Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 298/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 298/13

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, J.J. złożył skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...].04.2013r, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2013r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r, na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika że :

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r, a postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...].03.2011 r, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r. w wysokości 122.080 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...].06.2011 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].05.2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 67.897 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].06.2012 r. ponownie uchylił w/w decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...].09.2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił że skarżący w dniu [...].04.2010 r złożył w Urzędzie Skarbowym roczne zeznania :

- o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 r. PIT-36L, w którym wykazał przychody z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 401.000,00 zł, a dochód w wysokości 376.918,25 złotych i należny podatek w kwocie 69.320,0 złotych,

- o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37, w którym wykazał przychody ze stosunku pracy w kwocie 79.891,09 zł i należny podatek (w zaokrągleniu) 6.270,00 zł.

Skarżący w 1996 r. przystąpił do spółki z o.o. Ł i na walnym zgromadzeniu w dniu [...].10.1996 r. został powołany w skład jej zarządu.

W dniu [...].01.2000 r. reprezentując spółkę, zawarł umowę o pracę z sobą jako osobą ficzyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zgodnie z którą powierzył sobie pełnienie obowiązków dyrektora zakładu, ustalając jednocześnie wynagrodzenie w kwocie 12.000 zł brutto.

Zgodnie z przedłożonym zakresem obowiązków do zadań dyrektora zakładu należały czynności związane z reprezentowaniem firmy, a w szczególności:

1. przyjmowanie, zwalnianie pracowników oraz ustalenie dla nich wynagrodzeń,

2. pozyskiwanie środków finansowych (kredyty obrotowe, inwestycyjne na potrzeby działalności gospodarczej spółki), kontakty z finansującymi bankami,

3. podpisywanie i zatwierdzanie bieżących dokumentów,

4. reprezentowanie spółki na zewnątrz.

Skarżący, jako osoba fizyczna, od 1988 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PPH E.

Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem prowadzonej działalności jest produkcja artykułów spożywczych, wytwórnia wafli /pieczywo cukiernicze, wyroby czekoladowe, wytwarzanie cukierków/, hurtownia artykułów spożywczych, przemysłowych, usługi transportowe, usługi niematerialne /pośrednictwo handlowe, nadzorowanie produkcji, konsultacje, uruchamianie nowych produkcji/. Zgodnie z dokonanym wyborem opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2004 r. prowadząc powyższą działalność jest on opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy).

Na podstawie dowodów księgowych organ ustalił, że w 2009 roku skarżący świadczył usługi wyłącznie na rzecz spółki z o.o. Ł. Usługi te dotyczyły:

- nadzoru nad produkcją,

- organizacji marketingu i sprzedaży,

- dzierżawy składników majątkowych firmy PPH E na rzecz Ł Spółka z o.o.

Świadczone usługi zostały udokumentowane fakturami VAT. Faktury dotyczące dzierżawy składników majątku firmy E były wystawiane co kwartał, natomiast z tytułu nadzoru nad produkcją oraz z tytułu organizacji marketingu i sprzedaży były wystawiane za każde półrocze.

Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli wynika, iż tyko umowa dzierżawy składników majątkowych została zawarta na piśmie. Pozostałe usługi były świadczone w oparciu o umowy ustne, a ich wartość ustalono w oparciu o własną wycenę skarżącego.

Organ wskazując, iż zgodnie z art. 210 ustawy Kodeks spółek handlowych, a wcześniej z art. 203 Kodeksu handlowego, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników stwierdził, iż umowa o pracę skarżącego, zawarta ze spółką, jak również umowy zawarte pomiędzy spółką z o.o. Ł a firmą E są nieważne.

Zebrany materiał dowodowy przeczy możliwości występowania relacji między skarżącym a spółką noszących cechy umowy o pracę. Bezsporne jest to, że umowa o pracę zawarta została przez samego skarżącego, który w procesie pracy nie pozostawał w stosunku podporządkowania. Decydował bowiem o swoim zakresie obowiązków, ustalił sobie wynagrodzenie, którego potem nie przestrzegał wypłacając sobie dowolne kwoty, co jak wyjaśniał miało związek z sytuacją spółki.

W zakresie usług nadzoru nad produkcją oraz organizacji i marketingu organ stwierdził, iż co do nich nie zawarto umów pisemnych, brak jest protokołów ich odbioru czy jakiejkolwiek innej dokumentacji, która miałaby potwierdzać fakt ich świadczenia oraz uzasadniałaby obciążenie spółki określonymi kwotami.

Szerokie kompetencje członka zarządu pozwalały, zdaniem organu na przyjęcie, że skarżący w rzeczywistości świadczył na rzecz spółki. Powyższe usługi bowiem w rzeczywistości wchodziły w skład jego uprawnień i obowiązków jako członka zarządu, regulowanych przepisami kodeksu spółek handlowych.

Skarżący podejmując jakiekolwiek działania w imieniu spółki miał legitymację wynikającą z powołania go do zarządu, a z faktu, iż kierował spółką można wywieść, że wykonywał w niej również czynności w zakresie nadzorowania produkcji czy też organizowania zbytu jej wyrobów.

Zdaniem organu zawarte przez skarżącego ustnie ze spółką umowy nadzoru nad produkcją oraz działalności marketingowej wchodzące w zakres obowiązków członka zarządu oraz umowa najmu nieruchomości nie mająca takiego charakteru dotknięte są wadą.

Według organu I instancji działania skarżącego jako członka zarządu i jednocześnie udziałowca spółki w świetle zgromadzonego materiału dowodowego noszą znamiona mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skarżący obciążając spółkę kosztami własnych usług doprowadził do sytuacji, że jego wynagrodzenie z powyższego tytułu opodatkowane było jednokrotnie (w tym od 2004 r podatkiem liniowym 19 %) stanowiąc jednocześnie koszt w spółce. Kwoty powyższe obniżały zysk spółki, który winien być opodatkowany podatkiem CIT, a dopiero z zysku po opodatkowaniu możliwa jest wypłata dywidendy, która jako przychód udziałowca, w przypadku skarżącego byłaby opodatkowana podatkiem dochodowym wg stawki 19 %.

Nieważność czynności prawnych, zdaniem organu nie powoduje zaniechania obowiązku ich opodatkowania, lecz ich rozliczenie nie może jednak odbywać się w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek łączący skarżącego ze spółką w 2009 r. jest stosunkiem członkostwa w zarządzie, na podstawie powołania przez walne zgromadzenie. W tej sytuacji dochody skarżącego wynikające z czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu winny być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe źródło przychodów obejmuje, zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W ocenie organu pierwszej instancji czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie nieważnej umowy o pracę oraz czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej, które dotyczyły nadzoru nad produkcją oraz działań marketingowych miesciły się w zakresie tych kompetencji.

Przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu wynajmu spółce własnego majątku, organ podatkowy zakwalifikował do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 bądź pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z w/w art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a zgodnie z pkt 6 źródłem przychodów jest również najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 w/w ustawy przychodem z działalności gospodarczej są także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zaliczenie przychodu z najmu składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej uzaleznione jest od faktu jego wykorzystywania w tej działalności, tak więc przychody uzyskane z najmu majątku należą do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychodów z działalności gospodarczej, gdyż skarżący oddał w najem maszyny i urządzenia, a także nieruchomości wcześniej wykorzystywane do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wobec niemożliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów organ podatkowy dokonał podziału kosztów w ujęciu procentowym biorąc pod uwagę stosunek wartości przychodów z poszczególnych źródeł w łącznej ich kwocie, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy ustalił również, że skarżący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie opłacał składek na własne ubezpieczenia społeczne, a opłacał tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne, tak więc sa 2009 r. z tego tytułu był uprawniony do odliczenia od podatku kwoty 2.294,22 zł.

Rozliczenie podatkowe za 2009 rok na podstawie art, 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił następująco : przychód w wysokości 96.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu -13.403,24 zł, dochód - 82.596,76 zł, podstawa do opodatkowania - 82,597,00 zł, podatek obliczony wg skali - 15.693,43 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.294,22 zł, należny podatek - 13.399,00 zł.

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].01.2013 r. określił skarżącemu na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 13.399 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art, 181 oraz art 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną nadinterpretację przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy. Organ bowiem winien wcześniej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. Organ jego zdaniem wywiódł z powyższych przepisów niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w przedmiocie opodatkowania, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 30c ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2013r utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego niewątpliwie wszystkie umowy zawarte pomiędzy spółką Ł a skarżącym zostały zawarte z naruszeniem ww. art. 210 ksh. Treść tego przepisu w sposób jednoznaczny bowiem określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, a nie zastosowanie się do tej reguły powoduje nieważność tych umów. Podkreślił przy tym, iż nie ma znaczenia śmierć. drugiego wspólnika w 2009 r i przeciągające się postępowanie spadkowe.

Na ocenę zebranego materiału dowodowego nie wpływa również akceptacja działań skarżącego przez zgromadzenie wspólników. Celem zgromadzenia wspólników nie jest bowiem zatwierdzanie działań pracownika spółki, a jedynie rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz udzielenie absolutorium członkom jej organów z wykonania przez nich obowiązków. Odbywającego się raz w roku walnego zgromadzenia nie można też uznać za formę świadczenia pracy w warunkach podporządkowania organizacyjnego pracodawcy.

Organ nadto stwierdził, iż z art. 199a § 3 ordynacji podatkowej wynika, że tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważnione organy, skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki w której pełnił tę funkcję. Nie udowodniono bowiem by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania powyższego przychodu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką z o.o. Ł w 2009 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez walne zgromadzenie.

W związku z powyższym zasadne jest, zakwalifikowaanie kwoty 204.891,00 zł do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreśli, iż kwota 96,000 zł otrzymana przez skarżącego z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy E na rzecz Ł spółka z o.o. stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem skarżącego na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy, akceptując w tej mierze argumentację organu I instancji.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zaskarżanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 - tekst jednolity z późn. zm.) poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację Kodeksu Spółek Handlowych a także Kodeksu cywilnego i Kodeksu pracy bez wcześniejszego wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności stosunków prawnych będących przedmiotem oceny w zaskarżanej decyzji.

Podkreślił, że z przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 nr 14 poz. 176 z późn, zm.) - wyłączono znaczną część przychodów, którą skarżący zadeklarował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawką liniową 19%, a tym samym niezgodnie ze stanem rzeczywistym i na podstawie błędnych przesłanek, bez podjęcia działań, do których organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 o.p. niewłaściwie określono podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżącego naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych, których skutkiem jest określenie umów jako nieważnych może być dokonana jedynie przez sąd powszechny a nie przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej nigdy nie budził wątpliwości dla większościowego wspólnika spółki i został wyczerpująco wyjaśniony organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego. Również poza zakresem kompetencji organu podatkowego jest możliwość jego ingerencji w treść umów zawieranych i realizowanych przez podatnika, a tym samym w zakres świadczonych usług.

Cytowane przez organ podatkowy w decyzji, uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 lipca 2000 r. o sygn. FPS 4/00 i FPS 3/00, odnoszą się do umów zawieranych z naruszeniem art. 210 KSH, jednak dotyczą innego rozstrzygnięcia i podjęta została w odmiennym stanie prawnym, bowiem dotyczyła obowiązującego w roku 1996 brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyłączenie przez organy podatkowe obu instancji znacznej części wartości świadczonych w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej usług i uznanie ich na podstawie art. 10 ust 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalności wykonywanej osobiście wynika, z błędnej interpretacji powołanych przez organ podatkowy definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wszystkie usługi świadczone przez skarżącego w ramach zgłoszonej do ewidencji działalność gospodarczej spełniają kryteria przewidziane w ustawie podatkowej dla działalności gospodarczej i nie było podstaw prawnych do ich wyłączenia z uznanego przez skarżącego za właściwe źródła przychodów oraz ich odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej.

Wskazał, że art. 199a ordynacji podatkowej precyzuje, w jakich okolicznościach organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mogą dokonać oceny stosunku cywilnoprawnego pod kątem jego skutków podatkowych, jednak nie mogą tej oceny dokonywać dowolnie. W przypadku bowiem wątpliwości co do legalności wiążącego skarżącego (jako przedsiębiorcy) ze spółką stosunku cywilnoprawnego, organ podatkowy I Instancji prowadzący to postępowanie, na podst. art. 199a § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Dopiero na podstawie orzeczenia sądu powszechnego, możliwe byłoby ustalenie skutków podatkowych świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki Ł spółka z o.o. usług niematerialnych.

Podkreślił również, że skarżący jak i spółka, na rzecz której świadczył on usługi niematerialne w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wielokrotnie podlegali kontrolom organów podatkowych (w tym kontroli organu podatkowego I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń podatków dochodowych i do czasu wydania skarżonej przy niniejszym decyzji organu podatkowego i Instancji nie stwierdzono nieprawidłowości pomimo, że stan prawny nie uległ zmianie, co powodowało przeświadczenie skarżącego, że w 2009 roku sposób rozliczeń jest prawidłowy i nie wymagał zmiany.

Nadto, na rozprawie podniósł iż organ podatkowy nie uzasadnił należycie podjętej decyzji w zakresie świadczonych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty zawarte w skardze za nie uzasadnione.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Organ podkreślił iż art. 199a § 1 ordynacji podatkowej, ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale wręcz zobowiązane do ocen ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych. Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania przez upoważniony organy, skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym, w zależności od tego czy stanowią one działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania. Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlega umowa stron czy też jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki, w której pełnił tę funkcję.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że jedynym ważnym z punku widzenia prawa stosunkiem łączącym skarżącego ze spółką z o. Ł w 2009 r. był stosunek członkostwa w zarządzie funkcjonujący na podstawie powołania przez wałne zgromadzenie. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2007 r. sygn. akt II FSK 150/06.

Po sprecyzowaniu, z jakiego tytułu dokonywane były w 2009 r. sporne wypłaty na rzecz skarżącego od spółki z o.o. Ł, przyporządkowano kwotę 204.891,00 zł do przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].03.2013 r.

Nadto, wskazał że podnoszone przez organ podatkowy pierwszej instancji tezy dotyczące działania skarżącego na szkodę spółki i wspólnika nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Organ nie zakwestionował zasadności wypłat spornych kwot na rzecz skarżącego, a zmienił jedynie ich kwalifikację podatkową. Zmiana kwalifikacji otrzymanych kwot przez organy podatkowe wbrew nie stanowi o umniejszeniu wkładu wniesionego przez skarżącego w rozwój spółki.

Podkreślił, iż kwota 96.000 zł otrzymana przez skarżącego z tytułu dzierżawy składników majątkowych firmy E na rzecz Ł Spółka z o.o. stanowi przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wyborem skarżącego na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Przedmiotem postępowanie jest określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnieniem szczegółowym wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy skarżący mógł w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna rozliczać usługi świadczone na rzecz spółki, na podstawie umowy zawartej z spółką którą reprezentował właśnie skarżący.

Skarżący twierdził w skardze, że celem zakwestionowania zawartych umów i przeprowadzenia właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej czynności usługowych dokonywanych przez skarżącego organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o stwierdzenie nieważności umów zawartych przez skarżącego prowadzącego działalności gospodarczą jako osoba fizyczna z spółką reprezentowaną przez skarżącego jako członka zarządu, czego nie uczynił co stanowi naruszenie art. 199a § 3 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 1 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest więc stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przy czym o tym czy istnieje przesłanka do zwrócenia się do sądu, a więc czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy.

Podkreślić należy i art. 199a § 3 ordynacji podatkowej dotyczy obiektywnych wątpliwości które wynikają ze zgromadzonych dowodów. Tak więc zachodzą w przypadku gdy one istnieją, mimo zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy.

Zarzut skarżącego dotyczył wystąpienia do sądu w celu stwierdzenia nieważności, jak to określił skarżący stosunków prawnych będących przedmiotem oceny. Nie ulega wątpliwości, iż dotyczy to umów zawartych przez spółkę reprezentowaną przez skarżącego jako członka zarządu spółki z skarżącym jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Nie może ulegać natomiast wątpliwości, iż umowa zawarta między skarżącym jako członkiem zarządu spółki reprezentującym spółkę, a skarżącym jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jest nieważna.

Podkreślić bowiem należy, że art. 210 § 1 ksh stanowiący że przy zawieraniu umowy między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Dotyczy to wszelkich umów, zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, a więc takich, które wiążą się z pełnioną funkcją, jak i takich które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, gdy są zawierane przez osobę fizyczną / wyrok SN z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902 /.

Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Tak więc zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, iż nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego łączącego spółkę z skarżącym jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, które uzasadniały wystąpienie organu na podstawie art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia czy też nieistnienia stosunku prawnego.

Z tego też względu zarzut ten nie jest uzasadniony.

Istotnym zagadnieniem wymagającym oceny jest właściwa klasyfikacja prawnopodatkowa dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu wykonywanych czynności.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, iż jedynym ważnym stosunkiem łączącym skarżącego z spółką jest funkcja członka zarządu sprawowana przez skarżącego na podstawie uchwały podjętej przez walne zgromadzenie spółki.

Zważyć należy, że źródłami przychodów jest zgodnie z art. 10 ust.1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona osobiście. Za takie przychody zgodnie z art. 13 pkt. 7 tej ustawy uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Niewątpliwie osobą otrzymującą przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / skarżący /, a pochodził on ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wystarczająca podstawa do przyjęcia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inna kwalifikacja byłaby możliwa wówczas, gdyby istniała prawnie dopuszczalna umowa pozwalająca na przyporządkowanie przychodu określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu do innego źródła, bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Podkreślić natomiast należy, że skarżący nie udowodnił, że otrzymywany przez skarżącego, będącego członkiem zarządu przychód, pochodził z innych źródeł przychodu czy też podstawą jego otrzymania była inna umowa. Nie wykazał również aby otrzymane od spółki przychód był nielegalny, prawnie niedopuszczalny, a tym samym nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zawarta umowa przez skarżącego jako reprezentanta spółki z skarżącym jako osoba fizyczną była nieważna z mocy prawa, a tym samym, przychód uzyskany na podstawie nieważnej umowy nie mógł stanowić przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie oznacza to, iż przychód ten w świetle prawa podatkowego nie jest przychodem i nie podlega opodatkowaniu, bowiem przedmiotem opodatkowania jest przychód w oderwaniu od nieważnej umowy.

Zaznaczyć należy, że skarżący otrzymał przychód, świadcząc na rzecz spółki usługi, będąc członkiem jej zarządu. Tym samym jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W tym stanie rzeczy organ zasadnie przyjął, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów nie była umowa o pracę i wykonywanie usług, nieważna w świetle prawa, a działalność wykonywana osobiście. Tym samym wynagrodzenie stanowi przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też względu organ podatkowy zasadnie przyjął, że czynności wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy o pracę czy umowy o świadczenie usług które są umową nieważną, oraz czynności rozliczane w ramach działalności gospodarczej, które dotyczyły nadzoru nad produkcją oraz działań marketingowych mieszczą się w kompetencjach członka zarządu spółki, a tm samym uznał iż przychody z tego tytułu należy przyporządkować zgodnie z art. 13 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również przychody uzyskane przez skarżącego na skutek zawarcia nieważnej umowy najmu majątku skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna zakwalifikował do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 bądź pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z pkt 6 źródłem przychodów jest również najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Skarżący podniósł również że uzasadnienie decyzji jest nienależyte.

Zarzut ten okazał się nie uzasadniony. J

ak wynika z art. 210 § 1 pkt 6 ordynacj podatkowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa – art. 210 § 4 ordynacj podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, zawiera ono przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych wraz z przytoczeniem dowodów przeawiajacych z przyjętym rozstrzygnięciem, oraz dowodów którym organ odmówił tej wiarygodności. Nadto w uzasadnieniu zawarto uzasadnienie prawne wraz z odpowiednią argumentacją.

Podkreślić nalezy również że uzasadnienie może odnosić się tylko do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, uwarunkowanego przedmiotem jego postępowania.

Wobec braku podstaw do zakwestionowania podjętej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.