Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1512/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5  ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1,2,3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1512/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r., sprawy ze skargi R. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 lutego 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia [...] października 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego R. L. zawarł wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jako biegły sądowy wydaje opinie na zlecenie sądów i prokuratur. Należności za wydanie opinii otrzymuje od tych instytucji z reguły po upływie wielu miesięcy, często w kwotach niższych niż wykazane w rachunkach. Kwoty wynagrodzenia ustalane są w oparciu o obowiązujące stawki godzinowe, które nie zawierają podatku od towarów i usług. Podatnik wskazał, że czynności biegłego dokumentuje rachunkami nie naliczając od nich podatku od towarów i usług. W październiku 2005 r. podatnik został poinformowany pismem Prezesa Sądu Okręgowego, że od dnia 1 kwietnia 2004 r. biegli sądowi mieli i nadal maja obowiązek płacenia podatku od towarów i usług od kwot wykazanych w rachunkach wystawionych sądom, prokuraturom i policji za wykonane opinie. Podatek ten winien być odprowadzany w dacie wystawienia rachunku, zaś od 1 czerwca 2005 r. – z chwilą otrzymania wynagrodzenia. W związku z tym podatnik wyraził wątpliwość, co do następujących kwestii:

1) Czy zasadnym jest i z jakich przepisów wynika obowiązek opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług, również za okres, kiedy czynności te były dokumentowane rachunkami,

2) W jaki sposób należy dokonać ewentualnego odprowadzenia tego podatku za 2004 r.,

3) W jaki sposób należy wystawić faktury VAT w sytuacjach, kiedy nie jest znana wysokość kwoty należności, jaka zostanie wypłacona przez zleceniodawcę?

Przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że za okres od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. do czynności biegłego sądowego dokumentowanych rachunkami nie należy naliczać podatku od towarów i usług. Nadto jego zdaniem obowiązek wystawiania faktury VAT z podatkiem należnym powinien wynikać z rozporządzenia Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. W świetle art.15 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem status podatnika posiadają wyłącznie podmioty prowadzące niezależnie działalność gospodarczą obejmującą szeroki zakres różnorodnych czynności, w tym również wykonywanych w ramach wolnych zawodów, co wynika z definicji zawartej w art.15 ust. 2. Stąd cechą charakterystyczną tak pojmowanej działalności gospodarczej jest samodzielność podejmowanych w jej ramach czynności. Tym samym z grona podatników VAT - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączono osoby, których czynności nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, ponieważ:

- przychody z tytułu tych czynności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem tylko w przypadku, gdy stosunek prawny łączący wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tej czynności reguluje wszystkie w/w warunki, to wykonujący czynność na zlecenie może być wyłączony z grona podatników, gdyż wykonywana przez niego czynność jest pozbawiona atrybutu niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu podatkowego I instancji taka sytuacja nie występuje w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego na zlecenie sądu. Brak przesłanki dotyczącej odpowiedzialności sądu wobec osób trzecich za sporządzoną przez biegłego opinię świadczy o niezależności jego działania. Niezależność ta wynika z faktu, że sporządzona przez biegłego opinia jest rezultatem wykorzystania specjalistycznych wiadomości teoretycznych lub praktycznych z określonej dziedziny. Zatem sąd nie odpowiada wobec osób trzecich za merytoryczną poprawność opinii, a co za tym idzie - nie może narzucić biegłemu określonego postępowania w tym zakresie, również wówczas, gdy opinia pełni rolę dowodu w sprawie.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w przypadku usług świadczonych przez biegłych - mamy na ogół do czynienia z usługami w zakresie rzeczoznawstwa wymienionymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Oznacza to, że z tytułu świadczenia wymienionych usług biegły staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu.

Organ I instancji przypomniał, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wymienionych czynności należało określać w oparciu o postanowienia art. 19 ust. l i 4 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych przez biegłego sądowego powstawał z chwilą sporządzenia zleconej przez sąd opinii. Jeśli jednak sporządzenie opinii wymagało potwierdzenia fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku, gdy po wystawieniu faktury określającej kwotę należną za sporządzenie opinii, sąd w wydanym postanowieniu określił wynagrodzenie biegłego sądowego w innej wysokości, biegły był zobowiązany do wystawienia stosownej faktury korygującej. Tak więc w odniesieniu do zaszłości należy dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7, uwzględniając w nich podatek należny z tytułu wydanych opinii. Korekcie powinien ulec również podatek dochodowy, który należy obliczyć od kwoty wynagrodzenia netto tj. pomniejszonej o podatek od towarów i usług.

Od dnia 1 czerwca 2005 r. do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie sądu mają natomiast zastosowanie postanowienia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.), w myśl których w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W zażaleniu z dnia [...] stycznia 2006 r. na to postanowienie podatnik podniósł, że wykonywanie opinii dla potrzeb postępowania sądowego nie jest tożsame ze świadczeniem usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej albowiem odezwy sądów kierowane do biegłych nie są nakazem, ale zaleceniem wynikającym z wpisu biegłego na listę stałych biegłych sądu okręgowego. Ponadto wbrew twierdzeniu organu I instancji, biegłego sądowego powołanego przez prezesa sądu okręgowego na określony czas wiąże stosunek prawny, gdyż zasadniczo nie może odmówić wykonania zleconej opinii, sąd w odezwie narzuca czas wykonania opinii, sąd ma prawo stosować restrykcje służbowe w stosunku do biegłych nienależycie wykonujących swe obowiązki, a wreszcie ten sąd ponosi pełną odpowiedzialność za merytoryczną pracę biegłego. W takiej sytuacji nie można postrzegać aktywności zawodowej stałego biegłego sądowego jako samodzielnie wykonywanej działalności. Oceniając stanowisko organu podatkowego podatnik dodatkowo powziął wątpliwość, czy:

- zgodne z prawem jest pobieranie podatku od towarów i usług od osoby, która tego podatku nie naliczyła i nie otrzymała od zleceniodawcy, co stanowiłoby nieuzasadnione i niedopuszczalne zaniżanie wynagrodzenia za wykonaną pracę,

- podatek od towarów i usług może być wykazany w rachunku zwykłym opartym na stawce godzinowej nie zawierającej tego podatku, które to rachunki podatnik wystawiał sądom.

Decyzja z dnia 21 lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

W uzasadnieniu uzupełniając argumenty przytoczone już w zaskarżonym postanowieniu podkreślono, że wbrew zapatrywaniu podatnika dla wyczerpania hipotezy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystarczy, aby wykonujący zlecenie związany był ze zlecającym jakimikolwiek więzami tworzącymi stosunek prawny. Wyjaśniono również, że jeżeli podatnik wbrew obowiązującym go przepisom wystawiał rachunki niezawierające należnego podatku od towarów i usług to winien wystawić w miejsce tych rachunków faktury zawierające kwoty podatku. Sposób kalkulacji wartości usług nie podlega regulacjom podatkowym tym samym organy podatkowe nie są upoważnione do oceny prawidłowości tej kalkulacji pod katem odrębnych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego usługi wykonywane przez biegłego sądowego nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Minister Finansów w załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. określił listę towarów i usług dla których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 tego załącznika zostały wymienione usługi rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie czynności biegłego sądowego jest świadczeniem usług zgodnie z nakazem władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności podejmowane przez biegłego można oceniać jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

3) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły sądowy nie jest związany węzłem tworzącym stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności biegłego, wynagrodzenia i odpowiedzialności sądu, prokuratury lub policji za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 126 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na zgodny wniosek stron uzasadniony wystąpieniem Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiesił postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2007 r. skarżący przekazał opis "technologii" pracy biegłego sądowego mającej miejsce przy wykonywaniu opinii technicznych na polecenie sądów, prokuratury i policji.

Na wniosek skarżącego z dnia [...] października 2008 r. postanowieniem z dnia 24 listopada 2008 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści tych przepisów orzeczenia organów podatkowych wydawane na podstawie art. 14a § 1 i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, objęte są również kontrolą sądową. Rozstrzygnięcia te kształtują sytuację prawną podatnika w relacji z organami podatkowymi i z tego względu poddane są kontroli sądowej zarówno pod względem procesowym jak i merytorycznym.

W przekonaniu Sądu niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Zauważyć na wstępie należy, że kwestia opodatkowania czynności biegłych sądowych wykonywanych na zlecenie sądów, prokuratury bądź innych organów państwowych związana jest przede wszystkim z interpretacją przepisu art 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do niespornych okoliczności faktycznych dotyczących wykonywania przez skarżącego czynności biegłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest więc kryterium do uznania, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy podatkowej.

Dla prawidłowej oceny zakresu stosowania podatku od towarów i usług na tle spornego zagadnienia koniecznym jest, obok ustalenia przedmiotu opodatkowania, ustalenie znaczenia pojęcia "podatnik". W ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku określony został w art. 15. Przepis ten, będący odpowiednikiem art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 145 ze zm.), w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która: (1) wykonuje działalność gospodarczą, (2) wykonuje tę działalność samodzielnie, przy czym wynikające z definicji zawartej w ust. 2 art. 15 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Pojęcie to zostało jednakże ograniczone w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączającym z tej działalności m.in. czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w związku z wykonywaniem tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla oceny, czy czynności biegłego nie zostały wykonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, konieczne jest zatem ustalenie, czy na skutek owego zlecenia powstała między zlecającym a wykonującym czynności więź prawna tworząca stosunek podporządkowania organizacyjnego.

Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego pomiędzy sądem a biegłym nie powstaje stosunek zależności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe. Sąd podzielił tym samym dotychczasową linię orzecznictwa, zaprezentowaną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 93/07, w którym, powołując treść przepisów art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT i art 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrócono uwagę, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie jest kryterium do uznania, iż usługi te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakaz organu władzy publicznej jest bowiem w świetle tych przepisów jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zwracając uwagę na status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) ( art. 157) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) należy stwierdzić, że w myśl wymienionych aktów prawnych biegli podlegają rygorom wykonywanego zawodu i ponoszą odpowiedzialność przynajmniej w zakresie interesu publicznego, uczciwości, obiektywizmu, kompetencji zawodowych i należytej staranności. Organ procesowy może zaś zmniejszyć wynagrodzenie biegłego, jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem, co powoduje, że konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły, którego obciąża z tego powodu również ryzyko ekonomiczne. Nie pozbawia to jednak biegłego niezależności przy wykonywaniu zleconych przez organ czynności. Biegły ma bowiem swobodę w kształtowaniu sposobu prowadzenia działalności, rozumianego jako swoboda w doborze współpracowników czy określaniu godzin pracy, jak również pozostawanie poza organizacją usługobiorcy, co oznacza wykonywanie działalności w sposób samodzielny.

Wyznaczając biegłego organ nie określa też warunków wykonywania jego czynności, biegły nie działa bowiem pod kierownictwem i w ramach biura organu, jak również organ zlecający nie przejmuje na siebie odpowiedzialności za jego działanie. W relacji pomiędzy biegłym a organem zlecającym nie zachodzi więc stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności organu zlecającego za wykonanie czynności przez te osoby.

Organ procesowy odpowiada przede wszystkim za wynik, tj. w przypadku sądu wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają wiadomości specjalnych. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez biegłych na zlecenie sądu lub innych organów procesowych nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Powyższe uwagi są całkowicie zbieżne ze stanowiskiem, jakie w tej kwestii zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 stwierdzając zgodność art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Otóż omawiając charakter wykonywanej funkcji przez biegłego sądowego Trybunał wskazał, że cyt. "Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je eo ipso za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, ale nie za czynności biegłego. Sąd powołując biegłego z list biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu więc przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania VAT".

W przypadku biegłych sądowych spełniona jest także przesłanka ciągłości świadczenia usług, bowiem osoby ustanowione i wpisane na listę biegłych sądowych pozostają w stałej gotowości ich wykonania.

Reasumując, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na zlecenie organów procesowych przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 1 tej ustawy odnośnie do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Pozycja prawna biegłych w ramach wykonywanych na zlecenie sądu czy innych organów procesowych czynności ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego stosowne czynności organu, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że w ramach tych czynności osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za podejmowanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W tym miejscu należy przywołać także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/07, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uznając za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w opisanym wyżej zakresie, Sąd w składzie orzekającym nie podzielił jednakże wywodów uzasadnienia rozstrzygnięć interpretacyjnych w części dotyczącej zwolnienia podatkowego wykonywanych przez skarżącego czynności biegłego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w związku z wartością sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającą w skali roku kwoty 10.000,00 euro.

W ocenie organów podatkowych zwolnienie to nie przysługuje osobom wykonującym czynności biegłego sądowego. Powyższe organy wywiodły zapewne z tego, że Minister Finansów w wykonaniu upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, w załączniku do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zawarł listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod poz. 37 wymienione zostało zaś rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć: "doradztwo" oraz "rzeczoznawstwo", zatem należało posłużyć się znaczeniem językowym tych pojęć. W pierwszej kolejności należało rozpoznać pojęcie "doradztwo", albowiem ustawa o VAT w art. 113 ust. 13 pkt 2 zastrzega, że zwolnień, o którym mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Żaden z organów podatkowych nie dokonał analizy słownikowego znaczenia pojęcia "doradztwo", gdyż wtedy ustaliłby, że rozumie się przez nie udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych, fachowe skuteczne doradztwo, doradztwo finansowe, a przez doradcę rozumie się tęgo, kto udziela porad, doradza. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że biegły sądowy świadczy usługi rzeczoznawstwa a tym samym jego usługi, jako wymienione pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. nie kwalifikują biegłego sądowego do objęcia omawianym zwolnieniem podmiotowym.

Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym "rzeczoznawstwa" i "doradztwa", wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste. Wynika z nich, że rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania do danego problemu, świadczy usługę doradczą.

Zdaniem Sądu, oceniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, organy podatkowe powinny były poddać analizie rodzaj świadczonych przez niego na rzecz sądu usług. Ograniczenie się do stwierdzenia, że są to usługi rzeczoznawstwa wymienione pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym usługi doradcze, o których stanowi art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, jest dalece niewystarczające.

To, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa, wynika z zasad wymiaru sprawiedliwości określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 178 § 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegli wobec sądów wykonują doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. W rozumieniu ustaw regulujących procedury sądowe bądź administracyjne biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. Zadaniem biegłego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych, ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi, oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnych zasady niezawisłości sędziowskiej.

Skoro zatem w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usług doradczych na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała w tym zakresie potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów. Byłoby to konieczne w razie stwierdzenia, że rodzaj świadczonych usług przez biegłego sądowego mieści się w zakresie doradztwa (por. wyrok WSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 32/08, wyrok WSA z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1029/08).

Należy przyjąć, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu wykonawczym, wymieniając usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" miał na myśli doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. Inna wykładnia tego zapisu prowadziłaby do konstatacji, że Minister Finansów przekroczył swe upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego.

W związku z tym dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 113 ust. 1 i 9 w związku z ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT nie może być uznana za prawidłową (por. wyrok WSA z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 297/06).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.