Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 833/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116; art. 122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: 586;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Obiektywne przesłanki, takie jak okoliczności powstania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki, jak również orzeczenie sądu karnego czy też sądu ubezpieczeń społecznych mogą wskazywać na kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

TEZY

Obiektywne przesłanki, takie jak okoliczności powstania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki, jak również orzeczenie sądu karnego czy też sądu ubezpieczeń społecznych mogą wskazywać na kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1587/11 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.L. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1587/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. L. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2011 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu "F." spółki z o.o. w likwidacji (dalej: "spółka"), za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 z wykazanymi kwotami podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2007 r. w kwocie 368.606 zł, za luty 2008 r. - 504.107 zł, za czerwiec 2008 r. - 461.318 zł i za lipiec 2008 r. - 305.357 zł. Wymienione zobowiązania podatkowe, w tym za czerwiec 2008 r. w części dotyczącej kwoty 171.555,90 zł, nie zostały uregulowane. Zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzjach: z dnia 31 grudnia 2008 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki "F." i określił wysokość należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2008 r. w kwocie 134.328 zł; z 30 września 2009 r. – orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2007 r. w kwocie 87.210,40 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 124.717 zł, październik 2007 r. w kwocie 112.806 zł, listopad 2007 r. w kwocie 106.860 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 119.344 zł; oraz z 19 listopada 2009 r. – orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008 r. w kwocie 186.069 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 8.737 zł, październik 2008 r. w kwocie 72 zł. Powyższych zaległości podatkowych spółka nie uregulowała.

W związku z bezskutecznością działań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 31 maja 2011 r. dwie decyzje, jedną orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki w likwidacji za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.349.625,90 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 486.157 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 26.139,48 zł (za grudzień 2007 r. kwota zaległości wyniosła 368.606 zł, odsetki na dzień wydania decyzji 146.232 zł, koszty egzekucyjne 3.086,78 zł; luty 2008 r. – odpowiednio 504.107 zł, 188.648 zł i 4.136,46 zł; czerwiec 2008 r. – 171.555,90 zł zaległości i 55.817 zł odsetek; lipiec 2008 r. – zaległości 305.357 zł, odsetki 95.460 zł i koszty egzekucyjne 18.916,24 zł) oraz drugą decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a także umarzającą postępowanie w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnika za październik 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż komornik sądowy podjął czynności, podczas których ustalił, że jedynym majątkiem spółki byli zatrudnieni w niej ludzie, a spółka została utworzona jako typowo produkcyjna oraz że nie odnalazł żadnych ruchomości podlegających zajęciu. W tej sytuacji komornik sądowy postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., tj. bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Biorąc pod uwagę wynik postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną, prowadzone wobec spółki w likwidacji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie zachodziły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, stosownie do art. 108 § 2 O.p., bowiem po pierwsze upłynął już termin płatności zobowiązania wynikającego ze złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 r. i luty, czerwiec, lipiec 2008 r., w których spółka wykazała zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie, a po drugie – zostało wszczęte, było prowadzone i zostało zakończone (nieskuteczne) postępowanie egzekucyjne odnośnie tych zaległości. Termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r., upłynął - jak wskazał organ - w czasie pełnienia przez J. M. oraz przez skarżącego, funkcji członków zarządu spółki. Skarżący pełnił tę funkcję do 19 listopada 2008 r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki w latach 2006–2008 systematycznie się pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., gdyż już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a owe problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Analizując sytuację spółki organ wskazał w szczególności, że w 2007 i 2008 r. spółka posiadała bardzo wysoki poziom zobowiązań, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego (51.000 zł). Suma jej zobowiązań, w sposób znaczący przewyższała również wartość aktywów. Tytułem przykładu organ odwoławczy podał, że poziom zobowiązań spółki w 2007 r., wynoszący 11.882.350,48 zł, przewyższał wartość aktywów o 4.968.780,30 zł, tj. o 58,18 %. W kolejnym okresie rozliczeniowym (tj. na 18 listopada 2008 r.) jej sytuacja finansowa uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż poziom zobowiązań wynoszący 10.431.919,55 zł przewyższał wartość aktywów o 9.721.791,96 zł, tj. o 93,19 %. Zdaniem organu, zarząd spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść sprawozdania zarządu na temat działalności spółki za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo zła. W konsekwencji wspólnicy zwołali na 24 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 233 k.s.h. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o dalszym istnieniu spółki - zdaniem organu odwoławczego - nie zwalniało członków zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero 1 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 września 2008 r. oddalił ów wniosek, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie zarządu spółki złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki również wobec drugiego członka zarządu spółki, J.M. i wydał w tym zakresie stosowną decyzję.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości. Przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w z w. z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim organ uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji spółki, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone od momentu istnienia tego podmiotu; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, wyrażające się w pominięciu i nie ustosunkowaniu się przez organ drugiej instancji do materiału dowodowego osobowego (przesłuchanie świadków i strony) oraz w postaci dokumentów przeprowadzonych na wniosek skarżącego; art. 121 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na ten wynik, a mających zastosowanie w tej sprawie, przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

5.2. Stanowiący podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka lub byłego członka zarządu tej spółki przepis art. 116 O.p. ustanawia cztery przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki, a mianowicie: po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; po czwarte, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa przy tym na członku zarządu. Spośród wskazanych w tym przepisie przesłanek nie budziło w niniejszej sprawie wątpliwości i jest poza sporem między stronami to, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku, z którego mogłaby być prowadzona; że skarżący pełnił w okresie objętym zaskarżoną decyzją funkcję członka zarządu spółki (członkiem zarządu był od października 2005 r. do 19 listopada 2008 r.) i że zaległości, za które orzeczono o jego odpowiedzialności, powstały właśnie w tym okresie, których termin płatności już upłynął i nie zostały one przez spółkę uiszczone oraz że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, gdyż jak sam przyznał, spółka była specyficzną spółką - spółką pracowniczą, której udziałowcami były związki zawodowe, a jej majątek stanowili pracownicy, zaś maszyny używane do produkcji mebli były częściowo dzierżawione a częściowo należały do spółki.

5.3. Sporne między stronami jest natomiast to, czy skarżący jako członek zarządu spółki, składając w sierpniu 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, złożył go we właściwym czasie ewentualnie, czy nie ponosi winy w jego spóźnionym złożeniu.

W tej kwestii organ odwoławczy, odwołując się do danych wynikających z bilansów na koniec 2006 r., 2007 r. i listopad 2008 r., uznał, iż podstawy do złożenia tego wniosku zachodziły już w okresie wrzesień - grudzień 2007 r., gdyż sytuacja spółki od początku jej istnienia do listopada 2008 r. przedstawiała się niekorzystnie, w każdym z badanych okresów spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego; kwota zobowiązań w sposób znaczący przewyższała wartość aktywów, co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a co było przedmiotem oceny zwołanego na dzień 24 kwietnia 2008 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, co do podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki ze względu na złą sytuację finansową. Strona skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podnosi z kolei, iż spółka została utworzona celem ratowania miejsc pracy, jej właścicielem byli pracownicy (związki zawodowe), przejęła ona pracowników powiązanej spółki "F." SA wraz ze zobowiązaniami, spółka nie miała żadnego majątku, od samego początku działania napotykała różne trudności, co oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w każdym czasie od początku jej istnienia byłby oddalony. Przyznając ulgę organ potwierdził przekonanie spółki o tym, iż jej sytuacja finansowa uległa znacznej poprawie. Ulga nie byłaby bowiem przyznana w sytuacji niewypłacalności spółki, która terminowo regulowała zobowiązania podatkowe, także rozłożone na raty.

5.4. W sporze tym, pomimo dostrzeżenia szlachetnych działań członków zarządu spółki, próbujących ratować miejsca pracy i zapobiec bezrobociu ogromnej rzeszy pracowników (ponad 1300 osób), a w konsekwencji i pozbawienia środków do życia także rodzin będących na ich utrzymaniu, rację sąd I instancji przyznał organom, biorąc pod uwagę kryterium legalności oceny działań tych organów podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony czy to w dniu 1 czy to 28 sierpnia 2008 r. nie został, w ocenie sądu, złożony we właściwym czasie, zaś skarżący jako członek zarządu spółki ponosi winę za spóźnione złożenie tego wniosku. Bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdza analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki - którego członkiem był właśnie skarżący - na temat działalności spółki "F." za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 24 kwietnia 2008 r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki. Kapitał własny spółki wykazywał wartości ujemne i wartości te w poszczególnych latach rosły, co oznacza, iż kwota zobowiązań znacząco przewyższała wartość aktywów, na koniec 2007 r. o ponad 58%, a w listopadzie 2008 r. o ponad 93%. Zobowiązania spółki wprawdzie nieznacznie malały, ale za to spółka wykazywała straty w poszczególnych latach przy niskim kapitale własnym, wynoszącym zaledwie 51.000 zł. Powyższe wskazuje, iż sytuacja finansowa spółki z roku na rok systematycznie pogarszała się, a na koniec 2007 r. osiągnęła krytyczną granicę. Wiedzę o tej okoliczności zarząd spółki mógł powziąć z analizy i porównania bilansów za poszczególne lata. Sam skarżący w skardze przyznał, iż zarząd na bieżąco monitował stan finansowy spółki, a sytuację spółki oceniał w okresach kwartalnych i miesięcznych, ta zaś - w jego błędnej ocenie - nie uzasadniała złożenia wniosku wcześniej niż w sierpniu 2008 r. Skarżący, działając z należytą starannością, powinien był te wiadomości powziąć z końcem 2007 r. i w tym momencie złożyć wniosek. Zresztą musiał mieć tego świadomość skoro zarząd, którego był członkiem, sporządził na początku 2008 r. sprawozdanie o sytuacji finansowej spółki, a także podejmował - co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy - szereg działań "restrukturyzacyjnych", mających na celu zachowanie miejsc pracy i zapobieżenie likwidacji spółki. Oceny sytuacji finansowej spółki nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność osiągnięcia zysku w I kwartale 2008 r. przez spółkę. Jak bowiem wynika z wyjaśnień samego skarżącego jedynym głównym kontrahentem spółki była powiązana z nią spółka "F.", a zarządowi udało się wynegocjować w 2007 r. od "F." SA wyższe wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, wydłużyć czas pracy pracowników na niektórych stanowiskach pracowniczych oraz skrócić czas przerwy w pracy na poszczególnych stanowiskach, co znalazło wyraz w zysku za I kwartał 2008 r. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych", w tym wzrostu zamówień, a więc zwiększeniem rozmiaru produkcji przez spółkę, czy pozyskaniem przez nią nowych kontrahentów. Daje temu zresztą wyraz sytuacja finansowa spółki w listopadzie 2008 r.

5.5. Okoliczność, iż złożony w dniach 1 i 28 sierpnia 2008 r. wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości był spóźniony potwierdza też postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 września 2008 r., oddalające ten ostatni wniosek. Podstawą faktyczną tego postanowienia była bowiem okoliczność, iż majątek spółki nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności w jakimkolwiek zakresie. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta; niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (wyrok SN z dnia 11 października 2000 r., III CKN 252/00, wyrok SN z dnia 27 maja 2010 r., II UK 398/09). Wniosek o ogłoszenie upadłości aby nie był spóźniony, powinien być złożony - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - najpóźniej z końcem 2007 r., a organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wskazania konkretnej daty, w którym należało ten wniosek złożyć, czy też wykazania - jak tego oczekuje skarżący - że w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, tj. 20 września 2007 r., majątek spółki wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wystarczy bowiem, że wykaże, iż w dacie jego złożenia był on już spóźniony. Jak już bowiem wskazano, spółka od początku swojej działalności działała ze stratą, jej zadłużenie było wysokie, a na koniec 2007 r. sytuacja spółki osiągnęła krytyczny moment i to był właśnie moment decydujący dla zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności. Nie składając wniosku z końcem 2007 r. zarząd doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki za luty, czerwic i lipiec 2008 r., co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie. Prezentowanej w tej sprawie przez sąd I instancji oceny nie zmienia okoliczność, iż Zgromadzenie Wspólników podjęło w kwietniu 2008 r. decyzję o dalszej działalności spółki, gdyż to członek zarządu prowadzi sprawy spółki, decyduje o jej działaniach, obowiązany jest więc na bieżąco analizować sytuację finansową spółki i stosownie do wyników tej analizy podejmować decyzję o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak aprobaty wspólników spółki dla złożonego przez zarząd sprawozdania nie stanowił więc przeszkody w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne wniosek ten zarząd złożył w sierpniu 2008 r., choć Zgromadzenie Wspólników uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora podjęło dopiero w dniu 19 listopada 2008 r.

5.6. Wbrew zarzutom skargi, okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne udzielając w maju 2008 r. ulgę, organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości spłaty zaległości na ten moment; poprawa sytuacji finansowej spółki (zysk za pierwszy kwartał 2008 r.) w tym momencie miała jednakże, jak już szczegółowo wskazano, charakter tylko przejściowy. Z tego względu, istnienie w maju 2008 r. realnej możliwości spłaty zaległości objętej ulgą zyskiem za I kwartał 2008 r. nie oznacza jeszcze, iż wszystkie zobowiązania spółki z całego okresu jej działania mają pokrycie w jej majątku, a spółka nie pozostawała w stanie niewypłacalności. Skarżąca nie dostrzega też i tego, że stosownie do art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, dłużnik zaś staje się niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeśli jest osobą prawną także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wszystkie zobowiązania spółki przewyższały wszystkie składniki majątkowe spółki, a za sierpień – grudzień 2007 r. oraz za lipiec – wrzesień 2008 r. spółka jako płatnik posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, za grudzień 2007 r. i luty 2008 r. oraz za czerwiec i lipiec 2008 r. zaś w VAT. Nie dokonała też wpłat rat w wyznaczonym decyzjami z dnia 28 maja 2008 r. terminie, z tytułu zaległości w VAT za grudzień 2007 i luty 2008 r., oraz decyzjami z dnia 14 maja 2008 r. w podatku dochodowym za wskazane miesiące, co skutkowało wygaszeniem rat. Podnoszony w skardze zarzut, iż sytuacja spółki na początku 2008 r. poprawiła się, spółka płaciła bieżące wynagrodzenia dla pracowników, spłaty wobec ZUS oraz należności podatkowe były realizowane terminowo, nie ma więc wpływu na ocenę okoliczności niewypłacalności spółki. Sąd I instancji zgodził się bowiem z organem podatkowym, wedle którego jako członek zarządu kierował on spółką, co oznacza, iż doskonale znał sytuację finansową w okresach miesięcznych, kwartalnych i rocznych, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, o czym świadczą choćby podejmowane przez niego działania restrukturyzacyjne. Nie podjął, choć mógł taką możliwość rozważyć, działań w kierunku zmiany charakteru prowadzonej działalności (produkcja mebli giętych) czy też poszukiwania nowych kontrahentów i rynków zbytu. Wiedział też w jaki sposób i w jakim celu powstała spółka i jaka była jej kondycja finansowa już w momencie rozpoczęcia działalności. Pominięcie przez organ faktu, iż spółka nie wyzbywała się majątku, jest przy tym chybiony, skoro spółka go - co nie budzi wątpliwości - nie posiadała. Podnoszone w odwołaniu, a obecnie w skardze, argumenty o charakterze słusznościowym, nie wpływają na brak odpowiedzialności skarżącego. Ich uwzględnienie prowadziłoby do odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych z uwagi na specyficzny charakter działalności gospodarczej. Stanowią one natomiast podstawę zastosowania ulgi podatkowej wobec skarżącego.

5.7. O braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza też, wbrew skardze, umorzenie przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 28 października 2011 r., postępowania karnego wobec skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 586 k.s.k. Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem - jak wskazano w skardze - wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza to zaś, iż skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącego sankcji karnej.

5.8. W konsekwencji powyższych ustaleń sąd I instancji nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności przy wydawania zaskarżonej decyzji oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób szczegółowy wykazał okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uchybieniem terminu i zawinienie strony w jego spóźnionym złożeniu; dokonał przy tym szczegółowych wyliczeń poszczególnych wskaźników sytuacji finansowej spółki; a ponadto wyjaśnił przyczyny, z powodu których wskazywane przez skarżącego okoliczności, takie jak pracowniczy charakter spółki, działanie członków pod naciskiem związków zawodowych, trudna sytuacja spółki od momentu jej powstania itp., nie mogły wpłynąć na zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 122 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. Jak wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że skarżący był członkiem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec spółki była bezskuteczna; skarżący zaś nie wykazał, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ewentualnie, iż nie ponosi winy za spóźnione jego złożenie.

5.9. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

6.1. Działając w imieniu skarżącego pełnomocnik, wniósł skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości, Na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a., wniósł o uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Nadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów przedmiotowego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6.2. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. - naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez :

- nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki Spółki "F." Sp. z o.o. w likwidacji w R., w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim sąd uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki,

- przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do skarżącego postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- przyjęcie, iż udzielenie "F." Sp. z o.o. ulgi podatkowej pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,.

6.3. Zaskarżonym wyrokiem sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik postępowania. Dalej orzekł, iż nie doszło także do naruszenia przez Organ II instancji przepisu art. 116 O.p., gdyż strona nie wykazała, by zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W ocenie sądu, właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do spółki może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Przepis art. 116 §1 pkt. 1 lit. a O.p. nie uzależnia odpowiedzialności członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz jedynie od jego złożenia we właściwym czasie. Stąd też przyjąć należy, iż ustawodawcy - w przywołanym art. 116 O.p. - nie chodziło o przyznanie członkom zarządu możliwości stworzenia pozoru zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz o przyznanie im możliwości zgłoszenia go w czasie, w którym istnieje szansa na zaspokojenie - choćby w części - wierzycieli spółki. Jednocześnie, zabrakło w uzasadnieniu sądu I instancji wskazania, dlaczego uważa, iż zgłoszenie wniosku w tym właśnie okresie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli spółki. Jest to o tyle istotne, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż nawet zgłoszenie tego wniosku w omawianym okresie czasu nie doprowadziłoby do wszczęcia postępowania. Poza sporem jest bowiem, iż spółka od początku swego istnienia nie posiadała żadnego majątku, środków pieniężnych, które wystarczyłyby na zaspokojenie chociaż kosztów postępowania upadłościowego. W tych okolicznościach, za nieprawdziwą należało uznać ferowaną przez sąd tezę, iż zarząd zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości za późno, bo w czasie gdy spółka była już bankrutem.

7. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy po pierwsze podkreślić, że w niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Po drugie, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wobec czego w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność naruszenia przepisów postępowania albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas gdy skarga w części opartej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. okaże się nie usprawiedliwiona lub gdy skarga oparta jest wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Po trzecie, należy wskazać, że w ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji nie dokonał prawidłowej identyfikacji przedmiotu istoty sporu. Bowiem winien był przede wszystkim dokonać, co słusznie podnosi skarżący w swoich zarzutach, oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, nie wyłącza jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki.

10. Analizując zarzuty zmierzające do wykazania, że sąd I instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim sąd I instancji uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki. Z tak postawionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem należy się zgodzić, gdyż słusznie skarżący zarzuca, że w uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji w jakiej została powołana do istnienia przedmiotowa spółka oraz charakteru jej działalności. Skarżący podkreślił, że spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem skarżącego, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki. Skarżący skutecznie, w ocenie Sądu odwoławczego, wskazał, że organ, a dalej sąd I instancji, pominął zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem. Mając zatem na uwadze, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zważyć trzeba, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podważające ustalenia w zakresie stanu faktycznego wykazują, że dokonane zostały one wadliwie przez organy podatkowe, oraz sąd I instancji, który te postępowanie zaakceptował jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przechodząc w tych okolicznościach do oceny zarzutów należy stwierdzić, że skarżący jednak podważył skutecznie ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie sąd I instancji tj., że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 122 O.p., oraz rozpatrzyły wyczerpująco cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego uregulowanego w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p., w którym określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu, w tym kontekście strona skarżąca skutecznie podważyła, że sąd I instancji kontrolując w zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik przepisów prawa procesowego ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe jednoznacznie świadczy on o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z tym zarzutem skarżącego zgadza się Sąd odwoławczy, gdyż ma na uwadze fakt, że od początku działalności, spółka nie posiadała majątku ruchomego. Główną pozycję majątku stanowiły należności spółki, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Zatem wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż 28 sierpnia 2008 r., na przykład po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 r. w dniu 28 stycznia 2008 r., nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mógłby być oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania. Ponadto skarżący słusznie zauważył, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a sąd I instancji w swoich rozważaniach tę okoliczność pominął, na co zwrócił uwagę skarżący.

O tym, że zarzuty skarżącego w tym zakresie są przynajmniej częściowo zasadne świadczy też opinia biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości i finansów J.C. z dnia 2 stycznia 2013 r. przedłożona na rozprawie kasacyjnej, wydana na zlecenie Sadu Okręgowego w P. na okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "F." w R. z dnia 28.08.2008 r. został złożony we właściwym terminie oraz czy złożenie wniosku w terminie wcześniejszym odniosłoby zamierzony skutek. W podsumowaniu opinii biegła stwierdziła, że przesłanki ogłoszenia upadłości w formie likwidacji majątku mogły wystąpić w spółce po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2006, a nawet wcześniej, gdyż spółka nie regulowała w terminie zobowiązan z tytułu składek ZUS, podatków wobec urzędu skarbowego i opłat PFRON już za II półrocze 2005 r. Przesłanki takie mogły powstać w momencie założenia spółki z uwagi na brak majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań pracowniczych z tytułu przejęcia 1130 pracowników od spółki "F." SA, a kapitał założycielski był symboliczny i nie zabezpieczał wypłaty tych zobowiązań. W trakcie działalności spółki nie było podwyższenia kapitału, ani wniesionych dopłat do kapitału, a prowadzona działalnością gospodarcza była nierentowna.

11. Kolejny zarzut to naruszenie przepisów postępowania podniesionych powyżej, poprzez przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do skarżącego postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący powołał przy tym wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt II K 180/11, którym sąd umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tejże spółki, tj. o czyn z art. 586 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu. Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 Kodeksu spółek handlowych (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. III UK 24/07 OSNP 2008/21-22/324). Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, a jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. I FSK 307/2010 stwierdził, iż "członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd I instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h." Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt IV [...] z powodu apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. W świetle powyższego stwierdzenie sądu I instancji, że umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza, iż skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącego sankcji karnej może okazać się niezasadne. Zgodnie bowiem z pkt 3 § 1 art. 17 k.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 k.k. nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 k.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że Z. K. w glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa [...] (Pr.Spółek 2011/5/52-55) słusznie stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu.

12. Jako ostatni zarzut strona skarżąca podniosła kwestię naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż udzielenie ulg podatkowych pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie bowiem ulgi oznacza, iż spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze, Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano skarżącemu, że w niewłaściwym czasie złożył wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że będzie spółka w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, że w stosunku do spółki, (za które długi publicznoprawne ma odpowiadać skarżący), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba 30 wydanych decyzji, jak podnosi skarżący w skardze kasacyjnej świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem nie można zgodzić się z sądem I instancji, co do tego, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku rozpatrzenia okoliczności, co do faktu udzielenia spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i że nie miała ona żadnego znaczenia dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż w ocenie Sądu odwoławczego udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącego od odpowiedzialności. W tym kontekście, jak słusznie wykazał skarżący, trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, a okoliczności te nie zostały wzięte przez sąd I instancji przy rozpatrywaniu skargi pod uwagę i ocenę.

13. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do skarżącego postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych przez organy podatkowe w odniesieniu do ciążących na spółce zobowiązaniach podatkowych wobec Skarbu Państwa. Te wszystkie przesłanki sąd I instancji będzie musiał zbadać ponownie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a wiec zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącego, sąd I Instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotnie sąd I instancji, jak wykazał na to skarżący, tym obowiązkom nie sprostał, a uzasadnienie wyroku nie spełnia wymienionych powyżej wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wskazuje na powody dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Skutecznie skarżący podniósł zarzuty, że sąd I instancji może przedstawił stan faktyczny ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu. Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez skarżącego jest uzasadniony i przyczynił się do skutecznego podważania stanu faktycznego i należy uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu i poprzez to nastąpił brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zbadania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupiając się na udowadnianiu tezy, że właściwy był czas wskazany przez organy z pominięciem odpowiedzi na tezę postawioną przez skarżącego, że de facto w momencie powstania spółki już zaistniały przesłanki w tym zakresie, a tym samym sąd I instancji dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżący w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania jednocześnie skutecznie wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług w podanym okresie, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ten problem musi zostać rozstrzygnięty. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę sąd I instancji zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza z przepisami postępowania. Odnośnie zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to w sytuacji gdy sąd dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych przedwczesne jest ustosunkowanie się do kwestii materialnoprawnych.

Podsumowując, postawienie tezy przez sąd I instancji, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a wobec tego, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymagała tego by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, biorąc pod uwagę powyższą argumentację przytoczoną przez sąd odwoławczy, gdyż skarżący skutecznie podważył rozważania sądu I instancji w zakresie wskazanego w ocenie tegoż sądu właściwego momentu na jego wniesienie. Sąd I instancji rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinien był przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy W ocenie Sądu odwoławczego skarżący skutecznie wykazał, że jako członek zarządu podważył stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne, biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, jak okoliczności powstania i zawiązania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki jak również orzeczenie sądu karnego. Pomocne w rozstrzygnięciu tych kwestii będzie odwołanie się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. I FSK 1642/10.

18. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.