Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1733/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.M. kwotę 11.354 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego E. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2013r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 413.671,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego u J. L. oraz informacjami przekazanymi przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów handlowych (kosmetyków) na portalu internetowym [...].

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, Skarżący posługując się nickiem "[...]" dokonywał w 2006r. sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Należności ze sprzedaży ww. towarów wpływały na rachunek bankowy w [...] (bankowość detaliczna w [...] S.A.), założonym w ww. okresie na nazwisko: J. L. (w łącznej kwocie: brutto 1.478.395,53 zł, netto 1.211.799,61 zł, VAT 266.595,92 zł), ale docelowo trafiały na konto Skarżącego (w łącznej kwocie: brutto 643.595,00 zł, netto 527.528,69 zł, VAT 116.056,31 zł).

W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżący zobowiązany był także wykazać w zeznaniu rocznym za badany okres (czego nie uczynił), przychody uzyskane z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego, znajdującego się w W., przy ul. [...] (będącego jego własnością) D. H. i I. L., w łącznej kwocie 23.390,96 zł.

Z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził w badanym okresie żadnych ksiąg, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określił przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód z prowadzonej w 2006r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w następującej wysokości: - przychód (sprzedaż w Internecie): 1.211.799,61 zł, koszty uzyskania przychodu: 195.674,30 zł oraz dochód: 1.016.125,31 zł.

Natomiast w związku z ustaleniami, dotyczącymi najmu lokalu mieszkalnego, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego określił Skarżącemu przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w następującej wysokości: przychód 23.390,96 zł, koszty uzyskania przychodu: 2.850,42 zł oraz dochód: 20.540,54 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w kwocie 435.025,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 3.051,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...], a tym samym był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do przychodu określonego w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, polegającej na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...] i uzyskaniu z tego tytułu przychodu w wymiarze ustalonym przez organ pierwszej instancji. Na konto Skarżącego dokonywane były wpłaty przez J. L., fakt ten nie może stanowić jednak o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zapłaty podatku dochodowego, naliczonego w związku z przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego błędnie organ pierwszej instancji wskazał w treści uzasadnienia na stronie 15 decyzji, jakoby Skarżący wskazywał, że kwota przekazywana na jego konto przez J. L. była darowizną. Takie oświadczenia nie było bowiem złożone, jedynie pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 5 lutego 2013r. wskazał, że kwalifikacja wpłat (z punktu widzenia podatkowego, przy założeniu, że Skarżący faktycznie osiągał dochód), winna prowadzić do przyjęcia, że są to darowizny (co wiązałoby się z opodatkowaniem wpłat podatkiem od spadków i darowizn, nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji błędnie założył, że uzyskane środki finansowe pochodzą ze sprzedaży kosmetyków na internetowych portalach aukcyjnych (m.in. [...]), co jest nieuprawnione i nieuzasadnione, albowiem (co wynika z dokumentów) przekazane zostały z konta stanowiącego własność J. L. (co jest bezsporne). Natomiast złożone w toku postępowania zeznania świadka J. L. o nieposiadaniu rachunku bankowego, stoją w sprzeczności z treścią zgromadzonych dowodów, czyniąc jego zeznania niewiarygodnymi.

W ocenie Skarżącego, jedynym prawidłowym ustaleniem organu jest fakt, że z konta J. L. przekazywano środki na konto Skarżącego. Jednakże to nie Skarżący, lecz J. L. prowadził działalność gospodarczą, na co słusznie zwrócił uwagę w protokole kontroli organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, organ kontrolny dając wiarę zeznaniom J. L., udowodnił ich nieprawdziwość w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącego, błędne jest również uznanie przez organ kontrolny o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego w związku z otrzymywaniem korespondencji, adresowanej na J. L., skierowanej natomiast na adres Skarżącego.

Skarżący oświadczył, że nie zgadza się, by w związku z ustaleniem przez osobę trzecią w sposób bezprawny i bez tytułu prawnego siedziby swojej działalności gospodarczej pod adresem jego zamieszkania został obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi z ww. tytułu.

W ocenie Skarżącego, na podstawie powiązania domeny zarejestrowanej przez niego z kontem osoby, prowadzącej sprzedaż kosmetyków nie można stwierdzić, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków. Organ kontrolny nie wskazał bowiem, że w badanym okresie wykonywał jakąkolwiek działalność, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą (nie wskazał również żadnych dowodów na poparcie powyższej tezy), dokonując ustalenia odmiennego - iż to właśnie J. L. prowadził działalność gospodarczą, otrzymując środki finansowe ze sprzedaży, wpływające na jego rachunek bankowy. Podatnik otrzymywał bowiem tylko jeden przelew miesięcznie (od J. L.) i brak jest wpływów sugerujących, że otrzymane pieniądze mogłyby pochodzić ze sprzedaży kosmetyków.

Skarżący podniósł, że składając wyjaśnienia w toku przedmiotowej sprawy zeznał, iż wpływy środków pieniężnych dokonywane na jego konto przez J. L. nie stanowiły jego przychodu, bowiem przekazywał je I. L., wypłacając je wcześniej przy użyciu karty bankomatowej. Podatnik nie wie, jakie było pochodzenie przekazywanych środków, ani jaki był ich cel. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wiedzę mógł posiadać jego brat, tj. W. T., który prawdopodobnie mieszkając w W. utrzymywał bliskie kontakty z I. L.. W ocenie Skarżącego, powyższa kwestia jest o tyle istotna, że może wpłynąć na wyjaśnienie sposobu obiegu pieniędzy pochodzących od J. L. i tym samym osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku. Skarżący wskazał ponadto, że w okresie, w którym dokonywane były czynności związane z rejestracją konta na [...], jego brat miał swobodny dostęp do mieszkania, na adres którego przychodziła korespondencja. Wskazał też, że przesłuchanie świadka zostało przez organ kontrolny pominięte z uwagi na fakt, iż jest to w ocenie organu osoba fikcyjna. Zdaniem Skarżącego natomiast takie rozumowanie jest błędne, bowiem taka osoba istnieje i jest blisko z nim spokrewniona, a ponadto miała dostęp do mieszkań Skarżącego w badanym okresie.

Skarżący zaznaczył również, że w badanym okresie pracował jako [...], dyżurował i brał udział w szkoleniach, w związku z czym fizycznie niemożliwym byłoby prowadzenie dodatkowej działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków. Skarżący wskazał także, że sprzedaż kosmetyków na taką skalę wymagałaby posiadania pełnego zaplecza infrastrukturalnego, w szczególności magazynu na towar. Natomiast organ pierwszej instancji nie wykazał w decyzji, że Skarżący posiadał jakiekolwiek zaplecze infrastrukturalne pozwalające na prowadzenie działalności o takiej skali.

Wobec powyższego Skarżący stwierdził, że postępowanie prowadzone jest w oparciu o hipotezy i poszlaki, co uzasadnia twierdzenie, iż żadna działalność gospodarcza nie była przez niego prowadzona, on zaś nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

W uzasadnieniu, powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu 1 grudnia 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący został powiadomiony pismem z 19 listopada 2012r., doręczonym 3 grudnia 2012r. Przy czym w dniu 29 grudnia 2011r. Skarżącemu doręczono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwa skarbowe z tytułu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje, że w latach 2005-2007 dokonywana była na portalu aukcyjnym [...] sprzedaż towarów na nazwisko J. L. - nick "[...]". Przedmiotem sprzedaży były kosmetyki do pielęgnacji włosów. Na podstawie analizy stron internetowych ustalono, że użytkownik [...] posługujący się nickiem "[...]" powiązany jest ze stronami [...], [...], [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (tj. pism Komendy Stołecznej Policji z 18 września 2007r. i z 30 września 2008r. oraz Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej z dnia 14 grudnia 2007r.) wynika, że stronę internetową "[...]" oraz "[...] zarejestrował Skarżący. Komenda Stołeczna Policji (w piśmie z 30 września 2008r.) poinformowała organ kontrolny, że "(...) osobą, która najprawdopodobniej prowadzi nieopodatkowaną działalność gospodarczą na portalach [...], pod szyldem J. L. (...) jest E. M. s. W., L. z d. T., zam. W. ul. [...], ur. [...].04.1975r. (...)".

Z informacji uzyskanych przez organ skarbowy z Komendy Stołecznej Policji wynika również, że adresy aktywacyjne konta użytkownika "[...]" oraz domeny wysłane zostały 29 grudnia 2004r. na adres: ul. [...] w W., tj. na adres lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarżącego.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, że zapłaty z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych dokonywane na portalach internetowych wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy w [...] S.A. założony na nazwisko J. L.. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że łączne wpływy na ww. rachunek bankowy w 2006r. wynoszą 1.478.395,53 zł brutto (z czego po wyliczeniach wysokości podatku VAT w kwocie 266.595,92 zł metodą "w stu" kwota netto wynosi 1.211.799,61 zł).

Na powyższą okoliczność organ kontrolny dokonał przesłuchania Skarżącego 4 lipca 2011r. w charakterze strony, który zeznał, że w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów na portalach internetowych, jak również nie rejestrował żadnych stron internetowych. W 2004r. lub 2005r. założył natomiast działalność w zakresie usług medycznych. Z zawodu jest lekarzem, w 2006r. bronił doktorat i zajmował się intensywnie pracą zawodową i nauką (wskazał, że miesięcznie odbywał minimum 10 dyżurów, zwyczajowo w godzinach 15-18). Z zeznań Skarżącego wynika ponadto, że mieszkanie znajdujące się w W. przy ul. [...] stanowi jego własność, ale od 2003r. mieszka ze swoją obecną żoną w W. przy ul. [...]. Skarżący zeznał również, że oprócz niego klucze do mieszkania pod ww. adresem posiadali: była dziewczyna – I. L. oraz jego rodzice.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy piśmie z 26 września 2011r. do akt sprawy Skarżący przedłożył również dokumenty, dotyczące szkoleń i kursów medycznych odbytych w 2006r. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika, że szkolenia odbywały się przez kilka dni w miesiącu, a niektóre kursy nawet w tym samym terminie. W piśmie z 24 listopada 2011r. pełnomocnik wskazał ponadto, że w trakcie zdobywania tytułu [...] Skarżący musiał być zatrudniony w szpitalu oraz odbywać w nim co najmniej 3 dyżury miesięcznie (co wynika z programu specjalizacji z zakresu [...]). Natomiast dodatkowe kursy, na których Skarżący się szkolił, były nadobowiązkowe. Pełnomocnik wskazał również, że celem uzyskania dodatkowych środków pieniężnych Skarżący pracował po godzinach pracy w dwóch innych miejscach, na podstawie zawartych umów-zleceń. Dodatkowo Skarżący musiał zdawać trudne egzaminy oraz przygotowywać się do egzaminu końcowego z [...].

Skarżący wyjaśnił również, że w związku z odbywaniem studiów specjalistycznych oraz przygotowaniem się do rozprawy doktorskiej (obrona na stopień doktora nauk [...] w 2003r., co wymagało poświęcenia dużej ilości czasu na pracę naukową oraz zawodową) klucze do mieszkania przy ul. [...] w W. miała I. L. (która mogła przebywać w nim bez ograniczeń). W 2005r. Skarżący zamieszkał z przyszłą żoną, a ponieważ wyprowadził się z mieszkania przy ul. [...] w W., podpisał umowę najmu tego lokalu z I. L. (z którą od czasu pobytu w Polsce, często spotykał się). Mimo wezwania organu Skarżący nie przedłożył organowi pierwszej instancji danych kontaktowych I. L.. Natomiast podczas ponownego przesłuchania w charakterze strony 23 maja 2012r. Skarżący wyjaśnił, że z I. L. ostatni raz spotkał się w 2007r., obecnie zaś nie utrzymuje kontaktu z ww. osobą.

W aktach przedmiotowej sprawy zgromadzone zostały również przez organ kontrolny informacje o obrotach na rachunkach bankowych Skarżącego w [...] S.A., w tym zapisy na rachunku bankowym, na który wpłynęły między innymi przelewy w kwocie 643.585 zł z rachunku bankowego należącego do J. L. tytułem: "za towar od [...]". Analiza obrotów oraz zapisów tego rachunku wskazuje, że wpływały tu także przelewy z innych tytułów, np. z wynagrodzenia za pracę. Poprzez ww. konto regulowane były także przez Skarżącego zapłaty należności za lokal mieszkalny przy ul. [...] w W., z tytułu czynszu i funduszu remontowego.

Natomiast Skarżący przesłuchany ponownie 23 maja 2012r. zeznał, że nie zna osoby o nazwisku J. L., z której konta otrzymywał wpłaty na swój rachunek bankowy. W celu zabezpieczenia interesów związanych z mieszkaniem pod adresem: ul. [...] w W. (w związku z problemami dotyczącymi dużych zniszczeń w mieszkaniu, co było zgłaszane na policję) zawarł z I. L. umowę użyczenia lokalu mieszkalnego, wyrażając również zgodę na dokonywanie wpłat na swój rachunek bankowy. I. L. znała wszystkie dane Skarżącego, tj. paszport, kartę pobytu i nr rachunku bankowego, nie miała tylko dostępu elektronicznego do jego konta bankowego. Z zeznań Skarżącego wynika ponadto, że w związku z umową ustną I. L. informowała go telefonicznie, że będzie wpłata pieniędzy. Następnie umawiał się z nią, by - po wypłaceniu kartą z bankomatu - przekazać jej pieniądze. Skarżący zeznał również, że z pieniędzy wpływających na jego konto, wypłacał wszystko ponad kwotę 6.000,00 zł, stanowiącą wynagrodzenie za wynajem lokalu mieszkalnego (w kwocie 1.000,00 zł) oraz kaucję za mieszkanie, rozliczaną raz na miesiąc, zwracaną po oględzinach mieszkania na koniec danego miesiąca (w kwocie 5.000,00 zł).

Organ odwoławczy zauważył, że postępowanie prowadzone przez organ skarbowy wobec J. L. za 2005r. wykazało, iż osoba ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci przesłuchania J. L. 6 sierpnia 2012r. w charakterze świadka wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w 2006r., nie posiadał dostępu zarówno do komputera, jak i do Internetu. Podczas składania zeznań zaprzeczył, że w badanym okresie zajmował się handlem kosmetykami przez Internet. Nie znał też osób, które tym się zajmowały. Zeznał również, że w latach 2004-2006 nie posiadał żadnych rachunków bankowych, nie miał też dostępu do takich rachunków, nie otrzymywał od innych ani nie przekazywał pieniędzy innym osobom. Z zeznań świadka wynika, że nie zna Skarżącego ani I. L., jak też innych osób posiadających obywatelstwo litewskie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji wszczął wobec J. L. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach postępowania prowadzonego wobec J. L., zwrócił się do [...] S.A. o przekazanie organowi kontrolnemu historii rachunku bankowego założonego na nazwisko J. L. oraz informacji dotyczących posiadaczy kart płatniczych oraz adresów korespondencyjnych osób, na adres których zostały one wysłane. Z informacji, uzyskanych w piśmie z 5 listopada 2012r. z [...] S.A. wynika, że posiadaczowi ww. rachunku została wydana jedna karta płatnicza, którą wysłano na adres korespondencyjny: W., ul. [...], tj. na adres mieszkania stanowiącego własność Skarżącego.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący dysponował środkami finansowymi z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych na nazwisko J. L. za pośrednictwem portalu internetowego [...] w łącznej kwocie brutto 1.478.395,53 zł. Część pieniędzy w wysokości 643.585,00 zł brutto Skarżący otrzymał bezpośrednio na rachunek bankowy prowadzony na własne nazwisko, natomiast pozostała kwota była wypłacana w bankomatach przy użyciu karty płatniczej, przesłanej na adres mieszkania stanowiącego własność Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wielkość i częstotliwość dokonanej sprzedaży towarów pod nickiem "[...]" - udokumentowana przelewami środków pieniężnych na rachunek bankowy J. L. za towary sprzedane za pośrednictwem portalu [...] - w sytuacji, gdy pozyskane w ten sposób środki pieniężne zostały następnie w części przelane na rachunek bankowy Skarżącego, w części zaś wypłacone przez niego przy pomocy karty płatniczej, którą dysponował świadczą o tym, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu internetowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności również informacje przedstawione przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r., potwierdzają, że stronę internetową [...] oraz [...] założył Skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wyjaśnił jakie są ustawowe cechy pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że uznaniu w badanym stanie faktycznym, iż mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie brak formalnego zgłoszenia w organie ewidencyjnym czy fakt nieprowadzenia ksiąg podatkowych, brak rachunków czy faktur zakupu i sprzedaży, a także brak siedziby. Bez znaczenia jest także to, czy podatnik spełniający kryteria uznania go za prowadzącego działalność gospodarczą rzeczywiście pozostaje w przekonaniu, że wykonuje taką działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość świadczy o wykonywaniu przez Skarżącego w badanym okresie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań Skarżącego, świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz innych stron internetowych, zapewnienie sobie możliwości korzystania z określonych narzędzi informatycznych niezbędnych do realizacji zaplanowanych celów (comiesięczne uiszczanie opłat z tytułu korzystania z portalu [...]), jak również założenie kont bankowych, na które przesyłane były należności za zakupione przez klientów kosmetyki. Opisane wyżej elementy stanu faktycznego wskazują na zaplanowany rodzaj aktywności Skarżącego, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość oferowanego do sprzedaży towaru, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, były to kosmetyki w znacznej ilości, od różnych producentów.

Działaniem w sposób zorganizowany, zdaniem organu było także to, że Skarżący na portalu aukcyjnym udostępniał informacje o towarach przeznaczonych do sprzedaży, usprawniające sprzedaż jak np. opis przedmiotów sprzedaży, dane o sposobie sprzedaży, wysyłce i opłatach z tym związanych, co miało niewątpliwie wpływ na ilość potencjalnych klientów (akta-karta 600). Tego rodzaju działania nie miały charakteru incydentalnego, przypadkowego, bowiem wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Działania Skarżącego miały także cechę ciągłości. Charakteryzowała je cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni 2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący prowadząc niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w okresie od stycznia do grudnia 2006r. w zakresie sprzedaży kosmetyków na portalu [...] z wykorzystaniem konta o nazwie "[...]" uzyskał w 2006r. przychody w łącznej kwocie netto 1.211.799,61 zł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Płatności z transakcji wpływały na konto bankowe założone na nazwisko Ja. L.. Środkami pieniężnymi wpływającymi na to konto dysponował jednak Skarżący. Taki rodzaj działalności świadczy o zorganizowanym, stałym i częstotliwym charakterze czynności wykonywanych przez Skarżącego. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Skarżący nie okazał źródeł pochodzenia towaru oraz, że w efekcie zadaniem udowodnienia, iż posiadał zaplecze umożliwiające działalność handlową obarczył organ podatkowy. Również okoliczności tych nie zmienia fakt, że Skarżący usiłuje przekonać organ, iż to inne osoby związane są z handlem na [...], poprzez podanie informacji, kto zamieszkiwał w mieszkaniu będącym własnością Skarżącego (wskazując na W. T. oraz na I. L.), poprzez wskazanie osoby na rzecz której przekazywał wypłacone z własnego rachunku bankowego pieniądze (I. L.). Jednak żadnych istotnych dowodów w tym zakresie Skarżący nie przedstawił. Przeciwnie, z obranego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i przyjętego w odwołaniu, stylu wypowiedzi Skarżącego wynika, że tymi zagadnieniami obarcza wyłącznie organ podatkowy. Czyniąc zadość postulatom Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie i przesłuchania jako świadka W. T. (tj. rzekomo obywatela litewskiego, przebywającego za granicą, tj. w Anglii), organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. W odpowiedzi na wezwanie organu kontrolnego do stawienia się w umówionym terminie w organie skarbowym celem przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka W. T. w piśmie z 16 grudnia 2013r. poinformował organ podatkowy, iż nie jest w stanie przybyć do Polski w celu złożenia wyjaśnień. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieprzeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka W. T. pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie organów podatkowych. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających powiązanie ww. osoby z działalnością Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez inne osoby związane ze Skarżącym (więzy towarzyskie, rodzinne, lub też zajmowanie bądź najem mieszkania), czy też, wskazanie zaplecza magazynowego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, ze względów oczywistych wymagają inicjatywy dowodowej Skarżącego, która musi odnosić się do okoliczności istotnych dla rozpatrywanej sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania Skarżącego, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami. Faktem jest bowiem, że wszelkie aspekty związane z prowadzoną działalnością koncentrują się wokół Skarżącego i jego lokalu mieszkalnego znajdującego się pod adresem: W. ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że twierdzenia Skarżącego o otrzymywaniu na własny rachunek bankowy znacznych wartości środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia i następnie ich przekazywaniu innej osobie w niniejszej sprawie podatkowej nie zostały przez Skarżącego potwierdzone żadnymi dowodami, stąd organ nie dał im wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie przedstawił na żadnym z etapów prowadzonego postępowania dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zakupu sprzedawanych za pośrednictwem Internetu towarów handlowych (tj. artykułów kosmetycznych). Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniach: 4 lipca 2011r. i 23 maja 2012r. Skarżący zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej przez Internet i w związku z tym nie posiada dokumentów zakupu towarów. Organ odwoławczy wskazał również, że pismem z 18 maja 2012r. organ kontrolny zwrócił się do Skarżącego o przedstawienie dowodów na okoliczność poniesienia kosztów zakupu towarów handlowych, jednakże do dnia wydania decyzji Skarżący nie udzielił odpowiedzi na ww. pismo, jak też nie przedłożył żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Wobec braku należytego udokumentowania kosztów zakupu towarów handlowych, nieujawnienia przez Skarżącego drugiej strony tej transakcji, a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za pośrednictwem portali internetowych w 2006r. w łącznej kwocie 195.674,30 zł, na które składają się: opłaty na rzecz portalu [...] w wysokości 85.712,30 zł oraz koszty wysyłki towarów w łącznej kwocie 109.962,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że nie czyni zadość równemu traktowaniu podatników, jak również nie byłoby sprawiedliwe zastosowanie w przedmiotowej sytuacji instytucji szacowania, która doprowadziłaby u Skarżącego do podobnych rezultatów, jak u podatnika, który posiada i przechowuje dowody zakupu towarów handlowych.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącego kwestii, że ma informację od świadka W. T., że może stawić się na przesłuchanie w dogodnym terminie i pokryciu kosztów dojazdu do Polski, stwierdził, że organ podjął już raz próbę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zakończoną niepowodzeniem, bowiem świadek W. T. odmówił przyjazdu do Polski celem złożenia zeznań informując, iż mając na uwadze obecne miejsce zamieszkania oraz istotne sprawy w Wielkiej Brytanii nie jest w stanie przybyć na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeśli dowód z przesłuchania ww. świadka był dla Skarżącego tak istotny, to Skarżący miał już możliwość pokryć świadkowi koszty dojazdu do Polski celem przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a nie ponownie żądać przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadka celem potwierdzenia podnoszonych okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że składane przez Skarżącego wyjaśnienia są niewiarygodne, bowiem Skarżący najpierw twierdził, że nie wie, skąd pochodziły pieniądze, które wpływały na jego konto bankowe (a które przekazywał I. L.), by następnie twierdzić, że otrzymane pieniądze będące darowizną od J. L. należy opodatkować podatkiem od darowizn, a na etapie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym wskazać, iż osobą, która może mieć istotny udział w sprawie związanej z handlem za pośrednictwem Internetu jest jego brat W. T.. Zdaniem Skarżącego, to właśnie jego brat W. T. miał swobodny dostęp do mieszkania Skarżącego (w W. przy ul. [...]), na adres którego przychodziła korespondencja związana z handlem internetowym, podczas gdy z zeznania Skarżącego z 4 lipca 2011r. wynika, że klucze do mieszkania oprócz Skarżącego mieli: była dziewczyna I. L. oraz rodzice.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest niezgodne z art. 21 § 3 O.p., tj. nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...], a tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku,

2) art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. T., mimo, iż świadek wezwany na przesłuchanie nie stawił się i usprawiedliwił swoją nieobecność, wnosząc o przesłuchanie jego osoby w terminie późniejszym.

W ocenie Skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, polegającej na handlu kosmetykami za pośrednictwem portalu [...] i uzyskania z tego tytułu przychodów w wymiarze ustalonym przez organ drugiej instancji. Pełnomocnik potwierdził, że faktycznie na konto Skarżącego dokonywane były wpłaty przez J. L.. Fakt ten nie może stanowić jednak o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zapłaty podatku dochodowego, naliczonego w związku z przychodem uzyskanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podkreślił, że błędnie organ pierwszej instancji wskazał w treści uzasadnienia na stronie 15 decyzji (co następnie powielił organ II instancji), jakoby Skarżący wskazywał, że kwota przekazywana na jego konto przez J. L. była darowizną. Takie oświadczenia nie było bowiem złożone, jedynie pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 5 lutego 2013r. wskazał, że kwalifikacja wpłat (z punktu widzenia podatkowego, przy założeniu, że Skarżący faktycznie osiągał dochód), winna prowadzić do przyjęcia, że są to darowizny (co wiązałoby się z opodatkowaniem wpłat podatkiem od spadków i darowizn, nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy na wstępie błędnie założył, że uzyskane środki finansowe pochodzą ze sprzedaży kosmetyków na internetowych portalach aukcyjnych (m.in. na [...]), co jest nieuprawnione i nieuzasadnione, albowiem (co wynika z dokumentów) przekazane zostały z konta stanowiącego własność J. L. (co jest bezsporne). Natomiast złożone w toku postępowania zeznanie świadka J. L. o nieposiadaniu rachunku bankowego stoi w sprzeczności z treścią zgromadzonych dowodów, czyniąc jego zeznania niewiarygodnymi.

W ocenie Skarżącego, jedynym prawidłowym ustaleniem jest fakt, że z konta J. L. przekazywano środki na jego konto. Jednakże to nie Skarżący, lecz J. L. prowadził działalność gospodarczą, co słusznie ustalił w protokole kontroli organ I instancji. Organ kontrolny dając natomiast wiarę zeznaniom J. L., udowodnił ich nieprawdziwość w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Organ podatkowy błędnie uznał, że dochody osiągane przez J. L. z prowadzonej działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane przez Skarżącego. Błędne jest również uznanie przez organ kontrolny, że to Skarżący założył działalność gospodarczą na nazwisko J. L..

W ocenie Skarżącego, organ drugiej instancji dając wiarę zeznaniom J. L., jednocześnie udowodnił ich nieprawdziwość w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym. Błędne jest również uznanie przez organ o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego w związku z otrzymywaniem korespondencji, adresowanej na J. L., skierowanej na adres Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, adres korespondencyjny podawany podczas rejestracji w Internecie, nie jest w żaden sposób weryfikowany przez podmiot rejestracyjny, w związku z czym osoba, której adres został podany nie ma realnego wpływu na ilość i treść korespondencji, przychodzącej pod jej adres.

Skarżący podniósł, że skoro J. L. jako adres właściwy do korespondencji podał adres Skarżącego, to prawdopodobnie należy upatrywać tam adresu siedziby działalności gospodarczej J. L.. Oczywistym bowiem jest, że adres siedziby działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie musi pokrywać się z adresem zameldowania czy adresem zamieszkania tego przedsiębiorcy. Skarżący nie zgadza się jednak, by w związku z ustaleniem przez osobę trzecią w sposób bezprawny i bez tytułu prawnego siedziby swojej działalności gospodarczej pod adresem jego zamieszkania, został obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi z ww. tytułu.

W ocenie Skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie prowadzi do konkluzji, że prowadził działalność gospodarczą, natomiast wskazuje, iż zeznania J. L. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc z nim w sprzeczności. Zdaniem Skarżącego, na podstawie powiązania domeny zarejestrowanej przez niego z kontem osoby, prowadzącej sprzedaż kosmetyków nie można stwierdzić, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków. W ocenie Skarżącego, prowadzone postępowanie nie wykazało, że w badanym okresie wykonywał działalność, która mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą. Brak jest bowiem wpływów środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego, które uzasadniałyby takie twierdzenie, jak też, że otrzymane pieniądze mogły pochodzić ze sprzedaży kosmetyków (Skarżący otrzymywał tylko jeden przelew miesięcznie od J. L.).

Skarżący podniósł, że składając wyjaśnienia w toku przedmiotowej sprawy zeznał, iż wpływy środków pieniężnych dokonywane na jego konto przez J. L. nie stanowiły jego przychodu, bowiem przekazywał je I. L., wypłacając je wcześniej przy użyciu karty bankomatowej. Skarżący nie wie, jakie było pochodzenie przekazywanych środków, ani jaki był ich cel. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wiedzę mógł posiadać jego brat W. T., który prawdopodobnie mieszkając w W. utrzymywał bliskie kontakty z I. L.. W ocenie Skarżącego, powyższa kwestia jest o tyle istotna, że może wpłynąć na wyjaśnienie sposobu obiegu pieniędzy pochodzących od J. L. i tym samym osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku. Wskazał ponadto, że w okresie, w którym dokonywane były czynności związane z rejestracją konta na [...], jego brat miał swobodny dostęp do mieszkania, na adres którego przychodziła korespondencja. Skarżący podniósł, że przesłuchanie świadka zostało pominięte z uwagi na fakt, że jest to w ocenie organu podatkowego osoba fikcyjna. Zdaniem Skarżącego, rozumowanie takie jest błędne, bowiem osoba ta istnieje i jest blisko z nim spokrewniona, a ponadto miała dostęp do jego mieszkań w badanym okresie.

Skarżący zaznaczył, że w badanym okresie pracował jako lekarz, dyżurował i brał udział w szkoleniach, w związku z czym fizycznie niemożliwym było prowadzenie dodatkowej działalności polegającej na sprzedaży kosmetyków. Wskazał także, że sprzedaż kosmetyków na taką skalę wymagałaby posiadania pełnego zaplecza infrastrukturalnego, w szczególności magazynu na towar. Natomiast organy obu instancji nie wykazały, że posiadał jakiekolwiek zaplecze infrastrukturalne pozwalające na prowadzenie działalności o takiej skali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnej oceny czy Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem Internetu. Zdaniem organów, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący prowadził taką działalność na internetowych portalach aukcyjnych, posługując się niciem: "[...]". Zdaniem Skarżącego, wyprowadzony przez organy wniosek o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej na podstawie tego, że otrzymywał środki finansowe za pośrednictwem konta bankowego należącego do J. L., co jest w sprawie bezsporne, jest jednakże nieuprawniony, gdyż w jego ocenie zebrany w sprawie pozostały materiał dowodowy stoi w sprzeczności z takim założeniem organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na jednoznaczne ustalenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie handlu kosmetykami za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego pod domeną "[...]" w zakresie przyjętym przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do przepisów materialnoprawnych, które przesądzają o zakwalifikowaniu określonej działalności do sfery działań o charakterze działalności gospodarczej i tym samym wyznaczają ramy koniecznych ustaleń faktycznych.

Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) ilekroć w tejże ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy.

Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy kierować się przesłankami obiektywnymi oraz ustalonymi faktami i zbadać, czy okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują, że Skarżący w istocie dokonywał w 2006r. spornych "transakcji" (w zakresie handlu kosmetykami - za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego – konto "[...]") w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, a więc w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Niewątpliwie to, czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą powinno być zależne od obiektywnej oceny okoliczności działalności podatnika dokonywanej na gruncie obowiązującego prawa.

Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), cechy działalności gospodarczej winny charakteryzować się: a) zawodowym (a zatem nie amatorskim i nie okazjonalnym) charakterem działalności; b) podporządkowaniem się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalnością działań (standaryzacją transakcji, seryjnością produkcji, stałą współpracą); d) uczestnictwem w obrocie gospodarczym.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, czy dana działalność obiektywnie może przynosić dochód.

Zdaniem Sądu, działalność w zakresie obrotu (handlu) kosmetykami, w tym także poprzez Internet, co do zasady, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza może bowiem przybrać różne formy organizacyjne. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Należy zauważyć też, że w literaturze przedmiotu zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21).

Dalej, stwierdzić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe swoje stanowisko o prowadzeniu przez Skarżącego spornej działalności gospodarczej, oparły w szczególności, na materiale dowodowym w postaci pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r., w którym stwierdzono, że "(...) osobą, która najprawdopodobniej prowadzi nieopodatkowaną działalność gospodarczą na portalach [...], pod szyldem J. L. (...) jest E. M. s. W., L. z d. T. zam. W. ul. [...], ur. [...].04.1975 r. (...)" oraz na podstawie wcześniejszego pisma Komendy Stołecznej Policji z 18 września 2007r., z którego wynika, że stronę internetową "[...]" oraz "[...]", zarejestrował E. M. oraz, że kod aktywacyjny użytkownika "[...]" został wysłany w dniu 29 grudnia 2004r. na adres [...] w W., a więc na adres zamieszkania Skarżącego.

Informacje te, w zestawieniu z pismem [...] S.A. z 5 listopada 2012r., w którym w zakresie rachunku bankowego założonego na nazwisko J. L., Bank poinformował, że posiadaczowi rachunku została wydana jedna karta płatnicza, którą wysłano na adres korespondencyjny ul. [...], [...] W. oraz w powiązaniu z okolicznością, że przelew środków pieniężnych na łączną kwotę 643.585 zł nastąpił na rachunek bankowy Skarżącego tytułem "za towar od [...]", zdaniem organów, jednoznacznie dowodzą, że to właśnie Skarżący prowadził działalność gospodarczą, tyle że pod firmą J. L..

Zauważyć jednakże należy, że to J. L. posiadał rachunek bankowy, na który wpływały wszystkie należności z tytułu sprzedaży internetowej na [...] prowadzonej pod nickiem "[...]". Organ podatkowy w związku z tym powinien szczegółowo wyjaśnić w jakich okolicznościach rachunek ten został założony i dlaczego to na konto J. L. wpływały te należności z tytułu sprzedaży, które następnie były przekazywane – i to jedynie częściowo, a nie w pełnych kwotach wynikających z transakcji związanych z obrotem towarowym - dalej na konto Skarżącego. Powyższe wymaga tym bardziej wyjaśnienia, jeśli zważy się, że przesłuchany w dniu 6 sierpnia 2012r. świadek J. L. oświadczył, że "nie posiadał konta bankowego ani nie otrzymywał czy przekazywał innym osobom gotówki". Zeznania J. L. nie znajdują jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i stoją z nim w oczywistej sprzeczności. Z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotowy rachunek bankowy wykorzystywany do spornych transakcji internetowych został założony przez inną osobę niż J. L., posługującą się jedynie jego danymi osobowymi, biorąc w szczególności pod uwagę procedury stosowane przez banki.

Już choćby wskazane okoliczności związane z tym rachunkiem bankowym winny prowadzić organ do dalszej aktywności i w szczególności ustalenia okoliczności założenia tego rachunku bankowego, a w szczególności kto go założył. Organy nie ustaliły czy rachunek ten założył osobiście J. L., czy np. jego pełnomocnik, jaki był w tym ewentualny udział Skarżącego oraz kto składał podpisy pod dokumentami bankowymi, ani czy były one ewentualnie autentyczne. Zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie w piśmie z 5 listopada 2012r. [...] S.A. wskazał, że do przedmiotowego rachunku bankowego brak pełnomocnika, ale z treści tego pisma nie wynika czy informacja ta dotyczy stanu aktualnego na dzień sporządzenia tego pisma, czy odnosi się do całego okresu istnienia tego rachunku bankowego. W piśmie tym wskazano również, że karta płatnicza została wydana i wysłana posiadaczowi rachunku J. L. na adres korespondencyjny: ul. [...] w W., ale bez podania daty dokonania tej wysyłki. Stąd brak informacji czy nastąpiło to w okresie, w którym Skarżący wg jego oświadczeń zamieszkiwał jeszcze w tym lokalu mieszkalnym nabytym w 2002r., a także czy było to w okresie, w którym dostęp do tego lokalu miały osoby, którym lokal ten został użyczony lub wynajęty. Wskazać przy tym należy, że z przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lipca 2011r. wynika, że w lokalu przy ul. [...] w W. Skarżący nie mieszka już od 2003r., bo od 2003r. mieszka ze swoją obecną żoną przy ul. [...]. Natomiast w piśmie z 6 lutego 2012r. Skarżący wskazał, że dopiero w 2005r. zamieszkał ze swoją przyszłą żoną (k. 458 akt administracyjnych). Pomimo tych rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego organ nie podjął żadnych działań celem ustalenia, kiedy rzeczywiście Skarżący wyprowadził się z tego lokalu mieszkalnego. Podnieść też należy, że w piśmie z 6 lutego 2012r. Skarżący wskazał również, że I. L. przebywała już w 2003r. w lokalu przy ul. [...] w W. bez ograniczeń. Podczas przesłuchania w charakterze strony 23 maja 2012r. Skarżący zeznał, że z I. L. zawarł umowę użyczenia tego lokalu 25 kwietnia 2005r., ale przebywała ona w tym mieszkaniu już znacznie wcześniej. Podkreślenia również wymaga, że z pisma administratora portalu [...] – [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. z 29 lipca 2008r. (k. 392 akt administracyjnych) wynika, że 28 czerwca 2005r. na adres I. L. [...] W. założone zostało konto "[...]". W piśmie tym podano także, że specjalny Kod Aktywacji Sprzedaży został wysłany poprzez Pocztę Polską na adres: I. L. [...] W. w dniu 29 czerwca 2005r., który został odebrany i uaktywniony w dniu 9 lipca 2005r. Powyższe dowodzi, że I. L. prowadziła również działalność za pośrednictwem portalu internetowego [...], a także, iż wskazywała adres przy ul. [...] w W., jako adres korespondencyjny.

Dodatkowo wskazać należy, że ww. ustalenia odnośnie założenia rachunku bankowego oraz składania podpisów pod dokumentami bankowymi, pozwoliłyby także na wyjaśnienie roli, jaką w sprawie odgrywał J. L., np. czy był on jedynie "słupem" firmującym tę działalność. Powyższe ustalenia są niezbędne dlatego, że to przecież pod firmą wymienionego świadka odbywała się sprzedaż kosmetyków oraz, że środki z tego tytułu wpływały właśnie na jego rachunek bankowy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że z treści protokołu przesłuchania J. L. w dniu 6 sierpnia 2012r. wynika, że był on także przesłuchiwany w innym postępowaniu w charakterze strony w dniu 14 maja 2007r., w aktach sprawy brak jednak protokołu z tego przesłuchania, pomimo odwoływania się podczas przesłuchania dokonywanego w 2012r. do okoliczności wynikających z przesłuchania dokonywanego w 2007r.

Zauważyć również należy, że zgodnie z informacją przekazaną przez administratora portalu [...] – [...]sp. z o.o. w piśmie z 26 sierpnia 2008r. (k. 278 akt administracyjnych) użytkownikiem konta "[...]" był J. L. (adres w chwili rejestracji: ul. [...] Z., następnie ul. [...] W., od 10 stycznia 2005r. ponownie ul. [...] Z., a od 14 października 2006r. ul. [...] W.), rejestracja nastąpiła 21 grudnia 2004r., a kod aktywacji wysłany 29 grudnia 2004r. na adres: J. L. ul. [...] W. został uaktywniony. W piśmie tym zawarta jest również informacja, że użytkownikiem konta "[...]" był W. T. (ul. [...] W.).

Tożsame informacje zawarte zostały w piśmie [...] sp. z o.o. z dnia 7 sierpnia 2008r. (k. 390 akt administracyjnych). Ponadto z pisma tego wynika, że w przypadku konta "[...]" rejestracja nastąpiła 24 września 2006r., a kod aktywacji wysłany został 13 października 2006r. na adres: W. T. ul. [...] W. został uaktywniony. Z pisma tego wynika, że jako adres W. T. wskazywana była ul. [...]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z protokołów przesłuchania Skarżącego w charakterze strony z 4 lipca 2011r. oraz z 23 maja 2012r. wynika, że jako adres swego zamieszkania wskazywał on właśnie: ul. [...] w W..

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku obu kont na portalu [...] podany został ten sam numer telefonu (w przypadku użytkownika konta "[...]" w okresie od 12 września 2005r. do 26 lutego 2008r., a w przypadku użytkownika konta "[...]" w okresie od 30 stycznia 2007r. do 3 maja 2007r.), brak jednak ustaleń do kogo ten numer telefonu należał. Niewątpliwie zaś informacja o osobie posiadającej ten numer telefonu pozwoliłaby na ustalenie, kto zajmował się przedmiotową sprzedażą. Wskazania wymaga, że w pismach administratora [...] podano także inne numery telefonów podawane przez użytkowników tych kont, jednakże również w zakresie tych numerów telefonów brak jakichkolwiek ustaleń.

Zauważyć również należy, że z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r. wynika, że z adresów: W. ul. [...], Z. ul. [...], W. ul. [...] oraz W. ul. [...], nie następowały logowania na aukcje [...] użytkowników [...] oraz [...]. Brak natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie logowania na aukcje z adresu przy ul. [...] w W..

Natomiast z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 18 września 2007r. (k. 392 akt administracyjnych) wynika, że użytkownik konta "[...]" logował się na aukcje [...] z numerów telefonu zainstalowanych pod adresami: "D." sp. z o.o. (ul. [...], W.) oraz W. K. (ul. [...], W.). Organy podatkowe nie poczyniły jednak ustaleń kto miał dostęp do tych telefonów w spornym okresie, a w szczególności czy osobą, która miała możliwość korzystania z nich był Skarżący. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby pod tymi adresami Skarżący zamieszkiwał lub pracował. Jak już wskazano, z protokołów przesłuchań Skarżącego wynika, że jako adres zamieszkania wskazywał on ul. [...] w W., a z jego wyjaśnień wynika, że zamieszkiwał też przy ul. [...] w W., a także przy ul. [...] w W..

Wskazać również należy, że z pisma Wydziału do walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Stołecznej Policji z 30 września 2008r. wynika wprawdzie, że stronę internetową [...] oraz [...] zarejestrował E. M.. Zauważyć jednakże należy, że z pisma Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej (NASK) z 14 grudnia 2007r. (k. 396 akt administracyjnych) wynika, że domena "[...]" została zarejestrowana przez E. M. (ul. [...] W.) dopiero w dniu 27 września 2007r., a ponadto abonament zamknięto już następnego dnia - 28 września 2007r. Z kolei domena "[...]" została zarejestrowana przez E. M. (ul. [...] W.) dopiero w dniu 23 marca 2007r. Niewątpliwie więc informacje te nie odnoszą się do spornego okresu, tj. roku 2006. W aktach brak zaś innych dokumentów źródłowych, z których wynikałoby, że rejestracja taka miała miejsce w 2006r. lub w okresie wcześniejszym. Ponadto zauważyć należy, że NASK wskazała, że domeny te zostały zarejestrowane nie bezpośrednio w NASK, lecz za pośrednictwem jej partnera – firmy Home.pl i to ta firma prowadzi rozliczenia i korespondencję z abonentami. Organy nie wystąpiły jednakże do tej firmy celem uzyskania szczegółowych informacji w tym zakresie. Wskazać również należy, że organy podatkowe mimo twierdzeń Skarżącego, że nie rejestrował żadnych stron internetowych oraz kont na [...] nie poczynił żadnych ustaleń, czy istnieje, jak podnosił Skarżący, faktyczna możliwość ich założenia przez inne osoby posługujące się jedynie jego danymi osobowymi. Organ w ogóle nie odniósł się do tej argumentacji Skarżącego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podstaw do uznania, że Skarżący w 2006r. dysponował środkami finansowymi z tytułu sprzedaży artykułów kosmetycznych na nazwisko J. L. za pośrednictwem portalu internetowego [...] w łącznej kwocie brutto 1.478.395,53 zł. Organ stanowisko takie oparł w istocie na tym, że część pieniędzy w wysokości 643.585,00 zł brutto Skarżący otrzymał bezpośrednio na rachunek bankowy prowadzony na własne nazwisko, natomiast pozostałą kwotą dysponował, gdyż była ona wypłacana w bankomatach przy użyciu karty płatniczej, przesłanej na adres mieszkania stanowiącego własność Skarżącego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że na konto bankowe Skarżącego, systematycznie w każdym miesiącu przekazywane były znaczne kwoty z rachunku bankowego założonego na nazwisko J. L., na który wpływały wszystkie należności z tytułu sprzedaży internetowej na [...] prowadzonej pod nickiem "[...]" (łącznie w 2006r. na rachunek Skarżącego przekazana została kwota 643.585,00 zł). Ponadto wpłaty dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego były opisane "za towar od [...]". Środkami tymi niewątpliwie dysponował więc Skarżący. To zatem na Skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że środki te nie stanowiły jego wynagrodzenia z tytułu sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem portalu internetowego [...] i nie stanowiły one jego własności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, iż środki te należały do innej osoby, a on jedynie użyczył tej osobie swojego rachunku bankowego do dokonywania operacji bankowych. Ponadto o braku wiarygodności twierdzeń Skarżącego w tym zakresie świadczy również okoliczność, że tak znaczne kwoty przekazywał on innej osobie bez dokonywania przez tę osobę jakichkolwiek pokwitowań odbioru tych pieniędzy, biorąc pod uwagę, że ich przekazywanie wg wyjaśnień Skarżącego miało następować poza systemem bankowym.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy z przyczyn wskazanych powyżej, nie pozwalał jednak na przyjęcie ustaleń, że Skarżący dysponował również pozostałymi środkami pieniężnymi wpływającymi na rachunek bankowy, którego posiadaczem był J. L., a które nie były przekazywane na rachunek bankowy Skarżącego.

Wskazać ponadto trzeba, że z jednej strony organ nie kwestionuje, iż przedmiotowy lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. był przez Skarżącego wynajmowany i korzystały z niego inne osoby (wszak określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. organ uwzględnił także dochody z tytułu wynajmu tego lokalu), a z drugiej strony przyjmuje, że nie ulega wątpliwości, iż karta bankomatowa przesłana na adres tego lokalu niewątpliwie była w dyspozycji Skarżącego. Wniosek ten wysnuwa zaś w istocie o okoliczność, że lokal ten stanowi jego własność od 2002r. Tymczasem, organy mogły i powinny sprawdzić, kto odebrał przedmiotową kartę bankomatową, gdyż zasady organizacji i pewności obrotu bankowego wskazują, że tego typu przesyłka – podobnie zresztą jak karta z kodami aktywacyjnymi konta internetowego – powinna być przez bank dostarczona za potwierdzeniem odbioru. Organy jednakże nie podjęły jakichkolwiek działań celem ustalenia, czy faktycznie zostały sporne przesyłki przesłane za potwierdzeniem odbioru, a jeżeli tak to kto pokwitował odbiór przesyłek kierowanych na adres przy ul. [...] w W..

Ponadto wskazać trzeba, że skoro, jak twierdzi organ, Skarżący miał dostęp do rachunku bankowego założonego na J. L. i dysponował kartą bankomatową, za pomocą której wypłacał środki pieniężne z tego rachunku bez ujawniania swojej tożsamości, to zbędne było jednoczesne dokonywanie systematycznych przelewów z tego rachunku na jego rachunek bankowy, które w istocie ujawniło przepływ środków na jego rzecz.

Zadziwiające jest też to, że organ za wiarygodne uznaje zeznania J. L., w sytuacji gdy przeczy im okoliczność, iż to na niego założony był rachunek bankowy, na który wpływały środki z tytułu sprzedaży internetowej. Jak zaś wskazano już powyżej organ nie poczynił żadnych ustaleń odnośnie okoliczności założenia tego rachunku bankowego, a w szczególności kto go założył, kto składał podpisy pod dokumentami bankowymi, ani czy były one ewentualnie autentyczne.

Zauważyć również należy, że organ powołuje się na informacje uzyskane z pism Komendy Stołecznej Policji oraz Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej. Tymczasem informacje uzyskane od Policji stanowią bardziej przypuszczenia niż dokładne ustalenia w zakresie spornych transakcji. Z kolei informacje uzyskane od Naukowej i Akademickiej Sieci Komputerowej nie stanowią też istotnych dowodów, gdyż w istocie nie dotyczą one spornego okresu podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że pomimo upływu znacznego okresu czasu, organy nie podjęły w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego działań mających na celu weryfikację poprzednio uzyskanych od Policji informacji. Organy nie wystąpiły do Policji celem uzyskania informacji, czy nie uzyskano nowych dowodów i nie dokonano ustaleń ponad to, co ustalono w 2008r.

Niezrozumiałe są dla Sądu zastrzeżenia i wątpliwości organów, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że W. T. jest osobą fikcyjną. W aktach sprawy znajduje się informacja, że studiował on na jednej z uczelni w Polsce. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 5 lutego 2013r. wskazał bowiem, że w okresie objętym postępowaniem W. T. przebywał w W. jako student [...] (k. 641-642 akt administracyjnych). Organ pierwszej instancji, podobnie jak organ odwoławczy, nie wystąpiły jednakże do władz tej uczelni celem uzyskania informacji w tym zakresie i zweryfikowania tego twierdzenia Skarżącego oraz przypuszczeń organów podatkowych i Policji o fikcyjności takiej osoby. Jednocześnie, wzywając świadka W. T. na przesłuchanie, przy tak poważnych "wątpliwościach" organ nie wezwał go do przesłania odpisu dokumentu potwierdzającego jego tożsamość. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skoro okoliczności sprawy wskazują, że W. T. był obywatelem Litwy, to nieadekwatne było kwestionowanie jego istnienia na podstawie danych z bazy PESEL.

Wreszcie, organy podatkowe całkowicie pominęły okoliczność, że przy tak znaczącym obrocie towarowym, winny wyjaśnić w jaki sposób Skarżący, jako czynny lekarz, dodatkowo pracując na dyżurach i podnosząc swoje kwalifikacje w ramach kolejnej specjalizacji, mógł i był w stanie zajmować się przypisaną przez organy działalnością gospodarczą, która z uwagi na przedmiot i skalę obrotu, wymagała określonego zaangażowania czasowego i organizacyjnego, a także – na co zwrócił uwagę sam Skarżący – logistycznego, w postaci zabezpieczenia magazynowego, technicznego, etc.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wskazane okoliczności związane z możliwościami organizacyjnymi Skarżącego, skala przedsięwzięcia, a także fakt, że tylko część środków była przekazywana na rachunek bankowy Skarżącego może wskazywać, że działalność w zakresie przedmiotowej sprzedaży, była prowadzona również przy udziale innej osoby (osób), a tym samym nie można przypisać jej prowadzenia wyłącznie Skarżącemu.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów.

Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą jednak naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zasady te zostały złamane, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie ma bowiem znamiona oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona zarówno z naruszeniem zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego.

Co nie mniej istotne, powyższa ocena dokonana została także na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, który w ocenie Sądu nie jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Jak bowiem wskazano, organy nie przeprowadziły niezbędnych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ten sposób, zdaniem Sądu, naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nie dokonały oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności tych okoliczności, które korzystnie wpływają na interes prawny podatnika.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem przypomnieć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z 26 października 2005r. FSK 188/05 i z 27 października 2005r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje na potwierdzenie tej argumentacji i mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe, biorąc pod uwagę, że to podatnik ma największą wiedzę w zakresie działań przez siebie podejmowanych.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Sądu, naruszony został art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ nie zebrał bowiem materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, jak również nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w tym zakresie, nie dokonał oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, opisane wyżej nieprawidłowości natury procesowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.