Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 2 pkt 6, ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., nr [...], którą określono R. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 59 714 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 2 276,97 zł.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że wartości wykazane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu PIT-36 za 2008 rok są zgodne z danymi wynikającymi z przedłożonych informacji PIT-11 wystawionych przez płatników za 2008 rok. Jednocześnie błędne zsumowano koszty uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i nie zaliczono, czy też błędnie zaliczono niektóre wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie uwzględniono wysokości przychodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu wynikających ze sporządzonej przez Bank A. w S. informacji PIT-8C. Organ dodał, że w korekcie zeznania PIT-36 podatnik nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontroli, a mianowicie nie został wykazany przychód wynikający z w/w informacji otrzymanej z Banku A. w S.. Konsekwencją tego byłą decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r., określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w/w decyzji zarzucając organowi "nieuwzględnienie w decyzji faktu, że odsetki od kredytu umorzono wspólnikom spółki jawnej - czyli spółce jawnej, przez co nie uwzględniony został art. 14 ust. 2 pkt 6, ust. 3 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej u.p.d.o.f., oraz pominięcie przepisów Kodeksu spółek handlowych, przez co naruszona została zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało przez podatnika zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt. I SA/Łd 82/11 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Kwestionując przedmiotowy wyrok organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2220/11 ją oddalił .

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał za niezbędne przeprowadzenie dodatkowego postępowania zmierzającego do zgromadzenia dokumentów wskazanych przez sądy administracyjne w uzasadnieniach w/w wyroków i na ich podstawie dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości kwoty wykazanej w informacji w PIT-8C przez Bank A. w S..

W trakcie postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji wystąpił do Banku A. w S. o przedłożenie stosownych dokumentów i wyjaśnień.

Bank A. w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r., poinformował, że "w dniu 10-12-2008 r. zarząd banku w związku z umorzeniem odsetek spółce jawnej A. L., K. Z., A. Z. podjął decyzję o opodatkowaniu uzyskanych przychodów proporcjonalnie do udziałów w spółce ustalonych na podstawie umowy spółki jawnej zawartej w dniu 15-03-2001r. w odniesieniu do wspólników figurujących w Krajowym Rejestrze Sadowym przedstawiającym stan na dzień 13-10-2008 r. Ponadto (...) poręczyciele wekslowi tj. współmałżonkowie udziałowców spółki cywilnej/jawnej P. T. L., P. Z. Z., P. S. Z. byli dłużnikami Banku w związku z udzielonymi poręczeniami wekslowymi z tytułu zabezpieczenia udzielonego przez Bank kredytu na rzecz Kredytobiorcy tj. spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z.". Dodano, że "w dacie podjęcia decyzji przez Bank o umorzeniu odsetek poza kredytobiorcą nie było innych osób zobowiązanych do spłaty zadłużenia, z uwagi na wywiązanie się przez A. Z. z warunków zawartej z Bankiem ugody (vide §4 pkt 1 umowy ugody z dnia 14-12-2007 r.)".

Poza tym w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. bank wyjaśnił, że:

- w dacie podjęcia decyzji przez Bank o umorzeniu odsetek dłużnikami Banku byli wspólnicy spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z. tj. R. L., K. Z., A. Z.;

- przeciwko A. Z. oraz K. Z. wystawiony został Bankowy tytuł egzekucyjny nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. wraz z klauzulą wykonalności z dnia 25 kwietnia 2006 r. Bank przeciwko tym osobom prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie Bankowego tytułu egzekucyjnego nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. opatrzonego sądową klauzulą wykonalności z dnia 24 lutego 2006 r.;

- bank potwierdził, że T. L., Z. Z. oraz S. Z. byli poręczycielami wekslowymi z tytułu zabezpieczenia udzielonego przez Banku kredytu na rzecz Kredytobiorcy tj. spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z., podkreślając jednak, iż w dacie podjętej przez Bank decyzji o umorzeniu odsetek wobec spłaty zadłużenia przez A. Z.- wspólnika spółki jawnej nie było innych osób zobowiązanych do spłaty zadłużenia poza kredytobiorcą tj. R. L., K. Z., A. Z.;

- na podstawie ugody z dnia 14 grudnia 2007 r. zawartej z A. Z. Bank po spełnieniu warunków ugody, decyzją zarządu z dnia 4 czerwca 2008 r. zwolnił z długu następujących dłużników: R. L., K. Z., A. Z..

W kolejnym piśmie z dnia 9 maja 2014 r., bank podtrzymał swoje stanowisko, iż z chwilą podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek dłużnikami banku byli wyłącznie wspólnicy spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z..

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r.

W odwołaniu podatnik podtrzymał podnoszone dotychczas zarzuty tj.: nieuwzględnienie faktu, że odsetki od kredytu umorzono spółce jawnej przez co nie uwzględniony został art. 14 ust 2 pkt 6, ust. 3 pkt 2, oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominięcie przy ocenie materiału dowodowego i wnioskowaniu na jego podstawie przepisów ksh odnoszących się do spółki jawnej a w szczególności: art. 8, art. 10, art. 28, art. 31, art. 32. ponadto organ, w żaden sposób nie udowodnił jakie przysporzenie majątkowe uzyskał R. L. w wyniku umorzenia odsetek od wierzytelności spłaconej nie przez niego tylko spółkę jawną, której w chwili umorzenia nie był już udziałowcem, przez co naruszył art. 122 o.p.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że WSA w Łodzi w/w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., ocenił, iż podatnik uzyskał przychód z tytułu umorzenia odsetek od nieterminowo spłaconego kredytu w stosunku do Banku A. w S., podlegający opodatkowaniu, bowiem wątpliwości, że umorzone odsetki, pochodzące z samodzielnego zobowiązania, podlegają opodatkowaniu jako przychód z nieodpłatnego świadczenia, stosownie do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodano, że analiza zawartych w aktach materiałów źródłowych i informacji wskazuje, że umowa z dnia 31 grudnia 1999 r., nr [...] o kredyt inwestycyjny w kwocie 400 000 zł z przeznaczeniem na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie i usługach dla rolnictwa, określonych w § 1 ust. 1, § 2-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. nr 16 poz. 82, nr 63, poz. 295 i nr (symbol IP), zawarta pomiędzy R. L. - właścicielem firmy A. a Bankiem A. w S.. W dniu 18 kwietnia 2000 roku w G. zawarta została umowa spółki cywilnej między podatnikiem a K. Z. i A. Z. pod nazwą A. spółka cywilna. Z umowy o przystąpieniu do długu z dnia 3 lipca 2000 r. wynika, że A. Z. i K. Z., w celu zabezpieczenia wierzytelności Banku A. w S. z tytułu udzielonego R. L. kredytu inwestycyjnego, przystąpili do długu jaki podatnik zaciągnął w dniu 31 grudnia 1999 r. Kumulatywne przystąpienie do długu nie spowodowało jednakże, że osoby przystępujące do długu zastąpiły dłużnika, lecz że występowały z nim solidarnie jako współdłużnicy. W dniu 15 marca 2001 r. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej A. w spółkę jawną - zarejestrowaną w dniu 28 sierpnia 2001 r. pod nazwą A. L., K.Z., A.Z. Spółka Jawna w G.. W dniu 29 czerwca 2001 r. zawarta została umowa nr [...] o udzielenie kredytu średnioterminowego obrotowego w kwocie 200 000 zł na rozruch technologiczny instalacji rafinacji tłuszczu i zakup surowców i komponentów. Wynika z niej, że została ona zawarta pomiędzy Bankiem A. w S. a R. L., . Z. i A. Z., właścicielami spółki cywilnej A.. W dniu 6 października 2004 r. umową darowizny podatnik przekazał 35% udziałów (o łącznej wartości 2 100 zł) w spółce prowadzonej pod firmą A. R.S.L., K.Z., A.Z. spółka jawna – J. Z.. Zgodnie jednak z pismem Banku A. w S. z dnia 14 lipca 2010r" Nr [...] umowa darowizny odbyła się bez zajęcia stanowiska w tej sprawie przez Bank i nie ma wpływu na zwolnienie podatnika z długu. W dniu 31 października 2005 r. została zawarta umowa ugody pomiędzy Bankiem A. w S. a T. L. zwaną w tejże umowie ugody dłużnikiem, z której wynika, że Bankowi przysługuje względem dłużnika na dzień 31 października 2005 r. wymagalna wierzytelność z tytułu poręczenia wekslowego zobowiązań R. L., K. Z., A. Z. oraz spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z. w łącznej kwocie 1 097 252,18 zł. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań Bank wystawił bankowe tytuły egzekucyjne nr [...] z dnia 23 listopada 2005 r. któremu Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. nadał klauzulę wykonalności w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z umowy nr [...] z dnia 31 grudnia 1999 r. wobec R. L. w zakresie zobowiązania oraz wobec R. L., K. Z. i A. Z. w zakresie wydania przedmiotu zastawu rejestrowego, nr 2/2005/NS z dnia 23 listopada 2005 r., któremu Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 17 lutego 2006 r. nadał klauzulę wykonalności w odniesieniu do zobowiązania wynikającego z umowy nr [...] z dnia 29 czerwca 2011r. wobec R. i T. L., K. i Z. Z. oraz A. i S. Z. (wobec kredytobiorców oraz poręczycieli wekslowych). W dniu 14 grudnia 2007 r. podpisano umowę ugody pomiędzy Bankiem a A. Z. wspólnikiem spółki o nazwie A. L., K. Z., A. Z., z której wynika, że spółka ta przejęła całość zobowiązania z tytułu kredytu z 31 grudnia 1999 rok i 2001 roku, co oznacza, że cały czas ciążył na podatniku obowiązek spłaty zaciągniętych przezeń kredytów na prowadzoną działalność gospodarczą A., jak i działalność gospodarczą w spółce cywilnej z A. Z. i K. Z..

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż stroną umowy nr [...] z dnia 31 grudnia 1999r. o kredyt inwestycyjny był, w chwili jej zawarcia podatnik, a od 3 lipca 2000 r. - na skutek umowy o przystąpieniu do tegoż długu - również A. Z. i K. Z.. Natomiast stronami umowy kredytowej nr [...] z dnia 29 czerwca 2001 r. byli R. L., K. Z. oraz A. Z. od chwili jej zawarcia. W toku postępowania podatkowego Bank A. w S. potwierdził, iż w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek dłużnikami Banku byli R. L., K. Z. i A. Z. - tak w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. jak również z dnia 9 maja 2014 r., w którym podkreślono, iż w dacie podjętej decyzji przez Bank o umorzeniu odsetek, wobec spłaty zadłużenia przez P. A. Z. - wspólnika spółki jawnej, nie było innych osób zobowiązanych do spłaty zadłużenia poza kredytobiorcą tj. P. R. L., P. K. Z., P. A. Z.. Z wyjaśnień udzielonych przez Bank A. w S. wynika również, iż poręczyciele wekslowi tj. współmałżonkowie udziałowców spółki cywilnej/jawnej P. T. L., P. Z. Z., P. S. Z. byli dłużnikami Banku w związku z udzielonymi poręczeniami wekslowymi z tytułu zabezpieczenia udzielonego przez Bank kredytu na rzecz Kredytobiorcy (zgodnie z bankowym tytułem egzekucyjnym Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2007r. wystawionym dłużnikowi T. L. zobowiązanie dłużnika wynika z udzielonego poręczenia wekslowego dotyczącego zobowiązania z tytułu umowy kredytu nr [...] z dnia 31 grudnia 1999r. określonego w umowie ugody z dnia 31 października 2005r.), co jednakże w ocenie tut. organu nie czyniło ich kredytobiorcami - tymi byli wyłącznie wspólnicy Spółki jawnej A. L., K. Z., A. Z..

Organ dodał, że za zobowiązania wynikające z kredytów nr [...] i [...] po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną nadał odpowiadali dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej, a także solidarnie z nimi spółka jawna. Odpowiedzialność spółki jawnej za wcześniejsze zobowiązania wspólników przekształconej spółki cywilnej powstała od daty rejestracji. Jednakie spółka jawna nie jest podmiotem prawa podatkowego, stąd solidarna odpowiedzialność spółki razem ze wspólnikami za wcześniejsze zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów jest bez znaczenia. Podmiotami prawa podatkowego, a ściślej podatnikami podatku PIT są wspólnicy spółki jawnej, a nie spółka. Organ podkreślił, iż spółka jawna jest najprostszą i najbardziej przystępną formą prowadzenia działalności gospodarczej spośród tych, które są uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Jej założenie trwa nieznacznie dłużej niż w przypadku spółki cywilnej. Natomiast inaczej niż spółka cywilna, jest tzw. ułomną osobą prawną. Posiada zdolność prawną (tj. może we własnym imieniu dokonywać czynności prawnych) i zdolność sądową (może występować jako strona w procesach sądowych). Ma status przedsiębiorcy. Zasady odpowiedzialności za zobowiązania w spółce jawnej są zbliżone do tych, które obowiązują w spółce cywilnej. Wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną, ale przy tym jednocześnie subsydiarną. Z akt sprawy wynika, że Bank nie wyraził zgody na przejęcie długu przez J. Z., co oznacza jednoznacznie, że podatnik nie zwolnił się ze zobowiązania do spłaty kredytu. Potwierdza to również stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 19 maja 2011r., gdzie sąd nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym poprzez umowę darowizny udziałów w spółce jawnej na rzecz J. Z., podatnik zwolnił się z długu wobec Banku A. z tytułu zaciągniętych kredytów. W myśl art. 519 § 2 pkt 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron. Jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W związku z powyższym, jeżeli Bank nie wyraził zgody na przejęcie długu przez J. Z., a z pisma z dnia 14 lipca 2010 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Bank nie zezwolił na zmianę osoby dłużnika, to skarżący nie zwolnił się z zobowiązania do spłaty kredytu. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na rzecz Banku. Przeniesienie tego prawa na inną osobę spowodowało, że skarżący przestał być dłużnikiem rzeczowym Banku, nadal jednak pozostawał dłużnikiem osobistym, skoro Bank nie zwolnił skarżącego z długu. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że przekazując swoje udziały w spółce jawnej działającej pod firmą: A. L., K. Z., A. Z. spółka jawna – J. Z. umową darowizny z dnia 6 października 2004r., zgodnie z treścią art. 10 Kodeksu spółek handlowych przeniósł na obdarowanego wszystkie prawa i obowiązki w spółce.

R. L. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Swoje zarzuty podtrzymał piśmie procesowym z dnia 4 października 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonym w skardze i piśmie procesowym z dnia 4 października 2015 r. na obecnym etapie postępowania okoliczność uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu morzenia odsetek od nieterminowo spłacanego kredytu bankowego nie może być kwestionowana i musi być przyjęta jako ustalona.

Taki pogląd zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 82/11 oraz NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2220/11.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W omawianym wyżej zakresie oznacza to, że WSA w Łodzi rozpoznając skargę na kolejną decyzję organu II instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 jest związany przedstawioną wyżej oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 maja 2011 r. i zaakceptowaną w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2013r.

W związku z treścią skargi niezmiennie akcentującej rzekome zwolnienie się przez skarżącego z długu poprzez umowę darowizny udziałów w spółce i sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości obciążonej hipotecznie przez bank godzi się powtórzyć za WSA, który w cytowanym wyroku wskazał: "w myśl art. 519 § 2 punkt 2 kc przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. W związku z powyższym, jeżeli bank nie wyraził zgody na przejęcie długu przez J. Z., a z pisma z dnia 14 lipca 2010r. (k. 74 akt administracyjnych) wynika, że bank nie zezwolił na zmianę osoby dłużnika, to skarżący nie zwolnił się z zobowiązania do spłaty kredytu. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na rzecz banku. Przeniesienie tego prawa na inna osobę spowodowało, że skarżący przestał być dłużnikiem rzeczowym banku, nadal jednak pozostawał dłużnikiem osobistym, skoro bank nie zwolnił skarżącego z długu" (s. 6 uzasadnienia wyroku WSA z dnia 19 maja 2011r., sygn. akt I SA/Łd 82/11).

Powyższa ocena prawa wiąże sąd ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę. Zatem z powodu związania sądu I instancji treścią art. 153 p.p.s.a. powyżej wskazana argumentacja skargi w omawianym zakresie nie może przynieść spodziewanych skutków procesowych

Zauważyć przy tym należy, że, jak wynika z treści cytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawna dotyczy również organu odwoławczego rozpatrującego sprawę po raz kolejny.

Sąd I instancji stwierdza, że organ II instancji zaaprobował stanowisko sądów co do osiągnięcia przez skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu umorzenia odsetek od kredytu bankowego. Jak należy przyjąć, przyszło to organowi tym łatwiej, że jako pierwszy wyraził ten pogląd w pierwotnej decyzji z dnia [...] r. Tak więc w polu rozważań sądu ponownie rozpoznającego sprawę w I instancji pozostała wyłącznie kwestia, w związku z którą, poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona.

Jak wynika z treści cytowanego wyżej wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 82/11 obowiązkiem organu stało się bowiem ustalenie kto, poza kredytobiorcami, był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie podjęcia przez bank decyzji o umorzeniu odsetek. Stanowisko to zaakceptował NSA w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2013 r. wskazując, że obowiązkiem organu powinno być precyzyjne określenie, kto poza kredytobiorcami był zobowiązany do spłaty zadłużenia w dacie umorzenia przez bank odsetek, mając zwłaszcza na myśli poręczyciela wekslowego T. L..

Jak zauważył NSA co do zasady poręczyciel wekslowy nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w wyniku umorzenia odsetek stronom umowy kredytowej. Sytuacja jest odmienna, jeżeli również poręczyciel wekslowy staje się dłużnikiem np. w wyniku przystąpienia do długu. Wyjaśnienia zatem wymaga czy pani T. L. umorzono odsetki z tego tytułu (s. 5 uzasadnienia wyroku NSA).

Wypełniając powyższe wskazania co do dalszego postępowania organ odwoławczy w toku ponowionego postępowania uzupełnił materiał dowodowy o wymagane przez sądy administracyjne dwie umowy o kredyt, umowę o przystąpieniu do długu, obok skarżącego, A. Z. i K. Z. i inne dokumenty, z których treści powielił już uprzednio wyrażony wniosek, że w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek dłużnikami banku byli skarżący oraz A. i K. Z..

Ustalił również, że poręczyciel wekslowy T. L. (jak również Z. i S. Z.) nie przystąpiła do rzeczonego długu, wobec czego była zobowiązana do spłaty zadłużenia kredytowego wyłącznie jako poręczyciel wekslowy, nie zaś jako strona umowy kredytowej.

W tej sytuacji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że poręczyciele wekslowi, w tym T. L., przystąpili do długu obciążającego kredytobiorców, wobec czego nie uzyskali przysporzenia z tytułu umorzenia odsetek.

Jedynie tytułem potwierdzenia powyższego stanowiska wskazać należy na pisma banku z dnia 24 marca i 9 maja 2014r. z których niezbicie wynika, że decyzja z dnia 4 czerwca 2008r. bank zwolnił z długu jedynie skarżącego, K. Z. i A. Z..

Statusu poręczyciela wekslowego T. L. i pozostałych poręczycieli wekslowych nie zmienia także dobrowolne poddanie się egzekucji i wystawienie w stosunku do niej bankowych tytułów egzekucyjnych wraz z klauzulami wykonalności z dnia 23 listopada 2005r. Wymienione wyżej osoby były bowiem dłużnikami banku jedynie w związku z udzielonymi poręczeniami wekslowymi z tytułu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank na rzecz kredytobiorców, w tym skarżącego, a nie z tytułu przystąpienia do długu.

Dlatego też trafnie organ odwoławczy uznał, że ponowione postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie, iż do kręgu osób uzyskujących przysporzenie z tytułu umorzenia odsetek poza skarżącym należeli też A. i K. Z., z wyłączeniem poręczycieli wekslowych.

Zdaniem sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 o.p. W ocenie sądu organ odwoławczy wypełnił zalecenia i wskazania wynikające ze wskazanych wyżej wyroków sądów administracyjnych obu instancji.

W ocenie sądu zgromadzono pełny materiał dowodowy i poddano go należytej ocenie nie wykraczającej poza ramy zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało oddalić skargę.

AKE.