Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1308/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4-5, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] i określił S. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 597.699,14 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał sprowadzane samochody osobowe, jednak nie ewidencjonował sprzedaży wszystkich pojazdów. Konstatacja ta wynikała ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów kupna–sprzedaży, faktur sprzedaży i dokumentów podatkowych dostarczonych przez włoskie organy, uzyskanych podczas kontroli przeprowadzonych u włoskich kontrahentów skarżącego. Skarżący okazał zatem w toku kontroli dowody zakupu samochodów we Włoszech, które różniły się od dowodów dostaw (sprzedaży) znajdujących się w dokumentach księgowych jego włoskich kontrahentów. Różnice te dotyczyły daty wystawienia faktury, ceny sprzedaży, rodzaju dowodu sprzedaży. Skarżący przedstawił dokumenty, z których wynikała niższa kwota zakupu niż z dokumentów przedstawionych przez kontrahentów włoskich. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że część nabywców zeznała, że za zakupione u skarżącego pojazdy zapłacili w rzeczywistości więcej, niż wykazano na fakturach sprzedaży.

Ostatecznie Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik nie wykazał, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. jak i w zeznaniu rocznym za ten rok przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.091.742,15 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 1.585,16 zł (netto). Ostatecznie organ pierwszej instancji przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika przychód w wysokości 3.639.572,89 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.547.830,74 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.435.690,69 zł zamiast zadeklarowanych 1.429.242,53 zł i dochód 2.203.882,20 zł zamiast zadeklarowanego 118.588,21 zł. W rezultacie decyzją z [...] Dyrektor UKS określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 865.258,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w oparciu o art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), dokonał tego oszacowania. W konsekwencji decyzją z [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatnika w tej samej kwocie (to jest 865.258,00 zł). Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do WSA w Łodzi.

Wyrokiem z 25 maja 2012 r., w sprawie I SA/Łd 1562/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał, że art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) wymaga, by wydatki poniesione przez podatnika zostały uwzględnione w rachunku podatkowym. Zasadą jest zatem, że podstawą opodatkowania jest dochód, a więc przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynikało z dokumentów włoskich kontrahentów i uwzględniły te wyższe koszty dokonując oszacowania wartości samochodów. Z kontrolowanej decyzji nie wynikało jednak, że wydatki te zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 24 ust. 4, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Ponadto zdaniem sądu w zaskarżonej decyzji zabrakło też odniesienia do zarzutu, że podatnik nie naprawiał samochodów i w związku z tym nie otrzymywał zapłaty za naprawę. Pominięcie tej kwestii zostało uznane za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 2964/12, oddalił skargi kasacyjne wniesione od wyroku sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA zgodził się przede wszystkim z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy istniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania oraz, że wybrana przez organ odwoławczy metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Sąd drugiej instancji podzielił jednocześnie stanowisko, że samo oszacowanie podstawy opodatkowania, dokonane przez organ podatkowy, było przeprowadzone w sposób wadliwy. Po pierwsze dokonując szacowania przychodów organ podatkowy dwukrotnie zaliczył do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów o wskazanych przez sąd numerach nadwozia. NSA wskazał, że pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a następnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. Pozostawało to bowiem w sprzeczności z przyjętą przez sam organ podatkowy metodą szacunku. Po drugie zaś, dokonując oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, mimo że to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych. NSA przesądził również kwestię możliwości uwzględnienia w drodze szacunku kosztów ewentualnych napraw samochodów, uznając że w realiach sprawy koszty te nie mogły zostać uwzględnione. Koszty te nie zostały bowiem w żaden sposób ujawnione ani przez samego podatnika, ani też przez organy podatkowe, jak to się stało w przypadku np. dowodów zakupu samochodów udostępnionych przez włoską administrację podatkową. Nie wiadomo też na jakiej podstawie należałoby ustalić te okoliczności.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] i określił S. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 597.699,14 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na wydane w sprawie orzeczenia, dokonał ponownego rozliczenia podatkowego, uwzględniając pojazdy wymienione w wyroku NSA w grupie sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także zaliczając pełne koszty zakupu samochodów od kontrahentów włoskich.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez S. K., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 23 § 5 O.p. poprzez szacunkowe określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem niemiarodajnych wskaźników i niepełnego materiału dowodowego, a w rezultacie w sposób oczywisty niezgodnej z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z naruszeniem dyrektywy wynikającej z art. 23 § 5 O.p.;

(2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, dokonaną z pominięciem zeznań kilkudziesięciu świadków, którzy zeznali na korzyść skarżącego.

Następstwem powyższych uchybień było – zdaniem skarżącego – błędne przyjęcie, że ceny oferowane przez podatnika na portalu Allegro były rzeczywistymi cenami za jakie można było sprzedać samochód uszkodzony określonego rodzaju, a w konsekwencji organ podatkowy błędnie przyjął, iż średnia marża skarżącego wynosiła 140,80 %, w sytuacji gdy marża w takiej wysokości zdecydowanie przewyższała marże uzyskiwane przez inne podmioty na rynku i nie była osiągalna nawet dla dużych dealerów samochodowych. Podatnik zarzucił dalej, że pojazdy oferowane przez niego na Allegro były znacząco uszkodzone, podawana na portalu wartość stanowiła przybliżoną wartość pojazdu naprawionego, zaś sam portal Allegro podatnik traktował jedynie jako miejsce reklamy produktu, ponieważ zamieszczał tam dane pojazdów, które nie stanowiły jego własności ani nie były w jego posiadaniu, a które zamierzał dopiero kupić i których zdjęcia przesłane przez dostawców już posiadał. Zarzucając dalej nieprawidłowość przyjętej metody szacowania, skarżący stwierdził, że do ustalenia średniej marży stosowanej przez niego przyjęto jedynie 29 transakcji, podczas gdy za pośrednictwem portalu Allegro oferowanych było 70 samochodów, co do których organ podatkowy dysponował dowodami nabyć pozyskanymi od włoskich władz podatkowych. W dalszej części skargi zarzucono, że organ odwoławczy w sposób dowolny ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, które zdaniem podatnika zostały wybiórczo zinterpretowane na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a.

Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia.

W konsekwencji sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, Lex nr 44392, wyrok WSA z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex nr 530/09).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 stycznia 2015 r., rozstrzygnął już ostatecznie większość kwestii podniesionych w rozpatrywanej skardze. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał między innymi, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania, z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych.

NSA wyraźnie dalej zaaprobował pogląd sądu pierwszej instancji co do tego, że wybrana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się przez organ podatkowy na obszernych danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatnika, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez samego podatnika na internetowym portalu aukcyjnym było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Nie było zatem podstaw do przyjęcia wskazywanej przez podatnika metody porównawczej zewnętrznej. Przyjęcie tej metody – zdaniem NSA – pozostawało w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią i zależne są od szeregu czynników (m.in. od: marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu). W praktyce niemożliwe było generalne porównanie masowej sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, generującej kilkumilionowe przychody.

Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za podatnika rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać między innymi z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych w Internecie. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym NSA uznał zatem za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania.

W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił jednak uwagę, na wady oszacowania dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Otóż w pkt 4.4 uzasadnienia NSA uznał, że słusznie w skardze kasacyjnej wskazano, że" "dokonując szacowania przychodów organ podatkowy dwukrotnie zaliczył do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów: Opel Vectra 1,9C 2005 r. nr nadwozia [...], Mercedes S 2002 r. nr nadwozia [...], Audi A6 2004 r. nr nadwozia [...], Volkswagen Passat 2006 r. nr nadwozia [...] i Volkswagen Passat 1998 r. nr nadwozia [...]. Pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie tych sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także powtórnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z przyjętą przez sam organ podatkowy metodą szacunku." W tym zakresie organ podatkowy został zobowiązany do korekty swoich obliczeń.

Ponadto w pkt 4.5 uzasadnienia NSA stwierdził, że: "dokonując (...) oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu (...). Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Za zgodne przede wszystkim z zasadą oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 O.p., a także zasadą logicznego rozumowania i zdrowym rozsądkiem, uznać należy takie szacowanie, które opiera się na rachunku podatkowym uwzględniającym po stronie kosztów uzyskania przychodów także danych co do wartości zakupionych samochodów, pochodzących z kontroli przeprowadzonych przez włoską administrację podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odstępując i to zasadnie od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż było to niemożliwe do zrealizowania w trybie art. 23 § 2 O.p., nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych."

Reasumując NSA w cytowanym wyroku przesądził, że organ odwoławczy postąpił właściwie przystępując do oszacowania podstawy opodatkowania oraz, że zastosował właściwą metodę oszacowania, do czego uprawniał go materiał dowodowy zebrany w sprawie. NSA zaakceptował między innymi konieczność oszacowania sprzedaży samochodów sprowadzonych z Włoch, a także przydatność i trafność metody wyliczenia marży, jaką podatnik miał uzyskać z tej sprzedaży. W tym świetle jako całkowicie nieskuteczne należy ocenić zarzuty skargi, sprowadzające się w istocie do kwestionowania tych właśnie, ostatecznie rozstrzygniętych, kwestii.

NSA w swoim wyroku w sposób czytelny sprecyzował mankamenty postępowania podatkowego. Po pierwsze wskazał na zaliczenie pięciu wskazanych pojazdów do dwóch wykluczających się grup, to jest: do tych, co do których podatnik zaniżył uzyskany przychód ze sprzedaży oraz do tych, co do których podatnik w ogóle nie ujawnił przychodu. Niedokładność ta została usunięte przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazane pojazdy zaliczył do pierwszej z wymienionych grup (str. 34–42 uzasadnienia decyzji).

Po drugie NSA zwrócił uwagę na pominięcie przez organ odwoławczy, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, wydatków jakie podatnik bezsprzecznie poniósł na nabycie samochodów od kontrahentów włoskich. Analizując ponowne postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie oraz treść zaskarżonej obecnie decyzji, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że również w tym zakresie wypełnił zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA. Szczegółowe rozliczenie tych kosztów zawarte zostało na str. 44–51 zaskarżonej decyzji. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do kosztów podatkowych 2007 r., pełną kwotę wydatków poniesionych przez podatnika, nie zaś tylko tę część, którą podatnik uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy w pełni wypełnił wskazówki zawarte w wyroku NSA z 13 stycznia 2015 r.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

JZ