Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2768/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 art. 122 art. 180 art. 181 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art.111 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 25, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 121 § 1 pkt 1, § 3a i § 5, art. 207 § 1, art. 210, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), art. 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r., przeprowadzonego wobec F.H.U. "A" Spółka Jawna, z siedzibą w K. w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] r. do [...] r. stwierdzono, że w rejestrze zakupów towarów handlowych za grudzień 2006 r., Spółka ujęła m.in.:

- fakturę VAT zakupu nr [...] za zakup 14.000 litrów oleju napędowego, przez firmę B Sp. Komandytowa z siedzibą w Warszawie na kwotę netto [...] zł kwota podatku VAT [...] zł,

- fakturę VAT zakupu nr [...] za zakup 15000 litrów oleju napędowego, wystawioną przez firmę przez firmę B Sp. Komandytowa z siedzibą w W. na kwotę netto [...] zł kwota podatku VAT [...] zł,

Kwoty podatku VAT z powyższych faktur zostały odliczone od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r.

W toku kontroli podatkowej, stwierdzono, iż w dokumentacji księgowej Spółki "A" znajduje się kserokopia faxu faktury nr [...]. Kontrolującym nie okazano faktury nr [...].

W dniu [...] r. Spółka dostarczyła do siedziby urzędu kontroli skarbowej, źródłowe dokumenty księgowo-podatkowe, które nie zostały okazane kontrolującym w toku kontroli podatkowej.

Dostarczono m.in.:

- dokument nazwany "Faktura VAT sprzedaży [...] oryginał. Dokument dostawcy [...] za dostawę 14.000 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, gdzie jako sprzedawcę określono "B" Spółka Komandytowa a jako nabywcę FHU "A"Spółka Jawna

- dokument nazwany "Faktura VAT sprzedaży [...] oryginał. Dokument dostawcy [...] za dostawę 15.000 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, gdzie jako sprzedawcę określono "B" Spółka Komandytowa a jako nabywcę FHU A Spółka Jawna.

W obu dokumentach stwierdzono, iż słowa "sprzedaży [...]" oraz "sprzedaży [...]" zostały dopisane odręcznie. Brak na nich pieczątki i podpisu wystawcy faktury, zaś szata graficzna i wzór faktury [...]jest zupełnie inna od faxu tej faktury, który znajduje się w dokumentacji księgowej Spółki. Na dokumentach znajduje się odcisk pieczęci F.H.U. A oraz nieczytelny podpis.

W związku z powyższym, stwierdzono, że dostarczone dokumenty nie są oryginałami faktur sprzedaży wystawionymi przez podmiot "B" Spółka Komandytowa tylko dokumentami sporządzonymi w Spółce A bądź w imieniu Spółki A.

Wskazano na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Zgodnie zaś z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, powyższej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stwierdzono, iż odliczenie następuje na podstawie otrzymanych faktur zakupu, faktur korygujących, faktur wewnętrznych, dokumentów celnych lub ich duplikatów, a dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku którym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 971).

Wskazano, iż prawo podatnika do odliczenia podatku VAT jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia kilku warunków ściśle określonych w ustawie i przepisach wykonawczych. Dokumentem stanowiącym spełnienia tego prawa jest oryginał faktury. Jeżeli dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, dowód ten stanowi jego duplikat. W sytuacji gdy Spółka A nie dysponuje z jakiś powodów oryginałami wystawionymi przez "B", to powinna wystąpić do wystawcy o wystawienie duplikatów tych faktur a nie produkować sama takie dokumenty. Dokumenty przedstawione organowi kontroli skarbowej przez Spółkę, nie zostały "otrzymane przez podatnika" tylko zostały sporządzone podatnika i jako takie nie mogą stanowić źródła podatku naliczonego. Podniesiono iż faktura nr [...]. przesłana faxem do Spółki, nie jest dokumentem, o którym mowa w wyżej cytowanych przepisach art. 86 ust.2 pkt.1 ustawy o podatku VAT, lecz tylko jego powieleniem. Z uwagi na to nie może stanowić źródła podatku naliczonego.

W konsekwencji tego organ stwierdził, iż dokonane nieprawidłowo przez podatnika w grudniu 2006 r., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, których oryginałów nie posiadał, spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. co powoduje konieczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc przez organ kontroli skarbowej.

W odwołaniu pełnomocnik strony spornej decyzji zarzucił naruszenie:

- zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem w stosunku do podatnika przepisów art. 86 i 106 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa,

-przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...]. i [...]. uznając, że ww. faktury są dokumentami stworzonymi przez podatnika.

Zdaniem pełnomocnika wnioskowanie organu podatkowego oparte zostało na domniemaniu i porównaniu faktury nr [...]do faksu znajdującego się w aktach księgowych podatnika, bez przeprowadzenia innych dowodów potwierdzających przyjętą tezę, w szczególności zaś z pominięciem dokonania weryfikacji dokonanych ustaleń u wystawcy ww. faktury. W opinii strony "Organ podatkowy innych dowodów potwierdzających tezę, że faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji nie dokonał". Zaznaczył przy tym, że "(...) ustawa o VAT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie dopuszczają istnienia dokumentu faktury w postaci faksu jako prawidłowo wystawionego."

Zdaniem odwołującego organ pierwszej instancji nie dołożył należytych starań by ustalić stan faktyczny i przyjął domniemanie za podstawę dowodzenia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podzielił w całości argumentacje prawną na tle ustalonego zdaniem organu odwoławczego w sposób dokładny stanu faktycznego w sprawie. Podniósł, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Wskazano, iż przepisy Rozdziału 4 obowiązującego w przedmiotowym stanie faktycznym w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zawierają z kolei szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. W szczególności § 9 określa wymogi, jakie spełniać ma faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Organ odwoławczy podniósł, iż podatnik obniżył podatek należny za grudzień 2006 r. o podatek naliczony związany ze sprzedażą oleju napędowego dokonaną przez "B" Sp. Komandytowa z siedzibą w W., wynikający z faktur:

- nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- nr [...]z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł).

Tymczasem w toku kontroli, w dokumentacji księgowej Spółki brak było oryginałów w/w faktur. Faktura nr [...]znajdowała się w formie faksu, natomiast faktury nr [...]nie okazano.

W dniu [...] r. w związku z wezwaniami kierowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia: [...]r. podatnik dostarczył dokumentację podatkową, w postaci m.in. faktur [...]i [...]. Na dokumentach tych: z porównania ww. dokumentów z dokumentami okazanymi podczas kontroli wynika że:

- słowa: "sprzedaży [...]" zostały dopisane odręcznie w miejsce skreślenia "zakupu [...]", natomiast: "sprzedaży [...]" w miejsce "zakupu; [...]",

- brak pieczęci i podpisu wystawcy faktur. Ponadto z porównania ww. dokumentów z dokumentami okazanymi podczas kontroli wynika, że szata graficzna i wzór faktury nr [...]dostarczonej w dniu [...] znacznie odbiega od znajdującego się w aktach księgowych faksu (brak pieczęci i podpisu odbiorcy na faksie, brak podpisu i pieczęci wystawcy na fakturze dostarczonej [...] r.).

W konsekwencji powyższego zdaniem organu odwoławczego ww. faktury tj. dostarczone w dniu [...]r. nie mogą stanowić źródła podatku naliczonego, o który należało obniżyć podatek należny za grudzień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca wiąże prawo dokonania odliczeń z otrzymaniem faktury rozumianym jako fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie informacji o fakcie wystawienia faktury i danych zamieszczonych na fakturze. Faktury przekazane za pomocą faksu nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń, gdyż nie stanowią dokumentu wymienionego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, lecz jedynie jego powielenie. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faksu faktury nie sposób uznać za fakturę. W tym względzie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 9.12.2004 r. sygn. akt FSI 620/04 dotyczący poprzednio obowiązującego stanu prawnego w zakresie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy zachowującym aktualność również pod rządami w/w przepisów.

Wskazano także, iż ponadto stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast w myśl § 22 ust. 1 jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturą lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Podkreślono, iż podatnik obniżył podatek należny za ww. miesiąc o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...]., podczas gdy nie posiadał oryginału w/w faktury wystawionej przez "B"Sp. Komandytowa i nie przedsięwziął działań polegających na uzyskaniu duplikatu ww. dokumentu.

Wskazano, iż w sytuacji braku oryginałów faktur bez wpływu na legalność decyzji pozostaje podnoszony przez stronę dowód z wyjaśnień kontrahenta. Za całkowicie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznano też twierdzenie podatnika, że organ nie przeprowadził innych dowodów potwierdzających tezę co tego, iż sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację odwołującego się co do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 i art. 106 ustawy o podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona postawiła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzuty naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa, w efekcie organ podatkowy pominął obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych ażeby możliwym było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, naruszenie przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art.181 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez "(...) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się tym, że postępowanie prowadzono niezgodnie z przepisami prawa procesowego jak i materialnego ".

W uzasadnieniu skargi skarżąc dodał, że organy nie podjęły działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie wezwano wspólników "B" Sp. Komandytowa w osobach B. K. i J. B. do okazania dokumentacji księgowej, do prowadzenia której byli obowiązani.

Wskazał, iż we własnym zakresie czynił starania o odnalezienie wspólników "B" w celu uzyskania od nich duplikatów faktur. Te działania skończyły się niepowodzeniem gdyż pod wskazanymi adresami spółka nie istniała. Podniósł, iż dokumentacja księgowa została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w G., która to prowadziła postępowanie wobec firmy "B". Zarzucił organom brak działania w zakresie nie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej G. celem ustalenia czy faktycznie dokumentacja sprawy - w tym zakwestionowane faktury - zostały zabezpieczone przez ten organ.

Wskazał również, iż w dniu [...] r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji dnia [...]r. a nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym bowiem dniu w Wojewódzkiej Komendzie Policji w K. dokonano przesłuchania w charakterze świadka W. R., okazując mu kopie faktur w tym m.in. o numerach [...] – wystawione prze "B", które to dołączono do skargi. W tej sytuacji w ocenie skarżącego nie może on ponosić negatywnych skutków decyzji w postaci pozbawienia go prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, albowiem był on w posiadaniu faktur, które z przyczyn od niego od niezależnych zostały mu zabrane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał stanowisko przedstawione w spornej decyzji. Stwierdził przy tym,

iż podatnik nie dysponował dokumentami nie budzącymi wątpliwości, które spełniałyby kryteria wymagane do uznania ich za podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano także, iż organy zwróciły się do Prokuratury Okręgowej w G. o wyjaśnienie czy posiada ona dokumentację księgową firmy "B", która pismem z [...]r wyjaśniła, iż kopie akt znajdują się obecnie w KWP w K., jednocześnie informując, iż w ramach śledztwa nie zabezpieczono dokumentacji księgowej sp. "B".

W odniesieniu zaś do argumentacji, iż w dniu [...] r. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejąc w dniu wydania spornej decyzji to organ zauważył, iż strona nie występowała do organu odwoławczego z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie w trybie określonym w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zatem traktując załączone do skargi dokumenty jako jeden z argumentów skargi stwierdzono, że faktury te nie stanowią istotnych w sprawie nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dokument w postaci potwierdzonej za zgodność kserokopii faktury nr [...]identyczny z kopią faksu przedłożonego do kontroli wszczętej w dniu [...]r. znajdującego się w aktach sprawy, stanowił tym samym materiał dowodowy będący w posiadaniu organu odwoławczego zebranego w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. znak: [...].

Natomiast z porównania załączonej do niniejszej skargi kopii faktury nr [...]do dokumentu przesłanego w dniu [...] r. w postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji wynika, że szata graficzna i wzór obydwu dokumentów diametralnie odbiegają od siebie, brak jest pieczęci odbiorcy na dokumencie przedstawionym wraz ze skargą, a faktura dostarczona [...] r. nie zawiera podpisu i pieczęci wystawcy. Tym samym z prostego zestawienia ze potwierdzonej za zgodność kopii dokumentu z dostarczonym w toku postępowania "oryginałem" nie sposób uznać, że są to te same dokumenty. Powyższe zdaniem organu odwoławczego poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącego, że "(...) w momencie odliczania tego podatku z faktur [...] był w posiadaniu oryginałów tychże faktur, i jedynie z przyczyn od niego niezależnych faktury te zostały mu zabrane ".

Na rozprawie pełnomocnik strony zaznaczył, iż wszystkie faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie były korygowane, a związku z tym nie mogły być anulowane. Pełnomocnik podkreśliła obowiązek organu do inicjowania postępowania dowodowego chociażby w zakresie konfrontacji twierdzeń stron. Zaznaczyła również, iż w odwołaniu strona nie składała wniosków dowodowych, ale podnosiła zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie m.in. uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a ), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi wskazują zaś jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 180, art.181, art. 187 O.p. i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr: [...]z [...]. na zakup 15.000l. oleju napędowego, i nr [...] z [...]r. na zakup 14000 l. oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje "B"Sp. Komandytowa z siedzibą w W .

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez powyższy podmiot faktury sprzedaży mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym przez podatnika za sporny okres rozliczeniowy w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w sytuacji, gdy podatnik w trakcie kontroli, a następnie postępowania podatkowego nie przedłożył organom ani oryginałów ani duplikatów w/w faktur.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art.180, art. 181 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnych zasad dotyczących przeprowadzania dowodów. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny poszczególnych dowodów w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości albowiem strona nie dysponowała w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego oryginałami faktur o numerach [...] z [...]r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie posiada wymaganych prawem dokumentów w postaci oryginałów faktur [...]i [...]nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Na podstawie zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego w tym: faksu faktury [...]i następnie faktur VAT [...] i [...]z odręcznymi dopiskami po skreśleniu słowa " zakupu" i dopisaniu słowa " sprzedaży" " nie można bowiem uznać by dowody te mogły stanowić podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "B"Sp. komandytowa .

W toku postępowania kontrolnego organowi kontroli skarbowej z dokumentacji księgowej strony okazano fakturę o nr [...]w formie faksu.

Natomiast w dniu [...] r. Spółka dostarczyła do urzędu kontroli skarbowej dokument nazwany:

- "Faktura VAT sprzedaży [...] oryginał dokument dostawcy [...] za dostawę 14.000 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; z określeniem "B" Spółka Komandytowa jak sprzedawcy i FHU A Spółka Jawna jako nabywcy.

-dokument nazwany "Faktura VAT sprzedaży [...] oryginał. Dokument dostawcy [...] za dostawę 15.000 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdzie jako sprzedawcę określono "B"Spółka Komandytowa a jako nabywcę FHU A Spółka Jawna.

Zauważyć należy różnice pomiędzy fakturami [...] w formie faksu i fakturze przedłożonej dnia [...] r. I tak w fakturze przesłanej za pomocą faksu obok nazwy artykułu, oznakowania PKWiU (czego brak na fakturze [...] z odręcznym dopiskiem), wartość netto, VAT Razem, i Brutto wykazane kwoty to odpowiednio: [...];[...];[...]. Tymczasem z faktury [...] z odręcznym dopiskiem wykazano: Obrót netto [...], kwota VAT [...] i obrót brutto [...]. Ponadto z faktury w formie faksu wynika sposób zapłaty gotówką z terminem płatności [...], zaś z faktury z odręcznym dopiskiem wynika, iż formą płatności był przelew z terminem płatności [...] (7 dni). Nadto na fakturach z ręcznymi dopiskami brak jest pieczęci i podpisu wystawcy faktur .

W tej sytuacji trafnym jest stanowisko organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, (...),. Zaś spełnienie wymogów przez fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży normuje § 9 Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług .

Uwzględniając w/w regulacje dla uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów istotne jest fizyczne posiadanie przez stronę (otrzymanie) oryginału tej faktury, a nie jej kopii (por. wyrok NSA o/z w Łodzi z dnia 27 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 488/98, Lex nr 32775; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2366/03, Lex nr 258571). W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, lecz jedynie jego powieleniem.

Podobnie za słuszny uznać trzeba pogląd prezentowany w orzecznictwie jak w wyroku WSA w Opolu z 11.10. 2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 publ. LEX nr 550440 gdzie stwierdzono iż "dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie faktury VAT. Taka faktura musi ponadto odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u " .

W opisanej sytuacji, gdy strona nie dysponowała zarówno oryginałami spornych faktur o nr [...] otrzymanymi od "B"Sp. Komandytowa z tytułu dostaw oleju napędowego za miesiąc grudzień 2006 r. jak i ich duplikatami prawidłową jest sporna decyzja pozbawiająca stronę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur tych wynikającego.

W tym miejscu wobec zaakcentowania zarzutów przez stronę co do braku przez organy realizacji zasad unormowanych w art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. gdyż w jej ocenie organy nie podjęły odpowiedniej inicjatywy dowodowej mającej na celu właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechały wystąpienia do organów ścigania na okoliczność ustalenia czy organy te posiadają dokumenty księgowe w postaci spornych faktur, zaniechały wystąpienia do wspólników "B" Sp. Komandytowa w osobach B. K. i J. B. do okazania dokumentacji księgowej za prowadzenie której byli zobowiązani to zauważyć należy, iż nie są one słuszne. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zebrane w toku postępowania dowody pozwoliły na właściwe i jednoznaczne ustalenia w tym zakresie.

Nie zależnie od powyżej konstatacji wskazać należy na parę uwag natury ogólnej dotyczących ciężaru dowodzenia i dowodu w postępowaniu podatkowym.

Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Jak już wyżej nadmieniono materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Zatem, gdy w przedmiotowej sprawie z regulacji art. 86 ustawy o podatku VAT wynikają korzystne dla strony skutki prawne w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego ciężar udowodnienia faktu dostawy towaru poprzez przedłożenie wymaganych prawem faktur VAT spoczywał na osobie, która z faktu tego pozytywne skutki dla siebie wywodziła. W konsekwencji przy rozstrzyganiu przez organy sprawy w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, to na podatniku ciążył ciężar dowodu zasadności takiego odliczenia. Organ podatkowy zaś miał jedynie obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Zatem wbrew argumentacji strony to podatnik miał przedstawić dowody potwierdzające zasadność jego odliczenia, a nie jak strona twierdzi, iż to organ był zobowiązany szukać dowodów potwierdzających zasadność tego odliczenia.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż postępowanie dowodowe było prowadzone w zgodzie z wymogami procesowymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a dowody zebrane w sprawie uzasadniały brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Strona zaś nie dopełniła ciężaru dowodu na niej spoczywającego w zakresie wykazania zasadności dokonanego odliczenia. Zauważyć należy, iż organ podjął należyte starania by wyjaśnić czy istnieją oryginały spornych faktur w sytuacji, gdy strona w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego tych oryginałów ni ich duplikatów nie okazała. Jak wynika z akt sprawy organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...]. r. (vide k 49 akt adm.) wystąpił do Prokuratury Okręgowej o umożliwienie wglądu i ewentualne przekazanie kopii wybranych materiałów i dokumentów dotyczących "B" Sp. Komandytowa. W odpowiedzi na to uzyskał zgodę na wgląd w akta sprawy pod sygn. akt [...] i wykonanie kserokopii wybranych dowodów. Powiadomiono go także, iż kopie akt znajdują się w KWP w K. gdzie jest możliwe zapoznanie się z ich treścią. Z możliwości takiej skorzystano o czym świadczy notatka służbowa [...] r. Z notatki tej jednakże jednoznacznie wynika, iż wg oświadczenia Komisarza S. wśród zabezpieczonej dokumentacji nie ma dokumentacji księgowo- podatkowej "B". Nie podjęto także wobec w/w podmiotu żadnych czynności śledczych. W opisanej sytuacji za uzasadnione należy uznać twierdzenie organów o podjęciu z ich strony należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Oceny tej nie może zmienić zarówno argument podniesiony w skardze, iż organy winny były także prowadzić postępowanie z udziałem B. K. i J. B. w celu okazania przez nich dokumentacji księgowej, do której prowadzenia byli zobowiązani oraz argument, iż podczas przesłuchania W. R. w WKP w K. w charakterze świadka okazano mu kopie faktur [...] wystawione przez "B" Sp. Komandytowa. Albowiem w sytuacji, gdy jak skarżący twierdził, nie miał on możliwości odnalezienia wspólników "B" celem uzyskania od nich duplikatów spornych faktur to winien był wykazać się inicjatywą dowodową w zakresie kierowania do organów wniosków dowodowych o przeprowadzenie takiego postępowania z udziałem B. K. i J. B. w celu potwierdzenia faktu wystawienia spornych faktur a następnie ewentualnego uzyskania ich duplikatów. Skoro strona nie wykazała się aktywnością dowodową w trakcie prowadzonego postępowania, i zapewniono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu przed wydaniem decyzji w obydwu instancjach umożliwiając prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie przez nie materiału dowodowego - z czego strona nie skorzystała - twierdzenia strony w ramach ciężaru dowodzenia mającego, w jej ocenie, spoczywać na organie nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie ma ona racji w tym zakresie co powoduje, iż nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w skardze o dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii faktur załączonych do skargi na okoliczność istnienia zdarzeń gospodarczych objętych tymi fakturami – kserokopie faktury VAT [...]. i [...]. to Sąd mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie nie przychylił się do wniosku strony. Zgodnie z powołaną regulacją przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W momencie orzekania organ oceniał fax faktury [...], natomiast co do faktury o nr [...] organ posiadał i oceniał inny dokument niż dokument dołączony do skargi, chociaż o tym samym numerze. Jednocześnie Sąd nadmienia, iż bada zgodność z prawem decyzji na dzień jej wydania dlatego przedłożone dowody nie mogły mieć znaczenia dla oceny prawidłowości spornej decyzji. W konsekwencji powyższego odmówiono przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z żądanych dokumentów.

Końcowo Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując sporną decyzję i w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.