Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1130/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22d ust. 1, art. 22d ust. 2, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23a pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadzącemu w 2011 roku, w ramach jednoosobowej firmy [...] J. K. działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów oraz handlu detalicznego (sklep spożywczo-przemysłowy w [...]), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...]zł. W oparciu o ustalenia przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie przychodów, kosztów, a także odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności nie zgromadzono dokumentów kontroli prowadzonej w [...] A. N. [...], pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w aspekcie nabywania przez A. N. towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży opisanej na zakwestionowanych fakturach. Powyższe wskazywało na uchybienie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), do którego doszło na skutek nie zgromadzenia materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dnia [...] lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...], którą określił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji poczynił te same ustalenia, co w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. W szczególności w zakresie przychodów stwierdzono ich zaniżenie na łączną kwotę [...]zł poprzez:

1) wykazanie w zeznaniu podatkowym przychodu w wysokości [...] zł, podczas gdy zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktyczny przychód wynosił [...] zł. Powyższym zaniżono należny przychód o kwotę [...]zł;

2) niewykazanie przychodu z tytułu odszkodowania za szkodę dotyczącą samochodu numer rejestracyjny [...], stanowiącego środek trwały, naruszając tym przepis art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.").- kwota zaniżenia [...] zł;

3) niewykazanie przychodu z tytułu zbycia samochodu [...] numer rejestracyjny [...], czym naruszono przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - kwota [...]zł netto;

W przedmiocie kosztów stwierdzono ich zawyżenie łącznie o kwotę [...]zł na skutek:

1) nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych - kwota zawyżenia [...] zł;

2) ujęcia bezpośrednio w kosztach wydatków na zakup środków trwałych (samochód ciężarowy [...] o wartości netto [...] zł, [...] wartość netto [...] zł), czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - łączna kwota [...]zł;

3) zaewidencjonowania po stronie kosztów 14 faktur na zakup oleju napędowego, części samochodowych oraz naprawy pojazdów samochodowych, wystawionych przez [...] A. N. [...] [...], które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż A. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej jak i nie nabywał żadnego towaru - łączna kwota netto [...] zł;

4) ujęcia w kosztach spłaty rat kapitałowych dotyczących kredytów pobranych na sfinansowanie zakupu trzech samochodów ciężarowych, które stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - łącznie kwota [...]zł;

5) niewykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków poniesionych na opłacenie dwóch polis ubezpieczeniowych (numer [...], numer [...]) oraz spłaty kredytu mieszkaniowego "[...]" - łączna kwota [...]zł,

6) uwzględnienia remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2011 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik nie posiadał na ten dzień zapasu towarów - kwota [...]zł.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że w 2011 r. podatnik opłacił składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, podczas gdy w zeznaniu wykazał składki w wysokości [...] zł. Powyższym zawyżył odliczenie z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne o [...] zł, naruszając przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych i obciążanie zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy samo poddawanie w wątpliwość księgi nie wystarczy do obalenia domniemania, że stanowią one dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów;

- art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: K.p.a."), poprzez nierespektowanie przez organy administracji publicznej przepisów prawa i niedziałanie na ich podstawie, a to art. 193 i art. 187 O.p.,

- art. 8 K.p.a., poprzez zaniechanie czynności pogłębiających zaufanie obywateli do organów państwa i ich świadomość prawną, polegające na nieprzestrzeganiu przez organ administracji publicznej obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się przez organ władzy publicznej działania wbrew przepisom i granicom prawa.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując analizy poprawności ustalenia wielkości odpisów amortyzacyjnych przysługujących do odliczenia w 2011 r., stwierdził, że zostały one zaniżone o [...] zł. W zakresie pozostałych ustaleń podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Jak podkreślał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawową przesłanką do zakwestionowania autentyczności transakcji pomiędzy PUH A. N. a J. K. było ustalenie, że sprzedaż oleju napędowego, części samochodowych, usług wymiany oleju, części samochodowych, napraw skrzyni biegów, sprzęgła, wału pędnego, wymiany filtrów, przeglądów samochodów, wynikająca z wystawionych przez PUH A. N. faktur sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż podmiot PUH A. N. w rzeczywistości nie świadczył żadnych usług, jak i nie dokonywał żadnych nabyć towarów oraz paliwa, które mogłyby być przedmiotem dalszego obrotu, a został utworzony jedynie celem wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży.

W ocenie organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy dał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PUH A. N.. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w firmie PUH A. N., wykazało, że A. N. nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej zarówno zakupów jak i sprzedaży. W toku postępowania ustalono bowiem, że PUH A. N. nie zwierał żadnych umów handlowych oraz przedstawicielskich, nikogo nie zatrudniał jak i nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu. Nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, towarami i świadczenia usług. Nie występował z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwem jak i koncesji takiej nie posiadał. A. N. nie wystawiał żadnych faktur i deklaracji VAT-7, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Podmioty, na rzecz których wystawione zostały faktury, na których jako wystawca widnieje PUH A. N., ustalono na podstawie rejestrów sprzedaży za miesiące luty, marzec i sierpień 2011 r. otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., pozyskanych w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w firmie PUH A. N.. W wyniku tych czynności ustalono 101 podmiotów z terenu woj. [...], będących odbiorcami faktur wystawionych przez PUH A. N.. W wyniku realizacji czynności sprawdzających 39 przedsiębiorców złożyło korekty deklaracji. Kolejna część przedsiębiorców złożyła korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy czym 11 z przesłuchanych przedsiębiorców zeznała do protokołów przesłuchania świadka, że opisane na fakturach czynności nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz J. K., w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].06.2014 r., A. N. zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur, na których jako nabywca widnieje J. K. U. Transportowe oraz że nie zna firmy i człowieka.

Zasady zakładania i mechanizmy funkcjonowania podmiotów wykorzystywanych do procederu tworzenia "pustych" faktur ustaliła Prokuratura Okręgowa w L. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Przeprowadzone przez Prokuraturę postępowanie wykazało, że na terenie K., T., [...], K. działała zorganizowana grupa przestępcza, kierowana m. in. przez J. Z. i J. K., mająca na celu popełnianie przestępstw wystawienia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę faktur VAT, przez szereg zarejestrowanych w tym celu podmiotów. Udostępnione przez Prokuraturę postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazują, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur przez szereg w tym celu zarejestrowanych firm prowadzony był od stycznia 2009 r., przy wykorzystaniu następujących podmiotów: [...]. prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r., M. P. prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].06.2009 r. do [...].02.2011 r. z siedzibą w [...], [...] prowadząca jednoosobową działalność w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r., A. N. prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].12.2010 r. do [...].03.2013 r.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, postanowieniem z dnia [...].03.2015r. sygnatura akt [...] Ds [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. delegowany do Prokuratury Okręgowej w L., P. K., przedstawił A. N. zarzut, że:

1) w okresie od [...].12.2010 r. do [...].03.2013 r. w K., [...], K. i T., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu między innymi z J. K., J. Z., A. K., prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A. N. P. [...]" z siedzibą w [...], będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści łącznie 3.459 faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, w ten sposób że w ramach ustalonego podziału ról zarejestrował w/w podmiot, bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów;

2) w okresie od [...].01.2011 r. do [...].05.2013 r. w K., [...], K. i T., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu przez osoby do tego uprawnione stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywaniu uszczupleń podatkowych.

Zarzuty zostały postawione również organizatorom i innym członkom grupy przestępczej, między innymi; J. Z., J. K., A. K., M. P..

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób bezsporny dowodzi, że PUH A. N. nigdy nie nabywało towarów i w rzeczywistości nie dokonywało żadnej sprzedaży oleju napędowego, części samochodowych, usług naprawy i przeglądów samochodów, w tym na rzecz firmy [...] [...]. PUH A. N. nie dysponował bowiem olejem napędowym i innymi towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie posiadał pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, nie dysponował bazą paliwową i innymi środkami trwałymi umożliwiających obrót paliwami płynnymi, czy prowadzenie działalności w zakresie handlu i świadczenia usług. Nie zatrudniał osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego, towarów handlowych czy świadczeniem usług w tym napraw pojazdów samochodowych. Ponadto A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Przytoczone okoliczności wskazują, że właściciel PUH A. N. był figurantem, którego rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej. Działaniem podmiotu kierowała zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez J. Z., J. K., A. K.. Do tego procederu wykorzystywane były natomiast firmy rejestrowane przez osoby, które działalności gospodarczej w istocie nie prowadziły, a jedynie udostępniały dane osobowo-adresowe i firmowe, umożliwiając grupie przestępczej wystawianie faktur poświadczających nieprawdę. Do firm takich należało także PUH A. N.. Za nietrafny organ odwoławczy uznał zatem zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego, do którego miało dojść wskutek nie ustalenia osób, kierujących omawianym procederem.

Zdaniem organu ustalony stan faktyczny, wykazujący fikcyjność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, przeczy zatem twierdzeniom zawartym w odwołaniu, jakoby podatnik faktycznie od PUH A. N. nabywał paliwo, towary oraz usługi napraw i przeglądów samochodów. Dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności ustalenia Prokuratury Okręgowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zeznania kontrolowanych i podejrzanych, spójne ze sobą są wystarczające do stwierdzenia, że faktury na których jako wystawca opisana jest firma PUH A. N. są "pustymi" fakturami, nieodzwierciedlającymi wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Złożone przez J. K. zeznania przesłuchanego w charakterze świadka oraz przesłuchanego jako strony, na okoliczność transakcji z PUH A. N., również nie wskazują by w istocie miały miejsce zakupy opisane na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało niewątpliwie, że J. K. w 2011 r. bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez PUH A. N.. Organ pierwszej instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy w zakresie przeprowadzonych dowodów, w tym z dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., protokołów przesłuchań strony, świadków oraz osób podejrzanych, prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione przez PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą zatem stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Wbrew bowiem sugestiom odwołania, stwierdzenie nierzetelności ksiąg, stosownie do regulacji zawartej w art. 193 § 4 O.p., powoduje konieczność ich odrzucenia jako dowodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji odrzucone jako dowód księgi, w rozpatrywanej sprawie podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie stanowią dowodu o jakim mowa w art. 193 § 1 O.p., tj. dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów wydatków na zakup dwóch samochodów ciężarowych na łączną kwotę [...]zł, organ stwierdził, strona nie wprowadziła ich do ewidencji środków trwałych, lecz ich wartość w całości ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., wydatki na zakup środków trwałych, jakimi bezspornie są nabyte samochody [...], [...], w koszty działalności można odnieść jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z art. 22a-22o ustawy. Nie stanowią one bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji w/w wydatki wyłączył z kosztów bezpośrednich. Stąd za nietrafne organ uznał zarzuty strony zawarte w odwołaniu w zakresie niezasadnego wyłączenia z kosztów kwoty [...]zł.

W przedmiocie zarzutu nieczytelności tabel zawartych w uzasadnieniu decyzji odnoszących się kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one opracowane na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym ewidencji środków trwałych, zeznania podatkowego, harmonogramów spłat kredytów. Ponadto omawiane tabele zawierają informację wskazującą zakresu jakiego dotyczą, szczegółowy opis poszczególnych zapisów, oraz sposobu dokonania wyliczeń. Organ stwierdził również, że bez znaczenia dla określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pozostają podnoszone w odwołaniu twierdzenia, że szereg nieprawidłowości wynika z omyłek w numeracji faktur i błędu w programie księgowym, powstałych w Biurze Rachunkowym, skutkujące wadliwym rozliczeniem zobowiązania podatkowego.

W skardze z dnia [...] maja 2015 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku uwzględnienia skargi stwierdzenia bezskuteczności decyzji; uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych i obciążanie zobowiązaniem podatkowym, podczas gdy samo poddawanie wątpliwość księgi nie wystarczy do obalenia domniemania, że stanowią one dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów;

- art. 6 K.p.a., poprzez nierespektowanie przez organy administracji publicznej przepisów prawa i niedziałanie na ich podstawie, a to art. 193 i art. 187 O.p.,

- art. 8 K.p.a., poprzez zaniechanie czynności pogłębiających zaufanie obywateli do organów państwa i ich świadomość prawną, polegające na nieprzestrzeganiu przez organ administracji publicznej obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez dopuszczenie się przez organ władzy publicznej działania wbrew przepisom i granicom prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p., będących odpowiednikami przywołanych w skardze art. 6 i art. 8 K.p.a. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Wyjaśnienia wymaga, że na gruncie niniejszego postępowania zastosowanie mają przepisy O.p., a nie K.p.a. Rozstrzygając sprawę organy działały na podstawie i w granicach prawa, zatem za nietrafny należy uznać zarzut uchybienia przepisu art. 7 Konstytucji RP.

Nie sposób się zgodzić zarzutami skarżącego dotyczącymi niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny sprawy wyjaśnia wszystkie istotne okoliczności pozwalając na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów, pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wielkości zobowiązania, brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania pracowników, czy sprawdzenia stanu samochodów. Strona również takiego wniosku nie złożyła, a w skardze wskazała jedynie na możliwość przeprowadzenia takich dowodów.

Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Postanowieniami z dnia [...].08.2014 r. (k. 125 t. I akt), z dnia [...].09.2014 r. (k. 174 t. I akt), z dnia [...].07.2015 r. (k. 762 t. III akt) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy obszerny materiał dowodowy, obejmujący m. in. przesłuchania kontrolowanych, świadków podejrzanych, protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, decyzji w zakresie VAT A. N., pismo Urzędu Regulacji Energetyki, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, itd. pozwalający na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. (k 882 t. III akt), włączył protokół badania ksiąg sporządzony w toku postępowania kontrolnego wadzonego u A. N., dodatkowe materiały z Prokuratury Okręgowej w L., z protokół przesłuchania kontrolowanego M. P..

Zatem rozstrzygnięcie wydane zostało po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów opartych na zgromadzonym przez organ dowodach, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują kierowane do strony i składanie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Ponadto, przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym podatnika poinformowano pismem z [...].2015 r. (k. 823-824 t. III akt) - doręczonym stronie w dniu [...].07.2015 r. oraz pismem z [...].03.2016r. (k. 930 t. III akt) - doręczonym w dniu [...].03.2016 r.

Organy podjęły zatem wszelkie niezbędne działania w celu prowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez firmę PUH A. N. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie sprawy okazało się niezgodne z oczekiwaniami strony nie oznacza, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz dokonano niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie nastąpiło zatem naruszenie przepisu art. 191 O.p., bowiem ocena okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego i nie miała ona charakteru dowolnego.

W sprawie spór dotyczy między innymi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 14 faktur na łączną kwotę [...]zł. netto, stwierdzających zakup oleju napędowego, naprawy skrzyni biegów, wału pędnego, sprzęgła, usług wymiany oleju i części samochodowych, filtrów, przeprowadzenia przeglądów samochodów, wystawionych przez firmę PHU A. N. [...]. Organy zakwestionowały rzetelność w/w dokumentów, ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 14 faktur na łączną kwotę [...]zł netto, wystawionych przez firmę PUH A. N. nastąpiło z powodu nierzetelności tych dokumentów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że podmiot PUH A. N. w rzeczywistości nie świadczył żadnych usług, jak i nie dokonywał żadnych nabyć towarów oraz paliwa, które mogłyby być przedmiotem dalszego obrotu, a został utworzony jedynie celem wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży.

W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, m. in. pozyskany z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] października 2012 r. przez firmę PUH A. N. oraz z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, dał podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PUH A. N..

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w firmie PUH A. N., zakończone protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2014 r. (k. 883-899 t. III akt adm.) oraz decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] października 2012 r. (k. 763—798 t III akt adm.), wykazało, że A. N. nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej zarówno zakupów jak i sprzedaży. Działalność gospodarczą zarejestrował za namową J. K. oraz J. Z., udostępniając im dane firmy. W rzeczywistości jednak działalności tej nie prowadził jak i nie wynajmował nieruchomości w [...], będącej zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności.

W toku postępowania ustalono bowiem, że PUH A. N. nie zwierał żadnych umów handlowych oraz przedstawicielskich, nikogo nie zatrudniał jak i nikogo nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu. Nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, towarami i świadczenia usług. Nie występował z wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót jak i koncesji takiej nie posiadał. A. N. w ramach [...] nie świadczył żadnych usług, nie dokonywał żadnych nabyć towarów, które mogły by być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie wystawiał też żadnych faktur i deklaracji, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Okazane mu faktury sprzedaży oraz deklaracje nie zostały przez niego wystawione i podpisane, kontrolowany natomiast nie wiedział kto dokumenty te wystawił. W trakcie tego postępowania nie ujawniono także żadnych źródeł zakupu towarów i usług. Natomiast faktury sprzedaży oleju napędowego, części samochodowych, materiałów budowlanych, maszyn budowlanych, samochodów ciężarowych oraz osobowych, płynów eksploatacyjnych do samochodów, agregatów, spawarek, drzwi, desek, prefabrykatów na palety, usług budowlanych, usług naprawy pojazdów, transportu, wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji. Podmioty, na rzecz których wystawione zostały faktury, na których jako wystawca widnieje PUH A. N., ustalono na podstawie rejestrów sprzedaży za miesiące luty, marzec i sierpień otrzymanych z Urzędu Skarbowego w K., pozyskanych w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w firmie PUH A. N.. W wyniku tych czynności ustalono 101 podmiotów z terenu woj. [...], będących odbiorcami faktur wystawionych przez PUH A. N.. W wyniku realizacji czynności sprawdzających 39 przedsiębiorców złożyło korekty deklaracji. Kolejna część przedsiębiorców złożyła korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy czym 11 z przesłuchanych przedsiębiorców zeznała do protokołów przesłuchania świadka, że opisane na fakturach czynności nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych.

Jak wykazały organy zasady zakładania i mechanizmy funkcjonowania podmiotów wykorzystywanych do procederu tworzenia "pustych" faktur ustaliła Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Przeprowadzone przez Prokuraturę postępowanie wykazało, że na terenie K., T., [...] K. działała zorganizowana grupa przestępcza, kierowana m. in. przez J. Z., J. K., A. K. mająca na celu popełnianie przestępstw wystawienia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę faktur VAT, przez szereg zarejestrowanych w tym celu podmiotów. Udostępnione organom przez Prokuraturę postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazują, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur przez szereg w tym celu zarejestrowanych firm prowadzony był od stycznia 2009 r., przy wykorzystaniu następujących podmiotów: [...] prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r., M. P., prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].06.2009 r. do [...].02.2011 r. z siedzibą w [...], [...] W., prowadząca jednoosobową działalność w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2010 r., A. N., prowadzący jednoosobową działalność w okresie od [...].12.2010 r. do [...].03.2013 r.

Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób bezsporny dowodzi, że PUH A. N. nigdy nie nabywało towarów i w rzeczywistości nie dokonywało żadnej sprzedaży oleju napędowego, części samochodowych, usług naprawy i przeglądów samochodów, w tym na rzecz firmy [...] J. K.. PUH A. N. nie dysponował bowiem olejem napędowym i innymi towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie posiadał pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, nie dysponował bazą paliwową i innymi środkami całymi umożliwiających obrót paliwami płynnymi, czy prowadzenie działalności w zakresie handlu i świadczenia usług. Umowa najmu placu pomieszczeń w [...] nie została podpisana przez niego jak i przez ich właściciela, M. P., a w konsekwencji nie została zawarta. Nie zatrudniał osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego, towarów handlowych czy świadczeniem usług w tym napraw pojazdów samochodowych. Ponadto A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Przytoczone okoliczności wskazują, że właściciel Przedsiębiorstwa A. N. był figurantem, którego rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej. Działaniem podmiotu kierowała zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez J. Z., J. K., A. K.. Do tego procederu wykorzystywane były natomiast firmy rejestrowane przez osoby, które działalności gospodarczej w istocie nie prowadziły, a jedynie udostępniały dane osobowo-adresowe i firmowe, umożliwiając grupie przestępczej wystawianie faktur poświadczających nieprawdę. Do firm takich należało także PUH A. N..

Ustalony stan faktyczny, wykazujący fikcyjność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, przeczy zatem twierdzeniom zawartym w skardze, jakoby podatnik faktycznie od PUH A. N. nabywał paliwo, towary oraz usługi napraw i przeglądów samochodów. Dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności ustalenia Prokuratury Okręgowej v L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zeznania kontrolowanych podejrzanych, spójne ze sobą są wystarczające do stwierdzenia, że faktury na których jako wystawca opisana jest firma PUH A. N. są "pustymi" fakturami, nieodzwierciedlającymi wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych.

Złożone przez J. K. zeznania w dniu [...] listopada 2013 r. (k. 126-133 t I akt adm.), przesłuchanego w charakterze świadka oraz w dniu [...] września 2014 r. (k. 188-201 t. I akt ) przesłuchanego jako strony, na okoliczność transakcji z PUH A. N., również nie wskazują by w istocie miały miejsce zakupy opisane na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchiwany wprawdzie oświadczył, że był kontrahentem A. N., który dostarczał paliwo i robił naprawy samochodów, sprzedawał części, jednak nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę i kto ją zainicjował. Przesłuchiwany J. K. w istocie nie był w stanie opisać zarówno okoliczności nawiązania współpracy z firmą A. N., osób z którymi się kontaktował jak i samych transakcji nabycia paliwa, części samochodowych, czy usług naprawy i przeglądu pojazdów samochodowych, jak i osób w nich uczestniczących oraz odbierających gotówkę. Nie przestawił też żadnych dowodów wskazujących, kto dostarczał towar i odbierał zapłatę za towar i usługi, mimo że według zakwestionowanych 14 faktur przekazał łącznie kwotę [...]zł brutto, stanowiącą 25% wykazanych przez podatnika w 2011 r. kosztów. Trudno zatem zaakceptować wyjaśnienia skarżącego, że dokonywanie płatności gotówkowych jest normalne przy tego typu transakcjach, w sytuacji gdy podatnik nie pamięta żadnych okoliczności związanych z nabyciami towarów i usług od PUH A. N. oraz żadnych osób w nich uczestniczących.

Wobec faktu, że zdarzenia opisane w omawianych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca zasadnie organy w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionowały nierzetelne dokumenty. Zgodnie bowiem z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w niniejszym przepisie jest mowa o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty związany z przychodami. W tym kontekście szczególne znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonując określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy J. K.. Skarżący nie zastosował się bowiem do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Natomiast rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt potrącalny. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje podnoszony w skardze wywód, że nie nabywając paliwa podatnik nie mógłby prowadzić działalności związanej z transportem, a w tym czasie paliwo było nabywane tylko od jednego dostawcy. Fakt dysponowania przez podatnika paliwem nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, że poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach.

Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt przedmiotowych faktur świadczy z kolei o ich nierzetelności. Prawidłowo zatem - stosownie do przepisu art. 193 § § 2, § 4 i § 6 O.p. organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z dnia [...] października 2014 r. (k. 564-582 t. II akt adm.), stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla podmiotu [...] J. K., między innymi w części dotyczącej zakupów od firmy [...] A. N., a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Za nietrafny należy uznać zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 1 i § 2 O.p. Wbrew bowiem sugestiom skargi, stwierdzenie nierzetelności ksiąg, stosownie do regulacji zawartej w art. 193 § 4 O.p., powoduje konieczność ich odrzucenia jako dowodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji odrzucone jako dowód księgi, w rozpatrywanej sprawie podatkowa księga przychodów i rozchodów, nie stanowią dowodu o jakim mowa w art. 193 § 1 O.p., tj. dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia wskazanych powyżej uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Dla oceny nierzetelności ksiąg nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody zawarte w skardze, że podatnika nie powinien obciążać fakt, że podmiot wskazany jako wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był "słupem". Podobnie bez wpływu pozostają przywołane regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, w tym regulacje unijne. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie znajdują również zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów wydatków na zakup dwóch samochodów ciężarowych na łączną kwotę [...]. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Według art. 22a ust. 1 pkt 2 oraz art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny i urządzenia o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie t. 22g, nie przekracza 3.500 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że środkami trwałymi są składniki majątku, których wartość początkowa przekracza 3.500,00 zł, a okres użytkowania przekracza rok. Natomiast wartość środka trwałego w koszty można odnieść jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2011 r. dokonał nabycia dwóch samochodów ciężarowych. Prawidłowo organy ustaliły, że nabyte przez J. K. samochody ciężarowe wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej oraz że spełniają definicję środka trwałego, uregulowaną przepisami art. 22a ust. 1 pkt 2 oraz art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie wprowadziła ich do ewidencji środków trwałych, lecz ich wartość w całości ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. Przywołane przepisy wskazują natomiast, że nabyte samochody ciężarowe, których wartość początkowa przekraczała [...] zł, a okres użytkowania przekraczał rok, stanowią środki trwałe, których wartość w koszty można odnieść jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka, o którym mowa art. 22h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego stosownie do przywołanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., wydatki na zakup środków trwałych, jakimi bezspornie są nabyte samochody [...], [...], w koszty działalności można odnieść jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z art. 22a-22o ustawy. Nie stanowią one bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem zasadnie wydatki na ich zakup wyłączone zostały z kosztów bezpośrednich.

Za nietrafne należy uznać zarzuty zatem zarzuty zawarte w skardze w zakresie niezasadnego wyłączenia z kosztów kwoty [...]zł. Wyjaśnić bowiem należy, że odniesieniu do środka trwałego, który nie został objęty przez podatnika ewidencją środków trwałych, mimo że powinien, odpisów dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on faktycznie wprowadzony do ewidencji. Stąd okoliczność, że omawiane samochody fizycznie znajdowały się na terenie firmy wykorzystywane były w działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla wyłączenia wydatków na ich zakup z kosztów bezpośrednich.

Bezpodstawny jest także zarzut, że organ pominął fakt, iż błędy w numeracji faktur i w programie komputerowym zostały skorygowane w kolejnych miesiącach.

Uzyskanie w 2011 r. przychodu w wysokości [...] zł, potwierdzają także wystawione przez J. K. faktury sprzedaży (k. 357-439 t. II akt) oraz raporty kasowe (k 355 1.1 akt). Przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2011 r. (k 354 t. I akt) przychód został wykazany natomiast w kwocie [...]zł, tj. o [...] zł niższy od faktycznie uzyskanego. Zaniżony przychód został także wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. Sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym są zatem twierdzenia zawarte w skardze, że różnica ta została skorygowana w kolejnych miesiącach.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem w sposób wyczerpujący i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.