Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 488/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm) – dalej jako: [O.p.], decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2015 r. określającą N. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.436 zł.

Jak ustalono, podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie m.in. produkcji betonowych wyrobów budowlanych, produkcji masy betonowej, świadczenia usług transportu drogowego pojazdami specjalistycznymi, transportu i sprzedaży materiałów sypkich i sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 111.486 zł i podatek naliczony od nabytych towarów i usług w kwocie 116.251 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.765 zł.

Przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. wykazała, że zaniżył on zobowiązanie podatkowe wskutek nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.201,30 zł, wynikającego z ośmiu faktur VAT dokumentujących nabycie 8.000 l oleju napędowego, wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], ul. [...], NIP [...].

Przyczyną zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur było ustalenie, że zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący, wobec czego dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono bowiem, że Spółka "A" nie posiadała oddziału "A" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.05.2014 r.). Spółka nie złożyła również deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2009 r. do października 2012 r. Pod wskazanym adresem siedziby tj. 82-300 [...], [...] lok. [...] Spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wynajmowała pomieszczeń. Wystosowano również wezwanie na adres oddziału Spółki w [...], wskazany na fakturach, tj. Biuro Handlowe o/[...], ul. [...], które wróciło z adnotacją "niewłaściwy adres, nie ma takiego numeru". Ponadto, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 26.05.2014 r. pracownicy tego urzędu podjęli próbę przeprowadzenia oględzin pod tym adresem, jednakże nie zlokalizowano w [...] obiektu oznaczonego jako "[...]". Uzyskano także informację w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta [...], że ww. adres nie istnieje – numer [...] nie został nadany. Organ pierwszej instancji ustalił też, że firma "A" Sp. z o.o. NIP: [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż w 2008 r. cofnięto jej koncesję.

Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach wystawionych przez nieistniejący, jak się okazało, oddział "A" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...], należności za dostawę paliwa płacone były w formie gotówkowej, a do poszczególnych faktur VAT dołączone były dowody wpłat - pokwitowania KP - wystawione z tą samą datą, co odpowiednia faktura. Na dołączonych dowodach KP jako osoba odbierająca gotówkę figurował J. A.

Z zeznań podatnika złożonych w dniu 12.02.2014 r. wynikało, że początkowo dostawcą paliwa dla jego firmy był M. P., działający pod firmą P.P.H.U. D. Opisując okoliczności współpracy z M. P. podatnik zeznał, że M. P. zgłosił się do niego, deklarując możliwość dostarczania paliwa po 1000-2000 litrów. Ponieważ podatnik miał problemy z dostarczaniem paliwa przez firmę E z uwagi na zbyt małe zbiorniki, przystał na współpracę z M. P., żądając od niego koncesji na obrót paliwami. Otrzymał kserokopię koncesji, jednak dopiero po czasie zorientował się, że koncesja nie obejmowała okresu ich współpracy. Nabywane paliwo, w całości wykorzystał w działalności gospodarczej. Dalej podatnik zeznał, że M. P. zaproponował mu dostarczanie paliwa przez spółkę "A" i przy zmianie sprzedawcy M. P. przyjechał osobiście z kierowcą informując, że odtąd inna firma będzie dostawcą paliwa, ale on będzie je w dalszym ciągu dostarczał. M. P. dostarczał również faktury od firmy "A", jednak podatnik nie wiedział, kto wystawiał przedmiotowe faktury. Należności za faktury regulował gotówką, na potwierdzenie czego posiada dowody KP.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.436 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.765 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmiot figurujący jako wystawca faktur, tj. "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...] był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Tym samym zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od "A" sp. z o.o., będącej podmiotem nieistniejącym.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia za marzec 2011 r. w kwotach wynikających ze złożonej za ten okres deklaracji. Według pełnomocnika, podatnik spełnił wszystkie przesłanki do odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 u.p.t.u., gdyż paliwo zostało faktycznie dostarczone i służyło prowadzonej działalności. Pełnomocnik zakwestionował tezę organu, że spółka "A" była podmiotem nieistniejącym, podnosząc że firma ta była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiadała numer NIP. Zarzucił też przyjęcie błędnego stanowiska w kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) zaznaczył, że oceniając dobrą wiarę podatnika nie należy od niego wymagać podejmowania takich czynności sprawdzających wobec dostawcy, które nie są jego zadaniem.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 lipca 2015 r., wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

Stwierdził, że istotą sporu jest uprawnienie strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od "A" sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy, uzupełniony dodatkowo o:

• wyciągi z protokołów przesłuchań M. P. z dnia 14.12.2012 r. i 10.01.2013 r. sporządzonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu,

• wyciąg z protokołu przesłuchania świadka M. M. (prezesa spółki "A"), spisany w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 30.04.2014 r.,

• pism Urzędu Miasta [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z 22 i 26.04.2013 r., z których wynika, że w [...] nie istnieje adres: [...],

pozwalał na stwierdzenie, że zaewidencjonowane przez skarżącego w marcu 2011 r. faktury zakupu paliwa z firmy "A" Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z tym kontrahentem, w szczególności, że w okresie poddanym kontroli, podmiot ten nie wykazywał żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarował w tym czasie przychodów jak i zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT, a z dniem 09.09.2008 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Zebrane dowody wskazywały, że Spółka "A" nie wynajmowała pomieszczeń w [...] przy ul. Grunwaldzkiej i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Jak wynikało z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 21 maja 2014 r.). Spółka została z dniem 9 września 2008 r. wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za kwiecień 2008 r., a w zeznaniach CIT-8 za lata 2009, 2010, 2011 i 2012 nie wykazała sprzedaży. Zgodnie z wpisem w KRS, Spółka w dniu 30 października 2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, natomiast w dniu 28 grudnia 2011 r. ją wznowiła, aby w dniu 29 grudnia 2011 r. ponownie zawiesić działalność, a następnie w dniu 15 kwietnia 2014 r. ponownie ją wznowić. Ponadto, pod wskazanym adresem siedziby, tj. [...], ul. [...] lok. [...] spółka nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie wynajmuje pomieszczeń. Kontakt z prezesem zarządu spółki "A" również był bezskuteczny, gdyż korespondencja wysyłana na adres zamieszkania prezesa spółki M. M. oraz adres podany przez spółkę jako adres do korespondencji: [...], ul. [...], skrytka pocztowa [...] powracała z adnotacją "nie podjęto jej w terminie". Nie istniało też Biuro Handlowe tej spółki z oddziałem w [...], ul. [...]. Z informacji uzyskanej w Wydziale Geodezji Urzędu Miasta [...] wynikało, że taki adres nie istnieje - gdyż numer [...] nie został nadany.

Sytuację prawnopodatkową spółki "A" w [...] opisał szczegółowo jej prezes M. M. w swoich zeznaniach, które włączono w postępowaniu odwoławczym do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wynikało nich, że nie było żadnego oddziału spółki, ani biura handlowego w [...] oraz, że świadek nie zna J. A. (osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na dowodach KP jako osoba przyjmująca zapłatę), ani M. P. Świadek zeznał, że spółka "A" w okresie między październikiem 2009 r., a lipcem 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności zostało zgłoszone w KRS w październiku 2009 r., natomiast w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszono zawieszenie działalności już 1 czerwca 2008 r. W latach 2008-2012 spółka nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej. Według świadka, majątek "A" stanowiły: fax, biurko i trzy krzesła. Spółka nigdy nie posiadała komputera, samochodu ani żadnych zbiorników czy też magazynów, nie zatrudniała żadnych pracowników.

Na fikcyjny charakter działalności spółki "A" wskazywały też, zdaniem organu, włączone w postępowaniu odwoławczym do akt zeznania M. P. zawarte w protokołach jego przesłuchań z dnia 14.12.2012 r. i 10.01.2013 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu. Z zeznań tych wynika, że do września 2009 r. M. P. zajmował się samodzielnie sprzedażą paliwa, zaś od października 2009 r. pośredniczył w jego sprzedaży. W pierwszym z tych okresów samodzielnie wystawiał faktury sprzedaży, w drugim, tj. od października 2009 r. - robiła to spółka "A". Ze spółką tą nie zawierał żadnej umowy o współpracę typu umowa o dzieło lub umowa zlecenia, nie był również pracownikiem tej firmy. Do działalności gospodarczej przesłuchiwany wykorzystywał samochód marki Mercedes 208D z pojemnikiem na paliwo o pojemności 1000 litrów i pompą elektryczną do paliwa. W latach 2009-2012 nie zatrudniał pracowników, nie prowadził sprzedaży paliw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W dalszej części zeznał, że w październiku lub listopadzie 2008 r. nawiązał współpracę z firmą "A" Sp. z o.o. Skontaktował się z nim człowiek o imieniu M. (którego nazwiska nie zna) i zaoferował sprzedaż oleju napędowego dobrej jakości, z możliwością zapłaty dopiero po jego sprzedaży. Próbkę oferowanego paliwa M. P., jak zeznał, sam sprawdził wizualnie, ponadto ze świadectwa jakości paliwa dostarczonego przez kierowcę wynikało, że jest ono dobrej jakości i spełnia normy. Według M. P. – M. - był jedynym przedstawicielem "A" Sp. z o. o., z którym kontaktował się w sprawie zamawiania paliwa i który dostarczał faktury VAT. Później, w 2009 r. człowiek ten poinformował go, że faktury zacznie dostarczać T. G.. Przez cały okres, nabywania paliwa od "A", paliwo było przywożone przez kierowców firmy "F". Po okresie współpracy z M. (przypuszczalnie w maju 2009 r.), M. P. otrzymał od jednego z kierowców transportujących paliwo numer telefonu do firmy "F", w której następnie zamawiał paliwo - konkretnie u T. P., właściciela tejże firmy. Nadto stwierdził, że nigdy nie spotkał T. P. osobiście ani też nigdy nie był w firmie "F", kontaktowali się tylko telefonicznie. Zgodnie z zeznaniem M. P., świadectwa jakości paliwa były do wglądu u kierowcy, nigdy jednak nie otrzymał takiego świadectwa; w 2009 r. otrzymał natomiast od M. lub od T. P. dokumenty potwierdzające, że "A" Sp. z o.o. posiada koncesję na sprzedaż paliw i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że unormowane tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z kolei w myśl art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, organ podkreślił, że stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia jest zasadne, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przy czym przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie opisane dowody zgromadzone przez organy obu instancji w postaci zeznań świadków i dokumentów dotyczących spółki "A" pozwoliły przyjąć, że faktury wystawione przez firmę "A", to nie tylko faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, ale jednocześnie są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy). Podmiot ten nie tylko nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniał formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami – spółka utraciła ją bowiem w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności). Jak wykazało postępowanie, wymieniona spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ odwoławczy jednocześnie w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie niemożności przypisania skarżącemu staranności kupieckiej w nawiązaniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, a zatem o niemożności przypisania mu dobrej wiary w kontaktach handlowych ze spółką z o.o. "A", która okazała się być podmiotem nieistniejącym. Stwierdzono, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu paliwa od spółki "A" odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Potwierdzają to zeznania samego podatnika, który przyznał, że nie wiedział, kto wystawiał faktury w imieniu "A". Faktury te dostarczał mu M. P., który jednocześnie dokonywał rozliczeń z osobą wystawiającą faktury, przy czym M. P. nie był ani pracownikiem firmy "A", ani jej pośrednikiem, a na dowodach KP potwierdzających odbiór gotówki widnieje pieczęć spółki "A" z nazwiskiem J. A. Te okoliczności, zdaniem organu, świadczą o braku staranności kupieckiej.

Zatem, mimo że opisane powyżej okoliczności nawiązania współpracy oraz sposób jej realizacji były niejasne i powinny obiektywnie wzbudzać wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta (jak np. niesprawdzenie roli M. P., zupełny brak bezpośrednich kontaktów handlowych ze spółką "A", płatność gotówką dokonywana za pośrednictwem M. P., podobnie jak przekazywanie przez niego faktur, brak wiedzy o istnieniu i roli osoby podpisującej faktury i pokwitowania zapłaty, tj. J. A., brak dokumentów rejestracyjnych) - zaniechał on podjęcia prawnie przewidzianych możliwości jego sprawdzenia, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT - w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Nie zweryfikował też uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem, chociaż spółka "A" była nowym kontrahentem dla podatnika, a informację taką można łatwo uzyskać w Urzędzie Regulacji Energetyki - telefonicznie lub korzystając z bazy podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi znajdującej się na stronie internetowej tego urzędu. Brak zachowania takich aktów staranności powoduje, że argumentacja podatnika o braku wiedzy o okolicznościach świadczących o nielegalnym procederze kontrahenta nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku. Organ przywołał w tym względzie zasadnicze tezy i argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), a mianowicie to, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy Rady 2006/112//WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r., s. 1, ze zm.) -/dalej jako: Dyrektywa 112/ uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora Izby, w przedmiotowym postępowaniu wykazano ponad wszelką wątpliwość istnienie przesłanek wskazujących na uczestnictwo podatnika w oszustwie podatkowym, będące co najmniej wynikiem jego niedbalstwa. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta uzasadnia bowiem ocenę, że strona nie zachowała należytej staranności w jego wyborze. Zwłaszcza, że skarżący w zaistniałych okolicznościach mógł i powinien przypuszczać, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Do okoliczności tych można zaliczyć fakt, że podatnik de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P., który nie był pracownikiem dostawcy, jemu przekazywał pieniądze (choć pokwitowania wystawiane były na inne nazwisko) i od niego odbierał faktury. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik w okresie współpracy w jakikolwiek sposób zweryfikował rolę M. P. (jego ewentualne pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "A"), nie wynika też, by zweryfikował pod kątem legalności samą spółkę.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, tak odnośnie kwestii nieistnienia podmiotu wykazanego na fakturach jako dostawca, czyli "A" spółka z o.o., jak i okoliczności potwierdzających nieistnienie dobrej wiary skarżącego. Pozwalało to na stwierdzenie, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i na tej podstawie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dotyczących zakupu paliwa.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji II instancji w całości, przyjęcie rozliczenia podatku VAT za sporny okres według wartości wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2. art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzutów, powtarzając argumentacją wyrażoną już uprzednio w odwołaniu, pełnomocnik podniósł, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki warunkujące skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach zakupu, mianowicie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Nadto wskazał, że w sprawie nie można wprost zastosować art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., ponieważ spółka "A" była podmiotem istniejącym, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, i mimo zgłoszonego w owym czasie zawieszenia działalności gospodarczej, nie była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w ww. przepisie. Nie było również podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem paliwo było w sposób faktyczny dostarczone przez "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], a skarżący uiścił należności za towar, o czym świadczą zeznania zarówno M. P., jak i podatnika. Nawiązując do tych zeznań pełnomocnik podkreślał, że początkowo M. P. gwarantował dostawy paliwa we własnym imieniu, po czym poinformował skarżącego, że będzie dokonywał dostaw od firmy "A", od której uprzednio nabywał sam paliwo i sprzedawał w ramach swej działalności. Wyjaśnienia te nie wzbudziły podejrzeń skarżącego, ponieważ były one spójne i wiarygodne. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że M. P. w ramach swojej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą D również nabywał paliwo od "A", a więc jest to de facto to samo paliwo, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Przy czym organy ostatecznie nie kwestionowały prawa do odliczenia z faktur, których wystawcą była firma D. Niezrozumiałym jest zatem, dlaczego organ odwoławczy zaaprobował faktury dokumentujące zakup tego samego paliwa, lecz wystawione przez M. P., a nie akceptuje faktur wystawionych bezpośrednio od "A"

Dalej odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13 pełnomocnik stwierdził, iż dla pozbawienia prawa do odliczenia niezbędne jest wykazanie przez organy, że podatnik miał świadomość, iż wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem, podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności sprawdzających wobec kontrahenta, bo to nie jest jego zadanie, natomiast odpowiedzialność podatnika zachodzi wtedy, gdy wiedział on o przestępczej działalności swojego kontrahenta. Jak bowiem wskazał Trybunał "Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty". Tymczasem w przypadku skarżącego wniosek, że miał on świadomość co do nielegalnych działań kontrahenta, jest zupełnie nieuprawniony, wręcz kuriozalny i stanowi o naruszeniu zasad obiektywnego prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, 121 i 122 O.p., a w konsekwencji także zasady dochodzenia w sposób obiektywny do prawdy materialnej. Nie można też twierdzić, jak uczynił to organ, że skoro podatnik nie podjął odpowiednich działań sprawdzających dostawcę paliw (jak wizyta w jego siedzibie, sprawdzenie, skąd pochodzi paliwo), to miał pełną świadomość co do nielegalnych działań swojego kontrahenta. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony, nie ma podstaw do twierdzenia, jak przyjął organ, że zapłata za towar w formie gotówki może świadczyć o braku należytej staranności. Argumentacja ta stoi w sprzeczności z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ ustawa ta narzuca obowiązek dokonywania płatności między przedsiębiorcami przelewem bankowym tylko w sytuacji, gdy wartość pojedynczej transakcji przekroczy wartość 15.000 euro, a w rozpatrywanej sprawie żadna z transakcji dostawy nie przekroczyła tej wartości.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że powołane orzeczenie TSUE w sprawie C-33/13 zapadło na tle podobnych okoliczności jak w sprawie skarżącego - polska firma "Jagiełło" w dobrej wierze nabywała paliwo od dostawcy, który okazał się tzw. firmantem. Bardzo podobnie, według skarżącego, mogła działać "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], ale wszystkie jej działania były na tyle wiarygodne, że nie wzbudziły żadnych podejrzeń. Świadczy o tym zasięg działalności M. P., który w imieniu "A" Sp. z o.o. w bardzo podobny sposób dostarczał paliwo do kilkudziesięciu firm z województwa opolskiego i nigdzie nie wzbudzał podejrzeń co do swojej rzetelności. W ocenie pełnomocnika skarżącego, przytoczone fragmenty orzeczeń TSUE mówią o tym, że przedsiębiorca nie powinien zmieniać się w detektywa i szczegółowo sprawdzać każdego kontrahenta. Jeśli przedsiębiorca działa w dobrej wierze (a tak było w tej sprawie), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, nawet jeśli okaże się, że sprzedawca brał udział w przestępczym procederze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego (naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organu) jak i przepisów prawa materialnego (naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Należy zatem podkreślić, że powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Nadto zauważyć również należy, że tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a u.p.t.u., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej orzeczenia).

Również w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD- dostępne na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniach Trybunału jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Odzwierciedlenie tych zasad na gruncie krajowego porządku prawnego znajduje wyraz w regulacji art. 88 ust 3a u.p.t.u., w tym będących w sprawie niniejszej podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia - przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI dyrektywą (obecnie dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyroki NSA z dnia 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z dnia 1.06.2011 r.). Powyższe wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, Sąd podzielił w pełni stanowisko organów, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawca tych faktur okazał się podmiotem nieistniejącym. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących zastrzeżeń dowodach z dokumentów (pism różnych organów i instytucji) oraz zeznań świadków (m.in. prezesa spółki "B" M. M.) i akceptując je w pełni tut. Sąd przyjmuje je za własne, czyniąc tym samym podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez "A" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...]. Z zeznań skarżącego wynikało, że paliwo zostało do spółki dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty, otrzymując dokument KP.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], o numerze identyfikacji podatkowej [...], która zgodnie z treścią faktur miała dostarczać paliwo dla firmy skarżącego, nigdy nie miała oddziału "A" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama nie tylko nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwem, ale również nie spełniała formalnych wymogów do wykonywania takiej działalności (brak koncesji na obrót paliwami, brak rejestracji w rejestrze podatników VAT, zawieszenie wykonywania działalności od 30 października 2009 r.). Spółka ta nie wynajmowała powierzchni użytkowej w [...], przy ul. [...] i nie posiadała tam miejsca prowadzenia działalności. Prezes spółki M. M. potwierdził, że firma nie posiadała oddziału w [...], a on nie zna J. A. - osoby wskazanej na fakturach jako ich wystawca oraz na KP jako przyjmujący zapłatę. Nie zna też M. P., nie wystawiał również żadnych faktur. Nadto z pism Urzędu Miasta [...] wynika, że nie istnieje adres: [...], ul. [...] - na tej ulicy brak jest takiego numeru.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach okazał się podmiotem nieistniejącym. Oceny tej nie mogły skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty, że spółka ta była podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiadała numer identyfikacji podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby, władze spółki zgłosiły w KRS zawieszenie jej działalności już w 2008 r., z rejestru podatników VAT została skreślona również w 2008 r. Sąd podziela również pogląd organu, oparty na orzeczeniu NSA (wyrok z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych.

Przedstawione okoliczności niewątpliwie uprawniały organy do wniosku, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe oddział w [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, skoro spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych (nie dokonywała sprzedaży paliwa), nie wystawiała faktur, nie posiadała siedziby, a oddział w [...] nie istniał. Spółka w badanym okresie nie posiadała statusu czynnego podatnika VAT oraz nie składała deklaracji i nie uiszczała podatku, nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zatem stanowisko organów, że posiadane przez skarżącego faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, na których jako dostawca widniała spółka "A" Sp. z o.o. Biuro Handlowe oddział w [...], nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jak bowiem trafnie przyjął Dyrektor Izby, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Takimi zaś fakturami, jak jednoznacznie dowiedziono, skarżący nie dysponował. Wprawdzie organ nie kwestionował faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za badany okres.

W takiej sytuacji rozważenia wymaga kwestia, czy organy podatkowe miały dostateczne podstawy do przyjęcia, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżący nie podjął należytych działań, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiązały się z nielegalnymi uszczupleniami w podatku VAT.

Na tym też tle koncentrują się zasadnicze zarzuty skargi. Skarżący uważa bowiem, że nie było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, gdyż nie może on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, skoro dostawy faktycznie miały miejsce, a on nie miał świadomości, że paliwo mogło należeć do innego przedsiębiorcy i nie było jego obowiązkiem podejmowanie działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur. Na potwierdzenie swych argumentów skarżący odwołał się do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wywodząc, że w świetle tego orzeczenia niezachowanie przez podatnika ostrożności przy doborze dostawcy nie daje organom podatkowym podstaw do odmowy prawa do odliczenia, gdyż Trybunał jasno wskazuje, że nie jest zadaniem podatnika podejmowanie czynności sprawdzających wobec kontrahenta.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że powołane przez skarżącego orzeczenie TSUE w sprawie C-33/13 stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał - podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD - orzekł, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Odwołując się do wcześniejszych wyroków Trybunał zaakcentował, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przy tym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Akceptując w pełni przywołane stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tut. Sąd stwierdza, że błędnie wywodzi skarżący, iż w świetle orzeczeń Trybunału nie można wymagać od podatnika podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie w jakim winien się on ustrzec możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału działaniach noszących cechy przestępstwa.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, treść omawianych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie Trybunał wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w tym konkretnym przypadku uzasadnione jest stanowisko organów, że podatnik zamierzając skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, powinien zachować minimum staranności w doborze kontrahenta celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle powyższych rozważań prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, w uniknięciu sytuacji aby do takiego ewentualnego udziału nie doszło. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od "C" Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownym wyjaśnieniu dotychczasowego dostawcy M. P., że paliwo będzie pochodzić od firmy "C". Zauważyć przy tym należy, że już okoliczności współpracy bezpośrednio z M. P., który przedłożył skarżącemu kserokopię koncesji nie obejmującą okresu ich współpracy, powinny spowodować utratę zaufania do niego. Sam bowiem skarżący przyznał, że już w toku współpracy z M. P. działającym wówczas pod własną pod firmą P.P.H.U. D., żądając od niego koncesji na obrót paliwami, otrzymał kserokopię koncesji, która jak się zorientował nie obejmowała okresu ich współpracy. To zresztą ta okoliczność legła u podstaw uznania w innych postępowaniach dotyczących okresów współpracy z tą firmą, na co powołuje się pełnomocnik, że można było w tym konkretnym przypadku uznać brak świadomości podatnika, że dokonuje obrotu paliwami z nieuprawnionym podmiotem.

Mimo tych "złych doświadczeń" z tego okresu współpracy, skarżący, przystał na jej kontynuacje, jednakże z tą zmianą, że tym razem M. P. miał być już jedynie pośrednikiem, zaś paliwo miało pochodzić bezpośrednio od spółki "A".

Odtąd to zatem ta firma miała być dostawcą paliwa, a on jedynie miał je nadal dostarczać skarżącemu, ale już w jej imieniu. M. P. dostarczał również od tego momentu faktury od firmy "A", jednak podatnik nie wiedział, kto wystawiał przedmiotowe faktury. Należności za faktury regulował gotówką, na potwierdzenie czego posiada dowody KP.

W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie organu, że w takiej sytuacji skarżący, dokonując zakupu paliw ciekłych od nowego, nieznanego mu dostawcy powinien był zweryfikować jego uprawnienia (koncesję) na handel paliwem. Tym bardziej, że uzyskanie tej informacji nie było skomplikowane.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy należałoby też wymagać od skarżącego zachowania szczególnej ostrożności, skoro, co sam przyznał, już wcześniej spotkał się z sytuacją, gdy koncesja jego uprzedniego dostawcy okazała się nieaktualna, o czym nie wiedział.

Słusznie też Dyrektor Izby zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, podkreślając, że skarżący de facto nie wiedział od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z M. P. i nie weryfikując jego roli, to właśnie jemu przekazywał pieniądze (choć pokwitowania wystawiane były na inne nazwisko) i od niego odbierał faktury. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z "A" nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie od roku 2009. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego.

Trafnie wobec tego uznano stwierdzone zaniedbania skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta za brak z jego strony zachowania nawet minimalnego poziomu należytej staranności w jego wyborze. De facto weryfikacji aktywności spółki "A" w podatku VAT nie tylko w ogóle nie dokonano, ale także same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i poszczególnym transakcjom zakupu paliwa od "A" Sp. z o.o., odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co w sposób szczegółowy opisał Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie przez organ ocenionym.

Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Podkreślić należy, że paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżący natomiast nie tylko nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy, jak również nie poczynił żadnych ustaleń, czy jedyna osoba, z jaką miał kontakt w trakcie realizowania transakcji z "A" Sp. z o.o.- M. P., rzeczywiście działał w imieniu i na jej rzecz. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniający standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącego.

Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje, reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu oddziału "C" Sp. z o.o. Pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek kierował się tylko gołosłownym zapewnieniem M. P. i nie wykonał żadnej czynności polegającej na sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zatem, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

Sąd nie podzielił również argumentów skarżącego, że organy przy ocenie zachowania podatnika w kontekście dochowania należytej staranności bezzasadnie odwołały się do okoliczności, że zapłaty za towar miały formę gotówkową, skoro skarżący nie przekroczył limitu 15.000 euro dla transakcji gotówkowych, określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, w realiach rozpatrywanej sprawy przy ocenie zachowania skarżącego znaczenie miało to, że płatności były dokonywane na rzecz nieznanego stronie kontrahenta, przy udziale pośrednika dostarczającego faktury i pokwitowaniach wystawionyh przez inną osobę, a strona w istocie nie była nawet w stanie sprawdzić, do kogo w rzeczywistości trafiały przekazywane pieniądze. Należy też zauważyć, że przyjęty sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. W takim kontekście sposób przeprowadzania transakcji przez stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony skarżącego. Tym bardziej, że jak można założyć, przy płatności w formie przelewu dokonanego na rzecz konkretnie wskazanego z nazwy dostawcy, płatność ta mogłyby skutecznie umożliwić skarżącemu weryfikację kontrahenta, chociażby co do jego istnienia.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do braku w zaskarżonej decyzji autonomicznej analizy zebranych dowodów, szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Trudno zatem uznać, by działanie organu odwoławczego odbyło się z naruszeniem przepisów prawa czy też w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 1a i 4a u.p.t.u., Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 1a i 4 a oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.