Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 563/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek,, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga A sp. z o.o. w Ż. (dalej jako spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Spółka uczestniczy w dystrybucji stali. Jej głównym dostawcą jest spółka matka, od której nabywała towary. Do dnia [...] czerwca 2013 r. następowało to według cen transferowych obliczonych według metody marży transakcyjnej netto; natomiast od dnia [...] lipca 2013 r. nabycie rozliczane jest metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Ceny transferowe są weryfikowane dwa razy w roku bądź w przypadku istotnych zmian poziomu cen rynkowych częściej. Każda zmiana cennika powoduje zmianę ceny ewidencyjnej towarów znajdujących się w magazynach spółki.

Spółka zaznaczyła przy tym, że opisany mechanizm dotyczy również cen towarów nabywanych od niektórych innych dostawców.

Jak wskazała dalej, cena transferowa jest jednocześnie ceną ewidencyjną nabycia. Różnica wynikająca ze zmiany cennika jest księgowana na koncie kosztowym jako "przecena magazynu" (na plus lub minus). Zaś w momencie sprzedaży towaru po zmianie ceny, koszt własny sprzedaży księguje się według nowej przecenionej (zmienionej) wartości. Równocześnie wartość różnicy, czyli "przecena magazynu" jest uwzględniana w momencie kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka podkreśliła, że do wartości odchyleń zaliczane są różnice wynikające z przecen, gdzie nie ma możliwości wskazania, w momencie sprzedaży towarów, odchyleń odnoszących się bezpośrednio do konkretnych, sprzedanych w danym momencie towarów. Jednakże przy kalkulacji podstawy opodatkowania uwzględniane są zarówno odchylenia od cen nabycia w wysokości wynikającej z narzutu odchyleń (przeceny magazynu), jak i wartość ceny ewidencyjnej towarów już po dokonanej zmianie cen. Wówczas nowa cena nabycia wraz z uwzględnieniem narzutu odchyleń daje rzeczywisty koszt podatkowy sprzedanych towarów. To zaś powoduje, że różnice pomiędzy ceną ewidencyjną towarów a ceną wynikającą z przecen się znoszą i są neutralne podatkowo; nie zawyżają ani nie zaniżają zatem podstawy opodatkowania.

Opisując w ten sposób stan faktyczny i jednocześnie opis zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie: czy jej postępowanie, polegające na ujęciu w momencie sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" (czyli odchyleniami cen zakupu księgowanymi na koncie "Przecena magazynu") jest prawidłowe.

Przedstawiając własną argumentację w tym zakresie, spółka powołała się na art, 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.)

Na ich podstawie stwierdziła, że koszty zakupu poszczególnych towarów są w sposób bezpośredni związane z przychodem uzyskiwanym z ich sprzedaży. Tym samym wydatki poniesione na ich nabycie stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą. Jednak w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego lub na jego przełomie doszło do zmiany ceny ewidencyjnej, to taka przecena powinna zostać ujęta przy ustaleniu wyniku podatkowego, by nie wpływać na wynik podatkowy. Jakkolwiek nie ma ona charakteru rzeczywistego przysporzenia, podobnie jak nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to będzie ona odpowiednio zawyżała lub zaniżała cenę sprzedaży materiału.

Spółka podkreśliła, że ustawa o rachunkowości umożliwia stosowanie uproszczonych metod wyceny rzeczowych aktywów obrotowych w ciągu okresu sprawozdawczego. Uproszczenie to polega na stosowaniu w ewidencji obrotu magazynowanych towarów po cenach ewidencyjnych, zamiast rzeczywistych cen zakupu lub kosztów wytworzenia. Ceny ewidencyjne stanowią natomiast rodzaj ceny umownej, stosowanej jedynie do rozliczeń operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz podmiotu i związanych z obrotem towarami zapasowymi.

Wskazała, że cena taka może być ustalana na poziomie:

- ceny nabycia lub ceny zakupu;

-planowanego kosztu wytworzenia w przypadku wyceny wyrobów gotowych i produkcji w toku;

-ceny sprzedaży netto lub brutto w przypadku wyceny towarów handlowych.

Zdaniem spółki, na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażonych w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu ceny nabycia, zakupu lub kosztu wytworzenia. Tym samym wartość odchyleń pomiędzy ewidencyjną a ceną rzeczywistą (kosztem) rozlicza się proporcjonalnie na zapasy i rozchody. W sytuacji wystąpienia dużych rozbieżności należy dokonać zmiany ceny ewidencyjnej również w trakcie roku, aby nie doprowadzić do zniekształcenia kosztów produkcji oraz wartość zapasów.

Natomiast samą wartość odchyleń, wynikającą z różnicy między ceną ewidencyjną a ceną rzeczywistą, rozlicza się na bieżąco lub po zakończeniu każdego miesiąca proporcjonalnie do wartości rozchodowanych (zużytych, sprzedanych, straconych na skutek zdarzeń losowych i innych) materiałów, towarów i produktów. Powstałą różnicę ujmuje się natomiast w odrębnych kontach jako odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Saldo tych kont koryguje wartość materiałów do poziomu cen rzeczywistych zakupu lub nabycia.

Wskazując powyższe, spółka stwierdziła, że w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie rzeczywista cena zakupu a zatem, w niniejszej sprawie, cena ewidencyjna po dokonanej przecenie, skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu".

Wyjaśniła przy tym, że zmiana cennika obowiązuje zawsze dla zamówień złożonych w okresie jego obowiązywania. Jednakże z uwagi na to, że terminy realizacji zamówień mogą być różne dla różnych towarów, zachodzą przypadki, gdy po zmianie ceny w systemie kilka kolejnych dostaw jest fakturowanych według poprzednio obowiązującego cennika. Powstała w ten sposób różnica trafia na konto odchyleń od cen zakupu rozliczanych również przy kalkulacji zaliczki na rozchód i zapas.

Końcowo podniosła, że zmiany cen (wartości) towarów nie są odpisami aktualizującymi, o których mowa w ustawie o rachunkowości, ani nie wynikają z przeprowadzonej inwentaryzacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska spółki.

W uzasadnieniu skargi powołał się na art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., definiujący podstawę opodatkowania, oraz art. 7, 10, 11, u.p.d.o.p. dotyczące dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazał także na wynikający z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej i zawarte w tym przepisie odwołanie do ustawy o rachunkowości.

Organ podatkowy zauważył, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie ustawy o rachunkowości różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań służą innym celom a w związku z tym, postanowienia ustawy o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Co zdaniem organu, zostało wyraźnie wskazane w art. 9 u.p.d.o.p. , poprzez zapis o obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji.

Powyższe zaś oznacza, że, ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, spółka jest zobowiązana w pierwszej kolejności do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości podatku należnego. Szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania, zgodnie z art. 12 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniósł przy tym, że jakkolwiek ustawa o rachunkowości dotyczy funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie, to po pierwsze służy ona głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie wobec tego nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki, zaś po drugie nie wchodzi w skład prawa podatkowego.

Natomiast właściwą dla prawa podatkowego definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja ta ma charakter ogólny, i z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wobec powyższego, aby wydatek poniesiony przez spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika;

-jest definitywny;

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

-został właściwie udokumentowany;

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując zaś na powyższe, organ podatkowy podniósł, że zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p.

W oparciu o te przepisy podał, że ogólną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego). Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem wartości wynikających z "przeceny magazynu" nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka wywiodła skargę, w której podniosła rażące naruszenie w szczególności:

-art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.;

-art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p

-art. 121 i 124 O.p.

Formułując te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Według spółki zaskarżony akt został wydany z rażącym naruszeniem prawa. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się ponadto na art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W oparciu o wskazane przepisy stwierdziła, że w przypadku prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, to księgi te stanowią podstawę ustalenia dochodu z prowadzonej działalności. Skoro zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołują się (dopuszczają możliwość stosowania) przepisów ustawy o rachunkowości, to te ostatnie powinny być uwzględniane przy wykładni zasad ustalania cen zakupowych materiałów.

Dalej stwierdziła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. albowiem nie wyjaśnia wątpliwości zawartych we wniosku o jej udzielenie. Nie zawiera bowiem pogłębionej oceny stanowiska spółki ani stosownego uzasadnienia prawnego, z którego wynikałoby jakie przepisy ma ona stosować.

Zarzuciła także organowi podatkowemu, że ten nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych powoływanych przez nią, co podważa w sposób istotny zaufanie spółki do organu podatkowego a tym samym stanowi naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, wyrażonych w art. 124 i 121 O.p. a w konsekwencji art. 120 O.p. - zasad legalizmu i praworządności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, powtórzył dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. spółka przedstawiła ponownie swoją argumentację merytoryczna, przemawiającą za przyjętym przez nią stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Na wstępie wskazać należy, że podobna interpretacja z wniosku tej samej spółki była przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/13 oddalił skargę spółki. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy postępowanie spółki polegające na uwzględnianiu przy sprzedaży towarów cen wynikających z dokonanych w międzyczasie przecen z jednoczesnym powiązaniem tych wartości z wartościami zaksięgowanymi na koncie "Przecena magazynu" jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki, w rozrachunku podatkowym w koszty uzyskania przychodu do kalkulacji wyniku podatkowego powinna być uwzględniana wyłącznie cena ewidencyjna po przecenie oraz odpowiednio skorygowana o ewentualne odchylenia zaksięgowane na koncie "Przecena magazynu". Zdaniem zaś organu ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Podzielić należy stanowisko zaprezentowanie przez organ podatkowy.

Wskazać należy, że na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Jednak jak trafnie wywiódł organ podatkowy zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań – bilansowe oraz podatkowe – służą innym celom. Ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. W związku z tym, ustawodawca w art. 9 u.p.d.o.p., mimo iż z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie do prawa bilansowego, to z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji. To, że art. 9 zawiera odesłanie do odrębnych przepisów (ustawy o rachunkowości) nie oznacza, że zasady tam określone (np. dotyczące sposobu ustalania kosztów) można wprost przenosić na grunt podatkowy, bowiem przepis stanowi wyraźnie – w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie nastręcza trudności interpretacyjnych i została prawidłowo wyłożona przez organ podatkowy. Zgodnie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...). Istotne przy tym jest to aby poniesiony wydatek został właściwie udokumentowany, bowiem z tych dokumentów wynika rzeczywista wartość wydatku. Wartości tej nie mogą zmienić działania podatnika.

Z kolei odrębną kwestią są podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że zasady ustalania kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy rachunkowe nie są podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, w szczególności w zakresie metody ustalania kosztów podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi" (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku, nie zaś pojęciem "ceny transferowej wyliczonej według metody marży transakcyjnej netto" będącej w analizowanym przypadku "ewidencyjną ceną nabycia". W świetle powyższego, ustalenie kosztu podatkowego sprzedanych towarów handlowych według cen transferowych (ewidencyjnych cen nabycia) z uwzględnieniem "odchyleń" wynikających z przeceny magazynu nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż spółka winna mieć na uwadze pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży towarów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie rzeczywisty koszt zakupu tych towarów (koszt poniesiony) potrącalny w momencie uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że wartość towarów winna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie ich sprzedaży (uzyskania przychodu) w wartości kosztów poniesionych przez spółkę na ich nabycie, po uwzględnieniu cen wynikających z przecen towarów oraz jednocześnie odchyleń zaksięgowanych na koncie "Przecena magazynu".

Chybiony jest zatem argument dotyczący przepisów o rachunkowości, gdyż ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego należy wskazać, że art. 124 O.p., z uwagi na treść art. 14 h O.p. nie ma zastosowania do postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p., gdyż organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił w sposób konsekwentny swoje stanowisko

w sprawie, dokonując pełnej oceny stanowiska spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).