Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 853/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za luty i marzec 2015 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Przedmiotem działalności A Sp. z o.o. była m.in. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, za okres:

• luty 2015 rok w wysokości 29.034 zł,

• marzec 2015 rok w wysokości 50.530 zł.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych dostaw, nabyć oraz zasadności zwrotu VAT w działalności Spółki A.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że jedynym zadeklarowanym dostawcą towarów handlowych do Spółki miała być firma B sp. z o.o. z W.. Ponadto ustalono, że strona w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe odzieży na rzecz firmy C (Slovakia). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie nabywał towarów handlowych od spółki B, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, jak ustalono w toku czynności weryfikacyjnych, Spółka wystawiła w lutym i marcu 2015 roku faktury VAT, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Faktury te wystawione zostały na rzecz jednego podmiotu - firmy C. Wykazane dostawy towarów zostały opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary (spodnie, bluzki, swetry, sukienki, kurtki, tuniki, koszule), które - według dokumentacji - były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy C, strona rzekomo miała nabyć od spółki B. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skoro - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - spółka A nie dokonała żadnych nabyć od zadeklarowanego przez siebie dostawcy - spółki B i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, to w konsekwencji nie mogła dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wobec poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił spółce A w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za:

• luty 2015 roku w wysokości 0 zł,

• marzec 2015 roku w wysokości 0 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1);

- art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, podzielił stanowisko organu I Instancji.

W zakresie podatku naliczonego DIAS przypomniał obszerne ustalenia, z których wynika m.in., iż Spółka B prowadziła działalność bez zatrudniania pracowników, nie stwierdzono ponoszenia wydatków związanych z obsługą działalności gospodarczej. Prezes Spółki zeznał, iż nie zawierał z podatnikiem pisemnej umowy na dostawę i sprzedaż, towar był zamawiany telefonicznie, towar był dostarczany ręcznie i wózkami z samochodu do samochodu, płatności dokonywane były zarówno gotówką, jak i przelewem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec spółki B decyzję, w której określono kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę B w miesiącach kwiecień - październik, grudzień 2014 roku. Przedmiotową decyzję włączono do postępowania podatkowego, jest ona ostateczna. Analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiału dowodowego wskazała jednoznacznie, że działania prowadzone przez firmę B nie były rzeczywistą działalnością gospodarczą polegającą na hurtowym handlu odzieżą i tkaninami, ale miały jedynie ją pozorować i sprawiać wrażenie legalności. Rzekomymi dostawcami Spółki B w okresie kwiecień - grudzień 2014 roku były podmioty : D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. Organ skarbowy w P. ocenił, iż ww. wymienieni dostawcy towarów handlowych do spółki B faktycznie nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, a czynności przez nich wykonywane miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwoty podatku naliczonego przez kolejnych fakturowych nabywców, co w efekcie końcowym umożliwia finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza terytorium RP.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 24 września 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec B spółki z o.o. w zakresie sprzedaży na rzecz A w miesiącach: lutym, marcu i kwietniu 2015 roku wynika, że towar sprzedany do spółki A był zakupiony od E spółka z o.o. oraz D spółka z o.o. Ustalono również, że zakup towarów przez spółkę B, a następnie sprzedaż tych towarów do spółki A dokonywana była tego samego dnia, przy czym w miesiącach lutym i marcu 2015 roku sprzedaż dokonywana była wyłącznie dla spółki A. Zapłata za zakupiony towar dokonywana była wyłącznie gotówką.

Organ podsumował, iż w związku z ustaleniami, iż spółka B nie dokonywała rzeczywistych zakupów towarów handlowych, jak i mając na uwadze całokształt materiału dowodowego dotyczący tego podmiotu, przyjąć należy, że spółka B również nie mogła dokonywać rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych do spółki A, gdyż towaru tego nie posiadała. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę B na rzecz A spółka z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skoro Spółka A nie nabywała towarów handlowych od Spółki B, to tym samym nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zwrot podatku VAT.

Z kolei, w zakresie wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, iż spółka A w miesiącach lutym i marcu 2015 roku wystawiła faktury VAT mające dokumentować tylko i wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz jednego podatnika - C, opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Towary, które miały były przedmiotem ww. dostaw spółka A rzekomo miała nabyć od spółki B. Z poczynionych w toku postepowania ustaleń wynika ponadto, że towary, które miały być nabywane na podstawie faktur wystawianych przez spółkę B, następnie w tym samym dniu miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz C. Organ zwrócił uwagę, że poza 8 fakturami, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz firmy C, spółka A nie wystawiła w lutym i marcu 2015 roku innych faktur sprzedaży. W odniesieniu do firmy C ustalono m.in., iż prowadzi działalność zarejestrowaną od 2010 r. tylko na Słowacji, D. G. nie zatrudniał pracowników; nie podpisywał umowy z A sp. z o.o., były to ustne umowy; nie pamięta, czy płacił zaliczki na towar; zapłaty za towar w większości dokonywał w chwili wydania towaru - gotówką; odbierał towar w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji zawsze osobiście wraz z fakturą; nie wystawiał dla spółki A potwierdzenia, iż zakupiony przez Niego towar od ww. Spółki został wywieziony poza granicę Polski; pokrywał koszty transportu; nie było świadków dostaw pomiędzy A sp. z o.o. a Jego firmą; przed podjęciem współpracy z A sp. z o.o. nie dokonywał weryfikacji ww. Spółki.

Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie jedynym zadeklarowanym dostawcą towarów handlowych do strony była spółka B, która jak wykazało przeprowadzone postępowanie w rzeczywistości nie dokonywała żadnego obrotu towarem, a jedynie zajmowała się "przepuszczaniem" pustych faktur. Spółka A nie dokonała zatem żadnych nabyć od ww. podmiotu i nigdy nie weszła w posiadanie towarów handlowych, a co za tym idzie nie mogła dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Powyższe dowodzi, iż pomiędzy A sp. z o.o. a firmą C doszło jedynie do czynności wystawienia pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było. W konsekwencji wewnątrzwspólnotowe dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. na rzecz C ocenić należy jako niedokonane.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT spółce A nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, na których jako wystawca widnieje spółka B, gdyż jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę A w miesiącach luty i marzec 2015 roku, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, że towar mający być przedmiotem dostawy nie istniał. D. G. nie wystawiał potwierdzeń, że zakupiony przez Niego towar został wywieziony za granicę, nie weryfikował firmy A sp. z o.o., nie był również zainteresowany czy ww. Spółka ma otwarty obowiązek VAT-UE. W dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport ww. towarów na Słowację, co potwierdził również D. G. w trakcie przesłuchania.

Na koniec organ stwierdził, iż jak wykazało przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe, nie ulega wątpliwości, że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem przyjmując do rozliczenia "puste" faktury VAT, a następnie sama wprowadzając do obrotu gospodarczego takie dokumenty, musiała wiedzieć w jakim procederze bierze udział. Konsekwencją uznania, że strona nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten nie generował ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że Spółka nie może korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o., zarzucił organowi naruszenie przepisów:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu;

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów;

- art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorowała działalność świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT;

- art 122 w zw. z art 187 O.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji;

- art 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka z o.o. B oraz co do odmowy zastosowania przez stronę skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości "0%" w odniesieniu do wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazując, że transakcje z ww. kontrahentami nie miały miejsca, skarżąca nie weszła w posiadanie towarów handlowych widniejących na zakwestionowanych fakturach, w związku z czym nie mogła dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Strona skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz zastosowania preferencyjnej stawki przy WDT, gdyż transakcje ze wspomnianymi firmami miały miejsce w rzeczywistości, a ponadto pozostawała w dobrej wierze nie mając świadomości nieprawidłowości po stronie kontrahentów realizując sporne transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego uzasadnia ocenę, iż Spółka widniejąca jako sprzedawca towaru – wystawca faktur, żadnego towaru nie dostarczyła. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firmy - B. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności Spółki B przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczą okoliczności ustalone m.in. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zakończonej wydaniem (ostatecznej) decyzji z dnia [...] października 2017 r. określającej wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta - jak wynika z ww. decyzji - uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzeniu do obiegu gospodarczego fikcyjnych/pustych faktur sprzedaży, nie nabywając faktycznie żadnych towarów, gdyż celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organ wskazał na szereg okoliczności, które legły u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia m.in.: działalność gospodarcza prowadzona była bez zatrudniania pracowników, wszelkie czynności niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: zamawianie i odbieranie towaru od dostawców, rozmowy handlowe, szukanie potencjalnych dostawców i odbiorców, sprzedaż towaru, wystawianie faktur, prowadzenie gospodarki magazynowej, wydanie i załadunek towaru, przyjmowanie zapłat należności i dokonywanie płatności zobowiązań, dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego miały być prowadzone nieodpłatnie przez Prezesa Zarządu - Pana N. D. D.. Działalność ta prowadzona była także bez wykorzystywania jakichkolwiek środków trwałych, w tym środków transportu. Faktury dokumentujące dostawy towarów wystawiano za pomocą programu komputerowego, w dokumentacji tej Spółki nie stwierdzono natomiast żadnych dowodów potwierdzających wydatki związane z obsługą działalności gospodarczej Spółki, w tym nabycia komputera, tuszu, drukarki, papieru do drukarki, wyposażenia i środków trwałych. Zgodnie z uzyskanymi dowodami zobowiązania w Spółce wobec dostawców regulowane były w formie gotówkowej. W przypadku płatności gotówkowych do faktur dołączany był dowód KP będący wydrukiem z komputera, na którym brak jest podpisów osób uczestniczących w operacji. Rzekomymi dostawcami Spółki B w okresie kwiecień - grudzień 2014 roku były następujące podmioty: D Sp. z o.o., (NIP: [...]), E Sp. z o.o. (NIP: [...]), F Sp. z o.o. (NIP: [...]), G Sp. z o.o. (NIP: [...]), H Sp. z o.o. (NIP: [...]), natomiast w okresie luty, marzec i kwiecień 2015 r. – podmioty : D Sp. z o.o., (NIP: [...]), E Sp. z o.o. (NIP: [...]). Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wskazują, że wymienieni dostawcy towarów handlowych do spółki B faktycznie nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej, a czynności przez nich wykonywane miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwoty podatku naliczonego przez kolejnych fakturowych nabywców, co w efekcie końcowym umożliwia finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT z tytułu wywozu towarów poza terytorium RP.

W związku z ustaleniami, że spółka B nie dokonywała rzeczywistych zakupów towarów handlowych, jak i mając na uwadze całokształt materiału dowodowego dotyczący tego podmiotu, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że spółka B również nie mogła dokonywać rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych do spółki A, gdyż towaru tego nie posiadała. Faktury wystawione przez spółkę B na rzecz A spółka z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznać należy, że skoro Spółka A nie nabywała towarów handlowych od Spółki B, to tym samym nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji zwrot podatku VAT.

Podsumowując zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółka nie nabywała towarów handlowych oraz nie dokonywała ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółkę faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Trybunał wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał ponadto na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które sąd podziela w całej rozciągłości faktury dokumentujące nabycie towarów od spółki B były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dalej wskazać należy, odnosząc się do wykazanych przez spółkę w miesiącach luty i marzec 2015 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz słowackiej firmy C, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji.

Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur, Sąd podziela stanowisko organów, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT w badanym okresie również były fikcyjne. Skoro bowiem spółka B nie dysponowała jakimikolwiek towarami, to nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki, która to z kolei nie mogła z tego względu wystawić faktur obejmujących WDT na rzecz firmy C. Ponadto, w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport towarów na Słowację, którą to okoliczność potwierdził z resztą w swoich zeznaniach D. G..

W konsekwencji, w ocenie Sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze obejmujące zarówno dostawy, jak i WDT, służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były zaś podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

Dodatkowo zauważyć należy, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z innych wydatków spółki skarżącej znajdowało uzasadnienie w okoliczności, iż organy trafnie uznały, że w rozpatrywanym okresie rozrachunkowym skarżąca spółka nie występowała w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzyskała również prawa do zastosowania "0%" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Strona skarżąca bezpodstawnie powołuje się również na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustaleń faktycznych.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów" (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zgodnie z powyższym nie ma zatem znaczenia, że skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów. W takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko jednoznacznie dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie mogą być uznane za zasadne.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

RL