Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 258/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par.1 w zw. z art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1 , art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 20 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za okres I, II, III i IV kwartału 2016 r. i listopad 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 15.978,00 zł (słownie złotych: piętnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest Decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 20 marca 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm. – dalej wskazywana również jako op) wobec A. O. A [...] w [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 lipca 2018 r. od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. określającej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej ustawa o VAT lub uptu) kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 39. 026 zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości 47.727 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 47.727 zł, za III kwartał 2016 r. w wysokości 35.762 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.820 zł za IV kwartał 2016 r. oraz określającej na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty za listopad 2015 r. w wysokości 264.495 zł. Wskazaną decyzją uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za: IV kwartał 2015 r., I kwartał 2016 r., II kwartał 2016 r., III kwartał 2016 r. i określono, na podstawie art. 21 § 3a op i art. 99 ust. 12 uptu, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2015 r. w wysokości 39.026 zł, za I kwartał 2016 r. w wysokości 47.727 zł, za II kwartał 2016 r. w wysokości 47.727 zł, za III kwartał 2016 r. w wysokości 35.762 zł oraz utrzymano decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie w mocy.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 8 maja 2017 r. wobec przedsiębiorcy A. O. A została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2016 r. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli, w którym wskazano nieprawidłowości, a następnie z uwagi na to, że strona nie złożyła korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 15.01.2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.

Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że A. O., właściciel firmy "A" w dniu 14.11.2015 r. wystawił na rzecz B Sp. z o.o. i wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT nr [...] za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r." na kwotę netto 1.149.979 zł i podatek VAT w kwocie 264.495,17 zł (wartość brutto 1.414.474,17 zł), która nie dokumentuje faktycznej sprzedaży ww. usługi, ponieważ transakcja przedstawiona w powyższej fakturze nie miała miejsca w rzeczywistości. Podatek VAT należny w kwocie 264.495 zł wynikający z tej faktury został wykazany przez A. O. w ewidencji sprzedaży za październik 2015 r. oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r.

Według organu nie było uzasadnione poniesienie przez spółkę B dodatkowego wydatku za bezumowne korzystanie z [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., którym spółka ta (jako jedyny inwestor) w tym okresie rozporządzała jak właściciel, oraz który użytkowała w celu prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej. Spółka B poniosła bowiem całość wydatków inwestycyjnych na budowę [...], od wartości których w latach 2014-2015 dokonywała odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jak również uzyskała wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i użytkowanie tego obiektu oraz opinie stwierdzające zgodność wykonania tego obiektu z projektem).

W związku z powyższym dokonano pomniejszenia podatku należnego o kwotę 264 495 zł wynikającą z zakwestionowanej faktury sprzedaży, gdyż podatek VAT wykazany w wystawionej przez podatnika "pustej" fakturze nie stanowi elementu rozliczenia deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r.

W konsekwencji organ przyjął, że faktura VAT nr [...] z dnia 14.11.2015 r. wystawiona przez A. O. dotyczy transakcji fikcyjnej i zastosował art. 108 ust. 1 uptu określając podatnikowi na podstawie tego przepisu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 264.495 zł.

Ponadto ustalono, iż A. O. w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2016 r. oraz deklaracji VAT-7K - za II kwartał 2016 r., działając na podstawie art. 89a ust. 1 uptu, dokonał korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania o kwotę 1.101.199 zł stanowiącą (w zaokrągleniu) różnicę wartości netto należności w kwocie 1.354.474,17 zł nieotrzymanej od Spółki B w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w fakturze VAT nr [...] z dnia 14.11.2015 r. oraz korekty (zmniejszenia) podatku VAT należnego o kwotę 253.275,66 zł stanowiącej wartość podatku VAT należnego od ww. należności nieotrzymanej od Spółki B w powyższym terminie.

Ponieważ wg organu podatnik nie dokonał na rzecz Spółki B sprzedaży usługi bezumownego korzystania z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., to w świetle art. 89a ust. 1 i ust. 2 uptu, nie był uprawniony do dokonania w/w korekty skutkującej wykazaniem w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. ujemnej wartości sprzedaży w kwocie (-) 1.086.199 zł oraz ujemnego podatku VAT należnego w kwocie (-) 249.826 zł (przy uwzględnieniu zadeklarowanej sprzedaży w kwocie 15.000 zł i podatku należnego w kwocie 3.450 zł).

W wyniku tych ustaleń Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał wobec A. O. wskazaną na wstępie decyzję.

Nie godząc się z nią strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a to art. 187 § 1, w związku z art. 122 op przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że A. O. nie nabył własności budynku [...] i nie miał praw do rozporządzania budynkiem [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. – 28 października 2015 r., pomimo, że był on w tym okresie właścicielem gruntu, na którym jest posadowiony budynek [...], a zatem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, był również właścicielem nakładów poniesionych na gruncie i miał pełne prawo do rozporządzania ww. budynkiem [...], z czego skorzystał wnosząc grunt wraz z budynkiem [...] jako aport do spółki C Sp. z o.o. S.K.A i co nie było kwestionowane przez spółkę B Sp. z o.o., a nadto był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. budynku.

Naruszenia w/w przepisów strona upatrywała również w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym stwierdzeniu, że właścicielem budynku [...] była Spółka B co rzekomo wynikało z faktu dokonania nakładów przez nią na gruncie oraz uzyskania decyzji administracyjnych, podczas gdy ww. okoliczności są bez znaczenia, gdyż w żadnym stopniu nie wpływają na prawo własności, które przysługiwało wyłącznie podatnikowi.

Nadto, zdaniem strony, przepisy te zostały także naruszone przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do świadczenia przez podatnika usługi w zakresie umożliwienia bezumownego korzystania z [...] przez spółkę B Sp. z o.o. w okresie od 1.08.2013 r. do 28.10.2015 r. i wobec tego błędne przyjęcie, że faktura za bezumowne korzystanie z [...] nie przedstawia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Konsekwencją tych wadliwości jest, zdaniem strony także błędne stwierdzenie, że faktura wystawiona przez podatnika stanowi "pustą fakturę", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję, tj. odpłatne bezumowne korzystanie z [...] przez B Sp. z o.o., co potwierdzają dowody znajdujące się w dyspozycji organu, wskazujące, że spółka faktycznie użytkowała [...] i świadczyła w nim usługi hotelowe oraz gastronomiczne w spornym okresie.

Zarzucono nadto naruszenie art. 191 op, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy, tj. o niektóre, błędne, ustalenia organu dokonane w toku kontroli oraz prowadzenie przez organ postępowania z pominięciem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska przyjętego przez organ oraz naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 op poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i naruszenie art. 192 w zw. z art. 122 op poprzez wydanie przez organ decyzji w oparciu o ustalenia faktyczne, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, ponieważ podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ustaleń przyjętych przez organ w zakresie stanu faktycznego sprawy. Końcowo podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 op poprzez sporządzenie uzasadnienia w wbrew ustawowym wymogom z uwagi na brak odniesienia się przez organ do kwestii podniesionych przez podatnika w toku prowadzonego przez organ postępowania

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że umożliwienie B sp. z o.o. odpłatnego bezumownego korzystania z [...] będącego własnością podatnika, nie stanowiło świadczenia usługi na gruncie ustawy VAT, pomimo że powstrzymanie się od podejmowania czynności mających na celu odzyskanie własnego gruntu z posadowionym na nim własnym [...], za akceptacją spółki stanowiło świadczenie usługi w rozumieniu ustawy VAT, której beneficjentem była spółka oraz za której świadczenie należało się podatnikowi wynagrodzenie. Wskazano także na naruszenie art. 29a oraz art. 106i ust. 1 uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że wynagrodzenie należne podatnikowi w związku ze świadczeniem usługi odpłatnego bezumownego korzystania z [...] nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz, że podatnik wystawił fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy podatnik miał obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 1 uptu i opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Nadto podniesiono zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie możliwości skorygowania przez podatnika kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury w trybie ulgi za złe długi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek do skorzystania przez podatnika z tej ulgi i dokonania przez niego korekty podatku VAT należnego na gruncie ww. przepisu. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskazano, ze faktura wystawiona przez odwołującego dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą i przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w dniu 1 listopada 2010 r. zawarta została "umowa użyczenia na cele budowlane" pomiędzy J. O. zamieszkałym w [...] zwanym w umowie "użyczającym", a B sp. z o.o. z siedzibą w [...] (reprezentowaną przez prezesa zarządu A. O.) zwanym "biorącym do używania". Umowa przewidywała oddanie gruntu (działki a i b) w nieodpłatne użytkowanie na okres dwudziestu lat.

Następnie spółka B, reprezentowana przez prezesa zarządu A. O., wystąpiła w dniu 5 lipca 2012 r. do Starostwa powiatowego w [...] z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę obiektu budowlanego. W dniu 1 sierpnia 2012 r. Starosta [...] wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą spółce B pozwolenia na budowę zgodnie ze złożonym wnioskiem. Następnie A. O., na mocy umowy darowizny z dnia 2 sierpnia 2012 r., nabył od J. O. m.in. prawo własności nieruchomości gruntowej, którą stanowiły działki a i b.

Spółka B własnym staraniem i własnymi kosztami wybudowała na gruncie A. O. budynek ([...]), który wykorzystywała wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono, że spółka w dniu 1 stycznia 2014 r. przyjęła nakłady na budowę [...] w [...] w wysokości 5.032.619,85 zł do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała z tego tytułu w latach 2014-2015 odpisów amortyzacyjnych. Spółka "B" uzyskała również wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i użytkowanie tego obiektu oraz opinie stwierdzające zgodność wykonania tego obiektu z projektem.

Dalej organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w kwestii własności wskazanego w spornej fakturze [...] - w kontekście obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady superficies solo cedit. Organ podzielił argumentację strony dotyczącą rozumienia przywołanej reguły, w myśl której - wszelkie naniesienia na gruncie (w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane) stają się częścią składową gruntu (art. 48 kc). Wskazał, że stosownie do treści art. 47 § 2 kc, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Uzupełnieniem powyższych unormowań jest przepis art. 191 kc, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W aspekcie cywilistycznym część składowa rzeczy nie może być zatem odrębnym przedmiotem własności. Wszystko, co zostało z gruntem trwale złączone (w sposób naturalny lub sztuczny), staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny tego gruntu (właścicielem gruntu i jego części składowych jest ten sam podmiot). Powyższe oznacza, iż co do zasady budynki wybudowane na cudzym gruncie stanowią własność właściciela gruntu. Organ podkreślił również, że zarówno w doktrynie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że nie ma znaczenia kto dokonał połączenia, w dobrej czy w złej wierze i z czyich materiałów, jakie było źródło pochodzenia środków użytych na budowę. Przywołana reguła obowiązuje bez względu na wartość wzniesionych konstrukcji (budynków, budowli, innych urządzeń), czyli nawet wówczas, gdy budynki wybudowane na cudzym gruncie znacznie przekraczają wartość zajętego pod budowę gruntu.

Zasada superficies solo cedit ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej (tzw. ius cogens), nie może być modyfikowana wolą stron stosunku cywilnoprawnego, a odstępstwa od niej wynikać mogą wyłącznie z przepisów szczególnych (przykładowo art. 235 kc ustanawiający zasadę odrębnej własności budynków i innych urządzeń wzniesionych przez użytkownika wieczystego na użytkowanym przez niego gruncie, czy art. 272 § 1 kc wskazujący na możliwość przekazania na własność rolniczej spółdzielni produkcyjnej budynków posadowionych na użytkowanym gruncie Skarbu Państwa). Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, zdaniem organu, należy przyjąć, że własność "[...]" w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 28 października 2015 r. (okres bezumownego korzystania z [...] wskazany na fakturze) należała do ówczesnego właściciela gruntu, na którym posadowiony był przedmiotowy budynek, tj. do A. O., a "[...]" nie stanowił odrębnej od gruntu nieruchomości budynkowej, nie zachodziły bowiem żadne wyjątki od zasady superficies solo cedit przewidziane w ustawie.

Zatem, w rozumieniu kodeksu cywilnego Spółka B nie była właścicielem budynku posadowionego na gruncie A. O., pomimo że uzyskała pozwolenia na budowę i poniosła koszty budowy budynku. Spółka B nie rościła sobie także do "[...]" prawa własności, co potwierdza podnoszona przez stronę okoliczność, że podatek od nieruchomości regulowany był przez A. O. jako właściciela gruntu i budynku.

Jednak, zdaniem organu, zaistniałe w sprawie okoliczności (dokonanie inwestycji w postaci wybudowania, a następnie korzystania z budynku posadowionego na cudzym gruncie bez dokonania zwrotu rzeczy oraz rozliczeń) podlegają innej kwalifikacji w świetle przepisów prawa cywilnego, a innej w świetle prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest gałęzią prawa o autonomicznym charakterze, co oznacza, iż skutki prawnopodatkowe danych czynności ocenia się wyłącznie przez pryzmat norm prawa podatkowego, a wywiedzenie konsekwencji podatkowych danej czynności prawnej winno być poprzedzone analizą okoliczności transakcji pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, co było przedmiotem owej transakcji. Organ podatkowy jest bowiem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do badania treści czynności prawnej, z którą związane są skutki podatkowe.

Dalej organ odniósł się do kwestii przedmiotu transakcji udokumentowanej sporną fakturą wskazanego jako "bezumowne korzystanie z [...]". Wskazał, że z punktu widzenia ustawy o VAT spotkać można dwa rodzaje bezumownego korzystania z rzeczy, przy czym tylko w jednym z tych przypadków można mówić o tzw. właściwym bezumownym korzystaniu z rzeczy. Ma ono miejsce w sytuacji korzystania z rzeczy bez żadnej umowy, tj. bez zgody właściciela rzeczy. Od właściwego bezumownego korzystania z rzeczy należy odróżnić należy sytuację, w której korzystanie to ma miejsce bez sporządzenia pisemnej umowy, lecz za porozumieniem stron. W takim przypadku nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z rzeczy w ścisłym tego słowa znaczeniu, jako że właściciel rzeczy wyraża - choćby dorozumianą - zgodę na korzystanie z rzeczy przez inny podmiot. Skoro zaś pomiędzy stronami istnieje porozumienie co do wzajemnych świadczeń, to czynność ta może być uznana za opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 uptu jako usługa.

Podatnik zakwalifikował swoje świadczenie jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT niejako przyznając, że po jego stronie była wola świadczenia, bowiem godził się na użytkowanie [...] przez spółkę B. Potwierdza to zawarta w dniu 18 lipca 2013 r. pomiędzy A. O. a spółką B umowa na dostawę mediów (wody, paliwa gazowego, energii elektrycznej i cieplnej). Na podstawie zawartej umowy spółka uiszczała na rzecz A. O. opłaty (rachunki) związane z użytkowaniem budynku polegającym w przeważającej mierze na świadczeniu usług organizacji imprez okolicznościowych.

Zatem, zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z [...] sensu stricto, lecz z korzystaniem przez spółkę B z tego budynku bez pisemnej umowy, ale za wiedzą i zgodą właściciela, który nie tylko nie zgłaszał sprzeciwu wobec wykorzystywania przez spółkę wybudowanego budynku dla celów prowadzonej działalności, ale wręcz umożliwiał (poprzez dostarczenie mediów) jego użytkowanie przez spółkę. Nie doszło w tym przypadku do samowolnego zajęcia nieruchomości budynkowej przez spółkę B wbrew woli właściciela. Jednocześnie ustalono, że spółka dokonała na rzecz A. O. częściowej wpłaty na poczet zadłużenia z przedmiotowej faktury - łącznie 95 000 zł.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W kontekście tego przepisu organ powinien zbadać, czy świadczenie właściciela gruntu polegające na umożliwieniu spółce B korzystania z [...] (będącego częścią składową gruntu) stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy podatnik dokonał prawidłowej kwalifikacji czynności z punktu widzenia podatkowego.

W ocenie organu, wskazana faktura nie przedstawia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ usługa nie miała i nie mogła mieć faktycznie miejsca, gdyż A. O. nie miał prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, a zatem nie mógł oddać go spółce B w odpłatne użytkowanie. Budynkiem jak właściciel rozporządzała bowiem spółka B. Na dzień przyjęcia do ewidencji środków trwałych spółki tj. 1 stycznia 2014 r. przedmiotowej inwestycji (finansowanej w całości przez tę spółkę), właścicielem działek gruntu nr b i a położonych w [...] przy ul. [...] i ul. [...], na których wybudowano ww. obiekt usługowo- gastronomiczny, był A. O. Wydatki poniesione przez spółkę na budowę ww. obiektu stanowią inwestycję zrealizowaną na obcym gruncie i nie jest, zdaniem organu uzasadnione poniesienie przez spółkę B dodatkowego wydatku za "bezumowne korzystanie z [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", którym spółka (jako jedyny inwestor) rozporządzała w tym okresie jak właściciel, oraz który użytkowała w celu prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej.

Rozstrzygające według organu, jest w tej sprawie faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a z możliwością dysponowania [...] jak właściciel wiąże się uzyskanie przez A. O. możliwości dysponowania nim w znaczeniu ekonomicznym, czyli faktycznego władztwa nad tym obiektem, dopiero po uzyskaniu którego mógł udostępnić spółce ten obiekt do odpłatnego korzystania.

Dalej organ wskazał, że nabycie prawa do rozporządzania [...] jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT należy rozumieć jako możliwość faktycznego nim rozporządzania, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjmuje się powszechnie, że przepisu art. 7 ust. 1 uptu - stanowiącego implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej –dalej jako Dyrektywa) - nie można odnosić do definicji pojęć obowiązujących na gruncie partykularnych ustawodawstw państw członkowskich, w których mogą mieć one różne znaczenia. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślając, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, a "rozporządzenie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, gdyż podstawowe znaczenie ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.

Wskazał również, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w którym wielokrotnie analizowana była problematyka pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i odwołał się do wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/1-00285), w którym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce, nawet gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak, jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów, rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego.

Najważniejsze jest - zdaniem Trybunału - faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"). Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Stąd w orzeczeniu pojawił się termin "własność ekonomiczna", czyli sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Nie musi temu towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że ta strona uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. Trybunał posłużył się więc terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym" podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów. Oznacza to, iż na gruncie przedmiotowego przepisu Dyrektywy kluczowym elementem jest w istocie rzeczy przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W konsekwencji, zdaniem organu, należy przyjąć, że na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 uptu, a także art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwość korzystania z niej oraz dysponowanie nią. Organ podkreślił przy tym, że z orzecznictwa krajowego wynika, iż przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego.

Oznacza to, że nabycie prawa do rozporządzania [...] jak właściciel w świetle ustawy o VAT, warunkujące możliwość oddania spółce tego budynku w użytkowanie, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że A. O. nabył prawo własności [...] wyłącznie w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składową stanowiącego jego własność gruntu- zgodnie z zasadą superficies solo cedit, lecz nie miał on prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.

Wywodząc, że A. O. błędnie utożsamił nabycie w rozumieniu ustawy o VAT z nabyciem w znaczeniu cywilnoprawnym, organ wskazał na fakt poniesienia przez spółkę B całości wydatków inwestycyjnych na budowę [...], przyjęcie przez spółkę w dniu 1 stycznia 2014 r. nakładów na budowę [...] w wysokości 5.032.619,85 zł do ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie przez nią z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 2014-2015 w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a także uzyskanie przez spółkę wszelkich niezbędnych pozwoleń na budowę i użytkowanie tego obiektu oraz uzyskanie opinii stwierdzającej zgodność wykonania tego obiektu z projektem. Organ wskazał również na treść zeznań świadka J. O., członka Zarządu spółki B, z których wynika, że spółka zajmowała się wynajmem [...] położonej w [...], przy ul. [...] oraz wynajmem pokoi hotelowych nad [...] dla gości [...] i osób z zewnątrz. Według zeznań świadka pozwolenie na budowę [...] spółka B uzyskała w 2013 r., a nakłady na budowę [...] spółka poniosła z własnych środków oraz z dofinansowania z Unii Europejskiej (za pośrednictwem Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w Opolu).

Mając to na uwadze, zdaniem organu, nie jest uzasadnione poniesienie przez spółkę B dodatkowego wydatku za "bezumowne korzystanie z [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", którym spółka (jako jedyny inwestor) rozporządzała w tym okresie jak właściciel, oraz który użytkowała w celu prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w okresie, za który wystawiono sporną fakturę, A. O. dysponował ww. budynkiem jedynie w rozumieniu prawa cywilnego, jednak nie miał prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem nie miał władztwa ekonomicznego nad przedmiotową nieruchomością. Według organu A. O. nabył prawo własności [...] wyłącznie w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składową stanowiącego jego własność gruntu (art. 48 kc).

Jak podkreślił organ, bezspornie ustalono, że spółka na podstawie umowy użyczenia zawartej z J. O. objęła we władanie oznaczoną w umowie nieruchomość gruntową celem posadowienia na gruncie tzw. [...], tj. obiektu usługowego wraz z zapleczem gastronomicznym. Właściciel wydał spółce nieruchomość gruntową na podstawie zawartej umowy, a spółka w wykonaniu postanowień umowy z własnych środków wybudowała na gruncie budynek wraz z niezbędną infrastrukturą. Poczynione przez spółkę nakłady nie zostały rozliczone. Wprawdzie z cywilistycznego punktu widzenia budynek stanowi część składową gruntu stanowiąc własność właściciela gruntu, to jednak w aspekcie podatkowym nakłady poniesione na cudzą rzecz kwalifikowane są do odrębnej, specyficznej kategorii środków trwałych - tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych. Oznacza to, iż budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie traktowane są jak własne środki trwałe podatnika, który je wybudował i mogą być przez niego amortyzowane. Przez czas korzystania z cudzej rzeczy, ulepszonej przez podatnika, nakłady stanowią zatem jego składnik majątkowy i aby właściciel gruntu mógł nimi dysponować – muszą być na jego rzecz przeniesione. Dopóki zaś takie przeniesienie nie nastąpi, właściciel gruntu nie może świadczyć usług, których przedmiotem byłyby owe nakłady.

Organ na poparcie swojego stanowiska odwołał się do zbliżonej konstrukcji umownego korzystania przez dzierżawcę z budynku wzniesionego na gruncie wydzierżawiającego i wskazał, że jeżeli właściciel gruntu sprzeda dotychczasowemu użytkownikowi/dzierżawcy działkę, na której znajdują się wybudowane przez niego budynki, nie wystąpi ich dostawa, gdyż dzierżawca/użytkownik już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Stanowisko takie znalazło akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w których jednoznacznie wskazuje się, że w przypadku dostawy gruntu, który został zabudowany przez dzierżawcę, a poczynione nakłady nie zostały rozliczone, trudno jest mówić, aby przedmiotem dostawy był budynek. Zbywcy nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Ekonomiczne władztwo przysługuje zbywcy wyłącznie do gruntu zabudowanego, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. Faktycznym celem gospodarczym transakcji nie są bowiem w takim przypadku zabudowania wzniesione z własnych środków przez dzierżawcę, gdyż tymi dzierżawca swobodnie dysponował od momentu ich wybudowania.

W niniejszej sprawie w aspekcie ekonomicznym i faktycznym to spółka B dysponowała postawionym przez siebie budynkiem i według organu trudno dopatrzeć się prawa do rozporządzania [...] przez właściciela gruntu. Pomimo istnienia po stronie A. O. prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu, nie miał on w istocie prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem w rozumieniu ustawy o VAT. Od momentu zainicjowania procesu budowy, poprzez wszystkie jego stadia, aż po wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku oraz przez okres kolejnych niemalże dwóch lat korzystania z obiektu na cele prowadzonej działalności spółka miała faktyczne i ekonomiczne władztwo nad rzeczą, nie mogła zatem go uzyskać (nabyć jako usługobiorca) od innego podmiotu (właściciela) na podstawie i w dacie wystawienia spornej faktury. W konsekwencji A. O. w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r. nie dysponował [...] i nie mógł dokonać jego dostawy na rzecz korzystającego, to nie mógł również świadczyć usług związanych z korzystaniem z tego obiektu. Według organu, przyjęcie koncepcji odmiennej byłoby nieracjonalne i prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka B byłaby zobligowana do uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z nakładów, które sama poniosła, za okres w którym nakłady te nie tylko nie zostały rozliczone, ale nie zostały nawet fizycznie przekazane właścicielowi.

Odwołując się do definicji świadczenia usług wynikającej z art. 8 ust. 1 uptu, organ podkreślił ponownie, że ma ona charakter szeroki obejmując pozostałe (poza dostawą) świadczenia wykonywane co do zasady w ramach działalności gospodarczej i nie może być rozpatrywana w oderwaniu od pozostałych (szczegółowych) regulacji prawa podatkowego, sprowadzających się w niniejszej sprawie do kwestii realizacji inwestycji w obcych środkach trwałych, które podatkowo stanowią samodzielne środki trwałe u podatnika ponoszącego nakłady. Jednocześnie organ podkreślił, że usługą w rozumieniu ustawy o VAT może być wyłącznie udostępnienie nakładów "przeniesionych" - przekazanych właścicielowi przez korzystającego, tj. nakładów, co do których przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel. "Umożliwienie korzystania" z nakładów, co do których przysługiwała własność w sensie prawnym, bez uzyskania przez właściciela własności faktycznej (ekonomicznej) nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu ustawy o VAT, co w konsekwencji skutkuje przyjęciem, iż usługa wskazana na fakturze ("bezumowne korzystanie z [...]") z punktu widzenia VAT nie miała w rzeczywistości miejsca. Skoro zaś A. O. nie mógł wyświadczyć tego rodzaju usługi (w rozumieniu VAT) na rzecz spółki B, to przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami - pomimo iż faktycznie miał miejsce - nie mógł stanowić zapłaty za taką usługę. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, że przedmiotem świadczenia strony było "zaniechanie Odwołującego polegające na powstrzymaniu od podjęcia działań mających na celu odzyskanie gruntu z posadowionym na nim [...], stanowiącym własność Odwołującego" organ wskazał, że z treści faktury nie wynika, by dotyczyła tego rodzaju świadczenia. Nadto okoliczności sprawy wskazują, że strona umożliwiała spółce - poprzez dostawę mediów - korzystanie z budynku. Jej zachowanie miało zatem charakter czynny i nie sprowadzało się do zaniechania działań zmierzających do odebrania obiektu. Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 2 uptu, przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z okoliczności sprawy nie wynika jednak, aby strona zobowiązała się wobec spółki do niepodejmowania stosownych działań zmierzających do "przejęcia" [...]. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na zakomunikowanie spółce zamiaru prawnego właściciela budynku domagania się wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie. Wewnętrzne przeświadczenie A. O. jako właściciela i jednocześnie prezesa spółki nie jest wystarczające. Tym bardziej, że drugi z członków zarządu spółki – J. O. - nie miał wiedzy co do świadczenia przez syna A. O. na rzecz spółki tego rodzaju usługi. Brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na fakt, iż dwaj uczestnicy obrotu (A. O. działający pod firmą A oraz spółka B, której prezesem był co prawda A. O., ale która jest odrębnym podmiotem prawa) zawarli jakiekolwiek porozumienie co do odpłatności za rzekomo świadczoną usługę. Nic sposób przyjąć, iż zrealizowana częściowo płatność (dokonana na polecenie A. O., bowiem jak wskazał J. O. nie miał on dostępu do dokumentacji księgowej Spółki) stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro drugi z członków zarządu Spółki w ogóle nie wiedział o wystawionej fakturze i przekonany był, że do czasu rozliczenia nakładów właściciel gruntu nie będzie domagał się stosownego wynagrodzenia za korzystanie z budynku [...].

Podsumowując, organ wskazał, że zakres pojęcia świadczenia usług zdefiniowany został w ustawie o VAT maksymalnie szeroko i zdaje się obejmować wszystko, co nie jest dostawą towarów. Ale i ten zakres ma swoje granice, a kluczem do ich rozpoznania jest słowo "świadczenie". W niniejszym stanie faktycznym uiszczone zostało na rzecz A. O. wynagrodzenie (dwie wpłaty na kwotę ogółem 95 000 zł) na poczet wystawionej faktury. Jednocześnie jednak brak jest możliwości wskazania konkretnego świadczenia stanowiącego ekwiwalent tej płatności. Jak bowiem wyżej wskazano, usługą w rozumieniu VAT nie jest umożliwienie korzystania z nakładów, które stanowią składnik majątku nakładcy, tj. które nie zostały przekazane właścicielowi. Natomiast powstrzymywanie się od dokonywania określonych czynności, aby było usługą, musi wynikać z choćby dorozumianego porozumienia między podmiotami, iż właściciel będzie tolerował "uszczuplenie" swojej własności, w zamian za stosowne wynagrodzenie. Skoro J. O. był przeświadczony, iż spółka B ma pełne prawo korzystać z [...] nie z uwagi na to, że A. O. toleruje korzystanie z jego własności, a z uwagi na fakt, iż budynek wybudowała z własnych środków i nie został on jak dotąd "przejęty" i rozliczony przez właściciela, to należy przyjąć, iż wola A. O. co do samego świadczenia "zaniechania" spełnianego na rzecz spółki, jak i wola domagania się z tego tytułu wynagrodzenia, nie została w sposób należyty zakomunikowana spółce. Pełnienie zaś przez A. O. funkcji prezesa zarządu w spółce B nie oznacza całkowitej dowolności w kształtowaniu stosunków prawnych z udziałem spółki z o.o. oraz utożsamiania działań (zamierzeń) własnych z działaniami spółki.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12). Jeśli nawet występuje odpłatność, jednak brak jest możliwości zidentyfikowania konkretnej usługi świadczonej pomiędzy dwoma podmiotami, to nie można mówić o świadczeniu usług podlegających VAT.

W kwestii twierdzeń strony jakoby przedmiotem usługi uwidocznionej na spornej fakturze miało być korzystanie nie tylko z budynku, ale z całego kompleksu nieruchomości na który składają się grunt wraz z budynkiem, należy wskazać, iż w ocenie organu II instancji użyte w treści faktury sformułowanie "[...]" należy utożsamić stricte z budynkiem [...]. Powyższe organ wywodzi z faktu, iż pomiędzy J. O. a spółką B zawarta została w dniu 1 listopada 2010 r. umowa użyczenia gruntu na cele budowlane. Umowa przewidywała oddanie gruntu w nieodpłatne używanie na okres dwudziestu lat. Na skutek dokonanej darowizny z dnia 2 sierpnia 2012 r. A. O. nabył na własność działki gruntu oznaczone nr a i b przejmując zobowiązanie J. O. do użyczenia tej nieruchomości na cele budowlane spółce. Umowa użyczenia (pomijając w tym miejscu poruszane przez stronę kwestie dotyczące ważności zawartych umów) nie została wypowiedziana przez nowego nabywcę – A. O., pomimo iż - jak twierdzi - spółka nie była umocowana do użytkowania nieruchomości w celach innych niż budowlane. Użyczający nie skorzystał z możliwości zażądania zwrotu gruntu w związku z faktem używania rzeczy przez biorącego do używania w sposób sprzeczny z umową, do czego uprawnia art. 716 kc. Skoro zaś umowa użyczenia nie została rozwiązana przed upływem terminu, na jaki została zawarta i przewidywała nieodpłatne używanie gruntu przez spółkę B przez okres jej obowiązywania, jednocześnie brak było odrębnego porozumienia stron co do odpłatności (czynszu) za grunt (bądź za grunt i budynek), należy przyjąć, iż grunt - jako użyczony nieodpłatnie na podstawie zawartej umowy nie mieści się w sformułowaniu "[...]", o którym mowa w spornej fakturze.

Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op. Opierają się one na odmiennej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności odmiennej ocenie pojęcia "rozporządzania jak właściciel" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, co jednak nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu fakt, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w tym należnego od [...], nie zmienia stanowiska tut. organu w sprawie, że to spółka B rozporządzała [...] jak właściciel.

Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 191 i art. 200 § 1 op w związku z art. 123 § 1 op. W podnoszonej kwestii uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ zwrócił uwagę na sekwencję zdarzeń związaną z wydaniem postanowienia, o którym mowa w art. 200 § 1 op i wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancvjnym dopatrzyć się można naruszenia norm prawa procesowego, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Za niekwestionowane uchybienie organu w toku procedowania w pierwszej instancji, zdaniem organu odwoławczego, należałoby uznać uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w piątek 1 czerwca 2018 r. bowiem nieobecność konkretnego pracownika nie może mieć wpływu na realizację przez stronę jej procesowych uprawnień. Uchybienie to zostało jednak sanowane przez ostateczne umożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co strona uczyniła w poniedziałek 4 czerwca 2018 r.

Nadto według organu odwoławczego, za uchybienie organu należałoby też uznać okoliczność wydania decyzji w dniu 13.06.2018r. - bez oczekiwania na wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miała uczynić, jak sama zadeklarowała, do dnia 12.06.2018 r. i co faktycznie uczyniła, nadając swoje pismo w tym dniu za pośrednictwem operatora wyznaczonego w rozumieniu przepisów prawa pocztowego. Jednak i to uchybienie, zdaniem organu, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organ w toku postępowania odwoławczego zapoznał się z pismem strony z dnia 12 czerwca 2018 r. i w niniejszej decyzji odniósł do zajętego w nim stanowiska.

W konsekwencji bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 192 w zw. z art. 122 op poprzez wydanie przez organ decyzji w oparciu ustalenia faktyczne, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, ponieważ podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do ustaleń przyjętych przez organ w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 op i wskazał, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przy czym organ odwoławczy dostrzegł pewien brak precyzji organu pierwszej instancji przy opisie kwestii związanych z prawem własności [...], co jednak nic ma wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, jako że ostatecznie organ wskazuje (str. 17 decyzji), iż to A. O. był właścicielem budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, natomiast własność faktyczna i ekonomiczna (prawo do rozporządzania jak właściciel) przynależała do spółki B.

Za chybione uznał także organ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu i art. 8 ust. 1 pkt 2 wskazał, że świadczeniem, o którym mowa w tych przepisach, jest zarówno obowiązek wykonania czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i mająca właściwą sobie podstawę czynność zaniechania, wyrażające się np. tolerowaniem czy znoszeniem określonego stanu.

Jak wyżej wykazano chybione jest twierdzenie podatnika, że powstrzymywanie się od podejmowania czynności mających na celu odzyskanie od spółki B własnego gruntu z posadowionym na nim własnym [...], stanowi świadczenie usług, za które należało się mu wynagrodzenie od spółki, gdyż nie spełnia to definicji odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 29a oraz art. 106i ust. 1 uptu organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi (przy uwzględnieniu wszystkich elementów cenotwórczych konkretnej dostawy).

Ponieważ, jak wykazano wyżej, w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca świadczenie usługi "bezumownego korzystania z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", to nie wystąpiła podstawa opodatkowania, która dotyczy otrzymanej zapłaty z tytułu faktycznie wykonanej usługi, a w konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 uptu.

Natomiast art. 106i ust. 1 uptu stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę (...). Przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie można wystawić faktury VAT, jeżeli nie wykonano usługi, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podatnik wystawiając fakturę za "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r.", które w rzeczywistości nie miało miejsca, naruszył powyższy przepis, tym samym brak jest podstaw do uznania, że miało miejsce niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy ww. przepisu w sprawie.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 uptu, zgodnie z którym podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Podatnik mógł skorygować podatek należny za II kwartał 2016 r. o podatek należny od nieściągalnej należności za przedmiotową usługę, wyłącznie w odniesieniu do usługi świadczonej w rzeczywistości, co jak wykazano, w niniejszym przypadku nie miało miejsca. W świetle art. 89a ust. 1 uptu podatnik byłby uprawniony do korekty podatku należnego za II kwartał 2016 r. nie tylko ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności części wierzytelności wobec spółki B wynikającej z przedmiotowej faktury, ale przede wszystkim wtedy, gdy w rzeczywistości miało miejsce świadczenie usługi. Zdaniem organu, w tej sprawie takie świadczenie nie miało miejsca.

Jednocześnie organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wskazał, że fakt wystawienia przez A. O. spornej faktury i wykazania, że transakcja opisana w niej nie miała miejsca, skutkuje zastosowaniem tego przepisu. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty kwoty podatku w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Ponieważ A. O. wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT nr [...], która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, dlatego podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, zobowiązany jest uiścić kwotę podatku wyszczególnioną w w/w fakturze.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części organ odwoławczy wskazał na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz przepisu art. 21 § 3a op.

Organ pierwszej instancji określając w sentencji decyzji za wskazane okresy rozliczeniowe jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym nie wypełnił dyspozycji ww. przepisów art. 99 ust. 12 uptu i art. 21 § 3a op, bowiem nie wskazał, że nadwyżki obniżają kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższa nieprawidłowość nie wpłynęła na wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, stąd organ odwoławczy określił je w takiej samej wysokości.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do załączonych przez stronę wraz z pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. dokumentów i podniesionych w tym piśmie argumentów wskazał, że w niniejszej sprawie chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Dlatego też własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

W realiach tej sprawy ekonomiczne władanie przedmiotowym budynkiem należało do spółki B już z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo jego własności. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, przeniesienie lub brak ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel jest pojęciem autonomicznym prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do spółki B z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności, gdyż miała ona swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby była jej właścicielem.

W kwestii zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, że do akt niniejszego postępowania organ pierwszej instancji włączył wynik kontroli z dnia 31.01.2018 r. przeprowadzonej w spółce B. Wynik ten jest jednym z dowodów w sprawie. Organ nie miał natomiast obowiązku włączyć do akt sprawy wszystkich dowodów zgromadzonych podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce, w tym wyjaśnień kontrolowanego z dnia 15.11.2017 r., gdyż organ prowadzący postępowanie nie jest obowiązany do nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza będącego polemiką kontrolowanego ze stanowiskiem organu podatkowego. Organ zauważył przy tym, że do pisma z dnia 10.12.2018 r. załączono odpis wierzytelny umowy użyczenia na cele budowlane z dnia 2.11.2010 r. zawartej pomiędzy J. O. zwanym dalej "użyczającym", a spółką B zwaną dalej "biorącym do używania". W aktach sprawy (k.394) znajduje się natomiast umowa użyczenia na cele budowlane z dnia 1.11.2010 r. zawarta pomiędzy powyższymi podmiotami. Obydwie umowy posiadają zbliżoną szatę graficzną i częściowo analogiczną treść. Odmienne jest jednak brzmienie paragrafów oznaczonych numerem 4: § 4 umowy z dnia 2.11.2010 r., brzmi: "Użyczający użycza Działkę nieodpłatnie, do czasu oddania obiektu w użytkowanie, po tym czasie zostanie ustalony czynsz w oparciu o lokalne warunki rynkowe za porozumieniem stron", natomiast § 4 umowy z dnia 01.11.2010 r. brzmi: "Użyczający użycza Działkę nieodpłatnie".

Podatnik w treści odwołania oraz ww. pisma powołuje się na umowę użyczenia z dnia 02.11.2010 r. wskazując, iż umowa ta - jako datowana najpóźniej - zastępuje wszelkie wcześniejsze postanowienia umowne oraz wywodząc z jej treści (§ 4), iż strony umowy zakładały odpłatność za użytkowanie [...] po uzyskaniu przez spółkę B pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Odnosząc się do tych argumentów organ stwierdził, że w trakcie całego procesu związanego z budową [...] A. O. (działający jako prezes zarządu za spółkę B) wykazując tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane powoływał się przed organami administracyjnymi na umowę z dnia 1.11.2010 r., co organ poparł stosownymi przykładami (wniosek z dnia 09.10.2012 r. o zmianę pozwolenia na budowę, umowa darowizny z dnia 2.08.2012 r.). W umowie użyczenia z dnia 1.11.2010 r. brak było zastrzeżenia umownego co do przewidywanej odpłatności za korzystanie z [...] od momentu uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie.

Organ wskazał także, że zarzut dotyczący niekompletności akt jest chybiony, bowiem pismo strony z dnia 10.12.2018 r. znajdowało się w aktach przedmiotowej sprawy, jednak - ze względu na obszerność akt - w oddzielnej opisanej teczce. Umieszczenie danego pisma w oddzielnej opisanej teczce nie oznacza oczywiście, że nie stanowi ono akt sprawy. Niemniej, wobec podniesionych zarzutów tut. organ postanowił ponownie wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, celem uniknięcia wątpliwości co do kompletności akt sprawy. Strona ponownie zapoznała się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 4 marca 2019 r., co zostało odnotowane w protokole z zapoznania się strony z aktami sprawy.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego w postaci:

a) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op , a w konsekwencji również art. 224 § 2 w związku z art. 230 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż usługa bezumownego korzystania z [...] nie może być opodatkowana podatkiem VAT, gdyż skarżącemu rzekomo nie przysługiwało prawo do rozporządzania [...] jak właściciel, podczas gdy bezumowne korzystanie z nieruchomości przez spółkę B powinno być opodatkowane podatkiem VAT niezależnie od tego, czy skarżącemu przysługiwało prawo do rozporządzania [...] jak właściciel, czy też nie (przy czym skarżący wskazuje, iż takie prawo mu przysługiwało), gdyż:

- przysługiwało mu wynikające z art. 224 § 2 w związku z art. 230 kc roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy od spółki B sp. z o.o., którego to roszczenia nie ograniczają przepisy ustawy o VAT, a w szczególności - przysługuje ono niezależnie od posiadania prawa do rozporządzania daną rzeczą (tu: nieruchomością) jak właściciel;

- bezumowne korzystanie z nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o. stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem czynność polegająca na tolerowaniu przez skarżącego (usługodawcę) bezumownego użytkowania nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o. (beneficjenta usługi), spełnia definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, a ww. świadczenie usług było odpłatne, bowiem skarżącemu należało się wynagrodzenie w związku z korzystaniem z należącej do niego nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o., co w szczególności potwierdza fakt, iż zgłosił on roszczenie w tym zakresie, a co więcej wynagrodzenie to zostało przewidziane w nieważnej umowie użyczenia gruntu na cele budowlane z 2 listopada 2010 r. i częściowo zapłacone przez spółkę B sp. z o.o.;

b) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do świadczenia przez skarżącego usługi w zakresie umożliwienia bezumownego korzystania z [...] przez spółkę B sp. z o.o. w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., a co za tym idzie, błędne przyjęcie, że faktura wystawiona przez skarżącego za bezumowne korzystnie z [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co jest nieprawidłowe, bowiem:

- wyłącznym właścicielem gruntu i w konsekwencji nakładów posadowionych na gruncie, tj. [...], był skarżący (z czym zgadza się organ);

- jak zostało wskazane w lit. a) powyżej, skarżącemu przysługiwało prawo do pobierania wynagrodzenia na gruncie cywilnoprawnym i miał on obowiązek rozpoznania odpowiednich skutków podatkowych związanych z pobieraniem tego wynagrodzenia na gruncie VAT (opodatkowaniu VAT podlegają czynności cywilnoprawne), a zatem był zobowiązany do wystawienia faktury i opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT;

- w sprawie doszło do faktycznej sprzedaży usługi, co znajduje potwierdzenie m.in. w treści zeznań skarżącego, który potwierdził, że doszło do sprzedaży usługi, a także z faktu zapłaty przez B sp. z o.o. części zobowiązania wynikającego z przedmiotowej faktury nr [...] z dnia 14 listopada 2015 r.;

c) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., tj. w okresie, w którym miało miejsce bezumowne korzystanie z [...] przez spółkę B sp. z o.o., gdyż zdaniem organu prawo to przysługiwało spółce B sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogło dojść do odpłatnego bezumownego korzystania z [...], podczas gdy:

- skarżący był w tym okresie właścicielem gruntu oraz posadowionego na nim budynku [...] (z czym zgadza się organ), a co za tym idzie skarżący miał również prawo do rozporządzania nimi jak właściciel (prawo własności niesie za sobą bowiem najszersze uprawnienia, jakie mogą przysługiwać komukolwiek w stosunku do nieruchomości, co oznacza, że jeżeli danemu podmiotowi przysługuje prawo własności nieruchomości, to tym bardziej przysługuje mu prawo do rozporządzania taką nieruchomością jak właściciel);

- skarżący miał pełne prawo do rozporządzania ww. budynkiem [...], co zostało potwierdzone przykładowo poprzez wniesienie gruntu wraz z budynkiem [...] aportem do spółki C sp. z o.o. S.K.A. oraz brakiem kwestionowania ww. aportu przez B sp. z o.o., a także faktem że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. budynku;

- spółka B sp. z o.o. uznawała swój status jako posiadacza zależnego [...], tj. w szczególności: zażądała zwrotu nakładów; nigdy nie podjęła żadnych czynności w zakresie rozporządzania [...] (np. w zakresie jego zbycia bądź obciążenia); nie protestowała, gdy czynności w zakresie rozporządzania [...] były podejmowane przez skarżącego (aport [...]), uznając tym samym status skarżącego jako podmiotu rozporządzającego [...] jak właściciel; nie występowała jako podatnik podatku od nieruchomości należnego od [...]; wystawienie faktury miało miejsce post factum, tj. po bezumownym korzystaniu z [...], a zatem nie jest trafny argument organu, iż spółka B sp. z o.o. nie mogła uzyskać władztwa nad [...] w dacie wystawienia faktury, gdyż w tejże dacie w ogóle nie mogło mieć miejsca nabycie przedmiotowej usługi (usługa została wyświadczona przed wystawieniem faktury);

d) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że skoro wydatki poniesione przez B sp. z o.o. na budowę [...] stanowią inwestycję zrealizowaną na obcym gruncie, to nie jest uzasadnione poniesienie przez B sp. z o.o. dodatkowego wydatku za bezumowne korzystanie przez nią z [...], podczas gdy zdaniem skarżącego przyjęcie takiego stanowiska niosłoby za sobą absurdalne konsekwencje, prowadzące do podwójnego obciążenia skarżącego, tj.:

- z jednej strony skarżący, pomimo tego, że nie mógł korzystać ze swej nieruchomości, nie mógłby uzyskać wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o., zaś

- z drugiej strony spółce B sp. z o.o. przysługiwałoby wobec skarżącego roszczenie o zwrot nakładów,

- gdy tymczasem spółka B sp. z o.o. mogłaby nieodpłatnie korzystać z nieruchomości skarżącego, a ponadto przysługiwałoby jej ww. roszczenie o zwrot nakładów;

e) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że nie można uznać, iż przedmiotem świadczenia skarżącego było zaniechanie polegające na powstrzymaniu się od podjęcia działań mających na celu odzyskanie gruntu z posadowionym na nim [...], gdyż zdaniem organu:

- z treści faktury nie wynika, by dotyczyła ona tego rodzaju świadczenia, podczas gdy zdaniem skarżącego, abstrahując od faktu, iż nie miał on obowiązku zamieszczania długiego, szczegółowego opisu wykonanej usługi, zawarty w treści opis "bezumowne korzystanie z [...]" jednoznacznie wskazuje, że usługobiorca (tj. spółka B sp. z o.o.) bezumownie korzysta z [...], a skoro tak, to oczywiste jest to, że usługodawca (tj. skarżący) powstrzymuje się od takiego korzystania i nie podejmuje działań mających na celu odzyskanie nieruchomości, w tym [...];

- okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący umożliwiał spółce B sp. z o.o. - poprzez dostawę mediów - korzystanie z [...], co zdaniem skarżącego stoi w zgodzie z faktem, iż w sprawie mieliśmy do czynienia z opodatkowaną podatkiem VAT usługą bezumownego korzystania z [...];

- brak jest jakiegokolwiek dowodu na zakomunikowanie spółce B sp. z o.o. zamiaru prawnego domagania się wynagrodzenia za tego rodzaju świadczenie, w szczególności brak jest jakiegokolwiek dowodu, że skarżący i spółka B sp. z o.o. zawarli jakiekolwiek porozumienie co do odpłatności za przedmiotową usługę, podczas gdy zdaniem skarżącego skoro w sprawie miała miejsce usługa bezumownego korzystania z [...], to oczywiste jest, że strony nie zawarły umowy o świadczenie usług, w której uregulowane byłyby kwestie wynagrodzenia należnego skarżącemu - wynagrodzenie to jest mu należne na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego;

- brak jest możliwości wskazania konkretnego świadczenia stanowiącego ekwiwalent dokonanej części płatności za przedmiotową usługę, podczas gdy w sprawie ewidentnie mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń - w zamian za przedmiotową płatność Spółka B mogła bezumownie korzystać z nieruchomości;

f) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że faktura wystawiona przez skarżącego nie dotyczy wynagrodzenia za korzystanie z gruntu, podczas gdy oczywistym jest, iż budynek posadowiony na tym gruncie tworzy wraz z nim jedną całość, na którą składają się - oprócz budynku i gruntu - również drogi, parking, czy ogród, tworzące razem miejsce pełniące funkcję [...] (całą nieruchomość);

g) naruszenie art. 191 op tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o nikły wycinek materiału dowodowego sprawy, z pominięciem lub zmarginalizowaniem dowodów świadczących na niekorzyść stanowiska przyjętego przez organ, w szczególności poprzez pominięcie lub zmarginalizowanie podniesionych przez skarżącego:

- dowodów wskazujących na posiadanie przez skarżącego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, w szczególności: - decyzji Burmistrza Miasta [...] z 19 lutego 2014 r., potwierdzającej że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości od [...] (w tym zakresie organ wskazał jedynie, iż jakkolwiek nie kwestionuje on faktu, że skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od [...] i gruntu, to nie zmienia to stanowiska organu, że skarżący nie rozporządzał [...] jak właściciel);

- dokonania aportu [...] do spółki C sp- z o.o. S.K.A. stanowiącego dowód, że skarżący faktycznie dysponował [...];

- dowodów potwierdzających, że B sp. z o.o. uznawała swój status jako posiadacza zależnego [...], w szczególności: treści wniosku o zawezwanie do próby ugodowej złożonego przez B sp. z o.o., w którym B sp. z o.o. zażądała zwrotu nakładów; treści umów dotyczących dzierżawy gruntu, które wskazywały na to, iż intencją stron było odpłatne korzystanie z [...] od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Nadto wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia:

a) art. 8 ust. 1 pkt 2 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że umożliwienie B sp. z o.o. odpłatnego bezumownego korzystania z [...] będącego własnością skarżącego nie stanowiło świadczenia usługi na gruncie ustawy o VAT, podczas gdy:

- czynność polegająca na tolerowaniu przez skarżącego (usługodawcę) bezumownego użytkowania nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o. (beneficjenta usługi), spełnia definicję świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, gdyż miała ona miejsce za dorozumianą zgodą skarżącego, wyrażającą się w umożliwianiu korzystania z nieruchomości przez B sp. z o.o. (np. poprzez dostawę mediów), przy jednoczesnym powstrzymywaniu się od podejmowania kroków faktycznych i prawnych mających na celu uniemożliwienie spółce B sp. z o.o. korzystanie z nieruchomości, a tym samym nie można jej uznać za właściwe bezumowne korzystanie z nieruchomości (tj. za korzystanie z nieruchomości bez jakiejkolwiek zgody właściciela nieruchomości), co pociągałoby za sobą konieczność uznania, iż wynagrodzenie za przedmiotową czynność należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowanie, a co więcej

- ww. świadczenie usług było odpłatne, bowiem skarżącemu należało się wynagrodzenie w związku z korzystaniem z należącej do niego nieruchomości przez spółkę B sp. z o.o. na mocy art. 224 § 2 w zw. z art. 230 kc, co w szczególności potwierdza fakt, iż zgłosił on roszczenie w tym zakresie, a wynagrodzenie to zostało przewidziane w umowie i częściowo zapłacone przez spółkę B sp. z o.o.

b) art. 29a oraz art. 106i ust. 1 uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że wynagrodzenie należne skarżącemu w związku ze świadczeniem usługi odpłatnego bezumownego korzystania z [...] nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz, że skarżący wystawił fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżący miał obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 1 uptu i opodatkowania transakcji podatkiem VAT;

c) art. 89a ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skorygowania kwoty podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury w trybie ulgi za złe długi, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek do skorzystania przez skarżącego z tej ulgi, w tym w szczególności upływu okresu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, co miało miejsce 12 maja 2015 r.;

d) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającej z rzekomo pustej faktury wystawionej przez skarżącego, podczas gdy faktura wystawiona przez skarżącego dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą i ww. przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację podnoszoną w toku postępowania i przywołał szereg orzeczeń sądowych na poparcie swojej argumentacji. Zaakcentował, że jego roszczenie o wynagrodzenie wynika bezpośrednio z przepisów kodeksu cywilnego, które nie są ograniczone przepisami ustawy podatkowej, w szczególności z przepisów dotyczących prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jego zdaniem, autonomia prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że nie przysługuje mu prawo do wynagrodzenia. Podkreślił, że był właścicielem gruntu oraz posadowionego na nim [...], co wynika z ksiąg wieczystych i zasady superficies solo cedit. Jako posiadacz samoistny rzeczy miał prawo do posiadania i faktycznego rozporządzania gruntem i posadowionym na nim [...] i nie był ograniczony w prawie do rozporządzania nim. Był podatnikiem podatku od nieruchomości, zarówno w odniesieniu do gruntu jak i budynku. Zdaniem skarżącego temu, że spółka B rozporządzała nieruchomością jak właściciel przeczą następujące fakty: spółka nie występowała jako podatnik podatku od nieruchomości, nie protestowała gdy doszło do zmiany właściciela [...] ani nie podejmowała żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o tym, że rozporządza nim jak właściciel, z treści umowy zawartej między spółką a J. O. wynika, że intencją stron było aby po wybudowaniu [...] nastąpiło oddanie nieruchomości w użytkowanie, nadto spółka żądając zwrotu poniesionych nakładów uznała się za posiadacza zależnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.

W aspekcie podatkowym istota sporu dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktury dokumentującej "bezumowne korzystanie z [...] za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r." wystawionej na kwotę netto 1.149 979 zł i podatek VAT w kwocie 264.495,17 zł.

Zdaniem strony, faktura ta dokumentuje rzeczywistą usługę, która wynika z faktu bezumownego korzystania przez spółkę B z [...] stanowiącego wraz z gruntem na którym jest posadowiony – jej własność. Jako właściciel gruntu i posadowionego na nim [...] miała ona prawo do rozporządzania nimi jak właściciel także w rozumieniu ustawy o VAT i w związku przysługującym jej roszczeniem o wypłatę wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości miała ona obowiązek wystawienia faktury VAT za bezumowne korzystanie z [...].

Natomiast organ wywodzi, że usługa ta nie miała miejsca, albowiem nie jest uzasadnione poniesienie przez spółkę B dodatkowego wydatku za "bezumowne korzystanie z [...], którym spółka rozporządzała w tym okresie jako jedyny inwestor - jak właściciel, oraz, który użytkowała w celu prowadzenia działalności hotelowo-gastronomicznej. Według organu, skarżący nabył prawo własności [...] wyłącznie w znaczeniu cywilnoprawnym - jako część składową stanowiącego jego własność gruntu, natomiast spółka B poprzez dokonanie inwestycji w postaci wybudowania, a następnie korzystania z budynku posadowionego na cudzym gruncie, bez dokonania zwrotu rzeczy oraz rozliczeń, dysponowała [...] jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, A. O. nie miał prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel i nie mógł oddać go spółce w odpłatne użytkowanie, a wystawiona przez niego faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zatem, istotą sporu jest odmienna ocena okoliczności związanych z poniesieniem nakładów przez spółkę B na wybudowanie [...] na cudzym gruncie i prawem do rozporządzania [...] jak właściciel oraz okoliczności związanych z korzystaniem z tego [...] i możliwości świadczenia usługi z nim związanej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności istotne będzie jednak dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres ustaleń poczynionych w toku postępowania, jak i właściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu (Dz.U.2014.312 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że jeśli dane świadczenie nie może być uznane za dostawę towarów, to na gruncie ustawy o VAT stanowi zazwyczaj świadczenie usług.

Organ twierdząc, że w realiach tej sprawy skarżący nie świadczył usługi polegającej na bezumownym korzystaniu przez spółkę B z [...], wywiódł swoje stanowisko z faktu poniesienia przez spółkę nakładów na wybudowanie [...], z faktu dysponowania przez spółkę postawionym budynkiem i prowadzenia w nim działalności gospodarczej, a w konsekwencji z ekonomicznego władztwa nad nim od momentu zainicjowania procesu budowy, poprzez wszystkie jego stadia, aż po wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku oraz przez okres kolejnych niemalże dwóch lat korzystania z obiektu na cele prowadzonej działalności. Według organu, przyjęcie koncepcji odmiennej byłoby nieracjonalne i prowadziłoby do sytuacji, w której spółka B byłaby zobligowana do uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z nakładów, które sama poniosła, za okres w którym nakłady te nie tylko nie zostały rozliczone, ale nie zostały nawet fizycznie przekazane właścicielowi. Organ kwestionując możliwość świadczenia usługi przez skarżącego wskazuje wprawdzie, że z cywilistycznego punktu widzenia budynek stanowi część składową gruntu stanowiąc własność właściciela gruntu, to jednak w aspekcie podatkowym nakłady poniesione na cudzą rzecz kwalifikowane są do odrębnej, specyficznej kategorii środków trwałych - tzw. inwestycji w obcych środkach trwałych, a to oznacza, że przez czas korzystania z cudzej rzeczy, ulepszonej przez podatnika, nakłady stanowią jego składnik majątkowy i aby właściciel gruntu mógł nimi dysponować – muszą być na jego rzecz przeniesione. Dopóki takie przeniesienie nie nastąpi, właściciel gruntu nie może świadczyć usług, których przedmiotem byłyby owe nakłady.

Istotne zatem będzie rozważenie wpływu poniesionych i nie rozliczonych w trakcie gospodarczego wykorzystywania [...] nakładów w kontekście prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel.

Problemem tym zajmowały się sądy administracyjne na gruncie art. 7 ust.1 uptu i nie został on jednoznacznie rozstrzygnięty w orzecznictwie.

Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, że nie można uznać, iż przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 uptu będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Z kolei w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10 NSA wskazał, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust.1 uptu, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Na podobne znaczenie ekonomicznego władztwa na rzeczą zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, jak również sądy administracyjne w wyrokach przywołanych przez organ.

Natomiast w wyroku z 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09 NSA wyraził pogląd przeciwny, odwołując się zarazem do odpowiednich przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej kc).

W wyroku tym Sąd odwołał się m.in. do zasady wynikającej z przepisu art. 48 kc, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – a właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Zatem, co do zasady, budynek wzniesiony przez samoistnego posiadacza gruntu nie stanowi jego własności. Oznacza to, że nie może on dokonać sprzedaży tego budynku. Jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł np. na wybudowanie budynków. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na jego wybudowanie.

Jak podkreślił Sąd, nakład polegający na wybudowaniu budynku na cudzej nieruchomości, zasadniczo kreuje dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że poza realizacją roszczenia o wykup o którym mowa w § 1 i 2 art. 231 kc, zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 kc, a także art. 226 i art. 227 kc oraz art. 405 kc. Podstawa prawna takiego zwrotu nakładów, zależeć będzie od istnienia lub braku stosunku prawnego między czyniącym nakłady a ich beneficjentem (właścicielem nieruchomości). W pierwszym przypadku, a więc gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością, rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania. W związku z tym zastosowanie znajdą, w braku w tym zakresie odmiennej umowy stron: przepis art. 676 kc dla stosunku najmu oraz w powiązaniu z art. 694 dla dzierżawy, art. 260 kc dla użytkowania, który odwołuje się do przepisów art. 752 – 757 kc traktujących o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, natomiast w razie braku również szczególnych uregulowań w przepisach w przedmiocie łączącego strony stosunku prawnego – art. 226 i 227 w zw. z art. 230 kc. W drugim zaś przypadku, a więc gdy czyniący nakład na cudzym gruncie, grunt ten w sposób bezumowny posiada albo jako posiadacz samoistny albo zależny, bądź czyni te nakłady bez istnienia władztwa nad gruntem, do rozliczenia nakładów zastosowanie znajdą odpowiednio – art. 226 i 227 kc wprost do posiadacza samoistnego oraz w powiązaniu z art. 230 kc do posiadacza zależnego, zaś przepisy art. 405 – 414 kc o bezpodstawnym wzbogaceniu do pozostałych sytuacji.

Co istotne, w kontekście powyższych rozważań NSA odniósł się także do ekonomicznych skutków czynności polegającej na zwrocie nakładów. Skutkiem tym w przypadku polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna.

W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów.

Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wskazuje, że poczynienie nakładów na wybudowanie budynku na cudzym gruncie i wprowadzenie ich do środków trwałych oraz dokonywanie amortyzacji, wbrew temu co wskazuje organ, nie oznacza, że aby właściciel gruntu mógł nimi dysponować – muszą być na jego rzecz przeniesione. Z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności, jest to jedynie transakcja ekonomiczna polegająca na zwrocie wartości poniesionych nakładów. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dopóki nie nastąpi przeniesienie nakładów, właściciel gruntu nie może świadczyć usług, których przedmiotem byłyby owe nakłady. Nadto, co istotne, zwrot nakładów z tytułu wybudowanego budynku należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Zagadnienie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel analizował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawioną w tym wyroku argumentację i posłuży się nią w niniejszej sprawie.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 uptu, NSA przytoczył - istotny w tym zakresie - fragment uzasadnienia uchwały I FPS 1/15 (7) NSA z 12 października 2015 r.

Jak wynika z niego "rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem".

Nadto w przywołanej uchwale NSA odwołując się do wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 wskazał, że

"1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.

2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy."

W kontekście powyższego NSA stwierdził, że "skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...).".

Dalej NSA w przywołanym wyroku wskazał, że w sensie prawnym prawo własności tłumaczy się jako zbiór uprawnień właściciela do rzeczy i zakaz dla innych ludzi co do pewnych działań. Oznacza to, że właściciel ma pełne prawo posiadania przedmiotu swojej własności (łac. ius possidendi), korzystania i czerpania z niego pożytków, jego zużycia (łac. ius utendi, fruendi, abutendi) i rozporządzania nim (łac. ius disponendi), a jednocześnie inne osoby muszą się powstrzymywać od naruszenia uprawnień właściciela (art. 140 kc).

Odnosząc się w pkt 5.5 wyroku do władztwa właścicielskiego rzeczą mającego charakter posiadania samoistnego, NSA przywołał treść art. 336 kc, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Podkreślił przy tym, że zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu, posłużono się zwrotem "jak właściciel". Zatem posiadanie samoistne, zwane też właścicielskim, ma miejsce, gdy podmiot faktycznie włada rzeczą jak właściciel.

Dalej Sąd wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu.

Jednocześnie Sąd wskazał, że dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu nie może dokonać jej posiadacz zależny. Posiadanie zależne (niewłaścicielskie) jest wykonywane w zakresie prawa, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (np. użytkowanie, zastaw, najem, dzierżawa, użyczenie), choćby prawo to nie przysługiwało posiadaczowi. NSA odwołał się do postanowienia Sądu Najwyższego z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11), wskazując, że objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 kc) włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. NSA wskazał przy tym na wyjątek odnoszący się tylko do wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu.

Podsumowując NSA stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.

Podzielając to stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że powyższe uprawnienia do takiego rozporządzenia nieruchomością miał, jako jedyny jej właściciel – skarżący, który nie przeniósł na spółkę własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz nie przeniósł na nią władztwa ekonomicznego nad nieruchomością.

Nie budzi wątpliwości, że to właśnie skarżący nabył prawo własności [...] w znaczeniu cywilnoprawnym, jako część składową gruntu stanowiącego jego własność (art. 48 kc), zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Okoliczność powyższą przyznaje również organ.

Nie budzi również wątpliwości, że spółka B na podstawie umowy użyczenia na cele budowlane zawartej w dniu 1 listopada 2011 r. z J. O. objęła we władanie oznaczoną w umowie nieruchomość gruntową celem posadowienia na gruncie obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Umowa przewidywała oddanie gruntu (działki a i b) w nieodpłatne użytkowanie na okres dwudziestu lat. Zatem zamiarem określonym w umowie było oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie na czas określony celem posadowienia na gruncie obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Cel ten został określony jasno i nie wskazywał z pewnością przeniesienia władztwa ekonomicznego.

Poza sporem pozostaje również fakt, że spółka uzyskała wszelkie niezbędne pozwolenia na budowę i użytkowanie tego obiektu oraz opinie stwierdzające zgodność wykonania obiektu z projektem w związku z realizacją celu jakim było posadowienie na gruncie obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Spółka B poniosła całość wydatków inwestycyjnych na budowę [...] i w dniu 1 stycznia 2014 r. przyjęła nakłady na w/w budowę w wysokości 5.032.619,85 zł do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w latach 2014-2015 w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Fakt ten jednak ma jedynie znaczenie ekonomiczne i skutkiem tych czynności jest roszczenie po stronie spółki o zwrot nakładów poprzez zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości. Będzie to zatem realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, kwalifikowana do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że spółka wprawdzie władała nieruchomością, lecz w zakresie przyzwolonym przez jej właściciela, a zatem wbrew stanowisku organu, władztwo ekonomiczne spółki B w rozumieniu ustawy o VAT, miało jedynie charakter zależny, a nie samoistny. Za chybione wobec tego należy uznać stanowisko organu, że A. O. na ustawy VAT nie nabył własności budynku [...] i nie miał praw do rozporządzania budynkiem [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. – 28 października 2015 r. Trafnie jednak wskazał przy tym organ, że był on w tym okresie właścicielem gruntu, na którym jest posadowiony budynek [...], a zatem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, był również właścicielem posadowionego na jego gruncie budynku i miał pełne prawo do rozporządzania ww. budynkiem [...], z czego skorzystał wnosząc grunt wraz z budynkiem [...] jako aport do spółki C Sp. z o.o. S.K.A i co nie było kwestionowane przez spółkę B Sp. z o.o., a nadto był podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania ww. budynku. Organ okoliczności te jednak zmarginalizował błędnie uznając, że nie mają one znaczenia, gdyż do czasu dokonania zwrotu rzeczy oraz rozliczeń z tytułu poniesionych nakładów spółka dysponowała [...] jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że to właśnie skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości, zarówno w odniesieniu do gruntu jak i budynku, to on umożliwił spółce korzystanie z mediów, spółka nie protestowała gdy doszło do zmiany właściciela [...] poprzez wniesienie nieruchomości aportem do innej spółki, ani nie podejmowała żadnych czynności, które mogłyby świadczyć o tym, że rozporządza nim jak właściciel, a nadto spółka żądając zwrotu poniesionych nakładów uznała się za posiadacza zależnego. Chybiony jest zatem wniosek organu odwoławczego, że z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności, miała ona swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby była jej właścicielem. Przeczą temu w sposób oczywisty wskazane wyżej okoliczności.

Stanowisku organu przeczą również okoliczności związane z oddaniem spółce gruntu w użytkowanie w określonym celu.

Podkreślić przy tym należy, że w toku postępowania organ dysponował dwoma umowami użyczenia spółce nieruchomości na cele budowlane, bowiem skarżący, który w wyniku umowy darowizny stał się właścicielem działek, na których posadowiono [...], w toku postępowania przedłożył organowi drugą umowę użyczenia na cele budowlane zawartą w dniu 2 listopada 2010 r. pomiędzy J. O. "użyczającym", a Spółką B "biorącym do używania", która przewidywała oddanie gruntu (działki a i b) w nieodpłatne użytkowanie na okres dwudziestu lat w przeznaczeniu pod budowę obiektu usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu. Działkę użyczono nieodpłatnie do czasu oddania obiektu w użytkowanie, a po tym czasie, stosownie do treści § 4 umowy miał zostać ustalony czynsz w oparciu o lokalne warunki rynkowe za porozumieniem stron. Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał wprawdzie na istnienie drugiej umowy z zaznaczeniem, że w toku procesu budowlanego i przy umowie darowizny działek na rzecz skarżącego powołano się na umowę z 1 listopada 2010 r., nie ocenił jednak ewentualnych skutków drugiej umowy w kontekście władztwa ekonomicznego na [...], które przypisał jednoznacznie spółce B z uwagi na poniesienie nakładów na jego budowę i przyjęcie ich do ewidencji środków trwałych oraz amortyzację. Zabrakło również w zaskarżonej decyzji takiej oceny w odniesieniu do umowy z dnia 1 listopada 2010 r.

Podkreślić w tym kontekście należy, że zarówno poniesienie nakładów na budowę [...], jak i ich przyjęcie do ewidencji środków trwałych oraz dokonywana amortyzacja nie mogą przesądzać o dysponowaniu nieruchomością jak właściciel. A tylko taki sposób dysponowania nieruchomością daje podstawę do przypisania władztwa ekonomicznego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Niezależnie od tego, którą umowę przyjąłby organ za podstawę swoich ustaleń, w żadnej z nich nie zawarto postanowień wskazujących na przeniesienie własności gruntu w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad nim dokonane przez użyczającego, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego spółka mogłaby tym towarem rozporządzać jak właściciel. Zatem spółka nie mogła w związku z treścią tych umów zyskać władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, którą wybudowała na cudzym gruncie. Jej władztwo ekonomiczne miało charakter jedynie zależny, a nie samoistny.

Odnosząc się do wyrażanych w orzecznictwie poglądów, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji, traktujących zwrot nakładów za wybudowanie budynku jako dostawę towarów, zauważyć należy, że samo wybudowanie, własnymi środkami, budynku na cudzym gruncie przez posiadacza zależnego gruntu nie oznacza nabycia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/18, w ten sposób rozszerza się wyłącznie zakres posiadania zależnego o prawo do użytkowania wzniesionego budynku. Fakt poniesienia ciężaru ekonomicznego wybudowania budynku nie może mieć charakteru przesądzającego o nabyciu władztwa ekonomicznego nad budynkiem. Podmiot wznoszący budynek na cudzym gruncie, co do zasady, ma pełną świadomość, że czyni to na rzecz właściciela gruntu. Może natomiast z tego tytułu żądać zwrotu poniesionych nakładów, na tej samej zasadzie jak firma budowlana ponosząca wydatki na zakup materiałów, najęcie podwykonawców czy wypłatę wynagrodzeń swoim pracownikom. Sąd ten podkreślił również, że dokładnie w ten sam sposób działa posiadacz zależny, który na cudzym gruncie wznosi budynek. Nie można zatem uznać, że skoro własność budynku przechodzi z mocy prawa na właściciela gruntu, później, z chwilą zakończenia np. stosunku dzierżawy, nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznaczałoby to, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na właściciela danego towaru.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd i w konsekwencji za chybione uznaje stanowisko organu, że skoro nakłady stanowią składnik majątkowy spółki i aby właściciel gruntu mógł nimi dysponować – muszą być na jego rzecz przeniesione, to dopóki takie przeniesienie nie nastąpi - właściciel gruntu nie może świadczyć usług, których przedmiotem byłyby owe nakłady.

Przechodząc do kwestii bezumownego korzystania z [...] przez spółkę wskazać należy, że w stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 8.04.2018 r., sygn. akt I FSK 961/16; z 27.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16), wskazać należy, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z 23.01.2019 r., sygn. akt FSK 1672/16).

W świetle powyższych przepisów, na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie (por. wyrok z 13.12.2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Z kolei w przypadku, gdy korzystanie ma miejsce w ogóle bez sporządzenia pisemnej umowy, lecz za porozumieniem stron, jak słusznie zauważył organ, nie mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z rzeczy w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż właściciel rzeczy wyraża - choćby dorozumianą - zgodę na korzystanie z rzeczy przez inny podmiot. Jednak jak prawidłowo wskazał organ, pomiędzy stronami istnieje porozumienie co do wzajemnych świadczeń, zatem czynność ta może być uznana za opodatkowaną na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 uptu jako usługa.

Podatnik zakwalifikował swoje świadczenie jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT niejako przyznając, że po jego stronie była wola świadczenia, bowiem godził się na użytkowanie [...] przez spółkę B. Potwierdza to zawarta w dniu 18 lipca 2013 r. pomiędzy A. O. a spółką B umowa na dostawę mediów (wody, paliwa gazowego, energii elektrycznej i cieplnej). Na podstawie zawartej umowy spółka uiszczała na rzecz A. O. opłaty (rachunki) związane z użytkowaniem budynku. Trafnie zatem, świetle tych okoliczności wskazał organ, że de facto nie mamy do czynienia z korzystaniem przez spółkę B z tego budynku bez pisemnej umowy, ale za wiedzą i zgodą właściciela, który nie tylko nie zgłaszał sprzeciwu wobec wykorzystywania przez spółkę wybudowanego budynku dla celów prowadzonej działalności, ale wręcz umożliwiał (poprzez dostarczenie mediów) jego użytkowanie przez spółkę. Nie doszło w tym przypadku do samowolnego zajęcia nieruchomości budynkowej przez spółkę B wbrew woli właściciela. Nadto spółka dokonała na rzecz A. O. częściowej wpłaty na poczet zadłużenia z przedmiotowej faktury - łącznie 95 000 zł.

Są to okoliczności, które organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobligowany ocenić z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Nie ma zatem racji organ twierdząc, że brak jest możliwości wskazania konkretnego świadczenia stanowiącego ekwiwalent tej płatności. Niewątpliwie w realiach tej sprawy mamy do czynienia co najmniej z dorozumianym porozumieniem między podmiotami, w którym właściciel nieruchomości tolerował jej wykorzystywanie przez spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej, oczekując w zamian wynagrodzenia. Kwestie te powinny zostać wyjaśnione i ponownie ocenione przez organ. Trafnie przy tym podniesiono w skardze, że skoro budynek posadowiony jest na gruncie, to tworzy wraz z nim jedną całość, na którą składają się - oprócz budynku i gruntu - również drogi, parking, czy ogród, funkcjonujące jako nieruchomość w postaci [...].

W konsekwencji, ze względów opisanych wyżej Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem [...] w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 28 października 2015 r., co doprowadziło do odmowy zastosowania w sprawie art. 29a oraz art. 106i ust. 1 art. 89a ust. 1 uptu i niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 uptu oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 122 op i art.191 op.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego oraz argumentację i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie 200 i 205 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na zasądzone koszty składają się zwrot wpisu w kwocie 5.178 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10800 zł.