Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. B. działającego z upoważnienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek 1) uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. B. na rzecz skarżącego, kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 16/17

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2016 r. R. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2016 r., przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 23 stycznia 2012 r. w zakresie transportu drogowego towarów. Od 23 stycznia 2012 r. wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

W dniu 3 listopada 2005 r., tj. przed założeniem firmy i rejestracją dla potrzeb VAT, wnioskodawca nabył w drodze darowizny do majątku prywatnego odrębnego niezabudowane działki nr 90/2 i 91/2 w miejscowości S. o łącznej powierzchni 58a 69 m2, położone w obrębie [...] Miasta S. Przedmiotowe działki wnioskodawca otrzymał jako darowiznę od brata.

Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, służyły wyłącznie celom prywatnym. Nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Grunt, z którego zostały wydzielone działki, wykorzystywany był do upraw służących własnym potrzebom. Wnioskodawca uprawiał na nim ziemniaki i zboże na własne potrzeby. Obecna sytuacja finansowa zmusza wnioskodawcę do sprzedaży działek. Otrzymane pieniądze wnioskodawca zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego, w którym zamieszkuje z rodziną w C. oraz na zakup mieszkania dla dzieci.

Obecnie wnioskodawca złożył wniosek do Urzędu Miasta S. a o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla 5 działek budowlanych. Z uwagi na brak zainteresowania dużą nieruchomością w miejscowości S., gdyż region ten do tej pory słabo się rozwijał i dopiero teraz sytuacja ulega poprawie, ale nie na tyle, aby można było sprzedać ziemię słabej IVa, IVb i V klasy na cele produkcji rolnej, wnioskodawca podjął decyzję o podziale gruntu z wymienionych 2 działek jak wyżej z majątku prywatnego na 5 mniejszych działek budowlanych po około 10 arów każda. Ten region S. zaczyna się obecnie rozwijać w związku z powstającymi tam zakładami pracy przy zjeździe z autostrady A8 (w rzeczywistości chodzi o trasę S 8 – dopisek sądu). Tylko tak wnioskodawca może sprzedać nieruchomość - po podzieleniu jej na działki.

Wnioskodawca zamierza sprzedać 5 działek budowlanych wyodrębnionych z otrzymanych darowizną działek nr 90/2 i 91/2 w miejscowości S.. Jest to okazjonalna, jednorazowa sprzedaż z majątku prywatnego wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza podejmować czynności związanych z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniem marketingowym w celu sprzedaży działek (wykraczającym poza zwykłe formy ogłoszenia). Kwestie te wnioskodawca pozostawia przyszłym nabywcom. Jak widać, działania wnioskodawcy nie zmierzają do nadania im zorganizowanego charakteru. Wnioskodawcy potrzebne są pieniądze na spłatę kredytu budowlanego i zamierza je uzyskać ze sprzedaży działek budowlanych. Wnioskodawca chce wykorzystać okazję pojawiającą się obecnie w związku z wystąpieniem zainteresowania tym terenem i powstałą możliwością jego zabudowy. Do spłaty wnioskodawcy pozostał jeszcze kredyt mieszkaniowy w wysokości 53.467,66 zł. Ponadto uzyskane pieniądze wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup mieszkania w większym mieście dla dzieci celem kontynuowania przez nie nauki na studiach wyższych.

Nieruchomość ta od początku była nabyta na potrzeby osobiste wnioskodawcy. Działki nie były nabyte w celu dalszej ich odsprzedaży. Wnioskodawca miał z żoną różne plany ich zagospodarowania, zawsze na potrzeby rodziny. Wnioskodawca i żona rozważali również wybudowanie budynku mieszkalnego. Ostatecznie tak się sytuacja układała, że wykorzystywali je pod uprawę ziemniaków i zboża na własne potrzeby. Ten region S. rozwijał się słabo, więc wnioskodawca i żona nie zdecydowali się na budowę budynku mieszkalnego. W ciągu ostatnich lat sytuacja finansowa rodziny wnioskodawcy się zmieniła. Zmieniły się również potrzeby rodziny. Dlatego, gdy pojawiła się możliwość znalezienia nabywcy na te działki, wnioskodawca postanowił je sprzedać z majątku prywatnego, aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny i spłacić kredyt mieszkaniowy.

W dniu [...] Prezydent Miasta S. wydał decyzję nr 30 o zatwierdzeniu podziału nieruchomości. Zatwierdził podział nieruchomości położonych przy ulicy A w S. (obręb geodezyjny [...]) o nr ewid. 90/2 o powierzchni 0,3583ha, oraz o nr ewid. 91/2 o powierzchni 0,2286 ha. Działki te zostały połączone w jedną większą ze względu na ich małe rozmiary i ich podział nie został dokonany odrębnie dla działki 90/2 i 91/2, a dla całej nieruchomości potraktowanej jako jedna działka. Swoją decyzją, jak wyżej, Prezydent Miasta S. zatwierdził podział nieruchomości na 7 działek - treść decyzji jak niżej:

"z działek o nr ewid. 90/2 i 91/2 (obręb geodezyjny [...]) powstaną:

działka o nr ewid. 428 o pow. 0,0160 ha, działka o nr ewid. 429 o pow. 0,1000 ha, działka o nr ewid. 430 o pow. 0,1000 ha, działka o nr ewid. 431 o pow. 0,0967 ha, działka o nr ewid. 432 o pow. 0,1000 ha, działka o nr ewid. 433 o pow. 0,0742 ha, działka o nr ewid. 434 o pow. 0,1000 ha" (wcześniej nie wiadomo było, że będzie 7 działek). Prezydent uzasadnił swoją decyzję jak niżej:

W wyniku podziału nieruchomości zostanie wydzielonych siedem działek oznaczonych numerami 428, 429, 430,431, 432, 433 i 434, z czego:

działki oznaczone numerami 429, 430, 431, 432 i 434 wydzielane są z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, przy czym obsługa komunikacyjna tych działek odbywać się będzie z ulicy A poprzez działki oznaczone numerami 428 i 433,

działka oznaczona numerem 433 wydzielana jest z przeznaczeniem na urządzenie drogi wewnętrznej,

działka oznaczona numerem 428 wydzielana jest z przeznaczeniem pod poszerzenie pasa drogowego ulicy A (zabiera nieodpłatnie Miasto S.).

Każda z nowo powstałych działek ma zapewniony, zgodnie z art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dostęp do drogi publicznej. Drogę wewnętrzną urządzać będą sobie sami przyszli właściciele działek. Każdy kupujący wykona wjazd na działkę we własnym zakresie.

Z uwagi na podział nieruchomości, potraktowanej przez Prezydenta Miasta S. jako jednego całego obrębu geodezyjnego [...], nie można udzielić odpowiedzi na pytania od 3 do 7 odrębnie dla każdej z działek. Dalsze wyjaśnienia i uzasadnienie w równym, w jednakowym stopniu dotyczą obydwu działek — żadna decyzja nie traktuje ich odrębnie. Nie dokonano podziału działki 90/2 i osobno podziału działki 91/2. Dlatego dalsze odpowiedzi dotyczą równocześnie działki 90/2 i działki 91/2.

Przed sprzedażą działek, w dniu [...], została wydana decyzja Prezydenta Miasta S. nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi, przewidzianej do realizacji na działkach nr ewid. 90/2 i 91/2 (obręb geodezyjny [...]) przy ulicy A w S. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana przed podziałem, gdyż było to niezbędne dla geodety celem dokonania podziału. Każdy z przyszłych właścicieli będzie musiał jeszcze raz wystąpić o decyzję o warunkach zabudowy dla siebie. Na wniosek przyszłych właścicieli elektrownia dociągnie prąd. Sami również będą musieli załatwiać sprawy z budową i użytkowaniem szamba oraz dostawy wody.

Działki przeznaczone do podziału o nr ewid. 90/2 i 91/2 (obręb geodezyjny [...]) leżą na obszarze, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 94 ust. 1 w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W toku postępowania w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości zostało wydane postanowienie Prezydenta Miasta nr [...] z dnia [...] o zgodności podziału z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy. Rodzaj zabudowy: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz funkcje zabudowy i zagospodarowania terenu: funkcja mieszkalna - można tylko odczytać z decyzji o warunkach zabudowy, w której Prezydent Miasta S. zawarł powyższe ustalenia.

Działki służyły wyłącznie celom prywatnym wnioskodawcy. Jest to słaba ziemia. Wnioskodawca uprawiał na nich ziemniaki i zboże na własne potrzeby. Wnioskodawca nie sprzedawał własnych produktów rolnych. Grunt wykorzystywany był w niewielkim zakresie. Wykorzystywanie działek do własnych potrzeb, bez żadnej sprzedaży nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Wszystkie czynności związane były z prywatnym korzystaniem w celu zaspokojenia potrzeb rodziny i były neutralne z punktu widzenia podatku VAT. Działki nie były więc wykorzystywane do żadnej działalności, ani opodatkowanej, ani zwolnionej. Żadnej z działek wnioskodawca nie udostępniał odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając 5 działek budowlanych wyodrębnionych z działek nr 90/2 i 91/2 z majątku prywatnego, odrębnego wnioskodawca będzie musiał zapłacić 23% podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy czynności sprzedaży działek nie będą podlegały podatkowi od towarów i usług, albowiem dokonywane będą w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Podczas ich zbycia nie będzie działał w tym zakresie jako przedsiębiorca, w związku z czym taka dostawa będzie neutralna z punktu widzenia podatku VAT. Nie będzie to również odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowana stawką VAT w wysokości 23 %. Wnioskodawca posiada wprawdzie status zarejestrowanego podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak w tym przypadku nie działa jako podatnik VAT. Sprzedaż działek nie będzie w żaden sposób związana z prowadzoną przez wnioskodawcę obecnie działalnością gospodarczą. Nie będzie to też nowy rodzaj działalności gospodarczej. Sprzedając działki wnioskodawca realizuje tylko przysługujące mu w stosunku do tych działek prawo własności. Działki będące przedmiotem sprzedaży nabyte zostały w drodze darowizny na własne potrzeby wnioskodawcy jeszcze przed rozpoczęciem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie były przeznaczone do wykorzystania na działalność gospodarczą ani wcześniej, ani obecnie.

Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przyszła sprzedaż 5 działek nie ma takiego charakteru - ma charakter okazjonalny, incydentalny. Nie jest ona czyniona z zamiarem jej powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru. Dlatego transakcje te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie podejmuje żadnych aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, które byłyby porównywalne do działań tych podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dokonując sprzedaży 5 działek budowlanych po podziale istniejących obecnie 2 działek niezabudowanych, wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w oparciu o przepisy prawa stwierdził, że dokonując dostawy działek jako terenu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, czyli terenu budowlanego, wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, i dokona ww. dostawy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca dokona czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy, a dostawa działek nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek w wysokości 23%. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podejmowane przez wnioskodawcę czynności, takie jak podział gruntu na mniejsze działki i wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy świadczy o aktywności wykraczającej poza zwykłe wykonywanie własności. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny, do majątku prywatnego i wykorzystywał ją do tej pory na cele prywatne, ale decydujące znaczenie mają działania podejmowane w celu sprzedaży działek. Działania te są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie handlem nieruchomościami i można mówić o całym ciągu takich działań.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca na mocy art. 52

§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 24 października 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów zawartych w powyższym wezwaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 listopada 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2016 r. W skardze pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji z dnia [...] zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładni art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług lub wydanie interpretacji bez podstawy materialnoprawnej i powołał się na argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710), dalej ustawy o ptu.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz możliwości zastosowania lub niestosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytania, czy w opisanych we wniosku okolicznościach wnioskodawca sprzedając 5 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału należących do niego dwóch działek prywatnych, wcześniej użytkowanych rolniczo na własne potrzeby, będzie zobowiązany do zapłat podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o ptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, że w definicji tej mieści się sprzedaż towarów. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, przy czym towarami są, stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii , co oznacza, że towarami także są grunty.

W art. 15 ustawy o ptu zdefiniowane zostało pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że w praktyce istnieją trudności w rozróżnieniu czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem takie same treściowo czynności w zależności od tego, czy są wykonywane przez podmiot uznawany za przedsiębiorcę i w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też są wykonywane przez podmiot nie działający w takim charakterze, co w szczególności może dotyczyć czynności tzw. prywatnych, a więc związanych z wykonywaniem prawa własności, w tym sprzedaży nieruchomości, mogą podlegać lub nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności polegające na sprzedaży prywatnych gruntów same z siebie nie oznaczają prowadzenia działalności gospodarczej, handlowej, bowiem istotą prawa własności jest możliwość korzystania z rzeczy, w szczególności pobierania pożytków i innych dochodów i rozporządzania rzeczą.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych podejmowane są próby tworzenia kryteriów ułatwiających rozróżnienie czynności, a w tym sprzedaży gruntów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach zarządzania prywatną własnością, chociaż sformułowanie uniwersalnych kryteriów nie jest możliwe. Z uwagi na to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza tworzenie przepisów krajowych na podstawie wzorca unijnego, a obecnie w tym zakresie wzorcem takim są regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, to szczególne znaczenie mają wyroki TSUE wydawane w trybie prejudycjalnym.

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia szczególnie istotny jest wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10. W wyroku tym, powołując się także na swoje wcześniejsze orzeczenia, Trybunał stwierdził m.in., że cyt.: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej".

Ponadto Trybunał stwierdził w powyższym wyroku m.in., że cyt.: "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32) (pkt 36 wyroku). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37)(pkt 37 wyroku). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38 wyroku). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 41 wyroku). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia [...] października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. I-10157, pkt 39)(pkt 45 wyroku)".

Należy stwierdzić, że brak jest podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Oznacza to, że brak jest podstaw do twierdzenia, że ustawodawca krajowy transponował do ustawy o ptu możliwość określoną w art. 12 ust. 1 i ust. 3 powyższej dyrektywy (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11, z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/11, ani też nie jest kwestionowany przez strony w tej sprawie. Poza tym należy podkreślić, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., zmieniona została treść art. 15 ust. 2 ustawy o ptu w celu uproszczenie definicji działalności gospodarczej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że nie obejmuje ona czynności okazjonalnych związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, a także odpowiednio z art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, działalność gospodarcza, mająca charakter profesjonalny, co do zasady, powinna być prowadzona stale. Skoro bowiem przypadki, w których sporadycznie prowadzone transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie (w art. 16 ustawy o ptu, czy odpowiednio w art. 12 wspomnianej dyrektywy), a contrario należy przyjąć, iż ,co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Taką opinię wyraził ETS w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie sygn. Akt C 230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg (Niemcy).

Uzależnienie pojęcia "podatnika" od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególna formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Położenie nacisku na działalność gospodarczą ma na celu odróżnienie podatników VAT od podmiotów podlegających opodatkowaniu innymi podatkami i opłatami transakcyjnymi dotyczącymi obrotu nieprofesjonalnego. Kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów.

Wobec tego konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, czynności sprzedaży działek gruntu, które wnioskodawca zamierza dokonać, będą czynnościami podmiotu działającego w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (handlową), a więc czy czynności te będą przybierały forma zawodową (profesjonalną), a więc stałą.

Aktywność podmiotu prowadzącego zorganizowaną profesjonalnie działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami lub działalność przybierającą taką formę w szczególności może polegać na: nabyciu terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojeniu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskaniu decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, co istotne, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, cyt. "zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności).

Aktywności skarżącego w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia kilku działek budowlanych nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Przede wszystkim planowane przez skarżącego transakcje nie będą miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji będzie kilka. Skarżący niewątpliwie zamierza skorzystać okazjonalnie z możliwości zbycia zgromadzonego wcześniej majątku prywatnego, nie wykorzystywanego wcześniej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uzyskane ze sprzedaży środki finansowe planuje przeznaczyć na potrzeby rodziny, a więc na cele prywatne, a nie na cele związane z działalnością gospodarczą. W zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale dwóch działek o charakterze rolnym na pięć działek budowlanych. Oczywiste jest bowiem, że za działki budowlane skarżący może uzyskać wyższą cenę, ale przecież rozsądne zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania tego majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku wynika, że podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego, na co wskazał skarżący powołując się także na art. 94 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. z 2016 r., poz. 2147). Poza tym skarżący nie podejmował ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie wytyczał i urządzał dróg wewnętrznych, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową.

Działania skarżącego związane z planowanymi transakcjami sprzedaży działek nie mają też żadnego związku z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą w zakresie transportu drogowego, co jest poza sporem.

Dla przedstawionej wyżej oceny prawnej zdarzenia przyszłego bez znaczenia jest to, czy przyszli nabywcy działek budowlanych będą musieli, czy też nie, występować ponownie o wydanie na ich rzecz decyzji o warunkach zabudowy.

W tej sytuacji należy ocenić, że wskazane przez wnioskodawcę działania już podjęte i planowane transakcje sprzedaży nie będą składały się na ciąg zdarzeń charakteryzujący działanie przedsiębiorcy. Skarga jest zatem uzasadniona. Organ błędnie ocenił planowane przez skarżącego transakcje sprzedaży kilku działek budowlanych jako działanie podatnika podatku od towarów i usług. Planowane transakcje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od ptu. Z tego też względu nie ma potrzeby rozważania, czy mogłoby znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

ms