Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 697/04 w sprawie ze skargi spółki A [S.A. w G.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]września 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 697/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] września 2004 r. określającej spółce A [S.A. w G.] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten okres, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił i ustalił spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Rozpatrując odwołanie podatnika od wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę tej decyzji ponieważ kwota zwrotu podatku została w niej określona w kwocie wyższej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 13 lutego 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przekazał zgodnie z właściwością akta dotyczące tej sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku zmienił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2003 r. i określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 234 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 238 zł .

Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce A kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6 080 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w kwocie 29 384 zł.

Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze strona, domagając się uchylenia tego orzeczenia, zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", poprzez przyjęcie, że wskazane w decyzji zakupy towarów i usług, ujęte przez podatnika w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT – 7 za grudzień 2001 r. jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, związane są ze sprzedażą opodatkowaną, niepodlegającą opodatkowaniu oraz zwolnioną od podatku,

- art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego w dwóch fakturach wystawionych przez "B." Sp. z o.o. bowiem wydatki te nie służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,

- art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z błędnych ustaleń w skarżonej decyzji.

Ponadto Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkow, poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności przyjęcie ad hoc, że przedmiotem umów z "B." Sp. z o.o. było wybudowanie budynków mieszkalnych na wynajem na własny rachunek przez podatnika oraz, że wszystkie lokale w budynku miały służyć tym celom.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesiono. Sąd wskazał przy tym na art. 134 § 1 P.p.s.a., który zobowiązywał go do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W związku z tym Sąd stwierdził, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, którą rozpoznano odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. Za istotne uznał więc ustalenie czy organ pierwszej instancji był w momencie jej wydania organem właściwym do podjęcia tego rozstrzygnięcia.

Sąd podniósł, że zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych, zawartych w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o urzędach i izbach skarbowych", wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), zwana dalej w skrócie "ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r.". Część przepisów tej ustawy weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., zaś część z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", tj. art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., co wynikało z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest stanowisko organów, że podstawy te istniały już w 2003 r.

Sąd podniósł również, że na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego była nie tylko data wejścia w życie wskazanego przepisu, ale również treść aktu wykonawczego. Z § 2 tego rozporządzenia wynikało, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przy czym ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Sąd przytoczył także treść art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, z którego wynikało m.in., że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9 b pkt 1 – 6 oraz w pkt 7 lit. a – d tej ustawy zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonej kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r.

Oprócz podanych wyżej argumentów Sąd dodał, że taki wniosek potwierdza również okoliczność, iż rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać dnia 23 października 2003 r. tj. po dacie 15 października, do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości.

Podsumowując przedstawione wyżej wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podniósł, że niezgodne z zasadami państwa prawnego jest nakładanie obowiązków w oparciu o normy prawne, które jeszcze nie weszły do obowiązującego systemu prawnego, a także powołał się na podobne stanowisko zajęte w wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9 – 9 c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) w zw. z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stanowiło to także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełniało przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tym samych względów, zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, nieważna była również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, polegające na naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 15 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku poprzez błędne przyjęcie, że niewłaściwy organ podatkowy wydał decyzję w pierwszej instancji na skutek zastosowania błędnej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych,

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzji wydanej przez organ niewłaściwy,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nieuwzględnienie faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rozpatrzył odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji, wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co doprowadziło do uznania, że zmiana właściwości organu podatkowego dla spółki A nastąpiła dopiero od 1 stycznia 2005 r.

W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając przytoczone podstawy kasacyjne organ podatkowy drugiej instancji zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie dokonał wykładni celowościowej spornych przepisów tj. art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonej kategorii podatników, następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Stosownie do art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. przepis ten obowiązywał od dnia 1 września 2003 r. Przepis ten określał, dla jakich podatników i w jakim terminie nastąpi zmiana właściwości. Skoro miało to nastąpić z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpi przekroczenie kwoty 5 mln euro, a spełnienie tego warunku możliwe jest tylko w oparciu o dane wynikające z zatwierdzonego sprawozdania to z uwagi na fakt, że przepis ten wszedł w życie 1 września 2003 r., ocena spełnienia tego warunku (wysokość przychodu) możliwa była tylko na podstawie danych z 2002 r. Tylko za ten rok organy podatkowe i podatnicy mogli dysponować stosownymi danymi. W tym stanie rzeczy racjonalny ustawodawca posługując się w 2003 r. pojęciem ostatni rok podatkowy musiał mieć na względzie rok 2002 zakończony i podatkowo rozliczony bilansem. Dlatego też drugim rokiem podatkowym, o którym mowa art. 5a ust. 1 pkt 2 jest rok 2004.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia autentyczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne jest, że zamiarem ustawodawcy było objęcie właściwością specjalnych urzędów skarbowych wszystkich podatników wymienionych w art. 5a ust. 1 pkt 1 i 2 w tym samym terminie tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. Zamiar taki został wyrażony w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

Także data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027) tj. dzień 1 stycznia 2004 r. nie potwierdza stanowiska Sądu, że ustalenie nowej siedziby było możliwe dopiero od tego dnia. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych i dotyczyło jedynie określenia terytorialnego zasięgu działania określonych organów podatkowych, a nie zaliczenia danego podatnika do określonej kategorii.

Za niezasadne organ uznał także stanowisko Sądu, że niemożliwe było zachowanie w 2003 r. przez podatnika terminu do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości urzędu skarbowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175, poz. 1698). Organ przyznał, że przepis wymienionego rozporządzenia istotnie obowiązuje od dnia 23 października 2003 r., a więc termin 15 października określony w art. 5a ust. 3 o urzędach i izbach skarbowych na złożenie stosownego zawiadomienia nie mógł być przez podatników zachowany, nie mniej fakt ten nie ma znaczenia dla oceny zagadnienia. Zawiadomienie o zmianie miało charakter informacyjny, a jego brak nie oznaczał rezygnacji ze zmiany właściwości urzędu skarbowego, która następowała z mocy prawa.

Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był niewłaściwy do wydania przedmiotowych decyzji to brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji z uwagi na spełnienie przesłanki, określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i jego decyzja została wydana przez organ właściwy w sprawie. Tym samym Sąd nieprawidłowo ustalił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła również, że Sąd nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych, tj. faktu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji rozpatrywał więc odwołanie zarówno od decyzji wydanej w ocenie Sądu przez organ właściwy, jak i niewłaściwy. Z tych powodów niewłaściwe było stwierdzenie w całości nieważności decyzji organu drugiej instancji.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zachodzi druga przesłanka, z zawartych w wymienionym wyżej przepisie, która nakazuje oddalenie skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, oparte na art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. , jest bowiem prawidłowe mimo błędów popełnionych przez Sąd przy jego uzasadnieniu, trafnie wskazanych w tej części podstaw kasacyjnych, która odnosiła się do naruszenia niektórych przepisów postępowania (w tiret drugim pkt 1).

Istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność decyzji organu odwoławczego błędnie upatrywał przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji w przepisie, który odnosił się do naruszenia właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy naruszenie właściwości nastąpiło przy załatwianiu sprawy przez organ pierwszej instancji w ramach dokonywania wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej), a nie w postępowaniu odwoławczym, które było prowadzone i zakończone przez organ właściwy. Należy jednak zauważyć, że to naruszenie przepisów postępowania i powiązanie w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do stwierdzenia jej nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż taką podstawę stanowił art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydał bowiem swoją decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej podczas gdy w rozpatrywanej sprawie powinien zastosować lit. b tego przepisu, zgodnie z którym "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.". Zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej przez organ podatkowy drugiej instancji i w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia o reformacyjnym, a nie kasacyjnym charakterze rażąco naruszało art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który zawiera jednoznaczną dyspozycję dla organu odwoławczego w sytuacji gdy w pierwszej instancji orzekał niewłaściwy organ. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany do wyeliminowania takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co miało miejsce w zaskarżonym wyroku, mimo wadliwego wskazania kolejnej podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia.

Natomiast zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i nieuwzględnienie okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał w niej, stosownie do art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, łącznie odwołania od dwóch decyzji dwóch różnych organów pierwszej instancji, nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten m.in. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie miała miejsce. Nie stanowi natomiast naruszenia tego przepisu pominięcie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy. Taki zarzut można by skutecznie sformułować wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisu, który dotyczy uzasadnienia wyroku i obowiązku rzetelnego przedstawiania w nim stanu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, opubl. ONSAiwsa z 2006 r. Nr 1, poz. 14). Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał tego przepisu jako podstawy kasacyjnej, co w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., nie pozwala na ustosunkowanie się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do kwestii podniesionej w tym zarzucie.

Natomiast pozostałe podstawy kasacyjne odnoszące się do meritum sprawy, które stanowi problem właściwości naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego" do wydawania w 2004 r. decyzji wobec podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. nie są usprawiedliwione. Wykładnia art. 5a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 9 – 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. Decydujące znaczenie w tej sprawie miało jednoznaczne brzmienie przepisu końcowego – art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., z którego wynika m.in. że art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis ten określał bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego i wskazywał grupy podatników, których ta zmiana będzie dotyczyła. Dopiero więc po jego wejściu w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło kryterium wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, dotyczące osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln. euro w ostatnim roku podatkowym, do którego odsyła się w art. 5a ust. 1 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy. Tym samym termin "ostatni rok podatkowy", zawarty w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., może obejmować najwcześniej 2003 r. Wobec tego dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, o czym była mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, mógł być najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r., tak jak przyjął to Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w tej kwestii podziela stanowisko, które ukształtowało się już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a którego wyrazem jest wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 (opubl. ONSAiwsa z 2006 r. Nr 6, poz. 176).

Dodatkowo należy dodać, że argumenty natury celowościowej, akcentowane w skardze kasacyjnej nie mogą prowadzić do przekreślenia wniosków wynikających z wykładni językowej sformułowanego w sposób jednoznaczny przepisu końcowego – art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., w którym przesądzono, że część przepisów ustawy nowelizującej ustawę o urzędach i izbach skarbowych, w tym art. 5 ust. 9b wejdzie w życie w późniejszym niż podstawowy (1 września 2003 r.) terminie – 1 stycznia 2004 r. Ponieważ zasadą prawidłowej legislacji jest brak różnicowania terminów wejścia w życie ustawy wyraźne odstąpienie przez ustawodawcę od tej zasady, pomijając jego legislacyjną poprawność, nie może być w procesie wykładni pomijane w oparciu o przesłanki natury celowościowej. Ponadto proces wydawania aktów wykonawczych do znowelizowanej ustawy, przez organ właściwy do spraw finansów publicznych i sprawujący nadzór w sprawach podatkowych i wyznaczone przez ten organ terminy wchodzenia w życie tych aktów, na co zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, również potwierdzały, że podstawy do zmiany właściwości należy odnosić do dnia 1 stycznia 2004 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.