Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1986/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 44 poz 23 art. 7, art. 8, art. 9, art . 11, art. 15 ust. 1, art. 19
law: Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w  dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie  członkowskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 103/14 w sprawie ze skargi L. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 22 lipca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. [...] GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 4 października 2012 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyznaczając 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1, art. 216 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p.") poinformował stronę, że wniosek o zwrot podatku VAT za 2011 r. wpłynął w dniu 4 października 2012 r., tj. po terminie przewidzianym do jego złożenia, który za rok 2011 upływał w dniu 30 września 2012 r. Organ jako podstawę prawną wskazał § 6 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1801 ze zm.; dalej: “rozporządzenie MF z 2009 r."), zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 69, poz. 365 ze zm.; dalej: “rozporządzenie MF z 28 marca 2011 r."), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797; dalej: “rozporządzenie MF z 29 czerwca 2011 r.").

W piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. spółka wyjaśniła, że w celu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT za 2011 r. niemiecki doradca podatkowy reprezentujący spółkę wystąpił w dniu 27 września 2012 r. do centralnego urzędu podatkowego z wnioskiem o nadanie uprawnień do wysłania wniosku w w/w sprawie drogą elektroniczną. Kolejno w dniu 28 września 2012 r. niemiecki pełnomocnik spółki otrzymał informację o nadanym numerze i możliwości wysłania wniosku. Skarżąca powołując się na usterki techniczne w portalu niemieckiego centralnego urzędu podatkowego wskazała, że złożenie wniosku drogą elektroniczną w dniach 28-30 września 2012 r. okazało się niemożliwe. Z uwagi na powyższe w dniu 29 września 2012 r. wniosek o zwrot podatku VAT za 2011 r. przesłano w formie telefaksu do niemieckiego centralnego urzędu podatkowego a w dniu 4 października 2012 r., gdy usterki w systemie informatycznym urzędu podatkowego zostały usunięte, niemiecki pełnomocnik spółki uzupełnił złożony w dniu 29 września 2012 r. wniosek dosyłając jego wersję elektroniczną.

Wskazano również, że spółka złożyła skargę do sądu fiskalnego w K. na decyzję niemieckiego organu podatkowego w sprawie odrzucenia wniosku o zwrot podatku VAT za 2011 r. i w sprawie odrzucenia odwołania od powyższej decyzji, co uzasadniało, w jej ocenie, wniosek o zawieszenie postępowania o zwrot podatku VAT za 2011 r.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu podatku VAT z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku. W uzasadnieniu, powołując się na § 6 rozporządzenia MF z 2009 r. wskazał, że wniosek strony mógł zostać złożony nie później niż do 30 września 2012 r. tymczasem wpłynął on do Urzędu Skarbowego w dniu 4 października 2012 r., na co wskazuje formularz wniosku (wersja: 2012-10-04T05:06:47). Organ wyjaśnił również, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku jest terminem prawa materialnego i wobec braku odpowiednich uregulowań, nie podlega on przywróceniu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z § 3 i § 6 ust. 1, 2 i 3 oraz § 9 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2013 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polskie organy podatkowe były zobligowane do uznania, iż wniosek skarżącej o zwrot podatku naliczonego został złożony po terminie. Sąd mając na względzie, że organy administracji wydają decyzje administracyjne z uwzględnieniem stanu faktycznego na dzień wydawania decyzji, a więc w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne podniósł, iż w chwili wydawania decyzji okoliczności sprawy wskazywały jednoznacznie na to, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku w systemie VAT refund. Zaznaczył jednocześnie, że polskie organy podatkowe w sprawie ustalenia terminu złożenia wniosku były związane ustaleniami i rozstrzygnięciami podjętymi w tej sprawie przez niemiecki organ podatkowy właściwy w sprawie przyjęcia wniosku do systemu VAT refund. Z tych też przyczyn zarzuty skargi co do braku badania przez polski urząd zasadności odmowy przyjęcia wniosku przez niemiecki organ podatkowy nie zasługiwały, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. Tym bardziej, że jak wynikało z pism skarżącej kwestią tą w chwili wydawania przez polskie organy podatkowe decyzji w sprawie odmowy zwrotu miał zajmować się niemiecki Sąd Finansowy.

Odnosząc się z kolei do wydanego wobec spółki w dniu 16 grudnia 2013 r. orzeczenia, w którym niemiecki Sąd Finansowy miał przyznać jej rację co do zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT WSA wskazał w pierwszej kolejności, że okoliczność ta może być przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym – wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 O.p. Na uwagę zasługiwało, w ocenie Sądu, także to, iż na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. pełnomocnik organu podatkowego wskazała na taką możliwość uznając, że w sytuacji wyjścia na jaw nowych dowodów w sprawie, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji w postaci przedstawienia orzeczenia niemieckiego Sądu Finansowego, z którego jednoznacznie by wynikało, że termin na złożenie wniosku został zachowany, to decyzje w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu mogą uleć zmianie. Kolejno Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jako wiążącego pisma skarżącej zawierającego element bliżej nieokreślonego wyroku sądu niemieckiego. Odnosząc się następnie do kwestii braku zawieszenia postępowania Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wydania decyzji a rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji na żadnym etapie sprawy nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W konsekwencji Sąd przyjął, że kwestia ta wobec przysługującego skarżącej wniosku o wznowienie postępowania przestała mieć znaczenie w sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a oraz ust. 1d pkt 1) ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. polegającego na odmowie zwrotu podatku z uwagi na niezachowanie przez spółkę terminu złożenia wniosku o zwrot, w sytuacji, gdy skarżąca złożyła wniosek terminowo a jedynie był on wadliwy, co do formy i brak został uzupełniony przez spółkę przed wyznaczeniem przez organ terminu do jego uzupełnienia

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanie rozstrzygnięcia tego organu pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. poprzez uznanie, że określony w tym przepisie termin na złożenie wniosku ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, w sytuacji, gdy termin ma charakter zawity, tj. podlegający przywróceniu w określonych prawem sytuacjach.

II. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanie rozstrzygnięcia tego organu pomimo, iż wydane zostało z naruszeniem przepisów regulujących prowadzenie postępowanie przez organy skarbowe, tj.: art. 120, 121, 122, 180, 187 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez:

➢ zaniechanie przez polskie organy skarbowe wystąpienia do organu podatkowego w Niemczech o wyjaśnienie kwestii niedostępności systemu VAT refund dla spółki oraz kwestii terminowego złożenia wniosku o zwrot VAT przez spółkę;

➢ pominięcie w rozstrzygnięciu polskich organów skarbowych jako dowodu w sprawie złożonego przez spółkę kompletnego wniosku o zwrot podatku VAT za pomocą telefaksu w wymaganym terminie;

➢ pominięcie w rozstrzygnięciu polskich organów podatkowych faktu, iż braki formalne wniosku o zwrot VAT dotyczące formy zostały przez skarżącą uzupełnione w pierwszym możliwy terminie, tj. w czasie, gdy system VAT refund stał się dla niej dostępny;

➢ zaniechanie wezwania Skarżącej przez organ podatkowy do uzupełnienia braku formalnego podania w postaci złożenia wniosku o zwrot VAT w odpowiedniej formie;

➢ zaniechanie udzielenia przez organ podatkowy informacji o przysługującym skarżącej na podstawie art. 162 § 1 O.p. prawie do przywrócenia terminu do złożenia wniosku.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. Brak odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się natomiast do tego, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe mogły odmówić spółce zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. ze względu na uchybienie terminu do złożenia stosownego wniosku.

5.2. 0d 1 stycznia 2010 r. w związku z przyjęciem wspólnego unijnego systemu zwrotu podatku VAT nierezydentom, doszło do zmiany procedury zwrotu tego podatku. Regulacje w tym przedmiocie zostały przewidziane w dyrektywie Rady nr 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. z 2008 r. Nr L44, s. 8 - dalej: "dyrektywa 2008/9/WE").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy 2008/9/WE wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu.

Wniosek o zwrot podatku od towarów i usług uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane w przepisach stanowiących odpowiednik art. 8, 9 i 11 dyrektywy (art. 15 ust. 1 zdanie 2 dyrektywy 2008/9/WE).

Zgodnie z art. 19 ust.1 dyrektywy 2008/9/WE Państwo członkowskie zwrotu bezzwłocznie powiadamia wnioskodawcę, drogą elektroniczną, o dacie otrzymania wniosku. Natomiast art. 19 ust.2 stanowi, że: "Państwo członkowskie zwrotu powiadamia wnioskodawcę o decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku o zwrot w terminie czterech miesięcy od jego otrzymania przez to państwo członkowskie."

Artykuł 7 dyrektywy 2008/9/WE stanowi, że: "w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie."

Polska implementowała przepisy dyrektywy 2008/9/WE na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 195, poz. 1504). Art. 1 pkt 10 tej ustawy wprowadził zmiany w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu:

"w odniesieniu do (...)

3) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5".

Podmioty, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z art. 89 ust. 1d tej ustawy składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Korzystając z upoważnienia przewidzianego w art. 89 ust.5 Minister Finansów wydał rozporządzenie MF z 2009 r. Zgodnie z § 6 ust.1 tego rozporządzenia "zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Natomiast § 6 ust.2 rozporządzenia MF z 2009 r. stanowi, że "podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego". Wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 2009 r.). Odpowiednikiem powyższych przepisów pozostawał § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Istotną zmianą trybu zwrotu podatku VAT nierezydentom było wprowadzenie przepisów wniosku składanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który został wskazany w § 6 rozporządzenia MF z 2009 r. i rozporządzenia MF z 2011 r. Zgodnie z tymi przepisami (ust. 1 - 5): zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej) przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej; podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego; wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy; informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, oraz sposób opisu niektórych informacji, określa załącznik nr 1 do rozporządzenia; wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 2, podmiot uprawniony wskazany w ust. 1, przekazuje za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kopię faktury lub dokumentu celnego, w przypadku gdy podstawa opodatkowania podana w fakturze lub dokumencie celnym jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 1 000 euro lub gdy podstawa opodatkowania podana w fakturze stwierdzającej nabycie paliwa jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 250 euro.

5.3. Z art. 15 dyrektywy 2008/9/WE oraz przepisu § 6 rozporządzenia MF z 2009 r., rozporządzenia MF z dnia z dnia 28 marca 2011 r. oraz z rozporządzenia MF dnia 29 czerwca 2011r. wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art.7, 8, 9 i 11 dyrektywy 2008/9/WE.

Wniosek o zwrot podatku VAT przedkłada się w formie elektronicznej organowi podatkowemu państwa siedziby uprawnionego do zwrotu podatku podmiotu, który jako organ podatkowy pośredniczący w przekazywaniu przedmiotowego wniosku powinien wstępnie ocenić, czy wniosek spełnia wymagania stawiane przez system informatyczny zwrotu. Następnie organ podatkowy państwa siedziby w formie elektronicznej przesyła takie wniosek do akceptacji organu podatkowego państwa członkowskiego zwrotu.

5.4.Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zwrotu podatku otrzymał informację od niemieckiego organu podatkowego, że wniosek skarżącej za 2011 r. wpłynął do systemu VAT refund w dniu 4 października 2012 r. Na fakt ten wskazuje formularz wniosku w formie elektronicznej, w którym podano jako datę złożenia wniosku dzień 4 października 2012 r. Z akt sprawy wynikało także, że niemiecki urząd podatkowy nie zaakceptował wniosku przesłanego przez spółkę w formie telefaxu uznając, że spółka złożyła wniosek elektronicznie w dniu 4 października 2012 r. a więc z naruszeniem terminu. Na rozstrzygnięcie w tej sprawie skarżąca wniosła odwołanie, które nie zostało uwzględnione. Z przesłanych organom podatkowym pism spółki wynikało także, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. skarżąca reprezentowana przez niemieckiego doradcę podatkowego złożyła skargę do sądu fiskalnego w K. na decyzję niemieckiego organu podatkowego w sprawie odrzucenia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

W takim stanie faktycznym należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że polskie organy podatkowe były zobligowane do uznania, że wniosek o zwrot podatku naliczonego został złożony po terminie. W chwili wydawania decyzji okoliczności sprawy wskazywały jednoznacznie na to, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku w systemie VAT refund, ponieważ taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie w formie elektronicznej.

Zgodzić należy się również z Sądem pierwszej instancji, że polskie organy podatkowe w sprawie ustalenia terminu złożenia wniosku były związane ustaleniami i rozstrzygnięciami podjętymi w tej sprawie przez niemiecki organ podatkowy właściwy w sprawie przyjęcia wniosku do systemu VAT refund. To niemieckie organy podatkowe były właściwe do wstępnej weryfikacji terminowości i poprawności złożonego wniosku o zwrot podatku VAT.

Podnoszona natomiast przez stronę okoliczność, że spółka złożyła skargę do sądu finansowego w K. na decyzję niemieckiego organu podatkowego w sprawie odrzucenia wniosku o zwrot podatku VAT za 2011 r. nie mogła mieć wpływu na decyzję o odmowie zwrotu, skoro do czasu wydania tej decyzji niemieckie organy podatkowe nie zmieniły swojego stanowiska w przedmiocie uchybienia terminu do złożenia wniosku o jego przywrócenie. Jak trafnie bowiem zauważył to Sąd pierwszej organy administracji wydają decyzje administracyjne z uwzględnieniem stanu faktycznego na dzień wydawania decyzji, a więc w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne.

Podobnie wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć przedłożenie na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji pisma, które zawiera element bliżej nieokreślonego wyroku sądu niemieckiego.

Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszając przepisów je regulujących a w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 187 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p.

5.5. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 1a oraz ust. 1d pkt 1) ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w odmowie zwrotu podatku z uwagi na niezachowanie przez spółkę terminu złożenia wniosku o zwrot, w sytuacji, gdy jej zdaniem, złożyła ona wniosek terminowo a jedynie był on wadliwy, co do formy i brak został uzupełniony przez spółkę przed wyznaczeniem przez organ terminu do jego uzupełnienia.

Tymczasem jak wyżej wskazano właściwą formą złożenia przez wnioskodawcę oraz przyjęcia przez państwo wniosku o zwrot VAT jest forma elektroniczna wniosku.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanie rozstrzygnięcia tego organu pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. poprzez uznanie, że określony w tym przepisie termin na złożenie wniosku ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu, w sytuacji, gdy termin ma charakter zawity, tj. podlegający przywróceniu w określonych prawem sytuacjach.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zarzut ten pozostaje w sprzeczności z poprzednim zarzutem, którego argumentacja sprowadzała się do stwierdzenia, że wnioskodawca zachował termin do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT poprzez złożenie wniosku w formie faxu. Niezależnie od tego należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie rozważał charakteru terminu określonego w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. Zauważył jedynie, że organy administracji wydają decyzje administracyjne z uwzględnieniem stanu faktycznego na dzień wydawania decyzji, a w chwili wydawania decyzji okoliczności sprawy wskazywały jednoznacznie na to, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku w systemie VAT refund. Sprawa, którą rozpatrywał Sąd pierwszej instancji nie toczyła się w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia wniosku ale w przedmiocie odmowy zwrotu.

Na marginesie tylko podkreślenia wymaga, że argumentacja autora skargi kasacyjnej dotknięta jest sprzecznością również z innego powodu. Uważa on bowiem, że termin przewidziany § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r. nie ma charakter materialnego ale jako termin zawity podlega przywróceniu.

Tymczasem termin zawity charakteryzuje się tym, że w sposób wyraźny i precyzyjny wynika on z ustawy. Ustawa wprost określa początek oraz długość trwania takich terminów, nie ma w związku z tym miejsca na swobodną interpretację, co oznacza swoisty rygoryzm w egzekwowaniu dotrzymywania terminów przez stronę. Zaniechanie dokonania czynności w terminie wskazanym w ustawie, skutkuje jej bezskutecznością i wygaśnięciem przysługującego prawa. Podkreślenia wymaga ponadto, iż terminy zawite nie są terminami, do których stosuje się przepisy k.p.a. albo O.p. o przywracaniu terminów, przywracane są bowiem terminy procesowe, nie zaś materialnoprawne.

Tymczasem okoliczność, że termin, o którym mowa w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z 29 czerwca 2011 r., jest terminem zawitym, pośrednio potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Elsacom NV, C-294/11, ECLI:EU:C:2012:382 stwierdził, że "ustanowiony w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie ósmej dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju – sześciomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej jest terminem zawitym".

Należy podkreślić, że powyższy wyrok TSUE dotyczył terminu przewidzianego w Ósmej dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.Urz. z 1979 r. Nr L331, s. 11, ze zm.; dalej: "Ósma Dyrektywa"). Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy zdanie ostatnie Ósmej dyrektywy stanowił: że "wnioski przedkłada się właściwemu organowi [...] w okresie sześciu miesięcy od końca roku kalendarzowego, w którym podatek stał się należny". Natomiast Załącznik C do tej dyrektywy w pkt B określał, iż: "Wniosek [...] składa się [...] przed dniem 30 czerwca roku następującego po roku, którego wniosek dotyczy".

Ósmą dyrektywę Rady uchyliła i zastąpiła obecnie obowiązująca dyrektywa 2008/9/WE. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, charakter zawitego terminu na złożenie przez podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju wniosku zwrot podatku od wartości dodanej, przesądzony przez TSUE w ww. orzeczeniu zachowuje aktualność także w stosunku do terminu na złożenie takiego wniosku zgodnie z obecnie obowiązującą dyrektywą 2008/9/WE.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.