Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1311/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Marta Semiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...]ustalającą E. P. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ kontroli ustalił, iż w 2000 r. małżonkowie E. i S. P. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...],- zł, które przewyższały wartość mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę [...]zł. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że również w latach poprzednich – tj. w 1997, 1998 i 1999 r. wydatki małżonków P. przewyższały wartość zgromadzonego w tych latach mienia. W konsekwencji podatnicy nie mogli posiadać na dzień [...]r. mienia w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updf, które pozwoliłoby na sfinansowanie wydatków roku 2000 – bowiem dochody osiągnięte w latach wcześniejszych zostały w całości wydatkowane na wydatki poniesione w tych latach.

W toku postępowania skarżąca twierdziła, że posiadała środki finansowe na pokrycie wydatków roku 2000: z dochodu uzyskanego w tym roku z działalności gospodarczej męża, ze sprzedaży samochodów używanych oraz z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Wskazane przez skarżącą źródła finansowania wydatków obejmowały oszczędności zgromadzone w okresie ponad 30 lat, pochodzące z dochodów męża z: pracy najemnej; działalności gospodarczej; hodowli trzody chlewnej; pracy świadczonej przez męża w ramach usług remontowych i budowlanych dla rolników; gospodarstwa rolnego; handlu alkoholem, czereśniami, walutą wymienialną, samochodami, częściami zamiennymi do maszyn rolniczych i samochodów oraz napraw pojazdów mechanicznych. Organ nie dał jednak wiary twierdzeniom skarżącej co do zgromadzonych w latach ubiegłych oszczędności, a także źródeł ich pochodzenia i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. ustalił jej zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł.

W przekonaniu organu małżonkowie P., poza powołaniem się na zeznania świadków, nie przedłożyli żadnych dowodów, które pozwalałyby uznać za uprawdopodobnione zgromadzenie przez nich znacznych oszczędności, mogących stanowić źródło finansowania wydatków w 2000 r. W szczególności zebrany materiał dowodowy nie pozwalał uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej o osiąganiu przez męża znacznych dochodów z tytułu wykonywania w latach 1970 – 1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę, które to dochody miały być, zdaniem strony, lokowane w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90 – tych ubiegłego wieku.

Po gruntownej analizie zebranego materiału dowodowego i składanych przez podatnika wyjaśnień organ uznał, iż z powoływanych źródeł pochodzenia oszczędności małżonkowie P. mogli realnie osiągnąć dochody w następującej wysokości:

- przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970 – 1999 mógł wynieść równowartość kwoty [...]USD;

- przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych (wraz z ojcem i bratem) w latach 1970 – 1974 u okolicznych rolników mógł wynieść [...]USD;

- dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwoliły w latach 1978 – 1987 na zaoszczędzenie około 80% wynagrodzenia (w przybliżonej kwocie [...]USD), otrzymywanego ze stosunku pracy;

- dochód z handlu alkoholem w latach 1983 – 1985 mógł wynieść kwotę od [...]do [...]DEM;

- dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść [...] USD (w 1983 r.) i [...]USD (w 1984 r.);

- dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 w kwocie [...]USD, będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie [...]USD (według oświadczenia S. P. – [...]USD) nie był możliwy do osiągnięcia, ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %.;

- dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980 – 1990, mógł wynieść [...] USD, co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów;

- dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około [...]USD;

- dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony.

Biorąc pod uwagę tak ustalone dochody skarżącego z poszczególnych źródeł oraz wydatki lat późniejszych, powyższe kwoty powinny w pierwszej kolejności pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami ustaloną przez organ za rok 1991 ([...]zł – [...]USD) oraz z przełomu lat 1995 i 1996 ([...]zł – [...]USD).

W skardze, uzupełnionej następnie pismami procesowymi, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu:

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, poprzez błędną ich wykładnię;

- art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie: o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że strony posiadały przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że uprawdopodobniły wysokość osiąganych dochodów i wskazała źródła ich pochodzenia. Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionych przez stronę dowodów odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organ nie uwzględnił też zasady bezstronności, według której miał obowiązek uwzględnić także okoliczności korzystne dla strony, w sytuacji niejasności nie powinien orzekać na niekorzyść skarżącego.

Zdaniem skarżącej, organ niesłusznie przyjął, iż nie zgromadziła ona wraz z mężem do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991, zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996. Błędne ustalenia organów podatkowych wynikały m.in. z tego, że przy ustalaniu dochodu posłużyły się kilkoma metodami, to jest do roku 1996 metodą memoriałową (na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i zakupu) oraz danymi statystycznymi i "gazetowymi", natomiast od roku 1997 metodą kasową (faktyczne wpłaty i wypłaty z konta bankowego oraz sprzedaż i zakup samochodów i nieruchomości) i metodą memoriałową (dochód osiągnięty przez firmę PHU A"), co spowodowało, że do wydatków została wliczona amortyzacja (40% w skali roku) środków trwałych (o wartości [...]zł) firmy PHU A". Skarżąca podniosła, że organy obu instancji - z jednej strony - ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Jej zdaniem faktyczny (w ujęciu kasowym) dochód małżonka z prowadzonej przez niego firmy PHU A" w roku 1996 wyniósł ponad [...]zł. Skarżąca powołała się na zeznania świadków, potwierdzające, jej zdaniem, że w przeszłości mąż osiągał znaczne dochody z powołanych wcześniej źródeł. Nie zgodziła się także z tezą, iż zeznania świadków z kręgu najbliższej rodziny i znajomych nawzajem się wykluczają. Powstałe rozbieżności były, jej zdaniem, wynikiem dość znacznego upływu czasu oraz odnoszenia się świadków w zeznaniach do różnych okresów nieformalnej działalności S. P.. Skarżąca zarzuciła także niesłuszne przyjęcie za wiarygodne zeznań świadka – wiceprezesa Spółdzielni Transportu Wiejskiego w Ś. (STW) W. G., z uwagi na ich niski stopień precyzyjności: "wydaje się", "może", " nie zauważyłem", "nie wiem".

Ponadto skarżąca zarzuciła błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż S. P. w latach 1985 – 1988 nie mógł zajmować się dodatkowymi zajęciami (handlem samochodami) z uwagi na zatrudnienie w STW. Z dokonanego przez stronę wyliczenia czasu pracy w STW wynika, bowiem, iż S. P. przeciętnie pracował on od 5,5 do 6 godzin dziennie, co pozwalało mu na zajęcie się dodatkowymi zajęciami. Skarżąca powołała się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. o sygn. akt [...] potwierdzające, że handlował walutą wymienialną. Wskazała także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wynosiła [...] USD, co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdziła, iż nadwyżka wydatków nad przychodami ([...]USD) za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku.

Skarżąca podniosła także, iż bezzasadnie, jej zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie [...]DM z tytułu sprzedaży [...] sztuk samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego G., zeznania świadków i skarżącego. Jednocześnie zauważyła, iż wyliczenia organów opierają się na danych statystycznych i nie uwzględniają siły nabywczej waluty wymienialnej jak i polskiego złotego.

Ponadto skarżąca podniosła, iż w świetle złożonych wyjaśnień oraz dowodów należy stwierdzić, że postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, nakazujących skrupulatną analizę i ocenę całego materiału dowodowego, a także nie rozstrzyganie na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Zauważyła także, iż organ nie może żądać przedłożenia dowodów w sytuacji, gdy strona ich nie posiada. Zarzuciła organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, tendencyjny, a także dowolność w ocenie materiału dowodowego.

Strona podkreśliła, że nie można jej było zarzucić utrudniania postępowania dowodowego, skoro składała wnioski dowodowe i udzielała wyjaśnień, nawet jeśli nie były dostatecznie precyzyjne. Podniosła także, iż wniesienie przez strony nowych dowodów wpłynęło na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 1997 r. i oddanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzucała także brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także za niedopuszczalne, jej zdaniem, przerzucenie na nią ciężaru dowodowego. Żaden przepis nie zobowiązywał, bowiem, zdaniem skarżącej, do posiadania tych dowodów oraz prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą już w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podkreślił, że prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby zebrać pełny materiał dowodowy i wyjaśnić sprawę, jednak to na małżonkach P. ciążył obowiązek przedstawienia takich dowodów, które pozwalałyby im uwolnić się od zarzutu podniósł, iż analiza stanu faktycznego sprawy została oparta na dokumentach takich jak dowody zakupu, faktury, przelewy bankowe. Natomiast dane statystyczne zostały uwzględnione przy określaniu wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny (ze względu na brak określenia przez podatników). Podobnie dane giełdowe (wykorzystane za zgodą męża skarżącej) posłużyły organowi do określenia wartości posiadanych przez małżonków samochodów. Podniósł także, iż wszelkie dowody jak i oświadczenia podatników były przedmiotem oceny organu. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego. Jego zdaniem postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i wnikliwy. Odnośnie zarzutu zastosowania przy określeniu dochodu różnych metod, to jest kasowej i memoriałowej, organ stwierdził, iż począwszy od roku 1996 zastosował metodę kasową, a jedynie przy rozliczeniu roku 1996 dodatkowo wziął pod uwagę przedłożone przez skarżącą wyciągi bankowe na kwotę [...]zł, uwzględnioną jako źródło finansowania wydatków roku 1997. Z kolei odnośnie zarzutu nie uwzględnienia faktycznego dochodu za lata 1995 i 1996 organ zauważył, iż zmniejszenie kosztów roku 1995 z tytułu niezapłaconych zobowiązań powoduje jednocześnie zwiększenie z tego tytułu kosztów roku 1996, co i tak dla rozliczenia roku 2000 pozostaje to bez znaczenia. Odnośnie zarzutu dania większej wiary zeznaniom świadka W. G. niż zeznaniom pozostałych świadków, organ stwierdził, iż zostały one ocenione na równi z pozostałymi. Organ uznał także, że nie ma znaczenia dla sprawy możliwość pogodzenia przez męża skarżącej pracy w STW z handlem samochodami. Stwierdził także, iż powołany wyrok potwierdzał to, że S. P. nie trudnił się handlem walutą wymienialną. Poza tym organ stwierdził, iż sprzedaż samochodów na poziomie [...] sztuk wskazuje, iż S. P. dokonywał na przestrzeni dziesięciu lat sprzedaży w liczbie ponad [...] samochody tygodniowo, co jest mało realne.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżącej postawiono zarzut utrudniania prowadzenia postępowania dowodowego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę i przedłożył dodatkowe pismo procesowe. W piśmie tym, podobnie jak w poprzednich pismach procesowych skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż na dzień [...]. dysponowała wraz z mężem kwotą [...]zł, pochodzącą z oszczędności lat ubiegłych. Zarzuciła także, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił dochodu osiągniętego we 2000 r. z prowadzonej przez S. P. działalności gospodarczej w firmie PHU A", określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]r., nr [...],[...], oraz dowodów imiennych sprzedaży walut obcych w 2000 r., które miały – zdaniem strony – potwierdzać, iż w 2000 r. posiadała ona powołane przez siebie oszczędności walutowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – w skrócie p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy małżonkowie P. mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000 r.

Podstawą ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był art. 20 ust. 3 updf. W myśl tego przepisu, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Taka konstrukcja art. 20 ust. 3 updf musi rzutować na przebieg postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz determinuje obowiązki organu podatkowego w zakresie koniecznych ustaleń. Pierwszą więc rzeczą, jaką obowiązany jest ustalić organ podatkowy, jest wysokość wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany (znany organowi) dochód za ten rok podatkowy, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. W tej mierze ciężar dowodu spoczywa na podatniku, nie zaś na organie podatkowym. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Ustalenia organów podatkowych co do kwot poniesionych przez skarżącej w 2000 r. wydatków nie były przedmiotem sporu. Skarżąca nie podnosiła zarzutów w tej kwestii, a wręcz sama przedstawiała niemal identyczne zestawienie wydatków z zawartym w zaskarżonej decyzji – czemu dała wyraz w pismach procesowych z dnia [...]r., [...]r. i [...]r. Różnica pomiędzy przyjętą przez organ kwotą wydatków ([...],- zł) a podaną przez skarżącą ([...]zł) wynikała z uwzględnienia przez skarżącą w tych wydatkach składek na ubezpieczenie zdrowotne. Biorąc pod uwagę, że kwota ustalona przez organ była, w wyniku powyższego, niższa od obliczonej przez skarżącą, wartość przyjętą w zaskarżonej decyzji trzeba uznać za korzystną dla skarżącej.

Jednocześnie stan faktyczny, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, upoważniał organ do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, iż poniesione w roku 2000 wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Po pierwsze, należy się zgodzić z organem, że ustalone w kwocie [...],- zł wydatki skarżącej i jej męża nie znalazły pokrycia w przychodzie osiągniętym w tym roku, który organ przyjął w wysokości [...],- zł, jako osiągnięty z tytułu sprzedaży samochodów przez S. P. Skarżąca co prawda konsekwentnie podnosiła w składanych pismach procesowych, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił po stronie przychodów przychodu w kwocie [...]zł, z prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w PHU A" (określonego decyzją Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...]) – jednak w przekonaniu Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z ustaleń organu – zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji w zakresie zapisów na koncie [...] i [...] (dot. PHU A") oraz w protokole z dnia [...]r. z przyjęcia wyjaśnień w sprawie księgowań (od D. B., prowadzącej księgi rachunkowe PHU A") – wynikało bowiem, że wystąpieniu w firmie przychodu w rozumieniu updf zadecydowała dopłata, dokonana przez małżonków do majątku firmy. Wedle powyższych ustaleń oraz wyjaśnień księgowej, S. P. część płatności i wydatków firmy uiszczał z własnych pieniędzy, gotówką, stąd też na dzień [...]r. na koncie [...], pełniącym w praktyce też funkcję konta rozrachunkowego właściciela firmy, wykazano saldo "Ma" w wysokości [...]zł, którą to kwotę, w momencie zamknięcia konta, przeksięgowano na konto [...] "[...]". Analiza zapisów na kontach pozwoliła na stwierdzenie, że w 2000 r. kwota środków pieniężnych dopłaconych z majątku małżonków P. do majątku firmy była wyższa od środków pobranych (z rachunku bankowego oraz z otrzymanych płatności gotówkowych) – co skutkowało zwiększeniem majątku firmy. Po uwzględnieniu wartości środków dopłaconych przez skarżącą i jej męża ([...]zł) oraz kwot wydatków własnych podatników, sfinansowanych z majątku firmowego, realna kwota środków dopłaconych do działalności gospodarczej wyniosła [...]zł – i w takiej kwocie uwzględnił ją organ w zaskarżonej decyzji. Wysokości tej dopłaty, ani faktu, że stanowiła ona w istocie pozycję zwiększającą wydatki małżonków P.w 2000 r. nie kwestionował zresztą sam skarżący, który w ten sposób traktował ją również w swoich pismach. Tym samym należy przyznać rację organom podatkowym, które w swoich decyzjach nie uwzględniły po stronie przychodów skarżącej wartości przychodu z działalności gospodarczej, jaki wynikał z powołanej decyzji wymiarowej z dnia [...]r. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że określony ta decyzją dochód był dochodem z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pewną kategorią prawną, a jego wysokość determinowały przepisy stanowiące, co uważa się za przychód oraz koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych polega natomiast na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika w roku poniesienia przez niego wydatku (zgromadzenia mienia) oraz w okresach wcześniejszych. Z tego względu organy podatkowe nie mogły nie uwzględnić rzeczywistości gospodarczej, z której wynikało, że skarżąca de facto dopłaciła do działalności firmy, nie zaś uzyskała z niej realny dochód, mogący stanowić źródło finansowania jej wydatków. Nie ma więc w tym wypadku znaczenia, że w znaczeniu księgowym (i podatkowym) działalność S. P. w firmie A przyniosła dochód. Istotne jest, że w ich wyniku poniesionych nakładów własnych na firmę, przewyższających wartość środków faktycznie pobranych z jej majątku, małżonkowie nie mogli z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie swoich wydatków w 2000 r.

Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż wydatki poniesione przez małżonków P. w 2000 r. nie mogły być sfinansowane z powoływanych przez skarżącego środków zgromadzonych przed tym rokiem. Organy podatkowe, a w szczególności organ I instancji, zawarły w swoich decyzjach szczegółową analizę możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności z poszczególnych źródeł, powoływanych przezeń w toku postępowania. Przy tym istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń organów co do roku 2000, powinien mieć fakt objęcia postępowaniem na podstawie art. 20 ust. 3 updf także roku 1999 i lat wcześniejszych. Jest to okoliczność ważna tym bardziej, że ostatecznie postępowanie za 1999 r. oraz za lata wcześniejsze zakończyło się wydaniem decyzji ustalających każdemu z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W decyzjach tych organy podatkowe ustaliły, że ewentualne oszczędności, poczynione przez skarżącą i jej męża przed 1997 r. nie były wystarczające już nawet dla pokrycia wydatków lat 1998 i 1999. Jak zarazem wynika z akt sprawy oraz skargi, w postępowaniu za 2000 r., małżonkowie P. nie wskazali żadnych innych źródeł oszczędności, jakie miały być przez nich przechowane do 2000 r., niż powołane w odniesieniu do roku 1999 i lat wcześniejszych. Także argumenty podnoszone w odwołaniu i w skardze, m.in. dotyczące dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej, handlu walutami, dochodów z gospodarstwa rolnego, z nielegalnego obrotu alkoholem, oraz sprzedaży walut wymienialnych i handlu używanymi samochodami, powtarzały się w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych. W tym miejscu wymaga podkreślenia, ze z charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf wynika, że aby ocenić, czy podatnik w rzeczywistości uzyskał jakiś przychód z tzw. źródeł nieujawnionych, należy ustalić, jakimi środkami, bądź mieniem dysponował na początku ocenianego roku podatkowego, oraz jakie środki posiadał na koniec tego roku. W sytuacji, gdy w kolejnych latach podatkowych organ stwierdza u podatnika brak pokrycia wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w ujawnionych źródłach przychodu danego roku podatkowego, zaś podatnik jak źródło finansowania niedoborów w kolejnych latach powołuje się na te same oszczędności, pochodzące z lat dawniejszych, wówczas organ - dokonując oceny, czy oszczędności te mogły stanowić pokrycie wydatków w badanym roku (ostatnim lub kolejnym) - musi uwzględnić ich ocenę dokonaną w postępowaniach dotyczących lat wcześniejszych oraz ustalenia poczynione w decyzjach kończących te postępowania. W przedmiotowej sprawie zatem, ustalenia co do tego, w jakim stopniu oszczędności S. i E. P., pochodzące z lat poprzedzających 2000 r., zostały wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, musiały wpłynąć na ocenę tego, czy powoływane przez podatników dochody i oszczędności mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2000 r. Ustalenie, że powoływane przez strony środki pochodzące z oszczędności poczynionych przed 1997 r. nie wystarczały już na pokrycie wydatków w 1997, 1998 i 1999 r. , musiało konsekwentnie prowadzić do wniosku, że nie mogły tym bardziej stanowić pokrycia wydatków ponoszonych w roku 2000. Jednocześnie ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 1999, przy ustaleniu, że podatnicy nie posiadali niewykorzystanych do 1999 r. oszczędności np. na rachunkach bankowych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, decydowało, że bilans ich oszczędności na [...]r. organ był obowiązany przyjąć w kwocie [...] zł.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skargi na decyzje ustalające S. oraz E. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998 i 1999 zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 214-217/04. Z kolei wyrokami z dnia 08.03.2007, sygn. akt II FSK 372-375/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne stron na powyższe wyroki Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę na dokonaną przez WSA szczegółową ocenę analizy zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonej przez organy podatkowe oraz wyprowadzonych z niej wniosków, i nie uznał za skutecznie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji w zakresie tej oceny. Wyroki NSA, oddalające skargi kasacyjne stron na wyroki WSA we Wrocławiu, którymi oddalono skargi małżonków P. na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., usankcjonowały ostatecznie stan prawny ustalony decyzjami dotyczącymi lat 1998 i 1999. W myśl art. 170 p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 153 p.s.a., należy stwierdzić, że dokonana przez WSA ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych i sformułowanych przez nie wniosków w sprawach dotyczących ustalenia podatku zryczałtowanego 75% za lata 1998 i 1999 u każdego za małżonków P., jest wiążąca tak dla organów, jak i Sądu. Związanie to odnosi się co prawda do spraw, w których zapadły prawomocne wyroki, które nie dotyczyły roku 2000, ale lat wcześniejszych, jednak z uwagi na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updf – które, w przypadku powoływania się przez podatnika na oszczędności z lat ubiegłych, powinno uwzględniać konsekwencje ustaleń poczynionych w postępowaniach dotyczących lat poprzedzających badany rok podatkowy - stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach musiało być uwzględnione także w przedmiotowej sprawie. Jest to konieczne z uwagi na fakt, że w postępowaniu dotyczącym roku 2000 organ podatkowy oparł się na dowodach i materiałach zgromadzonych także w odniesieniu do lat wcześniejszych, a wyjaśnienia i zarzuty skarżącej odnośnie pokrycia wydatków roku 2000 oszczędnościami z lat ubiegłych pokrywały się z podnoszonymi w postępowaniach dotyczących lat 1997-1999. Stąd też oceniając w zaskarżonej decyzji wiarygodność wyjaśnień stron co do posiadanych w roku 2000 oszczędności pochodzących z lat bardzo odległych i analizując możliwość ich zachowania do tego czasu, organ konkludował – jak w sprawach za lata 1998 i 1999, że ostatecznie oszczędności te zostały wykorzystane jeszcze przed 1997 r. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że podatnicy już w roku 1991 oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również ponieśli wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Stąd też ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach.

Uznając za prawidłowe stanowisko organu w kwestii możliwości zgromadzenia i zachowania oszczędności z lat ubiegłych do roku 1998 i 1999 WSA, w wyrokach z dnia 25.10.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 215 - 217/04 podkreślił, że nie było kwestią sporną między stronami, iż uzyskane przez małżonków dochody do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane. Spór dotyczył ich rozmiaru. Odnosząc się w pierwszej kolejności do powołanych oszczędności z tytułu pracy S. P. na budowach w okresie 1970 - 1974, stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnione uzyskiwanie z tego źródła dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należało bowiem uznać możliwość osiągania przez męża skarżącej jako kilkunastoletniego pracownika na budowach u okolicznych rolników dochodów od 5 do 25 razy większych od zarobków bardzo dobrze opłacanych pracowników sektora budowlanego lub otrzymywania za dwutygodniowe lub miesięczne prace budowlane, wspólnie z ojcem i bratem, wynagrodzenia odpowiadającego poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego. Nadto analiza porównawcza zeznań świadków i S. P. ujawniła rozbieżności w zakresie okresu świadczenia pracy, jej częstotliwości, a także uzyskanego dochodu.

Biorąc pod uwagę lakoniczność zeznań świadków i wyjaśnień S.P. w przedmiocie osiągniętych przez małżonków dochodów ze sprzedaży (na początku lat 70 – tych ubiegłego wieku) [...] sztuk trzody chlewnej, a także rozbieżności tych zeznań co do okresu prowadzenia hodowli i jej rozmiarów, należało uznać, że organ działał na korzyść podatnika dokonując hipotetycznego wyliczenia w oparciu o dane statystyczne z roku 1975 (średnia cena skupu 1 kilograma żywca wieprzowego) oraz informacje zawarte w Doradczym Serwisie Technologicznym – Technologia Produkcji Żywca Wieprzowego w Oparciu o Pasze Gospodarcze z 1992 r. (koszt hodowli). Prawidłowo w konsekwencji organ przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód ze sprzedaży trzody chlewnej, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Podobnie też zasadnie uznał organ, że wydatki te nie mogły być sfinansowane z dochodu uzyskanego z prowadzenia gospodarstwa rolnego, skoro świadkowie nie posiadali bliższej wiedzy co do wysokości uzyskiwanych z tego gospodarstwa zarobków, a skarżący oświadczyli, iż dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego były przeznaczane na zaspakajanie bieżących potrzeb rodziny.

Także, zdaniem Sądu, zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez S. P., nie świadczyły, iż mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody skoro świadkowie wiedzieli o handlu alkoholem z rozmów z innymi, albo w związku z dokonanym zakupem. Nie potrafili także określić ani rozmiaru ani okresu, w jakim była prowadzona sprzedaż alkoholu. Reasumując, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z handlu alkoholem, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło również możliwości uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami, wobec czego organ przyjął, iż złożone wyjaśnienia są mało wiarygodne (na przykład w zakresie ilości kursów, osiągniętego zysku) a wręcz nieprawdziwe (sezon zbioru czereśni, jak słusznie zauważył organ, trwa krócej niż trzy miesiące).

Za prawidłową uznał też Sąd ocenę organu, że w zakresie handlu walutą wymienialną (od 1977 r.) materiał dowodowy sprawy również nie potwierdzał, aby S. P. trudnił się handlem na szeroką skalę i osiągnął z tego tytułu znaczny dochód. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie składali niejednoznaczne zeznania, albo wiedzieli o fakcie handlowania przez niego walutą wymienialną z rozmów z innymi albo nie wiedzieli lub wręcz zaprzeczyli; także skarżąca nie była w stanie podać szczegółów dokonywanych w ramach tej działalności transakcji. Również fakt zatrzymania S. P. przez milicję nie mógł być dowodem na trudnienie się przez niego na szeroką skalę handlem waluta wymienialną, skoro z wyroku Sądu Wojewódzkiego w W. wynikało, że S. P. uzyskał walutę ze sprzedaży samochodu na giełdzie. Ponadto – jak wskazywał organ – z dokonanej analizy dochodów wynikało jednoznacznie, że skarżący na początek 1977 r., tj. w momencie rozpoczęcia handlu walutą, nie mógł dysponować kwota większą niż [...]USD, bowiem takie dochody mógł uzyskać z pracy na budowach i hodowli świń – co z kolei podważało wiarygodność twierdzeń skarżącego co do osiągniętego z handlu walutą zysku na poziomie [...]USD w 1980-1982 r.

Zdaniem Sądu organ zasadnie też posłużył się danymi statystycznymi opublikowanymi w czasopismach "M." Tygodniku Każdego Konsumenta "V." szacując dochód S. P. z tytułu napraw i remontów samochodów, przy jednoczesnym przyjęciu, zgodnie z jego zeznaniem, że w okresie od roku 1978 do roku 1985 wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986 1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. S.P. nie przedłożył, bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie. Wiarygodność oświadczeń S. P. podważa i to, iż z naprawy samochodów na terenie gospodarstwa w P. osiągnął zysk odpowiadający poziomem wartości remontowanych samochodów, a ponadto to, iż roczny zysk uzyskany na drobnych lakierniczych naprawach odpowiadał wynagrodzeniu za 258 lat pracy w STW. Uzasadnieniem są także wskazane przez organ rozbieżności między zeznaniami świadków i S. P. na okoliczności związane z naprawą samochodów, to jest miejsca, sposobu, ilości oraz wieku i rodzaj naprawianych samochodów.

Nie można też było zarzucić organowi nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży samochodów. Przyjmując, bowiem, iż S. P. sprzedał [...] samochodów, to jego dochód z handlu samochodami powinien wynieść około [...]DEM, co stoi w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności (bez uwzględnienia pozostałych dochodów) oraz zdecydowanie odbiega od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Ponadto jak słusznie organ zauważył, mało wiarygodne wydają się wyjaśnienia zarówno S. P. jak i świadków, z których wynika, iż trudnił się on masowo handlem samochodami, co najmniej cztery samochody tygodniowo, które w badanym okresie były praktycznie niedostępne na polskim rynku samochodów używanych oraz iż osiągał przeciętny zysk z handlu samochodami na poziomie kilka – kilkanaście razy wyższym od wartości realnych, wynikających z analizy cen kupna i sprzedaży samochodów. Ponadto, zdaniem skarżącej, podatnik na masową skalę remontował samochody oraz handlował nowymi, dwu, trzyletnimi pojazdami marek zachodnich, a z handlu samochodami osiągał przeciętne dochody dwu – kilkunastokrotnie wyższe od potencjalnych zysków, mierzonych rozpiętością cen pojazdów oferowanych do sprzedaży. W konsekwencji zasadnie, zdaniem Sądu, organ przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z tytułu handlu samochodami (po urealnieniu), nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997 – 2000.

Za słuszne przyjęto też stanowisko organu, iż dysponując kwotą oszczędności około [...]USD (rocznie około [...]USD) brak było ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości [...] USD, a także pożyczki w kasie zapomogowo – pożyczkowej. Zwracał organ uwagę, że w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko S. P. postępowaniem karnym, czynności sprawdzające (w tym wywiad środowiskowy), wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że S.P. nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Jak wskazywał Sąd, powyższe potwierdzał także wyrok Sądu Wojewódzkiego w W., z dnia [...]sygn. akt [...]), którym Sąd wymierzając karę złagodzoną w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji powołał się na sytuację materialną skarżącego. Okoliczności te, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D. (pismo z dnia [...].), przeczyły zatem wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat gromadzonego majątku. Ponadto wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w czasach ogromnej inflacji w domu kwoty [...]USD jest nikła w świetle faktu, że S. P. posiadał rachunek bankowy (od roku 1991) i dokonywał za jego pośrednictwem licznych operacji, a przedstawiał siebie jako osobę bardzo przedsiębiorczą, pomnażającą majątek w każdy możliwy sposób. Także skarżąca nie znała nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała, gdzie były przechowywane (w domu; banku; innym miejscu). Stąd za nieprawdopodobne należało uznać przechowywanie w domu przez S. P. przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty (od [...]do [...]DEM), bez wiedzy skarżącej.

Za nieskuteczny uznał Sąd także zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ kilku metod przy wyliczeniu dochodu za poszczególne lata podatkowe. Jak wskazał organ (a czego nie kwestionuje skarżąca) począwszy od roku 1996 dochód został wyliczony tzw. metodą kasową z jednoczesnym uwzględnieniem wyciągów bankowych na kwotę [...]zł, która została ujęta w przychodzie roku 1997. Przyjęte przez organ rozwiązanie było, jak zauważył WSA w powołanym wyżej wyroku, dla skarżącej korzystniejsze i nie wpływało zasadniczo na ustalenia roku 1998 i lat następnych. Zaliczenie, bowiem do przychodu roku 1997 powyższej kwoty pomniejszało znacznie wysokość nadwyżki nad przychodami tego roku. Niezależnie od tego należało zauważyć, iż zastosowanie tzw. metody memoriałowej do wyliczenia dochodu lat wcześniejszych, w sytuacji braku jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających uzyskanie dochodu z nielegalnej działalności S. P. było niezbędne do prawidłowego ustalenia, czy małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków lat 1997 – 1999.

Reasumując, ocenę organów podatkowych co do możliwości zgromadzenia przez małżonków P. i zachowania do roku 1999 oszczędności w powoływanej przez nich kwocie [...],- zł, Sąd w powołanych wyrokach uznał za prawidłową i uzasadnioną. Zawarta w tych wyrokach dotyczących lat 1998 i 1999 ocena postępowania i ustaleń organów co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą i jej męża znacznych oszczędności jeszcze przed 1997 r. i zachowania ich do 1997 roku i lat późniejszych, wyrażona w sprawach dotyczących opodatkowania skarżącej za lata 1998-1999, była decydująca dla przyjęcia, że podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności w powoływanej przez siebie kwocie, ani zachować ich do roku 1998 – a w konsekwencji, także do lat późniejszych. To przesądziło o oddaleniu skarg na decyzje ustalające małżonkom P. podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 i 1999 r., które to stanowisko i rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd uznał zatem konsekwentnie, że z podanych wyżej przyczyn, oszczędności powoływane przez skarżącą jako źródło pokrycia wydatków w kolejnych latach: 1997, 1998,1999 i 2000, nie mogły stanowić pokrycia wydatków w badanym 2000 r.

Powyższe przesądza także o bezzasadności zarzutu skarżącej co do nieuwzględnienia przez organ dowodów sprzedaży walut w 2000 r. – do Kantory Wymiany Walut C S.A. we W., jako świadczących o posiadaniu przez skarżącą i jej męża oszczędności na dzień [...]r. Organ ocenił te dowody (str. [...] decyzji dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W.) i nie kwestionował, że dowodziły one posiadania przez podatników, na moment sprzedaży tych walut, określonej wartości gotówki. Słusznie jednak uznał, że żadna z okoliczności wskazywanych przez strony, ani ustalonych w ramach postępowania nie świadczyła o tym, że małżonkowie P. weszli w posiadanie środków wynikających z wartości sprzedanych walut, przed 2000 r., zaś bilans wydatków i dochodów tego roku, podobnie jak roku 1999 (z którego skarżąca posiadała również dowody zakupu walut), 1998 i 1997 wykazywał nadwyżkę wydatków nad przychodami. Jak przy tym zaznaczono na wstępie, na pokrycie dla wydatków badanego roku podatkowego podatnik może powoływać zgromadzone mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu. Organy wykazały jednak, że tego rodzaju oszczędności małżonkowie P. nie mogli zgromadzić i zachować do 2000 r. z powołanych przez siebie źródeł przychodów. Tak więc gdyby nawet przyjąć, że waluty sprzedane przez skarżącego w 2000 r. faktycznie nie pochodziły ze źródeł przychodu roku 2000, ale z posiadanych oszczędności, to nie mogły to być oszczędności ze źródeł powołanych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Sam zaś fakt posiadania jakiś oszczędności pozwalających na sfinansowanie wydatków w 2000 r. nie mógł, w świetle treści art. 20 ust. 3 updf, stanowić o istnieniu wymaganego pokrycia dla wydatków tego roku, bez wykazania źródła pochodzenia tych środków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., należy powtórzyć za powołanym wyrokiem z dnia 25.10.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 217/04, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności z decyzji organu I instancji wynika, że organ bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez podatników oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania, strony mogły brać czynny udział w postępowaniu, natomiast ich twierdzenia i przedstawione przez nie dowody organ poddał ocenie. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 o.p. Jak już jednak wyjaśniono na wstępie, w przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł organ jest obowiązany wykazać kwotę poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, natomiast ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony na podatnika.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Ustaliły w sposób bezsporny wartość poniesionych w 2000 r. przez małżonków P. wydatków. Wyjaśniły także w sposób jasny i logiczny kwestię źródeł finansowania wydatków roku 1998 i 1999, uwzględniając okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a ich stanowisko w tej kwestii podzielił WSA i NSA. Wnioski organu znajdują oparcie w przekonującym i logicznym uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4o.p.

Za bezpodstawny należało uznać także postawiony w piśmie procesowym z [...]r. zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez przyjęcie, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie "res iudicata" wskutek wydania za ten sam rok decyzji wymiarowej, określającej małżonkom P. podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z weryfikacja kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie PHU A. Zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany na podstawie art. 20 ust. 3 odnosi się z założenia do dochodów innych, niż objęte zeznaniem podatkowym, a zobowiązanie z tego tytułu powstaje odrębnie i ciąży na podatniku od momentu jego ustalenia, niezależnie od zobowiązania powstałego z mocy prawa i wynikającego z zeznania lub decyzji określającej, wydanej przez organ podatkowy. Nie można więc mówić, w razie wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 updf już po określeniu podatnikowi odrębną decyzją zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, o naruszeniu zasady trwałości decyzji administracyjnej oraz pewności prawa. Nie sposób się zgodzić ze skarżącą, iż prowadzenie przez organ postępowania w celu weryfikacji zeznania podatkowego prowadzi do przejęcia przez organ obowiązku ujawnienia wszelkich dochodów i uniemożliwia późniejsze obciążenie ewentualnej różnicy między ustalonym dochodem a wydatkami roku podatkowego podatkiem zryczałtowanym w wysokości 75%. Fakt, że podatnik zaniżył dochód z określonego, znanego źródła przychodu, nie przesądza, że nie mógł osiągać przychodów z innych źródeł, nie wykazanych do opodatkowania i nie znanych organowi podatkowemu. Postępowanie wymiarowe w zakresie dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych pozwala właśnie organowi na możliwie precyzyjne ustalenie, jaki dochód podatnik uzyskał z poszczególnych źródeł, a tym samym ma wpływ na określenie rozmiarów dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych, jakie mogły służyć pokryciu ujawnionej przez organ nadwyżki wydatków nad przychodami roku podatkowego, na zasadach wynikających z art. 20 ust. 3 updf. Obowiązek wykazania środków pozwalających na sfinansowanie tej nadwyżki oraz źródeł ich pochodzenia ciąży jednak bezsprzecznie na podatniku, co zostało już wyjaśnione części wstępnej niniejszego wywodu.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.