Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 366/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1775/21 w sprawie ze skargi B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 1775/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. i sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka lub Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. W dniu 17 lipca 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 335 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 15 września 2020 r.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. do dnia 29 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia.

NUS w dniu 11 stycznia 2021 r. przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wskazując, że w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NMCUS") wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020 r. NMCUS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maj 2020 r. postanowieniem z dnia 14 stycznia 2021 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31 sierpnia 2021 r.

2.2. Strona w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "O.p.") przez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytoryczną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120-121, art.124 O.p. przez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 - dalej: "Prawo przedsiębiorców") tj. zasady domniemania uczciwości podatnika przez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

2.3. Postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 stycznia 2021 r.

Zdaniem DIAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r.

W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd ([...]) z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

DIAS wskazał, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W ocenie DIAS prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

W uzasadnieniu podkreślono, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

3. Stanowisko stron przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

- art. 124 O.p., tj. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tj. zasadę domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Po przytoczeniu na wstępie przepisów regulujących zasady przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazującej, że w stosunku do niej była już prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie za III kwartał 2018 r., która nie wykazała nieprawidłowości wyjaśnił, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Nie ma podstawy prawnej, aby przyjmować, że ustalenia kontroli podatkowej są niewzruszalne i gwarantują Spółce w przyszłości niezwłoczne zwroty podatku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd. z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe dlatego prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r., stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę.

W związku z powyższymi wątpliwościami NMCUS w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020r. NMCUS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020r. Na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, iż zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

W świetle powyższych okoliczności WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2020 r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, zrzekając się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1, art. 141§ 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art.. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezasadne zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 Skarżącej dla podatku od towarów i usług za maj 2020 r.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2, w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. – poprzez niezasadne oddalenie skargi – w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie Organu odwoławczego zawierają właściwe uzasadnienia, które wskazują na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT, podczas gdy zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jak Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawierają uzasadnienia sporządzone w sposób ogólny i gołosłowny. Zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Skarżącej, a jednocześnie nie zawierają wskazanych uprawdopodobnionych rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym samym – w ocenie Skarżącej – Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organów podatkowych i zaakceptowanie nieprawidłowości, których dopuściły się te organy, a polegających m.in. na przedłużeniu terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji Skarżącej dla podatku od towarów i usług za maj 2020 r., mimo że nie wszystkie transakcje objęte ww. deklaracją były przez organ kontestowane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: wszczęcie kontroli wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji, w szczególności nie została wskazana korzyść finansowa sprzeczna z celem podatku VAT.

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2022 r. Skarżąca przedstawiła opis faktów dotyczących jej działalności oraz sporu z organami podatkowymi.

5.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2020 r.

6.2. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

6.3. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu.

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

6.4. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa.

6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

6.6. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

6.7. Przyznać należy rację Skarżącej, że postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Organy oraz Sąd pierwszej instancji wskazały na cztery zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. Po pierwsze, wskazano, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Skarżącej jest B. Ltd ([...]) z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła usługi outsourcingowe. Po drugie, z uwagi na to, iż prowadzona przez stronę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Po trzecie, NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. w toku której stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Po czwarte, NUMCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

6.8. Odnosząc się do powołanych okoliczności, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd ([...]) z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dziwi zatem, że organ podatkowy akcentuje w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2020 r., że toku tej kontroli za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach.

Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z Malty. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie z dnia 14 stycznia 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres.

6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2021 r. nr [...] O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art.200 p.p.s.a.

A. Jakimowicz A. Cudak M. Olejnik