Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 935/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 art. 91 ust 7, 7 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Deptaka.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto [...] (dalej "Miasto", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto w latach 2008-2011 poniosło wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie Deptaka.

W 2011 r. Wnioskodawca dokonał przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych. W tym celu Wnioskodawca podzielił Deptak na szereg środków trwałych wprowadzonych oddzielnie do ewidencji środków trwałych.

Pierwotnie Miasto wykorzystywało wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Deptaka wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego). W 2014 r. Miasto zawarło z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części Deptaka. Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość w celu zorganizowania strefy sezonowego handlu i gastronomii, obsługi oraz możliwości prowadzenia tam imprez towarzyszących, zgodnie z przedłożoną koncepcją.

Zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca wykorzystuje część Deptaka sezonowo (latem i zimą) w celu rozstawienia na nim pawilonów handlowych i prowadzenia sprzedaży swoich produktów. Z tytułu Umowy Dzierżawca płaci symboliczne wynagrodzenie, ponieważ Miastu zależy przede wszystkim na ożywieniu Deptaka będącego głównym ciągiem pieszym w Mieście, uczynienia go atrakcyjniejszym dla mieszkańców i zachęcenia ich do spędzania wolnego czasu w tym miejscu, czemu ma służyć działalność handlowa i gastronomiczna Dzierżawcy. To Miasto poszukiwało podmiotu, który zagospodaruje i zorganizuje funkcjonowanie strefy sezonowego handlu i gastronomii w rejonie Deptaka.

Na terenie wydzierżawianym Miasto dopuszcza również możliwość organizowania innych atrakcji dla mieszkańców takich jak np. zorganizowania punktów zabaw dla dzieci, imprez o charakterze jarmarków i kiermaszów z produktami regionalnymi, organizowania koncertów, występów teatrów i letniego kina etc.

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Miasto wystawia na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzech sezonów letnio-zimowych. Po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy dzierżawy wydzielonej części Deptaka, Miasto zamierza albo przedłużyć jej obowiązywanie na kolejne lata albo zawrzeć nową umowę dzierżawy Deptaka z innym podmiotem.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka od 2014 r. Wnioskodawca wykorzystuje Deptak zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydzierżawienie na rzecz podmiotu prywatnego).

Ewidencyjnie Deptak składa się z szeregu środków trwałych Miasta. Miasto przeanalizowało środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pod nazwą "Deptak" i określiło, które z nich są wykorzystywane w związku z zawartą umową dzierżawy, a w konsekwencji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Miasta jest to tylko część środków trwałych składających się na Deptak tj.:

- nawierzchnia utwardzona Deptaka w ciągu ulicy, której powierzchnia została objęta umową dzierżawy;

- środki trwałe obejmujące infrastrukturę towarzyszącą (sieć kanalizacyjną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, elementy zagospodarowania terenu) położoną w ciągu ulicy, której powierzchnia została objęta umową dzierżawy;

- nawierzchnię utwardzoną placu (stanowiący część Deptaka), którego powierzchnia została objęta umową dzierżawy;

- środki trwałe obejmujące infrastrukturę towarzyszącą placu (fontannę, rozdzielnicę energetyczną, elementy zagospodarowania terenu), którego powierzchnia została objęta umową dzierżawy.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie środki trwałe składające się na Deptak, które są przez niego uznawane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Miasto do tej pory nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Deptaka.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że sieć wodno-kanalizacyjna wybudowana w ramach inwestycji polegającej na budowie deptaka została przekazana na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia do spółki komunalnej (z 100% udziału Miasta), która uzyskuje "przychody z tytułu użytkowania" tej sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę w 2014 r. części Deptaka na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?

Czy Wnioskodawca będzie mógł odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oddanych do użytkowania w 2011 r., które zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione w 2014 r. i czy odzyskanie tego podatku VAT powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej według zasady wynikającej z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych Miasto będzie mogło skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wybudowaniem środków trwałych składających się na Deptak, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (na podstawie umowy dzierżawy).

Miasto jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku czym w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a podmiotem trzecim i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Miasto stoi na stanowisku, ze rozpoczęcie w 2014 r. wykorzystywania części środków trwałych składających się na Deptak do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz podmiotu prywatnego), które najpierw były wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (wyłącznie na potrzeby użytku publicznego) spowodowało, iż zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych środków trwałych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy doszło do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Miasto nie miało pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Miasta do dokonania takiego obniżenia.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy i rozpoczęcia wykorzystywania tych środków trwałych do świadczenia na rzecz dzierżawcy usług opodatkowanych VAT. W związku z tym Miasto jest uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowych środków trwałych w drodze korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy, a "odzyskanie podatku VAT naliczonego w tej kwocie" powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej, określonej przepisami art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Oddanie do użytkowania środków trwałych nastąpiło w 2011 r., natomiast w 2014 r. Miasto oddało je w dzierżawę. Oznacza to, że już za 2014 r. Miasto może odzyskać 1/10 podatku VAT naliczonego zapłaconego od nabytych środków trwałych. Miasto planowało udostępnić Deptak pod cele komercyjne już wcześniej, ponieważ w 2013 r. został ogłoszony konkurs na przedstawienie koncepcji zagospodarowania Deptaka, lecz faktyczne oddanie w dzierżawę nastąpiło w 2014 r., dlatego zdaniem Miasta do zmiany przeznaczenia doszło dopiero w 2014 r.

Odzyskanie podatku VAT za 2014 r. przez Miasto nastąpi w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w deklaracji za styczeń). Zakładając, że środki trwałe w następnych latach nadal będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Miasto corocznie w deklaracji za styczeń kolejnego roku może odzyskać 1/10 kwoty podatku VAT od nabycia przedmiotowych środków trwałych, aż do zakończenia okresu na 10-letnią korekty podatku VAT naliczonego licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, że skoro środki trwałe zostały oddane do użytkowania w 2011 r., 10-letni okres na korektę zakończy się w 2020 r., a deklaracja za styczeń 2021 r. będzie ostatnią, w której Miasto będzie mogło odzyskać podatek VAT naliczony.

Zdaniem Miasta ma ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wybudowaniem środków trwałych składających się na Deptak, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego. Korekta ta nastąpi jednak dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania przedmiotowych środków trwałych tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych na podstawie zawartej z podmiotem prywatnym umowy dzierżawy, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretujący przywołując przepisy art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 i 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") wyjaśnił, że z regulacji tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejno Minister zacytował art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

W ocenie organu interpretującego analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy (części Deptaka), Wnioskodawca wyłączył ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego Minister przytoczył przepisy 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT i orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

Zdaniem organu analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. inwestycji na podstawie umowy dzierżawy części Deptaka nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji Wnioskodawca wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi zrealizowanej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, organ uznał, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy części deptaka, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z budową deptaku, bowiem nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W omawianych okolicznościach - w ocenie organu - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Miasta. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Trudno bowiem dopatrzyć się związku budowy deptaka, w tym budowy infrastruktury towarzyszącej obejmującej sieć kanalizacyjną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, elementy zagospodarowania terenu, fontannę, z czynnościami opodatkowanymi Miasta w postaci odpłatnego udostępniania części nawierzchni utwardzonej (części Deptaka) podmiotom trzecim pod innego rodzaju działalność gospodarczą (np. sezonowy handel i gastronomia). Inwestycja ta miała zarówno na etapie jej realizacji, jak i po oddaniu do użytkowania służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta, a nie realizacji czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, co w konsekwencji nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister zauważył także, że sieć wodnokanalizacyjna wybudowana w ramach inwestycji polegającej na budowie deptaka została przekazana na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia do spółki komunalnej, która uzyskuje "przychody z tytułu użytkowania" tej sieci, zatem w efekcie była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w gminie miejskiej (Wnioskodawcy).

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego, organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym we wniosku, że realizowana inwestycja związana była z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja w analizowanej części miała na celu w istocie realizację zadań własnych Wnioskodawcy, do których zobowiązany jest mocą ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 168a ust. 1 w zw. z art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 14c § 1 oraz 14a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na realizację w latach 2008-2011 inwestycji polegającej na budowie Deptaka. W 2011 r. pierwotnie Miasto wykorzystywało wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Deptaka wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego). W 2014 r. Miasto zawarło z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części Deptaka. Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość w celu zorganizowania strefy sezonowego handlu i gastronomii, obsługi oraz możliwości prowadzenia tam imprez towarzyszących, zgodnie z przedłożoną koncepcją.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka od 2014 r. Wnioskodawca wykorzystuje Deptak zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydzierżawienie na rzecz podmiotu prywatnego).

W ocenie skarżącej w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji skarżąca wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W sprawie zatem nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina (Miasto) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (wymienionych w art. 7 ust. tej ustawy) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast organ stwierdził, że skarżąca nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji – budowy Deptaka – nie działała jako podatnik.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że strona jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2011 realizowała inwestycje związane z ww. infrastrukturą. W 2014 r. strona skarżąca zawarła z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części Deptaka. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Miasto wystawia na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby skarżąca w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania jej do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług strona nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego - nie jest uzasadnione.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że strona nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie udostępnianie infrastruktury do publicznego użytku nie miało charakteru trwałego. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres nieodpłatnego użytkowania infrastruktury (do czynności nieopodatkowanych), a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Nieadekwatnie także do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, niemająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując Sąd uznał, że nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Miasto na rzecz podmiotu prywatnego będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury, strona nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - organ stwierdził, że strona w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie tej infrastruktury do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (czy też pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego.

Ponownie zatem rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu w kwestii prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa strony do dokonania korekty organ będzie miał obowiązek dokonać też odpowiedzi na pytanie skarżącej dotyczącego tego jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury ma prawo odliczyć w przyszłości w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.