Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1203/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie J. Antosik, A. Świderska, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1418,20 zł (jeden tysiąc czterysta osiemnaście złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniach 25, 28-30 października 2002 r. Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę Firmy Handlowo – Usługowo - Produkcyjnej A I.T. w zakresie zbadania rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2001, w wyniku której ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16.931,78 zł, dotyczącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonanych jednorazowo w grudniu 2001 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji powołał się na treść art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tzw. odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o w/w ustawy z uwzględnieniem art. 23.

Zdaniem organu, naruszenie powołanych norm prawnych powoduje, że naliczone odpisy nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Zasadą jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach, co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zatem skoro przepisy przewidują miesięczny tryb naliczania odpisów amortyzacyjnych to również, co miesiąc należy je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie reguła ta została naruszona, albowiem podatnik nie dokonywał odpisów miesięcznie, lecz wprowadził je dopiero w grudniu 2001 r. jedną kwotą w wysokości 18.471,03 zł ( obejmując okres od I –XII 2001 r. ) do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zauważył ponadto, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z wyjątkiem prowadzących księgi rachunkowe, mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego tylko do końca roku 2000 (§ 7 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) mocą, której ustawodawca zobowiązał podatników do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w równych ratach, co miesiąc.

Na podstawie tych ustaleń Urząd przyjął, iż kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie odpis amortyzacyjny za miesiąc grudzień 2001 r. Natomiast pozostałe odpisy dokonane w grudniu 2001 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Ponadto nieprawidłowo wykazane koszty w stosunku do kosztów wykazanych za cały rok podatkowy stanowią 0,63% i świadczą w myśl § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego też powodu prowadzona przez podatnika księga zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł.

Zarzuciła naruszenie art. 120-122, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 22, 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem odwołującego, organ podatkowy I instancji zobowiązany był do wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji z przytoczeniem norm prawnych określających wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz sposób ich wyliczenia – art. 53a Ordynacji.

W piśmie uzupełniającym odwołanie pełnomocnik I.T. powołując się na treść art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym argumentował, iż podatnik w roku 2001 księgował odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków trwałych, co miesiąc tyle, że w nieprawidłowej wysokości z powodu błędnego zapisu komputera. Kwoty te wynosiły 0,01 zł lub 0,02 zł. Dopiero w grudniu 2001 r. wykrył błąd i dokonał korekty zapisów w prawidłowej wysokości na podstawie § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej w kwestii niewskazania podstawy prawnej naliczenia odsetek i określenia ich wysokości Izba wyjaśniła, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z nowym brzmieniem art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy w B. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dlatego też zarzuty podniesione w odwołaniu Izba uznała za niezasadne, nie znajdując tym samym podstaw do uchylenia kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Dnia 30 czerwca 2003 r. skarżący – I.T. wniósł o uzupełnienie decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. odmówiła uzupełnienia swojej decyzji, co do rozstrzygnięcia.

Na decyzję organu II instancji I.T. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, w której powtórzył zarzuty przytoczone w odwołaniu od decyzji i wniósł o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami postępowania jest kwestia dokonywania przez podatnika – I.T. - odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zauważyć na początek należy, iż z istoty dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynika rozłożenie w czasie możliwości zaliczania ułamkowych części poniesionych kosztów.

Co do zasady bowiem poniesione nakłady nie mogą bezpośrednio i w całości – o ile stają się przedmiotem amortyzacji – podlegać uwzględnieniu w rozliczeniu danego okresu podatkowego.

Podnosi się przy tej okazji argument wskazujący na to, iż bezpośrednie i całkowite umieszczenie nakładu ( np. inwestycyjnego ) w kosztach powodować mogłoby sytuację , w której podatnik nie wykazywałby dochodu do opodatkowania – ze względu na wyższy od przychodu poziom kosztów jego uzyskania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym jest bowiem dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Ponieważ nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, ustawodawca określił jedynie cechy, jakim poniesione koszty muszą odpowiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Koszt poniesiony przez podatnika, pozostający w związku ze źródłem przychodu może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu jedynie wówczas, gdy spełnia łącznie następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w c e l u jego osiągnięcia oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a- 22o z uwzględnieniem art. 23.

Należy jednak podkreślić konieczność odtwarzania istniejących związków przyczynowych pomiędzy poniesieniem wydatku, a celem jakim jest osiągnięcie (zamiar osiągnięcia) przychodu (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, s. 317, wyd. C.H.Beck, W-wa 2001).

Odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, w równych ratach, c o m i e s i ą c począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkowa lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w Ł. stwierdziła, iż skarżący

w roku podatkowym 2001 zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez dokonanie j e d n o r a z o w o w grudniu 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od I do XII 2001 roku.

Skarżący podniósł natomiast, iż dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co miesiąc, jednakże w błędnej wysokości - 0,01 zł lub 0,02 zł.

Błąd był wynikiem niewłaściwej pracy programu komputerowego i dlatego w grudniu

2001 r. podatnik skorygował wcześniejsze odpisy amortyzacyjne.

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony jest – zdaniem Sądu - wniosek, iż zarówno Izba Skarbowa w Ł., jak i Urząd Skarbowy w B. naruszyły zasady postępowania podatkowego, określone w przepisach Ordynacji Podatkowej ( ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co w konsekwencji prowadziło do wadliwego zastosowania normy prawa materialnego.

Podkreślić należy, iż każdy organ podatkowy zobowiązany jest w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 Ordynacji).

Odnosząc się do przytoczonych wyżej reguł postępowania podatkowego zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy zobowiązany był przede wszystkim zbadać – czego w ogóle nie uczynił ( por. uzasadnienie rozstrzygnięcia II instancji ) - czy strona skarżąca rzeczywiście korygowała w grudniu 2001 r. błędne zapisy komputerowe dotyczące, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Argumenty na tę okoliczność pełnomocnik skarżącego przedstawił w uzupełnieniu odwołania ( pismo z dnia 2 maja 2003 r. ), nadto były one przedmiotem wzmianki zawartej w piśmie dotyczącym stanu sprawy ( k. 91 akt postępowania podatkowego).

W motywach przedstawionych przez podatkowy organ odwoławczy zabrakło jednak jakiejkolwiek analizy i oceny stanowiska strony w tym zakresie.

Wobec wyraźnego poglądu zaprezentowanego przez pełnomocnika podatnika Izba Skarbowa nie mogła się uchylić od przedstawienia swojego zdania, i to zarówno wtedy, gdyby pogląd ten podzieliła, jak również w przypadku odmowy uznania jego zasadności.

Innymi słowy w postępowaniu odwoławczym dopuściła się istotnego naruszenia zasad tego postępowania pomijając ocenę zawartości odwołania pozostawiając stronie jedynie pole do domysłów co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Jest to o tyle znaczące, że argument co do skorygowania błędnego zapisu komputerowego – powtórzony następnie w skardze – jest właściwe głównym argumentem podatnika mającym skłonić organy podatkowe do uznania jego racji.

Konieczne zatem jest udzielnie odpowiedzi na pytanie czy dokonywanie błędnych odpisów amortyzacyjnych mogło być wynikiem błędu programu komputerowego ( czy też może wynikiem celowego działania podatnika albo osoby dokonującej księgowania w jego imieniu ).

Jeśli odpowiedź na tak sformułowane pytanie byłaby pozytywna należało wówczas ocenić, czy przedmiotowa korekta mogła być przeprowadzona i czy została przeprowadzona zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

( Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222).

Stwierdzone błędy w zapisach podatnik może bowiem poprawiać w trybie przewidzianym w § 12 rozporządzenia, przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej,

z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty dokonania poprawki (pkt 1) lub przez wprowadzenie do księgi nie wpisanych dowodów lub dowodów zawierających korekty błędnych zapisów. Zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym (pkt 2).

Skoro w motywach zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do powyższych kwestii, oraz - co istotne - rozstrzygając merytorycznie niniejszą sprawę pominął prawną ocenę możliwości korekty błędnych zapisów zakładając niejako z góry i przedwcześnie, iż podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie i wadliwie, w konsekwencji przyjął nietrafnie antycypując, że księga ta nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym .

Pomocne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy byłoby również ustalenie, czy odpisy amortyzacyjne w wysokości 0,01 zł lub 0,02 zł miały wpływ tylko na wpłacane przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też wpłynęły one na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w badanym roku podatkowym.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, iż amortyzowanie środków trwałych jest uprawnieniem podatnika. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu ich zużycia - winien prowadzić stosowne ewidencje, obliczać wysokość odpisów amortyzacyjnych i wówczas zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże właściwie tylko zaniechanie wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji tych środków powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznane za koszt uzyskania przychodów ( por. wyrok NSA z dnia 21 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1328/99, ONSA 2001 Nr 4, poz. 183).

Reasumując skład orzekający uznał, iż organ podatkowy kwestionując fakt rzetelnego rozliczania się podatnika powinien był dokonać wyczerpującej analizy podatkowej, a w rezultacie wydać decyzję spełniającą kryteria opisane w przepisie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie Izba podjąć powinna wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozwoli jej w dalszej kolejności na prawidłową i rzetelną ocenę zebranego materiału dowodowego i postawienie trafnej, dającej się wszechstronnie zweryfikować prawnej diagnozy czynności podjętych przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i lit. "c", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.