Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1237/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant: referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...]. 2. Określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1237/05

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.21 § 1 pkt 1, art.72 § 1 pkt 2, art.73 § 2 pkt 1. art.75 § 1 i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r nr 137, poz.926 z późn. zm.). art.2, art.11 ust.1, art.12 ust.1, art.21 i art.22 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r Nr 14, poz.176 z późn. zm.), art.1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27.07.2002r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r nr 141, poz. 1182), art. 1 pkt 10 lit."a" ustawy z dnia 12.11.2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r nr 202, poz. 1956), po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu 10.11.2004r przez P.R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.005,14 zł z tytułu pobranych przez płatnika Prokuraturę Rejonową zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwrotu kosztów dojazdu do pracy w latach 1999-2002,

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że w dniu [...] listopada 2004r wpłynął wniosek P.R. z prośba wypłacenia niesłusznie pobranego podatku dochodowego od zwrotu kosztów dojazdu do pracy w latach 1999-2002. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w okresie tym podatnik zatrudniony był w Prokuraturze jako prokurator i z tytułu dojazdu do pracy poza miejscem zamieszkania uzyskał zwrot poniesionych kosztów na ten dojazd w łącznej kwocie 10.028,28 zł, od której pobrano zaliczki na podatek w łącznej wysokości 2.005,14 zł, co w rozbiciu na poszczególne lata podatkowe daje kwoty: w roku 1999 - 264,84 zł, w roku 2000 - 488,00 zł, w roku 2001 - 684,30 zł, w roku 2002 - 568,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że zwrot kosztów przejazdu przysługujących na mocy art.56 ust.2 ustawy z dnia 20.06.1985r o prokuraturze (Dz. U. z 1994r Nr 19, poz.70 z późn. zm.) I SA/Go 1237/05 stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art.12 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do żądania Strony w świetle przedstawionej argumentacji, a także w świetle obowiązującego stanu prawnego w okresie, w którym miejsce miały okoliczności pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jak również w świetle stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zważa, że istotą konstrukcji podatku dochodowego w polskim systemie podatkowym jest opodatkowanie dochodu, przy czym pojęcie dochodu i pojęcia wartości, za pomocą których dochód został zdefiniowany są wprost unormowane w przepisach ustawowych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą" -dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art.9 ust.2 ustawy). Przychodem zaś, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust. 1 ustawy). Za koszt uzyskania przychodu uważa się natomiast wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem wydatków wprost wskazanych w ustawie, przy czym koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego są zryczałtowane.

Zasadnym jest więc stwierdzenie, że przychodem z danego źródła są wszelkie świadczenia (pieniężne i w naturze) otrzymane w roku podatkowym z wyjątkiem tych, do których przepisy ustawy nie mają zastosowania (art.2 ustawy) oraz zwolnionych spod opodatkowania (art.21 ustawy). Zatem zwrot kosztów dojazdu otrzymany przez prokuratora na podstawie art.56 ust.2 ustawy o prokuraturze należy zaliczyć do przychodów. Są to bowiem otrzymane przez podatnika pieniądze i tym samym została spełniona przesłanka z cytowanego wyżej art.11 ust. 1 ustawy. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w z art.12 ust.1 ustawy. Zgodne z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychody z tego źródła, pomniejszone o koszty ich uzyskania przedstawione w art.22 ust.2 ustawy stanowią dochód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowym argumentem, jaki należy powołać jest fakt, iż przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikom kwot z tytułu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy (art.2'1 ustawy), a wśród przychodów zwolnionych od opodatkowania wymienionych w tym przepisie, były niektóre przychody stanowiące zwrot ponoszonych wydatków np. kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego (art.21 ust. 1 pkt 14 ustawy), diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (art.21 ust. 1 pkt 17 ustawy), kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy (art.21 ust. 1 pkt 22 ustawy).

Zatem świadczenie otrzymane przez podatnika stanowiło w tych latach przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 ustawy. Dopiero nowelizacja ustawy zawarta w ustawie z dnia 27.07.2002r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, opublikowana w Dz. U. z 2002r nr 141, póz, 11 82 w art.1 pkt 14 lit."a" dodała do katalogu zwolnień przedmiotowych zawartego w art.21 ustawy pkt 1.12 w brzmieniu "wartość świadczeń ponoszonych za pracownika z tytułu:

a)zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy

b)bezpłatnego zakwaterowania - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł

- jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw" Przepis ten na mocy art.8 ustawy z dnia 27.07.2002r wszedł w życie od dnia 01.01.2003r i miał zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Z kolei na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12.11.2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, opublikowaną w Dz. U. z 2003r nr 202, poz. 1956 przepis ten uzyskał, zgodnie z art. 1 pkt 10 lit. "a" tejże noweli nowe brzmienie "zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeśli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw" i w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 01.01.2004r.

Odnośnie argumentów dotyczących stanowiska zawartego w przytoczonym we wniosku wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 25.02.2000r organ podatkowy stwierdza, że wyrok sądu nie stanowi normy prawnej powszechnie obowiązującej. Sposób wykładni prezentowany w przytoczonym wyroku nie jest również powszechnie wiążący -stanowisko zajęte przez NSA ma zastosowanie tylko do jednej rozpatrywanej przez Sad sprawy. Nadto organ podatkowy zwraca również uwagę na fakt, iż zapadały orzeczenia NSA dotyczące wprost tożsamych świadczeń (np. zwrot kosztów dojazdu policjantom, sędziom), w których Sąd zajmował diametralnie inne stanowisko niż prezentowane w wyroku powołanym przez Stronę (np. I SA/Po 2465-2470/00, SA/Bk 886/02).

Podkreślić zatem należy, że na organach podatkowych spoczywa konstytucyjny obowiązek orzekania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co zdaniem tut. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie ma miejsce. Generalną zasadą jest, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art.73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli jednak podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art.75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stąd też wniosek Podatnika, w którym zakwestionowano zasadność pobrania podatku od wypłaconej kwoty zwrotu kosztów dojazdu do pracy potraktowany został jako wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art.72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnik nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponieważ przeprowadzone postępowanie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów ustaw zmieniających tę ustawę wykazało, iż płatnik prawidłowo pobrał podatek od wypłaconej Podatnikowi kwoty zwrotu kosztów dojazdu do pracy - tut. organ odmawia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

P.R. działając na podstawie art. 220 i 223 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia [...].01.2005r. odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie 2.005,14 zł z tytułu pobranych przez płatnika Prokuraturę Rejonową zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwróconych mi kosztów dojazdu do pracy w latach 1999-2002.

W ocenie podatnika przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa, polegającym na błędnej interpretacji i zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.56 ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze. Podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego , że kwoty uzyskane z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do Prokuratury Rejonowej, unormowanego na podstawie art.56 ust.2 ustawy o prokuraturze mieszczą się w pojęciu przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią rodzaj wpłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego. Zgodnie z art.56 ust. 1 ustawy o prokuraturze - prokurator powinien zamieszkiwać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Z treści art. 56 ust. 2 cyt ustawy wynika, iż zgoda Prokuratury Okręgowej na zamieszkiwanie prokuratora Prokuratury Rejonowej w miejscowości nie będącej siedziba prokuratora powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez prokuraturę zatrudniającą kosztów przejazdu prokuratora.

W ocenie podatnika, jeśli w tym stanie prawnym prokurator poniesie za zatrudniającą go prokuraturę wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone. to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego prokuratora w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych, ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Jednocześnie podatnik podkreślił, że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o prokuraturze wynagrodzenie zasadnicze prokuratorów równorzędnych, powszechnych jednostek prokuratury jest równe. Wysokość wynagrodzenia prokuratorów równorzędnych jednostek organizacyjnych różnicuje staż pracy i pełnione funkcje. Nie może być zatem tak, że w obrębie danej grupy podatników może dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych, a to miałoby miejsce gdyby uznać, że dochód prokuratora dojeżdżającego byłby obciążony wyższym podatkiem dochodowym niż dochód prokuratora zamieszkałego w siedzibie prokuratury.

Podatnik podkreśla również, że oprócz wymienianych w zaskarżonej decyzji wyrokach NSA - w dniu 17 maja 1999 r. opublikowana została uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115).

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w w/w uchwale - utrwalił się pogląd, że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku", uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (patrz R. Mastałski "Prawo podatkowe n - część szczególna" CJHL Beck, Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dn.26,03.1993r. 1H SA 2219/92,zam. w ONSA z 1993r.z.3,poz.83,lub z dn.26.05.1995r. m SA 1 186/94,zam.w "Prawie Gospodarczym" z 1995r.nr9).

Stosownie do treści powołanego art.56 § 1 ustawy o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury - Jednakże za zgoda przełożonego prokurator może zamieszkiwać w inną miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Przepis § 2 tego artykułu stanowi z kolei, ze w takim przypadku prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy. Zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca. gdzie ma siedzibę prokuratura jest wiec wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wpłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot. jakie obciążały pracodawcę.

Art 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuacje odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy.

Nadto podatnik wskazał, że powoływane w przedmiotowej decyzji nowelizacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy - w mojej ocenie nie mogą być przesłanką do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sprawie.

Zmiany przepisów w wymienianej kwestii są niczym innym jak unormowaniem przedstawionych wyżej rozbieżności interpretacyjnych i potwierdzeniem faktu, ze w przypadku zwrotu kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura otrzymane wartości pieniężne nie podlegały i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2005 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa / Dz. U z 2005r Nr 8 poz. 607, art. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./, art. 1 pkt. 14 lit. a/ ustawy z dnia 27.07.2002r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. z 2002r Nr 141. poz. 1182, art. 1 pkt. 10 lit. a / ustawy z dnia 12.11.2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. z 2003r nr 202, poz. 19567, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 17 stycznia 2005r wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005r odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu pobranych przez płatnika Prokuraturę Rejonowa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwrotu kosztów dojazdu do pracy w latach 1999-2002, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do argumentów, zawartych w odwołaniu zważył ,co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993r ze zm7. w art. 9 ustanawia podstawową regulacje przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, a w tym przede wszystkim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.7. Dochodem jest dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Przepisy rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniają rodzaje źródeł przychodów, formułują definicję przychodu, a ponadto określają poszczególne źródła przychodów. Z przepisów tych m. innymi wynika, że jednym ze źródeł przychodów jest stosunek służbowy. Powracając na grunt niniejszej sprawy, jednocześnie odnosząc się do zarzutów podatnika, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem prawa polegającym na błędnej interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że przepis tego artykułu jednoznacznie precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze. Wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody. Ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego. czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm./ - zwaną dalej "ustawa"- opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Zatem świadczenie to stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2. 2a oraz 11 ustawy. Bez znaczenia jest fakt. iż pracodawca dokonuje pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach tak jak w omawianym przypadku art.55 §2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. - o prokuraturze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu podatkowego 11 instancji nie można nie uznać kwoty stanowiącej zwrot kosztów dojazdu do pracy za przychód pracownika. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wtedy, gdyby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały zwolnienie takich przychodów z opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 nie zawierały w katalogu zwolnień przychodów' z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy.

Mając na względzie to, iż na organach podatkowych spoczywa konstytucyjny obowiązek orzekania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zasadnym było odmówienie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy I instancji z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwrotu kosztów dojazdu do pracy w latach 1999-2002.

W odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego stwierdzenia, że Naczelny Sąd Aadministracyjny w sprawach tożsamych świadczeń zajmował inne stanowisko niż w wyroku powołanym przez podatnika to jest to jedynie dowód, że organy podatkowe stosują w tej kwestii rozbieżną praktykę. Tu należy zwrócić uwagę, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu, w tym również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów podjęta w dniu 17 maja 1999r. / sygn. akt FPS 3/991- stanowiąca, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 75 §2 ustawy- Prawo o ustroju sądów powszechnych nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie, w której została podjęta i nie może stanowić normy prawnej powszechnie obowiązującej. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu podatnika, iż powołane w decyzji organu podatkowego I instancji nowelizacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ustawy nie mogą być przesłanką do stwierdzenia odmowy i zwrotu nadpłaty tj. w omawianej sprawie, należy zwrócić uwagę, iż wskazanie w treści decyzji nowelizacji art. 21 ustawy jw., która to nowelizacja dopiero od 1.01.2003r przewidywała zwolnienie od opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych za pracownika między innymi z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do pracy - jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika z przepisów innych ustaw organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów. Powołanie tych zmian w ocenie organu podatkowego miało na celu wyjaśnienie, iż w latach 1999-2002 brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia do przychodów jw. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie prawa t.j. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż zwrot kosztów dojazdu przysługujący na podstawie art. 56 ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze jest przychodem ze stosunku służbowego, podczas gdy analiza przepisów prawa i stanu faktycznego prowadzi do wniosku odmiennego .

Podnosząc powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie. iż podatek w kwocie 2005,14 zł został przeze niego nadpłacony. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził .że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, polegającym na błędnej interpretacji i zastosowania art.12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.56 ust.2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. o prokuraturze. Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej , iż kwoty uzyskane z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do Prokuratury Rejonowej, unormowanego na podstawie art.56 ust.2 ustawy o prokuraturze mieszczą się w pojęciu przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią rodzaj wpłaty pieniężnej związanej z wykonywaniem pracy w ramach stosunku służbowego.

Zgodnie z art.56 ust. 1 ustawy o prokuraturze - prokurator powinien zamieszkiwać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Z. treści art. 56 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż zgoda Prokuratury Okręgowej na zamieszkiwanie prokuratora Prokuratury Rejonowej w miejscowości nie będącej siedziba prokuratora powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez prokuraturę zatrudniającą kosztów przejazdu prokuratora.

W ocenie skarżącego jeśli w tym stanie prawnym, prokurator poniesie za zatrudniającą go prokuraturę wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego prokuratora w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie prokuratora. a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych, ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy .

Jednocześnie skarżący podkreśla. że zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o prokuraturze wynagrodzenie zasadnicze prokuratorów równorzędnych, powszechnych jednostek prokuratury jest równe. Wysokość wynagrodzenia prokuratorów równorzędnych jednostek organizacyjnych różnicuje staż pracy i pełnione funkcje. Nie może być zatem tak, że w obrębie danej grupy podatników może dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych, a to miałoby miejsce gdyby uznać. że dochód prokuratora dojeżdżającego byłby obciążony wyższym podatkiem dochodowym niż dochód prokuratora zamieszkałego w siedzibie prokuratury .

Skarżący ponownie stwierdza, że oprócz wymienianych w zaskarżonej decyzji wyrokach NSA - w dniu 17 maja 1999 r. opublikowana została uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115), do której się odwołuje, wskazując, że w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w w/w uchwale - utrwalił się pogląd. że zawarte w omawianej ustawie opodatkowanie osób fizycznych dotyczy "przyrostu czystego majątku". uzyskanego przez podatnika w ciągu roku podatkowego (potrz R. Mastalski "Prawo podatkowe II -- część szczególna" C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 64 oraz wyroki NSA z dn.26.03.1993r. III SA 2219/92,zam. w ONSA z 1993r.z.3,poz.83.1ub z dn.26.05.1995r. 111 SA 1 186/94,zam.w "Prawie Gospodarczym" z 1995r.nr9). Stosownie do treści powołanego art.56 § 1 ustawy o prokuraturze, prokurator ma obowiązek zamieszkiwania w miejscowości, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Jednakże za zgoda przełożonego prokurator może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której ma siedzibę jednostka organizacyjna prokuratury. Przepis § 2 tego artykułu stanowi z kolei, że w takim przypadku prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do pracy. Zwrot kosztów dojazdu prokuratora do miejsca, gdzie ma siedzibę prokuratura jest więc wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił to za swego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez prokuraturę stanowi rozliczenie mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot Jakie obciążały pracodawcę .

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej sytuacji nie przewiduje, reguluje natomiast sytuacje odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za dochody pracownika, a nie gdy pracodawca wykonuje ciążący na nim obowiązek ustawowy.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze / Dz. U. z 2002 r. nr 21, póz 206 ze zmianami/ prokurator powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą jednostki organizacyjnej prokuratury, w której pełni służbę. Przełożony prokurator, w uzasadnionych przypadkach, może wyrazić zgodę na zamieszkanie prokuratora w innej miejscowości. W razie uzyskania zgody, o której mowa w ust. 2, prokuratorowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do jednostki organizacyjnej prokuratury, ustalonych na zasadach obowiązujących przy ustalaniu wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Zwrot kosztów jednak nie przysługuje, jeżeli zmiana miejsca służbowego nastąpiła w wyniku orzeczenia kary dyscyplinarnej wymienionej w art. 67 ust. 1 pkt 4.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż stan faktyczny jest bezsporny, a zasadniczą kwestią jest ustalenie dochodu ze stosunku służbowego, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosunek służbowy został wymieniony jako przykładowe źródło przychodów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dalsze przepisy tej ustawy definiują pojecie przychodu i zawierają szczegółowy opis poszczególnych źródeł przychodów (art. 10-20).

Dla potrzeb niniejszej sprawy przydatne jest ogólne przytoczenie pojęcia źródła przychodów ze stosunku służbowego, za które należy uznać otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku podatnika (faktyczne przysporzenie majątkowe).

Specyfika stanowiska służbowego prokuratora, na podstawie ustawy o prokuraturze powoduje, że w obrębie tej grupy podatników nie powinno dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych mających bezpośredni wpływ na wysokość realnego wynagrodzenia za pracę.

Powyższe rozważania, zgodnie z zasadą sprawiedliwości i równości podatkowej, prowadzą do stwierdzenia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący prokuratorowi, zgodnie z przepisami ustawy o prokuraturze, nie może być zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99 (ONSA 1999 nr 4, poz. 115), zgodnie z którym zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy o ustroju sądów powszechnych, nie może być zaliczany do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił jednocześnie poglądu Izby Skarbowej, że zwolnienie przedmiotowe wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy) oznaczało, że przed tym dniem kwoty zwrotu kosztów przejazdu sędziów były opodatkowane.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.