Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 884/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 254 par. 4, art. 256 par. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 2 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Wykonanie usługi reklamowej nie mogło być sztucznie rozdzielane na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na zamieszczaniu reklam towarów w gazetce oraz na podlegającą odrębnemu opodatkowaniu czynność nieodpłatnego rozprowadzania gazetki. Z gospodarczego punktu widzenia spółka wykonywała jedną usługę reklamową, która podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Skoro - jak stanowił art. 254 par. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/ - czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, a agencja celna mogła dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego /art. 256 par. 2 Kodeksu celnego/, zaś z mocy art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT "do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego", to doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

TEZY

1. Wykonanie usługi reklamowej nie mogło być sztucznie rozdzielane na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na zamieszczaniu reklam towarów w gazetce oraz na podlegającą odrębnemu opodatkowaniu czynność nieodpłatnego rozprowadzania gazetki. Z gospodarczego punktu widzenia spółka wykonywała jedną usługę reklamową, która podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Skoro - jak stanowił art. 254 par. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802/ - czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, a agencja celna mogła dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego /art. 256 par. 2 Kodeksu celnego/, zaś z mocy art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT "do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego", to doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Kr 2567/02 w sprawie ze skargi "T.", Spółki z o.o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i określiła T. Spółka z o.o. w K. różnice podatku od towarów i usług do przeniesienia na kolejny miesiąc względnie do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 1999 r. Na etapie postępowania sądowego spór między stronami dotyczył kwestii związanych z zaniżeniem podatku należnego w następstwie nie naliczenia podatku z tytułu przekazania towaru (gazetek) na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz nie przestrzegania terminów, w których spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także odliczenia podatku z faktur, w których wykazano podatek VAT, podczas gdy zdaniem organów podatkowych sprzedaż nie była obowiązkiem podatkowym. Sąd wyjaśnił, że jeśli chodzi o pierwszą kwestię sporną, to we wszystkich miesiącach objętych decyzjami spółka rozprowadzała w swoich sklepach prospekty reklamowe – gazetki T., które zawierały kolorowe zdjęcia artykułów spożywczych i przemysłowych, oferowanych do sprzedaży w danym okresie i objętych promocyjnymi cenami, przy czym każda gazetka była opatrzona również hasłami reklamowymi mającymi przekonać o słuszności dokonywania zakupów w sieci sklepów spółki. Według spółki organy podatkowe bezpodstawnie opodatkowały w całości przekazanie gazetki na cele reklamy, skoro w części było ono związane ze świadczonymi przez spółkę usługami reklamowymi. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska spółki, że w sprawie tej doszło do podwójnego opodatkowania jednej czynności podatkiem od towarów i usług. Przyznała, że gazetki reklamujące sprzedawane towary zawierały oznaczenie klientów, co jednak nie zmieniało faktu, że w głównej mierze reklamowały one spółkę jako sprzedawcę wszystkich przedstawianych w gazetce towarów. Podkreśliła, że innym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku VAT było świadczenie usług reklamowych, które podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, a innym zdarzeniem przekazanie towaru na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie kolejnej spornej kwestii, która wiązała się z pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD nr 2976 i nr 11 322 (lipiec i listopad 1999 r.) Izba Skarbowa – podzielając w tym zakresie stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej – powołała się na przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny, względnie w następnym. Wyjaśniła, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji – ustalając datę otrzymania przez spółkę dokumentu SAD – oparł się na dacie uwidocznionej przez przedstawiciela spółki w polu 54 dokumentu odprawy celnej. Wyraziła pogląd, że osoba podpisująca dokument SAD "skutecznie odebrała" ten dokument, skoro była umocowana do dokonywania czynności wobec organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając skargi na powyższe decyzje, połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd – uznając zarzuty skarg za zasadne – stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawie poza sporem pozostawało to, że rozprowadzane nieodpłatnie gazetki T. nie miały jednolitego charakteru. Oprócz reklamy własnej spółki zawierały także reklamy towarów będących własnością dostawców spółki, od których to czynności zapłacono podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu gazetki co do zasady reklamowały spółkę, gdyż zawierały informacje o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach i możliwościach ich nabycia oraz miały na celu zachęcenie potencjalnego klienta do kupna u określonego sprzedawcy. Sąd – przytaczając słownikową definicję reklamy – w pełni podzielił pogląd organów podatkowych, że darmowe rozprowadzanie gazetek przez spółkę było działaniem zmierzającym do wyróżnienia sieci sklepów strony skarżącej spośród innych i wyboru ich jako miejsca dokonywania zakupu i że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże skoro w gazetce zamieszczano także reklamy produktów i firm związane ze świadczeniem przez stronę skarżącą odpłatnych usług reklamowych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to – według Sądu – za uzasadniony należało uznać zarzut, że doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności w zakresie tej części gazetki, która zawierała odpłatne treści reklamowe. Sąd podzielił w związku z tym zarzut skargi, że z uwagi na różnorodność funkcji realizowanych przez gazetkę, należny podatek VAT powinien być przyporządkowany tej jedynie części, która dotyczyła reklamy własnej spółki TESCO oraz do tych jej fragmentów, które zawierały reklamy zamieszczone nieodpłatnie, od których nie naliczono podatku oraz te fragmenty, które zawierały materiał o charakterze informacyjnym. Wyraził w związku tym pogląd, że podatek nie powinien być naliczony od części zawierających płatne reklamy zamieszczane w ramach działalności usługowej spółki. W dalszych wywodach uzasadnienia wyroku Sąd uznał za zasadny zarzut skargi związany ze stanowiskiem organów podatkowych, przyjmujących uchybienie terminu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD. Sąd przytoczył treść art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i podkreślił, że ani ustawa ani inne przepisy nie zawierały definicji w jaki sposób należy rozumieć użyte w treści tego przepisu sformułowanie "podatnik ... otrzymał dokument celny". Sięgając do reguł wykładni gramatycznej i poszukując jego znaczenia w języku potocznym wyjaśnił, że "otrzymanie" łączy się niewątpliwie z fizycznym posiadaniem dokumentu, co potwierdza Słownik Języka Polskiego (Wyd. PWN z 1993 r. t. II, str. 569). Według Sądu otrzymać dokument uprawniający do obniżenia podatku powinien podatnik podatku VAT, do którego adresowana jest norma art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i nie jest uprawnione stanowisko organów podatkowych utożsamiające postępowanie celne i podatkowe w aspekcie zakresu upoważnienia udzielonego agentowi celnemu. Określony w art. 256 kodeksu celnego zakres czynności agenta celnego dotyczy bowiem wyłącznie czynności przewidzianych w prawie celnym i nie rozciąga się na prawo podatkowe i dlatego doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika. Takie stanowisko – jak zaznaczył Sąd – zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. III SA 287 /01).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na mylnym przyjęciu, że przepis ten w zakresie opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reklamy, nie ma zastosowania do tej części gazetki T., która zawierała płatne reklamy umieszczane w ramach działalności usługowej spółki T.

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegającą na przyjęciu, że doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do rozpoznania sądowi I instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu zarzutu opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd błędnie przyjął, że reklama własna spółki oraz reklama innych zleceniodawców przy pomocy tego samego środka przekazu stanowiła jedną czynność, która powinna być podwójnie opodatkowana. Podkreślił, że ustawa o VAT wiązała reklamę z dwiema różnymi czynnościami rodzącymi obowiązek podatkowy, a to ze świadczeniem usług reklamowych objętych treścią art. 2 ust. 1 oraz z przekazaniem towaru na cele reklamy w myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. To samo zdjęcie w gazetce stanowiło płatną reklamę określonego towaru, jak również służyło reklamie wydawcy gazetki, prowadzącego sieć sklepów, w których można nabyć ten towar po obniżonej cenie. W rezultacie to samo zdjęcie w gazetce, w sposób zamierzony, reklamowało oba podmioty i – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – trudno w tym stanie rzeczy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że przy świadczeniu płatnych usług reklamowych występowały tylko pewne elementy charakterystyczne dla reklamy własnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że "wyłączenie" przez Sąd fragmentów gazetki zawierających płatne reklamy z opodatkowania reklamy własnej może doprowadzić do sytuacji, w której spółka T. nie zapłaci podatku VAT od własnej reklamy, tak jakby "rozdawanie gazetek T. nie służyło reklamie samej spółki".

W kwestii zarzutu wskazanego w pkt 2 skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wyrażona przez Sąd ocena prawna, wedle której doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie było równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika nie była trafna. Podkreślił, że upoważnienie udzielone agentowi celnemu do działania w charakterze przedstawiciela w sprawach celnych obejmowało szereg czynności wymienionych nie tylko w art. 256 § 1 kodeksu celnego i ich wykonanie pociągało za sobą skutki bezpośrednio dla osoby ustanawiającej przedstawiciela, co wynikało z treści art. 254 § 4 kodeksu celnego. W kręgu tych czynności mieścił się odbiór (otrzymanie) z urzędu celnego dokumentu SAD, którą to czynność potwierdzał podpis i data umieszczona w polu nr 54 tego dokumentu. Według wnoszącego skargę kasacyjną, w świetle powołanych wyżej przepisów kodeksu celnego, odbiór przez przedstawiciela dokumentu SAD odnosił taki sam skutek dla podatnika, tak jakby on sam otrzymał ten dokument bezpośrednio z urzędu celnego. W konsekwencji data umieszczona w polu nr 54 dokumentu SAD wskazuje jednoznacznie, że z tą chwilą podatnik otrzymał dokument odprawy celnej, co umożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. I SA /Wr 576 /98).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki T. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie u.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy w związku z tym wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei art. 174 u.p.s.a wymienia dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie przez sąd (art. 173 pkt 1 u.p.s.a) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 173 pkt 2 u.p.s.a).

Dopełnienie wymogu wskazania wymienionych w art. 174 u.p.s.a podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, ponieważ wyznaczają one granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 183 § 1 u.p.s.a. Związanie to dotyczy jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 tej ustawy).

Przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518 /00,m OSNC z 2001 r. nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299 /04, OSP z 2005 r. nr 3, poz. 36).

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionuje przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych. Tym samym stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku uznać należy za prawidłowy i za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, uznać należy za nieuzasadniony. W myśl tego przepisu do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie dotyczył świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

Według obowiązującej w 1999 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług z dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42,m poz. 264), pojęcie "usługi", które z uwagi na treść art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, należało przyjmować za wiążące dla potrzeb podatku VAT, obejmowało między innymi "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej". Z przytoczonej wyżej definicji usługi wynikało, że na usługę mogło składać się kilka czynności i wobec tego dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną usługą czy z wieloma usługami należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną było to, że skarżąca spółka, oprócz działalności handlowej, świadczyła usługi reklamowe i że w ramach tej działalności, w wydawanej i rozprowadzanej przez siebie gazetce T., zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do spółki. Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z zawartych przez skarżącą umów o świadczenie usług reklamowych wynikało zobowiązanie do umieszczania zdjęć reklamowanych towarów w gazetce i że zobowiązanie to polegało także na rozprowadzaniu gazetki zawierającej reklamę towarów sprzedawanych w sieci T. jako nośnika reklamy. Skoro zamieszczanie reklam towarów w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki było sposobem wykonania odpłatnej usługi reklamowej, zachęcającej do zakupu towarów w prowadzonej przez skarżącą sieci sklepów, to nieodpłatne rozprowadzanie gazetki, zawierającej także elementy reklamy własnej spółki, było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru (gazetki) na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Usługa reklamowa, na którą składały się: umieszczenie reklamy w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki wśród klientów podlegała bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 o podatku VAT. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT okazał się chybiony. Przepis ten – jak to już zostało wyżej powiedziane – dotyczył opodatkowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy tylko wówczas, gdy przekazanie towarów nie następowało w wykonaniu świadczonej odpłatnie usługi reklamowej. W realiach rozpoznawanej sprawy wykonanie usługi reklamowej nie mogło być sztucznie rozdzielane na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, polegającą na zamieszczaniu reklam towarów w gazetce oraz na podlegającą odrębnemu opodatkowaniu czynność nieodpłatnego rozprowadzania gazetki. Z gospodarczego punktu widzenia spółka wykonywała jedną usługę reklamową, która podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 o podatku VAT.

Uzasadniony okazał się natomiast podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegający na przyjęciu przez Sąd, że doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej nie jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika.

Przyjęta przez Sąd wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza wywód, że określony w art. 256 Kodeksu celnego zakres czynności agenta celnego dotyczył wyłącznie czynności przewidzianych w prawie celnym i nie rozciągał się na prawo podatkowe nie uwzględniała obowiązującej w 1999 r. treści art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, tj. na których ciążył obowiązek uiszczenia cła lub osoby uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną (...), byli obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Stanowisko Sądu nie uwzględniało także obowiązującej w 1999 r. treści art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT, wedle którego do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego.

Z mocy powołanych wyżej przepisów, w odniesieniu do granicznego podatku VAT, zachodził ścisły związek normatywny pomiędzy przepisami prawa celnego a przepisami ustawy o podatku VAT. Skoro – jak stanowił art. 254 § 4 Kodeksu celnego – czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, a agencja celna mogła dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego (art. 256 § 2 Kodeksu celnego), zaś z mocy art. 11 ust. 2 zd. ostatnie ustawy o VAT "do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego", to stanowisko przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było nie do utrzymania. Podzielić w związku z tym trzeba pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA /Wr 576 /98; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003 , Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 523 – 524), że "data zamieszczona w polu 54 dokumentu SAD obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego, oznacza datę otrzymania dokumentu SAD przez podatnika". Zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT polegający na jego błędnej wykładni okazał się w rezultacie w pełni zasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i – stosownie do art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w związku z § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).