Wyrok NSA, sygn. akt II FNP 2/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy: article: art. 285a § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. M. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 313/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną S. M. (dalej: "skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 313/16 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2011 oraz określenia od tej kwoty ryczałtu (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W dniu 19 lutego 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/16. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uznanie ww. wyroku za rażąco naruszający normy prawa Unii Europejskiej. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie norm prawa zapisanych w art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r., zwana dalej: "Karta Praw Podstawowych", "KPP"), poprzez:

1. bezkrytyczne przyjęcie przez NSA stanowiska organów podatkowych i WSA w Łodzi, stanowiska dopuszczającego możliwość orzekania o wysokości kary na podstawie domniemania winy. Jest to stanowisko nie do pogodzenia z normami prawa Unii Europejskiej zapisanymi w art. 48 KPP . Akta sprawy potwierdzają bowiem, że podatnik nigdy nie deklarował (wpis do ewidencji), a co za tym idzie nigdy nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży motocykli, której prowadzenie skutkowało by obowiązkiem ewidencjonowania ich sprzedaży. Organ podatkowy nigdy też nie wydał decyzji zgodnie z obowiązkiem i dyspozycją art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "o. p."), uznającej sprzedaż prywatnych motocykli podatnika za prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wydając decyzję sankcyjną stanął na stanowisku, że decyzja sankcyjna (konstytutywna), wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o. p. sama w sobie zastępuje również decyzję deklaratoryjną wydawaną na podstawie art. 21 § 3 o. p. przesądzając o istnieniu zobowiązania powstającego z mocy ustawy, zobowiązania wynikającego z rzekomego prowadzenia przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzana i sprzedaży motocykli. Takiemu stanowisku stanowczo przeciwstawił się NSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku orzekając, że decyzja sankcyjna nie przesądza, ani nie zastępuje decyzji organu podatkowego o istnieniu zobowiązania podatkowego powstającego z mocy ustawy. Na jakiej więc podstawie faktycznej, a co za tym idzie prawnej wydano decyzję sankcyjną i jakiego nieujawnionego zobowiązania ona dotyczy? Skoro podatnik, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i sprzedaży motocykli, organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu wytwarzania i sprzedaży przez podatnika motocykli jako prowadzenie niezgłoszonej do ewidencji, a tym samym niezarejestrowanej działalności gospodarczej, NSA przesądził, że wydana decyzja sankcyjna takiej decyzji nie zastępuje to oczywistym wydaje się postawienie pytania, na jakiej podstawie prawnej wydano decyzję sankcyjną i czy podstawy faktycznej nie zastąpiono bliżej niezdefiniowanym "domniemaniem winy".

2. wydanie przez NSA orzeczenia pozostającego w oczywistej sprzeczności z poczynionymi przez ten sam sąd własnymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi przyjętymi do orzekania, czyniąc rozstrzygnięcie, a tym samym sam proces "niesprawiedliwym". Nie można bowiem, na przykład, jednocześnie przesądzać o braku obowiązku składania przez podatnika deklaracji będącej podstawą określenia wysokości zobowiązania sankcyjnego i jednocześnie przedłużać do lat pięciu, podstawowy trzyletni termin przedawnienia powstania tegoż zobowiązania wskazując jako podstawę orzeczenia nieujawnienie wszystkich danych w deklaracji, do złożenia której podatnik wedle NSA nie był zobowiązany, a co za tym idzie nie złożył.

3. wydanie przez NSA wyroku oddalającego skargę kasacyjną z jednoczesnym potwierdzeniem zasadności wszystkich zarzutów tej skargi, czyniąc rozstrzygnięcie, a tym samym sam proces "niesprawiedliwym"

4. wydanie przez NSA rozstrzygnięcia na podstawie rzekomo istniejącego obowiązku, obowiązku niemożliwego do wykonania. Obowiązkiem tym, miało by być ujawnianie w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji PIT-28 danych niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania sankcyjnego, zobowiązania powstającego tylko i wyłącznie w przypadku właśnie ich nieujawnienia w ewidencji sprzedaży i zeznaniu PIT-28! Przywołując kolokwializm: "nie można jednocześnie mieć ciastko i zjeść ciastko"

5. brak podstawowej konsekwencji i logiki w uzasadnieniu wyroku NSA, który wskazuje jako podstawę orzekania rzekomy obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży jego prywatnych motocykli oraz obowiązek umieszczania informacji o takiej sprzedaży w zeznaniu rocznym PIT-28 w sytuacji, kiedy zdaniem tegoż samego NSA podatnik nigdy takiej działalności nie prowadził; pełnomocnik powołał treść uzasadnienia stojącego według niego w opozycji do stanowiska Izby Skarbowej w Łodzi: "W zakresie przychodów, które nie zostały ujawnione w ewidencji przychodów nie powstało bowiem zobowiązanie podatkowe według art. 21 § 1 pkt 1 o.p.".

W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, co przyznaje sam skarżący, nie stanowi kolejnego środka odwoławczego, pozwalającego na kontrolę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga taka nie może zatem zastępować czy uzupełniać skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FNP 5/14). W wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie w zaskarżonym zakresie jest niezgodne z prawem (art. 285k § 2 p.p.s.a.). Wyrok wydany w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia potwierdza, że doszło do popełnienia czynu niedozwolonego, o którym mowa w art.417 Kodeksu cywilnego i otwiera drogę do żądania naprawienia szkody wyrządzonej w wyniku tego deliktu, stosownie do art.4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Zaskarżone skargą orzeczenie, poza wyjątkami przewidzianymi w art. 285k § 3 p.p.s.a., pozostaje w mocy. Jego negatywne skutki naprawiane są wyłącznie poprzez odszkodowanie.

3.2. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Aby do takiego naruszenia doszło, sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I GNP 2/13). Sprawa rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny musi być zatem sprawą unijną, czyli taką, której przedmiot pozostaje w związku z prawem unijnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2008 r., III SK 23/07, LEX nr 452461, D. Miąsik, Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, EPS z 2008 r., nr 9, s.16). Ponadto naruszenie to musi mieć charakter rażący, a więc mający charakter elementarny, oczywisty, nie wymagający głębszej analizy (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn.akt I GNP 1/11).

3.3. W niniejszej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia strona wskazała jako naruszone i to w sposób rażący art. 47 i art. 48 KPP. Przepisy te państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązane stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust.1 KPP). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art. 51 ust. 2 Karty). W postanowieniu z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 [...] przeciwko Państwu Belgijskiemu (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE nie zmieniło wejście w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 UE karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych w traktatach. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt C-617/10 w sprawie [...] (ECLI:EU:C:2013:105), stwierdzając, że poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii (podobnie w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie C-206/13, [...], ECLI:EU:C:2014:126). Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N.Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). W tym znaczeniu sądy krajowe są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N.Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171). Z tych względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest wskazanie w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów KPP (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17, z 20 czerwca 2018 r., sygn.akt II ONP 2/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II ONP 2/18).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała innych, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisów unijnych, do których naruszenia (w sposób rażący) doszło w zaskarżonym wyroku. Już z tego względu skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może być uwzględniona. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem w istocie polemizuje z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalającym jej skargę kasacyjną, podważając przyjętą przez sąd podstawę faktyczną orzeczenia i wskazując wyłącznie przepisy krajowe, do których naruszenia doszło jej zdaniem w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Spór, zakończony rozpoznaniem skargi kasacyjnej, dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych (ryczałtu ewidencjonowanego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Podatki dochodowe nie są podatkami w pełni zharmonizowanymi, przy ich stanowieniu państwa członkowskie mają dość dużą swobodę legislacyjną. Granice tej swobody określają postanowienia traktatów, dotyczące swobód unijnych, a także, w niewielkim zakresie dyrektywy. Strona skarżąca nie powołała jednak żadnego innego, poza przepisami Karty Praw Podstawowych, przepisu prawa unijnego.

3.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Mając na względzie dobro wymiaru sprawiedliwości i konieczność przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia zauważa, że po jego wydaniu Naczelny Sąd Administracyjny 16 października 2017 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 4/17), w której wyjaśnił charakter decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, dalej jako :"u.z.p.d.o.f."). Teza uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem zawartym w kwestionowanym wyroku. Uchwała wyjaśnia również charakter decyzji, wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f. Wskazano, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. dotyczy niewątpliwie przychodu, który został osiągnięty przez podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i który powinien być przez niego wykazany w zeznaniu podatkowym i opodatkowany ryczałtem (utrata prawa do ryczałtu lub brak podstaw do opodatkowania w tej formie powoduje obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych –art. 22 ust.1 i art. 9 ust.1 u.z.p.d.o.f.). Faktycznie jednak dochód ten nie został przez niego zewidencjonowany, bądź też prowadzona przezeń ewidencja sprzedaży nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie wysokości osiągniętych przychodów, bądź też przychód zaniżono z uwagi na istnienie związków gospodarczych, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. Według Ordynacji podatkowej w przypadku zobowiązań powstających w mocy prawa (podlegających samoobliczeniu) wskazanie nieprawidłowej wysokości zobowiązania lub niewskazanie zobowiązania mimo jego istnienia powoduje obowiązek wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 O.p.), a więc wydania decyzji deklaratoryjnej. Z powołanego przepisu o.p. wynika jednakże, na co wskazano wyżej, że podatek w takim wypadku określony jest według tych samych zasad, jakie obowiązywałyby przy dokonaniu samoobliczenia podatku. Art.17 ust.1 i ust. 2 również nakazuje organowi dokonać określenia zobowiązania w formie ryczałtu w prawidłowej wysokości, jednakże z uwzględnieniem stawek tego ryczałtu w wysokości znacząco wyższej niż stawki mające zastosowanie przy obliczeniu ryczałtu w zeznaniu podatkowym. O ile zatem określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie potwierdzeniem stanu prawodpodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem przed wydaniem decyzji, o tyle przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez organ niewłaściwego zachowania podatnika – niedopełnienia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji albo zaniżenia przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze. Nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że podatnik złoży deklarację podatkową, w której obliczy prawidłowo zobowiązanie (przy zastosowaniu stawek z art.12 ust.1 lub ust. 3 in fine) co do przychodów prawidłowo zewidencjonowanych i jednocześnie zostanie wydana decyzja, ustalająca mu zobowiązanie podatkowe od tej części przychodów, które nie zostały zewidencjonowane bądź zaniżone z uwagi na związki gospodarcze (w art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f. nakazano określenie w decyzji ryczałtu od tej części przychodów, która nie została prawidłowo zaewidencjonowana). Zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może jednak nastąpić w deklaracji podatkowej, musi być wynikiem decyzji. Tym samym decyzja wydana na podstawie art.17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości. Mimo zatem założenia, dokonanego przez ustawodawcę, decyzja ta nie ma charakteru określającego. Tworzy nowy obowiązek i nowy stan prawny. Może to zatem czynić wyłącznie na przyszłość. Jest więc decyzją konstytutywną.

Na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d.o.f. stawka ryczałtu, stosowana przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jest znacząco wyższa od stawek wynikających z art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W piśmiennictwie i orzecznictwie podwyższona stawka podatku traktowana jest często jako sankcja podatkowa. Sankcje podatkowe definiuje się jako wynikające ze zobowiązań podatkowych i mające swe źródło w ustawach przymusowe świadczenia pieniężne, których wymiar realizowany jest głównie w ramach postępowania podatkowego bądź kontrolnego. Sankcja podatkowa to dolegliwość finansowa, przejawiająca się w nadwyżce świadczenia pieniężnego na rzecz związku publicznoprawnego ponad świadczenie wynikające z wzorcowego - w danych okolicznościach - zobowiązania podatkowego, zaistniała w związku z niedopełnieniem przez podatników, płatników lub inkasentów obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego (por. R. Jurkiewicz, Sankcyjny stosunek podatkowoprawny i wymiar sankcji podatkowych, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" nr 1/2010, s. 9-10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A z 2011, nr 3,poz. 21, dotyczył m.in. podwyższonej stawki podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) podkreśla się, że podwyższona stawka podatku ma charakter restytucyjny (ma wyrównać stratę, jaką beneficjent podatku poniósł w wyniku nieprawidłowego działania podatnika), ale również prewencyjny (zniechęcenia podatników do takiego zachowania) i represyjny (stworzenia dla podatnika niedogodności finansowej, będącej wynikiem jego nieprawidłowego zachowania). Jej nałożenie niezależne jest jednak od winy podatnika. Funkcja restytucyjna podwyższonej stawki podatku polega m.in. na tym, że podwyższony podatek ma zrekompensować stratę, jaką wierzyciel podatkowy poniósł w wyniku tego, że podatnik nie wywiązał się we właściwym czasie z obowiązku zapłaty podatku (a więc ma stanowić ekwiwalent za ewentualne utracone odsetki za zwłokę). Przyjęcie deklaratoryjnego charakteru decyzji, o której mowa w art.17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. powodowałoby powstanie zaległości podatkowej od dnia następnego po terminie płatności, określonym w art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a tym samym obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej określonej z uwzględnieniem wyższej stawki ryczałtu, choć w dacie płatności podatku określonej w ustawie podatkowej, nie doszło jeszcze do ustalenia wysokości zobowiązania w podwyższonej wysokości. Stosowanie stawki podwyższonej i naliczanie odsetek za okres zwłoki przypadający przed wydaniem decyzji prowadziłoby zatem do nieproporcjonalnego, niezgodnego z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, obciążenia podatkowego podatnika. Co do zasady bowiem nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego nie powoduje innych dodatkowych dolegliwości podatkowych niż odsetki za zwłokę, liczone od zobowiązania obliczonego według stawek obowiązujących co do zasady dla danego podatku (art. 21 § 3 w zw. z art. 53 O.p.). Ustawodawca w przypadku określonym w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie wskazał szczególnych przyczyn, które miałyby wskazywać na potrzebę zwiększenia dolegliwości finansowej dla podatnika ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z powodu niezewidencjonowania części lub całości przychodu lub czy też z uwagi na zaniżenie przychodów z uwagi na istnienie związków gospodarczych, w stosunku do takich samych nieprawidłowości przy samoobliczaniu podatku przy opodatkowaniu dochodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Konsekwencją przyjęcia konstytutywnego charakteru decyzji wydanej na podstawie art.17 ust.1 u.z.p.d.o.f., poza ustaleniem terminu płatności zobowiązania, liczonym od dnia doręczenia decyzji, jest również konieczność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania.

Sąd w uchwale uznał dalej, że termin przedawnienia powinien być określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Jak wskazano wyżej, podatnik co do zasady obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku za dany okres rozliczeniowy. Do jego obowiązków należy w związku z tym wykazanie w złożonej deklaracji prawidłowo wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania. Obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 17 ust.1 u.z.p.d.o.f. powstaje dopiero wówczas, gdy w deklaracji tej (z uwagi na wadliwość ewidencji lub zaniżenie przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze) nie wskazano wszystkich danych, niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tylko w odniesieniu do tych niezewidencjonowanych przychodów , niewskazanych w złożonej deklaracji wydawana jest decyzja ustalająca wysokość podatku. Z tych powodów należy uznać, że spełnione zostają przesłanki określone w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Przywołane uzasadnienie uchwały daje podstawy do stwierdzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w spornym orzeczeniu nie popadł w sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wyroku. Nie było też podstaw do oceny zawinienia skarżącego do ustalenia mu zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wyższej stawki.

3.5. Z tych względów skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia należało oddalić, stosownie do 285k § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 285l p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).