Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 459/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 76 par 1, art. 76a par. 1, art. 76b par. 2 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 3, art. 78, art. 127, art. 187, art. 191, art. 207 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi O. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. w W. kwotę [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ") po rozpatrzeniu zażalenia firma A ("spółka" lub zamiennie "skarżąca") utrzymane zostało w mocy na postanowienie Prezydenta Miasta [...] ("organ pierwszej instancji") z [...] października 2016 roku znak: [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych.

Z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił wysokość nadpłaty wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, zaliczył część tej nadpłaty (39.366 zł.) na poczet bieżących zobowiązań spółki z tytułu podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2016 roku, w kwotach po [...] zł za każdy miesiąc, orzekając jednocześnie o zwrocie pozostałej części nadpłaty w kwocie [...]zł na rachunek bankowy spółki. Za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przyjął przepis art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" lub zamiennie "ustawa") wskazując, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a z mocy art. 76a § 1 ustawy właściwą formą rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2016 roku, znak: [...] – decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] maja 2016 roku, znak: [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł. i jednoczesnego określenia wysokości tego zobowiązania na kwotę [...]zł. Z postanowienia wynika również, że wysokość nadpłaty ustalono uwzględniając zaewidencjonowane na karcie kontowej spółki wpłaty dokonane na poczet tego zobowiązania przez poprzednika prawnego spółki (firma B

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia kwoty nadpłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z uwzględnieniem okresu wyłączenia naliczania odsetek w okresie zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w okresie od [...] maja 2011 r. do jego podjęcia [...] maja 2012 r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania). Ostatecznie wyliczono, że nadpłata wynosi [...] zł, w tym z tytułu należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, z powodu nie uwzględnia należnego jej oprocentowania nadpłaty za czas od dokonania wpłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu jako nadpłaty. Spółka argumentowała, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia bowiem organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji przez organ odwoławczy poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego. Powołała się na odszkodowawczą funkcję jaką oprocentowanie nadpłaty ma pełnić w celu zniwelowania negatywnych skutków związanych z pozbawieniem podatnika możliwości dysponowania środkami pieniężnymi wpłaconymi nienależnie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ wskazał, że ze względu na przedmiot rozpatrywanej sprawy, którym jest rozstrzygnięcie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, granice sprawy podatkowej wyznaczone przepisami prawa materialnego nie obejmują określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty nadpłaty, w szczególności kwestii oprocentowania nadpłaty zwróconej na rachunek spółki, przy czym jak należy wnosić z kontekstu wypowiedzi organu pomyłkowo użyto sformułowania "na konto organu podatkowego".

Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu kwestii oprocentowania nadpłaty organ stwierdził, iż wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, kwota uprzednio zapłaconego podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych stanowiła nadpłatę podatku, która winna być zwrócona spółce w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, jednakże skoro organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w ustawowym terminie, to dokonany w tym zakresie zwrot nadpłaty wyklucza naliczanie oprocentowania. Organ argumentował, że o oprocentowaniu nadpłaty nie decyduje jej funkcja rekompensacyjna lecz przepisy prawa materialnego. Powołując się następnie na przepis art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśniał, iż oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku zatem gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. na skutek okoliczności wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wypłata oprocentowania uzależniona jest od kumulatywnego spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest brak przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Organ uznał zatem, że dokonanie przez organ pośredniego zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. w ustawowym terminie 30 dni od wydania decyzji podatkowej (tj. [...] października 2016 roku) w formie zaliczenia z urzędu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki, wykluczało jednocześnie w myśl powołanego przepisu naliczanie oprocentowania. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ uznał, że w takiej sytuacji rozważanie warunku sformułowanego przez ustawodawcę w redakcji art. 78 § 3 pkt 2 ustawy, w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, nie miało znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania nadpłaty, albowiem przepis ten należy wykładać w ten sposób, że w razie terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje.

W końcowej części uzasadnienia organ podkreślił, że kwestia oprocentowania nadpłaty w części zwróconej na rachunek bankowy spółki pozostaje poza zakresem sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym, której granice wyznacza materialna podstawa wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, tj. przepis art. 76a Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty w części zwróconej na rachunek bankowy, organ w oparciu o stanowisko piśmiennictwa, jako prawidłową formę działania organu administracji wskazał decyzję administracyjną stosownie do art. 207 § 1 i § 2 w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 Ordynacji podatkowej argumentując, iż w przypadku, gdy uprawnienie strony nie powstaje bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji, o ile nie jest przewidziana inna forma jego działania, obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w formie decyzji administracyjnej.

W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta [...] z [...] października 2016 r., w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty liczonego od dnia powstania do dnia zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji zarzuca naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Na tej postawie skarżąca formułuje wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazuje, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia jego zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań oraz zwrotu. Powołuje się na wadliwe prowadzenie postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości co wypełnia znamiona przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i podkreśla odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy poruszyć zagadnienie granic rozpoznania sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym.

Stanowisko organu w tym przedmiocie sprowadza się do wniosku, iż granice sprawy podatkowej wyznaczone przepisem art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej obejmują jedynie rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia części przysługującej skarżącej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że poza zakresem jej rozpoznania w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest zagadnienie oprocentowania nadpłaty, w części podlegającej zwrotowi bezpośredniemu, czyli na rachunek bankowy skarżącej.

W tak określonych granicach sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło brak podstaw do oprocentowania nadpłaty w ramach zwrotu pośredniego (zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) z uwagi na dokonanie tego zwrotu w ustawowym terminie 30 dni od daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w ocenie organu eliminuje obowiązek oprocentowania nadpłaty w świetle przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, iż rozpatrując tryb zwrotu nadpłaty i przesłanki jej oprocentowania w zakreślonych przez siebie granicach rozpoznania spawy w postępowaniu odwoławczym, organ stosował przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., co nie było prawidłowe, o czym jednak w dalszej części uzasadnienia.

Wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej model dwuinstancyjnego postępowania podatkowego zakłada iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10). Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co więcej musi uwzględnić stan prawny i faktyczny istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 24 lutego 1992 r., sygn. akt II SA 49/92). Co więcej, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy obowiązany jest usunąć naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 3 marca 1993 r., sygn. akt IV SA 1241/92), jak też, że ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w całokształcie oznacza obowiązek rozpatrzenia wszystkich żądań strony i ustosunkowania się do nich w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 1987 r., sygn. akt IV SA 385/87).

W świetle przywołanych poglądów orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) w postępowaniu odwoławczym wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy postanowieniem czy też decyzją organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy nie może zmienić zakresu sprawy ani pod względem przedmiotowym ani podmiotowym. Ujmując rzecz w uproszczeniu - granice rozpoznania sprawy w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy nie może tych granic rozszerzyć ani zawęzić.

Jak wynika z osnowy postanowienia organu pierwszej instancji rozstrzygnięcie obejmuje ustalenie wysokości nadpłaty, zaliczenie jej w części na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz w pozostałej części – zwrot na rachunek bankowy skarżącej. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął jednak o oprocentowaniu nadpłaty.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 76 § 1 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich unormowania określają zasady zwrotu nadpłaty i formę rozstrzygnięcia i również wyznaczają w ujęciu materialnym granice sprawy. Pierwszy z powołanych przepisów (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Kolejny określa formę działania organu w przypadku zaliczenia na poczet zaległości.

Wskazać należy, że przytoczony przepis określa zasadę pierwszeństwa pośredniego zwrotu nadpłaty przed zwrotem bezpośrednim (na rachunek), jednak w każdej z tych form chodzi o nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Warto przy tym podkreślić, iż w przyjętym rozwiązaniu zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem następuje z urzędu, a wniosek podatnika przewidziany jest wyłącznie do zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu rozpoznał i rozstrzygnął sprawę w zakresie ustalenia wysokości nadpłaty, jej zaliczenia w części na poczet bieżących zobowiązań oraz co do jej zwrotu w pozostałej części, przez co tylko częściowo wypełnił dyspozycję przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie rozstrzygnął bowiem o oprocentowaniu zwracanej nadpłaty, choć przepis ten wyraźnie ten element obejmuje.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony zawęził granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że w postanowieniu pierwszej instancji zabrakło rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, nie oznacza bynajmniej, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy zwolniony był z obowiązku usunięcia tego naruszenia, ani tym bardziej, nie uprawniało to organu do zawężenia granic rozpoznania sprawy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, kwestia zwrotu nadpłaty w formie bezpośredniej czyli w części przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej, nie wykraczała poza granice sprawy, albowiem również była objęta postanowieniem wydanym w pierwszej instancji (była elementem jego osnowy). Organ odwoławczy zobowiązany był zatem rozpoznać to zagadnienie w granicach wyznaczonych normą prawa materialnego zawartą w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej to znaczy wypowiedzieć się w kwestii oprocentowania bezpośredniego zwrotu nadpłaty uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania postanowienia. Czego organ drugiej instancji nie uczynił naruszając przez to wynikający z przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej - obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w postępowaniu odwoławczym.

Pozostając jeszcze przy tym zagadnieniu należy krytycznie odnieść się do stanowiska organu odwoławczego odnośnie konieczności rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w formie decyzji podatkowej. Jakkolwiek nie budzi kontrowersji stanowisko, że decyzja jest dorozumianą formą działania organu, to jednak należy zwrócić uwagę, że przepis, który tę zasadę statuuje zawiera w dalszej części sformułowanie "chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej" (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej). Również wskazywany przez organ art. 78 tej ustawy w żadnej z jednostek redakcyjnych nie reguluje formy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Oczywiście nie można przez to wykluczyć, że w określonych sytuacjach tego rodzaju rozstrzygnięcie będzie właściwą formą działania organu. Nie mniej należy zaznaczyć, że nadpłata została zdefiniowana między innymi jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy), natomiast jej zwrot jest czynnością materialno techniczną i poza przypadkami wymienionymi w ustawie nie wymaga rozstrzygnięcia w określonej formie prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja zwrotu pośredniego poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań, dla którego ustawodawca przewidział formę prawną postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej), którą organy zastosowały w rozpoznawanej sprawie. Nie zmienia to jednak oceny, że materialna podstawa zwrotu nadpłaty zawarta w przepisie art. 76 § 1 tej ustawy wskazuje również na konieczność uwzględnienia jej oprocentowania. Innymi słowy dokonanie zwrotu nadpłaty wymusza na organach z urzędu rozstrzygnięcie także w zakresie tego elementu w oparciu o przesłanki określające jego przyznanie.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy popada w swego rodzaju wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony sprowadza przedmiotowy zakres sprawy wyłącznie do kwestii pośredniego zwrotu nadpłaty, a z drugiej wyrażając ocenę, że organ obowiązany był z urzędu dokonać zaliczenia nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe wraz z jej oprocentowaniem, obliczonym zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej. Na tym tle organ odwoławczy następnie rozważa przesłanki zwrotu nadpłaty jak i jej oprocentowania, zajmując ostatecznie stanowisko o braku podstaw oprocentowania zwrotu nadpłaty dokonanej w formie pośredniej, z uwagi na zachowanie ustawowego terminu tego zwrotu. Co istotne analizę prawną tych zagadnień organ podejmuje w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 maja 2015 r.

Przechodząc zatem do oceny tego stanowiska i rozważań na temat uregulowania zwrotu nadpłaty i oprocentowania nadpłaty w pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, okres za który przysługiwała spółce nadpłata przypadał zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Ma to znaczenie o tyle, że przepisy określające termin zwrotu nadpłaty jak i zasady jej oprocentowania ulegały w tym czasie zmianie. I tak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. - w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 tej ustawy oprocentowanie przysługiwało 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (dalsze brzmienie art. 78 Ordynacji podatkowej jnie ma znaczenia dla sprawy).

Poczynając od 1 stycznia 2016 r. (ustawa zmieniająca Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast według art. 78 § 3 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (pkt 1). W myśl zaś art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Dzień zwrotu nadpłaty określa natomiast art. 77b § 2 ustawy, który w pkt 1 stanowi, że za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Nowelizacja wprowadzona 1 stycznia 2016 r. nie dotyczyła brzmienia art. 78 § 4 i art. 77b § 2 pkt 1 ustawy.

Trzeba zaznaczyć, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. nie zwiera regulacji przejściowych w kwestii terminu zwrotu czy zasad oprocentowania nadpłaty. W sytuacji gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Oznacza to, że uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07; wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12). W tej sytuacji istotne znaczenie dla określenia terminu zwrotu nadpłaty ma data wydania decyzji uchylającej decyzję, na podstawie której doszło do powstania nadpłaty.

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, została wydana w dniu [...] września 2016 r. Należy zatem przyjąć, że wyznacza ona stan prawny rozstrzygający o zasadach zwrotu i oprocentowania nadpłaty (por. szerzej Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, T.Pietrzykowski, wyd. Zakamycze 2004 r., s. 77 i nast.). Zaistniała w sprawie sytuacja w obszarze podatkowym odpowiada więc hipotezie przepisu art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., którego dyspozycja przewiduje termin zwrotu wynoszący 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli do jej wydania doszło w warunkach uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Rozważania te prowadzą do wniosku, zgodnie z którym legalność zaskarżonego postanowienia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Również obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Tymczasem organy temu obowiązkowi nie sprostały. Organ pierwszej instancji w ogóle nie dokonał analizy kwestii przyznania albo odmowy przyznania spółce oprocentowania, zaś organ odwoławczy już po wyartykułowanych w zażaleniu zarzutach spółki uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Organ wprawdzie dostrzegł zmianę stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. nie mniej mimo prawidłowej skądinąd argumentacji o skutkach braku przepisów intertemporalnych uznał, że wyznacznikiem stanu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest data uiszczenia przez spółkę (poprzednika prawnego skarżącej) podatku w wysokości wyższej niż należnej (vide s. 3 i 4 decyzji). W dalszym toku rozważań oragan bazował już tylko na art. 77 § 1 i 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W konsekwencji rozpoznając sprawę w zakresie dotyczącym zasad oprocentowania nadpłaty organ odwoławczy zastosował nieistniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który został uchylony przez art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2016 r.

Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie miało jednak decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem wskazać, że na skutek nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej uchylono punkt 2, ale punkt 1 otrzymał brzmienie bardzo zbliżone do treści zawartej w uchylonym pkt 2, a mianowicie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 po nowelizacji).

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i 2 (również według starego stanu prawnego) skarżąca opiera na argumentacji o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej i z tego faktu wywodzi uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za okres od daty jej powstania do daty zwrotu.

Z kolei zdaniem organu oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje spółce z uwagi na okoliczność, że nadpłata podatku została zaliczona na poczet bieżących jej zobowiązań w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego, to jest zgodnie z regulacją art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ wyraził także dalej idący pogląd o nieistotności przyczynienia się organu w kontekście oprocentowania nadpłaty, w sytuacji dokonania jej zwrotu w ustawowym terminie.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii w kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania do dnia zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz zwrotu nadpłaty, nie można podzielić stanowiska skarżącej odnośnie rekompensacyjnej funkcji oprocentowania rozumianej jako odszkodowanie za brak możliwości dysponowania nadpłaconymi środkami pieniężnymi za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, będące w przekonaniu skarżącej odpowiednikiem instytucji prawa cywilnego znanej pod pojęciem lucrum cessans. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi przewidzianą przez przepisy prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formę wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78 § 3 pkt 1 przywołanej ustawy. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty jak twierdzi skarżąca (por. wyrok NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13).

Stanowisko organu co do braku przesłanek oprocentowania nadpłaty zostało oparte na ustaleniu, iż Prezydent Miasta [...] dokonał pośredniego zwrotu nadpłaty w formie zaliczenia w dniu [...] października 2016 r. tj. w ustawowym terminie 30 dni od wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] września 2016 r. decyzji reformatoryjnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Należy jednak zaznaczyć, że utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji rozstrzygało kwestię nadpłaty w sposób kompleksowy poprzez ustalenie jej wysokości oraz poprzez orzeczenie jej zwrotu zarówno w formie pośredniej (zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) jak też w formie bezpośredniej poprzez zwrot na rachunek bankowy skarżącej.

Z perspektywy tego rozstrzygnięcia oraz w świetle powyższych wywodów na temat nieuprawnionego zawężenia zakresu przedmiotowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ustalenie o zachowaniu ustawowego terminu zwrotu nadpłaty pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy.

Przyjmując, że nowa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została [...] września 2016 r. (co nie jest sporne), 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty przypadał [...] października 2016 r., który to dzień nie był dniem wolnym od pracy (piątek). Stosownie do przepisu art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dniem dokonania zwrotu nadpłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, zwrot pozostałej części nadpłaty miał miejsce [...] października 2016 r. (wydruk dokument elektronicznego przelewu k. 12 akt adm.), Nie ma przy tym znaczenia data wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, skoro art. 78 § 3 pkt 1 ustawy mówi o tym, że termin 30 dni na zwrot nadpłaty należy liczyć od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji podatkowej. Nie ma również znaczenia w jakiej dacie organ rozstrzygający o nadpłacie otrzymał decyzję uchylającą i określającą zobowiązanie, gdyż ustawodawca wyznaczając termin, w którym organ podatkowy ma obowiązek zwrócić nadpłatę w wyniku uchylenia i wydania nowej decyzji, nie nawiązuje do takiej okoliczności. W związku z tym, że organ pierwszej instancji zwrócił skarżącej część nadpłaty z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżącej przysługuje od tej części oprocentowanie za czas od dnia wydania nowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego – do dnia zwrotu nadpłaty, według art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl ostatniego z wymienionych przepisów, oprocentowanie z tytułu zwrotu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...).

Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy z pominięciem tego istotnego elementu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji (zwrotu części nadpłaty na rachunek) czyli z naruszeniem przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej spowodowało kolejne konsekwencje w postaci naruszenia przepisu art. 187 i art. 191 tej ustawy. Z przepisów tych wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oceny istotnych dla sprawy okoliczności w świetle zebranych dowodów. Pominięcie znajdującego się w aktach sprawy podatkowej dowodu na okoliczność terminu bezpośredniego zwrotu nadpłaty, świadczy o nie sprostaniu przez organ odwoławczy również obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego.

Tytułem podsumowania rozważań należy powtórzyć, że w świetle przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W świetle przytoczonej normy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż kwestia zwroty nadpłaty w formie bezpośredniej czyli w części przypadającej do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej, wykraczała poza granice sprawy.

Nadpłata została zdefiniowana między innymi jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy), natomiast jej zwrot jest czynnością materialno-techniczną i poza przypadkami wymienionymi w ustawie nie wymaga rozstrzygnięcia w określonej formie prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja zwrotu pośredniego poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań, dla którego ustawodawca przewidział formę prawną postanowienia (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże z punktu widzenia przesłanek oprocentowania nadpłaty, istotne są wyłącznie przesłanki określające warunki powstania tego uprawnienia. Jednym z nich jest nie dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. W sytuacji zatem dokonania przez organ faktycznego zwrotu nadpłaty również w formie bezpośredniej na rachunek bankowy skarżącej zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 ustawy, o uprawnieniu do oprocentowania decydowała przesłanka zachowania ustawowego terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 ustawy. Zwrot z uchybieniem terminu rodzi bowiem jak to zostało już powiedziane – obowiązek oprocentowania nadpłaty za okres od wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie terminowy zwrot nadpłaty miał miejsce tylko w odniesieniu do części zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, w pozostałej części zwrot nastąpił z uchybieniem ustawowego terminu, z tego też względu zasadny jest zarzut skargi oparty na argumencie o nie uwzględnieniu należnego oprocentowania od zwróconej bezpośrednio nadpłaty, przy czym z powodów omówionych wyżej sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do okresu za który oprocentowanie to wino być naliczone.

Kwestię oprocentowania nadpłaty organ rozstrzygnie rozpoznając sprawę ponownie uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

Kierując się wymogami dwuinstancyjności postępowania w odniesieniu zwłaszcza do sposobu wyliczenia oprocentowania nadpłaty mając na względzie konieczność zapewnienia stronie możliwości jego weryfikacji w toku instancji administracyjnej dla usunięcia stwierdzonych w postępowaniu nieprawidłowości zachodziła konieczność uchylenia rozstrzygnięć obu instancji.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369). O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wpis od skargi wynosił [...] zł, wynagrodzenie adwokata według stawki wynikającej z powołanego rozporządzenia [...] zł, z opłatą skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.