Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2082/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 3.12.2002 r., określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 93.128zł oraz ustalającej za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.906zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Izba Skarbowa miała na uwadze następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzja została wydana przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli źródłowej w zakresie rzetelności rozliczania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług w 1999r.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w grudniu 1999r. odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur dokumentujących czynności pozorne. W związku z powyższą nieprawidłowością organ I instancji dokonał za w/w miesiąc odmiennego od deklarowanych określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji. Wywodziła, że nie może być podstawą nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na zakup usług budowlanych od Przedsiębiorstwa B okoliczność, iż na budowie w W. pracowali inny podwykonawcy. Zdaniem Spółki dowodem fikcyjności umów nie mogą być rozbieżności pomiędzy dokumentami zlecenia a odbioru robót, fakt nie przedłożenia kontrolującemu kosztorysu robót i dzienników budowy ani też innych bliżej nieokreślonych dowodów realizacji umowy. Z faktów, iż A. S. nie posiada dowodów zakupu usług budowlanych, nie pamięta wielu faktów ani nazwisk podwykonawców oraz dysponowała sprzętem budowlanym, (czego Spółka nie sprawdzała), nie zatrudniała pracowników oraz pracowała wcześniej w powiązanym ze Spółką podmiotem, również nie można wysunąć wniosku, że wystawione przez ten podmiot faktury dokumentują czynności pozorne. Za nieprawdziwe odwołujący uznał stwierdzenia zaskarżonej decyzji o tym, że roboty budowlane wykonane przez firmę A. S. były skomplikowane oraz, że zawarła ona umowę o roboty budowlane na preferencyjnych (w stosunku do innych zleceniobiorców) warunkach. Spółka stwierdziła, że kontrolujący nie udowodnił, że strony umowy działały w porozumieniu mającym na celu pozorność czynności prawnej i obejście przepisów ustawy.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie powołała się na par.54 ust.4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), według, którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Według Izby Skarbowej kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy faktury nr "[...]" i nr "[...]" z dnia 31.12.1999r. wystawione przez A. S., prowadzącą firmę B dokumentują czynności pozorne, o których mowa w art. 83 par.1 Kodeksu cywilnego.

Izba postanowiła przyznać rację organowi I instancji i uznała, że choć roboty budowlane będące przedmiotem sporu zostały wykonane, to nie zrobiło tego Przedsiębiorstwo B. - A. S. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez A. S. dokumentują czynności pozorne, więc podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Za takim rozstrzygnięciem przemawia szereg następujących okoliczności:

Spółka poza zleceniem usługi, fakturą sprzedaży usługi i protokołem odbioru nie ma innych dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi,

A. S. nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała sprzętu budowlanego, usługi wykonywała poprzez podwykonawców,

A. S. nie pamięta, jakie firmy lub podwykonawców zatrudniała, ile osób zatrudniała ani też, kto był kierownikiem robót,

rozliczająca podatek dochodowy w formie ryczałtu A. S. nie posiadała żadnych dokumentów ponoszenia przez nią wydatków, np. wynajęcia sprzętu budowlanego, zatrudniania pracowników czy też zakupu usług budowlanych od podwykonawców,

A. S. nie posiadała fachowego przygotowania do wykonywania prac budowlanych, z wykształcenia była prawnikiem, zaś do protokołu z dnia 19.02.1999r. zeznała, że nie znała się na pracach budowlanych, nie bywała na placach budów,

A. S. nie była znanym na rynku wykonawcą, do czasu założenia firmy B. była pracownikiem powiązanego ze Spółką kapitałowo Przedsiębiorstwa A,

A. S. rozpoczęła działalność wyłącznie dla zrealizowania kilku robót budowlanych w branży telekomunikacyjnej i niebawem po "wykonaniu" spornych usług zlikwidowała własną firmę (31.03.2000r.),

istnieje szereg rozbieżności w zeznaniach A. S. złożonych do protokołu z dnia 19.02.2002 (zeznała, że nie uczestniczyła w rozmowach z podwykonawcami i nie bywała na budowach, szczegóły zlecenia uzgadniała z Prezesem A osobiście lub telefonicznie) oraz z dnia 5.09.2002r. (podwykonawcom wskazywała osobiście miejsce budowy) a także pomiędzy tymi zeznaniami a zeznaniami Prezesa A (na temat zlecenia nie rozmawiał z właścicielką B, wystarczyły mu same referencje),

nadzorujący z ramienia Spółki roboty p.M., nie potrafił wyjaśnić, jakim sprzętem oraz jakimi ludźmi A. S. wykonała roboty, stwierdził też, że nie widywał A. S. na placu budowy,

wicedyrektor Spółki - p. K. nie znał zakresu robót zleconych A. S.,

A. S. zeznała, że wykonała roboty w okresie od października do grudnia I 999r., zaś dokument zlecenia robót przez Spółkę A był wystawiony 6.12.1999r. a umowy dotyczące tych robót zawarte pomiędzy C S.A. (inwestorem) a A były podpisane dniach 6.12.1999r. i 14.12.1999r.,

przy odbiorze robót "wykonanych" przez B nie byli obecni ani wykonująca roboty A. S. ani też kierownik tej budowy p. M,

koszty podwykonawców w kosztach ogółem na budowach realizowanych bez udziału firmy B. wyniosły 20,18% i 12,24% (OT N. nr budowy "[...]" i OT K. nr budowy "[...]"), zaś z udziałem B. 61,35% i 41,23% (OT O. nr budowy "[...]" i OT S. nr budowy "[...]"); wskaźniki te przemawiają za uznaniem, że firmę A. S. "wynajęto" w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie uzupełniające, w toku którego wystąpiła do C S.A. "[...]" w O. oraz do Starostwa Powiatowego w I. a także do Starostwa Powiatowego w S. o przesłanie dzienników budów, dotyczących odcinków budów przyłączy abonenckich związanych z kwestionowanymi fakturami. Z uzyskanych odpowiedzi Starostw Powiatowych wynika, że inwestor nie złożył do właściwych przedmiotowo i miejscowo organów dokumentów (w tym dzienników budowy) związanych z zakończeniem budów. Również C S.A. w O. nie dostarczyła żądanych dzienników budów. Według Izby Skarbowej wyjaśnienia złożone w imieniu Spółki przez S. K. w piśmie z dnia 27.06.2003r. także nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Z pisma tego ani też z załączonych do niego dokumentów, nie wynika bowiem, by w realizacji kwestionowanych przez organ I instancji robót budowlanych w jakiejkolwiek formie uczestniczyła A. S. Pisma te są argumentem jedynie na to, że problematyczne prace zostały w ogóle wykonane, czego jednak organy podatkowe nie kwestionują.

Jako dodatkowy argument Izba Skarbowa wskazała, że w wypadku zakupu przez Spółkę usług budowlanych od innych podwykonawców, poza samym sposobem dokumentowania transakcji, opisane wyżej niejasności nie występują. Z okoliczności sprawy wynika więc, że spornych robót nie mogła wykonać firma B. - A. S., a faktury przez nią wystawione dokumentują czynności pozorne (wykonanie robót przez B -A N w sytuacji, gdy prawdopodobnie zostały one wykonane ale niewątpliwie przez inny podmiot).

Zarzuty odwołania sprowadzające się wyłącznie do polemiki z treścią decyzji organu I instancji, nie zasługują więc na uwzględnienie. Organ I instancji dokonał oceny zaistniałych w sprawie okoliczności po wszechstronnej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy w pełni podzielił dokonane przez ten organ ustalenie, że, Spółka, zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia, nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

A Sp. z o.o. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej w O. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucono:

naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1, art. 20 ust.2, art. 25 ust.1 pkt 3 oraz art. 27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez błędne ich zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do bezpodstawnego zakwestionowania rozliczenia przez Spółkę podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo B -. A. S: nr "[...]"z 31 grudnia 1999r. oraz nr "[...]" z 31 grudnia, 1999r.; zatem nieuprawnione w tej mierze było również ustalenie dla Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku VAT;

naruszenie norm prawa procesowego wynikających z przepisów: art. 120, art. 121 par.1, art.1 22, art. 187 par. 1, art. 191 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach prawa oraz z poszanowaniem zasady zaufania do organów władzy publicznej; dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Powołując się na powyższe naruszenia prawa skarżące Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Podniesiono w uzasadnieniu skargi, iż poważne wątpliwości musi budzić już tylko konstrukcja podstawy prawnej, na jakiej organy orzekające w przedmiotowej sprawie opierają swoje rozstrzygnięcie. Podkreślono, że już dawniejsze orzecznictwo sądowe kwestionuje możliwość stosowania norm z art. 58 par.1 oraz art. 83 par.1 Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych (np. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt CR 1/78; wyrok NSA z 24.04.1996r., sygn. akt SA/Gd 2959/94). Najnowsze orzecznictwo (wyrok SN z 19.10.2000, sygn. akt III RN 55/00; wyroki NSA: z 31.01.2002r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 oraz z dn. 29.05.2002r. sygn. akt III SA 2602/00) zdecydowanie już odmawia możliwości posługiwania się tymi konstrukcjami cywilnoprawnymi przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa daninowego.

Przywołane powyżej poglądy orzecznictwa znajdują dalsze rozwinięcie w doktrynie prawa podatkowego (np. B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dn. 29.05.2002r. o sygn. akt III SA 2602/00, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1/2003 str. 83). Podnosi się tutaj w szczególności, iż "Stawianie łącznie zarzutu naruszenia (...) art. 58 par.1 k.c. oraz 83 par.1 k.c. jest, co najmniej nielogiczne. Jeżeli bowiem - załóżmy na moment - podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa (a tylko tak mógł osiągnąć niezasłużone korzyści podatkowe), to jest oczywiste, że nie mógł, sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiało osiągnięcie celu".

Z uwagi na powyższe argumentacja prawna użyta przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie musi być, zdaniem skarżącego, uznana za wadliwą i podlegającą odrzuceniu. Sposób orzekania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowi istotne naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej.

Organy orzekające w przedmiotowej sprawie opierają swe orzeczenia na w istocie dowolnych ustaleniach faktycznych. Wymienione na str. 3 i 4 decyzji Izby Skarbowej ustalenia faktyczne są nieścisłe lub bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a nawet nieprawdziwe.

Zarzut nieprawdziwości dotyczy twierdzenia organów orzekających, iż Spółka była powiązana kapitałowo z A, bowiem pomiędzy Spółką a A nawet nie istniała stała współpraca, podmioty te ze sobą najczęściej rywalizowały.

Stwierdzono w skardze, że jest poza sporem, iż roboty "przy budowie sieci telekomunikacyjnej abonenckiej na zadaniach OT O. w m. W. oraz OT O. teren I" zostały wykonane, w sposób zgodny z normami techniczno - budowlanymi. Poza sporem jest również, iż umówione pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem B - A. S. wynagrodzenie zostało wypłacone. Nie może też ulegać wątpliwości, że zlecanie (czy raczej podzlecanie) wykonania wykopów na przyłącza abonenckie odpowiadało ściśle sposobowi prowadzenia (charakterowi) działalności gospodarczej Spółki. Spółka dysponowała dostatecznymi dowodami rachunkowo - księgowymi dokumentującymi wielkość poniesionego w tym zakresie wydatku. Sposób udokumentowania wykonania podzlecenia przez Przedsiębiorstwo B - A. S. odpowiada dokładnie sposobowi dokumentowania podobnych podzleceń z innymi kontrahentami, (których charakteru organy już nie kwestionują).

Zdaniem skarżącego, orzekające w sprawie organy nie wykazały, aby czynności dokonane pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem B - A. S., były czynnościami charakteryzującymi się kumulatywnie trzema cechami: złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru, złożenie tego oświadczenia drugiej stronie, zgody adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego. Nie wykazano w szczególności, aby Spółka godziła się na to, że Przedsiębiorstwo B - A. S. nie wykona przedmiotowych robót. Przy wyborze Przedsiębiorstwa B - A. S., jako podwykonawcy przedmiotowych robót Spółka kierowała się dobrą opinią wyrażoną na jej temat przez przedstawicieli A. Spółka nie badała charakteru i treści powiązań faktycznych i prawnych pomiędzy tymi przedsiębiorstwami, miała jednak wszelkie przesłanki do uznania, że dzięki tym związkom Przedsiębiorstwo B - A. S. jest w stanie przeprowadzić zlecone prace.

Dla Spółki nie miało znaczenia, kto w łańcuchu zleceń (podzleceń) wykona fizycznie przedmiotowe roboty. Węzeł obligacyjny łączący Spółkę z Przedsiębiorstwem B - A. S. pozwalał temu ostatniemu podmiotowi na swobodny wybór sposobu i środków wykonania robót. Takich zresztą był ich charakter - stosunkowo prosty i do wykonania nawet przez niewykwalifikowany personel Stąd też Spółka mogła ograniczyć się do doraźnej kontroli przebiegu prac, i to przede wszystkim w zakresie szybkości ich postępu. Skoro postęp prac był zadowalający, Spółka nie starała się dociekać jak bardzo A. S. angażuje się w realizację zleconego jej zadania.

Również charakter przedmiotowych robót (tzn. względna prostota) warunkował sposób ich odbioru. Jeżeli po podłączeniu abonenta do sieci przez personel techniczny C - S.A. nie pojawiały się żadne problemy techniczne świadczące o nieprawidłowym ułożeniu kabla telefonicznego, o których to problemach C S.A. poinformowałoby zapewne Spółkę jako głównego wykonawcę, można było dokonać odbioru bez specjalnych formalności.

Istotne zastrzeżenia skarżącego budzi metoda, przy pomocy, której Izba Skarbowa ilustruje "preferencyjność" zlecenia dla Przedsiębiorstwa B - A. S. Dokonane przez organ odwoławczy uśrednienie w "w udziale w kosztach ogółem" wartości zleceń dla innych wykonawców nie uwzględnia tak istotnych elementów wyceny jak: długość wykonywanych przyłączy, warunki terenowe, pora roku oraz termin wykonania zlecenia.

Twierdzenie o "preferencyjności" zlecenia dla Przedsiębiorstwa B - A. S. nie ma dostatecznych podstaw faktycznych także z innych względów. W materiale dowodowym zostały wymienione podobne ,,ryczałtowe zlecenia". O ile wartość jednostkowa statystycznego przyłącza w zleceniu dla Przedsiębiorstwa B - A. S. wynosiła około 400 zł, to w innym przypadku zdarzały się kwoty wyższe (do 520 zł), co organy orzekające w przedmiotowej sprawie pominęły. Nieporozumieniem jest twierdzenie organów orzekających, iż różnice ze sformułowań, jakie znalazły się w zleceniach, protokole odbioru mają mieć w tym względzie jakieś znaczenie. Mają one, w nomenklaturze przyjętej przez środowisko gospodarcze, w jakim funkcjonuje Spółka, to samo znaczenie.

Według skarżącego zasadniczo wszystkie powyżej wymienione twierdzenia o faktach znalazły się w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, jednak organy orzekające je pominęły w całości lub w części, zaciemniając tym rzeczywisty obraz sprawy.

W konsekwencji skarżące Przedsiębiorstwo zarzuciło, iż naruszono w tym względzie art. 122, 187 par.1 oraz 191 ordynacji, co wyraża się niedopuszczalną dowolnością w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Błędy w ustaleniach faktycznych wpłynęły ostatecznie na nieuprawnione kwestionowanie przez organy orzekające możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo B - A. S., wskutek czego w przedmiotowej sprawie nadużyto dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, a także par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozp.MF. Dalszym następstwem było naruszenie przepisów art.19 ust.1 oraz art. 20 ust.2 uptu, stanowiące dla Spółki materialno-prawną podstawę rozliczenia podatku naliczonego VAT Z przedmiotowych faktur.

Skarżący stwierdził, iż w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stosowania art. 27 ust. 6 uptu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do kwestionowania ugruntowanego już w orzecznictwie stanowiska, zgodnie, z którym organy podatkowe uprawnione są do badania czynności prawnych mających znaczenie prawne w sferze stosunku prawnopodatkowego, a ustalenie nieważności czynności wyłącza określone w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taką tezę sformułował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. III RN OSNP 2002/6/129.

Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz.797 ze zm.), a w szczególności par.54 ust.4 mający zasadnicze znaczenie dla zasady potrącalności potwierdzają, że formalnoprawną podstawą do obniżenia podatku należnego może być tylko faktura, która stwierdza czynności w rzeczywistości dokonane. Przyjmuje się w literaturze przedmiotu, że celem tego unormowania jest eliminowanie tych przypadków, w których wystawiona faktura potwierdzałaby fikcyjny zakup towaru lub usługi, a co za tym idzie fikcyjny podatek

Zgodnie z par.54 ust.4 pkt 5 lit.c w/w Rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Chociaż poza sporem jest, że prace związane z budową przyłączy zostały wykonane, organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy doszedł do przekonania, że nie zostały one wykonane przez firmę B. - A. S. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że faktury dokumentują czynności pozorne, więc podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Pozorność, według organu odwoławczego, wyrażała się w tym, że prace zostały wykonane, lecz przez inny podmiot niż B.

Dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie istotne jest to, czy faktycznie doszło do sprzedaży przez firmę B. usług na rzecz skarżących. Ocenie podlegały bowiem dwie faktury wystawione przez tę firmę. Nie było przy tym konieczne by organ odwoławczy ustalał, jaki podmiot faktycznie prace podwykonawcze wykonał. Konieczne jest zatem oderwanie się przy badaniu spornych faktur od niekwestionowanego wykonania prac ziemnych przy przyłączach abonenckich.

Zaznaczyć należy, że faktura nie jest takim dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przedstawić innych dowodów. Powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze daje temu organowi uprawnienie do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Przepis art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika od obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone faktura usługi zostały faktycznie świadczone. Przyjmuje się, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to tym samym nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami ( por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998 r. I SA/Lu 1240/96 LEX nr 33533).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7.03.2002 R., III RN 31/01 OSNP 2002/19/451 uznał za utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

W niniejszej sprawie sporne faktury nie zostały potwierdzone innymi przekonującymi dowodami. Faktury wystawione przez B. - A. S. były jedynymi wystawionymi prze te firmę w 1999 r. Opiewały na dość znaczne kwoty. W związku z tym uzasadnione były wątpliwości, co do faktycznego wykonawstwa usług przez tę firmę skoro A. S. nie pamiętała istotnych okoliczności związanych z realizacją zlecenia.

Za chybioną należy uznać skargę w tym zakresie, w jakim kwestionuje ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wbrew wywodom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał stwierdzenie, że wystawione przez B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji tą firmą a skarżącym Przedsiębiorstwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżąca Spółkę stwierdzeń. Fakt dokonania przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności związane z wystawieniem spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z zebranego materiału dowodowego a omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.187 par.1 Ordynacji. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par.54 ust.4 pkt 5 lit c wyżej wskazanego rozporządzenia wykonawczego. Przepis art.19 ust.1 określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów i usług a nie podatku wynikającego z faktury, która w rzeczywistości nie dokumentuje nabycia usługi.

Zlecenie firmie B. wykonania usług należało ocenić jako czynność prawną nosząca cechy pozorności w rozumieniu art.83 Kc. Przepis ten w paragrafie I stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Zakaz obejścia ustawy (działanie in fraudem legis) sprowadza się do zakazu wywołania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność, gdyż to należy do kognicji sądów powszechnych. Regulacja przewidziana w par.54 ust.4 pkt 5 lit c rozporządzenia wykonawczego pozwala natomiast na odrzucenie przez organy podatkowe faktur obejmujących czynności stanowiące obejście prawa. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe mogły pominąć w rozliczeniu faktury wystawione przez firmę B. - A. S., gdyż wykazały, że strony zmierzały do celu zakazanego przez prawo. Tym celem jest nieuprawnione skorzystanie rozwiązań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W doktrynie i judykaturze podkreśla się, że autonomiczność prawa podatkowego oznacza, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Organy podatkowe są uprawnione o wyświetlenia rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych.

Zatem zawarcie umowy o wykonanie usług (które wykona inny podmiot) w celu skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest czynnością dokonaną w celu obejścia art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który daje jak wyżej wspomniano prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oczywistym jest w niniejszej sprawie, że pozorność dotyczyć może jedynie czynności prawnej, jaką było zawarcie umowy dotyczącej wykonania usług. Pozorność tej umowy polega na tym, że obie strony transakcji miały świadomość, że prace, jakich wykonanie dokumentują dwie faktury wykona inny podmiot niż wystawca faktury. Okoliczności sprawy zaistnienie takiej świadomości wskazują w sposób jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie wystąpiły w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mogące mieć wpływ na jej wynik w związku z czym skarga podlegał oddaleniu na podstawie art.151 P.p.s.a.