Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 857/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 460/06 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę W. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 9 lutego 2006r w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-S. po rozpoznaniu wniosku podatnika w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż zgodnie z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, w sierpniu 2005r. jego dochody ze stosunku pracy przekroczyły kwotę 600 000 zł. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania w 2005 roku podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ponad kwotę 600 000 zł w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 roku (sygn. akt I K 48/04). Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, iż w związku z uznaniem przez TK za niezgodne z konstytucją przepisów ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, skala podatkowa kończy się na trzecim progu podatkowym i dlatego za rok 2005 nie występuje obciążenie dochodu powyżej 600 000 zł podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji uznał, takie stanowisko za nieprawidłowe, podnosząc, iż w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 roku obowiązuje nadal skala podatkowa składająca się z trzech szczebli, a ostatni dotyczy dochodu ponad 74 048 zł, od którego podatek wynosi 17 611 zł 68 gr + 40% nadwyżki. Tym samym płatnik winien obliczać i pobierać składki, zaliczki na podatek na podstawie regulacji zawartej w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę lub uchylenie i uznanie, że jego stanowisko jest prawidłowe. Podkreślił, iż podstawowe znaczenie dla rozumienia prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż trzeci szczebel skali podatkowej jest sformułowany: "ponad 74 048 do 600 000". Takie brzmienie przepisu wskazuje jednoznacznie, iż trzeci szczebel zamyka się na kwocie 600 000 zł. Oznacza to, że dochody ponad tą kwotę nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem podatnika luki tej nie można wypełnić jakąkolwiek wykładnią przepisów, gdyż brzmienie przepisu jest jasne i nie pozwala na ten rodzaj wykładni w myśl zasady clara non sunt interpretanda.

Decyzją z dnia 9 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem rozstrzygnięcia jest zmiana przepisu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w świetle wyroku z dnia 15 lutego2005 roku sygn. akt K 48/04, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, póz. 2619) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Kwestią sporną rozstrzyganą przez Trybunał Konstytucyjny było wejście w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku przepisu art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym skala podatkowa została rozszerzona o czwarty szczebel. Tak więc zarzut niekonstytucyjności dotyczył terminu wejścia w życie przepisu regulującego zasady i tryb naliczania i pobierania zaliczek na poczet podatku dochodowego w przypadku zastosowania 50% stawki podatkowej dla dochodów przekraczających kwotę 600 000 zł. Trybunał orzekł, iż dzień 1 stycznia 2005 roku, który ustala się jako datę wejścia w życie czwartego szczebla skali podatkowej w brzmieniu "600 000 - 227 992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600 000 zł" jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis. Narusza to zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i przez to jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, na którą składa się m.in. nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej "czwarty szczebel skali podatkowej" nie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku. W obowiązującej treści art. 27 ust. 1 cyt. ustawy skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tę granicę, tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczenia -do 600 000 zł skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Powyższe oznacza powrót do brzmienia przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego na koniec 2004 roku. Organ II instancji podkreślił również, iż Trybunał Konstytucyjny nie zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów przekraczających kwotę 600 000 zł, a jedynie uznał, że niezgodne z Konstytucją jest wprowadzenie czwartego progu skali podatkowej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis.

Na powyższe rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 217 Konstytucji RP i w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 i powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2006 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd wskazał, iż ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znowelizowano min. art. 27 ust. 1 (art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej), który wprowadził czwarty szczebel skali podatkowej oraz 50% stawkę podatku. Zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej, jej przepisy, poza art. 3- 5 miały wejść w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005r. Trybunał Konstytucyjny uznał jednakże powyższą ustawę za niezgodną z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim ustalała dzień 1 stycznia 2005 roku, jako datę wejścia w życie tychże przepisów. Podkreślić należy jednocześnie, że przedmiotem zaskarżenia w tejże sprawie nie był system ustawy, lecz tylko termin wejścia w życie przepisów dotyczących 50% stawki podatkowej. Tym samym kontrola konstytucyjności ograniczała się tylko do badania tych przepisów. Wskazał, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało usunięcie ze skali podatkowej IV progu i pozostawienie III progu o treści - ponad 74 048 zł do 600 000 zł-, czy też konsekwencją przedmiotowego wyroku jest niejako powrót do trzy stopniowej skali podatkowej z przed noweli z dnia 18 listopada 2005 roku. Do kwestii tej odniósł się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. Podkreślono w nim, iż -w konsekwencji orzeczenia, dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej "czwarty szczebel skali podatkowej" nie wchodzi w życie (z dniem 1 stycznia 2005 r.), w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tą granicę. Tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczenia "do 600 000 zł" skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600 000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą "odżyć" w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla "wejścia ich w życie". Dlatego też w ocenie sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż przedstawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i uznania, że interpretacja art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez skarżącego jest prawidłowa, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18 listopada 2004r. - (Dz.U. nr. 263, poz. 2619) - z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 (Dz. Unr. 30, poz. 262) przez błędną wykładnię tego przepisu, oraz art. 2, 64, 84, 87, 190 ust. 1 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U.z 1997r. nr. 78, poz. 483 - dalej określana jako Konstytucja) - przez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wskazał, iż wyrok sądu I instancji - pomija nie budzącą wątpliwości treść przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego nowelizacją tego przepisu wprowadzoną ustawą z dnia 18 listopada 2004r. (Dz. U. nr. 263, póz. 2619) i skorygowaną treścią Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. (Dz. U. nr. 30, poz. 262). Przepis art. 27 ust. 1 powołanej ustawy zawierający nową, obowiązującą w 2005 roku skalę podatkową obejmuje trzy szczeble tej skali, z których trzeci - sporny - szczebel ma treść:

Podstawa obliczenia podatku Podatek wynosi w złotych

ponad 74.048 do 600.000 - 17.611 zł 68 gr + 40% nadwyżki

ponad 74.048 zł

Takie bowiem było brzmienie tego szczebla skali wprowadzonego omawianą wyżej nowelizacją z dnia 18 listopada 2004r. Treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 roku oznacza, że w ogóle nie odniósł się on do pozostałych trzech szczebli skali wprowadzonych omawianą nowelizacją. Treść spornego trzeciego szczebla skali określonego w cytowanym art. 27 ust. 1 jest jasna i nie może podlegać żadnej wykładni. Zaskarżony wyrok opiera swoje negatywne dla Skarżącego stanowisko na treści uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, cytuje je i stwierdza, że w pełni podziela stanowisko i argumentację tego uzasadnienia. Jednak sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie zawiera stanowiska w zakresie trzeciego szczebla skali podatkowej i istniejącego w niej ograniczenia podstawy opodatkowania do 600 000 zł. Oznacza to więc, że zaskarżony wyrok oparł swoje rozstrzygnięcie na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, choć tylko jego sentencja wywołuje skutki prawne. Wynika to wprost z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 71 ust. 1 pkt. 6 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr. 102, póz. 643 ze zm.). Podkreślił, iż źródłem prawa w naszym kraju są m.in. ustawy (art. 87 Konstytucji RP), a ich treść nie może być modyfikowana przez poglądy Trybunału Konstytucyjnego nie znajdujące oparcia w sentencji wyroku tego Trybunału i dlatego zaskarżony wyrok dokonał błędnej wykładni art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika skarżącego wyrok sądu I instancji naruszył też liczne przepisy Konstytucji RP przez ich niezastosowanie. art. 2 - zasadę demokratycznego państwa prawa przez oparcie rozstrzygnięcia Sądu nie na treści ustawy oraz sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego lecz na treści jego uzasadnienia. art. 64 ust. 3 - przez wyrażenie poglądu, że dopuszczalne jest ograniczenie w innej drodze niż ustawowej własności Skarżącego do osiągniętych przez niego w 2005r. dochodów przekraczających 600 000 zł na skutek konieczności zapłaty podatku dochodowego od tych dochodów, art. 84 -przez wyrażenie poglądu, że dopuszczalna jest konieczność zapłaty podatku w zakresie nie określonym w ustawie, oraz art. 217 -przez wyrażenie poglądu, że stawki podatkowe mogą być ustalone w innej drodze niż ustawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 powołanej ustawy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, iż została ona oparta na pierwszej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Autor skargi zarzucił bowiem zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 27ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Ta postać naruszenia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego i zarzut w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybiony.

Na wstępie rozważań dotyczących podniesionego zarzutu wskazać należy, iż jego uzasadnienie przedstawione w skardze kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z uzasadnieniem Trybunału Konstytucyjnego do wyroku z dnia 15 lutego 2005 roku w sprawie K 48/04, który nie stanowi jednak przedmiotu zaskarżenia w sprawie niniejszej. Autor skargi kasacyjnej domaga się de facto zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości wyroku Trybunału Konstytucyjnego co jest niedopuszczalne. Stosownie bowiem do treści art. 190 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a więc nie mogą podlegać weryfikacji w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiot sporu, w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 oznacza powrót do trzystopniowej skali podatkowej obowiązującej przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 18 listopada 2004 roku, której konstytucyjność z uwagi na zbyt krótkie vacatio legis zakwestionował swoim orzeczeniem Trybunał.

Z argumentacji przestawionej w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej wynika, iż jej autor nie dostrzega różnicy pomiędzy stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności całego aktu prawnego czy też całej regulacji przewidzianej określonym przepisem prawa, a stwierdzeniem jej niekonstytucyjności w pewnym tylko zakresie. Dlatego też w tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 69 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do jego poszczególnych przepisów. Wydanie orzeczenia rozstrzygającego jednolicie o całym akcie normatywnym jest uzasadnione wtedy, gdy zarzuty dotyczą naruszenia kompetencji do wydania aktu normatywnego lub niedochowania wymaganego przepisami prawa trybu jego wydania. W praktyce przedmiotem orzeczenia są zawsze poszczególne przepisy. Przedmiotem orzeczenia, może być nie tylko cały przepis, ale i jego fragment obejmujący jedno lub kilka słów. Dopuszczalność wydania orzeczenia dotyczącego tylko części przepisu uwarunkowana jest tym, że pozostała część danego przepisu wyraża normę nadającą się do zastosowania.(Andrzej Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, str. 79). Z uwagi na powyższe w doktrynie podkreśla się, iż Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (określane w literaturze jako "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim,..", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Zatem wyrok taki (zwany wyrokiem "zakresowym") odnosi się w istocie do części aktu normatywnego, z tym, że część ta nie została wyodrębniona w tekście przepisu poddanego kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku. Dlatego po wydaniu takiego wyroku celowe jest dokonanie nowelizacji dostosowującej tekst przepisu do treści, jaka wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Działanie ustawodawcy nie jest w tym wypadku konieczne, ale pożądane ze względu na wartość, jaką przedstawia jednoznaczność i określoność przepisów prawnych (vide Andrzej Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w:) Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, str. 79).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 15 lutego 2005 roku stwierdził, iż artykuł 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w którym ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie art. 1 pkt 13 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza czwarty szczebel skali podatkowej w brzmieniu "600 000 - 227 992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600 000 zł", jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis. Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art. 9 w związku 1 pkt 13 w/w ustawy "w pewnym zakresie". Powyższe oznacza, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie - jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w Studia nad prawem konstytucyjnym, Wrocław 1997 r. str. 90-91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu co do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności.

Rację ma autor kasacji podnosząc, iż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216) Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku oznaczało, iż dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej "czwarty szczebel skali podatkowej" nie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku. Przedmiotem oceny w niniejszym wyroku nie były przepisu wprowadzające 50% stawkę podatku dochodowego, lecz przepis który określa jako datę wejścia w życie tej stawki dzień 1 stycznia 2005 roku. Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej wprowadzonego nim czwartego stopnia skali podatkowej, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany na skutek orzeczenia Trybunału nie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku z uwagi na zbyt krótkie vacatio legis W konsekwencji zasadnie sąd I instancji przyjął, iż w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z nich powyżej 74 048 zł określa najwyższą stawkę opodatkowania obejmująca dochody przekraczające tę granice.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2007 roku w sprawie sygn. akt II GSK 154/07 LEX nr 371730 wskazał, iż wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie ma generalnego uprawnienia do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni prawa, ale czym innym jest zagadnienie oceny kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do ukształtowania granic oddziaływania wydawanych przez niego orzeczeń. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela powyższy pogląd, iż kwestionowanie możliwości precyzowania przez sam Trybunał Konstytucyjny granic oddziaływania jego orzeczeń jest niezasadne. Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawił w zaskarżonym wyroku dokonane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2005 roku K 48/04 oznaczenie granic oddziaływania jego orzeczenia. Uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że jego orzeczenie oznacza powrót do trzystopniowej skali podatkowej obowiązującej w 2004 roku musiało mieć znaczenie dla oceny zgodności z prawem interpretacji przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowanej przez skarżącego, która wbrew treści wyroku TK oraz jego intencjom domagała się w istocie przyznania zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym dochodów powyżej 600.000 zł.

Dodatkowo podkreślić należy, iż wykładnia przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaproponowana przez skarżącego byłaby nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa. Wskazać w tym miejscu można na wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. Trybunał Konstytucyjny K 47/01 OTK-A 2002/1/6, w którym podkreślił, iż nie może - w ocenie Trybunału - bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art.84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania przez przyznanie ustawowo określonych i utrzymanych w mocy zwolnień podatkowych. Prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być natomiast przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień od podatku zawarty jest w przepisie art. 52 ustawy.

Za całkowicie chybiony uznać należy także zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania przez sąd I instancji przepisów art., 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, które winny doprowadzić do przyjęcia interpretacji przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowanej przez podatnika. Wskazać należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie oceniał zgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją, do czego stosownie do przepisu art. 188 Konstytucji nie był uprawniony, nie mógł zatem powołanych przepisów zaskarżonym wyrokiem naruszyć. Przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, jest prawidłowa i pozostaje w zgodności z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a także wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.