Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1022/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 151 i  art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi A w S. na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę w zakresie pkt 1 zaskarżonej interpretacji; 2) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie pkt 2; 3) zasądza od Prezydenta Miasta S. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 ( trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa A z siedzibą w S., zwana dalej "Spółdzielnią" lub "Wnioskodawcą", wniosła skargę na dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta S., nr [...] z dnia [...] r. (zamieszczone w jednej pisemnej interpretacji prawa podatkowego), w których organ interpretacyjny postanowił:

1) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w piśmie z dnia 5 marca 2012 r., znak: [...], w kwestii zastosowania dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia Zarządu Spółdzielni i administracji stawek podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych i budynków pozostałych uznać za nieprawidłowe,

2) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w piśmie z dnia 5 marca 2012 r., znak: [...], w kwestii opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zakłada zastosowanie dla potrzeb opodatkowania budowli wskaźnika procentowego uznać za nieprawidłowe.

Do wydania zaskarżonych interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółdzielnia w dniu 5 marca 2012 r. zwróciła się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości dla spółdzielni mieszkaniowej w zakresie: 1) stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części, w których mieszczą się wyłącznie pomieszczenia Zarządu Spółdzielni i administracji, 2) opodatkowania budowli lub ich części eksploatowanych przez spółdzielnię.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółdzielnia prowadzi głównie działalność polegającą na zasp0kajaniu potrzeb mieszkaniowych swoich członków, gospodaruje funduszami swoich członków w celach niezarobkowych. Zdaniem Spółdzielni, w zakresie dotyczącym jej podstawowej działalności nie można jej przypisać prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie tego twierdzenia Wnioskodawca powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt FPK 1/97 oraz postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98. Działalność Spółdzielni w zakresie dostarczania członkom mieszkań na zasadzie spółdzielczych praw do lokali lub prawa odrębnej własności i zarządzania nieruchomościami nie zmierza do osiągania zysku. W minimalnym zakresie Spółdzielnia prowadzi działalność, polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych oraz dzierżawie gruntu.

Przedstawiając stanowisko własne – w zakresie oznaczonym we wniosku o interpretacje numerem 1 - Spółdzielnia stwierdziła, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w których mieszczą się tylko pomieszczenia Zarządu Spółdzielni, czy też administracji, stawką jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim służą działalności gospodarczej; w pozostałej części winny być opodatkowane stawką jak od budynków pozostałych. Powołała się na odpowiedź Ministra Finansów na interpelację nr 6781 z 2007 r. oraz per analogiam na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2011 r. (podano błędnie, winno być 2001 r.), sygn. akt FPK 5/01. Wywiodła, że do ustalania powierzchni części budynku Zarządu Spółdzielni lub administracji służącej prowadzeniu działalności gospodarczej oraz działalności nie mającej takiego charakteru, związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, zasadnym jest stosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem udziału "metrowego", tj. udziału całej powierzchni eksploatowanej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy tych powierzchni.

Przedstawiając stanowisko własne – w zakresie oznaczonym we wniosku o interpretacje numerem 2 - Spółdzielnia stwierdziła, że w zakresie opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stoi na stanowisku, że możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamek lub procent jej wartości. Powołała się na opisaną wyżej uchwałę NSA. Wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Zacytowała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 732/10, przytaczając również powołane w tym wyroku poglądy Ministra Finansów i organów interpretacyjnych.

Organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, zamieszczonych w jednym akcie z dnia 22 kwietnia 2012 r., uznał obydwa stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 1 ust. 1-6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), zwanej dalej "u.o.s.m.". Stwierdził, powołując się na postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98 i wyrok SN z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 oraz stan faktyczny podany we wniosku, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i powinna być traktowana jak inni przedsiębiorcy.

Przechodząc do uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oznaczonym we wniosku numerem 1, organ interpretacyjny przytoczył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." i wywiódł, że budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane stawką jak za działalność gospodarczą. Wskazał, że w przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku stawką jak za działalność decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy. Podsumowując stwierdził, że w związku z powyższym Spółdzielnia zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości według najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych, co powoduje, że należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w kwestii stawek podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia Zarządu Spółdzielni i administracji.

Przechodząc do uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oznaczonym we wniosku numerem 2, organ interpretacyjny ponownie przytoczył przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywiódł, że w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przepis nie przewiduje żadnych wyłączeń i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Spółdzielnia dopuszcza możliwość opodatkowania części budowli, w sytuacji gdy ta w części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a w części do innych celów (w tym przypadku do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni) stwierdził, że analiza przepisów przeczy racji Wnioskodawcy. Wskazał, że co prawda artykuł 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje na możliwość opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak analiza dalszych przepisów tej ustawy w tym art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art 5 ust. 1 pkt 3 nie potwierdza takiej możliwości.

Kontynuując, podkreślił, że ustawodawca nie wskazał zasad podziału budowli na części oraz nie przewidział stawki dla budowli z uwzględnieniem tej okoliczności, że opodatkowaniu mają podlegać także ich części. Jedynie w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wartość części budowli określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.). Wywiódł, że w związku z tym przepisy regulujące podatek od nieruchomości nie dają innej podstawy do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. Stwierdził, że nawet gdyby zasady opodatkowania części budowli zostały doprecyzowane przez ustawodawcę, to jego zdaniem, przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miałby zastosowanie, tylko wówczas, gdy część budowli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy nie byłaby i nie mogłaby być wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względów technicznych, co wynika z art. 1 a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podsumowując, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zakłada zastosowanie dla potrzeb opodatkowania budowli wskaźnika procentowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego i wniosła o zmianę indywidualnej interpretacji w kierunku określonym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, szczegółowo uzasadniając swoje zarzuty i żądania.

Organ interpretacyjny nie odpowiedział na to wezwanie.

Spółdzielnia, w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, wniosła o: 1) uznanie zaskarżonej interpretacji za wadliwą i uchylenie jej w całości, 2) uznanie za trafne stanowisko Spółdzielni wyrażone w uzasadnieniu skargi, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię,

2) przepisów procedury, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 oraz 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niepełną ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny.

Motywując wymienione zarzuty odniosła się w pierwszej kolejności do interpretacji wydanej w zakresie oznaczonym we wniosku o interpretację numerem 2 i stwierdziła, że organ interpretacyjny błędnie wywodzi, że brak podstaw do przyjęcia, iż opodatkowaniu podlega jedynie część budowli i określenia tej części procentowo. Wskazała na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podkreślając, że brak zasad podziału budowli na części nie może być przeszkodą w stosowaniu tego przepisu. Zaakcentowała, że nie kwestionuje faktu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ale prowadzi ją w bardzo małym zakresie. Z tego względu za nieprawidłowy uznała pogląd organu, że dla potrzeb podatku od nieruchomości działalność Spółdzielni ma być traktowana w całości jak działalność gospodarcza. Wskazała na orzecznictwo sądowe powołane we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów wymienionych w petitum skargi, w związku z pominięciem przez organ wyraźnego wskazania we wniosku niejednorodnej działalności Spółdzielni oraz pominięciem treści uchwały NSA o sygn. akt FPK 5/01, która zawiera interpretację przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że użyty w interpretacji zwrot "procentowy wskaźnik wymiaru podatku" nie był użyty w prośbie o interpretację. Spółdzielnia wnosiła bowiem o stosowanie wskaźnika procentowego nie do wymiaru podatku, lecz do określenia części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu właściwą stawką.

Odnosząc się do interpretacji wydanej w zakresie oznaczonym we wniosku o interpretację numerem 1 Spółdzielnia stwierdziła, że organ interpretacyjny błędnie wywodzi, że brak podstaw do przyjęcia, iż opodatkowaniu podlega jedynie część budynku i określenia tej części procentowo. Powołała się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz per analogiam na uchwałę NSA o sygn. akt FPK 5/01. Zarzuciła naruszenie przepisów wymienionych w petitum skargi, w związku z pominięciem przez organ wyraźnego wskazania we wniosku niejednorodnej działalności Spółdzielni oraz pominięciem treści uchwały NSA o sygn. akt FPK 5/01, która zawiera interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazała na błędne stanowisko organu twierdzącego, że Spółdzielnia posiada wszystkie cechy przedsiębiorcy. Nie kwestionując – przytoczonego przez organ - poglądu wyrażonego w postanowieniu SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, wskazała, że organ nie rozróżnia prawa do prowadzenia działalności gospodarczej od wyłącznego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i błędnie ten pogląd zinterpretował. Stwierdziła, że konsekwencją tego błędu jest zarzucanie ustawodawcy, że nie określił zasad podziału budowli na części i nie przewidział stawek dla budowli z uwzględnieniem okoliczności, że opodatkowaniu mają także podlegać ich części. Wywiodła, że takie ustawowe określenie podziałów jest niemożliwe, a o rodzaju i zakresie opodatkowania ma decydować stan faktyczny. Podkreśliła, że organ traktując Spółdzielnię jako przedsiębiorcę a nie spółdzielnię mieszkaniową popełnia błąd kwalifikacji ustawowej podmiotu, którego podatki mają obciążać.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdził, że dokonał prawidłowej wykładni przepisów. Nie znalazł podstaw do stosowania analogii, gdyż de facto oznaczałoby to tworzenie prawa, co na gruncie prawa podatkowego jest nieuzasadnione. Powtórzył zawartą w zaskarżonej interpretacji argumentację dotyczącą braku podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą. W świetle wykładni systemowej wewnętrznej za nieuprawnione uznał twierdzenie przeciwne oparte na treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym dotyczącym niepełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wadliwego uzasadnienia prawnego tej oceny. Podkreślił, że bezpodstawny jest zarzut błędnej oceny statusu Wnioskodawcy, gdyż ocena ta została oparta na twierdzeniu Wnioskodawcy o prowadzeniu działalności gospodarczej, co implikowało kolejne konsekwencje przywołane w treści zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik Spółdzielni wnosił i wywodził jak w skardze, składając także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że stanowisko Spółdzielni znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku tut. Sądu, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skargą zostały objęte dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, oznaczone odpowiednio numerem 1 i numerem 2 (interpretacje w sensie materialnym) zawarte w jednej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd stwierdza, że skarga w zakresie objętym interpretacją oznaczoną numerem 1 jest nieuzasadniona; natomiast skarga w zakresie objętym interpretacją oznaczoną numerem 2 jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

W myśl art. 14j Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (§ 1). W zakresie, o którym mowa w § 1, opłata za wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego (§ 2). W zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy Działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Na mocy wskazanego odesłania zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Jak już wyżej wskazano w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego były dwa stanowiska Spółdzielni i odpowiednio zaskarżona czynność interpretacyjna zawiera dwie interpretacje indywidualne prawa podatkowego w sensie materialnym. Co do każdej z tych interpretacji Sąd dokonał oceny jej legalności, co znalazło odzwierciedlenie w niniejszym wyroku.

W zakresie objętym interpretacją oznaczoną numerem 1 Spółdzielnia twierdziła, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w których mieszczą się tylko pomieszczenia Zarządu Spółdzielni, czy administracji, stawką jak za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno być stosowane jedynie w takim zakresie, w jakim służą działalności gospodarczej; w pozostałej części winny być opodatkowane stawką jak od budynków pozostałych. Organ interpretacyjny negatywnie ocenił to stanowisko stwierdzając, że Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wywiódł, że w przypadku przedsiębiorcy o opodatkowaniu budynku stawką jak za działalność decyduje sam fakt związania budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również obiekty niewykorzystywane w danym momencie w prowadzonej działalności gospodarczej, a także obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu podmiotu, który ma status przedsiębiorcy.

Sąd stwierdza, że w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Art. 5 ust. 1 pkt 2 upoważnia radę gminy do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części, z zastrzeżeniem, że nie mogą te stawki przekroczyć stawek maksymalnych określonych w tym przepisie. Przepis wyodrębnia 5 rodzajów stawek podatkowych od budynków lub ich części: 1) mieszkalnych, 2) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 3) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, 4) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, 5) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Stosownie do definicji ustawowej zamieszczonej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odnosząc wskazany stan prawny do zarysowanego wyżej spornego problemu, w pierwszej kolejności należało ustalić czy Wnioskodawca, posiadający status spółdzielni mieszkaniowej, jest "przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Spółdzielnie mieszkaniowe działają na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz – w kwestiach w tej ustawie nieuregulowanych (art. 1 ust. 7 u.o.s.m.) – na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1-6 u.o.s.m. spółdzielnia mieszkaniowa jest dobrowolnym zrzeszeniem (korporacją) osób fizycznych, celem którego jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (ust. 1). Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali (ust. 1'). Przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (ust. 2). Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (ust. 3). Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia (ust. 4). Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (ust. 5). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 6).

Jak wynika z cytowanych przepisów spółdzielnia mieszkaniowa – stosownie do dokonanego w statucie wyboru - może prowadzić każdy rodzaj działalności spośród rodzajów działalności wymienionych w art. 1 ust. 2 u.o.s.m. Może również prowadzić działalność określoną w art. 1 ust. 5 i 6 u.o.s.m. Żaden z tych rodzajów działalności nie ma charakteru obligatoryjnego. Obligatoryjny charakter ma natomiast, jeżeli zachodzą okoliczności w tym przepisie wskazane, działalność określona w art. 1 ust. 3 u.o.s.m. Zgodnie z jego treścią spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Przepis art. 1 ust. 3 u.o.s.m. czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków z obowiązku nałożonego ustawą (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1891/08).

W orzecznictwie akcentuje się okoliczność, iż działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03 wywiódł, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy.

Sąd stwierdza, że nie budzi żadnych wątpliwości kwalifikowanie zarządzania nieruchomościami jako działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, odnosząc się do argumentacji Spółdzielni, że brak zysku w prowadzonej działalności jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej działalności. Kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności (por. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17, z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65 i z dnia 14 maja 1998 r., III CZP 12/98, OSNC 1998, nr 10, poz. 151). Nadto identycznie jak przedsiębiorców ustawodawca kwalifikuje podatkowo – w analizowanym zakresie - podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. jednostki czy zakłady budżetowe prowadzące działalność gospodarczą), których działalność również nie jest i nie może być nakierowana na osiąganie zysku.

Ze statutu Spółdzielni wynika, że dokonała wyboru bardzo szerokiego zakresu działania, przyjmując prawie w całości wymienione wprost w art. 1 u.o.s.m. rodzaje działalności, nadto poszerzając ten katalog np. o usługę administrowania w zasobach obcych. Z treści statutu wynika, że niewątpliwie w zakresie działania Spółdzielni znajduje się też usługa zarządzania nieruchomościami; w tym sprawowanie ex lege zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Ponadto spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu.

Wbrew zatem stanowisku Spółdzielni, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako przedsiębiorca już tylko z tego względu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi czy garażami (z podkreśleniem, że odpłatność nie oznacza osiągania zysku). Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 u.o.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 u.o.s.m.

Podstawą do kwalifikowania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy jest również fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, którą także w ten sposób kwalifikuje Spółdzielnia.

Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował Spółdzielnię jako przedsiębiorcę. Sformułowanie definicji legalnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje – w celu zakwalifikowania gruntu, budynku czy budowli jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej – ustalenie, czy grunt, budynek czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Użyte określenia przedsiębiorca oraz inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają charakter klasyfikacyjny a nie typologiczny. Badany podmiot albo jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, albo nim nie jest. Ustawodawca nie wiąże kwalifikacji z rodzajem działalności, lecz ze statusem podmiotu. Kwalifikacji podmiotu jako przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie uchybia okoliczność, iż prowadzi on również inną działalność niż działalność gospodarcza. Z tego względu podnoszona w skardze argumentacja, że Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność mającą charakter działalności gospodarczej, jak też działalność o innym charakterze, nie pozbawia jej statusu przedsiębiorcy. W tym miejscu ze względów porządkowych należy jeszcze wskazać – z odniesieniem do wyżej prezentowanej argumentacji dotyczącej zarządu nieruchomościami – że wbrew prezentowanym przez Spółdzielnię poglądom brak podstaw do twierdzenia, że tylko w minimalnym zakresie prowadzi ona działalność gospodarczą.

Odnosząc się ponownie do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdza, że budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia Zarządu Spółdzielni czy administracji znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać tu trzeba na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzającą prawidłowość takiej interpretacji wskazanych przepisów. Jak wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 345/10, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest bowiem uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09). Zatem nawet "budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą" – wyrok WSA w Białymstoku z 30 maja 2006r., sygn. akt I SA/Bk 95/06. Również różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie na działalność gospodarczą lub w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07).

Powyższe poglądy znalazły także akceptację w doktrynie, która podkreśla, że w sytuacji, gdy spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, budynki lub ich części, w których mieszczą się pomieszczenia Zarządu Spółdzielni czy administracji należy opodatkować stawkami właściwymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Związane jest to z faktem, że samo posiadanie ich przez spółdzielnię - przedsiębiorcę, decyduje o istnieniu związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier: Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003 r., s. 87).

Nawiązując do argumentacji Spółdzielni odnotować trzeba, że wskazywana przez nią uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt FPK 1/97 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono ustawową definicję "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1 a ust. 1 pkt 3) w brzmieniu nadal aktualnym. Od czasu wspomnianej nowelizacji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podlegają - bez względu na fakt wykorzystywania lub związania tych rzeczy z prowadzoną działalnością gospodarczą – wszelkie budowle, budynki i grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyłączenie z tego opodatkowania wynikać może jedynie z względów technicznych uniemożliwiających trwałe wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej, ale to złożone zagadnienie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Poglądy wyrażone w tej uchwale dotyczą innego stanu prawnego i nie mogą zostać uwzględnione przy interpretacji przepisu w nowym brzmieniu. Z tych samych względów nie jest możliwe dokonanie interpretacji przepisów z uwzględnieniem poglądów zamieszczonych w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2011 r., sygn. akt FPK 5/01. Wykładni prawa jest poddawany przepis w brzmieniu aktualnie obowiązującym. Prawidłowo przeprowadzony proces interpretacyjny winien uwzględniać również kontekst systemowy w brzmieniu aktualnym.

Wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanka uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jaką jest ich posiadanie przez podmiot spełniający określone kryteria, wyklucza także uwzględnienie wskazywanego przez Spółdzielnię stanowiska Ministra Finansów z 2007 r. Wyrażano w nim sprzeczny ze wspomnianym wyżej przepisem pogląd, zgodnie z którym opodatkowaniu wg wyższej stawki podatku od nieruchomości obejmuje się wyłącznie te nieruchomości posiadane przez spółdzielnię, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej.

Sąd stwierdza, że z powodów wyżej wykazanych zasadny jest podgląd, iż "spółdzielnia mieszkaniowa będąca przedsiębiorcą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od momentu wejścia w życie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., zawierającego definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której istotnym jest sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów budynków lub budowli, zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki od wszystkich lokali, które nie stanowią lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt wykorzystywania tych lokali lub ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/bd 786/09, LEX nr 582562, podobnie także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/10 oraz w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 277/11). Powyższe przesądza o uznaniu za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w interpretacji oznaczonej nr 1.

W zakresie objętym interpretacją oznaczoną numerem 2 Spółdzielnia twierdziła, że możliwe jest określenie dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamek lub procent jej wartości. Wywiodła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie ta wartość budowli, która obliczona zostanie przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Natomiast organ interpretacyjny wywodził, że w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 nie przewiduje żadnych wyłączeń i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy zawsze związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym podlegają opodatkowaniu. Nie znalazł w przepisach prawnych podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie jedynie częściowego związania budowli z działalnością gospodarczą.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i z tego względu uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek z powodów innych niż wskazane w skardze.

Przechodząc do oceny merytorycznej Sąd wskazuje, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady, każda więc budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

Jak wyżej szczegółowo wywiedziono, Spółdzielnia jest przedsiębiorcą. Co do zasady należy więc przyjąć, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa cytowanych przepisów wskazuje, że budowle znajdujące się w posiadaniu Spółdzielni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd stwierdza, że skutki stosowania tych przepisów z uwzględnieniem ich językowego znaczenia nie zasługują na akceptację w świetle ujawnionej przez ustawodawcę hierarchii wartości, ze względu na wprost wskazane wartości podlegające szczególnej ochronie. W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W zakresie podatku od nieruchomości przedmiotowe preferencje wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane są według stawek najniższych. Stwierdzić należy, że powyższa preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle. Jednakże Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 w brzmieniu: "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej".

Wykładnia pozajęzykowa bardzo rzadko znajduje zastosowanie w przypadku definicji legalnych i wybór tego rodzaju wykładni w takiej sytuacji musi znaleźć uzasadnienie w uwarunkowaniach teleologicznych. W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją powyższe uwarunkowania wywodzić należy z obowiązku odkodowywania znaczenia przepisów prawnych w sposób zakładający racjonalność prawodawcy, przy stwierdzeniu braku racjonalnego uzasadnienia przemawiającego za pominięciem preferencji podatkowych dla budowli spełniających łącznie podane wyżej kryteria; przy jednoczesnym ustanowieniu takich preferencji dla budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami.

Odnosząc się do wymienionych kryteriów Sąd wskazuje, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast rodzaj stosowanej stawki podatkowej zależy od tego, czy dany budynek mieszkalny lub jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Preferencja podatkowa dotyczy tylko budynków mieszkalnych lub ich części nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika natomiast, że budynki mieszkalne lub ich części podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Identyczne zasady objęcia preferencja podatkową dotyczą tzw. pomieszczeń przynależnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym zlokalizowanym poza budynkiem, w granicach nieruchomości wspólnej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu).

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że również grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z taką kwalifikacją ustawodawca łączy preferencję podatkową polegającą na stosowaniu najniższej stawki – stawki dla gruntów pozostałych. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w cytowanym już wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Sąd stwierdza, że pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia nieruchomości wspólnej w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz w stosunku do pojęcia działki spełniającej wymogi przewidziane dla działki budowlanej w rozumieniu art. 32a ustawy o własności lokali i art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Winno być interpretowane z odniesieniem do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych.

Reasumując, Sąd stwierdza, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tego względu interpretacja nr 2 oparta na założeniu, że każda budowla znajdująca się w posiadaniu Spółdzielni, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowa i konieczne jest jej usunięcie z obrotu prawnego.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że co do zasady taka możliwość wynika z przepisów prawa (art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Błędnie jednak Spółdzielnia utożsamia ją z możliwością określenia dla celów podatku od nieruchomości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jako ułamka lub procentu jej wartości, obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej przez Spółdzielnię dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem przez Spółdzielnię. Brak jest ku temu dostatecznej podstawy prawnej.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że jeżeli ustawodawca nakazuje opodatkowanie budowli tylko związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli będącej w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie dopuszcza opodatkowanie jej części, to w przypadku współposiadania budowli przez przedsiębiorcę i podmiot, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowli będąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie rozumienie przepisu wynika z przyjęcia założenia racjonalności prawodawcy, które nie pozwala traktować części przepisów jako zbędnych. Wykładnia systemowa art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nakazuje traktować jako przedmiot opodatkowania tylko część budowli znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazujący, że budowla znajdująca się we współposiadaniu jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współposiadaczach, nie rozszerza obowiązku podatkowego na część budowli, która nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu podmiotu, który nie jest ani przedsiębiorcą, ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów uznać należy za dopuszczalne opodatkowanie części budowli, jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalając jednocześnie podstawę jej opodatkowania stosownie do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powodów wyżej szczegółowo przedstawionych Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego zamieszczone w interpretacji oznaczonej nr 2 jest nieprawidłowe. Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę w zakresie punktu 1 zaskarżonej interpretacji, zaś na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie punktu 2. Sąd nie znajdując podstaw do zastosowania art. 206 ustawy p.p.s.a., rozstrzygnął o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.