Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2546/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 2, art. 14p, art. 14n par. 1 pkt 1, art. 165 a, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi H. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 14 lutego 2012 r. Skarżąca – H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką osobową prawa handlowego - spółką komandytową, a jej wspólnikami są zarówno osoby fizyczne oraz osoba prawna. Prowadzi działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związaną. Wyjaśniła, że posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci:

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. K. [...] wraz ze wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. K. [...] wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: "nieruchomości").

Nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącą na podstawie umów sprzedaży. Planowane jest utworzenie nowej spółki celowej, która początkowo będzie spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka celowa"). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawczyni. Skarżąca jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez Skarżącą nieruchomości do spółki celowej będzie miała charakter jednorazowy.

W dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Skarżącej w spółce celowej w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Skarżąca zapytała czy nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w spółce z o.o. w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z o.o. obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Skarżącej nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w spółce celowej nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku na gruncie ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wyjaśniła, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. Mając na względzie powyższe Skarżąca wskazała, że jeżeli ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega umorzenie odpłatne, to tym bardziej nie ma ona zastosowania do nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o.o.

2. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że wniosek Skarżącej został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie. Wyjaśnił, że legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany", który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił również, że wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k – 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.". W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110 – 117a O.p., następcy prawni posiadający juz ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że w sprawie jako wnioskodawca występuje spółka komandytowa. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Również zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego.

W ocenie Ministra Finansów, wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie nie jest możliwe, gdyż wniosek w całości dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż Wnioskodawca. Całe zdarzenie przyszłe dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która we wniosku nie została bliżej określona. W konsekwencji organ uznał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest indywidualną sprawą Wnioskodawcy, gdyż nie odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a podmiot, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Tak więc w rozpatrywanym przypadku nie zostały wypełnione podstawowe ustawowe przesłanki umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzuciła naruszenie art. 14n § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej fakt, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której sytuacji prawnej dotyczy wniosek, nie została jeszcze założona, nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku i udzieleniu interpretacji indywidualnej. Powołała się na postanowienie z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, w którym Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są m. in. "osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki".

4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 14b O.p. przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy. Z przywołanego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że z wnioskiem o indywidualną interpretację można wystąpić jedynie we własnej sprawie podatkowej. Wyjątek w tym zakresie stanowi art. 14n O.p., zgodnie z którym z wnioskiem o interpretację indywidualną przed powstaniem spółki albo powstaniem oddziału lub przedstawicielstwa mogą wystąpić odpowiednio osoby planujące utworzenie spółki lub przedsiębiorstwa tworzące oddział lub przedsiębiorstwo.

W rozpoznawanej sprawie, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiła spółka komandytowa. Natomiast opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zadane we wniosku pytanie dotyczy również skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała zatem związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową. Ponadto organ wskazał, że zmiana formy prawnej Strony (przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mieści się w zakresie pojęcia "zainteresowany", o którym mowa w art. 14b O.p., a Skarżąca wystąpiła z zapytaniem dotyczącym skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, iż jest ona podmiotem zainteresowanym. Organ podkreślił również, iż Strona pyta o konsekwencje podatkowe następcy prawnego, a nie swoje. Zdaniem organu nie może być natomiast zainteresowanym “poprzednik" spółki, którego nie dotyczą kwestie poruszone we wniosku. Byłoby to sprzeczne z ideą wydawania interpretacji indywidualnych.

W konsekwencji, Minister Finansów uznał, iż z wnioskiem wystąpił podmiot niemieszczący się w katalogu uprawnionych zdefiniowanym przepisami O.p., a zatem na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p.- przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

- art. 14n § 1 pkt 1 O.p. - przez błędną wykładnię polegają na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, iż w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie podkreśliła, że planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. Zaznaczyła, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej spółki z o.o., której wspólnikiem będzie Skarżąca w związku z posiadanym uprzednio statusem wspólnika spółki jawnej.

Spółka podniosła, że zgodnie z normą wyrażoną expressis verbis w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją. Potwierdził to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 roku, II FSK 923/09.

Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że w chwili składania wniosku oraz jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p., nie musi istnieć, to jest nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia. Skarżąca podkreśliła, iż brak jest jakiegokolwiek przepisu prawa, który wprowadzałby dodatkowe wymogi wiążące się ze złożeniem wniosku, w tym opisem stanu faktycznego, przez osobę planującą utworzenie spółki zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Ze swej istoty przepis ten obejmuje bowiem swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu - spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące bądź mogące wywołać implikacje podatkowe. Ponadto zdaniem Skarżącej twierdzenia organu, iż winna ona wykazać związek pomiędzy przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a swoją odpowiedzialnością podatkową, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 14n § pkt 1 O.p. przyznaje bowiem status zainteresowanego osobie planującej utworzenie spółki i to w zakresie dotyczącym działalności spółki, która ma powstać, a nie działalności podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

7. Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić ‘zainteresowany’. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że ‘zainteresowanym’, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (czyli projektowanych zdarzeń, które mogą ale nie muszą zaistnieć).

Należy zatem przyjąć za poglądem wyrażonym w postanowieniu NSA z dnia 14 października 2010 r. (sygn. II FSK 923/09), że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tejże ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach, co nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

NSA we wskazywanym postanowieniu dokonał reasumpcji i egzemplifikacji osób zainteresowanych, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, i wskazał, że są nimi:

1/ podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2/ osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3/ osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4/ przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji, zdaniem NSA nie może natomiast wystąpić:

1/ we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2/ osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3/ osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por także B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79).

Inaczej twierdzi C. Kosikowski, którego zdaniem: "aktualne przepisy O.p. nie wskazują na to, kto może lub nie może złożyć wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wiele wskazuje na to, że może nim być każdy, kto przedstawi wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stanowiącego podatkowy stan faktyczny, oraz zajmie wobec tego stanu własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej, a także spełni pozostałe wymagania stawiane wnioskowi" (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14b O.p. w: C. Kosikowski, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Oczywiście wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r., I SA/Sz 205/09). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony powyżej przez C. Kosikowskiego.

Słusznie twierdzi C. Kosikowski, że z tego wynika, że wnioskodawcą może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Wnioskodawcą nie może być jedynie podmiot, w sprawie którego, związanej z przedmiotem wniosku, toczy się już postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub skarbowa, bądź też gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta co do istoty.

Nie można natomiast wykluczyć możliwości złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez osobę, która wymyśli sobie pewien podatkowy stan faktyczny i dokona jego oceny prawnej, chociaż osoba ta nie jest i nie zamierza angażować się w podany we wniosku stan faktyczny. Wniosek taki można bowiem złożyć wyłącznie w celu sprawdzenia, jaka będzie reakcja ze strony organu wydającego interpretację, i jak wskazuje C. Kosikowski: "Tak mogą, przykładowo, czynić doradcy podatkowi, adwokaci lub radcowie prawni lub inni pełnomocnicy podatników i płatników, a także naukowcy lub studenci i inne osoby. Zawsze można bowiem uprawdopodobnić, że wniosek jest składany w indywidualnej i własnej sprawie zainteresowanego" (C. Kosikowski, op. cit.).

Nie budzi wątpliwości także, że Minister Finansów, udzielający interpretacji indywidualnej winien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2009 r., I SA/Wr 29/0). Mieści się to w zakresie badania prawidłowości wniosku pod względem formalnym.

8. Wiele kontrowersji może budzić zastrzeżenie dokonane w art. 14b § 1 O.p., polegające na podkreśleniu, że wniosek może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Jak wskazał WSA w Łodzi (wyrok z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09), "Osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów". Tak samo twierdzi WSA w Warszawie (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47) przyjmując, że "Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister Finansów wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Interes, który ma wystąpić po stronie tego podmiotu, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W związku z powyższym podatnik nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczyć ma sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu, nawet jeśli w sposób pośredni będzie ona rzutować na jego własną sytuację (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, M. Pod. 2010, nr 2, s. 4).

Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Kr 1188/09). Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Jak słusznie wskazuje C. Kosikowski, skoro przedmiotem wniosku (co wynika z brzmienia art. 14 b O.p.), może być opis zdarzenia przyszłego, czyli potencjalny stan faktyczny, to wprowadzenie ograniczenia polegającego na zawężeniu wniosku tylko do indywidualnej sprawy zainteresowanego traci sens. Takiej sprawy bowiem nie ma i w tym sensie nie jest ona sprawą indywidualną.

Pojęcie zaistniałego stanu faktycznego, jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, może być rozumiane różnie. Tkwi w nim przede wszystkim sugestia, że taki stan miał miejsce, nie zaś, że występuje aktualnie (wówczas należałoby napisać: "istniejący stan faktyczny"). Tymczasem ustawodawcy chodziło prawdopodobnie o stan rzeczywisty (realny) jako przeciwieństwo stanu potencjalnego (hipotetycznego). Jeśli wnioskodawca miałby ubiegać się o potwierdzenie oceny prawnej zaistniałego (przeszłego) stanu faktycznego, to w rozwiązaniu tym tkwiłaby pułapka, w którą wnioskodawca sam by się wpędził. Opisując stan zaistniały, wnioskodawca mógłby bowiem mimowolnie i pośrednio zgłosić właściwemu organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej taki stan faktyczny, który byłby oceniany inaczej niż wnioskodawca. Należy zatem przyjąć, że "zaistniały stan faktyczny", o którym mowa w przepisach O.p., znaczy tyle co stan rzeczywisty, który ma miejsce i co do którego wnioskodawca przedstawia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko w sprawie oceny prawnopodatkowej tego stanu. Warunkiem jest także i to, aby stan ten nie był już przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego bądź przedmiotem podjętego już rozstrzygnięcia co do istoty (por. C. Kosikowski, op. cit.).

Z kolei pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy.

Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Gd 269/09).

9. W tej sprawie, jak wynika z akt sprawy, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. Zaznaczyła, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej spółki z o.o., której wspólnikiem będzie Skarżąca w związku z posiadanym uprzednio statusem wspólnika spółki jawnej.

Słusznie w ocenie Sądu Spółka podniosła, że zgodnie z normą wyrażoną expressis verbis w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją.

Stąd należy wyprowadzić wniosek, że w chwili składania wniosku oraz jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 O.p., nie musi istnieć, to jest nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia.

Norma wyrażona w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. ze swej istoty obejmuje swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu - spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące bądź mogące wywołać implikacje podatkowe.

Nie zasługują na uznanie twierdzenia organu, iż Skarżąca winna wykazać związek pomiędzy przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a swoją odpowiedzialnością podatkową, nie znajduje to bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 14n § pkt 1 O.p. przyznaje bowiem status zainteresowanego osobie planującej utworzenie spółki i to w zakresie dotyczącym działalności spółki, która ma powstać, a nie działalności podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. I to jedynie w takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p..

Podkreślić należy, że skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II O.p., w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie zatem uprawniony do badania wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na (przyszłe, ewentualne) skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w odniesieniu do planowanej spółki, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej.

10. Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji był w nim: planującym utworzenie spółki, co we wniosku zostało w sposób wyraźny wyartykułowane.

11. Jeżeli określona osoba/podmiot w przedstawionym przez nią stanie faktycznym była jednym z podmiotów, które mogą być adresatami interpretacji indywidualnej, to administracyjne postępowanie interpretacyjne z jej wniosku nie tyle mogło, co powinno być wszczęte i prowadzone.

12. Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny przyszłej możliwości opodatkowania (którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego), wskazuje na to, że dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, choćby były one dopiero projektowane, i dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej (bo to on planuje utworzenie spółki i bez znaczenia pozostaje kwestia, że spółka ta następnie ulegnie przekształceniu), wynika z tego, że ubiegający się o interpretację ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki może - być określaną terminem "zainteresowanego" - stroną postępowania interpretacyjnego, które dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny, natomiast, powinien w takim przypadku wszcząć postępowanie interpretacyjne.

13. W takiej sytuacji wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. stanowi niezgodne z prawem zaniechanie orzeczenia wymienionego rozstrzygnięcia.

14. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z [...] kwietnia 2012 r. nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.