Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 593/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2017 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył podatek dochodowy o kwotę [...]zł, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] odpisy amortyzacyjne (29.764,31 zł x 6 miesięcy) naliczone od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego [...].

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (pominięcie) w sprawie, podczas gdy znajduje on zastosowanie; art. 14n § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie ww. przepisu; art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że zawarcie umowy darowizny miało na celu stworzenie formalnych podstaw do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 wskazanej ustawy.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że skarżący za 2017r. rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] S. K. oraz z tytułu udziału w [...] sp. z o. o. sp. k., w której udział skarżącego w przychodach, kosztach i dochodzie wynosił 33%. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20.Z. Natomiast do maja 2017r. przedmiotem działalności była produkcja automatyki przemysłowej, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, handel hurtowy i detaliczny. Działalność w tym zakresie została przeniesiona do [...] sp. z o. o. sp. k. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że wpływ na wysokość kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. miało uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...]zł ([...] zł x 6 miesięcy) naliczonej od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego [...].

Organ w tym zakresie podał, że poza sporem pozostaje, iż znak graficzny [...] został wytworzony przez skarżącego oraz, że podatnik nie przedłożył żadnych wydatków dokumentujących jego wytworzenie. Nie stanowi także kwestii spornej fakt rejestracji wzoru wspólnotowego w postaci znaku graficznego (logo) zawierający element słowny [...], który został zarejestrowany w dniu [...]. w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych, prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej pod nr [...], gdzie jako twórca logo (symbolu graficznego zawierającego element słowny [...] został wpisany S. K.. Skarżący również został wpisany jako wyłączny właściciel wzoru wspólnotowego. Organ pierwszej instancji nie kwestionował też ustalonej wartości rynkowej wzoru wynikającej z przedłożonego Raportu z wyceny wartości wzoru wspólnotowego [...], sporządzonego w dniu [...]. przez Księgowość, Doradztwo, Wycena "[...]" sp. z o.o. w Ł. , która ustalona została w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa [...] S. K. na kwotę [...]zł z zamiarem dokonania darowizny. Ponadto niekwestionowanym faktem jest zawarcie w dniu [...]. umowy darowizny pomiędzy skarżącym a jego ojcem - A. K.. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentującego zawarcie umowy darowizny wynika, że podatnik darował na rzecz swojego ojca A. K. prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. A. K. powyższą darowiznę przyjął do majątku osobistego i oświadczył, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł, co miało odpowiadać jej wartości rynkowej, ustalonej w oparciu o ww. wycenę. Następnie w dniu [...]. została zawarta kolejna umowa darowizny pomiędzy skarżącym a jego ojcem - A. K. (akt notarialny Rep. A nr [...] dokumentujący zawarcie umowy darowizny), zgodnie z którą ojciec - A. K. darował na rzecz strony udział wynoszący 1/3 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł, tj. w wysokości 1/3 jej wartości rynkowej według sporządzonej wyceny. W tym samym dniu udział wynoszący 1/3 w prawie ochronnym z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł został również darowany przez ojca strony na rzecz matki strony - A. K.. W rezultacie powyższych darowizn, współwłaścicielami ww. prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w części po 1/3 zostali: A. K. prowadząca od dnia [...]. działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K.; S. K. prowadzący działalność gospodarczą pn. [...] S. K.; A. K. prowadzący od dnia [...]. działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K.. Ponadto, w dniu [...]. zostały zawarte kolejne umowy darowizny udziału w prawie ochronnym wynoszącego 1/3 prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego (znaku graficznego) [...]. W. przedmiotu darowizny określono na dzień [...]. na kwotę [...]zł (wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, tj. wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne w okresie VII-XI 2017r. wg wyliczenia: 5 miesięcy x [...] zł, tj. [...] zł x 6,67%). Jak ustalił organ pierwszej instancji: skarżący darował ojcu - A. K. udział wynoszący 1/3 w prawie własności zarejestrowanego wzoru wspólnotowego [...] o wartości [...] zł; z kolei matka - A. K. darowała skarżącemu udział wynoszący 1/3 w prawie własności znaku [...] o wartości [...] zł. Wszystkie zawarte umowy darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne pozostają wnioski oraz ocena prawna ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście prawidłowości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez skarżącego od 1/3 wartości rynkowej prawa obejmującego prawo ochronne wytworzonego przez stronę znaku towarowego (znak graficzny [...], otrzymanego na mocy umowy darowizny z uwagi na celowość ponoszonych wydatków. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ pierwszej instancji nie kwestionował przy tym ważności zawartych przez stronę umów, zbadał natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym zakresie podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych oraz precyzuje sposób ustalenia ich wartości początkowej. Organ odwoławczy nie podważa konstytutywnego charakteru decyzji ochronnej dla wytworzonego przez stronę znaku towarowego w postaci symbolu graficznego [...]. Z tego też względu nie podziela oceny organu pierwszej instancji, że wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego [...], objęty prawem ochronnym w wyniku rejestracji, nie został przez skarżącego faktycznie nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie, a w konsekwencji z tego powodu nie przysługiwało podatnikowi prawo do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w momencie pierwotnego nabycia. Organ odwoławczy zauważył, że sam fakt, iż doszło do (tzw. pierwotnego) nabycia przez stronę prawa w związku z konstytutywnym charakterem decyzji ochronnej dla wytworzonego przez niego znaku towarowego w postaci symbolu graficznego [...], nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W tym bowiem przypadku należy określić wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej, którą bez wątpienia nie może być wycena wg ceny rynkowej. Skarżący natomiast na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazał istnienia wydatków związanych z jego wytworzeniem, jak też wydatki te nie zostały ujawnione przy ustalaniu wartości wzoru wspólnotowego [...] w związku z wystąpieniem przez stronę o rejestrację. W ocenie organu, sam fakt wydania decyzji ochronnej nie stanowi dla podatnika podstawy uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że nie ma wątpliwości, iż występując o rejestrację prawa ochronnego do wytworzonego znaku graficznego oraz zawierając wskazane umowy darowizny, podatnik nie działał z zamiarem osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Z ustaleń postępowania podatkowego i oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny, sporządzonej na zlecenie strony. Rację ma zatem organ pierwszej instancji wskazując, że gdyby faktycznie celem darowizny było obdarowanie osób biorących udział w tworzeniu wzoru wspólnotowego, to skarżący jako właściciel prawa do wzoru wspólnotowego mógł dokonać od razu darowizny na rzecz rodziców A. i A. K.. Tyle, że takie działanie uniemożliwiłoby stronie dokonywanie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych związanych z nabyciem prawa ochronnego z uwagi na brak wydatków związanych z kosztem wytworzenia nabytego prawa, co czyniło niemożliwym ustalenie wartości początkowej amortyzowanego prawa.

Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście podnoszonych w odwołaniu argumentów organ podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia do dokonania w dniu [...]. darowizny wytworzonego we własnym zakresie i zarejestrowanego prawa do wzoru wspólnotowego. Darowizna prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego o wartości według wyceny [...] zł stanowiła bowiem ewidentne uszczuplenie majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że skarżący mógł czerpać korzyści z opłat licencyjnych bez ponoszenia kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych obniżających dochód. Opisany na podstawie zebranego materiału dowodowego schemat i chronologia podejmowanych czynności, pozwala na przyjęcie, że podatnik nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne. Skarżący przy tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających cel i sens ekonomiczny dokonania darowizny, który byłby związany z prowadzoną działalnością oraz uzasadniał zasadność ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ zatem za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podkreślił, że w przypadku nabycia tzw. pierwotnego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest uzależnione od wprowadzenia prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i określenie wartości początkowej z uwzględnieniem kosztu wytworzenia, a ten nie został określony. Strona, pomimo kierowanych wezwań nie przedłożyła dowodów związanych z wytworzeniem znaku towarowego [...]. Jednocześnie organ za niezasadny uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w wyniku późniejszego dokonania darowizny zwrotnej na rzecz skarżącego z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zakwestionowano cel i racjonalność kosztów podatkowych, nie zaś możliwość nabycia prawa ochronnego w drodze darowizny. Organ uznał przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest część odwołania odnosząca się do zmiany między innymi przepisu art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (ustawa z dnia [...]. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązująca od [...].), albowiem ocena faktyczna i prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotycząca celu i racjonalności poniesionego wydatku zbieżna jest z uzasadnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian. Organ nie podzielił także argumentacji strony co do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

1) art 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do [...].), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nie stanowi "nabycia" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bowiem w ocenie organu stanowi to "wytworzenie" we własnym zakresie, a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.;

2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f (w brzmieniu do [...].) w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f poprzez niezastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f (pominięcie) w sprawie podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

3) art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f (w brzmieniu do [...].) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych związane nie są z dążeniem przez skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i są niecelowe i nieracjonalne, a tym samym nie można zaliczyć tych odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych, podczas gdy odpisy amortyzacyjne od prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f jako związane z celowym i racjonalnym dążeniem przez skarżącą do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

4) art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy istnieje bezsprzecznie utrwalona praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzająca ocenę prawną strony, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. jako związane z dążeniem przez skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i są celowe i racjonalne, tym samym zachodzą przesłanki (w tym celowości i racjonalności) do zastosowania przez organ art. 14n § 4 pkt 2 O.p.;

5) art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że celem podjętych przez skarżącego czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego przez niego znaku towarowego (symbolu graficznego [...], jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego powinna doprowadzić do wniosku, że już sam fakt rejestracji prawa wzoru wspólnotowego stanowił samo w sobie możliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony, a fakt darowizny prawa wzoru wspólnotowego należało ocenić jako uzasadnione przyczynami ekonomicznymi (rodzinnymi) m.in. rozwój firmy pod marką [...], realizacji programu sukcesji biznesu itd.;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody faktyczne i ocenę prawną, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) jednocześnie naruszając art. 2a O.p., tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika tym samym organ prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń faktycznych i prawnych niekorzystnych dla strony, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego (ustaleń faktycznych i prawnych) wnioski organu powinny być przeciwne, tj. strona nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego);

7) art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu (pomimo nawet braku wskazania ww. przepisu jako podstawy prawnej) w ten sposób, że organ wywiódł, iż:

- opisany na podstawie zebranego materiału dowodowego schemat i chronologia podejmowanych czynności, pozwala na przyjęcie, że skarżący nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów,

- darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne,

- celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny, sporządzonej na zlecenie strony,

- celem podjętych przez stronę czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego znaku towarowego (symbolu graficznego [...], jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego,

podczas gdy organ nie był uprawniony do zastosowania ww. przepisu i samodzielnej oceny czynności podjętych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący odniósł się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę poprzez podsumowanie argumentacji zawartej w skardze.

W piśmie procesowym z dnia [...]. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Co do zasady nie budził też wątpliwości skarżącego, gdyż z zarzutów skargi wynika, że nie zgadza się on z uznaniem, iż zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nie stanowi "nabycia" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (a "wytworzenie" we własnym zakresie) i w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego. Podobnie spór postrzegał organ odwoławczy (str. 11 – 12 decyzji).

Poza sporem pozostają okoliczności opisane na str. 10 – 11 kontrolowanej obecnie decyzji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325, t.j.) – dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W sprawie istotnym jest również umieszczony przez ustawodawcę w rozdziale "Dowody", art. 199a O.p., w którym ustawodawca nie kwestionuje czynności dysymulowanych (czyli ukrytych, które w zamierzeniu strony mają wywołać skutki prawne) na gruncie prawa podatkowego. Ugruntowanym jest pogląd, że pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego nie wynika z ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Jednocześnie powództwo z art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wytoczyć w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Należy podkreślić, iż przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Co istotne, przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń ma szersze znaczenie, gdyż prowadzi do oczekiwanego efektu, że podatnicy będąc de facto w tej samej sytuacji nie mogą być obciążani podatkowo w sposób, który zależy jedynie od składanych przez nich różnych oświadczeń cywilnoprawnych, np. co do nabycia czy wejścia w posiadanie.

Z tego też powodu, wbrew założeniu skarżącego, organ mógł badać czy schemat i chronologia podejmowanych czynności, pozwala na przyjęcie, że skarżący nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Powinien również ocenić czy darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne oraz czy celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny, sporządzonej na zlecenie strony. Jeżeli zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym był wniosek, że celem podjętych przez stronę czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego znaku towarowego (symbolu graficznego [...], jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego, to odnosząc się do kwestii ustaleń w zakresie prawa podatkowego lub stosunku podatkowego, organ nie działał wbrew przywołanemu w skardze art. 199a § 1 O.p.

W badanej decyzji organ prawidłowo ustalił i przywołał treść podstawy prawnej.

Zdaniem skarżącego art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") (w brzmieniu do [...].) oznacza, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu sam fakt, iż doszło do (tzw. pierwotnego) nabycia prawa w związku z konstytutywnym charakterem decyzji ochronnej dla wytworzonego znaku towarowego, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Sądu rację należało przyznać organowi, iż uznanie decyzji ochronnej z uwagi na jej konstytutywny charakter za nabycie pierwotne nie zwalnia podatnika z obowiązku określenia wartości początkowej z uwzględnieniem kosztów wytworzenia.

Trafnie skarżący dostrzega zapis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a oraz 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f (w brzmieniu do 31 grudnia 2017r.), jednak kluczowym jest art. 22g ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych przyjmuje się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, w razie nabycia w drodze między innymi darowizny - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Jak wcześniej wyjaśniono, zapis tego przepisu podatkowego, a nie czynności cywilnoprawne, ostatecznie kwalifikuje ocenę stanu faktycznego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2018r., I SA/Po 634/18, przypuszczenie, że strona skarżąca dąży do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez urynkowienie wartości początkowej znaku towarowego oraz rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych, jest istotne dla prawidłowej oceny zastosowania art. 22 g ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Bydgoszczy także uważa, że celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest umożliwienie określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów nie jest to wykonalne. Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest więc sztuczne kreowanie sytuacji, np. poprzez wnoszenie/przenoszenie praw ochronnych do znaku lub praw autorskich z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego. Wolą ustawodawcy jest wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Jak wyjaśniono wcześniej Sąd przyjął, iż zgodnie z przedłożoną kopią certyfikatu rejestracji, wzór wspólnotowy w postaci znaku graficznego (logo) zawierający element słowny [...] został zarejestrowany w dniu [...]. w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych, prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej pod nr [...]. Jako datę wygaśnięcia rejestracji wskazano [...] r. Jako twórca logo (symbolu graficznego zawierającego element słowny [...] został wpisany S. K.. Również on został wpisany jako wyłączny właściciel wzoru wspólnotowego. Z przedłożonego Raportu z wyceny wartości wzoru wspólnotowego [...], sporządzonego w dniu [...] r. przez Księgowość, Doradztwo, Wycena "[...]", wynika, że wartość wzoru wspólnotowego w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa [...] S. K. w Ż. , została oszacowana na kwotę [...]zł. Z raportu wynika ponadto: wycena wartości wzoru wspólnotowego [...], którego właścicielem jest S. K. została dokonana w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa [...] S. K., z zamiarem dokonania darowizny, wycena wartości wzoru wspólnotowego została dokonana w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa [...] S. K., gdyż wzór wspólnotowy był wykorzystywany w działalności tego Przedsiębiorstwa. [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa została zawiązana w dniu [...] r. przez skarżącego, A. K., A. K. i Spółkę [...] Sp. z o.o. Przedmiotem jej działalności jest produkcja automatyki przemysłowej, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, handel hurtowy i detaliczny. Komplementariuszem jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], ze skarżącym jako prezesem zarządu. Natomiast Komandytariuszami są: S. K., A. K. i A. K.. Wspólnicy uczestniczą w zysku spółki komandytowej w sposób odpowiadający posiadanym udziałom: [...] sp. z o.o., 1%, a S. K., A. K. i A. K. po 33 % każdy. Wkład o łącznej wartości [...] zł został wniesiony w następujący sposób: komplementariusz [...] Sp. z o.o. wniosła wkład pieniężny w wys. [...] zł, komandytariusz A. K. wniosła wkład pieniężny w kwocie [...]zł, komandytariusz A. K. wniósł wkład pieniężny w kwocie [...]zł, komandytariusz S. K. wniósł wkład pieniężny w wysokości [...] zł oraz wkład niepieniężny o wartości [...] zł, pokryty przenoszoną na Spółkę komandytową zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa pod firmą [...] - S. K., która to część przedsiębiorstwa stanowi wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych służący do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wchodziły w szczególności: własność, użytkowanie wieczyste, służebność jakiejkolwiek nieruchomości, prawa własności przemysłowej, w tym patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne, należności i zobowiązania związane z nieruchomościami, w tym zobowiązania i należności publicznoprawne. Z przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej umów darowizny wynika, że ww. prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego [...], zarejestrowanego dnia [...] r., było przedmiotem następujących darowizn: w dniu [...]. została zawarta umowa darowizny pomiędzy S. K. a A. K.. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] potwierdzającego zawarcie umowy darowizny wynika, że S. K. darował na rzecz swojego ojca A. K. prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. A. K. powyższą darowiznę przyjął do majątku osobistego i oświadczył, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowy - ustrój majątkowy. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł, co miało odpowiadać jej wartości rynkowej, ustalonej w oparciu o wycenę, w dniu [...]. została zawarta kolejna umowa darowizny pomiędzy S. K. a A. K.. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] potwierdzającego zawarcie umowy darowizny A. K. darował na rzecz syna S. K. udział wynoszący 1/3 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na [...] zł, co miało odpowiadać jej wartości rynkowej, według wyceny, w dniu [...]. udział wynoszący 1/3 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł został również darowany przez A. K. na rzecz małżonki [...]. W rezultacie powyższych darowizn współwłaścicielami ww. prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w części po 1/3 zostali: A. K. prowadząca działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe A. K. od dnia [...] r., S. K. prowadzący działalność gospodarczą pn. [...] S. K., A. K. prowadzący działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K. od dnia [...]. Ponadto w dniu [...]. zostały zawarte kolejne umowy darowizny udziału wynoszącego 1/3 prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego (znaku graficznego) [...]. Wartość przedmiotu darowizny określono na dzień [...]. na kwotę [...]zł (wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne w okresie VII-XI 2017r.; 5 miesięcy x [...] zł, tj. [...] zł x 6,67%). Jak ustalił organ pierwszej instancji: S. K. darował A. K. udział wynoszący 1/3 w prawie własności zarejestrowanego wzoru wspólnotowego [...] o wartości [...] zł, A. K. darowała udział wynoszący 1/3 w prawie własności znaku [...] o wartości [...] zł S. K..

W piśmie z dnia [...]. skarżący wyjaśnił, że darowizny dokonane w dniu [...]. wynikały z nieporozumień w rodzinie. Darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia [...]. o podatku od spadków i darowizn.

W dniu [...]. pomiędzy współwłaścicielami wzoru wspólnotowego: skarżącym, [...] [...] i A. K. a Spółką [...] Sp. z o.o. sp. k. została zawarta umowa licencyjna prawa do wzoru wspólnotowego. Na podstawie ww. umowy w 2017r. skarżący wystawił na rzecz [...] sp. z o.o. sp.k. faktury z tytułu opłat licencyjnych na łączną kwotę [...]zł. Faktury z tytułu opłat licencyjnych na takie same kwoty zostały wystawione przez A. K. i [...] K. , w związku z prowadzoną przez rodziców skarżącego od dnia [...]. działalnością gospodarczą.

Organ wyliczył, że w wyniku tych działań podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był niższy o kwotę [...]zł, wskutek podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] odpisy amortyzacyjne ([...] zł x 6 miesięcy) naliczone od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego [...].

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Ostatecznie rolą Sądu była kontrola czy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ zmieścił się w zasadzie swobodnej oceny dowodów z uznaniem, że zawarcie ww. umów darowizny miało na celu jedynie stworzenie podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w wysokości wartości rynkowej.

Jak wyjaśniono wcześniej, organy miały prawo (i obowiązek) dokonania tego typu oceny sytuacji. Zdaniem WSA wnioski były zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazuje na to sekwencja zdarzeń, kiedy to w krótkim przeciągu czasu 3 miesięcy (od 6 marca do 1 czerwca) dokonano szeregu istotnych czynności takich jak: rejestracja znaku, wycena wartości, zawiązanie spółki (6 marca, 9 marca, 5 kwietnia), w ciągu niewiele ponad 1 miesiąca darowano udziały w prawie rejestracji (19 kwietnia – 30 maja). [...]. zawarto umowę licencyjną, co zbiega się z datą rozpoczęcia działalności gospodarczych przez rodziców skarżącego. Nie może być nie dostrzeżoną proporcja udziałów w [...] sp. z o.o. sp. komandytowa i oczywiście bliskie powiązania rodzinne kooperantów.

Jak ustalono w wyjaśnieniach z dnia [...]. skarżący wskazał, że wytwórcą wzoru wspólnotowego jest jego ojciec - A. K., a logotyp technicznie został opracowany kilkanaście lat temu przez podmiot trzeci, choć żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożono. Po rejestracji skarżący podarował prawo do wzoru wspólnotowego swojemu ojcu. Natomiast ten przymierzając się do zakończenia działalności gospodarczej podarował prawa ochronne swoim następcom, w tym również skarżącemu. Jednakże to, że prawo do wzoru wspólnotowego zostało wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji wartości niematerialnych prawnych dopiero w dniu [...]., a ze świadectwa rejestracji wzoru wspólnotowego pod nr [...] wynika, że wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego zawierającego element słowny [...] (logo według klasyfikacji lokareńskiej) został wytworzony przez skarżącego oraz, że to on figuruje jako twórca symbolu graficznego zawierającego element słowny, objętego rejestracją w dniu [...]. oraz brak dowodów potwierdzających, że powodem darowizny dokonanej przez ojca praw do wzoru wspólnotowego był zamiar zakończenia działalności gospodarczej, gdyż rodzice rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczych dopiero w dniu [...]. i w ramach tych działalności uzyskiwali nieznaczne przychody z tytułu opłat licencyjnych oraz naliczali niewspółmiernie wysokie odpisy amortyzacyjne od nabytego w drodze darowizny udziału w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego; jest logiczną argumentacją organu, co do niewiarygodności złożonych wyjaśnień.

Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...]., skarżący stanął na stanowisku, że cel darowizny jest jego indywidualną kwestią oraz, że nie ma obowiązku wyjaśniać osobom trzecim, w tym w szczególności organom państwowym, dlaczego jej dokonał. Synowska wdzięczność, jaką stara się wskazać skarżący jest w tym wypadku argumentem na tyle ogólnym, że organ nie musiał brać go pod uwagę. Tym bardziej, że to właśnie powiązania rodzinne często są wykorzystywane do układania stosunków podatkowych nadużywających to prawo.

Także w złożonym odwołaniu i skardze skarżący podnosi ogólnie, że wraz z rodzicami dąży do stworzenia i rozwoju marki [...], by stała się rozpoznawalna. Niemniej jednak nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wkład i udział ojca w rozwój zarówno firmy jak samej marki [...]. Reorganizacja firmy oraz ochrona marki, na jakie powołano się w skardze (s. 30 – 31, 42 -47) nie mają żadnego swojego odzwierciedlenia w materiale sprawy. Wręcz przeciwnie, szybkość z jaką dokonano przerzucenia prawa własności świadczy o tym, że zabrakło tu zdarzeń gospodarczych, jakie mogłyby wymusić na skarżącym tego typu odpowiedź. Zmiana pokoleniowa, zabezpieczenia na wypadek śmierci, wartości rodzinne itp. przywoływane w skardze nie mają żadnego konkretnego odzwierciedlenia w zdarzeniach gospodarczych ujawnionych w sprawie skarżącego.

Wykazana korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zatem w zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano i zastosowano podstawę prawną. W sposób wystarczający ustalono stan faktyczny, a jego ocena, w szczególności w kwestii wpływu umów darowizn na obowiązki podatkowe, była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Skarżący nie potrafił przedstawić przekonujących powodów swych działań, podważających trafność oceny organu. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał całość argumentacji podniesionej przez skarżącego co do tej kwestii (s. 15-16). Szeroko i całościowo ustosunkowano się do zarzutów odwołania. Zarzuty te pokrywały się co do zasady z zarzutami skargi.

Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, nadając im wymiar nie mający odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Taka prezentacja stanu faktycznego nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, będącej w istocie powieleniem odwołania, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy chybione.

W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ odwoławczy.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.