Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 109/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) , art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.U.-P.-H. "J." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił PUPH J. spółki z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2014r.

w wysokości [...] zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego faktury wystawione przez PHP A. J. A., PHU F. J. Ł. oraz PHU E.-C. M. A.. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego z tego tytułu za wrzesień 2014 r. wyniosła [...] zł. Jednocześnie stwierdzono, że spółce J. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za zakup usług transportowych od: FHU S.-T. M. S. oraz G. Z. M. B. C.. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego z tego tytułu wyniosła [...] zł. Ponadto, stwierdzono naruszenie art. 42 u.p.t.u. w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu czeskiego - G. T. s.r.o. W związku z faktem, iż wystawione przez spółkę J. faktury VAT na rzecz ww. spółki czeskiej nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem rzekomego nabycia od PHP A. J. A., PHU F. J. Ł. i PHU E.-C. M. A. stwierdzono zawyżenie za wrzesień 2014 r. deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc

o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 3, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją firmy PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E. C. M. A., nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane.

Organ wskazał, że towar, który miał być przedmiotem transakcji krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, przewożony z terytorium [...] do [...], a następnie z [...] z powrotem na terytorium [...], by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez spółkę J.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że okoliczności sprawy pozwalają na przyjęcie, że oszustwo typu "karuzelowego" miało miejsce, oraz na przypisanie spółce roli tzw. "bufora". W szczególności trafnie wskazano na zaistnienie takich cech, jak: międzynarodowy charakter; udział wielu podmiotów odgrywających w łańcuchu określone role; udział tzw. "znikających podatników" lub "słupów"; bezproblemowe rozpoczęcie działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym; odwrócony łańcuch handlowy; szybkie dostawy i szybkie płatności; prowadzenie działalności bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego; niegromadzenie zapasów; okrężny ruch towarów; odwrócony łańcuch płatności.

Organ odwoławczy zauważył, że zeznania złożone w charakterze strony przez J. P. –prezesa zarządu spółki J. oraz zeznania złożone w charakterze świadka przez M. K. - pracownika spółki odpowiedzialnego za transakcje związane z handlem olejem rzepakowym, w kontekście dokumentów źródłowych dotyczących transakcji, takich jak: zawarte umowy o współpracy, faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty im towarzyszące (międzynarodowe listów przewozowych CMR, zamówienia, zlecenia transportowe, dowody wagowe), wskazują na charakter działań lub zaniechań spółki J., polegające na tym, że:

- spółka nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach;

- będąc sama pośrednikiem w sprzedaży dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników;

- załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy;

- do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu spółki zostały upoważnione osoby nie będące jej pracownikami (P. K. oraz A. S.);

- spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia;

- ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców czeskich, jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji, co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim, w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę czeskiego. Co za tym idzie, spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości;

- podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm;

- wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze;

- firma G. T. s.r.o. dokonywała przelewu należności na rzecz spółki nie z konta firmowego lecz z rachunku bankowego I. należącego do osoby fizycznej - T. Ż.;

- w trakcie kontroli stwierdzono niezgodności w dokumentach źródłowych przedłożonych przez spółkę w zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, a których nie był wstanie wyjaśnić ani J. P. przesłuchany w charakterze strony ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach)

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wzbudziła w szczególności umowa o "nieomijaniu" w ramach współpracy handlowej z dnia [...] czerwca 2014 r. w zakresie jej faktycznego celu, sensu ekonomicznego czy gospodarczego. Na mocy jej postanowień określone podmioty tak ukształtowały swoje stosunki, że miały z "góry" ustalonych dostawców oleju rzepakowego. Podmioty wskazane jako dostawcy miały wiedzę o firmach transportowych mających dokonywać przewozu oleju rzepakowego do z "góry" wskazanych odbiorców z [...].

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia obiektywnego stanu faktycznego w zakresie okoliczności nabycia i sprzedaży przez spółkę J. oleju rzepakowego w badanym okresie oraz potwierdzenia rzetelności deklarowanych transakcji organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki wykazanych jako dostawcy oleju rzepakowego o przeprowadzenie kontroli podatkowych w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych u kontrahentów spółki zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie łańcucha powiązań i kolejnych podmiotów uczestniczących w transakcjach wykazujących olej rzepakowy na jego wcześniejszych etapach.

Organ podniósł, że zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie drogi przepływu faktur VAT, która wskazuje, że kontrahenci, jak i sama spółka brali udział w procederze ukierunkowanym na wydłużenie łańcucha obrotu towarem, w celu utrudnienia jego wykrycia. Jednocześnie z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że podatek należny nie został zapłacony przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Transakcje nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz miały posłużyć do wyłudzenia VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie podjęła racjonalnych środków mieszczących się w ramach należytej staranności przedsiębiorcy. Pomimo podjęcia decyzji o rozpoczęciu działalności w nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez związku z dotychczasowym profilem działalności (przetwórstwo tworzyw sztucznych i recykling), bez doświadczenia i stosownej wiedzy w tym zakresie spółka J. powinna zachować szczególną ostrożność w nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Znając nazwy podmiotów (z umowy o "nieomijaniu" w ramach współpracy handlowej), od których nabyć mieli dokonywać bezpośredni kontrahenci, spółka nie podjęła działań w celu upewnienia się co do ich wiarygodności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadomość spółki J. co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wystarczająco wykazana w niniejszym postępowaniu. Spółka przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Zdaniem organu, za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, jak również okoliczności samych transakcji; działania mające wskazywać, że spółka J. na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane, a jedynie pozorowane; bardzo szybki obrót tym samym towarem; dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umowy o "nieomijaniu" posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru; brak wystarczającego zaangażowania się spółki (poza wkładem finansowym).

Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności te znajdują również swoje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu dostaw, jak również w ustaleniach dotyczących podmiotów, które miały być odbiorcami przedmiotowego oleju rzepakowego od spółki, dokonanych przez czeską administrację podatkową w ramach systemu wymiany informacji (SCAC). Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych - wyjaśnień i oświadczeń strony, zeznań świadków uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym, dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań karnych oraz dokumentacji księgowej spółki. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 spółka J. rozliczyła kwoty wynikające z kwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, spółka nie zaprezentowała przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wydał w ich zakresie postanowienie z dnia [...] grudnia 2019 r., uznając, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny, a zatem nie wymagał podjęcia dalszych dowodów i umożliwił podjęcie decyzji.

W złożonej skardze spółka, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zobligowanie organów podatkowych do: włączenia do akt postępowania wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, na których organ oparł swoją decyzję, albowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 wyciągi z decyzji i protokołów kontroli są niewystarczające oraz udostępnienie stronie kompletnych dowodów do zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w tej sprawie.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 120 O.p., gdyż wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP,

2) naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący i właściwy stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji,

3) naruszenie przepisu art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 i art. 200a O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawienie niewyjaśnionych wątpliwości oraz przyjęcie wadliwych wniosków, zwłaszcza poprzez:

- brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw oraz odbiorcami, a także wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych świadków, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym spółki J. w dobrej wierze i przy starannym działaniu,

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodu w postaci zeznań J. P. działającego w charakterze reprezentanta strony,

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w toku postępowań prowadzonych przez organ I i II instancji, podnoszonych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania strony z dnia [...] października 2019 r. i [...] października 2019r.,

- nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy przed organem II instancji,

o której przeprowadzenie wnosiła strona postępowania, pomimo że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r.,

- nieuzasadnioną odmowę wystąpienia przez organ odwoławczy na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r.,

- brak uzupełniającego przesłuchania strony przez organ II instancji, pomimo złożenia takiego wniosku w sytuacji występujących wątpliwości co do stanu faktycznego,

- pominięcie przez organy I i II instancji szeregu dowodów złożonych przez stronę do akt postępowania i zgromadzonych przez organy w toku postępowań wskazujących na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji i istnienie dobrej wiary po stronie podatnika, wskazanych szczegółowo w treści uzasadnienia,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i oparcie decyzji wyłącznie o czynności dowodowe i o ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organ I instancji,

4) naruszenie art. 190 § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz poprzez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

5) naruszenie art. 199a § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ustaleniu treści czynności prawnej zamiaru stron i celu:

- umowy o "nieomijaniu" w ramach współpracy handlowej zawartej w dniu [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a J. A.,

- umowy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a B. G. s.r.o. z siedzibą w [...],

- umowy z dnia [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a G. T. s.r.o. z siedzibą w [...],

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHP A. J. A.,

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU F. J. Ł.,

- ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy stroną postępowania a PHU E. C. M. A.;

6) naruszenie art. 210 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji organów podatkowych przyczyn, dla których organy niektórym dowodom odmówiły wiarygodności, a także poprzez istniejącą rozbieżność pomiędzy stwierdzonym stanem faktycznym w uzasadnieniu faktycznym decyzji a dokonaną oceną prawną w uzasadnieniu prawnym decyzji, polegającą na stwierdzeniu, że pomimo faktu, iż transakcje do kontrahenta czeskiego miały miejsce to znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit. a) u.p.t.u.;

7) art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez formułowanie zarzutu, iż w świetle zebranego materiału dowodowego faktury dokumentujące transakcje pomiędzy PHU E.-C. M. A., PHP A. J. A. i PHU F. J. Ł. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca spółka nabywała towary od swoich kontrahentów w ilościach wskazanych na fakturach;

8) art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez formułowanie zarzutu, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy skarżąca spółka nabyła od ww. kontrahentów - dostawców własność towarów i stała się ich posiadaczem, a następnie zbyła te towary na rzecz czeskiego podmiotu i zostały one przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego UE, co wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi z dnia [...] czerwca 2020 r. spółka wskazała na zachowanie dobrej wiary, załączając do pisma zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę E. E. i A. S..

W pismach z dnia 26 stycznia i [...] stycznia 2020 r. spółka podtrzymała skargę i przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów. Wniosła też o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., V Ds. 35/14.

W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. skarżąca poinformowała, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., V Ds. 35/14 jest prawomocne.

W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2021r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się w sprawie i strona z tej możliwości skorzystała.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki PUPH J. za wrzesień 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącej wystawionych przez: PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E.-C. M. A. a także faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą usług transportowych od firmy FHU S.-T. M. S. oraz G. Z. M. B. C.. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz G. T. s.r.o. - podmiotu mającego swoją siedzibę na terenie [...] i odmówiły mu prawa do zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a w kontaktach ze powyższymi podmiotami zachowała dobrą wiarę.

Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W skardze nie przedstawiono argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. W odniesieniu do firmy PHP A. J. A. ustalono, że we wskazanym okresie J. A. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot nie posiadał żadnych nieruchomości i środków transportu, zatrudniał jedną osobę, tj. M. K. - jako pracownika biurowego, zaś siedziba firmy mieściła się w wynajętym lokalu w G. przy ul. [...]. Podatnik z dniem [...] marca 2014 r. rozpoczął działalność gospodarczą i z tą datą zarejestrował się dla potrzeb podatku od towarów i usług. W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec J. A. potwierdzono jego udział w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy", m.in E. E. spółka z o.o. R. J. A. polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Wyżej wymieniony ewidencjonował faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu, a sam wprowadzał do obrotu faktury dokumentujące rzekome dostawy. Z zeznań złożonych przez J. A. wynika, że w handlu olejem rzepakowym występował jako pośrednik. Twierdził, iż do tych transakcji nie było potrzebne doświadczenie, traktował te transakcje jak każde inne. Wyjaśnił, że był w bazie w D. G.. Towar był ładowany do cysterny. Kontrahenci sami odbierali towar, tzn. korzystali z firmy transportowej. Materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że J. A. ewidencjonował faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu, a sam wprowadzał do obrotu faktury dokumentujące rzekome dostawy.

W odniesieniu do firmy FHU F. J. Ł. ustalono, że podmiot ten otrzymywał, jak i wystawiał faktury dotyczące obrotu olejem rzepakowym. Transakcji zakupu i sprzedaży dokonywano praktycznie w ciągu jednego lub dwóch dni. Podmiot ten nie posiadał magazynu, zbiorników i żadnego innego miejsca prowadzenia działalności, które umożliwiałoby przechowywanie oleju rzepakowego. Oprócz wynajętego biura w O. przy ul. [...] nie posiadał żadnych składników majątku. J. Ł. zgłosił działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Natomiast według okazanych dokumentów obracał fakturami dotyczącymi oleju rzepakowego, który przewożono w cysternach należących do firm transportowych, którym on sam lub jego kontrahenci zlecali usługę. Załadunki i wyładunki towaru następowały głównie w D. G. i w C. D.. Ustalenia te wynikają z decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2019 r. wydanej wobec J. Ł.. Według tego organu podmiot ten uczestniczył w przestępstwie typu "karuzelowego" i przypisana została mu rola "bufora", która polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Analiza rachunku bankowego J. Ł. wykazała, że płatności miały charakter natychmiastowy. Ponadto płatności były zwykle odwrotne niż przebieg transakcji. Najpierw dokonywał płatności nabywca towaru - spółka J., a potem dokonywano płatności na rzecz dostawcy, tj. firmy A. A. S., często w tym samym dniu. Ustalono też, że towar wracał do kraju pochodzenia, co umożliwiało zwrot podatku niektórym podmiotom w łańcuchu, przy jednoczesnym uchylaniu się przez inne od zapłaty podatku. Analizując transakcje dostawców, jak i nabywców krajowych J. Ł. stwierdzono, iż tworzą one mechanizm obrotu olejem rzepakowym, który nie ma faktycznie określonego celu, a polega jedynie na "przelewaniu" oleju ze zbiorników do cystern i odwrotnie, transporcie oleju między tymi samymi podmiotami w [...] i [...], oraz na wystawianiu faktur.

W przypadku PHU E.-C. M. A. ustalono, że olej rzepakowy, który miał być przedmiotem sprzedaży wykazanej w 2014 r. przez ten podmiot na rzecz spółki J. miał być nabyty od przedsiębiorstwa A. A. S.. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono brak zleceń transportu i brak dokumentów WZ wystawionych przez firmę PHU E.-C.. Z wyjaśnień złożonych do protokołu z czynności sprawdzających przez M. A. wynika, że nie miał doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, była to dla niego nowa branża, wcześniej prowadził działalność wyłącznie w zakresie handlu węglem. Olej rzepakowy zakupiony od A. S. sprzedany był do skarżącej. Innych odbiorców nie pamiętał. Nie dysponował żadną bazą magazynową do przechowywania oleju rzepakowego. Zapłata za faktury wystawione przez A. S. następowała przelewem bankowym. Główny przedmiot działalności tego podmiotu stanowił handel węglem. W momencie kiedy rozpoczęte zostało rozliczanie podatku naliczonego z faktur zakupu oleju rzepakowego oraz wystawiane były faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy tegoż oleju rzepakowego, PHU E.-C. rozpoczęło deklarować kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Tymczasem, w żadnym z miesięcy, w których wystąpiły transakcje w zakresie handlu węglem firma ta nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku na rachunek bankowy.

Jak ustalono w okresie objętym postępowaniem PHU E.-C. zatrudniało dwóch pracowników, tj. J. A. (ojca M. A.) oraz O. C.. M. A. nie zatrudniał pracowników do prac innych niż biurowe. Nie posiadał żadnych samochodów umożliwiających transport oleju rzepakowego, ani zbiorników umożliwiających jego magazynowanie.

Z przesłuchania M. A. w dniu [...] lutego 2015 r. wynika, że dobór kontrahentów następował najczęściej poprzez znajomości współpracowników lub rodziny i niemal od razu po wstępnej rozmowie dochodziło do transakcji opiewających na dziesiątki lub setki tysięcy złotych. Analiza faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez M. A. wskazała, że ilości oleju na fakturach sprzedaży pokrywają się z ilościami oleju na fakturach otrzymywanych od dostawców, a faktury zakupu i sprzedaży wystawiane są w tym samym dniu. Transakcje z jednym kontrahentem trwały nie dłużej niż trzy miesiące. M. A. nie miał wiedzy dotyczącej konkretnych transakcji, a przekonanie o tym, że miały one miejsce opierał na informacjach otrzymanych od odbiorców faktur. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie m.in. w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanej wobec M. A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2014 r.

Z wyżej wymienionymi podmiotami, tj. PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E.-C. M. A., spółka J. zawarła umowy w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, na podstawie których zobowiązała się do odbioru towaru i dokonania płatności należności wynikających z faktur przedkładanych przez sprzedawcę w dniu dostawy. Zapłata za towar miała być dokonana przelewem bankowym za każdą partię oleju, w dniu załadunku samochodu, ustalonym przez strony w zamówieniu. Nadto, w dniu [...] czerwca 2014 r. skarżąca zawarła umowę o "nieomijaniu" z PHP A. J. A.. W umowie tej wskazane zostało na rzecz jakich podmiotów skarżąca będzie zobowiązana sprzedawać olej rzepakowy, jak i od jakich podmiotów na zasadzie wyłączności będzie nabywać olej. Odstępstwo od tych ustaleń było zagrożone nałożeniem bardzo wysokiej kary umownej (w wysokości [...] zł za każdorazowe naruszenie zakazu). Wynika z tego, że spółka J. z "góry" wiedziała od kogo będzie nabywała olej rzepakowy oraz komu będzie zobowiązana go sprzedawać.

Organ poddał też analizie działalność podmiotów stanowiących ogniwa poprzedzające dostawy oleju do spółki J., tj.: E. E. spółkę z o.o., A. A. S., ZPUH G. G. K., N. B. R. i A. J..

W odniesieniu do spółki E. E. organ ustalił, że podmiot ten ostatnią deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożył za II kwartał 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] września 2016 r. wydał wobec spółki E. E. decyzję, w której określił, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do września 2014 r. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przestawiła żadnej dokumentacji w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, iż spółka w okresie od stycznia 2014 r. do września 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Głównym jej celem w ramach ustalonego procederu było dokonywanie dokumentacyjnego obrotu towarami, poprzez fakturowanie zakupów od podmiotów będących tzw. "słupami". Ustalono, że dane spółki E.-E. zostały wykorzystane w procederze tworzenia fikcyjnych transakcji przez osobę o imieniu K. , a prezes spółki E.-E. - G. B. godził się na ten proceder. Podmiot ten jako swą siedzibę wskazywał "wirtualne biuro", nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, nie angażował własnych środków pieniężnych, szczegóły dotyczące zawieranych transakcji handlowych były uzgadniane najczęściej telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej. Okolicznością potwierdzającą nierzetelność przedmiotowych transakcji, były również operacje finansowe przeprowadzone na rachunkach bankowych. Ustalono, że przepływy realizowane bardzo szybko, najczęściej w tym samym dniu, bądź w ciągu jednego - dwóch dni. Handel towarami w rzeczywistości miał polegać jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych. W związku z ustalonym stanem faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przypisał spółce E.-E. rolę "znikającego podatnika" w karuzeli podatkowej, którego zadaniem było wystawianie "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W przypadku firmy A. A. S. ustalono, że podmiot ten został zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w grudniu 2013 r. i od początku wykazywał znaczne obroty dotyczące wyłącznie sprzedaży oleju surowego, a także stali. Nie zatrudniał przy tym pracowników, nie posiadał żadnych środków transportowych. Przetankowania oleju miały odbywać się na placu w D. G. ul. [...] (użyczonego przez brata - M. S.), gdzie znajdowała się hala magazynowa, waga, pompa. W trakcie przesłuchań w dniach [...] lipca 2015 r. oraz w dniu [...] czerwca 2017 r. A. S. zeznał, że przy ul. [...] posiada pomieszczenia biurowe, w którym znajduje się pokój na przyjęcia klientów, wyposażony w biurko i szafki. Doświadczenie w zakresie handlu olejem rzepakowym zdobył w firmie G. G. K., w której pracował przed założeniem własnej działalności. Nie posiadał środków transportu. Za przeładunki płacił bratu - M. S., prowadzącemu firmę pod nazwą S.-T.. Fikcyjność działalności prowadzonej przez A. S. została potwierdzona w decyzji wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., na mocy której, w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji stwierdzono, że A. S. uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w ramach "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę "bufora", jak i "brokera", a cały proceder ukierunkowany był na uzyskanie nienależnych korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. Tworzona dokumentacja nie odwzorowywała natomiast rzeczywistości.

W powyższej decyzji Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał też, że firma ZPUH G. G. K. uczestniczyła w karuzeli podatkowej w roli "bufora". Jej rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego oraz cynku. Towar transportowany był bezpośrednio z zagranicy i trafiał na bazę w D. G., a następnie wywożony był za granicę [...].

W odniesieniu do A. J. ustalono, że w dniu [...] grudnia 2013 r. zarejestrował on działalność gospodarczą i jako przeważający rodzaj działalności wskazał kod PKD 49.41.Z – "transport drogowy towarów". Na podstawie danych dostępnych w bazach urzędu ustalono, że za poszczególne miesiące okresu od stycznia do sierpnia 2014 r. zostały złożone "puste" deklaracje VAT-7, natomiast w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazano znaczną kwotę dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz nabycie towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. J. uczestniczył w karuzeli podatkowej w roli "znikającego podatnika". Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Ustalono, że A. J. zmarł w dniu [...] grudnia 2014 r.

W odniesieniu do firmy N. B. R. organ stwierdził, że wystawił on i wprowadził do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich opisanych, tworząc pozory uczestniczenia w łańcuchu dostaw. Przedsiębiorstwo N. pełniło rolę przedsiębiorstwa "buforowego", deklarowało nabycia oleju rzepakowego od podmiotów, które pełniły funkcje "znikających podatników". Były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale faktycznie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej. Symulowały wewnątrzwspólnotowe nabywanie oleju rzepakowego, a następnie jego zbycie na rzecz przedsiębiorstwa B. R.. Nie posiadały żadnego majątku, ani zaplecza do prowadzenia działalności, adresami ich siedzib były "wirtualne biura". Nie składały deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. Były zarejestrowane na podstawione osoby, których działania były sterowane przez osoby trzecie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo N. uczestniczyło w "karuzeli podatkowej". Jego rola polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego - tymczasem towar transportowany był bezpośrednio z zagranicy i trafiał do bazy w D. G. przy ul. [...], po czym w dalszej kolejności wywożony był za granicę. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej B. R., na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2014r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Tut. Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Bd 815/16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. potwierdził, że B. R. był uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu, do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem wyżej wymienionego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem, przykładowo: szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 945/17.

W przypadku spółki G. T., która wykazywana była jako odbiorca dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju rzepakowego, ustalono, że w dniu [...] lipca 2014 r. skarżąca zawarła umowę z czeską spółką. Zgodnie z tą umową spółka J. zobowiązała się do sprzedaży, dostarczenia i wydania odgumowanego oleju rzepakowego, a kupujący (spółka G. T.) do zakupu, odbioru i zapłacenia ceny w formie przelewu bankowego w dniu dokonania dostawy przed rozładunkiem towaru. Strony zobowiązały się do dokonywania rozliczeń w ramach tego samego banku, na podstawie wystawionych faktur przesyłanych drogą mailową, a następnie pocztą lub bezpośrednio. Ponadto kupujący zobowiązał się do ważenia, przeprowadzenia badania laboratoryjnego oraz zapłaty za olej w ciągu 4 godzin od momentu podstawienia środka transportu z olejem.

Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej za III kwartał 2014 r. oraz za XII 2014 r. wynika, że czeski organ podatkowy monitoruje działalność korporacji handlowej G. T. s.r.o. od początku jej działalności w 2013 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot ten prawdopodobnie uczestniczy w transakcjach "karuzelowych", i pełni rolę firmy wiodącej, który nabywa towary w [...], a następnie sprzedaje je z powrotem do [...]. Dyrektorem wykonawczym spółki jest J. B., który nie ma wiedzy o działalności tej firmy. Nie wystawia żadnych dokumentów podatkowych, nie wie kim są dostawcy i nabywcy, nie wie jaki jest obrót firmy, ani nie zna innych szczegółów. W imieniu spółki na podstawie upoważnienia od dyrektora wykonawczego występuje T. . Czeska administracja podatkowa poinformowała także, że spółka G. T. nie posiada żadnego majątku materialnego ani niematerialnego, żadnych środków finansowych, ani żadnych pracowników. Siedziba firmy znajduje się w S. [...], jednak jest to tylko "oficjalna" siedziba firmy. Budynek nie jest zamieszkany.

W odniesieniu do III kwartału 2014 r. powyższa spółka posiada faktury oraz dokumenty przewozowe dotyczące nabycia oleju rzepakowego od spółki J., które rozliczyła w złożonych deklaracjach. Ustalono też, że przepompowywanie oleju z samochodu ciężarowego na samochód ciężarowy było dokonywane w miejscowości O. lub D. . Jak ustalił czeski organ podatkowy olej rzepakowy zakupiony od spółki J. wrócił na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez wskazanego kontrahenta czeskiego na rzecz I.-T. S. spółki z o.o., E. E. spółki z o.o.

Z ustaleń czeskiej administracji wynika również, że spółka G. T. nie deklarowała żadnych dostaw krajowych, a uchylanie się od płacenia podatków prawdopodobnie ma miejsce w [...] i [...]. Od października 2014r. spółka wynajmowała magazyny w miejscowości D. [...] Czeski organ podatkowy przeprowadził tam czynności sprawdzające kilka razy i ustalił, że znajduje się tam tylko cysterna, w której możliwe jest wpompowanie i wypompowanie oleju ze zbiornika. Czeski organ podatkowy przeprowadził również czynności sprawdzające w miejscowości O.. Był tam jeden nadziemny zbiornik, w którym tłoczono olej rzepakowy. Spółka G. T. dzieliła ten zbiornik z innym przedsiębiorcą. T. mieszka na stałe w [...], nie ustalono pod jakim adresem, odpowiada jedynie przez wiadomości e-mail, okazjonalnie i nieregularnie, rzadko odbiera telefon, mówi biegle po polsku.

Z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że spółka G. T. brała udział w nielegalnej działalności związanej z prowadzeniem handlu olejem rzepakowym eksportowanym z [...] do [...], a potem do niej wracającym.

Zgodnie z przedłożonymi dokumentami nabywany przez spółkę J. olej rzepakowy miał być w badanym okresie przewożony z D. G. m.in z ul. [...], tj. z magazynu przedsiębiorstwa A. A. S. do spółki G. T. przez firmę S.-T. M. S. oraz zatrudnionych w niej kierowców, tj. m.in. Ł. G., S. C., S. M., M. S., A. G.. Usługi transportowe świadczone były również przez G. Z. M. B. C.. Przesłuchany został B. C., jak również kierowcy: L. C., A. P., A. W., M. T.. W zakresie usług transportowych zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddano szczegółowej analizie i szeroko opisano w decyzji organu pierwszej instancji. Ocenione zostały dokumenty źródłowe wraz z towarzyszącymi im dokumentami magazynowymi i transportowymi, a także zeznania kierowców firm transportowych. Materiał dowodowy obejmuje również dane udostępnione z systemu VIATOLL oraz z systemu elektronicznego poboru opłat drogowych MYTO.

Z zeznań B. C. wynika, iż do [...] lub T. , gdzie G. T. s.r.o. miała prowadzić działalność gospodarczą, był wożony cysternami olej, a następnie z tych samochodów olej był zlewany do zbiorników, a świadek (jak i inni kierowcy) wiózł ten olej z powrotem do [...]. A. P. zeznał, że w T. i [...] widział polskie samochody z cysternami przywożące olej rzepakowy, który następnie inni kierowcy przywozili z powrotem do [...]. Stwierdził, że zdarzały się sytuacje, że jechał z olejem rzepakowym załadowanym w D. G. do T. i być może do [...], a w ramach innych firm przewozowych odbierał z tych miejsc olej rzepakowy i wracał z nim do [...] do D. G.. Również A. W. zeznał, iż po olej, który wiózł do D. G. jechał do [...], do miejscowości T.-O. lub [...]. W T., kiedy nie było oleju w zbiornikach czekał na przyjazd jakieś cysterny. W większości z cysternami przyjeżdżali polscy kierowcy. Z [...] jechał do [...] do D. G., ul. [...]. Jak stwierdził w [...] sytuacja była analogiczna.

Natomiast z zeznań kierowców zatrudnionych w firmy transportowej M. S.: A. G., Ł. G., M. M., S. M. i S. C. wynika, że olej rzepakowy trafiał głównie do firmy A., [...] D. , czy do D. G. ul. [...]. Kierowcy nie znali firm tam działających, nie znali też osób odbierających olej. Charakterystyczne jest to, że wskazane przez kierowców miejsca załadunku i rozładunku zarówno na terenie kraju, jak i na terenie [...] oraz [...], powtarzają się. Zeznania kierowców wskazują, iż w całym schemacie "karuzelowego" obrotu olejem rzepakowym ustalone były stałe miejsca poboru oleju i miejsc ich dalszego przeznaczenia. Kierowcy znali dokładnie adresy tych miejsc. Nie znali natomiast podmiotów, na rzecz których świadczyli usługi. Ich rolą było jedynie dostarczyć olej do określonego miejsca w danym dniu i w danej ilości.

Nie można także pominąć zeznań B. R. (z firmy N.) na temat roli bazy przeładunkowej w D. G., ul K. [...]. Z jego zeznań wynika, że baza ta miała na celu pozorowanie dostaw oleju rzepakowego. Przesłuchany w dniu [...] września 2014 r. stwierdził, że olej nie był tam magazynowany, był on bowiem sprzedawany i kupowany "pod zamówienie", czyli inny samochód dostawcy przywoził olej, a inny samochód odbiorcy wywoził go. Czynność zlewania oleju do zbiornika, czy samochodu odbiorcy była wykonywana faktycznie dla potwierdzenia przed urzędem skarbowym oraz sprawdzenia wagi.

Ważne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają też zeznania J. P. – ówczesnego prezesa spółki J.. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2014 r. stwierdził, że podjął decyzję o rozszerzeniu działalności gospodarczej na handel olejem rzepakowym z uwagi na posiadane wolne środki finansowe i wieloletnią znajomość ([...] lat) z J. Ł. i J. A.. Wyjaśnił, że do czasu rozszerzenia działalności niewiele wiedział o oleju rzepakowym. Nie zna żadnych producentów oleju rzepakowego, poza zakładami w K.. Przed rozszerzeniem działalności widział wyłącznie olej rzepakowy spożywczy. W sprawie rozpoczęcia współpracy w zakresie obrotu olejem rzepakowym, razem z księgową - A. K. i wspólnikiem - J. K., spotykał się z właścicielami przedsiębiorstw będących dostawcami oleju, tj.: PHP A. J. A., PHU E.-C. M. A. i PHU F. J. Ł.. Jak wyjaśnił był inicjatorem nawiązania współpracy z wymienionymi firmami. Zaraz po rozpoczęciu współpracy w zakresie handlu olejem rzepakowym, razem z J. A. oraz J. K. wyjechał służbowo do D. G. i do [...]. Na miejscu w [...] pod O. poznał właściciela spółki G. T. - T. , z którym wraz z innymi osobami udali się do zakładu tej firmy. Według zeznań J. P. spółka G. T. posiada dwie bazy magazynowe oraz korzysta z wagi na sąsiadującej posesji będącej własnością firmy zbrojeniowo-hutniczej. Pomimo, iż przebywał w zakładzie spółki G. T. s.r.o. nie był wstanie wskazać, czy miejsce to było oznaczone szyldem firmy G. T. s.r.o. Podczas przesłuchanie wyżej wymieniony nie potrafił podać adresów firm będących dostawcami oleju, tj. PHP A. J. A., PHU F. J. Ł., PHU E.-C. M. A., jak i czym jeszcze poza obrotem olej rzepakowym zajmowali się wskazani kontrahenci. Nie miał również żadnej wiedzy odnośnie ilości zatrudnianych przez te firmy pracowników, posiadanego majątku oraz miejsc prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie potrafił także nic powiedzieć na temat posiadanych przez te firmy środków transportowych do przewozu oleju rzepakowego. Wiedział, że podmioty te zajmują się jedynie pośrednictwem w sprzedaży oleju rzepakowego. Nie miał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia tego oleju. Nie wiedział od kogo wymienieni dostawcy nabywali olej. Nie potrafił też podać dokładnych adresów załadunku nabywanego przez skarżącą oleju. J. P. zeznał również, że spółka J. ponosiła koszty transportu oleju rzepakowego na odcinku od D. G. do [...], na co były każdorazowo wystawiane faktury. Nie wiedział jednak kto ponosił koszty transportu oleju do D. G.. Zleceniodawcą usług transportowych dotyczących przewozu oleju rzepakowego była skarżąca. Olej rzepakowy był przewożony specjalistycznymi środkami transportu - autocysternami. Według zeznań J. P. spółka J. samodzielnie poszukiwała odbiorców oleju rzepakowego i firm transportowych. Podkreślił, że otrzymał informację od T. , iż był wielokrotnie kontrolowany i nigdy nie stwierdzono nieprawidłowości, w związku z tym uznał, że w tym zakresie jest wszystko zgodne z prawem i zaufał temu kontrahentowi. Nie wiedział również, czy kontrahenci czescy byli ostatecznymi odbiorcami tego oleju lub producentami, czy też pośrednikami w sprzedaży. Zarówno z dostawcami jak i odbiorcami oleju rzepakowego spółka miała kontaktować się na bieżąco. Najczęściej kontakt był telefoniczny i mailowy. Osobami kontaktowymi były osoby, których nazwisk nie pamiętał. Stwierdził również, że spółka uzyskiwała zysk w obrocie olejem rzepakowym, biorąc pod uwagę ceny transakcji netto. J. P. wyjaśnił, że ceny na olej rzepakowy stosowane przez skarżącą były cenami zbliżonymi do cen rynkowych, jednak nie potrafił wskazać jaka cena obowiązywała w kontrolowanych miesiącach. Wyżej wymieniony zeznał także, że najpierw płacił kontrahent czeski, a następnie, tj. tego samego dnia spółka J. przekazywała zapłatę na rzecz swoich dostawców. Jako osobę odpowiedzialną za sprawy związane z obrotem olejem rzepakowym w ramach spółki J. P. wskazał M. K.. Zapytany, dlaczego płatności za olej rzepakowy sprzedany do spółki G. T. wpływały do spółki J. z rachunku bankowego osoby fizycznej - T. , wyjaśnił, że T. poinformował go, że ma upoważnienie do płatności w imieniu firmy G. T. z własnego konta bankowego, co zostało zgłoszone odpowiednim władzom czeskim, ale upoważnienia tego nie okazał mu. Na pytanie dlaczego na zleceniach transportowych jako miejsce załadunku wskazane jest tylko miasto D. G. bez dokładnego adresu, tj. ulicy i nr posesji przesłuchany stwierdził, iż jest to jakieś niedopatrzenie. Nie zwracał wcześniej uwagi na tę nieścisłość. Nie potrafił też wytłumaczyć rozbieżności wynikających z dokumentów źródłowych dotyczących zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, tj. zamówień, faktur, zleceń transportowych, listów przewozowych CMR, dokumentów dotyczących przyjęcia towaru w magazynie w [...], oraz miejsca załadunku oleju rzepakowego. Przykładowo, na zleceniu transportowym wskazano adres załadunku oleju: D. G. ul. [...], natomiast na dokumencie CMR załączonym do faktury sprzedaży: D. G. ul. [...], na zleceniu transportowym wskazano adres dostawy: H. [...], [...] M. A., a w dokumencie CMR: M. A. [...] A. Z. [...]; ponadto, w załączonym dowodzie "P Magazyn Przyjmie" widnieje pieczęć firmy K. [...], [...] M. A., [...]. W kilku też przypadkach zlecenie transportowe zostało wystawione dzień później niż dokument CMR. Z kolei na pytanie, jak należy interpretować informację zawartą w uwagach na zleceniach transportowych dotyczących oleju rzepakowego zakupionego od firmy A. J. A.: "Ważne! Rozładunek wyłącznie po uzyskaniu dyspozycji od J. Ł.", J. P. stwierdził, że może to być błąd pracownika sporządzającego zlecenie, ale nie potrafi tego wyjaśnić.

Istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności i charakteru transakcji nabycia i sprzedaży mają też zeznania M. K.. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2014 r. zeznał, że jako pracownik spółki J. zajmował się sprawami dotyczącymi obrotu surowym olejem rzepakowym. Dbał o kompletność dokumentacji związanej z obrotem olejem. Zajmował się monitoringiem, aby sprawdzić, czy olej rzepakowy dotarł do kontrahenta czeskiego, sprawdzeniem zapłaty od kontrahenta czeskiego. Po otrzymaniu informacji elektronicznej o przelewie pieniędzy przez czeski podmiot, przekazywał informację o możliwości zapłaty kontrahentowi polskiemu za olej. Jak zeznał nigdy nie uczestniczył w negocjacjach związanych z obrotem olejem rzepakowym. Nie zna również źródła pochodzenia oleju rzepakowego nabytego w badanym okresie przez spółkę J.. Ze strony firm polskich będących dostawcami oleju rzepakowego kontaktował się telefonicznie i mailowo z M. K. z przedsiębiorstwa A. i O. C. z przedsiębiorstw F. i E.-C.. Z przedstawicielami firm czeskich nigdy się nie kontaktował. Stwierdził też, że transportem oleju rzepakowego do odbiorcy czeskiego zajmowało się między innymi przedsiębiorstwo S. T., z którym kontakt był głównie mailowy i sporadycznie telefoniczny. Z M. S. nigdy nie miał żadnego kontaktu osobistego. Stwierdził, że zapłata za zakupiony olej rzepakowy była uzależniona od terminowej wpłaty od kupującego olej, tj. od firmy czeskiej. Najczęściej płatność za olej realizowana była w tym samym dniu, w którym następowała zapłata od kontrahenta czeskiego. Świadek zeznał, że nigdy nie był pod adresami załadunku i rozładunku oleju rzepakowego. Telefonicznie przekazywał M. S. dyspozycję o rozładunku oleju rzepakowego, która następowała po otrzymaniu przez spółkę J. zapłaty od kontrahenta czeskiego. Nie miał żadnej wiedzy na temat sposobu nawiązania współpracy przez spółkę J. z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów.

Skarżąca uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta stworzyła łańcuch firm, w którym znajdowały się podmioty nie posiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szybkich transakcji olejem rzepakowym. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W stworzonym łańcuchu działały firmy z dwóch państw Unii Europejskiej, tj. z [...] i [...]. Jak ustalono w wyniku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe podmioty te zasadniczo nie prowadziły działalności gospodarczej i nie odprowadzały podatku należnego, lecz wprowadzały do obrotu ten sam towar. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Według dokonanych ustaleń towar od podatnika po wystawieniu przez niego faktury sprzedaży na rzecz podmiotu z [...] trafiał z powrotem do "znikającego podmiotu" (m.in. spółki E. E., A. J.). Podmiot, który był pierwszy w łańcuchu nielegalnego procederu nie płacił podatku należnego mimo, iż był podmiotem zarejestrowanym, a ostatni w łańcuchu deklarował jego wywóz poza terytorium kraju, korzystając z preferencji w postaci zerowej stawki VAT i deklarowania zwrotu podatku wynikającego z faktur zakupu. W wyniku takiego postępowania budżet nie otrzymywał należnego podatku, przy czym dodatkowo miał być dokonany zwrot tego podatku w związku z transakcją transgraniczną. Organ podatkowy przedstawił opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w tym procederze, który posiada cechy "karuzeli podatkowej" (schematy znajdują się na str. 28-29 decyzji organu pierwszej instancji).

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawą rozstrzygnięcia organu w tym zakresie był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (np. str. 12 zaskarżonej decyzji), a nie – jak to próbuje się wskazywać w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółki G. T. na terytorium [...], choć w stworzonym mechanicznie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tego państwa. Ustalono bowiem, że olej dostarczony do spółki G. T. wracał do [...]. Występował okrężny ruch towaru w zamkniętym kręgu kontrahentów. Towar był istotny wyłącznie jako nośnik VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym (np. wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft).

W skardze (str. 32-33) strona nie kwestionuje udziału w nielegalnym procederze, podkreśla jednak, że nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje były wykorzystywane dla celów oszustwa w VAT. Sąd tego stanowiska nie podziela. Wskazać należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13).

W tym kontekście należy zauważyć, że spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności w zupełnie nowej, nieznanej sobie branży jaką był obrót olejem rzepakowym, pozostającej bez jakiegokolwiek związku z dotychczasową działalnością w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych i recyklingu, a także bez doświadczenia i stosownej wiedzy w nowej dziedzinie. J. P. zeznał, że przed rozszerzeniem działalności widział wyłącznie olej rzepakowy spożywczy. Handel przez skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się: szybkim wystawianie faktur i szybkim przekazywaniem środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, dostawcy byli jedynie pośrednikami w sprzedaży oleju rzepakowego. Czynności spółki ograniczały się w głównej mierze do wystawienia faktur i dokonania przelewu środków płatniczych, przy czym obowiązywał odwrócony mechanizm płatności. Najpierw zapłaty dokonywał kontrahent czeski - spółka G. T., a następnie spółka J. regulowała należności wobec swoich dostawców. Wskazać także należy, że spółka J. nie poszukiwała kontrahentów. Na podstawie umowy o "nieomijaniu" z "góry" wiedziała do kogo będzie nabywała przedmiotowy olej rzepakowy i komu będzie zobowiązana go sprzedawać. Wskazuje to na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku.

Wątpliwości spółki powinien wzbudzić też fakt, że płatności za olej rzepakowy sprzedany do spółki G. T. dokonywane były na rzecz spółki J. z rachunku bankowego osoby fizycznej, która rzekomo posiadała upoważnienie do dokonywania płatności w imieniu tej firmy z własnego konta bankowego, ale upoważnienia tego osoba ta nigdy nie okazała J. P.. Podkreślenia także wymaga, że na zleceniach transportowych, na podstawie których firma transportowa miała pobierać nabyty olej rzepakowy do przewozu jako miejsce załadunku wskazane było tylko miasto D. G., bez dokładnego adresu tj. ulicy i nr posesji. Występowały też rozbieżności w dokumentach źródłowych dotyczących zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, tj. w wystawionych zamówieniach, fakturach, zleceniach transportowych, listach przewozowych CMR, dokumentach dotyczących przyjęcia towaru w magazynie w [...], oraz miejsca załadunku oleju rzepakowego. Zlecenia transportowe były też wystawiane już po dacie wystawienia dokumentów CMR. Nadto, rozładunek oleju zakupionego od firmy A. miał następować wyłącznie po uzyskaniu dyspozycji od J. Ł.. Nieprawidłowości te powinny skłonić skarżącą do ich wyjaśnienia i upewnienia się co do rzetelności transakcji.

Okoliczności te rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności swoich kontrahentów. Skarżąca powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności transakcji. Tymczasem J. P. w odniesieniu do swoich dostawców nie miał wiedzy na temat miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, czy posiadanego przez nich majątku. Nie potrafił także nic powiedzieć na temat posiadanych przez te firmy środków transportowych do przewozu oleju rzepakowego. Ze swoimi kontrahentami miał kontaktować się na bieżąco telefonicznie i mailowo, jednak nazwiska żadnej z osób, z którymi miał się kontaktować nie pamiętał. Nie sprawdził ani razu czy towar faktycznie dotarł do deklarowanego miejsca przeznaczenia. Nie potrafił wskazać jaka była cena za olej ustalona przez spółkę J.. Nie miał też żadnej wiedzy w zakresie źródła pochodzenia oleju.

W sytuacji, gdy istniały obiektywne przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości skarżąca powinna podjąć wszelkie działania, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB). W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy kontrahenci skarżącej faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, w tym ustaleniu źródła pochodzenia towaru. Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionych podmiotów. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane dostawy nie są elementem oszustwa w VAT. Są to dokumenty obrazujące jedynie formalną stronę aktywności podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą o tym, że dostawy są rzetelne i zgodne z przepisami prawa (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2018 r., II FSK 1688/16; wyrok NSA z dnia [...] lipca 2017 r., I FSK 2111/15). Przesądzającego znaczenia nie mogą mieć też przedstawione na etapie postępowania sądowego (załączone do pisma z dnia [...] czerwca 2020 r.) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez A. S. i spółkę E. E..

Zdaniem Sądu, skarżąca mogła przy dochowaniu należytej staranności dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami. Jeżeli mimo istniejących wątpliwości spółka zawierała transakcje z wymienionymi podmiotami, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w przywołanym w piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. postanowieniem TSUE z dnia [...] września 2020 r., w sprawie C-610/19. W postanowieniu tym stwierdzono bowiem, że dla uzasadnienia odmowy odliczenia podatku należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że transakcje były związane z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W rozpatrywanej sprawie wykazano, że skarżąca przynajmniej powinna wiedzieć, że dostawy towarów od krajowych kontrahentów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki, wiązały się z oszustwem podatkowym.

W skardze strona zarzuca także organowi brak przeprowadzenia dowodów wskazujących na działanie spółki w dobrej wierze. Z drugiej jednak strony spółka wielokrotnie podkreśla w skardze, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogła ona wiedzieć o tym, że sporne transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, i że działała w dobrej wierze (np. str. 26, 33, 37, 38 skargi), co przeczy twierdzeniu strony o konieczności uzupełniania w tym zakresie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, spór w zakresie dochowania przez spółkę dobrej wiary sprowadza się w istocie do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W art. 191 O.p. wyrażona została zasada swobodnej oceny, która nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona. Dowody powinny być analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a spółka nie wykazała, żeby organy takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału, a selektywna prezentacja w skardze stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organ dowodów, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy ustalony został m. in. w oparciu o zeznania świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach prowadzonych przez inne urzędy skarbowe czy organy państwowe, np. J. Ł., M. A., J. A., P. K. C., M. K., M. K., O. C., M. S., A. S. oraz kierowców zatrudnionych w firmach transportowych dokonujących przewozu towarów. Zeznania te zostały poddane szczegółowej ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Zdaniem Sądu rację ma organ, że ponowne przesłuchiwanie tych osób, o co wnioskuje strona, nie jest konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego z (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1649/19). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W sprawie nie istniała też konieczność przeprowadzenia rozprawy dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nie można także zgodzić się ze spółką, że poprzez dopuszczenie dowodów zebranych w innych postępowaniach nastąpiło naruszenie zasady bezpośredniości. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z odmową przez organ zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pomimo wprowadzonej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie faktur nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero rzeczywista dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby na podstawie art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego.

Organ podatkowy nie naruszył także art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalanie treści czynności prawnej zamiaru i celu wynikającego z umów zawartych przez skarżącą z dostawcami i spółką G. T.. Należy zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo odczytał jakie były rzeczywiste intencje stron wskazanych umów.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., z uwagi na to, że organ błędnie przyjął, iż nie doszło do nabycia towarów od krajowych dostawców oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki. Z treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o dostawie towarów można mówić w sytuacji, gdy nastąpiło rozporządzenie towarami jak właściciel. Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W rozpatrywanej sprawie obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w celu dokonania rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, lecz miał uwiarygodnić oszukańczy proceder. Celem uczestników "karuzeli podatkowej" nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru. Towar stanowił jedynie nośnik VAT. Transakcje miały posłużyć tylko do wyłudzenia podatku. W takim przypadku nie można zgodzić się ze spółką, że w stworzonym łańcuchu firm doszło do rzeczywistej dostawy towarów.

Strona podniosła też, wskazując na treść orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, nie zapewniono jej prawa do obrony, bowiem skarżąca nie uczestniczyła w zbieraniu dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań, jak i nie uczestniczyła w innych postępowaniach w przesłuchaniach świadków i nie miała możliwości zadawania im pytań. Skarżąca wniosła o udostępnienia jej kompletnych dowodów, bowiem wyciągi z decyzji i protokołów są niewystarczające.

Podkreślić jednak trzeba, że w powyższym wyroku TSUE stwierdził, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Zdaniem Sądu, prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu jak art. 181 O.p., który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. Przemawia za tym choćby konieczność zagwarantowania pewności prawa i równości pomiędzy podatnikami, co wymaga zachowania przez organ podatkowy spójności, poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Podatnik musi mieć jednak prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w sprawie. Powinien mieć zatem możliwość zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w oparciu o które organ podejmował decyzję. Nie jest przy tym obowiązkiem organu podatkowego zapewnienie podatnikowi pełnego dostępu do dokumentów będących w jego dyspozycji. Zasada prawa do obrony może być ograniczona ze względu na konieczność zachowania poufności danych dotyczących innych podatników. Nie ma zatem absolutnego dostępu do wszystkich informacji.

Zatem okoliczność, że skarżący ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej został zapoznany z wyciągami z decyzji i protokołów przesłuchania świadków nie oznacza, że nie zostały zrealizowane wskazania zawarte w wyroku TSUE. Nie można też zgodzić się ze stroną, aby w każdym przypadku konieczne było ponowne przesłuchiwanie świadków, którzy już składali zeznania w innych postępowaniach. Zadośćuczynienie żądaniu strony ponownego przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne jeszcze do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności zeznań świadków z zebranym materiałem dowodowym. W skardze ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że podatnik nie uczestniczył w zbieraniu dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach. Nie wskazano natomiast, które spośród włączonych dowodów wywołują istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, czy jakie występują sprzeczności w zeznaniach świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p.

Nadto wskazać trzeba, że włączone dokumenty nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Na znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy złożyły się również dowody bezpośrednio przeprowadzone przez organ. Zatem dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Zostały one ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów łącznie z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ dokonał własnych ustaleń.

W pismach z dnia [...] stycznia 2021 r. i z dnia [...] stycznia 2021 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2020 r., V Ds. 35/14 umarzającego śledztwo wobec J. A., na okoliczność faktycznej realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a PUP A. J. A. oraz PHU E.-C. M. A., a także dobrej wiary skarżącej oraz braku świadomości co do przestępczych działań realizowanych przez innych uczestników łańcucha sprzedaży, w którym uczestniczyła. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu. Jednak postanowienie to nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W postanowieniu tym stwierdzono, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja, nie odmawiając jej racjonalności, jest niewystarczająca dla ustalenia odpowiedzialności poszczególnych osób na gruncie prawa karnego. Pozyskany bowiem materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie na świadome działanie i winę poszczególnych osób, co jest konieczne dla pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Prokurator zauważył, że dla zakwestionowania prawidłowości transakcji generujących korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia w ramach podatku wystarczające jest wykazanie braku działania danego podatnika w dobrej wierze. Natomiast w postępowaniu karnym zachowania poszczególnych osób można rozpatrywać tylko w kontekście ich winy umyślnej, tj. tego czy chcieli popełnić przestępstwa albo przewidując możliwość ich popełnienia, na to się godzili, a w niniejszym przypadku możemy mówić jedynie o winie nieumyślnej. Nadto prokurator stwierdził, że w kontekście odpowiedzialności karnej wątpliwe wydaje się opieranie na treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i przesądzono kwestię odpowiedzialności karnej J. A.. Wskazano też, że istnieją wątpliwości co do zasadności postawienia w stan oskarżenia M. A., J. Ł. oraz G. P.. W żadnej natomiast mierze w postanowieniu tym nie rozstrzyga się o działaniu spółki J. w kontrolowanym okresie w dobrej wierze w relacjach ze swoimi kontrahentami. Ze wskazanego postanowienia nie wynika również, aby prokurator oceniał, czy J. P. działał świadomie (z winy umyślnej), czy też, aby analizował występujące w niniejszej sprawie łańcuchy podmiotów, w których uczestniczyła spółka J.. Zaznaczyć przy tym należy, że w skardze strona nie kwestionuje swojego udziału w nielegalnym procederze, podkreśla jednak, że nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe transakcje były wykorzystywane dla celów oszustwa w VAT.

Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytego w tym przepisie rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma natomiast w odniesieniu do wyroków uniewinniających, czy postanowień umarzających postępowanie (por. wyroki NSA z dnia: 20 listopada 2020 r., II GSK 3625/17; 17 stycznia 2020 r., II GSK 2002/17). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany powyższym postanowieniem. Nie można też nie zauważyć, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. nie jest prawomocne, bowiem – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. – Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wniósł na nie zażalenie.

Wskazać także należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 244/17 oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddala przez NSA wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., I FSK 343/18. Nadto, wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., I SA/Bd 70/17 (prawomocny) tut. Sąd oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z wyroków tych wynika, że zarówno J. A., jak i M. A. świadomie uczestniczyli w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług i dokonywane przez nich transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyroki te nie były przedmiotem analizy przez prokuratora w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. umarzającym śledztwo wobec J. A., a odnoszą się one do okresu objętego tym postanowieniem (od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.).

W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar w postaci oleju rzepakowego istniał, był przemieszczany i transportowany (str. 47 i 49 decyzji organu odwoławczego). Towar krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów (str. 15 decyzji organu odwoławczego). Zatem olej był przemieszczany także między skarżącą a PUP A. J. A. oraz PHU E.-C. M. A.. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 typowe dla oszustw "karuzelowych" jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozoruje, fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują. Tymczasem w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem dostawy towaru. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania aktywności za działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 945/17 i przywołane tam orzecznictwo TSUE).

Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne świadczą o tym, że spółka co najmniej powinna wiedzieć, iż dokonywane przez nią transakcje były związane z oszustwem podatkowym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana przez podmioty, które nie dokładają należytych starań w celu uniknięcia udziału w takim oszustwie. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że spółka nie uzyskała żadnych korzyści, gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów oraz otrzymała zwrot podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju.

Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów – jak już wskazano - nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Okoliczność, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, opierając się na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji i podzielił ocenę materiału dowodowego zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], nie oznacza, że uchybił wskazanej zasadzie.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.