Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 6, 290 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 153, art.174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 193, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 24/07 w sprawie ze skargi J. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. S. i J. S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. o sygn. I SA/Go 24/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. i J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z. z dnia 6 marca 2003 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (3) zasądził od Dyrektora IS w Z. na rzecz skarżących kwotę 4.615 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS w Z. decyzją z dnia 22 listopada 2002 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 183.651 zł, zaległość w w.w. podatku w kwocie 169.937 zł i odsetki od powyższej zaległości w wysokości 381.223,60 zł.

Organ podatkowy wskazał, że w wyniku kontroli w s.c. "P." J. S. i S. F. ustalono, że spółka ta sprzedawała kazeinę poza swoją ewidencją księgową i wykorzystała do tej działalności irlandzką firmę "M. I.", zaniżając w ten sposób przychód i dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na kwotę 2.124.593 zł. Na skutek działania firmy "M. I.", w spółce "P." organ podatkowy ustalił przychody, poprzez zaliczenie sprzedaży kazeiny według rachunków wystawionych przez "M. I." na kwotę 2.124.593 zł, zawyżenie przychodów z tytułu obsługi firmy "M. I." na kwotę 14.307,50 zł. Koszty zostały ustalone na podstawie zakupu towarów od własnej firmy "M." na kwotę 259.387,20 zł i zaniżenia tych kosztów z tytułu kosztów transportu i opłat na kwotę 55.000 zł, kosztów finansowych na kwotę 18.000 zł i zakupu towarów na kwotę 1.689.239 zł.

Nadto stwierdzono, że: (1) zaniżono dochód spółki "P.", poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków niestanowiących takich kosztów, tj.: kwoty 49.912 zł z tytułu organizacji dostaw przez firmy "G." i "E." z Ukrainy; (2) w przypadku jednej z dostaw kazeiny w związku z jej zakupem poniesiono niższe koszty o kwotę 16.155 zł, gdyż mimo twierdzeń, że został dostarczony towar o niższej jakości, nie potwierdziło się to w postępowaniu dowodowym.

Organ podatkowy nie uznał w kosztach uzyskania przychodów: (1) kwoty 83.947 zł jako kwoty wierzytelności, co do której nie uprawdopodobniono, że jest ona nieściągalna; (2) kosztów delegacji służbowej osoby niezatrudnionej przez spółkę "P." w kwocie 1.549,76 zł i wydatków na zakup ubrania męskiego, butów, krawatów i koszuli męskiej oraz płaszcza w kwocie 1.607 zł.

Dokonano również kontroli s.c. "M." S. F. i J. S., w wyniku której ustalono, że zawyżono stratę za 1996 r., poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków niestanowiących takich kosztów i zaksięgowanie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów co do sprzedaży wyrobów wędliniarskich na kwotę 153,80 zł - dowód nie został wystawiony na tę spółkę, a także kwoty 236,02 zł z tytułu delegacji służbowej osoby niezatrudnionej w tej spółce.

1.3. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżących odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 6 marca 2003 r. utrzymał decyzję organu I instancji.

1.4. Od powyższej decyzji skargę do WSA złożyli skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając, skarżący zarzucili: (1) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przypisanie przychodów spółki "M I." spółce "P.", (2) obrazę art. 122 w związku z art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J. D. i Z. S., mimo oparcia podstawowych zarzutów decyzji o stanowisko tych osób i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy; (3) naruszenie art. 190 § 1 i 2 O.p. i art. 123 § 1 O.p., poprzez przyjęcie do materiałów dowodowych w sprawie protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonego przez inny organ w innej sprawie; (4) obrazę art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obciążenia kosztów działalności kwotą wierzytelności nieściągalnych, pomimo że zaistniały przesłanki do ich spisania w koszty działalności podatników. Skarżący wskazali nadto, że powiązania wskazane przez organ podatkowy spółki "P." z firmą "M I." wskazują na powiązania osób fizycznych, a nie spółki "P.". Nawet gdyby przyjąć fikcyjność firmy "M. I.", to wyliczone przychody tej firmy należy przypisać osobom fizycznym, a nie spółce "P.". Natomiast fakt, że J. S. i S. F. byli wspólnikami spółki, nie uprawnia przypisania spornych przychodów samej spółce cywilnej.

1.5. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy II instancji wniósł o oddalenie skargi.

2.1. WSA w Poznaniu w uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w Z. z dnia 22 listopada 2002 r.

Uzasadniając wskazano, że nie został sporządzony protokół z badania rzetelności ksiąg rachunkowych, natomiast protokół z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w 1996 r. nie może zastępować protokołu z badania ksiąg. Protokół ten sporządza się z badania dokumentów i ewidencji w przypadku każdego postępowania kontrolnego. Nadto, protokół ten daje możliwość stronie przedstawienia argumentacji i dowodów na rzetelność tych ksiąg.

2.2. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uchyli powyższy wyrok wskazując, że WSA powinien zbadać, czy naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. WSA w Gorzowie Wlkp., uznając, że skarga jest zasadna podał, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe nie sporządziły oddzielnego protokołu badania ksiąg, natomiast WSA rozpatrując sprawę na skutek uchylenia, winien zbadać, czy naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, mająca odzwierciedlenie w prowadzonych przez podatnikach księgach, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W konsekwencji niesporządzenia protokołu badania ksiąg, zakaz określony w art. 193 § 1 O.p. nadal pozostaje w mocy, a ustalenia poczynione przez organ podatkowy w niniejszym postępowaniu nie mogą mieć swojego odniesienia w wysokości kwoty wymierzonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego. Dotyczy to ustaleń dotyczących sprzedaży kazeiny poza ewidencją firmy "P." poprzez firmę "M. I.", czy też kwot zaewidencjonowanych jako koszty organizacji dostaw kazeiny z Ukrainy. Organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Tym samym niesporządzenie protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., ma istotny wpływ na wynik sprawy, a organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy winien postąpić zgodnie z art. 193 O.p., a następnie przeprowadzić postępowanie w wyniku zgłoszonych przez stronę dowodów i zastrzeżeń. Tak przeprowadzone postępowanie da dopiero podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dodano, że organ podatkowy wskazał, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 49.912 zł stanowiącej wydatki spółki "P." z tytułu organizacji dostaw kazeiny. Powołując art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. wskazano, że decydujące znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania, a tym samym dokonania oceny legalności wydanej decyzji, mają zawarte pomiędzy spółką "P." a jej ukraińskimi kontrahentami umowy dotyczące dostaw kazeiny. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów o kwotę 470.276,95 zł. Sąd I instancji zwrócił jednakże uwagę, że w przedłożonych przez Dyrektora IS aktach nie ma przetłumaczonych na język polski umów oraz rachunków, na podstawie których ustalono zawyżone przez spółkę cywilną koszty jej działalności. Powyższe dotyczy również w części dokumentów załączonych w języku angielskim. W ten sposób naruszono art. 122 i 180 O.p., albowiem obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 O.p., nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem (art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm. oraz art. 27 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP).

4. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS w Z. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 106 § 3, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, a także bezzasadne zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność zbadania, czy brak odrębnego protokołu z badania ksiąg spółki "P." stwierdzającego ich nierzetelność wywarł istotny wpływ na wynik sprawy oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie dopuszczenia się przez organy podatkowe innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dodano, że naruszenie przez Sąd w.w. przepisów P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że gdyby WSA dokonał właściwej oceny materiału dowodowego i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, to uznałby, że brak odrębnego protokołu badania dokumentów i ewidencji stwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych spółki cywilnej "P." nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym Sąd nie uchyliłby decyzji organu podatkowego II instancji z tych przyczyn.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że Sąd I instancji winien zbadać, czy naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 106 § 3 P.p.s.a. Dodano, że w ocenie Sądu I instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 6 O.p., a więc przepisu postępowania, tylko wtedy może uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a , jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie uzasadnił jednak wystąpienia istotnego wpływu na wynik sprawy, który wywarł brak odrębnego protokołu z badania ksiąg spółki cywilnej "P." ze stwierdzeniem ich nierzetelności.

Następnie podano, że w dniu 28 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G.. sporządził protokół z badania dokumentów i ewidencji księgowej spółki cywilnej "P.", natomiast w dniu 23 września 2002 r. sporządzony został protokół nazwany "protokołem z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków Państwa J. i J. S.". W protokole z 23 września 2002 r. zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg spółki "P." w miesiącach od lipca do grudnia 1996 r. z powołaniem się na art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., w którym to protokole pouczono kontrolowanych o prawie złożenia w terminie 14 dni od podpisania protokołu pisemnych wyjaśnień bądź zastrzeżeń do treści tego protokołu. Zastrzeżenia takie zostały przez skarżących złożone pismem z dnia 30 września 2002 r. Nie można więc, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przyjąć, że brak odrębnego protokołu z badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazano również, że zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r., rolą Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy było zbadanie, czy brak takiego odrębnego protokołu z badania ksiąg stwierdzającego ich nierzetelność wywarł wpływ na wynik sprawy oraz czy wpływ ten był istotny. Dodano, że Sąd I instancji w rzeczywistości nie zbadał i nie ocenił istnienia tego istotnego wpływu. Poza tym Sąd I instancji nie wskazał żadnych argumentów wskazujących na wystąpienie istotnego wpływu, nie wskazał więc, w jaki sposób brak odrębnego protokołu przełożył się na prawa i obowiązki skarżących, a co za tym idzie, jaki wywarł wpływ na wynik sprawy oraz czy wpłynęło to na wysokość ich zobowiązania podatkowego lub też czy utrudniło możliwość czynnego udziału w prowadzonym wobec nich postępowaniu, składanie wyjaśnień bądź środków odwoławczych. Zaznaczono, że od protokołu z dnia 23 września 2002 r., w którym zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg spółki cywilnej "P.", skarżący złożyli zastrzeżenia, wobec czego nie zostali pozbawieni możliwości obrony ich praw. Z wywodów Sądu I instancji wypływa wniosek, że przepis art. 193 § 6 O.p. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a jego naruszenie automatycznie wywiera istotny wpływ na wynik każdej sprawy. Z takim stanowiskiem wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się, gdyż art. 290 § 5 O.p. stanowi, że w przypadku zamieszczenia w protokole z kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Z powyższego wynika, że nie można z naruszenia art. 193 § 6 O.p. wywodzić automatyzmu co do istotnego wpływu na wynik sprawy. Rolą Sądu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy było zbadanie, czy brak odrębnego protokołu z badania ksiąg spółki cywilnej "P." , w którym stwierdza się ich nierzetelność, wywarł istotny wpływ na wynik sprawy - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 19 października 2006 r., badanie sprawy w tym zakresie Sąd mógł przeprowadzić na podstawie art. 134 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a.

5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. W rozpoznawanej sprawie, formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 106 § 3, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. Natomiast podejmując próbę uzasadnienia tak sformułowanej podstawy kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 193 § 6 O.p. i tylko tenże zarzut w powiązaniu ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, ze względu na ich ogólnikowość (przy ograniczeniu się do argumentu dokonania przez WSA w Gorzowie Wlkp. błędnej oceny materiału dowodowego), nie spełniają wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia na podstawie art. 174 i 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej każdemu z wysuniętych zarzutów należy nadać stosowną kwalifikację prawną, wyjaśniając w sposób dostatecznie konkretny w czym wyraża się dane naruszenie prawa, a w przypadku naruszenia przepisów o postępowaniu – wpływu tego naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Należy również zaznaczyć, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest - w myśl art. 174 i 176 P.p.s.a. - uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. należy w pierwszej kolejności podnieść, że - uchylając wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 maja 2005 r. o sygn. I SA/Po 669/03 wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. o sygn. II FSK 1305/05 - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA winien zbadać, czy naruszenie art. 193 § 6 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonym obecnie wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. w celu zrealizowania w.w. zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, że: "niesporządzenie protokołu badania ksiąg zgodnie a art. 193 § 6 O.p. niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy", a następnie stwierdził, że "organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy winien postąpić zgodnie z art. 193 O.p. (...)".

Odnosząc się do tej argumentacji, wypada zauważyć, że powyższe wskazanie Sądu I instancji obliguje do podjęcia czynności przez organy podatkowe na podstawie obecnie obowiązującej regulacji prawnej. W myśl przywołanego art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie został w dniu 23 września 2002 r. sporządzony protokół z badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 r. (k. od 383 do 400 akt administracyjnych). Należy przy tym zaznaczyć, że w obecnej wersji § 5 art. 290 O.p. nie obowiązywał jeszcze w dniu sporządzania w.w. protokołu, tj. 23 września 2002 r., bowiem przepis ten został wprowadzony do O.p. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 169 poz. 1387 ), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.

Stosując się do wskazań Sądu I instancji zawartych w zaskarżonym wyroku, w pierwszej kolejności organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy protokół ten zawiera ustalenia, o których stanowi przepis art. 290 § 5 w związku z art. 193 O.p. Takiej oceny do tej pory nie wyrażano bowiem ani w decyzjach organów podatkowych ani w wydanych w sprawie wyrokach. Do tego sprowadzało się wskazanie co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. II FSK 1305/05, który m.in. stwierdził, że "Faktem jest również, że organy podatkowe nie sporządziły oddzielnego protokołu badania ksiąg podatkowych, lecz zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych w protokole z (...) 23 września 2002 r. (...). Wobec tego Sąd I instancji winien zbadać, czy naruszenie art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tylko bowiem w wyniku negatywnej odpowiedzi na wyżej przedstawione zagadnienie i stwierdzenia, że protokół z dnia 23 września 2002 r. nie zawiera ustaleń, o których stanowi przepis art. 290 § 5 w związku z art. 193 O.p., możliwe będzie stwierdzenie, że niesporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg miało istotny wpływ na wynik sprawy, a co się z tym wiąże, konieczne będzie zrealizowanie postulatu art. 193 O.p.

Zaprezentowana tu ocena prawna jest wiążąca na zasadzie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. Niemniej jednak skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, chociaż podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 O.p. był trafny. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje bowiem generalna zasada ograniczonej kognicji tego Sądu (art. 183 § 1 P.p.s.a). Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd II instancji, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono skutecznie zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania, ani też zarzutu naruszenia prawa materialnego, wyrok Sądu I instancji - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Należy również nadmienić, że pozostałe wskazania WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w zaskarżonym wyroku pod adresem organów podatkowych pozostają w mocy.

7. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Odstąpiono od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego) na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a., uznając że sytuacja, kiedy skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego częściowo uzasadnienia odpowiada prawu – art. 184 in fine P.p.s.a., pomimo że jeden z zarzutów skargi kasacyjnej okazał się uzasadniony, może być interpretowany jako przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu art. 207 § 2 P.p.s.a.