Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1610/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67d par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2126/12 w sprawie ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez H. Ż. (dalej: "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 5 października 2011 r., uzupełnionym w dniu 17 listopada i w dniu 9 grudnia 2011 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek Skarżąca umotywowała trudną sytuacją osobistą i finansową. Jest ona osobą schorowaną, niezdolną do samodzielnego funkcjonowania, u której stwierdzono umiarkowany stopień niepełnosprawności. Od 15 lat cierpi na cukrzycę, w związku z czym przyjmuje drogie lekarstwa, a jej jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie z ZUS – 452,60 zł (łączny dochód roczny 4.401,50 zł). Skarżąca załączyła decyzję o waloryzacji emerytury z 1 marca 2011 r., zawiadomienie z ZUS o potrąceniach, orzeczenie o ustaleniu stopnia niepełnosprawności, 8 sztuk kart informacyjnych leczenia w okresie od 25 czerwca 1990 r. do 13 maja 2011 r., z których wynika, że Skarżąca była hospitalizowana, wyniki 2 badań histopatologicznych z lutego i kwietnia 1996 r., zlecenie lekarskie wykonania świadczenia pielęgnacyjnego z 30 czerwca 2011 r., wynik angiografii fluorescencyjnej z 7 lipca 2011 r.

Naczelnik US decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległego podatku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że sytuacja życiowa i finansowa jest niewątpliwie trudna, jednak nie przesądza to o istnieniu ważnego interesu podatnika i nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe Skarżącej nie powstały na skutek nagłych, losowych, niezależnych od strony okoliczności, lecz wskutek świadomej decyzji – nie zapłacenia podatku, gdy posiadała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości. Zauważył również, że Skarżąca pieniądze ze sprzedaży przekazała synowi dokonując hierarchizacji wydatków, Organ nie dopatrzył się również istnienia przesłanek ważnego interesu publicznego, bowiem przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi stanowiłoby odstępstwo od zasady równości opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż Skarżąca jest zameldowana w C., lecz mieszka w Warszawie, w mieszkaniu wynajmowanym z konkubiną zmarłego syna, która pokrywa rachunki związane z utrzymaniem mieszkania. Emerytura Skarżącej wynosi 452,60 zł i nie wskazała ona kosztów, które ponosi. Skarżąca podała, iż jest osobą schorowaną, przyjmującą drogie lekarstwa, ale nie podała ile konkretnie, nie złożyła też rachunków potwierdzających ten fakt. Dyrektor IS wezwał Skarżącą do przedłożenia w terminie siedmiu dni dokumentów potwierdzających argumenty zawarte w odwołaniu, w szczególności przeznaczenia środków ze sprzedaży mieszkania na leczenie syna i dokumentów wiążących się z tą okolicznością i złożenia wyjaśnień odnośnie statusu lokalu w C., w którym Skarżąca jest zameldowana. Do dnia wydania decyzji nie wpłynęły dokumenty, ani pisma, mimo że wezwanie doręczono Skarżącej 17 kwietnia 2012 r. Również na wezwanie Naczelnik US nie podano 17 listopada 2011 r. wysokości kosztów związanych z leczeniem, nie dołączono rachunków potwierdzających ten fakt. Dopiero w odwołaniu wyjaśniono, że większość środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na leczenie syna Skarżącej, który zmarł.

Skarżąca w piśmie procesowym, które wpłynęło do Dyrektora IS 14 maja 2012 r., wskazała, że mieszkanie, w którym jest zameldowana, ma powierzchnię ok. 20 m2 i jest własnością wnuczki. Skarżąca nie posiada rachunków związanych z wydatkami na leczenie syna, który próbował wielu metod, podróżując po całej Polsce, m.in. do G., płacił też za prywatne wizyty u lekarzy, czy masażystów, jak również wydatkował znaczne środki na zakup leków. Skarżąca nie ma też rachunków za lekarstwa i własne leczenie, ale według jej oświadczenia miesięczne wydatki na leki wynoszą 200-300 zł. Do powyższego pisma załączono kserokopie: kart informacyjnych z leczenia szpitalnego syna Skarżącej, wyniki badań i kart informacyjnych z leczenia szpitalnego Skarżącej oraz faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą leków.

W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67d pkt 1, art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.")

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że analiza akt wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor IS, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób niepełny dokonał oceny zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że dokonując oceny ważnego interesu podatnika należy mieć na względzie całokształt jego sytuacji, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec Państwa. Ta ostatnia okoliczność w ogóle nie była przedmiotem analizy w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy uznał wprawdzie, że sytuacja finansowa i życiowa Skarżącej jest trudna, ale nie zastanowił się czy w ogóle możliwa jest spłata zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. z należnego Skarżącej świadczenia z ZUS, które wynosi 452,60zł. Ponadto WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do majątku Skarżącej, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych) zajęto prawo majątkowe stanowiące świadczenie emerytalne Skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu świadczeń Zakład Ubezpieczeń Społecznych otrzymał 7 grudnia 2011 r., natomiast Skarżącą zawiadomiono o tym 8 grudnia 2011 r., doręczając jej jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. ZUS Trzeci Oddział w Warszawie przekazał 12 grudnia 2011 r. zajęcie świadczeń do ZUS Oddział w C., który pismem z 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do NUS 9 stycznia 2012 r.) poinformował Naczelnika US, że ze świadczenia emerytalnego Skarżącej są już potrącane należności w maksymalnej wysokości na rzecz I Urzędu Skarbowego w C., który zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt [...]) jest wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji.

WSA stwierdził, że okoliczności faktyczne wyżej przedstawione nie zostały wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS nie zastanowił się ponadto czy mogą one mieć wpływ na wynik sprawy dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej, czyniąc tym samym wbrew dyspozycji art. 187 § 1 o.p w związku z art. 122 i art. 210 § 4 i 6 o.p., co nie mogło się spotkać z akceptacją Sądu.

W ocenie WSA w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób niepełny dokonał także oceny interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję w sposób należyty nie rozważył interesu Skarbu Państwa, gdyż nie zastanowił się czy rzeczywiście od osoby, która jest niepełnosprawna, schorowana (cukrzyca), niezdolna do pracy zawodowej, która po zapłaceniu rachunków za lekarstwa, gdyby nie pomoc konkubiny zmarłego syna, która ją utrzymuje – w zasadzie pozostawałaby bez środków do życia - można wyegzekwować ze świadczenia emerytalnego w wysokości 452,60 zł zaległość podatkową, która powstała, jak twierdzi Skarżącą w okolicznościach, na które nie miała decydującego wpływu, chcąc ratować zdrowie syna chorującego na białaczkę. Nie podjęcie w tym zakresie działań przez Dyrektora IS nie wzbudza zaufania do organu podatkowego.

WSA zwrócił także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej. Dodał, że wprawdzie organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie mają obowiązek rozważyć okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak również okoliczności, które spowodowały nie wywiązanie się Skarżącej z obowiązku terminowego uregulowania należności podatkowych, powinny też ocenić sytuację finansową Skarżącej oraz stan jej posiadania, pod kątem możliwości płatniczych, tym bardziej, że Skarżąca wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniła bardzo trudną sytuacją finansową i osobistą, a w odwołaniu podniosła, że brak zapłaty podatku, który stał się zaległością podatkową nie był wynikiem jej beztroskiego działania, które sprowadzało się do skonsumowania należności podatkowej, wbrew celowi, do jakiego została przeznaczona.

Ponadto WSA uznał, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 200 § 1 o.p. oraz art. 123 o.p., gdyż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W tym kontekście WSA uznał, że brak wyznaczenia stronie Skarżącej 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, w trybie art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 123 o.p., stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67d § 1 pkt 1 po.p. polegającą na uznaniu, że regulacja zawarta w treści przepisu art. 67d § 1 pkt 1 o.p. powinna być wskazówką w przypadkach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. do zastosowania ulgi indywidualnej, ponieważ przepis art. 67d § 1 pkt 1 o.p. konkretyzuje w jakich przypadkach zachodzi ważny interes publiczny oraz przyjęciu, że dla prawidłowości uznania administracyjnego konieczne jest badanie przesłanek o których mowa w art. 67d § 1 pkt 1 o.p.

II. naruszenie przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez WSA decyzji Dyrektora IS na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne – art. 67a § 1 pkt 3 o.p. na skutek uwzględnienia art. 67d § 1 pkt 1 o.p., który konkretyzuje w jakich ważnych przypadkach zachodzi ważny interes publiczny oraz uznanie że przepis ten może być wskazówką do zastosowania ulgi indywidualnej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz błędnego przyjęcia, że do prawidłowości uznania administracyjnego konieczne jest badanie przesłanki z art. 67d § 1 pkt 1 o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 plit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 i 6 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 67d § 1 pkt 1 o.p. – na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie roważyły należycie interesu podatnika i interesu publicznego oraz nie wzięły pod uwagę art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.. i art. 67d § 1 pkt 1 o.p. oraz nie wskazały w decyzji dowodów na jakich się oparły zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS na skutek błędnego przyjęcia że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 200 w zw. z art. 123 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 plit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 i 6 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 67d § 1 pkt 1 o.p. – na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe nie rozważyły należycie interesu podatnika i interesu publicznego oraz nie wzięły pod uwagę art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.. i art. 67d § 1 pkt 1 o.p. oraz nie wskazały w decyzji dowodów na jakich się oparły zgodnie z art. 210 § 4 o.p.

Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 o.p. przewiduje zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 o.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Na przykład w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie wywodził WSA, iż organy podatkowe nienależycie rozważył w niniejszej sprawie interes Skarbu Państwa. Organy nie uwzględniły zdrowia Skarżącej, jej wieku, braku możliwości podjęcia pracy zarobkowej, niskiego poziomu dochodów oraz podnoszonej przez Skarżącą okoliczność, że brak zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wiązał się ze szczególnymi niezależnymi od Skarżącej zdarzeniami – chorobą nowotworową syna, w następstwie, której zmarł. Organy podatkowe nie wziął także pod uwagę faktu, czy w postępowaniu egzekucyjnym organy podatkowe będą mogły w okolicznościach faktycznych sprawy uzyskać więcej niż kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Dyrektor IS powinien także, jak słusznie zauważył WSA, zająć stanowisko czy konieczność zapłaty należności publicznoprawnej wobec Skarbu Państwa, o umorzenie której wnioskowała Skarżąca, stwarza u niej realną możliwość pogorszenia się jej sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczności uzyskania pomocy ze strony Państwa. W tym ostatnim zakresie warto także odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 2094/98, w którym stwierdzono, że należy w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej (LEX nr 40158).

Zatem należało przyznać rację WSA, że organ wydając zaskarżoną decyzję, rozważając przesłankę interesu publicznego, nie pochylił się nad tym, czy faktycznie od osoby, która jest niepełnosprawna, schorowana (cukrzyca), niezdolna do pracy zawodowej, która po zapłaceniu rachunków za lekarstwa, gdyby nie pomoc konkubiny zmarłego syna, która ją utrzymuje – w zasadzie pozostawałaby bez środków do życia - można wyegzekwować ze świadczenia emerytalnego w wysokości 452,60 zł zaległość podatkową, która powstała, jak twierdzi Skarżącą w okolicznościach, na które nie miała decydującego wpływu, chcąc ratować zdrowie syna chorującego na białaczkę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS na skutek błędnego przyjęcia że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 200 w zw. z art. 123 o.p.

Zgodnie z przepisem art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Z treści art. 200 § 1 o.p. wynika, że strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania oraz przez który organ podatkowy, I czy II instancji, został on zebrany. Nie ma zatem znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono dowody, lecz istotny jest fakt, że ma nastąpić wydanie decyzji, które, zgodnie z treścią art. 200 § 1 o.p., w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona mogła skorzystać z tego uprawnienia. Co więcej, prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego, czy żądań zgłoszonych przez inne strony. Wynika to stąd, że dokonując wykładni przepisu art. 200 § 1 o.p., należy poszukiwać wskazówek interpretacyjnych w treści art. 123 § 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika zaś prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w II instancji materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do wszelkich okoliczności sprawy.

Ponadto wyznaczony w art. 200 o.p. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może przypadać na okres, kiedy w jego trakcie dokonywane są uzupełniające czynności dowodowe. Zasada szybkości i prostoty postępowania nie może być "ogólnym upoważnieniem do pomijania form postępowania, czy naruszania uprawnień procesowych strony. Zasada ta nie wprowadza jakichkolwiek wyjątków od innych norm procesowych. Nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów bezpośrednio przed wydaniem decyzji, nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., I SA/Ka 1547/00, PP 2002, nr 9, s. 63). W niniejszej sprawie, co wynika z akt sprawy, Dyrektor IS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym stosownie do treści art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Jakkolwiek w niniejszej sprawie zostało skierowane do Skarżącej zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to czynność ta nie została wykonana w ostatniej fazie postępowania tuż przed wydaniem decyzji. Organ podatkowy chociaż dokonał czynności z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. to uczynił to wadliwie, bowiem postępowanie w tej sprawie dalej się toczyło.

Nie może również zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67d § 1 pkt 1 o.p. polegającą na uznaniu, że regulacja zawarta w treści przepisu art. 67d § 1 pkt 1 o.p. powinna być wskazówką w przypadkach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. do zastosowania ulgi indywidualnej, ponieważ przepis art. 67d § 1 pkt 1 o.p. konkretyzuje w jakich przypadkach zachodzi ważny interes publiczny oraz przyjęciu, że dla prawidłowości uznania administracyjnego konieczne jest badanie przesłanek o których mowa w art. 67d § 1 pkt 1 o.p.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że postępowanie prowadzone na podstawie przepisu art. 67d § 1 pkt 1 o.p. jest odrębnym postępowaniem od tego wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., gdyż jedno postępowanie (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) jest wnioskowe (wszczęte i prowadzone tylko i wyłącznie na wniosek podatnika), a drugie (art. 67d § 1 pkt 1 o.p.) jest postępowaniem, w którym organ podatkowy działa z urzędu, a także oba te postępowania oparte są na innych przesłankach. Niemniej jednak należy podkreślić, że przepis art. 67d § 1 pkt 1 o.p. egzemplifikuje znaczenie pojęcia "interesu publicznego". Z przepisu tego można wywieść w jakich przypadkach zachodzi "ważny interes publiczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca w przepisie art. 67d § 1 pkt 1 o.p. wskazuje na możliwą interpretację pojęcia "interes publiczny" zawartego w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Pomimo odrębności opisywanych wyżej postępowań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poszukując wyjaśnienia pojęcia "interes publiczny" zawartego w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z zasadą wykładni systemowej wewnętrznej o.p., można mieć na uwadze dyspozycję tego przepisu, jako wytyczną kierunkową w rozumieniu pojęcia "interesu publicznego" zawartego w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

Mając na względzie powyższe rozważania zasadnie WSA, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez Skarżącą decyzję Dyrektora IS. Tym samym nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez WSA decyzji Dyrektora IS na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne – art. 67a § 1 pkt 3 o.p. na skutek uwzględnienia art. 67d § 1 pkt 1 o.p., który konkretyzuje w jakich ważnych przypadkach zachodzi ważny interes publiczny oraz uznanie że przepis ten może być wskazówką do zastosowania ulgi indywidualnej przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz błędnego przyjęcia, że do prawidłowości uznania administracyjnego konieczne jest badanie przesłanki z art. 67d § 1 pkt 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł jak w sentencji.