Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 311/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1, ust. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Ż. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr SKO.41/4213/P/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza A. z dnia 12 listopada 2020 r. nr Fn.IV.3120.2.2.2019; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Ż. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. (SKO.41/4213/P/2020) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 12 listopada 2020 r. (Fn.IV.3120.2.2.2019), określającą spółce [...] S.A. z siedzibą w [...] (spółce, stronie) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 162.806 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, do opodatkowania przyjęto:

- grunty o powierzchni 64.077 m2, opodatkowując je stawką 0,89 zł za 1 m2 powierzchni przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek 57.028,53 zł);

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5.561,51 m2, opodatkowując je stawką wynoszącą 19 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 105.668,69 zł);

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1 zł, opodatkowując je stawką wynoszącą 2% ich wartości (podatek 0,02 zł);

- grunty o powierzchni 722 m2, opodatkowując je stawką 0,15 zł od 1 m2 powierzchni przewidzianą dla gruntów pozostałych (podatek 108,30 zł).

Budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej 638 m2 uznano za zwolnione z opodatkowania.

W podstawie decyzji powołano przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Ordynacji podatkowej, a nadto uchwały nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy [...] na rok 2019 (Dz. Urz. Woj. Lub. z [...] - uchwała w sprawie stawek) i uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie gminny [...] (Dz. Urz. Woj. Lub. z [...] – uchwała w sprawie zwolnień).

Organ I instancji wskazał, że w toku ponownie rozpatrywanej sprawy strona nie przedstawiła – pomimo wezwania – ewidencji środków trwałych oraz nie podała wielkości powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na działce nr [...], mierzonej po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Organ przyjął w tych okolicznościach do rozliczenia podatkowego powierzchnię wynikającą z ostatniej złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej.

W decyzji wyjaśniono, że podmiot nie traci statusu przedsiębiorcy przez zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadane przez niego grunty, budynki i budowle są nadal w posiadaniu podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą. Czasowe lub stałe niewykorzystywanie budynków oraz gruntów na działalność gospodarczą nie stanowi podstawy do naliczania podatku od budynków nie związanych z działalnością gospodarcza oraz gruntów pozostałych.

We wniesionym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 7 k.p.a. oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 220 w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dowolnej, arbitralnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) przez ich zastosowanie, mimo że strona wyłączyła od dnia 1 stycznia 2005 r. budynki (poza mieszkalnym) z wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, nadto od dnia 1 sierpnia 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w tym miejscu, a od 28 grudnia 2018 r. cała działalność gospodarcza spółki jest zawieszona;

- art 3 i art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców przez naliczenie podatku od działki nr [...], jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie strona nie realizowała w 2019 r. zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej w imieniu własnym i w sposób ciągły, a nawet incydentalny i nie uzyskiwała żadnego przychodu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy k.p.a. Ustaliło, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działki [...], położonej w [...] o pow. 6,4799 ha, zaliczonej w ewidencji gruntów i budynków do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oznaczonej symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane). Wypis z kartoteki budynków z dnia według stanu na dzień 2 stycznia 2019 r. potwierdza, że na przedmiotowej działce jest zlokalizowany budynek mieszkalny. Na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003 (ostatnia złożona przez stronę) przyjęto, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 638 m2. Ponadto na podstawie deklaracji przyjęto, iż na działce znajdują się inne budynki (o powierzchni 5.561,51 m2), nie mające charakteru budynków mieszkalnych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oparcie ustaleń na deklaracji wynikało – jak podkreślono w decyzji - z wad ewidencji gruntów i budynków, nie uwzględniającej realnie istniejących obiektów oraz z braku przedstawienia wymaganych dokumentów przez stronę. Najwyższą stawką podatkową opodatkowano grunty o powierzchni 64.077 m2 (powierzchnia z rejestru gruntów – 64.799 m2 minus powierzchnia zabudowy budynku mieszkalnego z kartoteki budynków - 722 m2). Z kolei wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjęto w kwocie 1 zł na podstawie wyjaśnień spółki z 4 lipca 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowanie budynków nie jest uzależnione od wpisania ich do ewidencji gruntów i budynków, ale od ich faktycznego istnienia. Sama strona potwierdziła na piśmie istnienie tych budynków, chociaż - mimo wezwania - nie wskazała ich powierzchni użytkowej. Pomimo złego stanu technicznego i nieujmowania budynków w księgach rachunkowych spółki, nie przeprowadzono ich faktycznej likwidacji i nie dokonano rozbiórki. W ocenie Kolegium, przeznaczenie budynków do rozbiórki, ich nieprzydatność do użytkowania czy zły stan techniczny nie wystarczają by uznać, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia jest także zwrócenie się przez stronę o ekspertyzę rzeczoznawcy i wystąpienie o nakaz rozbiórki, skoro taka decyzja nie została wydana, a obiekty nie zostały rozebrane. Zaakcentowano, że od 1 stycznia 2016 r. zawężono możliwość obniżenia stawki podatku od nieruchomości ze względów technicznych. Tylko decyzje nakazujące rozbiórkę budynku (budowli) upoważniają do obniżenia stawki podatku (bądź wyłączenie z opodatkowania w przypadku budowli) ze względu na brak związku tego obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie decyzje nie zostały przedłożone.

Organ podkreślił, że powierzchnię użytkową budynków (5.561,51 m2) przyjęto na podstawie deklaracji z roku 2003, przy czym uprzednio spółka była wzywana do podania powierzchni i informowana, że w braku odpowiedzi organ przyjmie parametry deklarowane w 2003 r. Strona nie odpowiedziała na to wezwanie, nie złożyła w terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., nie uczyniła tego również na wezwanie organu I instancji.

Zdaniem spółki, budynki niemieszkalne powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, spółka była w spornym okresie przedsiębiorcą. Jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem budynków i budowli, co potwierdzają dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków oraz deklaracji na rok 2003. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko skarżącej, że w sprawie należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (SK 39/19). Wskazało zatem, że dla opodatkowania nieruchomości stawkami jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, także w przypadku przedsiębiorców – osób prawnych, nie jest wystarczające, że opodatkowane nieruchomości są w jego posiadaniu. Niemniej jednak, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie jest niezbędne stwierdzenie, że podatnik faktycznie wykonuje na nieruchomości określone działania czy czynności służące celom działalności gospodarczej. Wystarczy, że nieruchomość choćby potencjalnie mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej i nawet w sposób tylko pośredni służyła lub mogła służyć celom takiej działalności, także wówczas, gdy przejściowo do takiej działalność faktycznie nie jest wykorzystywana, ale nadał znajduje się w posiadaniu podatnika będącego osobą prawną, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Organ podkreślił, że sporne nieruchomości były ujmowane w księgach rachunkowych spółki, były wykazywane w deklaracjach podatkowych za wcześniejsze okresy. Były także faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a rezygnacja z ich faktycznego wykorzystania do tej działalności podyktowana była ich złym stanem technicznym. Strona na spornych nieruchomościach nie wykonywała innej działalności, która nie mogłaby być uznana za działalność gospodarczą, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wszystkie te okoliczności – zdaniem Kolegium – pozwalały przyjąć, że opisane nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogły być bowiem potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w KRS, co faktycznie miało miejsce przynajmniej do 1 sierpnia 2002 r. Jak zaznaczył organ, nie jest sporne, że spółka w roku 2019 nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej na nieruchomości, podobnie nie zakwestionował faktu zawieszenia tej działalności od 28 grudnia 2018 r. Zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie jest jednak tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. W dalszym ciągu podatnik jest przedsiębiorcą, a w konsekwencji znajdujące się w jego posiadaniu budynki powinny być opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takiej oceny – w ocenie organu - nie wyklucza obecne nie ujmowanie przez spółkę nieruchomości w księgach rachunkowych i nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia jest też, że nieruchomość wraz z budynkami i budowlami nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu prawa cywilnego.

Kolegium wyjaśniło też, że nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym nie dające się usunąć wątpliwości faktyczne należy rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy. W sprawie nie istniały wątpliwości co do stanu faktycznego, a spór dotyczył właściwego zastosowania przepisów prawa. Nie doszło także do naruszenia art. 11 ust. Prawa przedsiębiorców i art. 2a O.p., bowiem zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy każdorazowo przyjąć punkt widzenia podatnika.

Organ podkreślił, że nie jest związany decyzją wydaną przez inny organ podatkowy. Wadliwe zinterpretowanie przepisów podatkowych przez jeden organ podatkowy, bądź też niewłaściwe ich zastosowanie, nie świadczy o nie dających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Podobnie, stanowisko wyrażone na tle ustawy o podatku od towarów i usług nie może być pomocne przy wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.

[...] S.A. z siedzibą w [...] wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie wizji lokalnej na terenie nieruchomości w celu potwierdzenia, że stan faktyczny jest inny niż przyjęły to organy podatkowe. Wniosła też o uwzględnienie treści ekspertyzy technicznej dokonanej przez mgr inż. A. G. z czerwca 2021 r. (którą dołączono do skargi), w której wprost wskazano, że znajdujące się na działce pozostałości po budynkach stanowią ruiny, mają naruszoną statykę elementów konstrukcyjnych, a budynek kotłowni nie posiada dachu. Nadają się wyłącznie do rozbiórki, a nie do jakiegokolwiek użytkowania.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza:

- art. 1 lit. a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 października 2007 r., C-451/05, bowiem podwyższoną stawkę podatkową zastosowano wyłącznie na podstawie kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, podczas gdy budynki w 2019 r. środkiem trwałym spółki i nie były zdatne do używania – stanowiły ruiny po budynkach przemysłowych;

- art. 1 lit. a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art, 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. przez włączenie do opodatkowania powierzchni użytkowej byłej kotłowni, która w 2019 r. nie spełniała definicji budynku (nie miała dachu);

- art. 1 lit. a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 lit. a ust. 1, ust. 3 pkt 3 i z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.poprzez nieokreślenie powierzchni użytkowej budynków według stanu na 2019 r., ale według danych sprzed 18 lat;

- art. 1 lit. a pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców przez pominięcie faktu nieprowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej;

- art. 3 i art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 1 lit. a ust. 1, pkt.3 i art. 1 lit. a ust. 1, pkt.5 oraz z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pominięcie, że spółka nie prowadziła w roku podatkowym działalności gospodarczej i nie uzyskiwała żadnego przychodu (działalność była zawieszona od 2018 r.), nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku ruchomego;

- art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-451/05 poprzez wadliwą ocenę związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, z pominięciem faktu złego stanu technicznego tych budynków i ich niezdatności do wykorzystania do działalności gospodarczej;

- pominięcie przez organ stanowiska zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21 i III FSK 899/21.

Spółka podkreślała, że nieprawidłowe jest zastosowanie wyższej stawki podatkowej – jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Takie działanie stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. Dla opodatkowania podatkiem w podwyższonej stawce muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: grunty, budynki i budowle muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy, a przedsiębiorca musi prowadzić z ich udziałem działalność gospodarczą. W ocenie strony, warunki te nie zostały spełnione, ponieważ podatek w podwyższonej stawce naliczono jak od gruntu i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy spółka zawiesiła działalność gospodarczą, nie realizowała w 2019 r. zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły, a nawet w sposób incydentalny, nie uzyskiwała żadnego przychodu. Co istotne, sporne budynki stanowią jedynie ruiny obiektów przemysłowych, nie są użytkowane od ponad 10 lat.

W skardze podniesiono też, że faktyczna powierzchnia użytkowa budynków nie została ani przez organ, ani przez stronę określona według stanu na 2019 r., a w zaskarżonej decyzji przyjęto ten parametr według danych sprzed 18 lat. Spółka zwróciła uwagę, że do powierzchni użytkowej wliczono powierzchnię budynku dawnej kotłowni, który nie posiada dachu i co za tym idzie nie spełnia kryteriów uznania za budynek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Organ podkreślił, że załączona do skargi opinia rzeczoznawcy została sporządzona już po wydaniu decyzji, nie może zatem stanowić miarodajnego dowodu w sprawie. Poza tym dowód ten kwalifikować należ nie jako dokument, ale jako opinię biegłego, co wyklucza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organ podkreślił znaczny stopień ogólności opinii, brak towarzyszących jej pomiarów obiektów, itp., co poddaje w wątpliwość rzetelność wniosków biegłego. Nadto podniósł, że strona w odwołaniu nie kwestionowała podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej budynków) i braku dachu na jednym z obiektów. Podnosiła jedynie, że budynki winny być opodatkowane niższą stawką (dla budynków pozostałych). Równocześnie potwierdziła, że na działce znajdują się budynki (choć nie są one wpisane do ewidencji środków trwałych), nie zostały one rozebrane ze względu na brak środków finansowych na ten cel. Zdaniem organu, fakt przeznaczenia danego obiektu do rozbiórki nie jest wystarczający do przyjęcia, że nie stanowi on budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że spółka bezpodstawnie uchyliła się od podania aktualnej w roku podatkowym powierzchni użytkowej. Została tez pouczona, że w takiej sytuacji organ przyjmie ten parametr z ostatniej deklaracji złożonej w 2003r.

W tych okolicznościach organ zaoponował przeprowadzeniu w postępowaniu sądowym dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz dowodu z oględzin.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2022 r. skarżąca podniosła dodatkowo, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Podkreśliła, że niezależnie od złego stanu technicznego obiektów, nie nadają się one obiektywnie do działalności spółki, którą jest produkcja spożywcza (w obiektach były utylizowane śruty techniczne kostne). Raz jeszcze podniosła, że od 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, co potwierdza postanowienie z 16 kwietnia 2021 r. wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście. Budynki nie są i nie mogą być zatem nawet potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki. Są one w tak złym stanie technicznym, że nadają się wyłącznie do rozbiórki, co potwierdza ekspertyza rzeczoznawcy mgr inż. A. G. . Nie posiadają one instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej, przyłączy do sieci wodnej, nie mają drzwi, stolarki okiennej.

Spółka podkreśliła, że w 2019 r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, nie uzyskiwała przychodu, nie zatrudniała pracowników. Zważywszy także na stan budynków, nie mogły one zatem służyć działalności gospodarczej, a wyłącznym przyjętym dla celów opodatkowania kryterium było posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. Dodatkowo spółka wskazała, że organ nieprawidłowo określił powierzchnię użytkową budynków, bowiem faktyczna powierzchnia wynosiła 3.724,75 m2. Taką powierzchnię Burmistrz [...] uwzględnił już w decyzji podatkowej za 2021 r., podczas gdy stan faktyczny w okresie od 2019 do 2021 r. nie uległ zmianie.

Do pisma dołączono m.in. zdjęcia konstrukcji budowlanych, nie posiadających okien, drzwi i zadaszenia wraz z opisem oraz podaną powierzchnią użytkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, choć nie ze wszystkimi tezami prezentowanymi przez spółkę należy się zgodzić.

Przedmiotem sporu było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działki gruntu oraz posadowionych na niej obiektów zaliczonych przez organ do budynków, która znajduje się w użytkowaniu wieczystym spółki.

Na wstępie przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z tym zastrzeżeniem do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, a także budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., ustanawiający swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca zamieścił definicję legalną określenia: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", wskazując, że jest nią powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dodatkowo, w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Spółka podnosiła, że od 2004 r. realnie nie prowadzi działalności gospodarczej (na tę okoliczność wskazała m.in. na ustalenia poczynione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście zawarte w postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie niezłożenia przez prezesa zarządu spółki sprawozdań finansowych) i nie wykorzystuje w niej przedmiotowej nieruchomości, zaś od końca 2018 r. formalnie zawiesiła działalność gospodarczą i stan ten utrzymywała w całym 2019 r. Opisane w decyzji budynki są faktycznie ruinami, nadają się wyłącznie do rozbiórki i nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystywane w działalności gospodarczej (jeden z obiektów nie ma dachu, co powoduje – zdaniem spółki - że nie powinien być definiowany dla celów podatkowych jako budynek). Na tę okoliczność spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z oględzin, a nadto przedstawiła ekspertyzę rzeczoznawcy z 2021 r., z treści której wynika, że stan techniczny obiektów jest katastrofalny, decydujący o ich całkowitej niezdatności do użytkowania. Co istotne, spółka podkreśliła, że obiekty nigdy nie były wykorzystywane w jej działalności ze względów sanitarnych, a od 2005 r. budynki (za wyjątkiem budynku socjalnego) zostały usunięte z ewidencji środków trwałych spółki. W tych realiach spółka uznała, że nie stanowią one części składowej jej przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu, sytuacja ta nie powoduje, że nieruchomości (w tym budynków) nie należy opodatkować stawką wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b u.p.o.l. , bowiem spółka – pomimo czasowego zawieszenia działalności - nadal jest przedsiębiorcą i wieczystym użytkownikiem, prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą (nie jest podmiotem działającym non profit lub non for profit), a poza tym nie legitymuje się decyzją właściwego organu (nadzoru budowlanego) stwierdzającą trwałe wyłączenie budynku lub jego części z użytkowania. W przeszłości ujawniała też nieruchomość (także budynki) w ewidencji środków trwałych co oznacza, że identyfikowała ją jako element swojego przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, o ile nie sposób co do zasady odmówić racji stanowisku organu, że zawieszenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie oznacza ustania jego bytu prawnego i prawnopodatkowego (podobnie komentarz do art. 14a u.s.d.g., M. Sieradzka, SIP Lex, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 413/15, wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21), o tyle podzielić też należy stanowisko spółki, która twierdzi, że dokonana w sprawie ocena nie uwzględnia w sposób pełny i adekwatny do ustaleń faktycznych i zebranych dotychczas dowodów, a także argumentacji strony, do której winien szczegółowo odnieść się organ, wskazań interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19. Jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odmiennie niż organ pierwszej instancji, wskazało na konieczność głębszej analizy sytuacji podatnika niż tylko ograniczenie się do stwierdzenia, że posiada on nieruchomość jako przedsiębiorca, to jednak ostatecznie uznało, że spółka – pomimo podnoszonych przez nią okoliczności – nie utraciła statusu przedsiębiorcy i podatnika podatku od nieruchomości, a opisane nieruchomości były i co najmniej mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu, że uzasadnione jest opodatkowanie gruntu i wszystkich znajdujących się na nim budynków podwyższoną stawką podatkową.

Zdaniem spółki, organ zignorował te okoliczności stanu faktycznego, które mogą stanowić podstawę uznania, że nieruchomość (w szczególności budynki) nie jest związana (nawet potencjalnie) z działalnością gospodarczą podatnika. Okoliczności te, na które w sprawie w toku postępowania powoływała się spółka, nie zostały z jednej strony stosownie zweryfikowane przez organ (co wskazuje na naruszenie przepisów procesowych związanych z koniecznością zgromadzenia całości materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy), z drugiej zaś właściwie ocenione, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK oraz wydanych na jego tle orzeczeń sądowoadministracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

W przywołanym przez skarżącego wyroku Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu z 12 grudnia 2021 r., SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu SK 39/19 dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie, jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków — niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej — wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., III FSK 4046/21 (vide również: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21) wskazał, że sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. W przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może bowiem w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej. Uznając przepis za niezgodny z Konstytucją, pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje w taki sposób część treści normatywnej interpretowanego przepisu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą).

W wyroku z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 (także w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1382/21), sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. także wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21, III FSK 4061/21).

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). W tym celu należy przede wszystkim ustalić, czy spółka w omawianym roku podatkowym ujawniała nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawała amortyzacji, czy też wreszcie rozliczała wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów. Jednak w związku z podnoszonymi przez spółkę argumentami, niezbędnym było też ustalenie, czy na gruncie nadal istnieją wszystkie ujawniane dotychczas (do 2003 r.) obiekty, które można zakwalifikować do budynków, a jeśli tak – jaka jest ich rzeczywista powierzchnia użytkowa. Nie sposób bowiem uznać za zasadne stwierdzenia, że przy zgłaszanych istotnych zmianach w nieruchomości, związanych ze stanem technicznym obiektów, można skutecznie powoływać się na dane z ostatnio złożonej przez spółkę deklaracji z 2003r. Co prawda rację ma organ stwierdzając, że spółka nie przedłożyła decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. (co wprost stanowiłoby o wyłączeniu gruntu i budynków z opodatkowania stawką podwyższoną), nie współpracowała też z organem w sposób należyty w ramach dokonania ustaleń powierzchni użytkowej (nie odpowiedziała bowiem na skierowane do niej przez organ wezwanie), niemniej jednak należy też mieć na uwadze, że odmówiła ona sprecyzowania danych dotyczących powierzchni użytkowej powołując się na taki stan techniczny obiektów, który – w jej ocenie – uniemożliwia ich opodatkowanie jako budynków, a już na pewno wyklucza stwierdzenie, że mogą one (choćby potencjalnie i po wykonaniu remontu lub adaptacji) służyć działalności gospodarczej. Spółka zaznaczyła też, że od 2004 r. nie ewidencjonuje w księgach nieruchomości (nie ustalono przy tym, czy ponosi koszty związane z nieruchomością i rozlicza je w ramach podatku dochodowego) i nie wykonuje żadnych czynności, które miałyby służyć zachowaniu nieruchomości w należytym stanie, czy też przystosowanie jej do planowanej działalności gospodarczej. Przeciwnie, spółka podniosła, że realnie nie prowadzi działalności od wielu lat, a od 2018 r. formalnie ją zawiesiła.

Okoliczności te, zdaniem Sądu, nie zostały należycie zbadane ani rozważone przez organy, które wywodziły lakonicznie, że istnieje potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Ocena ta dokonana została pomimo, że organ pierwszej instancji w dniu 30 czerwca 2020 r. przeprowadził oględziny nieruchomości, a w protokole stwierdził, że "grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; teren jest ogrodzony, porośnięty wysoką trawą i drzewami (tzw. samosiejkami); na terenie działki znajduje się zniszczony budynek z kruszącymi się elementami konstrukcyjnymi". Te same wnioski wynikają z przedłożonej w postępowaniu sądowym opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. A. G.. Opinia ta została sporządzona wprawdzie w 2021 r., nie stanowi zatem – jak zasadnie wskazuje organ – materiału dowodowego obrazującego wprost stan nieruchomości w roku 2019, jednak rzeczą organu było ustalenie, jak stan ten zmieniał się na przestrzeni omawianych lat (według spółki stan budynków w 2019 r. nie różnił się zasadniczo od tego, który opisał biegły, na co może wskazywać także cytowany wyżej protokół z oględzin pochodzący z 2020 r.).

Skoro z powyższych okoliczności wynikało, że stan budynków mógł wyłączać możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej, to na tym etapie sprawy wnioski organów obydwu instancji odnośnie do potencjalnej możliwości prowadzenia w spornych nieruchomościach działalności gospodarczej należy uznać za gołosłowne. W tym miejscu należy zauważyć, iż co prawda "względy techniczne" od 1 stycznia 2016 r. nie determinują już możliwości zakwestionowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, niemniej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 otworzył możliwość analizowania każdego przypadku pod kątem zarówno faktycznego, jak również potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. Jeśli więc nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, winno zostać to wzięte pod uwagę przy ocenie istnienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła w postępowaniu sądowym o przeprowadzenie dowodów z tego dokumentu oraz dowodu z oględzin, na okoliczność stanu technicznego obiektów budowlanych, wyłączającego je z opodatkowania. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, o ile wskazane dowody nie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu sądowym, o tyle - wobec uchylenia decyzji organów obu instancji - mogą zostać przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, jeżeli organy uznają to za celowe.

W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia realnego związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uchybienie, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w tym zakresie, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następnie ich rozważenie w całokształcie i przy uwzględnieniu wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, były elementem zasadniczym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 145/21, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej." Tymczasem w przedmiotowej sprawie związek taki nie został, zdaniem Sądu, ustalony. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, "założenia co do potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu."

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania gruntu i znajdujących się na nim obiektów budowlanych (właściwie nie ocenionych z punktu widzenia kwalifikacji do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania) z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie ustalono nadto w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy powierzchni użytkowej opodatkowanych budynków.

Jak wskazano powyżej, użyty w powyższym wyroku TK zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody, całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane będą do podjęcia adekwatnych do powyżej przedstawionej oceny prawnej czynności wyjaśniających, zmierzających do ustalenia, czy opisana działka gruntu w całości czy w części (jakiej) zajęta była w roku podatkowym 2019 na działalność gospodarczą spółki, czy znajdują się na niej budynki, czy w całości czy jedynie w części (jakiej) budynki te wykazywały z tą działalnością nawet potencjalny związek. Organy są też zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez powyższy wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce tylko "przejściowe" niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości (lub jej części) determinowane wyłącznie strategią działania przedsiębiorcy, czy istnieją inne, obiektywne, niezależne od podatnika przeszkody i okoliczności wyłączające możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych w świetle powoływanego wyroku TK. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 in fine p.p.s.a.