Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 914/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3, art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 914/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. ustalił J. R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 45.135 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie. Decyzji organu podatkowemu I instancji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej: O.p, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolność oceny zebranego materiału.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w kwocie 24.851 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ II instancji podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii wielkości środków finansowych przechowywanych w skrytce depozytowej wynajętej w C. R. "R." w H. Dyrektor podniósł, że w świetle protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...] r., skrytkę depozytową posiadał od 1998 r. w banku, który znajdował się w pobliżu miejsca zamieszkania jego matki. Matka była upoważniona do tej skrytki. Według zeznań na początek 2008 r.

w skrytce depozytowej w H. mogło znajdować się od 15.000 do 30.000 euro. Skarżący nie wiedział w jakim procencie środki w niej się znajdujące były jego,

a w jakiej części matki. Organ podał, że w dniu [...] r. została przesłuchana

w charakterze świadka matka skarżącego, która zeznała, że przedmiotowa skrytka depozytowa założona została w 1997 r. lub w 1998 r., a zamknięta w 2009 r. Wyjaśniła, że skrytka depozytowa została założona przez jej męża i krótko przed śmiercią przekazana synowi. Dodała, że po śmierci męża ona i syn przechowywali w niej tylko środki pieniężne. Oświadczyła, że na początek 2008 r. w skrytce depozytowej mogło znajdować się od 25.000 do 30.000 euro. Gromadziła w niej środki, które zostawały jej z emerytury, "żeby nie trzymać ich w mieszkaniu". Świadek zeznała, że "to były różne kwoty od 100 euro do 1.000 euro" w zależności ile środków wolnych zostawało na koniec miesiąca.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przyjął, że na dzień 1 stycznia 2008 r. w skrytce depozytowej w H. mogło znajdować się 22.500 euro – to jest

w przeliczeniu na polskie złote – 81.139,50 zł. Powyższa kwota stanowiła uśrednioną wartość z kwot wskazanych przez skarżącego, tj. z kwot 15.000 i 30.000 euro.

Organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania przed organem podatkowym

I instancji skarżący nie powołał się na dodatkową darowiznę od matki, poza jej środkami zgromadzonymi w skrytce depozytowej, z których korzystał. Ponadto organ podał, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. w sposób jednoznaczny skarżący oświadczył, iż kwota przechowywana w skrytce bankowej w H. (15.000 – 30.000 euro) obejmowała zarówno jego, jak i jego matki oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ uznał, że jest to spójne z zeznaniami matki.

Reasumując, w świetle zeznań skarżącego oraz zeznań matki złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. organ uznał, że gotówka przechowywana

w skrytce depozytowej w H. stanowiła wspólne oszczędności skarżącego oraz jego matki. Organ podał, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. matka zmieniła swoje dotychczasowe zeznania i oświadczyła, że posiadała w domu sejf,

o istnieniu którego nie wiedział nawet jej syn. Z uwagi na sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez matkę, organ odwoławczy nie dał wiary zmienionym zeznaniom świadka w kwestii posiadania domowego sejfu i przechowywania w nim gotówki.

Organ podniósł, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. matka powołała się również na nowe okoliczności, tj. na środki finansowe pochodzące ze sprzedaży rzeczy niepotrzebnych np. kominka, mebli, przydomowej szklarni, samochodu

i rowerów. Podniosła również, że na opłaty wydawała około 500 euro miesięcznie. Ponadto świadek zeznała, że brat męża przekazał jej kwotę 12.000 – 14.000 euro ze sprzedaży przyczepy, szklarni i łódki do samochodu, które to środki przechowywała

w skrytce bankowej, a później w sejfie w domu. Z uwagi na fakt, że świadek nie mogła przedłożyć żadnych umów sprzedaży bądź innych dowodów potwierdzających powyższe zeznania, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Izby Skarbowej w P. (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K.) o pozyskanie od [...] władz podatkowych informacji, mających na celu weryfikację podniesionych przez świadka twierdzeń. Organ podał, że [...] władze podatkowe nie potwierdziły jednak zeznań matki dotyczących sprzedaży aktywów przez nią wymienionych. Ponadto w świetle informacji przesłanych przez [...] władze podatkowe, fakt darowizny nie został zgłoszony tamtejszej administracji podatkowej. Jednocześnie przekazane przez [...] władze podatkowe informacje dotyczące dochodów matki wykluczyły możliwość darowania przez nią kwoty 20.000 – 30.000 euro

z otrzymanych w 2008 r. dochodów. Uzyskane informacje wskazują bowiem, że dochody matki były niewysokie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania w miarę uzyskiwanej wiedzy o niedoborze środków, zeznania ulegały modyfikacji. Zauważył, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. skarżący nie powołał się na fakt przechowywania pieniędzy w skrytce depozytowej w H. Dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli wskazującymi na nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi przez skarżącego w 2008 r. przychodami, w piśmie z dnia [...] r. powołał się on na fakt posiadania tej skrytki. Następnie podczas przesłuchania w dniu [...] r.

w sposób jednoznaczny oświadczył, że w przedmiotowej skrytce na dzień [...] r. znajdowało się 15.000 – 30.000 euro i środki te obejmowały zarówno jego, jak

i jego matki oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie nie powołał się na dodatkową darowiznę od matki, poza "środkami mamy" zgromadzonymi w skrytce depozytowej w H., z których korzystał. Organ podał, że skarżący zarzucił nieuwzględnienie po stronie przychodów otrzymanych od matki dodatkowych środków finansowych w kwocie 20.000 – 30.000 euro, rzekomo wpłaconych do skrytki depozytowej w H.. Ponadto, że środki zgromadzone w skrytce bankowej

w H. oraz środki przekazywane w formie darowizn wpłacone przez matkę

w 2008 r. do skrytki depozytowej nie są tożsamymi środkami finansowymi. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że powyższe twierdzenia podatnika pozostają w ewidentnej sprzeczności ze złożonymi przez skarżącego oraz jego matkę zeznaniami na etapie postępowania przed organem I instancji.

W opinii organu nie można również zgodzić się z wyjaśnieniami zawartymi

w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] r. w części,

w której wskazuje, że darowana kwota 20.000 – 30.000 euro pochodziła między innymi z oszczędności zgromadzonych przez matkę "w ciągu swojego pobytu

w H.". Wyjaśnienia te pozostają bowiem w sprzeczności z jej zeznaniami złożonymi podczas przesłuchania w dniu [...] r., zgodnie z którymi

w skrytce depozytowej w H. gromadziła środki, które zostawały jej z emerytury, "żeby nie trzymać ich w mieszkaniu" oraz że w latach poprzedzających analizowany rok przekazywała "synowi 1.000 – 5.000 euro". W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowi próbę dostosowywania się do kolejnego etapu postępowania.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że twierdzenia w zakresie otrzymania przez skarżącego dodatkowych środków finansowych w kwocie 20.000 – 30.000 euro nie zostały w sposób przekonujący uprawdopodobnione (nie powołał się na dodatkową darowiznę od matki, poza środkami zgromadzonymi w skrytce depozytowej w H., z których korzystał). Natomiast matka, jak i pełnomocnik skarżącego w prowadzonym postępowaniu składali sprzeczne wyjaśnienia dotyczące źródła pochodzenia rzekomo darowanych pieniędzy. Brak jest, zdaniem organu, podstaw do przyjęcia po stronie przychodów dodatkowej darowizny od matki w kwocie 20.000 – 30.000 euro.

Organ podniósł, że na etapie postępowania przed organem podatkowym

I instancji skarżący zeznał, że w spornej skrytce depozytowej w H. na dzień

1 stycznia 2008 r. mogło znajdować się od 15.000 do 30.000 euro, natomiast jego matka wskazała na kwotę od 25.000 do 30.000 euro. Wobec powyższego, organ odwoławczy postanowił z korzyścią dla skarżącego zwiększyć kwotę środków przechowywanych w skrytce depozytowej, przyjętą przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i uznać maksymalną kwotę wskazywaną podczas przesłuchań,

tj. kwotę 30.000 euro jako wielkość środków pieniężnych, którymi mógł dysponować

w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego uznana kwota stanowiąca wspólne środki finansowe przechowywane w skrytce depozytowej, obejmuje także kwotę otrzymaną przez matkę od brata męża. Zgodnie z zeznaniami matki, kwota ta była bowiem przechowywana w skrytce depozytowej w H., a później w zakwestionowanym przez organ odwoławczy sejfie. Organ stwierdził, że wobec powyższego należało dokonać korekty po stronie przychodów o kwotę 27.046,50 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi wyniosła 33.134 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 24.851 zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego w dniu [...] r. za pośrednictwem organu złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy. Decyzję zaskarżył w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości. Strona skarżąca uważa, że ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

w jej przypadku jest bezprzedmiotowe, co potwierdza treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, Dyrektor bezpodstawnie ustalił nadwyżkę wydatków nad źródłami ich finansowania, ponieważ posiadała ona w 2008 r. dochody, które w całości pokrywały wydatki dokonane przez nią w tym roku, a które były opodatkowane lub też stanowiły darowiznę. W związku z powyższym strona skarżąca uważa, że Dyrektor niezasadnie zastosował art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Strona podkreśliła, że uzyskiwanie przez nią wysokich dochodów w latach poprzedzających 2008 r. wynikało z zeznań podatkowych za lata 2006, 2007 i z tych środków mogła ona finansować wydatki w roku kontrolowanym. Pieniądze z lat wcześniejszych znajdowały się zarówno w Polsce jak i w skrytce w H., co wynika z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę (sprzedaż aut). Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że kwoty pieniędzy znajdujących się w skrytce w H.

z pewnością były duże. Skrytka ta była wspólna dla niej i dla matki, w związku z tym znajdowały się tam pieniądze pochodzące z różnych źródeł (działalności gospodarczej, kwot przechowywanych ze sprzedaży aut, oszczędności matki, inne kwoty uzbierane przez matkę). W opinii strony skarżącej, Dyrektor pomimo przyjęcia maksymalnej kwoty wynikającej z zeznań – a uznanej za istniejącą w skrytce depozytowej – pominął inne źródła, które miały wpływ ma kwotę pieniędzy znajdującą się w dyspozycji strony

w 2008 r.

Strona skarżąca uważa, że stanowisko Dyrektora w kwestii zeznań matki jest błędne, ponieważ jej zeznania nie są ze sobą sprzeczne i potwierdzają fakty wskazane przez podatnika, tj. przekazywanie przez matkę pieniędzy w formie darowizny (uzyskanych przez nią z różnych tytułów). Dyrektor jest także w błędzie uznając, że tylko dochody wskazane w [...] zeznaniach podatkowych były jedynymi dochodami matki (pominięto np. kwoty otrzymane od brata jej zmarłego męża, ze sprzedaży różnych ruchomości oraz z odłożonych przez nią oszczędności z lat wcześniejszych). Strona zaznaczyła, że niewłaściwe jest wnioskowanie Dyrektora oparte tylko na dokumentach otrzymanych z [...] organów podatkowych, które nie mogą stanowić jedynego dowodu w sprawie. W opinii strony odrzucenie wiarygodności i doszukiwanie się sprzeczności między zeznaniami matki, strony i twierdzeniami zawartymi w pismach pełnomocników powoduje nie uwzględnienie aspektu logicznego i życiowego, które

w tej sprawie są kluczowe. Podkreśliła, że matka mieszkała wiele lat w H., gdzie gromadziła określony majątek, a biorąc pod uwagę warunki [...], kwoty darowizny przekazane stronie nie były wysokie. Skarżący uważa, że istnieje logiczne powiązanie i uzasadnienie uznanych za sprzeczne zeznań. Podnosi, że matka wyprzedawała swoje dobra w H., na co Dyrektor nie posiada żadnego przeciwdowodu. Fakt braku wiedzy [...] aparatu skarbowego o wyprzedaży przez matkę jej majątku jest uzasadniony, bowiem takich operacji się nie zgłasza do organów skarbowych (nie podlegają one w H. opodatkowaniu). Ponadto strona uważa, że jej wyjaśnienia z dnia [...] r. do protokołu kontroli, w których zeznała, iż w skrytce znajdowało sie od 25.000 do 50.000 euro były złożone najbliżej kontrolowanego roku (2008) i dlatego winny być bardziej wiarygodne od następnych twierdzeń strony. W ocenie skarżącego wskazuje to, że nie było dostosowywania stanu faktycznego do toku postępowania (co sugeruje Dyrektor w decyzji). Od razu bowiem strona podała wyższe kwoty trzymane w skrytce (a co było dla niej korzystniejsze),

a potem niższe (mniej korzystne dla sprawy). Zupełnie niezrozumiały dla strony skarżącej jest argument Dyrektora o braku pojawiania się wątku darowizny (rzekomo nikt o nim nie wspominał) w postępowaniu przed organem I instancji. Strona twierdzi, że fakt ten matka potwierdziła w swoim zeznaniu z dnia [...] r. podając, iż miała pieniądze na darowizny dla strony w 2008 r., ponieważ to w tym roku (zwłaszcza w jego drugiej połowie) wyprzedała majątek zgromadzony podczas dwudziestoletniego pobytu w H..

Skarżący zaznaczył, że matka jest osobą starszą (ur. w 1934 r.) i nie wszystko dokładnie pamięta, a niektóre kwestie mogą jej się mylić np. czy dane kwoty były

w skrytce, czy w sejfie. Ponadto w pierwszym przesłuchaniu (w dniu [...] r.) nie mówiła nic o sejfie, bo nie była o tę kwestię pytana. Zdaniem skarżącego nawet pełnomocnicy strony nie wiedzieli o istnieniu sejfu w [...] mieszkaniu matki

i pisząc o otrzymywanych przez stronę darowiznach, pisali o kwotach umiejscawiając je w skrytce. Ponadto strona podniosła, że matka uzyskała w Polsce dochody z emerytury w 2008 r. w kwocie – po odliczeniu podatku i składki na ubezpieczenie zdrowotne – 11.186,54 zł., co zwiększyło jej możliwości odnośnie darowizn dla strony (kwoty wpływały na konto matki do banku w Polsce, a strona te pieniądze wybierała). Strona zauważa, że Dyrektor dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy na jej niekorzyść, co odbiega od zasady demokratycznego państwa prawa. Podniosła, że zgodnie

z orzecznictwem sądowym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego

i prawnego sprawy nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Na potwierdzenie tego argumentu strona skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 5 lipca 1996 r., sygn. akt. III ARN 19/96 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 1997r., sygn. akt I SA/Po 1459/96.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji podać przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony

w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku (zob.: R. Mastalski w Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia

15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX

nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX

nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX

nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX

nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX

nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX

nr 500652).

Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por.: wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639).

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik, chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) powinien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania powinny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX

nr 794836).

Zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi

w sprawie dowodami.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zasadnie organ odmówił zaliczenia po stronie przychodów 2008 r. kwoty rzędu 30.000 euro, mającej stanowić kolejną darowiznę od matki skarżącego. Zdaniem organu okoliczność ta nie została udowodniona, natomiast strona skarżąca uważa, że fakt darowizny miał miejsce, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie tut. Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo organ powołuje się na pierwsze zeznania skarżącego i jego matki w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., które jednoznacznie wskazują, że

w skrytce bankowej w H. znajdowało się według skarżącego 15-30 tys. euro, natomiast według matki 20-30 tys. euro. Z zeznań tych wynika, że były to zarówno środki matki, jak i skarżącego. I tak do protokołu przesłuchania w dniu [...] r. skarżący zeznał, że w skrytce znajdowały się środki jego i matki, z których to środków korzystał, nie wszystkie oddawał, nie wiedział w jakim procencie były to jego środki,

a w jakim matki (d.: akta administracyjne tom 1/4, k. 40-43). Wprawdzie w piśmie z dnia [...] r. (d.: akta administracyjne tom 2/4, k. 273) skarżący wskazywał na środki w skrytce w wysokości 25.000-50.000 euro, jednakże uczynił to dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli prowadzonej działalności gospodarczej, która już wówczas wykazała nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi w 2008 r. przychodami

(d.: akta administracyjne tom 2/4, protokół kontroli podatkowej k. 256-267). Istotne jednak jest, że wcześniej, tj. [...]r. w toku kontroli skarżący twierdził, że

w latach 2006-2008 "generalnie" środków nie miał i takiego faktu nie pamiętał (d.: akta administracyjne tom 2/4, k. 248-251). Skarżący zatem zmienia swoje wyjaśnienia od twierdzeń, że generalnie środków pieniężnych nie posiadał (wersja I z dnia [...] r.), następnie wskazując, że w skrytce była to kwota 25.000-50.000 euro (II wersja z dnia [...]r.) aż do zeznania, że była to kwota 15.000-30.000 euro (III wersja z dnia [...] r.). Obecnie znowu wraca do kwoty najwyższej jako dla niego najkorzystniejszej. Należy stwierdzić, że przyjęta przez organy wersja w ogóle posiadania środków jest dość korzystną wobec pierwotnego zeznania w dniu [...] r., że żadnych oszczędności w gotowce nie posiadał. Mając na uwadze jednak fakt, że kwota środków 30.000 euro w skrytce została podana także przez matkę skarżącego, prawidłowo organ przyjął tę wysokość, a nie 50.000 euro. Podnieść bowiem należy, że matka skarżącego do protokołu z dnia [...]r. podała, że przekazane synowi w 2008 r. środki w formie pożyczki jak i darowizny kształtowały się w granicach 20-30 tys. euro. Środki były przekazywane tylko na zakup samochodów. Zgodziła się, aby syn wybierał środki ze skrytki, które należały do niej, w skrytce było 25-30 tys. euro, z tych środków ona raczej nie korzystała, bowiem miała emeryturę, która jej wystarczała. Podała, że w skrytce lokowała środki, gdyż nie chciała "trzymać ich w mieszkaniu". Wkładała różne kwoty rzędu od 100 do 1.000 euro, rzadko je wybierała. Potwierdziła, że korzystał z nich syn, oboje traktowali te środki jako wspólne, odkładane były z myślą dla niego (d.: akta administracyjne tom 1/4, k. 53-55).

Zauważyć należy, że dopiero na etapie późniejszym postępowania pojawia się

w zeznaniach matki twierdzenie o posiadaniu w domu sejfu, w którym miały być przechowywane jeszcze inne środki poza wskazanymi pierwotnie. Późniejsze zeznania z dnia [...] r. (d.: akta administracyjne tom 1/4, k. 96-98) pozostają

w sprzeczności z przywołanymi pierwszymi zeznaniami, z których wynikało, że miejscem przechowywania środków była skrytka. Jak sama bowiem wyjaśniła nie chciała przechowywać pieniędzy w mieszkaniu, co należy ocenić jako wiarygodne zeznanie, także w kontekście doświadczenia życiowego co do bezpiecznej formy przechowywania środków w społeczeństwie dość powszechnie korzystającym z usług bankowych.

Zgodzić się należy z organem, że terminarz składanych zeznań skarżącego

i jego matki wskazuje, że były one dostosowywane do dokonywanych ustaleń przez organ podatkowy. Zauważyć należy, że z pierwszych zarówno zeznań skarżącego, jak

i jego matki (złożonych w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) dość jednoznacznie wynika, iż otrzymywał on środki w ramach pożyczki, jak i darowizny (nie zawsze zwracał pożyczkę), a pochodziły one ze środków zgromadzonych

w skrytce, których było maksymalnie 30.000 euro.

Sąd podkreśla, że pierwsze zeznania w przedmiotowej sprawie nie są jedynymi dowodami przemawiającymi przeciwko uznaniu, iż oprócz środków zgromadzonych

w skrytce bankowej skarżąca dysponowała innymi środkami rzędu 30.000 euro przechowywanymi w sejfie. Zauważyć należy, że z informacji uzyskanej od [...] władz podatkowych wynika, iż matka skarżącego uzyskiwała niewysokie dochody (biorąc pod uwagę realia utrzymania w tym kraju), a mianowicie emeryturę

z Banku Ubezpieczenia Społecznego w 2007 r. 4.060 euro, a w 2008 r. – 4.191 euro. Ponadto korzystała z miejskiej pomocy społecznej oraz otrzymywała zasiłek mieszkaniowy (d.: akta administracyjne, k. 106-110). Powyższe dane wskazują, że matka skarżącego była osobą niezamożną i zapewne zmuszoną – ze względów ekonomicznych – do korzystania z pomocy instytucji publicznych. Tej oceny

i zasadności rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie może zmienić powołanie się dopiero na etapie skargi na niewielkie dochody otrzymywane w Polsce, skoro kolejna darowizna od matki miała pochodzić nie ze środków uzyskanych Polsce, lecz ze zgromadzonych w sejfie w H.. W związku z tym trudno dać wiarę, że matka dysponowała – poza środkami w skrytce bankowej – środkami znajdującymi się w domu (30.000 euro), jednocześnie korzystała z pomocy na elementarne potrzeby, która to pomoc przewidziana jest dla uboższej części mieszkańców H.. Zauważyć należy, że skarżąca zeznała, iż nie pracowała. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie dochody tej osoby nie można dać wiary, że poza kwotą darowizny ze środków, które zgromadziła

w skrytce bankowej, przekazała jeszcze inne środki skarżącemu, a który powołuje się na osiąganie znaczących dochodów z handlu samochodami, gdy w tym czasie jego matka korzysta z pomocy społecznej. Prawdą jest, że zdarzają się sytuacje, w których rodzice pomimo trudnej sytuacji ekonomicznej i konieczności korzystania z pomocy instytucji publicznej (wspomagających najuboższych w społeczeństwie) jednocześnie zasilają finansowo swoje dobrze prosperujące zawodowo dzieci, jednakże nie można wymagać, aby każde twierdzenie w takiej sytuacji o znaczących możliwościach finansowych tych rodziców i przekazywaniu kolejnej darowizny było przyjmowane bezkrytycznie w oderwaniu od realiów wynikających z informacji nadesłanych przez inne państwo, a także pierwszych zeznań osób zainteresowanych w tym postępowaniu. Podnieść należy, że przed organami podatkowymi skarżący powoływał się na fakt, że kolejna darowizna rzędu 20.000 – 30.000 euro przekazana przez matkę miała pochodzić nie ze skrytki bankowej, lecz z sejfu domowego, o którym on nie wiedział.

W tej sytuacji niewiarygodna byłaby wersja zdarzeń o przekazywaniu matce środków uzyskanych w 2008 r. w Polsce (powołano się na te środki w skardze), następnie wywożonych do H., wkładaniu ich do sejfu, a następnie w tym roku ponownie przekazywanych synowi.

Odnośnie powołania się na okoliczność uzyskania przez matkę środków

ze sprzedaży rzeczy ruchomych np. "jachciku" (sprzedany po śmierci męża), kominka, mebli, szklarni wyprzedawanych przed przeprowadzeniem się do Polski (akta administracyjne tom 1/4, k. 96-98), zauważyć należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów, iż fakt taki miał miejsce. Zgodzić się należy, że nie zawsze sprzedaż rzeczy ruchomych wiąże się z obowiązkiem zgłoszenia tego zdarzenia organowi podatkowemu i brak w tym zakresie dokumentów urzędowych, jednakże dowodem mogłyby być choćby dokumenty prywatne np. otrzymania zapłaty, umowy o sprzedaży samochodu, czy innych wartościowych rzeczy.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy dał wiarę, że skarżący pokrył wydatki

w 2008 r. m.in. wszystkimi środkami znajdującymi się w skrytce, tj. w wysokości 30.000 euro. Organ przyjął zatem, że wydatki zostały pokryte zarówno środkami stanowiącymi własność skarżącego, jaki jego matki, uzyskanymi od niej na podstawie darowizny. Pomimo, że skarżący i jego matka zeznali, iż ilość środków w skrytce znajdowała się

w przedziale 15-30 tys. euro, organ przyjął na korzyść podatnika górną ich granicę. Skoro matka nie przechowywała środków w mieszkaniu (wg pierwszej wersji zeznań), to niewątpliwie w skrytce znajdowały się także środki otrzymane od szwagra ze sprzedaży ogrodu, szklarni, przyczepy i łódki samochodowej. Maksymalna ilość środków pieniężnych podana zarówno przez skarżącego i jego matkę, to 30.000 euro

i ta kwota została uwzględniona po stronie przychodów w 2008 r., co należy uznać za prawidłowe w kontekście zasady, że wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie oznacza to, że uwzględnienie tej okoliczności (nawet gdyby zachodziły wątpliwości co do jej wystąpienia, jednakże przyjętej przez organ i korzystanej dla podatnika) implikuje po stronie organu obowiązek uwzględnienia każdej wersji o kolejnych darowiznach.

Sąd nie znajduje uzasadnienia, aby dodatkowo uwzględnić kolejne 30.000 euro rzekomo otrzymane od matki, które miały być przetrzymywane w domu (w sejfie), gdy jednocześnie zmuszona ona była ze względu na swój status materialny korzystać

z pomocy społecznej i twierdziła, że w domu środków nie przechowywała. Podnieść należy, że [...] władze podatkowe nie wykazały, aby matka była

np. właścicielką nieruchomości; podano jedynie, że dom był wynajmowany.

Jednocześnie wskazać należy, że organ nie pominął okoliczności, iż skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą (podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych "T." J. R. oraz był wspólnikiem "A." s.c. - handel samochodami osobowymi oraz furgonetek) osiągał z tego tytułu dochody i posiadał środki pieniężne. Zauważyć należy, że organ

II instancji (s. 10 zaskarżonej decyzji) uwzględnił oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 194.055,76 zł oraz środki zgromadzone w skrytce depozytowej. Oszczędności na koniec roku 2008 wyniosły 117.893,93 zł, a zatem różnica została uwzględniona po stronie przychodów służących pokryciu wydatków. Organy nie kwestionują, że wyżej podane oszczędności pochodziły ze źródła legalnego (opodatkowanego lub zwolnionego w tym z lat poprzedzających 2008 r.).

Ponadto organ przyjął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.461.389,99 zł oraz przychód ze spółki cywilnej w kwocie 60.152,97 zł. Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły 1.318.264,27 zł, stąd była to znacząca pozycja pokryta ustalonymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że materiał dowodowy co do zasady został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, znalazło to odzwierciedlenie

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i konieczność uwzględnienia skargi. Decyzja zapadła

z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ I instancji jak i odwoławczy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E.Kruppik-Świetlicka