Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1191/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) wszczął wobec M.M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 roku oraz ustalenia zasadności zwrotu tego podatku za wrzesień 2013 roku.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika do przedłożenia dowodu zapłaty za fakturę z dnia 31 lipca 2013 r. wystawioną przez Gospodarstwo Rolne N.M. w kwocie 783.928,01 zł pełnomocnik strony wyjaśnił, że zapłata za przedmiotową fakturę nastąpiła na mocy porozumienia z dnia 31 października 2013 r., zawartego pomiędzy N.M. - wierzycielem, a M.M. – zobowiązanym. Zgodnie z tym porozumieniem zobowiązany ma zapłacić wierzycielowi kwotę 765.000 zł, a na tę kwotę wierzyciel udzielił zobowiązanemu pożyczki, której spłata wraz z odsetkami miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2014 roku.

W dniu 4 lutego 2014 roku w Urzędzie Skarbowym N.M. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), z tytułu zawartej umowy pożyczki, w której wykazany został podatek w kwocie 15.300 zł.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki środków pieniężnych w kwocie 765.000 zł, zawartej w dniu 31 października 2013 r. pomiędzy N.M. a M.M..

Decyzją z dnia 5 września 2014 r. Naczelnik ustalił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.000 zł. W wydanej decyzji uwzględniona została 20% stawka podatkowa, wynikająca z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - dalej w skrócie zwana u.p.c.c.

Decyzją z dnia 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. Naczelnik ustalił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.000 zł. W treści decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., iż na podstawie porozumienia z dnia 31 października 2013 r. doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy M.M. a N.M.. Przy tym w sprawie znajduje zastosowanie 20% stawka podatkowa, wynikająca z treści art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Doszło bowiem do powołania się przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki przed organem podatkowym w trakcie kontroli podatkowej, należny podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie, a przy tym nie doszło do przekazania środków finansowych, o których mowa w § 2 porozumienia z dnia 31 października 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy N.M. a M.M. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności, zdaniem organu, uzgodnienia zawarte w treści porozumienia zawierają elementy przedmiotowo istotne umowy pożyczki. Jej strony jednoznacznie wskazały, kto jest wierzycielem a kto zobowiązanym, określony został przedmiot pożyczki, termin spłaty wraz z należnymi odsetkami oraz forma zabezpieczenia spłaty. Dodatkowo organ zauważył, że M.M. w piśmie stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał na fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy nim a N.M.. Dyrektor nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom złożonym przez C.L., z których wynikało, że celem zawartego porozumienia było odroczenie terminu płatności.

Dyrektor podkreślił również, że umowa pożyczki zostaje zawarta z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli stron, co ma decydujące znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki tj. 31 października 2013 r., a pożyczkobiorca był tym samym zobowiązany złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 14 listopada 2013 r. Tego obowiązku w wymaganym terminie M.M. nie dopełnił.

Organ odwoławczy uznał również, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania wyższej, sankcyjnej stawki podatku w wysokości 20%,

o jakiej mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Organ stwierdził bowiem, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki nastąpiło przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej. Nie został spełniony także warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy podatnika, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym nie został spełniony. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje przy tym fakt, że powołanie się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej może być dokonane zarówno przez podatnika jak i jego pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że organ podatkowy dokonał ustalenia treści porozumienia z pominięciem zamiaru stron, przede wszystkim w oparciu o literalne brzmienie dokumentu, dodatkowo z wybiórczym potraktowaniem poszczególnych zwrotów dokumentu porozumienia. Zdaniem strony, organ podatkowy dokonał wykładni oświadczeń woli sprzecznej z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania dowodowego, gdzie strony umowy zaprzeczyły, aby ich zamiarem było zawarcie umowy pożyczki i wyjaśniły zgodnie, że celem było jedynie odroczenie terminu zapłaty już istniejącego zobowiązania z umowy sprzedaży.

Wnoszący skargę zarzucił, że organ niezasadnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom świadka N.M. oraz pisemnym wyjaśnieniom C.L., którzy zgodnie potwierdzili, że celem porozumienia z dnia 31 października 2013 r. było odroczenie płatności wymagalnego już długu. Skarżący podniósł także, że w sprawie bezpodstawnie zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka C.L.. Ponadto, zdaniem strony, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy pożyczki przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest dokonywanie czynności prawnych enumeratywnie wymienionych w ustawie. Dodania wymaga, że lista czynności prawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter numerus clausus – zamkniętego katalogu czynności (umów) nazwanych.

Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Ze względu na to, że lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty nie może być interpretowana rozszerzająco. Zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych omawianym podatkiem wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r., II FSK 1209/14

Dodatkowo opodatkowaniu podlegają także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) oraz wywołujące te same skutki czynności procesowe: orzeczenia sądów powszechnych, sądów polubownych oraz ugody (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.).

Definiując w art. 1 u.p.c.c. zakres opodatkowania, Ustawodawca odwołał się do katalogu tzw. umów nazwanych, określonych w przepisach Kodeksu cywilnego. Przez umowy nazwane rozumiemy zdarzenia, które mają swoją podstawę normatywną (w tym przypadku w Kodeksie cywilnym), a przepisy Kodeksu cywilnego definiują ich podstawowe elementy, tzw. essentialia negotii (przedmiotowo istotne składniki umowy) tj. takie, bez których czynność taka (tego rodzaju) nie dojdzie do skutku. Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zatem ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulujących poszczególne zagadnienia (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2365/11).

Zauważenia wymaga, że wyrażona w art. 3531 k.c. zasada swobody umów, stwarza podmiotom prawa możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych w sposób odmienny od stosunków typowych, zdefiniowanych przez ustawy (w tym np. przez Kodeks cywilny). Strony, mocą własnych oświadczeń woli mają zatem możliwość tworzenia zupełnie nowych typów umów, o treści odbiegającej od tej, która normatywnie określona została w kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, lecz określać łączący je stosunek zobowiązaniowy z pewnymi modyfikacjami lub uzupełnieniami, tworząc w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny. Zasada swobody zawierania umów dozwala zatem na zawieranie stosunków prawnych niezdefiniowanych w Kodeksie cywilnym i innych ustawach, których treść jest uzgadniana przez same strony oraz nie odpowiada ściśle treści żadnej umowie nazwanej. W przypadku umów nienazwanych przepisy prawa nie określają istotnych składników takiej umowy, jej essentialia negotii, natomiast treść umowy jest dowolnie kształtowana przez strony stosunku cywilnoprawnego.

Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest istotne, iż zawarcie umowy nienazwanej tj. takiej, której istotne składniki nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy, nie podlega opodatkowaniu – nawet wtedy, gdy do umów tych w pewnym zakresie ma zastosowanie regulacja umów nazwanych objętych zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W piśmiennictwie przeważa pogląd, że nie jest możliwe wyprowadzanie z art. 1 u.p.p.c. obowiązku podatkowego względem umów nienazwanych (zob. T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, Warszawa 2011, s. 29). Za tą tezą przemawia konstytucyjna zasada wskazująca, iż obowiązek podatkowy, w tym określenie przedmiotu opodatkowania, musi wprost wynikać z treści ustawy. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Skoro obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie, nie jest dopuszczalne podejmowanie próby opodatkowania określonych czynności jedynie na podstawie podobieństwa do innych czynności stanowiących przedmiot opodatkowania, opisanych w ustawie.

W związku z tym, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zależne od zaistnienia określonych zdarzeń cywilnoprawnych, a powstanie obowiązku podatkowego i sposób opodatkowania od zakwalifikowania dokonanej czynności do określonej kategorii czynności enumeratywnie wymienionych w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., fundamentalne znaczenie dla opodatkowania tym podatkiem ma zatem ustalenie rzeczywistej treści dokonanej przez strony czynności prawnej. Od właściwego zdefiniowania stosunku prawnego łączącego strony i uznania, czy mamy do czynienia z czynnością prawną wymienioną w przywoływanym wyżej przepisie ustawy, czy też z czynnością nie mieszczącą się w tym katalogu zależy to, czy czynność taka będzie w ogóle objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie sporną kwestię stanowiło to, czy zawarte między N.M. a M.M. porozumienie z dnia 31 października 2013 roku, można było uznać za umowę pożyczki. Tylko bowiem uznanie tego porozumienia za ten rodzaj umowy nazwanej, wymienionej w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. pozwala przyjąć, że zawarcie tej umowy skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Przepis art. 720 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie.

Pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest zatem przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy; dotyczy to również zwrotu pożyczki. Na powyższe zwrócił uwagę w swoich orzeczeniach Sąd Najwyższy wskazując, że przedmiotowo istotnym elementem umowy pożyczki jest obowiązek zwrotu pożyczki. Bez tego elementu nie ma umowy pożyczki (wyrok SN z dnia 8 grudnia 2000 r., I CKN 1040/98, LEX nr 50828). Z kolei w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r., IV CKN 174/00, Sąd Najwyższy podniósł, iż z treści art. 720 k.c. wynika, że do essentialia negotii pożyczki należy zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia przedmiotu pożyczki na własność biorącego.

Dokonanie czynności prawnej (a taką jest niewątpliwie umowa pożyczki) zawsze wymaga złożenia przez podmiot prawa będący stroną czynności oświadczenia woli, którym stosownie do art. 60 k.c. jest każde zachowanie się osoby dokonującej czynności prawnej, ujawniające jej wolę w sposób dostateczny. Oświadczenie woli jest "rdzeniem" czynności prawnej.

Dla prawidłowego ustalenia treści czynności prawnej kluczowe znaczenie ma zatem odkodowanie woli podmiotów dokonujących tej czynności, ich oświadczeń składających się na dokonaną czynność prawną. W tym zakresie należy mieć na uwadze przepis art. 65 § 2 k.c. oraz odpowiednik tego przepisu zawarty w Ordynacji podatkowej tj. art. 199a § 1. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie jest wystarczające.

Określone w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11).

Podobnie w kwestii reguł, którymi należy kierować się przy ustalaniu treści zawartej umowy wielokrotnie, na tle przepisu art. 65 § 2 k.c. wypowiadał się Sąd Najwyższy stwierdzając, że w myśl tego przepisu zamiar i cel umowy znajdują się na pierwszym miejscu, a dopiero w dalszej kolejności należy uwzględniać dosłowne brzmienie umowy (tak Sąd Najwyższy w orz. z 8 czerwca 1999 r., II CKN 379/98, OSN 2000/1/10). Z kolei w wyroku z 10 lutego 2012 r., II CSK 348/11, Lex nr 1147747 Sąd Najwyższy stwierdził, że wykładnia oświadczeń woli złożonych przy zawarciu umowy nie może bazować na samym tylko jej tekście, nawet jeżeli tekst ten został utrwalony w formie aktu notarialnego. Możliwa jest zatem sytuacja, w której właściwy sens czynności prawnej, przy uwzględnieniu kontekstu złożonych oświadczeń woli, będzie odbiegał od jego "jasnego" znaczenia w świetle reguł językowych (por. orz. Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2000 r., II CKN 351/00, OSN 2001/6/95). Sąd przy tym nie może uznać, że wykładnia językowa treści umowy jest na tyle jednoznaczna, że należy na niej poprzestać, jeśli ten sam tekst inaczej rozumieją strony umowy oraz orzekające w sprawie sądy (tak Sąd Najwyższy w wyr. z 26 listopada 2010 r., IV CSK 258/10, Lex nr 707916). Wykładnia umów w pierwszym rzędzie powinna uwzględniać rzeczywistą wolę stron zawierających umowę i taki sens wyraża art. 65 § 2 k.c. Wymaga to zbadania nie tylko konkretnego postanowienia umowy i wskazane jest przyjmowanie takiego sensu oświadczenia woli, które uwzględnia kontekst umowny, a dla stwierdzenia zgodnej woli stron mogą mieć znaczenie ich wcześniejsze, jak również późniejsze oświadczenia i zachowania, czyli tzw. kontekst sytuacyjny (tak Sąd Najwyższy w wyr. z 26 lipca 2012 r., II CSK 9/12, Lex nr 1228778). Natomiast w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, Sąd Najwyższy orzekł, że ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron (art. 65 § 2 k.c.) (Lex nr 724984).

Warto również wskazać na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., III AUa 1146/15, w którym sąd ten stwierdził, że często zdarza się, iż zgodny zamiar stron i cel umowy objawiają się nie w treści kontraktu (który zazwyczaj odpowiada kodeksowym wzorcom), lecz w sposobie jego realizacji, odsłaniającym rzeczywiste intencje stron. W rozumieniu art. 65 § 2 k.c. cel umowy jest wyznaczany przez funkcję, jaką strony wyznaczają danej czynności w ramach łączących je stosunków prawnych. Jest to cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy i znany obu stronom. Wpływa on na kształt praw i obowiązków pośrednio, jako jeden z czynników, które powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni. Cel nie musi być wyartykułowany w treści umowy, a może być ustalany na podstawie okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności prawnej. Cel umowy można określić jako intencję stron, co do osiągnięcia pewnego stanu rzeczy. Ustalenie celu umowy jest niezwykle istotne, bowiem sprzeczność celu czynności z ustawą prowadzi do nieważności czynności prawnej. Natomiast zgodny zamiar stron wyraża się w uzgodnieniu istotnych okoliczności i określić go można jako intencję stron, co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy.

W kontekście przytoczonych wyżej uwag stwierdzić należy, że dla prawidłowego ustalenia treści czynności prawnej, która została dokonana pomiędzy N.M. i M.M., konieczne było dokonanie analizy zarówno samego porozumienia, ale także uwzględnienia zamiaru stron dokonujących tej czynności prawnej. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe, analiza treści porozumienia jak również uzewnętrznionego zamiaru stron nie pozwala dojść do wniosku, że podatnik zawarł ze swoim bratem umowę pożyczki.

Po pierwsze należy mieć na uwadze, że treścią umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki – z reguły pieniędzy - na rzecz pożyczkobiorcy. Istotnym elementem tej umowy jest zatem transfer środków pieniężnych (ewentualnie rzeczy oznaczonych co do gatunku) pomiędzy pożyczkodawcą pożyczkobiorcą, a u podstaw tej umowy leży zamiar pożyczkodawcy do pozyskania środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i jego zobowiązanie się do ich zwrotu.

Tymczasem, jak wynika to choćby z analizy samej treści zawartego porozumienia, u jego podstaw leżało dążenie stron do odroczenia terminu spłaty należności wnikających m.in z uprzednio zawartej umowy sprzedaży rzepaku, kompensaty należności oraz odsetek od zawartej wcześniej umowy pożyczki. Porozumienie to nie zmierzało zatem do przeniesienia własności środków pieniężnych. Wskazana w treści porozumienia kwota, która określona została jako "pożyczka" udzielona podatnikowi, nie została przeniesiona na własność M.M., co jest istotą zobowiązania wynikającego z zawarcia umowy pożyczki, lecz była wierzytelnością jaka przysługiwała N.M. z innych tytułów prawnych, wymienionych szczegółowo w porozumieniu. Z drugiej strony zobowiązanie podatnika do zwrotu wskazanej w umowie kwoty pieniędzy nie było następstwem przeniesienia na podatnika własności środków pieniężnych, ale obowiązkiem wynikającym z trzech tytułów prawnych, enumeratywnie wskazanych w porozumieniu tj. z umowy sprzedaży, kompensaty i obowiązku zapłaty odsetek.

Określenie w treści porozumienia, że na spłatę powyższej kwoty wierzyciel tj. N.M. udzielił podatnikowi pożyczki, nie mogło determinować charakteru tej umowy i nie pozwalało uznać jej za ten stypizowany w kodeksie cywilnym rodzaj umowy nazwanej. W wykonaniu zawartego porozumienia nie doszło bowiem do przeniesienia własności pieniędzy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę z obowiązkiem powrotnego przeniesienia jej własności z pożyczkobiorcy na pożyczkodawcę. Obowiązek zwrotu środków pieniężnych nie wynikał tu z uprzedniego przeniesienia własności pieniędzy lecz stanowił konsekwencję innych zdarzeń prawnych zaistniałych pomiędzy stronami umowy.

Sąd zwraca także uwagę na to, że powyższy cel wynikający już z samej treści porozumienia, został wskazany także w zeznaniach N.M., w wyjaśnieniach podatnika oraz w treści pisma C.L.. Osoby te zgodnie potwierdziły, że celem zawartego porozumienia było odroczenie terminu spłaty istniejących zobowiązań.

Zawarte miedzy stronami porozumienie należy w ocenie Sądu zaliczyć do kategorii umów nienazwanych, a zatem jako nie mieszczące się w katalogu czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić jeszcze raz należy, że o opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1184/95, "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy".

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że przy ustalaniu treści czynności prawnej, która została dokonana między podatnikiem a jego bratem, pominął wyrażony w treści porozumienia cel czynności i oparł się wyłącznie na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony umowy, a zawartych w § 2 tego porozumienia. W konsekwencji wadliwej oceny treści czynności prawnej, organ dokonał nieprawidłowej typizacji zawartej miedzy stronami umowy, uznając ją bezzasadnie za umowę pożyczki. Doprowadziło to do nieprawidłowego uznania, że czynność prawna mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a zatem, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia przepisu art. 210 § 4 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dokonuje ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o zgromadzone dowody. Efekty przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinno ono spełniać wymogi ustawowe, które są określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowe, a w szczególności w art. 210 § 4. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, spełniające te wszystkie wymogi ustawowe, umożliwia prawidłową kontrolę sądową postępowania dowodowego. Dzięki temu sąd administracyjny może skontrolować prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dodania wymaga, że ocena wartości dowodowej poszczególnych dowodów, w szczególności zaś odmowa wiary określonym dowodom, powinna mieć miejsce dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu i wyjaśnieniu przyczyny takiej ich oceny; zaś sama ocena powinna odzwierciedlać rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych, a nadto być zgodna z zasadami logiki, własną wiedzą, doświadczeniem organu oraz jego wewnętrznym przekonaniem co do wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, jak również uwzględniać wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, w ostateczności zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie faktów, uznanych przez organ za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., II GSK 1940/11, LEX nr 1331838, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2012r., IV SA/Po 1236/11, LEX nr 1139606). Wniosek co do okoliczności faktycznych powinien być oparty na rozpoznaniu wszystkich dowodów w sprawie, każdego z osobna i w powiązaniu z innymi, co wynika z treści art. 191 w zw. z ar. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady wyrażonej w treści tych przepisów wynika konieczność wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich rozbieżności w materiale dowodowym oraz w sposób przekonujący wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności określonym dowodom (wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r., II OSK 546/10, LEX nr 992602, por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r., II SA/Wa 1238/13, LEX nr 1411149). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji wpływa – jak podnoszą sądy administracyjne - wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz i logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy, ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., II GSK 1616/11, LEX nr 1291742).

W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie zostały w sposób dostateczny wyeksponowane przyczyny, które legły u podstaw odmówienia wiarygodności zeznaniom N.M. oraz wyjaśnieniom strony. W tym zakresie organ w istocie ograniczył się do lapidarnego stwierdzenia, że trudno dać wiarę temu, iż strony porozumienia, jako profesjonalni uczestnicy obrotu mogli pomylić umowę pożyczki z odroczeniem terminu zapłaty. Tymczasem organ odmawiając wiarygodności tym twierdzeniom, powinien rozważyć, czy stwierdzenia te stoją w sprzeczności także z pozostałym materiałem dowodnym zebranym w sprawie, z jakiej przyczyny są sprzeczne z zasadami logiki, które z innych dowodów wykazują przeciwieństwo twierdzeń wynikających z zakwestionowanych zeznań świadka i wyjaśnień strony. Takie podejście do oceny treści tych dowodów wydaje się o tyle istotne, że twierdzenia stron umowy pozostawały ze sobą zgodne, znajdowały także odzwierciedlenie w treści pisma złożonego przez C.L. jak również miały swoje odbicie w zapisach samego porozumienia. Nie bez znaczenia dla oceny treści złożonych zeznań i wyjaśnień może mieć także fakt, że wprawdzie jak wskazał organ podatkowy, bracia M. funkcjonują w profesjonalnym obrocie gospodarczym to jednak nie posiadają oni, jak wynika to z treści skargi, wykształcenia prawniczego. Inaczej należy zatem oceniać dokonywanie czynności prawnych przez osoby zawodowo zajmujące się stosowaniem prawa, a inaczej przez podmioty nie dysponujące wiedzą prawniczą. Potoczne rozumienie pojęcia "pożyczka" nie zawsze będzie tożsame z definicją tego pojęcia użytą w Kodeksie cywilnym; niekoniecznie musi również oznaczać, że strony zawierając umowę zdają sobie sprawę z elementów, które składają się na umowę pożyczki w znaczeniu, jakie tej umowie zostało nadane przez przepisy Kodeksu cywilnego.

Wadliwie sporządzone uzasadnienie sprawia, że doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Obowiązkiem organu podatkowego jest przecież sporządzenie takiego uzasadnienia swojej decyzji, które w sposób jasny i precyzyjny wskazuje argumentację swojego rozstrzygnięcia. Strona bowiem ma prawo poznać przyczyny, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, sposób rozumowania organu rozstrzygającego w sprawie co stanowi gwarancję należytej obrony jej praw.

Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutem naruszenia prze organ podatkowy dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym – co wymaga podkreślenia - wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

Sąd nie zgadza się także z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka C.L. W ocenie Sądu należy odróżnić odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu od niemożności jego przeprowadzenia z przyczyn obiektywnych, nie leżących po stronie organ podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania C.L. w charakterze świadka, z uwagi na niemożność osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Niemniej jednak w poczet materiału dowodowego zostało włączone pismo tej osoby i dowód ten został oceniony przez organ podatkowy.

Przypomnieć poza tym należy, że w prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Zatem wykazanie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nie wymagało zastosowania takich środków dowodowych i takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak oczekuje tego strona.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni treści oświadczeń woli złożonych w porozumieniu zawartym pomiędzy M. i N.M. co doprowadziło do uznania przez organ, że strony zawarły umowę pożyczki. W konsekwencji tych wadliwych ustaleń organ nieprawidłowo przyjął, że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Organ odwoławczy oceniając treść czynności prawnej zdziałanej między stronami powinien czynić to mając na względzie regułę wyrażoną w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem dokonywać wykładni przy uwzględnieniu wyrażonego przez strony zgodnego zamiaru i celu umowy, a nie tylko opierać się na dosłownym brzmieniu terminów użytych w treści porozumienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.