Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 190.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 506/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 506/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 maja 2009 r. o nr [...] w przedmiocie określenia kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organ pierwszej instancji, określił dla Skarżącej kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości 26.734,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 6 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.), § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF)

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU D., obejmującą m.in. produkcję odzieży skórzanej, dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami A. i T. A. oraz W. S. Wskazywały na to przypływy pieniężne na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były ujęte w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

2.2. W odwołaniu - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 O.p., a nadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą i że z tego tytułu powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe.

2.3. Decyzją z dnia 19 maja 2009 r. o nr [...] Dyrektor IS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji zastosował się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1511/06 (skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA zapadłym w sprawie o sygn. akt I FSK 169/07), tj. ponownie przesłuchano w charakterze świadków w.w. małżonków, jednak z udziałem Skarżącej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła organom obu instancji brak zrozumienia "istoty sporu" w sprawie przez kontrolującego, poprzez uznanie, że istotą tą jest wykonywanie przez Skarżącą transakcji handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy kluczowym wymagającym wyjaśnienia zagadnieniem w sprawie jest prawidłowe ustalenie, czy Skarżącą łączyły z małżonkami A. stosunki gospodarcze, czy też "towarzysko – uprzejmościowe" (powołała się na wytyczne NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku zapadłego w sprawie sygn. akt I FSK 169/07). Nadto zarzuciła obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 180, 181, 187 O.p. poprzez: (a) rezygnację kontrolującego z przeprowadzenia dowodu z dokumentu "wyjaśnienie oskarżonej" A. A. z dnia 20 maja 2008 r., znajdującego się w aktach Sądu Rejonowego w Radomiu o sygn. akt II Ks 4/08, (b) rezygnację kontrolującego z przeprowadzenia dowodu akt o sygn. VIII Ks 380/06 SR w Radomiu, (c) wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób sprzeczny z nakazem art. 187 O.p., (d) eliminację z materiału dowodowego zeznań korzystnych dla Skarżącej, m.in. zeznań i pisma zawierającego wyjaśnienia A. A., świadczących o jej bezinteresownej działalności, bez jakiegokolwiek uzasadnienia tak radykalnej decyzji o dyskwalifikacji dowodu. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację definicji działalności gospodarczej poprzez uznanie, że takie "cechy" działalności gospodarczej takie jak: charakter zarobkowy, zorganizowanie, celowość, zysk itd., nie muszą występować łącznie by uznać jakąś działalność za działalność gospodarczą. Zanegowanie przez organ pierwszej instancji istnienia działalności non profit, prowadzonej bez dochodu i nie nastawionej na zysk doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą i że z tego tytułu powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organy przeprowadziły dodatkowe czynności dowodowe zgodnie z zaleceniami NSA, jednak w sposób błędny oceniły te dowody, a co za tym idzie w sposób błędny ustaliły stan faktyczny, z czym zgodzić się nie może, gdyż w jej ocenie jej aktywność była działalnością non profit powodowaną pobudkami pomocy znajomym znajdującym się w ciężkim położeniu, a nie działalnością gospodarczą.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zaleceniami sądów administracyjnych orzekających na wcześniejszym etapie postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał świadków w obecności Skarżącej. Jakkolwiek zeznania te są częściowo korzystne dla Skarżącej, to jednak podlegały one ocenie na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś organ dokonał swobodnej, lecz nie dowolnej, ich oceny (aczkolwiek organy podatkowe, stosownie do art. 181 O.p., jako dowód mogą wykorzystać materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, jednakże i te materiały winny być oceniane ze szczególną wnikliwością, uwzględniając, że cel postępowania karnego jest odmienny od podatkowego). Zasadnie organy obu instancji uznały, że przepływy bankowe w powiązaniu z dowodami wysyłki towarów przez firmę kurierską oraz zeznania świadków wskazują na powiązania gospodarcze. Wskazywane przez Skarżącą dowody, tj. zeznania w.w. świadków, miały wprawdzie wykazać, że była to tylko "grzecznościowa" przysługa świadczona im przez Skarżącą, jednak w ramach swobodnej oceny dowodów organy miały prawo nie uznać wyższości tych dowodów, nad innymi wskazującymi na to, że była to działalność gospodarcza Skarżącej. Takie stwierdzenia świadków są gołosłowne, nie poparte żadnymi innymi szczegółowymi wskazaniami dowodowymi, jak np. szczegółowe rozliczenia poniesionych przez Skarżącą kosztów, które były jej rzekomo w całości zwracane przez świadków. Gdyby rzeczywiście Skarżąca świadczyła grzecznościowa przysługę świadkom, polegającą na zaopatrywaniu ich w towary handlowe bez otrzymywania wynagrodzenia i to w tak znacznych ilościach, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że rozliczenia prowadzone byłyby szczególnie skrupulatnie dla precyzyjnego wykazania ponoszonych przez nią kosztów, które przecież nie mogły stanowić kwot przekazywanych przez świadków w postaci "okrągłych" tysięcy złotych, lecz zawierałyby końcówki w złotówkach a nawet groszach. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie podzielił zawartej w skardze argumentacji dotyczącej "eliminacji z materiału dowodowego zeznań korzystnych dla Skarżącej" i "przeprowadzenia analizy materiału dowodowego, szczególnie zeznań Skarżącej i świadków wyłącznie przez ich negację".

4.2. Sąd pierwszej instancji za nietrafne uznał też zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z wyjaśnień oskarżonej A. A. z 20 maja 2008 r. znajdujących się w aktach sprawy o sygn. II Ks 4/08 oraz o sygn. VIII Ks 380/06 SR w Radomiu. Organy oceniły dowody z zeznań A. A. złożonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, a sprawa o sygn. akt II KS 4/08 SR w Radomiu nie była sprawą, w której Skarżąca była oskarżoną. Organy ustosunkowały się do ustaleń sądu zawartych w nieprawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt VIII KS 380/06 SR w Radomiu, słusznie uznając, że ustalenia wyroku uniewinniającego nie są dla postępowania podatkowego wiążące. Na marginesie Sąd pierwszej instancji zauważył z urzędu, że wyrok w sprawie o sygn. VIII KS 380/06 SR w Radomiu (uniewinniający Skarżącą) został uchylony.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie sposób było zgodzić się z tymi zarzutami Skarżącej, w których twierdziła, że organy dokonały błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego prowadzącej do bezpodstawnego uznania prowadzonej przez Skarżącą działalności za działalność gospodarczą. Niewątpliwie nie można wykluczyć teoretycznej możliwości wykonywania przysługi grzecznościowej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej zarówno na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, czy też przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Jednak w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe słusznie zakwalifikowały dostawy odzieży skórzanej wykonywane przez Skarżącą jako spełniające kryteria działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 u.z.p.d.o.f. przy uwzględnieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r., Nr 101 poz. 1178 ze zm.).

4.4. Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś Skarżąca była powiadamiana o prowadzonym postępowaniu i brała czynny udział w przeprowadzaniu dowodów, mogła również zadawać pytania świadkom. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a zarzutami i wnioskami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi nie dopatrzył się przy badaniu objętych kontrolą decyzji innych naruszeń prawa materialnego wpływających na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 123, 180, 187, 190, 197, 199, 229 O.p. - poprzez (a) ustalenie, że wynik wykonanych przez kontrolującego czynności uzupełniających postępowanie, wskazanych jako niezbędne w uprzednich wyrokach NSA, nie ma wpływu na uznanie, czy wykonywana czynność przez Skarżącą była działalnością gospodarczą, podczas gdy treść zeznań złożonych bezpośrednio przed kontrolującym była dla Skarżącej korzystna, (b) ustalenie wpływu zażytych leków przez A. A. przed pierwotnymi przesłuchaniami w Prokuraturze nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, podczas gdy ocena wpływu leków była poza możliwościami kontrolującego i wymagała wiedzy biegłego, (c) zaniechanie konfrontacji Skarżącej i świadków A. nie ma znaczenia dla sprawy, podczas gdy sprzeczności w tych zeznaniach nie mogą być ocenione właściwie bez dokonania wnioskowanej czynności, (d) prowadzący postępowanie uwzględnił wnioski Skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego, podczas gdy w.w. pominięto jako nieistotne, (e) ustalenie, że dowody z zeznań A. A., złożone w postępowaniu o sygn. II Ks 4/08 SR w Radomiu, nie mogą być dowodem w sprawie, której dotyczy skarga, bo Skarżąca nie była w tamtej sprawie oskarżoną, podczas gdy sprawa ta dotyczyła tych samych czynności, w tym samych czasie, dokonywanych przez Skarżącą i A. A. co w sprawie niniejszej, której dotyczy skarga, (f) przyjęcie, że Sąd nie ma obowiązku analizowania wyroku w sprawie o sygn. VIII Ks 380/06 SR w Radomiu, uznając, że ustalenia wyroku uniewinniającego nie są wiążące dla postępowania podatkowego, podczas gdy O.p. nakłada obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez wyjątku.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 190 O.p. poprzez usankcjonowanie przez Sąd pierwszej instancji niczym nieuzasadnionej odmowy pełnomocnikowi Skarżącej zmiany terminu przesłuchania świadka, co uniemożliwiło pełnomocnikowi bezpośredni w nim udział, co świadczy o kolejnym zignorowaniu przez Sąd pierwszej instancji wytycznych NSA dotyczących konieczności zapewnienia, po uchyleniu wyroku, w czasie obecnego postępowania, bezpośredniego udziału Skarżącej i jej pełnomocnika w czynnościach, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w sprawie Skarżącej i w.w. świadków toczyło się postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej, które umorzono. Podniesiono, że Prokuratur Rejonowy w P. prowadził czynności w związku z popełnieniem czynu zabronionego. W ramach tego postępowania nie prowadził oczywiście ustaleń dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez osoby objęte śledztwem, a więc z tego względu zebrany materiał dowodowy przez Prokuratura Rejonowego nie mógł zostać uznany za materiał dowodowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, w obecnie prowadzonym postępowaniu nie tylko nie wykonano wszystkich wytycznych NSA (m.in. zaniechano ustalenia wpływu leków na zdolność do zeznawania świadka i zaniechano konfrontacji świadków ze Skarżącą), ale zignorowano korzystne zeznania świadków złożone obecnie, co dowodzi tego, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił w sposób prawidłowy celu, dla jakiego NSA uchyliło poprzednie decyzje. Celem tym, oprócz naprawienia błędów proceduralnych, było takie zgromadzenie materiału dowodowego, by pozwoliło ono na dokonanie prawidłowej oceny, czy działanie Skarżącej było działalnością gospodarczą, czy też nie.

Według Skarżącej, błędem Sądu pierwszej instancji było usankcjonowanie odmowy pełnomocnikowi Skarżącej zmiany terminu przesłuchania świadka. Spowodowała to błędna wykładnia art. 190 O.p., która zdaniem Sądu sprowadza się wyłącznie do obowiązku zawiadomienia o czynności i nie nakłada na organ innych obowiązków umożliwiających czynny udział strony w postępowaniu. Uznanie Sądu pierwszej instancji, że organ prowadzący postępowanie miał prawo nie zmieniać terminu czynności, mimo prośby pełnomocnika, było ewidentnym usankcjonowaniem złamania zasady bezpośredniego udziału strony w procesie i zasady określonej w art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej, prowadzone po raz kolejny postępowanie podatkowe, ze względu na powyższe uchybienia, zawiera ponownie poważne błędy proceduralne. Zawiera także nowe dowody dla Skarżącej korzystne, zdyskwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji bez racjonalnego i wyczerpującego uzasadnienia takiej decyzji.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 listopada pełnomocnik Dyrektora IS - radca prawny - wniósł o: (a) oddalenie skargi kasacyjnej i (b) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Skarga kasacyjna, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata – dotknięta jest wadą niepełnego i nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, Skarżąca ograniczyła się bowiem do wymienienia przepisów p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) oraz O.p. (art. 121, 122, 123, 180, 187, 190, 197, 199, 229), które jej zdaniem zostały naruszone. Skarżąca nie wskazała również, dlaczego zarzuty dotyczące przepisów O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżąca – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata – nie spełniła zatem wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W osnowie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała kwestie, z którymi się nie zgadza, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązała tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa (poza próbą sformułowania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 art. 190 O.p. w zakresie dotyczącym odmowy pełnomocnikowi Skarżącej zmiany terminu przesłuchania świadka). Tym samym zarzuty te jako nieprecyzyjne i ogólnikowe również z tego względu należy pozostawić bez merytorycznego rozpoznania.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Uwzględniając próbę sformułowania zarzutu w osnowie skargi kasacyjnej, jak również przy uwzględnieniu w tym zakresie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kontrola merytoryczna stanowiska Skarżącej była częściowo możliwa w zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 190 O.p. i doprowadziła do konkluzji, że ten zarzut Skarżącej jest bezzasadny.

Wskazany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 190 O.p., zmierza do wykazania, że "Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odmówił zmiany terminu przesłuchania świadka, co uniemożliwiło pełnomocnikowi bezpośredni w nim udział". Nie wskazuje się jednak, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Zarówno w osnowie skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, nie wskazuje się również o jakie przesłuchanie chodzi. Analizując administracyjne akta sprawy można dojść do wniosku, że chodzi o przesłuchanie świadków A. i T. A. przez inspektora UKS w P. na skutek odezwy skierowanej doń przez Dyrektora UKS w W. (por. k. 416-422 akt adm.). Wniosek taki jest opary na konstatacji, że tylko odnośnie do w.w. przesłuchania w aktach sprawy znajduje się wniosek pełnomocnika Skarżącej o zmianę terminu przeprowadzenia środka dowodowego (k. 419 akt adm.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się jakichkolwiek uchybień w stosowaniu procedury związanej ze wskazanym środkiem dowodowym, a zwłaszcza takich, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że stosowne zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka wyznaczonym na dzień 16 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej odebrał w dniu 28 grudnia 2006 r. W dniu 2 stycznia 2007 r. pełnomocnik złożył wniosek o zmianę terminu przesłuchania z uwagi na chęć osobistego udziału pełnomocnika w tym przesłuchaniu, które nie jest możliwe z uwagi na jego obowiązki zawodowe w dniu 16 stycznia 2007 r. W takim stanie sprawy na aprobatę zasługuje argumentacja Dyrektora UKS w P., który wniosku nie uwzględnił. Trafnie bowiem organ ten zwrócił uwagę na to, że zawiadomienie zostało wystosowane z wystarczającym wyprzedzeniem, a ponadto pełnomocnik mógł ustanowić substytuta, który mógł wziąć udział w tym przesłuchaniu. We wspomnianym piśmie z dnia 2 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił ponadto przeszkody uniemożliwiającej mu udział w przesłuchaniu, jak również nie wskazał, jakie to kolejne przeszkody uniemożliwiają mu ustanowienie substytuta na to przesłuchanie.

6.5. Uwzględniając prawidłowość wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji i prawidłowe zastosowanie przepisów procedury oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.