Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 867/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt  9  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o. w O., dalej: spółka, określił wobec spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 140.672,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.203,66 zł, na którą składały się kwoty:

1/ 29.726,20 zł z tytułu zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego, podczas gdy środki pieniężne na ten cel nie zostały wpłacone na rachunek funduszu (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów);

2/ 62,04 zł z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek przekroczenia limitu wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów);

3/ 284,58 zł z tytułu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych (zaniżenie kosztów uzyskania przychodów);

4/ 16.300,00 zł z tytułu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty środków pieniężnych przekazanych w 2003 r. na fundusz socjalny (zaniżenie kosztów uzyskania przychodów).

Zadeklarowana wysokość przychodów spółki w 2003 r. wyniosła 6.922.856 zł i taka też wartość wynikała z ustaleń organu kontroli skarbowej. Za ten też okres spółka zadeklarowała koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.409.752,51 zł oraz dochód w kwocie 513.103,49 zł, a po uwzględnieniu odliczeń od dochodu w wysokości 5.300,00 zł spółka, stosując do podstawy opodatkowania w wysokości 507.803,00 zł 27% stawkę podatku zadeklarowała podatek należny w kwocie 137.106,00 zł. Na skutek powyższych ustaleń organu kontrolnego wyniki te kształtowały się następująco: koszty uzyskania przychodu w wysokości 6.396.548,85 zł, dochód w kwocie 526.307,15 zł, podstawa opodatkowania 521.007 zł, podatek należny w kwocie 140.672 zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 3 września 2005 r. spółka wniosła odwołanie w zakresie stwierdzenia przez organ zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 29.726,20 zł.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swego postanowienia organ skarbowy II instancji wskazał, iż w dniu 4 lutego 1999 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zestaw [...] o wartości 785.200,00 zł. Jak wynika z faktury VAT nr [...] w dniu 13 sierpnia 2002 r. spółka zakupiła przedmiot leasingu za cenę netto 96.187,00 zł. W okresie od 4 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2001 r. spółka wykorzystywała zestaw na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie powołanej umowy leasingowej, kwalifikując opłaty leasingowe jako koszt uzyskania przychodu. Po dokonaniu zakupu zestawu spółka uznała go za środek trwały podlegający amortyzacji i w sierpniu 2002 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych, wskazując wartość początkową jako 150.589,81 zł, na którą składała się kwota wynikająca z faktury zakupu (96.187,00 zł) oraz wartość materiałów zużytych na modernizację zestawu (54.402,81 zł). W okresie od zaewidencjonowania środka trwałego do 28 lutego 2003 r. wartość początkowa zestawu została kilkakrotnie zwiększona, ostatecznie do wysokości 236.696,95 zł. W dniu 31 grudnia 2003 r. spółka dokonała kolejnej korekty wartości początkowej środka trwałego poprzez wyksięgowanie wartości początkowej i zaksięgowanie nowej wartości początkowej w wysokości 785.200,00 zł. Odpowiednio skorygowano również wartość odpisów amortyzacyjnych za 2003 r., ustalając ją przy zastosowaniu 14% stawki amortyzacyjnej na kwotę 109.928,00 zł i zaliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Organ skarbowy II instancji, powołując się na art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002, nr 54, poz. 654), dalej: updop, uznał, iż w okresie używania zestawu na podstawie umowy leasingowej, tj. od 4 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2001 r., spółka nie wprowadziła zestawu do ewidencji środków trwałych, a zatem za ten okres nie przysługiwało jej prawo do kwalifikowania odpisów amortyzacyjnych - ustalonych w oparciu o wartość początkową zestawu określoną w umowie leasingowej - jako koszty uzyskania przychodów.

Nadto, organ skarbowy II instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od ustalonej na podstawie umowy leasingu wartości 785.200,00 zł naruszył postanowienia art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji określił kwotę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości niższej aniżeli wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zmienił własną decyzję z dnia [...] i określił wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 161.539,00 zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ podał, iż po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz uwzględnieniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., skorygował uprzednio wskazaną kwotę o którą spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z 13.203,66 zł na 90.487,88 zł. Różnica ta, tj. kwota 77.284,22 zł, wynikła z dokonanej przez organ kontroli korekty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - zestawu [...], zakwalifikowanych przez spółkę jako koszt uzyskania przychodów 2003 r.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania spółki, która pismem z dnia 29 października 2006 r. wniosła o uchylenie tejże decyzji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w części niezaskarżonej odwołaniem z dnia 3 września 2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], tj. w kwocie 20.867,00 zł, stanowiącej różnice w wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją a wysokością zobowiązania podatkowego ustaloną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], o umorzenie postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz o rozpoznanie niniejszego odwołania łącznie z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wniesionym pismem z dnia 3 września 2005 r. Odwołująca się spółka wskazała, iż w dotyczącej spółki decyzji z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. odmawiając spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury z dnia 13 sierpnia 2002 r. dotyczącej zakupu zestawu [...] oraz prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot rat związanych ze spłatą przedmiotu leasingu, wyraziła stanowisko, iż zestaw nie mógł być w okresie trwania umowy leasingu uznany za składnik majątku leasingodawcy. Jak przytoczyła odwołująca się spółka, zdaniem organu zestaw winien być traktowany jako składnik majątku leasingobiorcy, co oznacza, iż zawarta przez odwołującą się spółkę umowa leasingu ma charakter umowy leasingu finansowego. W myśl tego też stanowiska organu wyrażonego w ostatecznej decyzji spółka podejmowała dalsze działania, w tym ustaliła wartość początkową zestawu na kwotę 785.200,00 zł i od tej też wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Jak podała spółka decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził nieważność powołanej decyzji z dnia [...], co jednak - w ocenie odwołującej się spółki - z uwagi na zasadę zaufania do organów skarbowych nie mogło wpłynąć na rozliczenia przez spółkę podatku za 2003 r.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do kwestii dotyczącej funduszu likwidacji zakładu górniczego wskazał, iż spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony do obsługi środków tego funduszu, na który w 2003 r. dokonano wpłaty kwoty 200,00 zł, podczas gdy spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanych odpisów, tj. 29.926,20 zł. Jak dodał organ skarbowy również w styczniu 2004 r. na wskazany rachunek bankowy nie zostały przekazane żadne środki. Organ skarbowy, powołując się na treść art. 15 ust. 1 updop, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a oraz art. 26c ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 27, poz. 96 ze zm.), dalej: upgig, oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. nr 108, poz. 951), dalej: rflzg, stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów są środki funduszu, które przedsiębiorca obowiązany jest gromadzić na wyodrębnionym rachunku bankowym, a zatem koszt uzyskania przychodu stanowią jedynie rzeczywiste wpłaty na ten rachunek, które należy przekazywać w terminie jednego miesiąca po upływie danego kwartału. Organ skarbowy argumentował, iż pojęcia "odpisów" i "wpłat" w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 updop należy traktować równorzędnie, jednak nie oznacza to, aby samo dokonanie odpisu miało charakter wystarczający do zakwalifikowania wartości odpisu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze wyraźnie wskazują, iż podmiot obowiązany jest dokonywać wpłat na przedmiotowy fundusz a zatem z tym też zdarzeniem na mocy art. 16 ust. 1 pkt 9 updop należy wiązać prawo podatnika do zaliczania tychże kwot do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ skarbowy II instancji uznał za zasadne stanowisko organu skarbowego I instancji w zakresie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 77.284,22 zł. Organ skarbowy II instancji, powołując się na treść art. 16g updop wskazał, iż za wartość początkową w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli zaś środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Zatem, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 13 updop spółce przysługiwało prawo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - zestawu [...] - ustalonych od wartości wynikającej z faktury zakupu z dnia 13 sierpnia 2002 r. podwyższonej o wydatki na ulepszenie, tj. za miesiące styczeń i luty 2003 r. po 2.514,59 zł, liczone według stawki amortyzacyjnej 14% od wartości 215.535,95 zł i za miesiące od marca do grudnia 2003 r. po 2.761,46 zł za każdy miesiąc, liczone według stawki amortyzacyjnej 14% od wartości 236.696,95 zł.

Nadto organ skarbowy II instancji wskazał, iż w powoływanej przez spółkę decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nie dokonano oceny charakteru zawartej umowy leasingowej ani też nie ustalono wartości początkowej zestawu, wobec czego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych jest bezzasadny.

Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 8 marca 2007 r., pełnomocnik spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., żądając jej uchylenia w zakresie w jakim zwiększa ona zobowiązanie podatkowe skarżącej, tj. o kwotę 19.973,00 zł oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to:

1/ art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop w zw. z art. 26c ust. 3 upgig poprzez przyjęcie, iż dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. dokonanie odpisów na fundusz likwidacji zakładów górniczych oraz dokonanie wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy;

2/ art. 16g ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego błędną interpretacje i przyjęcie, iż ceną nabycia zestawu [...] jest cena wskazana na fakturze VAT wystawionej przez finansującego po zakończeniu umowy leasingu finansowego.

Nadto spółka zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego odnośnie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60), dalej: op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych ze względów na zmiany stanowiska skutkujące negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla skarżącej.

W uzasadnieniu powyższego pisma skarżąca podniosła, iż zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 9 updop koszt uzyskania przychodów stanowią odpisy i wpłaty na fundusze, których obowiązek lub możliwość tworzenia albo dokonywania na nie wpłat w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, z czego wynika, iż ustawodawca wyraźnie wyodrębnił dokonanie odpisu i wpłaty. Wskazania czynności odpisu i wpłaty nie należy rozumieć jako obowiązku wystąpienia tych dwóch zdarzeń, a zatem dla zaliczenia odpowiedniej kwoty do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest dokonanie odpisu, które jak podała skarżąca, należy rozumieć jako operację rachunkową. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 24 czerwca 1998 r., I SA/Lu 706/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 4 listopada 1998 r., SA/Rz 551/97; Pismo Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 7 lutego 1996 r., PO 3-722-824/WK/95 oraz pismo Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 16 lutego 1995 r., PO 3-722-69/95, w których mowa o dokonaniu odpisu jako czynności o charakterze rachunkowym.

Nadto strona skarżąca argumentowała, iż analiza znaczenia spójnika "i" w zwrocie "odpisy i wydatki" użytym w art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, prowadzi do wniosku, że dokonanie odpisu ma charakter wystarczający dla zaliczenia kwoty odpisu do kosztów uzyskania przychodu.

Dalej uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca w złożonym piśmie zawarła twierdzenie, iż obowiązek podatkowy może wynikać tylko z przepisów ustaw podatkowych, a takiej nie stanowi ustawa Prawo geologiczne i górnicze. Postanowienia dotyczące terminów wpłat na fundusz zawarto zaś w akcie niższej rangi, tj. w rozporządzeniu wykonawczym do wskazanej ustawy, wyrażając w nim również obowiązek gromadzenia środków, co jednak z uwagi na rangę tego aktu prawnego nie może wpływać - zdaniem skarżącej - na prawo podatnika do zaliczenia kwoty odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto w dowód swoich twierdzeń skarżąca wskazała na zmianę z dniem 1 stycznia 1997 r. brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 9 updop.

Uzasadniając drugi z zarzutów dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego, skarżąca podała, iż pierwotnie zakwalifikowała zawartą umowę leasingu jako umowę leasingu operacyjnego, jednakże na skutek stanowiska organu skarbowego wyrażonego w decyzji Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], iż przedmiot leasingu winien być traktowany jako składnik majątku leasingodawcy, skarżąca, przyjmując, iż zawarta umowa ma charakter umowy leasingu finansowego, podejmowała dalsze czynności w oparciu o te ustalenia. Skarżąca kierując się, jak podała, zasadą zaufania do organów skarbowych, przyjęła, iż wartością początkową środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingowej jest kwota 785.200,00 zł i od tej też wartości należało zdaniem strony skarżącej dokonywać odpisów amortyzacyjnych Prawidłowość takiego postępowania zdaniem skarżącej wynika z treści art. 16g ust. 1 pkt 1 updop oraz przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę leasingu.

W odpowiedzi na wniesioną skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji, a nadto przytaczając orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 4 czerwca 1997 r., SA/Gd 3520/95 oraz uchwałę z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, wskazujące, iż powołanie w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 updop pojęć odpisy i wpłaty umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpowiednich wartości na etapie dokonania odpisu lub wpłaty w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia funduszy. Nadto powołując się na art. 16a ust. 1 updop oraz art. 16a ust. 2 pkt 3 updop organ skarbowy II instancji stwierdził, iż skarżący był uprawniony do przyjęcia wartości początkowej zestawu [...] w kwocie 785.200,00 zł i dokonywania od tej kwoty odpisów amortyzacyjnych, jednakże tylko pod warunkiem wprowadzenia zestawu do ewidencji środków trwałych w okresie korzystania z umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z zarzutów strony skarżącej dotyczył prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonywanych przez skarżących w 2003 r. odpisów na fundusz likwidacji zakładów górniczych, bez przekazywania środków na ten cel na odrębny rachunek bankowy. Podstawą wszelkich rozważań w tym zakresie należy uczynić art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, zgodnie z brzmieniem którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Przyjąć zatem należało, iż w ten sposób przewidziane zostało wyraźne odesłanie do przepisów odrębnych ustaw, których postanowienia mogą wskazywać, iż fundusz tworzony jest w ciężar kosztów, a nadto regulować sposób tworzenia tychże funduszy. I tak też w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania na skutek wskazanego odesłania analizy wymagają przepisy powoływanej już ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Zgodnie z brzmieniem art. 29c ust. 1 upgig przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 i 3 upgig, obowiązany jest utworzyć fundusz likwidacji zakładu górniczego, zwany dalej "funduszem". Z kolei z treści art. 26c ust. 3 upgig wynika, iż przedsiębiorca gromadzi środki funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat na fundusz począwszy od dnia powstania obowiązku uiszczania opłaty eksploatacyjnej albo od rozpoczęcia działalności, o której mowa w art. 26c ust. 2 pkt 1 upgig, nieobjętej obowiązkiem uiszczania opłaty eksploatacyjnej, do rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego. Środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy (art. 26 ust. 4 upgig). A zatem powołane przepisy konstytuują obowiązek tworzenia funduszu, wskazując, iż przedsiębiorca gromadzi środki na wyodrębnionym rachunku bankowym, a nadto, iż środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 26c ust. 4 upgig to środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodu. Nie sposób uznać, iżby za środki te można było przyjąć wartość odpisów rozumianych jako czynność rachunkowa, w szczególności wobec brzmienia art. 26c ust. 3 upgig, zgodnie z którym przedsiębiorca gromadzi środki funduszu na wyodrębnionym rachunku bankowym. Na rachunku bankowym gromadzić można bowiem jedynie środki pieniężne, co wynika również z przepisów definiujących umowę rachunku bankowego. I tak też zgodnie z treścią art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Skoro zatem środki funduszu gromadzone są na rachunku bankowym a wartość tych środków stanowi koszty uzyskania przychodów, słusznie organy skarbowe I i II instancji wywiodły, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop o prawie podatnika do zakwalifikowania odpowiedniej wartości do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje wysokość odpisu rozumianego jako dokonanie czynności rachunkowej polegającej na jego naliczeniu, a wysokość środków pieniężnych wpłaconych na wyodrębniony rachunek bankowy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy zauważyć, iż sposób utworzenia funduszu i obowiązek gromadzenia środków na rachunku bankowym został przewidziany w przepisach prawa rangi ustawowej. Z kolei powołane powyżej rozporządzenie Ministra Gospodarki określa jedynie termin przekazywania środków na fundusz. Nie może to jednak prowadzić do wniosku, iż § 5 ust. 1 rflzg kształtuje prawa czy obowiązki podatkowe. Możliwość zaliczenia środków funduszu do kosztów uzyskania przychodów wynika bowiem z art. 26c ust. 4 upgig, który wiąże to uprawnienie z przekazaniem tychże środków na rachunek bankowy.

Zważyć należy również, iż powoływane przez skarżącą spółkę orzeczenia sądów administracyjnych, na poparcie jej twierdzeń o wystarczającym charakterze naliczenia odpisu dla zakwalifikowania kwoty do kosztów uzyskania przychodów, zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. nr 43, poz. 163 ze zm.), dalej: uzfśs, oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do czasu nowelizacji tejże ustawy, która została dokonana ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 147, poz. 686), nadając nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 updop.

I tak też zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 5 ust. 1 uzfśs zakładowy fundusz świadczeń socjalnych był tworzony z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, podczas gdy coroczny odpis to odpis naliczany (art. 2 pkt 2 uzfśs). Odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 5 uzfśs, obciążają koszty działalności zakładu pracy (art. 6 uzfśs). Art. 16 ust. 1 pkt 9 updop stanowił z kolei, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z zestawienia tych przepisów wynikało, iż utworzenie funduszu jako operacja rachunkowa, polegająca na naliczeniu odpowiedniego odpisu, stanowiło wystarczającą podstawę do zaliczenia wysokości tychże odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bez warunkowania tegoż dokonaniem wpłat na rachunek bankowy. Jednakże wraz ze zmianą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, dokonanej powołaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r., prawo to zostało uzależnione od przekazania środków pieniężnych na ten cel na wyodrębniony rachunek. Zmiana przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 updop polegała bowiem na wyszczególnieniu dwóch odrębnych hipotez tegoż przepisu, gdzie zasada odnosząca się do odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych została wyrażona w sposób następujący: kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Słuszne jest zatem stanowisko, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać wartość wynikająca z wysokości naliczonego odpisu bez warunku wpłaty tejże kwoty na rachunek bankowy, jednakże z tym też zastrzeżeniem, iż prawo to wynikać musi z przepisów szczególnych, do których odsyła obecnie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop. W stosunku do odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych zasada ta stała się nieaktualna wraz ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych powoływaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw. W stosunku do innego rodzaju funduszów odpowiedzi na pytanie z jaką czynnością (odpisem czy wpłatą) należy wiązać prawo podatnika do zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów należy poszukiwać, jak wspomniano, w przepisach ustaw, do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop. Po dokonaniu takiej analizy w świetle przedmiotu niniejszego postępowania, Sąd doszedł do wniosku, iż przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, które wyraźnie wskazują, iż to środki funduszu likwidacji zakładu górniczego stanowią koszty uzyskania przychodów, nie dają podstawy do przyjęcia, iżby wystarczającą przesłanką aktualizacji prawa podatnika do zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów było naliczenie odpisu na tenże fundusz.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż obowiązek podatkowy może wynikać tylko z przepisów ustaw podatkowych, Sąd stwierdził, iż nie ma takiego charakteru ustawa Prawo geologiczne i górnicze, jednakże na skutek wyraźnego odesłania zawartego w treści art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, charakter taki należy przydać przepisowi art. 29c ust. 4 upgig. Przytoczona przez skarżącą teza, iż "obowiązków podatkowych nie można wyprowadzać w sposób pośredni z wypowiedzi prawodawcy dotyczących innego typu uregulowań" nie neguje możliwości zastosowania wskazanej konstrukcji wyraźnego odesłania do przepisu aktu prawnego rangi ustawy, który jednoznacznie formułuje normę o charakterze podatkowym. Nadto wszystko zważyć należy, iż art. 217 ustawy z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. ze zm.) stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, nie wskazując przy tym szczególnego rodzaju ustaw.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej prezentowanego odnośnie prawidłowości wysokości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - zestawu [...], zaliczanych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów roku 2003.

Zgodnie z brzmieniem art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi.

Zasadnicze znaczenie w sprawie, jako stanowiące przedmiot sporu między skarżącą a organami skarbowymi, posiada prawidłowe określenie wartości początkowej środka trwałego, gdyż wartość ta bezpośrednio wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych do dokonywania których uprawniony jest podatnik. W tym też zakresie analizy wymaga art. 16 g updop. I tak też zgodnie z ust. 1 pkt 1 tegoż artykułu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei pojęcie ceny nabycia zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 3 updop, a z jego treści wynika, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei ustęp 13 powoływanego artykułu 16g updop stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (...).

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, w ocenie organów skarbowych i wbrew stanowisku skarżącej, za cenę nabycia zestawu [...] należało uznać kwotę wynikającą z faktury z dnia 13 sierpnia 2002 r. dokumentującej zakup tegoż zestawu, powiększonej o wydatki na ulepszenie środka trwałego i ten też pogląd Sąd orzekający podzielił. Z treści powołanego art. 16g ust. 3 updop nie sposób wywieść bowiem, jak próbowała to uczynić skarżąca, iż cenę nabycia stanowiła kwota 785.200 zł. Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia, iż kwoty rat leasingowych wraz z kwotą wynikającą z faktury dokumentującej zakup zestawu składają się na jego cenę nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 updop. Pogląd ten nie może się ostać na gruncie przepisów prawa podatkowego, które wyraźnie regulują zasady ustalania ceny nabycia jako podstawy określenia wartości początkowej środka trwałego. W tym też miejscu warto zauważyć, iż z uwagi na cel gospodarczy umowy leasingu, nie można zaaprobować stanowiska, iż rata leasingowa stanowi ratę z tytułu odpłatnego nabycia przedmiotu leasingu. Stanowisko takie pozostaje również w wyraźnej opozycji do definicji umowy leasingu zamieszczonej w przepisach powoływanej już ustawy kodeks cywilny. Zgodnie bowiem z art. 7091 tegoż aktu prawnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. A zatem już z przytoczonej definicji wynika, iż raty leasingowe uiszczane przez korzystającego (tu: przez skarżącą) stanowią wynagrodzenie za używanie rzeczy lub za prawo jej używania i pobierania pożytków. Częstokroć po upływie okresu na który zawarta została umowa leasingu jej przedmiot staje się z kolei przedmiotem innej umowy - umowy sprzedaży, a opcja zakupu bywa przewidziana już w postanowieniach umowy leasingowej, jednakże nie może to wpływać na prawidłowe określenie charakteru rat leasingowych, które jak wskazano należy rozumieć jako wynagrodzenie za korzystania.

W świetle tychże uwag Sąd orzekający uznał, iż słusznie organy skarbowe, określając wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze odpłatnego nabycia, odwołały się do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej jego zakup, zwiększonej o wydatki podatnika na ulepszenie środka trwałego.

Sąd orzekający nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organy skarbowe zasady zaufania do nich, wyrażonej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ skarbowy II instancji w odpowiedzi na skargę wskazał, iż mocą decyzji organów skarbowych, wobec nie spełnienia przez skarżącą warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129), uznano, iż przedmiot umowy leasingu nie mógł być w okresie trwania tejże umowy zaliczony do składników majątkowych leasingodawcy. Niemniej jednak, ocenie nie poddano ani charakteru umowy leasingu ani też wysokości wartości początkowej zestawu [...].

Przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola działalności organów skarbowych w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Z tych też przyczyn ocenie Sądu nie podlegają rozstrzygnięcia organów wydanych w innych postępowaniach. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż z uwagi na ich odmienny zakres w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, jak i w szczególności brak rozstrzygnięć dotyczących charakteru umowy leasingu zawartej przez skarżącą czy wypowiedzi w zakresie wartości początkowej środka trwałego, za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, jakoby doszło do naruszenia zasady zaufania do organów skarbowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę.