Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1313/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 lit a, art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, par 6 pkt 2, par 7 pkt 2, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 270, art. 282 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skarg B. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 października 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15, wydał decyzje:

1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...], którą określono B. S.A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł;

2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...], którą określono B. S.A. w B. wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. S.A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonym zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez L. Spółka z o.o. (którego następcą prawnym jest B. S.A.) za rok podatkowy 2006 wykazano przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, a także odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł. Wskazany podmiot gospodarczy zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatki w kwocie łącznej [...] zł związane z zakupem złomu, których podstawą naliczenia były faktury VAT wystawione przez podmiot działający pod firmą D. J. G. na rzecz L. Spółka z o.o. w 2006 r., które to, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organ ten uznał, że wydatek w wysokości [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku postępowania poprzedzającego wydanie przedmiotowej decyzji - w protokole kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r., kończącym postępowanie kontrolne, wskazano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006 r. o kwotę [...]zł, w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi ujawnienia środków trwałych - wyposażenia.

Z kolei w dniu 15 maja 2009 r. B. S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ż. korektę zeznania CIT-8 za 2006 rok wraz z pismem, w którym potwierdziła fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W ww. korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2006 wykazano przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, a także podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł.

W trakcie przedmiotowego postępowania uznano księgi podatkowe Spółki za rok 2006 za nierzetelne i wadliwe, gdyż ujęto w nich zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego dostawy złomu przez firmę D. J. G. dla L. Spółka z o.o. nie miały faktycznie miejsca. W związku z powyższym organ I instancji, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, określił zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe w części dotyczącej nieprawidłowości opisanych w protokole z kontroli podatkowej uznaje się za nierzetelne i nie uznaje się za dowód w sprawie. Powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił także od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 tej ustawy, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg, uzupełnione materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przedmiotowe ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stanowiły podstawę do wydania opisanej na wstępie decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...], a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w następujący sposób: przychody [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, odliczenia od dochodu [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny [...] zł, tj. o [...] zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w skorygowanym w dniu 15 maja 2009 r. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 rok.

Natomiast w decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...], którą określono B. S.A. wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł stanowiącej sumę wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. J. G. , które dokumentowały transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, co miało wpływ na wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

We wniesionych od powyższych decyzji organu I instancji odwołaniach B. S.A. zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 188, 191, 193, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Spółka przede wszystkim podniosła pro fiskalne podejście organu do sposobu gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów, akcentując fakt rzeczywistego otrzymania zakwestionowanych dostaw złomu wykorzystywanych następnie w prowadzonym przetopie.

W dniu 21 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje:

1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...],

2. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...]

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do ustaleń faktycznych i zastosowanej w sprawie wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczył ponownie istotne w sprawie dowody, dokonując ich oceny. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznał, że nie znajdują one potwierdzenia czy to w aktach sprawy, czy to w sposobie rozumienia opisywanych w odwołaniach zasad postępowania, przytaczając na poparcie swoich twierdzenia poglądy judykatury. Co do decyzji dotyczącej odsetek od zaliczonych zaliczek na podatek dochodowy (nr [...]) to organ odwoławczy wskazał, że właściwe w sprawie przepisy zostały prawidłowo zastosowane.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła skargi zarzucając im naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego zastosowanie w stanie fatycznym roku 2006, podczas gdy przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 64 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. nr 18, poz. 97), polegające na prowadzeniu dalszych czynności kontrolnych po przedłożeniu protokołu z kontroli w dniu 30 kwietnia 2009 r., mimo iż powołany przepis ustanowił obowiązek zakończenia toczących się w dniu wejścia w życie nowelizacji kontroli najpóźniej w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. najpóźniej 6 maja 2009 r. Skarżąca Spółka zarzuciła także naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji - art. 2 i art. 7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 oddalił skargi B. S.A. na powyższe decyzje organu odwoławczego, podzielając dokonaną przez niego ocenę kontrolowanej sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka B. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości, którą następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 odrzucił.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został doręczony organowi w dniu 31 października 2011 r.

Następnie B. S.A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania, w rezultacie czego - NSA postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/14 uchylił swoje postanowienie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11.

Następnie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10, a także uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] W uzasadnieniu NSA wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru lub usługi dopuścił się nieprawidłowości. NSA zaznaczył, że taka powinność istnieje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mając swe źródło w postanowieniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w orzecznictwie TSUE, nie ma jednak przepisu prawa, który obowiązek badania dobrej wiary nabywcy towarów lub usług - jako przesłankę uznania wydatku za koszt podatkowy - transponowałby na grunt podatków dochodowych. Jednakże, NSA uznał, że skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy i Sąd I instancji uznały, że zasadne jest badanie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika i zanegowały prawo podatnika do zaliczenia wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. G. do kosztów uzyskania przychodów, to zasadna jest ocena, czy w realiach rozpoznawanej sprawy ustalono, że podatnik rzeczywiście nie działał w dobrej wierze. NSA zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby, ustalił, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni zasadnym twierdzenie, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawca złomu dopuścił się nieprawidłowości. W związku z tym, że decyzja wymiarowa wpływa na określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, NSA uchylił również decyzję dotyczącą wysokości odsetek.

Pismem z dnia 12 marca 2018 r. Spółka B. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania i zwrot nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowymi decyzjami w wyniku upływu terminu przedawnienia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał wymienione na wstępie decyzje z dnia

2 października 2018 r., którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji nr [...], dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. został bowiem doręczony organowi odwoławczemu w dniu 23 stycznia 2018 r., zaś zwrot akt administracyjnych nastąpił w dniu 27 lutego 2018 r. Zdaniem organu II instancji, jeżeli w innej dacie został doręczony wyrok, a w innej dacie nastąpił zwrot akt, to stosując wykładnię językową, należy przyjąć datę doręczenia wyroku prawomocnego za decydującą o ponownym rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia ulega wydłużeniu o okres, w którym toczy się postępowanie sądowe. Uchylenie postanowienia NSA z dnia 30 września 2011 r. o odrzuceniu skargi otwarło drogę do rozpatrzenia skargi kasacyjnej oraz spowodowało, że sprawa sądowa toczyła się nieprzerwanie od dnia wniesienia skargi do WSA w Krakowie do dnia wydania wyroku przez NSA w dniu 5 grudnia 2017 r. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. na skutek uchylenia postanowienia o odrzuceniu skargi, stracił walor prawomocności.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż bieg terminu przedawnienia został wznowiony 1 listopada 2011 r. (w dniu następującym po dacie doręczenia wyroku WSA I SA/Kr 1519/10 ze stwierdzeniem jego prawomocności) i biegł dalej bez żadnych przerw. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie ważne jest to, że postanowienie NSA o odrzuceniu skargi zostało uchylone, a tryb w jakim to nastąpiło (wznowienie postępowania) nie ma wpływu na istotę sprawy. Faktem jest, że uchylenie postanowienia NSA z dnia 30 września 2011 r. otwarło drogę do kontynuowania postępowania sądowego, w efekcie czego skarga kasacyjna od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. została merytorycznie rozpatrzona.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że okres toczącego się postępowania sądowego, tj. od wniesienia skargi do WSA (w dniu 26 sierpnia 2010 r.) do dnia doręczenia wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. jest wyłączony z biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, od dnia 24 stycznia 2018 r. biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji, skoro więc ogólny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok upływał z dniem 31 grudnia 2012 roku, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego tj. z dniem 26 sierpnia 2010 r., to oznacza, że dalszy okres 2 lat 4 miesięcy i 5 dni nie biegnie już do upływu ogólnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zaczyna biec dopiero od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego tj. od dnia 24 stycznia 2018 r. To oznacza, że doliczając okres 2 lat 4 miesięcy i 5 dni począwszy od dnia 24 stycznia 2018 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego w uwzględnieniem tylko i wyłącznie w/w przesłanki, nastąpi nie wcześniej niż z dniem 30 maja 2020 r. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że był zobligowany rozpoznać sprawę merytorycznie i ustosunkować się do zarzutów wskazanych w odwołaniach i pismach procesowych strony.

Równocześnie organ II instancji przyznał, że w kontrolowanej sprawie nie brał pod uwagę kwestii zastosowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czy przerwania biegu tego terminu w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, odpadów i złomu, produkcji cynku, ołowiu i cyny oraz wyrobów z aluminium i stopów aluminium. Organ kontroli skarbowej za rok podatkowy 2006 przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne, które wykazało, że Spółka L. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2006 roku wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego spółka L. ujęła w księgach podatkowych faktury VAT wystawione przez firmę D. J. G. , które miały dokumentować nabycie złomu cynku, ołowiu i znalu. Wystawione przez kontrahenta Spółki - firmę D. J. G. faktury (opiewające na ww. kwotę) nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego wydatki Spółki nie stanowią kosztów podatkowych. Organ podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednakże przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Jak wskazał organ II instancji ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności dokumenty urzędowe, dokumenty księgowe, protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w toku postępowania, jak i włączone z innych postępowań, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt [...] oraz materiał dowodowy uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w wyniku zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje pomiędzy Spółką, a podmiotem działającym pod firmą D. J. G. nie miały rzeczywistego charakteru. Uzasadniając przedmiotowe ustalenie organ II instancji wskazał w szczególności, że J. G. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą D. J. G. w dniu 5 lipca 2005 r. pod numerem 27007 w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Prezydent L. wykreślił wskazany podmiot gospodarczy z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 24 grudnia 2008 r. na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego V Wydziału Gospodarczego Sekcja dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w L. sygn. akt [...] z dnia 11 grudnia 2008 r., w którym orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez J. G. na okres siedmiu lat, z uwagi na nieuiszczanie należności publicznoprawnych. Z kolei analiza dokumentacji dotyczącej podmiotu działającego pod firmą D. G. J. wskazuje, że wystawiła ona faktury VAT tylko dla Spółki L. . Wyjątek stanowi jedna faktura VAT z dnia 6 września 2005 r. wystawiona dla S. sp. z o.o. z/s w K. . W ewidencjach VAT prowadzonych przez D. G. J. stwierdzono ponadto faktury za obsługę księgową oraz 3 faktury na zakup części samochodowych. W niektórych miesiącach ujęto pojedyncze faktury, na niewielkie kwoty, wystawione przez producentów paliw płynnych. Nie ma natomiast innych faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (np. za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, usług obcych, za najem lub dzierżawę środków trwałych oraz paliwa i części zamiennych do wykazanego w tabeli amortyzacyjnej samochodu ciężarowego). Z dokumentacji Spółki wynika ponadto, że firma D. dostarczała złom samochodem marki [...] nr rej. [...]. Samochód ten zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 16 września 2005 r., wystawioną przez L. sp. z o.o. - "D. " G. J. kupił za cenę [...] zł. Wniosek o rejestrację samochodu ciężarowego został złożony w dniu 29 września 2005 r. Według dołączonego do wniosku dowodu rejestracyjnego samochód marki [...] został wyprodukowany w 1988 roku i miał ładowność 3120 kg. W zarejestrowaniu samochodu J. G. pomagał H. F.. Organ podniósł, że składając zeznania w dniu 16 kwietnia 2009 r. J. G. pamiętał samochód marki [...], ale jak zeznał tego samochodu nie kupił i nie wiedział kto go nabył. Według świadka samochód był kupiony wcześniej. Zeznał, że ten samochód kupiono na jego nazwisko, ponieważ musiał go zarejestrować, ale przy zakupie nie był. Sam nie miał prawa jazdy, nigdy nie jeździł tym samochodem i nie wiedział kto nim jeździł. Dodał, że nie sprzedawał tego samochodu.

Natomiast jak wynika z dokumentów otrzymanych z Urzędu Miasta w L. J. G. sprzedał samochód [...] w dniu 19 lutego 2007 r. G. G.-J., za pośrednictwem komisu samochodowego B. Z.. Spółka odliczała w 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. G.-J.. Przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 27 kwietnia 2009 r. G. G.-J. zeznał m.in., że wiedział, iż na jego nazwisko był zarejestrowany samochód [...]. Sam nie kupił tego pojazdu. Nie uczestniczył w transakcji i nie wykładał na niego pieniędzy. Nie podpisał umowy kupna sprzedaży. Zarejestrował samochód w Urzędzie Miasta w L.. Jednakże nie woził nim złomu. Nie ubezpieczał samochodu i nie wiedział kto użytkował pojazd. Świadek zeznał, że nazwisko J. G. nic mu nie mówi. Nie znał również nazwiska S. . W trakcie przesłuchania ww. okazano tablice poglądowe ze zdjęciami sygnalitycznymi, na których nie rozpoznał J. G..

Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 18 marca 2009 r. Urząd Miasta L. Referat Komunikacji poinformował, że J. G. nie figuruje w ewidencji kierowców. Nie jeździł on również zarejestrowanym na jego firmę samochodem. Jak wynika z informacji Komendy Wojewódzkiej Policji we W. (pismo z dnia 2 kwietnia 2009 r.), w dniach 6 kwietnia 2006 r. i 30 stycznia 2007 r., pojazdem tym kierował H. F., który został ukarany mandatami za popełnione wykroczenia w ruchu drogowym. Przesłuchany w dniu 23 czerwca 2009 r. w postępowaniu kontrolnym H. F. zaprzeczył, żeby dostarczał tym samochodem złom do Spółki L.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma w dokumentacji firmy D. wydatków związanych z remontami samochodu oraz innych wydatków związanych z bieżącym użytkowaniem takich jak koszty przeglądów technicznych, wydatków na obowiązkowe ubezpieczenie OC, potwierdzających regularne zakupy paliwa do w/w samochodu. Firma D. J. G. , poza samochodem marki [...] (nabytym od Spółki) nie posiadała żadnych aktywów w postaci budynków, budowli, maszyn, urządzeń, sprzętu biurowego, hali, magazynu lub innych pomieszczeń. Zakupiony w dniu 3 marca 2006 r. wózek widłowy od T. S. został sprzedany firmie L. sp. z o.o. w dniu 6 marca 2006 r. Poza tym siedziba firmy D. znajdowała się w mieszkaniu prywatnym w kamienicy przy ul. [...], gdzie J. G. mieszkał wraz z siostrą i rodzicami. Zdaniem organu II instancji, dowodem wskazującym, że J. G. nie prowadził działalności gospodarczej i nie sprzedał złomu podatnikowi były również zeznania jego [...] - W. G., złożone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 28 lipca 2008 r., która zeznała, że w mieszkaniu w L. przy ul. [...] nie była nigdy prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży złomu. Potwierdziły to również przeprowadzone przez Policję w dniu 7 marca 2007 r. oględziny ww. budynku.

Organ zauważył też, że D. J. G. nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ odwoławczy stwierdził, że J. G. przesłuchany jako świadek w dniu 16 kwietnia 2009 r. zeznał z kolei, że dowiedział się, iż można zarobić i dlatego założył firmę. Nie pamiętał nazwiska i imienia osoby, która poleciła mu założenie działalności gospodarczej. Człowiek ten dzwonił do niego. Spotykali się czasami, kiedy przywoził mu faktury. Oran wskazał przy tym, że J. G. zeznał, iż "ten człowiek" powiedział mu, że można za tę działalność "iść siedzieć". Dał mu tydzień do zastanowienia. Wskazał, że wówczas zaaprobował wskazaną propozycją, choć jeszcze nie wiedział, że działalność ta będzie polegała na wystawianiu pustych faktur. Pieniądze, które wpływały na jego konto bankowe wypłacał w bankomacie i w okienku w banku. Oddawał je nieustalonej w toku postępowania kontrolnego osobie, która poleciła mu założenie firmy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że J. G. nie posiadał zasobów majątkowych ani finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej na skalę wynikającą z wystawionych przez niego faktur.

Z kolei, na podstawie zaświadczenia z dnia 5 lipca 2005 r., wydanego przez Powiatowy Urząd Pracy w L., wiadomo, że J. G. w dniu 26 kwietnia 2000 r. zarejestrował się jako osoba bezrobotna i do rozpoczęcia działalności gospodarczej miał status osoby bezrobotnej. Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w firmie D. G. J. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, pierwszą za okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. oraz drugą za okres od 1 lipca 2006 r. do 28 lutego 2007 r. Z dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowych wynika, że J. G. całość złomu sprzedawał do L. Złom miał być przewożony samochodem dostawcy marki [...] nr rej. [...]. Dostawcą złomu dla J. G., według faktur VAT miała być firma "J. " J. J., dowożąca złom również własnym transportem.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję [...] z dnia 25 września 2006 r. za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do czerwca 2006 r., w której odmówił J. G. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J. J. J. oraz w dniu 28 sierpnia 2008 r. decyzje w stosunku do J. G. za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2006 r. i za styczeń 2007 r., w których określił J. G. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Wydając decyzję nr [...] w dniu 25 września 2006 r. określającą kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca 2005 r. do czerwca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że J. G. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Nie zakwestionowano jednak dokonanej przez firmę J. G. sprzedaży. W dacie wydania tej decyzji organ podatkowy nie posiadał jeszcze wiedzy, na temat ujawnionej w okresie późniejszym okoliczności, iż firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał nadto, że z dokonanych w kontrolowanej sprawie ustaleń wynika, że jedynym dostawcą faktur dla firmy D. G. J. na podstawie, których fakturował on następnie sprzedaż złomu na firmę L. Z. R. miała być firma J. J. J. z L.. Z treści faktur, na których jako wystawca widnieje firma J. J. J. wynika, że złom miał być dostarczany środkiem transportu dostawcy, a płatności - w kwotach po kilkanaście-kilkadziesiąt tysięcy złotych - dokonywane gotówką. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał nadto, iż okoliczności, że J. J. nie prowadził w 2006 roku działalności gospodarczej oraz nie mógł być źródłem pochodzenia towaru fakturowanego następnie przez J. G. dla L. sp. z o.o. świadczy w szczególności treść zeznać jego siostry – I. K., która przesłuchana w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. zeznała, że nic jej nie wiadomo, aby jej brat prowadził działalność "w zakresie złomu", pamięta tylko, że w 2000 roku prowadził działalność w zakresie handlu odzieżą. Ponadto z zeznań tych wynika, że J. J. przebywa za granicą, przy czym prawdopodobnie wyjechał już w 2005 roku. Przedmiotowe potwierdza treść zeznań J. G., który wskazał, że nie znał firmy J. J. J. z L.. Nie znał tej osoby, nigdy nie był w siedzibie tej firmy i z nikim z tej firmy się nie kontaktował. Ponadto w trakcie przesłuchania J. G. zaprzeczył, aby na okazanych mu fakturach VAT obrazujących rzekome transakcje pomiędzy ww. podmiotami znajdowały się jego podpisy, nie wiedział też, kto te faktury mógł za niego podpisać. Zaprzeczył aby przelewał pieniądze J. J.. Organ II instancji stwierdził, że powyższe ustalenia i zeznania J. G. potwierdza m.in. ekspertyza z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów z dnia 14 sierpnia 2007 r. sporządzona na zlecenie Prokuratury Okręgowej w L. przez biegłą sądową Sądu Okręgowego w L.. Wynika z niej, że faktury VAT wystawione przez firmę J. J. J. , które zostały wprowadzone do ksiąg podatkowych firmy D. G. J. nie zostały wypisane ani podpisane przez J. J.. Tak więc rzekomy zakup złomu w firmie J. J. J. udokumentowany był nieautentycznymi dokumentami. Ponadto na fakturach tych - jak wynika z ekspertyzy biegłej z dnia 7 stycznia 2008 r. - podpisy w miejscu na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury o treści "[...]", "J. G." nie zostały nakreślone przez J. G., poza jednym podpisem w 2005 r. na fakturze nr [...] z 23.08.2005 r. i w 2006r. na fakturach nr [...], nr [...] do nr [...]. Nadto jak podniósł organ II instancji dowodem wskazującym na nierzetelność transakcji zakupu złomu przez firmę D. J. G. od J. J. J. jest treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt [...] na mocy którego J. G. został uznany winnym popełnienia czynu z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegającego na tym, że "w okresie od 23.08.2005 roku do 26.02.2007 roku w L. (...) posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu złomu od firmy "Jarmax " J. J. w L. (...) i z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks polegającego na tym, że w okresie od 23.08.2005 roku do 26.02.2007 roku w L., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w wykonaniu tego samego zamiaru i wykorzystaniu tej samej sposobności, w krótkich odstępach czasowych, (...), w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach od podatku i usług VAT-7 za miesiąc od lipca 2005 roku do stycznia 2007 roku podał nieprawdę co do wysokości odliczeń z tytułu podatku VAT poprzez bezzasadne obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez nieistniejący podmiot - firmę "J. " J. J. w L..

Odnosząc się z kolei do kwestii dokonywania płatności za dostawy, które miały być realizowane przez J. G., na rzecz L. organ II instancji wskazał, że płatności były regulowane przelewami bankowymi, co potwierdzają okazane w trakcie kontroli podatkowej wyciągi z rachunku bankowego. W dokumentacji finansowo księgowej transakcje zawarte pomiędzy L. , a firmą D. G. J. potwierdzono również dokumentami [...]. Transakcje miały także potwierdzać zapisy w zeszycie przyjęcia złomu prowadzonym przez R. K. (w latach 2005-2006 zatrudnionego na stanowisku kierownika zakładu produkcyjnego w W. ). W toku postępowania Spółka przedłożyła również kwity wagowe, z poszczególnych ważeń samochodu, przywożącego złom do zakładu produkcyjnego w W. . Mając powyższe na uwadze organ II instancji wskazał jednak, że w toku przesłuchania w dniu 22 października 2008 r. R. K. zeznał, że okazane mu 9 kserokopii dokumentów [...] na odbiór złomu z firmy D. wypisał w całości osobiście i odbyło się to prawdopodobnie pod nieobecność magazyniera. W pozycjach "wystawił" i "przyjął" widnieją bowiem jego pieczątki jako kierownika oraz nieczytelne podpisy. W pozycji "dostarczył" widnieje natomiast podpis kierowcy, który przywiózł złom. Osoba ta podpisywała się nazwiskiem G. . Kolejne 10 sztuk kserokopii dokumentów [...] na odbiór złomu z D. wydrukowano komputerowo, a w pozycjach "zatwierdził" na tych dokumentach widnieją pieczątki i nieczytelne podpisy R. K.. W pozostałych rubrykach widnieją podpisy magazyniera oraz kierowcy.

Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie wskazuje, że przy każdej dostawie pracownicy magazynu mieli styczność z osobą, która dostarczała złom. Jednakże w toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. ani R. K. (przesłuchanie w dniu 23 kwietnia 2008 r.) ani T. S. na okazanych im tablicach poglądowych nie rozpoznali J. G.. Ustalono nadto, że J. G. nie był w zakładzie L. sp. z o.o. w chwili dostaw złomu. Przy czym organ II instancji podkreślił, że przyjęta w L. procedura weryfikacji tożsamości nie była przestrzegana przez pracowników. Procedura ta był naruszana przez osoby zatrudniane na różnych stanowiskach, począwszy od magazynierów, księgową-kadrową, a skończywszy na kierowniku zakładu produkcyjnego. Organ stwierdził, że w trakcie przesłuchania w dniu 22 października 2009 r. R. K. wyraźnie zeznał, że kierowca podpisywał dokumenty [...] w jego obecności. Ponadto organ ustalił, że z analizy kwitów wagowych przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego i z załączonych do nich faktur i dokumentów [...] wynika, że wszystkie dostawy miały być wykonane samochodem o nr rej. [...]. Z kolei dopuszczalna masa całkowita samochodu [...] nr rej. [...] wynosiła 6000 kg. Tymczasem z analizy w/w kwitów wagowych wynika, że masa samochodu wraz z ładunkiem, który był ważony w zakładzie w Wiechlicach była znacząco wyższa i wynosiła dla ważenia dotyczącego np. faktury nr [...] ważenia nr [...] - 7400 kg, nr [...] - 7080 kg i nr [...] - 6380 kg. Jak wynika z analizy kwitów wagowych pusty samochód ważył około 3800 kg. Masa własna samochodu wskazana na kwitach wagowych znacznie przewyższała zatem masę własną [...] nr rej. [...], który był wskazany na dokumentach [...] jako samochód dostawcy złomu. Masa własna tego samochodu, wyliczona w oparciu o dane z dowodu rejestracyjnego wynosiła bowiem 2880 kg, czyli prawie 1000 kg mniej niż masa rozładowanego samochodu wynikająca z kwitów wagowych. Natomiast analiza dokumentów [...] wskazuje, że ilość złomu dostarczona jednorazowo do zakładu produkcyjnego w Wiechlicach znacząco przekraczała dopuszczalną ładowność samochodu [...] nr rej. [...], wynoszącą 3120 kg.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał nadto, że przesłuchany w dniu 23 czerwca 2009 r. w charakterze świadka H. F. zeznał, że jeździł samochodem marki [...] o nr rej. [...]. Samochód ten był mu potrzebny do wykonywania tak zwanych fuch, przewozu materiałów budowlanych i drewna matce. Fakt używania samochodu przez H. F. potwierdziły także dwie kontrole drogowe policji na trasie W. -O. i O. -W. , co również wskazuje na regularne używanie przez niego w/w samochodu. Powyższe okoliczności w ocenie organu II instancji wskazują, że dostawy nie były przeprowadzane samochodem [...] nr rej. [...].

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że mając na uwadze zalecenie NSA postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r. celem poczynienia ustaleń w przedmiocie oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę - włączył dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT m.in. za poszczególne miesiące 2006 r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 28 marca 2013 r. zwrócił się do Starosty [...] z prośbą o udzielenie informacji, czy firma D. J. G. posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania, zbierania lub transportu odpadów, a w przypadku zwolnienia z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności, czy posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów lub decyzję zatwierdzającą program gospodarki odpadami niebezpiecznymi lub inne zezwolenia (pozwolenia zintegrowane) w zakresie gospodarki odpadami. Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Urząd Miasta w L. poinformował, że firma D. G. J. nie posiada zezwoleń wydanych przez Prezydenta Miasta L. w zakresie gospodarowania odpadami. W/w firma nie była również wpisana do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów prowadzonego przez Prezydenta Miasta L.. Następnie, pismem z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień, czy L. posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania, zbierania lub transportu odpadów, a w przypadku zwolnienia z obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności, czy posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów lub decyzje zatwierdzającą program gospodarki odpadami niebezpiecznymi lub inne zezwolenia (pozwolenia zintegrowane) w zakresie gospodarki odpadami. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. poinformowała że posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwiania, zbierania i transportu odpadów nadane decyzją Starosty Powiatowego w Ż. z 3 stycznia 2006 r. znak: [...] Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji zwrócił się także do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Z. G., o informację czy wobec L. w okresie 2004-2006 r. wszczęto kontrolę albo postępowanie kontrolne, ukarano mandatem karnym lub inną karą oraz o przesłanie kopii ewentualnych dokumentów. W odpowiedzi Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w Z. G. nadesłał m.in. zarządzenie pokontrolne z dnia 26 października 2004 r., z którego wynika, iż m.in. stwierdzono że nie zostały przedstawione zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przetwarzania i transportu odpadów i ewidencja wytwarzanych odpadów nie jest prowadzona zgodnie ze stosownymi wzorami. Natomiast w zarządzeniu pokontrolnym z dnia 15 grudnia 2006 r. stwierdzono m.in. uchybienia dotyczące prowadzenia przez posiadacza odpadów ich ilościowej i jakościowej ewidencji, z zastosowaniem karty ewidencji odpadu, prowadzonej dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz karty przekazania odpadu.

Zdaniem organu II instancji, ustalenia powyższe są niewątpliwie istotne ze względu na ocenę dochowania należytej staranności przez Spółkę. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach - obowiązującym w okresie objętym przedmiotową decyzją - prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów co do zasady wymagało uzyskania zezwolenia. Zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów wydawał w drodze decyzji starosta. Za uzasadnione organ odwoławczy uznał zatem stwierdzenie, że weryfikowanie uprawnień dostawcy w zakresie zbierania i transportu odpadów mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organ II instancji wskazał, że istotne dla oceny zachowania należytej staranności Spółki jako nabywającego towar, w kontaktach z firmą D. są niżej wymienione okoliczności. Mianowicie z zeznań M. S. wynika, że firmę D. zweryfikowano na podstawie przedłożonych dokumentów, tj. wpisu do rejestru ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia VAT, nr konta (ogólnych dokumentów rejestracyjnych firmy). Jednak jak wynika z ustaleń organu firma L. , zarówno w momencie nawiązywania współpracy z firmą D. jak i w trakcie współpracy nie zażądała dokumentów założycielskich od właściciela firmy - J. G., ani nie skontaktowała się z nim w tej sprawie. Wskazuje na to przesłuchanie w charakterze świadka J. G. w dniu 16 kwietnia 2009 r., który stwierdził, że nic nie wie na temat tego podmiotu gospodarczego i nie zna M. S.. Z powyższego wynika więc również, że nie zweryfikowano także tożsamości osoby występującej w imieniu firmy D. . Natomiast z przesłuchania innego kontrahenta Spółki - A. K., który w latach 2005-2006 zawierał transakcje z L. wynika, że przed pierwszą transakcją musiał okazać stosowne dokumenty rejestracyjne: NIP, Regon, oraz pozwolenia wydane przez Urząd Marszałkowski. Wynika więc z tego, że w stosunku do firmy D. procedur tych nie stosowano, gdyż nie sprawdzono, czy podmiot ten posiadał zezwolenie w zakresie gospodarowania odpadami lub transportu odpadów oraz czy był wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Ponadto Spółka L. przy nabyciu złomu od firmy D. nie żądała kart przekazania odpadów. Zatem L. Sp. z o.o. jako podmiot, który przyjął odpady od innego posiadacza, nie wymagał przedstawienia przez dostawcę takiego dokumentu, choć zgodnie z art. 36 ustawy o odpadach J. G. miał obowiązek go sporządzić i przekazać w/w firmie. L. Sp. z o.o. w związku z tym nie potwierdzała przyjęcia odpadu na karcie przekazania odpadu, zgodnie z w/w ustawą. Natomiast jak wynika z zeznań A. K. - kontrahenta L. Sp. z o.o. – podmioty zajmujące się obrotem złomem pilnowały, aby karty przekazania odpadu były przedkładane wraz z dostawą. Nadto L. Sp. z o.o. nie zawierała żadnych pisemnych umów, uzgodnień z firmą Domix na dostawę złomu, określających np. warunki dostawy, transport czy też wymaganą dokumentację. Z kolei M. S. - [...] L. ani żadna inna osoba występująca w imieniu tej firmy nie była w siedzibie firmy D. , mieszczącej się w mieszkaniu przy ul. [...] w L.. Wizyta taka pozwoliłaby zauważyć, że w miejscu tym nie jest powadzona żadna działalność. Zdaniem organu odwoławcze, brak weryfikacji kontrahenta pod tym kątem, zwłaszcza w sytuacji, gdy firma ta wskazywała jako swoją siedzibę mieszkanie prywatne (o czym Spółka powinna wiedzieć, skoro okazano jej zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. G., na którym jedynym podanym adresem, wskazanym jednocześnie jako adres zamieszkania i adres siedziby jest ul. [...] w L.), co wskazywało na brak miejsca do magazynowania i przeładunku towarów, świadczył w połączeniu z pozostałymi okolicznościami o braku należytej staranności ze strony Spółki. Organ wskazał przy tym, że podnoszone przez Spółkę w odwołaniu argumenty, że do prowadzenia działalności w zakresie handlu nie jest niezbędne jakieś szczególne miejsce są niesłuszne, ponieważ przedmiotem działalności podmiotu jest handel złomem - nie są to więc drobni handlowcy, których firmy powszechnie rejestrowane są w mieszkaniach prywatnych. Spółka nie sprawdzała też tożsamości osób, którym miała wypłacać gotówkę za złom dostarczony w imieniu firmy D. . Świadczy o tym okoliczność, że na fakturach, dokumentach [...] oraz [...] sfałszowano podpisy J. G.. Organ II instancji wskazał, że dostawy złomu od firmy J. G. miały się odbywać samochodem [...] nr rej. [...], jednak jak wykazano powyżej, ładowność tego samochodu nie pozwalała na dostawy takich ilości złomu, jakie ujęto w dokumentacji przedstawionej przez L. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także, że w latach 2005-2006 w prasie zarówno o zasięgu ogólnopolskim jak i regionalnym, pojawiały się artykuły opisujące nielegalną i sprzeczną z prawem działalność w obrocie złomem. Zdaniem organu, dla właścicieli oraz osób pracujących w firmach zajmujących się handlem złomem takie informacje powinny być szczególnie istotne. W ocenie organu odwoławcze, powyższe okoliczności wskazują, że L. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

Odnosząc się szczegółowo do podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, że środkami dowodowymi wskazującymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują co do zasady podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wskazane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. Skoro więc wnosząca odwołanie Spółka nie przedłożyła żadnych materiałów w sposób jednoznaczny potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług przez wskazany podmiot, to tym samym nie można skutecznie zarzucić naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących norm prawnych. Sam bowiem fakt posiadania spornych faktur, nie przesądza o możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, przeprowadzono również dowody na żądanie strony, a także przeanalizowano treść jej wyjaśnień. Uzupełniono także materiał dowodowy w zakresie braku tzw. "dobrej wiary" Spółki jako nabywcy towarów od J. G. i na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału stwierdzono, że transakcje gospodarcze między spółką L. a D. J. G. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organy podatkowe jako organy władzy publicznej zobligowane są do przestrzegania zasady praworządności wyrażonej w art.7 Konstytucji RP, która nakazuje organom działanie na podstawie prawa i w granicach prawa. Z kolei, art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, w toku przeprowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w ww. przepisach prawa, bowiem jak z akt sprawy wynika, wszelkie działania podjęte zostały w oparciu o stosowne przepisy prawa i mieściły się w granicach prawa.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę D. J. G. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tak więc, będące przedmiotem sporu wydatki nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przez L. przychodami. W takim stanie faktycznym organy podatkowe były zobowiązane wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok (zamiast "umarzającej", jak tego chce podatnik). Działanie organu podatkowego zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego nie może być traktowane jako działanie profiskalne, czy też naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

Za nietrafne organ II instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzono bowiem, że J. G. nie był dostawcą złomu do zakładu produkcyjnego w W. . Ponadto ustalono, iż Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w stosunku do transakcji zawartych z tą firmą. W ocenie organu odwoławczego, nie można również uznać za przejaw naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej brak przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy J. G. a M. S. na okoliczność dostarczenia przez firmę D. J. G. do L. Spółka z o.o. złomu oraz istnienia wynikających z dostaw kontaktów wskazanych firm, z uwagi na to, że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. W szczególności, jak z akt sprawy wynika, przesłuchano zarówno J. G. jak i M. S. – których wiarygodność oceniono w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Spółka mimo zawiadomienia nie skorzystała z prawa uczestnictwa w tych przesłuchaniach. Nie dano natomiast wiary zapisom zeszytów prowadzonych przez pracowników Spółki, ponieważ w szczególności te dowody pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym to jest przede wszystkim z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz z materiałem przekazanym przez Sąd Rejonowy w L. i Prokuraturę Okręgową w L.. Ponadto zeznania J. G. wskazują, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mógł dostarczyć złomu do L. Spółka z o.o., zaś Spółka o oszukańczym charakterze transakcji z firmą D. wiedziała lub co najmniej powinna byłą wiedzieć. Również z włączonych do akt wydruków z wagi elektronicznej nie wynika, aby dostawcą złomu była firma D. J. G. , natomiast jak wynika z ekspertyzy grafologicznej z dnia 7 stycznia 2008 r. oraz z dnia 23 maja 2009 r. podpis J. G. na przedłożonych dokumentach [...] oraz fakturach VAT został sfałszowany. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wyczerpująco został zebrany materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonano wszechstronnej jego oceny, w tym z uwzględnieniem zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15, właściwie zostały zastosowane przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zachowano również zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa organ podniósł, że podpis J. G. został sfałszowany na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez D. J. G. na rzecz L. Spółka z o.o. Podobnie rzecz się miała z dokumentami [...] oraz dokumentami [...] Jak wynika z akt sprawy, dokumenty [...] i dokumenty [...] były wystawione przez pracowników L. w siedzibie firmy w W. i podpisane imieniem i nazwiskiem J. G.. Każdy złożony podpis na powyższych dokumentach okazał się być podpisem sfałszowanym. Również jak wynika z treści będących przedmiotem sporu faktur VAT sygnowanych przez D. J. G. były one wystawione w W. . Firma D. J. G. miała siedzibę w L.. Wobec powyższego za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał twierdzenie, że przedmiotowe faktury VAT wystawiono w W. , lecz nie przekazano ich tam L. Spółka z o.o., a zabrano do innej miejscowości (np. do L.) skąd następnie wysłano pocztą ponownie do W. . Takie działanie byłoby nielogiczne i nieekonomiczne. Ponadto zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że złom nie był dostarczany samochodem [...] nr rej. [...] przez firmę D. J. G. . Zdaniem organu II instancji, twierdzenie strony, że J. G. nie ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem i obsługą samochodu ciężarowego, służącego do wykonywania działalności gospodarczej, ponieważ nie miał takiego obowiązku jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Gdyby J. G. poniósł powyższe wydatki zapewne ująłby je w kosztach własnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu, dokładnie zweryfikowano dostawców złomu do L. Spółka z o.o. o czym świadczy szereg czynności sprawdzających przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, organ I instancji w niniejszej sprawie uczynił zadość wskazanemu przez stronę przepisowi Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby działał on w celu udowodnienia z góry założonej tezy, służącej źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu".

Co do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, zarzut ten należy również uznać za bezzasadny. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania kontrolnego zrealizowano i dopuszczono kilkanaście wniosków dowodowych strony. Spółka miała też na bieżąco wgląd w akta postępowania kontrolnego. Z ww. prawa Spółka wielokrotnie skorzystała zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i odwoławczego. Stronie umożliwiono też między innymi kopiowanie akt postępowania kontrolnego oraz wydano, na żądanie i bez zbędnej zwłoki uwierzytelnione kserokopie akt postępowania kontrolnego.

W ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jak wykazano wyżej, decyzja organu I instancji, zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wskazanych w odwołaniu przepisów art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu, w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi (§ 7) z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji chcąc określić Spółce w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez stronę księgi podatkowe, w sposób prawidłowy przeprowadził uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Do wyliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania przyjęto kwoty wynikające z przedstawionych do kontroli ksiąg rachunkowych. Zgodnie z brzmieniem art.23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art.23 § 1 tej ustawy, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto, w związku z tym, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i merytorycznie rozpatrzył sprawę, stwierdził on, że żądanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu wraz z odsetkami (o którym mowa w piśmie z dnia 12 marca 2018 r.) nie jest zasadne i z uwagi na utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy - przedwczesne.

Uzasadniając z kolei swoją decyzję nr [...], dotyczącą wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i oba rozstrzygnięcia są wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. Ponadto, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, gdyż jest prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja określająca wysokość odsetek jest zatem jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych, co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego.

Następnie organ II instancji stwierdził, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 w związku z § 1 Ordynacja podatkowa w obu sprawach, tj. dotyczących zobowiązania podatkowego oraz odsetek za 2006 rok, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem był zobligowany rozpoznać sprawę merytorycznie i ustosunkować się do dalszych zarzutów wskazanych w odwołaniu i pismach procesowych strony.

Biorąc zatem pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zarzuty odwołania oraz uwzględniając zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji, gdyż decyzja odpowiada prawu. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (zakończonego protokołem kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r.) stwierdzono bowiem, że w złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2006 wykazano przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że w ww. protokole kontroli wskazano między innymi, że L. Spółka z o.o. (którego następcą prawnym jest B. S.A.) zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006 rok o kwotę [...]zł w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi ujawnienia środków trwałych - wyposażenia. W dniu 15 maja 2009 r. B. S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 za 2006 rok wraz z pismem, w którym potwierdziła fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...]zł, tj. o [...] zł wyższej niż wykazana przez Spółkę w skorygowanym w dniu 15 maja 2009 r. zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 rok. Ww. decyzja została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, w toku których stwierdzono nieprawidłowości w zakresie określenia wysokości zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Przyczyną korekty, dokonanej przez organ I instancji, było zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej [...] zł, które w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wydatki w w.w kwocie związane były z zakupem złomu, których podstawą naliczenia były faktury VAT wystawione przez Firmę D. J. G. , na rzecz Spółki, które w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego wydatek w wysokości [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ II instancji stwierdził, że w związku z tym, że dokonane decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] korekty podstawy opodatkowania miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2006 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] określił prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2006 roku w celu określenia podstawy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości powstałej z tytułu nieuiszczenia przez podatnika zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, w terminach określonych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, od zaległości podatkowej obliczonej jako różnica między kwotą zaliczek określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a sumą zaliczek zadeklarowanych przez Spółkę, naliczono odsetki za zwłokę na dzień 30 marca 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył przy tym, że w wyniku odrębnego postępowania odwoławczego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006, decyzją nr [...], uwzględniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie skorygował podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 rok poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie łącznej [...] zł związanych z zakupem złomu, których podstawą naliczenia były faktury VAT wystawione przez Firmę D. J. G. na rzecz L. Spółka z o.o. w 2006 roku, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Wpłacane przez stronę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były bowiem wyliczone od nieprawidłowo ustalonej wysokości dochodu Spółki. W szczególności było to spowodowane tym, że strona nieprawidłowo zakwalifikowała wydatki poniesione w 2006 roku jako koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, według organu II instancji, zachodzą w pełni uzasadnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 rok.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że decyzją organu I instancji z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] prawidłowo określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2006 roku oraz, że odsetki od zaległości w tych zaliczkach na dzień 30 marca 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł naliczono zgodnie z art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 października 2018 r. B. S.A. w B. wniosła skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że:

- termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu w związku z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2011 r. (sygn. akt l SA/Kr 1519/10) ze stwierdzeniem prawomocności,

- zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok nie uległo przedawnieniu;

b. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną wykładnię tzn. uznanie, iż rzeczywiście poniesiony wydatek nie może zostać odniesiony w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem faktura VAT została wystawiona przez firmanta;

c. naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie wskazań co do zasad prowadzenia postępowania wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania i w konsekwencji odstąpienie od umorzenia postępowania i uchylenia decyzji organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za 2006 rok;

b. art. 2a w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania i przyjęcie na niekorzyść B. (mimo zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu), że zobowiązanie podatkowe Spółki w CIT za 2006 r. nie uległo przedawnieniu;

c. art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., czyli zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez:

- wymaganie od podatnika większej skuteczności w weryfikacji kontrahenta niż przejawiał ją Urząd Skarbowy w L. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2006 r.;

- przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigania przestępstw;

d. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie i wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje;

e. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego zorientowaną na potwierdzenie uprzednio założonej tezy, sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu treści wielu istotnych dla sprawy dowodów i uznaniu, że Spółka nie działała w dobrej wierze oraz poprzez aprobowanie wyłącznie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało na wynik postępowania.

Ponadto w skardze na decyzję z dnia 2 października 2018 r. nr [...] Spółka zarzuciła naruszenie art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne wydanie decyzji i określenie Spółce odsetek od zaliczek za 2006 r. W skardze tej Spółka podniosła również, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i oba rozstrzygnięcia są wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. Strona skarżąca stwierdziła, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja określająca wysokość odsetek jest więc jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych, co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Spółka uważa, że zakres naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego jakie nastąpiły w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w CIT za 2006 r., rozciąga się również na postępowanie prowadzone przez ten organ w sprawie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych zaliczek w CIT za 2006 r.

W uzasadnieniach obu skarg Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie szczegółowo rozwinęła podniesione zarzuty, powołując na ich poparcie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

W szczególności Spółka skupiła się na wykazaniu, że w obu sprawach doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 26 sierpnia 2010 r., tj. w dniu wniesienia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] Następnie, wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 WSA w Krakowie oddalił skargę B. S.A. Od przedmiotowego wyroku 9 czerwca 2011 r. została złożona skarga kasacyjna, która została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11. Spółka stwierdziła, że w dniu 31 października 2011 r. doręczono organowi podatkowemu odpis wyżej wymienionego orzeczenia WSA w Krakowie ze stwierdzeniem jego prawomocności - co w ocenie Spółki w świetle literalnego brzmienia art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej musiało spowodować, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec dalej. Jednocześnie Spółka uważa, że w sprawie nie zaszły inne okoliczności wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani takie, które unicestwiałyby skutek doręczenia organowi tego wyroku ze stwierdzeniem prawomocności.

W szczególności takiej okoliczności nie stanowią, zdaniem Spółki, orzeczenia NSA zapadłe we wznowionym postępowaniu, w tym w szczególności wyrok z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 uchylający ww. wyrok WSA w Krakowie i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Strona skarżąca uważa zatem, że jej zobowiązanie podatkowe w CIT za 2006 r. uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Oznacza to zatem, że postępowanie prowadzone przez organ po przekazaniu mu sprawy przez NSA do ponownego rozpatrzenia było bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać przez niego umorzone. Z tego powodu, zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie powinny się ostać.

Odnośnie natomiast pozostałych podniesionych w skargach zarzutów Spółka stwierdziła, że organom nie udało się wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sprzedaż na jej rzecz złomu przez firmę Domix wiązała się z przestępstwem popełnionym przez ww. podmiot. Wskazane bowiem przez organ II instancji okoliczności, które miały świadczyć o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym lub są z nim sprzeczne oraz wynikają z wyciągania wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego lub są sprzeczne z prawem.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowiska i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm ) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg B. S.A., zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 1313/18 i I SA/Kr 1314/18, pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1313/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Przystępując do rozpoznania wniesionych skarg należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że ich przedmiotem są decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, ponieważ niezależnie od tej okoliczności, każde z nich powinno zostać zakończone odrębną decyzją. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem decyzja w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., to nic nie stoi na przeszkodzie by Sąd rozstrzygnął obie sprawy w tym samym wyroku.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Rację ma bowiem skarżąca Spółka, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca przewidział jednak możliwość wystąpienia okoliczności mających wpływ na przedłużenie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

I tak, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi . Co więcej, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3550/14).

Co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu z powodu wniesienia przez Spółkę w dniu 26 sierpnia 2010 r. skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi te oddalił. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka złożyła skargę kasacyjną, która jednak postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 została odrzucona. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został doręczony organowi w dniu 31 października 2011 r. Następnie Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania, w rezultacie czego Sąd ten postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/14 uchylił swoje postanowienie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11. Następnie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10, a także uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...]

Skoro zatem doręczenie organowi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. nastąpiło w dniu 31 października 2011 r., to w dniu następnym, tj. 1 listopada 2011 r. zaczął dalej biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten upływał w dniu 6 stycznia 2013 r. Natomiast zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 2 października 2018 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Nie ma racji organ II instancji podając, że termin przedawnienia zaczął dalej biec dopiero od dnia 24 stycznia 2018 r., a więc z dniem doręczenia organowi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. Wbrew bowiem twierdzeniom organu uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 o odrzuceniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. nie spowodowało, że wyrok ten do chwili jego uchylenia nie posiadał waloru prawomocności. Zauważyć należy, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest instytucją wyjątkową i stanowi podstawową instytucję obalania prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie..., 2007, s. 469). Owa wyjątkowość tej instytucji wyraża się w tym, że wymieniona instytucja przysługuje od ściśle określonych orzeczeń (prawomocnych, kończących postępowanie) i na ściśle określonych podstawach. Zgodnie z treścią art. 270 p.p.s.a. dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego zarówno prawomocnym wyrokiem, jak i postanowieniem i to zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego służy zatem obalaniu prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 282 § 2 p.p.s.a. po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia, np. może, tak jak w niniejszej sprawie, uchylić postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej i ją rozpoznać.

Należy jednak zauważyć, że do czasu jego uchylenia wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. był wyrokiem prawomocnym i wiążącym dla jego stron i wywoływał skutki prawne. W wyroku tym Sąd orzekł, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] określające zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. są prawidłowe. Z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku ww. decyzje stały się nie tylko ostateczne ale i prawomocne.

Należy również zauważyć, że art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organowi doręczono wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. Przyjęcie natomiast stanowiska organu, że termin przedawnienia zaczął dalej biec dopiero od momentu doręczenia mu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. powodowałoby, że do momentu upływu terminu w jakim strona może wnieść skargę o wznowienie postępowania, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegłby. Takiego wniosku nie da się jednak wywieść z treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Poza tym należy zauważyć, że wznowienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki. Wznowienie w takiej sytuacji postępowania sądowoadministracyjnego powodowałoby zatem, zgodnie ze stanowiskiem organu, że odżywałoby zobowiązanie podatkowe Spółki. Przepisy prawa nie przewidują jednak takiej możliwości (por. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie. Zobowiązanie przestaje zatem istnieć. Oznacza to, że ani podatnik ani przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić zatem należy, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006.

Z uwagi na to, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, do przedawnienia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku prowadzi treść art. 3 pkt 3 lit. a O.p., z którego wynika, że ilekroć w tej ustawie mowa jest o podatkach to rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W związku z tym przyjąć należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w określonych warunkach w związku z upływem czasu, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa. To samo dotyczy odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek.

Z uwagi zatem na przedawnienie zobowiązania podatkowego i związanych z nim odsetek Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Równocześnie Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi uznając to za zbędne.

Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji powinien mieć na uwadze weryfikację wskazanych okoliczności, w szczególności kwestii przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. Przy czym w razie nieujawnienia innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jako zasadne jawi się umorzenie prowadzonego postępowania zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpisy od skarg ([...] zł i [...] zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw (2x[...] zł = [...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki ([...] zł). Należy zaznaczyć, iż Sąd na zasadzie art.206 p.p.s.a. miarkował koszty zastępstwa procesowego, albowiem z uwagi na zbliżoną tożsamość połączonych spraw, oraz zbliżoną treść obu rozpoznanych skarg nakład pracy profesjonalnego pełnomocnika nie wymagał od pełnomocnika znaczącego odrębnego nakładu pracy przy sporządzeniu obu skarg . Tym samym zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości w sprawie o sygn. akt. I SA/Kr 1313/18 (§2 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). uznając, iż ich wysokość jest współmierna do nakładu pracy pełnomocnika profesjonalnego w obu rozpoznanych przez Sąd sprawach.