Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1294/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 793/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za : lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz W. W. kwotę 1.956 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 września 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2008r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży autogazu LPG oraz oleju opałowego. Sprzedaż była opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% i dokumentowano ją paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w dwóch kasach rejestrujących. Dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług odwołujący się prowadził komputerowo ewidencje zawierające kwoty podatku naliczonego (rejestry nabyć VAT) oraz dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego (rejestr dostaw VAT). W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2004 r. wykazano dane wynikające z rejestru nabyć i dostaw.

W okresie od lipca do grudnia 2004r. Skarżący prowadził między innymi sprzedaż oleju opałowego, którego zakupu dokonywał wyłącznie w Rafinerii N.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w Rafinerii potwierdziły rzetelność udokumentowania zakupu oleju opałowego. Olej opałowy odbierany w Rafinerii był dostarczany bezpośrednio do O. koło Z. oraz do Ch. koło B. bezpośrednio do odbiorców w ilościach zakupionych w Rafinerii. Głównym odbiorcą była Firma "O." Spółka z o.o. (użytkująca zbiorniki paliwowe w O.). Jedną dostawę oleju opałowego dostarczono do stacji paliw M. J. – G. oraz do miejscowości Ch., gdzie nie ustalono odbiorcy.

Dostawę oleju opałowego dla firmy "O." oraz do miejscowości Ch. dokumentowano paragonami fiskalnymi jako sprzedaż detaliczną na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej. W dniach 20, 21, 22, 26 lipca 2004r. olej opałowy rozkodowano na podstawie odręcznego dokumentu, wykazanego pod nr 2102, przekazanego przez K. w Ż.. Dostawę oleju opałowego do stacji paliw M.J.– G.udokumentowano fakturą VAT nr 581 z dnia 24 września 2004r.

Organ I instancji ustalił, że paragony oraz dokument nr 2102 nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym również w zakresie podmiotu transakcji. To stwierdzenie uzasadniono tym, że:

- daty rozchodu oleju według paragonów były wcześniejsze niż daty zakupu,

- ilości oleju opałowego wykazanego w paragonach nie odpowiadały ilościom zakupionym,

- wystawiono kilka lub kilkanaście paragonów na jedną dostawę,

- w tej samej dacie, godzinie i minucie drukowano kilka paragonów fiskalnych na rozchód oleju opałowego,

- w październiku 2004r. rozchodowano na podstawie paragonów 240.000 litrów oleju opałowego, a zakupiono 270.945 litrów; za grudzień 2004 rozchodowano na podstawie paragonów 409.350 litrów, podczas gdy zakupiono tylko 363.035 litrów oleju; w remanencie na dzień 31 grudnia 2004r. nie wykazano zapasu oleju opałowego,

- dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego powinno być dokumentowane fakturami VAT, czego odwołujący się nie czynił, lecz ewidencjonował dostawę oleju w kasie fiskalnej, dokumentując rozchód paragonami, przy czym transakcje ewidencjonowane były w kasie poprzez podzielenie ich na kilka mniejszych zapisów.

W związku z tym stwierdzono, że przedmiotowe paragony i dokument nr 2102 nie mogą być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005 r. Nr 8 ,poz. 60 ze zm.) prowadzone rejestry nie mogą być uznane za rzetelne w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych dokumentów.

Uznano, że zaistniały więc okoliczności uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonano tego w inny sposób niż metodami wyliczonymi w art. 23 § 3 pkt 1-6 tej ustawy. W wyniku dokonanych obliczeń, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu I instancji, przyjęto że odwołujący się z tytułu rozchodu oleju opałowego uzyskał w kontrolowanym okresie co najmniej 3.968.600,00 zł i kwota ta stanowi obrót brutto. Zastosowana metoda wypełnia przesłanki wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zmierza do określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wybór sposobu oszacowania oparto na ocenie danych i informacji dostępnych w toku prowadzonego postępowania. Z uwagi na niewiarygodność dokumentów mających obrazować sprzedaż oleju opałowego tj. paragonu i odręcznego dokumentu o nr 2102 - dokumenty te nie mogły być przyjęte jako podstawa ustalenia struktury obrotu w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. Wobec tego zastosowano w tym celu strukturę zakupu oleju opałowego w poszczególnych miesiącach. Z danych tych wyłączono zakup oleju opałowego według faktury VAT z dnia 24 września 2004r., którego rozchód udokumentowano w dalszej kolejności fakturą VAT z 24 września 2004r.nr 581. Organ I instancji dokonał szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania tylko w zakresie sprzedaży oleju opałowego udokumentowanego paragonami fiskalnymi oraz dokumentem nr 2102, w pozostałym zakresie oparł się na księgach i dowodach zebranych w trakcie postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ l instancji należycie wykazał na podstawie wskazanych dokumentów, że rejestry' dostaw VAT za 2004r. prowadzone, były w sposób nierzetelny. Organ l instancji dokonał wyliczenia dowodów, które w jego ocenie korespondują ze sobą i tworzą jedną, spójną logicznie, całość, pozwalając organowi prowadzącemu postępowanie na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielił ocenę organu i instancji w zakresie obdarzenia przedstawionych dowodów przymiotem wiarygodności. Organ I instancji rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Komendzie Policji w Ż. ,w Prokuraturze Rejonowej w Ż. oraz w postępowaniu podatkowym. Nie przekroczył przy tym swobodnej oceny dowodów, gdyż nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Podkreślił , że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone zarówno podczas prowadzonych postępowań karnych jak też w trakcie postępowania podatkowego przez W. W., P. W., D. J. i A.S. oraz zeznania P.W. ,G. W. i M. S.. Nie zgodził się z zarzutami, że stwierdzone nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego są nieprawidłowościami nieistotnymi i nie wskazują na zaniżenie obrotu. Dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego poprzez wystawienie paragonów (przy użyciu kas rejestrujących) jest nierzetelne bowiem w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazuje podmiot transakcji. Odbiorcą oleju opałowego nie były osoby fizyczne, ale Spółka z o.o. "O." oraz nieustalony podmiot w miejscowości Ch.. Ponadto, transakcje zaistniały w innych rozmiarach niż wykazano to na paragonach, zawarto je w innym miejscu i czasie, przy czym na podatniku ciąży obowiązek właściwego, zgodnego z przepisami, dokumentowania transakcji i dokonywania zapisów w księgach, w sposób nie budzący wątpliwości.

Ze skargi na tą decyzję wynikało ,że dotyczy nie tylko decyzji organu II instancji, ale również decyzji wydanej przez organ l instancji .

Zarzucono w niej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4, art. 290 § 4, art. 291 § 1, 2 i 4, art. 23 § 1, 4 i 5; art. 216 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z zarzutami naruszenia wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U z 2004 r. Nr 8 ,poz. 65 ze zm. ),dalej powoływana jako u.k.s.,

- art. 5 ust. 1 pkt, art. 19 ust.1,art. 29 ust.1 ,art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako ustawa o VAT.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji odnosząc się ,jak stwierdził, w pierwszym rzędzie do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania ,ocenił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że inspektor A. G. nie był upoważniony do przeprowadzenia kontroli. W ocenie Sądu art. 11 ust. 2 pk 4 u.k.s. obejmuje kompetencje dyrektora urzędu kontroli skarbowej do zmiany polegającej na rozszerzeniu kręgów osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych. W takiej sytuacji zarzut, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lutego 2008r. i 31 marca 2008r. o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 kwietnia 2007r. odnosiły się tylko do przedłużenia upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W. P. i komisarza skarbowego J. W., zaś inspektor A. G., począwszy od dnia 29 stycznia 2008r. działał bez upoważnienia, jest nieuprawniony. A. G. - inspektor kontroli skarbowej został upoważniony do przeprowadzenia kontroli i wykonywania czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w upoważnieniu z dnia 12 grudnia 2007r. wskazał, że dotyczy to postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2007r. Dodatkowo, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany - na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 u.k.s.- poprzez rozszerzenie osób prowadzących kontrolę o inspektora kontroli skarbowej A.G. W związku z tym uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 13 ust. 4 tej ustawy , jak to twierdzi się w skardze, gdyż z przedstawionych okoliczności dotyczących upoważnienia poszczególnych osób wynika, że inspektor kontroli skarbowej A. G. dokonywał czynności i prowadził kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 u.k.s. okazał się bezzasadny, to oczywistym jest, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem natury procesowej sformułowanym w skardze był zarzut naruszenia art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie protokołu z kontroli podatkowej z dnia 31 marca 2008r. wyłącznie przez inspektora kontroli skarbowej A. G. i komisarza skarbowego J. W. Protokół nie został podpisany przez inspektora kontroli skarbowej W. P., przy czym z adnotacji na protokole wynika, że brak podpisu spowodowany jest tym, że Inspektor ten w dniu 31 marca 2008r. przebywał na zwolnieniu chorobowym. Dodano, że inspektor kontroli skarbowej W. P. nie podpisał również załączników do protokołu kontroli, które stanowią jego integralną część, a co więcej nie podpisał załącznika nr 3, który to załącznik sporządził samodzielnie. Wymaga odnotowania stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, a mianowicie, że w art. 290 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest zapisu o obowiązku podpisania protokołu kontroli łącznie przez wszystkich inspektorów, jak również brak jest rygoru niezachowania tego wymogu. Protokół kontroli nie był odczytywany kontrolowanemu, a wysłany pocztą. Brak podpisu jednego z inspektorów został wyjaśniony przyczynami obiektywnymi i niewątpliwie nie stanowi o nieważności przeprowadzonego postępowania. Sąd przytoczył w dosłownej całości argumentację organu w tym zakresie, albowiem nie podziela wszystkich argumentów organu, aczkolwiek w ocenie Sądu niepodpisanie protokołu kontroli przez wszystkie osoby przeprowadzające kontrolę jest naruszeniem przepisów postępowania, które to jednak naruszenie nie mogło mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej wynik.

Jak wskazał Sąd, z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej w kwestiach dotyczących kontroli podatkowej, a nieuregulowanych w dziale VI należy odpowiednio stosować m.in. art. 217 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa niezbędne elementy składowe postanowienia, a wśród nich datę i podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis ten, poprzez odpowiednie stosowanie, stanowi podstawę do stwierdzenia, że protokół kontroli musi być opatrzony datą jego sporządzenia oraz podpisany przez osobę (osoby) przeprowadzającą kontrolę.

W ocenie Sądu protokół kontroli powinien być podpisany łącznie przez wszystkie osoby przeprowadzające kontrolę, tak aby treść protokołu stanowiła oświadczenie woli tych osób. Odnosząc się do odmiennego i nieuprawnionego w tym zakresie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wskazał , że wątpliwości iż protokół winien być podpisany nie występowały w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu, skoro pod treścią protokołu wydrukowano imię i nazwisko W. P. i odnotowano, że przebywa on w dniu sporządzenia protokołu na zwolnieniu chorobowym. Brak takiego podpisu stanowi o braku protokołu i naruszeniu przepisów postępowania, który jednak nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu podkreślić bowiem z całą mocą należy, co że protokół nie może wchodzić w pole zarezerwowane dla decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o konsekwencjach naruszenia norm prawa podatkowego. Oznacza to, że organ wydając decyzję dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, wykazuje naruszenia prawa i skutki tego naruszenia, a nie poprzestaje na odwołaniu się jedynie do treści protokołu. Organy orzekające w niniejszej sprawie, jak wskazał, zachowały te standardy. Z tym zagadnieniem wiąże się również zagadnienie ujęcia braku podpisu jako nieistnienia oświadczenia woli, co w przypadku rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (decyzja lub postanowienie rozstrzygające co do istoty) skutkować musi stwierdzeniem nieważności takiego aktu pochodzącego od uprawnionego organu. Protokół nie jest rozstrzygnięciem sprawy. Jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej, strona nie jest ograniczona w swojej aktywności w zakresie zgłaszania wniosków dowodowych, w zakresie wykazywania dowodów przeciwnych w stosunku do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Reasumując, zdaniem Sądu I instancji należy podkreślić, że protokół kontroli doręczono Skarżącemu, protokół zawierał stosowne prawidłowe pouczenie, a Skarżący nie był ograniczony w swoich prawach i skorzystał z prawa do wniesienia zastrzeżeń. Te same uwagi odniósł do nie podpisania załączników do protokołu przez inspektora W. P. Również sporządzenie i podpisanie załącznika nr 5 do protokołu wyłącznie przez komisarza skarbowego J. W. nie stanowi o naruszeniu przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również kolejny zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że inspektor A. G. sporządził i podpisał odpowiedź na zastrzeżenia kontrolowanego zgłoszone wobec ustaleń zawartych w protokole kontroli. Wykazał on błędy, w tym także rachunkowe, jakie zostały popełnione przez kontrolujących w protokole kontroli i z urzędu dokonał szeregu nowych ustaleń (korekt), w odniesieniu do danych zawartych w protokole oraz sporządził nowe załączniki do protokołu kontroli nr: 10, 12 i 14. W ocenie autora skargi w ten sposób powstał w istotnej części nowy protokół kontroli oraz 3 nowe załączniki do protokołu kontroli. Dokumenty te zostały podpisane wyłącznie przez A. G., a winny być podpisane przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli, ponadto A. G. działał bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a kontrolowanemu powinno przysługiwać uprawnienie do przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń do tak istotnie zmienionego protokołu kontroli i nowych załączników. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości naruszenie art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z tymi zarzutami Sąd stwierdził, że odpowiedź na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli, nie stanowi nowego protokołu kontroli i brak jest podstaw do twierdzenia, że taka odpowiedź powinna zawierać pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu niewłączenie do protokołu kontroli - jako załączników - protokołów czynności i zeznań świadków przesłuchanych w sprawie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący był zawiadamiany o przeprowadzanych czynnościach, nie kwestionował, że znana mu jest treść poszczególnych dowodów, a w konsekwencji samo formalne uchybienie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie kontrolowanemu załączników nr 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 15, 16 i 17 gdyż załączniki te stanowią kopię dokumentów należących do Skarżącego. Skarżący nie wskazywał, że którykolwiek z tych dokumentów zaginął lub uległ zniszczeniu, a więc miał możliwość zapoznania się z ich treścią, o ile wcześniej tego nie uczynił, a sam protokół (wykaz załączników) wskazywał, że te dokumenty stanowią załączniki do protokołu.

Jak stwierdził Sąd, wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli - pismo z dnia 14 kwietnia 2008r. - zostały, w istocie, rozpatrzone w odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia, a więc uchybienie polegające na tym, że nie wydano w formie postanowień, odmowy przeprowadzenia tych dowodów jest stwierdzeniem tylko tych formalnych uchybień, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu ustalenia w zakresie nieprawidłowości stanowiły podstawę do przyjęcia, że paragony oraz dokument 2102 nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym również w zakresie podmiotu transakcji, a zatem nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono i nie mogą w związku z tym być podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji dla celów VAT. Dotyczy to obrotu ze sprzedaży oleju opałowego w okresie od lipca do grudnia 2004r. wykazanego w rejestrach dostaw VAT na wartość netto 3.054.102,82 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 671.902,18 zł. Argumenty podnoszone w skardze, że wystawienie kilku paragonów do jednej dostawy, albo wystawianej paragonu fiskalnego zamiast faktury VAT, różnice pomiędzy datą rozchodu, a datą wystawienia paragonu nie świadczą o nierzetelnym wykazywaniu obrotu (karta 9 skargi) są nie do zaakceptowania w aspekcie prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy.Nie zasługuje również na akceptację teza, że różnice pomiędzy ilością oleju opałowego wykazanego na paragonach, a ilością zakupioną są minimalne i są wynikiem ubytków naturalnych, gdyż Skarżący argumentu tego nie podnosił, ubytków w dokumentacji nie wykazywał, a przede wszystkim jest to sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami dokonanymi przez organy. Organy należycie wykazały, że nie można zastosować żadnej z metod wyliczonych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej oraz należycie umotywowały swoje stanowisko. Przyjęta metoda wyliczenia obrotu nie budzi wątpliwości, a sama skarga, mimo obszerności wywodu w tym zakresie, nie wskazuje na argumentację, która mogłaby stanowić podstawę do zakwestionowania przyjętej metody.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń skargi, które miały wykazać naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że wprawdzie ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie, to jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, a dotyczy to sytuacji, gdy pewne obszary dotyczące stanu faktycznego stają się dla organu dyskrecjonalne, wskutek braku określonych dowodów czy też stwierdzenia nieprawidłowości w sporządzanych przez podatnika dokumentach. Sąd I instancji stwierdził ,że wbrew zarzutom nie dopuszczono się naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 2004r.

Pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, w której zarzucił

1) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § i pkt 1 lit. c), 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm.),dalej P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., art.: 23 § 1 pkt 2, § 2 i 3 pkt 1, § 4 i 5, 181 i 216, art. 122 i 187 § 1, 180 § 1, 188, 191, 193 § 1 - 6, 210 § 4, 247 § 1 pkt 3, 284 b § 3, 290 § 1 i 2 w zw. z art. 173 § 2, 290 § 4 i 6, 291 § 1, 2 i 4 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej ,

- art. 141 § 4 P.p.s.a.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, wg norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty m.in. wskazał , że Sąd w ogóle nie uzasadnił wyroku w odniesieniu do zarzutu skargi - naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenie prawa, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., w każdym przypadku winno być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a , w stopniu , który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.)

W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł ,że Sąd I instancji w ogóle nie uzasadnił wyroku w odniesieniu do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust.1 pkt 1, art.19 ust.1,art.29 ust. 1 art. 106 ust.1 i art. 109 ust.3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis powyższy uzasadnia tezę ,że wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane oraz wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

Biorąc pod uwagę, że konstytucyjnym zadaniem sądów administracyjnych jest, stosownie do art. 184 ustawy zasadniczej, kontrola działalności organów administracji publicznej, przy czym zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, istotną częścią uzasadnienia, przesądzającą o prawidłowości wykonania zadania ciążącego na sądzie administracyjnym jest ta jego część, która odnosi się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Należy przy tym zaznaczyć, że podstawa prawna rozstrzygnięcia nie może się ograniczyć jedynie do powołania przepisów prawa materialnego i odpowiednio przepisów P.p.s.a. (art. 145-152 oraz przepisów działu V P.p.s.a., dotyczących kosztów postępowania).

Z uwagi na brzmienie przepisów dotyczących tej części rozstrzygnięcia, w której wyraża się stanowisko Sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu, konieczne jest powiązanie ich z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub postępowania przed organami administracji (ew. także prawa ustrojowego).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie powinno mieć charakter zwięzły , ale pozwalający na ocenę przez stronę postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający w sprawie nie popełnił w swoim rozumowaniu błędu.

Sąd nie może zatem ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, bez odniesienia się do każdego z zarzutów z osobna. Powinien wyjaśnić stronie skarżącej, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania Sądu, które doprowadziło go do sformułowania oceny zasadności bądź bezzasadności skargi. Strona po zapoznaniu z uzasadnieniem wyroku powinna mieć pewność ,że Sąd przeanalizował każdy z jej zarzutów, konfrontując je z zebranym materiałem dowodowym ,wnioskami organów co do faktów wynikających z tych dowodów, prześledził tok postępowania administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem i zbadał zgodność wydanego aktu administracyjnego z prawem.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ocenie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji poświęcił jedno zdanie poprzez stwierdzenie , że wbrew zarzutom nie dopuszczono się naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów bez wyjaśnienia , czy i w jakim zakresie wymienione w tym zdaniu przepisy prawa materialnego , odnosiły się do istoty rozpoznawanej sprawy ,a mianowicie do ustalonych w sprawie okoliczności dokumentowania sprzedaży oleju opałowego przez Skarżącego i skutkowały oddaleniem skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , stanowisko Sądu I instancji dotyczące podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, przy tym brak jej wyjaśnienia , stanowi o zasadności zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia , bowiem z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Stwierdzona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku - uchybienie przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie znając rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie sposób bowiem ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie będzie zobligowany do ponownego skontrolowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.