Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 443/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka", "Strona skarżąca", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2021 r. nr [...] (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji"), którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2021 r. znak [...] określającą wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

W toku postępowania podatkowego organ ustalił, iż Skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. uzyskiwała obrót ze sprzedaży towarów m.in.: kremu Nutella 350g, napoi bezalkoholowych w butelkach i puszkach o różnych pojemnościach (np. Coca Cola, Fanta, Lipton Ice Tea, Schweppes, Orangina, Dr Pepper, Pepsi Cola, Canada Dry), napoi energetyzujących (np. Red Buli, Monster Green, Monster Assault Red, Monster.

Z faktur ujętych w rejestrach sprzedaży wynika, iż sprzedaż towarów odbywała się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu UE (głównie Francji). Towar był kupowany od polskich podmiotów. Towar był zamawiany u polskiego dostawcy, a następnie transportowany za granicę. Strona nie organizowała transportu. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Polski.

Zdaniem organu I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentami S., S., A. oraz I. i powinna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23%.

Odnośnie podmiotu S. organ otrzymał informację od francuskich władz podatkowych, iż Spółka D. została utworzona we wrześniu 2016 r. i jest znikającym podatnikiem we Francji. Nie dokonała żadnej płatności na rzecz państwa francuskiego, a jej numer VAT został zawieszony [...].07.2017 r. W kontrolowanym okresie Skarżąca wystawiła dla Spółki S. 57 faktur.

Odnośnie podmiotu S. uzyskano odpowiedź od francuskich władz podatkowych, że spółka ta nie odpowiedziała na różne pisma administracji i nie pojawiła się na spotkaniu ustalonym przez wydział prowadzący postępowanie. Adres spółki należy do firmy wynajmującej adresy na siedziby handlowe. Z odpowiedzi wynika również brak potwierdzenia, że towary zostały otrzymane, rozliczone oraz, że został od nich zadeklarowany i zapłacony podatek. Ze sprawdzenia S. w systemie [...] wynika, iż spółka ta rozpoczęła działalność [...].01.2017 r. i zakończyła [...].12.2017 r. W kontrolowanym okresie Skarżąca wystawiła dla Spółki S. 14 faktur.

Organ I instancji po przeanalizowaniu dokumentów dostarczonych przez Stronę - oryginałów CMR do transakcji z firmami S. oraz S., podkreślił, że informację zawarte w dokumentach powinny wzbudzić podejrzenie, iż podmioty te mogą być uwikłane w podejrzany proceder. Na etapie zamówienia obie firmy wskazują odbiorców towarów, a towar nie trafia do wskazanych odbiorców, lecz do kogoś innego, a więc łańcuch dostaw wydłuża się coraz bardziej. Zdaniem organu transportowany towar jako dobra szybko zbywalne, powinien trafić jak najszybciej do ostatecznego konsumenta, a wydłużanie łańcucha pośredników zatraca sens ekonomiczny transakcji.

Podmioty odbierające towar na fakturach sprzedaży do S. oraz S., Spółka E. wskazała następujące firmy, w zakresie których organ ustalił:

- S. - w trakcie kontroli celno-skarbowej zgromadzono materiał, z którego wynika między innymi, że spółka nie prowadziła handlu z polską firmą E. Sp. z o.o., natomiast prowadziła handel z firmami S. oraz S. Firmy te zorganizowały logistykę transportu. Firmy te są znane z niekorzystnej strony służbom francuskim. Firmy S. oraz S. zwracały się do S., zamówienia były składane mailem. Firma S. dostarczyła listę przelewów bankowych, nie były to jednak dokumenty mogące poświadczyć faktyczność płatności. Administracja francuska wskazała, iż firma S. uczestniczy w oszukańczym fakturowaniu oraz, iż w związku z informacjami od polskich władz podatkowych, wszczęła postępowanie w sprawie firmy S. Organ I instancji nie uzyskał dokumentów dotyczących wszystkich transakcji, nie uzyskał też informacji, komu dalej zostały odsprzedane towary.

W związku z tym, iż nie uzyskano pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, skierowano prośbę o uzupełnienie. W odpowiedzi francuska administracja podatkowa wskazała, iż nie uzyskała innych danych, niż te przekazane w odpowiedzi na wniosek SCAC.

- A. - w trakcie kontroli celno-skarbowej organ zgromadził materiał, z którego wynika między innymi, iż Firma A. nigdy nie dokonała zakupu towaru, nie znała firmy E. Sp. z o.o. ani firmy francuskiej S. Przekazana faktura i CMR dotyczące transakcji są falsyfikatami. Firma A. potwierdziła, że transakcja nigdy nie miała miejsca.

- K. - w trakcie kontroli celno-skarbowej organ zgromadził materiał dowodowy od francuskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że przedstawiciel spółki S. stwierdził, iż nie zna polskiej firmy E. Sp. z o.o., ani francuskiej firmy S. oraz, że zaopatrywał się w S. Na podstawie danych uzyskanych od polskiej administracji podatkowej był on w stanie znaleźć fakturę i kwit odbioru, które mogą odpowiadać towarom dostarczonym do Francji przez E. Sp. z o.o. Natomiast po skierowaniu prośby o uzupełnienie odpowiedzi, organ I instancji uzyskał dokument CMR wystawiony przez E. Sp. z o.o. Z odpowiedzi francuskiej administracji podatkowej wynikało, że podczas rozmowy z osobą kierującą firmą K., osoba ta doprecyzowała, że chodziło o pojedynczą transakcję w momencie, gdy były trudności z zakupem dużych ilości Coca coli we Francji. Kupili tę partię towaru od francuskiej firmy pochodzącej z Polski, żeby zaspokoić potrzeby swoich własnych klientów. Jak wynika z załączonego dokumentu firma K. widziała kto jest nadawcą kto odbiorcą, a jednak w pierwszej odpowiedzi twierdziła, że nie zna tych firm.

- P. - organ ustalił, że adres tej firmy tożsamy jest z adresem wskazanym dla firmy D. Na dokumencie CMR w miejscu potwierdzenia odbioru towaru nie ma pieczątki, widnieje nieczytelny podpis, odręcznie napisano D. Organ wysłał zapytanie na formularzu SCAC dotyczącym firmy D. w zakresie odbioru tego towaru.

- D. - w trakcie kontroli celno-skarbowej organ zgromadził materiał, z którego wynikało, iż firma wiele razy zmieniała adres swojej siedziby. Początkowo była zlokalizowana pod adresem [...], zanim została przeniesiona [...].11.2016 r. na adres [...]. Siedziba spółki od [...].07.2018 r. jest zlokalizowana pod adresem [...]. Firma D. przedłożyła kopie faktur, dowody zapłaty i europejski list przewozowy, dotyczące transakcji handlowych zrealizowanych z firmami S. i D.

W zakresie firmy D. : Firma D. dostarczyła kopie faktur [...] łącznych sprzedaży napojów. Faktury te zostały zapłacone przelewami wystawionymi na rzecz rachunku bankowego, którego posiadaczem jest firma S. Firma D. nie była w stanie przedłożyć potwierdzeń świadczących o otrzymaniu towarów fakturowanych przez firmę S.

Jeśli chodzi o firmę S.: Firma D. dostarczyła 9 faktur dotyczących sprzedaży napojów, wystawionych przez firmę S. na rzecz spółki S. Firma D. przedłożyła jeden europejski list przewozowy, potwierdzający otrzymanie 33 palet Coca Coli przez osobę zarządzającą firmą D. - Pana Y.M. Towar został wysłany przez firmę E. Sp. z o.o., a następnie był transportowany przez dwóch następujących po sobie przewoźników (M. i S.). Data otrzymania towarów nie została sprecyzowana na tym dokumencie CMR.

Osoba zarządzająca firmą D. sprecyzowała między innymi, że zamówienia do firmy S. składała za pomocą e-maila do firmy D i że nie ma żadnego bezpośredniego związku z firmą E. Sp. z o.o. Towary otrzymuje osoba zarządzająca - Pan M. i jego pracownik w sklepie w [...]. Koszty transportu nie są ponoszone przez firmę D.

Z odpowiedzi uzyskanej [...].05.2018 r. od firmy transportowej Z. wynika, iż rozładunek towarów z faktur [...] odbył się pod adresem [...]. Z odpowiedzi uzyskanej 14.05.2018 r. od firmy transportowej T. wynika, iż rozładunek towarów z faktury [...] odbył się pod adresem [...]. Z odpowiedzi uzyskanej 28.06.2018 r. od firmy transportowej L. Sp. z o.o. wynika, iż rozładunek towarów z faktury [...] odbył się pod adresem P. Z odpowiedzi uzyskanej 14.06.2018 r. od firmy transportowej S. wynika, iż rozładunek towarów z faktury [...] odbył się pod adresem D.

Z przedłożonych przez Stronę zamówień składanych mailowo przez S. już do pierwszej transakcji ([...]) oraz w kolejnych ([...]) podany jest adres [...]. Z żadnych dokumentów nie wynika, aby towary dotarły do siedziby firmy D., pod adres, który został wskazany w odpowiedzi francuskiej administracji podatkowej, a powyższy adres nie był wymieniony jako siedziba tej firmy.

Informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej nie potwierdzają dostawy towaru z ww. transakcji, a faktury wystawione przez S. nie mają przełożenia w asortymencie i ilości towarów, na faktury wystawione przez E. Sp. z o.o.

Organ I instancji zauważył, że w przypadku podmiotu S., z uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej faktur, tylko faktury nr [...] odnoszą się do kontrolowanego okresu. Faktura nr [...] zawiera inny asortyment, faktura [...] zawiera inne ilości Coca-Coli, natomiast faktura nr [...], która pokrywa się w asortymencie i ilości towarów z fakturą nr [...], wystawioną przez E. Sp. z o.o., zawiera datę wystawienia [...].08.2017 r. czyli datę z zamówienia mailowego. Faktura proforma, zawierająca ceny, wystawiona jest przez E. Sp. z o.o. dopiero [...].08.2017 r. i tylko do tej dostawy został dostarczony CMR, na którym jako przewoźnik widnieje firma S.

- E. - organ I instancji nie uzyskał odpowiedzi na skierowany wniosek SCAC. Organ ocenił transakcje zawarte z podmiotami S. oraz S. na bazie całości zgromadzonego materiału dowodowego.

- B. - francuska administracja podatkowa przekazała informację, iż firma ta zakończyła swoją działalność [...].04.2018 r. i nie ma z nią kontaktu.

- F. - w trakcie kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził materiał, z którego wynikało między innymi, iż towar ostatecznie odebrała firma E. (dokumenty CMR). Z odpowiedzi na wniosek SCAC uzyskano informację, iż podmiot S., to przewoźnik towarów, którego siedziba mieściła się przy ul. [...] Spółka E. przekazała jedną fakturę wystawioną dla firmy F. za usługę transportową, dla której okres dostawy nie został określony. Francuska administracja podatkowa nie była w stanie przedłożyć dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru przez Spółkę F. W zamówieniach składanych mailowo, przedłożonych przez Stronę, nie ma wzmianki o innym adresie odbioru, wskazany jest F. Firmy transportowe: B., M. Sp. z o.o., A. ", D., C. oraz R. podały jako adresy fizycznych rozładunków F.. Natomiast firma F. s.j. podała jako adres fizycznego rozładunku [...]. Wszystkie dokumenty CMR potwierdzone są pieczątką E.

Organ I instancji zauważył, że pomimo, iż pierwszy CMR podbity został pieczątką z danymi innej firmy niż wskazana jako adres odbioru w dokumentach CMR, fakturach, zamówieniach mailowych, Strona nie wykazała się ostrożnością i nie zweryfikowała tej firmy. Organ zweryfikował adres 1 [...], za pomocą danych z sieci Internet, ustalono iż pod tym adresem znajduje się obiekt oferujący usługi w zakresie zakwaterowania. Jak wynika z powyższego, nie tylko co do nabywców na fakturach, ale i do odbiorców wskazanych na fakturach, jak i firm potwierdzających odbiór towarów na dokumentach CMR, zebrane dowody wskazują, iż transakcje te nie były rzetelne, a warunki współpracy pomiędzy E. Sp. z o.o., a jej francuskimi kontrahentami odbiegały od standardów właściwych dla podmiotów legalnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym.

W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka F.M. - prokurenta Spółki oraz M.M. - pracownika zatrudnionego w charakterze sekretarki. Wyjaśnienia złożył również prezes Spółki O.J.

F.M. zeznał, iż do nawiązania współpracy z firmami S. oraz S. doszło za pośrednictwem F.B., zatrudnionego w firmie I. z Francji, która z nieznanych przyczyn nie odpowiedziała na korespondencję kierowaną przez francuskie władze podatkowe. Ponadto jak wynika z odpowiedzi przekazanej przez francuski organ podatkowy ww. firma nie zamieszczała w swoich deklaracjach generowanego obrotu. Na podstawie przekazanej informacji F.B. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był kontrahentem. Nie był też właścicielem ani pracownikiem firm S. oraz S., zajmował się jedynie pośrednictwem między firmami.

Ponadto z wyjaśnień O.J. wynikało, że F.B. był już wcześniejszym kontaktem handlowym w transakcjach realizowanych przez Spółkę. Organ I instancji przyjął, że F.B. również wtedy nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym nie był kontrahentem E. Sp. o.o., przy współpracy z którym mógłby czerpać legalne zyski. Swoją funkcję ograniczał jedynie do pośrednictwa w nawiązywaniu kontaktów handlowych między Skarżącą a nowo powstałymi spółkami, z którymi nie był powiązany ani kapitałowo, ani osobowo.

Zdaniem organu E. Sp. z o.o. podjęła współpracę z S. oraz S. opierając się jedynie na tym, iż F.B. był wcześniejszym "kontaktem handlowym" zatrudnionym we francuskiej firmie I. Nie została z nim zawarta żadna umowa pośrednictwa, która w jakikolwiek sposób mogłaby regulować warunki współpracy, możliwość weryfikacji "polecanych" firm oraz dochodzenie roszczeń w przypadku nierzetelności kontrahentów.

Organ I instancji ustalił, że w folderze transakcji [...] dostarczonym przez Stronę znajduje się mail wysłany przez osobę podpisaną jako F.B. ze skrzynki [...] do F.M., z którego wynikają następujące ustalenia:

F.M. pisze: "Drogi F., ostatni raz oferowałem 6,00 + transport i palety, teraz mogę zaoferować na 5,92, co oznacza, że zarobisz 200 euro więcej na towarach. Moje zarobki byłyby tym razem 400, jeśli uda ci się to w ten sposób zorganizować, tak mogłoby być zrobione. Mogę działać z marginesem 300, jeśli jest to konieczne, ale muszę mieć niewielką rezerwę na wypadek, gdyby w międzyczasie waluta spadła.

Z poważaniem, F.",

F.B. odpowiada (po przetłumaczeniu): "Wielkie dzięki za twoje starania. To jest perfekcyjne! Z poważaniem F."

Organ I instancji zauważył, że z zeznań F.M. oraz wyjaśnień prezesa spółki O.J. wynika, iż F.B. nie uzyskiwał żadnego wynagrodzenia za swoje "usługi" jednak F.M. dbał o większe zyski F.B. bardziej niż o zysk E. Sp. z o.o. Takie działanie, w ocenie organu, nie ma sensu ekonomicznego. Organ przedstawił zestawienie rentowności sprzedaży w kontrolowanym okresie, które pokazało, jak niska była rentowność Spółki w tym okresie. Natomiast F.M., zdaniem organu, jako prokurent E. Sp. z o.o., powinien dbać o zyski spółki.

Poleganie na pośrednictwie F.B., w ocenie organu, jest niezrozumiałym zachowaniem E. Sp. z o.o. F.B. nie mógł mieć wiedzy o tym, czy spółki są wiarygodne, rentowne i wypłacalne, gdyż były to nowo powstałe podmioty, bez stabilnej pozycji na rynku.

Z zeznań złożonych przez prokurenta Spółki wynika, iż Strona dokonywała tak zwanych dostaw neutralnych, przy zastosowaniu dwóch kompletów CMR. Celem było uniknięcie sytuacji, w której dostawca do E. Sp. z o.o. uzyskałby wiedzę o jej kliencie (odbiorcy) i rozpoczął z nim działalność bezpośrednio, eliminując E. Sp. z o.o. jako pośrednika. Polegało to na wystawieniu jednego kompletu opisującego drogę od dostawcy do E. Sp. z o.o. , a drugi komplet pokrywał drogę od tej Spółki do finalnego odbiorcy. Według zeznań prokurenta Spółki mechanizm ten był szeroko stosowany w celu uniknięcia bezpośredniego kontaktowania się dostawcy z nabywcą. Nie dotyczyło to wszystkich transakcji. Wobec klientów, co do których Strona miała stuprocentowe zaufanie, czyli partnerskiej spółki E. GmbH oraz R., (obie spółki należą do jednego holdingu), mechanizm ten nie był stosowany. W tym przypadku był stosowany jeden dokument CMR pokrywający całość przebytej drogi od dostawcy do odbiorcy.

Zdaniem organu I instancji, E. Sp. z o.o. powinna stosować ten mechanizm również w transakcjach zawieranych z podmiotami S. oraz S. Natomiast podmioty wskazane jako odbiorcy towarów na fakturach, na których nabywcami były ww. podmioty, otrzymywały dokumentację CMR, gdzie nadawcą była Spółka E. Sp. z o.o. Natomiast w niektórych przypadkach odbiorca z dokumentu CMR uzyskiwał dane dostawców towarów E. Sp. z o.o., firmy mogły całkowicie pomijać kolejnych pośredników.

Świadek F.M. zeznał również, że Skarżąca nie zawierała żadnych umów w formie pisemnej i ustnej z kontrahentami na okoliczność wzajemnej współpracy. Jedyne dokumenty potwierdzające współpracę, to zamówienia oraz faktury VAT.

Organ I instancji podkreślił, iż nikt z zarządu i pracowników Spółki nie przykładał wagi do jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów, do których wykazywano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Nikt nie sprawdzał co znajduje się pod adresami spółek, kiedy powstały, kto jest w zarządzie, czym się zajmują, czy posiadają zatrudnionych pracowników, czy posiadają zaplecze techniczne do magazynowania towarów. Strona nie weryfikowała pod żadnym względem nabywców występujących na fakturach, również nie weryfikowała firm, które owi nabywcy wskazywali jako odbiorców towarów.

W ocenie organu Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i w ten sposób była uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT. Ponadto organ wskazał, iż całokształt okoliczności świadczy o tym, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Znajduje to, zdaniem organu, potwierdzenie w świetle poniższych ustaleń:

- rozbieżne wyjaśnienia F.M. oraz M.M. odnośnie weryfikacji firm w [...], szczególnie odnośnie podmiotu S.,

- po uzyskaniu wiedzy, że S. przestała być podmiotem aktywnym w [...]. - automatyczne przejście na dostawy do kolejnego podmiotu wskazanego przez F.B. – S., ze wskazaniem miejsc dostaw do podmiotów wskazywanych przy transakcjach z S.,

- brak zainteresowania weryfikacją podmiotów, które w fakturach występują jako nabywcy, brak zainteresowania weryfikacją podmiotów, które w fakturach występują jako odbiorcy,

- brak zainteresowania weryfikacją podmiotów, które odbierają towar, a nie były wskazane jako nabywca lub odbiorca,

- pośrednik, z którym nie wiąże żadna umowa,

- Strona, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z tym pośrednictwem, a jednak jak wynika z maila, pomiędzy F.M., a F.B. dochodzi do ustalania wysokości "wynagrodzenia",

- dbałość o zysk pośrednika, przy niskiej rentowności spółki,

- brak "neutralizacji CMR" dla podmiotów, co do których Skarżąca nie miała "stuprocentowego zaufania",

- wydłużanie łańcucha pośredników zatraca ekonomiczny sens transakcji.

W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, że Skarżąca wystawiła fakturę, w której jako nabywcę wykazała podmiot A., jako podmiot odbierający towar wskazała C., natomiast jak wynikało z danych z CMR, przedłożonego przez Stronę, towar miała odebrać firma S. Organ I instancji włączył do akt odpowiedź na wniosek SCAC skierowany do francuskiej administracji podatkowej dotyczący podmiotu S., z którego wynikało, że wydział nie był w stanie nawiązać kontaktu ze spółką S. Francuska administracja podatkowa skierowała zapytanie do rejestru z informacjami bankowymi i uzyskała wyciągi bankowe firmy za wskazany okres. Nie zidentyfikowano żadnej płatności, co według francuskiej administracji pozwala przypuszczać, że dostawy są albo bezpłatne albo nierzeczywiste. 11.10.2017 roku uzupełniono powyższą odpowiedź. Firma A. ostatecznie udzieliła odpowiedzi. Sprecyzowała, że zapłata za fakturę została dokonana bezpośrednio przez jej klienta G. w imieniu spółki A. Francuska administracja podatkowa nie potwierdziła, że A. otrzymała i rozliczyła towary.

Organ I instancji stwierdził, że Strona wykazała się zaufaniem do odbiorcy wewnątrzwspólnotowego, nie weryfikując go w żaden sposób, a jedynie zawierzając poprzednim kontaktom handlowym pomiędzy A. a E. GmbH z Niemiec. Nie wzbudziły podejrzeń Strony rozbieżności w adresie: nabywcy, odbiorcy, firmy fizycznie podbijającej dokument CMR ani płatnika faktury.

Na podstawie zeznań świadka F.M., organ ustalił, iż do nawiązania współpracy z firmą A. doszło poprzez przekazanie kontaktu przez I.K. do osoby kontaktowej – L.A. I.K. była zatrudniona w E. GmbH. Świadek zeznał, że firma ta w kontrolowanym okresie była jednorazowo kontrahentem Spółki E. Wskazał również na fakt, że były kłopoty z płatnościami od tej firmy. F.M. w swoich zeznaniach powoływał się na wieloletnie kontakty prezesa O.J. z ramienia E. GmbH.

Zdaniem organu I instancji Strona nie przedsięwzięła wystarczających środków w celu sprawdzenia francuskiego kontrahenta A. Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i w ten sposób była uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT, poprzez niezasadne wykazanie transakcji jako spełniających przesłanki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Całokształt okoliczności, w jakich nawiązano współpracę, sposób przebiegu transakcji z podmiotem francuskim świadczy o tym, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji o oszukańczym charakterze. Znajduje to potwierdzenie w świetle poniższych ustaleń:

- brak dowodów na weryfikację podatnika w [...]- brak zainteresowania weryfikacją podmiotu, który na fakturze występuje jako nabywca,

- brak zainteresowania weryfikacją podmiotu, który na fakturze występuje jako odbiorca,

- brak zainteresowania gdzie dany towar został faktycznie dowieziony,

- wydłużanie łańcucha pośredników zatraca ekonomiczny sens transakcji.

W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, że Spółka dokonała również sprzedaży do firmy I. z Francji. Do akt załączono odpowiedź wraz z dwoma załącznikami na wniosek SCAC skierowany do francuskiej administracji podatkowej, dotyczący I. Z odpowiedzi wynika, iż dostawę Coca-Coli otrzymano w składzie znajdującym się pod adresem [...]. Koszty transportu poniosła E. Sp. z o.o. Towary zostały sprzedane firmie P., a towar dostarczyła firma K. Do odpowiedzi załączono dwie faktury [...] oraz dwa razy ten sam CMR [...].02.2017 r.

W treści faktur wskazano, iż przedmiotem sprzedaży była Coca-Cola 200 ml w szklanych butelkach wraz z kaucją za szklane opakowania oraz skrzynki. Na fakturze nr [...] było to 1645 szt. skrzynek oraz 39.480 szt. szklanych butelek. Na fakturze [...] było to 1680 szt. skrzynek oraz 40.320 szt. szklanych butelek. Do obydwu tych faktur Strona przedłożyła faktury zakupu skrzynek wraz z butelkami. Dodatkowo na fakturze [...] zawarto pod pozycją nr 4 jako opis produktu - zwrot kaucji za szklane butelki - 4.080,00 EUR (ze znakiem minus) oraz pod pozycją 5 jako opis produktu - zwrot kaucji za plastikowe skrzynki - 2.256,00 EUR (ze znakiem minus). [...].05.2017 r. została wystawiona faktura nr [...]. Na fakturze zawarto pod pozycją nr 1 opis produktu - kaucja za plastikowe skrzynki - 2.256,00 EUR oraz pod pozycją 2 opis produktu - kaucja za szklane butelki -4.080,00 EUR. Faktura ta nie została uregulowana przez I. Natomiast faktura [...] została "sztucznie pomniejszona" o kwoty zawarte na fakturze [...] i zapłacona w mniejszej wartości zamiast 14.985,60 EUR zapłacono 8.649,60 EUR. Wszystkie powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez E. Sp. z o.o. i wykazane w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałby zwrot opakowań wskazanych na powyższych fakturach oraz dokumentów, które świadczyłyby o dostarczeniu do I. plastikowych skrzynek oraz szklanych butelek wykazanych na fakturze [...].

Według organu pierwszej instancji w zakresie faktury:

- [...] nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów Coca-Coli wraz z opakowaniami, szklanymi butelkami i skrzynkami, gdyż Strona dokonała ich zakupu, nie była hurtownią składującą opakowania zwrotne w swoich magazynach, nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej zwrot opakowań do tej faktury,

- [...] ze względu na brak potwierdzenia wywozu, Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, ze względu na brak potwierdzenia dostarczenia opakowań wykazanych na fakturze ze znakiem minus fakturę należy uwzględnić w kwocie 14.985,60 EUR brutto, w podstawie należy uwzględnić towar wraz z opakowaniami, gdyż Strona dokonała ich zakupu, nie była hurtownią składującą opakowania zwrotne w swoich magazynach, nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej zwrot opakowań do tej faktury,

- [...] nie miała miejsca dostawa opakowań wykazanych na tej fakturze.

Strona wezwana do uzupełnienia braków nie przedstawiła CMR do transakcji [...], a ponownie ten sam CMR, co w transakcji [...]. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, iż transakcja z dokumentu nr [...] nie miała miejsca.

Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wskazał inne nieprawidłowości, które nie są przedmiotem niniejszej sprawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] lutego 2021 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do sierpnia 2017 r.

W podsumowaniu swoich ustaleń, organ I instancji podkreślił, iż Strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności, ale także nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy miały faktycznie miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT Strona powinna, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że dostawy zostały dokonane na rzecz określonego nabywcy. Strona skoncentrowała się na obowiązku posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając mniejsze znaczenie obowiązkowi dochowania co najmniej

W ocenie organu podatnik ponosi konsekwencje działania nie tyle innych podmiotów, lecz co do braku dochowania staranności. Dobra wiara nie zwalnia, bowiem z ograniczonego zaufania do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy we wzajemnych relacjach.

Strona skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wywiodła od niej odwołanie.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił m. in. rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji oraz naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - dalej jako "O.p.", poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", w tym także poprzez nieuwzględnienie pro unijnej wykładni przepisów.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji trafnie uznał, że E. Spółka z o.o. nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z kontrahentami: S., S., A. oraz I. i powinna dokonać opodatkowania sprzedaży przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23 %.

Organ odwoławczy zauważa, że łącznie informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, wyjaśnienia Strony i świadków oraz dowody przedstawione przez Stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw towarów na rzecz firm : S., S., A. oraz I. W opinii organu odwoławczego, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Francji (do ostatecznych odbiorców) i nie wiadomo w istocie do jakiego bezpośredniego nabywcy. Strona natomiast nie wykazała, że na wskazanych odbiorców francuskich zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ odwoławczy stwierdził, że nabywca towarów (wykazany na fakturze) nie może być w ogóle nieznany co do tożsamości, a więc zupełnie nieidentyfikowalny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane na fakturze podmioty, nie nabyły od sprzedającego wykazanego na nich towaru. Strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające wywóz poza granice kraju oraz ich dostarczenie określonym - dającym się zidentyfikować podmiotom. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazani na fakturach bezpośredni nabywcy towarów pozostali nieznani. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Tymczasem Podatnik nie wykazał, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, by dokonywana przez Niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że Strona nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 %.

Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji i wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie, w jakim organ kwestionuje prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji z kontrahentami S., S., A. oraz I. Pełnomocnik wniósł ponadto o przeprowadzenie rozprawy i zwolnienie Skarżącej od kosztów sądowych.

Strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 42 art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0 % z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze sprzedaży VAT w badanym okresie, wystawionych z tytułu dostaw towarów dla S., S. oraz A. podczas gdy organ w decyzji nie wykazał, w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niedołożenia tzw. należytej staranności przez Stronę w transakcjach zawieranych z dostawcami, jak również wbrew temu co stwierdzono w decyzji, brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania Podatnikowi prawa do preferencyjnej stawki podatku VAT z faktur WDT, w sytuacji gdy podatnik spełnił zarówno formalne jak i materialne warunki do zastosowania stawki VAT 0 %, przewidziane przez przepisy prawa;

2) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z kontrahentami;

4) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału Strony w postępowaniu polegające w szczególności na nierozpoznanie wniosków dowodowych Skarżącej na istotne okoliczności sprawy i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE w sytuacji, gdy organ ogranicza sią do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia. Błędnie organ uznał, że Skarżąca, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie odbiorców, nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 %, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, że tego prawa nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalanie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł replikę skarżącej na odpowiedź na skargę, w której ustosunkował się do twierdzeń podniesionych przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny spełnienia przez Skarżącą ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 u.p.t.u., do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na fakturach wystawionych na rzecz firm S., S., A. oraz I.

Co istotne, w niniejszej sprawie na wystawionych przez Skarżącą fakturach oprócz nabywcy towarów wskazywano również podmiot, do którego towar miał zostać dostarczony (odbiorca towaru). Zakwestionowane transakcje można podzielić zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym na następujące grupy:

1. Dostawy dla I., w przypadku których brak jest dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru poza granice kraju (faktury [...]).

2. Dostawy dla S., S. oraz A., w przypadku których towaru nie dostarczono ani do nabywcy ani do podmiotu wskazanego na fakturze jako odbiorca towaru (faktury [...]).

3. Dostawy dla S. oraz S., w przypadku których towar dostarczono nie do nabywcy ale do podmiotu wskazanego na fakturze jako odbiorca towaru.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nabywca towaru musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto w myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

W przypadku wszystkich ww. grup transakcji organy stwierdziły, że Skarżąca nie wywiązała się z przewidzianego w art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. warunku, do zastosowania 0% podatku VAT, a mianowicie obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 cyt przepisu, są wymienione tam dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, niemającym w sprawie zastosowania).

W sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju.

Z przywołanych powyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika zatem, że aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy (uwaga Sądu) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów.

Uwzględniając powyższe rozważania, zdaniem Sądu, w wypadku dostawy dla I., organy prawidłowo przyjęły, że z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentu CMR (ani innego dowodu potwierdzającego wywóz towaru – w tym butelek i skrzynek), nie miała ona prawa do zastosowania stawki 0% dla faktury [...] i pomniejszenia jej o wartość faktury [...], a dostawa opakowań wykazanych na ostatnim dokumencie nie miała miejsca. W skardze, piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r. oraz na rozprawie strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organu w tym zakresie.

Należy również zaakceptować ustalenia organów, że w wypadku drugiej grupy dostaw Spółka nie spełniła warunku wskazanego w art. 42 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów CMR oraz faktur wynika, że towar sprzedany dla:

– S., którego odbiorcą wg. faktur miała być F., został odebrany przez E. ([...],);

– S., którego odbiorcą wg. faktur miała być P., został odebrany przez M. ([...]);

– S., którego odbiorcą wg. faktur miała być P., został odebrany prawdopodobnie przez D. (brak pieczątki i nieczytelny podpis, odręcznie wpisana nazwa D.) ([...]);

– A., którego odbiorcą wg. faktur miała być C., został odebrany przez S. ([...]).

Wskazane okoliczności nie są kwestionowane przez stronę Skarżącą. Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżąca nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. O ile towar rzeczywiście dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie został on dostarczony do nabywcy, który został wskazany na fakturze. Towar został odebrany przez podmiot trzeci a jego związek z nabywcą i dostawcą jest nieznany. Tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na nabywcę prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zatem skarżąca nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% wobec tych dostaw.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił również ocenę organów, że nie spełnia warunku wskazanego w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnik, który posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary zostały dostarczone oznaczonemu na fakturze odbiorcy, który nie jest nabywcą towaru.

Jak wynika z ustalonego i nie kwestionowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, w wypadku trzeciej grupy transakcji, przyjęto model dokonywania dostaw na rzecz kontrahentów S. oraz S. polegający na dostarczaniu towarów do magazynów firm trzecich (P., S., K., D., E., B., F.). Zauważyć jednak należy, że dostarczenie towarów do magazynów firm trzecich nie jest równoznaczne z dostarczeniem ich do nabywcy. Ponadto, w wypadku spornych dostaw nabywca nie był organizatorem transportu. Przyjęty przez Stronę sposób realizacji WDT wymagał współpracy pomiędzy wszystkimi zaangażowanymi stronami: dostawcą, nabywcą i odbierającym towar. W takim modelu dostaw, brak wspomnianych dokumentów utrudnia ustalenie kto rzeczywiście jest nabywcą towaru. Nie można bowiem wykluczyć, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło bezpośrednio na ww. firmy trzecie. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów takich jak np. umowy, mogących potwierdzać, że towar dostarczony do firm trzecich został udostępniony oznaczonemu na fakturze nabywcy. Dokumenty posiadane przez Skarżącą potwierdzały jedynie, że towar został wywieziony do innego kraju członkowskiego i trafiły do podmiotów wskazanych na fakturach jako odbiorcy towaru. Co istotne podmioty te nie były nabywcami a zatem nie były zobowiązane do rozliczenia WDT. Przypomnieć należy, że każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dostarczenie towaru do podmiotu nie będącego stroną transakcji nie oznacza, że towar ten dotarł do zidentyfikowanego nabywcy i że nabył on prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stwierdzić zatem należy, że w wypadku wszystkich trzech grup dostaw skarżąca nie spełniła warunku stawianego przez art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W każdym wypadku towar został dostarczony do podmiotu innego niż nabywca i równocześnie spółka nie przedstawiła dowodów, że oznaczony na fakturze nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel.

W ocenie Sądu, organy dokonując oceny spełnienia ww. warunków oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Spółka nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Równocześnie należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi jak i pisma procesowego nie wynika, w jaki sposób naruszono ww. przepisy w omawianym zakresie, tj. co do dysponowania przez Spółkę dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Strona skarżąca nie neguje bowiem braku dokumentacji w wypadku pierwszej grupy transakcji, dostarczenia towarów do innego podmiotu niż wskazany na fakturze, ani dostarczenia towarów do wynikającego z faktury odbiorcy (nie nabywcy).

Organy nie naruszyły również art. 188 O.p. Raz jeszcze należy przypomnieć, że to obowiązkiem podatnika, a nie organów podatkowych, jest przedstawienie dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem przesłuchanie w trakcie postępowania podatkowego F.B. czy pozyskanie danych lokalizacyjnych kierowców byłoby niedopuszczalnym przerzuceniem na organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Bez znaczenia dla oceny czy Skarżąca spełniła warunek formalny wskazany w tym przepisie ma również kwestia wystąpienia do francuskiej administracji podatkowej z zapytaniem o wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec P., S. oraz S. Podobna uwaga dotyczy ustalenia czy dostawy odbywały się w warunkach rynkowych.

Sąd podziela również stanowisko organów, że działania przedstawicieli Skarżącej nie cechowały się dobrą wiarą umożliwiającą zastosowanie stawki preferencyjnej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, wielokrotnie zajmowano stanowisko, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, wykorzystaną, jak zostanie ustalone, do oszustwa w zakresie podatku VAT, jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie doszło.

I tak przykładowo z wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-273/11 wynika, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, ze rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Również w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podniósł, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał stwierdził, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie, czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał uznał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy tez sankcji. W ocenie Trybunału, krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, (teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że przedstawiciele Strony skarżącej wiedzieli, że lub mogli wiedzieć, że poprzez zakwestionowane transakcje brali udział w oszustwie podatkowym.

W wypadku transakcji należących do dwóch pierwszych z opisanych grup już sama okoliczność braku posiadania przez Skarżącą dokumentacji albo posiadanie dokumentacji świadczącej o dostarczeniu towaru do podmiotu nie będącego uczestnikiem transakcji, jednoznacznie wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności. W sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji, świadczy o niedbalstwie lub wręcz świadomym łamaniu przepisów mających na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym w trakcie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W takim przypadku bez znaczenia dla oceny "dobrej wiary" jest sprawdzanie kontrahenta czy inne wskazywane przez Skarżącą czynności. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT, odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Opisane zaniechania rzutują również na ocenę "dobrej wiary" przedstawicieli Skarżącej także w wypadku trzeciej grupy dostaw. Wskazują bowiem, że w wypadku wszystkich kwestionowanych transakcji Spółka nie była zainteresowana prowadzeniem dokumentacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i upewnieniem się, że towar został wydany nabywcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z informacją uzyskaną od francuskich władz podatkowych, spółka S. została utworzona we wrześniu 2016 r. i jest znikającym podatnikiem we Francji. Nie dokonała żadnej płatności na rzecz Państwa Francuskiego, a jej numer VAT został zawieszony [...].07.2017 r. Odnośnie podmiotu S. uzyskano informację, że spółka ta nie odpowiedziała na różne pisma administracji a jej przedstawiciele nie pojawili się na spotkaniu ustalonym przez wydział prowadzący postępowanie. Adres spółki należy do firmy wynajmującej adresy na siedziby handlowe. Spółka ta rozpoczęła działalność [...].01.2017 r. i zakończyła [...].12.2017 r.

Zatem oba podmioty, w momencie rozpoczęcia współpracy ze Skarżącą były nowe na rynku i nie miały ugruntowanej, budzącej zaufanie pozycji.

Pomimo tak obiektywnie ocenionej pozycji, Skarżąca nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z ww. spółkami. Nie sprawdziła ich wiarygodności, siedzib. Nie zawarła żadnych umów współpracy. Nie skontaktowała się z ich zarządem. Składanie zamówień odbywało się za pośrednictwem F.B., którego związek z ww. podmiotami nie został potwierdzony. Prokurent spółki F.M. zeznał, że F.B. nie był ani właścicielem ani pracownikiem tych firm. Skarżąca nie dysponowała żadnym dokumentem świadczącym o umocowaniu pośrednika do działania w imieniu kontrahentów. Zaufanie do pośrednika wynikało jedynie z jego wcześniejszej znajomości z prezesem Skarżącej O.J. Pomimo tego godziła się na wysyłkę towarów do innych podmiotów niż nabywcy i nie sprawdzała, nie tylko czy towar został udostępniony nabywcom, ale także w wielu wypadkach, czy w ogóle dotarł na miejsce. Nie dokonała również żadnej weryfikacji podmiotów, które towar odbierały.

Wątpliwości Skarżącej nie wzbudziło również wykreślenie S. z listy podmiotów aktywnych w systemie [...]. Po uzyskaniu takiej informacji, dostawy były kontynuowane a towar dostarczany do tych samych odbiorców.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie wskazują, że przedstawiciele Skarżącej wykazali się daleko idącą nieostrożnością (z punktu widzenia możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym) w realizacji dostaw na rzecz ww. podmiotów. Zdaniem Sądu opisana wyżej specyfika realizowanych przez stronę transakcji, powinno skłonić skarżącą do dodatkowej weryfikacji swoich kontrahentów. Tymczasem poza weryfikacją części kontrahentów w systemie [...]. przyjęciem płatności i wysyłką towarów na adres wskazany przez pośrednika, Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań. Zadbała zatem jedynie o własny interes gospodarczy a nie realizację WDT w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ułatwiający jej prawidłowe rozliczenie w innym państwie członkowskim.

Te jak i pozostałe okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji przemawiają za tym, że strona nie mogła skorzystać ze stawki 0% dla zakwestionowanych przez organ transakcji.

Zdaniem Sądu, kwestia dobrej wiary Spółki została oceniona w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy. Organy prowadząc postępowanie w tym zakresie nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 § 1 O.p. Opisane wyżej, dokonane przez organy ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości ukazują sposób działania Spółki jako daleki od ostrożności. Eksponowana w skardze znajomość prezesa Spółki z zaufanym kontaktem handlowym F.B. jest bez znaczenia dla oceny kwestii dobrej wiary Spółki. Zauważyć bowiem trzeba, że Spółka dokonywała dostaw dla S. i S. a nie F.B. i to te podmioty powinny zostać przez nią sprawdzone.

Podobnie należy ocenić okoliczność długoletniej współpracy w ramach grupy kapitałowej N. GMBH czy przejęcie wcześniejszych kontaktów handlowych E. GMBH. Skarżąca, jak i jej kontrahenci, są bowiem samodzielnymi podmiotami obowiązków podatkowych. Wiedza o wcześniejszej współpracy innych podmiotów nie może zastąpić własnych działań zmierzających do zminimalizowania ryzyka uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że jak trafnie zauważył organ, S. i S. były nowymi podmiotami, bez ugruntowanej pozycji.

Z kolei przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie mogło mieć wpływu na dokonaną ocenę. Nie dotyczyły bowiem działań lub zaniechań skarżącej w opisywanym wyżej zakresie.

W ramach kontroli dokonanej w granicach wskazanych w art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd dostrzegł, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienia obu decyzji zostały sporządzone w sposób wysoce chaotyczny utrudniający odczytanie przyczyn, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W obszernych fragmentach opisują one jedynie przebieg postępowania dowodowego oraz ustalenia faktyczne. Nie wskazują natomiast w jakim celu dokonano ustaleń oraz, które z opisanych okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.