Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 760/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 3, art.233 par 1 pkt 2 lit a, art.127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 760/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 sierpnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r., sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2012 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i, usług za grudzień 2005 r. oraz od stycznia do listopada 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 20 marca 2012r. nr [...] do [...], działając na zasadzie art. 233§1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej-O.p.) umorzono postępowanie odwoławcze wszczęte złożonymi przez "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce odwołaniami od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 grudnia 2011r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od grudnia 2005r. do listopada 2006r. w kwocie 0 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A" sp. z o.o. (poprzednia nazwa "V" Sp. z o.o.) jest polskim oddziałem "A" z siedzibą w W., tworzącej oprogramowania komputerowe optymalizujące prezentację i zachowania aplikacji internetowych poprzez rozmaite urządzenia korzystające z internetu.

Przedmiotem działalności oddziału firmy w Polsce jest świadczenie usług informatycznych polegających na wdrażaniu i wspieraniu użytkowania oprogramowania "V" dla klientów na całym świecie (w tym w Polsce). Oddział posiada samodzielność organizacyjną, jest wydzielony ze struktury firmy macierzystej, natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddział jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 22 września 2005r. Od tej daty do marca 2010r. Oddział wykonywał wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, tzw. czynności wewnątrzzakładowe. Natomiast od kwietnia 2010r. rozpoczął również świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podmiotu w kraju.

Dokonywane przez Oddział zakupy związane z wykonywaniem czynności na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w Wielkiej Brytanii dotyczyły kosztów bieżącej działalności Oddziału.

W deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące Oddział wykazywał podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów do rozliczenia w następnych miesiącach, nie wykazywał natomiast podatku należnego z tytułu czynności na rzecz jednostki macierzystej .

Czynności wykonywane na rzecz tej jednostki traktowane były przez Oddział jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie były one bowiem realizowane na rzecz innego podmiotu. W rozliczeniach z jednostką macierzystą Oddział nie wystawiał faktur VAT, stosował natomiast rozliczenia wewnętrzne. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2006r. Oddział wykazywał podatek należny z tytułu przekazania pracownikom towarów do użytku własnego i odliczał podatek naliczony przy ich zakupie.

Organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozliczenie podatku z tytułu nabycia i przekazania towarów dla własnych pracowników oraz potraktowanie czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , jednakże nie zgodził się ze stanowiskiem, że Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez nią zakupów związanych z tymi czynnościami. W ocenie organu pierwszej instancji Oddziałowi do marca 2010r. nie przysługiwało prawo do rozliczania podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, albowiem jako Oddział spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, nie był on odrębnym podatnikiem uprawnionym do rozliczania podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie był też objęty obowiązkiem składania deklaracji VAT-7, o którym mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. O podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) ani obowiązkiem prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Oddział nie świadczył bowiem w tym okresie żadnych usług, ani nie dokonywał dostaw na rzecz podmiotów trzecich. Wykonywane czynności związane były ze sprzedażą wykonywaną przez Centralę Firmy w Wielkiej Brytanii.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wydał w dniu 17 marca 2011r. decyzje, w których określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2005r. do października 2007r., grudzień 2007r., poszczególne miesiące 2008r., od stycznia do listopada 2009r. oraz od stycznia do czerwca 2010r. w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące, natomiast za miesiące listopad 2007r. i grudzień 2009r. wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższych decyzji "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce złożyła w dniu 7 kwietnia 2011r. odwołania, w których zarzucała naruszenie art. 86 ust. 8 pkt u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, albowiem mają one związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Centralę Firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i z tego względu uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 grudnia 2011r. decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005r. do listopada 2006r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania (7 stycznia 2012r.), w których zarzuciła naruszenie art. 180§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.) poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody zebrane w sposób sprzeczny z prawem, naruszenie art. 123§1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania wskutek niedoręczenia protokołu kontroli ustanowionemu pełnomocnikowi, a także naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.

Jednocześnie Spółka zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.M. na okoliczność ustalenia rodzaju zakupu towarów i usług dokonywanych przez przedsiębiorcę zagranicznego (poprzez Odział) w Polsce, ustalenia funkcji i czynności wykonywanych przez przedsiębiorcę zagranicznego (poprzez Oddział) w Polsce oraz ustalenia, że czynności, które wykonują pracownicy świadczone są na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego, którego oddział jest częścią.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że postępowanie odwoławcze w niniejszych sprawach wymaga umorzenia, albowiem zaistniała negatywna przesłanka jego prowadzenia w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniono, że z przepisu art. 70§1 O.p. wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego w tym przepisie okresu czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki (art. 70§8 O.p.). Ponadto, wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku , czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Wszczęcie postępowania podatkowego, czy też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie, zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania jako w tym przypadku bezprzedmiotowego.

W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Stwierdzono, że zacytowane przepisy odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakim jest kwota różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za okres rozliczeniowy. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 9/08 stwierdził, że art. 70§1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Ograniczenie bowiem zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby bowiem taki skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Innymi słowy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Wyjaśniono, że zakwestionowane przez podatnika decyzje zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 grudnia 2011r. Termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, tj. od dnia 31 grudnia 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2011r. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie zaistniała żadna z ustawowych przyczyn mających wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), gdyż istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy.

W niniejszej sprawie decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym w tej dacie organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Natomiast postępowanie odwoławcze wszczęte zostało odwołaniami z 11 stycznia 2012r. (data wpływu do organu)wniesionymi już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Wobec upływu terminu przedawnienia nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, albowiem nie istnieje przedmiot rozstrzygnięcia. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005r. do listopada 2006r. stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania, a jest nim konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny, a jednocześnie obowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

Zgodnie z przepisem art. 208§1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, jak w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p. wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy /jako bezprzedmiotowego/.

Nadmieniono też, że w tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu nie znajduje uzasadnienia.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce domagając się jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem art. 233§1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania w sprawie.

Strona skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym co do upływu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, organ nie powinien jednak ograniczać się do umorzenia postępowania odwoławczego lecz na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p. powinien uchylić zaskarżone decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Strona skarżąca przedstawiła dwa poglądy odnośnie możliwego sposobu postępowania organu odwoławczego. Zgodnie z pierwszym, jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze a następnie organ I instancji w trybie art. 258§1 pkt 1 O.p. winien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji. Pogląd ten opiera się na wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006r. sygn. akt: I FSK 774/05, i WSA w Gdańsku z 20 maja 2011r. sygn. akt: I SA/Gd 159/11.

Pogląd przeciwny opiera się na założeniu, że jeżeli przedawnienie zobowiązania stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego to to organ powinien zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. b O.p. tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Stanowisko to wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 6 stycznia 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 877/09, z 6 maja 2004r. sygn. akt: III SA/Wa 3109/01, WSA w Gliwicach z 8 listopada 2011r. sygn. akt: IIISA/Gl 52/11, WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Sz 523/08. Pogląd ten znalazł poparcie w piśmiennictwie tj. glosie do wyroku SN z 21 maja 2002r. sygn. akt: III RN 76/01 D.Szubielska OSP 2003 nr 10 s.547. Podobnie twierdzi B. Gruszczyński wskazując, że organy winny zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. bowiem umorzenie tylko postępowania odwoławczego powoduje nadanie nieaktualnej już decyzji organu I instancji statusu decyzji ostatecznej i stwarza stan sprzeczny z prawem.

Auto skargi opowiedział się za drugim poglądem, dodatkowo wskazując na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę procesową co powoduje, że organ odwoławczy stwierdzając tę przesłankę, jest zobowiązany zakończyć swoje postępowanie, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji.

W piśmie procesowym z 23 kwietnia 2012r. Skarżąca sprecyzowała, że błędnie wskazała art. 233§1 pkt 2 lit. b O.p. jako właściwy, gdy tymczasem w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne w sprawie nie są kontrowersyjne. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 grudnia 2011r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005r. do listopada 2006r. zostały doręczona 28 grudnia 2011r. a odwołania od tych decyzji wniesiono 11 stycznia 2012r. (data wpływu do organu). Ponadto z załączonych akt administracyjnych wynika jednoznacznie, iż w sprawie nie były stosowane żadne środki egzekucyjne, co mogłoby ewentualnie skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wątpliwości budzi jednak rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z 20 marca 2012r. umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie z czym nie zgadza się Skarżąca stojąc na stanowisku, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.

Na wstępie rozważań, należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 70§1 O.p. obowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Organ odwoławczy rozpatrując zatem odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady stosownie do treści art. 59§1 pkt 9 O.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2003r., sygn. akt: I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63), a więc także na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70§1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt: FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I, czy też II instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego, a podatnik nie zapłacił podatku, organ podatkowy może jedynie umorzyć postępowanie podatkowe.

Ocena legalności (zgodności z prawem) zaskarżonej decyzji wymagała analizy czy organ II instancji - umarzając w tej sprawie postępowanie odwoławcze - prawidłowo zastosował przepis art. 233§1 pkt 3 O.p. Przepis ten w swej treści stanowi, iż organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego nie rozstrzygają o istocie sprawy i kończą postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu, art. 138§1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 15 stycznia 1985r. sygn. akt: II SA 1585/784, opubl. OSPiKA z 1989r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z 23 stycznia 1998r. sygn. akt: III SA 103/797, opubl. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999r. Nr 1 poz. 19, oraz wyrok NSA z 5 marca 1996r. sygn. akt: SA/Ka 134/95, niepublikowany). Decyzje te wywołują jednak ten skutek, iż ich konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji wydanej przez organ I instancji. Należy bowiem odróżnić umorzenie postępowania w sprawie administracyjnej od umorzenia postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie miało miejsce zaś jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze. Nie daje jednak żadnych podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego zawarcie w odwołaniu zarzutów, które mogłyby być rozstrzygnięte jedynie w innym postępowaniu.

Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego-nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Opolu z 27 stycznia 2011r., sygn. akt: I SA/Op 638/10, publ. LEX nr 952394).

W świetle powyższego organ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie (art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.). Za przyjęciem tego trybu postępowania przemawiają także względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania w II instancji a następnie przekazywanie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej w sytuacji kiedy organ II instancji jest przecież kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie bez niepotrzebnego przedłużania postępowania.

Nie można też zapominać, że prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji, jest prawem chronionym przez ustawę zasadniczą (art. 78 Konstytucji RP.). Zgodnie z art. 220§1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w II instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji w I instancji. Jednakże upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie.

Interpolując powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ II instancji działając na podstawie art. 233§1 pkt 3 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze i jednocześnie wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna do jego prowadzenia tj. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone w fazie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie odwoławcze, w rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw.

Słusznie zatem zarzucił pełnomocnik Spółki niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez organ odwoławczy art. 233§1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na wskazanej podstawie z powodu bezprzedmiotowości będzie miało jednak miejsce z przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony, które w sprawie nie wystąpiły. W szczególności w sytuacji gdy organ odwoławczy nie jest właściwy w sprawie, gdy sprawa ma charakter osobisty- w razie śmierci strony, gdy strona cofnęła odwołanie (por. Ordynacja podatkowa- Komentarz 2010 (red.) B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza " UNIMEX", Wrocław 2010).

Reasumując, zdaniem Sądu słuszny jest zarzut Spółki podniesiony w skardze co do naruszenia przepisu art. 233§1 pkt 2 lit. a in fine oraz art. 127 O.p. przez ich niezastosowanie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien zatem uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku a w szczególności organ odwoławczy winien wydać kompletne rozstrzygnięcie, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powołaniem się na właściwą w sprawie podstawę prawną.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.