Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1561/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ M. spółki z o.o. z siedzibą w W. 2/ Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 390/05 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 623 (sześćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lutego 2005 r. określającą M. spółce z o.o. we W. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporne były dwie kwestie, a mianowicie możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków: 1) na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska", 2) wydatków związanych z "nabyciem rynku".

Odnosząc się do pierwszej kwestii tj. do wydatków związanych z nabyciem przez spółkę "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższy wydatek został przez odwoławczy organ podatkowy oceniony z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, że powyższy wydatek nie przyczynił się i nie mógł się przyczynić do uzyskania przychodu, bądź też do zachowania czy też zabezpieczenia jego źródła. W ocenie Sądu braki w treści "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" polegające na niewskazaniu autora i jego adresu, jak również dokonanie zapłaty za powyższe opracowanie do rąk R. C. nie podważa faktu nabycia opracowania przez spółkę M. od spółki V. L.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że ujawnionymi w toku postępowania dowodami związanymi z nabyciem "Opracowania..." było nie tylko samo to "Opracowanie..." (jego posiadanie przez spółkę), ale i faktura dokumentująca nabycie oraz dowody zapłaty należności za wykonaną usługę. Wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, o jakim mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazywało ustosunkowanie się przez organ do poszczególnych dowodów i ich ocenę we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonanie zaś takiej oceny powinno być poprzedzone zebraniem całego materiału dowodowego.

Jeżeli wątpliwość organu budziła kwestia, czy wypłacona do rąk R. C. należność przeznaczona była dla spółki V. L.. jako wynagrodzenie za "Opracowanie..." tak jak utrzymywała skarżąca spółka, to okoliczność tę organ miał obowiązek wyjaśnić. Mógł to organ uczynić wykorzystując Sposobność jaką dawało przesłuchanie w toku postępowania odwoławczego R. G. — Prezesa Zarządu spółki V. L.. Tymczasem analiza protokołu przesłuchania świadka wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dociekał żadnych okoliczności związanych ze sporządzeniem i sprzedażą "Opracowania...". Jest to o tyle istotne, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie był podważany ani fakt nabycia od V. L. przedmiotowego "Opracowania..." ani też jego związek z przychodem. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo nie był skrępowany stanowiskiem organu pierwszej instancji, to miał obowiązek należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie mógł zaniechać poszukiwania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), tylko dlatego, że "Opracowanie..." w swej treści nie wymieniało autora i adresata.

Reasumując stwierdził, że w przedstawionych uwarunkowaniach podjęta ostatecznie przez Dyrektora Izby Skarbowej konkluzja, że wydatek na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, musiała zostać oceniona jako dowolna i wyrażona z naruszeniem skazanych już powyżej przepisów postępowania jak również art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie drugiej kwestii dotyczącej wydatku związanego z "nabyciem rynku" a udokumentowanego fakturą VAT nr ... z dnia 30 listopada 2001 r. wystawioną przez V. L. spółka z o.o. w W. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja w tej części odpowiada prawu.

Sąd wyjaśnił, że wobec tego, iż pojęcie "sprzedaż rynku" nie daje się zidentyfikować tylko na podstawie tego sformułowania, istotne było ustalenie co w rzeczywistości kryło się pod tak określonym przedmiotem transakcji. Doniosłe w tym zakresie były wyjaśnienia skarżącej. Wynikało z nich, że M. "przejęła" w ten sposób pewien zakres działalności gospodarczej V. L. oraz jej partnerów gospodarczych, a to w odniesieniu do obsługi bocznic kolejowych oraz świadczenia usług spedycyjnych. Wobec tego należy stwierdzić, że tak określony przedmiot transakcji wymagał podjęcia szeregu czynności, przede wszystkim prawnych, zmierzających do wstąpienia spółki M. w istniejące dotychczas z udziałem V. L. stosunki prawne, zawiązane w ramach prowadzonej przez ten podmiot (V. L.) działalności gospodarczej w zakresie, jaki miałby być przedmiotem owego "przejęcia", to jest w odniesieniu do umów spedycji i umów o eksploatację bocznic kolejowych. Tak więc zmiana podmiotu stosunków obligacyjnych winna się dokonać w drodze przelewów wierzytelności i przejęć długów, albowiem miały one (stosunki) charakter wzajemny. Tymczasem ujawniony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że spółka M. w porozumieniu z zainteresowanymi podmiotami (stosownie do wymogów przewidzianych w kodeksie cywilnym dla zmian po stronie wierzycielskiej i dłużniczej) podjęła tego rodzaju działania prawne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła jedynie pismo spółki V. L. z dnia 31 sierpnia 2001 r., kierowane do S.-K. S.A. w N., zawierające prośbę o przeniesienie na M. umowy nr ... o eksploatację bocznicy, jak również powoływała okoliczność przejęcia długu V. L. przez M. wobec wierzyciela — N. s.r.o. z siedzibą w O.

Sąd stwierdził, że "prośba o przeniesienie umowy" nie mogła dowodzić ani dokonania cesji wierzytelności ani też przejęcia długu, które wymagają zawarcia odrębnych umów (art. 510 i 519 K.c.). Z kolei przejęcie długu V. L. wobec N. s.r.o. na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. nastąpiło nieodpłatnie, jak to wynikało z jej (umowy) § 2. Z tego też powodu wskazane przejęcie długu nie mogło być przedmiotem odrębnej i odpłatnej zarazem czynności, to jest tzw. "sprzedaży rynku". Wskazał, że dowody te odnoszą się jedynie do dwóch podmiotów, a zatem - gdyby założyć na chwilę ich "skuteczność" - wyznaczałyby zakres "przejęcia rynku" daleko odbiegający od tego, na jaki wskazała spółka M. w piśmie z dnia 18 listopada 2003 r., a który stanowić miał podstawę określenia tak znacznego wynagrodzenia (2.562.000 zł).

W świetle poczynionych spostrzeżeń argumentację spółki M. wskazującą na ewidentne korzyści gospodarcze, jakie odniosła na skutek zawarcia transakcji "sprzedaży rynku" Sąd uznał za niedostateczną dla przyjęcia, że wykonywanie przez nią określonej działalności gospodarczej (świadczeniu usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych), w obszarze wcześniej zajętym przez V. L. było wynikiem tej transakcji, nie zaś efektem samodzielnie podjętych przez M. działań. Złożone bowiem przez skarżącą spółkę do akt sprawy administracyjnej umowy dotyczące omawianego zakresu działalności wskazują, że były zawierane niezależnie i to już od dnia 24 sierpnia 2001 r. (w tym dniu podpisano umowę z N. na świadczenie usług spedycyjnych). Inne umowy zostały przez M. zawarte: w dniu 31 sierpnia 2001 r. z O., w dniu 1 września 2001 r. z I., spółka z o.o. w G., a także w tym samym dniu z Firmą Handlowo-Usługową "C.M.", w dniu 28 września 2001 r. z W. we W. (na obsługę bocznic kolejowych), w dniu 1 października 2001 r. z S. S.A. oraz z S., w dniu 22 października 2001 r. z K. A. S., czy też w dniu 29 listopada 2001 r. z Przedsiębiorstwem Spedycyjnym T. T.. Świadczy to o tym, że w wyniku transakcji "sprzedaży rynku" (faktura nr ..., z dnia 30 listopada 2001 r.) nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaniem umów spedycji oraz dotyczących obsługi bocznic kolejowych w zakresie działalności V. L., albowiem skarżąca spółka podjęła działalność w określonym obszarze na podstawie umów zawartych samodzielnie i bezpośrednio z oznaczonymi kontrahentami. W tym stanie rzeczy należało za uzasadnioną uznać konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka nie wykazała (nie udokumentowała), że wydatek (zobowiązanie do zapłaty), określony we wskazanej przed chwilą fakturze poniesiony został w celu przychodu, skoro skarżąca przychody uzyskiwała z tytułu wykonywania umów przez siebie zawartych, a nie w następstwie przejęcia praw i obowiązków z umów zawartych wcześniej przez V. L..

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie w jakim w odniesieniu do "nabycia rynku" skarżąca zarzucała dowolną ocenę materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 9 ust. 1 skarga me była uzasadniona. Wyjaśnił, że samo posiadanie przez spółkę faktury nie mogło przesądzać uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, gdyż - jak to zostało wykazane - dokument ten nie zawsze odzwierciedla faktyczne zdarzenie gospodarcze. Słusznie zatem organ podatkowy podnosił, że dla uznania kosztu spółka winna przedstawić wiarygodne dokumenty, z których wynikałoby, iż rzeczywiście przejęła od spółki V. L. prawa i obowiązki, których wykonywanie na podstawie stosownych umów stanowiło istotną część prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takimi dokumentami byłyby w szczególności - jak to zastało wyżej zaznaczone - umowy przelewu wierzytelności i przejęcia długów.

W ocenie Sądu także pozostałe zarzuty skargi dotyczące kwestii "nabycia rynku" nie były uzasadnione. Sąd zauważył, że opinia statystyczna (pismo z dnia 25 października 2004 r. Urzędu Statystycznego w L.) nie była dowodem mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem stanowiła jedynie o sposobie klasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonych czynności, wskazanych w zapytaniu organu podatkowego. Opinia ta nie dowodziła jednak, czy i jaka treść prawna w stanie faktycznym sprawy rzeczywiście kryła się pod pojęciem ",sprzedaży rynku" oraz czy istniał związek pomiędzy określonym wydatkiem a celem uzyskania przychodu. Tak więc brak ustosunkowania się organu odwoławczego do tej opinii nie stanowił naruszenia prawa.

Sąd stwierdził, że skoro spółka M. nie wstępowała w dotychczasowe stosunki prawne zawiązane przez V. L. (poza przejęciem długu wobec N. s.r.o. z siedzibą w O., co nie mogło, z przyczyn wyżej podanych zmienić przedstawionej oceny) w związku z wykonywaną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, to tym bardziej brak było podstaw do przyjęcia, że transakcja "sprzedaży rynku" polegała na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwłaszcza, że strona skarżąca nie wskazała jakie inne składniki materialne i niematerialne miałaby nabyć. Nadto sama spółka podkreślała, że zatrudnienie części pracowników V. L. nie nastąpiło w trybie art. 231 K.p., lecz w drodze odrębnych umów, których treścią były nowe warunki pracy i płacy. Także w tej zatem kwestii stanowisko organu podatkowego należało uznać za prawidłowe, zaś zarzut naruszenia art. 122 i 187§1 za nietrafny.

Nietrafny był zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż wyrażony w tym przepisie zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej w przypadku zobowiązania podatkowego, odnieść zasadniczo należy do wysokości tego zobowiązania, a ta w toku instancji nie uległa zmianie. W tym zakresie w pełni należy podzielić wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym.

Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargi kasacyjne.

Spółka M. zaskarżyła wyrok w części i zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wyrażające się w przyjęciu, iż transakcja sprzedaży rynku dokumentowana fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r., nr ..., została niewłaściwie udokumentowana, by odpisy amortyzacyjne od nabytej w ten sposób wartości niematerialnej i prawnej mogły być kosztami uzyskania przychodów,

2) art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 b ust. 2 pkt 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy,

3) art. 519 K.c. przez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy,

co wyczerpuje znamiona przesłanki kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią dokumentów oraz dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001, nr ...;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji dokumentowanej zakwestionowana fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001, nr ...,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, prowadzące w konsekwencji do akceptacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się we wnioskowaniu o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich treścią.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podnosi, że w istocie przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje uprawnienie strony skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 35.000 złotych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nazwanej "rynkiem", co zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r., nr ... wystawioną przez spółkę V. L.. W ocenie spółki M. ustalony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny ma w istocie charakter niepełny. Przede wszystkim zaskarżonemu wyrokowi zarzucił sprzeczność przyjętych założeń z zasadami doświadczenia życiowego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny z jednej strony podkreśla, że bez wątpienia M. wszedł jako strona w realizację umów dotychczas wykonywanych przez V. L., ale dokonał tego bez stosowania się do treści art. 510 i 519 K.c., cesji praw i obowiązków, co powoduje, że faktura VAT nr ... odzwierciedla transakcję, która nie została faktycznie dokonana. Twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął treść i wnioski płynące z niekwestionowanych przez organy podatkowe dowodów, których nie analizował również Sąd, a w szczególności dowodu z przesłuchania świadka R. G. - członka zarządu V. L. sp. z o.o. na okoliczność trybu, formy i przedmiotu transakcji sprzedaży rynku dokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. Z treści tych zeznań jednoznacznie wynika, że strony prowadziły negocjacje zmierzające do przekazania części kontraktów gospodarczych spółce M. i że rozmowy te były prowadzone do listopada 2001 r.

Twierdzi nadto, że w toku postępowania podatkowego przedstawiła szereg dowodów i okoliczności , które wskazują, że w toku rozmów prowadzonych z V. L. były realizowane ustalenia zmierzające w istocie do zrealizowania przedmiotu transakcji, którą udokumentowano później fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. To, iż zawierano umowy przed tą datą nie świadczy wobec powyższych dowodów o tym, iż faktura z dnia 30 listopada 2001 r. nie dokumentowała żadnej operacji gospodarczej - w rzeczywistości bowiem stanowiła podstawę do rozliczeń operacji już uprzednio dokonanych. Nie budzi również wątpliwości rozliczenie tej transakcji po stronie V. L. dla celów podatkowych. Strona skarżąca podnosiła bowiem w toku całego postępowania, iż sporna faktura dokumentująca transakcję "sprzedaży rynku" została w sposób prawidłowy zaewidencjonowana przez spółkę V. L., co potwierdzone zostało chociażby oświadczeniem S. Z. - głównej księgowej ww. spółki.

Podkreślił, iż sposób udokumentowania wydatku jest w pełni prawidłowy z punktu widzenia zasad prowadzenia rachunkowości - podstawą do zapisu w księgach rachunkowych była prawidłowo wystawiona faktura, w więc dokument źródłowy, zaś sama transakcja - co jest w sprawie okolicznością bezsporną - została rozliczona dla celów podatkowych przez wystawcę faktury — firmę V. L. sp. z o.o., i to zarówno dla w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej spółki okoliczności związane z przedmiotem działalności spółki, świadczonymi usługami zarządzania bocznicami oraz usługami spedycyjnymi, które wcześniej realizowane były przez spółkę V. L., zatrudnienie pracowników, którzy wcześniej świadczyli pracę na rzecz V. L. przy realizacji przedmiotowych kontraktów, przedstawianych okoliczności związanych z rozpoczęciem działalności przez spółkę M. wskazują w sposób jednoznaczny, iż w wyniku dokonania transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. nr ... spółka nabyła możliwość samodzielnego świadczenia usług na rzecz kręgu podmiotów, co w sposób zasadniczy wpłynęło na osiągane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest również to, iż strony tej transakcji na podstawie wystawionej faktury określiły zobowiązanie Spółki wobec swego kontrahenta gospodarczego, z którym prowadziła nie tylko rozmowy w zakresie przedmiotu transakcji (czego nie dostrzega się w wydanych decyzjach), ale wiązały ją w okresie wcześniejszym mocne (i niekwestionowane) kontakty gospodarcze.

Podkreślił, iż jest okolicznością obiektywną, wynikającą z logiki i zasad obrotu gospodarczego, iż nowo utworzona spółka M. nie byłaby w stanie samodzielnie zaistnieć na rynku usług spedycyjnych w poważnym zakresie gospodarczym, gdyby nie przejęła od firmy V. L. części prowadzonej przez tę firmę działalności w postaci zorganizowanego i funkcjonującego rynku usług w zakresie obsługi bocznic kolejowych oraz spedycji kolejowej.

Powołując się na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p,p.s.a.), tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny wpływu na rozstrzygnięcie sprawy części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, pomimo obowiązku wydania wyroku na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz nakazanie organowi podatkowemu prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr

54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia ww. przepisów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadniał zastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu poniesienia przez skarżącą spółkę wydatku na nabycie "Opracowania logistycznego przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" a wobec tego Sąd błędnie uznał, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na założeniu, że fakt nabycia "Opracowania..." jest wątpliwy. Wyjaśnił nadto, ze przedłożone "Opracowanie..." zawiera bardzo ogólne treści, które są dostępne (m.in. na stronie internetowej www.ue.psm.pl) i stanowi kompilację tekstów pochodzących z innych opracowań Na dostępność "zawartości" Opracowania powołała się także sama skarżąca spółka. Na podstawie samego Opracowania nie można także stwierdzić, że zostało ono stworzone na potrzeby skarżącej spółki. Opracowanie dotyczy przedmiotu działalności spółki, ale nie oznacza to jeszcze, że ma związek z jej przychodem. Zwłaszcza, że w jego treści odnosi się do podmiotów, których działalności ono także dotyczy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznym jest, iż Opracowanie nie zawiera żadnego opisu/wskazania pozwalającego na indywidualizacje podmiotu, do którego jest skierowane i którego dotyczy. Nie zawiera także żadnych danych wskazujących na autora czy autorów. Nie została przedłożona żadna umowa łącząca strony, co nie wyklucza oczywiście, że strony mogła łączyć ustna umowa, jednak skoro nie było umowy pisemnej, która wskazywałby na okoliczności powstania Opracowania, to organ podatkowy tym bardziej chciał ustalić dla kogo i przez kogo Opracowanie było stworzone. Z tego właśnie względu, co należy uznać za w pełni uzasadnione i czyniące zadość obowiązkom spoczywającym na organie podatkowym (z art. 122 i 187 § 1 o.p.), zwrócono się do spółki o wyjaśnienie powyższych wątpliwości. Spółka w odpowiedzi (pismo z dn. 14 października 2004 r.) podała, iż "Opracowanie..." jest kompletne. Sporządzone zostało przez spółkę

V. L. sp. z o.o. i sprzedane stronie postępowania w sierpniu 2001 r. co jednoznacznie potwierdza faktura VAT Nr ... z dnia 31 sierpnia 2001 r. Poza ww oświadczeniem spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, ani nie wskazała żadnych źródeł dowodowych uznając, iż wystarczającym dla potwierdzenia jej stanowiska jest fakt posiadania faktury oraz jej oświadczenie. W ocenie organów podatkowych ani samo Opracowanie, ani faktura nie mogą stanowić dowodu na istnienie związku z przychodem, przede wszystkim faktura stanowi tylko o wydatkowaniu pieniędzy.

W sprawie pomimo zastrzeżeń organu podatkowego, co do prawidłowości uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów i wezwania spółki do przedstawienia dowodów i wyjaśnienia wątpliwości, spółka poprzestała wyłącznie na potwierdzeniu swego stanowiska, że dany wydatek jest kosztem. Zauważyć trzeba, że w tej sytuacji tylko podatnik posiadał wiedzę na temat okoliczności powstania Opracowania i tylko on mógł wskazać dowody potwierdzające jego stanowisko.

W świetle powyższego całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu, że organ podatkowy poprzestał jedynie na przyjęciu, że powodem nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu może być ogólny charakter Opracowania i "nie dociekał żadnych okoliczności związanych ze sporządzeniem i sprzedażą Opracowania..." (str. 8 decyzji). Wobec takiego przebiegu postępowania nie można podzielić stanowiska Sądu, że organ podatkowy naruszyły przepis art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jedynie skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej ma usprawiedliwione podstawy i z tego też względu zaskarżony wyrok podlega w całości uchyleniu zaś sprawa skierowana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Problemy związane z kosztami uzyskania przychodów wynikają z bogactwa zjawisk faktycznych i prawnych, jakie niesie działalność gospodarcza w warunkach gospodarki rynkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje zasadę (art. 15 ust. 1) zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zadaniem organów podatkowych przy badaniu danego wydatku jest ocena, czy poniesiony przez podatnika nakład gospodarczy związany jest z przychodem. W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje związek określonych kosztów z działalnością gospodarczą podatnika powinien w sposób wyraźny wskazać brak takiego związku. Organy podatkowe w sposób wyraźny wskazały, że nabyte przez skarżącą spółkę za kwotę 41.500 zł "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych na terenie Dolnego Śląska" nie zawiera jakiegokolwiek opisu pozwalającego na indywidualizację podmiotu, do którego jest skierowane, ani też nie zawiera autora opracowania. Wykazały, że omawiane "Opracowanie..." stanowi kompilację informacji internetowych, ogólnodostępnych, co potwierdza tezę, że nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostało stworzone na potrzeby skarżącej spółki.

W tym stanie rzeczy to na skarżącej spółce ciążył obowiązek wykazania, iż przedmiotowy nakład był obiektywnie związany z przychodem. To podatnik winien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka, pomimo wezwań do przedstawienia dowodów na okoliczność autora "Opracowania..." i adresata "Opracowania..." nie przedstawiła żadnego nowego dowodu.

Wobec tego twierdzenia, że podatkowy organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem "nie dociekał żadnych okoliczności związanych ze sporządzeniem i sprzedażą "Opracowania logistycznego"" jest bezzasadne. To właśnie podatnik w toku postępowania podatkowego nie wykazał związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Organ podatkowy wyczerpał możliwości procesowe jakimi dysponował. Obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania tego związku przy braku współpracy podatnika należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej jako uzasadnioną należało uwzględnić.

Natomiast skarga kasacyjna spółki M. nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W ocenie autora skargi kasacyjnej kwestią sporną sprawy jest ustalenie uprawnienia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 35.000 zł od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nazwanej rynkiem, a udokumentowane fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. wystawioną przez firmę V. L. sp. z o.o.

W rzeczywistości kwestią sporną było ustalenie przez organy podatkowe czy skarżąca spółka nabyła (faktura z 30 listopada 2001 r.) od spółki V. L. "rynek" tj. działalność eksploatacyjną bocznicy kolejowej a także wykonywanie czynności za i wyładunkowych oraz spedycyjnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, że spółka M. pierwsze umowy w zakresie świadczenia usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych zawarła znacznie wcześniej, aniżeli doszło do transakcji sprzedaży rynku. I tak umowa z N. została podpisana w dniu 24 sierpnia 2001 r., kolejne umowy zawarte są w dniu 31 sierpnia 2001 z O., w dniu 1 września 2001 r. z I. sp. z o.. w G., w tym samym dniu z Firmą Handlowo – Usługową C.M., w dniu 28 września 2001 r. z W. we W., w dniu 1 października 2001 z S. S.A. w dniu 22 października 2001 r. z K. A. S., w dniu 29 listopada 2001 r. z T.. Powyższe umowy zostały zawarte przez skarżącą samodzielnie. Nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umów na podstawie, których V. L. świadczył usługi spedycji i obsługi bocznic kolejowych. Skarżąca nie wykazała również, aby w jakikolwiek sposób zawarcie umów było następstwem wykupienia przez nią od V. L. tych umów i zapłaty za wycofanie z działalności objętej tymi umowami przez V. L.. Nie zmienia tego faktu pismo V. L., skierowane do S. S.A. zawierające prośbę o przeniesienie na skarżącą spółkę umowy o eksploatację bocznicy, bowiem za tym pismem nie podjęto jakichkolwiek czynności prawnych. Również przejęcie długu V. L. nie stanowiło "sprzedaży rynku", gdyż nastąpiło nieodpłatnie. Powyższe dowody i okoliczności sprawy świadczą, że trafne jest rozstrzygnięcie zarówno organów podatkowych i sądu, iż spółka M. w 2001 r. osiągała przychody w rezultacie samodzielnie podjętej działalności i wykonywania umów samodzielnie zawartych przez siebie a nie w wyniku przejęcia praw i obowiązków z umów wcześniej zawartych przez spółkę V. L. w ramach tzw. sprzedaży rynku. Oznacza to tym samym, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdy nie został w sposób właściwy udokumentowany.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej obrazy przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za oczywiście bezzasadne.

Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy i uwzględnił wszystkie dowody, również te, które strona w skardze wskazuje jako przemawiające za jej stanowiskiem (pismo do S. S.A., do W. S.A., kwestia zatrudnienia pracowników). Ocena zatem nie była jednostronna, czy też wybiórcza. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność decyzji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o w pełni ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sąd orzekając opierał się na aktach sprawy i granicach danej sprawy.

Wobec niewykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego uznać należy, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest zgodny z prawem. Oznacza to, że w sprawie właściwie zastosowano art. 15 ust. 1 ustawy o podatek dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art.16 b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych spawy został jedynie przez stronę podniesiony bez wskazania na czym według strony błędna wykładnia polegała, stąd też nie można odnieść się do jego słuszności. Ponadto należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji nie interpretował tych przepisów. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 519 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ ani organ podatkowy ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni wyżej wymienionego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki M. i orzekł o kosztach i na mocy art. 185 i art. 203 pkt 2 uwzględnił skargę Dyrektora Izby Skarbowej.