Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 359/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004 i 2005 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (X, XI, XII/2004 r. i IV/2005 r.), a także określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (I, II, III, V i VI/2005 r.). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 43 faktur wystawionych przez T. K. (P. H. U. [...] T. K., [...], ul.[...], NIP[...]). Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. T. K. faktycznie nie prowadził bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Nie wystawił spornych faktur, nie posiadał żadnego paliwa, nie dostarczał paliwa skarżącemu, nie zna skarżącego i nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy. Rzekomy kontrahent skarżącego nie posiadał nadto żadnych magazynów i środków transportu. Faktury zostały wystawione przez księgową (R. F.), która wystawiając sporne faktury działała na polecenie M. G.. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w ocenie dowodów ze źródeł osobowych, jak też w materiałach z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R..

1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, iż transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. Rzekomy kontrahent skarżącego tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Zeznania świadków (T. K. i R. F.) uznał za spójne i wiarygodne co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Dyrektor IS przedstawił nadto sposób działania M. G., który w ramach zorganizowanej grupy przestępczej zajmował się nielegalnym obrotem paliwami oraz wystawianiem fikcyjnych faktur. T. K. został zaś zwerbowany do formalnego rozpoczęcia działalności gospodarczej, której w rzeczywistości nie prowadził. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS stwierdził, że zastosowanie znajdują za poszczególne miesiące przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (do 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (po zmianie stanu prawnego od 1 czerwca 2005 r.). Dokonał także wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego i dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT oraz przepisów postępowania przez organ I instancji w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznał za gołosłowne twierdzenie skarżącego, iż dochowywał on należytej staranności dokonując zakupu paliw w celu uniknięcia udziału w oszukańczych działaniach innych osób. Dodał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w R.. Wniosek ten spełniał przesłanki wszczęcia kontroli w trybie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: "u.s.dz.g.").

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 77 ust. 1 i 2, art. 79 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. u.s.dz.g. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów;

– art. 120, art. 122, art. 126 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie braku działania zgodnego z prawem, braku dokładnego wyjaśnienia sprawy, braku pisemnego załatwienia spraw i braku doręczenia protokołu;

– art. 88 ustawy o VAT w zakresie nieprawidłowego zastosowania przepisu.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż postępowanie kontrolne nie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Przedsiębiorca nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli, co stanowi naruszenie przepisu art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.dz.g. w zakresie terminu rozpoczęcia kontroli. Jego zdaniem, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów przemawiających za prowadzeniem kontroli wbrew przepisom dotyczącym czasu trwania kontroli (co stanowi naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g.). Z tego też powodu, autor skargi wniósł o uwzględnienie art. 77 ust. 1 i 6 u.s.dz.g. Dodał, że kontrolujący nie dołożyli "najmniejszego trudu", aby udowodnić źródło pochodzenia paliwa. Według niego brak takiego dowodu nie wyklucza dostaw od T. K. (P.H.U. "[...]"), co w niniejszej sprawie pozostaje sporne. Jego zdaniem, organ podatkowy zamiast domagać się podatku od nieuczciwych sprzedawców, stara się ciężar ten przenieść na nabywcę towaru, czym narusza podstawową zasadę konstrukcji VAT, tj. zasadę neutralności. Zdaniem autora skargi, wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 wskazują, że prawo podatnika do pomniejszenia należnego podatku zapłaconego w cenie nabycia towarów nie może ucierpieć wskutek tego, że łańcuch dostaw wcześniejszych lub późniejszych transakcji jest oszustwem. Ponadto w innych wyrokach (C-439/04 i C-440/04) ETS wskazał, że dostawę towarów należy oceniać według kryteriów obiektywnych, niezależnie od celu lub rezultatu.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze nie stanowią nowych okoliczności w sprawie, zaś w świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od negatywnych konsekwencji w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, związanych z udziałem skarżącego w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. Rolą Sądu jest zatem rozstrzygnięcie sporu dotyczącego zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.). Zdaniem Sądu, przepisy te zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego.

5.2. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.).

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia).

6.1. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów autora skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania. Autor skargi wywodzi bowiem, że z powodu uchybień procesowych popełnionych jakoby głównie przez Dyrektora UKS, należy pominąć kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, w tym protokół kontroli. Wszystkie zarzuty z tym związane Sąd uznał za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ramach wszczętego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS przeprowadził kontrolę podatkową. Działał przy tym w zgodzie z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Z akt sprawy wynika (zob. przykładowo karty akt podatkowych: 20, 21, 63, 87 – 88, 93, 103 - 107), że Dyrektor UKS nie był obowiązany do zawiadamiania skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż działał w okolicznościach, o których mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g. Udział skarżącego w czynnościach, które mogą być kwalifikowane jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe został następnie potwierdzony przez organy podatkowe. Odrębną sprawą jest zaś, czy wyciągnięte zostaną wobec niego konsekwencje karne lub karnoskarbowe. Wpływu na wynik sprawy nie ma zatem brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego wszczęcie kontroli na podstawie żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Dowód ten potwierdzałby bowiem wystąpienie odrębnej przesłanki uzasadniającej brak zawiadomienia skarżącego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Do tego ostatniego przepisu (między innymi) odsyła art. 79 ust. 3 u.s.dz.g. Ograniczenia czasowe co do trwania kontroli podatkowej nie znajdują zatem zastosowania z uwagi na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.dz.g.

Stąd wniosek, że dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej mogły zostać wykorzystane w celu wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. I to bez konieczności badania, czy poszczególne dowody, o których mowa w art. 77 ust. 6 u.s.dz.g. miały istotny wpływ na wyniki kontroli podatkowej, a także, czy zasadne byłoby wydanie decyzji wymiarowych na podstawie innych dowodów potwierdzających bezpodstawne odliczanie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Dodać warto, że zakres postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dotyczył rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r., a także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004 – 2005.

Z akt sprawy wynika, że protokół kontroli został doręczony skarżącemu osobiście. Dotyczy zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli (k. 151 akt podatkowych). Protokół z badania rejestrów zakupu i sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług (k. 156) został doręczony w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika skarżącego. Stąd brak jest podstaw do wniosku, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Autor skargi nie wyjaśnił przy tym należycie, na czym miałoby polegać naruszenie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają sugestie autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu. Istotne bowiem jest to, że nie było dostarczane przez osobę wymienioną w treści spornych faktur. Ta okoliczność została zaś zdaniem Sądu udowodniona przez organy podatkowe.

Zgodzić należy się przy tym z Dyrektorem IS co do tego, że gołosłowne są twierdzenia autora skargi, iż skarżący dochował należytej staranności zawierając transakcje handlowe. Przynajmniej jeśli chodzi o czynności związane z nabywaniem paliwa (oleju napędowego), o którym mowa w spornych fakturach. Zdaniem Sądu, skarżący powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez Dyrektora IS okolicznościami dotyczącymi osoby rzekomego dostawcy i jego zleceniodawcy oraz ich działaniami, podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, skarżący powinien zdawać sobie sprawę z tego, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowe. W kategoriach nieporozumienia należy traktować postulat autora skargi, aby organy podatkowe wyjaśniały sens ekonomiczny nielegalnych transakcji.

7.1. Reasumując, organ odwoławczy nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego lub przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu podatkowego nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika

do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym),

to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie widział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Skoro w sprawie niniejszej organ odwoławczy uznał za gołosłowne twierdzenie autora odwołania, iż skarżący dołożył należytej staranności zawierając transakcje handlowe, a Sąd stanowisko to podzielił, to znaczy, że w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1896/09, M. Podat. 2010/8/25). Autor skargi powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 listopada 2008 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 79/2008. Nie wyjaśnił jednak, na jaką okoliczność. Brak jest zatem podstaw do odnoszenia się przez Sąd do poglądów wyrażonych jakoby w tym wyroku. Tym bardziej, że Sądowi wyrok o takiej sygnaturze akt nie jest znany. Dodać jednocześnie warto, że wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie miały poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 listopada 2008 r. o sygn. akt SK 79/06.

7.2. Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie

z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.