Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 948/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 199a § 3, art. 210,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. określił P. G. w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.263 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 0.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono, że P. G. w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.261.329 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 1.254.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.329 zł. Podatnik nie zadeklarował podatku należnego. Do deklaracji dołączone zostały kopia faktury VAT nr [...] z 12 maja 2012 r. wystawionej przez "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz P. G. o wartości netto 5.700.000 zł oraz podatek VAT wg. stawki 22 % 1.254.000 zł za sprzedaż nieruchomości w P. G. przy ul. [...] oraz akt notarialny Rep. A nr [...] z 6 maja 2010 r. W dniu 10 sierpnia 2010 r. podatnik dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jednocześnie złożył korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2010 r. wskazując, odmiennie aniżeli w pierwotnie złożonej deklaracji, dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane wg stawki 22 % i podatek należny w wysokości 66 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", wedle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Organ kontroli skarbowej powołując się na ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny sprawy stwierdził, że faktura VAT nr [...] z 6 maja 2010 r. nie dokumentuje dostawy towaru pomiędzy "A" sp. z o. o. a P. G. Potwierdza jedynie czynność pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 Kc dokonaną za zgodną wolą obu stron. Nieruchomość w P. G. przy ul. [...] nieprzerwanie pozostawała i pozostaje we władaniu A. S. reprezentującego sprzedawcę, spółkę "A". Faktura ta więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego.

P. G. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w sprawie, 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 122, art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op." poprzez brak ustalania pełnego stanu faktycznego sprawy, 4) naruszenie art. 199a § 3 Op. w zw. z art. 83 Kc. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie pozorności umowy sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono i podkreślono, że organ błędnie ustalił i ocenił, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, że sprzedaż nieruchomości miała charakter pozorny i, że obie strony tej transakcji miały świadomość tej pozorności. Podatnik do dnia doręczenia protokołu kontroli, nie posiadał wiedzy w zakresie rozliczeń pomiędzy poprzednimi właścicielami nieruchomości. Jeżeli takim zamiarem kierowała się "A" sp. z o. o. to podatnik o tym nie widział i zaprzecza jakoby współdziałał w tym celu ze Spółką lub osobami ją reprezentującymi. Organ nie wykazał, że podatnik godził się na dokonanie czynności prawnej dla pozoru.

Podatnik przyznał, że zawarł ze sprzedającym tzw. umowę sprzedaży zwrotnej (akt notarialny z 28 maja 2010 r., Rep. A [...]), jednakże w jego ocenie obie umowy tj. umowa ostatnio wymieniona jak i umowa z 6 maja 2010 r. były wykonywane. Świadczyć o tym ma w ocenie podatnika zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego i obrotowego w celu zakupu nieruchomości oraz wpłaty dokonana przez "A" sp. z o. o. na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Podatnik ocenił, że przyjęty model biznesowy stanowił stosunek prawny zbliżony do leasingu operacyjnego zwrotnego i jako taki był dopuszczalny i legalny. Celem gospodarczym podatnik było nabycie nieruchomości i czerpanie zeń pożytków, jednocześnie przyjęty model biznesowy gwarantował mu, że nieruchomość zostanie odkupiona przez dotychczasowego właściciela po spłacie zobowiązań. Umowa z 28 maja 2010 r. gwarantowała spłatę 68 % zadłużenia.

Podatnik podkreślił, że obie umowy zostały zawarte w formie aktu notarialnego, zaś art. 81 ustawy o notariacie zobowiązuje notariusza do rozważenia i odmowy dokonania czynności sprzecznej z prawem.

Odwołujący podniósł, że nie można postawić znaku równości pomiędzy transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym a transakcjami stanowiącymi oszustwo podatkowe, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Zamiarem podatnika było nabycie nieruchomości i czerpanie dochodu z wynajmu, na przeszkodzie czemu stanęły okoliczności obiektywne, tj. remont drogi dojazdowej oraz niezgodne z umową działania sprzedającego. Podatnik podkreślił, że nie były mu znane działania sprzedającego, z których między innymi organ wywiódł, że transakcja miała charakter czynności pozornej. Zakaz wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika, któremu nie udowodniono działania w celu nieuczciwym, wynika również z orzeczeń ETS np. wyrok z 27.09.2007 r., w sprawie C-409 (Telos plc.).

P. G. zarzucił organowi I instancji błąd logiczny przy ustalaniu możliwości finansowania zakupu nieruchomości przez podatnika. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że kredyt obrotowy i odsetki od tego kredytu nie miały być spłacane do końca 2010 r. ale tylko do momentu zwrotu przez organ podatkowy różnicy podatku (taki był cel tego kredytu). Stąd obciążenie finansowe podatnika należało zmniejszyć o ok. 6.000 zł miesięcznie. Ponadto, zgodnie z umową z 28 maja 2010 r. "A" sp. z o. o. miała dokonywać miesięcznych płatności na rzecz P. G. w wysokości 46.923 zł. co skonfrontowane z kwotą 35.000 zł miesięcznych obciążeń całkowicie zaspokaja roszczenia banków z tytułu udzielonych kredytów. W ocenie podatnika, z uzasadnienia kwestionowanej decyzji nie wynika, w jaki sposób została ustalona kwota miesięcznych obciążeń na poziomie 68.000 zł.

Odwołujący zarzucił, że organ I instancji wbrew prawu najpierw dokonał oszacowania (analiza ekonomiczna) i w oparciu o te ustalenia stwierdził nierzetelność księgi podatkowej. Tymczasem kolejność tych czynności powinna być odwrotna.

Odwołujący zarzucił, że organ I instancji błędnie przyjął jako podstawę ustaleń faktycznych zeznania pracowników (personelu) biurowca przy ul. [...] w P. G., iż go nie znają. Po pierwsze, przynajmniej cześć tych zeznań jest niewiarygodna, nadto, okoliczność, że osoby te nie znały odwołującego niczego nie dowodzi.

Zdaniem podatnika "A" sp. z o. o. niezasadnie wykazała na fakturze sprzedaży nieruchomości podatek należny, bowiem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa ta, jako dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, była zwolniona od podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zwolnienia podatnik wskazał, że należało rozważyć również zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podatnik stwierdza, że na podstawie uzasadnienia decyzji organu I instancji, można podejrzewać, że przedmiotem dostawy stwierdzonej w kwestionowanej fakturze była nieruchomość, na której znajdował się budynek biurowy, zasiedlony po raz pierwszy ponad dwa lata przed dostawą podatnikowi. Podatnik dokonując nabycia nie miał wiedzy na temat okoliczności istotnych dla określenia wysokości opodatkowania dostawy. Bazował na oświadczeniu sprzedającego, uzasadnienie decyzji daje jednak podstawy do przyjęcia, że dostawa nie była opodatkowana. Odwołujący stwierdził, że opodatkowanie dostawy nieruchomości mogłoby mieć miejsce, gdyby strony transakcji skorzystały z opcji przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czego nie uczyniły, oraz ewentualnie, gdyby w ciągu 2 lat poprzedzających dostawę "A" sp. z o. o. zmodernizowała nieruchomość na wartość przekraczającą 30 % jej wartości początkowej. W tym zakresie postępowanie wykazuje braki co uzasadnia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 189, art. 187 § 1, art. 191 Op.

Podatnik stwierdził, że nie dokonał czynności prawnej pozornej, jeżeli jednak opodatkowanie dostawy nieruchomości było niezasadne, umożliwi to podatnikowi wykorzystanie uprawnień z rękojmi za wady rzeczy albo płynących z uchylenia się od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego zasadne było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 12 maja 2010 r. na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c) ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że opisana w fakturze transakcja sprzedaży nieruchomości w P. G. przy ul. [...] pomiędzy "A" sp. z o. o. a P. G. wypełnia znamiona określone w art. 83 § 1 Kc., a strony składały oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w nich wyrażonych. Podkreślono, że zasadnym jest przyjęcie, że P. G. godził się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponował wiedzą, na podstawie której z łatwością mógł i powinien ocenić charakter dokonywanej transakcji.

Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z następujących, ustalonych w sprawie okoliczności. P. G. złożył oświadczenie o nabyciu nieruchomości 6 maja 2010 r. a 28 maja 2010 r. strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości przez P. G. na rzecz "A" sp. z o. o. Podatnik zawarł umowy kredytowe na zakup nieruchomości, jednakże jak wynika z postanowień umowy z 28 maja 2010 r. kredyt ten miała spłacać "A" sp. z o. o. Organ wskazał, że środki przelewane na rzecz zbywcy nieruchomości przez P. G. w rzeczywistości pochodziły od "A" sp. z o. o. bądź reprezentującego spółkę A. S. Organ odwołując się do historii przelewów bankowych jak i informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej ocenił m. in., że strony umowy przelewając wielokrotnie tę samą kwotę generowały sztucznie większe saldo obrotów. P. G. przesłuchany 18 maja 2011 r. nie był w stanie wyjaśnić celu dokonanych operacji bankowych. Świadczy to o tym, iż podatnik nie działał samodzielnie dokonując kupna nieruchomości. Nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wyjaśnienie podatnika jakoby kwota 1.454.000 zł stanowiła pożyczkę udzieloną przez A. S.

Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowa analiza spodziewanych przychodów z nieruchomości, oraz innych przychodów podatnika, w kontekście obciążeń związanych z obsługą zadłużenia powstałego w związku z zakupem nieruchomości wskazuje, że podatnik nie był w stanie ponosić tych kosztów.

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, iż nie widział przed zakupem nieruchomości o utrudnieniach związanych z jej eksploatacją. Informacja o planowanych pracach remontowo – budowlanych, obejmujących remont drogi oraz budowę wiaduktu, mających być przeprowadzonych w sąsiedztwie budynku była ogólnie dostępna przed zakupem nieruchomości. W związku z powyższym organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnik nie posiadał podstawowych informacji na temat zakupionej nieruchomości, nie podejmował także praktycznie żadnych starań, aby taką wiedzę posiąść. Biorąc pod uwagę wartość transakcji działanie takie uznane zostało za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, jak i sprzeczne z logiką działania biznesowego.

Zwrócono też uwagę, że "A" sp. z o.o. po zawarciu umowy sprzedaży dalej zawierała, jako wynajmujący, umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...]; jednym z najemców, który podpisał umowę najmu z "A" był P. G., który formalnie był właścicielem budynku. Ustalono, że w okresie od czerwca do listopada 2010 r. "A" sp. z o. o. wystawiła na P. G. faktury sprzedaży z tytułu najmu lokalu na łączną kwotę 28.914 zł, przy czym kwota ta nie została uregulowana, co wynika z zapisów w księgach spółki. Podkreślono, że wbrew założeniom projektu biznesowego, w wykonaniu którego podatnik nabył nieruchomość, w 2010 r. nie uzyskał on z tego źródła żadnych przychodów, nie zawarł żadnej umowy najmu. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podejmował działania aby ten stan rzeczy zmienić.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że P. G. pomimo formalnego nabycia nieruchomości nigdy nie zachowywał się jak właściciel tej nieruchomości. Nie wydawał poleceń związanych z zarządzaniem nieruchomością, nie był znany pracownikom zatrudnionym przy obsłudze nieruchomości, nie posiadał wiedzy kto jest zarządcą budynku. Także zarządca budynku nie wiedział o zmianie właściciela budynku. Jako właściciel nieruchomości nie zawarł stosownych umów z dostawcami mediów, nie podjął też żadnych działań aby wstąpić w umowy zawarte przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że strony umowy sprzedaży nie dokonały żadnych ustaleń co do spłaty obciążeń hipotecznych obciążających nieruchomość, a wynikających z kredytów zaciągniętych przez poprzednich właścicieli.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzenie pozorności zawartej umowy sprzedaży nieruchomości stanowią także okoliczności związane z rozliczeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości przez "A" sp. o. o. Wskazano, że Spółka aby uniknąć zapłacenia podatku należnego z tej transakcji w swoim rozliczeniu za maj 2010 r. ujęła fakturę zakupu linii produkcyjnej od podmiotu powiązanego Rokoko sp. z o. o. Podano, że z Spółka z linii tej nie korzystała, a cenę sprzedaży ustalono na poziomie 100 % wyższym aniżeli wynikająca z wyceny rzeczoznawcy. Pozorny charakter sprzedaży nieruchomości potwierdzają także okoliczności, szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji, związane z jej sprzedażą pomiędzy spółkami powiązanymi "B" sp. z o. o. i "A" sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu. Podkreślił, że przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe dotyczące zarówno działań podatnika jak i jego kontrahenta. Dokonane ustalenia zostały w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Op. w zw. z art. 83 Kc organ odwoławczy podkreślił, że kompetencje organów podatkowych do oceny skutków prawnopodatkowych zdarzeń gospodarczych zostały potwierdzone w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieistotny zarzut, iż transakcja powinna zostać zwolniona z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. "A" sp. z o. o. wystawiła fakturę, w której naliczyła podatek według stawki 22% zaś podatnik tę fakturę zaakceptował, ujął w prowadzonej ewidencji i zażądał zwrotu na jej podstawie. Wobec tego istotne jest ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze.

P. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 199a § 3, w zw. z art. 88 § 1 Kc, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie sądowego ustalenia pozorności umowy.

W uzasadnieniu skargi P. G. podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń faktycznych przedstawionych w decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Podkreślił, że organy oparły się o materiał dowody zebrany w innym postępowaniu kontrolnym, w którym są nieprawidłowości nie związane ze sprawą zakupu nieruchomości, nadto dotyczą lat wcześniejszych. Skarżący podkreślił, że żadnym sposobem nie mógł posiadać tej wiedzy przed dokonaniem transakcji. Zaprzeczył aby jego działanie miało charakter pozorny i aby współdziałał ze sprzedawca nieruchomości. Umowy były sporządzone w formie aktu notarialnego, notariusz nie dopatrzył się sprzeczności z prawem zawieranych umów. W okolicznościach faktycznych ustalonych w sprawie organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, dotyczy to także pozorności umowy. Skarżący podkreślił, że nigdy nie był powiązany z poprzednimi właścicielami nieruchomości, jak i z A. S. Nie może być więc posądzany o działanie w celu nieuczciwym. Skarżący wskazał, że nieuczciwość sprzedawcy jak i przebudowa drogi uniemożliwiająca wynajem lokali biurowych spowodowała, że nieruchomość została przejęta przez Bank Spółdzielczy w S. Skarżący podniósł, że załączone do skargi porozumienie z dnia 27 kwietnia 2012 r. dotyczące podatku VAT oraz protokół przekazania nieruchomości z dnia 7 maja 2012 r. może stanowić dowód, że nie działał w zmowie z A. S. a został oszukany.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do załączonych do skargi dokumentów stwierdził, iż nie dowodzą one uczciwości działań podatnika. Wskazują natomiast, że z uwagi na niewywiązywanie się przez niego z zobowiązań kredytowych Bank przejął własność nieruchomości, na co wskazywano już w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w sprawie jest uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zwrotu różnicy podatku z tytułu zakupu nieruchomości, a to wobec stwierdzenia, że sprzedaż nieruchomości opisana w kwestionowanej fakturze miała charakter czynności pozornej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie strony skarżącej zgromadzony w toku postępowania i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowody nie daje podstaw do twierdzenia, iż jej działanie miało charakter pozorny. Skarżący zarzucił naruszenia art. 122 Op. poprzez zaniechanie dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 Op. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowody, art. 191 Op. poprzez dowolna ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tut. Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 Op., wbrew bowiem podniesionym w skardze zarzutom nie nosi ona cech dowolności, czy powierzchowności.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 Op., wymaga w ocenie Sądu wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Nie jest również wystarczające ogólnikowe zakwestionowanie ustaleń organu, jak to uczyniono w skardze, bez wskazywania jakich konkretnych uchybień dopuściły się organy podatkowe. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. Te zaś, poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzą wątpliwości Sądu.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń podatnika.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, czy stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie nie zawiera również luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny.

Oceniając postępowanie organu odwoławczego pod kątem poszanowania przepisów proceduralnych podkreślić należy również, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Op., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Op.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

W ocenie Sądu należy więc uznać za bezsporne, ustalone i przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności związane z transakcją sprzedaży nieruchomości. Sąd podkreśla, że ze względu na dyspozycję zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i wzięły pod uwagę materiał dowodowy dotyczący obu stron transakcji. W tym kontekście zasadnie także ustalono i przedstawiono działania poprzednich właścicieli nieruchomości, daje to bowiem pełny obraz działań i kierujących tymi działaniami motywów, które prowadziły do kolejnych sprzedaży nieruchomości. Sąd podkreśla także, że wiedza, którą skarżący dysponował lub, przy zachowania należytej staranności i dbałości o własne interesy, mógł dysponować w dacie zawarcia transakcji była tego rodzaju, iż mógł on i powinien był przyjąć, że transakcja ma charakter pozorny.

Z akt sprawy wynika, że P. G. złożył oświadczenie o nabyciu nieruchomości 6 maja 2010 r. a 28 maja 2010 r. strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości przez P. G. na rzecz "A" sp. z o. o. Podatnik zawarł umowy kredytowe na zakup nieruchomości, jednakże jak wynika z postanowień umowy z 28 maja 2010 r. kredyt ten miała spłacać "A" sp. z o. o. Organ wskazał, że środki przelewane na rzecz zbywcy nieruchomości przez P. G. w rzeczywistości pochodziły od "A" sp. z o. o. bądź reprezentującego spółkę A. S. Organ odwołując się do historii przelewów bankowych jak i informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej prawidłowo ocenił pozorność dokonywanych przelewów, w tym, że strony umowy przelewając wielokrotnie tę samą kwotę generowały sztucznie większe saldo obrotów. P. G. przesłuchany 18 maja 2011 r. nie był w stanie wyjaśnić celu dokonanych operacji bankowych. W ocenie Sądu należy w tym miejscu zaakcentować, że taki właśnie sposób finansowania zakupu transakcji musiał być przez skarżącego znany przed datą zakupu, skarżący nie dysponował bowiem żadnymi środkami finansowymi, które pozwalałby mu na zakup tej nieruchomości. Przy czym wyjaśnienia strony skarżącej, jakoby zakup nieruchomości był realizacją planu biznesowego, polegającego na realizacji umowy leasingu operacyjnego zwrotnego uznać należy za niewiarygodne i mające na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji. Zawraca uwagę, że wyjaśnienie to pojawiło się dopiero w odwołaniu sporządzonym przez profesjonalnego pełnomocnika, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie takiego planu biznesowego. Nadto, jak wynika z akt sprawy skarżący nie podjął chociażby próby wprowadzenia tego planu w życie.

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że szczegółowa analiza spodziewanych przychodów z nieruchomości, oraz innych przychodów podatnika, w kontekście obciążeń związanych z obsługą zadłużenia powstałego w związku z zakupem nieruchomości wskazuje, że podatnik nie był w stanie ponosić tych kosztów. To również przeczy istnieniu planu biznesowego, którego zakup nieruchomości był elementem.

Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, iż nie wiedział przed zakupem nieruchomości o utrudnieniach związanych z jej eksploatacją. Informacja o planowanych pracach remontowo – budowlanych, obejmujących remont drogi oraz budowę wiaduktu, mających być przeprowadzonych w sąsiedztwie budynku była dostępne przed zakupem nieruchomości, podatnik zaś decydując się na takie przedsięwzięcie, przy braku dostatecznego zabezpieczenia finansowego, jednocześnie jednak działając w sposób zaplanowany i zorganizowany jak twierdzi, istnienie takiego zagrożenia powinien ustalić. Wszak tego rodzaju inwestycje nie są podejmowane z dnia na dzień, i z reguły władze lokalne z dostatecznym wyprzedzeniem informują o zamiarze prowadzenia tego rodzaju prac. W związku z powyższym organ podatkowy trafnie zwrócił uwagę, że podatnik nie posiadał podstawowych informacji na temat zakupionej nieruchomości, nie podejmował także praktycznie żadnych starań, aby taką wiedzę posiąść, co podważa zamiar strony rzeczywistego zakupu nieruchomości.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że "A" sp. z o.o. po zawarciu umowy sprzedaży dalej zawierała, jako wynajmujący, umowy najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...]; jednym z najemców, który podpisał umowę najmu z "A" był P. G., który formalnie był właścicielem budynku. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że podejmował działania, których celem była zmiana tego stanu rzeczy. Złożenie na rozprawie przed sądem administracyjnym kopii dokumentów w ocenie Sądu nie podważa ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału na wszystkich etapach postępowania, i jak wynika z akt sprawy, to skarżący uchylał się od przedstawiania dowodów mogących potwierdzać zasadność jego twierdzeń. Sąd zwraca także uwagę, że skarżący złożył kopie dokumentów; z akt sprawy wynika, że kopie dokumentów złożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego a dotyczące poleceń przelewów bankowych okazały się niezgodne z oryginałami udostępnionymi przez banki.

Organ odwoławczy zasadnie także stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że P. G. pomimo formalnego nabycia nieruchomości nigdy nie zachowywał się jak właściciel tej nieruchomości. Nie wydawał poleceń związanych z zarządzaniem nieruchomością, nie był znany pracownikom zatrudnionym przy obsłudze nieruchomości, nie posiadał wiedzy kto jest zarządcą budynku. Także zarządca budynku nie wiedział o zmianie właściciela budynku. Jako właściciel nieruchomości nie zawarł stosownych umów z dostawcami mediów, nie podjął też żadnych działań aby wstąpić w umowy zawarte przez poprzednich właścicieli nieruchomości. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że strony umowy sprzedaży nie dokonały żadnych ustaleń co do spłaty obciążeń hipotecznych obciążających nieruchomość, a wynikających z kredytów zaciągniętych przez poprzednich właścicieli. Podkreślić trzeba, że przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Po raz kolejny należy powtórzyć, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że podjął działania mające na celu objęcie faktycznego władztwa nad nieruchomością.

Dyrektora Izby Skarbowej dowodząc pozorności zawartej umowy sprzedaży nieruchomości zasadnie także zwrócił uwagę na okoliczności związane z rozliczeniem podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości przez "A" sp. o. o. oraz okoliczności, szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji, związane z jej sprzedażą pomiędzy spółkami powiązanymi "B" sp. z o. o. i "A" sp. z o. o. Odpowiedni aspekt kwestionowanej transakcji nadaje także przedstawienie powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach. W ocenie Sądu, brak powiązań P. G. z osobami będącymi udziałowcami, wspólnikami, osobami zarządzającymi ww. spółkami nie jest w sprawie istotny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to nie on miał być głównym beneficjentem umowy sprzedaży nieruchomości. Stwierdzenie to nie wyklucza, iż wiedział i godził się z takim charakterem umowy sprzedaży.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Regulacja ta akcentuje przede wszystkim rozciągnięcie skutków dostawy towarów nie tylko na przeniesienie własności, ale także na przeniesienie władztwa ekonomicznego (faktycznego dysponowania towarem) nad rzeczą, pomimo, że nie wystąpiły skutki o charakterze konwencjonalnym na gruncie prawa prywatnego.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C–320/88 Staatssecretaris van Financiën vs. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście władztwa w sensie prawnym. Wykładnia ta nie budzi zastrzeżeń na tle ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1409/08, LEX nr 508241).

W niniejszej sprawie rzecz wyglądała odwrotnie. Strona skarżąca stała się na gruncie prawa cywilnego właścicielem nieruchomości, zatem dla uznania, że nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należałoby wykazać, że istniały takie ograniczenia uprawnień "właścicielskich", które pozwalałyby uznać, że nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W ocenie tutejszego Sądu, dla wykazania, że stronie skarżącej nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad rzeczą, organ podatkowy trafnie przyjął koncepcję, że wystawiona faktura potwierdza czynności pozorne, co w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze.

Zgodnie z art. 199a § 3 Op. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

NSA w wyroku z 20.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1366/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) wskazał, że przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, zatem organ podatkowy ma możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń.

W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Op.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Op.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Op.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Op., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

Art. 199a Ordynacji podatkowej zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 Op. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne.

Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W niniejszej sprawie – w ocenie tutejszego Sądu – pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia własności, bez żadnych ograniczeń w ich wykonywaniu (korzystaniu) po stronie nabywcy, za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego. Gdy tymczasem w istocie wolą stron nie było w ogóle przeniesienie własności.

Dopiero przy takiej konstrukcji prawnej możliwe było nawiązanie do kwestii braku władztwa ekonomicznego nad nabytą nieruchomością jako elementu decydującego o pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej nabycie tej nieruchomości.

W ocenie Sądu załączone do skargi dokumenty nie maja wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, nie podważają bowiem okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie i będących podstawa rozstrzygnięcia.

Także kserokopie dokumentów złożonych przez skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 11 grudnia 2012 r. nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, w granicach wyznaczonych przez art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.