Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2494/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.S.A. z siedzibą w L. kwotę 5.267 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. spółka P. S.A. (nazywana dalej: "Spółka", "Skarżąca"), na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Kwota nadpłaty podatku wynosiła 82.498,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że w 2008 roku Spółka (funkcjonująca pod nazwą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. poniosła wydatki w kwocie 868.405,82 zł na wdrożenie wartości niematerialnych i prawnych, uznanych przez Uniwersytet W., Wydział [...] za nowe technologie. W związku z tym Spółka dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowych technologii w kwocie 434.202,91 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. w związku ze złożonym zeznaniem CIT 8 za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. poinformował Spółkę o niezgodności w pozycji 94, tj. w pozycji wskazującej na sumę wpłaconych przez podatnika w ciągu roku podatkowego zaliczek, wykazanych w ww. korekcie zeznania.

Suma wpłaconych zaliczek podana w zeznaniu wynosiła 34.728.691,00 zł, zaś według organu, suma wpłaconych w 2008 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczonych zgodnie z przepisem art. 62 § 2 O.p. wyniosła 34.644.105,43 zł.

3. Podatnik, w piśmie z dnia 30 marca 2015 r. przedstawił zestawienie przekazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wpłaconych w 2008 roku, zgodnie z którym suma zaliczek wpłaconych przez podatnika w 2008 roku, wykazanych w pozycji 94 zeznania CIT8 za 2008 rok, złożonego w dniu 25 marca 2009 r. wynosiła 34.728.691,00 zł oraz wyjaśnił, że w kolejnych korektach CIT-8 za 2008 r., składanych do [...] Urzędu Skarbowego w W., kwota wykazanych w pozycji 94 zaliczek, nie zmieniła się.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że podatnik złożył:

a) w dniu 25 marca 2009 r. zeznanie CIT-8 za 2008 r. w którym wykazał:

- sumę wpłaconych zaliczek przez podatnika: 34.728.691,00 zł

- podatek należny po odliczeniach: 31.973.382,00 zł

- nadpłatę: 2.755.309,00 zł

Kwota nadpłaty została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 22 czerwca 2009 r.;

b) w dniu 30 marca 2010 r. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., w której wykazał:

- sumę wpłaconych zaliczek przez podatnika: 35.417.552,00 zł

- podatek należny po odliczeniach: 32.662.243,00 zł

- nadpłatę: 2.755.309,00 zł

Przedmiotowa korekta nie została rozliczona w związku z błędnie wykazaną kwotą sumy wpłaconych zaliczek;

c) w dniu 18 maja 2010 r. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., w której wykazał:

- sumę wpłaconych zaliczek przez podatnika: 34.728.691,00 zł

- podatek należny po odliczeniach: 32.668.230,00 zł

- nadpłatę: 2.060.461,00 zł

Przedmiotowa deklaracja została rozliczona, a do korekty podatnik dokonał wpłaty powstałej zaległości w wysokości 694.848,00 zł wraz z odsetkami w następujący sposób: w dniu 18 maja 2010 r. przeksięgowana kwota nadpłaty 671.790,00 zł, wynikająca z korekty zeznania za 2007 r. oraz w dniu 30 marca 2010 r. kwota przelewu w wysokości 24.834,00 zł;

d) w dniu 29 grudnia 2014 r. korektę zeznania CIT-8 za 2008 r., w której wykazał:

- sumę wpłaconych zaliczek przez podatnika: 34.728.691,00 zł

- podatek należny po odliczeniach: 32.585.732,00 zł

- nadpłatę: 2.142.959,00 zł

Organ podatkowy wskazał, że podatnik na potwierdzenie dokonania ostatniej korekty CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii, złożył dokumenty niezbędne do stwierdzenia formalnej poprawności i ustalenia zasadności powstałej nadpłaty, tj. zestawienie wydatków na nabycie nowych technologii w 2008 r. na łączną kwotę 868.405,82 zł a kwota do odliczenia, zgodnie z przepisem art. 18b ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 434.202,91 zł.

Spółka przedstawiła: kserokopie ekspertyz na temat nowej technologii, sporządzoną przez Uniwersytet W., Wydział [...] z dnia 10 września 2014 r, kserokopie faktur zakupu, potwierdzenia dokonanych płatności za faktury, kserokopie dowodów OT - przyjęcie środka trwałego do używania, zestawienie wydatków na nabycie nowych technologii w 2008 r. na łączną kwotę 868.405,82 zł, kwota do odliczenia, zgodnie z przepisem art. 18b ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 434.202,91 zł.

Organ potwierdził, że Spółka - podatnik, dokonując korekty w zakresie odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na nabycie nowych technologii, prawidłowo skorzystała z prawa art. 18b ust 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 2, art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 123 i 207 O.p. oraz art. 25 ust. 1i1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 82.498,00 zł wykazanej przez Spółkę we wniosku złożonym w dniu 29 grudnia 2014 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podał, że Spółka, w złożonej w dniu 29 grudnia 2014 r., korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wykazała, w pozycji 94 - suma zaliczek wpłaconych przez podatnika, kwotę 34.728.691 zł. Natomiast w poz. 82 - razem należne zaliczki, we wszystkich wersjach deklaracji Spółka wykazywała kwotę 35.423.234 zł.

Organ podał, że z treści deklaracji wynikało, że Spółka w ciągu 2008 r. nie wpłaciła części należnych zaliczek na łączną kwotę 694.543 zł.

Dokładna analiza wpłat zaliczek dokonanych w 2008 r. przez spółkę P. Sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego W. (wówczas właściwego) pozwala stwierdzić, że poczynając od pierwszej wpłaty kwoty 8.929.110,00 zł na zaliczkę należną w wysokości 9.721.307,00 zł organ podatkowy działając zgodnie z dyspozycją art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz art. 55 § 2 O.p. dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zaliczał wpłacane kwoty na należność główną i odsetki. Tym samym w całym 2008 r. pobrano 86.394,57 zł odsetek.

Organ podał, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z ostatnią korektą deklaracji (29 grudnia 2014 r.) Spółka miała w dyspozycji zwróconą (rozliczoną) kwotę nadpłaty zaliczek w wysokości 2.060.461 zł wynikającej z poprzedniej wersji deklaracji (z dnia 18 maja 2010 r.). Uwzględniając więc zasadność i prawidłowość korekty deklaracji z dnia 29 grudnia 2014 w zakresie wysokości podatku należnego, Naczelnik Urzędu stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok nie wystąpiła.

5. Pismem z dnia 7 maja 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 82.498,00 zł, zgodnie ze złożonym w tym zakresie w dniu 29 grudnia 2014 r. wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 55 § 2 oraz art. 62 § 2 O.p. - poprzez błędne zastosowanie norm prawnych przewidzianych tymi przepisami;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p.- z uwagi na fakt, że organ podatkowy - pomimo złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania zmniejszającego należny za 2008 rok podatek - stwierdza, że nadpłata podatku w ogóle nie występuje;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji;

- art. 121 O.p. z uwagi na ujawnienie i stwierdzenie - dopiero po upływie pięciu lat od daty złożenia przez Spółkę korekty zeznania podatkowego - że Spółka za 2008 rok posiada zaległości w podatku CIT w kwocie ponad 86.000 złotych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty była okoliczność, iż Spółka poniosła wydatki w kwocie 868.405,82 zł na wdrożenie wartości niematerialnych i prawnych, uznanych przez Uniwersytet W., Wydział [...] za nowe technologie. W związku z powyższym Spółka dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowych technologii w kwocie 434.202,91 zł, co w konsekwencji - w ocenie Spółki - spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 82.498,00 zł.

W tym czasie w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata w podatku dochodowym nie występuje, a wręcz odwrotnie - pomimo tego, że Spółka skorzystała z ulgi na nowe technologie, a więc obniżyła pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania - ma jeszcze wobec urzędu skarbowego zaległości podatkowe. Spółka wskazywała , że nie uzyskała ostatecznie informacji jaka miałaby być kwota tej zaległości, a organ podatkowy jedynie poinformował ją, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok organ podatkowy nie ma już możliwości wyegzekwowania od Spółki tej zaległości.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 72 § 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 7 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 82.498,00 zł.

DIS uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy i zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za bezsporne uznał, że Spółka poniosła w 2008 r. wydatki w kwocie 868.405,82 zł na wdrożenie wartości niematerialnych i prawnych, uznanych przez Uniwersytet W., Wydział [...] za nowe technologie. W związku z tym Spółce zgodnie z art. 18b ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) przysługiwało prawo odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowych technologii w kwocie 434.202,91 zł, co odpowiadało kwocie 82.498,00 zł podatku.

Kwestią sporną było natomiast czy kwota ta stanowiła nadpłatę podatku CIT za 2008 r. i podlegała zwrotowi.

Nadpłata wynikająca ze złożonego w dniu 25 marca 2009 r. zeznania CIT-8 za 2008 r. w kwocie 2.755.309,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika w dniu 22 czerwca 2009 r. bez wydawania decyzji w tym zakresie. Po kolejnej korekcie zeznania z dnia 18 maja 2010 r. podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 2.060.461,00 zł (o 694.848,00 zł niższą). Powyższa kwota wraz z odsetkami została rozliczona w następujący sposób: w dniu 18 maja 2010 r. przeksięgowana kwota nadpłaty 671.790,00 zł, wynikająca z korekty zeznania za 2007 r. oraz kwota przelewu w wysokości 24.834,00 zł z dnia 30 marca 2010 r.

Po kolejnej korekcie organ podatkowy stwierdził na podstawie kart kontowych oraz wtórników wpłat zaliczek wpłacanych przez Spółkę w 2008 r. otrzymanych z Urzędu Skarbowego W., że kwoty wpłacane przez Spółkę jako zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 2008 r. z uwagi na wpłatę w niepełnej wysokości były zaliczane w części na należność główną a w części na odsetki. Tym samym kwota uiszczonych zaliczek w wysokości 34.644.105,43 zł była niższa niż wykazywana przez podatnika - 34.730.500,00 zł, która to była podstawą zwrotu nadpłaty w roku 2009. Jednak mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy nie ma możliwości określenia kwoty do zapłaty, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nie należnie zapłaconego podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdził, że podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowych technologii w kwocie 434.202,91 zł, jednakże z uwagi na zwrot nadpłaty w 2009 r. w kwocie wyższej niż była należna, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że po korekcie CIT-8 złożonej w dniu 29 grudnia 2014 r. nadpłata nie wystąpiła. Wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

7. Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i uznanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 55 § 2 oraz art. 62 § 2 O.p. - poprzez błędne zastosowanie norm prawnych przewidzianych tymi przepisami;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - z uwagi na fakt, że organ podatkowy - pomimo złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania zmniejszającego należny za 2008 rok podatek - stwierdza, że nadpłata podatku w ogóle nie występuje;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanej decyzji;

- art. 121 O.p. z uwagi na ujawnienie i stwierdzenie - dopiero po upływie pięciu lat od daty złożenia przez Spółkę korekty zeznania podatkowego - że Spółka za 2008 rok posiada zaległości w podatku CIT w kwocie ponad 86.000 zł.

W uzasadnieniu skargi Spółka potwierdziła, że okoliczność złożenia korekty zeznania podatkowego w dniu 18 maja 2010 roku, w którym to zeznaniu Spółka zadeklarowała zaliczki na podatek dochodowy w innej wysokości (niż wersja pierwotna) może mieć wpływ na powstanie zaległości podatkowej. Jednocześnie zastrzegła, że złożona korekta zeznania wykazywała zwiększoną zaliczkę na podatek tylko za styczeń 2008 r. (pierwotnie 8.751.569, w korekcie 9.721.307, różnica 969.738 zł), a za pozostałe miesiące (luty-grudzień 2008 r.) zaliczki na podatek zostały zadeklarowane w mniejszej wysokości niż w deklaracji pierwotnej. Zatem, w ocenie Spółki, może ona zostać obciążona odsetkami tylko od zaległości podatkowych od zaniżonej zaliczki na podatek za miesiąc styczeń 2008 r., a za inne miesiące już nie. W konsekwencji organ pierwszej instancji naliczył odsetki w sposób nieprawidłowy.

W ocenie Skarżącej Decyzja DIS zawiera istotne braki formalne, które uniemożliwiają Spółce zweryfikowanie zasadności, jak też wysokości naliczonych i pobranych kwot tytułem odsetek od zaległości podatkowych. Uzasadnienie decyzji powinno szczegółowo wskazywać podatnikowi z jakiego tytułu powstała zaległość i jaka to była kwota. Dodatkowo organ winien wskazać jak ta zaległość została przez organ podatkowy rozliczona z dokonanymi wpłatami, przy czym bezsprzecznie konieczne jest wskazanie podatnikowi w jakiej wysokości oraz za jaki okres te odsetki zostały Spółce naliczone.

Zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka sformułowała z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji, pomimo złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania zmniejszającego należny za 2008 rok podatek stwierdził, że nadpłata podatku w ogóle nie występuje.

Zarówno organ pierwszej instancji jak i DIS nie kwestionują faktu, iż Spółce przysługuje prawo odliczenia od podstawy opodatkowania ulgi na nabycie nowej technologii w kwocie 434.202,91 zł. Natomiast konsekwencją błędnie wyliczonej przez organ pierwszej instancji kwoty odsetek jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że nadpłata w podatku za 2008 r. nie występuje.

Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło natomiast z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, który to zarzut był podnoszony przez Spółkę już w stosunku do decyzji pierwszej instancji, a do którego nie odniósł się DIS.

Uzasadniając się na naruszenie art. 121 O.p. Spółka wskazała na ujawnienie i stwierdzenie - dopiero po upływie pięciu lat od daty złożenia przez Spółkę korekty zeznania podatkowego - że Spółka za 2008 rok posiada zaległości w podatku CIT w kwocie ponad 86.000 zł.

Spółka podniosła, że dość dziwną okolicznością jest fakt, że dopiero aktualnie, tj. w 2015 roku - a więc po upływie 5 lat od złożenia zeznania podatkowego - Spółka dowiaduje się, że miała zaległości wobec urzędu skarbowego w kwocie 86.394,57 zł, i że tylko upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "uchronił ją" od zapłaty takiego zobowiązania. Spółka niejednokrotnie występowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i takowe zaświadczenia z reguły uzyskiwała, w tym np. od Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2010 r., po uzyskaniu przez Spółkę postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 30 marca 2010 r. na poczet podatku za rok 2008.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

5. Z treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, czyli innymi słowy przedstawienie wykładni zastosowanych przepisów. Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10).

W ocenie Sądu, tylko decyzja spełniająca ww. kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

6. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne skarżonej decyzji ww. kryteriów nie spełnia. Organ pierwszej instancji, co potwierdził DIS, wskazał, że naliczył odsetki zgodnie z art. 55 § 2 i art. 62 § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów wskazuje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Drugi zaś, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Spółka zarzuciła, że organ ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów art. 62 § 2 O.p. oraz wyliczenia "jakichś" kwot odsetek bez wyjaśniania przyczyny oraz sposobu wyliczenia tych należności.

W ocenie Sądu decyzja DIS zawiera istotne braki formalne, które uniemożliwiają Spółce zweryfikowanie zasadności, jak też wysokości naliczonych i pobranych kwot tytułem odsetek od zaległości podatkowych. Uzasadnienie decyzji powinno szczegółowo wskazywać podatnikowi z jakiego tytułu powstała zaległość i jaka to była kwota. Dodatkowo organ winien wskazać jak zaległość została przez organ podatkowy rozliczona z dokonanymi wpłatami, przy czym bezsprzecznie konieczne jest wskazanie podatnikowi w jakiej wysokości oraz za jaki okres te odsetki zostały Spółce naliczone.

Prawidłowe zastosowanie art. 62 § 2, czy 55 § 2 O.p. a zarazem skuteczne zaliczenie dokonanych wpłat wymaga więc ustalenia i wskazania podatnikowi zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę. Sąd podziela ocenę Skarżącej, że uzasadnienie decyzji powinno też wskazywać szczegółowy sposób zarachowania poszczególnych wpłat - tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń przez podatnika. Organ podatkowy powinien zatem wskazać Spółce od jakiej kwoty naliczone zostały Spółce odsetki, za jaki okres (od kiedy do kiedy) odsetki naliczono, a także jaką zastosowaną stawkę (wysokość) tych odsetek.

Zgodnie z orzecznictwem w sprawach tego rodzaju, rozstrzygających kwestię nadpłat i kwestię ich zarachowania na istniejące zobowiązania podatkowe tak by strona miała możliwość podważenia stanowiska organu podatkowego w kwestii zarachowania dokonanej wpłaty w celu ochrony swoich interesów, związanych z ewentualnym błędem organu polegający na nieuwzględnieniu okresów, za które stosownie do przepisów O.p. nie pobiera się odsetek. Koniecznym jest zatem, aby w wydanym akcie organ wyraźnie wskazał wysokość zaległości, w tym zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę, ciążących na podatniku w dacie zarachowania, jak i szczegółowy sposób zarachowania, tak, aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń (por. Wyrok WSA w Rzeszowie z 4 lutego 2016 r., I SA/Rz 1138/15 (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu wyroki, publikowane są na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA)

W ocenie Sądu wskazanych elementów brakuje w treści uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia. Wyliczenia przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, potwierdzone przez DIS w zakresie sposobu ustalania odsetek było, zdaniem Spółki niejasne i Sąd powyższą ocenę podziela. Skarżona decyzja zawiera jedynie na s. 3 ogólną tabelę wskazującą na wysokość zaliczek, należnego podatku i nadpłat skarżącej. Natomiast ani z tabeli ani z uzasadnienia decyzji nie można w sposób klarowny i czytelny dowiedzieć się jak organ doszedł do powyższej konkluzji i rozstrzygnięcia zwartego w decyzji.

7. Obowiązek prawidłowego i wyczerpującego uzasadniania decyzji przez organ związany jest m.in. z koniecznością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w przypadku kiedy decyzja stanie się wykonalna, strona zastosowała się do niej bez konieczności użycia wobec strony środków przymusu.

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2010 r., I SA/Sz 653/09 błędy popełnione przez organ w zakresie uzasadnienia decyzji skutkować będą jej uchyleniem: "Wykonywanie funkcji perswazyjnej od organu odwoławczego wymaga, aby organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji".

8. Materialna strona uzasadnienia, która ma swoje umocowanie w ww. ogólnych zasadach postępowania podatkowego, odgrywa zatem bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśla się jednocześnie, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Szczególnego znaczenia nabiera konieczność pełnego wyjaśnienia stanowiska organu w zakresie zastosowanych przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to, wobec braku jednoznacznej regulacji prawnej, oparte jest na wykładni przepisów zawartych w różnych aktach prawnych (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), a strona w odwołaniu podnosi wątpliwości w zakresie przyjętej przez organ interpretacji przepisów.

Przekładając powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami O.p.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko organu I instancji, nie rozważył w ogóle istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów i wątpliwości Strony, w szczególności co do wskazywanych przez Skarżącą na s. 3 odwołania wątpliwości co do sposobu wyliczenia zaliczek. Wskazując, że nie zrozumiałe jest dla Spółki dlaczego z zmieszczonej na s. 5 i 6. decyzji organu I instancji zestawień brakuje informacji o kwocie nadpłaty z 2007 r., tj. 671.790 zł zaliczonej w poczet zobowiązania z 2008 r. Podobnie wg. Skarżącej brak tam informacji o kwocie przelewu Spółki z 30 marca 2010 r. w wysokości 23.058 zł, która to postanowieniem organu została zaliczona na poczet zobowiązania spółki za grudzień 2008 r.

Brak odniesienia się w skarżonej decyzji do powyższych zarzutów daje podstawy, by przyjąć, iż DIS dopuścił się naruszenia prawa procesowego, w tym art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Jednocześnie Sąd uznał, że przedwczesną byłaby merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze, jako że sprowadzałaby się ona do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków. Jeżeli natomiast uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98).

10. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 i art. 124, O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu. Sąd nie przesądził w niniejszej sprawie kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą, w tym przez ustosunkowanie się do stanowiska Strony i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

11. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.