Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 59/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1. art. 27 f ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 113 § 2, art. 113[2], art. 113[3].
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

K. B. (dalej: skarżąca, odwołująca się, strona) złożyła 6 marca 2015 r. (data wpływu) w Urzędzie Skarbowym w "[...]" zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-37 (karty nr 12 - 14 akt podatkowych organu I instancji). W zeznaniu skarżąca wykazała, że przysługiwała jej ulga z tytułu wychowywania małoletnich dzieci K. i H. B. w pełnej wysokości wynoszącej 2.224,08 zł, przy czym strona skorzystała z ulgi w wysokości 2.063,38 zł (poz. 40A, 41 i 48 wydruku PIT/O - k. 13). Uzyskała zwrot podatku w kwocie 2.223,70 zł, tj. 2.063,00 zł nadpłaty i 160,70 zł odliczenia od składek ZUS (k. 12) w sytuacji gdy ojciec dzieci dokonał także przedmiotowego odliczenia w kwocie 1.112,04 zł. Skutkiem powyższego oboje rodzice odliczyli łącznie kwotę 3.336,12 zł, przekraczając tym samym limit wynoszący 2.224,08 zł, czyli o kwotę 1.112,04 zł.

Powyższe stało się powodem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej także NUS) z urzędu postępowania podatkowego w ww. podatku za 2014 r. postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r. (k. 1 - 2 akt podatkowych organu I instancji).

Zaznaczenia wymaga, że kwestia przekroczenia limitu odliczeń na dwoje dzieci przez obojga rodziców była rozstrzygana w postępowaniu podatkowym za 2013 r. NUS decyzją z "[...]" czerwca 2015 r. nr "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie wyższej od wykazanej przez skarżącą w zeznaniu podatkowym (k. 12 - 16 akt podatkowych organu odwoławczego).

Organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że rodzice nie uzgodnili podziału odliczenia ulgi na dwoje dzieci w zeznaniach podatkowych za 2014 rok. Jak wynika z akt sprawy strona przy pismach z 25 listopada 2015 r. (data wpływu do organu - k. 9 akt podatkowych organu I instancji) i z 18 kwietnia 2018 r. (k. 38) przedłożyła po wezwaniu przez NUS:

– protokół Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Rodzinny i Nieletnich z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt "[...]", będący ugodą między rodzicami dzieci co do zakresu i miejsca kontaktów ojca z dziećmi w określonych godzinach wyznaczonych dni tygodnia (k. 25 akt podatkowych organu I instancji),

– postanowienie Sądu Okręgowego w "[...]" Wydział Cywilny Rodzinny z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt "[...]" o zabezpieczeniu kontaktów ojca z dziećmi na czas trwania procesu o rozwód (k. 24 akt),

– postanowienie Sądu Apelacyjnego w "[...]" z 22 lipca 2014 r. sygn. akt "[...]" (k. 20 - 23), którym Sąd Apelacyjny na skutek zażalenia skarżącej zmienił ww. postanowienie Sądu Okręgowego w "[...]" z 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie kontaktów ojca z dziećmi. Sąd Apelacyjny m.in. potwierdził stanowisko Sądu I instancji, że zawarta w sierpniu 2013 r. ugoda w kwestii kontaktów ojca nie była realizowana i konieczna stała się ingerencja sądu oraz udzielenie zabezpieczenia poprzez precyzyjne ukształtowanie kontaktów ojca z synami (str. 3 i 6 wyroku, odpowiednio k. 22 i 21),

– wyrok Sądu Okręgowego w "[...]" Wydział Cywilny Rodzinny z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt "[...]", orzekający rozwód w omawianej sprawie (k. 7 - 8),

– wyrok Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z 4 września 2015 r. sygn. akt "[...]", który m.in. ograniczył władzę rodzicielską ojca dzieci do prawa współdecydowania o sposobie kształcenia dzieci, spędzania wolnego czasu, ustalił dodatkowe kontakty ojca z małoletnimi synami w lipcu i sierpniu (k. 5 - 6),

– postanowienie Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Rodzinny i Nieletnich z 18 maja 2016 r. sygn. akt "[...]" o zakazie rozliczania przez ojca omawianej ulgi podatkowej na dzieci (k. 18).

Z treści postanowień Sądu Okręgowego w "[...]", a w szczególności Sądu Apelacyjnego w "[...]" z 22 lipca 2014 r. wynikało, że K. B. i P. B. zawarli związek małżeński "[...]" 2010 r. i mają z niego dwóch synów: K. i H. B., urodzonych 19 sierpnia 2011 r. Strony pozostają w faktycznej separacji od kwietnia 2013 r., kiedy to skarżąca wraz z dziećmi wyprowadziła się do swojej matki mieszkającej w K. (str. 2 wyroku, k. 23).

Skarżąca przy piśmie z 15 maja 2018 r. przedstawiła na wezwanie organu kopie odpisów skróconych aktów urodzenia synów oraz dołączyła kopie paragonów fiskalnych dokumentujących poniesione przez stronę wydatki na szczepienia dzieci (k. 43 - 44).

NUS zebrał również informacje w zakresie wykonywania w 2014 r. władzy rodzicielskiej nad małoletnimi od następujących podmiotów: Ośrodek A. w "[...]" (pismo z 8 maja 2018 r., k. 38), E. s.c. E. P., A.H., D. T. w "[...]" pismo z 14 maja 2018 r., k. 40), "[...]" Szpital Dziecięcy w "[...]" (pismo z 15 maja 2018 r., k. 50) oraz Przedszkole Miejskie nr "[...]" w "[...]" (pismo z 17 maja 2018 r., k. 51). Organ przesłuchał w toku postępowania stronę i ojca dzieci na okoliczność wykonywania w 2014 roku władzy rodzicielskiej wobec małoletnich synów. Sporządzono protokoły przesłuchań strony z 14.06.2018 r. (k. 56 - 59) i ojca dzieci z 10.07.2018 r. (k. 70 - 74).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" decyzją z "[...]", nr "[...]" określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 951,00 zł. Jako podstawę prawną powołał w sentencji art. 207 § 1, art. 21 § 3 oraz art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 27f ust. 1, 2 i 4 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Organ w uzasadnieniu podał na tle art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., że obojgu rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dziecko. Rodzice zobowiązani są ustalić sposób podziału i kwotę odliczenia ulgi, przy czym przysługuje ona wspólnie rodzicom i podlega wykazaniu w zeznaniach w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

NUS przedstawił treść art. 93 § 1, art. 95 § 1 i 3 oraz art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stwierdził, że władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się bowiem m.in. dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjalnych, edukacyjnych. Ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej utraty.

Powołał się na przedstawiony wyżej materiał dowodowy i podniósł, że rodzice dwójki małoletnich dzieci nie uzgodnili podziału przysługującego im wspólnie odliczenia z tytułu przedmiotowej ulgi.

NUS uznał, że ojciec dzieci realizował w 2014 r. swoje uprawnienia, wykonując władzę rodzicielską w sposób możliwy do wykonania. Organ podał, że terminy spotkań z dziećmi stanowią jedynie ramy warunków kontaktowania się rodzica z dzieckiem. Większy wkład pracy własnej matki w niniejszej sprawie rekompensują alimenty ojca łożone na dzieci. Jednakże ojciec dzieci w 2014 r. sprawował władzę rodzicielską nad synami, w szczególności: zawoził synów na zajęcia z logopedą i fizjoterapeutą (k. 38), specjaliści informowali o postępach dzieci i wskazówkach do dalszej pracy rodzica oczekującego na dzieci (k. 38), ojciec odbierał chłopców raz w tygodniu z przedszkola (k. 51). Złożył ponadto elektroniczne wnioski o przyjęcie do przedszkola. NUS podał m.in., że postanowienie Sądu Rejonowego w "[...]" z 18 maja 2016 r. sygn. akt "[...]" o zakazie rozliczania omawianej ulgi podatkowej przez ojca dzieci uprawomocniło się 8 lipca 2016 r., nie dotyczy zatem roku podatku podatkowego 2014.

Na tle powyższego NUS przyjął, iż każde z rodziców w roku podatkowym wykonywało władzę rodzicielską i przysługuje im odliczenie z tytułu ww. ulgi w częściach równych, tj. po 1.112,04 zł. Przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2378/15.

W konsekwencji organ przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia połowy ulgi na dwoje dzieci, i wyliczył podlegającą zwrotowi zawyżoną kwotę zwrotu, wykazaną w zeznaniu w wysokości wyższej od nienależnej o 1.111,70 zł (str. 8 decyzji, k. 97).

Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. oraz błędną interpretację art. 93 § 1 i art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a tym samym błędne nakazanie zwrotu 1.111,70 zł ulgi na dzieci. Dodatkowo w piśmie z 31 października 2018r. odwołująca się podniosła, że przy braku porozumienia zastosowanie przez analogię znajdują przepisy art. 27 f ust. 3 u.p.d.o.f., i należy ustalić przez ile dni w danym roku podatkowym dziecko przebywało z każdym z rodziców, w czasie którym wykonywana była faktycznie przez każdego z rodziców władza rodzicielska.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej także DIAS) decyzją z "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ podał, że przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż ulga podlega odliczeniu od podatku w częściach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Oznacza to, że w przypadku:

- ustalenia przez rodziców proporcji - każdemu rodzicowi przysługuje odliczenie kwoty ulgi w wysokości ustalonej przez nich,

- braku ustalenia przez rodziców proporcji - każdemu rodzicowi przysługuje odliczenie w częściach równych.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza brak porozumienia pomiędzy rodzicami w zakresie kwot odliczenia przysługującego każdemu z podatników. Tym samym zasadne było dokonanie przez organ I instancji rozliczenia ulgi na dzieci w przypadających rodzicom w częściach równych. Jako nieuzasadnione uznał twierdzenie strony, iż ojciec dzieci faktycznie nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że wykonywał on władzę rodzicielską nad małoletnimi synami spełniając warunek uprawniający do zastosowania niniejszej ulgi z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - posiadanie władzy rodzicielskiej, nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego, i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym.

DIAS obszernie powołał orzecznictwo i poglądy doktryny, m.in. wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażonym w wyroku z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/15, przebywanie z dzieckiem poprzez wspólne spędzanie z nim czasu, wspólne zamieszkiwanie, osobiste kontakty, nie jest "wykonywaniem" czy też "sprawowaniem" władzy rodzicielskiej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2528/12 stwierdził, że z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do ustalenia przez rodziców ww. proporcji, co potwierdzają zeznania rodziców złożone do protokołów przesłuchania. Wyjaśnienia odwołania, że ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej od co najmniej 2013 roku, tj. od dnia wytoczenia powództwa o rozwód, a stałą opiekę nad dziećmi sprawuje strona, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że tylko i wyłącznie strona sprawowała taką opiekę nad synami w 2014 roku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niewątpliwie potwierdza, że ojciec dzieci również uczestniczył w faktycznym wykonywaniu obowiązków rodzicielskich. Na rozstrzygnięcie organu w tym zakresie nie mogą wpłynąć dowody dotyczące ponoszenia przez stronę, według przedłożonych organowi I instancji paragonów fiskalnych, wydatków (k. 43 akt organu I instancji), gdyż potwierdzają one jedynie fakt ponoszenia przez stronę udokumentowanych wydatków na leczenie synów. Ponadto odwołująca się w wystąpieniach przed organami podatkowymi nie kwestionowała faktu wykonywania władzy rodzicielskiej przez byłego męża w zakresie ograniczonym wyrokami sądowymi.

Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, uprawnia organy podatkowe do uznania, iż ulga z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej w 2014 roku przysługuje obojgu rodzicom dwójki małoletnich dzieci. W sytuacji, gdy proporcje na rok 2014 nie zostały ustalone przez rodziców małoletnich dzieci, zasadnym jest przyjęcie, że ulga przysługuje każdemu rodzicowi w częściach równych, tym samym łączna kwota odliczenia dokonana przez oboje rodziców nie może przekroczyć przysługującej kwoty limitu ulgi.

Ponadto DIAS stanął na stanowisku, że nie może mieć zastosowania podnoszony w uzupełnieniu odwołania przepis art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem. Organ wyjaśnił, że przytoczony przepis dotyczy sytuacji, gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego, czyli kiedy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a więc następuje zbieg władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, a taka sytuacja w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje. Nie można zatem przyjąć wnioskowanego przez stronę sposobu przyporządkowania kwot ulgi każdemu z rodziców.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą decyzję organu II instancji. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 27f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.,

- błędną interpretację przepisów art. 93 § 1 i art. 97 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy,

- pominięcie postanowienia Sądu z 18 maja 2016 r. sygn. akt "[...]", odnośnie zakazu pobierania przez ojca dzieci ulgi podatkowej,

- błędne nakazanie zwrotu ulgi na dzieci w kwocie 1.111,70 zł.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe całkowicie pominęły złożony 19 kwietnia 2018r. (data wpływu) do akt sprawy NUS, odpis postanowienia Sądu Rejonowego w "[...]" z 18 maja 2016 r. sygn. akt "[...]" (k. 18 akt podatkowych organu I instancji). Zgodnie z tym orzeczeniem ojciec dzieci został pozbawiony prawa rozliczania omawianej ulgi podatkowej.

Skarżąca uznała, że na tle art. 97 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy w toku procesu rozwodowego, a także po jego rozstrzygnięciu, władza rodzicielska ojca dzieci ograniczona została do prawa współdecydowania o edukacji małoletnich i sposobie spędzania wolnego czasu. Mimo to ojciec dzieci znając już w styczniu 2015 r. postanowienie sądowe w tym zakresie, skorzystał z omawianej ulgi. W okresie poprzedzającym prawomocny wyrok orzekający rozwód stron, zostały sporządzone sądowe zabezpieczenia regulujące kontakt ojca z dziećmi. Do września 2014 r. kontakty odbywały się w obecności matki małoletnich, która odwoziła i przywodziła dzieci do miejsc spotkań, zaspokajała potrzeby dzieci, a także dysponowała ich majątkiem. Cały ciężar spotkań został przerzucony na wnioskodawczynię.

Powołując się na poglądy doktryny skarżąca podała, że ulga na dziecko jest przede wszystkim związana z jego wychowaniem, o ile w odniesieniu do nich podatnik wykonywał władzę rodzicielską (A. Bartosiewicz, R. Kubacki w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powtórzyła swoje stanowisko z etapu odwoławczego, że przy braku porozumienia zastosowanie przez analogię znajdują przepisy art. 27 f ust. 3 u.p.d.o.f., i należy ustalić przez ile dni w danym roku podatkowym dziecko przebywało z każdym z rodziców, w czasie którym wykonywana była faktycznie przez każdego z rodziców władza rodzicielska.

Strona podkreśliła, że władza rodzicielska byłego męża wobec małoletnich została ograniczona do prawa współdecydowania o ich edukacji i sposobie spędzania wolnego czasu. Tymczasem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, dla nabycia prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie jest wystarczające samo spełnienie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej. Powołała fragment uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 242/15 i podała, że w zakresie władzy rodzicielskiej były mąż nie może wykonywać omawianych obowiązków i faktycznie ich nie wykonuje, co ustalono również na podstawie przesłuchań w toku postępowania podatkowego. Ojciec dzieci ograniczał się do wykonywania kontaktów z małoletnimi dziećmi w zakresie wynikającym z wniosków zabezpieczających oraz z orzeczenia w sprawie o rozwód. To matka małoletnich zajmuje się osobiście sprawami synów. Ich ojciec realizuje jedynie kontakty z małoletnimi w zakresie wynikającym z orzeczeń sądowych. Dzieci na stałe przebywają przy matce i to ona sprawuje nad nimi pieczę podejmując wszystkie decyzje dotyczące synów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy wskazać, że w sprzeczności z treścią art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy przyjął, że P. B. w 2014r. faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad synami: K. i H.. Z treści postanowień Sądu Okręgowego w "[...]", a w szczególności Sądu Apelacyjnego w "[...]" z dnia 22 lipca 2014 r. wynikało, że K. B. i P. B. zawarli związek małżeński "[...]" 2010 r. i mają z niego dwóch synów: K. i H. B., urodzonych 19 sierpnia 2011 r. Strony pozostają w faktycznej separacji od kwietnia 2013 r., kiedy to skarżąca wraz z dziećmi wyprowadziła się do swojej matki mieszkającej w K. (str. 2 wyroku, k. 23). DIAS obszernie powołał orzecznictwo i poglądy doktryny, m.in. wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wyrażonym w wyroku z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/15, przebywanie z dzieckiem poprzez wspólne spędzanie z nim czasu, wspólne zamieszkiwanie, osobiste kontakty, nie jest "wykonywaniem" czy też "sprawowaniem" władzy rodzicielskiej. W rozpoznawanej sprawie, a wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, pieczę na dziećmi K. i H. sprawowała ich matka.

Natomiast przedstawione dowody, protokół Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Rodzinny i Nieletnich z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt "[...]", będący ugodą między rodzicami dzieci co do zakresu i miejsca kontaktów ojca z dziećmi w określonych godzinach wyznaczonych dni tygodnia (k. 25 akt podatkowych organu I instancji), postanowienie Sądu Okręgowego w "[...]" Wydział Cywilny Rodzinny z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt "[...]" o zabezpieczeniu kontaktów ojca z dziećmi na czas trwania procesu o rozwód (k. 24 akt), postanowienie Sądu Apelacyjnego w "[...]" z 22 lipca 2014 r. sygn. akt "[...]" (k. 20 - 23), którym Sąd Apelacyjny na skutek zażalenia skarżącej zmienił ww. postanowienie Sądu Okręgowego w "[...]" z 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie kontaktów ojca z dziećmi, obrazują historię sporów P. B. ze skarżącą odnośnie jego prawa kontaktowania się z dziećmi.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego nie przesądzają one o wykonywaniu przez P. B. nad nimi władzy rodzicielskiej. Nie można podzielić stanowiska Organu, że w rozpoznawanej sprawie dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik posiadał władzę rodzicielską. Do jej uzyskania konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Przewidziana w art. 27 f ust. 4 u.p.d.f. regulacja, że "Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik wykonywał władzę rodzicielską.

W myśl art. 113 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy(dalej: "k.r.o.") kontakty należy rozumieć jako osobistą styczność z dzieckiem, polegającą przede wszystkim na wspólnym spędzaniu czasu rodzica z dzieckiem zarówno w miejscu stałego pobytu dziecka, jak i poza tym miejscem. Widywanie się z dzieckiem i wspólne z nim przebywanie stanowi najważniejszy przejaw kontaktów z dzieckiem, którego charakterystyczną i nieodłączną cechą jest istnienie bezpośredniej, fizycznej styczności z dzieckiem oraz możliwość nawiązania z nim kontaktu emocjonalnego umożliwiającego przekazanie treści i postaw emocjonalnych. Kontakty z dzieckiem oznaczają także utrzymywanie z dzieckiem komunikacji w każdej formie, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej ułatwiających porozumiewanie się na odległość. Prawo do utrzymywania kontaktów z dzieckiem jest prawem osobistym rodziców i przez to niezależnym od władzy rodzicielskiej.

Osobista styczność rodziców z dziećmi jest zasadą, która podlega ograniczeniom (art. 1132 § 1 k.r.o.) albo wyłączeniu (art. 1133 k.r.o.) jedynie z uwagi na dobro dziecka.

W wyroku z dnia z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 361/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że " Posiadanie ograniczonej władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi, która to władza w rzeczywistości nie jest wykonywana, oznacza, że podatnik nie nabywa prawa do ulgi, o której mowa w przepisach art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela tę ocenę.

W świetle art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i ust. 4 od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (ust. 1 pkt 1). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4). Dla zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie zaś spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Należy przy tym powtórzyć za Sądem Najwyższym, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (zob. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 503/17 i II FSK 505/17; z 11 sierpnia 2016 r., II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., II FSK 2378/13 i II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16; zob. także wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2011 r., VIII SA/Wa 320/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA", a także w bazie Lex).

W rezultacie Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów art. 27f ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. Nieprawidłowe stosowanie tego przepisu było związane z jego nieprawidłową wykładnią. Błąd ten polegał na utożsamieniu prawa do kontaktowania się z dziećmi z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. W konsekwencji Organ odwoławczy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy. Nie świadczą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej ustalenia Organu , że ojciec dzieci w 2014 r. zawoził synów na zajęcia z logopedą i fizjoterapeutą (k. 38), specjaliści informowali o postępach dzieci i wskazówkach do dalszej pracy rodzica oczekującego na dzieci (k. 38), ojciec odbierał chłopców raz w tygodniu z przedszkola (k. 51). Złożył ponadto elektroniczne wnioski o przyjęcie do przedszkola. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem . W rzeczywistości faktycznie tę władzę wykonywała skarżąca. Powołany art. 27 f ust. 3 u.p.d.f. stanowi, że "W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem". Przez cały okres roku podatkowego pieczę nad dziećmi wykonywała skarżąca. Piecza nad osobą dziecka wyróżnia się tym, iż charakteryzuje obowiązki i uprawnienia dotyczące elementu osobowego małoletniego, tj. dbanie o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie i kierowanie małoletnim. Konkretyzując: piecza nad dzieckiem to obowiązek zapewnienia mu zarówno odpowiednich warunków bytowych, w których się wychowuje, a więc dbanie o jego należyte wyżywienie, ubranie, leczenie, kształcenie, ale także troska o jego rozwój w aspekcie intelektualnym poprzez kształtowanie osobowości dziecka i rozwijanie predyspozycji intelektualnych. Piecza oznacza zatem, że rodzic decyduje o miejscu pobytu dziecka, o jego zajęciach pozalekcyjnych, ogólnie nadzoruje tryb jego życia.

Błędnie zatem Organ ocenił, że oboje rodzice odliczyli łącznie kwotę 3.336,12 zł, przekraczając tym samym limit wynoszący 2.224,08 zł, czyli o kwotę 1.112,04 zł. Przekroczenie tego limitu było związane z niedozwolonym skorzystaniem z ulgi przez ojca dzieci, który w 2014r. nie wykonywał nad dziećmi władzy rodzicielskiej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.