Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 756/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1,2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 756/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] z dnia 27 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R., z siedzibą w K. przy ul. [...], za maj 2015 r. w kwocie 67.168,00 zł, oraz orzekł o solidarnej, ze zlikwidowana spółką F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R., odpowiedzialności podatkowej M. R. za zaległości podatkowe ww. spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 67.168,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 3.180,00 zł .

W jej uzasadnieniu organ wskazał, że spółka cywilna F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R. uległa rozwiązaniu w dniu 20 maja 2015r , w związku ze śmiercią M. R. - jednego z dwóch wspólników ww. spółki.

W dniu 19 czerwca 2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 zlikwidowanej spółki F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R. za maj 2015 roku, w której wykazano kwotę 67.168,00 zł. , podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego . W związku z brakiem możliwości wyegzekwowania należności z majątku spółki z uwagi na jej rozwiązanie z dniem 20 maja 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 listopada 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności w/wymienionego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji tego postępowania organ I instancji wydał wskazana wyżej decyzję.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze zlikwidowaną spółką za zaległości podatkowe oraz odsetki w łącznej kwocie 70.348,00 zł. , w odwołaniu M. R. zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 109 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 14 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 210 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenie art. 120, 121, 122, 125 § 1 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie

objętym odwołaniem oraz o wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności: odwołującego się, jako byłego wspólnika spółki F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R. oraz spadkobierców byłego wspólnika ww. spółki – M. R., tj. M. R., L. R. i D. R., za zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. powstałego po rozwiązaniu tejże spółki w wysokości 67.168,00 zł w terminie wynikającym z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie - według uznania organu odwoławczego - uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 4 maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613. ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. R. ze zlikwidowaną spółką F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R., za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2015 roku w kwocie 67.168,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 3.180,00 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej w/wymienionego za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R. w podatku od towarów i usług za maj 2015 roku w kwocie 67.168,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową, tj. na dzień 27 stycznia 2016r. w kwocie 3.180,00 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy, po przywołaniu treści art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , a także art. 115 tej ustawy wskazał, że z przedstawionych regulacji prawnych wynika, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników - jako osób trzecich - za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, którym była rozwiązana spółka. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony w istocie całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. R. solidarnie ze zlikwidowaną spółką - za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy wraz z należnymi odsetkami. Nie jest bowiem możliwe orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej ze spółką, która została rozwiązana, a tym samym ustał jej byt prawny. Zd. organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien był orzec o odpowiedzialności M. R. za zaległości podatkowej rozwiązanej spółki cywilnej F. H. U. P. W. W tym więc zakresie decyzja została zreformowana. W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Organ podkreślił, że rozwiązanie spółki z mocy prawa nastąpiło równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Obowiązek

podatkowy z tego tytułu nadal ciąży na podatniku, którym - zgodnie z przepisami ustawy o VAT - była spółka cywilna. Wskazał także, iż M. R. nigdy nie był i nie stał się podatnikiem podatku obowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej ww. spółki cywilnej, z uwagi na fakt, iż nie została mu doręczona decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, zaś prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Skoro więc M. R. nigdy nie stał się podmiotem odpowiedzialnym za zaległość podatkową rozwiązanej spółki, tym bardziej wskazani przez w odwołaniu spadkobiercy zmarłego byłego wspólnika spółki cywilnej nie mogli stać się stronami postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. R., zarzucając powyższej decyzji naruszenie przepisów: art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 109 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 14 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art.120,121,122,124 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny, art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a tym samym czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 120,121§1,122 i 125 § 1 tej ustawy, art. 210 §1 pkt 3 w zw. z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe oznaczenie stron postępowania, - domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2016 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług F. H. U. P. W. S.C. za maj 2015 r. w kwocie 67.168,00 zł. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki F. H. U. P. W. S.C. M. R., M. R. w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 67.168,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.180,00 zł., naliczonymi na dzień wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową tj. na dzień 27 stycznia 2016 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Tu należy wskazać, że okoliczności faktyczne nin. sprawy właściwie były bezsporne. Bezspornym bowiem było, że w dniu 4 lutego 2002r. skarżący zawarł z M. R. umowę spółki cywilnej działającej pod firmą "F. H. U. P. W.". Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem były: handel hurtowy artykułami przemysłowymi, import-eksport, usługi transportowe. Zgodnie z § 16 pkt 1 lit. a ww. umowy spółka miała ulec rozwiązaniu w razie pozostawienia w niej tylko jednego wspólnika wskutek wystąpienia lub śmierci pozostałych. Rozwiązanie ww. spółki nastąpiło zatem w dniu śmierci jednego ze wspólników – M. R., tj. w dniu 20 maja 2015r. Nie budził także wątpliwości fakt, iż w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa skarżący był - razem z M. R. - wspólnikiem spółki F. H. U. P. W. Poza sporem pozostaje także okoliczność nieuregulowania przez spółkę powstałej zaległości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione.

Przechodząc do kolejnych kwestii należy wskazać, że materialnoprawną podstawę działania organów w niniejszej sprawie z zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej stanowił art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem m. in. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. W przepisie tym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a niewpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta" - wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11.

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności. Czyli po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. W sytuacji, gdy spółka cywilna zostaje rozwiązana, w jednej decyzji właściwy organ dokonuje wymiaru jej zobowiązań podatkowych, a także orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki.

Nadto w stanie faktycznym niniejszej sprawy podstawę materialno prawna decyzji jest regulacja zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w maju 2015 r.). W przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W takich przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki (art. 14 ust. 5).

Na gruncie niniejszej sprawy bezsporne , jak już wskazano wyżej, pozostają okoliczności, iż rozwiązanie przedmiotowej spółki nastąpiło w dniu śmierci jednego ze wspólników – M. R., tj. w dniu 20 maja 2015r., że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa skarżący był - razem z M. R. - wspólnikiem spółki F. H. U. P. W. Poza sporem pozostaje także okoliczność nieuregulowania przez spółkę powstałej zaległości w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Sporne natomiast pozostawało czy określona w zaskarżonej decyzji wysokość podatku od towarów i usług za maj 2015 r. stanowi zaległość podatkową obciążającą rozwiązaną spółkę oraz czy uczestnikami przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji adresatami zaskarżonej decyzji powinni być , poza skarżącym, na podstawie art. 97 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej spadkobiercy zmarłego wspólnika tj. M. R., L. R. i D. R.

Zd. Sądu, stanowisko organów podatkowych w spornych kwestiach jest uprawnione.

Otóż treść wyżej wskazanych unormowań , zawartych w art. 14 ust.5 i cyt. wyżej ustawy podatkowej oznacza, że ustawodawca przewidział w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej powstanie po jej stronie części obowiązków publicznoprawnych.

Nie oznacza to jednak, jak chce skarżący, iż powstałe w dniu jej rozwiązania zobowiązanie nie obciąży już samej spółki, a jedynie jej byłych wspólników. Rozwiązanie spółki z mocy prawa nastąpiło równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Obowiązek podatkowy z tego tytułu nadal ciąży na podatniku, którym - zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej- była spółka cywilna. Przecież zobowiązanie podatkowe spółki w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji obejmuję również - poza kwotą podatku należnego od towarów i usług objętych spisem z natury - podatek z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju. Wbrew zatem stanowisku skarżącego, stwierdzić należy, że wskazany obowiązek podatkowy jest obowiązkiem podatkowym spółki , a nie wspólników. Z brzmienia przepisu art. 14 ust. 5 cyt. ustawy, wynika bowiem, że to podatnik, a zatem spółka, obowiązana jest sporządzić spis z natury. Późniejsza dostawa towarów, które były objęte tym spisem, dokonywana przez byłych wspólników spółek podlegają zwolnieniu z VAT, stosownie do treści art. 14 ust. 7 ustawy podatkowej. W różnych przepisach tego samego artykułu ustawodawca używa zatem pojęć "podatnik" i "byli wspólnicy", co jest zd. Sądu, celowe i ma wprowadzić rozróżnienie pomiędzy podatnikiem podatku VAT, jakim jest rozwiązywana spółka cywilna, a byłymi wspólnikami tej spółki. Na prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji wskazuje również uregulowany wart. 14 ust. 5 ustawy o VAT techniczny sposób rozliczenia kwot wynikających z remanentu likwidacyjnego, a mianowicie wykazanie ich w deklaracji podatkowej sporządzanej dla celów podatku od towarów i usług przez spółkę. Należy też wskazać, że przepisy art. 14 ust. 9a - 9j ustawy podatkowej regulują kwestie uprawnienia wspólników spółek cywilnych do otrzymania zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółki te były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Gdyby ustawodawca uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu sporządzenia remanentu likwidacyjnego rozwiązanej spółki ciążył na jej byłych wspólnikach, użyłby podobnego sformułowania w przepisie art. 14 ust. 6.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że organy prawidłowo określiły rozwiązanej spółce F. H. U. P. W. s.c. M. R., M. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., obejmującej kwotę podatku od towarów i usług objętych spisem z natury, a z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania przez rozwiązaną spółkę prawidłowo stwierdziły, iż stanowi ono jej zaległość podatkową . Tym samym , zd. Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 115§ 1 i 2 w zw. z art. 53 §1 , art. 107§1 i 2 , art. 108 §2 i 3 i art. 109 §1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za niezasadne.

Także za niezasadny uznał Sąd zarzut, iż decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania powstałe po rozwiązaniu spółki cywilnej powinna być skierowana do wszystkich wspólników według stanu na dzień rozwiązania spółki tj., że zgodnie z treścią art. 97 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej uczestnikami postępowania oraz adresatami decyzji w przedmiotowej sprawie winni być, obok skarżącego, spadkobiercy zmarłego wspólnika, tj. M. R., L. R. i D. R.

Otóż zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Tu należy podkreślić, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku, czyli - zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) Kodeks cywilny - na dzień śmierci spadkodawcy. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji obowiązków, których spadkodawca nie nabył, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku pozostaje spółka cywilna, natomiast jej wspólnicy - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa - odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzecie. Objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze długi podatkowe musi jednak przyjąć postać decyzji organu podatkowego. Decyzję taka ma charakter decyzji konstytutywnej, bowiem dopiero na mocy jej doręczenia powstaje po stronie osoby trzeciej zobowiązanie do zapłaty cudzej zaległości podatkowej. Wydanie decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym, zaś stroną w tym postępowaniu - zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - może być tylko osoba trzecia wymieniona w art. 110-117 tej ustawy. Zakres podmiotowy takiej odpowiedzialności jest więc zamknięty i nie obejmuje spadkobierców byłego wspólnika spółki cywilnej. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych nin. sprawy stwierdzić należy, iż M. R. nigdy nie był i nie stał się podatnikiem podatku obowiązanym do zapłaty zaległości podatkowej ww. spółki cywilnej, z uwagi na fakt, iż nie została mu doręczona decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Skoro więc M. R. nigdy nie stał się podmiotem odpowiedzialnym za zaległość podatkową rozwiązanej spółki, tym bardziej spadkobiercy zmarłego byłego wspólnika spółki cywilnej nie mogli stać się stronami postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Z tego względu Sąd uznał, iż organy prawidłowo skierowały decyzje do skarżącego, jako byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, a tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 115§1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie tych rozważań należy też stwierdzić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał wskazany w skardze fakt dokonywania przez skarżącego wpłat na poczet zobowiązania wskazanego w deklaracji VAT-7 , jeszcze zanim wydane zostały decyzje o jego odpowiedzialności z tego tytułu. Dopiero bowiem decyzja o przerzuceniu odpowiedzialności za zaległości spółki mogła być podstawą do właściwego rozliczenia dokonanych wpłat, a wpłata przed tą datą, za podatnika, dokonana przez inną osobę lub podmiot nie powodowała zapłaty podatku.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.