Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1859/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 160 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/14 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1307 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27.05.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/14, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej jako skarżący Syndyk) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6.06.2014 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce B. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, przed dokonaniem zwrotu podatku za wrzesień 2012 r. oraz w zakresie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Spółka nie zastosowała się do wymagań art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u."

Ustalono, że Syndyk Spółki w lipcu, sierpniu, i wrześniu 2012 r. dokonał sprzedaży towarów - aparatów fotograficznych i kamer - na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższy obrót z tytułu sprzedaży majątku ruchomego Spółki nie został zaewidencjonowany przy zastosowaniu kas rejestrujących, czym - w ocenie Naczelnika - naruszono wspomniany art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym organ, decyzją z dnia 7.01.2014 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym w mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6.06.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 160 ust.1 przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535), zwanej dalej także "p.u.i.n." stwierdził, że wszelkie czynności wykonywane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego, mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług, są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. Syndyk nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika, gdyż podatnikiem pozostaje przedsiębiorca, ale w związku z jego upadłością rozliczenia z organami podatkowymi są nadzorowane przez syndyka. W zakresie spraw podatkowych działanie syndyka należy więc traktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi tego konsekwencjami.

Sprzedaż poszczególnych składników majątkowych masy upadłości (jako towaru) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonywana przez syndyka masy upadłości w ramach procesu upadłościowego, stanowi dostawę towaru, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym podatnikiem jest jednostka (upadły), która w tym zakresie prowadzi wciąż szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Do sprzedaży dokonywanej przez syndyka w imieniu przedsiębiorcy, mają również zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek stosowania kasy rejestrującej w celu ewidencjonowania sprzedaży towarów lub usług wynika bezpośrednio z art. 111 u.p.t.u. Jednocześnie z analizy zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie sprzedaż składników majątku upadłego przez syndyka masy upadłości była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej. Również żaden z przepisów p.u.i.n. takiego zwolnienia nie przewiduje. Sprzedaż majątku upadłego przez syndyka masy upadłości nie stanowi również sprzedaży egzekucyjnej, którą może prowadzić tylko i wyłącznie właściwy komornik.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący nie zaewidencjonował na kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży kamer i aparatów cyfrowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturami wewnętrznymi, w których jako nabywcę wskazano kontrahenta zbiorczego - sprzedaż detaliczna na rzecz osób fizycznych - oraz fakturami VAT z dnia 8.08.2012 r. i z dnia 28.09.2012 r., przy których ustalono nabywców. Na podstawie oświadczeń złożonych przez nabywców towarów widniejących na ww. fakturach VAT stwierdzono, iż udokumentowana na ich podstawie sprzedaż została dokonana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących indywidualnej działalności gospodarczej i nie będących rolnikami ryczałtowymi.

Organ uznał zatem, że sprzedaż składników majątkowych masy upadłości (towaru), dokonana przez Syndyka w ramach procesu upadłościowego w imieniu Spółki (upadłego), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podlegała obowiązkowi określonemu w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. – zaś naruszenie tego obowiązku przez podatnika skutkuje określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący Syndyk zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 111 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do czynności syndyka masy upadłości polegających na likwidacji składników masy upadłości w toku postępowania upadłościowego stanowiącego egzekucję uniwersalną z majątku upadłego dłużnika,

- art. 313 ust. 1 p.u.i.n., zgodnie z którym sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi wskazującego na brak obowiązku rejestrowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży dokonywanej przez syndyka masy upadłości, co strona wywiodła z przepisu art. 313 ust. 1 p.u.i.n. podnosząc, że sprzedaż dokonywana przez syndyka jest sprzedażą egzekucyjną – egzekucją uniwersalną. Sąd stanął na stanowisku, że art. 313 ust. 1 p.u.i.n. stanowi tylko, że sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej – to zdanie przepisu dotyczy więc tylko skutków na gruncie prawa cywilnego, które niewątpliwie wynikają z art. 879 Kodeksu postępowania cywilnego. Jeśli sprzedaż przez syndyka miałaby być równoważna ze sprzedażą egzekucyjną, to p.u.i.n. wprost i wyraźnie zrównywałoby te dwie sprzedaże, nie ograniczałoby swojego normowania jedynie do wspomnianych skutków. Skoro natomiast zakres art. 313 ust. 1 p.u.i.n. ogranicza się do skutków, to znaczy, że nie uchyla innych wymogów prawa, w tym prawa podatkowego, które dotyczą np. formy dokumentowania sprzedaży, wynikającej z art. 111 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem w sprawie od strony przedmiotowej niewątpliwie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Syndyk dokonał sprzedaży majątku upadłej Spółki, związanego z działalnością gospodarczą (nie był to "prywatny" majątek Spółki), a fakt, że sprzedaż towarów nie była przedmiotem działalności Spółki przed ogłoszeniem upadłości, nie zmienia faktu, iż taka sprzedaż pozostawała opodatkowana na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

O uwzględnieniu skargi zadecydowało natomiast to, że jako adresata zaskarżonej decyzji oznaczono Spółkę w upadłości, a nie skarżącego - Syndyka. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 144 p.u.i.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego (jak w niniejszej sprawie), postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Stosowanie art. 160 p.u.i.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Powyższe czyni z syndyka podmiot działający we własnym imieniu, a tylko w ekonomicznym sensie "na rachunek" upadłego podatnika. Wprawdzie upadły nie traci swojego statusu podatnika, ale w warunkach upadłości likwidacyjnej ten jego status ustępuje odrębnej podmiotowości prawnej syndyka. To syndyk właśnie, a nie upadły, jest stroną postępowań administracyjnych, do syndyka kieruje się decyzje administracyjne, syndyk powinien być adresatem rozstrzygnięć organów administracji, gdyż działa zamiast upadłego w imieniu własnym. Skoro więc, zgodnie z art. 160 ust. 1 p.u.i.n., syndyk działając w sprawie dotyczącej masy upadłości (sprzedaż składników tej masy stanowi z pewnością czynność dotyczącą masy) działa we własnym imieniu, to zaniechanie takiego działania, jeśli działanie jest wymagane przez przepis prawa, musi być konsekwentnie przypisane także syndykowi. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. powinna zatem być zaadresowana do syndyka. Tak też była zaadresowana decyzji I instancji. Zaskarżona decyzja Dyrektora została tymczasem skierowana do upadłej Spółki, mimo, że odwołanie zostało wniesione przez Syndyka. Uchybienie to stanowiło wystarczający powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zauważył też, że ww. błąd organu II instancji, który polegał na wadliwym określeniu adresata dodatkowego zobowiązania, miał inną, dalej idącą konsekwencję, która wynika z art. 111 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., zgodnie z którym, w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Podmiotem dokonującym w niniejszej sprawie przedmiotowych dostaw kamer i aparatów cyfrowych był Syndyk – osoba fizyczna. Zatem zgodnie z art. 111 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., niedopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania, gdyż w tym przypadku odpowiedzialność za dokonywanie sprzedaży poza ewidencją kasy fiskalnej (odpowiedzialność m.in. w wymiarze finansowym, abstrahując od wymiaru karnego) realizować się ma w postępowaniu karnym skarbowym. Materialną podstawę takiej odpowiedzialności stanowi - co do zasady – art. 62 ust. 4 w zw. z ust. 1 Kodeksu karnego skarbowego, który penalizuje sprzedaż dokonywaną przez osobę fizyczną (m.in. syndyka masy upadłości będącego taką osobą) z pominięciem kasy fiskalnej.

Organ II instancji rozpatrując sprawę ponownie winien zatem uwzględnić, że organ I instancji popełnił błąd polegający na sprzecznym z jasnym brzmieniem art. 111 ust. 2 zd. drugie ustawy przypisaniem stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok sądu I instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że:

I. WSA w swojej ocenie prawnej w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) [dalej: P.p.s.a.], a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z:

1) art. 111 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji również niewłaściwie zastosowanie, które doprowadziło WSA do uznania, że przymiot podatnika, o którym mowa we wspomnianym przepisie u.p.t.u. przypisać należy syndykowi masy upadłości nie zaś spółce w upadłości;

2) art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 160 ust. 1 p.u.i.n. poprzez wadliwą wykładnie wskazanych przepisów a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło WSA do uznania, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u. powinna być adresowana do syndyka a nie do spółki w upadłości;

3) art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w związku art. 62 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy [dalej: "k.k.s."] poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie przepisu art. 111 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. i wskazanie jako podstawy odpowiedzialności przepisu art. 62 § 4 k.k.s. w związku z art. 111 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. co doprowadziło do penalizacji dostawy dokonanej przez syndyka i przesądziło o niedopuszczalności ustalenia wobec spółki w upadłości dodatkowego zobowiązania;

II. WSA w swojej ocenie prawnej w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 144 ust. 1 i 2 i art. 160 ust. 1 p.u.i.n. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że podmiotem dokonującym w niniejszej sprawie dostaw kamer i aparatów; cyfrowych był syndyk - osoba fizyczna - syndyk a nie spółka w upadłości. W ocenie organu powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 141 § 4 P.p.s.a., oraz przepisów art. 144 ust. 1 i 2 i art. 160 ust. 1 p.u.i.n. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia przedmiotowej decyzji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach i wnioskach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Skarżący syndyk nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu. W ocenie NSA Sąd I instancji wadliwie uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6.06.2014 r. z uwagi na nieprawidłowe oznaczenie jej adresata, gdyż w decyzji tej jako adresata oznaczono Spółkę w upadłości, a nie skarżącego Syndyka. Sąd meriti błędnie także ocenił, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. gdyż w sprawie upadłej spółki działał syndyk – osoba fizyczna.

5.4. W pierwszej kolejności omówić należy kwestię statusu syndyka w postępowaniu administracyjnym. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie, stosowanie do treści art. 144 ust. 1 i 2 p.u.i.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania takie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z kolei, zgodnie z art. 160 p.u.i.n., w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W postępowaniu prowadzonym odnośnie podatnika znajdującego się w upadłości wyróżnia się zatem legitymację materialną i procesową. Po ogłoszeniu upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Wprawdzie upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym.

W konsekwencji powyższego upadły nie jest stroną postępowania administracyjnego (podatkowego) – w wyżej omówionym ujęciu formalnym. Postępowanie takie może toczyć się wyłącznie przeciwko syndykowi masy upadłości. To syndyk ma uprawnienie do działania w postępowaniu na rzecz upadłej spółki. On też jest uprawniony do otrzymania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (legitymacja formalna). Prawidłowe oznaczenie strony powinno zatem uwzględniać tę sytuację.

W niniejszej sprawie w petitum decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6.06.2014 r. wskazano adresata decyzji jako "B. S.A. w upadłości likwidacyjnej".

Jednakże w ocenie NSA w okolicznościach przedmiotowej sprawy powyższe nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zwrócić należy bowiem uwagę, że to skarżący Syndyk działał w toku przedmiotowego postępowania, w decyzji organu I instancji jako adresata oznaczono Syndyka, a nadto zaskarżona decyzja organu II instancji została doręczona Syndykowi. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że stroną jest Syndyk masy upadłości.

W wyroku z dnia 20.06.2017 r. (sygn. akt I FSK 998/15, dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania".

W orzecznictwie wskazuje się też, że w sytuacji oznaczenia w petitum decyzji upadłej spółki, zamiast syndyka (który faktycznie działał w danym postępowaniu) nie można uznać, że decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną i brak jest podstaw do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 15.03.2018 r., sygn. akt I FSK 131/17).

Podzielając w pełni powyższe poglądy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6.06.2014 r. z uwagi na nieprawidłowe oznaczenie jej adresata. Pomimo oznaczenia upadłej Spółki w petitum zaskarżonej decyzji, w sprawie nie ma wątpliwości, że decyzja została skierowana do Syndyka, posiadającego procesową legitymację do działania w postępowaniu.

5.5. Natomiast okoliczność posiadania przez Syndyka legitymacji procesowej, nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Powyższego Sąd I instancji nie uwzględnił stwierdzając, że w sprawie nie było podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. gdyż w sprawie upadłej spółki działał syndyk – osoba fizyczna, zaś stosowanie do art. 111 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że skoro syndyk jest stroną jedynie w znaczeniu formalnym (procesowym), ale stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, to w sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w związku z niezaewidencjonowaniem przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży majątku ruchomego Spółki w upadłości likwidacyjnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem nie jest osoba fizyczna (syndyk) ale Spółka w upadłości likwidacyjnej. Jak wskazano powyżej do upadłego (podatnika) stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Stąd chybiony jest pogląd Sądu I instancji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – popełnił błąd, który polegał na sprzecznym z brzmieniem art. 111 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania.

5.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6.06.2014 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2012 r. nie narusza prawa w stopniu obligującym sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 P.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczony przez organ wpis od skargi kasacyjnej (107 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika organu (1200 zł), określone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

10