Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1604/18 w sprawie ze skargi P. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Oddział w P. kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2018 r., III SA/Wa 1604/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek skargi P. Oddział w P. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 23 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zrzekając się rozprawy domagał się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na następujących zarzutach:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia P. Oddział w P. w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 708.205 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa VAT, poprzez uchylenie postanowienia dyrektora izby administracji skarbowej w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 stycznia 2018 r. nastąpiło w dniu 1 lutego 2018 r., a zatem już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z dnia 26 października 2017 r., tj. po dniu 29 stycznia 2018 r.; tymczasem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy VAT oraz art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia dyrektora izby administracji skarbowej na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2b ustawy VAT, przejawiającej się w uznaniu, iż naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 87 ust. 2b ustawy VAT nie był uprawniony do dokonania weryfikacji prawidłowości deklaracji złożonej przez P. za październik 2016 r. poprzez zwrócenie się do kontrahentów spółki o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych oraz niezasadne przyjęcie przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 3/16,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b ustawy VAT poprzez nieprawidłową wykładnię oraz art. 10 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) poprzez niezastosowanie na skutek przyjęcia, że art. 87 ust. 2b ustawy VAT wprowadzony do ustawy VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. nie pozwala na prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku obejmującej sprawdzenie podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczeń podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Podstawy kasacyjne zgłoszone w środku odwoławczym dotykają wszystkich trzech aspektów wadliwości zaskarżonego postanowienia dyrektora izby administracji skarbowej, dostrzeżonych w wyroku Sądu pierwszej instancji, a mianowicie:

- niewykazania przez organ przesłanki materialnoprawnej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania (zarzut nr 1 tiret pierwsze),

- nieskuteczności (nieterminowości) wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zarzut nr 1 tiret drugie),

- uchybień popełnionych w toku dodatkowej weryfikacji zwrotu, a polegających na nieuprawnionym dokonaniu w tym trybie tzw. kontroli krzyżowej (zarzut nr 1 tiret trzecie i zarzut nr 2).

W związku z powyższym odnieść się należy w pierwszym rzędzie do kwestii skuteczności wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Ocena tego zarzutu determinuje bowiem zakres (konieczność) analizy pozostałych podstaw zaskarżenia zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Stwierdzenie formalnoprawnej wadliwości rozstrzygnięcia organu, tj. braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na jego spóźnione doręczenie, czyni bowiem zbędną ocenę merytorycznych elementów postępowania i stanowiska organu w tym zakresie.

Istota sporu we wskazanym aspekcie wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie (s. 10-12 uzasadnienia wyroku). W sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez dyrektora izby administracji skarbowej postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 25 stycznia 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (1 lutego 2018 r., podczas gdy okres ten upływał 29 stycznia 2018 r.).

Należy przy tym zauważyć, że Sąd powołał się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (CBOSA), przyjmując implicite, że zachowuje ono aktualność również w bieżącym stanie prawnym.

Kontestując to zapatrywanie dyrektor izby administracji skarbowej podniósł, iż:

- wskazany wyrok nie był wiążący dla Sądu pierwszej instancji, a przy tym w orzecznictwie można odnotować pogląd odmienny, zgodnie z którym przed upływem terminu przedłużenia konieczne jest jedynie wydanie (sporządzenie) i przekazanie stosownego postanowienia operatorowi pocztowemu,

- zapatrywanie prezentowane w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. i nie uwzględnia zmian prawnych w szczególności w zakresie procedury doręczania pism w postępowaniu podatkowym, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., tj. obowiązku doręczania profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej (w świetle wykładni przyjętej przez Sąd organ może nie mieć pewności, czy skutecznie przedłużył termin ze względu na trudności mogące wystąpić w doręczeniu, związane z wymogiem oczekiwania na odbiór pisma po otrzymaniu przez podatnika zawiadomienia o możliwości odbioru pisma) (s. 6-9 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do ww. argumentów skargi kasacyjnej należy zauważyć, co następuje.

Polemika z poglądem wyrażonym w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17, a zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym judykacie i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (por. np. wyrok z 18 lipca 2019 r., I FSK 942/19, CBOSA).

Brak jest ponadto przeszkód by ww. pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 255/17. Nie ma przy tym podstaw do tego, by zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom wpływały na rozumienie ww. unormowania. Kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na możliwość elektronicznego "awizowania" pisma nie może mieć tu przesądzającego znaczenia. Przywołane przez organ regulacje procesowe realizują bowiem gwarancje procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 942/19, czy wyrok z 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów nie mógł odnieść pożądanego rezultatu zgłoszony przez organ zarzut odnoszący się do wykładni i stosowania art. 87 ust. 2 ustawy VAT (pkt 1 tiret drugie). Jako prawidłowe ocenić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji o nieskutecznym (nieterminowym) przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 25 stycznia 2018 r., utrzymanym w mocy przez dyrektora izby administracji skarbowej.

W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotową uznać należy analizę pozostałych podstaw zaskarżenia zgłoszonych przez organ, a dotyczących kwestii wykazania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jak też przekroczenia uprawnień proceduralnych w ramach weryfikacji tegoż zwrotu. Wywód Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie ma walor instrukcyjny, jednakże nie jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia związana jest w pierwszym rzędzie z nieskutecznym wprowadzeniem aktu do obrotu prawnego. Dano temu zresztą wyraz w motywach zaskarżonego wyroku, wskazując że organ powinien mieć na uwadze okoliczność wyekspirowania terminu przedłużenia zwrotu podatku (s. 20 uzasadnienia wyroku).

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.