Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2917/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i pra. 2, art. 3 par. 1 i pra. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. i C. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 830/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 22 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 830/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia 22 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

2. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. SKO uchyliło w całości decyzję decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 29 maja 2009 r. C. Sp. z o.o. za 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonych w L. w kwocie 380.598 zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 374.435 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2007 rok na kwotę 0,00 zł, wskazując w załączniku ZN-1/B na grunty o powierzchni 29.064,60 m² oraz budynki o powierzchni użytkowej 31.457,30 m², zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

3. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z dnia 3 października 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 628.991,06 zł.

4 W odwołaniu Spółka zarzuciła m.in. błędne przyjęcie przez organ, że do ustalania tego czy względy techniczne powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, właściwe są jedynie organy nadzoru budowlanego; błędne przyjęcie, że ruiny budynku położonego przy pl. Z. 2 spełniają definicję budynku i podlegają opodatkowaniu; błędne oparcie się na danych z ewidencji gruntów i budynków.

5. Decyzją z dnia 5 lutego 2009 r. SKO uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

6. Pismem z dnia 19 marca 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, podania powierzchni użytkowej. Spółka odpowiedziała pismem złożonym w dniu 27 marca 2009 r. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 380.598,00 zł.

7. W odwołaniu Spółka zarzuciła m.in. że: część budynków dopiero po wyremontowaniu w 2007-2008 mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; duża część była jeszcze w stanie surowym otwartym lub zamkniętym i nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; pomimo wyłączenia części budynków z opodatkowania najwyższymi stawkami, grunt został opodatkowany według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ bezpodstawnie przyjął, że prowadzenie remontu nie powoduje, iż obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.; błędnie opodatkowano budynek mieszkalny przy ul. S. 2/4 oraz powierzchnie mieszkalne przy Al. P. 2 ul. S. 17 jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ naruszył art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., dotyczący zwolnienie dla zakładu pracy chronionej.

8. SKO po rozpoznaniu odwołania Spółki w odniesieniu do nieruchomości położonych w L. , przy ul. S. 17, dz. nr 90/2 oraz Al. P. 2, dz. nr 90/1, wskazało na § 8 umowy sprzedaży z dnia 31 października 2006 r., zgodnie z którym wydanie nieruchomości odbędzie się w dniu podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży. Stąd też od dnia zakupu prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynków tj. od 31 października 2006 r., Spółka jest samoistnym posiadaczem tych nieruchomości i obiektów budowlanych, co oznacza początek obowiązku podatkowego od listopada 2006 r.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na twierdzenia strony, że cześć powierzchni przedmiotowych nieruchomości ma charakter mieszkalny, a ponadto względy techniczne uniemożliwiają wykorzystywanie obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej organ stwierdził, że sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający, a sama wytrzymałość stropów, nie pozwalająca na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie tworzy budynków mieszkalnych. Do czasu modernizacji budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej chociażby na dostosowywaniu obiektu na cele mieszkaniowe. SKO stwierdziło, że prowadzenie prac budowlanych mieści się w przedmiocie działalności Spółki, a zatem trudno jest mówić, że przedmiotowe nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem były wykorzystywane przez Spółkę przez chociażby ich zakup, zarządzanie, remont i przebudowę, a także najem powierzchni innym podmiotom.

Odnośnie nieruchomości zabytkowej położonej w L. przy pl. Z. 2 organ podniósł, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazując na czynności utrzymywania i konserwowania zabytków, wymaga aby odbywały się one zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z punktu widzenia tych przepisów brak jest podstaw do rozdzielnego traktowania budynków i gruntów trwale z nimi związanych więc takie same kryteria należy przyjąć przy określaniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co oznacza że jeżeli obiekt budowlany był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w latach 2003-2004 w przypadku działki 51/6 oraz w przypadku działki 52/5), to zwolnieniu podlega także grunt, a jeżeli obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w przypadku działki 51/7 oraz w latach 2005-2008 działki 51/6), to grunt nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Sytuacja taka nie ma zastosowania do działki 51/12, stanowiącej grunt niezabudowany. W tym przypadku L. W. Konserwator Zabytków wskazał, że nie była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W związku z faktem, że działka 52/5 była wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, a nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nadto nieruchomość gruntowa nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium uznało, że podlegała ona zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Inaczej w przypadku nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/6, która była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie w latach 2003-2004, nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/7 oraz nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę 51/12, które w latach 2003-2008 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Te nieruchomości gruntowe nie podlegają zwolnieniu.

Odnosząc się do stanowiska strony, że przysługuje jej zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewidziane dla zakładów pracy chronionej organ wskazał, że Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej decyzją Wojewody L. z dnia 30 grudnia 2004 r., zmienioną decyzją Wojewody L. z dnia 4 kwietnia 2007 r. Z uzasadnienia pierwszej z nich wynika, że Spółka zgłosiła Wojewodzie jedynie cztery pomieszczenia pracy znajdujące się na drugim piętrze po prawej stronie klatki schodowej (sekretariat, kadry, pomieszczenie nr 10, pokój nr 7), spełniając wymagania stawiane przez przepisy prawa zakładom pracy chronionej znajdujące się przy Pl. Z. 2, dz. 51/6. Zatem jedynie te pomieszczenia (372 m²) stanowią podstawę opodatkowania zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a nie wszystkie nieruchomości Spółki. Tym samym wskazane zwolnienie nie może obejmować wszystkich powierzchni użytkowych, zlokalizowanych przy Pl. Z. 2, położonych na dz. 51/6: 992 m² i na dz. 52/5 3.370 m², ani tym bardziej innych nieruchomości Spółki.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

9. Decyzja SKO została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, który zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

1.art. 122,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez określenie zobowiązania niezgodnie z treścią ustaleń samego organu odwoławczego oraz przyjęcie ustaleń co do treści decyzji organu pierwszej instancji sprzecznych z jej rzeczywista treścią,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i całkowicie dowolne uznanie, że na skutek uchylenia decyzji pierwszej instancji, nowa wysokość powinna zostać określona w wysokości jedynie o 6.163,00 zł niższej, w sytuacji, gdy nawet przyjmując wszelkie twierdzenia organu odwoławczego za słuszne, powinna ulec zmianie o co najmniej 63.183,48 zł. Powyższe rozbieżności spowodowane są uznaniem przez sam organ odwoławczy:

- zwolnienia od opodatkowania nie wynajmowanej części budynku położonego na działce nr 52/5 w L. przy pl. Z. 2 w wielkości 3.370 m2 w związku z wpisem tej nieruchomości do rejestru zabytków oraz utrzymywaniem jej zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - kwota in minus - (3.370m2 x 16,92 /m2) = 57.020,40 zł (wcześniej opodatkowana cała powierzchnia tego budynku w łącznej wielkości 6.832 m2 (3.462 m2 wynajmowanej + 3.370 m2 nie wynajmowanej), w sytuacji gdy powierzchnia ta była opodatkowana przez organ pierwszej;

- zwolnienia od opodatkowania całości powierzchni gruntu obejmującego działkę nr 52/5 położoną w L. przy pl. Z. 2 o powierzchni 8.932,00 zł - kwota in minus 6163,08 zł (8.932,00 m2 x 0,69 zł/m2), w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji opodatkował całą tę powierzchnię;

- zupełnie dowolne i arbitralne przyjęcie, że skarżąca w budynkach prowadziła jedynie same prace remontowe mające na celu rzekome przystosowanie budynków do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie prace zabezpieczające budynki, zgodnie z posiadanymi opiniami i przeglądami technicznymi potwierdzonymi dodatkowo przez PINB w L., które to budynki pozostają nadal jedynie zabezpieczone przez stronę skarżącą w celu uchronienia substancji budynków przed katastrofą w sytuacji, gdy ustalenia te nie są poparte żadnym materiałem dowodowym, a jedynie jednostronnym i to lakonicznym stwierdzeniem organu podatkowego sprzecznym ponadto z szeregiem dokumentów potwierdzonych urzędowo, pominiętych przez organy podatkowe. Ponadto przeczy twierdzeniu organu chociażby fakt, że budynki te po dzień dzisiejszy nie są wynajmowane osobom trzecim;

- błędne przyjęcie, że powierzchnie remontowane przez podatnika mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości przeprowadzane są prace zabezpieczające ze względu na zagrożenie bezpieczeństwa tych budynków, potwierdzone dodatkowo przez uprawnionego inżyniera budownictwa wydającego czy m.in., szeregiem opinii czy przeglądów technicznych oraz kontroli chociażby PINB w L.;

- całkowicie dowolne uznanie, że do ustalenia czy dany przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie jest w sprawie potrzebny biegły, w sytuacji pomięcia dokumentów przekazanych przez podatnika, poświadczonych urzędowo, m.in. przez PINB w L.;

- obiekty mieszkalne mimo zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkalnych i nie zajmowania ich na działalność gospodarczą, powinny być opodatkowane stawką dla działalności gospodarczej. Organ stał bowiem na błędnym stanowisku, że jeżeli powierzchnia mieszkalna przez krótki czas w przeszłości była czasowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej np., kancelarię adwokacką to samoczynnie została przekształcona na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że dalej zaspakaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe;

- całkowicie dowolne przyjęcie bez określenia nawet podstawy prawnej, że sam fakt zawarcia nie ważnej z mocy prawa umowy sprzedaży nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym, na podstawie której następnie Sąd Rejonowy w L. Wydział Ksiąg Wieczystych odmawia konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej o nabyciu danej nieruchomości, przesądza o właścicielskim charakterze władztwa nad nieruchomością położoną w L. przy ul. S. 17/ul. R., gdy organ dysponował dowodami, że za lata 2007 i 2008 opłatę za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości zapłacił nie poprzedni właściciel i użytkownik wieczysty tj. Przedsiębiorstwo U. – H. P.. w likwidacji;

- całkowicie dowolne uznanie, że skarżąca nie kwestionowała swoich praw do przedmiotowych nieruchomości w sytuacji, gdy było odwrotnie;

- zupełnie dowolne uznanie, że nabyte nieruchomości znajdujące się już w dacie ich nabywania w złym stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, w stanie bez kompletnych ścian zewnętrznych (przegród pionowych) czy kompletnego dachu (przegród poziomych), które w ogóle nie wypełniają przesłanki "wydzielania z przestrzeni" określonej w definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - nadają się do wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- zupełnie dowolne uznanie, że każde prace prowadzone na obiektach budowlanych uzasadniają opodatkowanie tych obiektów, gdyż w ramach działalności podatnika mieści się zmiana przeznaczenia przedmiotów opodatkowania oraz przystosowywanie ich do tzw. loftów, w sytuacji, gdy organ dokonał z całkowitym pominięciem możliwości rzeczywistego przeznaczenia danego obiektu, określonego w planie zagospodarowania przestrzennego bądź w studium uwarunkowań przestrzennych, a w szczególności z pominięciem tego, czy w danym miejscu w ogóle może być planowane tego typu przeznaczenie, a w końcu nawet tego czy podatnik w ogóle planował oraz mógł realizować takie przedsięwzięcie;

- całkowicie dowolne uznanie, że organ pierwszej instancji uchyloną decyzją zastosował w jakimkolwiek zakresie zwolnienie od opodatkowania związane z indywidualnym wpisaniem do rejestru zabytków budynków oraz gruntów położonych w L. przy pl. Z. 2 w sytuacji, gdy z treści decyzji z dnia 29 lipca 2009 r. wprost wynika, że tego nie uczynił, a właśnie w tym zakresie spór toczył się przed organem odwoławczym;

- całkowicie dowolne uznanie, że skarżąca nie kwestionowała ocen zawartych w treści protokołu kontroli w sytuacji, gdy nie tylko oceny nie mogą być zawarte w treści protokołów z kontroli, ale ponadto strona skarżąca wnosiła szereg pisemnych zastrzeżeń do protokołów z kontroli;

- błędne uznanie, że Spółce został przyznany status zakładu pracy chronionej wyłącznie na cztery pomieszczenia przy pl. Z. 2 o powierzchni 372 m2 w sytuacji, gdy nie tylko nie wynika to z treści decyzji Wojewody, której integralną częścią w żadnym wypadku nie może być wstępna - opiniująca decyzja PIP. Ujęcie w treści decyzji PIP wyłącznie czterech pomieszczeń oznacza jedynie, że tylko w tym zakresie przepisy wymagały od podatnika dostosowania określonych pomieszczeń dla osób niepełnosprawnych;

2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii z biegłego z zakresu budownictwa i całkowicie dowolne przyjęcie, że obiekty remontowane nadają się do wykorzystania w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy sam fakt prowadzenia robót, dowolnie zakwalifikowanych przez organ jako remont, a nie prace zabezpieczające, nie pozwala na uznanie, że zagrożenia stwierdzone przez uprawnionego inżyniera budownictwa, takie jak wady techniczno-konstrukcyjne, powodujące brak możliwości wykorzystania tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, zostały już usunięte;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający jego weryfikację.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oparciu o orzecznictwo wydawane na podstawie stanu prawnego z okresu, kiedy nie istniał jeszcze ten przepis oraz całkowicie błędne uznanie, że definicję "budynku" w rozumieniu tego przepisu, a w szczególności przesłankę "wydzielenia z przestrzeni za pomocą pionowych przegród budowlanych", spełnia obiekt budowlany nie posiadający części dachu w skutek jego częściowego zawalenia, posiadający dziury w dachu również powstałe na skutek jego częściowego zawalenia, a także nie posiadający części ścian zewnętrznych i konstrukcyjnych - także na skutek ich zawalenia się;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

a) budynki lub ich części, w których były lub są prowadzone prace budowlane, nie wynikające z woli podatnika, lecz z konieczności spowodowanej złym stanem technicznym tych obiektów, częściowo nie posiadających nawet ścian zewnętrznych i nośnych, czy dachu mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy występujące w nich względy techniczne nie pozwalają w sposób trwały na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mówiąc już nic o tym, że część tych budynków nie wypełnia w ogóle tzw. definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

b) pomimo tego, że część gruntów jest zabudowanych budynkami, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych lub nie spełniają ustawowej definicji budynków, powinny być one opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy sam grunt, w części zajętej pod taki obiekt, nie może być również z tych samych względów wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej;

c) sam fakt przeprowadzania rzekomego kapitalnego remontu na nieruchomości powoduje, że remontowany przedmiot opodatkowania powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy powinien decydować nie fakt samego przeprowadzania rzekomego kapitalnego remontu, ale stan rzeczywisty, tj. czy remont został zakończony. Sam fakt przeprowadzania remontu, zwłaszcza kapitalnego, wskazuje przecież wprost, że jeszcze nie usunięte zostały lub są w trakcie usuwania wady, które ze względów technicznych uniemożliwiały i uniemożliwiają wykorzystanie obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej albo dalej powodują, że obiekt nadal nie spełnia definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, w której nie posiadania nadal kompletnych ścian zewnętrznych (przegród pionowych) lub kompletnego dachu (przegród poziomych);

3. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że o zakresie rzekomego zwolnienia określonego treścią tego przepisu rozstrzyga treść wstępnej - opiniującej decyzji PIP, w sytuacji gdy zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie to przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych Wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone autonomiczna decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, natomiast decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej została podatnikowi przyznana na całość nieruchomości położonej w L. przy Pl. Z. 2, a nie tylko na rzekomo cztery pomieszczenia;

4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że:

a) kamienice mieszkalne i inne budynki mieszkalne, niewątpliwie zapewniające zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, wcześniej częściowo i przez krótki okres zajęte na biura, powinny mimo ich nie zajmowania na działalność gospodarczą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą;

b) lokale mieszkalne znajdujące się na nieruchomości położonej w L. przy ul. S. 17/al. P. 2, w których od ponad 30 lat byli zameldowani lokatorzy posiadający decyzje przydziałowe na lokale mieszkalne, niewątpliwie zapewniające zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, wyłącznie na skutek wyprowadzenia się z nich lokatorów i to w bliżej nieokreślonej dacie, lecz bez zmiany charakteru tych pomieszczeń oraz mimo wcześniejszego opodatkowania ich stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, powinny od lipca 2007 roku być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarcza;

5. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie zastosowanie zwolnienia w stosunku nie wynajmowanej osobom trzecim powierzchni 3.370 m2 we wpisanym dodatkowo indywidualnie do rejestru zabytków budynku położonym na nieruchomości w L. przy pl. Z. 2 nr działki 52/2, zajmowanym ponadto na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej, w sytuacji gdy organ odwoławczy sam przyznaje, że w stosunku do tępo obiektu powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości, a pomimo tego organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, tego zastosowania nie zastosował;

6. art. 235 § 2 K.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz ostateczne przyjęcie za podstawę oceny, że podatnik był samoistnym posiadaczem nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. S. 17/P. 2 od 31 października 2006 r., że rzekomo własność budynków posadowionych na tej nieruchomości mogła przejść na stronę skarżącą niezależnie od prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości gruntowej i już w dacie zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości, pomimo że prawa te są ze sobą związane, a wniosek o wpis tego prawa został pierwotnie prawomocnie oddalony, a ponowny skuteczny wniosek został dopiero złożony po zawarciu nowej umowy kupna tej nieruchomości i to po okresie ok. 1.5 roku od dnia 31 października 2006 r.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia

10. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał w sposób przekonujący, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie przyczynieni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Wskazana wada postępowania doprowadziła również do niespełnienia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji, sformułowanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można wykluczyć również, że w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w badanym okresie nieruchomości budynkowe, na które wskazuje skarżąca, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

12. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał w sposób przekonujący, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie przyczynieni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Wskazana wada postępowania doprowadziła również do niespełnienia wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji, sformułowanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie można wykluczyć również, że w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w badanym okresie nieruchomości budynkowe, na które wskazuje skarżąca, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający. Do czasu zakończenia procesu modernizacyjnych budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

13. Nie stwierdzono, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ bowiem słusznie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że obok wpisu do rejestru zabytków, dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma również spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Odwołując się do stanowiska L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków SKO wykazało, że w odniesieniu do konkretnych nieruchomości zabytkowych Spółka nie spełniła obu tych przesłanek łącznie.

14. Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l nie znalazł w ocenie Sądu uzasadnienia. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. Sąd uznał, że organ prawidłowo omówił tę kwestię, odwołując się do decyzji Wojewody L. z 30 grudnia 2004 r., zmienionej decyzja z dnia 4 kwietnia 2007 r. Fakt, że za lata wcześniejsze organ objął zwolnieniem większą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości z całą pewnością nie oznacza naruszenia zakazu reformationis in peius – jak twierdzi skarżąca.

Natomiast Sąd przyznał rację Spółce, że nie został prawidłowo ustalony termin powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. S. 17/P. 2. Uznano bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych, aby w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej uznać Spółkę za samoistnego posiadacza przedmiotowych nieruchomości. W tym czasie Spółka nie mogła w pełni realizować swojego prawa i nie władała tymi nieruchomościami jak właściciel. W ocenie Sądu osoby reprezentujące Spółkę miały tego świadomość, co potwierdza chociażby fakt złożenia wniosku o wpisanie prawa do księgi wieczystej. Stąd też nie można przyjąć nawet, że w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej Spółka była posiadaczem samoistnym w złej wierze. Tym samym błędne jest stanowisko SKO uznające skarżącą za podatnika w odniesieniu do tych nieruchomości począwszy od listopada 2006 r., co narusza art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ ponownie rozstrzygający sprawę do prawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości objętych prawem użytkowania wieczystego.

Skarga kasacyjna.

15. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł zarówno organ jak i Spółka.

Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyrażenie oceny prawnej co do tego, iż organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił się naruszenia treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w sposób sprzeczny z treścią znajdujących się w aktach sprawy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, z których wynika, iż nie zastosowano zwolnienia przewidzianego tym przepisem w stosunku do części budynku nie zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej posadowionego na nieruchomości położonej w L. przy pl. Z. 2 na działce gruntu nr 52/5 oraz treścią pisma L. W. Konserwatora Zabytków z dnia 12 maja 2008 roku, z którego wprost wynika, iż budynek położony w L. przy pl. Z. 2 na działce gruntu nr 52/5 wpisany indywidualnie do rejestru zabytków na mocy decyzji z dnia 11 grudnia 1992 roku pod nr rej. [...] był w latach 2003 - 2008 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

2) art. 144 § 4 zd. 1 p.p.s.a poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie odmówienia zasadności zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w sytuacji, gdy z treści decyzji organu drugiej instancji wynika, iż organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia przewidzianego tym przepisem w stosunku do nie zajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej części powierzchni budynku położonego w L. przy pl. Z. 2 na działce gruntu nr 52/5 w sytuacji, gdy nawet z uzasadnienia tej decyzji (strona 23) wprost wynika, iż budynek ten, zgodnie zresztą z pismem L. W. Konserwatora Zabytków z dnia 12 maja 2008 roku, był wpisany indywidualnie do rejestru zabytków na podstawie decyzji z dnia 6 września 1991 roku pod nr rej. [...] oraz był w latach 2003 - 2008 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, natomiast organy podatkowe ustaliły w toku postępowania, iż powierzchnia tego budynku wynosząca 3.462m² była zajmowana na prowadzenie działalność gospodarczej, zaś "3.370 m² to pomieszczenia podlegające zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.", pomimo zmiany wymiaru podatku w tym zakresie;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez brak pełnego zweryfikowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem opodatkowania powierzchni 3.370 m² w budynku posadowionym na nieruchomości położonej w L. przy pl. Z. 2 na działce gruntu nr 52/5 mimo nawet podnoszenia przez stronę skarżącą zarzutów odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. w tym zakresie w stosunku do tej powierzchni oraz wskazywania sposobu tego naruszenia, gdzie budynek jest właśnie wpisany indywidualnie do rejestru zabytków oraz był w latach 2003 - 2008 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja organu drugiej instancji jest sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą prawdy materialnej w zakresie w jakim, wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji dokonanym w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego na zlecenie organu drugiej instancji, zgodnie z którymi to ustaleniami tylko powierzchnia 3.462 m² była w latach 2003 - 2008 wykorzystywana na prowadzenie działalności w budynku posadowionym na działce gruntu nr 52/5 przy pl. Z. 2 w L. wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków oraz w tym okresie utrzymywanym i konserwowanym zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, organ drugiej instancji ustalił arbitralnie i zza biurka, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania powierzchni w tym budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, iż powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w tym budynku rzekomo wynosi 6.832 m², a nie jak ustalił to organ I instancji 3.462 m², a w związku z tym do tego budynku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w treści art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l.

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny sprzeczności zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z treścią art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacja podatkowa mimo, iż w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek szczególnym uzasadnienia w zakresie przyczyn, dla których organ drugiej instancji odmówił wiarygodności ustaleniom dokonanym przez organ pierwszej instancji w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu podatkowego drugiej instancji stwierdzając bezsprzecznie, iż tylko powierzchnia 3.462 m² była w latach 2003 - 2008 wykorzystywana na prowadzenie działalności w budynku posadowionym na działce gruntu nr 52/5 przy pl. Z. 2 w L. wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków oraz w tym okresie utrzymywanym i konserwowanym zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, pomimo tego, iż organ drugiej instancji w tym zakresie nie przeprowadzał własnego postępowania dowodowego odnośnie faktycznego wykorzystania tego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonana w tym zakresie ocena organu II instancji, iż na działalność gospodarczą w tym budynku jest wykorzystywane rzekomo 6.832 m² jest zupełnie arbitralna, sprzeczna ponadto ze stanem faktycznym oraz dokonana zza biurka;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wyrażenie oceny prawnej, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu w sytuacji, gdy niewątpliwie zgodnie z treścią decyzji organu podatkowego I instancji, która nie została w tym zakresie zmieniona przez organ II instancji, zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie zostało zastosowane do przedmiotu opodatkowania posadowionego na działce gruntu nr 52/5 położonej przy pl. Z. 2 w L., pomimo tego, iż zgodnie z zaświadczeniem L W. Konserwatora Zabytków oraz uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji budynek posadowiony na tej działce był indywidualnie wpisany do rejestru zabytków oraz był w latach 2003 - 2008 utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a więc w części nie wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej - tj. pow. 3.370m² winien korzystać z tego zwolnienia nawet w świetle uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji (strona 23 tej decyzji).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w skardze kasacyjnej zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię o charakterze rozszerzającym, polegająca uznaniu, iż "wzglądy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, mogą mieć charakter odwracamy, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wynika, iż w pojęciu tym mieszczą się jedynie okoliczności, z uwagi na które podatnik trwale, tzn., w nieodwracalny sposób, nie prowadzi i nie może prowadzić działalności gospodarczej,

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego przez błędne ich zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, iż Spółka nie była od listopada 2006 roku samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej w L., przy ul. S. 17, dz. nr 90/2 oraz Al. P. 2, dz. nr 90/1, w sytuacji gdy skarżąca Spółka nabyła użytkowanie wieczyste tych gruntów wraz z akcesoryjnym prawem własności zlokalizowanych na tym gruncie budynków umową sprzedaży z dnia 31 października 2006 roku, w tym dniu nieruchomość została skarżącej Spółce wydana, korzystała z władztwa nad nieruchomością dla siebie jak właściciel (corpus possesionis) poprzez m.in. remont i następnie wynajem części przedmiotowej nieruchomości oraz manifestowała wolę korzystania z tego władztwa dla siebie (animus possidendi), poprzez m.in. zobowiązanie do zapłaty ceny kupna nieruchomości, a także składanie wniosków o ujawnienie prawa użytkowania wieczystego w księgach wieczystych, a co za tym idzie, była samoistnym posiadaczem nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upoi w związku z art. 336 kc,

Przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji w oparciu o nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe winny były przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowód z opinii biegłego, w sytuacji kiedy prawidłowo zebrany, oceniony i opisany materiał dowodowy wskazywał na brak występowania względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem brak było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na stwierdzoną przez Sąd konieczność uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia uchylonej decyzji w sposób jednoznaczny wynikało, iż taki dowód nie jest niezbędny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. M. 25 oraz ul. S. 2/A1. P. 2 (opodatkowanych odmiennie od twierdzeń strony), brak było trwałych okoliczności technicznych ze względu na które skarżąca Spółka nie wykorzystywała i nie mogła wykorzystywać tych nieruchomości do celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; bez wykazania, że są wymagane wiadomości specjalne dla stwierdzenia tych okoliczności;

3) art. 132, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a) wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu, kiedy Sąd z jednej strony wskazuje na możliwość dowodzenia występowania względów technicznych na podstawie wszelkiego rodzaju środków dowodowych, a z drugiej strony wymaga obligatoryjnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

b) pominięcie dowodów, znajdujących się w materiale dowodowym, świadczących o posiadaniu samoistnym nieruchomości położonych przy ul. S. 17, dz. nr 90/2 oraz Al. P. 2, dz. nr 90/1,

c) nie wykazanie w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca Spółka nie mogła w pełni realizować swojego prawa w stosunku do nieruchomości położonych przy ul. S.17, dz. nr 90/2 oraz Al. P. 2, dz. nr 90/1,

d) bezzasadne przyjęcie, że tutejsze Kolegium nie wskazało dat złożenia skutecznych wniosków o ujawnienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych przy ul. S. 17, dz. nr 90/2 oraz Al. P. 2, dz. nr 90/1, w sytuacji gdy daty te zostały w sposób wyraźny wskazane w uzasadnieniu uchylonej decyzji,

e) nie wykazanie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a oparcie się na hipotetycznym braku możliwości wykluczenia naruszenia tego przepisu, zamiast na stwierdzonym naruszeniu tego przepisu,

f) nie rozpoznanie jednego z kluczowych zarzutów złożonej przez Spółkę skargi dotyczących istnienia w przedmiotowej sprawie budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

g) uchylenie decyzji ze względu na błędnie stwierdzone naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego stwierdzenia naruszenia art. 197 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wniosek strony zmierzał do powołania biegłego oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w świetle których należy rozpoznawać wniosek strony o powołanie biegłego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na bezzasadnie stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bez jednoczesnego wskazania art. 145 § 2 p.p.s.a., który w wypadku rozpoznawania skarg na decyzje podatkowe oparte na Ordynacji podatkowej ma swoje obligatoryjne zastosowanie,

5) art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji gdy wskutek uchylenia przez Sąd decyzji tego organu sprawa wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co wiązałoby się z koniecznością następczego orzeczenia kasacyjnego organu odwoławczego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

16. Strony wniosły odpowiedzi na skargi kasacyjne, wnosząc o ich oddalenie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

17. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, stwierdzić należy, że skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędne jest, z uwagi na uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności pominięcie oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa procesowego, a odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczącego błędnej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii będzie rzutowało na ocenę stanu faktycznego i zgromadzonych dowodów dla potrzeb niniejszej sprawy. Przepis ten formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

18. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 ww. ustawy przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie nasuwa żadnych wątpliwości, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 268/11, LEX nr 920025 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 297/10, LEX nr 749388).

Przechodząc do zasadniczej istoty sporu, nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. Względy techniczne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją – (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego.

19. Nie do zaakceptowania jest przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.ol., że pod pojęciem "trwałych przeszkód" należy rozumieć sytuacje uniemożliwiających kiedykolwiek w przyszłości wykorzystywanie przedmiotu umowy do prowadzenia działalności gospodarczej a o jej istnieniu, czy też powstaniu może decydować nie tylko właściwy organ a także właściciel nieruchomości w oparciu o opinię czy też przegląd techniczny. Z tych też względów za błędny należało uznać pogląd, zawarty w skardze kasacyjnej, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż względy techniczne mają mieć charakter nieodwracalny.

20. Analiza zarzutów i argumentacja skargi kasacyjnej, podważająca sens omawianej regulacji wskutek sprowadzania każdego względu technicznego do kwestii braku możliwości w każdym czasie prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej jest chybiona, ponieważ nie dostrzega istoty problemu, a więc możliwości powołania się na względy techniczne tylko wtedy, gdy tylko one, a nie np. braki, czy też wady techniczne budynku - występujące w określonym czasie - w sytuacji gdy trwają prace remontowe mające na celu ich usunięcie, stanowią o nieużyteczności gospodarczej budynku lub budowli. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wynika, iż względy techniczne nie mają charakteru absolutnie nieusuwalnego (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 729/10). Względy techniczne mają mieć charakter trwały, ale nie oznacza to absolutnej ich nieusuwalności.

21. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej organu podatkowego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.ol. w zw. z art. 336 kc przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca nie była od listopada 2006 r. samoistnym posiadaczem nieruchomości położonej w L. przy ul. S.17/P. 2 uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 u.p.ol. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika podatku od nieruchomości wedle swego uznania. Ustawodawca bowiem przesądził, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Wątpliwość co do tego, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości pojawia się jednakże w sytuacji, gdy znany jest jej użytkownik wieczysty, ale użytkowanie to nie zostało ujawnione w księdze wieczystej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka posiadała wszak w badanym okresie prawo użytkowania wieczystego spornej nieruchomości, jednakże wobec odmowy ujawnienia tego prawa w księdze wieczystej, co z kolei stanowiło warunek konieczny uzyskania statusu użytkownika wieczystego, nie stała się w sensie prawnym jej użytkownikiem wieczystym. Rozważenia wymaga zatem ustalenie charakteru "władania" przez Spółkę sporną nieruchomością. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "posiadacz" zostało zdefiniowane w art. 336 kc. Stosownie do tego przepisu posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Zgodnie z art. 339 k.c. domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Jednak domniemanie samoistności posiadania ma charakter usuwalny. Osoba zainteresowana może je obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym.

Posiadanie ujmowane jest jako rodzaj władztwa nad rzeczą. Zgodnie z dominującym w nauce prawa i orzecznictwie poglądem, nie stanowi prawa podmiotowego, w szczególności nie stanowi prawa o charakterze rzeczowym, ale jest stanem faktycznym o określonych cechach. Przyjmuje się, iż na posiadanie składają się dwa równocześnie występujące elementy: element fizyczny (corpus) wyrażający się w możności władania rzeczą przez posiadacza oraz element psychiczny (animus) wyrażający się w woli posiadacza wykonywania określonego prawa względem rzeczy dla siebie. Za posiadacza danej rzeczy może być uznany taki podmiot, który ma możliwość określonego dysponowania rzeczą, niezależnie od tego, czy faktycznie nią dysponuje i który jednocześnie ma wolę wykonywania określonego prawa względem rzeczy we własnym imieniu, niezależnie od tego, czy dane prawo w istocie mu przysługuje. Nie stanowi koniecznej przesłanki efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość z niej korzystania. O posiadaniu decyduje między innymi potencjalna możliwość korzystania z rzeczy. Posiadacza samoistnego od posiadacza zależnego odróżnia czynnik woli (animus). To właśnie rodzaj woli władania rzeczą "dla siebie" przesądza o rodzaju posiadania. Zatem ten kto wykazuje wolę władania rzeczą jak właściciel (cum amino domini) jest posiadaczem samoistnym, natomiast ten kto przy władaniu wyraża wolę władania rzeczą w zakresie odpowiadającym innemu prawu jest posiadaczem zależnym.

Pomimo zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, nabywca staje się użytkownikiem wieczystym, kiedy zostanie wpisany do księgi wieczystej utworzonej i prowadzonej dla danej nieruchomości. W okresie od momentu zawarcia umowy do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej mamy do czynienia, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, ze swego rodzaju ekspektatywą prawa z wyjątkiem samego prawa. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 81/12.

Bezspornym jest, iż przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Skutek przeniesienia prawa użytkowania wieczystego następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej. Co istotne, w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Pozwala to na uniknięcie niepewności co do sytuacji nabywcy użytkowania wieczystego, uniemożliwiającej mu skuteczne rozporządzenie nabytym prawem. Należy jednak także pamiętać, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

22. Mając powyższe na uwadze należałoby wyodrębnić postulowaną w doktrynie III kategorię podatników podatku od nieruchomości usytuowaną między posiadaniem samoistnym a posiadaniem zależnym – "posiadanie nieruchomości w zakresie użytkowania wieczystego" (tak E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 780 i in. oraz J. Kołaczyński, E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 478). Nie jest bowiem uzasadnione traktowanie posiadania w zakresie użytkowania wieczystego na równi z posiadaniem zależnym w zakresie ograniczonych praw rzeczowych. Brak jest również uzasadnienia do potraktowania go jako posiadania samoistnego z uwagi na władanie cudzą rzeczą. Właściwym wydaje się zatem operowanie odrębną kategorią "posiadania w zakresie użytkowania wieczystego", tj. władania nieruchomością "jak użytkownik wieczysty". Na problem ten zwrócił uwagę już Sąd Najwyższy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 kwietnia 2004 r. wydanego w sprawie o sygn. akt IV CK 272/03 wskazał, że przed dokonaniem wpisu osobie, na której rzecz wpis ma nastąpić, przysługują wszystkie uprawnienia wynikające z umowy o ustanowieniu prawa, z wyjątkiem samego prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, może być też użytkowanie wieczyste.

23. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił termin powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wobec ww. nieruchomości. Sąd przyjął również, że w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych, aby w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej uznać skarżącą za samoistnego posiadacza nieruchomości. W tym czasie skarżąca nie mogła w pełni realizować prawa i nie władała nieruchomością jak właściciel. Dla ustalenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego istotna jest data złożenia wniosku o wpisanie tego prawa do księgi wieczystej, którego następstwem było skuteczne dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a nie data wniosku, który został oddalony.

24. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w pkt 2 skargi kasacyjnej organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w oparciu o nieuzasadnione w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęcie, iż organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji przeprowadzić dowód z opinii biegłego w sytuacji, kiedy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowody wskazywał na brak występowania względów technicznych w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wobec przedłożenia przez stronę dowodów wskazujących na brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy nie mógł bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalić że w stosunku do przedmiotu opodatkowania nie występowały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że w sprawie konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego wobec wskazanego przez stronę stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiającego w jej ocenie prowadzenia tam działalności gospodarczej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał, w sposób przekonujący, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę nie przyczyni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1228/10 okoliczność czy w sprawie zachodzą względy techniczne, o jakich mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą orzeczenia organów nadzoru budowlanego, opinie biegłych z zakresu budownictwa oraz inne środki dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

25. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, polegającą w ocenie autora skargi kasacyjnej na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji z jednej strony możliwości dowodzenia występowania względów technicznych na podstawie wszelkiego rodzaju środków dowodowych, a z drugiej strony konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pominięcie dowodów świadczących o posiadaniu samoistnym nieruchomości (szczegółowo opisanych w pkt 2 pkt 3 lit a – g skargi kasacyjnej organu podatkowego) również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że dla stwierdzenia czy zachodzą tzw. względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w nieruchomości konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa. Opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, na obowiązujące w Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, podnosząc, że dowód z opinii biegłego podlega ocenie tak jak każdy inny dowód w sprawie.

26. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w powiązaniu z powołanymi powyżej przepisami p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej należy na wstępie przypomnieć istotę i rolę tego przepisu w procedurze sądowoadministracyjnej. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Nie można zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd ten orzekł na podstawie akt sprawy. Natomiast odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności).

27. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a powoływany w związku z przepisami p.p.s.a i Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07).

28. Odnosząc się również do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powoływanego w skardze kasacyjnej w związku z przepisami p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06).

Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena prawna oraz ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

29. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na bezzasadnie stwierdzone w ocenie autora skargi kasacyjnej przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego bez jednoczesnego wskazania art. 145 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do sformułowania tego zarzutu bez jego uzasadnienia i wskazania istotnego wpływu ewentualnego naruszenia na wynik sprawy.

30. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, gdy wskutek uchylenia przez Sąd decyzji tego organu sprawa wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej cześć, co wiązałoby się z koniecznością wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut nie wykazał istotnego wpływu tego ewentualnego naruszenia na wynik sprawy.

31. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej. stwierdzić należy, że skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

32. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. poprzez wyrażenie oceny prawnej, co do tego, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l oraz zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego zweryfikowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 25) odniósł się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia prawa do zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości, uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.pol. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 20 -24 decyzji). Sąd podniósł, że obok wpisu do rejestru zabytków dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.. Sąd odwołał się do pisma L. W. Konserwatora Zabytków z dnia 14 października 2009 r., z którego wynikało, że skarżąca nie spełnia obu przesłanek. Podnieść również należy, że w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy Pl. Z. 2 uznano, że skarżącej przysługuje co do zasady zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. z wyłączeniem części budynku o pow. 3462 m2 zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

33. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie odmówienia zasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. jest bezpodstawny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do uzasadnienia wyroku Sądu, a nie decyzji organu podatkowego. Niemniej jednak stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, przyjmując, że podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

34. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.ol. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując wykładni cytowanego przepisu Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, co zresztą przyznaje również autor skargi kasacyjnej, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie indywidualny wpis do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

35. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Odstąpiono od zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.