Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 72/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.P. kwotę 10189 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący T.P.(dalej także jako "Strona") w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: obróbki mechanicznej elementów metalowych, przygotowania terenu pod budowę, pozostałego transportu lądowego pasażerskiego niesklasyfikowanego, wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych. Za 2015 r. podatnik złożył w dniu 26 stycznia 2016r. zeznanie PIT-28 oraz korektę zeznania w dniu 19 sierpnia 2016 r.

W wyniku kontroli podatkowej, w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych za 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości opodatkowania usług montersko-spawalniczych i wynajmu aut, tj.:

- Strona zadeklarowała w zeznaniu przychód z tytułu usług montersko-spawalniczych, zaś wg kontrolujących przychód ten wynikał ze świadczenia usług dostarczenia/udostępnienia pracowników (stawka ryczałtu 17% zamiast 5.5%);

- Strona zadeklarowała w zeznaniu przychód z tytułu wynajmu aut (bez kierowcy) stosując stawkę 8,5% (zamiast 17%.).

Skarżący w złożonych zastrzeżeniach zakwestionował stanowisko kontrolujących.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(dalej jako "Naczelnik") decyzją z [..] czerwca 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2015r. Stwierdził, że Strona nieprawidłowo stosowała stawki ryczałtu w zakresie uzyskiwanych przychodów, co było spowodowane błędnym klasyfikowaniem usług montersko-spawalniczych, zamiast usług wynajmu pracowników.

Skarżący w odwołaniu z 13 lipca 2018 r. od tej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 800; dalej "O.p."); art. 121 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p.; art. 188.; art. 122 O.p.; art. 187 § 1 O.p.; art. 180 § 1 O.p.; art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor"), decyzją z dnia [..] października 2018 r. nr [..], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Powołał się na art. 2 ust. 1 pkt I i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 1998r. Nr 144. poz. 930 ze zm.) i wskazał, że Strona w związku z w/w usługami wystawiła faktury na rzecz wyszczególnionych w decyzji kontrahentów (P.Sp. z o.o., I. sp. z o.o., E.Sp. z o.o., E.Sp. z o.o., A., T.Sp. z o.o., S.. Sp. z o.o. S.K., A. Sp. z o.o.) dokumentujące, m.in., prace monterskie i spawalnicze.

Dyrektor odwołując się do zawartych umów, na stronach 5 - 12 uzasadnienia decyzji szczegółowo opisał warunki współpracy z kontrahentami. Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącego nie mieściły się w pojęciu robót budowlanych, lecz miały charakter outsourcingu, czyli udostępniania pracowników kontrahentowi. Zwrócił uwagę na to, że Strona reklamowała się w Internecie wskazując swoją ofertę jako "wynajem wykwalifikowanych pracowników (spawaczo-monterów)... świadczenie usług outsourcingu kadr - spawacze...". Stąd usługi świadczone przez Stronę miały charakter wynajmu pracowników do wykonywania określonych prac o charakterze ogólnobudowlanym (spawalniczych, montażowych), a nie wyłącznie wykonywania tych prac przez podmiot gospodarczy, w którym pracownicy byli zatrudnieni. To zaś przesądzało o konieczności zastosowania stawki ryczałtu ewidencjonowanego 17%, zamiast zadeklarowanej przez Stronę 5,5 %. Dyrektor zwrócił szczególną uwagę na fakt, że – co do zasady - prace te były rozliczane w oparciu o roboczogodziny wyliczone po wykonaniu prac. Zdaniem Dyrektora, w zeznaniach pracowników zaistniały rozbieżności zarówno w zakresie tego, kiedy wykonywali prace poszczególni z nich, jak i w zakresie tego, na rzecz kogo pracę tę wykonywali. Nadto twierdzenie, iż Skarżący sprawował czynny nadzór nad pracownikami nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ przesłuchiwani pracownicy główny nacisk kładli na nadzór wykonywany właśnie przez pracowników kontrahentów, wzmiankując jedynie o obecności (incydentalnej z reguły) swojego pracodawcy, czyli Skarżącego. Organ wskazywał także na zwarty w umowach zapis o możliwości weryfikacji pracowników delegowanych przez Skarżącego. Wynagrodzenie było wypłacane w odniesieniu do konkretnej skalkulowanej godzinowo działalności pracowników, a nie wykonanej pracy jako całość. Dokonane ustalenia wskazują na przekazanie/wynajęcie pracowników przez Skarżącego na rzecz innych firm.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L z prośbą o prawidłowe sklasyfikowanie działalności gospodarczej Strony w zakresie przedmiotowych usług. Główny Urząd Statystyczny, po przekazaniu mu wniosku, poinformował, iż:

- usługi polegające na udostępnieniu/wynajmowaniu własnych pracowników do wykonywania prac budowlanych (w tym spawalniczych, montażowych) na rzecz innych podmiotów na czas określony/tymczasowy przynależą do określonej w PKWiU 78.20.1 kategorii - usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej;

- usługi polegające na udostępnieniu/wynajmowaniu własnych pracowników na długi okres lub na stałe, do wykonywania prac budowlanych (w tym spawalniczych, montażowych) na rzecz innych podmiotów mieszczą się w grupie PKWiU 78.30.1 - pozostałe usługi związane z udostępnieniem pracowników.

Opinia ta, zdaniem Dyrektora stanowi kolejny dowód na okoliczność słuszności stanowiska orzekających w sprawie organów. Z kolei uzyskane przez Stronę wyjaśnienia organu klasyfikacyjnego nie są wiążące, ponieważ Urząd Statystyczny w Łodzi nie posiadał pełnego zakresu informacji na temat współpracy z kontrahentem.

Dyrektor zaznaczył, że Strona w 2015 r. zadeklarowała w złożonym zeznaniu rocznym PIT-28 przychody uzyskiwane z wynajmu spawarek i samochodów wg stawki 8.5 %. Co do spawarek, to były one środkami trwałymi, Skarżący wynajmował je na podstawie umowy ustnej i – zdaniem Dyrektora – prawidłowo opodatkował te przychody stawką 8,5 %. Odnośnie samochodów, Dyrektor zauważył, że Skarżący zeznał, że wyszczególnione w aktach samochody były wynajmowane bez kierowcy, zaś przychody z wynajmu pojazdów samochodowych bez załogi opodatkowane są wg stawki ryczałtu 17%.

Strona skargą z dnia 4 grudnia 2018 r., zakwestionowała w całości decyzję Dyrektora z dnia [..] października 2018 r. zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 z dnia 2008.11.26 r. w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ( Dz.U. poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r.) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. k oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 1998r. Nr 144. poz. 930 ze zm.);

2. art. 191 O.p.;

3. art. 120, 121§ 1, art., 122, art. 123, art. 180, art. 210 O.p.;

4. art. 188 w związku z art. 180. art. 181. art. 187 § 1 i § 2 O.p.; art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu powołał się m. in. na treść informacji uzyskanej od organów dokonujących klasyfikacji statystycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez Skarżącego usług. Zdaniem Skarżącego wykonywał on w badanym okresie usługi montażowe i spawalnicze, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5,%. W ocenie orzekających w sprawie organów Skarżący nieprawidłowo stosował stawki ryczałtu od uzyskiwanych przychodów, co było spowodowane błędnym klasyfikowaniem usług, jako: montersko – spawalniczych, zamiast, jako: usług wynajmu (outsorcingu) pracowników.

Ustalenia w tym zakresie organy oparły na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków, a także analizie dokumentów źródłowych, przede wszystkim w postaci zawieranych z kontrahentami umów. Organy wskazywały także na fakt reklamowania się Strony w Internecie, jako podmiotu świadczącego usługi wynajmu pracowników "outsorcingu" kadr – spawacze.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnieć wypada, że z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd, 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest oczywiste, że nie zawsze jest to możliwe i z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

O niejednoznaczności i związanych z tym wątpliwościach w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy odnośnie do klasyfikacji spornych usług, najdobitniej świadczą znajdujące się w aktach sprawy dwie opinie organów statystycznych, odmiennie klasyfikujące sporne usługi.

Orzekające w sprawie organy powoływały się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego, wydaną na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego (wniosek z 3 kwietnia 2017 r., k 746 akt podatkowych). Główny Urząd Statystyczny w wydanej opinii stwierdził, że "(...) -usługi polegające na udostępnieniu / wynajmowaniu własnych pracowników do wykonywania prac budowlanych (w tym spawalniczych, montażowych) na rzecz innych podmiotów na czas określony/tymczasowy przynależą do określonej w PKWiU 78.20.1 kategorii - usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej; -usługi polegające na udostępnieniu/wynajmowaniu własnych pracowników na długi okres lub na stałe, do wykonywania prac budowlanych (w tym spawalniczych, montażowych) na rzecz innych podmiotów mieszczą się w grupie PKWiU 78.30.1 - pozostałe usługi związane z udostępnieniem pracowników" (s. 12 zaskarżonej decyzji, k. 1221 akt podatkowych)" (por. opinia z 22 maja 2017 r., k 766 i n. akt podatkowych).

Skarżący pismem z dnia 23 maja 2018 r. również wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. o opinię klasyfikacyjną odnośnie do świadczonych usług. Urząd statystyczny udzielił odpowiedzi całkowicie odmiennej od tej, udzielonej w wyniku wniosku organów podatkowych. Wskazał, że usługi świadczone przez Stronę stanowić mogą kategorię: usługi spawalnicze oraz montażowe konstrukcji stalowych, przy założeniu, że prace te są wykonywane na terenie budowy, bądź usługi spawania i montowania rurociągów, przy założeniu, że prace te są wykonywane na terenie budowy (PKWiU43.99.50.025.1123.0). Znamienne przy tym jest, że opinia ta została wydana nie tylko w oparciu o opis stanu faktycznego przez wnioskodawcę (jak w przypadku wniosku Naczelnika), ale również na podstawie analizy załączonej do wniosku jednej z umów – umowy z E.

Z zestawienia treści tych dwóch przywołanych powyżej opinii wynika, że zaistniały w sprawie wątpliwości, co do stanu faktycznego, nie tylko między Skarżącym a organem podatkowym, ale przede wszystkim – między samymi organami państwa. Takie wątpliwości powinny zostać zbadane i rozstrzygnięte w sposób szczególnie wnikliwy w trakcie postępowania podatkowego (postępowania dowodowego) lub "klasyfikacyjnego", z uwzględnieniem treści umów, okoliczności faktycznych, rodzaju i specyfiki świadczonych usług oraz dorobku prawnego.

Organy odwołując się do opinii GUS uznały, że pracownicy Strony byli oddelegowani / wynajęci do wykonania konkretnych prac.

Nie przesądzając na tym etapie ostatecznego wyniku sprawy, organy nie wyjaśniły, jak należy terminy te rozumieć, nie podjęły próby zdefiniowania najistotniejszych cech tego rodzaju działalności, nie wyjaśniły, czy w sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez agencję pracy tymczasowej, (PKWiU 78.20.1), czy z pozostałymi usługami związanymi z udostępnieniem pracowników ( PKWiU 78.30.1).

Wypada zatem wskazać, że praca tymczasowa regulowana jest przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych ( Dz. U. z 2003 r., Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Ustawa ta reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę, będącego agencją pracy tymczasowej. Zgodnie z ustawą, istotą tego stosunku jest kierowanie przez agencję pracowników tymczasowych do pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W związku z tym wypożyczającym powinna być wyłącznie firma mająca status agencji pracy tymczasowej i stosująca przepisy ustawy o pracownikach tymczasowych. Z akt sprawy nie wynika i organy nie wykazały, aby Skarżący był pracodawcą mającym status agencji pracy tymczasowej, aby posiadał licencję na prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej – stosownie do wymogów wynikających z ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Jeśli chodzi natomiast o tzw. outsorcing pracowniczy, to z uwagi na brak regulacji prawnych normujących tę instytucję, należy odwołać się do poglądów doktryny i orzecznictwa.

Definicja outsorcingu została wyjaśniona w wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] października 2009 r , sygn. [...], w którym wskazano, że outsorcing to pojęcie zaczerpnięte z języka angielskiego. Dla oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z outsourcingiem istotne są cechy tej działalności oznaczone także w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I PK 21/15 (ale też w postanowieniu z 19 września 2016 r., sygn. I PK 302/15, w wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 72/16; z dnia 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt I PK 210/09; z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt III PK 101/14). Istota outsorcingu polega na zleceniu podmiotowi zewnętrznemu, na podstawie umowy cywilnoprawnej, realizacji określonych zadań za pomocą własnego personelu. Wskazuje się przy tym na outsorcing w znaczeniu węższym, dotyczący obsługi w zakresie potrzeb wewnętrznych przedsiębiorcy ( np. działu BHP, księgowości, IT) oraz outsorcing w znaczeniu szerszym, tj. dotyczący właściwej działalności przedsiębiorcy. Zlecający zamiast sam świadczyć usługi, powierza ich wykonanie osobom trzecim. Jak wynika z powyższego, outsorcing nie polega na samym udostępnianiu pracowników, lecz na świadczeniu usług przez podmiot trzeci. W przypadku umowy outsorcingu firma zewnętrzna przejmuje na siebie odpowiedzialność za wykonanie określonej usługi, zatrudnia do tego celu pracowników, decyduje o podstawie zatrudnienia i obsadzie stanowisk. Z "wzorcowej" umowy outsorcingu powinien wynikać jasno sprecyzowany przedmiot, czyli określenie, jakie usługi przejmie zleceniobiorca, natomiast pracownicy wykonujący w jego imieniu pracę powinni podlegać wyłącznie jego kierownictwu, posiadać własną strukturę organizacyjną, oraz odróżniającą odzież roboczą, tak, aby dla osoby z zewnątrz tworzył osobny wykonujący te same usługi.

Należy przy tym pamiętać, że o tym, z jakim rodzajem umowy mamy do czynienia, nie decyduje jej tytuł, czy sama treść, zawsze przemawia za tym kompleksowa ocena danej umowy i okoliczności świadczonej pracy.

Powracając na grunt niniejszej sprawy, odnosząc się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, które były przedmiotem umów zawartych z kontrahentami, Sąd wskazuje, że cechy wykonywanych usług nie są tak jednoznaczne, jak przedstawiły to organy podatkowe, posługując się wybranymi elementami świadczonych usług i stanu faktycznego. Przede wszystkim z treści zawartych umów wynika, że ich przedmiotem było wykonanie przez firmę Skarżącego, jako Wykonawcę, na rzecz Zamawiającego prac montersko – spawalniczych, natomiast w wielu umowach, w kolejnych paragrafach pojawiał się zapis o "oddelegowaniu pracowników" (np. umowa z I., S., E. sp. z o.o.). Wiele z tych umów zawierało zapisy o możliwości weryfikacji przez Zamawiającego pracowników pod względem ich kwalifikacji i doświadczania. Umowy zawierały także zapisy o karach umownych, czy udzielonych gwarancjach na zlecone prace montersko- spawalnicze.

Orzekające w sprawie organy, w prezentowanym stanowisku odnośnie tego, że w sprawie mamy do czynienia z udostępnieniem pracowników, eksponowały głównie dwie przesłanki, które miały świadczyć o nieprawidłowym klasyfikowaniu usług przez Stronę.

Przede wszystkim wskazywały na system nadzoru nad pracownikami. Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, organy dowodziły, że nadzór ten sprawowany był przez pracowników kontrahentów, wzmiankując jedynie o obecności Skarżącego (z reguły incydentalnej). Zdaniem Sądu okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że mamy do czynienia z wynajmem pracowników. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I PK 21/15, różnica pomiędzy outsorcingiem pracowniczym, a zatrudnieniem pracowników własnych, czy pracowników tymczasowych, polega na braku bezpośredniego i stałego podporządkowania wykonawców, w stosunku do podmiotu, u którego usługi te są wykonywane. W przypadku umowy outsourcingu, firma zewnętrzna, na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą, przyjmuje na siebie odpowiedzialność za wykonanie określonej usługi, zatrudnia do tego celu pracowników, decyduje o obsadzie stanowisk. Nie ma w związku z tym uzasadnienia twierdzenie organów, że "gdyby miało miejsce wykonywanie usług przez Pana T. P.to tylko on byłby kompetentny do nadzoru" (str. 5 zaskarżonej decyzji). Wręcz przeciwnie, ten rodzaj sprawowania nadzoru miałby miejsce także przy świadczeniu usług outsorcingu.

Sąd wskazuje przy tym, że z istoty usług montażowych i spawalniczych, w których możliwość wystąpienia wad istnieje w największym stopniu podczas analizy procesu świadczenia usług, całkowicie racjonalne wydaje się współdziałanie tak przedsiębiorcy (i jego pracowników), jak i wykonawcy w zakresie zapewnienia prawidłowego wykonywania tych usług. Stąd nie można wykluczyć, że pracownik będzie podlegał także nadzorowi pracowników outsorcera (np. brygadzisty na terenie budowy) w nowym miejscu pracy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, nadzór ten powinien się jednak ograniczać do pośredniego i krótkotrwałego

Kolejną przesłanką, którą punktowały organy, miał być system rozliczania pracowników w oparciu o przepracowane roboczogodziny. Zdaniem Sądu twierdzenie to nie do końca znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, opiera się na zbyt dużym poziomie uproszczenia i uogólnienia. Umowy przewidywały bowiem różny sposób wynagradzania: ryczałt, roboczogodziny, zadaniowy system wynagradzania. Znamienne jest przy tym, że wynagrodzenie było wypłacane na podstawie odbioru wykonanych prac. W aktach sprawy znajdują się zarówno zlecenia wykonania prac, jak i protokoły odbioru prac (dotyczy to m. in. I., S., E., E.).

Wszystkie te zmienne i okoliczności powinny być szczegółowo przeanalizowane i omówione w zaskarżonej decyzji, a przedtem ocenione w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak działań tego rodzaju jest wyrazem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Art. 187 § 1 O.p. wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego narusza powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, gdy nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego stanowi podstawę ustaleń negatywnych dla strony.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany przyjąć definicję usług outsourcingu w oparciu o wskazane w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia cechy tego rodzaju działalności i w sposób jednoznaczny, na podstawie przyjętej uprzednio definicji dokonać analizy i oceny (wszystkich) poszczególnych elementów usług świadczonych przez Skarżącego i jego pracowników, z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego. Dyrektor zobowiązany będzie uwzględnić, że istota outsorcingu nie polega na samym udostępnianiu pracowników, lecz na świadczeniu usług przez podmiot trzeci. Organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wynikający z treści umów i zleceń charakter pracy, w tym przyjęty system nadzoru i weryfikacji pracowników, system wynagradzania. W tym celu będzie zobowiązany uwzględnić wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność sprawowania przez niego nadzoru.

Nie jest przy tym rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu takiej analizy, która de facto przekłada się na końcowe rozstrzygnięcie. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Reasumując Sad za zasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Za przedwczesne natomiast Sąd uznał natomiast wypowiadanie się co do zarzutów z pkt 1 i 5 petitum skargi.

W tym stanie rzeczy, Sad na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy.