Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 14/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2 , art. 21 par 1 pkt 1 , art. 51 par 1, art. 118 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetki i koszty egzekucyjne I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. F. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 14/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.F., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.F. jako członka zarządu "A"w L./ Spółki / za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. / 1.183.196 zł /, odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji / 809.079 zł /, koszty postępowania egzekucyjnego / 94.708,69 zł /.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.203.871 zł / decyzja doręczona 16 sierpnia 2007 r./. Ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej. Należność wynikająca z decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie została zapłacona, nie została wyegzekwowana.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 / i ocenił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r. stosuje się art. 116 o.p. obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Wskazał art. 107, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 o.p. Ocenił, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością podatkową członka zarządu to nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanki negatywne to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości / postępowanie układowe / albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu; wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przyjął, że zaległość dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upłynął z dniem 31 marca 2004 r. W tym czasie A. F. był członkiem zarządu Spółki / odpis pełny KRS /. A. F. był członkiem jednoosobowego zarządu od 22 kwietnia 2003 r. i funkcję tę pełnił jednoosobowo także do upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Rozstrzygające jest, że A. F. był członkiem zarządu w dacie upływu ustawowego terminu płatności zobowiązania podatkowego, którego bezskuteczny upływ spowodował powstanie zaległości podatkowej. Za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadł termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Nie ma prawnego znaczenia, że został członkiem zarządu w kwietniu 2003 r., w trakcie trwania roku podatkowego, za który powstała zaległość podatkowa. Zobowiązanie określone decyzją z dnia 30 lipca 2007 r. nie zostało zapłacone i zostało objęte tytułem wykonawczym [...] / zaległość za 2003 r. 1.183.196 zł z odsetkami /, doręczonym Spółce z dniem 11 września 2007 r. w trybie art. 44 k.p.a. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pismem z dnia 23 sierpnia 2007 r. zawiadomił [...] Bank [...] o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem 16 sierpnia 2007 r. i o zmianie wysokości kwoty zajęcia. W wyniku tego zabezpieczenia wyegzekwowano w dniu 27 sierpnia 2007 r. kwotę 7.104,35 zł. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. Bank poinformował, iż z dniem 17 grudnia 2007 r. rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte. Odpis zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia uznano za doręczony Spółce jak w przypadku tytułu wykonawczego. Zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki stosownie do art. 70 § 4 o.p. Organ egzekucyjny przesłał zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z rachunków bankowych Spółki do: [...] Bank [...] [...] Bank [...],[...] Bank [...],[...] Bank [...],[...] Bank [...], Bank [...], Bank [...], Bank [...], Bank [...], Bank [...] w W. [...], Bank [...], Bank [...],[...] Bank [...],[...] Bank [...],[...] Bank [...]. W odpowiedzi banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunku bankowego Spółki. Poborca skarbowy w dniach: 23 sierpnia 2007 r. i 19 maja 2009 r. sporządził raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z raportów tych wynika, że Spółka wyprowadziła się z wynajmowanego pomieszczenia, nie pozostawiła tam rzeczy ani nowego adresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 września 2007 r., 19 - 20 maja 2009 r. zwrócił się do Starostwa Powiatowego oraz do Urzędu Miasta o informacje dotyczące nieruchomości Spółki. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów. Z pism MSWiA z dnia 11 września 2007 r., 29 września 2009 r. wynika, że Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych. W dniu 12 września 2007 r. wysłano zapytanie dotyczące Spółki do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce w zakresie posiadanych kont bankowych, nieruchomości, transakcji dokonywanych z kontrahentami, ujawnionych wierzytelności, źródeł dochodów, innego ujawnionego majątku, ruchomości oraz informacji dotyczącej ewentualnej prowadzonej działalności gospodarczej w innych miejscach adresowych. Odpowiedzi nie wskazały majątku Spółki. W tych okolicznościach organ wyczerpał znane mu źródła pozyskania informacji o majątku Spółki i po ich wyczerpaniu nie uzyskał informacji o majątku Spółki pozwalającym na egzekucję. Brak możliwości prowadzenia egzekucji do majątku Spółki oznacza jej bezskuteczność. Bezskuteczność egzekucji oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku zobowiązanego nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Odwołał się do stanowiska prawnego w sprawach: I FSK 508/06, II FPS 6/08, I FSK 1457/06. Ocenił, że zgodnie z prawem została wykazana w sprawie przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Prawo nie wymaga formalnego aktu stwierdzającego istnienie tej przesłanki.

A. F. nie zwolnił się z odpowiedzialności podatkowej solidarnej ze Spółką. Nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. A.F. nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych Spółki.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., zgodnie z art. 21 § 1 i § 3 o.p., art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstało w 2004 r., w dniu złożenia przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu / straty / osiągniętego w roku podatkowym 2003. Zobowiązanie to nie zostało uiszczone w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. z dniem 1 kwietnia 2004 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu płatności podatku, a upływ terminu płatności podatku jest warunkiem koniecznym i wystarczającym powstania zaległości. Początek biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności wyznacza data powstania zaległości podatkowej, 1 kwietnia 2004 r. i decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ pierwszej instancji miał prawo wydać do końca 2009 r., co uczynił wydając decyzję 20 lipca 2009 r., doręczoną w dniu 28 lipca 2009 r. Nie został naruszony art. 118 § 1 o.p., który odwołuje się do powstania zaległości podatkowej z art. 51 § 1 o.p., nie do powstania zobowiązania podatkowego.

W postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 13 listopada 2008 r. strona została poinformowana o treści art. 121 § 2 o.p., pouczona o prawie z art. 123 o.p. Postanowienie z dnia 11 grudnia 2008 r. dowodzi zastosowania art. 200 § 1 o.p. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy powołał przepisy pozostające w związku z przedmiotem wszczętego postępowania / art. 107, art. 116 o.p. /. A. F. nie zgłosił wątpliwości co do rozumienia ich treści. Podatnik, który nie rozumie przepisów może zwrócić się do organu o ich wyjaśnienie, a organ w myśl art. 121 § 2 o.p. wątpliwości te wyjaśnia.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawierając stwierdzenie

w brzmieniu "/.../ ponosi Pan odpowiedzialność majątkową za przedmiotową zaległość podatkową Spółki /../" wyjaśniało status prawny strony jako członka zarządu wobec Spółki stosownie do art. 107 i art. 116 o.p. Tym stwierdzeniem organ nie rozstrzygnął sprawy podatkowej, nie naruszył art. 216 § 2 o.p Przytoczone stwierdzenie miało wyjaśnić dlaczego i na jakiej podstawie organ wszczyna postępowanie. Nie można tego zapisu traktować jako rozstrzygnięcia sprawy, bo rozstrzygnięcie zostało zawarte w decyzji. To w decyzji organ ocenił dowody, ustalił stan faktyczny, zastosował prawo, nałożył na stronę określone obowiązki podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie przesądziło treści decyzji. Nie pozbawiło strony prawa i możliwości przedstawienia wszystkich okoliczności, które miałyby zwalniać ją od odpowiedzialności podatkowej solidarnej ze Spółką.

2. A. F. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 118 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wydanej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

- art. 121 § 1 i 2 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo naruszenia zasady zaufania i zasady udzielania informacji w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, w szczególności przez brak przytoczenia w jakimkolwiek piśmie urzędowym wydanym w ramach tego postępowania treści art. 107- art. 109, art. 116, art. 118 o.p.;

- art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo niewykazania ustawowej przesłanki bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku Spółki formalnym stwierdzeniem bezskuteczności tej egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo rozstrzygnięcia sprawy w treści postanowienia o wszczęciu postępowania przed organem pierwszej instancji co do istoty sprawy, przez stwierdzenie w tym postanowieniu, że strona ponosi odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie złożonym w postępowaniu sądowym w dniu 19 marca 2010 r. A. F. zawarł obszerne uzasadnienie zarzutów skargi.

Na gruncie art. 118 § 1 o.p. przedstawił stanowisko, że ten przepis wyłącza możliwość wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zaległość podatkowa powstaje z upływem terminu płatności podatku, nie znajduje podstaw prawnych w o.p. Wykładnia art. 51 § 1 o.p. oraz art. 4 do art. 6 o.p. prowadzi do wniosku, że do zaistnienia świadczenia pieniężnego o cechach podatku niezbędne jest uprzednie istnienie ustawy przewidującej obowiązek podatkowy, a następnie powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku. Chwilę powstania zobowiązania podatkowego reguluje art. 21 § 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych powstaje na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że uprzednio nieistniejące w sferze prawnej zobowiązanie podatkowe, uzyskuje byt prawny. Zgodnie z wykładnią językową "powstać" znaczy "zostać utworzonym, zorganizowanym, zbudowanym; pojawić się, rozpocząć się" / Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza /. Nie ulegałoby wątpliwości, że z przepisu art. 51 § 1 o.p. byłoby można wywodzić chwilę powstania zaległości podatkowej, gdyby przepis ten posługiwał się expressis verbis sformułowaniem użytym w art. 21 § 1 o.p., przykładowo że "zaległość podatkowa powstaje z chwilą upływu terminu płatności podatku". Przepis ten wyjaśnia jedynie, czym jest zaległość podatkowa, nie zaś kiedy powstaje. Przepisy o.p. nie utożsamiają powstania zaległości podatkowej z upływem terminu płatności podatku, bo "powstanie" jest związane tutaj z określonym powołaniem bytu prawnego, a tymczasem zaległość podatkowa jest tym samym bytem, co podatek, tyle tylko, że niezapłaconym zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego w terminie. Przy interpretacji art. 51 § 1 o.p. należy mieć na względzie, że zaległość podatkowa określona w tym przepisie nie jest konstrukcją podatkową sui generis, lecz stanowi jedynie niezapłacony w terminie podatek w rozumieniu art. 6 o.p. Zaległości podatkowe określone w art. 52 o.p. nie są podatkiem niezapłaconym w terminie, lecz określonymi świadczeniami pieniężnymi nienależnie otrzymanymi przez podatnika lub zaliczonymi na jego rzecz, stąd ich byt prawny nie wiąże się z uprzednim istnieniem podatku do zapłaty wynikającego z zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, lecz z obowiązkiem zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia, co przybliża tę instytucję do cywilnoprawnego bezpodstawnego wzbogacenia. W tym zakresie uzasadnione jest twierdzenie wobec tych zaległości, że "powstają" one z chwilą otrzymania /zaliczenia/ nienależnych świadczeń, gdyż przed ich otrzymaniem /zaliczeniem/ w ogóle nie występował stan faktyczno-prawny w postaci otrzymanych świadczeń. Takie użycie słowa "powstać" jest zgodne z zaprezentowanym powyżej znaczeniem nadawanym w języku polskim. W porównaniu więc do zaległości podatkowych określonych w art. 52 o.p. zaległości podatkowe zdefiniowane w art. 51 § 1 o.p. są jedynie innym "stanem" tego samego podatku do zapłaty. Trudno przyjąć, że z upływem terminu płatności podatku, powstaje zaległość podatkowa, skoro zaległość podatkowa jest podatkiem niezapłaconym w terminie, a zatem z upływem terminu płatności nie powstaje żaden nowy byt prawny, lecz mamy do czynienia z tym samym podatkiem, co do którego jedynie upłynął termin płatności. Na przeszkodzie wykładni zaproponowanej przez organ podatkowy stoi nie tylko treść art. 51 § 1 o.p., ale również wykładnia językowa słowa "powstać". Ustawodawca dostrzega powyższą różnicę, bo w art. 116 § 2 o.p. rozróżnia: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Gdyby "powstanie" zaległości podatkowej łączyło się z upływem terminu płatności podatku, wówczas w art. 116 § 2 o.p. / podobnie też w art. 115 § 2 o.p. / wystarczające byłoby zamieszczenie regulacji, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", bez potrzeby rozróżniania "zaległości wymienionych w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" od "zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Ustawodawca najwyraźniej miał powyższą okoliczność na uwadze, dokonując rozróżnienia w art. 116 § 2 o.p., które to rozróżnienie wynika z samej natury zaległości podatkowych określonych w art. 51 § 1 i art. 52 o.p.. Zaległość podatkowa określona w art. 51 § 1 o.p. nie jest bytem prawno-podatkowym odrębnym od zobowiązania podatkowego, z którego wynika. Stąd też taka zaległość podatkowa nie może powstać odrębnie od zobowiązania podatkowego. Natomiast zaległość podatkowa sui generis wskazana w art. 52 o.p. stanowi samodzielny byt prawno-podatkowy wynikający z określonego zdarzenia powodującego jej powstanie. Racjonalny ustawodawca na gruncie przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyraźnie rozróżnia upływ terminu płatności podatku od powstania zaległości podatkowych. Podstawowe dyrektywy wykładni językowej nakazują odmiennie rozumieć powstanie zaległości podatkowej i sytuację upływu terminu płatności podatku. Wynika z tego wniosek, że art. 118 § 1 o.p. pod pojęciem "powstania zaległości podatkowej" rozumie powstanie zaległości podatkowych sui generis wymienionych w art. 52 o.p., a w odniesieniu do pozostałych zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 § 1 o.p. chodzi w istocie o powstanie zobowiązania podatkowego. Pojęcie "powstania zaległości podatkowej" użyte w art. 118 § 1 o.p. jest w istocie pewnym skrótem myślowym, którego prawidłowe odkodowanie jest możliwe przez pryzmat sformułowań użytych na gruncie art. 116 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 4-6 o.p. Zaległość podatkowa jest niczym innym jak podatkiem, tylko tyle, że niezapłaconym w terminie, a podatek ten / a więc i zaległość podatkowa / stanowią przedmiot zobowiązania podatkowego, które powstaje w podatku dochodowym na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. W art. 118 o.p. chodzi o powstanie zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest zapłata podatku, nie zaś o powstanie odrębnego bytu prawno-podatkowego w postaci zaległości podatkowej, jako że zaległość ta, jak uprzednio wskazano, w istocie nie może powstać odrębnie od zobowiązania podatkowego, z którego wynika. Zdaniem strony skarżącej art. 118 § 1 o.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli w odniesieniu do zaległości podatkowych wymienionych w art. 52 o.p. upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała taka zaległość; w odniesieniu do zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 § 1 o.p. upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe obejmujące zobowiązanie do zapłaty podatku, którego podatnik nie zapłacił w terminie. Z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dzień 31 marca nie jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. Taka konstatacja wydaje się oczywista na gruncie definicji zobowiązania podatkowego / art. 21 § 1 pkt 1, art. 5 o.p./. W podatku dochodowym zobowiązanie podatkowe powstaje w trakcie roku podatkowego i zostaje ostatecznie ustalone na ostatni dzień danego roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jako zobowiązanie do zapłacenia podatku /art. 5 o.p./ jest immanentnie związane z ustaleniem wysokości podatku. Z art. 19 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że granice czasowe roku podatkowego, za który należny jest podatek, wyznaczają jednocześnie okres powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, bo zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego w 2003 r. Licząc od dnia 31 grudnia 2003 r. uprawnienie do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r. W 2004 r. w Spółce nie powstało zobowiązanie podatkowe, z którego wynikający podatek nie został zapłacony w terminie. W dniu 31 marca 2004 r. minął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a więc od dnia 1 kwietnia 2004 r. niezapłacony podatek należy uważać za zaległość podatkową, co jednak nie oznacza, że zaległość ta powstała z dniem 1 kwietnia 2004 r. Zaległość ta istnieje już od chwili, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, przewidujące zapłacenie tego podatku w określonym terminie. Interpretacja identyfikująca powstanie zaległości podatkowej z chwilą upływu terminu płatności podatku mogłaby prowadzić na gruncie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do sytuacji, w których przepisy te z łatwością mogłyby być przedmiotem obejścia. Przykładowo na gruncie art. 113 o.p. wystarczyłoby przerwać prowadzenie działalności gospodarczej w okresie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie art. 121 § 1 i 2 o.p. uzasadniał, że nakłada na organ obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem toczącego się postępowania. Realizacja tego obowiązku następuje z urzędu. Przy czym nie chodzi tutaj jedynie o udzielanie informacji o przepisach prawa podatkowego, lecz również o udzielanie wyjaśnień o tych przepisach. Wnioski takie jednoznacznie wypływają z wykładni literalnej i historycznej, z porównania stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., w którym organ podatkowy był obowiązany do udzielenia jedynie informacji / nie wyjaśnień / o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego i tylko na wniosek strony. Wskazał stanowisko prawne przedstawione w opracowaniach komentatorskich / B Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007, s. 496 /. W pismach kierowanych do strony organ nie wyjaśnił przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie przywołał treści tych przepisów. Powołał jedynie numerację przepisów. Takie postępowanie organu naruszyło art. 121 § 1 o.p. Sytuacja, w której organ podatkowy zataja przed stroną treść przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie podatkowej, prowadzi do naruszenia zasady zaufania, gdyż strona pokłada nadzieję w tym, że organ podatkowy w pełni zrealizuje swoje obowiązki przez przytoczenie treści przepisów podatkowych i ich wyjaśnienie w sposób pozwalający skonstatować stronie, w jakim znajduje się położeniu prawnym w sensie materialnym i proceduralnym. Ta zasada nabiera szczególnego znaczenia, gdy stroną postępowania jest obcokrajowiec, mogący być niezorientowanym w zawiłościach polskiego prawa podatkowego. Zrealizowanie art. 123 § 1 o.p. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zrealizowania art. 121 § 1 i 2 o.p. Gdyby A. F. był prawidłowo informowany o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, mógłby prowadzić postępowanie w inny sposób, który mógłby doprowadzić do innego wyniku sprawy.

Na gruncie art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wskazał wyroki w sprawach: III SA/Wa 176/07, I FSK 46/06, I SA/Kr 513/08, III SA/Wa 275/07, I SA/Kr 565/07, I SA/Ol 345/04, literaturę przedmiotu: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński i in., Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 402-403. Z odwołaniem do prezentowanych tam stanowisk prawnych uzasadniał, że skoro nie została stwierdzona formalnie bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki to nie została przesądzona w sposób jednoznaczny przesłanka zastosowania art. 116 § 1 o.p. w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części. Niewystarczające jest samodzielne stwierdzenie bezskuteczności przez organ podatkowy wydający decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ podatkowy rozpatrujący sprawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może oceniać i orzekać w zakresie bezskuteczności egzekucji. Jest to zarezerwowane do wyłącznej kompetencji organów egzekucyjnych.

Na gruncie art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 o.p. uzasadniał, że na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie służyło zażalenie, stąd możliwe było jego zaskarżenie w odwołaniu stosownie do art. 237 o.p. To postanowienie zawierało stwierdzenie organu podatkowego wkraczające w obszar zastrzeżony dla decyzji. Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ zawarł kategoryczne stwierdzenie, że "/.../ ponosi Pan odpowiedzialność majątkową za przedmiotową zaległość podatkową Spółki /.../". To nasuwa podejrzenie, iż losy postępowania, treść decyzji zostały przesądzone już na samym wstępie, w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Takie postępowanie organu podatkowego narusza art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p.. Może wskazywać określone, negatywne nastawienie organu podatkowego do strony. Może dowodzić postępowania organu, który jedynie "formalnie" przeprowadził postępowanie, mając z góry ustalone rozstrzygnięcie. O charakterze aktu administracyjnego przesądza jego treść, nie forma / A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007, s. 678 /. Decyzję utrzymaną zaskarżoną decyzją należałoby potraktować jako decyzję dotyczącą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną / postanowieniem o wszczęciu postępowania o cechach decyzji /, co skutkuje wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 31 marca 2010 r. złożonym w postępowaniu sądowym / w odpowiedzi na pismo strony skarżącej / w pełni podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

7. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.1. Przystępując do kontroli wykładni i zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy należy wskazać i podzielić stanowisko prawne przedstawione w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 3/09, zgodnie z którym przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, ustalone w art. 116 § 1 o.p., były w ostatnim okresie przedmiotem rozważań w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 odniesiono się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Z kolei w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 odniesiono się do obowiązku prowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność w nim przewidzianą. Przytoczone w tych uchwałach ogólne zasady kształtujące odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością należy w pełni zaakceptować. Dla dalszych rozważań należy przytoczyć jedynie stwierdzenie, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od powstania zaległości podatkowej, skoro w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 o.p. ściśle została określona kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności /.../. Wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, przesłanki egzoneracyjne.

Mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy /.../.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /, wcześniej obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym / Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm. / oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /.

Sposób rozumienia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości / użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm. / został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. V CKN 109/00 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 K.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz uwzględniając konkretne okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 / "zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów" /. Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia / ochrony praw wierzycieli / i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 o.p.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania / wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09, "LEX" nr 376439; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559 /. Należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analiza przedstawionych przepisów prowadzi do następujących wniosków, znajdujących potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: a/ odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, "LEX" nr 449973/; b) przepis art. 116 § 1 o.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości / postępowanie układowe /, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, "LEX" nr 468863; z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1271/05, "LEX" nr 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, "LEX" nr 264049 /. Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się również stanowisko odmienne / wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06; z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 65/07 oraz zdanie odrębne do wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 /. W wyrokach tych sformułowano pogląd, że gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 o.p., pełniącego funkcję w czasie, w którym powstało zobowiązanie /art. 116 § 2/, należało uznać za oczywistą. W takim wypadku wprowadzone w art. 116 § 1 o.p. przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu /.../. Pogląd ten spotkał się również z krytyką doktryny / A. Olesińska: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 3/24/, s. 201-204 /. Podzielając poglądy krytyczne odnośnie do wykładni przesłanek egzoneracyjnych, ustanowionych w art. 116 § 1 o.p., wyrażonej w głosowanym orzeczeniu, w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Zwrócono również uwagę na możliwość tworzenia się patologicznych zjawisk prowadzących do uwolnienia się od odpowiedzialności przez członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zaniżających wykazywane w składanych zeznaniach wysokości należnego podatku. Odpowiedzialność ponosiliby jedynie członkowie zarządu, którzy sprawowali swą funkcję zarówno w czasie powstania zaległości, jak i w momencie powstania podstaw do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego /.../. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie powinny być rozpatrywane wyłącznie na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju działania członków zarządu, dopuszczających się zaniżania kwot należnego podatku z naruszeniem obowiązujących przepisów, powinny spotkać się z zastosowaniem środków odpowiedzialności karnej przewidzianej w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 1765 ze zm./ oraz w art. 587 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./. W każdym razie nie może to być argumentem dostatecznym do wyłączenia stosowania w odniesieniu do byłych członków zarządu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Powołany przepis bowiem nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy to osób pełniących aktualnie / w dniu wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego / obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dniu wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.

Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie / art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej /.

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV o.p., w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w razie wskazywania tego rodzaju przesłanek, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./ /poprzednio art. 298 § 1 K.h./, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów /wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07/.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa / art. 21 § 1 pkt 1 o.p w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej / przewidzianej przepisami prawa / wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 /. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

7.2. Przytoczone stanowisko prawne w uzasadnieniu uchwały zachowuje aktualność i znajduje zastosowanie przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Podzielenie i przyjęcie tego stanowiska prawnego prowadzi do stwierdzenia, że kiedy organ podatkowy nie ustalił w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy i w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, to przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a., nie pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo zastosować art. 116 § 1 o.p. Stwierdzone zaniechanie spowodowało, że organ podatkowy nie wyjaśnił jednej z istotnych okoliczności, warunkujących zastosowanie art. 116 § 1 o.p. w sposób spełniający kryterium legalności. Organ podatkowy poprzestał na ustaleniu, że bezspornie A.F. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Tego ustalenia nie poprzedził oceną dowodów i ustaleniem czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy i w którym momencie A.F. miał obowiązek najpóźniej wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W każdym przypadku, prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. To ustalenie powinno zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji. U podstaw tego ustalenia organ podatkowy powinien wskazać dowody i ocenić je. Ocenę dowodów i jej rezultat powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Wykonanie tego obowiązku nie może być zastępowane ustaleniem bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki.

8. Nie ma racji A. F., kiedy zarzuca organowi podatkowemu wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w warunkach naruszenia art. 118 § 1 o.p. Stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony art. 118 § 1 o.p. odwołuje się do momentu powstania zaległości podatkowej rozumianej stosownie do art. 51 § 1 o.p. Początek biegu terminu z art. 118 § 1 o.p. został powiązany z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności / zob. art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pkt 7 uzasadnienia /.

W tym stanie prawnym powstanie zaległości podatkowej jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Termin płatności jest kryterium / nie jedynym / ustalenia istnienia zaległości podatkowej. Zaistnienie zaległości podatkowej oczywiście wymaga powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, ale samo powstanie i istnienie zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające by stwierdzić istnienie zaległości podatkowej. Istnienie zobowiązania podatkowego jest jednym z elementów konstruujących zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Powstanie zaległości podatkowej, obok powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, wymaga jeszcze niezapłacenia podatku w terminie / w zakresie rozumienia powstania zaległości podatkowej zobacz uzasadnienie uchwały I FPS 2/09 /.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe, jeszcze nie zaległość. Do upływu terminu płatności podatku nie można zasadnie przypisać podatnikowi zaległości podatkowej / z dalszymi konsekwencjami, przykładowo w postaci oprocentowania /. Dopiero niezrealizowanie powinności zapłaty podatku w terminie czyni to zobowiązanie podatkowe zaległością, kreuje zaległość podatkową.

Innymi słowy istnienie zaległości podatkowej wymaga łącznie istnienia zobowiązania podatkowego i niezapłacenia podatku terminie.

W podatku dochodowym od osób prawnych termin płatności podatku przypada w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym. Rok kalendarzowy, w którym podatek nie został zapłacony w terminie jest rokiem następującym po roku, z upływem którego powstało zobowiązanie podatkowe.

Innymi słowy z upływem roku podatkowego powstaje jeden z koniecznych elementów zaległości podatkowej, zobowiązanie podatkowe. Drugi w postaci niezapłacenia podatku w terminie może zaistnieć wyłącznie w następnym roku kalendarzowym, przypadającym po roku podatkowym.

W podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zaległość podatkowa nie powstała z końcem 2003 r., lecz powstała w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym, bo dopiero w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym można stwierdzić, że podatek nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 o.p.. Niezapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w terminie, który następuje dopiero w 2004 r., nie można stwierdzić z końcem roku podatkowego 2003 r., jak tego chce A.F..

Odmienne stanowisko A. F. jest sprzeczne z brzmieniem art. 118 § 1 i art. 51 § 1 o.p. Pomija, że art. 118 § 1 o.p. nie odwołuje się do końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, lecz do końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, to jest do końca roku kalendarzowego, w którym można zasadnie stwierdzić: 1/ istnienie zobowiązania podatkowego / z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w tej sprawie / i jednocześnie 2/ brak zapłaty podatku w terminie / dochodowego od osób prawnych w tej sprawie /.

W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego te elementy łącznie konstruujące zaległość podatkową w rozumieniu art. 118 § 1 i art. 51 § 1 o.p. zaistniały w 2004 r. Z upływem 2003 r. zaistniał tylko pierwszy z nich, zobowiązanie podatkowe.

9. Nie ma racji A. F., kiedy domaga się formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W tej kwestii uchwała w sprawie II FPS 6/08 stanowi, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Stanowisko prawne przedstawione w tej uchwale ma moc ogólnie wiążącą stosownie do art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekający w tej sprawie podziela przytoczoną uchwałę.

Organ egzekucyjny prawidłowo i wyczerpująco podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych od Spółki. Rezultat tych czynności wprost i w sposób jednoznaczny prowadzi do ustalenia, że wszczęta wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna / odpis tytułu wykonawczego, zawiadomienia o zajęciu kierowane były na adres Spółki z KRS /.

Organ podatkowy prawidłowo uwzględnił całokształt zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, w tym przebieg i rezultat egzekucji skierowanej do Spółki, które ocenił spójnie i logicznie. Z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenie bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Postępowanie organu podatkowego w zakresie ustalenia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki odpowiada zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

10. Dla pełnego odniesienia się do stanowiska A.F. należy wskazać, że czas pełnienia funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki przez A. F., wynika bezspornie z KRS / od kwietnia 2003 r. i nie został wykreślony /. Zatem pełnił funkcję członka zarządu w momencie, w którym następuje odpowiedzialność podatkowa członka zarządu. Jest to moment zbiegu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową oraz pełnienia obowiązków członka zarządu. Postawą prawną tego stanowiska jest art. 116 § 2 o.p. Ustawa nowelizująca z 7 listopada 2008 r. / Dz. U. Nr 209, poz. 1318 / doprecyzowała moment, w którym następuje odpowiedzialność podatkowa członków zarządu. Art. 116 § 2 o.p. nie został wymieniony w art. 8 tej ustawy nowelizującej / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wyd. LexisNexis 2010, do art. 116 /.

W tym stanie prawnym okoliczność, że A.F. nie był członkiem zarządu Spółki przez cały rok podatkowy 2003 r. jest okolicznością bez prawnego znaczenia, jest poza zakresem art. 116 § 1- § 2 o.p.

11. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 121 § 1 - 2 o.p. przez brak wskazania treści przepisów podlegających zastosowaniu, przesłanek i zakresu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności podatkowej. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że A.F. na etapie składania odwołania udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. Pełnomocnictwo sprawowane przez doradcę podatkowego pozwala zasadnie przyjąć, że A.F. w toku postępowania odwoławczego uzyskał pełną wiedzę od pełnomocnika o reżimie prawnym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności, o treści przepisów podlegających zastosowaniu w sprawie podatkowej. To przyjęcie jest zasadne kiedy przeanalizować treść odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, treść uzupełnienia tego odwołania, które odpowiadają treścią skardze i pisemnemu uzupełnieniu skargi.

Prawnie znaczące skutki niezastosowania w spornym zakresie art. 121 § 2 o.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji zostały wyeliminowane na etapie odwoławczym. W następstwie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie art. 121 § 2 o.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.

Treść postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w której organ podatkowy wskazuje na odpowiedzialność podatkową A.F. za zaległości podatkowe Spółki nie naruszyła art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sprawa została rozstrzygnięta decyzją podatkową, nie postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Stwierdzenie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w brzmieniu "/.../ ponosi Pan odpowiedzialność majątkową za przedmiotową zaległość podatkową Spółki /.../" nie powinno znaleźć się w tym postanowieniu. Jednak samo zawarcie spornego stwierdzenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nie spowodowało ograniczenia czy pozbawienia strony jej uprawnień do działania w postępowaniu podatkowym, podejmowania inicjatywy dowodowej na okoliczność wskazania, że tej odpowiedzialności nie ponosi. Samo sporne stwierdzenie nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stanowiło rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, skutkujące nieważnością decyzji podatkowej, która rozstrzygała sprawę podatkową. To sporne stwierdzenie samo nie dowodzi braku obiektywizmu, bezstronności organu podatkowego w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, przy niewskazaniu innych okoliczności uzasadniających brak bezstronności, obiektywizmu organu podatkowego czy jego pracowników.

12. Z tych względów, leżących poza granicami skargi, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a.