Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 503/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 3 ust.4  i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki "A" na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz skarżącego Spółki "A" kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Wójta Gminy z dnia [...] marca nr [...], wydana na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 3 ust. 5 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej u.p.o.l., dotycząca podatku od nieruchomości w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu prawa odrębnej własności lokali.

We wniosku o wydanie powyższej interpretacji "A" sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej. Nieruchomość składa się

z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności lokali w co najmniej jednym z tych budynków, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. ) – dalej u.w.l. Po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Spółka rozważa również ewentualne przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W wyniku tych działań Wnioskodawca oraz Nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność lokali (dwóch lub więcej), która spełnia wymóg samodzielności,

a po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością wnioskodawcy oraz udział

w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakich powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków

i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

3. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział na nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

Zdaniem Spółki na wszystkie trzy pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wójt Gminy w opisanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał, że stanowisko Spółki co do wszystkich trzech pytań jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stosowany jest tylko wówczas, gdy wyodrębnione lokale stanowią własność co najmniej dwóch różnych podmiotów, bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność. W przypadku, gdy wszystkie wyodrębnione lokale będą stanowiły nadal własność jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, nie powstaje współwłasność w zakresie gruntu

i części budynku, w którym te lokale się znajdują a podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości nadal stanowi powierzchnia całej działki oraz powierzchnia użytkowa całego budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Powyższe stanowisko jest oparte na treści art. 195 k.c., z którego wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy.

Wykładnia gramatyczna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w ocenie organu podatkowego nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych budynku oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Jest to stosunek powierzchni użytkowej lokalu (lokali) należącego do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustaloną proporcję należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) oraz do powierzchni gruntu tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą.

Organ podatkowy stwierdził następnie, że powierzchnię wyodrębnionego lokalu (lokali) odnosi się wyłącznie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal (lokale) - nie zaś jak chce Wnioskodawca, do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej działce ewidencyjnej (działkach ewidencyjnych) stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Powierzchnia użytkowa pozostałych budynków, (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali), jako będąca przedmiotem współwłasności, powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Wójt Gminy wskazał, że te zasady ustalania podstawy opodatkowania

w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie, gdy własność jednego

z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność będzie ciążyć na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 3. ust. 5 u.p.o.l., art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Spółka zarzuciła, że nietrafna jest konkluzja organu podatkowego co do tego, że podatek od nieruchomości wspólnej powinien zostać ustalony według proporcji użytkowej budynku, w którym znajduje się ten lokal, a nie do powierzchni użytkowej wszystkich budynków. Ustalanie w przypadku nieruchomości wielopodmiotowych osobnych proporcji, o których mowa w art. 3 ust.5 u.p.o.l., dla każdego budynku

z wydzielonymi lokalami uniemożliwiałoby ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania gruntu oraz - po drugie - bezpodstawne rozbijałoby jedność części wspólnych (powstających zgodnie z art. 3 ust. 5 u.w.l. również w budynkach,

w których nie doszło do wydzielania lokali), które to części wspólne z uwagi na swą niepodzielną własnościowo strukturę powinny być, również dla celów opodatkowania, ujmowane całościowo.

Spółka wskazała, że art. 3 ust.5 u.p.o.l. dotyczy obowiązku podatkowego od tzw. nieruchomości wspólnych -- części wspólnych nieruchomości. Nieruchomość wspólną stanowi, stosownie do art. 3 ust. 2 u.w.l., grunt oraz części budynku

i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Powstaje ona automatycznie z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokali i obejmuje całą nieruchomość rozumianą jako grunt wraz jego częściami składowymi objęty jedną księgą wieczystą. W przypadku nieruchomości wielobudynkowych - tak jak

w niniejszej sprawie - rozciągnięcie części wspólnych m.in. na wszystkie budynki wynika wprost z art. 3 ust. 5 u.w.l. oraz z jednolitych poglądów doktryny.

Dalej Spółka podniosła, że części wspólne stanowią "części budynków"

w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Część wspólna jako taka, niezależnie od tego, jakie elementy ją tworzą, będzie stanowić samoistny przedmiot obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. To jak ów obowiązek ma być w stosunku do tego przedmiotu realizowany, określa art. 3 ust.5 u.p.o.l.

Spółka podkreśliła, że art. 3 ust.5 u.p.o.l. odnosi się do opodatkowania części wspólnych a część wspólna, (mimo że może stanowić strukturę złożoną z wielu budynków lub ich części) generuje zawsze jedno osobne zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Skarżącej osobne zobowiązanie podatkowe będzie dotyczyło tejże części wspólnej a nie jak twierdzi organ, budynku czy budynków ją konstytuujących. Twierdzenia organu, że obowiązek podatkowy jest zawsze ustalany w odniesieniu do każdego budynku z osobna nie wynikają ani z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, ani z art. 3 ust.5 u.p.o.l.

Spółka zwróciła również uwagę na kwestię użycia w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. liczby pojedynczej. Skarżąca wywiodła, że dla poprawnej wykładni należy niekiedy zamienić formę użytych pojęć w tym przepisie na liczbę mnogą. Taka potrzeba zachodzi w stosunku do pojęcia lokalu, czy budynku. Art.3 ust. 5 u.p.o.l. przewiduje jednolite zasady opodatkowania części wspólnych obejmujących i budynki i grunt. Powierzchnie obu tych kategorii nieruchomości przemnażane mają być przez tę samą proporcję, to jest przez stosunek "powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Gdyby miałoby być tak, jak twierdzi organ, tj. że dla każdego budynku owa proporcja ustalana jest z osobna, to w oparciu o żadne przepisy prawa ani w żaden logiczny sposób nie dałoby się przy tej konstrukcji jednoznacznie i przekonująco ustalić, jak należałoby obliczyć podatek od gruntu, który znajduje się przecież pod wszystkimi budynkami, a także poza ich granicami. Spółka wskazała bowiem, że niejasne byłoby, przez który ułamek należałoby przemnożyć i jaką powierzchnię tego gruntu. Grunt jest jednolity i jednolicie musi być też opodatkowany, spójnie z budynkami, skoro współkonstytuuje on z nimi jedną nieruchomość wspólną.

Skarżąca podniosła również w kwestii wyodrębnienia własności lokalu "dla siebie", że współwłasność nie jest elementem hipotezy art. 3 ust.5 u.p.o.l. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, w której doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia. W przypadku wyodrębnienia lokali właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Udział w nieruchomości wspólnej jest więc prawem związanym z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela lokalu. Udział ten dzieli losy tegoż lokalu; osoba właściciela lokalu jest zatem w tym kontekście pozbawiona doniosłości prawnej - kimkolwiek ona jest musi mieć identyczny zakres uprawnień wynikających z faktu posiadania praw do lokalu. Dopuszczalne jest zdaniem Spółki istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona jest z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady z art. 195 Kodeksu cywilnego

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie decydują o tym przyczyny wskazane

w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd dokona zakreślenia granic rozpoznania niniejszej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem możliwości oceny naruszenia prawa procesowego i materialnego przez podmiot dokonujący interpretacji prawa.

Materia ta została uregulowana w przepisie art. 134 § i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U.

z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Po pierwsze przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami ani wnioskami skargi oraz podstawą prawną. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym zatem, inaczej niż w postępowaniu przed NSA, sąd administracyjny dysponuje swobodą orzeczniczą i jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, jakie spełniają dyspozycję art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., niezależnie od uchybień podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem są dla sądu granice sprawy, co w sprawie o wydanie interpretacji prawa należy rozumieć jako stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zadane w związku z tym pytania co do rozumienia znaczenia normy prawnej podlegającej interpretacji.

Sąd nie jest więc związany ani stanowiskiem wskazanym przez interpretatora, ani też stanowiskiem pytającego. Dokonuje kontroli interpretacji w pełnym zakresie i jest zobowiązany rozważyć wykładnię każdej normy, która została dokonana w trakcie postępowania niezależnie od stanowisk stron Dokonuje pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu (odmiennie w zakresie interpretacji - art. 57a P.p.s.a. dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., Dz. U. po. 658, zmieniającej ustawę P.p.s.a. z dniem 15 sierpnia 2015 r.).

Nie jest przy tym związany ograniczeniem przewidzianym przez przepis art. 134 § 2 P.p.s.a., a więc zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Sąd administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 07.07.2014 r. (II FPS 1/14) , w której stwierdzono, że przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Bez wątpienia bowiem w trakcie tego typu postępowania podatnik musi uzyskać prawidłową interpretację norm tego prawa tak, aby później mógł po pierwsze prawidłowo realizować swoje obowiązki prawnopodatkowe, a po drugie, korzystać z ochrony jaką daje interpretacja. Uzyskanie wadliwej interpretacji przy zastosowaniu art. 134 § 2 P.p.s.a. w istocie szkodzi jego interesom, jeżeli zważyć na zakres ochrony, jaką daje interpretacja w tym fakt, że zastosowanie się do niej nie zwalania od zapłaty podatku, w przypadku gdy była ona błędna. Dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd dokonał kompleksowej wykładni prawa materialnego (w zakresie w którym było to możliwe), niezależnie od skutku, jaki to powodowało dla interesów faktycznych skarżącej.

Przechodząc do rozważań dotyczących odpowiedzi na konkretne pytania należy, rekapitulując wcześniejsze wskazana stwierdzić, że pytania zadane przez wnioskodawcę dotyczą trzech sytuacji wyodrębnienia lokali w budynkach posadowionych na gruncie skarżącej. Po pierwsze dotyczą sytuacji, gdy lokale wyodrębniono w jednym spośród wielu budynków, po drugie gdy lokale wyodrębniono we wszystkich budynkach, w tych dwóch sytuacjach nie doszło do przeniesienia własności żadnego z tych lokali na osobę obcą i po trzecie w sytuacji, gdy co najmniej jeden lokal został zbyty w całości lub części ułamkowej na osobę trzecią.

Stanowisko zarówno pytającego, jak też interpretatora wskazane odnośnie tych dwóch sytuacji jest błędne.

Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali.

Przepis ten jako sytuację, w której ma zastosowanie przy opodatkowaniu części wspólnej nieruchomości wspólnej i gruntu wskazuje:

- wyodrębniono własność lokali ,

- występuje współwłasność gruntu oraz części budynku.

Dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji

i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych.

Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi.

Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 ustawy o własności lokali, zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że obie te regulacje, jako prawo związane

z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali, jaka nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r. (Dz. U. Nr 106 poz. 682). Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej z uwagi na to, że

w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali, nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie, jaki jest udział

w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem.

Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), który definiuje to pojęcie jako sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku (co najmniej dwóch) właścicieli rzeczy należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali, a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie, w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem. Ani bowiem ustawa o własności lokali ani też u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasności, ani też tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojecie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem, jakie nadaje mu Kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego. Dlatego też Sąd administracyjny nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia.

Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art.

3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art.

3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku, gdy wyodrębniono prawnie lokale, od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono.

Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu pojawia się dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot, gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu (w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali).

Skoro więc w przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu (tak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 02.02.2015r. I SA/Rz 1074/14).

To zaś doprowadziło Sąd Administracyjny do wniosku, że zarówno stanowisko interpretatora, jak i pytającego są błędne. Jakkolwiek bowiem w swoich rozważaniach interpretator dostrzegł tę kwestię, to jednak wyrażając własne stanowisko odnośnie sytuacji wskazanych we wniosku w pkt. 1, a wiec odnoszących się do ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dotychczasowego nieruchomości bez przeniesienia własności chociaż jednego z lokali na rzecz osoby trzeciej, (a więc gdy nie doszło do powstania współwłasności części wspólnej

i gruntu), to obie strony postępowania jako przepis regulujący sposób opodatkowania wskazały art. 3 ust. 5 u.p.o.l., różnic w zajmowanych przez siebie stanowiskach upatrując jedynie w sposobie ustalania powierzchni, do której powinna być porównywana powierzchnia lokalu właściciela, którego wysokość podatku od części wspólnej jest określana na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (o czym niżej).

Spór ten jednak w sytuacji, gdy nie doszło do powstania współwłasności części wspólnej jest prawnie relewantny, gdyż, jak już wyżej wskazano, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Nie będzie miało również w tym przypadku znaczenia, czy lokale zostały wyodrębnione w jednym spośród wielu budynków stojących na nieruchomości, czy też we wszystkich. Gdy jest jeden właściciel, podstawą opodatkowania jest przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Na marginesie można w tym zakresie wskazać, że organ nie odniósł się w swojej interpretacji do oceny stanowiska pytającego odnośnie sytuacji opisanej w pkt. 2 wniosku, co jednak nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sądu.

W pkt. 3 wniosku zadano jednak pytanie, jakie zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego w całości lub przeniesiony zostanie udział we współwłasności takiego lokalu. Przeniesienie własności lokalu zasadniczo zmienia sytuację prawną w zakresie opodatkowania i wprowadza podstawę do zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z chwilą przeniesienia własności tego lokalu pojawia się bowiem współwłasność części wspólnej budynku i gruntu.

W takim przypadku, zgodnie z zasadą określoną w tym przepisie, na właścicielu odrębnego lokalu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Udział w nieruchomości wspólnej na podstawie tego przepisu ustala się w sposób autonomiczny i to on określa zakres obowiązku podatkowego właściciela lokalu (i współwłaściciela części wspólnej budynku

i gruntu). Nie można określać wysokości tego udziału w nieruchomości wspólnej na podstawie ustawy o własności lokalu (zmiana nastąpi z dniem 1 czrewca 2016r. na podstawie ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1045)

Brzmienie literalne tego przepisu nie budzi żadnej wątpliwości. O zakresie obowiązku podatkowego decyduje stosunek powierzchni lokalu (licznik) do powierzchni użytkowej budynku (mianownik). Użyta w tym przepisie liczba pojedyncza rzeczownika budynek wskazuje wprost na to, że trzeba brać pod uwagę budynek w którym mieści się lokal. Wykładnia językowa prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do takiego wniosku. Jak bowiem wynika z treści art. 2 ust.1 pkt 1-3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki, budowle. Budynek stanowi więc odrębny przedmiot opodatkowania

i wszelkie proporcje służące do ustalenia obowiązku podatkowego powinny być odnoszone do budynku jako przedmiotu opodatkowania. Takie rozumienie przepisu wydaje się też być zgodne z wykładnią celowościową i funkcjonalną. Jeżeli bowiem podatnik korzysta z jednego budynku, a na nieruchomości posadowiono wiele budynków, to te inne budynki, z którymi nie wiąże się jego własność nie powinny wpływać na zakres korzystania przez niego z części wspólnej budynku, która dotyczy przecież tego budynku w którym ma on lokal (tak też w tym zakresie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.04.2015 r., I SA/Wr 88/15, czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 09.04.2015 r., I SA/Łd 8/15, orzeczenia dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Stąd też Sąd Administracyjny podzielił pogląd interpretatora, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. odnośnie części wspólnej budynku, należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości.

W takim przypadku dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Dopiero gdy w budynku zostanie wyodrębniony lokal

w sensie prawnym i zostanie on przez dotychczasowego właściciela zbyty zajdą takie podstawy. Może więc zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania

w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 (jeden właściciel), a niektóre opodatkowane będą

w myśl art. 3 ust.5 u.p.o.l. (odrębne lokale we własności różnych podmiotów)

Powyższe rozważania wskazują, że nie jest prawidłowy pogląd wyrażony przez interpretatora, że w sytuacji, gdy na nieruchomości zabudowanej kilkoma budynkami w jednym z budynków zostanie wyodrębniony lokal, to wówczas pozostałe budynki znajdą się we współwłasności i będą opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Brak jest bowiem unormowania, z którego dało by się wywieść prawo współwłasności innego budynku, służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku.

Jedynie wzmiankowo można zauważyć, że ustawa o własności lokali wskazuje, że w budynkach występują samodzielne lokale (wydzielone prawnie lub też nie) i tzw. części wspólne. Nawet w przypadku, gdy w danym budynku wydzielony zostanie odrębny lokal (i zostanie on zbyty osobie trzeciej), to wynikający z niego udział odnosi się do części wspólnej, nie zaś do odrębnych niewydzielonych lokali. Prawo własności tych lokali pozostaje nadal "w ręku" dotychczasowego właściciela. Tym bardziej więc na takiej podstawie nie może powstać współwłasność w innych budynkach podlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w art.3 ust.4 u.p.o.l.

Dlatego też Sąd uznał w zakresie ustalania udziału stanowiącego podstawę opodatkowania części wspólnej budynku stanowisko interpretatora za prawidłowe. Jednak nie jest ono prawidłowe odnośnie opodatkowania w takim przypadku innych budynków, w których nie wyodrębniono lokali.

Jak już wyżej wskazano, poza zakresem interpretacji pozostała zasadniczo sytuacja, gdy wyodrębniono lokale we wszystkich budynkach, lecz wyrażona przez Sąd zasada obliczania proporcji dla danego budynku odnosić się będzie zarówno do sytuacji, gdy wyodrębniono lokale w jednym budynku, jak też we wszystkich budynkach.

Do rozważenia pozostaje zatem jeszcze kwestia ustalenia proporcji, jaka będzie stanowić podstawę do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości związanej

z częścią wspólną gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym właściciel posiada prawnie wyodrębniony lokal. W tym zakresie reguły opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. również będą miały zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy chociaż jeden wyodrębniony lokal w budynku będzie miał innego właściciela niż pozostała część budynku i dojdzie do powstania współwłasności.

Nie zaistnieją przy tym trudności interpretacyjne do stworzenia ułamka określającego wysokość podatku, przypadającego na takiego właściciela, jeżeli na gruncie stanowiącym nieruchomość będzie posadowiony tylko jeden budynek. Wówczas ułamek stworzony dla potrzeb opodatkowania części wspólnej budynku będzie miał zastosowanie dla opodatkowania gruntu.

Problem pojawi się dopiero wówczas, gdy na gruncie stanowiącym jedną nieruchomość posadowionych jest kilka budynków i w co najmniej jednym wyodrębniono lokal w sensie prawnym i doszło do jego zbycia osobie trzeciej, czy też doszło do zbycia takich lokali we wszystkich budynkach. W zależności bowiem od konfiguracji tychże lokali, wykładnia językowa wskazana powyżej, nakazująca stosowanie proporcji w liczniku zawierającej powierzchnię lokalu, zaś w mianowniku powierzchnię całego budynku może prowadzić do nie dających się zaakceptować wniosków.

W przypadku wydzielenia lokali w wielu budynkach, w sytuacji ustalania zakresu opodatkowania gruntu dla właściciela lokalu przy zastosowaniu takiej proporcji może dojść do wielokrotnego opodatkowania gruntu w wysokości ponad 1/1 całości gruntu. Przykładowo: jeżeli w czterech budynkach zlokalizowanych na jednej nieruchomości znajduje się po 4 mieszkania a współczynnik ten dla każdego z nich wynosi 1/10, to łącznie właściciele 16 mieszkań od gruntu zapłacili by podatek w łącznej wysokości 16/10, a więc grunt ten opodatkowany byłby ponad 1,5 raza.

Sytuacja taka jest nie do zaakceptowania. Wykładnia językowa tego przepisu

w tym zakresie prowadzi więc do nie dających się zaakceptować wniosków i wynika stąd konieczność poszukiwania właściwej wykładni przepisu z użyciem dalszych możliwości interpretacyjnych, a w szczególności wykładni celowościowej.

W ocenie sądu w takim przypadku, a więc w sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków, w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Uwzględnić jednak trzeba przy tym podział ewidencyjny działek zlokalizowanych na tej nieruchomości. Jak zaznaczono we wniosku, nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych, przy czym nie wskazano na jakich działkach znajdują się jakie budynki. Rodzi to konieczność uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Ponieważ jednak przedmiotem opodatkowania jest działka ewidencyjna, proporcja taka powinna być określana dla takiej działki (por. szerzej argumentację w wyroku WSA

w Białymstoku z dnia 26.05.2015 r. I SA/Bk 313/15 ).

Trafne jest natomiast stanowisko interpretatora w tym zakresie, w którym przyjął on, że w sytuacji, gdy zostanie zbyty udział we własności jednego z wyodrębnionych lokali to wówczas nabywca i zbywca za podatek od nieruchomości związany z tym lokalem oraz związanym nią prawem do części wspólnej budynku i gruntu będą odpowiadali solidarnie. Kwestia ta nie była sporna pomiędzy stronami.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżona interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.