Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1273/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112 par. 1 pkt 3 i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: w przypadku nabycia przez osobę trzecią od podatnika udziałów w spółkach zależnych wartością jednostkową składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest wartość jednego udziału, a nie wartość wszystkich nabywanych przez osobę trzecią udziałów.

TEZY

w przypadku nabycia przez osobę trzecią od podatnika udziałów w spółkach zależnych wartością jednostkową składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest wartość jednego udziału, a nie wartość wszystkich nabywanych przez osobę trzecią udziałów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 948/07 w sprawie ze skargi O. Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz O. Spółki Akcyjnej w P. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 948/07. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę O. S.A. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 czerwca 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 4 kwietnia 2007 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że O. S. A. we wniosku o udzielenie interpretacji poinformował, iż zamierza nabyć udziały w dwóch spółkach z o.o., należących do R. T. S.A., na której ciąży zaległość z tytułu podatku akcyzowego. W związku z tym, powołując się na art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", zapytał Naczelnika Urzędu Celnego w K., czy na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 tej ustawy, będzie odpowiadał za zaległości podatkowe jako nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Spółka w swoim stanowisku stwierdziła, że nabywając udziały nie będzie odpowiadała za zaległości podatkowe sprzedawcy udziałów, na podstawie wskazanych wyżej przepisów, gdyż nie wystąpią wynikające z nich przesłanki takiej odpowiedzialności. Wartość każdego z nabywanych składników (udziałów spółek O. O. oraz O. A.) jest niższa niż próg ustanowiony w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ponadto udziały te nie spełniają przesłanek objęcia ich definicją składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 112 § 2 tej ustawy. Dodatkowo, na wezwanie organu, strona wyjaśniła m.in., że jednostkowa wartość rynkowa każdego z przedmiotowych udziałów kształtuje się na poziomie niższym niż kwota .... zł, o której mowa w wymienionym wyżej przepisie. Podała również, że w następstwie nabycia od R. T. S.A. udziałów w O. O. Sp. z o.o. uzyska 95, 53 % praw głosu, zaś w następstwie nabycia udziałów w O. A. Sp. z o.o. 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2007 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że udziały w jednostkach zależnych, które zamierza sprzedać R. T. są aktywami trwałymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ponadto wartością jednostkową składnika majątku jest wartość udziałów w każdej ze spółek zbywanych w drodze pojedynczej transakcji, a nie wartość pojedynczego udziału.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 8 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. Podzielił stanowisko zawarte w tym orzeczeniu, że przedmiotowe składniki majątku stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, pomimo, że zostały ujęte w bilansie w części dotyczącej aktywów obrotowych oraz, że przy ocenie ich wartości należy brać pod uwagę całość nabywanych udziałów (pakiet).

W motywach decyzji organ drugiej instancji podał m.in., że w rozpatrywanej sprawie występuje wyłącznie zamiar sprzedaży udziałów. Nie zawarto natomiast umowy przedwstępnej dotyczącej tej sprzedaży. Podjęto jedynie uchwały co do chęci ich zbycia. Także O. S. A. mimo, że potwierdził chęć nabycia przedmiotowych udziałów, to uzależnił to zdarzeń przyszłych i niepewnych m.in. od treści interpretacji podatkowej. Tymczasem aktywa finansowe zaliczane do trwałych można przekwalifikować na przeznaczone do obrotu, tylko pod warunkiem, że istnieje duże prawdopodobieństwo osiągnięcia w krótkim czasie korzyści ekonomicznych wynikających z zawartego kontraktu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie został spełniony również drugi z warunków, o których mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej, jakim jest kryterium wartości jednostkowej zbywanych składników majątku. Definiując to pojęcie organ nawiązał do określenia wartości jednostkowej w przypadku sprzedaży nieruchomości i przyjął, że wartością jednostkową jest wartość udziałów w danej spółce tego udziałowca, który dokonuje sprzedaży udziałów. W przeciwnym razie należałoby założyć, że ustawodawca wyłącza spod odpowiedzialności zarówno nabywców nieruchomości, jak i w zasadzie zawsze nabywców udziałów. Za stanowiskiem, że składnikiem majątku są udziały przeznaczone do zbycia przemawia również szczególny charakter praw udziałowych. Ścisłe związki, jakie zachodzą między udziałami pozwalają na przyjęcie, że wartość jednostkowa odnosi się do wyodrębnionej całości, a nie jedynie do jednego udziału. W świetle prawa handlowego udziały przesądzają o ogóle uprawnień majątkowych i korporacyjnych wspólnika, wyznaczając rodzaje przysługujących mu praw i kompetencji. W związku z tym udział nie jest zwykłym składnikiem majątku, a pakiet udziałów jedynie zwykłym zbiorem.

Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, że uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem przejawiający się uzyskaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Dla nabywcy ma zaś znaczenie, jaką ilość udziałów nabywa. Charakter praw udziałowych powoduje zatem, że nie da się określić wartości każdego udziału z osobna, tak jest to możliwe w przypadku maszyn czy samochodów. W przypadku udziałów proste przeliczenie ilości razy wartość udziału nie odzwierciedla korzyści uzyskanej przez nabywcę i nie pozwala w rzeczywistości na ustalenie wartości udziałów. Dlatego pojęcie jednostkowy zawarte w art. 112 Ordynacji podatkowej należy odnosić do jednego składnika majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przedstawioną wyżej decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w K., zarzucając naruszenie art. 112 § 1 pkt 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie tych przepisów Spółka wskazała, że odpowiedzialność nabywcy powstanie gdy łącznie zostaną spełnione dwa warunki: wartość jednostkowa nabywanych składników musi wynosić co najmniej 15 800 zł oraz muszą to być aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Podkreśliła, że wykładnia tego przepisu musi się opierać na wykładni językowej. Nie jest natomiast dopuszczalna jego wykładnia celowościowa, wbrew brzmieniu tego przepisu. Instytucja odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe ma charakter wyjątkowy. Służy bowiem przeniesieniu odpowiedzialności za dług publicznoprawny innego podmiotu. Dlatego wykładnia przepisów regulujących tę instytucję powinna mieć charakter ścisły, wykluczone jest bowiem poszerzenie zakresu takiej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki natury celowościowej lub słusznościowej.

Skarżąca podniosła również, że stanowisko organów pomija nowelizację art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprowadzoną od dnia 1 września 2005 r., która w istotny sposób zmieniła przesłankę powstania odpowiedzialności podatkowej nabywcy w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są składniki majątkowe, wprowadzając pojęcie "wartość jednostkowa" zamiast "wartość" składników.

Podkreśliła również, że w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie różnicuje się składników majątkowych z uwagi na ich formę lub postać (rzeczy lub prawa). Nakazuje się natomiast w każdym przypadku ustalać wartość jednostkową składników majątkowych. Taka regulacja uzasadnia twierdzenie, że we wszystkich przypadkach, w których prawnie możliwe jest wyodrębnienie wartości pojedynczego składnika majątku (w tym prawa majątkowego) – za wartość jednostkową należy przyjmować wartość tego pojedynczego składnika lub prawa. Kapitał zakładowy spółek jest podzielony zgodnie z art. 153 Kodeksu handlowego na równe i niepodzielne udziały o określonej wartości nominalnej. Z tych względów każdy z tych udziałów przedstawia samoistną, ale taką samą wartość ekonomiczną. W przypadku sprzedaży pakietu udziałów mamy do czynienia, z punktu widzenia prawa cywilnego, ze sprzedażą zbioru praw majątkowych, a nie ze sprzedażą zbiorowego prawa (jednego składnika majątkowego).

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że nie da się określić wartości każdego z udziałów z osobna. Skoro dopuszczalnym jest obrót pojedynczym udziałem to znaczy, że ten składnik majątku ma swoją wartość, która może być wyrażona w jednostkach pieniężnych.

Skarżąca podniosła również, że w niniejszej sprawie nie jest także spełniony drugi z warunków wynikających z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej gdyż sporne udziały nie są aktywami trwałymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotychczasowe stanowisko przedstawione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonał analizy art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się m.in. do ustalenia znaczenia pojęcia "wartość jednostkowa".

Przeprowadzając wykładnię tych przepisów Sąd podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich związana jest z realizacją stosunków zobowiązaniowych w prawie podatkowym. Wskazane przez prawo osoby trzecie – podlegające odpowiedzialności osobistej – nie są powiązane z samym zobowiązaniem podatkowym, nie ciąży na nich ani obowiązek podatkowy, ani obowiązek z dziedziny procedury podatkowej. Obciążenie tych osób ma charakter samoistny, oderwany od zobowiązania. Zaspokojenie roszczeń publicznoprawnych z majątku osób trzecich może więc mieć miejsce wyjątkowo. Dlatego przy interpretacji wymienionych wyżej przepisów konieczne jest oparcie się przede wszystkim na wykładni językowej. W przypadku zaś gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową, w szczególności gdy miałoby to prowadzić do nałożenia obowiązków na stronę.

Interpretując art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi nabywca aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi 15 800 zł. Normy z zakresu rachunkowości definiują co prawda pojęcie aktywów trwałych, ale nie zawierają definicji wartości jednostkowej. W związku z tym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia i przyjąć, że jednostkowy, to taki który dotyczy pojedynczej rzeczy lub umownej ściśle określonej wartości jakiejś wielkości. W celu ustalenia co stanowi w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. ich wartość jednostkową Sąd przeanalizował art. 152 i art. 153 Kodeksu handlowego i stwierdził, że udział w kapitale zakładowym spółki z o. o. jest liczbowo ujętą wartością ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego zadeklarowanego przez wspólnika w umowie lub akcie założycielskim spółki. Udział ten jest wyrażany pewną kwotą pieniężną, która odzwierciedla z jednej strony zadeklarowaną wartość wkładów danego wspólnika do spółki, a z drugiej strony służy do określenia ogółu praw i obowiązków przysługujących temu wspólnikowi. Suma udziałów wspólnika powinna mieć taką samą wartość, jaką ma wnoszony przez niego do spółki wkład. Udziały zgodnie z art. 180 Kodeksu handlowego są zbywalne oraz mogą być zastawiane.

Sąd podkreślił, że z powyższych regulacji wynika, że podstawową jednostką kapitału zakładowego jest właśnie udział. W przypadku zaś gdy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, udział jest najmniejszą podstawową jednostką, z którą, co do zasady, związane są wszystkie prawa i obowiązki wspólnika. Natomiast suma udziałów posiadanych przez danego wspólnika nie jest traktowana jako odrębna wartość jednostkowa. Niezależnie od ilości udziałów, jaka należy do danej osoby, każdy z tych udziałów jest równy (z ustawowymi wyjątkami) i ma taki sam charakter. Większe uprawnienia i obowiązki wynikające z posiadania dużej liczby udziałów, wiążą się tylko z ich liczbą jaką posiada dany wspólnik, a nie z charakterem samych udziałów, które nie nabywają nowych cech jednostkowych. Każdy udział pozostaje odrębną jednostką i może być zbywany. Za nieuzasadnione Sąd uznał przy tym powoływanie się przez organy na analogię pomiędzy udziałami zbywanymi w spółce z o.o., a nieruchomością. Nieruchomość stanowi jedną całość, będącą przedmiotem obrotu. Natomiast w przypadku udziałów charakter taki ma pojedynczy udział, a nie ich suma posiadana przez poszczególnych udziałowców. To bowiem pojedynczy udział może być zbywany, także w części ułamkowej.

Sąd stwierdził także, iż brak jest podstaw, aby w oparciu o autonomię prawa podatkowego doszukiwać się na gruncie wykładni celowościowej innego znaczenia pojęcia "wartości jednostkowej". W procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. W związku z tym autonomia prawa podatkowego dopuszcza w niniejszej sytuacji sięgnięcie do norm regulujących stosunek prawny w wyniku, którego ma powstać stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, w tym przypadku do kodeksu handlowego.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe opierając się na wykładni celowościowej pominęły całkowicie uzasadnienie do rządowej części projektu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.), którą dodano do art. 112 § 1 pkt 3 słowo "jednostkowa". W pkt 30 tego uzasadnienia (druk nr 3417 Sejmu IV Kadencji) stwierdzono bowiem wyraźnie, że nowelizacja art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej usuwa istniejące wątpliwości, czy kwota 15 000 zł odnosi się do łącznej wartości nabywanych przez nabywcę składników majątku, czy też do wartości jednostkowej składników majątku. Nie można zatem twierdzić, że celem art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie łącznego traktowania nabywanych udziałów dla celów obliczania ich wartości. Pogląd taki pomija bowiem cel nowelizacji jaka ukształtowała ten przepis w obecnym brzmieniu.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj. art. 122 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w przypadku nabycia przez osobę trzecią od podatnika udziałów w spółkach zależnych wartością jednostkową ustalaną dla potrzeb stosowania tego przepisu jest wartość jednej sztuki udziału, a nie wartość wszystkich nabywanych przez osobę trzecią udziałów. W związku z tym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Organ drugiej instancji podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do ustalenia znaczenia pojęcia "wartość jednostkowa" użytego przez ustawodawcę w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym przytoczył znaczenia jakie ma słowo "jednostkowy" według Popularnego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Wilga. Podniósł, że według jednego z tych znaczeń słowo "jednostkowy" może być rozumiane jako całość organizacyjna stanowiąca część struktury wyższego rzędu, element reprezentujący większą całość, pojedyncza sztuka, okaz. Podkreślił, że zgodnie z podaną definicją "jednostka" nie oznacza wyłącznie pojedynczej sztuki. Jednostka oznacza przede wszystkim całość organizacyjną stanowiącą część struktury wyższego rzędu lub element reprezentujący większą całość. Stwierdził, że właśnie w takim znaczeniu zostało użyte określenie "jednostkowa" w powołanym przepisie, jako do cechy reprezentującej większą całość. Podniósł, że "jednostkowy" w znaczeniu odnoszącym się do pojedynczej sztuki odnosi się przede wszystkim do rzeczy ruchomych, gdyż zarówno w przypadku nabycia własności nieruchomości, jak i prawa majątkowego niematerialnego nie można mówić o wartości pojedynczej jednostki nieruchomości czy autorskiego prawa majątkowego. Analizując art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczący odpowiedzialności nabywcy mienia, nie można przyjąć założenia, że nabywane mogą być wyłącznie rzecz ruchome. W przypadku sporej części przedsiębiorstwgłównymi elementami ich mienia są prawa niematerialne, wymienione przykładowo w tym przepisie. Wartością jednostkową w przypadku nabycia nieruchomości jest wartość całej transakcji, a nie wartość jednostki powierzchni nabywanej nieruchomości, czy innych elementów, które się na nią składają np. obiektów budowlanych. Podobnie będzie także w przypadku niektórych rzeczy ruchomych, gdzie wartością jednostkową będzie wartość zbioru np. tona ziaren zboża lub różnych elementów np. linia technologiczna.

Zdaniem Organu nie budzi również wątpliwości, że w przypadku nabywania ograniczonych praw rzeczowych lub praw do korzystania z rzeczy ruchomych lub nieruchomości, wynikających z innych stosunków prawnych, ich wartością jednostkową ustalaną dla potrzeb art. 112 Ordynacji podatkowej będzie suma wartości nabywanych w ramach danej transakcji praw. Uznając więc, że ustawodawca w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej użył wyrazów "wartość jednostkowa" w znaczeniu "wartość pojedynczej sztuki" należy dojść do wniosku, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe nabywcy mienia zależy nie od wartości nabywanego mienia, lecz przede wszystkim od tego, jakiego rodzaju mienia dotyczy nabycie.

Mając to na uwadze Organ przyjął, że wyrażenie "wartość jednostkowa" użyte w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza "cechy odnoszące się do elementu reprezentującego większą całość". Jaka jednostka w znaczeniu "element większej całości" winna być brana pod uwagę jako podstawa do ustalenia "wartości jednostkowej" w rozumieniu art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winno być każdorazowo przedmiotem analizy przed rozstrzygnięciem kwestii odpowiedzialności nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucił Sądowi, że przyjął bez jakiegokolwiek uzasadnienia, iż w przypadku nabycia praw niematerialnych, do jakich zalicza się udziały, wartością jednostkową jest wartość pojedynczego umownego elementu nabywanego zbioru, a nie wartość całego zbioru. Stwierdził, że wydaje się, iż Sąd przyjął, że określenie wartości jednostkowej zbioru obejmującego rzeczy ruchome i prawa niematerialne oznacza zawsze wartość jednego elementu tego zbioru. Nie zgodził się z takim stanowiskiem i podkreślił, że nabywca udziałów nabywa jedno prawo podmiotowe, zaś ilość udziałów (akcji), która mu przysługuje, decyduje jedynie o zakresie tego prawa.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej pełnomocnik na rozprawie wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz O. S.A. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. W zaskarżonym wyroku nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego – art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w przypadku nabycia przez osobę trzecią od podatnika udziałów w spółkach zależnych wartością jednostkową składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest wartość jednego udziału, a nie wartość wszystkich nabywanych przez osobę trzecią udziałów, jest prawidłowe.

Wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym mu na podstawie art. 1 pkt 57 lit. a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.), stanowi, że "Nabywca składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi 15 000 zł (od dnia 1 stycznia 2007 r. - 15 800 zł, zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2006 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i art. 112 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa – M.P. Nr 57, poz. 609) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wyniku tej nowelizacji do określenia "wartość" odnoszącego się do składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które są zdefiniowane w § 2 art. 112, dodano określenie "jednostkowa".

Tym samym, co wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu do tej nowelizacji, a na co trafnie wskazuje się w motywach zaskarżonego wyroku, ustawodawca wyraził w sposób jednoznaczny wolę aby podana w tym przepisie kwota nie odnosiła się do łącznej wartości składników takiego majątku, tylko do ich wartości jednostkowej. W takiej sytuacji nie budzi wątpliwości, że użyte w tym przepisie określenie "jednostkowy" odnosi się do wartości pojedynczej sztuki, okazu, a nie do innych słownikowych znaczeń wyrazu "jednostka", które obejmują całość organizacyjną stanowiącą część struktury wyższego rzędu, czy element reprezentującego większą całość, do czego Organ nawiązuje w skardze kasacyjnej.

W takim kontekście historycznym znaczenie językowe tekstu zawartego w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest jasne. Tym samym sięganiu po inne pozajęzykowe metody wykładni stoi na przeszkodzie zasada clara non sunt interpretanda. Zresztą próba modyfikowania jednoznacznego przekazu ustawodawcy za pomocą wykładni celowościowej w tym przypadku jest niedopuszczalna także z uwagi na charakter art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia przeniesienie obowiązku ciążącego na podatniku na osobę trzecią - nabywcę składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Unormowania, z których wynikają obowiązki określonych podmiotów, muszą być wykładane w sposób ścisły. Niedopuszczalne w takiej sytuacji byłoby odstąpienie od jednoznacznego brzmienia tekstu prawnego wyznaczającego granice obowiązku i rozszerzanie go w zakresie, który nie wynika wprost z treści przepisu, poprzez doszukiwanie się ogólnego celu regulacji.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe stosowanie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w wyniku opisanej wyżej nowelizacji, wymaga ustalenia wartości jednostkowej składników majątku, o których mowa w tym przepisie, w dniu ich zbycia. Dlatego też, gdy wyodrębnienie wartości pojedynczego składnika majątku (prawa majątkowego) jest prawnie możliwe wartością jednostkową będzie wartość tego pojedynczego składnika lub prawa, przy czym wartość ta musi być ustalana w kontekście tych przepisów prawnych, które odnoszą się do danego składnika majątku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo dokonał analizy tej kwestii w aspekcie przepisów kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 152, art. 153 i art. 180 (s. 16 – 18 uzasadnienia) i doszedł do wniosku, że wartość jednostkowa powinna być odnoszona do wartości pojedynczego udziału, który może być przedmiotem obrotu. Wobec tego zarzut, że Sąd przyjął swoje stanowisko w tej materii bez jakiegokolwiek uzasadnienia, jest oczywiście bezzasadny. Sąd nie wypowiadał się także w sposób ogólny, tak jak sugeruje to Organ, że określenie wartości jednostkowej zbioru obejmującego rzeczy ruchome i prawa niematerialne oznacza zawsze wartość jednego elementu tego zbioru, tylko badał prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji interpretacyjnej na tle podanego przez stronę stanu faktycznego. W ramach tego stanu faktycznego istotne zaś było ustalenie do czego odnosić pojęcie wartość jednostkowa w przypadku zbywania takich składników majątku jak udziały w spółkach z o.o.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.