Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 927/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 461/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 461/17 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku kontroli podatkowej u A. K. – dalej: skarżącego, podatnika lub strony ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, tj. przeznaczając na świadczone usługi transportowe. Ponadto na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej (w tym faktur zakupu VAT) stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od Spółki z o.o. E. z siedzibą w P. Ś. - 85.186 litrów od Spółki D. P. z siedzibą w T. oraz 50.434 litrów od Spółki P. W maju 2013r. Strona nabyła 5050 litrów oleju napędowego od E Sp. z o.o. Kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności ww. dostawców paliwa w wyniku, której ustalono, że Spółka E z siedzibą w P. Ś. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie lutego 2013 r. do sierpnia 2013 r. Przy tym E Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 lutego 2011 r. Działalność Spółki była przedmiotem kontroli podatkowej, która nie obejmowała jednakże roku 2013. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących nabywania paliw płynnych. Większość zakupionego i przeznaczonego przez w/w Spółkę do sprzedaży paliwa pochodzi od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży. Poczynione w trakcie kontroli uzgodnienia stanowiły podstawę do wydania w stosunku do Spółki E decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lutego 2011 do listopada 2011, w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów). Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w Gliwicach z 21 października 2013 r. został ustanowiony kurator adwokat A. N., który poinformował, że do daty sporządzenia niniejszego pisma nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora spółki. Kurator Spółki - pełnomocnik byłego prezesa E. Sp. z o.o. oświadczył, iż nigdy nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona w chwili obecnej się znajduje. Zaś zgodnie z jego wiedzą Spółka E. od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok 2-3 lat), aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania.

Nadto Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach prowadził i zakończył wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółce E. za okres od styczeń 2012 roku do sierpień 2012 roku, oraz prowadzi aktualnie drugie postępowanie podatkowe wobec wymienionego wyżej podatnika obejmujące okres od lutego 2011 roku do grudnia 2011 roku i od września 2012 roku do grudnia 2012 roku, a także styczeń 2013r. Podmiot występujący jako dostawcy oleju napędowego - Spółki E. na rzecz Strony jest podmiotem fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy. Sprzedawany przez niego produkt nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki E. obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości. Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot.

Spółka D. dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. Ww. spółka prowadziła działalność gospodarczą na obszarze będącym we właściwości Urzędu Skarbowego w T. od dnia [...] stycznia 2013 r. W zgłoszeniu rejestracyjnym wskazano następujące dane: adres prowadzonej działalności gospodarczej K., ul. [...] oraz T. ul. [...], adres miejsca prowadzenia rachunkowości: K., ul. [...]. D. nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przeprowadzenie kontroli w spółce D. uniemożliwiał brak jej reprezentacji. Były Prezes Spółki J. B. i jej jedyny wspólnik A. B. mimo, iż byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo - księgową D. oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania. Spółka D. została zarejestrowana w roku 2012 pod inna nazwą z siedzibą w K., a wpisem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zmieniła nazwę i adres na D. Sp. z .o.o. z siedzibą w T. ul. [...]. Prezesem Zarządu został J. B. Natomiast z kopii wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego sporządzonej w dniu 23 października 2013 r. wynika, że nie posiada Zarządu, a jedynym jej wspólnikiem jest A. B. Ustalono, że D. Sp. z o.o. uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. D., która w ramach prowadzonej działalności realizuje sprzedaż paliw płynnych, przy czym jak ustalono: 1) w przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu, mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", 2) w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Tym samym deklarowane przez firmę D. Sp. z o.o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego, sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi, przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych, wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy). D. dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie posiadając koncesji Urzędu Regulacji Energetyki. Aktywność spółki zaczyna się od sierpnia 2013r., ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014r. Krajowymi dostawcami towarów były: 1) T. Sp. z o.o. z/s w W., 2) R. Sp. z o.o. z/s w B., 3) L. Sp. z o.o. z/s w K.

W rezultacie ww. kontroli ustalono, że Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z [...] maja 2016r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie 9 201,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że faktura VAT, która dotyczy zakupu 5050 litrów oleju napędowego od E Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Nie udało się organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia dostarczonego przez E. Sp. z o.o. oleju napędowego, a tym samym nie został potwierdzony zakup towaru udokumentowany przez E. Sp. z o.o. i fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Strona w badanym okresie nabyła olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektora Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] lutego 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od E. w łącznej ilości 5050 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. E., zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki E. obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości. Stwierdzenie Kuratora Spółki, iż nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec Spółki E. dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot. Wystawca faktur E. akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" E. aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

Organ II instancji podniósł, że Strona nabyła produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Paliwo to było nielegalne, brak dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie: czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, chcąc ograniczyć ryzyko uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, winna sprawdzić kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Sp. z o.o. E. oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób jego sprawdzenia, nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), nie zlecił też, we własnym zakresie, profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. A przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził też żadnych podejrzeń fakt, iż regułą przy dokonywanej sprzedaży paliwa byty płatności gotówkowe mimo, iż przy tego typu transakcjach dokonywanie lub przyjmowanie zapłaty winno być za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Organ II instancji podał, że kupione od spółki E. paliwo pochodzi z nieznanego źródła oraz, że od tego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od ww. spółki nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego. Strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, stała się podatnikiem akcyzy

W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza art. 180 oraz art. 191 jak i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: op).

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie uznano, iż Strona nabyła olej napędowy od Spółki z o.o. E., który pochodził z nielegalnego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Ww. kontrahent nie prowadził w tym czasie faktycznej działalności gospodarczej i nie zadeklarował za przedmiotowy okres podatku akcyzowego, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 188 op. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 O.p. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że kontrahenci tego podatku nie odprowadzały, a z braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również, że akcyza została zapłacona. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do E. ale również do jej kontrahentów oraz poddał je ocenie. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Sąd podał, że organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od E. w maju 2013r. Skarżący dokonał w związku z prowadzoną działalnością zakupu od E. w łącznej ilości 5050 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, którego pochodzenia ze względu na brak dokumentacji księgowej w/w Spółki nie można było ustalić. Paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur, tj. E., zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Brak dostępu do dokumentacji księgowej Spółki E. obejmującej okres od luty 2013 r. do sierpnia 2013 r. nie pozwolił na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych, a tym samym potwierdzenia faktu zapłaty akcyza w należnej wysokości. Stwierdzenie kuratora E., iż nigdy nie posiadał żadnej jej dokumentacji handlowej oraz że nie wie gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować, a także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach w związku z prowadzonymi postępowaniami wobec Spółki E. dowodzą, iż Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem napędowym, a całość zakupionego (fakturowo) przez nią oleju napędowego pochodzi od podmiotów nieistniejących i tym samym nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego przez kontrolowany podmiot. Wystawca faktur E. akcyzy nie deklarował. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" E. aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność czy na zakwestionowanych fakturach figurowała informacja o uiszczeniu przez dostawcę podatku akcyzowego czy też nie.

Zdaniem WSA w sprawie trafnie ustalono, że sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma, która jedynie formalnie figurowała na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej co organ szczegółowo wykazał. Brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw.

Sąd I instancji podniósł, że kwestia nie wystąpienie przez organ do sądu powszechnego celem ustalenia dla D. kuratora umożliwiające przeprowadzenie kontroli podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2013r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Spółka ta nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji na potrzeby tego podatku. Okoliczność nie uiszczenia podatku akcyzowego przez D. została jednoznaczne stwierdzona, a wszelkie podnoszone w tym zakresie zarzuty w skardze (por. 2.2.) nie są niezasadne. Argumentacja Strony zmierzająca do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego z uwagi na nie przeprowadzenie kontroli w spółce D. lub jej kontrahentów wskutek braku faktycznych możliwości nie podważa tych ustaleń i jest sprzeczna z zasadami logiki. Skoro zakupione w maju 2013r. przez Stronę paliwo pochodziło od podmiotów nieistniejących E. sp. z o.o. nie będących podatnikami podatku akcyzowego to trudno przyjąć, że podatek akcyzowy został przez te podmioty odprowadzony. W konsekwencji rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych'’ faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, które było niewiadomego pochodzenia, co pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne.

W ocenie WSA najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił zastosowanie ich spełnienia od określonych warunków są stawki obniżonymi. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. W sprawioe Skarżący takich dowodów podatnik nie przedstawił, co dało asumpt do przyjęcia dla nabytego paliwa niewidomego pochodzenia stawkę podstawową w wysokości 1822,00zł/l 000 litrów

W ocenie WSA art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752 dalej: u.p.a.) nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy 2008/118/WE (dyrektywy). Skoro dopuszczenie do konsumpcji (posiadanie, przechowywanie) produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 7 ust. 2b dyrektywy w sprawie miało miejsce na terytorium RP, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego, to podatek akcyzowy stał się wymagalny na terytorium Polski. Z art. 7 dyrektywy nie wynika bowiem kolejność opodatkowania. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Tym samym art. 7 ust. 1, 2 i art. 8 dyrektywy nie stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym takim jak art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi implementację art. 8 ust. 1 b) Dyrektywy jest nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych, organ był zobowiązany zastosować ten przepis po ustaleniu zaistnienia określonych w nim przesłanek.

A. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organów obu instancji. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania.

1. art. 187 § 1 oraz art 188 i art. 180 § 1 op poprzez niedopuszczenie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków oraz wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału Strony i nie podjęcie wszelkich niezbędnych starań przez organ podatkowy i organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach:

- J. J. B. – byłego Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. oraz całościowego wspólnika spółki z o.o. E.

- A. N. - jako kuratora spółki z o.o. E.,

- A. B. - jako wspólnika spółki z o.o. D.

2. art. 122 op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dał wiarę procedowaniu organom podatkowym

3. art. 191 op poprzez dokonanie przez Sąd za organami podatkowymi błędnej oceny stanu faktyczno—prawnego, nie wynikającej nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych. W następstwie tego ukierunkowano ocenę materiału zebranego i zagregowano materiał w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł się zasugerować o działaniu Skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

4. art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ich naruszenie ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji zamknął rozprawę, pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego. Tym samym stan sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez WSA w Gliwicach, gdyż do akt sprawy nie włączono protokołów kontroli podatkowej lub decyzji podatkowej wydanej wobec E. sp. z o.o. za okres od lutego 2013 do sierpnia 2013 w zakresie podatku akcyzowego

5. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Gliwicach, że pojawiła się nowa okoliczność, tj. rozpoczęcie procedowania Skarżącego, poprzez zebranie dowodów oraz złożenie zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej, którego skutkiem jest wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa oszustwa przez J. B. - Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. Zakończenie powyższego postępowania karnego miałoby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy z uwagi na udowodnienie przez organy ścigania, że J. B. świadomie i celowo wprowadził w błąd Skarżącego oraz że J. B. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Tym samym, organy ścigania, w zastępstwie opieszałych organów podatkowych, dokonają szeregu ustaleń istotnych dla wyniku niniejszej sprawy oraz poprzez swoje działania zrealizują zasadę dążenia do osiągnięcia stanu sprawiedliwości społecznej. Zawieszenie niniejszego postępowania było, więc w pełni zasadne.

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Gliwicach błędnego i niekompletnego uzasadnienia zaskarżanego wyroku. Sąd I instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na powielaniu tego samego argumentu, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno-prawnego. Należy jednak zauważyć, że tak lakoniczne stwierdzenie nie może zostać zakwalifikowane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 7 Konstytucji RP w związku z Preambułą poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa zawartych w ustawie zasadniczej przez WSA w Gliwicach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, a tym samym zaakceptowany przez WSA się z dokumentami E. sp. z o.o. czy podatnikiem podatku akcyzowego była E. sp. z o.o. czy też inna firma od której E. sp. z o.o. nabyła olej napędowy. Ponadto, nie można również jednoznacznie stwierdzić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony podczas jednego z etapów obrotu. Dokonanie takiego stwierdzenia możliwe jest dopiero po zapoznaniu się szczegółowo z dokumentacją E. sp. z o.o., a nie w sposób niezgodny z zasadą sprawiedliwości społecznej dokonania obciążenia tym podatkiem końcowego tj. Skarżącego.

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu przez WSA w Gliwicach i tym samym błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd I instancji, a uprzednio również organy podatkowe, że nabycie oleju napędowego przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3. art. 89 ust. 1 pkt 6 upa poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu i tym samym jego błędne zastosowanie przez WSA w Gliwicach. Organy podatkowe nie uwzględniły, a za nimi Sąd również tego nie zauważył, że do faktur dołączone były świadectwa badania jakości paliwa. W następstwie tego za organami podatkowymi - WSA w Gliwicach nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Ze świadectw jakości badanego paliwa wynikało, że skład nabytego przez skarżącego oleju napędowego mieścił się w kodzie CN 27101941, tym samym stawka podatku akcyzowego dla celów przeprowadzonych transakcji pomiędzy Skarżącym a E. sp. z o.o. powinna wynosić: 1196,00 zł/1000 litrów.

4. art. 116 § 1 op w związku z art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa przez WSA w Gliwicach i w następstwie tego niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie wobec rzeczywistego podatnika i zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach miały prawne możliwości do zastosowania sankcji wobec prezesa zarządu E. sp. z o.o., tj. J. B.

5. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również przez WSA w Gliwicach, gdyż wobec Skarżącego nie uznano, że dokonał on wyprowadzenia towarów ze składów podatkowych, co skutkowałoby powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej wobec kontrahenta Skarżącego, tj. E. sp. z o.o. Tym samym, nie wiadomy jest moment dopuszczenia do konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

6. art. 13 ust 4 upa w związku z art. 32 § 1 i art. 32 § 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe, a w ich następstwie także WSA w Gliwicach, co skutkowało dyskryminacją Skarżącego i przeniesieniem na podatnika odpowiedzialności za "ewentualne - domniemane - nie stwierdzone przez organy państwa oszustwa kontrahenta. W sprawie doszło do przeniesienia obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę oleju napędowego, tj. Skarżącego, który to mógł zostać ofiarą oszustwa — jeśli postępowanie karne wszczęte zawiadomieniem złożonym przez Skarżącego o możliwości popełnienia przestępstwa przez E. sp. z o.o. wykaże, że Prezes Zarządu E. sp. z o.o. popełnił uchybienie dotyczące podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wadliwie wykonał kontrolę decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami op, poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe - za prawidłowy. WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczno-prawny przez organy podatkowe, pomimo wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art 191 op - przez organy podatkowe.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Jak wynika z akt, postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że A. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej (w tym faktur zakupu VAT) stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów od Spółki z o.o. E. z siedzibą w P. Ś., od Spółki D. z siedzibą w T., od Spółki P. z siedzibą w T. W trakcie przeprowadzanej kontroli dokonano weryfikacji wiarygodności wskazanych dostawców paliwa. Ustalono, że A. K. nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. W maju 2013 r. A. K. nabył 5050 litrów oleju napędowego od E. sp. z o.o. Sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma jedynie formalnie figurująca na fakturach wystawionych na rzecz A. K., który nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabytych paliw. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za lipiec 2013 roku było przeprowadzone wadliwie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia wymogi ustawowe, ponieważ zarzuty w niej podniesione dotyczą tylko pośrednio, a nie wprost ustaleń faktycznych dotyczących lipca 2013 roku, tj. zakupu przez A. K. 5050 litrów oleju napędowego od spółki z o.o. E. na podstawie faktury VAT o numerze [...]. Jednak, mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. W związku z tym, jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. W motywach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. powinna być brana pod uwagę "staranność kupiecka" nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub, wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym, bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, iż cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym, już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, co do zastosowania właściwej stawki akcyzy. Najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich zastosowanie od spełnienia określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie skutkiem tego była niemożność zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. i konieczność wyliczenia podatku przy uwzględnieniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Organ posługując się pojęciem "oleju napędowego" użył nazwy handlowej wyrobu akcyzowego wynikającej z faktur. W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 i zastosowanie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy (u.p.a.) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest, że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Aby dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 miała zastosowanie stawka - 1.196,00 zł/1.000 litrów muszą one spełnić wymagania jakościowe wynikające z odrębnych przepisów. W tym wypadku chodzi o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w załączniku nr 2 określono wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Skoro nie ustalono producenta oleju napędowego, który podatnik nabył i który zużył, nie dysponując dokumentami dotyczącymi wymagań jakościowych paliwa, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że paliwo to spełniało wymogi jakościowe przewidziane dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Należy przypomnieć, że w rozumieniu u.p.a., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Oznacza to, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r. poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16 (LEX nr 2475559), że "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieść, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych".

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust.1 pkt 1) u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.- zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Sąd I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje, ponieważ organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Według NSA, stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i szczegółowo przedstawione, zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytoczenia.

Jako niezasadny uznać należy także zarzut dotyczący braku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zawieszenie ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd pierwszej instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Niezależnie od tego należy wskazać na wcześniej przedstawione argumenty dotyczące kwestii ewentualnego uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy. W tej sytuacji należy przyjąć, że skarga kasacyjna nie ma również usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku organu w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem organ ten wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną po terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. powoduje, że pismo to traci ten przymiot w rozumieniu art. 179 i staje się zwykłym pismem procesowym, z którym na zasadach ogólnych zapoznaje się z nim sąd orzekający w sprawie, jak również strony postępowania, którym to pismo jest doręczane, o ile wnosząca je strona załączyła do niego odpisy dla stron.