Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1034/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1034/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r., sprawy ze skargi K.L., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

I.

Prezydent Miasta K. decyzją z 18 listopada 2015r. nr [...] ustalił K.L. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 24.449,00 zł należnego od udziału [...] części w nieruchomości położonej w K., przy ul. [...] stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna Ś.

Uzasadniając decyzję organ szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując m.in., że wydana wcześniej decyzja organu I instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 października 2015r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 marca 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 4/15.

Zdaniem Sądu rozpoznającego uprzednio sprawę, organy naruszyły prawo procesowe poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz niedostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe powinny ustalić, czy nieruchomość położona przy ul. D. spełniała przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2014r. oraz uzupełnić materiał dowodowy poprzez uzyskanie stanowiska Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków według stanu na 2014r.

W związku z powyższymi wskazaniami, organ przedstawił przebieg przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, wskazując, iż pismem z 24 sierpnia 2015r. Prezydent Miasta K. zwrócił się do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o przesłanie decyzji administracyjnej, na podstawie której dokonano wpisu nieruchomości przy ul. [...] do rejestru zabytków, a także aktualnego zaświadczenia stwierdzającego, że kamienica była wpisana do rejestru zabytków oraz, że jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Organ wskazał, że w dniu 27 sierpnia 2015r. wpłynęło zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 26 sierpnia 2015r., z którego wynika, iż kamienica położona przy ul. [...] w K. jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...].

Jednocześnie zostało podtrzymane stanowisko, zawarte w pismach z 5 grudnia 2013r. i z 13 września 2014r, iż ww. kamienica w 2014r. nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ocenie organu l instancji - w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do posiadanych przez K.L. lokali w ww. budynku (nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Od powyższej decyzji odwołanie w ustawowym terminie wniósł K.L., zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowy budynek nie spełnia warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości,

b) prawa procesowego, tj.:

- art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione zajęcie odmiennego stanowiska niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych w sprawie utrzymywania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami,

- art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie licznych dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, które potwierdzają, że przedmiotowy budynek jest konserwowany i utrzymywany zgodnie z wymaganymi przepisami i nie znajduje się w złym stanie technicznym,

- art. 180§1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż okoliczność utrzymywania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków może zostać ustalona wyłącznie na podstawie na stanowiska wojewódzkiego konserwatora zabytków, mimo iż stanowisko to pozostaje w opozycji z pozostałymi dowodami, w tym w szczególności z przedstawionymi przez skarżącego,

- art. 218§ 2 k.p.a. poprzez wydanie przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zaświadczenia z 19 października 2015r. bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, mimo, iż w przypadku wątpliwości postępowanie wyjaśniające jest obowiązkiem organu wydającego zaświadczenie,

- art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wynikającymi z wyroku z 11 marca 2015r. sygn. akt: l SA/Kr 4/15.

Decyzją z 23 czerwca 2016r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 18 listopada 2015r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. a, b i e, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (tekst jedn. Dz.U. 2016r. poz. 716), art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. 2015r. poz. 520), §67 i §68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. 2015r. poz. 542), §1 ust. 1 pkt 1 lit. h, §1 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i l uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCI 1/1357/13 z 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa 2013 r. poz. 7429) oraz art. 63§1 i art. 233§1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy kamienica położona przy ul. [...] w K. podlegała w 2014r. zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium wskazało, że wyrokiem z 11 marca 2015r., sygn. akt: l SA/Kr 4/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił wcześniej wydaną decyzję organu odwoławczego i decyzję organu l instancji orzekającą o ustaleniu K.L. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r.

Powodem uchylenia decyzji przez Sąd, było to, iż organy podatkowe odmawiając zwolnienia w myśl ww. przepisu, oparły się w tym zakresie na zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 5 grudnia 2013r., które zostało wydane w oparciu o kontrolę przeprowadzoną w dniu 3 grudnia 2013r. Niemniej jednak zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków nie można przypisać charakteru bezterminowego stwierdzania wystąpienia drugiej przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż dotyczy ono stanu faktycznego zbadanego na moment wydania tego zaświadczenia. Skoro wystąpienie drugiej przesłanki wiąże się z ustaleniem istnienia konkretnego stanu faktycznego w okresie, którego dotyczy ustalany podatek od nieruchomości, to zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 2013r. nie może stwierdzać stanu z 2014r.

Mając na uwadze ocenę prawną oraz zalecenia Sądu, co do dalszego postępowania, organ l instancji wystąpił do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wydanie aktualnego zaświadczenia, z którego będzie wynikało, czy przedmiotowa kamienica była wpisana do rejestru zabytków oraz, czy była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (pismo z 24 sierpnia 2015r.).

Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał w dniu 26 sierpnia 2015r. zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że przedmiotowa kamienica jest wpisana do rejestru zabytków pod nr [...], na podstawie decyzji z 26 marca 1968r. oraz pod nr [...], na podstawie decyzji z 26 września 2014r. Jednocześnie zostało podtrzymane stanowisko, zawarte w piśmie z 5 grudnia 2013r. i w piśmie z 13 września 2014r., że ww. kamienica w tym okresie nie była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Pismem z 11 września 2015r. podatnik zakwestionował powyższe zaświadczenie i podniósł, że organ wydający zaświadczenie nie był uprawniony do takiej oceny, ponieważ w przedmiotowym budynku od grudnia 2013r. nie przeprowadzono kontroli jego stanu technicznego, a ostatnia kontrola przeprowadzona na zlecenie UM. miała miejsce w dniu 3 grudnia 2013r. Po niej - jak wskazał podatnik - zostało wydane zaświadczenie z 5 grudnia 2013r. oraz 13 listopada 2014r. stwierdzające, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość jest obecnie utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ponadto podatnik podniósł, iż mimo negatywnej treści wydanego zaświadczenia nie wydano żadnych zaleceń pokontrolnych, co powinno budzić wątpliwości co do rzetelności wydanego zaświadczenia.

Podatnik wskazał również na fakt prowadzenia remontów - począwszy od 2014r. budynek jest nieustannie generalnie remontowany, a od ostatniej kontroli, tj. od grudnia 2013r. dokonano wielu szeroko zakrojonych remontów, które zasadniczo zmieniły stan techniczny budynku oraz były i są prowadzone wyłącznie na podstawie pozwoleń i uzgodnień z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, na okoliczność czego przedstawiono stosowne dowody.

W związku z podniesionymi zastrzeżeniami, organ l instancji zwrócił się do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z prośbą o ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów odnośnie utrzymywania i konserwowania kamienicy.

W zaświadczeniu z 19 października 2015r. Wojewódzki Konserwator Zabytków jednoznacznie stwierdził, iż w 2014r. kamienica przy ul. [...] w K. nie była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto w piśmie wyjaśniającym z tej samej daty nr [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał, iż zaświadczenie z 26 sierpnia 2015r. zostało wydane na wniosek UM, Wydziału Podatków i Opłat, za rok 2014r. Jak wyjaśnił Konserwator Zabytków, zaświadczenie jest dokumentem mającym skrócony charakter postępowania administracyjnego i nie wymaga przeprowadzenia każdorazowo kontroli obiektu, jeżeli organ administracji jest w posiadaniu informacji wynikających ze zgromadzonej dokumentacji dotyczącej nieruchomości.

W związku z tym, że stopień zaawansowania prac budowlano - konserwatorskich obejmował jedynie niewielki procent całej inwestycji mającej na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego, Wojewódzki Konserwator Zabytków nie mógł potwierdzić, że kamienica jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dodatkowo Konserwator Zabytków poinformował, że jego stanowisko zawarte w zaświadczeniu z 5 grudnia 2013r., wydane na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 3 grudnia 2013r., jednoznacznie stwierdzało, że kamienica jest w złym stanie technicznym i w związku z tym nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość jest obecnie utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ocenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków kolejne pisma, również wyrażały przedmiotowe stanowisko. Ponadto w zaświadczeniu z 26 sierpnia 2015r. Konserwator wskazał, że wydanie aktualnego zaświadczenia za 2015r. nastąpi po przeprowadzeniu kontroli kamienicy. Kontrola została przeprowadzona w dniu 11 września 2015r. W trakcie kontroli stwierdzono, że trwają prace konserwatorskie związane z remontem elewacji od strony ul. [...]. Wymieniono ok. 50% drewnianych stropów, z końcem października 2015r. zostaną rozpoczęte prace związane z remontem elewacji wewnętrznych. Inwestor zlecił wykonanie części stolarki okiennej, na którą uzyskał dotacje. Na podstawie kontroli sporządzono zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że obiekt jest aktualnie (tj. w 2015r.) utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wojewódzki Konserwator Zabytków zaznaczył, że remont konserwatorski zarówno od strony ul [...] jak i ul. [...] jest dofinansowany z dotacji Społecznego Komitetu Odnowy Zabytków K.

W kwestii poruszonej w piśmie K.L. odnośnie zaleceń pokontrolnych, Wojewódzki Konserwator Zabytków wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola miała charakter postępowania wyjaśniającego zakończonego wydaniem zaświadczenia. Zgodnie z art. 27 ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. 2014r. poz. 1446 ze zm.) zalecenia wydaje się na wyraźny wniosek właściciela, a K. L. o takie zalecenia nie występował.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, iż stanowisko zaprezentowane przez organ l instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ l instancji w ramach nałożonych na niego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2015r. sygn. akt: l SA/Kr 4/15 obowiązków poczynił wystarczające starania, co do pozyskania niezbędnych danych dotyczących stanu przedmiotowego zabytku i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie zauważono, że jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób, to jednak zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji. Dlatego Sąd za prawidłowe uznał oparcie rozstrzygnięcia na zaświadczeniu wydanym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Przy czym zaświadczenie to, aby mogło mieć wpływ na wymiar podatku za 2014r. powinno wyraźnie dotyczyć tego roku i jednoznacznie stwierdzać stan budynku w tym właśnie roku. Powyższe wymagania niewątpliwie spełnia zaświadczenie Wojewódzki Konserwator Zabytków w z 19 października 2015r. nr [..].

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. L. zarzucił:

1.naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowy budynek nie spełnia warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości na tej podstawie;

2.naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 122 oraz 187§1 O.p., poprzez zaniechanie przez organy l i II instancji podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie swoich orzeczeń na niezweryfikowanym stanowisku Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków;

b. art. 194§3 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, pomimo zgłaszanych przez skarżącego oraz dostrzeżonych przez organy podatkowe i WSA w Krakowie licznych nieprawidłowości;

c. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez organy l i II instancji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu WSA w Krakowie wydanego w sprawie, tj. nieustalenie czy sporna nieruchomość spełniała przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąc podniósł, że zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji oparły swoje orzeczenia na wnioskach Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z jednej, tej samej kontroli wykonanej w dniu 3 grudnia 2013r. Skoro rozstrzygnięcie przedmiotu postępowania sprowadzało się do ustalenia, czy nieruchomość jest prawidłowo utrzymana, to zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie dopuszcza oparcia decyzji na faktycznie jednym postępowaniu (jednym dowodzie), jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy l i II instancji, w wyniku zastrzeżeń i wskazań WSA w Krakowie zamieszczonych w wyroku wydanym w sprawie, umożliwiły skarżącemu podjęcie polemiki z Konserwatorem Zabytków, co przejawiało się w tym, że organy podatkowe umożliwiły, Konserwatorowi ustosunkowanie się do uwag skarżącego. Niemniej, postępowania organów podatkowych doprowadziły do tego, że o poprawności postępowania Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków i jego stanowiska w postępowaniu przed organem l instancji orzekał faktycznie Wojewódzki Konserwatora Zabytków w postępowaniu przed organem II instancji.

Wobec powyższego, doszło do rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach na podstawie stanowiska jednego organu ( Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków) ustalonego na podstawie jednej czynności (oględzin).

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Jak stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może także dotyczyć poprawności skorzystania przez organ administracji z uznania administracyjnego.

W świetle art. 153 p.p.s.a. przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012r. sygn. akt: II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań - Andrzej Kabat, Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, 2013.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13 marca 1975r. sygn. akt: III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63)-Andrzej Kabat tamże.

Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu kasacyjnym pogląd dotyczący wyłożonych i zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Jak podkreślał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwencją związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu I instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wcześniejszym poglądem (wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. o sygn. akt: I OSK 886/07, LEX nr 541851).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organy podatkowe wykonały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w prawomocnym wyroku z 11 marca 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 4/15 zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był niezasadny.

Istota problemu prawnego jaki zarysował się w sprawie dotyczy kwestii, czy nieruchomość skarżącego podlegała w roku 2014, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżący powoływał się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków;

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków);

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. jednym z warunków uzyskania wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać bądź w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Tak więc w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku.

Ocena zachowania podatnika polegającego na "utrzymywaniu" i "konserwacji" gruntów i budynków powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca podatkowy odwołał się w wyżej wskazanej podatkowej normie prawnej, to przepisy ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jednolity Dz. U. z 2014r., poz. 1446 ze zm. dalej-u.o.z.o.z.). Właściciel obiektu zabytkowego, w szczególności właściciel nieruchomości o charakterze zabytkowym, podlega różnym ograniczeniom w zakresie wykonywania uprawnień wynikających z przysługującego mu prawa własności, w tym w zakresie korzystania z takiej nieruchomości, oraz ciążą na nim różne obowiązki w zakresie opieki nad obiektem zabytkowym. Ograniczenia te i obowiązki wynikające z poszczególnych przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami są niewątpliwie większe od ograniczeń i obowiązków dotyczących każdego właściciela nieruchomości nie mającej charakteru zabytkowego i wynikających przede wszystkim z przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów o charakterze administracyjnym dotyczących gospodarowania nieruchomościami. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. ma na celu między innymi zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące zmniejszone możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania.

Jest rzeczą oczywistą, że "konserwacja i utrzymanie zabytku", o którym mowa w ustawie podatkowej, nie jest pojęciem tożsamym z "opieką nad zabytkami i ochroną zabytków", którą definiuje ustawa o ochronie zabytków. Konserwacja i utrzymanie obiektów zabytkowych jako zakresowo węższe zawiera się w całości w opiece i ochronie nad zabytkami. Spośród form sprawowania opieki i ochrony nad zabytkami wymienionych w art. 5 cytowanej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami najbliższe znaczeniowo utrzymaniu i konserwacji zabytków o których mowa w ustawie podatkowej są: punkt 2 - prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, punkt 3 - zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie oraz punkt 4 - korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Z kolei art. 3 punkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pod pojęciem prac konserwatorskich ujmuje działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie posługuje się pojęciem konserwacji i pojęciem prac konserwatorskich, jednakże pojęcie konserwacji bez wątpienia należy rozumieć tak jak pojęcie prac konserwatorskich.

W kontekście powyższych zapisów ustawowych stwierdzić należy, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, iż żadna z wymienionych form nie była realizowana przez skarżącego w roku 2014.

Ustalenia te są wynikiem przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zasadniczymi dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu są pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków który stwierdził brak konserwacji i utrzymania przedmiotowego budynku przez skarżącego.

Zgodnie z art. 194§1 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194§1 O.p. (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 25 października 2012r., sygn. akt: III SA/Lu 345/12, LEX nr 1234649).

Celem dokonania oceny jaką moc dowodową należy przypisać pismom Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, na które powoływały się organy podatkowe, tj. czy stanowią one dokument urzędowy, należy najpierw odwołać się do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy o ochronie zabytków, do których ustawodawca odwołał się w wyżej wskazanej normie prawnej, to przepisy ustawy z 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z art. 5 tej ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Z art. 38 u.o.z.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Natomiast w myśl art. 40 ust. 1 u.o.z.o.z. na podstawie ustaleń wynikających z kontroli wojewódzki konserwator zabytków może wydać zalecenia pokontrolne kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej. W tym kontekście za dokument urzędowy należy zatem uznać stanowisko Konserwatora będące następstwem kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony i opieki nad zabytkiem, gdyż do takiego działania Konserwator jako organ władzy publicznej jest umocowany odpowiednimi przepisami prawa, tj. w omawianym przypadku cytowanymi wyżej przepisami u.o.z.o.z.

Organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania w kwestii dotyczącej przestrzegania i stosowania przez podatnika przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. W tym zakresie organ podatkowy opiera się na ocenie innego organu, właściwego do rozstrzygania takich kwestii.

W odniesieniu do gruntów i budynków skarżącego wpisanych do rejestru zabytków organ I instancji występował do Konserwatora z zapytaniami czy nieruchomości te są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Z uzyskanych odpowiedzi (pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 26 sierpnia 2015r. i z 19 października 2015r.) wynika, że w 2014 roku kamienica skarżącego (zabytek) nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami u.o.z.o.z.

Zdaniem Sądu, wskazane pisma Konserwatora stanowią dokumenty urzędowe, mające charakter zaświadczeń, o których mowa w art. 217 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016, poz. 23 dalej-k.p.a.), zawierających urzędowe potwierdzenie określonych faktów, wymaganych przepisami prawa. W doktrynie podnosi się, że zaświadczenie ażeby spełniało wymagania dokumentu urzędowego określone w art. 76 k.p.a., musi być wydane w przepisanej formie i w przedmiocie mieszczącym się w zakresie działania organu , a więc musi być to organ właściwy w danej sprawie rzeczowo i miejscowo. Przepisy Działu VII nie normują wymagań formy zaświadczenia , pozostawione jest to praktyce administracyjnej (por. Janusz Borkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz B. Adamiak , J. Borkowski, Warszawa 1996, Wyd. C.H.BECK ). Wszystkie te cechy zawierają opisanej wyżej pisma Konserwatora odnoszone do ich formy i treści. Zawarte w nich opinie/stanowiska mają charakter merytoryczny i specjalistyczny. Sąd I instancji nie znalazł żadnych podstaw do odmówienia dania wiary przedstawionym wyżej zaświadczeniom.

Artykuł 194§3 O.p. dopuszcza możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Jeżeli więc strona twierdzi ,że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne ze stanem faktycznym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny być one dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (komentarz do art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa Piotr Pietrasz wyd. LEX).

W omawianej sprawie prawdziwość dokumentów urzędowych nie została skutecznie zakwestionowana.

Co istotne, skarżący wobec dostrzeżonych zaniedbań w utrzymywaniu obiektu w wyniku przeprowadzonej wizji lokalnej w dniu 11 września 2015r. nie przedłożył żadnych dowodów na późniejszą zamianę tego stanu rzeczy. Skarżący przeprowadził wprawdzie prace konserwatorskie dotyczące elewacji budynku i wymienił około 50% drewnianych stropów, zlecił wymianę części stolarki okiennej, jednakże nieruchomość jako zabytek jest w złym stanie technicznym w dalszym ciągu. Poszczególne prace budowlano-konserwatorskie wykonywane w różnych częściach nieruchomości nie zmieniają de facto złego stanu technicznego zabytku.

Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów – vide np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 grudnia 2012r., sygn. akt: I SA/Go 990/12 i wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Wa 48/09.

W tym stanie rzeczy, słuszne jest stanowisko organów, że wobec braku występowania wszystkich łącznych przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 punkt 6 u.p.o.l. przedmiotowy budynek nie korzystał z tego zwolnienia w roku 2014.

W badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się we współposiadaniu skarżącej, zaś podjęta ocena materiału dowodowego niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez Organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków stron, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w O.p.

Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski stron nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano Skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż Organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatników i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210§4 O.p. Organy zadośćuczyniły także obowiązkowi wynikającemu z art. 200§1 O.p. i przed wydaniem decyzji wyznaczyły stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, a to skutkuje oddaleniem skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 p.p.s.a.