Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1518/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 978/17 w sprawie ze skargi J. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 978/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

J. N.(dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadząc działalność gospodarczą zawarł z P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, zgodnie z którą przysługiwało mu wynagrodzenie składające się z części stałej (wynagrodzenie podstawowe)

i części zmiennej (premia). W myśl umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, wnioskodawca był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres 3 miesięcy od dnia jej rozwiązania lub wygaśnięcia, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi. Ponadto, zgodnie z umową, był on objęty zakazem konkurencji obowiązującym przez okres 12 miesięcy od momentu zakończenia trzymiesięcznego okresu, w którym był on zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki,

z którego to tytułu Spółka zobowiązała się płacić wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc objęcia wnioskodawcy zakazem konkurencji. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez skarżącego i Spółkę w dniu 24 lutego 2016 r.

W związku z rozwiązaniem umowy Spółka wypłacała wnioskodawcy wynagrodzenie.

J. N. podał, że zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki, Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza, jakim są P. S.A. (dalej: "P.") - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Wskazując na przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.) wnioskodawca stwierdził, że w kontekście braku informacji o zmianie stanu posiadania należy domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza P., nie posiada akcji Spółki. Skarżący zwrócił również uwagę, że zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez Spółkę, Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy Spółki od początku 2016 r.,

tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się

z pytaniem, czy wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji stanowi "odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów

o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", i w konsekwencji powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie tej regulacji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie J. N. podniósł, że art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ma zastosowanie wyłącznie do spółek, w których Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień

z innymi osobami. Tymczasem z opisu stanu faktycznego, zgodnego

z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi Spółki, spośród wszystkich kategorii podmiotów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., jedynie Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza, tj. P. - dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki. Jednocześnie liczba głosów, którymi Skarb Państwa mógł pośrednio dysponować na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki przez cały 2016 r., jak również w 2017 r. wynosiła 33,01%, a żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza P., nie posiada akcji Spółki. Skarżący podkreślił, że żadna jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna ani komunalna osoba prawna w ogóle nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Oznacza to, że Skarb Państwa nie dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, gdyż pośrednio dysponuje wyłącznie 33,01% głosów, a nie wymaganą przez art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. większością, tj. 50% plus 1 głos.

W odniesieniu do wymogu uzyskania "większości głosów" wnioskodawca stwierdził, że w u.p.d.f. brak jest definicji legalnej tego pojęcia, a krótki czas od wprowadzenia tej regulacji do obrotu prawnego (od 1 stycznia 2016 r.) nie pozwolił doktrynie na wypracowanie stanowiska co do sposobu definiowania tego pojęcia. Zdaniem skarżącego, pojęcie to należy rozumieć jako bezwzględną większość

w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, tj. co najmniej 50% plus 1 głos. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 1578 ze zm.) - dalej: "k.s.h.", którego art. 4

§ 1 pkt 4 lit. a) stanowi, że przez spółkę dominującą rozumie się m.in. "spółkę handlową w przypadku, gdy dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami". W ocenie skarżącego, porównanie brzmienia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. i art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. umożliwia ukazanie ich podobieństwa, albowiem w obu tych przepisach użyto sformułowania: "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Tym samym, w procesie interpretacji pojęcia "większości głosów" z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. zasadne jest odwołanie się do dorobku doktryny prawa handlowego wskazującego, że przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% plus 1 głos w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Podkreślono, że większość ta ma walor sformalizowanego kryterium, odnoszącego się do udziału w całkowitej liczbie głosów, bez względu na praktykę

i uwarunkowania danej spółki. Tym samym, pojęcie pośredniego lub bezpośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu powinno być rozumiane wyłącznie jako dysponowanie większością wszystkich głosów, a nie jako dysponowanie względną "siłą" głosów, "posiadaną" przez dany podmiot w relacji do innych akcjonariuszy na poszczególnych walnych zgromadzeniach.

Biorąc powyższe pod uwagę J. N. stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. nie została spełniona, gdyż żaden

z podmiotów w nim wymienionych nie dysponuje bezpośrednio ani pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, w tym na podstawie porozumień z innymi osobami.

Wnioskodawca wskazał dalej, że w celu określenia zakresu zastosowania

art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. należy ustalić, w jaki sposób powinno być interpretowane sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji", które zostało użyte w tej regulacji, albowiem pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w tej ustawie. Zdaniem skarżącego, zawarte w u.p.d.f. odesłanie legislacyjne nie może polegać na odesłaniu do aktów wykonawczych, a tym bardziej umów cywilnoprawnych. Zauważono, że przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazu konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w art. 1011-1014 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.) - dalej: "Kodeks pracy"; w polskim systemie prawnym nie ma natomiast regulacji odnoszących się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) - dalej: "k.c.", czy k.s.h. Jedynym wyjątkiem

w zakresie k.c. jest fakultatywny zakaz konkurencji w umowie agencyjnej, jednakże nie będzie on miał zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ wymieniona

w opisie stanu faktycznego umowa nie stanowi umowy agencyjnej, o której mowa

w art. 758 k.c. J. N. podkreślił, że również art. 211 i art. 380 k.s.h. nie statuują obowiązku wypłaty odszkodowania na rzecz członka zarządu. Z tego względu, w ocenie skarżącego, wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. "przepisy

o zakazie konkurencji" mają zastosowanie wyłącznie do odszkodowań przyznanych

z tytułu zakazu konkurencji po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o pracę. Nie będą podlegać opodatkowaniu stawką określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przyznane na innej podstawie niż Kodeks pracy, czyli np. na podstawie postanowień umów cywilnoprawnych ustanawiających obowiązek powstrzymywania się przedsiębiorcy (strony umowy) od działalności konkurencyjnej i zapłaty z tego tytułu na jego rzecz odszkodowania w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej.

W opinii wnioskodawcy, brak jest podstaw do przyjmowania rozszerzającej interpretacji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. w oparciu o wykładnię celowościową

i w rezultacie do obejmowania zakresem jego obowiązywania również odszkodowań przyznanych umową cywilnoprawną. Wskazano, że art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy należy w pierwszej kolejności poddać interpretacji językowej, dopiero gdyby

w oparciu o wykładnię literalną nie można było zdekodować właściwie sensu przepisu, można odwołać się do innego, kolejnego typu wykładni. Zdaniem skarżącego, zawarte w omawianej regulacji sformułowanie "lub umowy

o świadczenie usług", należy odnieść wyłącznie do sposobu obliczenia limitu. Wskazano, że na gruncie u.p.d.f. pojęcie "przepisów o zakazie konkurencji" funkcjonowało już przed wejściem w życie art. 30 ust. 1 pkt 15, gdyż odwoływał się do niego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy.

Podsumowując J. N. stwierdził, że Spółka nie posiada statusu spółki, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f.,

a wynagrodzenie wypłacane mu przez Spółkę z tytułu zakazu konkurencji nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w tym przepisie, który w konsekwencji nie powinien znaleźć zastosowania do opodatkowania tego odszkodowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przyznał, że użyte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. sformułowanie wykazuje pewne podobieństwo do konstrukcji przyjętej w art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. dla określenia pojęcia spółki dominującej, a także w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.) dla zdefiniowania pojęcia "jednostki dominującej". Zdaniem Dyrektora, art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. nie wiąże stosunku dominacji z posiadanym przez wspólnika (akcjonariusza) udziałem w kapitale danej spółki, tylko z liczbą głosów na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki, a zatem chodzi

o faktyczną władzę nad spółką. W ocenie Organu, na potrzeby ustalenia, czy spółka dysponuje większością głosów w rozumieniu omawianego przepisu k.s.h., bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia"). Zauważono, że w pewnych sytuacjach, dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów), wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. A zatem, fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Dalej Organ podniósł, że w przypadku odszkodowań, o których mowa

w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., wypłacanych na rzecz menedżerów, nie znajdują zastosowania przepisy art. 1012 Kodeksu pracy. Zdaniem Dyrektora, umowa zawarta przez skarżącego ze Spółką nie miała charakteru umowy o pracę, ale umowy cywilnoprawnej, tzw. kontraktu menedżerskiego, który podlega regulacjom zawartym w k.c., nie zaś w Kodeksie pracy. W tej sytuacji odwoływanie się przy interpretacji przedmiotowej umowy do przepisów prawa pracy, nie zaś prawa cywilnego, Organ uznał za niezasadne. Podniesiono, że w przypadku umów o zakazie konkurencji, których podstawą prawną zawarcia jest k.c. - tak jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym - wątpliwości prawne związane są z zakresem zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. pojęcia "przepisy o zakazie konkurencji", w szczególności, czy to pojęcie ograniczone jest wyłącznie do przepisów Kodeksu pracy. Dyrektor zaznaczył, że ze względu na całą treść powołanego przepisu, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania

w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, że "przepisy

o zakazie konkurencji" nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy. Organ wskazał, że k.c. pozwala stronom zawrzeć umowę wg swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 k.c.). Oznacza to, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji.

W związku z tym Dyrektor uznał, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu, jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 k.c. Organ zastrzegł przy tym, że jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego,

tj. zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku, gdy odszkodowanie (wynagrodzenie) będzie wypłacane mu na podstawie zawartych w umowie cywilnoprawnej zapisów dotyczących zakazu konkurencji, to odszkodowanie (wynagrodzenie) związane

z zakazem konkurencji nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 30

ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. Zdaniem Organu, odszkodowanie przyznane wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o świadczenie usług, wiążącej go ze Spółką w okresie 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., albowiem nie można interpretować ww. przepisu w sposób zawężający.

Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa J.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 978/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h.,

o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym jedną

z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, że brzmienie przepisu u.p.d.f. jest identyczne jak w przepisach k.s.h., WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.f. sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" należy interpretować w taki sam sposób, jak w przepisach k.s.h.

Sąd pierwszej instancji opowiedział się za powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podkreślono,

że podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos)

w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. W ocenie Sądu, tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne; z kolei wykładnia dokonana przez Organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego; nie wynika ona również

z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. zostanie spełniona.

WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że Organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy Spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Wskazano, że Dyrektor -odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne - przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów, wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

WSA w Gliwicach nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. regulacji przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w Kodeksie pracy.

Zdaniem Sądu, art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Podkreślono, że nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu

z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej, tj. przepisy Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, ograniczenie się do wykładni językowej ww. przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i - co ważniejsze - celu wprowadzenia tego unormowania. WSA w Gliwicach zgodził się ze stanowiskiem Organu, który w procesie wykładni odwołał się do brzmienia całego przepisu, eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje,

iż opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy o świadczenie usług (...).

Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, które są należne pracownikom na podstawie Kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę

z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r.

Nr 153, poz. 1503 ze zm.), czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą

z art. 3531 k.c.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1,

art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że Organ przy wydawaniu interpretacji wykroczył poza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego w zakresie ustalenia, że Spółka wypłacająca wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji jest kontrolowana przez podmiot publiczny,

o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., podczas gdy Organ wydając interpretację oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku;

2. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez niezasadne stwierdzenie przez Sąd,

że Organ przy wydawaniu interpretacji naruszył powyższy przepis, dokonując jego błędnej wykładni w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, że w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów, wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, podczas gdy wykładnia powyższego przepisu dokonana przez Organ była prawidłowa.

Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz nie wykroczył poza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na fakt, iż zdaniem Sądu nie można przyjąć, że Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki (wypłacającej wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji), bowiem w ocenie Sądu dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu ww. przepisu jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów, podczas gdy Spółka objęta jest hipotezą normy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. i w związku z tym wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji będzie podlegało zasadom opodatkowania określonym w tym przepisie (w związku ze spełnieniem również drugiej przesłanki wymienionej w tym przepisie), co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2017 r. Zaakcentowano, że na potrzeby użytego w przepisach u.p.d.f. pojęcia "większości głosów" należy przede wszystkim dokonać jego analizy przez pryzmat występujących w Spółce relacji. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu Spółki 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach. W konsekwencji Organ stwierdził, że Skarb Państwa - pomimo dysponowania pośrednio 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu (jak wynika z opisu stanu faktycznego) - ma możliwość przegłosowania uchwał, albowiem akcjonariat może być rozproszony, to w istocie Skarb Państwa posiada większość głosów, co z kolei skutkuje objęciem Spółki hipotezą art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono błędne przyjęcie, że "zgromadzenie",

o którym mowa w ww. przepisie, należy interpretować jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla tej spółki.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, w sprawie nie można pomijać uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy Nr 22), który zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek

z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Tym samym, intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie hipotezy normy prawnej

z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., która obejmować ma spółki z udziałem Skarbu Państwa. W ocenie Organu, odpowiednim kryterium do oceny istnienia "większości głosów" jest możliwość uzyskiwania tej większości na walnym zgromadzeniu. Przyjęcie odmiennego rozumowania przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu oceny, że dany przepis prawa jest zbyteczny. W przepisach prawa nie mogą bowiem istnieć treści normatywnie nieistotne, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku akceptacji stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie autorki skargi kasacyjnej, Organ nie wykroczył on poza zakres stanu faktycznego, nie "dopowiedział" faktów. Zgodnie bowiem z opisanym stanem faktycznym Organ przyjął, że Skarb Państwa posiada pośrednio 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, co w pewnych warunkach może dawać mu możliwość dysponowania bezwzględną większością głosów.

J. N. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane

w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy od pobiera się dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sporne było, czy spółka zobowiązana do wypłaty skarżącemu wynagrodzenia z tytułu przedłużonego zakazu konkurencji jest podmiotem, w którym Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Jak wynikało z wniosku, w spółce zobowiązanej do wypłaty odszkodowania Skarb Państwa akcji nie posiadał, natomiast głównym akcjonariuszem tej spółki była inna spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiadał 33,01% ogólnej liczby głosów, będąc zarazem największym akcjonariuszem. Skarb Państwa posiadał zatem pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu spółki zobowiązanej do wypłaty odszkodowania.

W wydanej interpretacji Organ stwierdził, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów, nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji - zdaniem Organu, a wbrew stanowisku skarżącego i Sądu pierwszej instancji - wypłacone odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych

w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f.

Innymi słowy, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia

i pośrednia), o której mowa w omawianej regulacji, będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej - ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów.

WSA w Gliwicach słusznie zwrócił uwagę, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie sformułował definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa. W konsekwencji, wobec braku definicji legalnej przeznaczonej na użytek ustawy, w pierwszej kolejności należało odwołać się do językowego znaczenia spornego sformułowania. Zasadniczo bowiem przy odkodowywaniu treści normy prawnej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (ogólnym),

z uwzględnieniem kontekstu ich zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot "większość" rozumiany jest jako "więcej niż połowa". Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki.

Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Jak dostrzegły obie strony postępowania - zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów k.s.h. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) tej ustawy spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął,

że skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się

w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., należy interpretować w taki sam sposób jak

w przepisach k.s.h.

W piśmiennictwie prawa spółek handlowych wyrażane są różne stanowiska co do tego, według jakich kryteriów należy oceniać "dysponowanie większością głosów" w spółce handlowej. Prezentowany jest m.in. przywołany przez Organ pogląd,

że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki (tak: M. Romanowski, Pojęcie spółki dominującej w kodeksie spółek handlowych, PiP 2004, s. 80). Część autorów (por. np. A. Opalski, A. W. Wiśniewski, Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Wydawnictwo C.H. Beck 2016) wyraża natomiast pogląd, że przez "większość głosów" należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę, czyli dysponowanie więcej niż 50% głosów (czasem wystarczy nawet ułamek głosu przewagi).

Należy podkreślić, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. ustawodawca nie użył jakichkolwiek konkretyzujących określeń ani sformułowań. Rozbieżność poglądów doktryny dotyczy zatem kwestii, czy istotne znaczenie ma większość głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki (tj. przy uwzględnieniu frekwencji na danym walnym zgromadzeniu - co rodzi wątpliwość, o które walne zgromadzenie miałoby chodzić), czy też o większość głosów w ogólnej liczbie głosów w kapitale, sprawdzalną w każdym czasie na podstawie dokumentów statuujących ustrój danego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie

z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym, podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: WSA w Krakowie

z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, LEX nr 2754001; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18, LEX nr 2592027; WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17, LEX nr 2424809; WSA w Kielcach z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17, LEX nr 2388347). Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiany jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone.

Jak już wyżej wskazano - przez "zgromadzenie", o którym mowa w art. 30

ust. 1 pkt 15 u.p.d.f., należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość

w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie

z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu

w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2915/17, LEX nr 2633210).

Z przedstawionych powyżej przyczyn jako niezasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię.

Również zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw.

z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem - jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - dokonana przez Organ wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. jest błędna również z tego powodu, że została dokonana w pewnym oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do takich okoliczności jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach - mogących skutkować faktyczną kontrolą Skarbu Państwa nad Spółką - Organ przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Z treści wniosku nie wynikało bowiem, aby miało miejsce nawet takie, czysto faktyczne, kontrolowanie spółki wypłacającej odszkodowanie.

W konsekwencji, również zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy,

a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną interpretację - z przyczyn wskazanych powyżej - nie można było zarzucić naruszenia prawa.

Sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jej autorka nie rozwinęła w uzasadnieniu, zatem wymyka się on spod kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]