Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 956/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 zd. 1, art. 133, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 43/12 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 700 (siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. zwrócić Dyrektorowi Izby Celnej w O. nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 (sto) złotych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 43/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego oraz nakazał zwrócić skarżącemu od Skarbu Państwa różnicę między wpisem sądowym pobranym a należnym.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że P. J. (dalej: podatnik, skarżący) nabył w dniu 24 października 2008 r. w USA samochód osobowy marki BMW X5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika 2993 cm3. Samochód wprowadzony został na obszar Unii Europejskiej w Niemczech, gdzie naliczono podatek importowy i opłaty celne. Następnie skarżący złożył w dniu 31 grudnia 2008 r. deklarację uproszczoną AKC-U, wskazując w niej podstawę opodatkowania – 55.532 zł (wynikającą z przeliczenia uwidocznionej w umowie kupna ceny auta wynoszącej 13.450 USD powiększonej o opłaty celne), stawkę podatku akcyzowego – 13,6 % i kwotę podatku – 7.552 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 11.599 zł. Na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), dokonał porównania wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika do średniej wartości rynkowej takiego samego pojazdu. Z danych zawartych w katalogu wynikało, że w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 30 grudnia 2008 r. średnia wartość rynkowa pojazdu (z uwzględnieniem korekt) według informatora wynosiła 118.500 zł. Organ uznał, że wyjaśnienia strony odnośnie licznych zarysowań karoserii pojazdu i uszkodzonej tapicerki, nie uzasadniają w wystarczający sposób znacznej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową, a wskazaną podstawą opodatkowania. W toku postępowania podatnik nie udokumentował na wezwanie organu naprawy, zakupu, wymiany części w pojeździe, nie wskazał firmy, w której ewentualnie wykonane były naprawy pojazdu. W ocenie organu uzasadniało to powtórne określenie średniej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki, rocznika i modelu w oparciu o elektroniczną wersję licencjonowanego katalogu pojazdów EUROTAX na kwotę 118.200 zł, która znacznie odbiegała od deklarowanej przez stronę. Organ wskazał, że powyższa kwota wynika z dokonania korekt w stosunku do średniej ceny samochodu w dobrym stanie, która wynosiłaby 127.000 zł. Z uwagi na zły stan samochodu zastosowano pomniejszenie o kwotę 8.790 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 85.286 zł i określił należną akcyzę wg stawki 13,6 % na kwotę 11.552 zł, tj. wyższą o 4.047 zł od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Tego samego dnia wydał postanowienie, którym odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ I instancji, jak też określoną podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. W ocenie organu, wobec treści art. 82a u.p.a. nie ma znaczenia cena, jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową w USA. Organ podatkowy nie ma obowiązku ani potrzeby ustalenia ani też weryfikacji, czy cena uwidoczniona w tej umowie jest ceną rzeczywistą. Organ uznał zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu analizy cen pojazdów na rynku amerykańskim za bezzasadny. Odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego w tym zakresie uznając, że przedmiotem postępowania jest ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie notowań na rynku krajowym, a nie na terytorium USA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględniając skargę wskazał, że organy z uchybieniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.) dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do tego, czy zaistniały przewidziane w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. przesłanki wszczęcia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał, że art. 82a dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r. do 28 lutego 2009 r., stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W sytuacjach przewidzianych w art. 82a ust. 2 u.p.a. organ określa wysokość podstawy opodatkowania. Ustawową definicję pojęcia "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego" zawiera natomiast art. 82a ust. 4 u.p.a.

Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10 i powołane w jego uzasadnieniu inne orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, że wyrok NSA zapadł w analogicznym stanie faktycznym (samochód nabyty w USA, sprowadzony do Niemiec, cło i podatek importowy opłacone Niemczech w oparciu o cenę nabycia samochodu w USA, przemieszczenie pojazdu do Polski), a rozważania i wywody NSA mają pełne odniesienie do tej sprawy.

W ocenie Sądu nie ma potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu uwzględniającą odmienność rynku amerykańskiego, bowiem analiza tego rynku może być dokonana na takich samych zasadach, na jakich dokonuje się analizy rynku krajowego w zakresie wartości pojazdów używanych.

Zdaniem Sądu organy nie zbadały stanu pojazdu w sytuacji, gdy już oględziny auta wyjaśniłyby istnienie i ewentualny wpływ zarysowań karoserii i uszkodzeń tapicerki, wskazanych przez stronę w oświadczeniu z dnia 5 stycznia 2009 r. Za wystarczające uznał oględziny pojazdu wykonane przez pracowników organu bez potrzeby sięgania po specjalistyczną wiedzę biegłego. Zastosowanie tego środka dowodowego przy ponownym załatwianiu sprawy przez organ wymaga jednak rozważenia, z uwagi na upływ ponad trzech lat od daty sprowadzenia pojazdu. Dokonanie natomiast ewentualnych napraw auta przez stronę nie stoi na przeszkodzie ustaleniu ich zakresu i wartości.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy powinny ustalić, czy deklarowana cena nabycia samochodu nie została zaniżona w stosunku do cen obowiązujących na rynku nabycia i ewentualnie jaka jest skala tego zaniżenia. Jeśli w wyniku tych ustaleń będą podstawy do przyjęcia, że deklarowana cena zakupu nie odpowiada rzeczywistej lub całkowicie odbiega od cen na rynku amerykańskim w tym czasie i w odniesieniu do takich samochodów, to można mówić o zaistnieniu "uzasadnionej przyczyny" wszczęcia procedury weryfikacyjnej podstawy opodatkowania. Takich ustaleń i ocen w sprawie organy podatkowe nie poczyniły wychodząc z błędnego założenia, że wystarczą proste zestawienia ceny zakupu samochodu w USA ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim. Naruszając prawo materialne przez takie właśnie przyjęcie zaistnienia przesłanki wdrożenia procedury weryfikacji (art. 82a ust. 1 u.p.a.), organy zaniechały wyjaśnienia wspomnianych okoliczności, naruszając cytowane na wstępie przepisy postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania a tym samym brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o powyższe przepisy, w sytuacji gdy organy celne prawidłowo wykazały, że wysokość podstawy opodatkowania towaru w postaci samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy celne nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający zastosowanie procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, jak również błędne przyjęcie, iż dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, 180, 187 § 1, 191, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie że organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego co skutkowało zdaniem Sądu wydaniem decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty Dyrektora Izby Celnej w O. podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, natomiast według 145 § 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. błędnie ocenił, że organ administracji celnej nie dysponował pełnym i zupełnym materiałem dowodowym pozwalającym na zastosowanie subsumcji art. 82a u.p.a., co z kolei spowodowało że po uchyleniu decyzji ostatecznej zawarł w uzasadnieniu wyroku wadliwe wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu I instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ administracji winien zbadać stan pojazdu poprzez oględziny celem stwierdzenia zarysowań karoserii i uszkodzeń tapicerki, a także ustalić zakres i wartość ewentualnych napraw auta. Ponadto Sąd wskazał, że organ winien ustalić czy deklarowana cena nabycia samochodu nie została zaniżona w stosunku do cen obowiązujących na rynku nabycia i ewentualnie jaka jest skala tego zaniżenia.

Sąd I instancji pominął istotny element stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tj. zachowanie się podatnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy to organ podatkowy wezwał P. J. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik w odpowiedzi na to wezwanie wskazał jedynie na zarysowania karoserii i uszkodzenia tapicerki nie przedkładając faktur i rachunków potwierdzających uszkodzenia. Z tych faktów wynika, że podatnik nie wykazał się aktywnością we wcześniejszym dokumentowaniu zdarzeń mogących mieć wpływ na podstawę opodatkowania, jak również nie współdziałał z organem podatkowym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, kiedy to na nim ciążył obowiązek wykazania wszelkimi środkami przyczyn uzasadniających podanie wysokości opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Należy przypomnieć, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych. W postępowaniu podatkowym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karnoprocesowym i cywilnym. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. błędnie uznał, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy O.p., a to w sytuacji kiedy przed wszczęciem postępowania podatkowego oraz w jego toku podatnik zachowywał się biernie.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, co pominął Sąd I instancji.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy i został skutecznie podważony przez kasatora, ponieważ decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Najistotniejszym ustaleniem faktycznym w tej sprawie jest, to że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Dyrektor Izby Celnej w O. w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a.

Rozpoznając ten zarzut należy wskazać, że zgodnie z art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że błędna wykładania art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. dokonana przez Sąd I instancji polegała na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zastosowania tych przepisów w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Wykładnia prawidłowa wskazanych przepisów jest taka, że decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Przepis jednoznacznie stanowi, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalona między stronami w USA. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego kasator powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przypomniał, że terytorium kraju to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ ustalając średnią wartość pojazdu na rynku krajowym odnosi się nie do rynku, na którym dokonano nabycia pojazdu, a do rynku polskiego. W ustawie brak jest wskazania do odniesienia wartości samochodu do jego ceny na rynkach wewnątrzwspólnotowych i z krajów trzecich. Art. 82a u.p.a. ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której sama akcyza, jak również pozostałe należności przywozowe w przypadku sprowadzeni samochodu do Polski poprzez Niemcy byłyby znacząco niższe, niż w przypadku importu tego towaru bezpośrednio do Polski. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w O. przytoczył regulacje prawne dotyczące określania wartości celnej towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej akcentując, że zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. c) WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, w tym wypadku USA. Regulacje te nie mają jednak zastosowania w tej sprawie, ponieważ strona nie dokonała importu samochodu na rynek polski, lecz nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym porównanie cen takich samych samochodów powinno dotyczyć pojazdów sprzedawanych na rynku wspólnotowym, a nie amerykańskim. Uzasadniając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator powołał się również na wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 658/10; I GSK 375/10.

Dokonując oceny podniesionego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast według art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Od tak określonej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, o którym mowa w art. 82a u.p.a. Przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a ust. 1 u.p.a. przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do zweryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym, stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a., ponieważ czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego.

Określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 O.p.). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. W rozpoznawanej sprawie skarżący, mimo wezwania go przez organ, nie przedstawił rachunków czy faktur, które potwierdzałyby opisywane przez niego uszkodzenia mające wpływ na obniżenie wartości pojazdu tj. liczne zarysowania pojazdu i uszkodzona tapicerka. Zasadnie organy podatkowe uznały, że tego typu wady samochodu są wynikiem eksploatacji pojazdu. Ostatecznie, wskazany stan techniczny samochodu uwzględniono określając podstawę opodatkowania z korektą w wysokości 8.790 zł.

Należy jeszcze raz podkreślić, że obowiązek gromadzenia dowodów, mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mając interes faktyczny i prawny w dokonaniu określonych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej i dlatego bezzasadny jest zarzut zmierzający do wykazania, że organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania posłużył się wyłącznie danymi z systemu informatycznego EUROTAX.

Naczelny Sąd Administracyjnych w obecnym składzie nie podziela stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w wyroku na mocy art. 185§ 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.