Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1424/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 153, art. 185 par. 1, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1509/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1509/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że w dniu 30 maja 2008 r. Skarżący złożył do Dyrektora IS w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w.w. podatku. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, wg którego w 2007 r. był pracownikiem Instytutu L., który w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej realizuje projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg. Wnioskodawca podał, że Inicjatywa ta jest instrumentem pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR), tj. jednego z czterech funduszy strukturalnych. Fundusz ten refunduje w 75 % wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, a w 25 % projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu UE przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy EFRR oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów Interreg na konto koordynatora projektu. W przypadku wszystkich realizowanych przez w.w. Instytut projektów ich koordynatorem był podmiot zagraniczny, który przelewał następnie środki finansowe otrzymane z KE na rachunki partnerów projektu (w tym także na rachunek w.w. Instytutu). Pracodawca wnioskodawcy, opierając się na interpretacji Ministerstwa Finansów o nr [...] z dnia 30 sierpnia 2006 r., zdecydował się odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i Inicjatywy Wspólnotowej Interreg.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że otrzymywane przez niego w 2007 r. wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu UE powinno podlegać zwolnieniu od w.w. podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ będąc pracownikiem w.w. Instytutu bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej Interreg finansowanych z bezzwrotnej pomocy UE.

2.2. Dyrektor IS w P. stwierdził w w.w. interpretacji indywidualnej, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest: (a) nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III, (b) prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdzono, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., że wnioskodawca nie spełnił kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III (dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu UE). Inaczej rzecz się przedstawia w odniesieniu do realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników w.w. Instytutu. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków finansowych UE za pośrednictwem koordynatora. Niezależnie od tego, że przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, tj. przez koordynatora, to Instytut jest odpowiedzialny za podejmowane decyzje, realizację celu programu, jak również Instytut jest adresatem bezzwrotnej pomocy. W.w. Instytut, jako beneficjent bezzwrotnej pomocy, otrzymuje w ramach tejże pomocy środki na sfinansowanie wynagrodzeń osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji projektów. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że dochody wnioskodawcy uzyskiwane za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań, na podstawie umowy o pracę zawartej z w.w. Instytutem, który "pierwszy" uzyskał bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że wnioskodawca realizuje bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenia za realizację celów inicjatywy wspólnotowej Interreg III podlegają opodatkowaniu w.w. podatkiem, gdyż nie są to środki pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z UE, lecz refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

2.3. Pismem z dnia 11 września 2008 r. wnioskodawca wezwał Dyrektora IS w P. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

2.4. W odpowiedzi z dnia 8 października 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji i podał, że nie znalazł podstaw do jej zmiany.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu:

3.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wydanej w jego indywidualnej sprawie, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W uzasadnieniu skargi i w piśmie z dnia 4 lutego 2009 r. Skarżący wskazał, że projekty realizowane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III są finansowane w 75 % przez EFRR oraz w 25 % przez podmioty realizujące projekt. Środki finansowe z Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu UE przez KE do Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta partnerów projektów, w tym w.w. Instytutu, stanowiące refinansowanie 75 % kosztów poniesionych na realizację projektów. Skarżący podniósł, że w 2007 r. będąc pracownikiem w.w. Instytutu bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej Interreg. Zatem w ocenie Skarżącego otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi środków bezzwrotnej pomocy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w P. wniósł o jej oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Odnosząc się od zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi w.w. Instytutu za realizację w ramach stosunku pracy projektu Instytutu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych UE w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg.

4.2. Powołując się na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zwracając uwagę na ogólną definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tymczasem, Skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy UE, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło w momencie "wypłaty" ze środków pracodawcy, tj. w.w. Instytutu. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze, ewentualne (bo przecież uzależnione od uzyskania certyfikatu, potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, nie wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dochód, który uzyskuje Skarżący jest wynagrodzeniem za pracę i wynika on z tytułu umowy o pracę. Źródło podatku dochodowego wypływa zatem ze stosunku pracy i jest niezależne od tego skąd pochodzą środki na wypłatę wynagrodzenia pracownika. Na wysokość osiągniętego przez Skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy Instytut otrzymał środki z UE na refundację kosztów, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia.

4.3. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wykładni wymaga również druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którą organ dokonujący wykładni przepisów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pominął, a mianowicie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w.w. Instytut jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z UE. Instytut zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że Skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu pierwszej instancji, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - instytucję badawczą, realizującą projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg. Dlatego Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji na poparcie tego stanowiska powołał się na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 1429/07 (publ. Lex nr 353787) oraz NSA z dnia 16 września 2008 r. o sygn. akt II FSK 874/07 (publ. "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 12).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w.w. Instytut jest jednostką badawczo-rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. w.w. ustawa ta przewidywała w art. 17 ust. 1 pkt 23, analogiczne jak w u.p.d.o.f., zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Należy zatem przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), jak i podatników podlegających u.p.d.o.p. (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że znane mu są orzeczenia, na które powołuje się Skarżący, tj. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r. o sygn. akt II FSK 1069/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1555/06, jednakże nie podzielił poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wskazanych wyrokach pominięto rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Wspólnota Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Wspólnota Europejska, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę skorzystanie ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to mając świadomość zawężającej wykładni prawa w zakresie wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, wskazałby wprost, że podmioty takie są objęte wspomnianym zwolnieniem. Skoro ustawodawca tego nie uczynił, to mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Przepis ten wskazuje, że zwolnienie znajdzie zastosowanie również wtedy, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. W rozpatrywanej sprawie takim podmiotem jest instytucja płatnicza, a więc podmiot wskazany przez KE jako podmiot, za pośrednictwem którego przekazywane są środki bezzwrotnej pomocy. Skarżący nie podzielił stanowiska WSA w Poznaniu, że do przyjęcia interpretacji korzystnej dla niej konieczne byłoby dokonanie wykładni funkcjonalnej lub celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, sama wykładnia językowa jest jasna i w sposób nie budzący wątpliwości odpowiada interpretacji przez nią dokonanej, a interpretacja funkcjonalna i celowościowa analizowanego przepisu jedynie wzmacnia jednoznaczny rezultat interpretacji językowej.

Ponadto Skarżący podniósł, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może odrywać się od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia tych przepisów do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazania tych środków.

Odnosząc się do stanowiska WSA w Poznaniu, że Skarżący nie spełnił także drugiej przesłanki zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest w.w. Instytut, wskazano, że Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął fakt, że jednostka ta jest osobą prawną i faktycznie nigdy nie realizuje żadnych celów, ani też nie wykonuje żadnych zadań. Osoba prawna zmuszona jest bowiem do posługiwania się swoimi organami i zatrudnionymi przez siebie pracownikami, aby mogło dojść do jakiejkolwiek czynności. Oznacza to, że w przypadku projektów realizowanych przez beneficjentów będących osobami prawnymi, projekty te zawsze bezpośrednio są realizowane przez organy tej osoby prawnej, jej pracowników i współpracowników.

W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo również zinterpretował słowo "zleca" zawarte w przepisie, uznając, że ma ono zastosowanie do osób wykonujących zadania na podstawie stosunku pracy. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, brzmienie tego przepisu nie było przypadkowe – wyłączając bowiem z zastosowania tego przepisu osoby, którym podatnik realizujący cel "zleca" zadania w ramach projektu, ustawodawcza jednoznacznie dał do zrozumienia, że preferowanym stosunkiem prawnym, w ramach którego beneficjenci zatrudniają osoby do realizacji celów programów pomocowych jest stosunek pracy.

Ponadto podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż stanowisko wyrażone w interpretacji będzie prowadziło do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa ze względu na procedurę przekazywania tych środków (zaliczkowanie, refundacja, prefinansowanie).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

6.2. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu podatkowego, iż Skarżący nie uzyskiwał dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej z uwagi na to, że wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy. Uznał przy tym, że istotny dla kwestii zwolnienia podatkowego jest moment otrzymania wynagrodzenia. Skoro w tym momencie wynagrodzenie nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, to na ocenę prawa do zwolnienia podatkowego nie wpływa to, czy pracodawca Skarżącego otrzymał ze środków Unii Europejskiej refundację kosztów, czy też jej nie uzyskał.

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że ten pogląd prawny Sądu pierwszej instancji narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W myśl tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skarżący trafnie zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy tez refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. W wyrokach NSA przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności (np wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który uzasadniono tym, że środki na wynagrodzenia pracownicze pochodziły bezpośrednio z krajowych środków publicznych, a następnie były zwrócone w odpowiedniej części ze środków pomocowych.

Nietrafne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decydujący dla oceny prawa do zwolnienia jest moment wypłaty wynagrodzenia, w tej dacie środki na wypłaty pochodziły z funduszy pracodawcy, zatem nie podlegały zwolnieniu od podatku. Sąd pierwszej instancji pominął okoliczności, że dochód podlegający opodatkowaniu ustala się, stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., za okres roku, a nie w momencie uzyskania poszczególnych kwot przychodu. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego można zatem ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie wykorzystał i w pełni podzielił w tym punkcie i w rozważanym zakresie argumentację wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1188/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), ze skargi kasacyjnej innej pracownicy w.w. Instytutu.

6.3. Nawiązując natomiast do zarzutu dotyczącego drugiej części pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. (litera b), należy zauważyć, że w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć merytorycznego stanowiska.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, tę część "...organ dokonujący wykładni przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął", w związku z tym Sąd pierwszej instancji "uzupełnił" interpretację, wyrażając opinię, że Skarżący wprawdzie realizował cel programu jednak nie "bezpośrednio". Wobec powyższego nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że wojewódzki sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Podzielając zatem pogląd co do "pochodzenia" środków, o których mowa, należało w tym aspekcie ocenić zasadność skargi. Jeżeli natomiast uznał Sąd pierwszej instancji za niezbędne "zwrócenie uwagi" na drugą cześć przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f., to mógł tak uczynić jedynie w ramach kontroli poglądu wyrażonego przez organ udzielający interpretacji, a nie "w zastępstwie" tego organu. Wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie stanowią "superfluum", w związku z czym nie mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako wynik kontroli zaskarżonego aktu. Nie mogą też wiązać organu udzielającego interpretacji w sposób określony w art. 153 p.p.s.a.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie wykorzystał i w pełni podzielił w tym punkcie i w rozważanym zakresie argumentację wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1067/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), ze skargi kasacyjnej innego pracownika w.w. Instytutu.

6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).