Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 514/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S. P. S.A. w I. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 514/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Wnioskodawca (Spółka) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jedynym w Polsce, a drugim w Europie, producentem s. ciężkiej i lekkiej. Wnioskodawca produkuje także sól warzoną mokrą i suchą oraz oferuje inne wyroby chemiczne takie jak: [...]. Wnioskodawca jest członkiem Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Wnioskodawca nabywa od różnych podmiotów – zarówno powiązanych jak i niepowiązanych – różnego rodzaju usługi niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł m.in. ze swoim bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym więcej niż 25% udziału w kapitale Wnioskodawcy – spółką X S.A. (dalej: "Usługodawca"), umowę o świadczenie usług (dalej: "Umowa Ramowa"), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy

w szczególności usługi w zakresie informatyki i telekomunikacji. W ramach Umowy Ramowej, zakres usług w temacie informatyki i telekomunikacji został określony

w sposób przedstawiony poniżej i odnosi się do czynności związanych z utrzymaniem zarządzaniem infrastrukturą informatyczną oraz czynności związanych z zapewnieniem świadczeń telekomunikacyjnych. W praktyce wskazana Umowa Ramowa, na podstawie której Usługodawca utrzymuje we własnym zakresie szeroko rozumianą infrastrukturę informatyczną, obejmującą w szczególności sprzęt teleinformatyczny (hardware), sieć teleinformatyczną, oprogramowanie i aplikacje (software) stanowi podstawę dla świadczenia przez Usługodawcę określonych usług w zakresie informatyki

i telekomunikacji. W zakresie usług zapewnienia dostępu do telefonii komórkowej

i stacjonarnej Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość użytkowania telefonów (stacjonarnych, mobilnych, w tym smartfonów) wraz z usługami telekomunikacyjnymi (możliwość prowadzenia rozmów telefonicznych, dostęp do Internetu przez komórkę, etc). Z tytułu tych usług Usługodawca obciąża Spółkę kosztami usług telekomunikacyjnych (obciążenie to jest oparte o koszty, jakie ponosi Usługodawca

w zakresie świadczenia tych usług, w szczególności koszty rozmów telefonicznych ponoszone na rzecz operatora telefonii komórkowej). Jednocześnie Usługodawca obciąża Wnioskodawcę opłatami za udostępnienie określonego rodzaju (standardu) telefonu lub smartfona (odrębnie ustalona stawka w tym zakresie). W zakresie realizacji wydruków komputerowych Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość dokonywania wydruków na drukarkach i papierze stanowiącym własność Usługodawcy. Obciążenie za te usługi kalkulowane jest jako iloczyn liczby dokonanych wydruków

i ustalonej stawki za jedną kartkę papieru wydruku. W ramach usług w zakresie IT Usługodawca świadczy na rzecz Spółki dwa rodzaje usług: usługa Workplace oraz usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania. Wysokość wynagrodzenia jakie płaci Wnioskodawca na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczenia usługi Workplace oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania jest określona w cenniku, który stanowi załącznik do Umowy Ramowej (dalej: "Cennik"). Cennik przewiduje zryczałtowane opłaty za każdy rodzaj usługi dla jednego pracownika, tj. odrębną cenę za usługę Workplace (wysokość opłaty jest inna w zależności czy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie komputera stacjonarnego, czy laptopa lub innego rodzaju komputera/stacji roboczej) oraz odrębną ceną za możliwość korzystania z dodatkowego oprogramowania (w ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania), przy czym dla każdego dodatkowego oprogramowania Cennik przewiduje odrębną cenę. Jak wynika z powyższego cena usługi Workplace zawiera w sobie:

- wynagrodzenie z tytułu udostępnienia sprzętu teleinformatycznego jego skonfigurowania i utrzymania oraz wsparcia technicznego (w tym helpdesk) wraz

z zapewnieniem dostępu do infrastruktury informatycznej oraz

- wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym w szczególności

z licencji (ewentualne koszty zarządzania tymi licencjami są wkalkulowane w tę opłatę).

Cena usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowi opłatę z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności z licencji (ewentualne wsparcie w zakresie obsługi oprogramowania i helpdesk są wkalkulowane w tę opłatę). Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług w zakresie IT spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z nabywaniem usług w zakresie IT Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy szczegółowy wykaz usług zrealizowanych w danym okresie. Każda zakupiona przez Spółkę usługa w zakresie IT jest dla potrzeb biznesowych oraz rachunkowości zarządczej przypisywana do określonego MPK (miejsce powstania kosztu), tj. konta księgowego, na którym koszt danego świadczenia IT podlega księgowaniu. Przypisanie danego wydatku z tytułu nabycia usług w zakresie IT do określonego MPK decyduje o tym, czy jest on uwzględniany przy kalkulacji kosztów wytworzenia produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem wypracowany system rozliczania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w celu precyzyjnego ustalenia: kosztów wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży (począwszy dopiero od 2019 r.) oraz kosztów ogólnozakładowych. Z perspektywy biznesowej oraz rachunkowej koszty usług w zakresie IT ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia produktów lub do kosztów sprzedaży lub kosztów ogólnozakładowych (do końca 2018 r. były to koszty wytworzenia produktów lub koszty ogólnozakładowe). Przypisanie określonego wydatku do kosztów wytworzenia produktów oraz do dwóch pozostałych rodzajów kosztów było/jest w praktyce uzależnione od tego, czy taki wydatek jest w rzeczywistości związany z procesem wytwarzania produktów (np. koszty IT ponoszone w związku z pracownikiem produkcyjnym) czy też nie jest z nim związany (np. koszty IT poniesione w związku

z pracownikiem administracyjnym). W przypadku zakwalifikowania danych kosztów usług w zakresie IT do kosztów wytworzenia produktów, dla potrzeb rachunkowych koszty te ujmowane są jako koszty pośrednie produkcji. Wnioskodawca określa cenę swoich produktów w oparciu o planowany na dany rok, techniczny koszt wytworzenia produktów powiększony o koszty ogólnego zarządu (a począwszy od roku 2019 także

o koszty sprzedaży) oraz odpowiednią planowaną marżę. W przypadku jeżeli łączna marża na poziomie zysku ze sprzedaży netto Spółki wyliczona w oparciu o faktycznie poniesione koszty w roku rozliczeniowym jest wyższa lub niższa od marży planowanej, dokonywana jest korekta rozliczeń z odbiorcą produktów (tzw. korekta roczna). Tym samym, podstawą do kalkulacji ceny wytwarzanych produktów są m.in. koszty usług

z zakresu IT, które zostały ujęte przez Spółkę jako koszty wytworzenia produktu.

W uzupełnieniu wniosku z [...] maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku o interpretację według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych –podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych –podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku

z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania

z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych – podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku

z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych –podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zdanie Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych –podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów – nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych –podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jak wynika z opisu sprawy, usługi stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 updop.

Organ podał, że jego argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. na które powołał się również Wnioskodawca odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia.

Organ podkreślił, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Wskazał na odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Koszty usługi Workplace oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania ponoszone na rzecz Usługodawcy mają więc charakter kosztów pośrednio związanych

z działalnością Wnioskodawcy.

W ocenie organu opisanych we wniosku usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów ani też nie stanowią one części składowych wytwarzanych produktów. Wskazał, że przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej i są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie natomiast są to nabywane usługi, które mają jedynie charakter pomocniczy i dotyczą funkcjonalności Spółki. W ocenie organu bez usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania Spółka byłaby w stanie wytwarzać produkty, a cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez wymienioną w ww. przykładzie spółkę meblarską.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając:

1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym, nabywane od podmiotu powiązanego usługi nie mają charakteru bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ten sposób, że wskazano konieczność istnienia "istotnego" wpływu nabywanych usług na cenę wytwarzanych towarów;

3) naruszenie art. 122 Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkujące nieprawidłowym uznaniem, iż nabywane od podmiotu powiązanego usługi nie mają charakteru bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa

podatkowego z dnia 24 stycznia 2019 r. dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wspomniany art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia

2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym

w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej

(Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 – http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie

przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych

z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze,

zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości

niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie

"nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem

większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa

i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU, co do której zresztą Spółka zastrzegła, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja

o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji

w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem

o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Trzeba podkreślić, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18).

Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt

I SA/Lu 633/18).

Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości.

Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt IIISA/GI 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń

o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego.

Stosownie do brzmienia art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sad administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawa prawna. Z art. 57a p.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sad ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazana w niej podstawa prawna.

W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu [...] marca 2019 r. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny dotyczący usług internetowych i komunikacji Zdaniem Spółki koszty usług WORKPLACE oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów są uwzględniane w kalkulacji ceny. Spółka w sposób dokładny, w wielostronicowym opisie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Nadto wskazała, że każda zakupiona usługa w zakresie IT jest dla potrzeb biznesowych oraz rachunkowości zarządczej przypisywana do określonego miejsca powstania kosztu tzw. MPK, tj. konta księgowego, na którym koszt danego świadczenia IT podlega księgowaniu. Wg strony ten fakt jest znaczący bo decyduje o tym, czy jest uwzględniany w kalkulacji kosztów wytworzenia produktów. Wskazała, że posiada wypracowany system rozliczania kosztów w celu precyzyjnego ustalenia: kosztów wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży (od 2019 r.) i kosztów ogólnozakładowych.

Spółka uznała, że usługi nabyte od podmiotu powiązanego są bezpośrednio

związane z wytworzeniem produktów. Wpływają na cenę produktu i wbrew

stanowisku organu są niezbędne do wytworzenia produkowanego towaru. Należy zgodzić się ze stroną, że na obecnym etapie rozwoju bez ww. usług nie było by możliwe wyprodukowanie towaru. Zaangażowanie infrastruktury informatycznej jest konieczne

i nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że i bez tej usługi było by możliwe

wyprodukowanie towaru. Zauważyć również trzeba, ze Spółka rozlicza koszty wg poszczególnych stanowisk pracowników produkcji i odrębnie wg stanowisk pracownika administracyjnego. I ta kwestia powinna mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W opinii Strony organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, bo rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy o CIT – twierdząc, że aby uznać, iż usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, muszą mieć one istotny wpływ na cenę. Zatem użycie stwierdzenia "istotny" wpływ jest rozszerzeniem wykładni ww. przepisu.

Organ mimo że zastrzegł, iż interpretacja sprowadza się wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez stronę pod kątem zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt przychodu – wyszedł za ramy tego stwierdzenia. Uznał, że zarówno usługi WORKPLACE, jak i usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania, nie są usługami niezbędnymi do wytworzenia produktów Spółki. Stwierdził, że wyłączenie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 nie będzie miało zastosowania

w sprawie, a to oznacza, że powstałe koszty będą podlegać ograniczaniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując Sąd ponownie wskazuje, że nie zgadza się z argumentacją organu, że bez całej infrastruktury internetowej możliwa jest w dzisiejszych czasach działalność gospodarcza. Zatem trzeba uznać, że są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka