Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2802/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 maja 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 lutego 2016 r. Spółka złożyła do NUS deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1.148.999,00 zł. Termin ten upłynął w dniu 29 lutego 2016 r.

W dniu 15 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Strony kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie zasadności zwrotu Spółce podatku od towarów i usług, w trakcie której postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w kwocie 1.148.999,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 15 marca 2016 r., tj. wezwania organu pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa - jako zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2016 r., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Następnie, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., w kwocie 1.148.999,00 zł do dnia 30 stycznia 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył powyższy termin przedmiotowego zwrotu podatku do dnia 30 marca 2017 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Kolejnym postanowieniem, z dnia [...] marca 2017 r., NUS przedłużył termin wnioskowanego zwrotu do dnia 30 maja 2017 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ pierwszej instancji po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołaniu się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 maja 2017 r.

1.3. Strona pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) nierespektowanie wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347 s. 1 i nast., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie oraz zasady neutralności i proporcjonalności;

2) naruszenie art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przedłużenie po raz piąty terminu wnioskowanego zwrotu podatku, bez wykazania uzasadnionej przyczyny, powodującej konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia i przedłużenia terminu zwrotu;

3) naruszenie art. 120 i art. 125 O.p., poprzez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa oraz zasady szybkości postępowania i ograniczania formalizmu.

Spółka wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskazując że weryfikacja rozliczenia prowadzona jest przez NUS przez 15 miesięcy, a wstrzymywanie wnioskowanych zwrotów podatku spowodowało utratę płynności finansowej Spółki i w konsekwencji zawieszenie działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnego uzasadnienia potwierdzającego zasadność kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, tym samym ogranicza możliwość jego weryfikacji. W ocenie Spółki takie działanie NUS stanowi nadużycie przyznanych mu uprawnień i ma na celu finansowanie budżetu należącymi do niej środkami.

1.4. DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy decyduje czy weryfikacja ta następuje w procedurze czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy kontroli skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółce podatku z deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., tj. wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, co czyni bezzasadnym argumentację zażalenia dotyczącą bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu.

Jak podkreślił DIAS, organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu jako podstawę prawną wskazał art. 216 § 1 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia NUS odwołał się do wszczęcia w dniu 30 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego wobec Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. [...] marca 2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. DIAS wskazał także na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności w celu zebrania materiału dowodowego, na co wskazano w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 lutego 2017 r. Natomiast pismem z dnia 22 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował, iż przedłużył termin prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce do dnia 30 maja 2017 r.

Powyższe okoliczności zdaniem DIAS, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należało uznać za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016 r. Konieczne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego w celu potwierdzenia faktycznego transportu towarów dla kontrahentów Strony dokonywanych w ramach transakcjach wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw, gdyż jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. istnieje prawdopodobieństwo, iż występuje ona w charakterze brokera.

Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał także zarzuty Strony, iż działania organów podatkowych stanowią nadużycie prawa i naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie rozstrzyga bowiem o zasadności wykazanej kwoty zwrotu, a w przypadku gdy czynności weryfikacyjne wskażą na uzasadnienie zwrotu, organ podatkowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto jak podkreślił DIAS, regulacje zawarte w dyrektywie 2006/112/WE dają organom podatkowym możliwość kontroli przestrzegania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług z uwagi na wysokie ryzyko nadużyć w tym obszarze.

Organ odwoławczy zakwestionował także zarzut braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, powtarzając za NUS, iż przyczyną przedłużenia wnioskowanego zwrotu było wszczęcie postępowania kontrolnego, którego przewidywany termin zakończenia określono na dzień 30 maja 2017 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie odniesienie się szczegółowo do treści zarzutów i nie rozstrzygnięcie zażalenia w jego granicach, lecz odniesienie się do niego poprzez ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia, bez gruntownej analizy zasadności zażalenia Skarżącej i odniesienia się do istoty zarzutów, w szczególności w aspekcie zgromadzonej obszernej i ponadstandardowej dokumentacji transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów, a tym samym nie wykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji;

2) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez pominiecie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają dodatkowej weryfikacji i po raz piąty przedłużenia terminu zwrotu, a tym samym przedłużenia terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki;

3) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki, jej dostawcą i odbiorcami, przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym, a tym samym zaniechanie ustalenia zasadności potrzeby dalszej weryfikacji, w celu wykluczenia poszukiwania dla poszukiwania, dla zatrzymania jak najdłużej pieniędzy Spółki w budżecie;

4) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oraz 274c, 281§ 2, 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej, co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy 2006/112/WE i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami.

Takie stosowanie prawa przez organy podatkowe obu instancji, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców. Nie zwrócony podatnikowi VAT stanowi dochód budżetu Państwa. Wystarczy użyć słowa "wątpliwości" i organ "może", aby zatrzymać pieniądze w budżecie na wiele miesięcy lub lat - do "czasu" (przecież nieokreślonego skoro wielokrotnie przedłuża się termin zwrotu co dwa - trzy miesiące z takim samym

uzasadnieniem zakończenia weryfikacji rozliczenia;

5) art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków NUS i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności.

6) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nie uwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Skarżącej zachowania ciągłości działalności gospodarczej poprzez systemowe, wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14 stycznia 2016 r. działalności gospodarczej z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wynosi ponad 5.300.000 zł) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej w znacznych rozmiarach unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z podatków.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 maja 2017 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz czwarty termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

W sprawie istotne jest to, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 marca 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed skarżonym w sprawie postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2017 r., tj. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres po raz trzeci.

Z kolei skarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. NUS przedłużył powyższy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. do dnia 30 maja 2017 r. Postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 kwietnia 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru, karta 27 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia 2017 r., tj. po 30 marca 2017 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

3.7. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 kwietnia 2017 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 marca 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia 2017 r.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

3.8. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzony w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).