Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 388/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 16 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] znak: [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. K. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił B. K. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3.547,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA ACCORD 1,8 I o nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu 30 czerwca 2004r. podatnik złożył bez wezwania deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynikało, że w dniu 29 czerwca 2004r. za kwotę 12.000,00 EURO nabył on wskazany wyżej samochód. W części D deklaracji podatnik zadeklarował równowartość tej kwoty w wysokości 5.458,00 zł i zastosował stawkę podatkową w wysokości 65 % wykazując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 3.547,00 zł, który następnie bez wezwania organu podatkowego uiścił w dniu 2 lipca 2004r.. Na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystawił zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego, o którym mowa w art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), które podatnik odebrał osobiście w dniu 16 lipca 2004r. W akcie tym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w wyłącznej gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 92.76.1). Do wyrobów zharmonizowanych ustawa o podatku akcyzowym zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są, m.in. samochody osobowe, zaś zasady opodatkowania obrotu nimi uregulowano w art. 80 – 82 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie powołując się na treść art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity – Dz.U. z 2003r., nr 58, poz. 515 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wywodził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zaś dokonując wpłaty podatku akcyzowego podatnik dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Zdaniem organu I instancji, nie występują zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty jako świadczenia uiszczonego nienależnie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując z kolei na treść § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. nr 133, poz. 1123 ze zm.) stwierdził, że nie jest organem właściwym w zakresie rozstrzygania o rejestracji pojazdów i konieczności zapłaty podatku akcyzowego jako warunku jej dokonania, gdyż uprawnienia takie przysługują właściwym terytorialnie starostom lub Wojewodzie [...], zaś przepis ten nie może uzależniać rejestracji pojazdu od spełnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.) w określonych sytuacjach posiadaczom samochodów osobowych przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego potwierdzone wydaniem stosownego zaświadczenia, lecz wnioskodawca nie ubiegał się o takie zwolnienie i wystąpił jedynie z wnioskiem o wydanie potwierdzenia zapłaty uiszczonego podatku akcyzowego, które Naczelnik Urzędu Celnego w P. uwzględnił w całości. Uznając za bezpodstawne twierdzenia strony o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi organ I instancji podniósł, że swoboda przepływu towarów we wszystkich państwach członkowskich będących uczestnikami Jednolitego Rynku uregulowana jest w dyrektywach Rady oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które łącznie współkształtują oraz precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej, co ostatecznie doprowadziło do usunięcia wielu barier i ograniczeń ilościowych oraz opłat celnych odpowiednio w nabyciu i dostawie wewnątrzwspólnotowej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. ETS wielokrotnie wypowiadał się w sprawie tego rodzaju podatków i stawał na stanowisku, że nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym oraz nie występuje tu żadna dyskryminacja. Powyższe nie oznacza, że państwo członkowskie nie może nałożyć podatku (np. akcyzowego), rocznego podatku drogowego, czy opłaty rejestracyjnej na samochody. Kraje Unii stosują więc rozmaite systemy modyfikacji podatku, np. uzależniając go od wieku, wartości rynkowej lub innych kryteriów. Podatki rejestracyjne mają wyraźnie fiskalną naturę i nie są nakładane z powodu przekroczenia przez samochód granicy państwa członkowskiego, który je stosuje, ale z powodu innych przyczyn, z powodu których pierwsza rejestracja samochodu w tym państwie jest jedyną. Państwa Unii mogą więc nakładać nawet bardzo wysokie podatki wynoszące w poszczególnych krajach od 0 do 180 % ceny brutto pojazdu. Przepisy wspólnotowe mają często tylko charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku. Wszystkie samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski bez względu na to, czy są pochodzenia krajowego, czy zagranicznego, podlegają takiemu opodatkowaniu, zaś wprowadzony podatek akcyzowy nie spowodował barier i ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekroczeniem granicy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził nadto, że podatnik nie wyraził opinii w jakim zakresie oraz jakie postanowienia polskich aktów prawnych są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, nie ma on możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie i nie jest organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienia w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu, a brak orzeczenia tego organu, uniemożliwia rozstrzyganie w zakresie przyznania zwrotu tego podatku z tytułu jego nadpłaty. Ewentualne prowadzenie postępowań w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego powodowałoby naruszenie postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, B. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym podniósł, że przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności i nie wymagają włączenia do prawa krajowego. W tym przypadku przepisy TWE są prawem nadrzędnym wobec polskich przepisów podatkowych i Naczelnik Urzędu Celnego ma obowiązek je stosować. Polski podatek akcyzowy jest nakładany wyłącznie na samochody sprowadzane z innych krajów Unii, a za samochody nabyte i zarejestrowane na terenie kraju się go nie płaci, co prowadzi do wniosku, że podatek ten jest w rzeczywistości opłatą o skutku równoważnym do cła i jako taki jest bezpośrednio zakazany przez art. 25 TWE.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego jako uiszczonego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ II instancji wywodził, że stawki podatku akcyzowego są identyczne bez względu na to, czy czynnością opodatkowaną jest sprzedaż w kraju, nabycie lub dostawa wewnątrzwspólnotowa, czy import samochodu, a konieczność uiszczenia tego podatku od samochodu przed jego pierwszą rejestracją spoczywa zarówno na nabywcy samochodu krajowego, jak i unijnego. Nabywca samochodu unijnego nie jest więc dyskryminowany w rozumieniu art. 90 TWE. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została również bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Powołując się na dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego A oraz znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju Dyrektor Izby Celnej w Ł. wywodził dalej, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce. Nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzonych z innych państw członkowskich niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana od strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kwota podatku akcyzowego nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od tego, w którym kraju został nabyty. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że nie należy do jego kompetencji dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym.

Zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 90 TWE, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, B. K. wnosił o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W jej uzasadnieniu skarżący podniósł, że sprowadzając do Polski siedmioletni samochód i go rejestrując, uiścił podatek akcyzowy w wysokości 65 % ceny kupna pojazdu. Kupując taki sam pojazd w kraju po jego pierwszej rejestracji zapłaciłby cenę kupna powiększoną o podatek akcyzowy już zapłacony przez zbywcę, którego wysokość wynosiłaby najprawdopodobniej 3,1 % i byłaby jeszcze dodatkowo obniżona wskutek upływu czasu. Zdaniem podatnika, pozornie równe traktowanie prowadzi więc do sytuacji, w której sprowadzając do Polski samochód uiścił on cenę kupna oraz akcyzę w wysokości 65 % ceny kupna, podczas gdy kupując taki sam samochód zarejestrowany w Polsce uiściłby wyłącznie cenę kupna powiększoną o maksymalnie 3,1 %. Przepisy nakładające obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i określające jego wysokość naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE, a tym samym podatku pobranego na ich podstawie nie można uznać za należny.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje, m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został, m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w lipcu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest, m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).