Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1820/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 181, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 805/09 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 805/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ podatkowy pierwszej instancji prowadził w związku z posiadaną informacją o objęciu przez skarżącego udziałów w spółce "L." Sp. z o.o. w C. za kwotę 1.000.000 zł. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że wydatki poczynione przez podatnika w 2005 r. stanowią kwotę 1.009.286,90 zł., a uzyskane przychody oraz zgromadzone zasoby finansowe stanowią kwotę 9.600 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków na osiągniętymi przychodami stanowiła kwotę 999.687 zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 20 grudnia 2007 r. decyzję w sprawie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 75% uzyskanego dochodu w kwocie 749.765 zł.

Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2008 r., a sprawa przekazana organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 703.392 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję strona, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- niepowołanie przepisu prawa, odnoszącego się do osób fizycznych, nakładającego na nie obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów, potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 199a, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.):

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżący uzyskiwał przychody z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym i nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie zgadza się nie tyle z faktem utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, umarzającego postępowanie podatkowe, ile z ustaleniami organów odnoszącymi się do wielkości składników majątkowych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2005 r. Istotą prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. było rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik dysponował w 2005 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te - poniesione w 2005 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącego środków finansowych przed 2005 r. Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że w 2005 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.009.286,90 zł, dysponując w tym okresie środkami, pochodzącymi z różnych źródeł, tj. z zasobów finansowych na dzień 31 grudnia 2003 r. w wysokości 61.830,73 zł. oraz dochodem uzyskanym w 2005 r. w wysokości 9.600 zł, tj. łącznie 71.430,73 zł. Argumenty podatnika, podnoszone w toku postępowania podatkowego, jak też w skardze, odnoszą się do ustaleń dotyczących 2004 r. Skarżący wykazuje, że na dzień 31 grudnia 2003 r. posiadał nadwyżkę środków finansowych, umożliwiającą mu pokrycie wydatków zarówno w 2004 r., jak i roku 2005. Kwestia posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych w 2004 r. została rozstrzygnięta odrębną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 kwietnia 2009 r., umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W wymienionych decyzjach organu uznały, że podatnik dysponował w 2004 r. środkami finansowymi (pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych), umożliwiającymi pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków, ustalono jednakże, że na koniec 2004 r. podatnikowi pozostały zasoby finansowe w wysokości 61.830,73 zł., a nie w wysokości zdecydowanie wyższej, niż wskazywała na to strona. Stanowisko organów w tym zakresie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 804/09, oddalając skargę strony. Skarga strony na decyzję dotyczącą 2004 r. jest identycznej treści, jak skarga rozpatrywana w niniejszym postępowaniu. Ustalenia organów w odniesieniu do roku 2004 miały zasadniczy wpływ na ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd całkowicie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 804/09, a więc nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia wysokości środków finansowych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2005 r. W ocenie WSA, zarzuty strony odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mają zapewne związek z postępowaniem podatkowym prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 updof, w zakresie dotyczącym kolejnego roku podatkowego. Omawiając art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest sporne ustalenie przez organ odwoławczy wartości poniesionych przez podatnika w 2005 r. wydatków. Dokonane w zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenie środków pieniężnych, jakimi podatnik mógł dysponować w 2005 r., nie obejmuje żadnych wydatków ponoszonych w poprzednich latach przez małżonków M., np. związanych z utrzymaniem, leczeniem, wyjazdami, zdarzeniami losowymi i okolicznościowymi, budową hal do produkcji pieczarek i ich wyposażeniem, budową pawilonu handlowego. Nie uwzględnienie tych, skądinąd oczywistych wydatków należy uznać jako okoliczność korzystną dla podatnika. Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy obu instancji ustaleniami faktycznymi w zakresie określenia wysokości wydatków poniesionych przez nią w 2005 r.

Zdaniem Sądu, zarzuty strony skarżącej koncentrują się na próbie wykazania, że organy obu instancji pominęły niektóre dowody, którymi dysponowały, a z których to dowodów wynikać miało posiadanie przez skarżącego w rozpatrywanym okresie większymi zasobami finansowymi, niż to wynikało z ustaleń organów, a uzyskanymi przed tą datą. Ten wyższy poziom stanu finansów, wg twierdzenia strony to: przychody uzyskane z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w latach 1978-1989 z uprawy pieczarek w C. przy ulicy Z. [...], a następnie – w latach 1990-1996 w C. przy ulicy W. [...]. Strona zarzuciła nadto niewłaściwe obliczenia wysokości przychodów z tytułu uprawy pieczarek w latach 1990-1996, co m.in. ma potwierdzać fakt dysponowania przez podatnika środkami dewizowymi (skarżący przedstawił w toku postępowania podatkowego dowody na okaziciela, potwierdzające dokonywanie zakupu i sprzedaży w kantorach znacznych wartości dewizowych).

Z zarzutami tymi nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując że podatnik w latach 1978-1989 r. nie uzyskiwał przychodów z uprawy pieczarek, a nadto, że przychody uzyskiwane przez niego z tego tytułu w latach 1990-1996 były istotnie niższe. Ustalenia te organ w sposób obszerny uargumentował, popierając to konkretnymi dowodami, odwołując się przy tym do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 2004 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest na tyle kompletny, że uzasadniony jest wniosek, iż skarżący w latach 1978-1989 nie prowadził działalności gospodarczej, która pozwalałaby mu uzyskiwać przychody z uprawy pieczarek. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, jak też zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 804/09, uznając, że na jego poparcie wskazują wymienione argumenty i dowody. Uznał, że dokonana przez organy ocena zeznań świadków nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod.

Sąd podniósł, że podatnik wskazał także, iż prowadząc uprawę grzybów przed 1990 r. opłacał podatek rolny w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta C., a w innym fragmencie skargi wskazał, że w latach 1978-1989 prowadził działalność w zakresie wymienionych upraw w halach należących do jego ojca – L. M. W ocenie WSA, argumenty te nie zasługują jednak na uwzględnienie ze względu na to, że strona nie będąc właścicielem nieruchomości gruntowej (gospodarstwa rolnego) nie mogła być podatnikiem podatku rolnego. Przesądzał o tym przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r. nr 52, poz. 268 ze zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1985 r., zastępując ustawę z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym (Dz. U. nr 27, poz. 254 ze zm.). Odpowiednikiem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym był art. 2 ust. 1 ustawy o podatku gruntowym.

Zdaniem Sądu, skoro zatem z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że pod w/w adresem działalność w zakresie upraw grzyba prowadził nie podatnik, ale jego matka (to ona dokonała zgłoszenia), zbędne było przeprowadzanie dowodu z wizji lokalnej hali, która mogłaby tylko potwierdzić, że taka działalność w przeszłości była prowadzona, przez przesądzenia przez kogo.

Omawiając obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 122, ar. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 ord. pod., a także specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updof Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym chybiony jest zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do dokonanego przez organ odwoławczy wyliczenia wysokości uzyskanego przez skarżącego dochodu z produkcji pieczarek w latach 1990-1996. Sąd zaaprobował stanowisko wyrażone w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 804/09, odnoszącej się do roku 2004, za słuszną uznając argumentację organu, który ustalając wysokość dochodów uzyskanych przez podatnika w w/w przedziale czasowym wziął pod uwagę składane przez niego zeznania podatkowe. Przyjęta przez organy za okres 1990-1993 wartość 676,33 USD wynika z wartości wykazywanych przez samego podatnika. Natomiast, jak zasadnie uznały organy, dochody z uprawy pieczarek za lata 1994-1996 zostały pochłonięte przez straty wykazane przez żonę podatnika we wspólnych zeznaniach podatkowych. Organy zaś po stronie przychodów podatnika uwzględniły dodatkową kwotę za lata 1990-1996 w wysokości 50.165,05 USD, co uznać należy za rozwiązanie korzystne dla skarżącego.

Za zupełnie usprawiedliwiony uznał WSA wniosek organów, które nie dały wiary wyliczeniom podatnika, odnośnie dochodów uzyskanych z produkcji pieczarek w latach 1990-1996, poczynionych w toku postępowania podatnika. Wyliczeń tych dokonano na użytek toczącego się postępowania podatkowego i nie mogą one kolidować z wartościami wykazywanymi przez podatnika w składanych urzędowi skarbowemu dokumentach, na bieżąco za poszczególne lata, w których prowadził on działalność w zakresie uprawy pieczarek. Wskazał, że strona przedstawiła w odwołaniu analizę, z której wynika, iż w wymienionym okresie uzyskała ona dochód w wysokości 141.222,92 USD. Potwierdzeniem dysponowania takimi środkami są dowody kupna-sprzedaży walut takich jak marki niemieckie oraz USD. Argumentacja ta jest chybiona, gdyż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 updof chodzi nie tyle o ustalenie, jakimi środkami strona faktycznie w przeszłości dysponowała, ale czy były to środki legalne, tj. pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za chybiony uznał Sąd także zarzut dotyczący dokonanego przez organ pierwszej instancji przeliczenia wartości dewizowych w kwocie 50.165,05 USD wg kursu NBP z dnia 31 grudnia 2003 r. Strona wskazała, że korzystniejsza była wcześniejsza sprzedaż USD, ponieważ od 2000 r. jego wartość w stosunku do PLN malała. Stwierdził, że skoro sam podatnik wskazał, iż uzyskane ze sprzedaży towaru środki przeznaczał na zakup dewiz (potwierdzać to mają kwity z kantorów wystawione na okaziciela), to trudno zarzucić organom podatkowym, że te przyjęły dla ustalenia wysokości możliwego do uzyskania przychodu wartości dewizowe. Również przyjęcie przez organy kursu waluty wg stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. było uprawnione. Organ podatkowy, prowadzący postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 updof nie ma obowiązku ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu przez podatnika. Organ może samodzielnie określić kryteria oceny, jakie legalne przychody mógł podatnik w określonym przedziale czasu uzyskać. Ustawa podatkowa nie stwarza w tym wypadku dla organu ograniczeń. Chodzi natomiast o to, by kryteria te były obiektywne, prowadzące do potwierdzenia – w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego – że uznane przez organ przychody (opodatkowane lub wolne od podatku) były co najmniej prawdopodobne do uzyskania, jeżeli podatnik nie dostarcza wiarygodnych, bezpośrednich dowodów wskazujących na uzyskanie legalnych przychodów w innej wysokości. Nadto wiedzę odnośnie spadku wartości USD w stosunku do PLN po roku 2000 posiadamy obecnie. Żadne natomiast dowody nie wskazują, że podatnik posiadał w latach 2000-2003 kwalifikacje specjalne umożliwiające mu posiadanie wiedzy odnośnie tendencji i perspektywy kształtowania się kursu USD w kolejnych latach po 2000 r.

W ocenie Sądu, sam fakt posiadania przez podatnika określonych środków finansowych, pozwalających na zakup dewiz, nie powoduje, że można je zaliczyć do mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast za korzystne dla podatnika rozwiązanie należy uznać uwzględnienie przez organy podatkowe przyrostu majątku (dotyczyło to roku 2004), w związku z tym, że skarżący dokonał zakupu dewiz w kantorze, a w późniejszym czasie odsprzedał je, uzyskując przychód z tytułu różnicy kursowej w łącznej wysokości 40.294,32 zł.

Zdaniem WSA, uzasadnienie zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazuje wszystkie okoliczności, które stanowiły podstawę zajęcia stanowiska, jak też wskazuje odpowiednie regulacje prawne wraz z omówieniem. Zaskarżona decyzja stanowi efekt powtórnie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, stąd też chybione są zarzuty naruszenia art. 127, czy też art. 210 § 4 ord. pod.

Strona w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze, nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, z którego mogłoby wynikać, że na koniec 2004 r. posiadała zasoby finansowe (mienie) większe niż to wynika z ustaleń organów obu instancji, w tym decyzji za 2004 r. Co więcej argumenty organu, świadczące np. o tym, że nie prowadziła działalności w zakresie uprawy pieczarek w latach 1978-1989 pomija milczeniem. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 199a ord. pod., nie podając o jaką jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi i nie przybliżając, na czym naruszenie tego unormowania przez organy miałoby polegać. Sąd uznał, że z treści art. 199a ord. pod. wynika, iż organy podatkowe zyskały kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych, w tym także pod kątem ich pozorności. Równocześnie przyznano im legitymację czynną do wnoszenia przed sąd powszechny powództw o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd nie dopatrzył się, by rozpatrując przedmiotową sprawę organy podnosiły kwestię obejścia przepisów prawa podatkowego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według

norm przepisanych,

a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 20 ust. 3 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oparte na bezzasadnym przyjęciu, że poniesione przez skarżącego w 2005 r. wydatki i wartość zgromadzonego przez niego w 2005 r. mienia, nie znajdują pokrycia w przychodach i zasobach majątkowych zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2005 r., pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy materiał dowodowy, przedłożony do dyspozycji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, daje podstawy do zajęcia całkowicie przeciwnego stanowiska, a niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof jest konsekwencją naruszeń przepisów postępowania podniesionych w niniejszym środku odwoławczym jako zarzut drugi i trzeci;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a i w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. i art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod., polegające na oparciu się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie na części zebranych w sprawie dowodów, dotyczących danych służących do zastosowania instytucji przewidzianej przepisem art. 20 ust. 3 updof, przy jednoczesnym bezzasadnym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku informacji wynikających z wyliczeń w zakresie liczby cykli produkcyjnych, wydajności prowadzonych upraw pieczarek i dochodu osiągniętego przez skarżącego w latach 1978 - 1996, a ograniczeniu się jedynie do stwierdzenia, że wyliczenia te powstały wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, a nadto na niczym nie uzasadnionym odrzuceniu zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd dowodów w postaci dokumentów potwierdzających zakup walut obcych, tj. marek niemieckich i amerykańskich dolarów dokonanych przez skarżącego w latach 2000 - 2003, chociaż dowody te nie były sprzeczne z prawem, przy jednoczesnym zarzuceniu skarżącemu braku wiedzy fachowej, która pozwalałaby mu na właściwe obserwowanie rynku walutowego w zakresie kształtowania kursu USD i podejmowania trafnych decyzji przy wyborze momentu sprzedaży lub zakupu waluty, chociaż w tym zakresie poza uważną obserwacją notowań walutowych i umiejętnością logicznego rozumowania, wiedza taka nie była wymagana, co miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego i skutkowało nie uwzględnieniem skargi mimo nie wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym i naruszenia wskazanych przepisów przez organy, co Sąd tolerował i, których to sprzeczności oraz naruszeń sam również nie dostrzegł,

- naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a oraz w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod. przez tolerowanie przez Sąd I instancji okoliczności, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób niesporny wszystkich faktów prawotwórczych i pominęły szereg z nich przy jednoczesnym ustaleniu stanu faktycznego w sposób niezgodny z rzeczywistością, przejawiający się w pominięciu w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy, jak i w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji stwierdzenia, którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono tego atrybutu i z jakich przyczyn, co pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, czego Sąd nie dostrzegł i co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego orzeczenia bez zachowania obiektywizmu, bezstronności i w sposób dowolny, zmierzający wprost do wyciągnięcia niekorzystnych dla skarżącego wniosków, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w niedostrzeżeniu przez Sąd naruszeń prawa popełnionych we wskazanym zakresie przez organ i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1, i art. 181 ord. pod. oraz dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "...uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Z kolei rozpatrując ten zarzut w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lipca 2009 r., zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, że WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd ocenił je oraz odniósł się do nich w sposób zupełny, mając na uwadze akta sprawy. Wskazał on podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał jej wyjaśnienia.

W odniesieniu, jak to sformułowano w skardze kasacyjnej, do pierwszego z zarzutów, stwierdzić trzeba, że odnoszą się one do ciężaru dowodzenia w postępowaniu w sprawie, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof w stanie prawnym adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy, obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, Lex 525724).

Dodatkowo należy wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł nie mają zastosowanie "ogólne przepisy postępowania podatkowego". Zgodnie bowiem z utrwaloną już linią orzecznictwa, organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest wówczas przerzucony na stronę postępowania, co trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 27 - 29).

Godzi się podkreślić, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd co do trudności w zdobywaniu dowodów przez podatnika, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia sprawy należy sięgać w odległą przeszłość, na co wskazuje powołany wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2010 r. Jednakże wyrok w tej sprawie zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Jak wynika bowiem z jego treści, organy podatkowe nie uwzględniły dokumentów źródłowych wskazujących na posiadanie przez podatnika przed rokiem 1994 środków finansowych. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, podatnik nie dysponując jednoznacznymi dowodami na posiadanie w dalszej przeszłości środkami finansowymi stara się wywieść, że dysponował kwotą niezbędną na pokrycie wydatków w roku 2005.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, kolejny powołany wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 855/99 przemawia za stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W sprawie tej, gdzie podatnicy dążyli do wykazania posiadania środków finansowych z lat wcześniejszych NSA oddalając skargę podatnika stwierdził, że "...to na podatnikach ciążył obowiązek udowodnienia powyższych faktów, to nie wskazali oni jakichkolwiek dowodów na ich poparcie". Natomiast stwierdzenie Sądu, że "...w sprawach ustalających wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe", nie oznacza, że organ podatkowy może przyjąć za wiarygodne twierdzenia i wyjaśnienia podatnika o możliwości zgromadzenia w okresie wcześniejszym środków finansowych, którymi mógł pokryć wydatki w latach następnych.

Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeni art. 134 § 1 w związku z naruszeniem tożsamych, co w pozycji drugiej, przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 122 oraz art. 191 ord. pod.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, do badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Oznacza natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Natomiast nie można utożsamiać zasadności tego zarzutu z faktem braku uwzględnienia stanowiska podatnika, w sytuacji, w której przedmiotem oceny były wszystkie istotne dla potrzeb rozpatrywanej sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania.

Oceniając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, przede wszystkim wskazać należy, że z uwagi, między innymi, na argumentację strony złożoną w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, o możliwości zgromadzenia środków finansowych na rok 2005 postępowanie dotyczyło dwóch okresów. Pierwszy okres dotyczył lat 1978 – 1989, zaś następny lat 1990 – 1996.

Co się tyczy pierwszego z nich, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie, iż takie między innymi dowody, jak brak zgłoszenia do opodatkowania upraw grzybów w latach 1978 – 1989, dokument z Komedy rejonowej Straży Pożarnej w C., informacje z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, decyzje ZUS w C., brak figurowania podatnika w rejestrach wymiarowych urzędu skarbowego stanowią dowód tego, że Pan S. M. nie prowadził upraw pieczarek i nie mógł z tego tytułu osiągnąć przychodów. Z kolei inne dowody zgromadzone w sprawie w postaci zeznań świadków, także z uwagi na odległy czas, przemawiają za tym, że podatnik pomagał swojej matce w prowadzeniu upraw pieczarek w C. przy ul. Z. [...]. To właśnie "zdrowy rozsądek", na co powoływał się autor skargi kasacyjnej przemawia za taką oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Bez pokrycia jest zatem twierdzenie podatnika, że wykazał w toku postępowania, iż był on płatnikiem podatku rolnego, bowiem płacił podatek w Wydziale Finansowym Urzędu Miasta C. (str. 4).

Bezpodstawne jest twierdzenie podatnika, że organy istniejące w sprawie wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść strony. Wskazały one bowiem dlaczego określone twierdzenia strony uznały za niewiarygodne, uzasadniając swoje stawisko w sposób zgodny z zasadami wnikającymi z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, twierdzenia strony skarżącej o możliwości zgromadzenia z tytułu produkcji pieczarek w latach 1978 - 1984 kwoty 96 672,09 USD oraz w latach 1985 - 1989 kwoty 152 448,43 USD, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych są bezpodstawne.

W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Przeciwnie, to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, w tym przypadku udokumentowania faktu dysponowania w tym okresie środkami finansowymi, które następnie mogły mu służyć do pokrycia wydatków w spornym okresie.

Drugi okres, będący przedmiotem oceny, stanowiący podstawę do ustalenia wartości zgromadzonego mienia wyznaczył sam skarżący. Jak bowiem wynika z treści protokółu nr 516 z dnia 23 listopada 1990 r. (k. 5, 2 segregator akt administracyjnych) " budynek pieczarkarni wybudowany w 1989 roku, a oddany do użytku w 1990 roku. ".

A zatem, skoro przed tą datą podatnik nie prowadził produkcji pieczarek, to zarzut skargi kasacyjnej o bezpodstawnym pominięciu przez organy podatkowe i zaakceptowaniu takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, uzyskanych dochodów z uprawy pieczarek w latach 1978 – 1984 oraz 1985 – 1990 nie znajduje żadnego uzasadnienia. Z tych też względów przedstawiony w skardze kasacyjnej wyliczenie o możliwości zgromadzenia w tym okresie kwoty 152 448,43 USD, dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie miało żadnego znaczenia.

Przechodząc do możliwości zgromadzenia w latach 1990 – 1996 przez podatnika kwoty 141 222,93 USD, w pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę, że zasadność swojego stanowiska, autor skargi kasacyjnej upatruje w braku "...obalenia dowodu (w postaci jego wyliczenia) i nie przedstawienia zasługującego na uwzględnienie dowodu przeciwnego". Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie nie jest sporne, że to na podatniku w postępowaniu dotyczącym postępowania, o którym mowa w art. 20 ust. 2 updof spoczywa ciężar dowodzenia. To on we własnym interesie powinien wykazać, że źródłem wydatków są przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

Należy zatem zaakceptować ocenę Sądu pierwszej instancji co do możliwości zgromadzenia w tym okresie przez podatnika kwoty 676,33 USD. Kwota ta została wyliczona w oparciu o dowody w postaci składanych przez podatnika zeznań podatkowych za te lata. W oparciu właśnie o te dowody została przedstawiona informacja co do wysokości uzyskanych dochodów przez Pana S. M. w latach 1990 – 1997 (k. 58, segr. 2). Na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed WSA wyliczenie to nie zostało zakwestionowane przez podatnika. W związku z powyższym, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja może być jedynie traktowana jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod., poprzez zaakceptowanie takiej oceny przez WSA, polegający na tym, że "...w żaden sposób nie odniosły się do przedstawionych przez skarżącego dowodów w postaci dokumentów wystawionych przez kantory wymiany walut, które to potwierdzały zakup i sprzedaż przez podatnika walut obcych" (str. 5).

Wbrew temu co twierdzi autor skargi, kwestia ta była przedmiotem oceny, zarówno przed organami podatkowymi, jak i WSA w Gliwicach, na co wskazuje treść zaskarżonego wyroku (str. 27). Natomiast odmiennej oceny zgromadzonych dowodów przez podatnika od zaprezentowanej przez Sąd nie można utożsamiać z brakiem odniesienie się do tych dowodów.

Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji naruszył art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod., poprzez przerzucenie całego ciężaru dowodzenia na podatnika, w sytuacji gdy zgromadzenie dowodów z lat wcześniejszych jest niemożliwe, czy też art. 122 ord. pod i art. 191 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przyjęcia przez organy podatkowe dowodów niekorzystnych dla podatnika, czy też pominięciu innych dowodów istniejących w sprawie. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak przedstawione zarzuty świadczą jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało ich nie uwzględnieniem.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.