Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2,3,4
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.317 (jeden tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223, dalej: u.p.c.c.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą T. K. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia udziału ½ w prawie własności nieruchomości położonej w R. składającej się z działek o nr [...] oraz [...] o powierzchni [...] m2 zapisanej w księdze wieczystej [...] , przysądzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] przysądzono podatnikowi własność udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości położonej w R., składającej się z działek o numerach [...] oraz [...] o powierzchni [...] m2, zapisanej w księdze wieczystej [...], ustalając, że cena nabycia określona na kwotę [...] zł została uiszczona w całości. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 30 czerwca 2016 r. Podatnik złożył deklarację podatkową PCC-3 wraz z pismem wyjaśniającym o braku możliwości wypełnienia oświadczenia o zabudowaniach ze względu na utrudniony dostęp do nieruchomości. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość [...] zł, stanowiącą cenę nabycia, określoną w postanowieniu Sądu.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia prawa własności ½ nieruchomości.

Następnie pismem z dnia 9 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji skierował do podatnika wezwanie w celu określenia wartości nabytego prawa, informując, że w jego ocenie wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Odpowiadając na wezwanie, podatnik nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika o kosztach ustalenia wartości nieruchomości zabudowanej przez rzeczoznawcę majątkowego, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. zasięgnął opinii biegłego A. S. i pismem z dnia 29 marca 2017 r. zawiadomił podatnika o terminie i godzinie oględzin przedmiotu nabycia. Rzeczoznawca majątkowy w obecności pracownika organu pierwszej instancji oraz podatnika dokonał w dniu 20 kwietnia 2017 r. oględzin nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. organ włączył jako dowód w sprawie operat szacunkowy z dnia 8 maja 2017 r., w którym wartość przedmiotu nabycia rzeczoznawca majątkowy określił na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość własności udziału w prawie własności nieruchomości w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez kwestionowanie wartości czynności prawnej nabycia nieruchomości w ramach licytacji (wejście w domenę zastrzeżoną dla sądu cywilnego) oraz naruszenie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z zaniechaniem określenia wartości nieruchomości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, iż organy podatkowe posiadają uprawnienie do zakwestionowania wartości nabytej nieruchomości, wskazując na procedurę przewidzianą w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 155, dalej: K.p.c.) w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Wyjaśnił, że licytacja nieruchomości stanowi rodzaj publicznej sprzedaży, nabycie rzeczy na licytacji komorniczej podlega takim samym rygorom opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jak czynności dokonywane na wolnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego wartość rynkową przedmiotu nabycia dla celów podatkowych należy określić na podstawie art. 6 u.p.c.c., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik sam wskazał w odwołaniu, iż rzeczoznawca w ramach czynności egzekucyjnej opisu i oszacowania, działając jako biegły sądowy, wycenił udział nieruchomości, która następnie została nabyta na drodze drugiej licytacji za 2/3 ceny, zgodnie z treścią art. 983 K.p.c. Ponadto podatnik w odwołaniu podzielił pogląd zbieżny z poglądem organów podatkowych, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 436/08, w którym określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej, zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, zmierzających do ustalenia wartości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przy czym nie może ona dążyć do ustalenia innej wartości niż rynkowa. W tych ramach organ odwołał się do definicji wartości rynkowej, zawartej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz do art. 7 i art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii związanych z operatem szacunkowym uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, który przyjął, że wartość określona przez biegłego stanowi wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej treść:

1. art. 1 i 2 oraz art. 365 K.p.c. poprzez kwestionowanie wartości nabycia nieruchomości w ramach prawomocnego orzeczenia sądowego (postanowienia o przysądzeniu i przybiciu), a tym samym wejście w domenę zastrzeżoną do kompetencji sądu cywilnego i systemu prawa cywilnego;

2. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c. poprzez określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej z zaniechaniem określenia wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów, a tym samym warunków zastosowania przepisów dotyczących licytacji przeprowadzanych w ramach postępowania sądowego, w szczególności art. 983 K.p.c.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego, wynikającego z przyjęcia, iż:

1. opinia biegłego zawiera założenie związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w szczególności określa wartość na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku i rodzaju, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia,

2. możliwa jest weryfikacja wartości sprzedawanej nieruchomości, podczas gdy nabycie nie nastąpiło poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność, a tym samym brak jest do weryfikacji woli stron, która mogła zmierzać do zaniżenia wartości podatku.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podkreślił, że co do zasady kwestionuje uprawnienie organów do ustalenia wartości czynności prawnej, określonej w ramach postępowań sądowych. Jego zdaniem wartość przedmiotu opodatkowania nie może być kwestionowana, gdyż wartość udziału w nieruchomości została ustalona w ramach cywilnego postępowania egzekucyjnego a nabycie nie nastąpiło w ramach zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, spośród wielorakich skutków prawnych, jakie wywołuje, dokonuje radykalnej ingerencji w stosunki prawnorzeczowe. Nabycie prawa własności nieruchomości w trybie egzekucji jest nabyciem pierwotnym i nabywca nie wywodzi swego uprawnienia od innej osoby. Tym samym, wartość nieruchomości należy oceniać w kontekście tej czynności nabycia, która nie jest umową a postępowanie dowodowe w tym zakresie jest bezprawne, gdyż sprowadza się do kwestionowania ustaleń sądu cywilnego i wydanych w tym przedmiocie postanowień o przybiciu oraz przysądzeniu prawa własności. Organ nie może zatem wchodzić w domenę postępowania cywilnego i kwestionować ustaleń sądu opartych na opinii biegłych sądowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego niedopuszczalność kontroli zasadności prawomocnego orzeczenia sądu w postępowaniu administracyjnym wynika z zasady wyrażonej w art. 365 § 1 K.p.c.

Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że żaden przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstaw do ustalenia innej podstawy opodatkowania niż wartość rynkowa rozumiana jako wartość ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. W niniejszej sprawie nie doszło do ustalenia ceny poprzez dwie strony czynności prawnej, gdyż nabycie miało charakter pierwotny i nastąpiło od komornika a nie właściciela nieruchomości. Stąd chybione jest ustalenie wartości w oparciu o wartość abstrakcyjną w obrocie prawnym, albowiem ewentualna wycena winna obejmować wszystkie założenia i wymogi istniejącego postępowania egzekucyjnego.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami, w niniejszej sprawie – czynności egzekucyjnej przed sądem cywilnym. Zdaniem pełnomocnika, biegły dokonując określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży jest związany treścią art. 6 ust. 2 u.p.c.c., gdyż w przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać, iż art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji określana jest przez jej strony oraz że w obrębie jednego aktu prawnego pojęcie "wartości rynkowej" ma wielorakie znaczenie. Organy podatkowe nie mogą zakwestionować w niniejszej sprawie ceny sprzedaży, gdyż zgodnie z art. 965 K.p.c. najniższa suma, za którą nieruchomość można nabyć na pierwszej licytacji (cena wywoławcza) wynosi ¾ sumy oszacowania. Stosownie zaś do treści art. 983 K.p.c., jeżeli nikt nie zgłosił wniosku o przejęcie nieruchomości w myśl artykułu poprzedzającego albo przedmiot egzekucji nie jest nieruchomością rolną, komornik na wniosek wierzyciela wyznacza drugą licytację, na której cena wywoławcza stanowi 2/3 sumy oszacowania. Cena ta jest najniższa, za którą można nabyć nieruchomość.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zasadniczej kwestii sporu, a mianowicie czy organy podatkowe uprawnione są do zakwestionowania wartości nieruchomości nabytej w drodze licytacji komorniczej i zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c. przedmiot czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Z treści ust. 4 art. 6 u.p.c.c. wynika, że jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego.

Przytoczone przepisy ust. 3 i ust. 4 art. 6 u.p.c.c. określają swoistą procedurę w ramach, której dochodzi do określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej (podstawy opodatkowania podatkiem). W szczególności, jeżeli podatnik nie określi tej wartości zgodnie z propozycją organu, to organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że organy podatkowe mają prawo do zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., jeżeli wartość rzeczy określona przez strony - w rozpoznawanej sprawie przez podatnika - nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej. Licytacja nieruchomości to rodzaj publicznej sprzedaży. Nabycie rzeczy na licytacji komorniczej podlega takim samym rygorom opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jak czynności dokonywane na wolnym rynku, gdyż ustawa nie wyłącza tego konkretnego rodzaju sprzedaży spod działania wyżej powołanych przepisów. Co więcej sprzedaż rzeczy na licytacji komorniczej często odbywa się po niższych cenach niż ich wartość rynkowa. Dotyczy to również sprzedaży nieruchomości. Świadczy o tym treść art. 983 K.p.c., który wprost stanowi, że jeżeli nikt nie zgłosił wniosku o przejęcie nieruchomości w myśl artykułu poprzedzającego albo przedmiot egzekucji nie jest nieruchomością rolną, komornik na wniosek wierzyciela wyznacza drugą licytację, na której cena wywołania stanowi dwie trzecie sumy oszacowania. Cena ta jest najniższa, za którą można nabyć nieruchomość. Zatem cena nabycia nieruchomości może obiegać od jej wartości rynkowej, co wynika wprost z treści zacytowanego przepisu.

Zastosowanie przez organ podatkowej procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, o naruszeniu art. 365 K.p.c. Trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 702/04, Lex nr 402284). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III CSK 284/07, Lex nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt II CSK 347/07, Lex nr 345525). Według Sądu Najwyższego, przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Także w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, Lex nr 51062, Sąd Najwyższy przyjął, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, że postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...], określa że skarżącemu przysądzono własność udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości, szczegółowo opisanej w sentencji, ustalając, że cena nabycia [...] zł została uiszczona w całości. Organy podatkowe nie zakwestionowały ustaleń sądu cywilnego, nie weszły w jego domenę jak twierdzi pełnomocnik skarżącego. Organy podatkowe bowiem nie uznały, że skarżący nabył udział w nieruchomości za inną cenę, niż cena ustalona w postanowieniu, tylko poddały w wątpliwość, czy cena nabycia udziału w nieruchomości odpowiada jego wartości rynkowej.

Natomiast wątpliwości Sądu wzbudziła okoliczność, której organy podatkowe w ogóle nie rozpatrywały, a którą podnosił także w odwołaniu pełnomocnik skarżącego, mianowicie różnica pomiędzy wyceną nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego w ramach czynności egzekucyjnej opisu i oszacowania a wartością nieruchomości ustaloną przez powołanego przez organ podatkowy biegłego A. S. Jak wnika z pisma z dnia 20 lutego 2017 r. skierowanego do organu pierwszej instancji (k.5 akt administracyjnych) skarżący wskazał, że biegły sądowy M. J. wycenił w ramach opisu i oszacowania (art. 942 K.p.c.) nabytą przez niego nieruchomość (a w zasadzie udział w nieruchomości- przypis Sądu) na kwotę [...] zł.

Sąd podkreśla, że określanie wartości nieruchomości w trakcie opisu i oszacowania opiera się na przyjęciu jej wartości rynkowej.

Wprawdzie od 8 września 2016 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania nieruchomości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1263), które zastąpiło wcześniejsze rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1968 r. w sprawie czynności komorników (Dz.U. z 1968 r. Nr 10, poz. 58, dalej: rozporządzenie z 1968 r.), to zważywszy na datę wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności - [...] r.- obowiązywało wówczas jeszcze rozporządzenie z 1968 r., które wprost stanowiło w § 136, że sumę oszacowania nieruchomości ustala się według przeciętnych cen sprzedaży podobnych nieruchomości w tej samej okolicy, z uwzględnieniem stanu nieruchomości w dniu dokonania oszacowania. Również na gruncie rozporządzenia z 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania nieruchomości podstawowe dla potrzeb oszacowania nieruchomości na gruncie egzekucji sądowej nadal jest podejście porównawcze, a gdyby jego zastosowanie było niemożliwe lub utrudnione, na przykład ze względu na brak podobnych nieruchomości, w drugiej kolejności podejście dochodowe. Rzeczoznawca powinien jednak każdorazowo wykazać przesłanki do odstąpienia od podejścia porównawczego.

Natomiast zgodnie z art. 947 § 1 pkt 7 K.p.c. w protokole opisu i oszacowania wymienia się oszacowanie z podaniem jego podstaw. W myśl art. 948 § 1 K.p.c. oszacowania nieruchomości dokonuje powołany przez komornika biegły uprawniony do szacowania nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów. Takim biegłym musi być zatem rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 121, dalej: u.g.n.). Z kolei na podstawie art. 159 u.g.n. wydano rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady Ministrów) w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. W § 49 rozporządzenia Rady Ministrów wskazano, przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze.

Skoro zatem zasady szacowania wartości nieruchomości w obu przypadkach tj. w postępowaniu egzekucyjnym i w postępowaniu podatkowym, sprowadzają się do ustalenia ceny rynkowej, a różnica w tej wartości, wynikająca z dwóch niezależnie od siebie sporządzonych wycen, jest znacząca, bo wynosi [...] zł, to obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie skąd taka różnica w wycenie tej samej nieruchomości.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy może bowiem w myśl art. 229 O.p. przeprowadzić z urzędu dowód z operatu rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w ramach czynności opisu i oszacowania nieruchomości i wyjaśnić z czego wynika różnica pomiędzy tym operatem a opinią biegłego A. S. i czy ta różnica jest uzasadniona, albo jeżeli okaże się to niewystarczające zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W zaistniałej bowiem sytuacji organy podatkowe powinny podjąć wszelkie możliwe działania mające na celu wyjaśnienie powstałej wątpliwości. W szczególności powinny skonfrontować obie wyceny i ustalić właściwą cenę rynkową. Przekonują o tym także reguły wykładni historycznej prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy związany był opinią biegłego, ponieważ powinien był dokonać określenia wartości rynkowej "na podstawie opinii biegłego" (art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Na skutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. w nowym brzmieniu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy ma dokonać określenia wartości rynkowej "z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy". Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 439/14 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wyjaśniając znaczącej różnicy ([...] zł) w wycenie udziału tej samej nieruchomości pomiędzy operatami szacunkowymi sporządzonymi przez dwóch rzeczoznawców majątkowych naruszył treść art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W toku postępowania organy podatkowe mają bowiem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy przeprowadzi z urzędu dowód z operatu rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w ramach czynności opisu i oszacowania nieruchomości i wyjaśni z czego wynika różnica pomiędzy tym operatem a operatem powołanego w sprawie biegłego A. S. Następnie organ wyjaśni czy ta różnica jest uzasadniona, a jeżeli okaże się to niewystarczające, aby wyjaśnić powstałą wątpliwość zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji.

Reasumując organy podatkowe powinny skonfrontować obie wyceny i ustalić właściwą cenę rynkową, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.317 zł.