Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2059/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2059/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r., sprawy ze skargi J.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 13 października 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na zasadzie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 lipca 2011r. nr [...] odmawiającą J.N. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010r. w kwocie 36.196,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 143,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z 12 maja 2011r. J.N. zwróciła się o umorzenie podatku dochodowego związanego ze sprzedażą w 2010r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub ewentualne o udzielenie jej ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.).Skarżąca wyjaśniła, że w grudniu 2007r. nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W., w związku z czym uiściła podatek od spadków i darowizn w wysokości 23.641,00 zł. W związku ze sprzedażą mieszkania, która nastąpiła w maju 2010r., strona zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która to sytuacja jest jej zdaniem krzywdząca, gdyż Skarżąca jest traktowana przez Skarb Państwa inaczej niż obywatele, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007r. bądź po 31 grudnia 2008r. Zdaniem obowiązująca regulacja prawna narusza art. 2, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, prawo dziedziczenia oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Wyjaśniła też, że uzyskane mieszkanie wymagało remontu i finalnie zostało sprzedane w celu nabycia lokalu w K., gdzie znajduje się ośrodek życiowy skarżącej, albowiem nie powiodła się próba zamiany tego mieszkania na lokal położony w Krakowie.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca przedłożyła informacje dotyczące Jej aktualnej sytuacji materialnej i majątkowej, z których wynikało, że Skarżąca w 2009r. otrzymała spadek w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości wg stron 150.000,00 zł., a wg urzędu 211.134,00 zł. Mieszkanie to zostało zbyte, wobec czego u Skarżącej powstał przychód w wysokości 222,000 zł., który przy kosztach uzyskania przychodu w wysokości 31.961,36 zł., przyniósł dochód w wysokości 190.038,64 zł., obciążony podatkiem w kwocie 36.196,00 zł. Łączny dochód skarżącej w 2010r. wyniósł 154.711,42 zł, natomiast jej męża - 64.860,20 zł. W 2011r. Skarżąca pobierała wynagrodzenie w wysokości 5850,00 zł. netto miesięcznie oraz emeryturę w wysokości 2.652,00 zł. Od września jedynym źródłem jej utrzymania stanie się emerytura. Skarżąca mieszka z mężem i dorosłą córką, poszukującą pracy. Jest współwłaścicielem mieszkania spółdzielczego własnościowego o pow. 45,5 m2 i samochodu osobowego marki Peugeot oraz udziałów w spółce rodzinnej "N" sp. z o.o., w ramach której prowadzony jest hostel, nie przynoszący jeszcze dochodu. Ustalono, że na miesięczne koszty utrzymania skarżącej składają się czynsz i opłaty w wysokości 1.000,00 zł oraz raty pożyczek w kwocie 4.200,00 zł. Mąż Skarżącej jest po zawale i choruje na zesztywniające zapalenie stawów, w związku z czym ma przyznaną emeryturę w wysokości 1.538,00 zł. Wymaga ciągłej rehabilitacji co łącznie z lekami zabiera całą tę kwotę.

Po przeanalizowaniu sytuacji Skarżącej, organ I instancji nie stwierdził zaistnienia ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Na wstępie zaznaczono, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie mają kompetencji do badania zgodności aktów prawnych z Konstytucją. Wyjaśniono, że zasady rozliczania, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych normuje ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zmian obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007r. podatek związany ze zbyciem nieruchomości obliczany jest od dochodu, co oznacza, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia pomniejszany o koszty odpłatnego zbycia można także pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu czyli udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia (wybudowania). Koszty te mogą być powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poniesione w czasie ich posiadania, a w przypadku ich nabycia w drodze spadku lub darowizny również o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto ustawodawca wprowadzając tzw. "ulgę meldunkową" zwolnił od podatku przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zauważono też, że przyjęcie spadku nie jest obowiązkiem, a w przypadku podjęcia decyzji o jego przyjęciu należało liczyć się z koniecznością dodatkowych obciążeń z tego tytułu. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem jednorazowym i dodatkowym, dlatego uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, który winien być świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego i konieczności zabezpieczenia środków finansowych na należną budżetowi państwa wpłatę podatku. Wyjaśniono, że obecna sytuacja finansowa Skarżącej, w przypadku zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości nie może być uznana za "ważny interes podatnika" w rozumieniu art. 67a§1 O.p. będący przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Charakter tego zobowiązania wyklucza późniejsze powoływanie się na względy ekonomiczno - finansowe, gdyż uzyskując przychód ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca posiadała środki finansowe również na zapłacenie należnego podatku. Podatnik jest zobowiązany tak gospodarować uzyskanymi środkami, aby zabezpieczyć płatności wynikające z tej transakcji, a udzielenie ulgi nie może być sposobem rozwiązywania problemów finansowych podatnika i tym samym jego uprzywilejowania.

W ocenie organu I instancji sytuacja finansowa Skarżącej jest bardzo dobra. Jak wynika z zeznania rocznego za 2010r. Jej rodzina uzyskała łączny przychód w wysokości 225.661,62 zł., a zatem, nawet jeżeli od września Skarżąca utraci źródło dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę to do tego czasu ma czas, aby zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę należnego podatku, zwłaszcza, że posiada środki finansowe po sprzedaży mieszkania w W., które przeznaczone zostały m.in. na zakup nowego mieszkania w K. Podkreślono, że należności względem Skarbu Państwa mają charakter priorytetowy w stosunku do innych zobowiązań podatnika i winny być regulowane w pierwszej kolejności, a przeniesienie odpowiedzialności za na ogół społeczeństwa burzyłoby zasadę sprawiedliwości społecznej. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i z tego względu ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy zdaniem organu rozumieć nadzwyczajne względy, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania oraz które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika.

Pismem z 29 lipca 2011r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, ponownie wnosząc o udzielenie przedmiotowej ulgi. Oprócz podniesionych już wcześniej argumentów zarzuciła naruszenie:

- art. 6, 7, 12 i 107§2 K.p.a., poprzez nierozpatrzenie wniosku strony o udzielenie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

- art. 67a§1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny,

- art. 2, 32 i 64 Konstytucji RP poprzez pozostawienie na stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego, którego wysokość wraz z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn godzi w prawo własności, prawo dziedziczenia, równouprawnienie obywateli, a także zasadę demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej,

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że do zadań organów podatkowych nie należy badanie zgodności aktów prawnych z Konstytucją, a tym samym pominięcie jej przepisów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 13 października 2011r. nr [...] utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy ponownie analizując sytuację finansową Skarżącej obliczył, że wysokość miesięcznych dochodów jej rodziny wynosi 10.040,00 zł. Po porównaniu tej kwoty z przeciętnym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej za poszczególne kwartały 2011r. oraz z najniższą emeryturą krajową, stwierdzono, że znacznie przewyższa ona powyższe wskaźniki i sytuuje rodzinę skarżącej w grupie osób o znacznych dochodach. Nawet oczekiwane obniżenie dochodów w wyniku zakończenia pracy zawodowej nie pozbawi strony stałego źródła dochodu. Oceniono, że Skarżąca w chwili sprzedaży nieruchomości była w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Podatek ten nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika, a zatem zapłata nie powinna zagrażać jego egzystencji. Wyjaśniono też, iż wniosek Skarżącej w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przekazany do komórki zajmującej się rozliczaniem sprzedaży nieruchomości, zatem sprawa w tym zakresie zostanie załatwiona w drodze odrębnego postępowania. Postępowanie prowadzone przez organ I i II instancji, wszczęto na wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, a wnioskowane zastosowanie ulgi poprzez umożliwienie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe, jako odrębne zagadnienie nie dotyczy sprawy o umorzenie zaległości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów K.p.a. wyjaśniono, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, która znajduje swoje uregulowanie w Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia w niniejszej sprawie ważny interes społeczny. Względy społeczne wymagają bowiem, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był pochopnie z niego zwalniany. Nadmieniono, że zapłacony przez stronę podatek od spadków i darowizn nie ma wpływu na obowiązki podatkowe strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP. Akta sprawy świadczą, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, a niesatysfakcjonujące rozstrzygnięcie nie może być utożsamiane z ich naruszeniem. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ uwzględnił zły stan zdrowia Jej męża, jednakże okoliczność ta w świetle innych ustaleń nie stanowiła przesłanki umorzenia zaległości.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, J.N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

- naruszenie art. 67a§1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez pominięcie przepisów Konstytucji RP;

- naruszenie art. 122 i 124 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku podatnika o udzielenie ulgi, o kotnej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

- art. 2, 32 i 64 Konstytucji RP poprzez pozostawienie na stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego, którego wysokość wraz z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn godzi w prawo własności, prawo dziedziczenia, równouprawnienie obywateli, a także zasadę demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej;

- naruszenie art. 7 i 8 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że do zadań organów nie należy badanie zgodności aktów prawnych z Konstytucją, a tym samym pominięcie jej przepisów przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy;

- wydanie decyzji w oparciu o niezgodny z Konstytucją RP art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, a ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności powołanego art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) z Konstytucją RP. Powołany przepis wymaga zbadania pod kątem zgodności z Konstytucją, gdyż gdyby do nabycia mieszkania przez podatnika doszło przed 1 stycznia 2007r., traktowany byłby zupełnie inaczej, tzn. byłby uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazano, że ustawodawca sam wycofał się z wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r. ulgi meldunkowej uznając ją za niezasadną i krzywdzącą, a także na fakt, że w niniejszej sprawie podatnik w niniejszej sprawie nie miał wpływu na chwilę nabycia przedmiotowego mieszkania. W ocenie Skarżącej, ważny interes podatnika i ważny interes publiczny polega na tym, aby nie stosować irracjonalnych przepisów, które zostały wycofane przez samego ustawodawcę. Ponadto zauważono, że zdarzeniem, od którego uzależnia się stosowanie przepisów dotyczących ulgi meldunkowej lub związanej z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe jest data nabycia lub wybudowania nieruchomości. Kryterium to jest zdaniem Skarżącej nieuzasadnione, a w sytuacji takiej jak niniejsza, gdzie podatnik nie miał wpływu na datę nabycia, sprzeczne z Konstytucją. Obecna regulacja za kryterium przyjmuje datę zbycia nieruchomości, która zawsze jest zależna od podatnika. Skarżąca podtrzymała też twierdzenie, że jej wniosek o udzielenie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie został merytorycznie rozpoznany.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 8 lutego 20102r. pełnomocnik Skarżącej złożył do akt sprawy pismo z 13 maja 2009r. skierowane przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów zawierające stanowisko w sprawie tzw. Ulgi meldunkowej w Kontekście zgodności z Konstytucją RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, podkreślić należy, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest tylko decyzja organów podatkowych odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a O.p. Kwestia zaś rozliczenia sprzedaży nieruchomości i możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej została przekazana do odrębnego postępowania podatkowego. (vide s. uzasadnienia decyzji) co oznacza, że zagadnienie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może być analizowane w ramach tamtego odrębnego postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 64 Konstytucji należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postanowienia ogólnych zasad ustrojowych znajdują konkretyzację w ustawach zwykłych. Oznacza to, że powyższe przepisy Konstytucji RP nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć podejmowanych w procesie stosowania prawa. Formą bezpośredniego stosowania ogólnych zasad ustrojowych zawartych w Konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne tego rodzaju norm, gdy organ stosujący prawo ustala jego znaczenie biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową jak i odpowiednią normę Konstytucji. Zasada równości wobec prawa określona w art. 32 Konstytucji, ma charakter klauzuli generalnej i nie może być podstawą samodzielnej, materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. W sprawie poddanej osądowi, Skarżąca nie powiązała naruszenia art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji z odpowiednimi normami ustawowymi.

Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe podejmując kwestionowane rozstrzygnięcia działały w ramach udzielonych im kompetencji, których nie przekroczono.

Art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej, z którego wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, nie oznacza, że każdy organ czy podmiot stosujący prawo może samodzielnie dokonywać oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów powszechnie obowiązujących i odmawiać ich stosowania, jeśli uzna je za stojące w kolizji z Konstytucją. Przepis Konstytucji nie może sam w sobie stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą.(wyrok NSA z 18 września 2008r. sygn. akt: II FSK 852/07 LEX nr 493215). Podkreślić również trzeba, iż sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji odnoszone były do kwestii stosowania tzw. ulgi meldunkowej nie zaś do przedmiotu rozstrzygnięcia, którym była kwestia umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a O.p.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił przepis art. 67a§1 pkt 3 O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są zatem w ramach tzw. uznania administracyjnego, a uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a§1 pkt 3 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Prawo organu do wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do tego, że nawet w wypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (a także obu łącznie) organ może odmówić uwzględnienia żądania strony. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał dokładnego ustalenia sytuacji materialnej i osobistej podatniczki (ustalenia w tym zakresie przedstawione zostały w pierwszej części niniejszego uzasadnienia), wnioskując końcowo, że nie spełniona została żadna z przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, określona w art. 67a§1 O.p. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji szczegółowo odniesiono się do wszystkich, ujawnionych w toku postępowania, elementów umożliwiających ocenę sytuacji osobistej i finansowej Skarżącej. Skarżąca nie zgłaszała żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, nie przedłożyła (w trakcie postępowania podatkowego) żadnych dokumentów, z których mógłby wynikać odmienny od ustalonego przez organy podatkowe obraz jej sytuacji.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Użyte przez ustawodawcę określenie "interes publiczny" należy postrzegać, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. koszty postępowania mającego na celu ściągnięcie podatku będą większe niż możliwa do ściągnięcia kwota, albo też sam podatnik będzie zmuszony do korzystania z opieki społecznej).

W realiach niniejszej sprawy, podatniczka kwestionując konieczność zapłaty podatku należnego, jednocześnie podważa zgodność przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie tzw. ulgi meldunkowej) z przepisami Konstytucji RP. W jej ocenie, jest traktowana na innych zasadach niż obywatele, którzy nabyli nieruchomość przed 1 stycznia 2007r. bądź po 31 grudnia 2008r. W ocenie Sądu, udzielenie w tych warunkach ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym pojmowanym jako – jak już nadmieniono – dyrektywa nakazująca respektowanie takich zasad, jak sprawiedliwość, słuszność, równość itp. Subiektywne bowiem przekonanie podatnika o niezgodności rozwiązań legislacyjnych z Konstytucją (w kontekście zasady domniemania konstytucyjności aktów normatywnych), które są zdaniem podatnika krzywdzące dla niego, nie może uzasadniać konieczności zastosowania ulgi o której mowa w art. 67a O.p. Co znamienne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, kwestia możliwości zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydzielona i przekazana przez organ podatkowy do odrębnego rozstrzygnięcia.

Co do przesłanki "ważnego interesu podatnika to jak już wskazano brak występowania tej przesłanki został wyeksponowany już w decyzji pierwszoinstancyjnej, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego bardzo szczegółowo podano powody, z uwagi na które istnienie tej przesłanki jest wykluczone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się nadto pogląd, wskazujący, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2004r. sygn. akt: I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Ulgi w spłacie należności stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów.

Organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się Skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów O.p. dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

Okoliczności stanu faktycznego sprawy nie przemawiają za tezą, iż Skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. Wręcz przeciwnie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że Skarżąca jest w dobrej sytuacji majątkowej. Świadczy o tym w sposób przekonywujący jej sytuacja finansowa i zasoby majątkowe. Skarżąca w 2011r. (do miesiąca września) pobierała wynagrodzenie w wysokości 5.850,00 zł i emeryturę w wysokości. 2.652,00 zł. Jest współwłaścicielką mieszkania spółdzielczego o pow. 45,5 m², samochodu osobowego marki Peugeot oraz udziałów w spółce rodzinnej ,,N" Sp. z o.o. w ramach której prowadzony jest hostel. Mąż Skarżącej otrzymuje emeryturę w wysokości 1.538,00 zł. Z akt sprawy wynika, że na koniec 2010r. środki pieniężne zgromadzone w walucie polskiej objęte współwłasnością małżeńską wynosiły 225.661,62 zł. Sytuacja majątkowa Skarżącej umożliwia uregulowanie zaległości podatkowej bez negatywnego wpływu na egzystencje Skarżącej i Jej rodziny. Wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 36.196,00 zł w stosunku do wielkości majątku (nieruchomego i ruchomego), osiąganych dochodów oraz przy uwzględnieniu zobowiązań Skarżącej nie uzasadnia zastosowanie ulgi.

W ramach prowadzonych rozważań, zauważyć także należy, iż kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a§1 pkt 3 O.p. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie.(podobnie NSA w wyroku z 20 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 634/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).