Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3090/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. K., M.K. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że dnia [...] czerwca 2002 roku uzupełnionego pismem z dnia [...] kwietnia 2002 roku M. i M. K. wystąpili do Urzędu Skarbowego W.- [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu do wniosku stwierdzili, że M. K. otrzymał od Spółki "I. [...]" S.A. odszkodowanie w związku z odmową realizacji przez Spółkę "Programu Opcji Pracowniczych". Na mocy tego programu Spółka zobowiązała się przyznać osobom uprawnionym akcje, a w razie odmowy realizacji programu wypłacić im odszkodowanie z uwzględnieniem oszacowania rozmiarów powstałej szkody na podstawie uchwały powziętej przez odpowiedni organ Spółki. Zdaniem podatnika odszkodowanie wypłacone w związku z odmową realizacji Programu Opcji Pracowniczych jest odszkodowaniem cywilnoprawnym i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku; Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwolnione jest z opodatkowania.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

Podtrzymując stanowisko organu pierwszoinstancyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, że według stanu prawnego obowiązującego w 2001 roku. stosownie do art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1.

Dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia nazwanie konkretnego świadczenia odszkodowaniem, lecz należy wykazać, iż istniały podstawy do wpłaty odszkodowania i w rzeczywistości ma ono taki charakter. Z powołanego wcześniej art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania, o którym mowa wynika wprost, iż chodzi o odszkodowanie otrzymane "na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw". Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że przepisy tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową, (wyrok NSA III SA 1017/99).

Błędne jest zatem twierdzenie, jakoby źródłem odszkodowania mogła być umowa. Wynika ono z bezpodstawnego utożsamienia pojęcia "świadczenie" z pojęciem "odszkodowanie". Tymczasem o ile obowiązek świadczenia może powstać z umowy, zawartej według swobodnego uznania stron (art. 3531 kc), o tyle do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy. Umowa może co najwyżej umocnić istniejące zobowiązanie lub konkretyzować jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że obowiązek zapłaty odszkodowania wynika z ustawy, a nie z umowy, (wyrok NSA III SA 1016/99).

Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że zwolnienie tam określone nie obejmuje żadnego odszkodowania umownego, bowiem odszkodowania tego rodzaju nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy, a ta przesłanka jest konieczna do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Nie można zatem uznać, że odszkodowanie którego podstawą jest umowa cywilnoprawna podlega zwolnieniu podatkowemu jako odszkodowanie ustawowe. Umowa na którą strona powołuje się w swoim odwołaniu - Uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] lutego 2001 roku - nie zwalnia wypłaconej kwoty od opodatkowania, bowiem bezpośrednią podstawą do wypłacenia świadczenia odszkodowawczego była powyższa umowa, nie zaś ustawa.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Izby, zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te odszkodowania, których wypłata jest następstwem zdarzenia prawnego, z którym przepisy ustawowe bezpośrednio wiążą obowiązek wypłaty odszkodowania.

Ponadto wypłacone świadczenie odszkodowawcze nie wskazuje na to, iż strona poniosła jakiekolwiek szkody oraz nie wykazuje również cech odszkodowania rozumianego jako pokrycie poniesionych strat. Nie zaszło bowiem żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. W momencie przyjęcia świadczenia wynikającego z uchwały Walnego Zgromadzenia nie nastąpiła u strony utrata jakichkolwiek korzyści ani wystąpiła żadna strata.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. – [...]. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, iż M. K. otrzymał odszkodowanie od Spółki na podstawie realizowanego programu dla pracowników, współpracowników i Zarządu Spółki nazwanego "Programem Opcji Pracowniczych". Na mocy programu Spółka zobowiązała się przyznać pracownikom i współpracownikom Spółki akcje (w tym będącym członkami Zarządu Spółki oraz kadrze kierowniczej), natomiast w przypadku odmowy realizacji programu, tj. gdy osoby uprawnione nie otrzymają akcji, przysługiwało im względem Spółki roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu niezrealizowania programu.

Pomiędzy Spółką, a jej pracownikami doszło do zawarcia umowy tj., którą nie jest jak powołuje w swojej decyzji Izba Skarbowa w W., uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy I. S.A. z dnia [...].02.2001 r., lecz Program Opcji Pracowniczych z dnia [...].01.2001 r. Mamy tutaj do czynienia z zawarciem umowy jednostronnej w sposób dorozumiany, a mianowicie zgodnie z art.61 kc. Oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła się ona zapoznać z jego treścią.

Świadczenie wypłacone przez Spółkę pracownikom jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego tj. z tytułu niewykonania istniejącego zobowiązania Programu Opcji Pracowniczych, które polegało na naprawieniu szkody wyrządzonej przez Spółkę pracownikom w związku z odmową realizacji tego programu, natomiast nie ma ono charakteru wynagrodzenia ze stosunku pracy jak przyjęły organy podatkowe.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie art.471 kc. Obowiązek odszkodowawczy łączy się z niewykonaniem przez Spółkę istniejącego zobowiązania w tym przypadku wynikającego z Programu Opcji Pracowniczych - przyznania pracownikom akcji Spółki czego wyrazem była właśnie uchwała z dnia [...] lutego 2001r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy I. S.A., które zobowiązało Zarząd Spółki do wypłaty odszkodowań na rzecz osób uprawnionych do udziału w programie motywacyjnym. Powstanie obowiązku zapłaty odszkodowania w przedmiotowej sprawie związane było z zaistnieniem wymogów ustawowych o których mowa w art.471 k.c., a zdarzeniem kreującym obowiązek odszkodowawczy było niewykonanie umowy, tj. programu opcji pracowniczych.

Dlatego też wypłata przedmiotowego odszkodowania jest następstwem zdarzenia prawnego, z którym przepisy ustawowe bezpośrednio wiążą obowiązek wypłaty odszkodowania tj. art.471 k.c.

Reasumując strona skarżaca podniosła, że ponieważ w przedmiotowej sprawie zachodzą niewątpliwie przesłanki, z którym prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej tj.:

1) zdarzenia, z którym system prawny łączy czyjś obowiązek naprawienia szkody (w stanie faktycznym takim zdarzeniem jest niemożność realizacji umowy "Programu Opcji pracowniczych"),

2) powstania szkody (w związku z odmową realizacji "Programu Opcji Pracowniczych"),

3) zaistnienie związku przyczynowo- skutkowego miedzy zdarzeniem a szkodą, to nie jest możliwe potraktowanie wypłacanych pracownikom Spółki odszkodowań jako przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie reprezentowanego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.09.1998r. sygn. akt III SA 2391/98. Dodatkowo podniesiono, że postępowanie narusza art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2004r. strona skarżąca podtrzymała swoją argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b/ odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy wypłacone świadczenie w kwocie [...] PLN w związku z odmową realizacji przez pracodawcę tj. Spółkę "Programu Opcji Pracowniczych" na mocy, której zobowiązała się przyznać osobom uprawnionym akcje stanowi odszkodowanie w rozumieniu cytowanego art. 21 ust. 3 ustawy, czy też stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wojewódzki Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 25 maja 2000r. sygn. Akt III SA 1017/99 (Przegląd Podatkowy 2001r. Nr 3) wskazujący, że "zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od tego podatku są wyłącznie odszkodowania otrzymywane na mocy obowiązujących przepisów prawa i to przepisów rzędu ustawowego. Z uregulowania tego wynika wprost, że chodzi odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Użycie słów "inne ustawy" wskazuje jednoznacznie, że zarówno przepisy prawa administracyjnego jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wpłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawową.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie.

Normę zawartą w przepisie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Ze sformułowania "odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego oraz innych ustaw" wynika, że źródłem odszkodowania musi być przepis rangi ustawowej.

Wskazanie w przepisie art. 21 ust. 3 wyjątków w postaci przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę oraz odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków prący z przyczyn dotyczących zakładu pracy potwierdza tezę, że chodzi o odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej. Oba bowiem odszkodowania mają swoje podstawy w przepisach rangi ustawowej - pierwsze w przepisach kodeksu pracy, a drugie w ustawie z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1990r. Nr 4, poz. 19).

A zatem "odszkodowaniem uzyskanym na podstawie ustawy", o jakim mowa w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłącznie takie odszkodowanie, którego wypłata znajduje swoją podstawę prawną bezpośrednio w przepisie ustawy.

W rozpatrywanej sprawie źródłem wypłaty świadczenia nie był przepis rangi ustawowej lecz umowa zawarta na tle stosunku pracy, a co zostało potwierdzone w treści skargi oraz na rozprawie. Instytucja odszkodowania wiąże się z powstaniem szkody, zaś szczegółowe uregulowanie znajduje się w art. 361-363 K.c.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie, kojarzy się ze świadczeniem za wyrządzone szkody z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie skarżący szkody nie ponieśli. a otrzymane świadczenia wypłacone zostały na podstawie programu realizowanego dla pracowników nazwanego "Programem Opcji Pracowniczych".

Na mocy tego programu Spółka zobowiązała się przyznać pracownikom i współpracownikom Spółki akcje (w tym będącym członkami Zarządu Spółki oraz kadrze kierowniczej), natomiast w przypadku odmowy realizacji programu tj. gdy osoby uprawnione nie otrzymają akcji, przysługiwało im względem Spółki roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu niezrealizowania programu.

Podstawa opodatkowania każdorazowo związana jest ze źródłem opodatkowania. W tej sprawie takim źródłem jest świadczenie nazwane odszkodowaniem, którego źródłem jest umowa między stronami, tj. Program Opcji Pracowniczych.

Stąd też interpretacja art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec, jak w sentencji.