Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1521/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3 ust 1 i 2, art. 7
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1  pkt 1 lit. 1 pkt 2, ust 2, ust 3 pkt 1 , art 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 72 par 1 pkt 2, at 73 par 1  pkt 2, art 75 par 1 , art 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu10 czerwca 2010 r. wspólnicy C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) podjęli uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o zmianie umowy ww. Spółki poprzez podwyższeniu wartości wkładu wspólnika R. W. - komandytariusza Spółki o kwotę 105.904.535,00 zł w drodze wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego działek położonych w W..

Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 529.523,00 zł.

Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2011 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 529.523,00 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2007 r. Nr 148, poz. 1564 ze zm.) dalej: "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335).

Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek komandytowych, gdyż w owym czasie spółka komandytowa nie istniała, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Skarżąca zaznaczyła, iż od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.). Natomiast, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Z powyższego, zdaniem Spółki wynika, iż " czynność wniesienia aportu jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (napodstawie art. 2 pkt 4)". Jednocześnie podkreśliła, iż dopiero od 1 stycznia 2007 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 padziernika 2008 r. sygn. akt II SK 1478/07, z dnia 17 padziernika 2008 r. sygn. akt II FSK 997/07 oraz z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1661/07.

Według Skarżacej skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od dnia 01.01.2007r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Powyższe naruszenie zasady stand-still, w opinii Skarżącej, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 529.523,00 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładu wniesionego do Spółki komandytowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego ;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporna jest zasadność opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w świetle wykładni przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7. Dla dokonania takiej oceny podstawowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Zdaniem Organu, istotnym jest, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała Dyrektywa 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu przepisu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2, stwierdził, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, a także zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W ocenie Organu również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7 w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za twierdzeniem, że dopuszcza ona zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Za nieuzasadnione uznał stwierdzenie, że przepisy u.p.c.c są sprzeczne z Dyrektywą Rady nr 69/335/E WG i jako takie nie mogą mieć zastosowania, a zmiany wprowadzone w tej ustawie, w jej art. 2 pkt 4, z dniem 1 stycznia 2007 r. naruszają wynikającą z tej Dyrektywy klauzulę stand still. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, bowiem nie doszło w czasie obowiązywania u.p.c.cc do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. W niniejszej sprawie, po dniu 1 stycznia 2007 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania umowy spółki w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej w tym zakresie. Umowa spółki podlegała opodatkowaniu zarówno na gruncie przepisów u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania opisanej czynności, Organ stwierdził, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Przy zmianie umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza był należny. Tym samym żądanie stwierdzenia jego nadpłaty w kwocie 529.523,00 zł jest nieuzasadnione.

Pismem z 20 marca 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., - przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. - przez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wkładów komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm. dalej jako Akt Akcesyjny),

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne.

Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej.

W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE.

Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich.

Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako u.o.s.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 1983 r. ) oraz podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, podatek kapitałowy nie mógł być nałożony po 1 stycznia 2009r., niezależnie od faktu, czy podatek taki faktycznie był nałożony 1 stycznia 2006r. Interpretacja odmienna pozbawiałaby przepisy dyrektywy efektywności.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku wniesienia wkładu dokonanego 10 czerwca 2010 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. Wniosek o jej zwrot był zasadny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z dnia 2 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1806/10, którym przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?". Sąd zaznaczył iż zagadnienie prawne przedstawione w ww. pytaniu prawnym dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r., zaś w niniejszej sprawie występuje stan prawny na 10 czerwca 2010 r., to wspólnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w każdej z tych spraw jest kwestia istnienia podstaw prawnych do rozdzielenia czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy,

zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca jest spółką komandytową. W dniu 10 czerwca r. została podjęta uchwała o podwyższeniu wkładu jej komandytariusza w związku z czym nastąpiła zmiana umowy Spółki. Notariusz pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku kapitałowego nienależnie pobranego przez płatnika i jego zwrot.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. To zaś oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co też uczynił organ I instancji.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skoro zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi te przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze i późniejszym piśmie procesowym, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także poglądy wyrażone przez ETS w sprawie greckiej spółdzielni (wyrok z 7 czerwca 2007 r., C – 178/05) i w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C – 366/05).

Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 O.p. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE.

W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Skarżąca. Za chybione Sąd uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, z przyczyn, o których mowa wyżej.

Skoro przepisy Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywały do 31 grudnia 2008 r., to za zbędne uznać należy rozważania na temat poszczególnych przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r. Warto jednak zauważyć, że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Ponieważ czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła 10 czerwca 2010 r., to warto wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a więc również w dniu10 czerwca 2010 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.