Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 402/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.9e ust.6;
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art.22 ust.1 i 3,art.9 ust.2, art.30b, art. 10 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 września 2011r. sprawy ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2011r. nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2008r. i w 2009r. oddala skargi


UZASADNIENIE

K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających odpowiednio za rok 2008 r. w kwocie 60.343 zł i za rok 2009 r. w kwocie 41.456 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, iż skarżący w 2008 r. i 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ I instancji ustalił, że skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy przychody uzyskane ze zbycia świadectw stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Dalej podkreślono, że we wniesionych odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. strona zgodziła się na zaliczenie przychodów ze sprzedaży świadectw do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz na opodatkowanie dochodu ze zbycia świadectw na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. DZ.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Kwestionuje natomiast metodę ustalenia dochodu uzyskanego z przedmiotowego tytułu zastosowaną przez organ I instancji i prezentuje pogląd, iż w tym zakresie winna mieć zastosowanie zasada określona w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b cyt. ustawy. Podkreślił, iż zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na aprobatę, wyrażone w odwołaniach, stanowisko, iż świadectwa pochodzenia energii są nierozerwalnie związane z produkcją energii elektrycznej i, że koszty poniesione na wytworzenie energii elektrycznej skutkują uzyskaniem przychodu z tytułu świadectw pochodzenia energii. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1703/08, w którym wskazano, że nie można uznać, że w obrocie towarowym zieloną energię i zielony certyfikat cechuje ścisły i nierozerwalny związek, a producent zielonej energii uzyskuje dwa autonomiczne przychody, z których jeden pochodzi ze sprzedaży zielonej energii po cenie gwarantowanej, a drugi ze sprzedaży zielonych certyfikatów po cenie rynkowej

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w latach 2008 – 2009 uzyskał przychody z dwóch odrębnych źródeł: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, tj. przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Obrót świadectwami pochodzenia energii nie ma ścisłego i nierozerwalnego związku z wytworzoną energią, czy też z pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie jej produkcji. Obrót ten nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę i stanowi odrębne źródło przychodów, w związku z czym koszty związane z wytworzeniem energii nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami odwołań, kwestionującymi wyrażone przez organ I instancji stanowisko, iż koszty uzyskania przychodów muszą być ściśle przyporządkowane do źródła przychodów. Wskazano, iż zgodnie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 cyt. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego jednoznacznie wynika, że koszty uzyskania przychodów są przyporządkowane do danego źródła przychodów i tym samym koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w tym przedmiocie.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe potwierdza dodatkowo treść art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, iż jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Użyte w jego treści sformułowanie "kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła" oznacza, iż koszty uzyskania przychodów przypadają na poszczególne źródła przychodów, a co za tym idzie są ściśle przyporządkowane do poszczególnych źródeł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z wywodami odwołań, według których obliczając dochód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej należy uwzględnić część kosztów wytworzenia energii elektrycznej, zgodnie z zasadą zawartą w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, że koszty związane z wytworzeniem energii, a zatem poniesione w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, będącego przychodem z odrębnego, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii zaliczyć można wyłącznie koszty ściśle związane z tą sprzedażą, tj. koszty wpisu do rejestru, koszty związane z obrotem na Towarowej Giełdzie Energii, koszty usług maklerskich, opłaty transakcyjne, itp. W ocenie organu przedmiotowych kosztów nie stanowią - wskazane przez stronę w piśmie z dnia 6 października 2010 r. - wydatki na zakup towarów i usług (materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do funkcjonowania elektrowni, energii elektrycznej na potrzeby elektrowni, wydatków dotyczących użytkowania samochodu stanowiącego środek trwały), wydatki na spłatę odsetek od kredytów bankowych, koszty amortyzacji urządzeń elektrowni oraz koszty zatrudnienia pracownika. Wymienione koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i jako takie nie są kosztami przypadającymi na źródło przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, do którego to źródła zalicza się przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia świadectw zaliczeniu podlegają wyłącznie wydatki ustalone w oparciu o pismo Domu Maklerskiego Banku Ochrony Środowiska z dnia "[...]"- na które składają się: prowizja BOŚ w kwocie 530,01zł w 2008r. i 346,08 zł w 2009r., prowizja TGE S.A. w wysokości 463,76 zł w 2008r. i 302,83 zł w 2009r. oraz opłata za prowadzenie rachunku w kwocie 100 zł w 2008r. i w 2009r. Jedynie ww. wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z przedmiotowego źródła i ze źródłem tym są związane. Zatem łącznie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii wynoszą 1.093,77 zł w 2008r. i 748,91 zł w 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze względu na powyższe, w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro określone koszty nie są kosztami uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to nie mogą być uwzględnione w kosztach z tego źródła przychodów, poprzez zastosowanie zasady, o której mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Przesłanką zastosowania zasady zawartej w ww. przepisie jest brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. W sprawie niniejszej, zdaniem organu odwoławczego, przesłanka ta niewątpliwie nie została spełniona. Koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii (tj. źródła przychodu wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) są bowiem znane i wynikają z ww. pisma Domu Maklerskiego Banku Ochrony Środowiska z dnia "[...]".

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 120, 121, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono także dlaczego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2009 r., znak: ILPBl/415-1139/09-2/AG, wskazując, iż dotyczy ona sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, a zatem innej niż w przedmiotowej sprawie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, prawidłowo organ I instancji odwołał się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2010 r., znak: IPPB1/415-845/09-4/JB. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., znak: IPPB3/423-656/09-2/JG dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących biura maklerskiego.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż zagadnienie sposobu ustalania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii (w tym kwestie dopuszczalności zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw oraz możliwości zastosowania zasady zawartej w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.), uzyskanego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii jest przedmiotem odmiennych interpretacji organów podatkowych. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie wywody odwołań, według których w przedmiotowej sprawie przyjęto interpretację niekorzystną dla podatnika, a postępowanie organu I instancji jest zaprzeczeniem zasady, iż w procesie wykładni prawa podatkowego wykluczone jest posługiwanie się regułą interpretacyjną, w myśl której wszystkie wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść Skarbu Państwa.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucała:

- naruszenie art. 22 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.,

- obrazę art. 120,121,124 O.p., obligujących do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie dowodów i wyjaśnień złożonych w toku postępowania.

W uzasadnieniu strona wskazała, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia wyliczenia dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania podatkowego wnosił o uwzględnienie części kosztów wytworzenia energii przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia wg normy prawnej określonej w art. 22 ust.3 u.p.d.o.f. Wskazując wówczas, że kluczowe znaczenie w zakwalifikowaniu części kosztów ma związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na produkcję energii, a przychodami ze zbycia świadectw pochodzenia. Zdaniem skarżącego poniesienie kosztów na wytworzenie energii elektrycznej bezsprzecznie przyczynia się do uzyskania świadectw pochodzenia. Koszty uzyskania energii należy w odpowiedniej części uznać za koszty uzyskania przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii, a w konsekwencji praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Skarżący podkreślił, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia. W konsekwencji, każdy wydatek spełniający ogólne warunki do uznania go – zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów, a który jednocześnie nie znajduje się w katalogu art.23, może być uznany za wydatek pomniejszający przychód z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W ocenie strony skarżącej organ II instancji rozpatrując odwołania potraktował sprawę powierzchownie, nie dołożył bowiem staranności do czego obligują ogólne zasady postępowania podatkowego zdefiniowane w art. 120 – 125 O.p. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska co do braku związku przyczynowo - skutkowego kosztów wytworzenia energii i zbycia świadectw pochodzenia energii zacytował fragmenty wyroku NSA sygn. akt II FSK 1703/08, którego argumentacja odnosi się wyłącznie do kwalifikacji przychodu w kontekście brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. Strona zgodziła się ze stanowiskiem, że w 2008 i 2009 r. uzyskała przychody z dwóch odrębnych źródeł przychodów i zaakceptowała sposób opodatkowania dochodu ze zbycia świadectw pochodzenia. Skarżący podniósł, iż niezrozumiały jest wywód, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art.22 ust.3 u.p.d.o.f. Strona wskazała również, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie organów podatkowych, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży świadectw należy zaliczyć jedynie koszty związane z ich zbyciem na Towarowej Giełdzie Energii. Zdaniem skarżącego opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie można ustalić kosztów i w konsekwencji dochodu z prowadzonej działalności. Norma art. 22 ust.3 u.p.d.o.f. pozwala na proporcjonalny podział kosztów w stanie faktycznym sprawy. Kategoryczna odmowa uwzględnienia kosztów innych niż wydatków związanych ze sprzedażą świadectw pochodzenia bez uzasadnienia prawnego świadczy o nadmiernym fiskalizmie organów. Strona wskazała także, że o braku staranności organu II instancji świadczy również podwyższenie kwoty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji za 2008r., które może tylko nastąpić w przypadkach określonych w art. 234 O.p.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z zm., zwanej dalej p.p.s.a.) .

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do sposobu ustalenia dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Nie jest spornym natomiast w sprawie zaliczenie sprzedaży świadectw pochodzenia energii do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowanie dochodu ze zbycia świadectw na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie skarżący uzyskiwał w latach 2008 i 2009 przychody z dwóch różnych źródeł, a mianowicie z działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą energii elektrycznej oraz z kapitałów pieniężnych - sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Przychód z pierwszego z wymienionych źródeł jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według stawki ryczałtu 5,5 %, a przychód z drugiego źródła - 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30b u.p.d.o.f.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takim źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z tego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwrócić należy także uwagę na przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j.Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) dalej jako Prawo energetyczne. Interpretacja przepisów powołanej ustawy prowadzi do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast oceniając drugi obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego - prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z w/w przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania przez niego tejże energii. Taka wykładnia potwierdza tezę, iż obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, że obliczając wysokość dochodów podatnik musi uwzględnić zasadę, wynikającą z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu związane są zatem zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła (podkreślenie Sąd). Potwierdza to zresztą treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiując koszty uzyskania przychodu również wiąże je z poszczególnym źródłem przychodu.

Jak powyżej wskazano, wytwarzanie energii elektrycznej jest działalnością odrębną w stosunku do obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii. Zasady tej nie może zmienić okoliczność, że te dwa źródła przychodów są ze sobą w pewien sposób powiązane. Wynikają one bowiem z działalności podatnika na różnych obszarach aktywności. Świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem pochodzenia energii i stanowią towar giełdowy, którego byt ma charakter samoistny od chwili wystawienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie niemożliwe jest uznanie kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem energii elektrycznej jako związanych bezpośrednio z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

W niniejszej sprawie zaznaczyć również należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w zakresie wytwarzania energii elektrycznej jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej (Dz.U. nr 144, ppoz.930 ze zm.), przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. Podkreślić także trzeba, że podatnik osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozliczający się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma inne obowiązki w zakresie ewidencjonowania m.in. kosztów, niż w przypadku przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych podstawą opodatkowania jest przychód, natomiast w przypadku opodatkowania świadectw pochodzenia energii jest uzyskany dochód.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust.3 u.p.d.o.f.. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów z różnych źródeł, z których dochód (a nie przychód) podlega opodatkowaniu i brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Po pierwsze – jak już wyżej wskazano – działalność gospodarcza skarżącego jest opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a po drugie - koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii zostały ustalone - wynikają one z pisma Domu Maklerskiego Banku Ochrony Środowiska z dnia "[...]" W związku z powyższym, w tym przypadku, nie jest możliwym uwzględnienie części kosztów wytworzenia energii elektrycznej przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skargach, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśnił dlaczego w sprawie nie można zastosować art.22 ust.3 u.p.d.o.f., a także wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i odniósł te przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Organ nie poprzestał na cytowaniu fragmentów wyroków wydanych w innych sprawach. Wyroki te organ powoływał tylko na poparcie swojego stanowiska.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa – zarówno prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do błędnie podanej kwoty zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy w opisie decyzji organu I instancji za rok 2008r. - 69.343 zł, podczas gdy winno być 60.343 zł, podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nie zwiększył wymiaru zobowiązania określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za 2008r. Tym samym art.234 O.p. nie został w niniejszej sprawie naruszony.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a, oddalono skargi.