Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1091/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 9, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 lipca 2006 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 6 maja 2006 r. Wójt Gminy S. działając na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r., w kwocie 1.455.479 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że wykazana przez Spółkę podstawa opodatkowania jest niezgodna ze stanem faktycznym obiektów znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W., które podlegają opodatkowaniu. Organ do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zaliczył, poza wskazanymi przez spółkę następujące obiekty: autotransformator, rozdzielnie 400/110 kV, transformatory potrzeb własnych 2 szt., urządzenia ppoż, agregat prądotwórczy. Zdaniem Wójta powyższe urządzenia techniczne stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub budowle znajdujące się w budynku i jako takie podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Według organu również grunty położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi, posiadane przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2005 r. zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo U. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 27 lipca 2006 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium zdefiniowało problem sprawy, jako dotyczący opodatkowania niektórych elementów rozdzielni prądu, podkreślając równocześnie jego tożsamość z problemami występującymi w postępowaniach podatkowych w latach 2001 - 2005, w trakcie których zagadnienie, czy elementy te stanowią budowlę, czy urządzenie było już kilkukrotnie rozstrzygane. Organ wskazał też, że skoro stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów nie zmienił się oraz że część postawionych zarzutów jest co do zasady powtórzeniem zarzutów Spółki podnoszonych w postępowaniach w latach poprzednich, to organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo opierać się na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym również w latach poprzednich. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu odwołania powielającego tezę, iż sporne obiekty nie mogą być uznane za budowlę w świetle definicji prawno - budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów skargi odnośnie opodatkowania przez organy gruntów położonych pod sieciami energetycznymi.

W dalszej części uznał natomiast, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, transformatory nie tylko nie są wymienione w przytoczonym wcześniej art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ale również pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Nie można ich uznać też za część budowlaną stacji elektroenergetycznej, którą to część budowlaną stanowią fundamenty oraz słupy. Transformatory są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie stacji energetycznej. Nie stanowią natomiast części składowej budowli (np. słupa, czy też fundamentów pod szynami). Nie są one w sposób trwały połączone zarówno z elementami budowlanymi, na których (lub przy których) zostały posadowione, jak i samą siecią energetyczną. Wskazując na dokumentację fotograficzną Sąd stwierdził, że urządzenia transformatorowe, posiadające własny system jezdny, posadowione są na torach i połączone kablami energetycznymi ze słupami, wzniesionymi w miejscu stacjonowania tychże transformatorów. A zatem, po odłączeniu kabli, transformator w razie potrzeby może "odjechać" i zostać zastąpiony innym, może on również zostać wykorzystany w innym miejscu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedmiotowe transformatory nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w niej znajdują lub z którą są połączone, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane stacji transformatorowych. Na konieczność odrębnego traktowania stacji transformatorowej oraz samego transformatora wskazują również przepisy szczególne. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wśród urządzeń technicznych wskazano obiekt kompletnej stacji transformatorowej (stałej - słupowej, budynkowej lub przewoźnej), z wyposażeniem, lecz bez transformatorów, które podlegają odrębnej klasyfikacji, jako urządzenie elektroenergetyczne przetwórcze.

Zaprezentowane powyżej stanowisko – zdaniem Sądu pierwszej instancji - można odnieść również do agregatu prądotwórczego i urządzeń przeciwpożarowych.

Sąd podkreślił, że wątpliwość budzi kwalifikacja prawnopodatkowa rozdzielni. W tym zakresie zlecił organom podatkowym przeprowadzenie uzupełniającego postępowania podatkowego i rozważenie konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutów bazujących na wadliwe przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie uznał je za zasadne. Podkreślił, że nie można zaakceptować stanowiska, jakie zaprezentowały organy podatkowe, że zadośćuczynieniem obowiązkowi przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego jest powołanie się na decyzje określające spółce podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze i wskazanie, że stan faktyczny dotyczący opodatkowanych przedmiotów się nie zmienił.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2006, Nr 156, poz. 1118; dalej: Prawem budowlanym), poprzez niewłaściwe stwierdzenie, że opodatkowane transformatory, urządzenia ppoż oraz agregat prądotwórczy nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy podatkowej,

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez brak stwierdzenia, że wskazane w decyzjach podatkowych elementy rozdzielni 400/110 kV, stanowią budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej,

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 Prawa budowlanego oraz w związku z art. 217 Konstytucji, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że aby przedmiot opodatkowania mógł zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, musi wystąpić jego podobieństwo do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej,

4) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło Sąd możliwości oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia,

7) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów nie znanych organowi odwoławczemu i uznanie, że opodatkowane transformatory nie są podobne do przykładów budowli wymienionych w definicji ustawowej,

8) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania podstawy prawnej przyjęcia za podstawę kwalifikacji przedmiotów opodatkowania do kategorii "budowli" ich podobieństwa do obiektów budowlanych przykładowo wymienionych w definicji ustawowej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego lub jego wykładni. Na wstępie zauważyć trzeba , że ocena prawnomaterialna Sądu pierwszej instancji odnosi się nie tylko do transformatorów, ale także do agregatu prądotwórczego i urządzeń przeciwpożarowych. W pozostałym zakresie tj. dotyczącym rozdzielni Sąd zlecił dodatkowe postępowanie dowodowe. Sąd wskazał bowiem na konieczność dokonania ustaleń faktycznych umożliwiających zidentyfikowanie spornej rozdzielni i odpowiednie jej zakwalifikowanie prawne . W tym przedmiocie nie zostały jednak przedstawione właściwe zarzuty kasacyjne naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, które były bądź mogły być zastosowane przez organy podatkowe. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa formalnego stwierdzić należy ,że przedstawiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezzasadny. Opinia biegłego, nawet w formie sporządzonego przez biegłego w ramach jego czynności dowodowych dokumentu, pozostaje dowodem z opinii biegłego, nie zaś dowodem z dokumentu, który może – zgodnie z warunkami regulacji prawnej art. 106 § 3 p.p.s.a. – zostać przeprowadzony przez sąd administracyjny. Dodać także należy, że sąd administracyjny (poza zakresem wskazanym w art. 106 § 3 p.p.s.a.), nie prowadzi postępowania dowodowego; nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, przywołuje, przedstawia i analizuje tylko ustalenia i oceny dowodowe postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją. Podnieść także trzeba, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest nieadekwatny do problematyki badania przez sąd kompletności akt sprawy przedstawionych przez organy administracji. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy. Zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd pierwszej instancji wystarczająco poprawnie spełnia wymogi i standardy wynikające z przytoczonego przepisu prawa. Nietrafne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego . Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, NSA z dnia 27 września 2013 r. II FSK 2491/12 oraz NSA z 26 lutego 2014 r. II FSK 1032/12, II FSK 1468/12, II FSK 901/12 wydane w odniesieniu do stron w zakresie tych samych obiektów lecz za inne lata podatkowe ) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Podnieść należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową ( Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego ; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41). Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Podobieństwo czy też odmienność transformatorów w stosunku do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności podatkowej albo oceny dowodowej lub ustalenia faktycznego sprawy; wymienione (użyte) terminy są tylko elementami wywodu prawnego polegającego na odniesieniu ich przedmiotów do standardów i standardowych przykładów urządzeń budowlanych, wynikających z powołanej regulacji Prawa budowlanego, co jest w pełni uzasadnione prawnym wymogiem określoności przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. W świetle powyższego w ocenie sądu odwoławczego nie jest również zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej ,że opodatkowane obiekty mieszczą się w kategorii "wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne" expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Podzielić należy w całości pogląd prawny wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 27.09.2013 r. sygn. akt II FSK 2491/12 , iż " (...) dokonując wykładni sformułowania " wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem oceny prawnej przedstawionej do analizy i kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest transformator jako urządzenie elektroenergetyczne, nie zaś stacja energetyczna, czy obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej w budynku i wypełniający jego przestrzeń. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 (publ. baza LEX nr 745646), iż ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich". Odnosząc powyższe do niekwestionowanych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie , iż transformatory posadowione zostały na elementach budowlanych ( skarżący odwołuje się do dokumentacji fotograficznej ) wyposażone w koła ( rolki), z użyciem których mogą poruszać się na krótkich prowadnicach, które nie służą jednakowoż przeznaczeniu transportowemu – jak wskazuje , oznacza w ocenie sądu , że bez uszczerbku dla budowli mogą być wymienione na inne , bez zmiany całości użytkowej budowli , która pozostaje bez zmian. Tym samym to elementy budowlane ( fundamenty ) stanowiące podstawę dla transformatorów , należy uznać za te , które mieszczą się w pojęciu " części budowlane urządzeń technicznych" oraz " fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tak więc tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 ust 3 Prawa budowlanego. Wobec nie podważenia przez kasatora ustaleń faktycznych w odniesieniu do pozostałych obiektów tj. urządzeń ppoż. oraz agregatu prądotwórczego miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do tych przedmiotów był stan faktyczny , stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Tym samym odnoszenie do tych urządzeń wyrażonych w nim poglądów prawnych dotyczących kwalifikowania transformatora jako nie stanowiącego urządzenia budowlanego ani budowli, należy uznać za prawidłowe w świetle przedstawionych rozważań sądu I instancji .

Końcowo , sąd odwoławczy podziela dostrzeżone także przez sąd I instancji uchybienia przez organy podatkowe przepisom prawa formalnego polegające na przyjęciu za ustalony stan faktyczny za prawidłowy w oparciu o powołanie się na decyzje wydane wobec strony za lata wcześniejsze , wskazując , że stan faktyczny dotyczący przedmiotów podlegających opodatkowaniu się nie zmienił , a zarzuty spółki powołane w niniejszej sprawie są powtórzeniem zgłaszanych w poprzednich postępowaniach. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny odnotowuje taką możliwość ( przyjęcie materiałów z innych postępowań) w oparciu o art. 180 § 1 Op. oraz art. 181 Op., ten ostatni uwzględniający zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym , jednakże dla jej zrealizowania konieczne jest formalne - procesowe włączenie do tej sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych za lata minione ( art. 216 Op.). Tylko taki sposób procedowania pozwala na ocenę właściwego stosowania normy prawa materialnego gdyż dopiero wówczas można przyjąć , że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Z tych wszystkich powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.