Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1244/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w kwocie 1.423 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 1.423,00 zł do kwoty 905,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 12 września 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] H.D. dokonała sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości położonej w Cz., przy ul. P., stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym, sklasyfikowaną jako tereny mieszkaniowe B.

W dniu 16 września 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, do którego załączyła wydane przez Urząd Miejski w Cz. w dniu 11 września 2008 r. poświadczenie zameldowania na pobyt stały w domu nr [...] przy ul. P. w Cz. w okresie od dnia 13 maja 1987r. do dnia 11 września 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - stwierdził, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu za 2008r. dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności gruntu o powierzchni 845 m2. W związku z tym decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r. określił H.D. wysokość zobowiązania w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008r. udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności działki nr [...] o pow. 0,0845 ha w kwocie 696,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 31 stycznia 2012r. decyzję, którą określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności przedmiotowej działki w kwocie 1.423,00 zł.

Organ I instancji ponownie stwierdził, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu za 2008r. dochodu z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności gruntu o powierzchni 845 m2 i w prawie własności budynku gospodarczego. Tymczasem zwolnieniem przewidzianym w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., (tzw. ulgą meldunkową) objęty został przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia gruntu lub udziału w prawie własności gruntu oraz prawa własności budynku gospodarczego lub udziału w takim budynku.

W celu określenia wysokości zobowiązania organ I instancji przyjął, że wartość rynkowa metra kwadratowego gruntu - ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem miejsca położenia i okresu, w którym dokonano sprzedaży - wynosiła 26,00 zł. Natomiast wartość budynku gospodarczego przyjęta została zgodnie z oświadczeniem strony w wysokości 500,00 zł.

Od powyższej decyzji H.D. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na niespójność przepisów i dowolność interpretacji stosowanej ulgi meldunkowej.

Decyzją z dnia 1 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego z kwoty 1.423 zł do kwoty 905,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny wskazał, że ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w Cz. przy ul. P. podatniczka uzyskała przychód w kwocie 110.000,00 zł.

Udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości podatniczka nabyła w drodze spadku po zmarłych rodzicach, z tego udział wynoszący 1/6 części nieruchomości - obejmując w 1991 r. 1/3 części spadku po matce, tj. po J.D., zmarłej w dniu 28 października 1991r. (pozostałą część spadku odziedziczyli mąż zmarłej F.D. i syn zmarłej R.D. - każdy w 1/3 części) - postanowienie Sądu Rejonowego w Ch. z dnia 17 grudnia 1997r., sygn. akt I Ns [...]; zaś udział wynoszący 1/3 części nieruchomości - obejmując w 2008r. 1/2 części spadku po ojcu, tj. po F.D., zmarłym w dniu 29 stycznia 2008r. (drugą połowę spadku odziedziczył syn zmarłego R.D.) - postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 29 kwietnia 2008r., sygn. akt nr I Ns [...].

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 36.666,67 zł (1/3 z 110.000,00 zł) - stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu, albowiem udział odpowiadający 1/3 części udziału strony w tej nieruchomości na dzień jej sprzedaży został przez nią nabyty w dniu 28 października 1991 r., tj. w dniu śmierci spadkodawczyni J.D. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (o czym przesądził przepis przejściowy zawarty w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588), w myśl którego źródłem przychodów jest sprzedaż, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub została dokonana w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Tak więc sprzedaż w 2008r. udziału w nieruchomości w części nabytej przez podatniczkę w 1991 r. nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś uzyskanego przez stronę w 2008 r. przychodu w kwocie 73.333,33 zł, tj. pozostałej części przychodu uzyskanego z tytułu dokonanej w dniu 12 września 2008 r. sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w dniu 29 stycznia 2008 r. (w dniu śmierci ojca F.D.) organ odwoławczy uznał, że przychód ten podlegał opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (mającym zastosowanie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1316), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Ponieważ 2/3 przysługującego podatniczce udziału w przedmiotowej nieruchomości zbyte zostało przez nią przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie 73.333,33 zł - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednakże wyjątki. I tak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dodatkowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest konieczność złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w związku z § 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2008r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornie podatniczka spełniła określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. warunki skorzystania ze zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Istotne jest natomiast rozstrzygnięcie, w jakim zakresie przedmiotowa ulga ma zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. i art. 48 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wskazał, że jakkolwiek w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal, który jest trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności i sprzedaży, to jednak z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wynika, że zwolnienie podatkowe obejmuje jedynie przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

W ocenie organu odwoławczego zamiarem ustawodawcy nie było zatem objęcie ulgą meldunkową wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, ale tylko tych, które pochodzą ze zbycia budynku (jego części, udziału w nim). W treści przepisów dotyczących opodatkowania spornego przychodu, tj. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz w art. 30e ust. 1 u.p.d.f., ustawodawca posłużył się pojęciem "nieruchomości". Terminu tego użył również w treści art. 21 ust. 21 ww. ustawy dla określenia warunków skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy i uwzględniając podstawowe zasady techniki prawodawczej za niedopuszczalne należałoby uznać stwierdzenie, że w obrębie tego samego aktu prawnego dwa różne pojęcia (budynku mieszkalnego i nieruchomości) mają tożsame znaczenie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 u.p.d.f., a także reguły wykładni językowej oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11, stwierdził, że w niniejszej sprawie ze zwolnienia podatkowego korzysta przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz przychód ze sprzedaży gruntu - w części niezbędnej do posadowienia tego budynku. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałej części gruntu oraz przychód ze sprzedaży budynku gospodarczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie danych dotyczących długości i szerokości budynku zawartych w ewidencji gruntów i budynków miasta Cz., a także oświadczenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że do posadowienia budynku mieszkalnego przy ul. P. w Cz. niezbędny był grunt o powierzchni 314,48 m2. Pozostała powierzchnia gruntu wyniosła zatem 530,52 m2, z czego udział zbyty przez podatniczkę w dniu 12 września 2008r. (1/2 części ) wyniósł 265,26 m2, natomiast zbyty udział - w części nabytej w dniu 29 stycznia 2008r. w drodze spadku po ojcu - wyniósł 176,84 m2 (1/3 części nieruchomości).

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opodatkowaniu podlega uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej w Cz., przy ul. P., w części obejmującej wynoszący 1/3 udział w prawie własności gruntu o powierzchni, która nie była niezbędna do posadowienia budynku mieszkalnego wynoszącej 530,52 m2, tj. 176,84 m2 oraz wynoszący 1/3 udział w prawie własności budynku gospodarczego.

Mając na uwadze fakt, że w umowie sprzedaży z dnia 12 września 2008r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) określona została cena całej nieruchomości, bez rozbicia na ceny części składowych zbytej nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, że dla celów wyliczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało przyjąć wartość rynkową udziału w prawie własności gruntu wyliczonej przy zastosowaniu ceny w wysokości 26 zł/m2.

Powyższą cenę ustalono na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich miejsca położenia i okresu, w którym dokonano sprzedaży. Do porównania przyjęto ceny 20 nieruchomości położonych w Cz., będących przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanych w 2008r.

Wartość budynku gospodarczego (500 zł) przyjęto na podstawie oświadczenia strony.

Organ odwoławczy ustalił także, że strona nie poniosła kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że strona w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości uzyskała – stanowiący podstawę opodatkowania – przychód w kwocie 4.761,51 zł, będącej sumą kwot: 4.597,84 zł (176,84 m2 x 26 zł/m2) - wartość wynoszącego 1/3 udziału w prawie własności gruntu o powierzchni 530,52m2, która nie była niezbędna do posadowienia budynku mieszkalnego oraz 166,67 zł (1/3 x 500 zł) - wartość wynoszącego 1/3 udziału w prawie własności budynku gospodarczego.

Należny podatek dochodowy wg stawki 19% (wynikającej z art. 30e ust. 1 u.p.d.f.) wyniósł 905,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 234 Ordynacji podatkowej podniósł, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, stąd też zarzut pogorszenia sytuacji prawnej strony w wyniku wniesienia odwołania został uznany za nieuzasadniony.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na niespójność i dowolność interpretacji przepisów podatkowych dotyczących ulgi meldunkowej.

Skarżąca podniosła, że miała prawo do skorzystania - przy sprzedaży nieruchomości po zmarłym ojcu - z ulgi meldunkowej, na podstawie wydanego przez Urząd Miejski w Cz. zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie pod adresem sprzedanej nieruchomości. W treści oświadczenia jest mowa o nieruchomości, "a nie osobno o budynku i osobno o gruntach, które obecnie tak skwapliwie są oddzielane od nieruchomości przez organy skarbowe." Zarzuciła, że na przedmiotowej nieruchomości nie można było dokonać żadnych podziałów rozdzielających i w związku z tym grunt oraz budynek występuje jako integralna całość. W ocenie skarżącej podział dokonany w zaskarżonej decyzji jest nierealny i niewykonalny w stosunku do przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11 bardzo zrozumiale i dobitnie wyjaśnił, jakie dochody są zwolnione przy zastosowaniu ulgi meldunkowej. W tezie tej uchwały Sąd wyraźnie stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że skarżąca umową z dnia 12 września 2008 r. zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) sprzedała udział wynoszący ½ części w nieruchomości położonej w Cz. przy ul. P., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 845 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Ze sprzedaży tej strona skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł, z którego – jak wyliczył organ odwoławczy – przychód w kwocie 36.666,67 zł nie podlegał opodatkowaniu, albowiem dotyczył udziału w tej nieruchomości nabytego przez skarżącą w 1991 r. Wobec zbycia tego udziału w 2008 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. - przychód ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostała część przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu dokonanej sprzedaży w kwocie 73.333,33 zł podlegała – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (w art. 1 cytowanej ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Obowiązujący w tym czasie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. stanowił zaś, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Skoro zatem strona skarżąca 2/3 przysługującego jej udziału w przedmiotowej nieruchomości nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 29 stycznia 2008 r. ojcu i sprzedała go w dniu 12 września 2008 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to słusznie uznał organ odwoławczy, że co do zasady przychód w kwocie 73.333,33 zł podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyby strona nie skorzystała z obowiązującej w tym czasie ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. stanowił mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Ze zwolnienia tego mógł skorzystać podatnik, który zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W sprawie nie jest sporne, że w przewidzianym przez prawo terminie skarżąca złożyła stosowne oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, do którego załączyła wydane przez urząd Miejski w Cz. zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w domu nr [...] przy ul. P. w Cz. w okresie od dnia 13 maja 1987 r. do dnia 11 września 2008 r.

W tych okolicznościach nie ma wątpliwości, że skarżąca dopełniła wymogów wskazanych w ustawie celem skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. Organ odwoławczy nie zanegował tego uprawnienia skarżącej, jednakże uznał, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.f. korzysta tylko przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz przychód ze sprzedaży gruntu w części niezbędnej do posadowienia tego budynku. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałej części gruntu oraz przychód uzyskany ze sprzedaży budynku gospodarczego, który organ ustalił w łącznej kwocie 4.764,51 zł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W rezultacie organ określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 905 zł.

Zdaniem skarżącej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego jest błędne, albowiem przedmiotem zbycia była nieruchomość, a nie osobno budynek i grunt, a nadto stoi ono w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której NSA wyraźnie stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Rozstrzygając spór co do zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. Sąd orzekający w sprawie uznał, że nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko, jakie zajął w sprawie organ odwoławczy.

Wypada przypomnieć, że stosownie do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony".

W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. Dla prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego statuowanego przywołanym powyżej przepisem odwołać należy się zatem do regulacji cywilnoprawnych, które zresztą organ odwoławczy cytuje, wyciągając jednak niewłaściwe wnioski. Bezpodstawnie bowiem organ podatkowy wyodrębnia z jednej czynności prawnej, jaką jest zbycie nieruchomości zabudowanej, zbycie "powierzchni gruntu niezbędnej do posadowienia budynku mieszkalnego" wraz z tym budynkiem oraz zbycie pozostałej części gruntu, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pojęcie "budynku mieszkalnego" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f. jest pojęciem odrębnym od użytego w art. 21 ust. 21 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. pojęcia "nieruchomości" pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem NSA, a przede wszystkim ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się dodatkowo do wykładni celowościowej wskazał, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia prawnego stanowisko organu odwoławczego, że omawiana ulga meldunkowa ma zastosowanie jedynie do tej części gruntu, która jest niezbędna do posadowienia na niej budynku mieszkalnego, a pozostała część tej samej nieruchomości gruntowej ulgą tą nie jest objęta. Podział taki jest sztuczny i nie wynika on z żadnego przepisu prawa ani tym bardziej z powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego budynki są co do zasady częścią składową gruntu. Przedmiotem zbycia jest nieruchomość gruntowa (czyli część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności), której częścią składową jest posadowiony na niej budynek mieszkalny. Nie ma więc podstaw prawnych do wyodrębniania z jednej czynności cywilnoprawnej jaką jest zbycie nieruchomości zabudowanej (lub udziału w niej) – zbycia części gruntu niezbędnego do posadowienia na nim budynku i zbycia pozostałej części tego samego gruntu, przypisując im różne skutki podatkowe. Przez "grunt, na którym budynek został posadowiony" rozumieć należy w świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego część powierzchni ziemskiej stanowiącą odrębny przedmiot własności. Organ nie wskazał żadnej normy prawnej, z której wynikałoby, że pojęcie to należałoby rozumieć inaczej, tj. jako część powierzchni ziemskiej niezbędnej do posadowienia na niej budynku.

Podsumowując należy stwierdzić, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.f., dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia całej nieruchomości, tj. gruntu w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego wraz z jego częściami składowymi – tj. budynkiem mieszkalnym, a także budynkiem gospodarczym. Ten ostatni bowiem, jako część składowa nieruchomości, z którą jest związany, dzieli jej los prawny i nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem sprzedaży.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu co do zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.f.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.