Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 2, zał nr 2, poz. 20
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oleju smarowego (CN 27101991-99) oraz preparatów smarowych (CN 34031980) na własny rachunek. Dla tej produkcji konieczne są surowce w postaci oleju napędowego oraz oleju bazowego. Surowce te są nabywane od podmiotu mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Jednak sam olej jest przywożony ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Niemiec. Dostawa ta odbywa się w ten sposób, że podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii nabywa od podmiotu z siedzibą w Niemczech wskazane wyżej surowce, a następnie sprzedaje je Wnioskodawczym. Transakcja ta jest rozliczana jako wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna. Natomiast same surowce są dostarczane bezpośrednio ze składu podatkowego z siedzibą na terytorium Niemiec do składu podatkowego Wnioskodawczyni, który znajduje się na terytorium Polski.

Nabytych surowców Wnioskodawczyni nie sprzedaje, ani też nie oferuje do sprzedaży jako paliwa silnikowe, lecz produkuje z nich olej smarowy (CN 27101991-99) oraz preparaty smarowe (CN 34031980), które są następnie zbywane różnym podmiotom z siedzibą w Unii Europejskiej w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że:

1. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Nie jest zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Towar przemieszczany na terytorium Polski, o którym mowa w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

5. Kody oleju napędowego według nomenklatury scalonej to CN 27101941 do 43, zaś kody oleju bazowego według nomenklatury scalonej to CN 27101999.

6. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawczynię nie wymaga uzyskania koncesji wydawanej na podstawie Prawa energetycznego, gdyż nie wykonuje żadnej działalności, która byłaby objęta tą ustawą. Natomiast art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy Prawo energetyczne stanowi, że: "Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

a- wytwarzania paliw lub energii,

b- obrotu paliwami lub energią.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3-3b, paliwami są wszelkie produkty będące nośnikami energii, w tym olej napędowy i olej bazowy. To zaś oznacza, że ich wytwarzanie wymaga uzyskania koncesji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na wnioskodawczyni będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że wskazany przepis ustanawia odstępstwo od terminów zapłaty podatku ustanowionych w art. 103 ust. 1-3 ustawy, a jego analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie w wypadku, gdy będą spełnione następujące warunki:

podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów;

nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. -Prawo energetyczne;

nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z trzeciego ze wskazanych warunków wynika, że dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera definicji paliw silnikowych, lecz wymienia m.in. produkty energetyczne, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe. Natomiast definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe/może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

jest przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, albo

jest oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

jest używane do napędu silników spalinowych.

Jeśli produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I GSK 535/15).

Po uwzględnieniu przywołanej wyżej definicji paliwa silnikowego należy zatem stwierdzić, że trzeci z przywołanych wyżej warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 tej ustawy jest paliwem silnikowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie ich właściciel zamierza oferować lub zużywać te produkty jako paliwa silnikowe. Natomiast, gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w wypadku, gdy wnioskodawczyni prowadząc skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego oraz oleju bazowego, jednakże nie zamierza oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe (CN 27101991-99) oraz preparaty smarowe (CN 34031980), które oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś jako paliwa silnikowe, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem:

oleju napędowego - jest nieprawidłowe,

oleju bazowego - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), podatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).

Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę - zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy - rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy, przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na tej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

objęte pozycją CN 3403;

objęte pozycją CN 3811;

objęte pozycją CN 3817;

oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy - Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

• wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

paliw stałych lub paliw gazowych,

energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50

W niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,

energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,

energii elektrycznej:

z biogazu rolniczego,

wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,

wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii,

ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;

• obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a) obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

b) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych,

c) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Przez paliwa – w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne - rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 ww. ustawy -Prawo energetyczne, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

a) półprodukty rafineryjne,

b) gaz płynny LPG,

c) benzyny pirolityczne,

d) benzyny silnikowe,

e) benzyny lotnicze,

f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych,

h) inne nafty,

i) oleje napędowe,

j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,

k) ciężkie oleje opałowe,

l) benzyny lakowe i przemysłowe,

m) biopaliwa płynne (ciekłe) - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego oraz oleju bazowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni - będąca podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy - prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oleju smarowego i preparatów smarowych. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że ze składu podatkowego w Niemczech przemieszczany jest do składu podatkowego na terytorium Polski olej bazowy sklasyfikowany przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999, jak również olej napędowy sklasyfikowany według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43.

Przy czym, w odniesieniu do oleju bazowego sklasyfikowanego przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101999 wskazać należy, że ww. olej bazowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, iż przedmiotowy towar nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Mając zatem powyższe na uwadze organ uznał, że skoro - jak wyżej/wskazano - olej bazowy nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, to z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego wnioskodawczyni nie jest obowiązana do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego, stosownie do art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast oleju napędowego przemieszczanego ze składu podatkowego w Niemczech do składu podatkowego na terytorium Polski, sklasyfikowanego przez wnioskodawczynię według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101941 do 43 wskazać należy, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są bowiem wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Przy czym organ podkreślił, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa wart. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju napędowego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy.

A zatem powoływanie się przez wnioskodawczynię na okoliczność, iż olej napędowy wykorzystywany jest do wytworzenia innego wyrobu nieprzeznaczonego do napędu, nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 103 ust. 5a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, który został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz - jak wskazała wnioskodawczyni - wytwarzanie oleju napędowego wymaga uzyskania koncesji, znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że wnioskodawczyni jest obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia ww. oleju napędowego z terytorium Niemiec do składu podatkowego Wnioskodawczyni, który znajduje się na terytorium Polski.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 535/15, należy wskazać, iż orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ponadto powołany przez wnioskodawczynię wyrok dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA była bowiem w tym przypadku kwestia opodatkowania akcyzą dodatków lub domieszek do paliw silnikowych o kodzie CN 3811, a nie paliw silnikowych.

Wobec powyższego należy wskazać, iż stanowisko wnioskodawczyni w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w terminie, o którym mowa wart. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego jest nieprawidłowe, natomiast w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju bazowego jest prawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A Spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 2 i w zw. z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię.

Strona skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że zasadnicze znaczenie dla określenia, czy do Skarżącej znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma niewątpliwie wykładnia załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 86 ust. 2 tego aktu. Wynika to z faktu, iż przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług posługuje się wprawdzie pojęciem "paliwo silnikowe", jednakże nie definiuje go, odsyłając w tym zakresie do ustawy o podatku akcyzowym.

W wydanej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w art. 86 ust. 2 ustawy znajduje się definicja paliw silnikowych, którymi w rozumieniu tego przepisu są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowania, na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Tym niemniej, w ocenie organu, paliwami silnikowymi są wyroby, przystosowane do napędu silników decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Stąd wyroby przystosowane do napędu silników spalinowych, bez względu na to, czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają być wykorzystane do produkcji olejów smarowych, czy preparatów smarowych (s. 8-9 interpretacji). Stąd - zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów — okoliczność, że olej napędowy będzie wykorzystany do wytworzenia innego wyroby nieprzeznaczonego do napędu silników spalinowych, nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ten fragment interpretacji zdaniem skarżącej jest trudny do zrozumienia. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwem silnikowym jest wyrób energetyczny - a więc wyrób wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy - przeznaczony do ściśle określonych celów wymienionych w ustawie, tj.:

przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych,

oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych,

używane do napędu silników spalinowych.

Zdaniem skarżącej, przepis ten nie stanowi, by paliwem silnikowym był wyrób energetyczny wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy służący innym celom. Stąd też nie jest zrozumiałe, z jakiego przepisu Minister Rozwoju i Finansów wyprowadził konkluzję, że wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają być wykorzystywane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych, nie zaś w celach określonych w przepisie definiującym paliwa silnikowe. Konkluzja ta w ocenie strony, stoi wręcz w jawnej sprzeczności z jasną treścią tego przepisu.

Zdaniem strony analiza przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie w wypadku, gdy będą spełnione następujące warunki:

podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów;

nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne;

nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Z trzeciego ze wskazanych warunków wynika, że dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Sam załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera definicji paliw silnikowych, lecz wymienia m.in. produkty energetyczne, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako paliwa silnikowe. Natomiast definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

jest używany do napędu silników spalinowych.

Jeśli produkt energetyczny nie spełnia tych warunków, nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Taki też pogląd wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyr. Z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt IGSK 535/15).

Po uwzględnieniu przywołanej wyżej definicji paliwa silnikowego należy zatem stwierdzić, że trzeci z przywołanych wyżej warunków, od którego jest uzależnione stosowanie przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć w ten sposób, że nabywany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrób ma być produktem energetycznym objętym załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, który w świetle art. 86 ust. 2 tej ustawy jest paliwem silnikowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że tylko wtedy znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a jednocześnie ich właściciel zamierza oferować lub zużywać te produkty jako paliwa silnikowe. Natomiast, gdy ich przeznaczenie jest inne, nie może znaleźć zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należało stwierdzić, że w wypadku, gdy skarżąca prowadząc skład podatkowy dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia produktów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w postaci oleju napędowego oraz oleju bazowego, jednakże nie zamierza oferować ich jako paliwa silnikowe, lecz przeznacza ten produkt do przerobu na produkt niebędący paliwem, a mianowicie na oleje smarowe (CN 27101991-99) oraz preparaty smarowe (CN 34031980), które oferuje do sprzedaży za granicą zgodnie z ich przeznaczeniem, nie zaś jako paliwa silnikowe, nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma I obowiązku uiszczania podatku we wskazanych w nim terminach. To zaś uzasadnia wniosek, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, a przez to narusza również przepis art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W załączniku do protokołu rozprawy strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem strony skarżącej nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nabywane ww. towary nie mogą być uznane za paliwo silnikowe.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego za nieprawidłowe. Strona skarżąca trafnie podnosi, że przy wydawaniu zaskarżonego aktu dokonano błędnej wykładni powołanego przepisu w związku z art. 86 ust. 2 i załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Powołany przepis ma więc zastosowanie tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.). Nie jest kwestionowane, że spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który według Nomenklatury Scalonej jest klasyfikowany pod kodami CN 27101941 do 43. Nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy należy więc do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym pod pozycją 20. Jednak nie oznacza to jeszcze, że w każdym przypadku nabywany olej napędowy jest paliwem silnikowym w rozumieniu przepisów ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "paliwa silnikowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nabywany wewnątrzwspólnotowo olej napędowy jest poddawany przerobowi na olej smarowy. Nie jest więc on przeznaczony do użycia napędu silników spalinowych, oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, czy używany do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów) – zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16. Nie można więc podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia "paliwo silnikowe" zawarł też WSA w Szczecinie w wyroku z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 262/17 wskazując, że ustawodawca ograniczył regulacje z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym lub tez pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy – Prawo energetyczne.

W zaskarżonej interpretacji dopuszczono się więc błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej organ uwzględni zawartą w wyroku wykładnię przepisów prawa, a w szczególności fakt, że sporny olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego nie jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. ak