Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2063/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 860 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1008/10 w sprawie ze skargi S. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

S. D. (dalej: "skarżący) we wniosku z dnia 17 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w latach 1994-2009 wraz z dwoma wspólnikami prowadził działalność gospodarczą (zakład produkcyjno-usługowo-handlowy) w formie spółki cywilnej. Z dniem 30 września 2009 r. wystąpił ze spółki. Nastąpiło rozliczenie majątku spółki dokonane przez biuro rachunkowe. Wnioskodawca otrzymał zwrot wkładu oraz część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie jej trwania, odpowiadającą 1/3 wysokości udziałów wnioskodawcy: środki trwałe, wyposażenie, wartość towarów i produktów w magazynie oraz środków finansowych w obrocie spółki, co wynikało z umowy spółki. Majątek ten powstał ze środków pieniężnych uzyskanych z dochodu, od którego wnioskodawca opłacał podatek dochodowy. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności, a spółka cywilna, z której wystąpił, kontynuuje działalność gospodarczą.

W związku z powyższym podatnik zadał następujące pytanie: Czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca stwierdził, że wystąpienie ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającej mu części majątku spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku. Na koniec każdego roku obrachunkowego wspólnicy mogli żądać podziału i wypłaty zysków ze spółki. Jeżeli wspólnicy rezygnowali z tego uprawnienia, to niewypłacony zysk powodował przyrost majątku spółki o wartość pomniejszoną o zapłacony podatek dochodowy. W chwili wystąpienia ze spółki wypłacona kwota stanowiła 1/3 część wartości majątku spółki powstałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Zdaniem wnioskodawcy, nie uzyskuje on przysporzenia majątkowego, bowiem wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z raz już opodatkowanego dochodu pozostawionego w spółce. Opodatkowanie tej kwoty prowadziłoby do ponownego jej opodatkowania. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji wystąpienia ze spółki, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano we wniosku liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 14 czerwca 2010 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. D. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku opodatkowania otrzymanych wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej: wkładów wniesionych do spółki – jest prawidłowe, natomiast w części wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów – jest nieprawidłowe. Poddając ocenie stanowisko wnioskującego organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "K.c.", regulujących umowę spółki, udziału w zyskach, a także wystąpienie ze spółki (art. 860, art. 871 K.c.). W tym kontekście organ podniósł, iż spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, wobec czego podatnikami podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii obliczania dochodów w spółce na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przytoczył również zasadę wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, regulującego zwolnienie podatkowe z tytułu zwrotu wkładów . Zdaniem organu interpretacyjnego z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W sytuacji, gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. wskazując, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "prawa majątkowe", a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, iż przychód wnioskodawcy uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznał za prawidłowe. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki nie jest niczym innym, jak tylko przychodem w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej spółki wkładu – więc nie stanowi nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów, i zdaniem wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przywołał wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego uprzedniego stanowiska.

W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi interpretującemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h, art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Przywołano treść przepisów Kodeksu cywilnego, na które organ podatkowy powołał się w zaskarżonej interpretacji i podkreślono, że zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 K.c. wspólnikowi przysługuje w momencie wystąpienia ze spółki procentowy, ułamkowy udział w zyskach spółki, a nie jego udział "pierwotny", który następnie mógłby ulec zmianie, na przykład wskutek wstąpienia do spółki nowego wspólnika. Strona podniosła dalej, że będąc w spółce, dbając o interesy spółki i rezygnując z uprawnień do wypłat zysku, powodowała przyrost majątku spółki. Przyrost ten każdego roku był pomniejszany o zapłacony podatek dochodowy. Uzyskane środki pieniężne – udziały kapitałowe - nie są więc niczym innym jak tylko przychodem w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej spółki wkładu. Zdaniem wnioskodawcy nie stanowią nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów i nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały już wcześniej opodatkowane. W konsekwencji skarżący nie uzyskał w tym przypadku przysporzenia majątkowego, bowiem źródłem tej wypłaty jest już raz opodatkowany dochód pozostawiony w spółce. Opodatkowanie tej kwoty prowadziłoby do ponownego jej opodatkowania.

Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołała się na poglądy orzecznictwa dotyczące skutków podatkowych wystąpienia ze spółki wspólnika i jego udziału w zyskach. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego wskazano, że organ nie podjął kroków do zmiany nieprawidłowej interpretacji, co stanowi naruszenie art. 14e § 1 O.p., a uchybienie to skutkuje przyjęciem, że organ podejmując czynności naruszył art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że skarżący zarówno we wniosku, a szczególnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zwracał uwagę na fakt, że źródłem majątku, który został mu zwrócony jest już raz opodatkowany dochód (dochód, który był pozostawionym w spółce wypracowanym zyskiem). Zysk ten powstał na skutek rezygnacji skarżącego z uprawnień do jego wypłaty. Co więcej, zysk ten był każdorazowo opodatkowany przez wspólników spółki. W ocenie składu orzekającego w sprawie zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym prowadzi do konstatacji, iż ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Następnie stwierdzono, że uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki, to udzielając interpretacji organ bezpodstawnie zignorował okoliczność powstania majątku spółki z wypracowanego i opodatkowanego już przez wspólników zysku. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a tym samym reinwestuje, to oznacza, że zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu istotne jest zatem ustalenie, jaka była wartość wkładu wspólnika z uwzględnieniem podwyższenia tego wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki.

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku - z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków. Natomiast "nadwyżka" majątku ponad wartość zwróconych wkładów, jest przychodem niekorzystającym ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy podatkowej).

Z tych względów stwierdzenie organu, że sporny przychód zaliczyć należy do określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p..o.f. źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe, nie znajduje, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wsparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd przywołał na poparcie swojego stanowiska poglądy orzecznictwa oraz doktryny.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego organ podatkowy powinien w szczególności mieć na uwadze spójność systemu prawnego. Nieodniesienie się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa i poglądów doktryny doprowadziło do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wkład do spółki cywilnej, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zatem przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodów otrzymanych w związku ze wzrostem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólnikowi spółki cywilnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązywania nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych.

Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez orzekanie na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez WSA, sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pomimo dokonanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozróżnienia charakteru otrzymywanych środków oraz braku jednoznacznego wskazania w opisie stanu faktycznego, że otrzymane środki skutecznie podwyższały wartość wkładów wnioskodawcy, Sąd bezzasadnie przyjął, iż "(...) jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (...)";

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych co narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyżej powołane naruszenia, zdaniem Ministra Finansów, mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli indywidualną interpretację wydaną przez organ podatkowy – mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę strony skarżącej. Podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji organ wskazał dodatkowo, iż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić w związku z tym należy zarzuty procesowe, dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji zostało przeprowadzone prawidłowo, pozwoli na odniesienie się do naruszeń prawa materialnego.

Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie art.134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.14b § 1 i § O.p. poprzez orzekanie na podstawie innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ i wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji. Istotnie, Sąd pierwszej instancji uznał, że pozostawienie przez skarżącego w spółce cywilnej wypracowanych zysków jest równoznaczne z powiększeniem wkładu, jaki skarżący do tej spółki wniósł przy jej zawiązaniu i uwzględnienie zwrotu tego zysku przy wystąpieniu wspólnika ze spółki należy traktować jako zwrot wkładu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżący nie określał zwróconej mu części majątku pochodzącej z wcześniej opodatkowanego zysku mianem wkładu (powiększonego wkładu), takiego stwierdzenia użył natomiast w odniesieniu do tej części majątku w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uznanie przez Sąd majątku spółki, będącego wynikiem reinwestowania wypracowanych przez nią zysków, opodatkowanych przez wspólników, za powiększenie wkładów wspólników, nie stanowiło jednakże ustaleń faktycznych, a jedynie ocenę podatkowych skutków zwrotu występującemu ze spółki wspólnikowi części majątku, a nie- ustalenie faktyczne. Sąd bowiem nie przyjął odmiennej niż wynikająca z wniosku o interpretację podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a jedynie dokonał wykładni użytego w art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wyrażenia "zwrot wkładów" i możliwość zastosowania tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści uzasadnienia, a w szczególności tej jego części, która obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na stronie 10 uzasadnienia stwierdzono m.in.:" Istota tego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany zwrot wkładu oraz otrzymana część wspólnego majątku nabytego w czasie trwania spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym." Na stronie 11 uzasadnienia wskazano natomiast m.in. "Wspomniany zysk stanowi również ( o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Podkreślić należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu(...)." Dalej na stronie 12 Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że "Przewidziane w tym przepisie (art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f.-uwaga NSA) zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych(...)." Z tych względów zarzut wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice danej sprawy (orzekanie na innej podstawie faktycznej) i związanej z tym wadliwości uzasadnienia wyroku nie może być uwzględniony.

Podzielić natomiast należy stanowisko składającego skargę kasacyjną organu, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji nie doszło do naruszenia art.14c § 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. Treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przypadku uznania stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe określa art.14c § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca nie określa obligatoryjnych elementów uzasadnienia. Mając jednak na względzie zasady, jakie obowiązują w większości postępowań co do celu i treści uzasadnienia (por. art.210 § 4 O.p., art.107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz.U. z 2013r., poz. 267), a także charakter postępowania w zakresie interpretacji, w którym nie dokonuje się ustaleń faktycznych, uznać należy, że powinno ono –poza przedstawieniem treści wniosku i stanowiska zainteresowanego- zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej udzielonej interpretacji. Organ powinien zatem wyjaśnić, jak rozumie treść przepisów, które w jego ocenie i w ocenie wnioskodawcy miałyby mieć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, dlaczego powinny one (bądź nie powinny) mieć zastosowanie w tym stanie faktycznym i ewentualnie, jakie przepisy regulują skutki podatkowe przedstawionego stanu faktycznego. Niewątpliwie pożądane byłoby, aby przedstawiając swoją argumentację organ interpretujący odwołał się do poglądów orzecznictwa bądź doktryny. Z art.14c § 2 O.p. nie można jednakże wywodzić obowiązku odniesienia się w sposób jednoznaczny do powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądowych. Powołanie się przez stronę zainteresowaną na stanowisko judykatury w konkretnej sprawie oznacza tylko tyle, że wspiera ona w ten sposób własną argumentację. Prezentując odmiennie stanowisko i wyjaśniając, dlaczego uznaje stanowisko wnioskodawcy za nietrafne oraz wskazując przepisy prawa, które według niego winny mieć zastosowanie wraz z wyjaśnieniem tego stanowiska, organ w istocie odnosi się do powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów. Spełnia w związku z tym wymogi, o których mowa w art.14c § 2 O.p., a interpretacja, w której wprost nie wskazano na konkretne orzeczenia sądowe, nie narusza art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. Uznanie zarzutu naruszenia art.146 § 1 w zw. z art.14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p. za zasadny nie daje jednakże podstaw do uwzględnienia skargi. Naruszenie to nie miało bowiem, jak zostanie wskazane niżej, wpływu na wynik sprawy.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art.9 ust. 1 w zw. z art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - uznanie, że użyte w ostatnim z powołanych przepisów wyrażenie "zwrot wkładów" oznacza zarówno zwrot wkładów wniesionych przy tworzeniu spółki, jak i tej części majątku, którą po opodatkowaniu wspólnik pozostawił w spółce, zwiększając jej majątek, jest prawidłowa.

Zawiązując spółkę cywilną w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego wspólnicy zobowiązują się do działania w określony sposób, w szczególności poprzez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 K.c.). Występując ze spółki wspólnik otrzymuje w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, w pieniądzu wartość jego wkładu, oznaczoną w umowie spółki (a w razie braku takiego oznaczenia- jego wartość w chwili wniesienia) oraz w pieniądzu taką część wartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 1 i § 2 K.c.). Co do zasady podział i wypłata zysków w spółce cywilnej następuje dopiero po rozwiązaniu spółki (art.868 § 1 K.c.). Jednakże gdy spółka została zawarta na czas przekraczający rok obrachunkowy wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (art.868 § 2 k.c.). W przypadku braku takiego żądania zysk nie zostaje podzielony i wypłacony, lecz powiększa majątek spółki. Wspólnicy mogą także w umowie bądź w uchwale podjąć decyzję o innym przeznaczeniu zysku (por. A.Kidyba w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Własność i inne prawa rzeczowe pod red.A.Kidyby, Wyd.II, komentarz do art.868 k.c., powołany za LEX). Z powołanych regulacji wynika, że w okresie trwania spółki wspólnicy mogą, ale nie muszą dokonywać podziału i wypłaty zysków na koniec roku obrachunkowego.

W prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art.5b ust.2 u.p.d.o.f.). Spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. U każdego z nich przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa z udziału w zysku (art.8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości prawnej (art.8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (art.11 O.p.). Oznacza to, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, dokonanych w ramach swobody umów (art.3531k.c.) muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić ten dochód w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy. Opodatkowaniu podlega zatem także dochód uzyskany z udziału w spółce cywilnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników.

Celem zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. było niewątpliwie wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów już wcześniej u tego samego podatnika opodatkowanych. Wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa przemawiają zatem za uznaniem, że przez wkład, o którym mowa w powołanym przepisie należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania (gdy spółkę rozwiązano) bądź w czasie członkowstwa wspólnika w spółce (w przypadku wystąpienia ze spółki), a tym samym "powiększyła" wkład pierwotny. Uznanie, że pojęcie wkładu należy w tym przypadku rozumieć tak, jak wynika to z przepisów kodeksu cywilnego prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której dozwolone (na gruncie prawa cywilnego) zachowanie polegające na niedokonywaniu podziału zysku w czasie trwania spółki i jednoczesne zastosowanie się do nakazu opodatkowania tych niewypłaconych zysków po zakończeniu każdego roku podatkowego powodowałoby podwójne opodatkowanie u wspólnika dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej spółki (raz w czasie trwania spółki czy trwania członkowstwa w spółce i drugi raz po rozwiązaniu spółki bądź wystąpieniu z niej). Pogląd, że zwolnienie podatkowe obejmuje zarówno zwrot wkładu pierwotnie wniesionego do spółki, jak i tę część majątku spółki, która została już wcześniej opodatkowana, jest poglądem w istocie jednolicie prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak przykładowo w wyrokach z dnia 7 października 2004r., FSK 594/04, z dnia 3 listopada 2010r., II FSK 1173/09, z dnia 14 czerwca 2011r., II FSK 325/10, z dnia 20 marca 2013r., II FSK 1531/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 9 ust.1 i art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. była w związku z tym prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że zainteresowany pytał wyłącznie o skutki podatkowe zwrotu wkładu i wypłaty przypadającej na niego części majątku spółki ponad wniesione do niej wkłady, wcześniej już opodatkowanego w czasie jej trwania. Cały osiągnięty przez niego w ten sposób przychód, jak wynika z wyżej dokonanych rozważań, podlegałby zatem zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Oznacza to, że bezprzedmiotowe są rozważania co do źródła, z jakiego pochodziłyby te przychody. Rozważania te miałyby istotne znaczenie w przypadku, gdyby zainteresowany pytał o przychód uwzględniany w podstawie opodatkowania. Nie ma zatem potrzeby odnosić się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art.18 w zw. z art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.