Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 710/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 748/07 w sprawie ze skargi S. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Łd 748/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę S. W. i W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Łodzi podał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że skarżący złożyli wspólną deklarację podatkową za 2000 r., wykazując przychody uzyskane z tytułu odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych, tj.: firmy handlowej "W." skarżącej oraz firmy "W.B." skarżącego, których przedmiotem była sprzedaż przędzy. Organy podatkowe zakwestionowały podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 maja 2004 r. i Dyrektora IS w L. z dnia 20 sierpnia 2004 r.).

1.3. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. o sygn. I SA/Łd 989/04 WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora IS, wskazując, że organy nie rozważyły możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Za niedostatecznie wyjaśnioną uznano również kwestię odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu uiszczonych składek na ZUS i zryczałtowanych kosztów utrzymania biura skarżących.

1.4. Dyrektor IS uznając, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzją z dnia 26 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 27 maja 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

1.5. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik US uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Organ I instancji na podstawie opinii biegłego Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich przyjął, że z uwagi na brak udokumentowanych badań wilgotności poszczególnych partii przędzy, nie było możliwe ustalenie w postępowaniu toczącym się w 2006 r. ubytków i nadwyżek naturalnych przędzy, będącej przedmiotem zakupu i sprzedaży w 2000 r. Stwierdzono, że nadwyżka sprzedaży nad zakupami w firmie skarżącej i nadwyżka zakupów nad sprzedażą w firmie skarżącego nie mogły stanowić nadwyżek/ubytków naturalnych. W konsekwencji uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej była w 2000 r. prowadzona nierzetelnie i wadliwie, co prowadziło do odebrania jej mocy dowodowej. Wartość sprzedaży przędzy ustalono w sposób szacunkowy, w oparciu o dane wynikające z remanentów: początkowego i końcowego, udokumentowanych zakupów oraz dokumentów sprzedaży. Ponadto, zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu: (1) części odpisów amortyzacyjnych od samochodu, gdyż stanowił on współwłasność skarżącej i jej syna, (2) odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego działki nabytej przez skarżącą od Zakładów Przemysłu D. "M." w likwidacji w L., powołując art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Ustalono, że skarżąca nieprawidłowo ujęła w remanencie końcowym koce zakupione i sprzedane przez skarżącego. Wskazano, że ustalając wysokość dokonanych w 2000 r. wpłat na fundusz pracy uwzględniono wpłaty na ten cel w wysokości wskazanej w piśmie ZUS z dnia 24 lutego 2003 r.

W zakresie działalności gospodarczej skarżącego stwierdzono, że nie wykazał on przychodu ze sprzedaży 4.026,14 kg przędzy. Skorygowano remanent końcowy o wartość zakupionych i nie sprzedanych koców. Uwzględniono wpłaty na fundusz pracy według danych zawartych w piśmie ZUS z dnia 24 lutego 2003 r. Nadto, zakwestionowano marżę handlową (3,61%), ustalając ją w wysokości 6,65 %. W konsekwencji uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną i wartość przychodów ustalono w sposób szacunkowy.

Badając zeznanie o wspólnych dochodach skarżących, wskazano, że nieprawidłowo zaklasyfikowali wydatki związane z budową domu mieszkalnego.

1.6. W wyniku wniesionego przez skarżących odwołania, decyzją z dnia 12 kwietnia 2007 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko i argumentację. Powołano się również na kolejną opinię sporządzoną w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. W opinii tej biegły (z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych) wskazał, że warunki klimatyczne składowania przędzy, temperatura, wilgotność powietrza i ciśnienie były identyczne dla towarów obojga skarżących. Przędze były składowane w tym samym czasie we wspólnym magazynie, więc różnice ilościowe (nadwyżka przędzy w jednej firmie i niedobór w drugiej) nie wynikały z właściwości higroskopijnych przędzy. Pomimo umożliwienia podatnikom czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawili oni dowodów świadczących o poniesionych kosztach utrzymania biura.

1.7. Wnosząc skargę do WSA w Łodzi, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, powielając zarzuty zawarte odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzupełniając je o zarzuty naruszenia przez organy podatkowe: (1) art. 153 P.p.s.a., poprzez brak realizacji wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 listopada 2004 r. oraz (2) art. 197 O.p., poprzez brak ustalenia, że w sprawie zachodzą ubytki naturalne przędzy.

1.8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Stwierdzając, że skarga nie jest zasadna, WSA w Łodzi przypomniał wskazania co do dalszego postępowania, które na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. zlecił organowi odwoławczemu WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 989/04. Sąd ten w w.w. wyroku zdecydował, że w.w. organ podatkowy winien dopuścić dowód z opinii biegłego celem wskazania, czy możliwe jest ustalenie wystąpienia ubytków naturalnych przędzy w 2000 r. i jaka jest lub mogła być przyczyna ewentualnych ubytków i ich wielkość. Opinia biegłego była niezbędna dla ustalenia, czy zachodzi nierzetelność podatkowych ksiąg skarżących, a w przypadku ustalenia nierzetelności, miała pozwolić na dokonanie prawidłowego oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu. Ponadto, nakazano ponowną ocenę materiału dowodowego w zakresie stosowanego rodzaju wagi przędzy, w tym wiarygodności oświadczeń kontrahentów skarżących popierających ich co do tego, że nabywali przędzę według wagi handlowej, a sprzedawali według niższej wagi rzeczywistej.

WSA w Łodzi wskazał, powołując art. 153 P.p.s.a., że związanie wskazaniami WSA w Łodzi w wyroku z 8 lutego 2005 r. wyznacza kierunek dalszego postępowania dowodowego, które winno być przeprowadzone w toku ponowionego postępowania podatkowego, a w odniesieniu do Sądu, zakazuje formułowania nowych wskazań i nakazuje pełne podporządkowanie się wskazaniom już wyrażonym. Wobec powyższego, przy jednoczesnym niekwestionowanym przez stronę skarżącą stwierdzeniu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne wychodzenie poza przedstawione wskazania, podniesiono, że ocena wykonania zaleceń Sądu wypada po myśli organu odwoławczego.

W zakresie wskazanych w skardze różnic między wagami nabywanej i sprzedawanej przędzy, Sąd I instancji zauważył, że w aktach sprawy nie ma oświadczeń kontrahentów co do sposobu nabywania przędzy. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się do nich przez organy podatkowe wynika stąd, że za 2000 r. oświadczeń takich nie złożono. Organy podatkowe trafnie przeciwstawiły twierdzenia podatników (tj., że nabywali oni przędzę po cenie handlowej, a sprzedawali według ceny rzeczywistej) opiniom biegłych. Zasadnie powołano się także na drugą opinię, która jednoznacznie wskazała, że w Polsce w obrocie przędzą stosowane są rozliczenia w oparciu o wagę handlową i brak przesłanek, dla których podatnicy mieli odstępować od nich w 2000 r. Odnosząc się do specjalności drugiego Sąd przyjął, że biegły ten wykazał się wiedzą fachową w zakresie reguł rządzących obrotem artykułami włókienniczymi i nie wykroczył w opinii poza zakres swej specjalizacji. Powyższe znajduje potwierdzenie w ekspertyzie przeprowadzonej na zlecenie skarżących. Organy zasadnie powołały się w omawianej kwestii na wyjaśnienia skarżących z 13 listopada 2006 r., z których wynika, że niezgodność rzeczywistego stanu zakupu i sprzedaży przędzy w 2000 r. z zapisami w księgach podatkowych nie wynikała ze sposobu prowadzenia transakcji, lecz z pomyłek w spisach z natury.

Dodano, że WSA w Łodzi w wyroku z 8 lutego 2005 r. wskazał, że opinia wydana na zlecenie skarżących nie jest wystarczająca dla stwierdzenia istnienia ubytków naturalnych przędzy i dlatego zlecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinie biegłych wydane na zlecenie organów podatkowych sprowadzają się do tezy, że w dacie ich sporządzania nie było możliwości ustalenia istnienia ubytków naturalnych w przędzy skarżących z uwagi na odległość czasową. Wobec przyjęcia, że obrót przędzą następował w oparciu o wagę handlową, jest bez znaczenia, czy przeprowadzono badania wilgotności poszczególnych partii przędzy. Wobec tego, że przędze obojga skarżących zalegały w jednym magazynie, sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku jest twierdzenie, że przędza jednego z małżonków była lżejsza a drugiego cięższa niż w dacie zakupu. Wykazywanie, że różne partie przędzy leżakowały w magazynie w różnych okresach 2000 r. nie uwzględnia okoliczności, że proces wysychania lub nabierania wilgoci przez przędze ma charakter długotrwały, o czym przekonują opinie i ekspertyzy. W konsekwencji nie uznano za dowód nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 4 O.p. Wobec powyższego zarzut naruszenia § 10 rozporządzenia MF uznano za bezzasadny.

Dodano, że zastosowanie art. 193 § 4 O.p. spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania obojga skarżących. Organy podatkowe uzasadniły przyjętą metodę szacowania i jej wybór, przyjmując metody najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Wyniki uzyskane przy zastosowaniu metody wielkości zakupu i średniej ceny sprzedaży oraz wartości zakupu i średniej marży, czyli różnych ujęć metody porównawczej wewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., okazały się zbliżone, co utwierdza w przekonaniu o trafności przyjętych metod.

WSA w Łodzi nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 O.p., gdyż organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny. Pozostałych zarzutów, w tym dotyczących zawyżenia marży handlowej, nie uznano za zasadne, gdyż – zdaniem Sądu- wyliczenie marży nastąpiło na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika-adwokata), zaskarżając tenże wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez WSA w Łodzi:

(1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. na skutek naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że: "Zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazania te wiążą (...) sąd ponownie rozpoznający sprawę. (...) Nie może być bowiem w sprawie żadnych wątpliwości, że związanie wskazaniami wyłożone przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. (....) w odniesieniu do Sądu, zakazuje formułowania nowych wskazań i nakazuje pełne podporządkowanie się wskazaniom już wyrażonym". Zdaniem skarżącego, przepis art. 153 P.p.s.a. - nakazując podporządkowanie się wcześniejszym wskazaniom - nie zakazuje formułowania nowych wskazań. W konsekwencji takiego stanowiska WSA w Łodzi wydał rozstrzygnięcie jedynie po analizie akt sprawy w zakresie wykonania zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 8 lutego 2005 r. o sygn. I SA/Łd 989/04 i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt c (jak podano w skardze kasacyjnej) nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, pomimo że zachodziły przesłanki do uchylenia tejże decyzji i zalecenia organom podatkowym wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącego w pkt od 4 a do d skargi, tj. wyjaśnienia rozbieżności w stanowisku IS w L. prezentowanym w niniejszej sprawie oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w zakresie uznania w oparciu opinię tej samej biegłej za naturalne ubytków w 1999 r. na poziomie 2 %, a w niniejszej sprawie 0 %, ustalenia stanów magazynowych w poszczególnych miesiącach, ustalenia rynkowej wartości marży stosowanej przez hurtowników w obrocie przędzą bawełnianą. Takie działanie spowodowało, że w niniejszej sprawie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

(2) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

(a) art. 153 P.p.s.a., których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Naruszenie to, zdaniem skarżącego, polegało na tym, że Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach WSA w Łodzi z 18 lipca 2006 r. oraz z 9 listopada 2004 r., tj. nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń podatników w zakresie nabywania towaru wg wagi handlowej, a sprzedaży wg wagi rzeczywistej oraz nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy treścią tychże oświadczeń oraz wynikami kontroli krzyżowych, na którą to sprzeczność powołuje się Dyrektor IS w decyzji, pomimo że stało się to przesłanką wcześniejszego uchylenia decyzji Dyrektora IS. Powyższe spowodowało, że Sąd nie dostrzegł, iż organy podatkowe dopuszczając się powyższego naruszenia w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy.

(b) Art. 193 pkt 3 i 4 O.p., poprzez bezzasadne odmówienie uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu § 1, czego skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Przyczyną tego było bezzasadne stwierdzenie przez Dyrektora IS, że prowadzone przez podatników księgi podatkowe nie spełniają przesłanek uznania ich za niewadliwie z uwagi na prowadzenie ich w sposób niezgodny z przepisami rozporządzenia MF. Powyższe uchybienie WSA w Łodzi miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku uznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., stanowiłyby one dowód tego co jest w nich zapisane, a w konsekwencji potwierdzałyby stanowisko skarżącego.

W oparciu o w.w. podstawy kasacyjne zarzucono również naruszenie przepisów:

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art.187 § 1 i 2, art. 197 O.p., poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonych decyzji, w szczególności: (a) wyjaśnienia dlaczego Dyrektor IS wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. uchyloną wyrokiem WSA w Łodzi z 20 grudnia 2008 r. o sygn. I SA/Łd 717/07 uznał ubytki na poziomie 2 % za ubytki naturalne, a w niniejszej sprawie nie; (b) ustalenia stanów magazynowych towaru posiadanego przez podatników w poszczególnych miesiącach; (c) wyjaśnienia czy w okresie od 2000 r. do chwili obecnej doszło do zmiany właściwości higroskopijnych bawełny; (d) niewyjaśnienie dla potrzeb dokonanego szacunku jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 2000 r. przez hurtowników w obrocie przędzą bawełnianą; (e) przyczyn, dla których jako dowód w sprawie dopuszczono opinię biegłej z zakresu odbiegającego od przedmiotu sprawy, tj. z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych; (f) wskazanie na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego włókiennika/przędzalnika, który posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie właściwości naturalnych włókien bawełnianych, obrotu gospodarczego półproduktem, sposobów pakowania, magazynowania oraz wpływu czynników zewnętrznych na przędzę, posiadającego teoretyczną i praktyczną wiedzę w tym zakresie. Dodano, że wyjaśnienie powyższych okoliczności mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero opinia wydana przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną w dziedzinie objętej problematyką sprawy może stanowić rzeczywisty dowód w sprawie, w oparciu o który możliwe będzie dokonanie rozstrzygnięcia. Stanowisko powyższe i zastrzeżenia kierowane wobec biegłych wydają się być zasadne z uwagi na rozbieżne stanowisko Dyrektora IS w analogicznej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r.

Uzasadniając skargę kasacyjną w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. podniesiono, że przyjęcie stanowiska, że sąd ponownie orzekający w sprawie nie może formułować nowych wskazań ponad zalecone wcześniej, ani formułować ocen, jeżeli nie są one sprzeczne z wcześniejszymi ocenami, a dotyczą kwestii nie ocenionych w poprzednim rozstrzygnięciu, oznaczałoby wbrew art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., że sąd uprawniony byłby jedynie do kontroli wykonania wcześniejszych wskazówek składu orzekającego, a w konsekwencji orzeczenie wydawane byłoby wbrew art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. jedynie w oparciu o część akt sprawy dotyczącą wykonania wcześniejszych zaleceń.

Dodano, że WSA w Łodzi w wyroku z 8 lutego 2005 r. zobligował organy podatkowe do odniesienia się do twierdzeń podatników w zakresie nabywania przędzy wedle wagi handlowej a sprzedaży wedle wagi rzeczywistej oraz złożonych na poparcie tychże twierdzeń oświadczeń nabywców i sprzedawców przędzy. Wskazania tego organy podatkowe nie zrealizowały. WSA odniósł się do tej kwestii, wskazując jedynie, że brak odniesienia się przez organy podatkowe wynika z faktu, że w aktach sprawy podatku dochodowego za 2000 r. brak jest takich oświadczeń, co według skarżących, jest sprzeczne ze stwierdzeniem zawartym na s. 6 uzasadnienia wyroku z 8 lutego 2005 r., że podatnicy takie oświadczenia kontrahentów złożyli.

W ocenie skarżących, Dyrektor IS popadł w sprzeczność w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne. Uznając księgi podatkowe obu przedsiębiorstw za nierzetelne z tego samego powodu, tj. ustalenia istnienia niedoboru towaru, przyjmując za art. 193 § 2 O.p., że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jedynie wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, jednocześnie organ ten stwierdził, że zaistniały w przypadku przedsiębiorstwa skarżącej niedobór jest niedoborem normatywnym powstałym w wyniku ubytków naturalnych. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W dalszej części skargi kasacyjnej odniesiono się również szczegółowo do opinii obojga biegłych wydających opinie na zlecenie organów podatkowych, wskazując m.in. na błędne, zdaniem skarżących, założenia i sprzeczności w tychże opiniach oraz dodając, że specjalizacja drugiego z biegłych nie odpowiada potrzebom niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, powołano art. 24 b i art. 23 u.p.d.o.f., wskazując, że organ nie wskazał na żadną z tychże okoliczności, przyjmując, że wystarczające jest uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Organy, ustalając wartość marzy handlowej, nie odniosły się do warunków rynkowych panujących w danym sektorze handlu przędzą i nie ustaliły rynkowej wartości marzy stosowanej przez hurtowników przędzy w badanym okresie czasu. Nadto, organy podatkowe pominęły przedstawione przez podatnika okoliczności wpływające na wartość podstawy opodatkowania. Wskazano na w.w. opinię biegłego i wynikającą z niej konieczność uwzględnienia utraty masy przez przędzę przy szacunkowym ustalaniu wartości podstawy opodatkowania i uwzględnienie pozostałych niedoborów towaru w zakresie odpowiadającym normatywnemu ubytkowi masy związanemu z wysychaniem przędzy.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim ze względu na jej wady konstrukcyjne. Zgodnie bowiem z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Stosownie natomiast do art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Pomimo jednakże wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się pokrótce do wadliwie sformułowanych zarzutów.

6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wymieniony w jej punkcie pierwszym i drugim, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w zapadłych w sprawie wyrokach. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym zbieraniu materiału dowodowego organy podatkowe szczegółowo i konkretnie wskazały jacy kontrahenci i według jakiej wagi nabywali przędzę od firmy "W.B.". Trafnie przedstawiły twierdzenia podatników co do nabywania przez nich przędzy po cenie handlowej i sprzedawania jej według ceny rzeczywistej czyli niższej. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że sposób sformułowania tego zarzutu jest nieprawidłowy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. dotyczy bowiem uchylenia decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca chce wykazać, że doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., który jest przepisem prawa procesowego.

7. Podobnie błędnie został sformułowany zarzut wymieniony w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, gdyż nie ma przepisu art. 193 pkt 3 i 4 O.p., a są § 3 i § 4, a poza tym nie został on powiązany z odpowiednim przepisem P.p.s.a. Jak wyżej wskazano, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. dotyczy bowiem naruszenia prawa materialnego, zaś art. 193 O.p. jest przepisem proceduralnym. Stwierdzić należy, że nie można zarzutem naruszenia prawa materialnego podważać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy to właśnie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego stanowią "narzędzie" do przyjmowania takich ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podnieść również trzeba, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Nie sposób bowiem ustalić, na jakiej podstawie skarżący uznali, że bezzasadne było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowadzone przez podatników księgi podatkowe nie spełniają przesłanek uznania ich za niewadliwe z uwagi na prowadzenie ich w sposób niezgodny z przepisami.

8. Niezasadne są zarzuty wymienione w punkcie czwartym skargi kasacyjnej. Zarzucono w nim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 197 O.p.

Wymaga podkreślenia, że zarzut dotyczący zawyżenia marży handlowej nie uznano za zasadny, gdyż – jak wskazał Sąd I instancji - wyliczenie marży nastąpiło na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących.

Należy również zauważyć, że rozpatrywana sprawa dotyczy tylko roku podatkowego 2000. Trudno więc odnosić się np. do żądania: "wyjaśnienia, czy w okresie od 2000 r. do chwili obecnej doszło do zmiany właściwości higroskopijnych bawełny".

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku (s. 8), w opinii wszystkich biegłych, którym organy podatkowe zleciły ich wydanie (a także z opinii wydanej na zlecenie skarżących przez M. P.), nie ma możliwości wykazania istnienia ubytków naturalnych przędzy należącej do skarżących. Z opinii tych wynika także, że przy dołożeniu należytej staranności i przeprowadzeniu szeregu badań, nabywca przędzy jest się w stanie zabezpieczyć przed nadmierną wilgotnością czy wysychaniem przędzy. Nie można zgodzić się również z zarzutem, że biegła C. K. nie posiadała wiadomości specjalnych do wydania opinii w zakresie właściwości naturalnych włókien bawełnianych, obrotu gospodarczego półproduktów, itd. W skardze kasacyjnej powołano się na wiedzę z zakresu wilgotności włókna, a to przecież nie jest gałąź wiedzy. Towaroznawstwo jest nauką zajmującą się badaniem właściwości użytkowych towarów, ich wyrobu itp., obejmuje więc wszelką wiedzę o procesach rzutujących na jakość i właściwości użytkowe danego towaru. Do nich należy zaliczyć też warunki składowania, przechowywania przędz, a więc także ich wpływu na jakość i właściwości użytkowe.

9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ją wnosząca wymieniła przepisy art. 24, art. 24a, art. 23 § 1b art. 24b u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., ale nie sformułowała zarzutu naruszenia tychże przepisów w sposób przewidziany w art. 174 P.p.s.a., co (uwzględniając wcześniejsze uwagi dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej) czyni bezprzedmiotowym rozważanie kwestii z tym związanych w niniejszym rozstrzygnięciu NSA.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i § 6 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).