Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 338/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a, ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 139, art. 140, art. 187, art. 194, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej "organem I instancji") z dnia [...] r. nr [...], którą określono H. G. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2009 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie dwóch spółek cywilnych, posiadając w nich udziały wynoszące po 50%, tj.: spółki cywilnej "J." B. B., H. G. w N. i spółki cywilnej "G." G. K., H. G.

W toku postępowania kontrolnego (udokumentowanego protokołem kontroli zawierającym także wynik badania rzetelności ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych w spółce "J." za 2009 r.) oraz wszczętego w jego następstwie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2009 r., organ I instancji dokonał ustaleń w przedmiocie rozliczeń w spółkach Podatnika, stwierdzając w obu z nich nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów lub odpisów amortyzacyjnych, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

I. Odnośnie spółki "J." stwierdzono:

1. Zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę [...] zł (wg wyliczenia [...] zł – [...] zł).

Z uwagi na ustalenia zawarte we włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r., w której stwierdzono nieuprawnione podwyższenie wartości środków trwałych w postaci:

– budynku głównego wraz z basenem o kwotę netto łącznie [...] zł wynikającą z 24 faktur wystawionych przez dwa podmioty (tj. [...] i firmę [...]), które w rzeczywistości nie wykonywały usług nimi udokumentowanych,

– budynku usługowo handlowego, poprzez przyjęcie do podstawy jego amortyzacji kolejnych 3 "pustych" faktur wystawionych przez firmę [...] na łączną kwotę netto [...] zł,

oraz stwierdzenie, że w ewidencji środków trwałych dla środków trwałych nabytych lub wytworzonych w latach 1999-2005 brak było dowodów nabycia - organ I instancji zweryfikował odpisy amortyzacyjne środków trwałych dokonywane w spółce Podatnika. W konsekwencji stwierdził, że w 2009 r., tak jak w 2007 r., odpisy te były dokonywane przy uwzględnieniu zawyżonych wartości początkowych oraz od środków trwałych bez udokumentowanego nabycia. Organ dokonał zatem stosownych korekt i wyłączeń i wyliczył sumy miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. spółka mogła odliczyć z tego tytułu kwotę [...] zł miesięcznie (tj. łącznie [...] zł za 2009 r.).

2. Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dowodów księgowych na łączną kwotę [...] zł, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy spółką a jej trzema kontrahentami. W wyniku weryfikacji transakcji (w tym na podstawie kontroli krzyżowych) ustalono, że podmiot:

a) [...] wystawił na rzecz spółki "J." 3 faktury

na łączną kwotę [...] zł. Organ I instancji stwierdził natomiast, że [...] (ani jako samodzielny wykonawca, ani też w przeszłości jako podwykonawca [....]) nie wykonał na rzecz Spółki żadnych usług, albowiem nie dysponował on wymaganymi do ich realizacji możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi, jak również nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji swojej działalności. Ponadto stwierdzono, że składane przez niego w sprawie wyjaśnienia były lakoniczne, niejasne i niepoparte żadnymi dowodami (tj. teza o zaginięciu dokumentacji czy też współpraca w wykonywaniu ww. transakcji z nieznajomymi spod sklepu). Także analiza faktur wystawionych przez podmiot wykazała sprzeczność pomiędzy rodzajem i zakresem prac na nich wykazanych (na dwóch uwidoczniono usługi remontowe, ale z uwagi na całokształt materiału dowodowego organ nie dał im wiary, a jedna dotyczy sprzedaży hurtowej artykułów chemii gospodarczej), gdyż faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej, były usługi ogólnobudowlane. Ponadto dostrzeżono sprzeczność wynikającą ze złożonych przez ten podmiot wyjaśnień co do miejsca świadczenia usług na rzecz spółki.

b) "[...] widnieje jako wystawca 26 ręcznie wypisanych rachunków o łącznej wartości [...] zł, dotyczących sprzedaży hurtowych ilości środków czystości i innych artykułów chemii gospodarczej, przy bardzo ogólnikowym określeniu sprzedawanych rzekomo towarów, a jeszcze rzadziej wskazaniu pojemności opakowania bądź innej cechy wyróżniającej dany produkt. Zwrócono przy tym uwagę, że kontrahent pomimo wskazanego na spornych fakturach adresu siedziby przedsiębiorstwa, znajdującego się we właściwości Urzędu Skarbowego w Ch., nie zamieszkiwał i nie figurował w bazie danych podatników tego urzędu;

c) [...] Spółka Jawna widnieje jako wystawca 66 faktur na łączną kwotę netto [...] zł (w okresie styczeń, maj oraz od lipca do października 2009 r.), jednakże z dniem 30 kwietnia 2007 r. została ona wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług a według oświadczenia złożonego przez [...] - od grudnia 2003 r. spółka "S." nie prowadziła działalności gospodarczej, szczególnie nie prowadziła jej w okresie od 2008 do 2010 r., przez co nie mogły być wystawione żadne faktury. W jego ocenie również, podpis na okazanych mu w toku kontroli fakturach nie jest na pewno ani jego, ani syna, a osoby reprezentujące spółkę "J." nie są mu znane.

Organ I instancji uznał zatem, że łączna kwota wydatków niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów spółki "J." z tytułu pustych lub nieistniejących faktur wyniosła w 2009 r. [...] zł (wg wyliczenia: [...] zł + [...] zł + [...] zł), z czego na Podatnika, zgodnie z jego udziałem w spółce, przypadła kwota [...] zł.

Z uwagi na powyższe w protokole kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. ww. spółki była prowadzona nierzetelnie i, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), nie uznał tej księgi we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ, na podstawie art. 23 § 2 o.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

II. Odnośnie spółki "G." stwierdzono, że w 2009 r. w spółce doszło

do zawyżenia wartości odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę [...] zł

(wg wyliczenia [...] zł – [...] zł). Organ I instancji ustalił bowiem, że w 2008 r. spółka ta zawyżyła wartość początkową środka trwałego w postaci budynku pensjonatowo-usługowego o łączną kwotę netto [...] zł, co wynikało z przyjęcia

do tej wartości 4 faktur wystawionych przez Zakład Usług [...], a które nie dokumentowały - według organu - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem m.in., że [...] z powodu nieskładania deklaracji dla podatku od towarów i usług od maja 2005 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników tego podatku, a ponadto organowi z urzędu wiadome było, że podmiot ten wystawiał puste faktury.

W konsekwencji organ I instancji skorygował wartość początkową ww. środka trwałego (wykazaną w ewidencji środków trwałych spółki "G." w kwocie [...] zł), pomniejszając ją o wartość pustych faktur w kwocie [...] zł. Natomiast z uwagi na to, że również w 2009 r. spółka ta dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego przy uwzględnieniu zawyżonej jego wartości początkowej, organ wyliczył sumy miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że spółka przez cały 2009 r. mogła odliczyć z powyższego tytułu kwotę [...] zł, w miejsce wykazanej w ewidencji środków trwałych kwoty [...] zł.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że w spółkach należących do Podatnika zawyżono koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o łączną kwotę [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł), z czego udział Podatnika wyniósł [...] zł. W efekcie, decyzją z dnia [...] r., organ określił Podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej: niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez sprzedawców usług nabytych przez Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podawanie w decyzji informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz ze sobą sprzecznych, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, bezprawne obciążenie Podatnika odpowiedzialnością i skutkami prawnymi niewykonywania przez wykonawców usług obowiązków wynikających z bezwzględnie wiążących ich przepisów prawa podatkowego, naruszenie art. 139, art. 140, art. 187 i art. 194 o.p. przez niezastosowanie i błędne zastosowanie tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym"), opisaną na wstępie decyzja z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosków i argumentów odwołania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest to, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organ I instancji faktury, miały w rzeczywistości miejsce.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia w 2009 r. kosztów uzyskania przychodów spółki "J." łącznie o kwotę [...] zł (wynikające z ujęcia w księgach podatkowych spółki fikcyjnych faktur) jest zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodził się z organem I instancji,

że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza samego faktu wykonania spornych usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i rachunkami, wystawionymi na rzecz spółki przez [...] oraz spółkę "S.".

Organ odwoławczy, jako prawidłowe i zasadne ocenił także ustalenia co do wysokości odpisów amortyzacyjnych w spółkach "J." i "G.", podzielając w szczególności stanowisko organu I instancji co do fikcyjności faktur wystawionych przez [...] i [...]. Przy czym, w wyniku analizy przedłożonych 18 sierpnia 2015 r. (tj. w postępowaniu odwoławczym) dodatkowych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że:

– faktura VAT nr [...] wystawiona przez [...] za zakup fotela masującego za kwotę netto [...] zł oraz faktura VAT nr [...] wystawiona przez [...] za zakup przyrządów do siłowni i masażu za kwotę netto [...] zł, pozostają bez wpływu na ustalenia organu poczynione w zakresie amortyzacji środków trwałych spółki "J." w 2009 r., albowiem całkowita amortyzacja ww. środków trwałych przypada odpowiednio, zgodnie z ewidencją środków trwałych - na sierpień i wrzesień 2007 r.;

– faktury VAT nr [...] z [...] r. i nr [....] z [...] r. (wystawione przez [...]) pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika, gdyż dokumentują zakupy, które nie stanowią samodzielnych środków trwałych, a poza tym objęte były dotacją z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Mając na uwadze regulację art. 191 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i oceniony prawidłowo, a jego ocena jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zbadał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Natomiast Podatnikowi nie udało się obalić ustaleń organu ani wykazać ich sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ostateczną decyzję organu odwoławczego, Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

2) bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez sprzedawców usług nabytych przez Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) podawanie w decyzji informacji i faktów nieprawdziwych lub niezgodnych ze stanem faktycznym oraz ze sobą sprzecznych;

4) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

5) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego;

6) bezprawne obciążeniu Podatnika odpowiedzialnością i skutkami prawnymi niewykonywania przez wykonawców usług obowiązków wynikających z bezwzględnie wiążących ich przepisów prawa podatkowego,

7) naruszenie art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił, analogiczną do zawartej w odwołaniu, argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W kwestii naruszenia art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że przepisy te nie zawierają jakichkolwiek sformułowań

na temat tego, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązki weryfikacyjne w stosunku do swoich kontrahentów, a - tymczasem - z decyzji organów obu instancji wynika, że takie obowiązki organy nakładają na Skarżącego, zarzucając mu niedochowanie należytej staranności i niesprawdzenie wystawców faktur, z którymi zawierał umowy. Zdaniem Skarżącego, nie może on być obciążany skutkami tego, że wykonawca lub sprzedawca nie prowadził ewidencji, czy też nie składał deklaracji podatkowych i nie uiszczał należnego podatku. Tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przeprowadził, żadnego postępowania, które wykazałoby, że prace i dostawy zamówione przez Skarżącego oraz zakupione przez niego towary nie zostały odpowiednio - wykonane lub nabyte.

Skarżący podniósł również, że wszystkie wydatki, które zostały przez niego poniesione (której to okoliczności organy podatkowe nie zakwestionowały), były związane z uzyskiwanymi przychodami, co stanowi o spełnieniu warunku koniecznego do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), połączył do wspólnego rozpoznania sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 338/16 oraz I SA/Sz 339/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 p.p.s.a, sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Do zapłaty tego podatku Skarżący był zobowiązany do dnia 30.04.2010 r. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca 2010 r. i powinien upłynąć z końcem 2015 r. Z uwagi zatem na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po 31.12.2015 r., na wstępie rozważenia wymaga z urzędu kwestia przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 15 października 2015 roku nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone Skarżącemu w dniu [...] r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 15.10.2015 r., odebranym przez Podatnika 9.12.2015 r. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Słusznie zatem organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc w następnie do kwestii określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania (...). Stosownie zaś do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje (...). Z kolei art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 23 o.p.)

Działając na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, co nastąpiło w drodze rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475).

Oceniając zatem istnienie okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do treści art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 o.p. stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednakże organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, o czym mowa w § 5 omawianego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie w myśl art. 290 ww. ustawy w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż w protokole kontroli zostały zawarte zapisy badania urządzeń księgowych spółki J. za rok 2009 wraz z oceną prawidłowości ich prowadzenia. W konsekwencji stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów spółki J. w zakresie uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, słusznie zatem na podstawie art. 194 § 4 o.p. organ miał podstawy do nieuznania ich za dowód na okoliczności wynikające z zapisów ksiąg.

Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz spółki cywilnej którego wspólnikiem był skarżący. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku faktur wystawionych przez [...] dokumentowały one czynności, które nie miały miejsca, albowiem nie dysponował on wymaganymi do ich realizacji możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi, jak również nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji swojej działalności. Składane przez niego w sprawie wyjaśnienia były lakoniczne, niejasne i niepoparte żadnymi dowodami, nadto część z wystawionych przez niego faktur dotyczących sprzedaży artykułów chemii gospodarczej, czy pościeli i ręczników była zupełnie rozbieżna z zakresem jego działalności gospodarczej, którym były usługi budowlane, nadto nie był w stanie wskazać gdzie leży N. - gdzie miał rzekomo świadczyć usługi na rzecz spółki Skarżącego. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez [...] to ustalono, iż nie zamieszkiwał i nie figurował on w bazie danych podatników właściwego dla podawanego w fakturach adresu siedziby jego przedsiębiorstwa Urzędu Skarbowego w Ch., a nadto w fakturach mimo ich dużej wartości, opisywał sprzedawany towar (hurtowe ilości środków czystości i artykułów chemii gospodarczej) w sposób bardzo ogólnikowy, uniemożliwiający ich identyfikację i weryfikację, a także ewentualne zgłaszanie reklamacji w razie wadliwości towaru, przez co organ uznał iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli zaś chodzi o faktury rzekomo wystawione przez [...] Spółka Jawna, [...]., to z ustaleń organów wynika, iż spółka ta od grudnia 2003 roku nie prowadziła działalności, który to fakt potwierdza szereg okoliczności (ogłoszenie upadłości, wykreślenie z rejestru podatników VAT). Także według informacji od [...] wynika, że podpis na fakturach nie należał do niego, ani do jego syna, a spółka we wskazanym okresie nie prowadziła działalności, wyjaśnił nadto, że osoby reprezentujące spółkę J. nie są mu znane.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać Skarżącego do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień Skarżącego jednak nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach, opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, iż sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, że kosztami są kwoty określone w fakturach, niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywisty fakt wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie Skarżącego leżało zatem wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą własnych, nie popartych materiałem dowodowym twierdzeń. Z uwagi na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów o.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść konkluzji, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W konsekwencji skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, oraz aby w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście. Brak było także podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania z jakich przyczyn wystawcy faktur nie potwierdzili wykonania transakcji. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie faktur nie nastąpiło tylko i wyłącznie w oparciu o twierdzenia wystawców, a w oparciu o całość materiału dowodowego, logikę zdarzeń i założenie racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Wobec powyższego nie sposób uznać za trafne zarzuty naruszenia art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Należy też zauważyć, iż przytoczone przez Skarżącego liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, a rozważania i tezy sformułowane na gruncie tamtej ustawy odnoszą się do specyficznych uregulowań wynikających z niej, jak i przepisów prawa unijnego w tej materii, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w wyniku których nie doszukały się potwierdzenia wykonania spornych usług i dostaw przez wystawców faktur. Zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził do potwierdzenia wykonania spornych usług oraz dostaw przez wystawców faktur.

Dotyczy to także zawyżonych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w spółce J. oraz spółce G. W spółce J. trafnie na podstawie włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ustalono, iż podwyższono w sposób nieuprawniony wartość początkową środków trwałych w postaci budynku głównego z basenem oraz budynku handlowo-usługowego w spółce J. o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez [...] oraz [...], które w rzeczywistości nie wykonywały usług nimi udokumentowanych – co miało wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych w roku 2009. Natomiast w spółce G. stwierdzono zawyżenie wartości początkowej środka trwałego – budynku pensjonatowo-usługowego, w związku z przyjęciem do tej wartości faktur wystawionych przez [...], które również nie dokumentowały rzeczywistych czynności, ustalono bowiem, że podmiot ten z powodu nieskładania deklaracji został wykreślony z rejestru podatników VAT w roku 2005, a fakt wystawiania przez ten podmiot pustych faktur jest znany organowi z urzędu.

Zdaniem Sądu analiza motywów wydania zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Organy wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, poczynione zaś ustalenia pozostają zgodne z treścią zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Reasumując organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Sąd przyjmuje za podstawę kontroli w niniejszej sprawie oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uznania za wadliwą dokonaną subsumcję tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić