Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 209/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt. 1, 2, 3, 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 2 pkt 2, § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613., zwana dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], na podstawie której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. ze Spółką "A" z siedzibą w K., jako członka Zarządu tej Spółki za :

1. zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

- podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc luty 2011r. w kwocie [...] zł,

- podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011r. w kwocie [...] zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł obliczone na dzień wydania przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, A. K. jako członka zarządu Spółki "A" za:

1. zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu:

- podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- za miesiąc styczeń 2011r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc luty 2011r. w kwocie [...] zł,

- podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011r. w kwocie [...] zł,

2. odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł obliczone na dzień wydania przedmiotowej decyzji.

Przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z upływem [...] r. i stała się ostateczną, gdyż nie zostały wniesione w zwykłym trybie środki zaskarżenia przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] r.przez ustanowionego pełnomocnika) A. K. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 5 O.p. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności, jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (zwanej dalej "Spółką") za zaległy podatek VAT Spółki za styczeń i luty 2011r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł oraz odsetki za zwlokę od ww. zaległości w sumie: [...] zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zarzutów strony, a zgromadzone w trakcie postępowania dokumenty świadczą o tym, że w dniu wydania ww. decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym w tej sprawie. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności ww. decyzji ani z tej przyczyny ani z innych względów.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r..

Zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art.247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, 17a, 18a, O.p., art. 3 ust. 1,3 pkt 2 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz.U. 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.) poprzez uznanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym miejscowo do wywiedzenia decyzji z [...] r. orzekającej odpowiedzialność Skarżącego za długi podatkowe i odsetki Spółki z o.o. "A" za miesiące: styczeń i luty 2011r. w zakresie podatku od towarów i usług;

2. art. 247 §1 pkt 2 O.p. - wydania badanej decyzji bez podstawy prawnej i w zw. z art. 116 §1 pkt 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, iż egzekucja z majątku podatnika Sp. "A" okazała się w całości bezskuteczna, że wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki "A" przez skarżącego A. K. oraz, że nie wskazał on mienia Spółki dla zaspokojenia roszczeń podatkowych wierzyciela - organu podatkowego, w zw. z art. 108 &2 pkt 2 lit. d/ ustawy O.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność za odsetki za zwlokę od zobowiązań podatnika- spółki "A", nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwlokę i określenie skarżącemu w kontrolowanej decyzji odsetek za zwlokę w wys. [...] zł jest zgodne z prawem o postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za długi podatkowe podatnika:

3. art.247 § 1 pkt 3 O.p.-wydania badanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i w

zw. z art. 145 § 1, 148 § 1, 149, 150 O.p. przez uznanie, że decyzja z [...] r. orzekająca odpowiedzialność skarżącego A. K. za długi podatkowe spółki "A" została mu /skutecznie/ doręczona - na zasadzie doręczenia zastępczego i wywołuje skutki prawne, w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d i § 3 O.p. przez przyjęcie, ze przed wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwlokę, w zw. z art. 116 §1 O.p. i w pow. z art. 10,11, 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze wobec niespełnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za długi podatkowe Spółki "A" i co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i w zw. z art.54 § 1 pkt 7 i w pow. z art. 145 § 1 O.p. przez przyjęcie, że odsetki określone skarżącemu w kontrolowanej decyzji z [...] r. obliczono z zachowaniem zasad prawa, art.247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 §1, 210 §1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że skierowanie badanej decyzji w części jej rozstrzygnięcia o odsetkach w wysokości: [...] zł. do A. K. w okoliczności uprzedniego niewydania i niedoręczenia decyzji określającej spółce "A" ww odsetki (art. 108 §2 pkt 2 lit. d) O.p.), jest zgodne z prawem, a przez to uznanie że stroną odsetek jest skarżący, bowiem prawo zabraniało wydania Spółce decyzji o odsetkach.

W uzasadnieniu odwołania, powtórzono argumentację prezentowaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy naruszył przepisy o właściwości miejscowej, egzekucja z majątku Spółki nie była bezskuteczna, nie doręczono mu decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, a ponadto nie naliczono przerw w okresach za które nie są naliczane odsetki za zwłokę, podniósł, że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za długi Spółki nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej nieskuteczne doręczenie.

W konsekwencji pełnomocnik A. K. podtrzymał twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej jako organ drugiej instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na art. 247 § 1 O.p. w którym ustawodawca wymienia przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania co do jej istoty, bowiem ogranicza się do zbadania czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona zarzuty oparła na przesłankach:

naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.),

wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.),

rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.),

skierowania do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.),

Organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wskazując, że istotne jest ustalenie miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał na akta sprawy, z których wynika, że w dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R oraz NIP-2, w którym jako siedzibę Spółki podano adres: K., ul. [...]. Przyczyną złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego było zaprzestanie prowadzenia działalności pod adresem: K., ul. [...], który to adres mieścił się we właściwości [...] Urzędu Skarbowego w K. (karty 48-50). W tym samym dniu do organu wpłynęła również m.in. umowa najmu lokalu położonego w K. przy ulicy [...] zawarta przez ww. Spółkę (karta 67). Do lutego 2011r. Spółka składała deklaracje VAT-7 w [...] Urzędzie Skarbowym w K. podpisywane osobiście przez A. K. - jako Prezesa Zarządu Spółki co czyni gołosłownym twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę nie był adres: K., ul. [...] i taki też nie wynika z dokumentów Spółki (w tym zgromadzonych w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności).

Postanowieniem z dnia [...] r. - Sąd Rejonowy K. w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z urzędu wykreślił adres siedziby ww. Spółki (karty 79-80).

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011r., na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, które zakończyło się decyzją z dnia [...] r. o orzeczeniu o odpowiedzialności (karty 99-103).

Organ wskazał, że kwestę właściwości miejscowej organów podatkowych w sytuacji orzekania o odpowiedzialności osób trzecich o reguluje art. 17a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w takich sytuacjach właściwy jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ, jako kontynuujący sprawę, jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. Cel jaki związany jest z tym przepisem decydować będzie, o tym, że zawsze o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. W świetle powyższego, art. 18a Ordynacji podatkowej nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki, po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym, powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powodowałoby to w konsekwencji sytuację, że w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej orzekałby organ, który wcześniej nie orzekał w sprawie zobowiązania względem Spółki, co pozostawałoby w sprzeczności z celem określonym w art. 17a Ordynacji podatkowej. Ponadto analizowany art. 18a Ordynacji podatkowej mówi o wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego.

Z akt sprawy nie wynika, że Spółka po wykreśleniu adresu siedziby w 2013 roku dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że dokonywała ich w innym miejscu niż pod adresem: K., ul. [...]. Dowodów na tę okoliczność nie dostarczyła również strona, poza twierdzeniem, iż "miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę nie był adres: K., ul. [...]".

Zatem w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 18a Ordynacji podatkowej. W sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze decydować będzie właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika - art. 17a Ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby Spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, będzie miała o tyle wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o ile wpłynęła ona wcześniej na właściwość organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego dla samego podatnika. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012r. sygn. akt I GSK 536/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015r. Sygn. Akt 1 SA/Kr 1268/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2010r. Sygn. akt I SA/Rz 55/10 - dostępne CBOSA.

W konsekwencji organ stwierdził, że nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu. Ostatnim znanym miejscem dotychczasowego prowadzenia działalności przez podatnika były K., ul. [...]. Oznacza to, ze organem właściwym dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług powinien pozostać naczelnik urzędu skarbowego właściwy w momencie faktycznego zaprzestania przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej, czyli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. W świetle tego co już zostało wyżej stwierdzone, organ ten był również właściwy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika.

Wobec powyższego zarzut naruszenia właściwości uznał za bezzasadny.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, A. K. podniósł brak wcześniejszego wydania i doręczenia decyzji określającej kwoty odsetek od zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011r.

Zdaniem skarżącego, niedoręczenie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę uzasadnia także spełnienie kolejnych przesłanek powodujących nieważność decyzji, a mianowicie; wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ograniczono obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek. Obowiązek naliczania odsetek wynika z mocy prawa, a przepisy prawa (np. art. 53 Ordynacji podatkowej) wprost określają podmioty, które są zobligowane do skonkretyzowania wielkości odsetek. Jako zasadę przyjęto, że obowiązek ten obciąża podmioty, które są jednocześnie obowiązane do ich zapłacenia, tzn. będącego w zwłoce podatnika, płatnika, inkasenta itd.

Natomiast obowiązki organu podatkowego w zakresie naliczania odsetek za zwłokę ograniczono do przypadków enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisów wymienionych tamże, w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, największe znaczenie ma przepis art. 53a (§ 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W konsekwencji organ stwierdził, iż decyzje, określające wysokość należnych odsetek za zwłokę o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.d) Ordynacji podatkowej, to decyzje enumeratywnie wymienione w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko takiego rodzaju decyzje określające wysokość odsetek mogą wydawać organy podatkowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydając - na podstawie art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej - decyzje określające wymiar podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011r., nie określi! w nich wysokości odsetek, gdyż żaden przepis prawa nie dawał mu do tego podstaw (odsetki te powinien naliczać samodzielnie sam podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem). Organ zauważył, że - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W konsekwencji każde działanie organów musi mieć podstawę prawną i nie mogą one podejmować działań, jeśli żaden przepis prawa nie zezwala im na takie działanie lub wręcz go nie nakazuje.

Zasadą jest, ze odsetki nalicza sam podatnik. Dopiero w razie uchylania się przez niego od uiszczenia zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. W takim jednak przypadku, jest to decyzja konstytutywna, ustalająca zobowiązanie, o której jest mowa w art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a nie deklaratoryjna - jak w większości przypadków decyzje wydawane wobec podatnika).

Do daty wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma mowy o zobowiązaniu osoby trzeciej - a jedynie - o zobowiązaniu nierzetelnego podatnika. Dlatego wydając decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej należy to zobowiązanie precyzyjnie określić.

Decyzja konstytutywna wyróżnia się tym, że określa w skonkretyzowanych kwotach, przenoszone zobowiązanie. Z tego też względu nie może go ustalać sama osoba trzecia "doliczając" odsetki zwłoki podatnika np. do daty wydania decyzji. Wynika to nie tylko z charakteru decyzji, ale również z przepisu art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym została ustanowiona zasada, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwlokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to bowiem już jej zobowiązanie i jej zwloką. Podsumowując stwierdził, iż decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit.d) Ordynacji podatkowej, to decyzje enumeratywnie wymienione w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej (w tym na przykład decyzje wydane na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej), ponieważ tylko takiego rodzaju decyzje określające wysokość odsetek mogą wydawać organy podatkowe.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. zasadą jest, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej jest możliwe po doręczeniu odpowiedniej decyzji. Tylko w drodze wyjątku od tej zasady, na podstawie art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzji, o której mowa w art.53a.

Podsumowując, skoro przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit.d) Ordynacji podatkowej w decyzji z dnia [...] r. objętej wnioskiem nie został naruszony, to w konsekwencji nie zachodzą również przesłanki powodujące z tej przyczyny - według wnioskodawcy - nieważność decyzji ostatecznej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki mimo niewydania przez organ egzekucyjny odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, organ zauważył, że pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie sądowym wyrażone były także poglądy, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy.

W niniejszym przypadku na tle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istniały rozbieżności w orzecznictwie sądowym, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. Już sam fakt istnienia wspomnianych rozbieżności w orzecznictwie wyklucza zatem możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa.

Dodatkowo zauważył iż rozbieżności te zostały rozstrzygnięte uchwalą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. (sygn. akt II FPS 6/08) w sposób odmienny niż interpretacja przyjęta we wniosku strony. W uchwale wskazano bowiem wyraźnie, iż "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu’'. Czyli do jego stwierdzenia nie jest wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego w formie postanowienia, ale bezskuteczność tą można wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów, wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

A. K. udziały w spółce "A" Sp. z o.o. nabył na początku 2010r. od osoby, której nie znał i nigdy jej nie widział. Ponadto nigdy nie miał dokumentacji Spółki w rękach, nie wystawiał faktur w imieniu spółki "A" sp. z o.o., nie dokonywał żadnych przelewów w imieniu Spółki. Zeznał także, iż nic nie wie na temat działalności Spółki, poza podpisaniem u notariusza umowy nabycia udziałów nie składał swoich podpisów na żadnych innych dokumentach dotyczących Spółki, nie udzielał nikomu żadnych pełnomocnictw dotyczących Spółki. A. K. nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu, nie wystawiał żadnych dokumentów, w tym faktur.

Zatem jak skonstatował UKS w R. cały materiał dowodowy potwierdził, iż wszystkie faktury wystawione przez spółkę "A" sp. z o.o. były tzw. "pustymi fakturami", które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trudno w ocenie organu uznać twierdzenia skarżącego za prawdziwe, iż Spółka posiada od [...] r. otwarty rachunek dewizowy w Banku "A" opiewający na kwotę [...] dol. USD, gdy w rzeczywistości od samego początku kierowania Spółką tj. pełnienia funkcji prezesa, przy braku udzielanych pełnomocnictw osobom trzecim, nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności przez Spółkę.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ wydając kwestionowaną decyzję nie wydał jej bez podstawy prawnej oraz nie dokonał rażącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki mimo niewydania przez organ egzekucyjny odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 z późn. zrn.) oraz art. 54 § 1 pkt 7 i 8 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, za które nie powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowych z powodu uchybienia przez Dyrektora UKS w R. terminu do wydania decyzji wobec Spółki (na podstawie której orzeczono później o odpowiedzialności podatkowej A. K.), a następnie przez organ podatkowy z powodu uchybienia terminu do wydania kwestionowanej decyzji z dnia [...] r. organ zauważył, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stosuje się art.54 Ordynacji podatkowej, który przewiduje przerwy w naliczaniu odsetek.

Przypomniał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W tym przypadku organ właściwie zastosował literalne brzmienie przepisu art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonywanie wyłączeń naliczania odsetek na etapie prowadzenia postępowania wobec osoby trzeciej.

Mimo, że są też odmienne interpretacje ww. art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, to wybranie przez organ jednej z kilku różnych interpretacji tego samego przepisu prawa, wyklucza ex definitione możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia tegoż przepisu prawa. Albowiem, jeżeli na gruncie danego przepisu prawnego, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, to zastosowanie jednej z nich nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ wydający tę decyzję.

Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się art. 54 Ordynacji podatkowej, to w niniejszym przypadku nie byłby on naruszony, ponieważ postępowanie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie trwało dłużej niż 3 miesiące (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Postępowanie zostało bowiem wszczęte (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) z dniem [...] r. (karty 1-2), a decyzja została uznana za doręczoną (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) z dniem [...] r. (karty 99-103).

Stwierdził zatem, że organ wydając kwestionowaną decyzję nie dokonał rażącego naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za zwłokę za okres, za który nie powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowych z powodu uchybienia terminu do wydania kwestionowanej decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Odmiennie przedstawia się sytuacja odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres, za który nie powinny być naliczane odsetki od zaległości podatkowych z powodu uchybienia przez Dyrektora UKS w R. terminu do wydania decyzji wobec Spółki (na podstawie której orzeczono później o odpowiedzialności podatkowej A. K.).

Skoro osoba trzecia odpowiada solidarnie (subsydiarnie) z podatnikiem, w odniesieniu do oznaczonego już kwotowo i rodzajowo (w deklaracji bądź w decyzji) długu, następuje poszerzenie kręgu osób zobowiązanych do jego zaspokojenia. Stąd wynika też, że odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze należności nie może poza te należności w jakikolwiek sposób wykraczać. Zatem wysokość i rodzaj długu wynikający z decyzji określających wydanych wobec Spółki (który w procesie decyzyjnym, odniesiony jest także do osoby trzeciej), winien być zasadniczo tożsamy z długiem podatnika (płatnika) i uwzględniać zdarzenia powodujące wyłączenia naliczania odsetek wobec podatnika.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Organ jednak zauważył przy tym, że zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 6 ww. ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się. jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie ww. sześciomiesięcznego terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zostało uznane za wszczęte (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) z dniem [...] r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. została uznana za doręczoną (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) z dniem [...] r. (karty 17- 21).

Zatem organ wydając kwestionowaną decyzję wobec osoby trzeciej nie naruszył w sposób rażący art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za zwłokę za okres prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Spółki.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez orzeczenie o odpowiedzialności A. K. mimo, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie wystąpiły przesłanki (podstawy) do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego organ wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie takie ma na celu badanie istnienia albo nieistnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty i nie może się ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony oraz wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając na uwadze fakt, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią jakiegokolwiek przepisu ustawy, a niniejszy zarzut dotyczy rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej koniecznym jest zbadanie czy nastąpiło rażące naruszenie ww. przepisu. Stanowi on, że za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Z powyższego przepisu wynika m.in., że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. musi wykazać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostały zgłoszone we właściwym czasie lub nie ponosi winy w ich niezgłoszeniu.

W celu ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie powyższych wniosków należy odnieść się do przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. -Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy).

Powyższe wskazuje, że rażące naruszenie ww. przepisu może nastąpić poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo ustalenia przez organ w decyzji, że członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie albo pomimo ustalenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. W treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, organ pierwszej instancji nie dokonał takich ustaleń.

Organ wskazał, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art.128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Postępowanie prowadzone w tych trybach nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji (tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym). Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 Op. Uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 Op., nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie."

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odbywa się bowiem w oparciu o wymieniony w art. 247 § 1 katalog przesłanek ustawowych, a istotą tego postępowania jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w ww. przepisie. Tymczasem postępowanie strony w powyższym zarzucie sprowadza się do merytorycznej polemiki z decyzją w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w części dotyczącej niewystąpienia przesłanki (podstawy) do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego. Argumentacja taka miałaby rację bytu w odwołaniu strony w postępowaniu zwykłym. Nie może zaś zostać wzięta pod uwagę w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż w tym trybie organ nie może dokonywać ponownych ustaleń merytorycznych i ponownej oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony zmodyfikował treść ww. zarzutu, stwierdzając, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nie istniały również w dniu wydania kwestionowanej decyzji z dnia [...] r. (a nie tylko na dzień wymagalności podatku), gdyż również w tym dniu Spółka posiadała [...] USD na rachunku dewizowym w Banku “A". W tej kwestii strona, poza samym stwierdzeniem, nie przedstawiła żadnych dowodów (np. wyciągu z konta). Abstrahując od powyższego okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie spełnia wymagań żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Może ewentualnie spełniać wymagania przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując stwierdził, że organ wydając kwestionowaną decyzję wobec osoby trzeciej nie wydał jej bez podstawy prawnej, jak również nie naruszył w sposób rażący art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez orzeczenie o odpowiedzialności A. K.

Co do kolejnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezagwarantowanie A. K. udziału w prowadzonym postępowaniu o orzeczeniu jego odpowiedzialności za długi Spółki przez kierowanie pism, korespondencji oraz samej decyzji z dnia [...] r. nie na adres jego zamieszkania, pobytu, pracy, organ stwierdził, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Natomiast brak czynnego udziału strony bez swej winy stanowi jedną z przyczyn (przesłanek) do wznowienia postępowania, uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem powyższy zarzut uznał za bezprzedmiotowy w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji (może on być przedmiotem rozważań w ramach ewentualnego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia [...] r.).

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wniosła o:- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zasadniczo powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzucono naruszenie:

- art.210 §1 pkt 4 O.p. poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego orzeczenia;

- art. 143 § 1 i 3 w zw. z art.210 § 1 pkt 8 i art. 13 §1 pkt 2 lit. c/ O.p. i w pow. z Załącznikiem nr 1 do Zarządzeniem nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w K. przez utrzymanie w mocy decyzji z [...] r. wywiedzionej w trybie nadzoru w / instancji która podpisał pracownik organu pełniący obowiązki ("p.o.’’) Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w K., nieupoważniony stosownie do ww prawa do podpisania decyzji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanej na podstawie art. 207, art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, § 2, art. 116 § 1 i § 2 O.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. K. jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z/s w K. za zaległości podatkowe tej Spółki na zasadzie odpowiedzialności solidarnej ze Spółką.

Przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo całkowicie odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą organ ten utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję tego organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. z/s w K. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. wraz z odsetkami.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia [...] r.

Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.) oraz skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy. Postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym i służy wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności dotknięta jest najcięższymi wadami tj. wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Istnienia takich wad Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza co następuje.

Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości podniesiony przez skarżącego jako przesłanka nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.

Zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 17 a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Stosownie z kolei do postanowień art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z postanowień przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna zasada, że właściwość miejscową organów podatkowych w stosunku do podatników będących osobami prawnymi ustala się według adresu siedziby takiego podmiotu. Zgodnie z art. 157 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: k.s.h.), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki, a zgodnie z art. 255 § 1 k.s.h., zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Na mocy art. 256 § 1 k.s.h., zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Należy jednak zauważyć, że pojęcia siedziby Spółki i adresu Spółki nie są tożsame. Adres jest jedynie miejscem prowadzenia działalności co nie jest równoznaczne z siedzibą.

Należy wskazać, że Spółka, w której Prezesem Zarządu był A. K. mimo wykreślenia z urzędu w KRS adresu prowadzonej działalności gospodarczej przy ul. [...] (postanowieniem SR z [...] r.) nadal posiadała swoją siedzibę w K. Skarżący nie podał żadnego nowego miejsca wykonywania działalności (adresu) tej Spółki. W szczególności nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R oraz NIP-2. Zaniechał również ujawnienia innego, nowego adresu w KRS. A zatem dla organu podatkowego właściwym do orzekania był organ właściwy dla podatnika jako organ kontynuujący sprawę. Skarżący nie poinformował organu o zdarzeniu powodującym zmianę właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, które spowodowałoby zmianę właściwości tego organu. Słusznie zatem organ przyjął, że nie doszło do zmiany właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 18 a O.p. Skarżący nie wykazał, aby po wykreśleniu z urzędu adresu Spółki w KRS-ie, Spółka ta dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym miejscu. W tym przypadku doszło zatem do wykreślenia, nota bene nie na wniosek A. K. tylko z urzędu, adresu zlokalizowanego przy ul. [...] w K., a nie do zmiany miejsca wykonywania działalności przez Spółkę pod innym adresem.

W konsekwencji powyższego, nie zostały naruszone przepisy o właściwości, a tym samym brak było podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nieuzasadniony jest również zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, a to wobec braku wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 6 września 2016 r. w sprawie sygn. II FSK 1919/14 brzmienie przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, a nie jedynie za zobowiązania podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe to zgodnie art. 5 O.p. wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową - art. 51 § 1 O.p. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę. Powstanie zaległości jest więc konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie. Natomiast konsekwencją powstania zaległości jest konieczność uiszczenia odsetek. Osoba trzecia członek zarządu spółki z o.o. odpowiada więc w takim zakresie jak podatnik, z ograniczeniem jednakże do zobowiązań, których termin płatności przypadał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Do powstania zaległości Spółki z o.o. doprowadził członek zarządu spółki, nie płacąc w terminie podatku. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

A zatem zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. obejmuje oprócz odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki również odsetki za zwłokę od tych zaległości określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 378/05, wyraził pogląd, zgodnie z którym: "Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 § 1 i 2 O.p. obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki powstałe po okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz odsetki za zwłoką od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia tej funkcji (art. 107 § 1 i 2 O.p.)

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela powyższe poglądy NSA.

W tym stanie sprawy uznać należało, że stanowisko i argumentacja organu podatkowego w przedmiocie zarzutów dotyczących odsetek jest prawidłowa i pozostająca w zgodzie z przywołaną argumentacją prawną.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego co do braku odrębnego postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji jako przesłanki nieważnościowej decyzji.

Organ podatkowy szeroko odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, przywołując uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie jest zatem wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie wbrew zarzutom skarżącego nie doszło do rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p.

W sposób wyczerpujący organ odniósł się w zaskarżonej decyzji co do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez nieprawidłowe obliczenie odsetek. W szczególności organ wykazał, że nie doszło do przekroczenia terminów określonych w tych przepisach i stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. Argumentacja organu jest prawidłowa.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do każdego zarzutu, a przedstawiona argumentacja jest wyczerpująca oraz zgodna z prawem i jako taka słuszna.

Organ odnosząc się do nowych zarzutów podniesionych w skardze, szczegółowo wyjaśnił podstawę umocowania osoby, która podpisała decyzję z [...] r.

Wbrew zarzutom skarżacego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 210 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan sprawy i odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. została wydana przez właściwy organ, nie można uznać, że organ wydał ją bez podstawy prawnej, brak podstaw do stwierdzenia, że w sposób rażący narusza prawo, a przy tym prawidłowo została skierowana do skarżącego.

Tym samym Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się w wielości i obszerności podniesionych zarzutów zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p. jako koniecznej podstawy do stwierdzenia nieważności niekorzystnej dla skarżącego decyzji.

Organ trafnie wskazał przy tym na zarzuty, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] r.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

15