Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3462/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1211/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.027 (słownie: osiem tysięcy dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Łd 1211/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej jako: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Podstawą do wszczęcia postępowania było złożenie przez Skarżącego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2007 rok, w którym wykazano dane, wynikające z informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2007 r. wystawionej przez bank PKO BP SA, w następującej wysokości: przychód 167.716.910,00 zł, koszty uzyskania przychodów 168.174.624,50 zł, strata 457.714,50 zł. Skarżący nie złożył żadnych innych zeznań podatkowych, które świadczyłyby o wysokości uzyskanych dochodów w roku 2007, jak i w latach wcześniejszych (2000-2006). Zeznał jedynie, że w roku 2007 uzyskał przychód z uprawiania prostytucji w wysokości 240.000 - 300.000 zł oraz, że nie czerpał dochodów z uprawiania prostytucji przez inne osoby. Skarżący oświadczył jednocześnie, że na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadał oszczędności, przechowywane w domu w wysokości 1.000.000 zł, pochodzące z uprawiania prostytucji od roku 2002. Skarżący zeznał również, że na rynku finansowym zaczął inwestować w 2007 roku, dokonując zakupu i sprzedaży kontraktów terminowych, których instrumentem bazowym był WIG 20. Polegało to na wielokrotnym obracaniu tym samym instrumentem w ciągu jednego dnia. Na powyższą okoliczność zawarł z PKO BP SA umowę o świadczenie usług oraz prowadzenie rachunku papierów wartościowych i rachunku pieniężnego. Według Skarżącego, środki pieniężne przeznaczone na inwestycje pochodziły z uprawiania prostytucji. Poza tym uzyskał przychody ze sprzedaży mieszkań: w 2006 r. - 60 000 zł i w 2007 r. - 70 500 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2007 Skarżący udzielił nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 35.700 zł B. A. i D. B. na zakup od Skarżącego samochodu osobowego Toyota Yaris. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił również, że Skarżący w roku 2007 był właścicielem lokali mieszkalnych położonych w Z., S., dwóch w P. (w tym jednego do dnia 4 grudnia 2007 r.), T. i P. Na podstawie historii rachunku inwestycyjnego Skarżącego prowadzonego przez Dom Maklerski PKO BP organ pierwszej instancji ustalił także, że podatnik w okresie od 4 czerwca do 31 grudnia 2007 r. wpłacił kwotę 813.024,40 zł, wypłacił zaś łącznie 298.449,90 zł, a rachunek ten służył podatnikowi do dokonywania inwestycji w instrumenty pochodne. Ostatecznie organ uznał za niedostateczne i niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, które miały świadczyć o posiadanych przez niego oszczędnościach w kwocie 1.000.000 zł, pochodzących ze świadczenia usług seksualnych. Analiza przychodów i wydatków podatnika za lata 2003 - 2006 wykazała, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie mógł posiadać żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych. Różnica między ujawnionymi przychodami (darowizna od rodziców – 40 000 zł i sprzedaż lokalu mieszkalnego – 60 000 zł), a poniesionymi wydatkami ww. latach wyniosła 213.758,90 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji wyliczył wartość wydatków za 2007 rok nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 486.966,39 zł. W konsekwencji decyzją dnia 17 maja 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu zobowiązanie zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 365.225 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji manipulowanie faktami i dowodami zebranymi w trakcie postępowania, szczególnie w kwestii uprawiania przez niego nierządu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożony przez Skarżącego anons w gazecie nie świadczy jeszcze, że podatnik wykonywał usługi seksualne i czerpał z tego dochody. Umieszczanie ofert w prasie mogło spotkać się z oczekiwanym odzewem, ale nie musiało, ponadto zdarza się również, że nadawca ogłoszenia sam nie świadczy usług towarzyskich, nawiązuje jedynie kontakt z potencjalnym odbiorcą by jedynie inicjować takie spotkania, jako pośrednik. Z faktu, że prostytucja jest szczególnym rodzajem zarobkowej działalności, w żaden sposób nie uregulowanym ani nie podlegającym kontroli, nie wynika aby osoby zarobkujące w ten sposób, osiągające dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwolnione były z obowiązku wykazania choćby elementarnej staranności w prowadzeniu swych spraw, nakierowanej na zadbanie o możliwość wykazania źródła pochodzenia dochodów w razie sporu z organem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie sprostał ciążącym na nim obowiązkom, albowiem z góry przyjął, że osiąganie dochodów z nierządu, we wskazanej przez niego wysokości, w sposób wystarczający uprawdopodabniają jego wyjaśnienia oraz zeznania wskazanego świadka, tj. A. M. Organ podkreślił, że o ile niezaprzeczalnym jest fakt, że w mieszkaniach będących własnością podatnika miało miejsce świadczenia usług o charakterze seksualnym, o tyle nie można zgodzić się, że usługi te świadczył sam Skarżący. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że usługi te świadczyły kobiety. Potwierdza to treść ogłoszeń w D. oraz zeznania sąsiadów podatnika zamieszkałych w Z. Przebywanie różnych kobiet pod wskazanym adresem potwierdzają również notatki policyjne, sporządzone na okoliczność interwencji służb patrolowo - interwencyjnych w tym lokalu oraz przeprowadzonych kontroli meldunkowych przez dzielnicowego tego rejonu w latach 2005 - 2007. Innym dowodem przeczącym o świadczeniu usług seksualnych osobiście przez podatnika jest dokonywanie wpłat na jego konto w PKO BP w 2007 roku głównie przez kobiety. Tym samym organ odwoławczy zaaprobował stanowisko, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że podatnik uzyskiwał dochody ze świadczonych przez siebie usług seksualnych. Złożone przez Skarżącego zeznania poddano ocenie i skonfrontowano z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami z zeznań świadków oraz dokumentów. Na tej podstawie uznano wyjaśnienia podatnika o posiadaniu przez niego oszczędności w kwocie 1.000.000 zł z uprawiania nierządu za niedostateczne i niewiarygodne.

W skardze złożonej do WSA w Łodzi Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania. Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego ujawniono wpływ na rachunek bankowy Skarżącego w banku PKO BP SA kwoty 205.218, 37 zł tytułem "odkupienia jednostek uczestnictwa". Zdaniem Sądu, organy nie wyjaśniły jednak pochodzenia tej kwoty, przyczyn dla których znalazła się ona na koncie Skarżącego, a w szczególności tego, czy środki z niej wynikające mogą posłużyć pokryciu wydatków Skarżącego poniesionych w roku 2007. Sąd pierwszej instancji przyznał co prawda rację organom podatkowym wywodząc, że w zakresie tej kwoty Skarżący nie współpracował w wyjaśnieniu powyższych okoliczności, tym niemniej podkreślił, że źródło w postaci środków na rachunku bankowym Skarżącego zostało ujawnione. Obligowało to organ podatkowy do ustalenia powyższych okoliczności. W przypadku, gdy strona postępowania nie korzysta ze swoich uprawnień i nie wypowiada się na temat określonych środków wpływających na jej rachunek bankowy organ podatkowy nie może zrezygnować ze wszczęcia wszelkich prawem przewidzianych procedur pozwalających na ustalenie podatkowego statusu tych środków, włącznie z zastosowaniem regulacji przewidzianej w art. 182 – 185 Ordynacji podatkowej. Dopiero po uzyskaniu odtajnionych informacji bankowych może zasadnie ocenić, czy przedmiotowa kwota spełnia przesłanki, o których mowa wyżej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym zabrakło dążenia do ustalenia danych dotyczących przedmiotowej wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego. Organ kontroli skarbowej, poza wskazaniem wysokości tej kwoty zadowolił się stwierdzeniem, że "Skarżący zeznał, że w roku 2007 nie posiadał środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach, funduszach inwestycyjnych, akcjach lub obligacjach". Zdaniem Sądu, tego rodzaju stwierdzenia są zbyt ogólne i powierzchowne by mogły być uznane za rzetelne wyjaśnienie powyższej okoliczności. Tym bardziej, że chodzi o niebagatelną kwotę ponad 200.000 zł, której hipotetyczne uwzględnienie w rozliczeniu roku 2007 mogłoby znacząco wpłynąć na konstrukcję ocenianego zobowiązania podatkowego. Z tych podanych względów Sąd nakazał organowi odwoławczemu wyjaśnienie statusu podatkowego ww. kwoty, za pomocą wszelkich prawem przewidzianych środków, a także wyjednanie umowy zawartej przez Skarżącego z bankiem PKO BP S.A. o świadczenie usług na rynku finansowym oraz zestawienia transakcji z rachunków inwestycyjnych w tym banku, gdyż jej treść może pozwolić na wyjaśnienie pochodzenia środków pozostających w dyspozycji Skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego.

W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, , poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ podatkowy jest obowiązany do wyjaśnienia statusu podatkowego za pomocą wszelkich prawem przewidzianych środków kwoty 205.218,37 zł, w tym wyjednania umowy zawartej przez Skarżącego z bankiem PKO BP S.A. o świadczenie usług na rynku finansowym oraz zestawienia transakcji z rachunków inwestycyjnych w tym banku, gdyż pozwoli to na wyjaśnienie pochodzenia środków pozostających w dyspozycji Skarżącego za pośrednictwem rachunku bankowego, chociaż analiza przychodów i wydatków podatnika za lata 2003-2006 wykazała, że na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mógł posiadać żadnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a środki na zakup jednostek uczestnictwa nie mogły pochodzić z legalnego źródła, bo takiego źródła podatnik nie wskazał, gdyż organ podatkowy nie uznał za prawdziwy fakt świadczenia przez Skarżącego usług seksualnych. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot, a zatem wobec niewskazania w sposób niebudzący wątpliwości źródła pochodzenia środków wykonanie zaleceń Sądu jest bezcelowe. Zarzuty Sądu są zatem niesłuszne a ustalenia organów prawidłowe;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które jest niekonsekwentne, gdyż Sąd z jednej strony aprobuje stanowisko organu, że wyjaśnienia Skarżącego o osiąganiu przychodów z osobistego świadczenia usług seksualnych są gołosłowne, z drugiej zaś strony zarzuca organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie pochodzenia kwoty 205.218,37 zł, a w dalszej części uzasadnienia Sąd omawiając instytucję opodatkowania przychodów nieujawnionych wskazuje na ciążący na podatniku ciężar dowodzenia tego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym i pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz. 416 z późn zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw od ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. gdyż nie wyjaśniły statusu podatkowego kwoty 205.218,37 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika prowadzony w Banku PKO BP S.A., tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo ustaliły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku chodowym od osób fizycznych za 2007r od dochodów nieujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych z reguły wymusza odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, https://nas.gov.pl). Jednak w tej sprawie rozpoznanie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten określa bowiem w jaki sposób ustalane są przychody z nieujawnionych źródeł przychodów, z czego wynika również specyfika postępowania zmierzającego do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania tych przychodów.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku Trybunału nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem 7 lutego 2016r., a więc już po wydaniu zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może więc być w tej sprawie wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Za takim rozumieniem skutków przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15,, a także wyroki zapadłe w sprawach o sygn: II FSK 528/15, II FSK 529/15, II FSK 598/15, II FSK 599/15, II FSK 31/15, II FSK 349/15, II FSK 350/15, II FSK 597/15, II FSK 600/15, II FSK 625/15, II FSK 596/15, II FSK 102/15, II FSK 188/15, II FSK 189/15, II FSK 70/15, II FSK 486/15, II FSK 532/15, II FSK 601/15, II FSK 103/15, II FSK 186/15, II FSK 187/15, II FSK 560/15, II FSK 645, II FSK 646/15, II FSK 471/15, II FSK 665/15, II FSK 666/15, II FSK 683/15, II FSK 801/15, II FSK 472/15, II FSK 626/15, II FSK 627/15, II FSK 201/15, II FSK 309/15 – dostępne w CBOSA).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania."

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zarówno sam fakt uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł, jak i ich wielkość, ustala się w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła, z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Badaniu podlega także źródło finansowania wydatków, a także zgromadzonego przez podatnika mienia. Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jaki pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy podatkowe badają między innymi stan majątkowy podatnika na początku danego roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Specyfika postępowania dotyczącego przychodów ze źródeł nieujawnionych polega na tym, że organy podatkowe dowodzą w nim istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i zgromadzonego mienia. Ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. W interesie podatnika jest bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (zob. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1979/10; z dnia 21 września 2012 r., II FSK 208/11 – CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono również uwagę, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam podatnik (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., II FSK 792/09, CBOSA).

Odnosząc te uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie w jakim zobowiązał organy do ustalenia pochodzenia kwoty 205.218,37 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego w Banku PKO BP S.A. Organy ustaliły bowiem, że kwota ta wpłynęła na konto podatnika w dniu 2 kwietnia 2007 r. tytułem "odkupienia jednostek uczestnictwa". Ustaliły też, że środki te nie mogły pochodzić z legalnego źródła, bo Skarżący takiego nie wskazał. Co prawda Skarżący powoływał się na oszczędności w wysokości 1.000.000 zł, które miał zgromadzić na początku roku 2017 r. i które miały pochodzić z uprawniania przez niego męskiej prostytucji, jednak przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe podważyło te wyjaśnienia.

Co więcej, z tymi ustaleniami organów podatkowych zgodził się Sąd pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącego są w tym zakresie gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionym materiale dowodowym. Wyjaśnień Skarżącego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie potwierdziła A. M. Jej wiedza na temat oszczędności Skarżącego sprowadzała się do świadomości tego, że Skarżący przechowuje pieniądze w walizce, która znajduje się w mieszkaniu. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę organów podatkowych, że zeznania tego świadka nie są miarodajne dla ustalenia stanu oszczędności i wielkości przychodów Skarżącego. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił zeznania świadka M. N. Sąd pierwszej instancji zgodził się też z ustaleniami organów podatkowych, że to nie Skarżący był wykonawcą usług seksualnych świadczonych w jego domu. Sąd przyznał przy tym, że w sytuacji nieudowodnienia przez podatnika źródła posiadanych oszczędności i przychodów to sam podatnik musi wskazać takie rzeczywiste źródło. Organy podatkowe nie mogą wyręczyć go w tym zakresie, już choćby z tego powodu, że tylko podatnik, z wyłączeniem organów posiada wiedzę na ten temat. Sąd pierwszej instancji wyraźnie skonstatował, że skoro Skarżący nie wskazał innego źródła posiadanych środków i przychodów, zaś jedyne wskazane przez niego to jest wykonywane osobiście usługi seksualne dla mężczyzn zostały, z przyczyn wskazanych wyżej, zdyskwalifikowane to organy były uprawnione do przyjęcia, że przychody te i środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych (s. 8-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle powyższego słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji jest w tym zakresie niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia Skarżącego o osiąganiu przez niego przychodów w latach 2002-2007 ze świadczenia osobiście usług seksualnych są gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w ujawnionym materiale dowodowym, co podważa jego wyjaśnienia na temat oszczędności zgromadzonych na 1 stycznia 2007 r. w wysokości 1.000.000 zł, z drugiej zaś strony postawił organom zarzut niedostatecznego wyjaśnienia pochodzenia kwoty 205.218,37 zł. Trzeba też zgodzić się z uwagą autora skargi kasacyjnej, że ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot. O bezcelowości wskazanego przez Sąd działania w zakresie ustalenia pochodzenia kwoty 205.218,37 zł, świadczy fakt, że Skarżący wcześniej wskazał z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne przeznaczone na inwestycje finansowe, tj. wyłącznie ze świadczenia usług seksualnych. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że ustalanie okoliczności, już wcześniej ustalonych i niebudzących żadnych wątpliwości (w tym także Sądu pierwszej instancji) jest działaniem całkowicie nieracjonalnym i bezcelowym. Powyższe uzasadnia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły wymogom wynikającym z przywołanych przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Nie było więc podstaw, aby w tej sprawie stosować środek kontroli zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Przy ustaleniu kosztów zastępstwa procesowego Sąd wziął pod uwagę nakład pracy związanej z przygotowaniem skargi kasacyjnej.