Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej złożony przez Spółkę z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej jako wnioskodawca, spółka, skarżąca) dotyczący podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono 30 stycznia 2019r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych grupom oraz organizowaniu konferencji i spotkań integracyjnych. Nie dysponuje hotelem, ani restauracją. W celu związanym ze sprzedażą swoich usług spółka zakupuje u podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych usługi polegające na zakwaterowaniu i wyżywieniu grup. Następnie te usługi jako część całej kompleksowej usługi odsprzedaje instytucjom i innym przedsiębiorcom. Zdarzają się sytuacje, gdzie powyższe usługi hotelarskie i gastronomiczne zakupione ze stawką 8% wnioskodawca odsprzedaje jako usługę hotelarską i gastronomiczną bez dodatkowych świadczeń.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka jest zarejestrowanym czynnym

podatnikiem podatku od towarów i usług. PKWiU dla świadczonych usług:

- usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem - 55.10,

- usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - 56.10.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych w sytuacji, gdy powyższe usługi w całości są odsprzedawane, czyli innymi słowy związane w całości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT?

2. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować w sytuacji odsprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych, tj. 8%, czy 23%?

Zdaniem Spółki:

Ad 1) zgodnie z ustawą o podatku VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku zawartego w zakupionych do dalszej odsprzedaży usług gastronomicznych i hotelarskich. Wynika to z brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w którym czytamy: "W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi .... przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ....", mimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 4 "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: ..... 4) usług noclegowych i gastronomicznych ..... ".

Prawo do odliczenia zawartego w towarach i usługach podatku VAT, w każdym przypadku jest powiązane z wykorzystywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych. W przypadku wnioskodawcy taka sytuacja występuje co, w jego ocenie, daje mu prawo do odliczenia podatku VAT. W przypadku spółki nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4, gdyż to ograniczenie dotyczy bezpośrednich konsumentów usług gastronomicznych i hotelarskich, a nie podmiotów u których te usługi są dalej odsprzedawane. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, który uznał, że zakaz odliczenia VAT od usług gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom.

Ad 2) Ma ona prawo do stosowania stawki 8% na odsprzedaż usług

gastronomicznych i hotelarskich zakupionych do dalszej odsprzedaży i sprzedanych jako usługa gastronomiczna i hotelarska bez dodatkowych świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych;

- prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla odsprzedawanych usług hotelarskich

i gastronomicznych.

Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm. dalej jako ustawa VAT) wskazując, że wynika z nich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia

tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których

nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności

opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika

prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Powyższy przepis, zdaniem organu, wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawcę usług hotelarskich i gastronomicznych, które w całości są odsprzedawane i w całości są też związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Dodatkowo organ podkreślił, że od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm., dalej jako Dyrektywa) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, gdyż jak wskazał organ, na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu do podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Wobec tego, zdaniem organu przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

A zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004r., zatem uregulowania z art. 88 ustawy zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Państwa Członkowskie mogą utrzymać w mocy wszystkie wyjątki określone w przepisach krajowych obowiązujące w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, nawet jeśli Rada nie zadecydowała w wyznaczonym terminie, które wydatki nie uprawniają do odliczenia (wyrok z dnia 5 października 1999r., sygn. C-305/97). Za "niedozwolone odstępstwo" w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Trybunał uznał natomiast tylko każdą zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (wyrok z dnia 14 czerwca 2001r. sygn. C-40/00). Mając na uwadze treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jeśli w momencie akcesji państwa - w tym wypadku - Polski, obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie prawa krajowego, nie stanowi ono naruszenia prawa wspólnotowego

(wyrok z dnia 11 września 2008r. sygn. C-155/01).

Zatem w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, od zakupu usług hotelarskich oraz usług gastronomicznych, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły stawki podatku dla odsprzedawanych bez dodatkowych świadczeń usług hotelarskich i gastronomicznych.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy VAT organ podkreślił, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację, organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania, jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych. Tym samym organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego.

Dodatkowo kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, określonych w ramach art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.). W związku z powyższym, organ podkreślił, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Następnie organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT- wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy VAT- wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi

23%;

2) stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1) stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi

23%;

2) stawka podatku, o której mowa wart. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 163 załącznika do ustawy wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. "Usługi związane z zakwaterowaniem". W myśl art. 2 pkt 30 ustawy VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy

niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, symbol PKWiU "ex" - oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania preferencji tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Podkreślono, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy VAT).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego zdaniem organu, wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Z kolei, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018r., poz. 2350, dalej jako rozporządzenie), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy VAT, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych,

w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

napojów bezalkoholowych gazowanych,

wód mineralnych,

innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa

w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym, organ wskazał że, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem - (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, jaka będzie stawka podatku VAT dla odsprzedawanych przez niego usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 55.10 - usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem oraz w grupowaniu PKWiU 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego, organ stoi na stanowisku, że skoro wskazane we wniosku usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane są - jak wskazał wnioskodawca - w grupowaniu PKWiU 56, zatem podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w tym przepisie.

Podobnie, usługi związane z zakwaterowaniem mieszczące się - jak wskazał wnioskodawca - w grupowaniu PKWiU 55, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT (do dnia 31 grudnia 2018r.), a od dnia 1 stycznia 2019r. zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Podsumowując, zdaniem organu spółka może zastosować dla odsprzedawanych przez siebie usług hotelarskich i gastronomicznych 8% stawkę podatku VAT.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku zostało uznane za prawidłowe.

Dodatkowo organ podkreślił, że na ocenę prawidłowości kwestii dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych (pytanie nr 1 wniosku) nie może wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Powyższą interpretację zaskarżyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w części odnoszącej się do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach hotelarskich i gastronomicznych oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. co

spowodowało wydanie jej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT wskazano, że regulacje te oznaczają, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe zasady zostały jednak ograniczone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ustawy VAT, gdzie określono listę przypadków, w których podatnik nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku

należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem skarżącej przedmiotowy przepis nie będzie miał jednakże zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, w którym stwierdzono, że zakaz odliczania VAT od wydatków na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, nie ma zastosowania w przypadku nabywania tych usług w celu ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem skarżącej wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodna z art. 176 dyrektywy 2006/1121WE w sprawie VAT. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto z art. 176 dyrektywy wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko w przypadku braku ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną. Sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych i hotelowych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, tj. z zasadą jego neutralności. Do usług hotelarskich i gastronomicznych nabywanych przez podatnika w celu ich dalszej odprzedaży, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy VAT z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Tym samym zakaz odliczania VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4

ustawy VAT, nie ma zastosowania do usług hotelarskich i gastronomicznych nabywanych przez stronę. Nie może on bowiem dotyczyć podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom. Wydatki te mają bowiem ścisły związek z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług hotelarskich i gastronomicznych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019r. pełnomocnik organu na poparcie swojego stanowiska dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie odliczenia VAT z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych z dnia 2 maja 2019r. sygn. C-225/18 Grupa Lotos.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi i popierająca je argumentacja nie są uzasadnione.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżony akt spełnia wymogi określone w tych przepisach. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu co do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku, sama przez się nie stanowi o naruszeniu przez organ ww. normy o charakterze procesowym.

Nieuzasadniony też jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Zdaniem skarżącej powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do niej, jako podatnika, który nabywa wymienione usługi w ramach działalności gospodarczej polegającej m. innymi na odsprzedaży tych usług na rzecz konsumentów lub na rzecz innych podatników. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1637/15, w którym stwierdzono, że wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT powinna być dokonywana poprzez treść art. 176 dyrektywy 2006/112 WE. W ocenie NSA z przepisu tego wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią implementację regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zatem w celu właściwej wykładni tych przepisów należy odwoływać się przepisów dyrektywy oraz uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy wskazać, że wykładni normy z art.176 w związku z art.168 lit. a) dyrektywy oraz w związku z art.88 ust.1 pkt.4 ustawy VAT prezentowanej przez skarżącą, ( za NSA), nie podzielił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2019r.,C -225/18, wydanym w trybie prejudycjalnym, w sprawie zawisłej przed NSA ze skargi Grupy Lotos S.A. p-ko Ministrowi Finansów.

W punktach 44 i 45 i 46 wyroku, odnosząc się do stanowiska Komisji, Trybunał Sprawiedliwości odrzucił takie rozumienie art.176 dyrektywy, że wynikające z niego uprawnienie Rady do określenia wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT, nie może dotyczyć wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą. W tym kontekście, w punktach 47 i 48 stwierdził, że art.176 akapit drugi dyrektywy VAT ma na celu utrzymanie "wszystkich wyłączeń" sprzed 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii po tym terminie, wyłączeń obowiązujących w dniu ich przystąpienia. Odwołując się do wyroku z dnia 5.11.1999r. w sprawie C-305/97 Trybunał stwierdził, że wyrażenie "wszystkie wyłączenia" obejmuje również wydatki ściśle związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji przewidziana w art.176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzula "standstill" upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia z zakresu prawa do odliczenia VAT kategorii wydatków ściśle związanych z działalnością gospodarczą , o ile są one określone w sposób dostatecznie precyzyjny (...).

TSUE orzekł, że " Artykuł 168 lit.a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych , wprowadzone przed przystąpieniem państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art.176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza , że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników".

Należy zatem podzielić wykładnię art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji i stanowisko organu, że w stanie faktycznym sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu usług hotelarskich oraz usług gastronomicznych.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę