Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 c ust. 1 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania gazu spalanego w tzw. świeczce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługę czyszczenia cystern kolejowych służących do przewozu gazów. W celu usprawnienia wymienionego procesu resztkowania cystern zamierza przebudować istniejącą infrastrukturę techniczną wykorzystywaną dla realizacji usługi czyszczenia cystern. Bocznica kolejowa, na którą podstawiane będą cysterny do przewozu odpadowego LPG zostanie wyposażona w odpowiedni układ resztkujący. Układ będzie się składał z węża rozładowczego, rurociągu ssawnego, kompresora oraz dwóch naziemnych zbiorników buforowych odpadowego LPG, każdy o pojemności V = 4,85 m3. Układ jest konieczny spełniając zadanie retencji i bufora magazynowego dla dalszego wykorzystania odzyskanej mieszaniny gazów. Działanie opisywanego układu będzie przedstawiać się następująco: Cysterna zawierająca mieszaninę odpadowego LPG zostanie podstawiona na bocznicę, po czym tor zostanie zablokowany, cysterna odpowiednio unieruchomiona i uziemiona. Następnie zostanie podpięty górny wąż rozładowczy do zaworu gazowego cysterny. Wąż rozładowczy wyposażony w suchozłącze, zawór odcinający będzie podłączony do rurociągu sztywnego połączonego z kompresorem tłokowym i pochodnią. Istniejący rurociąg zostanie wyposażony w trój drożny zawór zamieniający kierunek przepływu: w kierunku od cysterny do pochodni bądź od cysterny do kompresora. Zawór zostanie przestawiony tak by otworzyć drogę od cysterny do kompresora jednocześnie zamykając drogę na pochodnię. Po stronie tłocznej kompresora przewiduje się zastosowanie rurociągu stalowego połączonego ze zbiornikiem buforowym i odchodzącego od niego rurociągu łączącego drugi zbiornik. Zbiorniki będą typowymi zbiornikami buforowymi mieszaniny odpadowego LPG wyposażonymi w zawór bezpieczeństwa, zawór nalewczy, zawór kulowy, króciec pomiaru poziomu, zawór fazy gazowej z manometrem oraz dolny zawór fazy ciekłej łączący się z rurociągiem wyrównującym poziomy w zbiornikach. Zawory bezpieczeństwa będą połączone rurociągiem z istniejącym rurociągiem zrzutowym gazu do pochodni. Resztkowanie będzie się odbywać na zasadzie odprowadzenia z wnętrza zbiornika gazowych pozostałości produktu, a następnie skroplenie ich w skraplaczu do fazy ciekłej i zmagazynowanie w zbiorniku buforowym. Ciśnienie na ssaniu będzie cały czas mierzone, a resztkowanie cysterny będzie prowadzone do momentu osiągnięcia ok. 25% do 30% ciśnienia początkowego w cysternie.

Zgromadzona w zbiornikach ciekła mieszanina, po "zgazowaniu w wyparce" spalana będzie w pochodni dopalającej niezależnie od harmonogramu czyszczenia cystern. Umożliwi to elastyczne wykorzystanie czasu pracy instalacji, bez ograniczenia wynikającego z wydajności pochodni dopalającej na poziomie 100 m3/h. Zawartość składu węglowodorowego odzyskiwanej mieszaniny gazów będzie w szerokim przedziale podstawowym węglowodorów od C1 do C5, (zgodnie z polską normą PN-82/C-96000: Metan - C1, etylen - C2, Propan, propylen - C3, Butan, buteny oraz butadieny - C4, Pętany, peteny i wyższe - C5). Z uwagi na to, że do resztkowania podstawiane będą cysterny kolejowe po różnych produktach gazowych nie będzie znany skład mieszaniny gazowej odzyskiwanej w procesie resztkowania. Zgodnie natomiast z katalogiem odpadów można odzyskiwaną mieszaninę gazową zakwalifikować pod kodem 160808 (odpady z czyszczenia zbiorników magazynowych, cystern transportowych i beczek zawierające ropę naftową lub jej produkty) lub 160709 (odpady z czyszczenia zbiorników magazynowych, cystern transportowych i beczek zawierające inne substancje niebezpieczne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy gromadzenie, ze względów technologicznych, mieszaniny gazowej uzyskiwanej w procesie resztkowania cystern w buforze, a następnie spalanie jej w tzw. świeczce, nie wywołuje skutków w podatku akcyzowym (nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym)?

W ocenie Spółki, gromadzenie, ze względów technologicznych, mieszaniny gazowej uzyskiwanej w procesie resztkowania cystern w buforze, a następnie spalanie jej w tzw. świeczce nie wywołuje skutków w podatku akcyzowym (nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym).

Wskazano na to, że w odniesieniu do wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania są czynności wymienione w art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowych, przy czym jedyną, którą należałoby ewentualnie rozważać na tle opisanego zdarzenia przyszłego jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny, niż w drodze nabycia. Zdaniem Spółki do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania inne przypadki, określone w art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które określają przedmiot opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do wyrobów gazowych). Słowo "użyć" w znaczeniu potocznym oznacza korzystać z czegoś do zrobienia czegoś, posługiwać się czymś, stosować coś do czegoś. Spółka podkreśla, że odzyskana przez nią mieszanina gazowa w procesie resztkowania cystern nie jest "używana" w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ nie jest wykorzystywana do zrobienia czegoś, do żadnych celów z uwagi na to, że tak, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego jest spalana na pochodni. Istotą opisywanego zdarzenia jest, zdaniem Spółki, utylizacja odpadu, gdyż z perspektywy przepisów o ochronie środowiska mieszanina gazów, która jest wypychana z cystern do zbiornika buforowego, a następnie spalana stanowi odpad.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2015 r. uznał, że w świetle obowiązujących przepisów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;

3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;

7) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;

9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

10) będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;

11) będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;

12) będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;

13) będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3 817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 88 ust. 7 ustawy, do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe, które wynoszą:

1) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2705 00 00:

a) 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu koksowniczego powstającego w procesie produkcji koksu metodą wysokotemperaturowego odgazowania węgla koksowego,

b) 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ekspansyjnego i gazów resztkowych powstających na ciągach technologicznych nieorganicznych,

c) 7,8 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu konwertorowego będącego produktem ubocznym w trakcie procesu zachodzącego w konwertorze tlenowym w czasie przedmuchiwania tlenem ciekłej surówki żelaza,

d) 3,6 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu wielkopiecowego będącego produktem ubocznym w trakcie procesu zachodzącego w wielkim piecu podczas przetapiania spieku rudnego i rudy żelaza na surówkę, w procesie redukcyjnym,

e) 1,9 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu nadmiarowego będącego produktem ubocznym suchego chłodzenia koksu,

f) 1,8 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu gardzielowego stanowiącego produkt odpadowy powstający w procesie wytapiania w piecach szybowych wsadu w postaci brykietów koncentratu miedziowego, koksu oraz mieszanki żużla konwertorowego i żużla z wytopu ołowiu,

g) 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego niewymienionego w lit. a-f lub gdy nie można ustalić rodzaju wyrobu gazowego;

2) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 - 45,2 GJ/1000 kilogramów;

3) dla wyrobów energetycznych o kodach CN od 2711 12 do 2711 19 00 - 46,0 GJ/1000 kilogramów;

4) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00:

a) 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego wysokometanowego grupy E,

b) 27,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw,

c) 24,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Ls,

d) 20,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Ln,

e) 16,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lm,

f) 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego niewymienionego w lit. a-e;

5) dla wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00:

a) 24,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego propan-butan-powietrze,

b) 115 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony;

6) dla wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 - 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych;

7) dla wyrobów gazowych niewymienionych w pkt 1, 2, 4 i 5 - 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych.

Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów;

3) (uchylony);

4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów;

7) (uchylony);

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

- skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,

- w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GT),

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

- biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

- wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,

c) pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/l 000 litrów,

- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1a ustawy, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a) i c) oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/l gigadżul (GJ).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł (art. 89 ust. 2 ustawy).

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przypomniał, że wskazówki co do zasad dokonywania wykładni przepisów prawa, w tym wykładni systemowej, zawarto w uchwale NSA podjętej w dniu 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59. W uchwale wskazano m.in.: "Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, s. 1-20) oraz naukę prawa podatkowego (por. np. S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998) wskazano następujące, ogólne zasady postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego:

- należy najpierw ustalić czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;

- wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

- dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

Także w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wskazano na utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie.

Odnosząc się do wniosku Minister Finansów przypomniał, że z opisu wniosku wynika, że Spółka pozyskuje mieszaninę gazową uzyskiwaną w procesie resztkowania cystern. Zgromadzona w zbiornikach ciekła mieszanina, po zgazowaniu w wyparce, spalana będzie w pochodni dopalającej na poziomie 100 m3/h.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii skutków w podatku akcyzowym opisanego procesu resztkowania cystern w buforze, a następnie spalenia przedmiotowego gazu w tzw. świeczce.

W ocenie Spółki, gromadzenie, ze względów technologicznych, mieszaniny gazowej uzyskiwanej w procesie resztkowania cystern w buforze, a następnie spalanie jej w tzw. świeczce nie wywołuje skutków w podatku akcyzowym, czyli nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego - Język polski.

Współczesny słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj, Warszawa 2007, s. 1944 pojęcie "używać" - oznacza: stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek.

Zatem wskazano, że czynność spalenia wskazanych we wniosku wyrobów gazowych w pochodni zbiornika, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z faktu, że Spółka, jako finalny nabywca gazowy, spala - zatem tym samym używa w ww. znaczeniu - wyroby gazowe uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia. Fakt ten ma miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której wnioskodawca wszedł w posiadanie wyrobów gazowych. Wskazane unormowanie nie określa sposobu wykorzystania zużywanego gazu.

Jednakże opisana czynność nie będzie efektywnie opodatkowana akcyzą, gdyż w przedmiotowej sytuacji będzie miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy gaz nie będzie zużywany w celach opałowych, zatem jest wyrobem energetycznym innym niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 art. 1-13 ustawy. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała stawka podatku na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy przypomnieć, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że czynność spalenia wskazanych we wniosku wyrobów gazowych w pochodni zbiornika, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe zdaniem organu wynika z faktu, że Spółka, jako finalny nabywca gazowy, spala - zatem tym samym, używa - wyroby gazowe uzyskane w sposób inny, niż w drodze nabycia. Fakt ten ma miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której wnioskodawca wszedł w posiadanie wyrobów gazowych. Wskazane unormowanie nie określa sposobu wykorzystania zużywanego gazu. Jednakże opisana czynność nie będzie efektywnie opodatkowana akcyzą, gdyż w przedmiotowej sytuacji będzie miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy gaz nie będzie zużywany w celach opałowych, zatem jest wyrobem energetycznym innym niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 art. 1-13 ustawy. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała stawka podatku na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

W unormowaniu art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazano czynności, które są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a), użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jak prawidłowo wskazano w wydanej interpretacji pojęcie "używać" w języku polskim oznacza: stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Powyższe zatem nie przesądza o racjonalności czynności.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów (...), a więc formy niedokonanej, zatem uzasadniony jest wniosek, iż ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu.

Zatem wskazać należy, że czynność spalenia wskazanych we wniosku wyrobów gazowych w pochodni zbiornika, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe wynika z faktu, że skarżąca, jako finalny nabywca gazowy, spala - zatem tym samym "używa" w ww. znaczeniu - wyroby gazowe (uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia). Fakt ten ma miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której skarżąca weszła w posiadanie wyrobów gazowych.

Przypomnieć należy, na co zwrócił uwagę organ, że opisana czynność nie będzie efektywnie opodatkowana akcyzą, gdyż w przedmiotowej sytuacji będzie miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy gaz nie będzie zużywany w celach opałowych, zatem jest wyrobem energetycznym innym niż wyroby określone w art. 89 ust. 1 art. 1-13 ustawy. Wobec powyższego zastosowanie będzie miała stawka podatku na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).