Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2565/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 972/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (I SA/Lu 972/16) oddalił skargę K. K.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie co do braku szkody/krzywdy i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącą;

- błędną wykładnię polegającą na zawężeniu wykładni tego przepisu i uznaniu, że rekompensata wypłacona z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest zadośćuczynieniem ani odszkodowaniem wyrównującym szkodę/krzywdę w związku z utratą przez Skarżącą możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, podczas gdy wykładnia językowa pojęcia "rekompensaty" przeczy takiemu stanowisku.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Spór w sprawie koncentruje się na wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście wypłacenia Skarżącej przez byłego pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozstrzygane w sprawie kwestie były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z: 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/17; 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16; 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2072/16; 20 września 2017 r., II FSK 2517/16). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zawartą w wymienionych wyrokach argumentację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z przewidzianego w nim zwolnienia mogą skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Należy przy tym zaznaczyć, że w badanym przepisie zawarto odesłanie do art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p.").

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.p."), w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną skarżącemu rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływana dalej jako "k.c.").

Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.).

Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Rz 1011/16).

Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, Skarżącej została wypłacona rekompensata oraz rekompensata związana z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. S.A. Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skrżącej, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.