Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 899/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 199, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2012r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. C. [...], której przeważającym przedmiotem był transport drogowy towarów. Ponadto wśród zakresu działalności znajdowała się również sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2012r. podatnik wskazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, iż w 2012 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych oraz usług myjni podatnik zaniżył przychód na kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł.

W zakresie poczynionych ustaleń organ w pierwszej kolejności wskazał, że nieprawidłowości wynikające z zaniżenia przychodów w kwocie [...]zł, poprzez omyłkowe wystawienie przez stronę faktury z dnia [...]. na rzecz "[...]" Z. P. i jednocześnie błędnie zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z danymi innego kontrahenta, nie mają wpływu na wartość przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2012r. i nie są przedmiotem sporu.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów wartości, na pokrycie których nie przedłożył żadnych dokumentów, co w ocenie organów podatkowych skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł, która wynika z sumowania zapisów pozycji 575-584 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podał, że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również, iż firma strony w okresie od [...]. do [...]. dokonała zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wskazanego na tych fakturach przedsiębiorcę. Przedmiotem transakcji był zakup paliwa i części samochodowych, a faktury te wystawione zostały na łączną kwotę netto [...] zł i nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten pozorował jedynie działalność gospodarczą. Do akt kontroli podatkowej włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. wydaną dla A. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do października 2012r., w której stwierdzono, że A. N. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Ustalono, że wyżej wymieniony wyraził zgodę na założenie na jego imię i nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą PUH A. N.. Z powołanej decyzji wynika również, iż firma PUH A. N. wystawiła co najmniej 3.762 pustych faktur dla 156 podmiotów gospodarczych, w tym również dla skarżącego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że A. N. nie prowadził żadnej dokumentacji, jak również nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ustalono też, że nie zawierał on żadnych umów handlowych, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników. A. N. nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw i nie występował o wydanie takiej koncesji do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Z zeznań A. N. wynika, że jego firma była tylko "słupem" w obrocie gospodarczym, a sam A. N. nie miał pojęcia o prowadzonej rzekomo przez niego działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się także postanowienie z dnia 13 marca 2015r., sygn. akt VI Ds.59/13/Sp, w którym prokurator Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił A. N. szereg zarzutów w zakresie prowadzonej przez niego działalności. Ponadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła również gotówkowa forma zapłaty w przypadku znacznych kwot związanych z regulowaniem płatności.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur na których jako wystawca widnieje firma Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N., gdyż podmiot ten istniał jedynie formalnie, nie zatrudniał pracowników i nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a został jedynie wykorzystany do wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia którego nie był właścicielem. W ocenie organu, samo nabywanie paliwa będącego towarem koncesjonowanym, od nieznanego kontrahenta i zapłata gotówką do rąk nieznanych kierowców kilkunastu tysięcy złotych, bez podpisanej umowy, ani wiedzy na temat firmy należy uznać za świadome działanie podatnika. Tym samym organ uznał, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PUH A. N. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponadto wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący zaewidencjonował również 4 faktury VAT wystawione przez PHU "Z. " M. Z. na łączną kwotę netto [...] zł. Organ w tym zakresie podał, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zebrał informacje potwierdzające, że prowadzona przez M. Z. firma była podmiotem fikcyjnym. Wprawdzie M. Z. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...]. do [...]., składał deklaracje VAT oraz PIT-36 za 2012r., jednakże wszystko to miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że pomimo zgonu M. Z. w dniu [...]. do Urzędu Skarbowego do lutego 2014r. wpływały deklaracje VAT-7. Istotnym dla sprawy jest również fakt, iż ze złożonego przez M. Z. oświadczenia wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował na prośbę kolegi (Jarka) za co otrzymywał ok. 500-600 zł tygodniowo. W toku postępowania ustalono również, że M. Z. nie zatrudniał pracowników jak również, nie posiadał koncesji w zakresie paliw ciekłych, co znajduje potwierdzenie w rejestrze przedsiębiorstw energetycznych posiadających koncesję w zakresie paliw ciekłych. Ponadto, Starostwo Powiatowe w S. wskazało, że M. Z. nie figuruje w prowadzonej przez Starostwo ewidencji kierowców i pojazdów. Z danych otrzymanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że M. Z. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również informacji w sprawie opłaty paliwowej w okresie od [...]. do [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy dowodzi, że transakcje skarżącego z firmą PUH "[...]" M. Z. nie miały miejsca i tym samym nie ma podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez tego kontrahenta.

Podsumowując organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez PUH A. N. i PHU "[...]" M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogą stanowić podstawy wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności. Zdaniem organu, analiza poszczególnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy dowodzi, że przedmiotowy towar, objęty spornymi dowodami księgowymi, którymi dysponował skarżący w 2012r., pochodził z nieustalonego źródła. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu fizycznego posiadania przez stronę towarów będących przedmiotem spornych faktur VAT wystawionych przez firmy PUH A. N. oraz PHU "[...]" M. Z. i jego zużycia w związku z prowadzoną działalnością, lecz fikcyjność ich sprzedaży przez ww. firmy.

Organ ponadto wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych podatnik nie przedłożył również remanentu sporządzonego na dzień [...]. oraz remanentu sporządzonego na dzień [...]. Pomimo to, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonano wpisu informującego, że remanent sporządzony na dzień [...]. wynosi [...] zł. Przy obliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok skarżący nie uwzględnił wartości spisu z natury na dzień [...]. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie przedłożył do kontroli spisów z natury, w szczególności spisu sporządzonego na dzień [...]. oraz nie uwzględnił jego wartości przy obliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok, organ uznał, że strona nie ma prawa do uwzględnienia kwoty w wysokości [...] zł przy obliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, pomimo wyrażenia woli złożenia zeznań potwierdzających m.in. zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów poniesionych na rzecz podmiotów wystawiających faktury, tj. A. N. i M. Z. oraz podważenia ustaleń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że organ drugiej instancji, uchylając uprzednio wydaną decyzję i przychylając się do zarzutów odwołania wskazał również na konieczność przesłuchania skarżącego w charakterze strony;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również doprowadziło organ do wyciągnięcia błędnych wniosków, jakoby m.in. zakwestionowane podczas kontroli podatkowej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się w postępowaniu kontrolnym wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich, pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącego w 2012 r. działalności gospodarczej pod nazwą [...] - wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N. oraz Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] M. Z., dokumentujących zakup oleju napędowego i części samochodowych w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów. Według natomiast skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego. Z protokołów przesłuchania A. N. w dniu [...] r. (t. 3, k. 126-127), w dniu [...] r., w dniu [...] r., w dniu [...] r. i w dniu [...] r. (t. 3, k. 164-191) wynika, że z zawodu jest cieślą i ma wykształcenie podstawowe, przed założeniem działalności pracował jako cieśla. Firma, której był rzekomym właścicielem została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. J. K. i J. Z.. Nie posiada żadnej wiedzy na temat prowadzenia ewidencji księgowych, nie miał dostępu do założonych na jego nazwisko kont bankowych, nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliwa ani żadnych innych towarów handlowych w tym części zamiennych do pojazdów ciężarowych, czy osobowych i opon. Wyżej wymieniony jednoznacznie stwierdził, że jego firma działała jako "słup", czego miał pełną świadomość. Wskazał, iż podpisy widniejące na okazanych mu deklaracjach podatkowych oraz umowach najmu placu i magazynów nie należą do niego. Nigdy nie wystawiał i nie podpisywał okazanych dokumentów "Kasa Przyjmie" czy dowodów "WZ". Nie są mu znane także okazane rejestry sprzedaży, nie ma wiedzy jakie towary sprzedawano. Zeznał, iż faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a tylko udostępniał swoje dokumenty do zarejestrowania firmy, czego bardzo żałuje.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. N.: nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą, nie posiadał zaplecza technicznego i magazynowego do wykonywania działalności w zakresie handlu paliwami, nie zawierał umów handlowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wie kto wystawiał faktury sprzedaży w jego imieniu, nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, nie dokonywał nabyć towarów handlowych, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw i nie występował o wydanie takiej koncesji.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. (t. 1, k. 85-115). Na podstawie tej decyzji określono A. N. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem tzw. "pustych" faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna, gdyż nie wniesiono od niej odwołania.

Nadto z akt sprawy wynika, iż prokurator Prokuratury Rejonowej w L. przedstawił A. N. szereg zarzutów, w tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A. N. P. Usługowo Handlowe i będąc z tego tytułu uprawnionym do wystawiania faktur VAT poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treść łącznie 3459 faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. A. N. (t. 1, k. 120-122) ponownie potwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej. Nie miał żadnych technicznych możliwości by kupować, sprzedawać, transportować i magazynować paliwo. Wyjaśnił, że zgodził się na założenie firmy w zamian za ubezpieczenie w ZUS i opłacanie ubezpieczenia.

Organ pierwszej instancji na okoliczność transakcji wykazanych z ww. podmiotem przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u skarżącego, tj. W. O. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. 3, k. 152-154) oraz J. K. - kierowców (przesłuchanie z dnia [...] r., t. 3, k. 158-160). Osoby te nie potwierdziły dostawy paliwa przez firmę A. N.. Odnośnie nabywanych części do samochodów W. O. zeznał, że jak samochody miały awarie to jeździł do zakładu w I.. Części te nie były przechowywane. Dopiero jak wystąpiły awarie w pojazdach, to były dostarczane na bieżąco.

O fikcyjnej działalności A. N. świadczą też wyjaśnienia A. K., złożone w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. (t. 3, k. 204-213), zgodnie z którymi to J. Z. i J. K. założyli firmę na A. N.. Wyżej wymieniony opisał cały proceder wystawiania "pustych" faktur i wyjaśnił, że zamawiał faktury w firmie A. N. dla innych przedsiębiorców.

W konsekwencji stwierdzić należy, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie był faktycznym dostawcą towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ i nie był w ich posiadaniu. Podmiot ten istniał jedynie formalnie.

Także w odniesieniu do drugiego z dostawców oleju napędowego – firmy [...] organ ustalił, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Faktem jest, iż M. Z. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od [...] r. do [...] r. oraz składał deklaracje dla podatku od towarów i usług, jednakże wszystko to miało na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać należy, że M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał koncesji w zakresie paliw ciekłych, co znajduje potwierdzenie w danych rejestru przedsiębiorstw energetycznych posiadających koncesję w zakresie paliw ciekłych. Ponadto, w piśmie z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w S. wskazało, że M. Z. nie figuruje w prowadzonej przez Starostwo ewidencji kierowców i pojazdów. W oparciu o otrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacje ustalono też, że M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem - [...], [...]. S. P. - właściciel nieruchomości znajdującej się pod tym adresem, w dniu [...] r. oświadczył (t. 3, k. 80), że nigdy nie miał zawartej żadnej umowy z M. Z. i nie zna tej osoby. Jednocześnie wniósł o wykreślenie firmy [...] z adresu jego nieruchomości.

Nadto, pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. udali się pod adres [...] [...] w celu weryfikacji, czy faktycznie pod wskazanym adresem znajduje się firma M. Z.. Po przybyciu na miejsce jednoznacznie ustalono, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Mieszczą się na niej tylko dwa zniszczone budynki gospodarcze jednakże ich stan wskazuje na to, że nie były w ostatnim czasie użytkowane, jak również na posesji nie zastano żadnych osób zamieszkujących lub użytkujących tę nieruchomość, a na furtce znajduje się tabliczka "nieupoważnionym wstęp wzbroniony" (notatka służbowa z dnia [...] r. – t. 3, k. 60-78)

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykreślił M. Z. z rejestru jako podatnika podatku VAT z dniem [...] r. Wskazano również, że pomimo zgonu M. Z. w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego do lutego 2014 r. wpływały deklaracje VAT-7.

Podkreślenie też wymaga, że ze złożonego przez M. Z. oświadczenia wynika (t. 3, k. 79), że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność zarejestrował na prośbę kolegi (Jarka) za co otrzymywał ok. 500-600 zł tygodniowo.

W dniu [...] r. przesłuchano skarżącego na okoliczność transakcji zawieranych z M. Z. (t. 1, k. 389-391). Skarżący nie potrafił przypomnieć sobie nazwiska kontrahenta, nie pamiętał czy z nim współpracował, jak również nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących zawieranych transakcji. Zatrudnieni przez skarżącego kierowcy - W. O. oraz J. K. zeznali, że nie znali M. Z. i nie wiedzieli nic na temat dostarczania paliwa skarżącemu przez firmę [...]. Ponadto z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez A. L. – księgową, wynika (t. 3, k. 141-143), że nie kojarzy firmy M. Z., jak również nie zna właściciela tej firmy.

W świetle powyższego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez PUH A. N. i PHU [...] M. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazać też należy na sprzeczności w zeznaniach skarżącego. Według zeznań J. C. złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. paliwo przyjeżdżało na budowę i było tankowane do samochodów lub do zbiorników. Nadto, skarżący – jak stwierdził - posiadał dwa zbiorniki po 1000 litrów, które przechowywane były na budowach, na strzeżonym placu, na kwaterach gdzie spali kierowcy. Organ celem ustalenia szczegółów dotyczących sposobu, w jaki przechowywane było paliwo, zwrócił się do skarżącego o wskazanie od kogo nabył zbiorniki, o których mówił w trakcie przesłuchania. Mając na względzie, że skarżący wskazał, iż zbiorniki nabył od J. P. z K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił się zarówno do skarżącego, jak i do [...] o złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowych zbiorników. W odpowiedzi na powyższe skarżący złożył lakoniczne wyjaśnienia, nie przedkładając żadnych dokumentów potwierdzający zakup. Natomiast J. P. w piśmie z dnia [...] r. nadesłanym do organu poinformował, że w ramach działalności nie sprzedał skarżącemu zbiorników, o które pytano w przedmiotowym piśmie.

Nadto, W. O., opisując sposób w jaki dostarczane i przechowywane było paliwo w firmie [...], wskazał, że w miejscowości T. znajdował się dystrybutor i tam dowożone było paliwo, natomiast w S. stacjonowała cysterna, z której rozlewane było paliwo. Pracownik nie kojarzył żadnych pojemników do przechowywanie paliwa. Wskazał jedynie, że były zbiorniki 20 lub 30 litrowe, które służyły do tego, aby dokonać "przerzutu" paliwa pomiędzy samochodami, kiedy jeden spalił więcej paliwa, a drugi mniej. Natomiast J. K. zeznał, że paliwo tankowali na stacjach CPN albo przyjeżdżały firmy z paliwem w cysternach i z nich tankowane było paliwo. Na pytanie, czy na terenie budów lub w ich pobliżu znajdowały się pojemniki do przechowywania paliwa należącego do skarżącego, J. K. odpowiedział: "Nie, nigdy". Dodał również, że do T. przyjeżdżało urządzenie do tankowania. Był to duży zbiornik, który miał pojemność na pewno powyżej 1000 litrów.

W rezultacie organ zasadnie stwierdził, że skarżący nie był w posiadaniu zbiorników na paliwo, nie mógł zatem przechowywać w nich oleju napędowego zakupionego od firmy A. N..

Istotny dla stwierdzenia fikcyjności kwestionowanych dostaw z powyższym podmiotem jest też brak umowy dotyczącej zakupu paliwa i części samochodowych czy dokonywanie płatności w formie gotówkowej, w sytuacji gdy z innymi dostawcami skarżący zawierał umowy handlowe i - jak wynika - z historii rachunku bankowego oraz faktur dokumentujących zakup paliwa od innych dostawców - stosował formę płatności w postaci przelewu bankowego. Skarżący przesłuchiwany w dniu [...] r. zeznał, że gotówka za dostawę paliwa była przekazywana przez kierowców, albo jechała żona. Tymczasem W. O. oraz J. K. zeznali, że nie wręczali żadnej gotówki. Z kolei A. C. – żona skarżącego, skorzystała z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Stwierdziła jednak, że nie była związana z działalnością męża i nie może nic powiedzieć na temat prowadzonej przez niego działalności (t. 3, k. 137). Podkreślenia wymaga, że skarżący poza fakturami nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających zapłatę za paliwo.

Powyższe uwagi można odnieść też do transakcji z M. Z.. W przypadku tego kontrahenta skarżący nie potrafił nawet przypomnieć sobie jego nazwiska, nie pamiętał czy w ogóle z nim współpracował, mimo że od wyżej wymienionego zakupił 16.000 litrów oleju napędowego. Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie skarżący żadnych okoliczności dotyczących transakcji z M. Z. nie był w stanie wymienić. Poza fakturami VAT strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. N. i M. Z. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W konsekwencji, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, do przyjęcia określonej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nie wystarczy stwierdzenie, że skarżący prowadząc działalność musiał nabywać określone towary i poniósł wydatki związane z ich nabyciem. W realiach rozpatrywanej sprawy akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym obrocie towarowym.

W ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto, organy przeprowadziły postępowanie działając na podstawie prawa i w jego granicach, bez uchybienia zasadzie zaufania. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. W treści skargi nie wskazano żadnych okoliczności, które świadczyłyby o błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego. Natomiast sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 199 O.p. polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej skarżący został dwukrotnie przesłuchany, tj. w dniu [...] r. (t. 1, k. 389-391) oraz w dniu [...] r. (t. 1, k. 387-388) na okoliczność transakcji wykazanych w badanych okresach rozliczeniowych. Następnie pismami z dnia [...] r. i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wezwał skarżącego do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze strony postępowania. W wyznaczonych terminach skarżący nie stawił się z uwagi na stan zdrowia, który wykluczył możliwość przeprowadzenia czynności. Ponadto, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony postępowania w dniu [...] r. (t. 3, k. 286-287), w toku ponownie prowadzonego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.