Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 988/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  i  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 2.839 zł (słownie: dwa tysiące osiemset trzydzieści dziewięć 0/100).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] 2008 r. sygn. akt I Ns 166/08 Sąd Rejonowy dla [...] Wydział I Cywilny stwierdził, że prawo do spadku po zmarłej w dniu 2 grudnia 2005 r. I. P., nabył w całości na podstawie testamentu notarialnego z dnia 23 września 2005 r. syn W. P.. Postanowienie uzyskało klauzulę prawomocności z dniem 27 maja 2008r.

Spadkobierca – W. P. złożył, za pośrednictwem poczty, w dniu 25 czerwca 2008 r w Urzędzie Skarbowym [...], zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-3), wykazując w nim nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątku.

W skład masy spadkowej po zmarłej I. P. wszedł udział 1/2 w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnym nr 2 położonym we W. przy ul. Ś. [...] o pow. 99,90 m2kw wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku (nr Kw 20988) i prawie własności gruntu (nr Kw 4292). Podatnik wykazał wielkość nabytego udziału w kwocie 325.000 zł. Ponadto w przedmiotowym zeznaniu wykazał przypadający I. P. spadek po zmarłym mężu K. P. tj. prawo do w/w lokalu mieszkalnego, wielkość nabytego udziału -1/4 o wartości 29.306 zł.

W dziale F.2 zeznania zgłoszone zostały długi i ciężary w łącznej kwocie 95.440,50 zł, tj. :

1. koszty pogrzebu zmarłej I. P. w wysokości zasiłku pogrzebowego - 4. 964 zł

2. koszt wykonania nagrobka dla zmarłej - 1.900 zł

3. zachowek na rzecz J. B. T. (córki zmarłej) - 88.576,50 zł

Strona dołączyła do zeznania dokumenty będące potwierdzeniem poniesionych wydatków wykazanych jako długi i ciężary: tj. pismo z dnia 28.05.2008 r. będące wystąpieniem J. T. skierowanym do brata – W. P. o dobrowolne uregulowanie i przekazanie należnej Jej kwoty z tytuł, zachowku po zmarłej I. P. równej 1/4 wartości spadku (kserokopia), oświadczenie Podatnika z dnia 24.06.2008 r. informujące, iż będzie korzystał z ulgi wymienionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn oraz kserokopię decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] 2005 r. o przyznaniu zasiłku pogrzebowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 25.07.2008 r. wezwał Stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz J. T. po zmarłej matce. W dniu 12.08.2008 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika informujące, iż zachowek nie został wypłacony.

W dniu 18.09.2008 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo, w którym Podatnik poinformował, iż w Jego ocenie łączna wartość aktywów spadku po zmarłej I. P. wynosi 355.000 zł (tj. 5/8 z 568.000 zł), w tym wartość gruntu 112.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 15.12.2008 r. nr [...] wezwał Podatnika do podwyższenia wartości 5/8 części udziału w działce nr [...] 5 obręb Z. położonej we W. przy ul. Ś. [...], należącej do lokalu nr 2 stanowiącej przedmiot spadku do kwoty 225.000 zł. Następnie pismem z dnia 17.12.2008 r. wezwał do przedłożenia dokumentu potwierdzającego wypłatę zachowku na rzecz uprawnionej J. T..

Podatnik w dniu 19 stycznia 2009 r., w odpowiedzi na powyższe wezwania, złożył w organie podatkowym pismo z dnia 15 stycznia 2009 r., w którym poinformował, iż łączna wartość aktywów spadku po zmarłej matce I. P. wynosi 5/8 x 568.000 zł (tj. wartość nieruchomości z oszacowania biegłego), w tym wartość udziału w gruncie -225.000 zł, wyjaśniając jednocześnie iż, wskazana w zeznaniu wartość 112.000 zł dotycząca nabytego udziału w gruncie została błędnie wyliczona. Jednakże, jak ustalił organ podatkowy w/w nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków (pismo D. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 26.02.2009 r.).

Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił wartość 5/8 udziału w nieruchomości położonej we W. przy ul. Ś. [...] w wysokości 355.000 zł, w tym wartość udziału w gruncie: 225.000 zł. Wartość długów i ciężarów ustalono w wysokości 5.914 zł, zaliczając do nich koszty pogrzebu - 4.964 zł (zgodnie z decyzją ZUS z dnia 06.12.20045 r. nr [...]), koszt wykonania nagrobka dla zmarłe I. P. w wysokości 950 zł (tj. 1/2 z 1.900 zł - na podstawie umowy na wykonanie nagrobka dla Ś.P K. P. i I. P.).

Organ podatkowy nie uwzględnił po stronie długów kwoty 88.576,50 zł, wykazanej w zeznaniu SD-3 jako zachowek na rzecz J. T., powołując się na art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zaliczeniu do długów i ciężarów podlegają jedynie wypłaty dokonane tytułem zachowku, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym niewypłacony zachowek nie podlega odliczeniu jako dług spadkowy. W poczet długów i ciężarów nie zaliczył również wydatków, które nie stanowiły zadłużenia na dzień śmierci Spadkodawczyni, a poniesione zostały przez Stronę po dniu nabycia spadku dotyczyły normalnej eksploatacji nieruchomości (opłata za wieczyste użytkowanie działki, podatek od nieruchomości, obowiązkowe ubezpieczenie budynku).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].06.2009 r. nr [...]; [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.045,00 zł z tytuł, nabycia spadku po zmarłej I. P. (z uwzględnieniem długów i ciężarów w wysokości 5.914 zł, kwoty wolnej przewidzianej dla I grupy podatkowej - 9.637 zł oraz kwoty 130.000 zł z tytułu ulgi podatkowej), pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej we W. żądając jej uchylenia i wydania orzeczenia co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się z aktami sprawy jak i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził istotne uchybienie proceduralne z uwagi na niezastosowanie w przeprowadzonym postępowaniu procedury określonej w art. 8 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mającej znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości opodatkowania. Wskazano, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania konieczna jest ocena stanu nieruchomości na dzień 2 grudnia 2005r., ustalenie jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz dokonanie analizy, czy wartość przedmiotu spadku podana przez Stronę odpowiada wartości rynkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wykonując dyspozycje wskazane w decyzji organu nadrzędnego, pismem z dnia 14.01.2010 r. nr [...] wezwał Podatnika do złożenia oświadczenia o stanie i standardzie lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. Ś. [...] na dzień śmierci Spadkodawczyni (tj. 2 grudnia 2005 r.) oraz o złożenie informacji uzupełniającej dot. przedmiotowego lokalu.

W odpowiedzi na w/w wezwanie w dniu 26.01.2010 r. do organu podatkowego wpłynęła informacja uzupełniająca o lokalu według stanu z dnia nabycia (wraz załącznikiem), a następnie w dniu 28.01.2010 r. złożono wyjaśnienia wskazujące na zły stan budynku i nieruchomości wspólnej przy ul. Ś.[...] we W., co w opinii pełnomocnika Strony ma istotne znaczenia dla ustalenia wartości przedmiotu spadku. Wskazano, iż wydatki poniesione przez Spadkobiercę na przedmiotową nieruchomość przed dniem jej nabycia (wniosek dowodowy z dnia 21.09.2010 r.), a niezwrócone przez pozostałych współwłaścicieli (w tym przez Spadkodawczynię) stanowią dług spadkowy i powinny zostać odliczone od podstawy obliczenia wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Wezwano Stronę do przedłożenia informacji, czy zachowek na rzecz uprawionej J. T. został wypłacony. W dniu 07.10.2010 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, z którego wynika, iż przedmiotowy zachowek nie został wypłacony.

W dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję nr [...], [...] ustalającą Stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie 14.045 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej I. P. (z uwzględnieniem długów i ciężarów w wysokości 5.914 zł, kwoty wolnej przewidzianej dla I grupy podatkowej - 9.637 zł oraz kwoty 130.000 zł z tytułu ulgi podatkowej), pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po dokonanej analizie stwierdzono, iż podana przez Stronę w piśmie z dnia 15 stycznia 2009 r. wartość 5/8 udziału w nabytym lokalu mieszkalnym w wysokość 130.000 zł, odpowiada wartości rynkowej. Wartość długów i ciężarów ustalił w wysokość 5.914 zł, zaliczając do nich koszty pogrzebu - 4.964 zł oraz koszt wykonania nagrobka dla zmarłej - 950 zł (1/2 z 1.900 zł). Do pasywów spadku nie zaliczono natomiast roszczenia z tytułu zachowku na rzecz J. T. w kwocie 88.576, 50 zł, nakładów poniesionych przez Spadkobiercę na remont nieruchomości w związku z usuwaniem skutków powodzi, która miała miejsce w 1997 roku (faktury z lat 1997-2002), jak również wydatków dot. opłaty za wieczyste użytkowanie działki, podatku od nieruchomości, obowiązkowego ubezpieczenia budynku - nieudokumentowanych przez Stronę.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie zarzucając przedmiotowej decyzji:

- naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego lecz niewypłaconego J. T. zachowku do długów spadkowych,

- naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu wartości podstawy opodatkowania według stanu z dnia 22 marca 1982 r., podczas gdy powinna być ona ustalona na dzień śmierci Spadkodawczyni tj. 2 grudnia 2005 r.,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione przedłużanie sprawy, sporządzenia uzasadnienia będącego powieleniem pierwotnej decyzji bez odniesienia się do postępowania odwoławczego, a w konsekwencji nienależyte załatwienie sprawy,

- naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie i nie wzięcie od uwagę wskazań organu II instancji dotyczących okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez rażące ignorowanie jednolitej wykładni sądów. administracyjnych prawa materialnego dotyczącej zaliczania do długów spadkowych niewpłaconego zachowku,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z ar. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż dokumenty dołączone do wniosku dowodowego nie wskazują na stan zadłużenia Spadkodawcy względem Odwołującego, podczas gdy są one dowodem poniesionych przez W. P. wydatków na nieruchomość, która do dnia śmierci była własnością I. P. w 5/8 części.

Po rozpatrzeniu akt sprawy oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją: dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy uznał, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, brak zatem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.

W skardze na w/w decyzję Strona zarzuciła :

1. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że dokumenty dołączone do wniosku dowodowego w dniu 21 września 2009 r. nie wskazują na istniejący stan zadłużenia spadkodawcy względem skarżącego w dacie śmierci spadkodawcy, podczas gdy w rzeczywistości stanowią dokumentację dokonywanych przez skarżącego wydatków nieruchomość, która do czasu śmierci spadkodawczyni w 5/8 była własnością spadkodawcy,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności związanych z zadłużeniem spadkodawcy względem skarżącego, w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość i zakresie istnienia długu, pomimo udokumentowania zadłużenia stosownymi dokumentami,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez rażące ignorowanie jednoIitej wykładni sądów administracyjnych przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ustawy o podatku o4 spadków i darowizn dotyczącej kwestii prawa do odliczenia niewypłaconego jeszcze zadatku jak również nadmierne wydłużenie czasu rozpoznania sprawy bez usprawiedliwionej przyczyny,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię, polegającą na odmowę zaliczenia należnego J. T. zachowku, jako jeszcze niewypłaconego, do długów spadkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje zaliczyć roszczenie o zachowek do długów spadkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Wniósł o jej oddalenia podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Dokonując ustalenia stanu prawnego sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (z art. 5 wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz.1514 ze zm.).

Podstawowym przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w a rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie stanowisko, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Sąd w przedmiotowej sprawie nie podziela interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy przedstawionej przez organy w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zdaniem organów powodem, który zadecydował o braku zaliczenia kwoty zachowku do długów, obniżających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn było, stwierdzenie przez organ, że do chwili zapłaty przez obowiązanego sumy tytułem zachowku nie mamy do czynienia z długiem spadkowym. Przedstawiony tok rozumowania nie znajduje, zdaniem Sądu oparcia w przepisach prawnych.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeksu cywilnego, dalej K.c., stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś z treści art. 925 K.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy). Stosownie zaś do art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku, w niniejszej sprawie z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 17 a ustawy o podatku od spadków i darowizn i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 988 ze zm.), podatnik - spadkobierca obowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), którym winien w szczególności wymienić składniki masy spadkowej podlegającej spadkobraniu, określić ich wartość rynkową w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych, posiadanie przez zbywcę - spadkodawcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

W myśl art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia (tj. śmierci spadkodawcy) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zaś do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów (reguluje to art. 922 § 3 K.c.). W art. 922 § 3 k.c. wprost zaliczono, jako wchodzące do spadku, roszczenie o zachowek, zapisy (w tym naddziałowy) i polecenia (wyłączenie tej reguły może wynikać z treści testamentu lub zapisu – postanowienie SN z dnia 5 stycznia 1962 r., III CR 862/61, OSNC 1963, nr 6, poz. 121), koszty pogrzebu, koszty postępowania spadkowego, a także inne obowiązki przewidziane w księdze czwartej kodeksu cywilnego. Z roszczeniami o zachowek, jako wchodzącymi do spadku, związane są ograniczenia wynikające z art. 1002 k.c., a mianowicie uprawniony spadkobierca musi należeć do kręgu uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy. Natomiast obowiązek zaspokojenia takiego roszczenia nie podlega ograniczeniom.

Zarówno instytucja prawna zachowku, jak i wydziedziczenia jest ściśle powiązana z dziedziczeniem testamentowym. Instytucja zachowku jest jednym z powszechnie przyjmowanych w ustawodawstwach sposobów zachowania środków majątkowych pochodzących ze spadku dla najbliższej rodziny, a więc jest środkiem prawnym służącym ochronie podstaw egzystencji rodziny. Innym sposobem rozwiązywania problemu ochrony rodziny spadkodawcy jest instytucja rezerwy, która polega na wyłączeniu z możliwości rozrządzenia testamentem części majątku spadkowego i zarezerwowania go dla spadkobierców ustawowych. Zachowek w rozumieniu art. 991 § 1 k.c. polega na przyznaniu zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy:

a) dwóch trzecich wartości udziału spadkowego – gdy uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny jest małoletni;

b) połowy wartości udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym – w innych wypadkach.

Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że przyznanie dwóch trzecich bądź połowy udziału polega na przyznaniu uprawnionym stosownego roszczenia. Oznacza to, że instytucja zachowku powoduje powstanie stosunku obligacyjnego, którego stronami są uprawnieni zstępni, małżonek, rodzice, a zobowiązanym (zobowiązanymi) z reguły spadkobiercy testamentowi. Stosunek obligacyjny wynika wprost z brzmienia art. 991 § 2 k.c., zgodnie z którym roszczenie o zachowek może zostać zaspokojone albo poprzez darowiznę uczynioną uprawnionemu przez spadkodawcę, albo poprzez powołanie do spadku, albo w drodze zapisu. Samo roszczenie ma charakter zbywalny i można je przenosić w drodze przelewu na inne osoby. Ograniczona jest jednak możliwość dziedziczenia roszczenia o zachowek. Tego typu roszczenie przechodzi bowiem tylko na niektórych spadkobierców osoby uprawnionej do zachowku: na tych, którzy należą do osób uprawnionych do zachowku po pierwszym spadkodawcy (art. 1002 k.c.).

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest jak wskazano już powyżej tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. "Pojęcie «długów» w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających nabyty spadek, zaś wyliczenie dokonane w art. 7 ust. 3 ustawy jest przykładowe" (wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01, niepubl.).

W myśl ust. 3 tego przepisu (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wprawdzie treść ust. 3 sugerowałaby, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uwzględnia się wyłącznie "wypłacony zachowek", to jednak jak słusznie zauważono w orzecznictwie omawiana norma po pierwsze zawiera tylko przykładowe wyliczenie długów i ciężarów spadkowych, a po drugie w żadnym wypadku nie zawęża definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r. III SA 306/04). Jak już wyżej wywiedziono na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego, zasadne jest, przyjęcie, wbrew prezentowanemu przez organy stanowisku, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. III SA/Wa 2198/2006 LexPolonica nr 1025701). Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06, LEX nr 199487, Komentarz - "Ustawa o podatku od spadków i darowizn " S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel). Zatem niewypłacony zachowek (roszczenie) jest długiem spadkowym na podstawie art.7 ust.1, a zapłacony zachowek na podstawie art.7 ust.3 ustawy. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania. W tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Nie można również abstrahować od faktu, że zachowek też podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części (art.6 ust.1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn). W sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek nie wypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu WSA w Szczecinie zaprezentowanego w wyroku z dnia 28.04.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 96/11, że możliwe jest wówczas wznowienie postępowania i korekta wymiaru podatku spadkobiercy. Okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Na marginesie tylko należy zauważyć, że pomniejszając podstawę opodatkowania np. o wartość zobowiązań cywilnoprawnych spadkodawcy organ podatkowy nie bada przecież czy długi te zostały faktycznie zapłacone, a przecież po dniu otwarcia spadku mogło dojść do zawarcia przez spadkodawcę ugody zmniejszającej ich wysokość lub zobowiązania mogły się przedawnić.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że dokumenty dołączone przez Stronę do wniosku dowodowego w dniu 21 września 2009 r. nie wskazują na istniejący stan zadłużenia Spadkodawczyni względem Skarżącego w chwili jej śmierci oraz zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - z uwagi na zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia okoliczności związanych z zadłużeniem spadkodawcy względem skarżącego, w sytuacji gdy ten powziął wątpliwości w zakresie istnienia długu względem spadkobiercy, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż Skarżący jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości obowiązany był ponosić wydatki związane z jej utrzymaniem, a fakt przedłożenia faktur dotyczących usuwania skutków powodzi, która miała miejsce w 1997 roku, nie świadczy, iż z tego tytułu przysługuje uprawnionemu roszczenie wobec pozostałych współwłaścicieli. Skarżący nie udowodnił również, aby wystąpił z tego tytułu z roszczeniem o zwrot poniesionych wydatków przed upływem przedawnienia (zdaniem Sądu roszczenia przedawnione w dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie pomniejszają podstawy opodatkowania). Ponadto z pisma z dnia 11.09.2009 r. wynika, iż Spadkodawczyni zaciągnęła kredyt na usuwanie skutków powodzi, zatem środki finansowe na pokrycie wydatków wynikających z dołączonych faktur mogły być pokryte z tego źródła, a Skarżący nie wykazał, że było inaczej. Dlatego zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił. O wykonalności i kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.