Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 204/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 16c
journal: Dz.U. 2015 poz 199
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg A. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzje:

1. nr [...], którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 360.799,00 zł;

2. nr [...], którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 289.161,00 zł;

3. nr [...], którą określił A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 255.998,00 zł.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że A. S.A. dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego za 2015, 2016 i 2017 r. poprzez niewykazanie do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy, odnosząc się do kwestii trwałego związania obiektów z gruntem, przytoczył tezy zawarte w orzecznictwie sądowym, a następnie skonstatował, iż istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic i urządzeń reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich zamocowania do podłoża, tak aby mogły oprzeć się czynnikom zewnętrznym, np. wiatrowi. Prezydent Miasta K. stanął na stanowisku, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady mieć fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może ona znajdować się także wyżej.

Prezydent Miasta K. wskazał, że w dniu 7 listopada 2017 r. Spółka dołączyła do akt zestawienia nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy Miejskiej K. wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., 1 stycznia 2016 r. i 1 stycznia 2017 r. Organ stwierdził, że z wyjaśnień strony przesłanych w dniu 28 lutego 2018 r. wynika, że wykazane w zestawieniach nośniki reklamowe stanowiły odpowiednio w 2015, 2016 i 2017 r. własność Spółki z wyjątkiem wiat użytkowanych w drodze koncesji. Ponadto organ dodał, że na wezwanie z dnia 6 marca 2018 r. Spółka przesłała zestawienie nośników reklamowych uzupełnione o daty ich demontażu.

Po zacytowaniu przepisów zastosowanych w sprawie Prezydent Miasta K. stwierdził, iż wbrew dotychczasowym tezom wysuwanym przez Spółkę gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Projekt wiaty przystankowej potwierdza bowiem, że gabloty są umieszczone w konstrukcji wiaty, co umożliwia eksponowanie reklam. Zdaniem organu, gabloty bez wiaty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty wykorzystywana jest do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, iż wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową. Według organu I instancji, o powyższym świadczy również umowa zawarta pomiędzy Spółką a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacji. Zgodnie ze wspomnianym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 umowy). Ponadto Spółka była zobowiązana do dbałości o stan techniczny wiat, estetyczny wygląd oraz czystość (§ 5 umowy). A. S.A. przejęła zatem ustawowy obowiązek gminy dotyczący budowy, przebudowy i remontu wiat przystankowych po to, żeby zrealizować swój cel gospodarczy, tj. działalność reklamową.

Zdaniem Prezydenta Miasta K., nie ma znaczenia fakt, czy przedmiotowe obiekty znajdują się w pasach drogowych dróg publicznych, gdyż jak wskazuje treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych, a działalność reklamowa taką działalnością nie jest.

Prezydent Miasta K. jako przedmiot opodatkowania przyjął więc stanowiące własność Spółki wiaty przystankowe jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji ze względu na rozmiary i funkcję użytkową nie można również uznać wiat przystankowych za obiekty małej architektury.

Organ podatkowy nie podzielił także poglądu strony, jakoby wiaty przystankowe były budynkami. Prezydent Miasta K. stanął na stanowisku, że wiaty przystankowe nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie mają żadnego elementu (ściany, filarów, słupków) oddzielającego front wiaty od przestrzeni zewnętrznej.

Organ I instancji zwrócił ponadto uwagę, iż w przesłanych przez Spółkę zestawieniach wiaty zostały wykazane jako nośniki reklamowe. Projekty budowlane znajdujące się w materiale dowodowym przewidują istnienie w konstrukcji wiat kasetonów reklamowych. Strona nie przedłożyła żadnego projektu, który pomijałby gabloty reklamowe. Prezydent Miasta K. zaznaczył jednak, że tak naprawdę nie ma znaczenia, czy panele reklamowe zostały umieszczone w wiatach, czy też nie. W ocenie organu podatkowego brak paneli reklamowych zależał wyłącznie od Spółki, która mogła wykorzystać je w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała.

Organ I instancji doszedł do wniosku, iż skoro rzeczonych wiat nie sposób zaliczyć do budynków czy obiektów małej architektury, a ponadto zostały wymienione wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to niezależnie od możliwości montażu gablot reklamowych należy je uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego, Prezydent Miasta K. uwzględnił też likwidację części urządzeń reklamowych w trakcie 2015, 2016 i 2017 r.

W odwołaniach od powyższych decyzji Prezydenta Miasta K. A. S.A. wniosła o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie ich uchylenie i umorzenie postępowania I instancji w całości. Decyzjom organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez ich błędna wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ I instancji, że sama konstrukcja wiaty przystankowej oraz jej funkcja ochrony pasażerów determinują trwałe związanie z gruntem i przypisanie wiacie przystankowej przymiotu budowli, co spowodowało opodatkowanie wiat przystankowych jako wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, sprzecznie z faktycznym stanem tych wiat;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, przejawiające się przyjęciem, iż przedmiotem podatku od nieruchomości jest cała wiata przystankowa jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej odwołującej, co spowodowało, że organ błędnie zaliczył do podstawy opodatkowania wartość całej wiaty przystankowej:

a) zarówno w sytuacjach, gdy wiata przystankowa była wyposażona w gablotę reklamową zamocowaną w ścianie wiaty przystankowej, która to gablota reklamowa nie stanowiła całości techniczno-użytkowej z pozostałą częścią wiaty przystankowej i spełniała odrębną funkcję reklamową,

b) w sytuacjach, gdy wiata przystankowa w ogóle była pozbawiona gablot reklamowych;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, nie zaś właściciel gruntu, z którym ta budowla jest trwale związana, co doprowadziło do nałożenia na odwołującą podatku od nieruchomości pomimo braku prawnej możliwości uznania jej za podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w świetle zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i dowolne interpretowanie wyjaśnień Spółki oraz postanowień umowy z dnia 9 września 1998 r. zawartej pomiędzy odwołującą a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym S.A. w K., co spowodowało, że organ podatkowy ocenił sprawę tylko na podstawie projektu wiaty przystankowej, ustalając jedynie ogólne dane techniczne wiaty przystankowej i zaniechał weryfikacji:

- czy wiaty przystankowe będące przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji faktycznie są trwale związane z gruntem,

- jaka część wiaty przystankowej stanowi urządzenie reklamowe wykorzystywane przez odwołującą w działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] Z kolei w dniu 16 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzje:

1. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...],

2. nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...]

Uzasadniając swoje decyzje Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt 16c ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy Prawo budowlane oraz stwierdziło, że istota sporu ogniskuje się wokół kwestii kwalifikacji wiat przystankowych - zarówno z zamontowanymi gablotami reklamowymi, jak i bez nich - jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także kwestia uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych posadowionych na gruntach stanowiących własność innego podmiotu. Powołując się na treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane organ odwoławczy stwierdził, że cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle mocno, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie w inne miejsce. Połączenie obiektu z podłożem (fundamentem) powinno być dokonane w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu nie ma przy tym istotnego znaczenia.

Odnosząc się do definicji budynku, organ odwoławczy wskazał, iż w judykaturze przyjmuje się, że wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany jest zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Co istotne, przegroda budowlana nie musi być ścianą. Kolegium wskazało, że na gruncie prawa budowlanego, chociażby w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, występują pojęcia "ściana" i "przegroda budowlana"; nie powinno się zatem tych pojęć utożsamiać. Ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, ale nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Nie można więc zaakceptować, zdaniem organu, stanowiska, że przegrodę stanowi tylko taki element zewnętrzny obiektu budowlanego, który ma cechy ściany, czyli co do zasady ma charakter lity, z dopuszczalnymi otworami, np. okiennymi czy drzwiowymi. Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym pojęcie "przegroda budowlana", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje również elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni, wyznaczając granice obiektu (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 i z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). W ocenie Kolegium rzeczone wiaty przystankowe nie spełniają definicji budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a to wobec braku wydzielenia ich ze wszystkich stron przegrodami budowlanymi (żaden element nie oddziela frontu wiaty od przestrzeni zewnętrznej).

Zdaniem Kolegium przedmiotowe wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość - 240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Tym samym przyjęcie, iż stanowią one obiekty małej architektury pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że z zawartego w powołanym przepisie przykładowego katalogu obiektów małej architektury można wywnioskować, jakie funkcje pełnią w przestrzeni obiekty małej architektury: porządkową (np. śmietnik), rekreacyjną (np. huśtawki), upiększającą otoczenie (np. fontanna) i obiektów kultu religijnego (np. kapliczka). W opinii organu II instancji, w powyższy katalog nie można wpisać wiat przystankowych.

Kolegium stwierdziło, że z kolei o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poza cechami określonymi w tych przepisach, decydują również funkcje użytkowe (gospodarcze) obiektu dla podatnika. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej sporne obiekty dla Spółki są wyłącznie urządzeniami i nośnikami reklamowymi. Jak wynika bowiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie "agencji reklamy", a nie komunikacji czy drogowego transportu osobowego, w ramach których mogłyby znaleźć wykorzystanie wiaty przystankowe.

Kolegium nie podzieliło argumentacji A. S.A. odwołującej się do przepisów prawa cywilnego. Według organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniami, iż znaczenie terminu "trwałe związanie z gruntem", niezdefiniowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, powinny determinować poglądy tak orzecznictwa, jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Organ II instancji wskazał, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ prawo budowlane nie odwołuje się do art. 45, art. 47, art. 48 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Kolegium, w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których znajdują się wiaty przystankowe, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel obiektu budowlanego (wiaty przystankowej), wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż organ I instancji prawidłowo przyjął, że należące do Spółki wiaty przystankowe podlegają opodatkowaniu jako urządzenia reklamowe. Przedmiotowe wiaty są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Okoliczność, iż wiata jest złożona z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem. To, że określony obiekt budowlany można przestawić, nie uzasadnia przyjęcia, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Innymi słowy - okoliczność, że wiata jest obiektem przestawnym i łatwo dokonać jej deinstalacji, nie oznacza, iż nie można uznać jej za trwale związaną z gruntem.

W opinii Kolegium, projekty wykonawcze przedmiotowych wiat przystankowych potwierdzają, że są one posadowione na prefabrykowanych fundamentach punktowych, zagłębionych w gruncie. Konstrukcję wiaty i dach wytworzono z systemowych profili aluminiowych. Opisany sposób montażu oraz elementy, z których zostały wykonane wiaty, zapewniają stabilność tych obiektów.

Słusznie, zdaniem Kolegium, organ I instancji zauważył, że gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Jak wynika bowiem z projektu wiaty przystankowej, gabloty umieszcza się w konstrukcji wiaty, co umożliwia prezentowanie reklam. Bez wiaty gabloty nie mogłyby być samodzielnie położone na gruncie celem prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Zatem konstrukcja wiaty jest wykorzystywana do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, że wiaty przystankowe są budowlami związanymi z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową. Powyższe potwierdza także, w ocenie organu odwoławczego, treść umowy zawartej w dniu 9 września 1998 r. pomiędzy Spółką a Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym S.A. z siedzibą w K.. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 umowy).

Kolegium podniosło, że projekty budowlane znajdujące się w materiale dowodowym uwzględniają w konstrukcji wiaty istnienie kasetonów reklamowych. Spółka nie udostępniła żadnego projektu, który pomijałby gabloty reklamowe. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż Spółka mogła wykorzystać panele reklamowe w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała. Tym samym nawet z potencjalną możliwością umieszczenia gablot w obrębie wiat (pozwalają na to założenia konstrukcyjne wiat) należy uznać je za urządzenia reklamowe przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z KRS Spółki. Dodatkowo SKO zauważyło, że strona wykazywała sporne wiaty w ewidencji środków trwałych i dokonywała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych oraz dbała o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość. Dlatego też zarówno posiadanie rzeczonych obiektów przez Spółkę, jak i potencjalna możliwość wykorzystania ich jako urządzeń reklamowych sprawia, że powinny być one uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe wiaty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na brak ich związku z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrad płatnych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kolegium stwierdziło, że skoro akta kontrolowanej sprawy zawierają dokumenty dotyczące konstrukcji wiat przystankowych (urządzeń reklamowych), a przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawnopodatkowa ww. obiektów, to nie ma potrzeby przeprowadzania oględzin wiat, powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii, przesłuchiwania świadków czy przeprowadzania rozprawy. Organ odwoławczy odstąpił również od wydania odrębnych postanowień w przedmiocie zgłoszonych w dniu 24 listopada 2020 r. wniosków. Nawet bowiem gdyby postanowienia w tej kwestii zostały wydane, to i tak strona mogłaby je kwestionować dopiero w skardze na decyzję, z racji ich niezaskarżalności. Organ odwoławczy uznał zatem, iż Prezydent Miasta K. w sposób prawidłowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego za 2015, 2016 i 2017 r.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, A. S.A. w W. wniosła na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z decyzjami organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez ich błędna wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ, iż sama konstrukcja wiat przystankowych, posiadanie fundamentów oraz ich funkcja ochrony pasażerów determinują trwałe związanie z gruntem i przypisanie wiatom przystankowym przymiotu budowli, co spowodowało opodatkowanie wiat przystankowych jako wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, sprzecznie z faktycznym stanem tych wiat przystankowych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż w razie trwałego nadania wiacie przystankowej przymiotu budowli, przedmiotem podatku od nieruchomości w każdym przypadku jest cała wiat przystankowa jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej, co spowodowało, iż organ błędnie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość całej wiaty przystankowej:

a) zarówno w sytuacjach, gdy wiata przystankowa była wyposażona w gablotę reklamowa zamocowaną w ścianie wiaty przystankowej, która to gablota reklamowa nie stanowiła całości techniczno-użytkowej z pozostałą częścią wiaty przystankowej i spełniała odrębną funkcję reklamową,

b) jak i w sytuacjach, gdy wiata przystankowa w ogóle była pozbawiona gablot reklamowych;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, nie zaś właściciel gruntu, z którym ta budowla jest trwale związana, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą podatku od nieruchomości pomimo braku prawnej możliwości uznania jej za podatnika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w świetle zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny;

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze i dowolne interpretowanie wyjaśnień skarżącej, co spowodowało, iż organ ocenił sprawę jedynie na podstawie projektu wiaty przystankowej wyposażonej w gablotę reklamową (bez projektu wiaty przystankowej bez gabloty reklamowej), ustalając jedynie ogólne, wybiórcze dane techniczne wiaty przystankowej i zaniechał faktycznej weryfikacji:

a) czy w zaistniałej sytuacji parametry te doprowadziły do stałego związania wiat przystankowych z gruntem, czy też wykorzystano inne ich właściwości (alternatywne systemy mocowania, gabaryty lub właściwości samych urządzeń, które zapewniają właściwy opór siłom natury), które bez takiego stałego związania gwarantowały zachowanie stabilności,

b) jaka część wiaty przystankowej stanowi urządzenie wykorzystywane przez skarżącą w działalności gospodarczej,

c) zaniechał identyfikacji podmiotów będących właścicielami gruntów, na których posadowione są wiaty, celem ustalenia kto jest podatnikiem;

2. art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz biegłych, a tym samym oddalenie wniosków dowodowych skarżącej przedstawionych w odwołaniu oraz w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2020 r., skutkiem czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie usunęło uchybień organu l instancji i oparło swoją decyzję na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy w przypadku stwierdzenia, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i tablice reklamowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ powinien był uchylić w całości decyzję organu l instancji i umorzyć w całości postępowanie l instancji jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniami z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 204/21, I SA/Kr 205/21 i I SA/Kr 206/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 204/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej: "ustawą o COVID-19"). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie w chwili rozpoznania sprawy po stronie Sadu nie było technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta Miasta K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja wykorzystywanych przez stronę skarżącą w działalności reklamowej wiat przystankowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uznanie samej Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych znajdujących się na gruntach stanowiących własność innego podmiotu.

Wskazać należy, że ze skarg skarżącej Spółki złożonych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, jak w niniejszych sprawach, toczyły się postępowania także przed innymi sądami administracyjnymi. I tak, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 610-613/16 oddalił skargi. Skargi kasacyjne Spółki od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami odpowiednio z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 935-939/12, z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1983-1986/16 i z dnia 8 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 720-721/17 i II FSK 464-465/17. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13, z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/18, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14, z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 46/21. Również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Po 48/17 oddalił w analogicznej sprawie skargę Spółki. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach i przyjmuje za własne.

W ślad za przywołanymi wyrokami należy przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 poz. 849 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (później Agencją Nieruchomości Rolnych, obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1). Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zostały zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., zwanej dalej P.b.). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowalny należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443). Zgodnie z tą zmianą przez obiekt budowalny należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 P.b.). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.). Przepis ten został zmieniony z dniem 11 września 2015 r. przez art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz. U. z 2015 r. poz. 774), poprzez dodanie do definicji budowli wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych. Następnie z dniem 16 lipca 2016 r. definicję budowli zmieniono, poprzez wykreślenie z niej słów "(...) wiatrowych, elektrowni (...)" (art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Dz. U. z 2016 r. poz. 961). Z kolei obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 P.b.).

W ocenie Sądu, przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez siedem prefabrykowanych fundamentów punktowych, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. (t. 1 k. 149-152 akt adm.). Wiaty są zatem przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Nie można natomiast uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zauważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2014/09 stwierdził, iż ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy P.b. - uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

Przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można wiec twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Sądu sporne wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość -240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Ponadto wiata przystankowa nie jest małym obiektem kultu religijnego, nie funkcji upiększającej, rekreacyjnej ani też porządkowej. Tym samym wobec treści art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane Sąd podziela stanowisko organów, iż nie można uznać, iż stanowią one obiekty małej architektury.

Przedmiotowe wiaty spełniają natomiast, zdaniem Sądu, wymogi by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 3 P.b. wśród budowli wymienia m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W celu zdefiniowania pojęcia "urządzenia reklamowego" ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 16c tej ustawy przez urządzenie reklamowe należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Takim urządzeniem reklamowym jest, zdaniem Sądu, wiata przystankowa, która oprócz funkcji przystanku, pełni również funkcję reklamową.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub w ustawie Prawo budowlane próżno jednak szukać definicji pojęcia "trwałego związania z gruntem". W związku z powyższym konieczne jest zatem sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa".

Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 stwierdził, że "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Należy też wskazać na wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1246/14, w którym sąd m.in. stwierdził, że konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, czy przeniesienie w inne miejsce musi być w odpowiedni sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić zatem tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji wiat przystankowych wykorzystywanych przez stronę skarżącą do prowadzenia działalności reklamowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono także stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji technicznej, przedmiotowe wiaty przystankowe są posadowione na prefabrykowanych fundamentach punktowych, zagłębionych w gruncie. Konstrukcję wiaty i dach wytworzono z systemowych profili aluminiowych. Sposób montażu oraz elementy, z których zostały wykonane wiaty, zapewniają ich stabilność.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że wiaty przystankowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane. Tym samym za niezasadny należy uznać podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak słusznie zauważył organ II instancji, gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Umieszcza się je bowiem w konstrukcji wiaty celem eksponowania reklamy. Wiaty te są zatem związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą w postaci agencji reklamowych. Potwierdza to zresztą treść łączącej stronę skarżącą z Miejskim Przedsiębiorstwem Komunikacyjnym S.A. z siedzibą w K. umowy zawartej w dniu 9 września 1998 r. Zgodnie z § 1 tej umowy jej przedmiotem była budowa i zagospodarowanie wiat na przystankach miejskiej komunikacji zbiorowej, zlokalizowanych na terenie miasta K.. W myśl § 2 ust. 1 lit. a tej umowy w ramach wiaty przystankowej Spółka miała wybudować m.in. co najmniej jeden panel reklamowy o wymiarach 120 x 180 cm. Tym samym wiaty przystankowe oraz gabloty reklamowe stanowią funkcjonalną całość i nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania. Co więcej, na podstawie § 4 ust. 2 ww. umowy skarżąca Spółka uzyskała wyłączne prawo do prowadzenia w obrębie wiat przystankowych działalności reklamowej w formie zainstalowanych paneli lub kasetonów reklamowych. Wszystkie te okoliczności wskazują, zdaniem Sądu, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest cała wiata przystankowa, a nie jedynie gabloty reklamowe.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z treści § 4 ust. 1 ww. umowy z dnia 9 września 1998 r. przez okres jej trwania wiaty przystankowe oraz urządzenia i obiekty wybudowane w ramach zagospodarowania tych zadaszeń są własnością skarżącej Spółki. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 ust. 2 umowy). Ponadto w myśl § 5 ust. 1 tej umowy, po oddaniu zadaszeń do użytku Spółka zobowiązana jest przez okres trwania umowy do dbałości o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość w obrębie zadaszenia i paneli reklamowych. Dodatkowo należy zauważyć, że Strona wykazywała sporne wiaty w ewidencji środków trwałych i dokonywała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych.

Strona skarżąca jest więc nie tylko właścicielem rzeczonych wiat przystankowych, ale i ich rzeczywistym posiadaczem na podstawie łączącej ją z Gminą Miejską K. umowy. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem. Dlatego też zarówno prawo własności do spornych wiat połączone z zachowanym rzeczywistym władztwem nad nimi oraz potencjalna możliwość wykorzystania ich jako urządzeń reklamowych sprawia, że powinny być one uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony skarżącej.

Sąd podziela stanowisko organów, iż Spółka mogła wykorzystać panele reklamowe w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała. Tym wobec potencjalnej możliwości umieszczenia gablot w obrębie wiat (pozwalają na to założenia konstrukcyjne wiat) należy uznać je za urządzenia reklamowe przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z KRS Spółki.

Równocześnie Sąd podziela w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47, art. 48 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego. Również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w kwestii podmiotu (właściciela obiektu budowlanego), jak i przedmiotu opodatkowania (obiektu trwale związanego z gruntem) nie odwołuje się do prawa cywilnego. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty (Gmina Miejska K., czy podmioty prywatne), na których zostały umieszczone wiaty przystankowe, gdyż w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca Spółka. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone wiaty przystankowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 240/11).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej O.p.). Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 197 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Zdaniem Sądu, dla wydania prawidłowej decyzji w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych, czy informacji dodatkowych ponad te, które uzyskały lub mogły uzyskać od podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały bowiem na samodzielne ustalenie stanu faktycznego.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.