Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2030/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.888, art. 890
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 939/10 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 maja 2011 r., I SA/Po 939/10; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 30 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wykazało, że łączne wydatki w kwocie 291.770 zł poniesione przez podatniczkę w 2004 r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Strona, jako źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków, wskazała oszczędności w kwocie ponad 100.000 USD, pochodzące z darowizny otrzymanej od zmarłego w 1990 r. dziadka strony. W toku postępowania podatniczka zeznała, że przedmiotowa darowizna nie została spisana w formie pisemnej, natomiast cała kwota darowizny była przechowywana w domu przez okres co najmniej 14 lat. Organ pierwszej instancji uznał dowody z zeznania strony oraz świadka M. J. za niewiarygodne. Na podstawie dokonanego zestawienia przeciętnej płacy oraz ceny dolara amerykańskiego na czarnym rynku w latach 1976 - 1989, stwierdzono iż J. J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty około 150.000 USD. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, trudno również dać wiarę oświadczeniu strony, iż przez 14 lat (od śmierci dziadka do 2004r.) przechowywała pieniądze otrzymane od dziadka w domu, skoro tylko w okresie od 18.03.2004 r. do 31.03.2004 r. uzyskała z tytułu lokat bankowych dochód w wysokości 3.544,55 zł. W związku z tym do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodów organ przyjął wydatki w wysokości 291.770 zł, na które składa się cena zakupu nieruchomości i koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz brak dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 20 października 2010 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 212.279 zł. Do ustalenia podstawy wymiaru podatku przyjął przychody w kwocie 8.732,06 zł, na która złożyły się oszczędności strony, jak i przychody z tytułu uzyskanych odsetek od lokat uzyskane w 2004 r. w wysokości. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że strona w 2004 r. dysponowała przychodami w kwocie 8,732,06 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie 291.770 zł.

W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przesłuchał matkę podatniczki, która zeznała, że córka otrzymywała od dziadka prezenty pieniężne w dolarach z różnych okazji. Według zeznań świadka podatniczka zaczęła rozporządzać pieniędzmi dopiero od 2000 r. Pieniądze do tego czasu były przechowywane w domu, w pokoju rodziców świadka, w komodzie i oprócz domowników nikt nic wiedział o odkładaniu pieniędzy przez dziadka dla wnuczki.

Organ odwoławczy uznał, że J. J. nie mógł zgromadzić kwoty 150.000 USD, w tym około 100.000 USD przeznaczonych dla podatniczki, zwłaszcza, że w latach 60 – tych i 80- tych ubiegłego wieku wybudował dwa domy z warsztatami i utrzymywał czteroosobową rodzinę. Nadto stwierdził, że z załączonego do akt sprawy testamentu J. J. wynika, że wartość spadku została w nim określona w wysokości 1.000.000 zł Organ zauważył, że w w okresie sporządzenia testamentu była to równowartość niespełna dwukrotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Nadto organ podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby podatniczka wykazała, że środki pieniężne pochodziły z darowizny, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") i tak ta kwota nie może być brana pod uwagę, ponieważ darowizna nie została opodatkowana, zatem nie mogłaby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz niezgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 187 oraz art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.").

W skardze strona zawarła także wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów.

4. WSA w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu i wyjaśnił, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4 października 2006 r.; II FSK 1180/05). Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem uzyskanym w 2004 r. a wydatkami poniesionymi w 2004 r., obowiązkiem skarżącej w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok pokryła z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności.

W ocenie sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Nieuzasadniony w ocenie sądu jest również zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Ponadto, organy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uwzględniły podanej przez skarżącą kwoty w rozliczeniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organy dołożyły należytej staranności w zbieraniu dowodów, w celu prawidłowej oceny, czy J. J. mógł zgromadzić do 1990 r. kwotę 100.000 USD, która przeznaczona była dla skarżącej oraz kwotę 50.000 USD przekazanej żonie. Organy odniosły się do realiów ówczesnych lat, kiedy nabycie dolarów możliwe było wyłącznie na tzw. "czarnym rynku", a cena waluty była wielokrotnie wyższa od oficjalnego jego kursu.

Ponadto argumentację organu odnoszącą się do zakwestionowania możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności w walucie obcej do roku 1990 sąd ocenił w powiązaniu z innymi okolicznościami ustalonymi w toku postępowania, mającymi istotny wpływ na wynik tegoż postępowania. W dniu śmierci J. J. skarżąca miała dopiero skończone 13 lat. Strona zeznała w toku postępowania podatkowego, co potwierdziła również na rozprawie, że dziadek skarżącej odkładał dla niej pieniądze, lecz fizycznie otrzymała je dopiero po ukończeniu 18 roku życia (czyli w 1994 r. ).

Zgodnie z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "K.c.") dla ważności umowy darowizny (w przypadku gdy nie następuje przekazanie przedmiotu darowizny) konieczne jest oświadczenie darczyńcy złożone w formie aktu notarialnego. Skoro nie ma sporu, że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego i za życia darczyńcy przyrzeczone pieniądze nie zostały obdarowanej reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego przekazane fizycznie, to nie doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny. Pomijając sprzeczność zeznań, co do momentu przekazania skarżącej dolarów od nieżyjącego dziadka strony, sąd uznał za organem, że mało prawdopodobne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że skarżąca od 1994 r., czy też od 2000 r. przechowywała tak dużą kwotę w domu, zważywszy, że posiadała rachunek bankowy i lokaty bankowe, z których w 2004 r. uzyskała dochód z odsetek.

W podsumowaniu rozważań sąd wskazał, że mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. źródło, na które powołuje się skarżąca nie może stanowić przychodów zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, również dlatego, że nie należały do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że darowizna nie była nigdy zgłoszona do opodatkowania.

Ponadto, sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedłożonych do skargi dokumentów, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione rozstrzyganie występujących w sprawie wątpliwości na korzyść urzędu oraz zaniechanie wskazania, które z ustaleń organów podatkowych zostały przez sąd przyjęte, a które nie i w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, oraz błędne uznanie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny legalności zaskarżonej decyzji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż w sprawie materiał dowodowy zebrany został w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, a także błędne ustalenie, iż wartość zgromadzonego mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

d) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi,

e) art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy, mimo występujących w sprawie wątpliwości, co uniemożliwiało uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

f) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozważenie przez sąd jedynie zarzutów i wniosków skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną,

g) art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. 2009, Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej jako u.p.s.d.) poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny nie powstało, w związku z czym nastąpiło tzw. "nieefektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" i w konsekwencji dochody te osiągnęły walor legalności,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, iż tylko dochody "legalne" mogą stanowić źródło przychodu na pokrycie wydatków oraz że w świetle okoliczności niniejszej sprawy darowizna dokonana na rzecz skarżącej nie mogłaby być uznana za legalną, bowiem nie została opodatkowana lub zwolniona od opodatkowania,

b) art. 890 § 1 K.c. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu przez sąd, iż tylko darowizna dokonana w formie aktu notarialnego może być umową prawnie skuteczną.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Tym nie mniej, w przypadku spraw dotyczących ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł istotne znaczenie, dla oceny kolejności rozpatrzenia poszczególnych zarzutów, ma również specyfika unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazana konstrukcja materialnoprawna wpływa na tryb ustalania przychodu poprzez wskazanie celów, które mają być osiągnięte w postępowaniu dowodowym. Służy ona wskazaniu, czy zasadne są wątpliwości co do tego, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. podobnie J. Marciniuk [ red.], Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2009, s. 275.).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o ile to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym (co w sprawie jest niesporne), to w przypadku wykazania wysokości dochodów znajdujących pokrycie w źródłach opodatkowanych lub zwolnionych od podatku, ustawodawca ciężar dowodowy przesunął wyraźnie na podatnika. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., II FSK 1857/10, z 9 marca 2012 r., II FSK 1693/10, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie spór zasadniczo ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii udzielenia podatniczce darowizny przez jej dziadka w kwocie 100.000 USD. Ustalenie, iż darowiznę tę podatniczka rzeczywiście uzyskała implikować musiałoby ocenę, że dysponowała ona w 2004 r. środkami, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a z których możliwe było pokrycie poniesionych w tym roku wydatków.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaakceptował wnioski organów, że podatniczka nie udowodniła faktu otrzymania tejże darowizny. Wbrew twierdzeniom skarżącej uznać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, iż nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia treści art. 122 czy też 187 § 1 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie można odmówić cechy kompletności. Konstatację taką, tzn. świadczącą o tym, iż J. J. nie mógł zgromadzić do 1990 r. kwoty 150.000 USD (100 tys. dla skarżącej i 50 tys. dla jego żony), a także, że nie zrealizował spornej darowizny, potwierdzają m.in.:

- dokonana przez organy analiza realiów rynkowych istniejących przed 1990 r., uwzględniająca wysokość możliwych do uzyskania przychodów przez J. J. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz czarnorynkowe ceny nabycia USD;

- sprzeczność oświadczeń strony, co do czasu przekazania jej pieniędzy (wg podatniczki zostały one przekazane po ukończeniu przez nią 18-go roku życia, tj. w 1994 r., gdy tymczasem dziadek umarł, kiedy miała skończone dopiero 13 lat) z zeznaniami E. J., która z kolei stwierdziła, że przekazanie darowizny nastąpiło dopiero w 2000 r.;

- testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w którym wartość spadku określona została w wysokości 1.000.000 zł, co jak zauważył organ podatkowy, stanowiło równowartość około 1.478 USD według kursu dolara przyjętego wówczas w NBP, a według kursu czarnorynkowego równowartość 400 USD.

Przesądzające jednakże znaczenie ma okoliczność, że w niebudzących wątpliwości realiach stanu faktycznego, nie mogło dojść do skutecznego zawarcia umowy darowizny między skarżącą, a jej dziadkiem. Darowizna, to w świetle art. 888 § 1 K.c. czynność prawna inter vivos, tj. dokonana między osobami żywymi. Skuteczność tej czynności prawnej – w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 K.c.) – zależna jest od właściwego oświadczenia woli stron i spełnienia świadczenia, przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba te elementy winny zostać wypełnione za życia darczyńcy. Treść art. 890 § 1 K.c. przesądza, że przed śmiercią J. J. nie doszło do zawarcia umowy darowizny, skoro za jego życia nie zostało spełnione na rzecz obdarowanej świadczenie mające być przedmiotem spornej czynności prawnej, nie został też spełniony wymóg zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Z chwilą śmierci J. J., należące do niego składniki majątkowe stały się natomiast częścią masy spadkowej.

W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnik – w toku prowadzonego postępowania podatkowego - musi udowodnić nie tylko, że posiadał środki finansowe (co jest oczywiste, skoro poniósł wydatki) ale przede wszystkim, że uzyskał je ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i to niezależnie od okresu, w jakim to nastąpiło. Strona powinności tej nie wypełniła w ciągu całego postępowania podatkowego. Brak aktywności strony w tym zakresie nie może zostać uzupełniony w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, przez wnioskowanie przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów z przedłożonych dokumentów. Niezależnie, że nie podważają one ustaleń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, zaaprobowanych następnie przez sąd pierwszej instancji, to zaakcentować wypada, iż z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., II OSK 165/11, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zwrócić też należy uwagę, że celem postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Ze wskazanych wyżej względów nie można zgodzić się też z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem, stanowiącym próbę podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że w świetle treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tylko dochody "legalne" (tzn. opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mogą stanowić źródło przychodu na pokrycie wydatków.

W ocenie NSA nie znajdują usprawiedliwionych podstaw pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Na istnienie takich uchybień w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna nie naprowadza.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania, podał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jak już zaznaczono Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Z tych powodów chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., pomijając okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie naprowadzono jakie konkretne kwestie problemowe (wykraczające poza zarzuty wskazane w skardze na ostateczną decyzję) zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominięte. Nie jest zatem zasadne twierdzenie skargi kasacyjnej o przedwczesności zamknięcia przez sąd pierwszej instancji rozprawy, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a.

Skoro nie zostało podważone stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaaprobował tezę organów o niedojściu do skutku umowy darowizny, bezprzedmiotowe są podnoszone w skardze kasacyjnej uwagi dotyczące naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie.

Wobec tego, że skarżąca poniosła w 2004 r. wydatki i w tym roku nie wykazała, że posiadała pokrycie w postaci przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, to w tym roku powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).