Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 616/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130a ust. 1 i 2, 10
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par 3 ust. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 50 poz 449
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postepownaiu egzekucyjnym  w administracji
article: art. 102
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77 par 1, art. 84, art. 80
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 1 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się w wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z., kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), art. 17 § 1, art. 18 i art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] o przyznaniu kosztów dozoru w łącznej wysokości 3.884,28 zł, obejmujących zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004 r. do dnia 16 grudnia 2005 r. w kwocie 3 415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 21 lutego 2004 r. usunięty został z drogi samochód osobowy marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...], który następnie umieszczono na parkingu A. Sp. z o.o. w Z..

W dniu 13 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo A. Sp. z o.o. z dnia 7 czerwca 2005 r. informujące o nieodebraniu, m.in. ww. pojazdu przez właściciela w ciągu 6 miesięcy od dnia jego usunięcia z drogi.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

W dniu 16 grudnia 2005 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w A. Spółce z o.o. w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...] i oświadczył Prezesowi Spółki, że jest przygotowany do odbioru pojazdu. Jak wynika ze sporządzonej przez upoważnionego poborcę skarbowego notatki służbowej - przedmiotowego pojazdu nie wydano ze względu na brak wpłaty za parkowanie. Natomiast w tym dniu, tj. 16 grudnia 2005 r., Prezes Spółki M.W., w związku z przedłożeniem upoważnień do odbioru pojazdów przez poborcę skarbowego, wystąpił pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o uzupełnienie dokumentów o potwierdzenie wpłat wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu Z. i okresów przechowywania na parkingu. Pismem z dnia 9 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał Spółkę do podania wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, a także przedstawienia kalkulacji tych kosztów.

Postanowieniem z dnia 12 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyznał Z. A. Sp. z o.o. w Z. zwrot koniecznych wydatków, związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa - pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...], w wysokości 954,36 zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie.

W dniu 24 października 2007 r. poborca skarbowy, legitymujący się upoważnieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., stawił się w A. Spółce z o.o. w Z. celem odebrania samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...]. Jak wynika ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej – Prezes M.W. odmówił przyjęcia upoważnienia i wydania pojazdu bez podania przyczyny.

Powyższy pojazd został odebrany przez poborcę skarbowego, legitymującego się upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w dniu 13 maja 2009 r. Protokół przekazania i odebrania pojazdu został podpisany przez dyspozytora A.Spółki z o.o. w Z. oraz poborcę skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 [...] nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. winien ustalić wydatki konieczne związane z dozorowaniem przedmiotowego samochodu oraz dokonać oceny złożonych przez stronę dokumentów. W razie potrzeby, gdy w sprawie będą wymagane wiadomości specjalne, organ likwidacyjny powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do biegłego o wydanie opinii, o której mowa w art. 84 § 1 k.p.a. Natomiast ustalając wysokość należnego Spółce wynagrodzenia organ likwidacyjny winien wziąć pod uwagę wynagrodzenie uzyskiwane przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. został przesłuchany Prezes A. Sp. z o.o. w Z. na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie samochodu osobowego marki BMW numer rejestracyjny [...]. Strona oświadczyła, że koszty dozoru ww. pojazdu należą się za okres od dnia jego usunięcia z drogi publicznej do dnia jego faktycznego odbioru, oraz że zapłata za wykonane czynności należy się w wysokości określonej w uchwałach Rady Powiatu Z. i obejmuje opłaty za czynności związane z usunięciem pojazdu z drogi publicznej, przyjęcia pojazdu na parking oraz jego parkowania. Ponadto strona oświadczyła, iż złożenie upoważnienia do odbioru pojazdu nie wiązało się z możliwościami technicznymi oraz wolą jego faktycznego odbioru. Wniósł także o włączenie sporządzonego protokołu przesłuchania do innych spraw, w których Spółka wnioskowała pismami z dnia 27 grudnia 2010 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. włączył opinię biegłego rewidenta księgowego wydaną w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...] do postępowania w sprawie przyznania zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu marki Fiat 126p numer rejestracyjny [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta stanowić będzie dowód do ustalenia żądania dozorcy w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nr [...], którym przyznał A. Sp. z o.o. w Z. koszty dozoru w łącznej wysokości 3 884,28 zł, obejmujące zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w okresie od dnia 21 lutego 2004 r. do dnia 16 grudnia 2005 r. w kwocie 3 415,81 zł oraz wynagrodzenie za dozór w kwocie 468,47 zł, stanowiącego własność Skarbu Państwa samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: I. obrazę przepisów postępowania, tj. ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść orzeczenia, w tym: art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ pierwszej instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji swobodnej oceny dowodów w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu Spółki, art. 7, art. 77 § 1 i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji oraz przyjmowanej przez organ pierwszej instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 § 1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami wskazywanymi w zarzutach zgłoszonych do opinii w sprawie, gdzie była wydawana, tj. w sprawie nr [...], a co do których organ nie ustosunkował się w ogóle w skarżonym rozstrzygnięciu, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione włączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodowego tej sprawy w sytuacji, gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym Spółki daty 16 grudnia 2005 r., tj. momentu przybycia do siedziby Spółki pracownika Urzędu Skarbowego w Z. bez rzeczywistej woli oraz możliwości technicznych do odbioru pojazdu z parkingu Spółki, art. 7 k.p.a. poprzez brak ustalenia i przyznania kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi usuwania i umieszczenia pojazdu na parkingu depozytowym Spółki, art. 8 k.p.a. poprzez nierespektowanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, 9. art. 35 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 , art. 12 § 1 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy bez zbędnej zwłoki, nieuwzględnienie słusznego interesu strony oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa poprzez tłumaczenie swojej kilkuletniej bezczynności w załatwieniu sprawy ilością spraw takiego samego rodzaju będących przedmiotem procedowania, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w sprawach dotyczących przypadających jednostce prowadzącej parking strzeżony należności za parkowanie pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 czerwca 2009 r.), zastosowanie ma art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną do zastosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie należności za parkowanie ww. pojazdów stanowił § 3 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnoszący się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie m.in. zrzeczenia się własności rzeczy ruchomej lub objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Tożsame regulacje prawne zawarte są w aktualnie obowiązującym § 3 ust. 1 lit. c rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, iż treść art. 180 ustawy. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stanowiącego o wyzbyciu się własności rzeczy niczyjej, nawiązuje wprost do art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że organ likwidacyjny zobowiązany jest przyznać na żądanie prowadzącego parking przechowujący pojazdy, które przeszły na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa zasad obliczania należności dozorcy. Należność ta powinna jednak odpowiadać sumie dwóch pozycji, tj. wydatkom koniecznym związanym z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniu za dozór.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia wysokości koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], A.Sp. z o.o. nie przedstawiła stosownych dokumentów, ani też wyjaśnień dotyczących sposobu wyliczenia żądanych kwot. Spółka wskazała jedynie, że w analizowanej sprawie obowiązują stawki wynikające z uchwały Rady Powiatu Z.. Mając więc na uwadze powyższe oraz fakt, iż dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy koniecznym było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych, organ likwidacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodzie z opinii biegłego rewidenta księgowego z dnia 9 sierpnia 2010 r., dotyczącej ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych przez A. Sp. z o.o. kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg nr rej. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał bowiem, że przedmiotowa opinia może stanowić podstawę do ustalenia należności dozorcy w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż wydana została wobec tej samej strony i dotyczy identycznego stanu faktycznego. W sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii z dnia 9 sierpnia 2010 roku biegły rewident wskazał, iż A. Sp. z o. o. wykonuje kilka rodzajów działalności o charakterze podstawowym, natomiast koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, bez użycia jakiegokolwiek urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym również koszty utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Powyższe uniemożliwia ustalenie w sposób bezpośredni wysokości koniecznych wydatków oraz wysokości wynagrodzenia za dozór pojazdu. W związku z powyższym, biegły rewident wystąpił do prowadzącego ewidencję księgową działalności Spółki, tj. Biura Usług Rachunkowych S.P. w Z. o dokonanie przeglądu całorocznych dokumentacji kosztów za lata 2004-2008 oraz wyboru poniesionych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego w powiązaniu z zapisami w ewidencji księgowej kosztów rodzajowych. W rezultacie sporządzono zestawienia poniesionych w latach 2004-2008 kosztów bezpośrednich na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego oraz kosztów ogólnych działalności Spółki za ww. okres. Przedłożone dane zostały następnie porównane ze stanami wykazanymi w Rachunkach Zysków i Strat za lata 2004-2008 oraz wynikającymi z ewidencji księgowej kosztów według rodzaju. Wykazane koszty bezpośrednie utrzymania i obsługi parkingu depozytowego zostały poddane weryfikacji, w następstwie której biegły rewident uznał, iż koszty usług adwokackich nie mogą zostać uznane za konieczne wydatki związane z wykonywaniem dozoru, a zatem brak jest podstaw do ich zaliczenia do kosztów bezpośrednich utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. Ponadto w ocenie biegłego rewidenta do kosztów tych nie mogą zostać również zaliczone koszty dzierżawy dróg dojazdowych i podatku od nieruchomości gruntów o powierzchni 1840 m². Koszty te, jako dotyczące kilku rodzajów działalności - zdaniem sporządzającego opinię - powinny podlegać podziałowi pomiędzy te rodzaje działalności według przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Mając na uwadze fakt, iż koszty działalności A. Sp. z o.o. są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym, oraz że w przyjętych zasadach rachunkowości nie przewidziano metod ustalania, podziału i rozliczania kosztów pośrednich (ogólnych, zarządu), dla szacunkowego ich ustalenia biegły rewident przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności Spółki w kosztach działalności operacyjnej. Umożliwiło to szacunkowe ustalenie pełnej wysokości kosztów poniesionych na dozór pojazdów przyjętych na parking depozytowy. Biegły rewident stwierdził, że Spółka nie podejmowała uchwał o przewidywanym planowanym zysku. Brak możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych wynika również z tego, że są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych.

Wobec powyższego biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży: "Działalność usługowa pozostała", określonego w zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007, Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce. Z uwagi na wyniki finansowe Spółki za lata 2004-2008, a zwłaszcza stratę poniesioną w latach 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż przyjęty przez biegłego rewidenta wskaźnik jest dla strony korzystny. Biegły przedstawił zestawienie przychodów, kosztów oraz wskaźników rentowności za okres od 2004 do 2008 r. Przedstawione przez biegłego powyższe zestawienie stanowiło podstawę do wyliczenia kosztów dozoru przedmiotowego pojazdu.

Organ wskazał, iż zarzut Spółki dotyczący niedopuszczalnego posłużenia się w tej sprawie opinią wydaną w innej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawy przyznania Spółce zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa były i są przedmiotem znacznej ilości postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Część z nich została zakończona wydaniem rozstrzygnięć o przyznaniu Spółce należności za dozór. Postanowienia te wskutek wniesionych przez stronę zażaleń zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wytycznymi organu II instancji w toku jednego z postępowań, dotyczącego samochodu osobowego marki Wartburg nr rej [...] sporządzona została opinia biegłego rewidenta z dnia 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż opinia ta może być wykorzystana w innych analogicznych sprawach i włączył ją do niniejszego postępowania. Ze względu na znaczną ilość analogicznych spraw, których przedmiotem jest przyznanie Spółce wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów stanowiących własność Skarbu Państwa przy ich rozpatrywaniu należy mieć na uwadze zasadę ekonomiki postępowania. Powielanie opinii biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż dane wynikające z opinii biegłego z dnia 9 sierpnia 2010 r. mają charakter uniwersalny, nie są zindywidualizowane co do konkretnego pojazdu, zaś powoływanie biegłego w każdej sprawie nieracjonalnie podniosłoby koszty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości wynagrodzeń uzyskiwanych przez inne parkingi depozytowe w miastach województwa ł.. Pozyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w S., P., K., T., Pa. i R. dane nie pozwoliły jednak na ustalenie wysokości wynagrodzenia za dozór (pismo z dnia 1 września 2011 r.). Wypłacane bowiem stawki dobowe obejmowały łączną kwotę przysługującą dozorcy (bez wyodrębnienia kwoty poniesionych wydatków i wynagrodzenia).

Zdaniem organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót, stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego przez: brak dwukrotnego przeprowadzenia przez dwa niezależne od siebie organy wnikliwego i rzetelnego postępowania w sprawie, uchylenie się przez organ II instancji od przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego zażaleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i podjęcie w toku postępowania odwoławczego próby obrony (poprzez dopasowywanie argumentacji i uzupełnienie czynności procesowych przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego do podniesionych w zażaleniu uchybień organu I instancji celem w istocie utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo dostrzeżonych rażących wadliwości w procedowaniu (obraza art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej danego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu skarżącej strony sprawującej dozór, 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia przedmiotowej kwoty wynagrodzenia specyfiki parkingu sprawującego dozór i porównania kosztów dozoru i wynagrodzenia ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi publicznej w trybie art. 130 a ustawy Prawo o ruchu drogowym, np. z terenu Ł., Pa., czy okolicznych miejscowości województwa ł., art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się przez organ I instancji od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej w tej sprawie, art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie przez organ I instancji granic swobodnej oceny dowodów, w zakresie kalkulacji stawki dziennej co do przechowywania samochodu na parkingu spółki, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie specyfiki parkingu strzeżonego strony sprawującej dozór pojazdu na zlecenie Policji, oraz przyjmowanej przez organ I instancji metodologii i sposobu wyliczania stawki dziennej co do koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, art. 84 §1 k.p.a. poprzez oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie, która jest niepełna i obarczona błędami, art. 11, art. 7 w zw. z art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nieuprawnione wyłączenie opinii biegłego wydanej w innej sprawie i podjęcie nieuprawnionej próby jej włączenia do materiału dowodnego tej sprawy, w sytuacji gdy zwrot koniecznych wydatków powinien być odnoszony do poszczególnego i skonkretyzowanego pojazdu, zaś wynagrodzenie za dozór powinno zostać skalkulowane z uwzględnieniem opłat stosowanych u innych podmiotów prowadzących podobną co dozorca działalność, jak również specyfiki parkingu prowadzącego dozór, art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. poprzez niesłuszne przyjęcie za datę końcową przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym spółki (daty 16.12.2005 r.).

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 102 § 2 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach sprawy oraz art. 130a ust. 5b ustawy - Prawo o ruchu poprzez niesłuszne jego niezastosowanie w realiach tej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 1210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi wskazał, że bezsporne jest, że przedmiotowy samochód marki Fiat 126p przeszedł na własność Skarbu Państwa (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. z dnia 26 października 2005 r. o przejściu przedmiotowego pojazdu na rzecz Skarbu Państwa). Nie budzi także wątpliwości, iż pojazd pozostawał pod dozorem skarżącej Spółki.

Zgodnie z dyspozycją § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 50, poz. 449) - do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie przepisów o likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, stosuje się przepisy rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Identycznie stanowi § 3 pkt 1 lit. b obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2011 r. Nr 48, poz. 237).

Stosownie zaś do art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 11, poz. 23 ze zm.), organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (..).

W dniu 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, sygn. akt I OPS 1/10, w której przesądził, że w sytuacji gdy właściciel pojazdu usuniętego z drogi w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego (jednostce wyznaczonej do usuwania pojazdów) może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dotychczasowym orzecznictwie dominował pogląd, że początkowym terminem ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów związanych ze sprawowaniem dozoru za pojazd powinna być data, w której upłynął 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W wyżej powołanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek, co do zasady, należne wynagrodzenie i zwrot kosztów obciąża właściciela pojazdu, to jednak w sytuacji gdy właściciel nie odbierze pojazdu i nie uiści tych należności, nie można pozbawić jednostki wykonującej zlecone jej zadanie publiczne należnego wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie prawidłowo zatem organ przyznał stronie skarżącej koszty dozoru od 21 lutego 2004 r., tj. od dnia usunięcia z drogi samochodu marki Fiat 126p nr rej [...]. Sąd wskazał, że skarżąca Spółka w toku prowadzonego postępowania administracyjnego jak również w zażaleniu i w skardze stała na stanowisku, iż miarodajne w zakresie określenia wysokości stawki obejmującej zwrot koniecznych wydatków za dozór i wynagrodzenia za dozór winny być opłaty uchwalone przez Radę Powiatu Z..

Zdaniem Sądu I instancji opłaty za parkowanie pojazdów, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a ust. 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych, umieszczanych następnie na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ww. ustawy i wprost nie mają zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek, wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy. Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 494/10 wskazując, że Skarb Państwa nie jest związany stawkami ustalonymi przez Radę Powiatu, natomiast mogą stanowić one jeden z elementów ustalenia kwoty za dozór pojazdu. W ocenie Sądu stawki ustalone przez Radę Powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru, ale nie muszą. Art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani żaden inny przepis powołanej ustawy, nie określa jak należy ustalić przedmiotową należność. Nie ulega natomiast wątpliwości, że należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu.

Analiza art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż zwrot kosztów dozoru następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu - w tym przypadku pojazdu marki Żuk numer rejestracyjny [...]. Dodatkowo to na dozorcy ciąży obowiązek wykazania owych poniesionych kosztów. Zatem dyspozycja w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie zakłada ustalenia wydatków odpowiadających przeciętnym wydatkom związanym z dozorowaniem rzeczy danego rodzaju, tylko chodzi tu o konkretne wydatki.

W niniejszej sprawie organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Żuk numer rejestracyjny [...]. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca takich stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Natomiast Spółka wielokrotnie wskazywała, iż należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego.

Z analizy akt sprawy nie wynika, iż skarżąca wskazała jakie konieczne wydatki związane z dozorem samochodu marki Fiat nr rej. [...] poniosła - nie przedstawiła stosownych dokumentów (informacji), ani też nie pokazała sposobu ich wyliczenia. W toku postępowania administracyjnego Spółka załączyła również 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu Spółki. Ponadto Skarżąca załączyła fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z.. Powyżej wskazanych dokumentów przedłożonych przez Spółkę nie można uznać za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W ocenie Sądu takie fakty jak niska wartość przechowywanego pojazdu - odpowiadająca w zasadzie wartości złomu, co czyniło znikomym ryzyko gospodarcze dozorcy związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego pojazdu, a także fakt, że inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze jedno, czy kilkudniowej, a inaczej zaś przy stałych zleceniach powodowało, że dokumenty złożone przez skarżącą nie mogły stanowić podstawy do określenia kosztów związanych z dozorowaniem przedmiotowego pojazdu.

Zakres działalności Spółki jest szeroki. Koszty działalności są ewidencjonowane jedynie w układzie rodzajowym bez jakiegokolwiek innego urządzenia ewidencjonującego koszty bezpośrednie poszczególnych rodzajów działalności, w tym kosztów utrzymania i obsługi parkingu depozytowego. A zatem nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów dozoru konkretnego pojazdu. W takim przypadku organ nie miał możliwości ustalenia bezpośredniego i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór.

Działania Spółki sprowadzają się do negacji ustaleń i materiału dowodowego przedstawionego przez organ, który musiał sam ustalić koszty dozoru danego pojazdu. Skoro nie było możliwe bezpośrednie ustalenie tych kosztów, to prawidłowo organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010r. w sprawie przyznania A. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów administracji co do przydatności opinii biegłego rewidenta do ustalenia wysokości kosztów dozoru, wskazując, że to na dozorcy ciąży obowiązek wskazania zakresu obowiązków i okoliczności towarzyszących parkowaniu pojazdu, a więc podstaw do obliczenia wynagrodzenia za dozór. Tymczasem skarżąca w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie tylko nie przedstawiła żadnych dokumentów umożliwiających organowi obliczenie wynagrodzenia za dozór przedmiotowego pojazdu, ale stała na stanowisku, że zarówno w zakresie określenia wysokości stawki koniecznych wydatków za dozór, jaki i wynagrodzenia za dozór podstawę ich ustalenia winny stanowić opłaty uchwalone przez Radę Powiatu Z.. Wobec takiego stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu administracyjnym brak jest podstaw do postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego ustalenia kwoty wynagrodzenia za dozór przedmiotowego samochodu. Tym bardziej, że ze względu na trudności w bezpośrednim ustaleniu kosztów dozoru zwrócił się do biegłego o wydanie opinii w sprawie, a więc skorzystał z wiadomości specjalnych. W związku z tym, wobec braku udokumentowania rzeczywistych kosztów poniesionych na dozór określonego pojazdu, zarzut skarżącej Spółki co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia wynagrodzeń za dozór uzyskiwanych przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Można bowiem, stosując posiłkowo art. 836 K.c. odnoszący się do umowy przechowania brać pod uwagę wynagrodzenie stosowane przez innych dozorców na danym terenie i dla rzeczy danego rodzaju. Jednakże zastosowanie tej metody jest możliwe, jeżeli dysponujemy takimi danymi. W niniejszej sprawie skoro takich danych nie udało się uzyskać organom administracji, to nie można postawiać im skutecznego zarzutu naruszenia art. 80 k.p.a. poprzez niesłuszne zaniechanie w procesie wyliczenia kwoty wynagrodzenia porównania wynagrodzenia za dozór ze stawkami stosowanymi u innych podmiotów prowadzących podobną działalność dozorowania pojazdów usuniętych z drogi w trybie art. 130 a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organ II instancji ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę we własnym zakresie. Organ odwoławczy podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i zlecił organowi I instancji ustalenie wynagrodzenia za dozór uzyskiwanego przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe. Powyższe nie oznacza jednak, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, bowiem w postępowaniu odwoławczym były podstawy do zastosowania art. 136 k.p.a.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego przyjęcia przez organ daty końcowej przechowywania przedmiotowego pojazdu na parkingu depozytowym Spółki wskazać należy, że jest on niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowo organy administracji przyjęły, że datą końcową dozorowania przedmiotowego samochodu jest dzień, w którym poborca skarbowy po raz pierwszy zgłosił się do Spółki po jego odbiór, tj. 16 grudnia 2005 r. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla poborcy skarbowego do odbioru pojazdu marki Fiat 126p nr rej. [...] podpisane przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

Zarzut skargi dotyczący braku rzeczywistej woli oraz możliwości technicznych do odbioru pojazdu z parkingu Spółki nie znajduje potwierdzenia. Podmiot, na którego parkingu był przechowywany pojazd powinien wydać pojazd uprawnionej osobie. Wydanie wiąże się z przekazaniem zgłaszającej się osobie pojazdu na podstawie stosownego dokumentu potwierdzającego tę czynność. Skarżąca Spółka nie powołała się na żaden dokument, z którego wynikałoby, że wydała pojazd poborcy skarbowemu w dniu 16 grudnia 2005 r., ale z uwagi na brak możliwości technicznych po stronie odbierającego pojazd nadal pozostał na parkingu. Ocena możliwości technicznych odbioru samochodu przez upoważnionego poborcę skarbowego nie należy do dozorcy. Ocena czynności jakie wykona reprezentant Skarbu Państwa celem odbioru przedmiotowego pojazdu z parkingu depozytowego i umieszczenia go na terenie parkingu Urzędu Skarbowego nie należy do dozorcy i nie jest warunkiem odmowy wydania dozorowanego pojazdu.

Brak jest także podstaw do podważania treści notatki służbowej sporządzonej przez poborcę skarbowego. Prezes Spółki przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 lutego 2011 r. potwierdził fakt złożenia dokumentu, tj. upoważnienia do odbioru pojazdu. Ponadto oświadczył, że w jego ocenie złożenie upoważnienia nie było połączone z możliwościami technicznymi odbioru samochodu, wolą faktycznego odbioru. Tymczasem w piśmie z dnia 16 grudnia 2005 r. skierowanym przez Skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podpisanym przez Prezesa Spółki, wskazano, iż w związku z przedłożonymi w tym dniu upoważnieniami do odbioru wymienionych pojazdów, wystawionymi na starszego poborcę skarbowego T.J. Spółka wnosi o uzupełnianie tych dokumentów o potwierdzenie stosownych wpłat, wynikających ze stawek określonych przez Radę Powiatu Z. i okresów przechowywania na parkingu. W ocenie Sądu treść ww. pisma potwierdza treść notatki służbowej z dnia 16 grudnia 2005 r., iż przedmiotowy samochód nie został wydany poborcy skarbowemu z powodu braku wpłat za parkowanie.

Ponadto Sąd podkreślił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 listopada 2007 r. wynika, że przedmiotowy pojazd nie został wydany poborcy skarbowemu. Ponadto z pisma tego wynika, że organ rekwizycyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. o wystąpienie do A. Spółki z o.o. w Z. z żądaniem wydania powyższego pojazdu reprezentantowi Skarbu Państwa z zastrzeżeniem, że niewykonanie wezwania będzie skutkowało powództwem windykacyjnym o wydanie rzeczy własnej.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto. Postanowienie to nie dotyczy opodatkowania danej czynności. Stosownie zaś do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), podstawę opodatkowania, tj. obrót stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo orzeka zatem o łącznej kwocie, jaką organ likwidacyjny przyznaje dozorcy za wykonaną usługę. Ponadto jak wynika z ekspertyzy biegłego rewidenta, dla wyliczenia kosztów koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenia za dozór, dokonał on szacunkowego ustalenia zysku brutto z działalności parkingu depozytowego. A zatem w ocenie Sądu określone przez organ koszty dozoru przedmiotowego samochodu są kosztami brutto.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło A. Sp. z o.o. w Z. domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r.,sygn. akt I OSK 1446/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, które zmierzały do podważenia samego modelu orzekania przez organy administracji w sprawach dotyczących wynagrodzenia i zwrotu kosztów przechowywania pojazdu na parkingu depozytowym, wskazując, że model ten, opierający się na stosowaniu przepisu art. 102 § 2 u.p.e.a. jest stosowany powszechnie i akceptowany przez sądy administracyjne. Znajduje on oparcie między innymi w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 listopada 2010r. sygn. akt I OPS 1/10. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dostrzegł żadnych powodów, by odstępować od poglądu prawnego jednolicie akceptowanego w praktyce sądowoadministracyjnej.

NSA podkreślił, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przepisy art. 130a ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), zwanej dalej ustawą, stanowiły, że pojazd jest lub może być usuwany z drogi na koszt właściciela – w określonych w tych przepisach sytuacjach. Art. 130 ust. 5 c ustawy stanowił zaś, że pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie. Według zaś art. 130 ust. 6 ustawy wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Skoro zaś opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c ustawy objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 ustawy to oczywistym jest, że znajdują one zastosowanie w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia go z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosownej należności związanej z pozostawaniem pojazdu na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Stosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności jej art. 102 § 2 stanowi wypracowaną w orzecznictwie, trafną próbę wypełnienia luki w przepisach prawa o ruchu drogowym, polegającej na braku regulacji co do kosztów dozoru pojazdu - sprawowanego przez podmiot prowadzący parking depozytowy, w sytuacji gdy zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest podmiot publiczny, inny niż właściciel pojazdu usuniętego z drogi.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji w żadnym wypadku nie wyraził poglądu, by źródła prawa miejscowego nie miały mocy wiążącej w stosunku do Skarbu Państwa. Natomiast każdy obowiązujący akt prawny znajduje zastosowanie jedynie w zakresie objętym dyspozycją jego przepisów. Postawienie sądowi w tej sytuacji zarzutu opartego na art. 87 ust. 2 Konstytucji RP świadczyło jedynie niezrozumieniu przez stronę skarżącą jasno wyrażonego, słusznego z przedstawionych wyżej powodów stanowiska co do braku możliwości zastosowania przepisów prawa miejscowego uchwalonych na podstawie art.130 ust. 6 ustawy do sytuacji, w której zobowiązanym do przyznania wynagrodzenia jest Skarb Państwa – nie będący właścicielem samochodu w dacie jego usunięcia z drogi. Jest to zatem zarzut oczywiście niesłuszny, gdyż zarówno organy jak i sąd I instancji uznały, że sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją takich przepisów, co nie ma oczywiście związku z ich mocą wiążącą jako prawa miejscowego.

Nietrafny jest także w ocenie NSA zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był "technicznie" przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd i Instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków, brak jest bowiem podstaw, by świadczenia te uznać za należne, pomimo odmowy wydania przedmiotu dozoru osobie uprawnionej.

Za usprawiedliwione NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. przez uznanie za dopuszczalne oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na wnioskach biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy. Określając wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a. należy uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Słusznie w zaskarżonym wyroku wskazano, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu.

Skoro jednak ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, to należy w tym zakresie posiłkować się art. 836 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Zatem wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa ł. stanowi wynagrodzenie za dozór. Postępowanie dowodowe w tym zakresie należy uznać za dalece niewystarczające, a tym samym przeprowadzone z naruszeniem art. 7, 77 i 80 k.p.a. Jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., Pa. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa ł.. Trudno wykluczyć także konieczność odwołania się do opinii biegłego, który jednakże powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymagać powinna także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można zaakceptować sytuacji, w której Sąd I instancji, akceptując sposób wyliczenia należności przez biegłego rewidenta stwierdza, że określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego... przyjmuje kwoty netto". Uznając zatem za uzasadnione jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania NSA nie dysponował możliwością merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013r. pełnomocnik strony skarżącej popierając wniesioną skargę, dodatkowo zarzucił organowi administracji naruszenie przepisów art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. Kwestionując datę końcową sprawowania dozoru, który oparty jest tylko na notatce służbowej pracownika organu, podniósł, że okoliczność, ta jako mająca istotne znaczenie dla sprawy, powinna być wykazana w sposób przewidziany w Kodeksie postępowania administracyjnego. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku sygn. akt II SA/Gd 1089/98 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt III SA/ Kr 1185/05, wskazał, iż w treści wskazanych orzeczeń przesądzono moc dowodową notatek wewnętrznych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wskazując jednocześnie, że NSA na stronie 18 uzasadnienia wyroku ustosunkował się do podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego notatki urzędowej, uznając zarzut za nieuzasadniony. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wydatków dotyczących dozoru, a jedynie sposób naliczenia wynagrodzenia za sprawowanie dozoru.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził daty dozoru, a w związku z powyższym WSA nie jest związany wytycznymi NSA w tym zakresie.

Po zamknięciu rozprawy i ogłoszeniu wyroku, w dniu 5 sierpnia 2013r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Spółki stanowiące załącznik do protokołu rozprawy z dnia 1 sierpnia 2013r., w którym pełnomocnik podtrzymał zgłoszony na rozprawie zarzut naruszenia art.72 w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. wskazując, że ustalenie daty końcowej okresu, za jaki ma być przyznany zwrot kosztów za przechowywanie i dozór pojazdu nie może być dokonane w oparciu o notatkę służbową sporządzoną przez pracownika organu, ponieważ notatka służbowa nie stanowi dowodu w sprawie, jest tylko formą adnotacji z czynności organu i nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Należy zaznaczyć że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I OSK 1446/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2012r. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie.

Przedstawione, zatem powyżej stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 roku wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art.80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd marki Fiat 126p o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu 21 lutego 2004r., a następnie został umieszczony na parkingu A. Spółki z o.o. z siedzibą w Z.. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej p.r.d. Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust.1 i 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust.3), c) blokowanie pojazdu (ust.8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art.130a ust. 1 i 2 p.r.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c p.r.d.). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 p.r.d., wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. to oczywistym jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności z związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 p.r.d.).

Dodatkowo należy wskazać, że do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust.10 p.r.d. i związanych z tym należnościami, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005r.,nr 229, poz. 1954 ze zm.), a w szczególności art. 102 tej ustawy. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do treści art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art.101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów.

W niniejszej sprawie, co zostało już powyżej przedstawione organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki Fiat 125p nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Z., zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia 6 września 2002 r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Z. z dnia 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ winien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Z. jako organu uchwałodawczego. W toku postępowania administracyjnego Spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczące dobowego parkowania samochodów na parkingu Spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Z..

Wskazanych powyżej dokumentów przedłożonych przez Spółkę, organ nie uznał za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych, a nie kosztów koniecznych poniesionych za dozór przedmiotowego pojazdu, czy też jakiegokolwiek pojazdu usuniętego z drogi, stanowiącego własność Skarbu Państwa.

W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu 9 sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania A. Sp. z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki Wartburg numer rejestracyjny [...]. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego, biegły przyjął metodę procentowego udziału Kosztów ogólnych działalności A. w Kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego – w tym wypadku korzystniejszego dla podmiotu prowadzącego parking depozytowy - "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce).

Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego, których szacunkowe wielkości ustalił w sposób pokazany w tabeli "Szacunkowe ustalenie struktury kosztów działalności A. i kosztów parkingu depozytowego".

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki Wartburg, nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Wbrew stanowisku organu powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór innych pojazdów, w tym samochodu osobowego marki Fiat 126p nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie.

Podkreślić należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości.

Jak podkreślił NSA we wskazanym na wstępie wyroku, wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa ł. stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy w S., P., K., T., Pa. i R. nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa ł..

NSA nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której, jak podkreślił NSA określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

W konkluzji, należy podnieść, że należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór winna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I OSK 1399/08). W przypadku natomiast, gdy przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą winien przyznać dozorcy, w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza jednak, że organ ma w tym zakresie pełną swobodę i należności może wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona.

Ustalając wysokość wynagrodzenia za dozór należnego Spółce, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa ł.). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie, jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Opłaty natomiast za parkowanie, jakie ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

W ramach ponownego postepowania organ rozważy więc wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przyjmie stosowną do okoliczności metodę wyliczeń należności przysługujących Spółce, a przyjęte ustalenia i wnioski należycie uzasadni.

Zarzut strony skarżącej podniesiony na rozprawie dotyczący notatki służbowej może być zgłoszony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez organy administracji.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek strony skarżącej na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

D.Cz.