Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1224/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 3, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1116/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1116/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 6 lipca 2015 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Wójt Gminy K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 18 391 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. SKO wydało postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w W. zagadnienia wstępnego, jakim będzie wyrok w sprawie ustalenia, czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między T. S.A. (obecnie O. S.A.) a P. sp. z o.o., jest umową pozorną.

Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Uznała bowiem, że złożenie przez inne organy podatkowe pozwów o ustalenie ważności umów cywilnoprawnych w żaden sposób nie wpływa na postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. SKO utrzymało w mocy powyższe postanowienie z dnia 2 kwietnia 2015 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazało, że opierając się na ustaleniach Urzędu Kontroli Skarbowej w W. można przyjąć, że umowa zawarta między T. S.A. a P. sp. z o.o. może być umową pozorną i faktycznie mogło nie dojść do sprzedaży telekomunikacyjnej kanalizacji kablowej P. sp. z o.o., bowiem dorozumianym zamiarem stron było znaczne zredukowanie wysokości podatku od nieruchomości, a nie faktyczne przeniesienie własności kanalizacji kablowej. W ocenie SKO, oznaczać to może, że podatnikiem za tę budowlę jest nadal Spółka, a skoro umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. została zakwestionowana na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez Prezydentów Miast: R., G. i W., to rozstrzygnięcie sądu powszechnego w tej sprawie stanowi zagadnienie wstępne w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., położonych także na terenie gminy K.

SKO uznało też, że wniesienie pozwu do sądu powszechnego w powyższej sprawie zawiesza na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego za 2009 r., należnego od Spółki do wszystkich budżetów gmin.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, czym jest zagadnienie wstępne, a także jaki powinien być jego związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W świetle poczynionych uwag stwierdził, że kwestia ważności (nieistnienia) spornej umowy leasingowej, o której miał orzekać Sąd Okręgowy w W., nie ma tu charakteru zagadnienia wstępnego.

Sąd podkreślił, że skoro to nie SKO wystąpiło z powództwem - na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - do sądu powszechnego, to nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu, okoliczność, że inny organ podatkowy z takim powództwem wystąpił nie miała znaczenia w niniejszej sprawie. Wystąpienie z powództwem przez inny organ podatkowy nie miało bowiem wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie Sąd zaznaczył, że w świetle definicji zawartej w art. 5 Ordynacji podatkowej, na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołało skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. W polskim prawie podatkowym nie przewidziano bowiem konstrukcji zbiorczego zobowiązania podatkowego, która pozwalałaby uznać, że istnieje jedno zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty podatku od nieruchomości za dany rok na rzecz wszystkich gmin, w których podatnik ten posiada nieruchomości. Sąd wyjaśnił, że w każdej gminie powstaje odrębne zobowiązanie do zapłaty podatku na rzecz tej konkretnej gminy, jeżeli zachodzą określone w ustawie przesłanki uzasadniające opodatkowanie. W konsekwencji przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej, rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a wyrokami jakie zapadną przed Sądem Okręgowym w W., nie występuje zależność uniemożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że wyroki jakie zapadną w postępowaniach przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa Prezydentów Miast: G., R. i W. będą miały wpływ wyłącznie na postępowania podatkowe prowadzone przez te organy.

Sąd zwrócił również uwagę, że organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe, dokonując oceny materiału dowodowego, w tym wyniku kontroli wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższy wynik kontroli został przesłany przez organ kontroli skarbowej do wszystkich gmin w Polsce i zawierał stwierdzenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż transakcja z dnia 31 stycznia 2009 r. między T. S.A. a P. sp. z o.o. miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez zamianę podatnika oraz że materiał dowodowy został oceniony przez organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem, m.in. art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd doszedł zatem do wniosku, że w niniejszej sprawie nastąpiła rozbieżność między organami podatkowymi obu instancji co do oceny materiału dowodowego, bowiem organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe, natomiast organ drugiej instancji stwierdził, że niemożliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny.

Nadto Sąd dodał, że z urzędu jest mu wiadome, iż w dniu 24 sierpnia 2015 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w W. sygn. akt [...], w którym oddalono powództwo Prezydenta R. przeciwko Spółce o ustalenie, na które w zaskarżonym postanowieniu powoływało się SKO.

W konsekwencji Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy jako zagadnienia wstępnego w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie postanowień SKO z powodu dokonanej przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania przez SKO art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu stanowiącego podstawę tych postanowień, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że warunkiem zaistnienia przesłanki unormowanej w tym przepisie ("gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd") możliwej do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przez SKO, jest wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego wyłącznie przez SKO, które tylko w takim wypadku mogło zastosować tę przesłankę zawieszając postępowanie odwoławcze; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez pominięcie przez Sąd tego unormowania (niezastosowanie) w procesie rozpatrywania skargi na zaskarżone postanowienie, co skutkuje wadliwością stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że nie powstało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uchyleniem postanowień SKO; zważywszy na to, że przepis ww. artykułu jest jedną z kluczowych podstaw prawnych stanowiska SKO zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, nieuwzględnienie tego unormowania przez Sąd w istotnym stopniu czyni zaskarżony wyrok wyrokiem nieprawidłowym;

b) art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpił inny organ podatkowy, niż SKO.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia SKO był art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11).

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 32/00, z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r. sygn. akt II SA 534/98, niepublik.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 634/08).

Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1999 r. sygn. akt III SA 2307/98, niepublik.). Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Organ podatkowy nie może swobodnie decydować, czy zawiesić postępowanie, czy nie, jeżeli istnienie zagadnienia wstępnego zostało ustalone (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5601/98, niepublik.). Zawieszenie postępowania ma bowiem charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11, z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II GSK 627/10). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 970/03, niepublik., z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2011/13). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Analogiczną przesłankę zawieszenia postępowania przewiduje P.p.s.a. Art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P - Ż, s. 1231). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 4/08).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny (Sąd Okręgowy w W.), w wyniku wniesienia pozwów przez Prezydentów Miasta R., Miasta G. i Miasta W., czy doszło do skutecznej sprzedaży kanalizacji kablowej w drodze umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym Spółki (T. S.A.) a P. sp. z o.o., nie stanowi dla niniejszej sprawy zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości, a prawomocnym wyrokiem, jaki zapadnie przed sądem powszechnym we wskazanej sprawie z powództwa innego organu podatkowego, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji.

Na powyższe twierdzenie wpływ ma przede wszystkim ustalenie, że wyroki, jakie zapadną we wskazanych postępowaniach przed sądem powszechnym z powództw innych organów, wytoczone na podstawie art. 189¹ k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności (erga omnes) i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawomocność materialna wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia i przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej oraz przedmiotowej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem, związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III AUa 1935/12).

Stwierdzenie, że art. 365 § 1 k.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania.

Jeżeli zaś nie zachodzi tożsamość podmiotowa (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby niebędące stronami, których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania przysługującego im prawa we własnej sprawie, również wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok SN z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt I CSK 727/12).

SKO zdaje się nie zauważać, że zawieszenie postępowania następuje wówczas, gdy organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć o uprawnieniach, prawach bądź obowiązkach strony, a rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji innego organu lub sądu (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2153/11).

Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy w niniejszej sprawie postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Stosownie bowiem do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10 i z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 5/11). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ podatkowy występował do sądu powszechnego z takim pozwem.

Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że stanowisko zawarte w wyroku sądu powszechnego może być przydatne organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu, jednak wynik tamtego postępowania nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wprawdzie oceny te powinny być skorelowane, jednakże są to odrębne postępowania, a organ podatkowy ma uprawnienie do samodzielnej oceny spornej umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.

Umowa ta dotyczy obiektów znajdujących się na terenie całego kraju. Akceptacja poglądu SKO, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadziłaby do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że w sytuacji gdy jeden organ podatkowy wystąpi do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, we wszystkich innych tożsamych sprawach podatkowych wszystkie organy podatkowe obowiązane byłyby do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem powszechnym, niezależnie od tego czy powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Takie zaś działanie (a w istocie wstrzymanie się z rozstrzyganiem sprawy podatkowej) byłoby niezgodne z celem tego przepisu i w praktyce oznaczałoby swoiste ubezwłasnowolnienie wszystkich organów podatkowych, spowodowane działaniem (wątpliwościami) jednego organu. Nie ma przy tym znaczenia art. 4 ust. 9 u.p.o.l., na który powołuje się SKO. To, że zgodnie z jego treścią wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych w dwóch lub więcej gmin określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy, nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji winien go zastosować, oceniając zasadność zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej, orzeczenia zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w innej sprawie.

Podsumowując, jak zasadnie przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych organów podatkowych), stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaistniała więc przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, co do tego, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która spowodowała przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że z powództwem do sądu wystąpił inny organ podatkowy niż SKO.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 189¹ k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłaby pozbawiona sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 189¹ k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I ACa 395/06). Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można przy tym pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o którym mowa była powyżej. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej wniesienie pozwów przez inne organy podatkowe niż beneficjent podatku od nieruchomości (organ pierwszej instancji) nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).