Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1922/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 29 ust. 4 art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 24 ust. 1 art. 14 art. 30 art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" A. N. i Spółka Sp. j. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych bonów towarowych.

Opisując stan faktyczny sprawy podano, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupów u kontrahenta, tj. "B", który w ramach akcji promocyjnej, po zakończeniu miesięcznego okresu, wydaje bony towarowe o określonej wartości nabywczej uzależnionej od wielkości obrotów. Te służą następnie jako środek płatniczy przy kolejnych zakupach towarów w "B".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy bony towarowe należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.) czy też jako rabat stosownie do art. 29 ust. 4

tej ustawy.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji nie są spełnione warunki świadczenia usług, dlatego otrzymanie bonu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przyjęto bowiem, że zachowanie Spółki polegające na realizowaniu określonej wielkości zakupów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22 %.

Odpowiadając na złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie z dnia [...] 2008 r. odmówił zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia 17 lipca 2008 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zaskarżyła w całości pisemną interpretację indywidualną jako naruszającą prawo, wnosząc o jej uchylenie.

Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podtrzymała wywody dotyczące braku podstaw do opodatkowania czynności otrzymywania bonów towarowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wnosił o jej oddalenie. Nie znajdując podstaw prawnych do jej uchylenia wskazał, że istnienie umowy w formie pisemnej nie jest konieczne dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że kontrahent prowadzi akcję promocyjną, na mocy której zobowiązał się do przekazania bonów towarowych w zamian za określone zachowanie się skarżącej. Zatem powstaje tutaj relacja między kontrahentem a skarżącą, na mocy której pierwsza ze stron zobowiązała się przekazać bony towarowe w zamian za określone zachowanie klienta, a druga ze stron tego stosunku, czyli skarżąca zachowując się zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta nabywa prawo do otrzymania tych bonów. Jest to typowa umowa adhezyjna czyli umowa zawierana przez samo przystąpienie bez negocjowania jej postanowień. Postanowienia takich umów są przygotowywane przez jedną ze stron – kontrahenta, a druga strona może jedynie przyjąć zaproponowane jej warunki lub odmówić zawarcia takiej umowy. W tej sytuacji nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, jako że występują tutaj dwie czynności. Pierwsza podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów za wynagrodzeniem oznacza, iż kontrahent sprzedaje Spółce towary, a Spółka płaci za nie i nabywa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast druga czynność to świadczenie usług przez skarżącą na rzecz kontrahenta. Czynność ta polega na konkretnym zachowaniu się skarżącej (dokonaniu określonej wartości zakupów w określonym czasie lub na zwiększeniu w określonym czasie zakupów o określony procent w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego) w zamian za którą to usługę skarżąca otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie w formie bonów towarowych. Zdaniem organu należy wyraźnie oddzielić sytuację, kiedy kupujący związany jest jedynie umową kupna-sprzedaży towarów od sytuacji, kiedy oprócz umowy kupna-sprzedaży kontrahentów łączy jeszcze stosunek, relacja (ewentualnie umowa), na mocy których jeden z kontrahentów zobowiązany jest do wydania drugiemu kontrahentowi bonów towarowych w związku z dokonaniem określonej wielkości zakupów w określonym czasie lub w związku ze zwiększeniem w określonym czasie zakupów o określony procent (w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego). Jeżeli bowiem kontrahentów łączy jedynie umowa kupna-sprzedaży, to oczywiście nie można mówić również o świadczeniu usług. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie oprócz dostawy towarów na podstawie umowy kupna-sprzedaży mamy jeszcze do czynienia ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem w postaci bonów towarowych. Ponieważ różny jest przedmiot, podstawa i tytułu opodatkowania tych czynności nie można mówić o podwójnym ich opodatkowaniu. Ponadto podkreślono, iż fakt zwiększenia poziomu zakupów (osiągnięcie określonego poziomu zakupów) jest co do zasady obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli z tą okolicznością strony transakcji nie wiążą określonych skutków prawnych. Jeśli natomiast wzrost poziomu zakupów (lub osiągniecie określonego poziomu zakupów) skutkuje wypłatą wynagrodzenia (w postaci bonów towarowych) to czynność ta musi wywierać skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości tutejszemu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1381/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając – przy uwzględnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 - że ta została wydana po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14o O. p. do jej wydania.

Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1192/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W uzasadnieniu powyższego podzielając wyrażony w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 pogląd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wydania interpretacji, gdyż pojęcia "niewydanie" interpretacji w terminie 3-miesięcznym nie można utożsamiać z brakiem jej doręczenia. Tym samym nakazał uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać skargę merytorycznie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, tj. legalności. Ogranicza się ona do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, będące przedmiotem oceny tut. Sądu, podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O. p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O. p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny.

Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie zaistniały spór należało w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stosując się zatem do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1192/09 i akceptując pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, tut. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał zaskarżoną interpretację w ustawowym terminie, co w konsekwencji oznacza, iż przedmiotowa sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Przechodząc do kwestii zasadniczej, tj. udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy bony towarowe należy traktować jako wynagrodzenie za świadczoną usługę zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., należy podkreślić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, ostatnio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1967/07 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawach o sygnaturze akt I SA/Bd 695/08 i I SA/Bd 735/08, czy w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1313/08 oraz sygn. akt III SA/Gl 1491/08, w których wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Wyroki te uwzględniają stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2007 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06.

Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że artykuł 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stanowi: "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego stanął na stanowisku, że zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub w określony sposób jest usługą nabywcy wynagradzaną premią, tj. bonusem nawet, gdy ten nie jest związany z żadną konkretną dostawą.

W ocenie Sądu, takie zachowania nabywcy towaru nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaprezentowana tutaj definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka, ponieważ obejmuje działania podatnika, jak również zobowiązanie się do powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zasadniczy problem w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną, bonusem, nagrodą niepienieżną można uznać wielkość dokonywanych zakupów oraz rzetelność wykonywania zawartych umów handlowych.

W przypadku, kiedy wydany bonus bądź wypłacona premia związane są z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają one wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym, z czym podatnik w niniejszej sprawie się zgadza.

Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że bonus lub premia zostanie wydany lub wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii bądź wydania bonusu, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Należy przy tym podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż strony nie łączy żaden stosunek umowny, przedmiotem oceny są zatem wyłącznie stosunki gospodarcze łączące sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia, czy wydanie bonów towarowych jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Dokonując natomiast interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie ze wskazanym już wyżej brzmieniem tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne v. Finanzamt München III, wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Minister public i Ministra of Finance v. Venceslas Profant. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wydanie bonu (wypłata premii) wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym.

W ocenie Sądu skoro premia (bonus) wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest opodatkowana VAT, to jej udokumentowanie powinno nastąpić w postaci innego dokumentu niż faktura VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych (zob. wyrok o sygn. III SA/Gl 1313/08, III SA/Gl 1491/08 oraz sygn. akt III SA/Gl 73/09).

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej ustawy.