Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 690/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 643/12 w sprawie ze skargi Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 690 / 13

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę W. Spółka Jawna w P. ( dalej Skarżąca ) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. ( dalej DIC ) z dnia [...] lipca 2012r., nr [...], wydanego w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Skarżąca w dniu [...] października 2008 r., zgłosiła do procedury wywozu, towar w postaci mięsa wieprzowego wędzonego bez kości, klasyfikowany do kodu 0210 1981 9300, objęty refundacją w ramach Wspólnej Polityki Rolnej ( dokument SAD nr [...]).

W wyniku kontroli, na skutek powstałych wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej, posiłkując się opinią biegłego Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Po przeprowadzeniu postępowania, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym dotyczących: formularzy, pozycji, kodu towaru, procedury, masy netto, dodatkowych informacji i wartości statystycznej, uznając że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 1602 42 10.

Od powyższego postanowienia zażalenie złożyła Skarżąca kwestionując dokonaną zmianę taryfikacji celnej towaru, powołując się na przedłożone w toku postępowania opinie biegłych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...].07.2012 r., DIC utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że istotą sprawy jest ustalenie właściwego kodu taryfy celnej (CN), a więc czy towar w postaci mięsa wędzonego bez kości winien być zakwalifikowany do kodu 0210 1981, czy też do kodu 1602 4210. Kod 0210 1981 obejmuje: Mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, jadalne mąki i mączki, z mięsa lub podrobów, Mięso ze świń, Pozostałe, Ze świń domowych, Suszone lub wędzone, Pozostałe, Bez kości. Kod 1602 4210 obejmuje: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, Ze świń, Łopatki i ich kawałki, Ze świń domowych.

Zwrócił uwagę, że w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – HS (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880), rozróżnia się kategorię : mięso i podroby zawarte w dziale 2, od wyrobów opisanych w dziale 16.

Ustalenie właściwego kodu taryfy celnej wymaga, zdaniem DIC, analizy procesów, jakim poddawane jest mięso w zakładzie eksportera celem ustalenia, czy mieszczą się one w zakresie dozwolonych obróbek cieplnych przewidzianych dla działu 2 WTC, czy też nie.

Wewnętrzne zarządzenia obowiązujące w zakładzie Skarżącej w 2008r. przewidywały, że proces produkcyjny mięsa wieprzowego, wędzonego ( łopatki wędzonej bez kości oraz szynki ), obejmował następujące etapy:

- nastrzyknięcie surowego mięsa solanką szynkową,

- masowanie mięsa w masownicy,

- suszenie w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni,

- wędzenie w wędzarni tradycyjnej,

- powtórne suszenie w temperaturze 84° C,

- powtórne wędzenie w temperaturze 84° C,

- parzenie w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury min. 68° C,

- studzenie powietrzem do odparowania,

- chłodzenie do temperatury max. 10° C.

Natomiast zgodnie z zarządzeniem z 2009 r. proces produkcyjny obejmował: nastrzyknięcie, masowanie, suszenie, wędzenie, parzenie, studzenie i chłodzenie.

Wskazał, że celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru przeprowadzono dowód z opinii biegłego bowiem wyjaśnienia wymagało to czy procesy, którym była poddawane mięso w zakładzie eksportera, zawierają się w określeniu "nieznacznej obróbki termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (dział 2 WTC), czy też w pojęciu "Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grilowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej" (dział 16 WTC).

Wykonujący powyższą opinię Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, prof. S. T. wyjaśnił, że towar deklarowany w dokumentacji handlowej jako "elementy wędzone i parzone", należy uważać za przetwory spożywcze gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej (parzone) lub pieczone, niezależnie od technicznego sposobu dokonania tych zabiegów i osiągniętej temperatury wewnątrz największego elementu. Spełniają one kryteria określone w punkcie 2 działu 16 Taryfy celnej. W uzupełniającej opinii, sporządzonej w toku postępowania odwoławczego, biegły wyjaśnił, że obróbka cieplna stosowana w zakładzie Skarżącej, przewidująca 84° C czynnika grzewczego i zakończenie procesu technologicznego po osiągnięciu 68° C jest procesem gotowania mięsa, a produkt finalny jest produktem gotowanym spełniającym opis dla produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grilowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej. Podkreślił, że proces produkcyjny opisany w normach zakładowych nie przewiduje krótkotrwałego ogrzewania mogącego nosić nazwę "sparzenia", czy "blanszowania".

DIC odnosząc się do opinii przedstawionych przez Skarżącą wskazał, iż nie można postawić znaku równości pomiędzy terminami: "gotowany" i "ugotowany", na co wskazywał w opinii prof. H. D. Odwołując się do literatury wskazanej przez biegłego, wskazał, że parzenie jest odmianą procesu gotowania z tą różnicą, że prowadzone jest w temperaturze 75 - 96° C.

Zauważył, że w punkcie 2 not wyjaśniających do działu 16 wskazano, nie tylko na przetworzenie produktów poprzez gotowanie, ale również na przetworzenie produktów poprzez poddawanie w inny sposób obróbce cieplnej. Z tego też względu parzenie nie może być uznane za nieznaczną obróbkę termiczną wodą lub parą. Wskazał przy tym, że prof. A. P., którego opinia została dołączona do akt sprawy, definiuje parzenie, jako długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temperaturze 75 – 95° C.

W ocenie DIC, dokonywane w zakładzie czynności, tj. parzenie w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimalnej 68° C, wykraczają poza zakres uwagi ogólnej "poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzenia lub blanszowania), która nie stanowi właściwego procesu gotowania", co nie pozwala na klasyfikację towaru do działu 2 WTC, a stanowi proces, który w myśl not wyjaśniających należy zaliczyć do zakresu uwagi "Gotowanie w wodzie, gotowanie na parze, grillowanie, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej", co pozwala na zaliczenie towaru zgłoszonego do procedury wywozu do działu 16 WTC.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. na w/w postanowienie złożyła Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając błędną interpretację materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że procesy stosowane przy produkcji towaru (parzenie) są równoznaczne z gotowaniem mięsa, co w konsekwencji powoduje, że wytworzone wędliny nie mogą być zaklasyfikowane do działu 2 WTC.

Skarżąca zarzuciła, że DIC, opierając zaskarżone postanowienie na jednej z czterech posiadanych opinii, wbrew dyspozycji art. 122 ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Przyjął bowiem arbitralnie, że pogląd wyrażony w opinii prof. S. T. jest jedynym słusznym poglądem, natomiast poglądy wyrażone w pozostałych opiniach nie zasługują na aprobatę.

Wskazała także, że w swoich opiniach prof. A. P., prof. H. D. oraz prof. M. S. stwierdzili, że procesy technologiczne stosowane w Zakładzie Skarżącej nie przewidywały procesu gotowania. Tezy zawarte w powyższych opiniach poparte zostały cytowaną literaturą fachową. Natomiast prof. S. T. nie dokonał szczegółowej analizy tez zawartych w tej literaturze, a jego opinia jest ogólnikowa i niejasno sformułowana. Opinia ta pobieżnie i z wykorzystaniem swobodnych dywagacji, poprzez odwołanie się do innego wyrobu, niż wyroby których dotyczy niniejszy spór, odpowiada na pytanie, z jakiego względu wędliny wytworzone w skarżącej spółce nie mogą być zakwalifikowane do działu 2 WTC, a do działu 16. Uznał tym samym że naruszony został art. 191 ordynacji podatkowej, nakazujący organowi podatkowemu dokonywać oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej proces parzenia, stosowany w jej zakładzie stanowi "obróbkę termiczną", ale nie można nazwać go "właściwym procesem gotowania", jak wskazano w notach wyjaśniających do działu 16 WTC. Podkreśliła, że nieostre określenie "w inny sposób poddane obróbce cieplnej" jest właściwe dla kodu 16 WTC. Nie wyklucza to jednak, tego że wędliny produkowane w zakładzie Skarżącej były poddane jedynie "nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzone lub blanszowane), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" właściwej dla kodu 2 WTC. Z not wyjaśniających do działu 16 WTC wynika natomiast, że dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 pozycji 0504. Tym samym zdaniem Skarżącej produkty objęte zgłoszeniem celnym należy zakwalifikować do działu 2 WTC.

Uznała za błędny pogląd, że "parzenie jest odmianą procesu gotowania", bowiem z Not wyjaśniających do działu 2 WTC (Noty wyjaśniające do HS) wynika, że należą do tego działu produkty poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą, tj. sparzone, ale proces ten nie stanowi właściwego procesu gotowania. Noty wyjaśniające rozróżniają dwa odrębne procesy tj. gotowanie oraz parzenie. W odróżnieniu od gotowania parzenie należy uznać za proces, który można również nazwać "poddaniem nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą". Definicja ta precyzyjniej opisuje proces parzenia, niż właściwa dla działu 16 WTC definicja "w inny sposób poddana obróbce cieplnej", "sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 WTC". Tak sformułowana definicja właściwa jest dla działu 16 WTC, obejmuje bowiem swoim zakresem znaczeniowym wszystkie możliwe procesy obróbki cieplnej, z wyjątkiem zastrzeżonych dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504. Nie można, zdaniem Skarżącej interpretować tego zapisu, w oderwaniu od innych zapisów Not wyjaśniających, w tym w szczególności w oderwaniu od Not wyjaśniających do działu 2 WTC. Noty wyjaśniające do działu 2 WTC stanowią niejako lex specialis w stosunku do Not wyjaśniających do działu 16 WTC. Skoro Noty wyjaśniające do działu 2 WTC precyzyjniej opisują procesy produkcyjne przewidziane normami zakładowymi, to znaczy, że te właśnie Noty (działu 2 WTC) powinny mieć zastosowanie w sprawie.

Natomiast stosowane w zakładzie Skarżącej procesy nie przewidują ugotowania mięsa wieprzowego wędzonego bez kości. Nie uwzględniono w nich właściwego procesu gotowania, odbywającego się w temperaturze wrzenia, tj. 100° C, lecz parzenie, a więc np. przetrzymywanie przez pewien czas wytwarzanej wędliny w wodzie o temperaturze 84° C.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013r. oddalił skargę.

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że dział 2 WTC obejmuje mięso i podroby jadalne, natomiast dział 16 WTC – m.in. przetwory z mięsa. W uwagach ogólnych do działu 2 WTC wskazano, że dział ten dotyczy mięsa i podrobów znajdujących się w postaciach określonych w czterech punktach, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie ugotowane. W uwadze 1 do działu 16 WTC zastrzeżono, że dział ten nie obejmuje m.in. mięsa i podrobów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 WTC lub 3 WTC i w pozycji 0504. W uwagach ogólnych wyjaśniono, że dział 16 WTC obejmuje "gotowe artykuły spożywcze otrzymywane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 lub pozycji 0504". Owe sposoby podano w czterech przykładowych punktach, z czego wynika, że nie stanowią one listy zamkniętej. W punkcie 2 wymieniono produkty: Gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, grillowanie, pieczone, smażone lub poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej". W dalszym ciągu uwag ogólnych zawarto wytyczną, że w celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2 i 3 z jednej strony a działem 16 z drugiej strony, należy posługiwać się Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Tym samym zdaniem Sądu I instancji dla prawidłowej klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem celnym koniecznym było ustalenie, czy było to mięso, co najwyżej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie ugotowane (Uwaga ogólna do działu 2), czy też były nimi produkty otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa sposobami podanymi w pkt 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC, tj. czy zostały one uzyskane w wyniku gotowania, poddania obróbce cieplnej w parze wodnej, grillowania, pieczenia, smażenia lub poddania innej cieplnej obróbce kulinarnej.

Wskazał, że pojęcie "ugotowane" używane w notach wyjaśniających nie jest zdefiniowane, a więc należy posługiwać się jego określeniem potocznym i językowym. Gotowanie więc jest to forma obróbki cieplnej produktu spożywczego.

Tym samym produkty otrzymane w wyniku procesów kulinarnej obróbki cieplnej mięsa i mające charakter produktu finalnego, gotowego do spożycia, zaliczane są do właściwych pozycji działu 16 WTC.

Wskazał, że bezspornym było, że towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w zakładzie Skarżącej według technologii przewidzianej Zakładowym Dokumentem Normalizacyjnym ZDN – 1/2008. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano.

Następnie elementy te były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej, która polegała na:

1. suszeniu wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni (około 4-5 godzin),

2. wędzeniu w wędzarni tradycyjnej przez 1.5-3.5 godzin,

3. powtórnym suszeniu w temperaturze 84° C przez 1.5-3.5 godziny,

4. powtórnym wędzeniu w temperaturze 84° C przez okres do 1 godziny,

5. parzeniu w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68° C,

6. studzeniu powietrzem do odparowania,

7. chłodzeniu do temperatury maksymalnej 10° C.

Analiza procesu produkcyjnego wskazuje, że były to gotowe artykuły spożywcze, otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa wieprzowego, które zostało poddane długotrwałej, cieplnej obróbce kulinarnej.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej. Wskazał że podstawę ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy stanowiły Zakładowe Dokumenty Normalizacyjne, w oparciu o które wyprodukowano wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego oraz opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno – Spożywczego opracowana przez prof. S. T.

Instytut, w oparciu o wiedzę związaną z przetwórstwem mięsa oraz na podstawie procesu technologicznego, któremu były poddawane wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego stwierdził m.in. w opinii uzupełniającej z dnia 28 maja 2012 r., że wyroby nie były poddane krótkotrwałemu ogrzewaniu, tj. sparzeniu lub zblanszowaniu, a otrzymane produkty finalne spełniały kryteria produktów gotowych, o których mowa w pkt 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC.

Organy nie uwzględniły natomiast dowodów przedstawionych przez stronę, tj. dowodów z dokumentów prywatnych wyrażających stanowiska prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S., bowiem były nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy. Opinie te jednakże również rozróżniały procesy gotowania i parzenia mięsa. Sprowadzały się one do stwierdzenia, że proces gotowania przebiega w temperaturze wrzenia, a skoro przedmiotowe produkty były poddane oddziaływaniu pary wodnej (parzenie) w temperaturze maksymalnie 84° C do uzyskania w centrum geometrycznym największego elementu minimum 68° C, to nie mogą być uznane za produkty gotowane.

Za trafne uznał stanowisko, że towary będące przedmiotem sporu nie mogły być zakwalifikowane do kodu CN 0210 19 81 obejmującego: Mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, jadalne mąki i mączki, z mięsa i podrobów, Mięso ze świń, Pozostałe, Ze świń domowych, Suszone lub wędzone, Pozostałe, Bez kości, bowiem wyroby te były poddawane długotrwałej cieplnej obróbce termicznej, a w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego (przetworzenia mięsa wieprzowego), stały się gotowymi produktami spożywczymi (wędlinami).

Zebrany w sprawie, prawidłowo oceniony materiał dowodowy uprawniał natomiast do zaliczenia produktów objętych zgłoszeniem celnym do kodu CN1602 42 10 obejmującego: Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, Ze świń, Łopatki ich kawałki, Ze świń domowych.

Podkreślił że punkt 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC dotyczy gotowych artykułów spożywczych, otrzymanych w wyniku przetworzenia mięsa poprzez gotowanie, poddanie obróbce cieplnej w parze wodnej, grillowanie, pieczenie, smażenie lub poddanie innej cieplnej obróbce kulinarnej, tak więc nie ulega kwestii, że gotowanie jest tylko jednym z możliwych sposobów przetworzenia mięsa, o których mowa w pkt 2. W tym punkcie wymienia się również inne sposoby poddania mięsa cieplnej obróbce kulinarnej, które nie stanowią katalogu zamkniętego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r ST. 1 z późn. Zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 382 ) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r. str. 1 ) w zakresie stosowania kodów ( CN) 2 oraz 16 WTC, bowiem wyroby które zostały zgłoszone do procedury wywozu, w postaci mięsa wieprzowego winny być zaklasyfikowane do działu 16 WTC.

2. naruszenie przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na tym, że wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji nie uchylił decyzji DIC z dnia [...] lipca 2012r. w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 197 ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na nie rozpatrzeniu i pominięciu części materiału dowodowego w postaci opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców na zlecenie Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w wyniku przetworzenia mięsa z zastosowaniem procesów przewidzianych w dokumentach normalizacyjnych [...] uzyskano produkty gotowe do spożycia. Jednakże takie produkty gotowe do spożycia mogą być zaklasyfikowane nie tylko do działu 16 WTC Produkty te muszą bowiem dodatkowo być przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonym dla działu 2 lub 3 czy też pozycji 504. Natomiast zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 2 WTC obejmuje on wyroby mięsne poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzone lub blanszowane) która nie stanowi właściwego procesu gotowania. Uwagi ogólne do działu 2 i 16 WTC precyzują do którego z nich winien należeć produkt przyjmując za kryterium podziału, obok kryterium gotowości produktu do spożycia również sposób obróbki termicznej stosowanej w procesie technologicznym produkcji wyrobów mięsnych. Tym samym do działu 2 WTC mogą być zaklasyfikowane również wyroby mięsne gotowe do spożycia pod warunkiem że wytworzono je sposobami zastrzeżonymi dla działu 2 WTC. Przykładami takich wyrobów gotowych do spożycia, spełniającymi wymogi działu 2 WTC są np. szynka parmeńska lub tatar.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z punktem 4 Uwag ogólnych do działu 2 WTC dział ten obejmuje również wyroby suszone lub wędzone, co ma znaczenie dla oceny procesów technologicznych stosowanych w zakładzie Skarżącej pod względem trafności kwalifikacji do działu 2 WTC, wędlin wytworzonych w ich oparciu, bowiem te procesy technologiczne przewidywały suszenie i wędzenie wyrobów mięsnych.

Natomiast długotrwałość suszenia lub wędzenia nie ma znaczenia dla klasyfikacji wyrobów do działu 2 WTC. Żaden przepis, zdaniem Skarżącej nie uzależnia klasyfikacji wyrobów mięsnych od czasu ich obróbki termicznej. Za kryterium winna posłużyć temperatura stosowana w procesie technologicznym, bowiem nawet najdłuższe przetrzymywanie mięsa w określonej temperaturze nie podgrzeje go bardziej niż to uprzednio zaprogramowano.

Wskazała, iż przez porównanie procesów obróbki cieplnej charakteryzujące działy 2 i 16 WTC, można stwierdzić iż do działu 16 WTC kwalifikowane są wyroby przetworzone z zastosowaniem wysokich temperatur. Wskazała również, iż w punkcie 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC zastrzeżono że mieszczą się w nim wyroby gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej , a więc co najmniej w temperaturze 100oC, gdyż w takiej temperaturze wrze woda, grilowane, pieczone, smażone. Wszystkie te procesy obróbki odbywają się w wysokiej temperaturze, która wynosi co najmniej 100oC. Natomiast procesy technologiczne stosowane w zakładzie Skarżącej takiej wysokiej temperatury nie przewidywały. Mięso w celu uzyskania wyrobów poddano obróbce w temperaturze 84oC, a więc wytworzono je sposobami właściwymi dla działu 2 WTC. Tak więc wyroby te były poddane obróbce cieplnej w niższej temperaturze niż wyroby którym poddaje się wyroby klasyfikowane do działu 16 WTC, nie były one gotowane a jedynie suszone i wędzone.

Skarżąca zarzuciła również, iż niezasadnie Sąd I instancji oparł się tylko na jednej opinii wykonanej w toku postępowania, to jest opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, opracowanej przez prof. S. T. Natomiast nie uwzględnił opinii profesorów A. P., H. D. i M. S., którzy są uznanymi autorytetami z zakresu przetwórstwa mięsa.

Z opinii prof. A. P. wynika że procesu parzenia mięsa nie można utożsamiać z procesem gotowania, bowiem są to dwa różne procesy technologiczne. W opinii tej wskazano że mięso poddane obróbce termicznej w temp. 84oC nie może być uznane za gotowane, a jedynie za mięso poddane procesowi parzenia. Z tego wywiodła, iż proces technologiczny stosowany w zakładzie Skarżącej odpowiada wymogom działu 2 WTC. Obróbka bowiem w temperaturze 84oC jest charakterystyczna dla tego działu. Również prof. H. D., jej zdaniem, w sporządzonej opinii wskazał, że dopiero mięso ugotowane może być zakwalifikowane do działu 16 WTC. Także prof. M. S. podzielił wywody zawarte w powyższych opiniach wskazując, iż produkty poddane obróbce w temp. 84oC są produktami parzonymi a nie ugotowanymi. Wskazała również, że procesy technologiczne w trakcie którego wyroby z mięsa poddawano gotowaniu zaprzestano stosować w latach 70 ubiegłego wieku. Opinie wykonane przez tych biegłych jak stwierdziła są zgodne z sobą, bowiem stwierdzono w nich, że procesy technologiczne stosowane w zakładzie Skarżącej nie przewidywały gotowania. Opinie te poparte zostały cytowaną w opiniach literaturą fachową, co oznacza iż poglądy tam zawarte są ugruntowane.

Natomiast opinia opracowana przez prof. S. T. jest ogólnikowa i niejasna. Na skutek braków opinii, w ocenie Skarżącej, organ zlecił wykonanie opinii uzupełniającej. Opinia ta, odnosząc się do innych wyrobów, pobieżnie odpowiada na pytania zadane przez organ. Oparcie się w takiej sytuacji na tej opinii narusza zdaniem Skarżącej art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Nadto zdaniem Skarżącej, Sąd nie zawarł w uzasadnieniu przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej opiniom biegłych załączonych do akt sprawy przez Skarżącą, czym naruszył art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Opierając natomiast wyrok tylko na jednej z dostępnych opinii, Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów ordynacji podatkowej skutkowały wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151p.p.s.a. Nie uwzględnienie natomiast dowodów z opinii prywatnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. bowiem przepis ten nakazuje wydanie orzeczenia na podstawie akt sprawy co oznacza całość akt sprawy, cały materiał dowodowy z dokładnym wskazaniem faktów które uznano za udowodnione i którym dano wiarę wraz z omówieniem przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie akt sprawy i sporządził obszerne uzasadnienie przedstawiając w nim stanowisko Sądu co do zastosowania i rozumienia przepisów prawa materialnego. Sąd dokonał oceny wszystkich opinii znajdujących się w aktach sprawy. Wydał również wyrok na podstawie akt sprawy nie uchybiając art. 133 § 1 p.p.s.a. bowiem wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, uwzględniając materiał dowodowy który w aktach się znajdował. Natomiast obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

DIC wyjaśnił podstawy prawne podjętej decyzji wskazując, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgłoszonego do procedury wywozu, należy rozstrzygnąć czy procesy którym poddany był towar wyczerpuje dyspozycję pojęcia "nieznacznej obróbki termicznej wodą lub parą która nie stanowi właściwego procesu gotowania" czy też pojęcia "gotowane w wodzie, gotowane na parze, grilowane, smażone, pieczone lub winny sposób poddane obróbce cieplnej".

Organ uznał po przeanalizowaniu procesu technologicznego, a także opinii zgromadzonych w aktach sprawy że czynności dokonywane w zakładzie Skarżącej celem obróbki towaru stanowią proces który w myśl not wyjaśniających należy włączyć w zakres pojęcia "gotowanie w wodzie, gotowanie na parze, grillowanie, smażone, pieczone lub winny sposób poddane obróbce cieplnej".

Odnosząc się do przedłożonych opinii wskazał że ustosunkował się do opinii przedłożonych przez Skarżącą. Wskazał, iż nie podzielił stanowiska prof. dr. Hab. H. D. bowiem z brzmienia not wyjaśniających wynika iż dział 16 WTC obejmuje takie produkty które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 lub poz. 0504 np. produkty które zostały gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowanie, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej. Nie można zdaniem organu postawić znaku równości między pojęciem gotowany a ugotowany. Wskazał również, że proces parzenia jest odmianą procesu gotowania z tą różnicą że odbywa się w temperaturze 75-96oC.

Stwierdził, że w swojej opinii prof. dr. hab. M. S. stwierdził, że mięso poddane obróbce termicznej w temp. 84oC nie jest gotowane a parzone. Natomiast w pkt 2 not wyjaśniających do działu 16 WTC wskazano że do działu tego zaliczają się produkty nie tylko poddane gotowaniu, ale również produkty które zostały w inny sposób poddane obróbce cieplnej. Parzenie natomiast nie może być uznane za nieznaczną obróbkę termiczną woda lub parą, bowiem m.in. zgodnie z publikacją prof. dr. hab. A. P. "Sami robimy wędliny" parzenie to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w odzie lub parze wodnej o temp. 75-95oC.

Nadto wskazał, iż opinia opracowana przez prof. S. T. analizuje i ocenia proces produkcyjny towaru pod kątem spełnienia wymogów wynikających z not wyjaśniających do działów 2 i 16 WTC. W opinii tej wskazano, iż obróbka cieplna stosowana w zakładzie Skarżącej przewidująca 84oC czynnika grzewczego i koniec procesu po osiągnięciu 68oC jest procesem gotowania mięsa a produkt finalny jest produktem gotowanym zgodnie z opisem produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grilowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej. Natomiast procesy produkcyjne w zakładzie Skarżącej nie przewidują krótkotrwałego ogrzewania mogącego nosić nazwę sparzenia, czy blanszowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Oparcie podstaw skargi kasacyjnej na obu podstawach rodzi konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Rozpoznanie bowiem zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest możliwe dopiero ustaleniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z prawem.

Skarżąca w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 191, art. 197 ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na nie rozpatrzeniu i pominięciu materiału dowodowego w postaci opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców na zlecenie Skarżącej.

Zarzut ten okazał się nie uzasadniony. Zauważyć należy, że jego uzasadnienie w głównej mierze zawiera argumentację która winna zostać wskazana w ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a, odnoszącą się do zarzutu błędnego zakwalifikowania towaru do działu 16 WTC, a nie do działu 2 WTC. W uzasadnieniu bowiem, Skarżąca odnosi się do kwestii merytorycznych poruszanych w opiniach wykonanych na jej zlecenie jak również opracowanej w ramach prowadzonego postępowania,. Dotyczą one przesłanek na podstawie których zakwalifikowano towar do odpowiedniej pozycji taryfy celnej, w szczególności rozróżnienia pojęcia procesu gotowania od procesu parzenia. Dodać również należy, że wskazując w ramach powyższej podstawy na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 ordynacji podatkowej Skarżąca nie wskazała której jednostki redakcyjnej tego przepisu zarzut dotyczy i nie uzasadniła tak podniesionego zarzutu. W związku z tym zarzut ten nie mógł być rozpoznany.

Nadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia i nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. W niniejszej sprawie, Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i za prawidłowe uznał ustalenia wypływające z tej oceny. Dokonując powyższej oceny rozważył również argumentację zawartą w przedłożonych opiniach wykonanych na zlecenie Skarżącej poza ramami postępowania, a przedłożonych do akt sprawy, nie wychodząc poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Zgodnie z przedstawionym zarzutem naruszenie przepisów postępowania polegało na pominięciu i nie rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci dowodu z opinii prywatnych wykonanych na jej zlecenie, a więc opinii sporządzonych przez prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S.

Podkreślić więc należy, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19.03.2004 ( Dz.U. z 2013.727 j.t.) prawo celne badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Tak więc w sprawie celnej tylko podmioty, wskazane w art. 91 ustawy prawo celne, mogą wykonywać badania lub analizy towaru, a decyduje o tym organ celny.

Skarżąca przedłożyła do akt sprawy prowadzonego postępowania opinie prof. A. P., prof. H. D. i prof. M. S. wykonanych na jej zlecenie, poza ramami prowadzonego postępowania.

Należy podkreślić, iż opinie powyższe nie są opiniami biegłych w rozumieniu przepisów prawa celnego Są one jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98).. Stanowią one wyjaśnienia mające na celu poparcie twierdzeń Skarżącej, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych ( por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, iż w sprawie zgromadzono cztery opinie biegłych. Dodać również należy, iż przeprowadzone badanie towaru ( mięsa zgłoszonego do procedury wywozu ) nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, a jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie.

Zauważyć również należy, że Skarżąca nie jest konsekwentna w formułowaniu powyższego zarzutu, bowiem w uzasadnieniu, odnosi się do treści uzasadnienia wyroku wskazując że : Sąd I instancji odmówił wiarygodności opiniom sporządzonym na zlecenie Skarżącej, czy też Sąd I instancji nie podzielił poglądów wynikających z powyższych opinii. Odnosząc się do uzasadnienia Sądu I instancji stwierdzić należy, że Sąd w swojej ocenie odniósł się do twierdzeń i wyjaśnień zawartych w wskazanych opiniach, uznając nieprzydatność powyższych opinii do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał jednocześnie iż opinie te trafnie rozróżniały procesy gotowania od procesów parzenia. Tak więc brak jest podstaw do uznania, iż materiał dowodowy w postaci opinii wykonanych na zlecenie Skarżącej został pominięty czy nie rozpatrzony przy ocenie materiału dowodowego. Należy przy tym rozróżnić pojęcie nie rozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie nie uczynienia tego materiału podstawy podjętego rozstrzygnięcia, od nie rozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie całkowitego braku odniesienia się do wskazanych dowodów. W istocie bowiem zarzut ten zmierza do zakwestionowania oceny Sądu I instancji i uwzględnienia żądania Skarżącej poprzez zakwalifikowanie towaru do żądanej pozycji taryfy celnej na podstawie wyjaśnień zawartych w powyższych opiniach.

Podkreślić należy, że organy prowadzące postępowanie zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej., organ podatkowy zobowiązany jest od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i do ich rozpatrzenia. To oznacza, że nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, odmówić mu wiarygodności, lecz decyzję w tej kwestii jest zobowiązany uzasadnić. Przeprowadzone postępowanie winno doprowadzić do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Sąd I instancji odniósł się do opinii dołączonych do akt sprawy, wykonanych na zlecenie Skarżącej, jako dokumentów prywatnych. Wskazał z jakich powodów uznał, iż nie mogą stanowić one podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, wskazując ich nieprzydatność do rozstrzygnięcia sprawy wskazując, iż ograniczały się one do rozróżnienia między pojęciami gotowania i parzenia. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego ocena Sądu I instancji została dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca sformułowała również, w ramach podstawy naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) zarzut polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r ST. 1 z późn. zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 382 ) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r. str. 1 ) w zakresie stosowania kodów ( CN) 2 oraz 16 WTC, bowiem wyroby które zostały zgłoszone do procedury wywozu, w postaci mięsa wieprzowego winny być zaklasyfikowane do działu 16 WTC.

Zasadnicze zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy właściwej klasyfikacji towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 7 listopada 2008 r., ze względu na zastosowane procesy technologiczne.

Skarżąca twierdziła, że zgłoszone towary (mięso wieprzowe wędzone bez kości) należy zakwalifikować do kodu CN 0210 19 81 w ramach działu 2 WTC. Natomiast zdaniem organów, towary te są gotowymi wyrobami spożywczymi i należy je zakwalifikować do kodu CN 1602 41 10 (szynki i ich kawałki ze świń domowych) oraz do kodu 1602 42 10 (łopatki i ich kawałki ze świń domowych) w ramach działu 16 WTC.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na datę zgłoszenia celnego w dniu 7 listopada 2008 r. w sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z 31 października 2007, s. 1). Załącznik nr I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto z tej racji, że klasyfikacja towaru została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów celnych również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, że skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, to nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Jednakże powyższy akt prawny ma istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Jak wynika bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Sąd I instancji uznał również zasadnie, że mięso będące przedmiotem zgłoszenia do procedury wywozu należy zaklasyfikować do działu 16 WTC.

Przy dokonywaniu taryfikacji towarów należy kierować się regułą 1 ORINS, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Stosownie do brzmienia pozycji 0210 klasyfikowane są do niej mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone, lub wędzone, jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów. W uwagach ogólnych do działu 2 WTC - "mięso i podroby jadalne", wskazano, iż dotyczy on mięsa w tuszach, określonych jako ciało zwierzęcia z głową lub bez niej, półtusz powstałych z przepołowienia turzy wzdłuż, ćwierćtuszy, kawałków itd. podrobów oraz mąk i mączek z mięsa lub podrobów ze wszystkich zwierząt nadających się do spożycia przez ludzi. Nie obejmuje natomiast mięsa i podrobów nie nadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi oraz mąk mączek z mięsa lub podrobów ryb i skorupiaków mięczaków innych bezkręgowców wodnych.

W uwagach ogólnych w dziale 2 wskazano również, dla celów rozróżnienia między mięsem a podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16, że dział ten dotyczy mięsa i podrobów niezależnie od tego czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostały ugotowane. Nadto, że mięso i podroby nieobjęte żadną z pozycji działu 2 klasyfikowane są do działu 16, a są to m.in. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób ( gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone ) względnie w inny sposób przygotowywane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2.

Natomiast w dziale 16 WTC - "przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych", w uwagach wskazano, że nie obejmuje on mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub pozycji 0504. Zgodnie z uwagami ogólnymi obejmuje on, gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku m.in. przetworzenia mięsa, a także takie produkty które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonym dla działu 2 lub 3 lub poz. 0504 np. produkty które zostały "gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, grilowane, pieczone, smażone lub poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej" ( pkt 2 )

Nadto, wskazano, że w celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2 i 3 z jednej strony a działem 16 z drugiej strony, należy posługiwać się Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w zakładzie Skarżącej zgodnie z technologią określoną w [...]. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano. Elementy te następnie były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej, która polegała na: suszeniu w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni w ciągu 4-5 godzin, wędzeniu w wędzarni tradycyjnej przez 1.5-3.5 godzin, powtórnym suszeniu w temperaturze 84° C przez 1.5-3.5 godziny, powtórnym wędzeniu w temperaturze 84° C przez okres do 1 godziny, parzeniu w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68° C (ok. 50 min), studzeniu powietrzem do odparowania, chłodzeniu do temperatury maksymalnej 10° C.

Postępując zgodnie z uwagą ogólną do działu 16 w celu rozróżnienia między produktami objętymi działem 2 i 3, a działem 16 należy posługiwać się uwagami ogólnymi not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak wynika więc z uwag ogólnych do działu 2 WTC, obejmuje on mięso nadające się do spożycia przez ludzi które zostało wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostało ugotowane. Nadto, w dziale 2 wskazano, że mięso które nie jest objęte żadną z pozycji działu 2 do których należy m.in. mięso podroby gotowane w dowolny sposób do których zalicza gotowanie, parzenie, pieczenie na ruszcie, smażenie lub pieczenie względnie w inny sposób przygotowane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2 klasyfikowane są do działu 16.

Podkreślić więc należy, że z uwag do działu 2 i 16 wynika rozróżnienie między procesem sparzenia, a parzenia. Parzenie mieści się w pojęciu gotowania, zgodnie z uwagami do działu 2 mającymi na celu rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale i dziale 16, natomiast sparzenie jest procesem krótkotrwałym nie prowadzącym do ugotowania charakterystycznym dla klasyfikacji do działu 2. Nadto, do działu 16 należy klasyfikować mięso przygotowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2, a jak wynika z uwag ogólnych do tego działu proces parzenia nie jest procesem wskazanym w dziale 2.

Bez znaczenia dla właściwej klasyfikacji towaru są argumenty Skarżącej, iż dział 2 WTC obejmuje również wyroby wędzone i suszone. Podkreślić należy, że o właściwej klasyfikacji produktu nie przesądza fakt, iż był poddawany wędzeniu i suszeniu, ale to czy i jakiej innej obróbce cieplnej poza wędzeniem i suszeniem było poddawane mięso w procesie technologicznym stosowanym w zakładzie Skarżącej.

Skarżąca błędnie wskazuje w skardze kasacyjnej, iż długotrwałość procesu suszenia lub wędzenia nie ma znaczenia dla klasyfikacji towaru objętego procedurą wywozu. Jak wynika z uwag do działu 2 dział ten dotyczy mięsa i podrobów w stanie tam wymienionym niezależnie od tego czy zostały one wcześnie sparzone lub poddane podobnej obróbce. Uwaga ta wskazuje na to, że do działu 2 zalicza się mięso poddane nieznacznej obróbce poprzez sparzenie lub poprzez poddane podobnej do sparzenia obróbce, a nie może ulegać wątpliwości iż sparzenie jest tylko wstępną, a więc krótkotrwało obróbką mięsa.

Nie można również zaakceptować jako kryterium klasyfikacji produktu, wysokości temperatury stosowanej w procesie technologicznym. Błędnie Skarżąca porównuje w tym celu proces obróbki cieplnej określonej w dziale 2 i 16 wskazując, iż w punkcie 2 uwag ogólnych do działu 16 zastrzeżono, że mieszczą się nim wyroby gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej w temperaturze co najmniej 100oC.

Uwagi ogólne do działu 16 wskazują, że do działu tego należą produkty nie tylko gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej ale również poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej. Nadto w uwagach ogólnych do działu 2 wskazuje się, że mięso nie objęte pozycją działu 2, a więc mięso gotowane w dowolny sposób np. parzone należy klasyfikować do działu 16. Brak jest więc wskazań że temperatura 100oC stosowana w procesie technologicznym jest kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej.

Wskazać również należy, iż organ prowadzący postępowanie w uzasadnieniu decyzji przytoczył definicje parzenia, gotowania, blanszowania opierając się na publikacji prof. A. P. Jak wynika z tych definicji proces parzenia to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. 75-95oC, natomiast gotowanie to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. ok. 100oC.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej zostało potwierdzona w opinii sporządzonej przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, a opracowanej przez prof. S. T. Stwierdzono w niej, że mięso poddawane było procesowi obróbki termicznej, zgodnie z dokumentacją produkcyjną, do osiągnięcia temperatury 84oC czynnika grzewczego i 68oC wewnątrz mięsa przez ok. 50 minut. W związku z tym wskazano, iż proces ten nie może być zabiegiem nieznacznej obróbki termicznej, a jest procesem gotowania spełniającym kryterium produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grillowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej.

Zasadnie Sąd I instancji nie uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia opinii wykonanych na zlecenie skarżącej, bowiem ograniczały się one do rozróżnienia procesu gotowania od procesu parzenia w oderwaniu od przypisywanego tym terminom zakresu pojęciowego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Dodać należy, iż wyjaśnienia zawarte w tych opiniach rozróżniły proces gotowania od procesu parzenia, jednak ze względu na treść uwag ogólnych do działu 2 i 16 nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a, 205 § 2 p.p.s.a.,209 p.p.s.a.