Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1142/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 126, 127, 128, 129 ust. 1 oraz 130 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 71/08 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 135 ( słownie: sto trzydzieści pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 71/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 12 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 września 2007 r. w której określono Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości innej, niż została zadeklarowana w złożonej deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca bezzasadnie zastosowała stawkę 0% podatku w odniesieniu do dostaw towarów w systemie "Zwrot VAT dla podróżnych", w których łączna wartość brutto poszczególnych zakupów dokonanych przez jednego podróżnego nie przekracza kwoty 200 zł, czym naruszyła przepisy art. 129 w zw. z art. 128 ust. 2 i art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), w dalszej części jako "rozporządzenie wykonawcze". Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w lipcu 2006 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5,58 zł, poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie kwoty VAT wynikającej z faktury z 26 lipca 2006 r., wystawionej przez "M.".

Po rozpatrzeniu skargi Strony na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% do dostawy towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanych paragonami z kasy fiskalnej oraz imiennymi dokumentami TAX FREE, opiewających na łączną wartość zakupów nie przekraczającą 200 zł.

Jak wskazał sąd I instancji, system zwrotu VAT podróżnym i związane z nim warunki umożliwiające zastosowanie przez podatnika-sprzedawcę stawki podatku od towarów i usług 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, zostały uregulowanie w art. 126 - 130 ustawy VAT. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy VAT, który statuuje warunki umożliwiające podatnikowi-sprzedawcy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, aby podatnik mógł zastosować preferencyjną stawkę VAT, poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc imienny dokument TAX FREE, wystawiony podróżnemu - już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny. Do tego dokumentu winien być dołączony paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy VAT). Ustawodawca w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku. Istotne jest, że ustawodawca zobowiązał w cytowanej delegacji do uwzględnienia m.in. przepisów Wspólnoty Europejskiej. Korzystając z powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze, w którym wskazał, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług dotyczy jednego imiennego dokumentu TAX FREE. Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2006 r. w orzecznictwie wskazywano, że powyższym ograniczeniem Minister Finansów wykroczył poza ramy delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT. Sąd jednak podkreślił, że powyższy pogląd został sformułowany na tle innego stanu prawnego niż w omawianej sprawie. Od 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005, ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.05.288.1.). Zgodnie z art. 17 tego rozporządzenia, w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że o tym, czy limit dostawy na rzecz podróżnego został zachowany, decyduje jedna, a nie kilka faktur (paragonów z kasy fiskalnej).

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 3/08 (niepubl.), że po 1 lipca 2006 r., tj. po wejściu w życie rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. nr 1777/2005, na kształt zastosowanej przez organy skarbowe normy prawnej składają się zarówno przepisy art. 129 § 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy VAT, przepis § 1 rozporządzenia wykonawczego, a także przepis art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Łączne ich zestawienie pozwala na stwierdzenie, że kwota 200 zł łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku, dotyczy pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Sąd zgodził się również z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, że dokument TAX FREE może składać się z więcej, niż jednej strony, gdy w ramach jednej dostawy, z uwagi na znaczą ilość zakupionych przez podróżnego towarów, ich specyfikacja na jednej tylko stronie nie będzie możliwa.

W ocenie Sądu, taka interpretacja przywołanych przepisów jest także zgodna z treścią art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, gdzie regulując kwestie limitów wartości dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych, ustawodawca wspólnotowy posługuje się takimi zwrotami, jak: "dostawa towarów", czy też "całkowita wartość dostawy towarów". Pojęcie limitu dotyczy więc jednej, a nie kilku dostaw, co potwierdza również brzmienie art. 17 cyt. rozporządzenia Rady (WE). Natomiast w myśl regulacji zawartych w ustawie VAT, przez dostawę towarów rozumie się sprzedaż jednego, bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji kupna sprzedaży, czego potwierdzeniem jest, tak jak w niniejszej sprawie, jeden paragon fiskalny.

Sąd wskazał ponadto, że zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), rozporządzenie wspólnotowe ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że zapisy rozporządzeń wywierają natychmiastowy skutek w krajowych systemach prawnych, bez konieczności podejmowania przez władze krajowe środków wykonawczych. Sąd wskazał również, że z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym, jak i wtórnym, a żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 126, art. 128 oraz art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Sąd wskazał, że sprzedawca może zastosować preferencyjną stawkę VAT jeżeli spełnia warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz posiada przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc imienny dokumentu TAX FREE, wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Możliwość zastosowania stawki 0% jest jednakże nierozerwalnie związana z możliwością żądania przez podróżnego zwrotu VAT od towarów nabytych u takiego sprzedawcy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2006 r., taką możliwość podróżny uzyskuje wyłącznie, gdy minimalna łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentu TAX FREE wynosi 200 zł.

Błędne jest również, w ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej, iż odebranie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0%, narusza zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności VAT dla podatników realizowana jest przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą i nie ma związku z pozbawieniem go prawa do zastosowania preferencyjnej stawki.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy art. 129 ust. 1 i art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT oraz § 1 rozporządzenia wykonawczego, dokonując ich wykładni również z punktu widzenia art. 17 rozporządzenia Rady Nr 1777/2005.

Mając na uwadze powyższe, WSA oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 28 maja 2008 r. strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie krajowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 126, 127, 128, 129 ust. 1 oraz 130 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca, łącznie z brzmieniem art. 17 rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.05.288.1), określającego zasady przekroczenia progu ustalonego przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust 2 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 77/388/EWG.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że WSA w Białymstoku niezasadnie uznał, iż organy podatkowe obu instancji należycie przeprowadziły postępowanie administracyjne, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz trafnie zastosowały do niego przepisy art. 129 ust. 1 i art. 130 ust. 3 ustawy o VAT, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.04.2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.. Nr 84, poz. 780).

Strona oceniła również, że sąd I instancji niesłusznie odrzucił jako bezzasadne podnoszone argumenty świadczące o naruszeniu w toku postępowania podatkowego oraz w samym rozstrzygnięciu przepisów art. 32 i art. 217 Konstytucji RP, art. 14 § 1pkt 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz wewnątrzwspólnotową zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Strona odwołała się do wyroku WSA w Białymstoku, który orzeczeniem z dnia 11.12.2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 509/07) w sprawie dotyczącej rozliczenia za miesiąc luty 2006 r. uznał, iż wprowadzenie w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838) warunku, że minimalna łączna kwota zakupów uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego ma wynikać z jednego imiennego dokumentu, jest sprzeczne z Konstytucją RP. W konsekwencji stanowisko organów podatkowych oparte na zapisie § 1 przedmiotowego rozporządzenia w zakresie, w jakim wprowadza dodatkowy warunek, że minimalna łączna kwota zakupów uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego ma wynikać z jednego imiennego dokumentu, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro więc sprzedawca dokonał zwrotu podatku podróżnym zgodnie z przepisami art. 128 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to uprawniony był też do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % w myśl art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy.

Strona uznała jednocześnie za błędny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29.02.2008 r., który dotyczył miesiąca października 2006 r. Strona wskazała, że obywatel Rzeczpospolitej Polskiej i bezpośredni jej podatnik podlega w pierwszym rzędzie Konstytucji RP i ustawom krajowym. Rozporządzenia wykonawcze do ustaw muszą być zgodne z Konstytucją RP. Tylko wtedy mają wiążącą obywatela moc prawną. Ponadto warunkiem koniecznym uzyskania przez każdy akt normatywny mocy obowiązującej jest ogłoszenie jego treści w krajowym systemie promulgacyjnym. Rozporządzenia Rady WE nie mogą stać ponad prawem krajowym (w szczególności rangi ustawowej), a organy administracji publicznej i władzy sądowniczej nie mogą żądać stosowania się obywateli do nich z jednoczesnym (ostatnio modnym i nadużywanym) ignorowaniem powszechnie obowiązującego prawa krajowego.

Na poparcie powyższego stanowiska Strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07), który uznał, że tylko podatnik może powołać się na niezgodność krajowego rozwiązania z prawem unijnym i zastosować korzystniejsze dla niego prawo wspólnotowe. Organy podatkowe takiego prawa są pozbawione.

Jak wskazuje Skarżąca, dodatkowym utrudnieniem dla podatnika jest "niekompatybilność" prawa krajowego z rozwiązaniami unijnymi w specyficznej sferze dokumentowania transakcji TAX FREE oraz wysokości progu kwotowego takich transakcji. Zaproponowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dualizm prawny (trochę rozwiązań krajowych i trochę wspólnotowych) tworzy - w ocenie Strony - swoisty, trudny do zrozumienia i zaakceptowania przez przeciętnego podatnika melanż legislacyjny. Nawet po wielokrotnej i wnikliwej lekturze uzasadnienia wyroku pozostają poważne wątpliwości dotyczące następujących kwestii:

- dlaczego jest mowa o fakturze VAT, skoro krajowe rozwiązanie prawne nie dopuszcza dokumentowania transakcji TAX FREE fakturą?

- dlaczego utożsamia się paragon fiskalny z fakturą, skoro w krajowym systemie podatkowym są to dokumenty funkcjonujące niezależnie od siebie i posiadające istotne różnice formalne oraz różne znaczenie podatkowo-prawne?

- dlaczego krajowe dokumenty TAX FREE można ze sobą łączyć i ustalać ich wartość ogólną, skoro nie wynika to ani z wzoru formularza TAX FREE jak również z przepisów prawa?

- dlaczego wartością graniczną transakcji TAX FREE jest 200 PLN, skoro bezwzględnie obowiązujące (zdaniem Sądu) przepisy rozporządzenia Rady (WE) wprowadzają limit w wysokości 175 EUR?

- dlaczego turysta nie uzyska zwrotu podatku w ramach TAX FREE, z tytułu wywiezienia poza granice UE zakupionego w Rzeczpospolitej Polskiej towaru, udokumentowanego wyłącznie fakturą VAT, skoro bezwzględnie obowiązujące (zdaniem Sądu) przepisy unijne wprowadzają taką właśnie formę dokumentowania transakcji TAX FREE?

W ocenie Strony, sytuacja taka, zaakceptowana - na wniosek odwoławczego organu podatkowego - przez Sąd w zaskarżonym wyroku, budzi uzasadnione obawy o naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego.

Strona nie zgodziła się ponadto, że znana i powszechnie stosowana wspólnotowa zasada neutralności podatku od wartości dodanej realizowana jest wyłącznie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Jak argumentuje Strona, ETS wprost wskazał, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by stawka preferencyjna VAT została przyznana w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi z dnia 9 czerwca 2008 r. na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wszystkie powołane przez Skarżącą zarzuty i zastrzeżenia do wyroku I instancji związane są z podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie - minimalną kwotą, która uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów w systemie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym. W ocenie sądu I instancji, który podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, kwota ta wynosi 200 zł i powinna być ustalana jako łączna wartość wynikająca z jednego dokumentu imiennego (jednej faktury) wystawionego przez jednego sprzedawcę. Zdaniem Skarżącej natomiast nie ma podstaw by przyjmować, że kwota ta powinna wynikać z jednego dokumentu imiennego (jednej faktury).

Na wstępie rozpatrywania skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty mogą być przedmiotem merytorycznego rozpoznania.

Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie krajowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 126, 127, 128, 129 ust. 1 oraz 130 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca.

W tym zakresie należy zauważyć, że każdy z wyżej wskazanych artykułów składa się z więcej niż jednego ustępu: art. 128 składa się z 3 ustępów, art. 127 składa się z 12 ustępów, art. 128 składa się z 7 ustępów, art. 129 z 2 ustępów, a art. 130 ust. 3 składa się z 3 punktów. Tymczasem w sytuacji, gdy dany przepis zawiera kilka czy kilkanaście dalszych jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów itd.), strona wnosząca skargę kasacyjną powinna wyraźnie zaznaczyć, która z tych jednostek została naruszona. Ogólnikowe powołanie się na cały artykuł stanowi natomiast brak konstrukcyjny skargi, ponieważ nie można w takim przypadku ustalić granic zaskarżenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 383).

Niezależnie od powyższych - błędnie sformułowanych - zarzutów, Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała również na inne przepisy, które jej zdaniem zostały niewłaściwe zinterpretowane i zastosowane: art. 17 rozporządzenia Rady (WE) z 17 października 2005 r. Nr 1777/2005, ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.05.288.1), określającego zasady przekroczenia progu ustalonego przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust 2 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 77/388/EWG. W ocenie Strony przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca.

Rozpoznając powyższe zarzuty należy mieć na uwadze treść art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z kolei w myśl art. 128 ust. 2 ustawy, podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów.

W art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy ustawodawca zawarł natomiast delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku. Wprowadzając delegację ustawową prawodawca zobowiązał jednocześnie ministra do uwzględnienia sytuacji gospodarczej państwa, sytuacji w zakresie obrotu towarowego z zagranicą poszczególnymi grupami towarów, sytuacji rynkowej w obrocie towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem oraz przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Wykonując powyższą delegację, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 870) wskazał, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzeń będących przedmiotem rozpoznania, określenie tej kwoty w wysokości 200 zł prawidłowo uwzględnia treść art. art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie VI Dyrektywy. Wprawdzie prawodawca wspólnotowy wskazał w tym przepisie, że zwolnienie dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych stosuje się pod warunkiem, że (m.in.) całkowita wartość dostawy, łącznie z VAT, przekracza równowartość 175 euro w walucie narodowej, ustalonej zgodnie z artykułem 7(2) Dyrektywy 69/169/EEC, jednocześnie jednak wspomniany przepis Dyrektywy postanawia, że Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od wyżej wymienionej kwoty. Wprowadzenie limitu w wysokości 200 zł (a więc mniejszym niż 175 euro) jest zatem zgodne z VI Dyrektywą, a tym samym wypełnia w tym zakresie wymóg zawarty w delegacji ustawowej. Wątpliwości Skarżącej w tej kwestii, podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, są zatem nieuzasadnione.

Przechodząc z kolei do kwestii zasadniczej dla niniejszej sprawy, a więc kwestionowanej przez stronę skarżącą konieczności, iżby minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, musiała wynikać z jednego imiennego dokumentu, należy odwołać się do art. 17 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten, obowiązujący w dacie zdarzeń będących przedmiotem rozpoznania, stanowi, że w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie VI Dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Z przepisu tego niewątpliwie wynika, że prawodawca wspólnotowy ma na myśli łączną kwotę wynikającą z jednego dokumentu (faktury).

Przepisy rozporządzeń wspólnotowych, jak słusznie wskazał sąd I instancji, mają zasięg ogólny, wiążą w całości i obowiązują bezpośrednio, tzn. nie wymagają transpozycji do prawa krajowego. Należy mieć również na uwadze okoliczność, że Minister Finansów, określając minimalną wartość zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, miał wynikający z delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT obowiązek uwzględnienia m. in. przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Biorąc to wszystko pod uwagę należy uznać, że dokonany przez Ministra Finansów sposób określenia minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, nie tylko nie przekracza delegacji ustawowej, ale jest również w tym zakresie zgodny z prawem wspólnotowym. To z kolei czyni zasadnicze zarzuty strony skarżącej niezasadnymi.

Niezasadne są tym samym wywody Skarżącej, dotyczące stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, nie doszło bowiem do pominięcia prawa krajowego, ale do jego zastosowania w sposób zgodny z prawem wspólnotowym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Trudno bowiem mówić, że doszło do naruszenia wyinterpretowanej z VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy działanie jest zgodne z literalnym brzmieniem tej Dyrektywy oraz aktów wykonawczych do niej. Odnośnie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 509/07, należy zauważyć, że argumentacja w nim zawarta nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyła innego stanu prawnego.

Końcowo, odnosząc się do poruszonej przez Skarżącą kwestii posługiwania się przez prawodawcę wspólnotowego pojęciem "faktura" w wyżej wskazanych przepisach prawa wspólnotowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że przepisy te dotyczą również innych dokumentów pełniących analogiczną do faktury funkcję.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.