Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 415/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 1-3, 4-9, art. 21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par.1, art. 70 par.6 pkt 1, art. 70 c, art. 148 par. 1, art.149, art.150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015r. sprawy ze skarg K. R. i A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I SA/Ol 415/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]", określające K. R. i A. R. (zwanych dalej "skarżącymi", "podatnikami") zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie odpowiednio: 63.013 zł i 152.436 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że w 2007r. podatnicy prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie handlu działkami gruntu, a nadto A.R. uzyskiwał przychody z tytułu najmu pokoi.

W spornym roku podatnicy dokonali sprzedaży prawa własności niezabudowanych 5 nieruchomości położonych w miejscowości Ł., gm. T.: w udziale 2/6 części w działkach gruntu nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" (z czego każda z udziałem 1/20 części z udziału 5/20 części w niezabudowanej działce gruntu nr "[...]" stanowiącej drogę). Ponadto K. R. dokonała zbycia 3 niezabudowanych działek położonych w M., gm. M., oznaczonych numerami: "[...]", "[...]" i "[...]" (z czego każda z udziałem do 1/10 części we własności niezabudowanej nieruchomości nr 1/3 stanowiącej drogę wewnętrzną), a A.R. zbył 3 niezabudowane nieruchomości w miejscowości Ł., gm. T.: "[...]", "[...]" (z czego każda z udziałem 3/60 części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr "[...]" stanowiącej drogę) i "[...]" (wraz z udziałem wynoszącym 1/10 części niezabudowanej działki nr "[...]" stanowiącej drogę) oraz 2 niezabudowane działki położone w S.: "[...]" i "[...]" (z czego każda z udziałem do 1/8 części we własności niezabudowanych działek nr "[...]" i "[...]" stanowiących drogę wewnętrzną).

W związku z powyższym organ I instancji ustalił K.R. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży 8 działek, wraz z udziałem w niezabudowanych działkach stanowiących drogę, w łącznej wysokości 201.840,99 zł oraz związane z nią koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.559,97 zł. A.R. organ ten ustalił natomiast przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży 10 działek, wraz z udziałem w niezabudowanych działkach stanowiących drogę, i wynajmu pokoi w łącznej wysokości 442.965,48 zł oraz związane z nią koszty uzyskania przychodów w kwocie 27.177,24 zł. Mając na względzie te ustalenia organ I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanych na wstępie kwotach.

W odwołaniach od opisanych decyzji, pełnomocnik podatników wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", a ponadto w sprawie A.R. - art.22 ust.1 i art.21 ust.1 pkt 43 u.p.d.o.f. Podniósł, że decyzje wydane zostały po upływie terminu przedawnienia, gdyż za "poinformowanie" podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art.70 §6 pkt 1 O.p., nie można uznać wysyłki przesyłki poleconej, której strona nie zdołała odebrać z przyczyn od niej niezależnych. Zaznaczył, że sprzedane działki były działkami rolnymi powstałymi z podziału wcześniej nabytych działek rolnych, na dzień sprzedaży nie były zabudowane, ani przeznaczone pod zabudowę. Podatnicy nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia gruntu Tym samym uzyskane z tytułu ich zbycia przychody spełniają przesłanki do objęcia zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nadto stwierdził, że przychody z najmu pokoi w S. uzyskane przez A.R. korzystają ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 43 u.p.d.o.f., gdyż podatnik jest rolnikiem, właścicielem gospodarstwa rolnego, którego częścią był w 2007r. dom w S., a liczba wynajmowanych pokoi nie przekraczała 5.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2007r. z zasady powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. pismami z dnia 11 grudnia 2013r. poinformował podatników, że w dniu 15 listopada 2013r. wszczęte zostały postępowania karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz, że stosownie do art. 70 §6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległ zawieszeniu z tym dniem. Opisane pismo organu I instancji zostało skierowane do podatników na adres przez nich wskazany w piśmie z dnia 2 grudnia 2013r. : ul. "[...]", K. Następnie pismami z dnia 17 grudnia 2013r. podatnicy poinformowali o kolejnej zmianie adresu od dnia 18 listopada 2013r.: ul. "[...]" w N. Doręczenie przesyłek nastąpiło w trybie zastępczym w dniu 31 grudnia 2013r. - pierwsze awizowanie przesyłek miało miejsce w dniu 17 grudnia 2013r., a powtórne w dniu 27 grudnia 2013r. Zwrot nieodebranych przesyłek do organu nastąpił w dniu 2 stycznia 2014r. Tym samym bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowań karnych skarbowych, tj. z dniem 15 listopada 2013r.

Zdaniem organu, na prawidłowość tych doręczeń nie mogła mieć wpływu okoliczność dwukrotnej zmiany przez skarżących adresu zamieszkania. Organ nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem podatników, że nie można uznać za "poinformowanie" wysłania przesyłek poleconych, których podatnicy nie zdołali odebrać z placówki pocztowej. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, wskazał, że do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata, iż nie powziął wiadomości o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazali, iż niepodjęcie przesyłek nie nastąpiło z ich winy. Mając zaś na uwadze, że zmiana adresu zamieszkania skarżących nastąpiła po dacie wysyłki pism z dnia 11 grudnia 2013 r., organ ocenił, że uzyskanie informacji o nowym adresie nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania tych pism na nowy adres. Organ wskazał również, że w zawiadomieniach z dnia 11 grudnia 2013r. powołano przepisy art. 121, 70c, 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz zawarto informację o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz o dniu rozpoczęcia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zawiadomienie to spełniało wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny.

Za następną kwestię sporną uznał organ odwoławczy zasadność odmowy prawa do zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do sprzedanych przez podatników w 2007r. działek gruntu, z uwagi na utratę – w związku z tą sprzedażą – charakteru rolnego lub leśnego przez te grunty.

Organ stwierdził, że w 2007r. podatnicy prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami gruntu zakupionymi w latach 2002-2006 odpowiednio w miejscowościach – K.R.: M., Ł. i S., A.R.: J., S., Ł..

Organ wskazał, że w dniu 10 lipca 2003 r. małżonkowie K. i D. R. wraz z małżonkami A. i K. R. oraz małżonkami M. i M. J. nabyli niezabudowaną działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 3,6979 ha, położoną w Ł., gmina T., przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"). Każde z małżeństw nabyło 1/3 udziału w prawie własności nieruchomości za cenę 6.000 zł ze środków pochodzących z ich majątków dorobkowych, w celu powiększenia prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych w Ł.. Na wniosek m.in. podatników w dniu "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy T. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania inwestycji, polegającej na budowie siedliska rolniczego na terenie działki nr "[...]". Zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy T. z dnia "[...]"., na wniosek m.in. podatników, opisana działka została podzielona na 17 działek o wskazanych w decyzji numerach, przy czym – jak wskazano w decyzji - dwie z nich miały na celu zapewnienie dojazdu do pozostałych wydzielonych działek. Aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 2007 r. (Rep. A nr "[...]") dokonano częściowego zniesienie współwłasności pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami w ten sposób, że K. R. nabyła na wyłączną własność niezabudowane działki o nr "[...]", "[...]" i "[...]" oraz udział wynoszący 4/20 części w niezabudowanej działce nr "[...]", A. R. nabył na wyłączną własność niezabudowane działki o nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" oraz udział wynoszący 8/20 części w niezabudowanej działce nr "[...]", a K. i D. R. nabyli na wyłączną własność niezabudowane działki nr "[...]" i "[...]" oraz udział wynoszący 3/20 części w niezabudowanej działce nr "[...]". Pozostałe działki oraz udział wynoszący 5/20 w działce nr "[...]" stanowiły do 2/6 części współwłasność ww. osób. Na wniosek inwestorów, dla działek nr "[...]", "[...]" i "[...]" wydane zostały pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a na działce nr "[...]" rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Ponadto K.R. dokonała w 2007r. sprzedaży 3 niezabudowanych działek położonych w M.. Na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2002r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]") wymieniona nabyła do majątku odrębnego prawo własności działki nr 1/2 o powierzchni 10,48 ha położonej w M.. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolne. Na skutek nowego pomiaru ww. działki nastąpił ubytek powierzchni w ilości 0,0305 ha i działka została podzielona na 22 działki o wskazanych w decyzji numerach. Już po dwóch miesiącach od dokonania podziału ww. działki skarżąca sprzedała 3 opisane wcześniej działki.

Z kolei A.R. na podstawie umowy z dnia 25 lutego 2002r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]") nabył do majątku odrębnego prawo własności działki nr "[...]" o powierzchni 1,2849 ha położonej w Ł.. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele gospodarki rolnej i zgodnie z pismem podatnika wykorzystywana była na cele rolne (pastwisko dla koni). Po dokonaniu podziału ww. działki na 8 działek, podatnik dokonał sprzedaży jednej z powstałych działek (nr "[...]" wraz z udziałem 1/10 części w niezabudowanej działce nr "[...]"). Na jego wniosek dla przedmiotowej działki została wydana decyzja z dnia "[...]" o ustaleniu warunków zabudowy budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

Ponadto A.R. w dniu 11 kwietnia 2002r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]") nabył działkę nr "[...]" o powierzchni 0,64 ha w S., która w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele upraw rolnych. W dniu 5 marca 2004r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]") podatnik nabył kolejną działkę rolną nr "[...]" o powierzchni 0,5 ha w S.. Po dokonaniu podziału ww. działek, w 2007r. dokonał on sprzedaży dwóch z nich.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy dokonywali sprzedaży niezabudowanych działek również w innych latach - K.R. w 2003r. sprzedała 2 działki, w 2006r. –1 działkę, w 2008r. – 2 działki, w 2009r. – 3 działki i w 2010r. – 3 działki, zaś A.R.: w 2004r. sprzedał – 1 działkę, w 2005r. – 6 działek, w 2006r. – 6 działek i w 2010r. – 7 działek.

W ocenie organu II instancji opisany stan faktyczny, dotyczący zakupu, podziału i sprzedaży działek potwierdza, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami. Organ wskazał na treść art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.5a pkt 6 i art.14 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sprawie wystąpiły cechy uzasadniające uznanie działań podatników za pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami – sprzedaż miała charakter ciągły i następowała na przestrzeli kilku lat, obrót dokonywany był w sposób częstotliwy, a działalność podatników miała charakter zarobkowy - K. R. w latach 2002-2006 na nabycie gruntów o powierzchni 14,1770 ha wydatkowała 32.864,80 zł, a z tytułu zbycia tylko ok. 1/5 części tych gruntów (2,5794 ha) uzyskała przychód netto w wysokości 201.840,99 zł, natomiast A.R. w latach 2002-2006 na nabycie gruntów o powierzchni 6,1219 ha wydatkował 19.736,20 zł, a z tytułu zbycia tylko ok. 1/3 części tych gruntów (2,0348 ha) uzyskał przychód netto w wysokości 433.619,68 zł. Organ podkreślił, że działania podatników (podział działek, wytyczenie dróg, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży działek na portalach internetowych, w których oferowane były działki pod zabudowę, oferowanie nabywcom pomocy w doprowadzeniu mediów i utwardzeniu terenu pod drogę, występowanie w imieniu nabywców o warunki zabudowy, itd.) cechowały się zorganizowanym charakterem i nie mieszczą się w zwykłych czynnościach zawiązanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Działania podatników nacechowane były pewną fachowością oraz nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem. W sprawie nie miała zatem miejsca zwykła sprzedaż majątku osobistego.

W związku ze sprzedażą ww. działek w ramach działalności gospodarczej, w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to może być stosowane tylko do nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, a zatem nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących towar handlowy w działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami nabywców, podatnicy oferowali do sprzedaży działki pod zabudowę, ich intencją było powstanie osiedla domów jednorodzinnych. Podatnicy wiedzieli zatem o zamiarze budowy domów jednorodzinnych przez nabywców i byli świadomi tego, że grunty nie będą wykorzystywane na cele rolne. Organ wskazał, że okoliczność podziału nieruchomości rolnych przez podatników na działki o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i ich sprzedaż indywidualnym nabywcom, pozbawia te grunty charakteru rolnego.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami podatników, że zapis w rejestrze gruntów jest wystraczającą podstawą do uznania, że przychód ze sprzedaży nieruchomości może korzystać z ww. zwolnienia. Zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do nieruchomości, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, a więc, które faktycznie wykorzystywane są w celach rolniczych, a sprzedanych w 2007r. gruntów nie wykorzystywali rolniczo ani podatnicy, ani nabywcy działek.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że czynności podatników polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości, umieszczanie ogłoszeń o sprzedaży w internecie, zawodowe, powtarzalne i przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, noszą znamiona działalności gospodarczej, która stanowi źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy podatnicy wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawali towary w postaci wydzielonych działek gruntu, wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadzili działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami nie kwalifikuje podatników do skorzystania z ulgi zawartej w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W zakresie zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej A.R., przychodów z najmu pokoi budynku mieszkalnego położonego w S. i wydatków poniesionych na jego utrzymanie i remont, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji. Zaznaczył, że bezspornie liczba wynajmowanych przez podatnika pokoi nie przekraczała 5, budynek, którego pokoje były wynajmowane był budynkiem mieszkalnym położonym na terenie wiejskim. Sporne jest natomiast, czy przedmiotowy budynek jest położony na terenie gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wraz z małżonką posiadają na terenie Polski około 30 ha ziemi rolnej. Oprócz działek położonych w S. i Ł. stanowiących towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik posiada również gospodarstwo rolne. Tym samym spełnił on wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 43 u.p.d.o.f. Ustalenie, że ww. budynek ulokowany jest na terenach mieszkalnych nie ma znaczenia dla oceny zasadności zwolnienia. Powołując treść art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 31 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że brak jest zatem podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków na utrzymanie i remont opisanego budynku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Wskazał, że z najmu podatnik osiągnął w 2007r. przychód w kwocie 9.345,80 zł i poniósł z tego tytułu koszty uzyskania przychodu w wysokości 24.102,32 zł. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art.234 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy przyjąć wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie określonej przez organ I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. i A. R., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, podnieśli zarzut naruszenia art.70 § 1 O.p. oraz art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, podnieśli, że za spełnienie wymogu "poinformowania", o jakim mowa w tym wyroku, nie można uznać wysyłki przesyłki poleconej, której z przyczyn od nich niezależnych nie zdołali odebrać z placówki pocztowej – z uwagi na zmianę adresu skarżący nie zdołali odebrać pism i tym samym nie zostali poinformowani w terminie wynikającym z wyroku TK o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Skarżący oczekują takiej wykładni przepisu, która będzie prokonstytucyjna i uwzględni kryteria poinformowania, o których mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. "Zawiadomienie", o którym mowa w decyzjach organów to coś zupełnie innego niż "poinformowanie", o którym mowa w wyroku Trybunału. W ocenie podatników, nie można określeniu użytemu przez Trybunał nadawać innego brzmienia, jak to czynią w swoich decyzjach organy podatkowe, używając pojęcia "zawiadomienie" i zrównując fikcję doręczenia z obowiązkiem "poinformowania". Podkreślili, że sądy administracyjne "poinformowanie" interpretują jako dotarcie do świadomości podatnika faktu prowadzenia takiego postępowania. Zaznaczyli, że organy miały kontakt ze stronami postępowania przez ponad rok, doręczały im wiele pism i nie było przeszkód, by zawiadomić je o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Ponadto wskazali, że przychód ze sprzedaży gruntów powinien korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazali, że działka w Ł. w początkowym okresie po zakupie była wykorzystywana rolniczo (wypas koni), ale na skutek stanowiska Zarządu "[...]", zgodnie z którym nie jest możliwe wybudowanie na tym areale budynków gospodarczych, skarżący wycofali się z tej działalności i przenieśli ją do P. Ponadto Powiatowy Zarząd "[...]" w P. odmówił urządzenia wjazdu na działkę. Wobec takich utrudnień zapadła decyzja o rezygnacji z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ze względu zaś na brak zainteresowania rolników zakupem nieruchomości w całości, podjęto decyzję o podziale tej nieruchomości i plan ten zrealizowano. Podkreślili, że cała posiadana przez nich ziemia była ziemią rolną. Na dzień sprzedaży nie były to działki zabudowane ani przeznaczone pod zabudowę, sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Do dzisiaj figurują w rejestrze gruntów jako ziemia rolna. Nie mogą natomiast odpowiadać za działania nabywców działek, na które nie mieli żadnego wpływu. Skarżący nie podejmowali żadnych działań mających na celu zmianę charakteru gruntów, w szczególności nie uzbrajali ich w media, nie występowali o zmianę działek na budowlane (co podniosłoby znacznie ich cenę), nie występowali też o pozwolenia na budowę, etc. Odnosząc się do działek położnych w M., stwierdzono, że według obowiązującego tam planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczalna jest na nich wyłącznie zabudowa siedliskowa, a więc de facto rolnicza. Nawet po wybudowaniu siedliska ziemia ta nie utraci charakteru rolnego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 415/15 i sygn. akt I SA/Ol 416/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia ich dalej pod sygn. akt I SA/Ol 415/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art.3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz zastosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Według organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 15 listopada 2013r., tj. dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ zawiadomienie o tym fakcie zostało doręczone każdemu z podatników w sposób przewidziany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie skarżących doręczenie zastępcze zawiadomień nie może być potraktowane jako poinformowanie ich o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. co do zasady winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Ponadto podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego, zatem określenie "poinformował" należy rozumieć szeroko.

W świetle wyroku Trybunału warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, nie jest zatem przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym, czy karnym skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 417/13). Każde zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile zostanie skutecznie doręczone stronie, wywoła skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 556/13).

Wskazać również należy, że uwzględniając treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmiana dokonana ww. nowelizacją ma znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, bowiem organy zobligowane były do uwzględnienia zarówno zmiany art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i brzmienia dodanego art. 70c O.p..

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż organ I instancji pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. znak. "[...]" poinformował A. R., że w dniu 15 listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe o sygn. akt "[...]" w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pismo zawiera również informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do K. R. również zostało wystosowane zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013r. o analogicznej treści (znak "[...]", sygn. akt postępowania karnego skarbowego "[...]"). Zawiadomienia wysłane zostały pod podany przez podatników adres: ul."[...]", K. Przesyłka z tymi pismami wysłana do każdego z podatników została pierwszy raz awizowana 17 grudnia 2013 r. a drugi raz 27 grudnia 2013 r., i nie została podjęta w terminie. Zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 O.p.. W tej dacie zatem należy przyjąć, iż podatnicy zostali powiadomieni, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

O zmianie miejsca zamieszkania przez podatników organ został zawiadomiony pismem z dnia 17 grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu tego samego dnia, a więc już po wyekspediowaniu zawiadomienia w trybie art.70c O.p. (dnia 11 grudnia 2014r.).

W ocenie Sądu, z faktu, że zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p. dokonano poprzez doręczenie pism w trybie zastępczym, nie można wywodzić, że podatnicy nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zastępczy sposób doręczenia, przy czym sposób ten odnosi się do wszystkich pism, jakie są kierowane do podatnika w toku postępowania - bez różnicowania ich na mniej lub bardziej istotne. W szczególności zaś, w sposób zastępczy może być także doręczona decyzja kończąca postępowanie w sprawie. Gdyby przychylić się do stanowiska podatników, że nie zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem z przyczyn od siebie niezależnych nie odebrali prawidłowo awizowanej przesyłki zawierającej tę informację, wówczas należałoby uznawać, że tylko określony sposób doręczenia poinformowania (zawiadomienia) wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że zawiadomienie dokonane przez organ dokonane zostało na podstawie dodanego art. 70c O.p., który obowiązywał od dnia 15 października 2013 r. Przepis ten mówi o zawiadomieniu podatnika nie określając formy, w jakiej to zawiadomienie powinno być dokonane, a jedynie konieczną treść zawiadomienia. Oznacza to, że dopuszczalna jest także forma pisemna zawiadomienia a ta, w zakresie doręczenia, podlega ogólnemu reżimowi w zakresie doręczeń. Art. 150 O.p. stanowi natomiast, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Uwzględniając powołaną regulację w rozpatrywanej sprawie do skutecznego doręczenia ww. pism organu z 11 grudnia 2013 r. r. doszło w dniu 31 grudnia 2013 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zatem należy przyjąć, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżący zostali powiadomieni, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r.

Nie mogą zasługiwać na uwzględnienie twierdzenia skarżących, iż tylko dotarcie do świadomości podatnika informacji może wywołać ten skutek. Taka koncepcja prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania sytuacji, kiedy podatnik twierdziłby np., że nie otworzył doręczonej mu osobiście przesyłki zawierającej omawianą informację (zawiadomienie), więc nie dowiedział się o treści pisma. Jak już wyżej wyjaśniano Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnego skarbowym i pozostawił ustawodawcy decyzję co do tego w jaki sposób w sensie procesowym zrealizować wymóg poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca zaś zrealizował postulaty Trybunału w taki sposób, jaki wynika z aktualnego brzmienia art.70 § 6 pkt 1 O.p. i z art.70c O.p., do których to przepisów organ I instancji się zastosował. Niewątpliwie, ww. regulacja jest odpowiedzią na wskazany wyrok TK. Do tej pory bowiem ustawa określała kiedy dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nakazując wprost organom, by o tym fakcie powiadamiano stronę.

W rezultacie, w niniejszej sprawie nie można było uznać, jak twierdzili skarżący, że z uwagi na treść powyższego wyroku, nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowe doręczenie zastępcze zawiadomień, wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, Sąd zauważył, że zarzuty sformułowane przez skarżących w odniesieniu do odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. związane są z zakwestionowaniem dokonanych przez organ ustaleń w zakresie utraty charakteru rolnego opisanych działek w związku z ich sprzedażą.

W zakresie stanu prawnego sprawy trzeba wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści powołanego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniach obu decyzji, co oznacza, że prawidłowy był punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych.

Ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, należy przez nią rozumieć działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

W ocenie Sądu spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy dokonując analizy poczynań sprzedawców w szerszej perspektywie czasowej.

Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Sądu takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżących. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy w 2007 r. K.R. sprzedała w sumie 8 niezabudowanych działek gruntu, a A.R. – 10. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że o zorganizowanym, celowym działaniu świadczył fakt, iż wkrótce po dokonanym w dniu 18 grudnia 2006 r. podziale działki "[...]" na kilkanaście mniejszych, doszło do częściowego zniesienia współwłasności (w dniu 18 stycznia 2007 r.) z jednoczesnym zawarciem pięciu warunkowych umów sprzedaży wydzielonych działek gruntu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prowadzona w 2007 r. działalność polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty co wynika z porównania ceny zakupu 1/3 udziału w nieruchomości gruntowej (6.000zł) z osiągniętym przychodem ze sprzedaży w 2007 r. części wyodrębnionych z niej działek wynoszącym łącznie 64.466,67 zł.

Niewątpliwie znaczenie ma także fakt, że we wrześniu 2006 r., czyli jeszcze przed dokonaniem podziału działki nr "[...]" A.R., jako jeden ze współwłaścicieli wystąpił do operatora .A. o określenie warunków przyłączenia sieci elektroenergetycznej na osiedlu domków jednorodzinnych. Ta ostatnia okoliczność wskazuje na zamierzenie oferowania działek z przeznaczeniem w przyszłości pod zabudowę mieszkaniową. Jak wynika zresztą z wyjaśnień jednej z osób, które nabyły działki (E. S.) przedmiotem oferty umieszczonej na portalu internetowym były działki pod budowę domów jednorodzinnych, a A.R. utrzymywał, że będą to tylko trzy działki jednakże później podzielił teren na dużo więcej mniejszych działek celem stworzenia osiedla domów jednorodzinnych (tak to określał w późniejszych ogłoszeniach). Inny nabywca, S. D. potwierdził, że przedmiotem oferty, którą znalazł na portalu internetowym w grudniu 2006 r. były działki gruntu położone w Ł. "na powstającym osiedlu zamkniętym domków jednorodzinnych". Według sprzedawcy teren miał być ogrodzony, media doprowadzone i wykonana droga osiedlowa na koszt sprzedającego, z czego nigdy się nie wywiązał. Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom A. R., który podejmował działania w imieniu pozostałych współwłaścicieli, oferta sprzedaży bynajmniej nie była przekazywana drogą "pantoflową", a w sposób typowy dla osób trudniących się obrotem nieruchomościami, skoro stosowano zachęty świadczące o większej skali przedsięwzięcia, wykraczającej poza zwykłą sprzedaż indywidualnych działek. Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie organów, że zamiar osiągnięcia zysku z nabytej na współwłasność działki nr "[...]" istniał jeszcze zanim doszło do zdarzeń losowych, które miały przesądzić o decyzji dotyczącej sprzedaży całości gruntu. Każdy ze współwłaścicieli, jak wynikało z zeznań A.R., chciał odzyskać część zainwestowanych w nabycie pieniędzy. Również podejmowane przez współwłaścicieli działania w celu ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu świadczyły o tym, że realizowane było wspólne zamierzenie o zorganizowanym charakterze.

Nadto w spornym roku K.R. zbyła 3 należące do niej niezabudowane działki położone w M., które powstały w wyniku podziału działki o powierzchni 10,48 ha nabytej w dniu 26 sierpnia 2002r. za cenę 25.000 zł. Na wniosek skarżącej działka ta w sierpniu 2007r. została podzielona na 22 działki, w tym jedna z nich z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną. Powierzchnia wydzielonych działek nie przekracza przy tym w większości 0,5 ha (15 działek), 6 działek ma powierzchnię od 0,5451 ha do 0,9421 ha, a jedna działka – 1,0021 ha. Sprzedaż opisanych na wstępie 3 działek o łącznej powierzchni 1,3916 ha nastąpiła już po dwóch miesiącach po dokonaniu podziału za łączną kwotę 140.500 zł.

A.R. z kolei, po podziale opisanej działki nr "[...]", nabył także na wyłączną własność 4 z nowopowstałych działek gruntu wraz z udziałem wynoszącym 8/20 części niezabudowanej działki nr "[...]" stanowiącej drogę dojazdową. Dwie z nich sprzedał w 2007r. za łączną kwotę 115.000 zł. Nadto w dniu 25 lutego 2002r. skarżący nabył do majątku odrębnego działkę nr "[...]" w Ł. o powierzchni 1,2849 ha za cenę 3.000 zł. Po dokonaniu jej podziału na 8 działek, w tym jedna z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną, w spornym roku sprzedał jedną z nich o powierzchni 0,3798 ha, wraz z udziałem w niezabudowanej działcei stanowiącej drogę, za kwotę 120.000 zł. W badanym roku skarżący sprzedał także 2 działki położone w S., które powstały w wyniku podziału dwóch działek nabytych: 11 kwietnia 2002r. (o powierzchni 0,64 ha za cenę 5.000 zł) i 5 marca 2004r. (o powierzchni 0,5 ha za cenę 4.000 zł). Z tego tytułu uzyskał łącznie 171.000 zł.

Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Bezspornym jest także, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżących. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że ich zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów). O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również fakt, iż zamieszczał na portalu internetowym ogłoszenia oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem stron, że sprzedane nieruchomości wchodziły do ich majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżących, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku w konsekwencji zmiany planów życiowych.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy wystąpił do właściwych organów, osób i instytucji o przedstawienie wszelkich informacji niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Strona skarżąca nie podważała w istocie dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom na podstawie art. 191 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Ocena, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatnika, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przeprowadzona.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strony dokonując sprzedaży nieruchomości działały jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10).

W konsekwencji nie ma też znaczenia czy sprzedane działki utraciły charakter rolny w wyniku sprzedaży. Ponieważ jednak skarżący skupiali się w skargach na kwestii zastosowania ww. zwolnienia Sąd zauważa, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W ocenie Sądu, opisane w decyzjach ustalenia odnoszące się w szczególności do celów jakie przyświecały nabywcom przy zakupie działek, które, jak wynika chociażby z tego, że oferowano działki w powstającym osiedlu domów jednorodzinnych, uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Skarżący wskazywali między innymi na brak wiedzy co do zamiaru nabywców w zakresie przeznaczenia działek i na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Podkreślano też, że na dzień sprzedaży wszystkie grunty miały charakter rolny według ewidencji gruntów. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214; w wyrokach WSA: z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08). Nie można więc podzielić poglądu, że to treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków świadczy o charakterze zbywanych gruntów i w konsekwencji świadczyć może o utracie dotychczasowego charakteru. Oczywiście ten dokument może stanowić jeden z dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, ale nie może on stanowić jedynej przesłanki do uznania, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Trafnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że niezależnie od tego, że przepis art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał w ogóle zastosowania, to również nie została spełniona jedna z przesłanek ustanowionego w nim zwolnienia.

Ponieważ żaden z zarzutów poniesionych w skargach nie zasługiwał na uwzględnienie Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił obie skargi.