Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 812/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/12 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1150/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną w sprawie ze skargi J. S.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 23 marca 2004r. skarżący nabył do majątku wspólnego położoną w M. działkę budowlaną, z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, tj. wybudowania budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej obejmującego trzy segmenty. Budowa trwa do dnia dzisiejszego, prace budowlane są na ukończeniu, ale nie doszło jeszcze do zgłoszenia zakończenia budowy. Na przestrzeni ostatnich kilku lat sytuacja finansowa rodziny uległa pogorszeniu, co zmusza małżonków do weryfikacji planów dotyczących nieruchomości i do jej sprzedaży. W celu ułatwienia sprzedaży przystąpiono do podzielenia działki na trzy części, z których każda będzie obejmowała jeden z segmentów.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano pytanie: Czy w związku z podziałem nieruchomości i sprzedażą wydzielonych części obejmujących grunt zabudowany segmentem, skarżący stanie się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że podział nieruchomości gruntowej i sprzedaż wydzielonych nieruchomości gruntowych nie powoduje, że osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie dokonuje ona sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie zamierza dokonać transakcji jednorazowej.

Minister Finansów uznał, że skarżący z tytułu dokonanej sprzedaży stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U . z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 )) dalej: ustawa o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE.

Sąd stwierdził, że wniosek strony należy ocenić pod kątem, czy z jego treści wynika, że skarżący sprzedając grunt podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie zdaniem Sądu I instancji w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Sąd I instancji wskazał, że Minister Finansów pominął, że dla uznania czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, mających zastosowanie w każdym przypadku. Minister Finansów dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy, które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca jako wzorzec. Minister Finansów wskazał na kilka zachowań: pozwolenie na budowę, podział nieruchomości, ogłoszenia w prasie i w Internecie i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu taka ocena nie znajduje uzasadnienia. Rzeczywiście podane zachowania brane są pod uwagę przy analizie okoliczności sprawy, jednak muszą one być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą się one składać na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Stwierdził, że zarówno podział nieruchomości, pozwolenie na budowę, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz.60 ze zm. ) poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia,

- naruszenie zasad wynikających z art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie,

- art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że skarżący nie będzie obowiązany zapłacić podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości, gdyż nie będzie występować jako podatnik podatku VAT, gdyż opisana we wniosku o wydanie interpretacji dostawa nieruchomości nie będzie czynnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zawierają liczne błędy konstrukcyjne, ale nawet ich niedostrzeżenie nie mogłoby w żaden sposób doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu I instancji.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uwzględnił skargę skarżącego, zaś uzasadnienie orzeczenia spełnia wszystkie ustawowe wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. (nota bene zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku nie został w żaden sposób przez kasatora uzasadniony).

Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku. Nie wyjaśniono w treści skargi kasacyjnej, w jaki to sposób WSA miałby też naruszyć art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Również zarzut naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie jest zasadny zważywszy , że WSA nie mógł wprost naruszyć przepisów dotyczących procedur stosowanych przez organy podatkowe, a także ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, pozwalającego na zbadanie dokładnych intencji kasatora w tym zakresie.

Podobnie sposób sformułowania zarzutu procesowego dot. naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) nie pozwala nie tylko na jego uwzględnienie, ale nawet na precyzyjne do niego odniesienie się, jako że zarzut ten nie został w żaden sposób w treści skargi uzasadniony. Nie wiadomo bowiem na czym, zdaniem kasatora, miałaby polegać prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów dotyczących także postępowania w sprawach wydawania przez Ministra Finansów interpretacji podatkowych.

Ostatnie dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zresztą sformułowane w taki sposób, że nawet uwzględniwszy treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Sąd Odwoławczy , przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie jest w stanie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i zarzutów tych rozpoznać merytorycznie.

Przechodząc zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że skarżący nie będzie obowiązany zapłacić podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości, gdyż nie będzie występować jako podatnik podatku VAT należy stwierdzić, że i ten zarzut nie może być uznany za uzasadniony.

Po pierwsze, również i w tym przypadku analiza skargi kasacyjnej nie pozwala na ustalenie, na czym miałaby, w opinii organu, polegać błędna wykładnia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ani też, jaka jest wykładnia prawidłowa, po drugie spór w sprawie nie dotyczył ogólnych zasad dotyczących zakresu opodatkowania, definicji towaru ani jego dostawy, Sąd I instancji nie mógł zatem przepisów tych naruszyć.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można też uznać, aby WSA dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zasadnie Sąd ten odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołujących się do ww. wyroków TUSE, jak również do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Sąd miał również rację przyjmując, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów całkowicie pominął zastrzeżenie, iż dla uznania, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, należy każdorazowo dokonać oceny okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów wyraźnie dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy, które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca, jako wzorzec. Minister Finansów wskazał na kilka zachowań: pozwolenie na budowę, podział nieruchomości, ogłoszenia w Internecie i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka nie znajduje uzasadnienia i prawidłowo Sąd I instancji podkreślił, że fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca, zaś zarówno podział nieruchomości, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym. W przebiegu zdarzeń i zachowań strony nie można dopatrzyć się ciągu zachowań wskazujących na aktywność handlowca. Rozłożenie zdarzeń w czasie nie potwierdza zorganizowanego charakteru działań strony. Okoliczność podziału nieruchomości dla umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i jest w okolicznościach sprawy uzasadnione, ponieważ, jak wynika z wniosku strona nie wie, czy sprzeda jedną czy więcej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może też podzielić stanowiska Ministra Finansów, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i w Internecie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Słusznie uznał Sąd I instancji, że w przypadku ogłoszeń takich istotne znaczenie ma to, czy ogłoszenia te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowią formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie, czy w Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że ogłoszenia miały cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagały większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.

Za nie znajdujące logicznego uzasadnienia należy uznać wywody Ministra Finansów zawarte w skardze kasacyjnej, sprowadzające się do prób udowodnienia tezy, jakoby podjęcie przez stronę jakichkolwiek czynności poprzedzających sprzedaż, w tym zamieszczenia ogłoszenia w prasie czy Internecie, automatycznie przesądzało o konieczności uznania danej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można, wbrew twierdzeniom forsowanym przez organ, oczekiwać, że nabywcy zawsze będą zgłaszać się sami z propozycjami zakupu do sprzedającego. Fakt, że z tych samych środków przekazu korzystają podmioty profesjonalnie wykonujące działalność gospodarczą, nie może mieć tu decydującego znaczenia.

Minister Finansów zdaje się również nie zauważać, że uzyskanie pozwolenia na budowę jest niezbędne dla jej prowadzenia, bez względu na to, czy budowa prowadzona jest w majątku prywatnym, czy przeznaczonym na sprzedaż.

Wreszcie, w skardze kasacyjnej organ stwierdza, że "sama skarżąca, jak i członkowie rodziny (córka i syn) nie zamieszkali w domach i nie dokonują ich zbycia po np. kilku latach, na skutek złej sytuacji finansowej. Zbycie nastąpi po ich wybudowaniu, kiedy ich wartość będzie najwyższa, a zainteresowanie nowymi domami (rynkiem pierwotnym) szczególnie duże".

Twierdzenia takie są zbyt daleko idące oraz niezgodne z tym, co strona sama podała we wniosku o udzielenie interpretacji ("na przestrzeni ostatnich kilku lat nasza sytuacja finansowa uległa pogorszeniu, a osiągane dochody zmniejszyły się, co zmusiło nas obecnie do weryfikacji wcześniejszych planów zamieszkania wraz z dziećmi w tym budynku i zrezygnowania z nich" .

W opinii NSA na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu I instancji, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności strony sprzedającej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać strony za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.