Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1507/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38 art. 10 ust. 1 pkt 7 art. 17 ust. 1 pkt 5 art. 30a ust. 1 pkt 5 art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. K. (dalej: “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego w 2012 r. przez płatnika od dochodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w M. S.A. nabytych w drodze dziedziczenia.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po J. K. zmarłym 27 października 2011 r., nabyła w całości Skarżąca (córka). Spadkodawca był właścicielem 149,146 jednostek uczestnictwa w M..

M. S.A. dnia 11 października 2012 r. dokonało odkupienia jednostek uczestnictwa w M. zgromadzonych na rejestrze spadkodawcy. Towarzystwo, jako płatnik, pobrało 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.628,00 zł.

Skarżąca pismem z dnia 15 listopada 2012 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.628 zł, pobranym przez płatnika - M. S.A., z tytułu odkupienia ww. jednostek uczestnictwa. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego bez uwzględnienia przysługującego jej, jako spadkobiercy, prawa do uwzględnienia kosztów nabycia jednostek w funduszu, jakie poniósł spadkodawca, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W ocenie Skarżącej, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." przejęła ona, jako spadkobierca, przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu powstałego z tytułu odkupienia tych jednostek.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2013 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika M. S.A., od dochodu uzyskanego z tytułu odkupienia przedmiotowych jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. W ocenie organu pierwszej instancji brak jest możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego przez spadkobiercę o koszty uzyskania przychodu poniesione przez spadkodawcę.

Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p., w związku z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędną wykładnię,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej.

Skarżąca podniosła, że nabywając jednostki uczestnictwa podatnik uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych wskutek ich zbycia. Prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też innymi warunkami, co prowadzi do wniosku, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie Skarżącej prawo to istnieje także wobec spadkobierców osoby, która nabyła jednostki uczestnictwa. Zdaniem Skarżącej, poprzez dziedziczenie na spadkobierców przechodzi ogól praw i obowiązków majątkowych zmarłego, co powoduje następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, z wyjątkiem art. 97 § 2 tej ustawy, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Według Skarżącej dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. W konsekwencji za prawo majątkowe uznać należy także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które przedstawione zostały funduszowi inwestycyjnemu do wykupu przez spadkobiercę uczestnika funduszu.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne rozróżnienie dwóch zdarzeń gospodarczych, rodzących różnorakie skutki podatkowe. Pierwszym z nich jest nabycie spadku, podlegające przepisom ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142. poz. 1514 ze zm.). Kolejnym zdarzeniem jest odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa, podlegające przepisom u.p.d.o.f.

Następnie, po przytoczeniu treści art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy nie nastąpiło odkupienie jednostek uczestnictwa, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy “nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", “poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1624/07.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni ww. przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, płatnik zasadnie pobrał z tytułu odkupienia 11 października 2012 r. przez M. S.A. 149.146 jednostek uczestnictwa M. nabytych w drodze spadku, zryczałtowany podatek dochodowy, dlatego też nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. W związku z odkupieniem jednostek uczestnictwa, stanowiących udział Skarżącej w spadku po zmarłym ojcu, Skarżąca uzyskała dochód w wysokości 24.355.59 zł. równy uzyskanemu przychodowi, ponieważ nie była uprawniona do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę. Od tego dochodu płatnik zasadnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty nadpłaconego podatku,

- art. 9 ust. 2w zw. z art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 922 k.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez interpretację przepisów niezgodną z konstytucyjną zasadą państwa prawa oraz zasadą sprawiedliwości społecznej; zasada sprawiedliwości społecznej jest naruszona, gdy zdarzenia prowadzące do tego samego efektu ekonomicznego (zbycie jednostek uczestnictwa) są odmiennie opodatkowane, w zależności od tego czy zbywa je uczestnik, czy będący jego następcą prawnym spadkobierca; dyskryminujące opodatkowanie jednej z form nie może być akceptowane przez organy administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.").

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Okoliczności faktyczne sprawy, a przede wszystkim to, że Skarżąca nabyła po zmarłym ojcu spadek, w skład którego wchodziły między innymi jednostki uczestnictwa, nie były sporne i zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca nie podważała też okoliczności, że uzyskany przez nią przychód z tytułu zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca zakwestionowała natomiast wysokość pobranego podatku i w związku z tym złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organy podatkowe uznały natomiast, iż wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, która otrzymując jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniosła wydatków na ich nabycie.

W związku z tym Sąd wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do kwestii, czy spadkobierca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodu Skarżącej, jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., (przychód z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej sprawie). Fundusze inwestycyjne objęte zostały pojęciem "fundusze kapitałowe" (art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f.). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza również, że prawidłowe było odwołanie się w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe do treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, jako że nie przysługuje ono w chwili nabycia tych jednostek, a dopiero wtedy, gdy zostaną one zbyte. Innymi słowy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, lecz w momencie odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa. W sytuacji, gdy jednostki uczestnictwa odkupuje od uczestnika fundusz inwestycyjny, zadaniem funduszu jest pomniejszenie kwoty wypłaconej z tego tytułu o wydatki faktycznie poniesione przez uczestnika na nabycie odkupionych jednostek.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy na spadkobierców przechodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie zaś do art. 97 § 1 O.p., z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w tej sprawie), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku dziedziczenia jednostek uczestnictwa i następnie ich odkupienia przez fundusz inwestycyjny, występują dwa różne zdarzenia prawne, które wywołują skutki podatkowe wynikające z odrębnych ustaw podatkowych. Pierwszym z nich jest nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia, stosownie do ustawy o podatku od spadków i darowizn. Drugim zaś – zbycie tego prawa, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konsekwencją nabycia jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia jest nieodpłatny przyrost majątkowy spadkobiercy. Oznacza to, iż nie ponosi on żadnego wydatku na nabycie ww. jednostek uczestnictwa, jako że w takim przypadku nie występuje cena zakupu. Skarżąca w drodze spadku nie uzyskuje zatem żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a prawa majątkowe o określonej wartości, których nabycie objęte jest podatkiem od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10, w którym stwierdzono, że "konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela ww. pogląd.

W ocenie Sądu, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że w przypadku zbycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p. nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07 wskazał, że przepis art. 97 § 1 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano praw majątkowych i niemajątkowych. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawami niemajątkowymi proceduralnymi są więc prawa, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe. Natomiast prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach zakreślonych przepisami prawa podatkowego, w tym art. 97 O.p. Oznacza to, że aby spadkobierca mógł nabyć prawa i obowiązki majątkowe, muszą one nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale także przynależeć do konkretnej osoby – spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te uprawnienia oraz obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Jeżeli spadkodawca nie nabył określonego prawa, nie wystąpi jego sukcesja. Nie nastąpi więc sukcesja swoistego rodzaju ekspektatywy, wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Prawidłowo więc uznał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawem majątkowym podlegającym sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. jest prawo, które zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy. Koszty uzyskania przychodu nie są wymierną wartością, stanowiącą prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia od przychodu z danego źródła powstanie wymierne prawo majątkowe, np. w postaci nadpłaty, które może być przedmiotem sukcesji.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07 oraz w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 737/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku odpłatnego zbycia tychże tytułów lub jednostek. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W rezultacie uprawnienie wynikające z ww. przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p

Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowo DIS zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał cechę kosztów istotną z punktu widzenia ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów - fakt obarczenia podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Skoro Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż bezspornym jest, że wydatek ten poniósł spadkodawca, nie można uznać, że Skarżąca poniosła koszty.

Jako "koszty poniesione" ustawodawca uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd reasumując stwierdza, że skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to i nie posiadał uprawnienia do uznania wydatków na ich nabycie za koszt uzyskania przychodów. W rezultacie Skarżąca nie mogła prawa takiego nabyć w drodze sukcesji. Stanowisko takie zajmowane jest również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 573/09; 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/11; WSA w Poznaniu z 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 323/12; WSA w Gliwicach z 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego stanowiska zajętego we wskazanym przez Skarżącą wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrażonego także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 821/11. W orzeczeniach tych oparto się na art. 97 § 1 O.p., jednakże nawiązując do odmiennych sytuacji, tj. odpowiednio do generalnej definicji praw majątkowych i korekty ewidencji przebiegu pojazdu wpływającej na koszty podatkowe oraz do sukcesji prawa do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych. Sąd zauważa, iż są to sytuacje, gdy uprawnienie nabył już spadkodawca.

Sąd, mając powyższe na względzie, stwierdza, że przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlegał pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę. Tym samym zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie.

W świetle powyższego zarzuty skargi, Sąd uznał za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.