Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 741/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 461/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Gl 461/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska spółkę z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z dnia [...] września 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek o nazwie Monural. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez sprzedającego - [...] i & [...] z siedzibą we Włoszech.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył tę wartość w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upust udzielony jej przez eksportera towaru. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a następnie inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą 14 grudnia 1998 r. z [...] & [...]., która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe: nr 1/85 z 31 maja 2001 r., nr 1/182 z 23 października 2001 r. i nr 1/12 z 25 stycznia 2002 r., z których wynikał fakt udzielenia importerowi premii finansowej w wysokości 27,8 % wartości importu leków dokonanego w 2001 r. Uwzględniając wysokość upustu, organ celny I instancji obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę.

Decyzją z dnia 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę Spółki podał, iż nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z 14 grudnia 1998 r., w której w punkcie 6 zamieszczono zapis, zgodnie z którym [...] & [...] i [...] Polska - Sp. z o.o., w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadającym cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Pkt 6.2 stanowi z kolei, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w ciągu 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. Sąd wskazał także, że zgodnie z pkt 5 umowy, zasady płatności były uzgadniane każdorazowo przez strony, zaś płatność za dostarczone produkty musiała być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nieprzekraczającym 90 dni od daty dostawy.

Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upusty przyznawane w oparciu o postanowienia umowy pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie zostało zagwarantowane umową przed zgłoszeniem towaru, a wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty zaliczkowymi notami kredytowymi). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznane stronie skarżącej upusty. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicję wartości celnej zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego uzupełnia treść art. 85 § 1. Przepis ten dotyczy bowiem wymagalności należności celnych przywozowych i nie zawiera definicji wartości celnej towaru.

Sąd I instancji nie podzielił również twierdzenia skarżącej, że konkluzje organów celnych nie miały oparcia w ustaleniach faktycznych. Sąd wskazał, że ustalenie wysokości upustów proporcjonalnie do wartości importowanych leków było uzasadnione i prawidłowe. Ponadto Spółka kwestionując sposób obliczenia upustu przez organy celne, sama nie wykazała na czym polegał błąd organów. Tym samym zaniedbała ona obowiązki wynikające z art. 7 § 1 oraz art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, polegające na prawidłowym zgłoszeniu towaru oraz udzieleniu organom celnym stosownych wyjaśnień.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne prawodawstwa unijnego, w szczególności praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych, w tym odnoszącej się do upustów, wskazując, że polskie organy celne i sądy dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej są obowiązane stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to zatem spraw, które zostały wszczęte i zakończone przed dniem 1 maja 2004 r.

Sąd I instancji przyjął ponadto, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, które nastąpiły po dokonaniu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej spółki dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Polska - Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego objętego skargą art. 23 § 1 i art. 23 § 9 Kodeksu celnego, poprzez odniesienie tych przepisów do nieistniejącego w sprawie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że ustalenie łącznie wysokości upustów proporcjonalnie do wartości wszystkich leków importowanych w 2001 r. było nieuprawnione. Upusty te były przyznawane na podstawie kilku not kredytowych i w odniesieniu do różnych towarów. W ocenie skarżącej samo ogólne wykazanie nieprawidłowości w przyjętym sposobie wyliczeń upustów dokonanym przez organy celne wykazywało nieprawidłowości co do ustalonego stanu faktycznego, a zatem powinno wystarczyć do uwzględnienia tego zarzutu. Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie można było zastosować art. 23 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w niniejszej sprawie dokonano obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów oraz, że wysokość udzielonych skarżącej Spółce upustów została określona prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, spełniająca wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. W związku z powyższym zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze on pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skarżąca powołując naruszenie prawa materialnego, zarzut sprowadza w istocie do zakwestionowania udzielonego upustu od towaru, jako mającego wpływ na wartość celną towaru będącego przedmiotem obrotu z zagranicą. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena charakteru zarzutu, skoro zarzut naruszenia prawa materialnego może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do określonego ustalonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, jak już wyżej podano, że w postępowaniu kasacyjnym - Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje danej sprawy po raz drugi od początku do końca. Ocenia sprawę jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi wówczas o wykazanie naruszenia prawa przez Sąd I instancji, czyli przepisów postępowania sądowego, a nie naruszenia prawa przez organy przy wydawaniu decyzji administracyjnej.

Skarga kasacyjna w sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy, będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Uzasadniał on wobec tego przyjętą przez organy celne oraz Sąd podstawę do zastosowania prawa materialnego.

Podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego do przedmiotowego stanu faktycznego nie jest uzasadniony. Przepisy te są ze sobą powiązane i odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wbrew zarzutowi skargi nie zostały one naruszone.

Ustawodawca w powyższych przepisach kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Tak rozumianej ceny nie wiąże się z żadną cezurą czasową, bowiem prowadziłoby to do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie można zatem rabatu (upustu) oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat (upust), jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu (upustu) nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia, skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiot, który przywozi na polski obszar celny towar i dokonuje zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołącza do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzielenie nabywcy rabatu (upustu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru zgodnie z art. 23 § 1, to nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia tego prawa.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wyżej wymienionych przepisów poprzez zmianę wartości celnej importowanych leków na podstawie powołanych not kredytowych wystawionych po dniu przyjścia zgłoszenia celnego, gdyż jak już wyżej wskazano skarżący zgłaszając towar wiedział, iż ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Wyżej wymienione noty kredytowe za rok 2001 powodowały obniżenie wartości celnej farmaceutyków, a wystawiane były na podstawie zawartej umowy kupna-sprzedaży z dnia 14 grudnia 1998 r.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru. Oznacza to, że oba te przepisy powinny być stosowane łącznie. Stosując te przepisy, Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji zasadnie uwzględnił fakt przyznania skarżącej upustów (rabatów) i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.

W związku z tym, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.