]. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe związane m.in. z tym zobowiązaniem podatkowym. Strona skarżąca to kwestionuje podnosząc, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., zaś decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero po tej dacie, a zatem po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. W konsekwencji Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przechodząc zatem do oceny, czy stanowisko organów w kwestii przedawnienia było prawidłowe podnieść należy, że istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., I FSK 483/13). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1606/13, z dnia 13 listopada 2014r., I FSK 1766/13, z dnia 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, z dnia 4 września 2014r., I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014r., I FSK 1454/13, z dnia 23 października 2014r., I FSK 1546/14). Podkreślenia wymaga, że NSA w wyroku z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I FSK 1470/12 wskazał, iż dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Zdaniem NSA skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 4 września 2013r., I FSK 1381/12. Okoliczność, iż postępowanie karne zostało wszczęte nie wobec podatnika, którym jest Spółka, lecz wobec prezesa zarządu Spółki nie oznacza, że postępowanie to nie jest związane ze zobowiązaniem tego podatnika. Oczywistym jest, że działania podatnika - Spółki z o.o. są realizowane poprzez działania jej przedstawicieli, a zatem członków zarządu. Zauważyć należy, że odpowiedzialność karna oparta jest m.in. na winie, która nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika za podatki i związanego z tym obowiązku podatkowego. Stąd jak najbardziej może wystąpić sytuacja, w której to podatnik nie ponosi odpowiedzialności karnej, lecz inna osoba, jednakże wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu 4 maja 2007r. zostało wydane postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu spółki E. R. S. przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002r. do 23 kwietnia 2007r. w S., R., ., B., R., Z., S., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności spółki E. jako prezes zarządu tego podmiotu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej [...] zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadził do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazał sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T., to jest o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks. Treść tego postanowienia ogłoszono R. S. w dniu [...]. Postępowanie prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. zakończyło się skierowaniem w dniu [...]. aktu oskarżenia przeciwko m.in. R. S. o czyn z art. 258 § 1 kk; art. 263 § 1 kk, art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk, art. 18 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk; art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks; art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 286 § kk w zw. z art. 294 § 1 kk i art. 12 kk w zw. z art. 65 kk; art. 18 § 3 kk w zw. z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, art. 9 § 3 kks, art. 6 § 2 kks oraz art. 37 § 1 pkt 5 kks; art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i § 3 kk. Sąd Okręgowy zawiesił postępowanie na wniosek obrońcy.

W świetle powyższego należy uznać, że w dniu [...]., tj. w dniu przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki E. – R. S., podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania m.in. za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, fakt, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006r. została wydana w dniu [...]., nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż postępowanie karne pozostawało w związku z tym zobowiązaniem. Związek ten wynika przede wszystkim z tego, że zarzuty przedstawione R. S. obejmują czyny (opisane w art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks), które wiążą się z określonym skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Ponadto pod względem czasowym zarzuty te dotyczą także czerwca 2006r., tj. miesiąca objętego w niniejszej sprawie kontrolą organu podatkowego. Wskazać też należy, że w postępowaniu podatkowym organ wykorzystał materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T. zgromadzone w toku śledztwa (V [...]) m.in. za ten okres, np. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły przesłuchań świadków, oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych.

Zauważyć też należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem zarówno składana deklaracja podatkowa jak i decyzja wymiarowa, mają wobec istniejącego obiektywnie zobowiązania w podatku akcyzowym charakter następczy. W konsekwencji, wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w T.w dniu [...]. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a zatem potwierdza zobowiązanie podatkowe, które już wcześniej powstało. W tej sytuacji wszczęte postępowanie karne związane jest m.in. ze zobowiązaniem podatkowym powstałym w czerwcu 2006r.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za podany okres rozliczeniowy. Uznać zatem należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, stąd przeciwne argumenty strony przywołane w skardze nie mogły zostać uznane za zasadne.

III. Przechodząc do kolejnych zarzutów podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie dowodowe prowadzone przez organy koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez skarżącą Spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe są rzetelne. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z obniżonych stawek podatkowych jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie to winno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2).

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało również rozważyć, czy podatnik miał także prawną możliwość wywiązania się z tego obowiązku.

W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06,

z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09, z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie dostępne w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być wypełniony później, przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 42/07, z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadku wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Z tej przyczyny, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która w tym wypadku ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 699/12, publ. jw.). Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią zatem rodzaj instrumentu kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym.

W oparciu o powołane unormowania prawne organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w skarżącej Spółce. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. Stąd jako nietrafne należy ocenić zarzuty strony w skardze, jakoby organy pozbawiły podatnika prawa do stawki obniżonej z tej przyczyny, że oświadczenia dotknięte były tylko wadami natury formalnej. Podnieść również należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w T. zwrócił się do nabywców oleju opałowego o wypełnienie załączonych do wezwań oświadczeń dotyczących wyjaśnienia okoliczności zakupu oleju opałowego w firmie E.. Część z nabywców potwierdziła zakup paliwa i wszystkie dane zawarte w oświadczeniach, niektórzy zgłosili wątpliwości co do treści oświadczeń, a część zakwestionowała zakup, niektóre dane, czy podpis na oświadczeniu.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] r. do akt niniejszego postępowania włączono materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w T., zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt V Ds. {...], tj. protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokół oględzin miejsca - E. Sp. z o.o., protokół eksperymentu procesowego, protokoły przesłuchań świadków, opinię z kryminalistycznych badań dokumentów i oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych ( k. 747-749 akt administracyjnych ). Z przekazanych materiałów wynika m.in., że w dniu 23 kwietnia 2007r. przeprowadzono oględziny terenu w miejscowości S. [...], w trakcie których stwierdzono, iż w budynku, w którym znajdują się pompy do nalewaków jest dystrybutor podłączony do zbiornika z olejem opałowym. Z protokołu oględzin rzeczy z dnia [...]., tj. dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń Spółki E. oznaczonej jako plik oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, bez uwidocznionej daty wynika, że Spółka posiadała 66 oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz 24 oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdziła zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź samo oświadczenie lub niektóre jego dane.

Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji niezależnie od ww. dowodów w tym z postępowania karnego, również w toku postępowania podatkowego przesłuchał w charakterze świadków nabywców paliwa oraz pracowników Spółki.

IV. W konsekwencji organ zakwestionował 10 oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych z czerwca 2006r. mających potwierdzać sprzedaż łącznie 10.330 l oleju, które zostały wystawione na osoby fikcyjne.

Dotyczyło to oświadczeń wystawionych na następujących nabywców: [...]Organy celne, na podstawie danych ewidencyjnych oraz informacji uzyskanych z urzędów administracji publicznej ustaliły, że podmioty te nie figurują w bazach danych właściwych organów gminy, urzędów skarbowych. Tożsamości osób nie potwierdził również Wydział Ochrony Informacji Niejawnych Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Ponadto, z opinii z kryminalistycznych badań dokumentów do sprawy o sygn. V Ds. [...] wynika, że podpis pod oświadczeniami wystawionymi na K. W., H. M., K. S. oraz J. W., złożył zatrudniony w Spółce E. M. K.. Nadto, przesłuchany w sprawie M. S. oświadczył, że podpisał oświadczenie z dnia 23 czerwca 2006 r. wystawione na A. J..

W skardze strona podnosi, że w przypadku oświadczeń złożonych np. przez J. S.J. K. J. M. i M. K. organ powinien ustalić i przesłuchać osoby, które pod wskazanym adresem zamieszkują. Z tą argumentacją nie można się zgodzić, ponieważ po pierwsze, treść oświadczenia uniemożliwiała jakikolwiek kontakt się z osobą w nim wskazaną. Zasadnie organ podnosi, że nawet w przypadku rozbieżności między miejscem zamieszkania a zameldowania, niewątpliwie zostałoby to wyjaśnione, gdyby sprzedający rzeczywiście zweryfikował dane w oświadczeniu z danymi w dokumencie tożsamości. Nadto stwierdzono także błędny NIP oraz PESEL, które uniemożliwiły identyfikację nabywcy, a które również powinny być prawidłowe w oświadczeniu. Strona skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła. Po drugie, organ nie ma obowiązku poszukiwania innych osób niż wskazane w oświadczeniu, które mogły je podpisać, czy nabyć olej opałowy i go wykorzystać. Przyjęcie koncepcji poszukiwania przez organ potencjalnych nabywców oleju oraz osób, które być może podpisały oświadczenia, zamiast zweryfikowanie nabywców w nich wskazanych, podważałoby sens wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji oświadczeń jako warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

V. Organ zakwestionował również 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mających potwierdzać łącznie sprzedaż 7. 840 litrów oleju opałowego, których nabycia nie zostały potwierdzone przez osoby, na które zostały one wystawione.

Dotyczy to oświadczeń wystawionych na: [...]

W skardze strona zarzuca, że organ niezasadnie zakwestionował oświadczenie wystawione na J. Sz.. Tymczasem zarówno ona, jak i jej mąż – Z. Sz. nie potwierdzili zakupu oleju opałowego. J. Sz. wskazała, że w badanym okresie dzierżawiła część nieruchomości A. K., jednakże co istotne, nigdy nie upoważniała go do odbioru oleju w jej imieniu ani nie udostępniała mu swoich danych osobowych. A. K. nie potwierdził, aby podpisywał oświadczenie za J.Sz.. Wprawdzie M. K. wskazał, że była karteczka, na której było napisane z upoważnienia lub za upoważnieniem J. Sz., jednakże zeznanie to nie znajduje potwierdzenia, a wręcz jest sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Przede wszystkim tej okoliczności nie potwierdziła J. Sz. i jej mąż. Trudno również przyjąć, że uzyskano od nabywcy oświadczenie, iż olej jest przeznaczony dla celów grzewczych w sytuacji, gdy nabywca nie podaje swoich danych, nie podpisuje oświadczenia swoim nazwiskiem, a olej nie jest wlewany do zbiornika przy piecu, tylko do zbiorników typu M.. Jak zeznał pracownik firmy E. A. Sz.i, z tego co kojarzy olej też był wlewany w Mauzery, ale dokładnie tego nie pamięta z uwagi na upływ czasu. Mauzery stały w garażu. Olej mogli odbierać jacyś pracownicy - była tam jakaś firma. Stały tam również żuki, które rozwoziły gaz. Oświadczenia podpisywał jakiś starszy człowiek.

Brak było również podstaw do uwzględnienia oświadczenia wystawionego na A. R. która przesłuchana w toku postępowania nie potwierdziła podpisu oraz zakupu oleju opałowego, wskazała również, że nie zgadza się NIP oraz podana nazwa pieca. Podała, że jeżeli odbierała olej opałowy to podawała kierowcy swoje dane osobowe i podpisywała oświadczenie. Wprawdzie wskazała, że olej mogła odbierać również opiekunka dziecka, jednak w takiej sytuacji dysponowała ona wizytówką świadka i zarówno nr NIP jak i nazwa pieca były spisywane z wizytówki.

Sąd nie podziela również argumentacji skargi odnośnie oświadczenia wystawionego na M. G.. Wskazano w niej , że osoba ta zeznała, iż olej mogła odbierać żona i organ powinien przesłuchać ją na okoliczność, czy mogła podpisać się pod kwestionowanym oświadczeniem. Należy jednak zauważyć, że na oświadczeniu widnieje podpis "G. M.". M. G. przesłuchany [...]. zeznał wprawdzie, iż nabywał olej w Spółce E., nadto olej mogła odbierać żona. Po okazaniu jednak oświadczenia zaprzeczył, aby on lub jego żona je podpisała, ponadto nie zgadza się nazwa pieca. Przesłuchany w dniu [...]. w toku postępowania karnego M. G. potwierdził, że okazanych oświadczeń nie podpisywał, a takie transakcje nie miały miejsca.

Nie można także uwzględnić argumentacji skargi odnośnie oświadczenia wystawionego na A. S.. Skarżąca twierdzi, że co prawda zaprzeczyła ona, że na podstawie okazanego jej oświadczenia nabyła olej opałowy, jednakże przesłuchany M.S. . zeznał, że to on podpisał to oświadczenie. Zdaniem Sądu taka argumentacja nie może się ostać, ponieważ przesłuchana dwukrotnie, [...] r. w toku postępowania oraz 1 [...]. w postepowaniu karnym A. S. zeznała, że nie kupuje oleju opałowego w firmie E., a kupuje w firmie T. z T.. Okazane oświadczenia, w tym z dnia [...]. nie zostały przez świadka podpisane, nikomu również nie udostępniała swoich danych osobowych.

Natomiast przesłuchany [...]. M.S. podał, że w którymś roku kupił olej opałowy z firmy E., żeby przyciągnąć klientów do sklepu (...). Olej opałowy magazynowany był w jednej beczce 1000 litrowej. Płatność za olej była do ręki kierowcy. Za zakup nie dostawał ani paragonu ani faktury. Czasami kierowca dawał świadkowi do podpisu jakiś dokument i zdarzała się, że świadek podpisywał ten dokument. Na dokumencie tym trzeba było wpisać jakiś numer. Świadek nie pamięta czy podawał do tego dokumentu swoje imię i nazwisko. Świadek nie pamięta czy do oświadczeń były podawane dane innych osób, istniejących bądź nie istniejących.

Proceder ten potwierdziła przesłuchana w dniu [...]. J. S. podając, że w prowadzonej wraz z mężem działalności sprzedawała olej opałowy. Przy zakupie były podsuwane kartki, kazano świadkowi napisać nawet fikcyjne dane i mówiono, że te kartki i tak będą wyrzucone i do niczego się nie przydadzą. Nie pamięta na jakie nazwiska były wypisywane oświadczenia. Czasem były to nazwiska zmyślone, nie wie dlaczego do oświadczeń nie podawała swoich danych osobowych.

Na tle powyższego nie może być wątpliwości, że zakwestionowane oświadczenie nie dokumentuje dostawy oleju opałowego na rzecz A.S..

VI. Organ zakwestionował także 4 oświadczenia łącznie na 3.086 litrów oleju, odnośnie których nabywcy zakwestionowali ilość wykazanego w tych dokumentach oleju opałowego. Dotyczy to oświadczeń wystawionych na:

1/ I. B., oświadczenie z dnia [...] na 1.500 I, która zeznała, że możliwy z uwagi na pojemność zbiornika zakup to 1.000 l.

2/ K.S., oświadczenie z dnia [...]. na 586 I, który zeznał, że możliwy z uwagi na pojemność zbiornika zakup to 200 l.

3/ W. A., oświadczenie z dnia [...] roku na 1.000 l, który podał, że w okresie od kwietnia do września nie kupował więcej niż 200 l, dom ogrzewał piecem węglowym.

4/ Iw. K., oświadczenie z dnia [...] r. na 900 l, która przesłuchana podała, że jednorazowo maksymalnie kupowała 500 l.

Nadto organ ustalił, że w przypadku oświadczenia z dnia [...] r. na 1.000 l oleju opałowego, wystawionego na J. M. na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy Osiek ustalono, że osoba ta zmarła 11 czerwca 2006 r.

VII. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza zasadność zakwestionowania wskazanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego. Argumentację organu wzmacniają również zeznania osób związanych z działalnością Spółki E..

Przesłuchany w dniu [...]. w charakterze podejrzanego prezes zarządu spółki E. – R. S. wyjaśnił, że A. R., jego były wspólnik, wpadł na pomysł odbarwiania oleju opałowego, zysk ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego zależał od aktualnej wówczas ceny oleju opałowego, jak i napędowego. R. S. wskazał, że jego rola miała polegać na tym, iż z legalnie zamówionego przez Spółkę oleju opałowego miał uzyskać nadwyżkę, która następnie miała zostać przekazana do odbarwienia. Nadwyżkę uzyskiwano w taki sposób, że w czasie, gdy obowiązywały kasy fiskalne to nabijało się sprzedaż pewnej ilości oleju opałowego, przykładowo jak klient kupił 500 litrów, to nabijano, że kupił więcej. Gdy pojawił się obowiązek sporządzania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, to też były nadwyżki oleju opałowego.

W dniu [...] w charakterze podejrzanego został przesłuchany W.S.i, który wyjaśnił, że w spółce E. przeprowadzano odbarwianie oleju opałowego. Olej opałowy przeznaczony do odbarwienia kupowany był przez spółkę E. legalnie i nielegalnie. Zakupiony legalnie był na stanie i aby go rozliczyć w Spółce wymyślono podrabianie oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania oświadczeń angażowani byli R.S., A.R., D. P., P. M., M. S. oraz podejrzany. Podrobione oświadczenia były "przepuszczane" przez kasę fiskalną i robił to z reguły P. M.. Dane do oświadczeń były wymyślane. W.S. wskazał, że w kilku przypadkach nakreślił podpis za nabywcę, a część oświadczeń uzupełniał, ale nie składał na nich podpisu.

Z kolei przesłuchany w dniach [...] w charakterze podejrzanego J. G. wyjaśnił, że w J. P. oraz R. Chełmińskim następowało odbarwianie oleju opałowego przywożonego przez samochody należące do spółki E.. Odbarwianie polegało na dodaniu do oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach podziemnych substancji o nieznanym podejrzanemu składzie chemicznym i zmianie koloru oleju opałowego z czerwonego na żółty. J. G. wyjaśnił również, że nie słyszał o podrabianiu oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W dniu [...]. ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego J. G., przyznał się do podrabiania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Do podrabiania dochodziło w ten sposób, że jak miał nockę na stacji to D. P., R. S., chyba też M. S., przynosili plik blankietów oświadczeń i mówili "jest długa noc, siedź i pisz". J. G. wskazał, że jego rola sprowadzała się do tego, iż wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpis za osobę, na którą było oświadczenie. Podejrzany wyjaśnił również, że pamięta, iż D.P. albo M. S. zwracali mu uwagę, żeby pobierając oświadczenie od klienta, do którego dostarczył olej opałowy nie wpisywać ilości litrów zakupionego oleju opałowego, tylko żeby klient podpisał oświadczenie i wpisał swoje dane i rodzaj pieca.

Fakt fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe J. G. i W. S. potwierdzili przesłuchani w toku postępowania podatkowego. Ponadto w toku tego postępowania podjęto również próbę przesłuchania w charakterze stron osób zarządzających spółką E.. W związku z powyższym wezwaniami z dnia 3 czerwca 2013r. wezwano prezesa zarządu Spółki - .R S.oraz prokurentów Spółki – P. M. oraz M.S.. W dniu [...]. wpłynął wniosek pełnomocnika o zmianę terminu przesłuchania strony z uwagi na jego chorobę. Ponadto w dniu 24 czerwca 2013r. wpłynęły pisma stron, w których zawnioskowali o zmianę terminu przesłuchania. Po wcześniejszym uzgodnieniu telefonicznym z pełnomocnikiem terminów przesłuchania w dniu 26 czerwca 2013r. ponownie wystosowano wezwania do ww. osób do osobistego stawienia się w charakterze stron celem złożenia zeznań. W wyznaczonych terminach R. S. oraz P.M.nie stawili się na przesłuchanie.

W świetle dokonanych obszernych i kompleksowych ustaleń organu należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty podważające nierzetelność zakwestionowanych oświadczeń stanowią w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ, a trzeba przy tym wskazać, że prowadzone wobec skarżącej postępowania dotyczyły nie tylko miesiąca czerwca 2006r. Podkreślić należy, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Należy również mieć na uwadze, że organ zakwestionował tylko część oświadczeń za miesiąc czerwiec 2006 r.

VIII. W skardze zarzucono także, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia autentyczności podpisów złożonych przez niektórych, wskazanych w niej nabywców. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że w Spółce istniał proceder wystawiania fikcyjnych oświadczeń, a osoby widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach zaprzeczyły, iż je podpisywały. Ponadto należy wskazać, że na zlecenie adwokata M. Ch. została sporządzona opinia biegłego, która jest dokumentem prywatnym (pozyskanym przez organ z Sądu Okręgowego). Jednakże opinia ta nie przeczy ustaleniom organu podatkowego w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem wyłącznie oceny dwóch oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wystawionych w 2005r., na których widnieją nazwiska G. J. oraz W. O., a zatem nie dotyczy ona zakwestionowanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie. Biegły oceniał podpisy dwóch oświadczeń stwierdzając, że prawdopodobnie nie pochodzą one od osób wskazanych w kopiach oświadczeń.

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zeznali nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść należy, że skoro strona skarżąca uważa,

iż należało powołać biegłego, to powinna podać przyczyny, z powodu których podważa treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną konkretnego świadka.

Nie można z góry zakładać, że świadek zeznał nieprawdę, gdy podatnik nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do jego wiarygodności. Zdaniem Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił, dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadków oraz szeregu dowodów w tym pozyskanych z postępowania karnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność, czy osoba wskazana

w oświadczeniu rzeczywiście nabyła olej na cele opałowe i kto złożył podpis. W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Celnej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadków, powoływał biegłego.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt GSK 1266/13 z 22 kwietnia 2015r., w którym zaprezentowano następujące stanowisko: "nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska

i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych (...). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń została zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego."

Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd podziela.

IX. W skardze strona podnosi, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie daje podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i powinien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swoją treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia tego pojęcia przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 21 września 2010r. I GSK 243/10, z 21 września 2010r., I GSK 869/09, z 27 lipca 2010r., I GSK 1019/09, z dnia 4 lipca 2013r., I GSK 942/12, z dnia 15 maja 2013r., I GSK 1654/11, z 13 lutego 2014r., I GSK 794/12). Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy

i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1

i 2 rozporządzenia nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest - jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taką wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość

z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem.

X. Skarżąca zarzuca również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Wskazać należy, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z treścią § 9 rozporządzenia w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Analiza przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. wskazuje, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika jednocześnie uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony. Innymi słowy, podatnik sprzedający olej opałowy na inne cele niż grzewcze będzie zobowiązany do zapłacenia pełnej stawki akcyzy, od której będzie mógł odliczyć akcyzę w stawce preferencyjnej, którą zapłacił przy nabyciu tego oleju. Tym samym sprzedaż taka nie zostanie podwójnie opodatkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014r., I GSK 587/13 wskazał, że obowiązek rozliczenia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu będzie ciążył na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w ¡ego dyspozycji są dowody, o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Sąd podał, że skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Organ bada czy podatnik prawidłowo obliczył wymiar podatku, co oznacza konieczność uwzględnienia wszystkich elementów rozliczeniowych danego podatku. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od fundamentalnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć określeniu zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, iż spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty. Podobny poglądy został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13.

Sąd w składzie orzekającym to stanowisko podziela. Podnieść w tym kontekście należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował podatnika o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w tym złożenia dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego (k. 1365-1366 akt administracyjnych ). Podatnik pomimo wskazanej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawił, a w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii jest okoliczność, że np. W. S. przesłuchany w dniu [...]. w charakterze podejrzanego zeznał, iż olej nabywany przez firmę E. pochodził także ze źródła nielegalnego (k. 530-538 akt administracyjnych ).

W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

XI. W ocenie Sądu, dokonane ustalenia i ich ocena nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12, w którym Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uznał zatem, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć, że Spółka w sposób nieświadomy przyjmowała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. J. G. wprost stwierdził, że podrabiał oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Wypisywał imię i nazwisko odbiorcy, adres, czasami rodzaj pieca i podpisywał się za osobę, na którą było wystawione oświadczenie. Także z zeznań kierowców wynika, że przyjmowali oni oświadczenia z danymi osób, które w rzeczywistości oleju opałowego nie kupowały.

Zaznaczyć też trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), stanowi przetwarzanie danych osobowych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte

w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane

w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął,

iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd skarżącej, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania.

XII. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył.

W skardze strona kwestionuje również wydanie decyzji wymiarowej w oparciu jedynie o kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że posiadały one stempel urzędu o zgodności z oryginałem), a nie na podstawie ich oryginałów. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uwierzytelnione kopie dokumentów nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby przesłuchiwani świadkowie mieli jakiekolwiek trudności z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach i nie mogli z tego powodu do nich się ustosunkować. Strona skarżąca natomiast nie wskazuje dlaczego treść wyjaśnień lub zeznań dostawców jest niewiarygodna z tej przyczyny, że okazano im kserokopie, a nie oryginały oświadczeń. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w Spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy,

na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1535/10). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co wyżej już wykazano.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał wydaną decyzję za zgodną z prawem i nie znajdując podstaw do jej uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc