Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 844/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 932/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 grudnia

2005 r., sygn. akt V SA/Wa 932/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury wystawione przez eksportera - firmę [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami (z dnia 1/2 lipca 1999 r., 10/12 kwietnia 2000 r., 18/26 października 2000 r. oraz 26/20 lipca 2001 r.), i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnych, rabatów. Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Spółka z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Ponadto ustalono, że przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu firma nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględniania wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 2 lipca 1999 r. oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości eksportera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu wraz z załącznikami powinno być przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Ponadto bezsporne jest, że importer w dacie zgłoszenia celnego posiadał wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu, jednakże nie uwzględnił jej w chwili dokonywania zgłoszenia. Umowa reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, a załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r. sprecyzował warunek udzielania rabatu naturalnego obliczonego od wartości całkowitej nabywanych produktów w danym roku kalendarzowym (w 2000 r.).

Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżenia cen w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek.

Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W cenie Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 13 listopada 2000 r. została wydana 29 października 2003 r. i doręczona stronie w dniu 31 października 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z 27 grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu

I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Chybione były również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Za nieuzasadniony uznał Sąd również zarzut wydania decyzji w oparciu o nieodpowiedni załącznik do umowy PL 1/99 oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organy cytowały postanowienia załącznika z 26 października 2000 r., to jednak Dyrektor Izby Celnej wskazał na załącznik nr 2 z 12 kwietnia 2000 r. jako dokument świadczący o tym, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwalają, w ocenie Sądu i instancji, na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dotowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawa Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Sąd I instancji uznał, za chybione zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 120 i 121 gdyż organy działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydając decyzje między innymi w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które nakłada na importera obowiązek wskazania zarówno rabatów uwidocznionych na fakturze jak i udokumentowanych w inny sposób.

Oceny tej nie zmienia nie powołanie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w sentencji decyzji, właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wydając w dniu 27 grudnia 2004 r., zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą. Omawiana podstawa prawna - w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji; wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). To formalne uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP stwierdzając, że organ odwoławczy pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej, działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy PL 1 /99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia Skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych a także inna wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82 %), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną- dla przyznania premii pieniężnej oraz zasady jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca

1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

* naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania not kredytowych, na podstawie których udzielono Skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas, gdy w stosunku do tych towarów załącznik do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywał przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla Skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to Skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutu:

- błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a w szczególności uwzględnienia niewłaściwego załącznika do Umowy Nr PL 1/99 i wynikających stąd konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy,

- błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych i sprzeczności wynikających z tego ustalenia stanu sprawy/stanu faktycznego sprawy,

Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) Naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się "nieusprawiedliwiona".

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p. p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu naturalnego w sytuacji, gdy rabat ten był określony w załączonej do SAD fakturze a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/ 99 (zał. Nr 1 z dnia 18/26 października 2000 r. przewidującego dla spornych leków rabat do 11,82 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) - stanowiło okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82% to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik nr 2 z dnia 10/12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatów wynikający z umowy PL1/99 .

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez uwzględnienie rabatu określonego na fakturze i wynikającego z not kredytowych, kwestia powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do umowy nie miała wpływu na wysokość rabatu a zatem i wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, ze w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2000 r. farmaceutyków. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to należy zauważyć, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary. W odniesieniu do kwestii drugiej, to skoro skarżąca taki zarzut procesowy podniosła, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wykazać, że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła, mimo tego że wszelkie dowody dotyczące wartości dokonanych zakupów leków są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Chybiony jest także zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji wyliczenia wartości celnej importowanych towarów. Podkreślić bowiem należy, że w decyzji z dnia 29 października 2003 r. organ celny pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej , wskazując, że w każdym zgłoszeniu celnym od ogólnej wartości leków odjęto łączną kwotę rabatów określonych w fakturach a następnie kwoty z not nr 12 P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i nr 12 P1/2000 z 29 grudnia 2000 r. przypisano do towaru zgłoszonego do obrotu przez skarżącą w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r., rozbijając sumę tych kwot proporcjonalnie do wartości celnej towarów według wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w tych miesiącach.

W rozpoznawanej sprawie, podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 13 listopada 2000 r. wartość zaimportowanych leków (SAD pole 42) pomniejszono zatem o kwoty z faktur i odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionych not kredytowych przy zastosowaniu metody proporcjonalności. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Nie jest zrozumiały i nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedostatecznego uzasadnienia co do przyporządkowania do SAD z października, listopada i grudnia 2000 r. not kredytowych nr 12 P/2000 i nr 12P1/2000, skoro noty te są dokumentami księgowymi skarżącej z których treści wynika, że dotyczą realizacji umowy nr PL1/99 i określają kwotę obniżki z tytułu sprzedaży leków w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej. Unormowana w tym przepisie zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. Znajdują wówczas kolejno zastosowanie metody zastępcze unormowane w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej. Nieprawidłowości zgłoszenia celnego polegały na tym, że jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, strona deklarując wartość celną towaru na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego i uznanej za wiarygodną faktury handlowej, nie uwzględniła obniżających wartość celną rabatów. W sprawie istnieją dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, noty kredytowe) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego. Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość była określona i została proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.