Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 470/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 w zw. z art. 107, art. 108 oraz art. 51, art. 52, art. 53
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz lipiec, październik i listopad 2015 r. wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z "A" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w B. (spółka) za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za czerwiec 2013 r. - [...] zł z odsetkami - [...] zł, za lipiec 2015 r. - [...] zł z odsetkami - [...] zł, za październik 2015 r. - [...] zł z odsetkami - [...] zł i za listopad 2015 r. - [...] zł z odsetkami - [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że skarżący przez cały okres funkcjonowania spółki był jedynym członkiem jej zarządu (czyli od powstania w 2009 r. do zakończenia upadłości likwidacyjnej w 2018 r.). VAT zadeklarowany przez spółkę za wymienione okresy rozliczeniowe nie został zapłacony. W tej sytuacji, zdaniem organu, z upływem ustawowych terminów płatności VAT powstały zaległości podatkowe, od których spółka miała obowiązek naliczać odsetki za zwłokę. Skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za odsetki od powyższych zaległości liczone na dzień [...] czerwca 2016 r., poprzedzający ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki.

Postępowanie egzekucyjne, wszczęte wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych: z [...] września 2013 r. o numerze SM [...]/[...], doręczonego spółce [...] września 2013 r., z [...] października 2015 r. o numerze SM [...]/[...] doręczonego spółce [...] października 2015 r., z [...] lutego 2016 r. o numerze SM [...]/[...] doręczonego spółce [...] lutego 2016 r., z [...] lutego 2016 r. o numerze SM [...]/16 doręczonego spółce [...] marca 2016 r., obejmujących VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania jakichkolwiek należności. Spółka bowiem w zasadzie nie miała już majątku. W rezultacie postanowieniem z [...] maja 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone, na podstawie art. 59 § 2, § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2019.1438 ze zm. - u.p.e.a.).

Także w toku niniejszego postępowania podatkowego, w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, skarżący nie wskazał żadnego mienia spółki pozwalającego na odzyskanie przez wierzyciela podatkowego jakiejkolwiek części zaległości z tytułu VAT za omawiane okresy rozliczeniowe z odsetkami. W ocenie organu, powoływanie się przez skarżącego na nieruchomość położoną w C. nie jest uzasadnione, bowiem spółka [...] lipca 2015 r. zbyła ją prywatnym wierzycielom za długi.

Wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki skarżący złożył [...] stycznia 2016 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy [...] [...] w L. (sąd upadłościowy) ogłosił upadłość spółki. W toku postępowania upadłościowego, zmierzającego do likwidacji spółki, postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. doszło do zatwierdzenia ostatecznego planu podziału funduszy pochodzących z masy upadłości. Do podziału pozostało [...] zł. Wielkość ta nie pozwoliła na zaspokojenie wierzyciela podatkowego między innymi w zakresie zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r. z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. sąd upadłościowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, co ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) [...] lutego 2019 r.

W ocenie organu, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, w myśl art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu dla lat 2013 - 2015, Dz.U.2015.233 ze zm. - u.p.u.n., przy czym od 1 stycznia 2016 r. powyższa ustawa nosi tytuł Prawo upadłościowe, Dz.U.2015.978). Organ motywował, że niewywiązywanie się przez spółkę z wymagalnych zobowiązań jest samodzielną przesłanką powodującą powstanie stanu niewypłacalności i tym samym nakładającą na członka zarządu spółki obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z zachowaniem terminu 14 dni. Spółka od [...] lipca 2013 r. zalegała z zapłatą VAT za czerwiec 2013 r. (aktualnie na poziomie [...] zł), od [...] lutego 2014 r. ze spłatą pożyczki udzielonej przez PPHiU "B" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] zł), a od 1 grudnia 2012 r. z uregulowaniem należności z faktury na rzecz "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] zł). Co więcej, z aktu notarialnego z [...] lipca 2015 r. dotyczącego sprzedaży nieruchomości w C. wynika, że od [...] stycznia 2013 r. spółka zalegała z zapłatą na rzecz spółki PPHiU "B" należności z faktury w wysokości [...] zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący miał obowiązek złożyć do [...] marca 2014 r. Z upływem czasu niewypłacalność spółki rosła. Od 1 lipca 2014 r. spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą należności wobec "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] zł), a od sierpnia 2015 r. nie płaciła VAT ([...] zł za lipiec, [...] zł za październik, [...] zł za listopad). Dodatkowo w 2015 r. spółka przestała wywiązywać się z należności wobec ZUS, banków, z tytułu opłat za energię, składek ubezpieczeniowych. Ponadto spółka ma niespłacone zobowiązania wobec skarżącego i J. S., wymagalne z upływem 2015 r. (odpowiednio [...] zł i [...] zł).

Według organu, w powyższych okolicznościach niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie oznacza, że skarżący, będąc członkiem jej zarządu, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie podjął ustawowo wymaganych działań zmierzających do zabezpieczenia interesów prawnych, majątkowych wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego. Zaniechanie skarżącego w tym zakresie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia.

W tym stanie sprawy organ przyjął, że uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym zostały spełnione wszystkie przesłanki rozpatrywanej odpowiedzialności skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r. z odsetkami za zwłokę.

W podsumowaniu organ tłumaczył, że wymienione zaległości podatkowe spółki istnieją. Skarżący był jedynym członkiem jej zarządu, kiedy przypadał termin płatności VAT za analizowane okresy rozliczeniowe, a więc w czasie powstania omawianych zaległości podatkowych. Egzekucja prowadzona wobec spółki, obejmująca VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r., okazała się nieskuteczna. Skarżący z opóźnieniem wystąpił o ogłoszenie upadłości spółki, wbrew ustawowemu obowiązkowi i z naruszeniem interesu prawnego wierzycieli. Nie wskazał żadnego jej mienia, realnie pozwalającego na odzyskanie przez wierzyciela podatkowego przypadających mu należności, jeśli nie w całości, to przynajmniej w znacznej części.

U podstaw tej treści stanowiska organ odwołał się do art. 116 § 1, § 2 w związku z art. 51 i art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz.U.2015.613 ze zm., aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.). Nawiązał przy tym do unormowania przechodniego zawartego w art. 22 ustawy zmieniającej między innymi ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.1649). Na tej podstawie prawnej przyjął, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy obowiązujące do tej daty. Taka sytuacja, w ocenie organu, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r., objęte decyzją, powstały jeszcze w 2013 r. i 2015 r., każdorazowo z upływem 25. dnia kolejnego miesiąca. Odsetki od omawianych zaległości podatkowych, obciążające skarżącego jako osobę trzecią, objęły okres od ich powstania do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki, na zasadach obowiązujących przed wejściem w życie nowego brzmienia art. 107 § 3 O.p., a więc wynikających z art. 53 § 4 O.p. i art. 92 ust. 1 u.p.u.n.

Organ nie zgodził się ze skarżącym co do potrzeby powołania biegłego na okoliczność kondycji ekonomicznej spółki. Motywował, że - wbrew przekonaniu skarżącego - nieruchomość w "A" stanowiąca własność innego podmiotu (zbyta przez spółkę [...] lipca 2015 r. na rzecz spółek "B" i "C" jako spłata zadłużenia) jest mieniem, z którego aktualnie wierzyciel podatkowy nie może realnie uzyskać pokrycia omawianej zaległości podatkowej. Odnotował przy tym, że ta nieruchomość od 12 lutego 2013 r. do 21 lipca 2015 r. była obciążona hipoteką w wysokości [...] zł na rzecz spółki PPHiU "B", a od 5 grudnia 2013 r. do 26 maja 2015 r. w wysokości [...] zł na rzecz [...] S.A. (spółka "D"). Z kolei według przedstawionego przez skarżącego operatu szacunkowego, na dzień [...] października 2014 r. nieruchomość w C. miała rynkową wartość [...] zł. Poza tym Bank [...] poinformował, że na [...] kwietnia 2015 r. salo rachunku bankowego spółki było ujemne i wynosiło -[...] zł. Wobec tego, zdaniem organu, skarżący nie ma racji twierdząc, że wierzyciel podatkowy miał realną możliwość odzyskania od spółki omawianej zaległości podatkowej z odsetkami, gdyby tylko podjął niezbędne czynności odpowiednio wcześniej i działał sprawniej, efektywniej. W ocenie organu, z ustalonych okoliczności wynika jednoznacznie, że spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na przeprowadzenie skutecznej egzekucji zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik i listopad 2015 r. z odsetkami. Między innymi dlatego w następstwie doszło do ogłoszenia jej upadłości i likwidacji, w efekcie której wierzyciel podatkowy nie odzyskał przypadającej mu należności.

Zgodnie z ustaleniami organu, poczynając od 2013 r. spółka ubiegała się o pożyczkę od spółki "D" na ukończenie centrum medycznego w C. w wysokości [...] zł. Na poczet spełnienia wszystkich warunków uzyskania tej pożyczki wpłaciła spółce "D" [...] zł. Ta ostatnia kwota stała się wierzytelnością spółki, bowiem do sfinalizowania umowy pożyczki nie doszło. Ze złożonej do akt opinii z [...] marca 2016 r. wynika natomiast, że ta wierzytelność spółki w stosunku do spółki "D" uznana została za trudno ściągalną i wyceniono jej wartość na 1%.

Na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu J. S. złożył skargę. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 235 O.p. z powodu: - zaniechania zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności; - nierozpatrzenia zebranych dowodów w sposób wyczerpujący; - niepodjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, w tym dotyczących niewłaściwego postępowania organów w toku egzekucji, co doprowadziło do jej nieskuteczności oraz momentu, w którym faktycznie zaistniał stan niewypłacalności spółki;

- art. 191, art. 235 O.p. przez wadliwe ustalenie, że egzekucja została skierowana do wszystkich składników majątkowych spółki, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący miał obowiązek złożyć najdalej do 1 marca 2014 r.

- art. 200 § 1, art. 235 O.p. bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji, po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, skarżącemu nie został wyznaczony termin na zajęcie stanowiska;

- art. 116 § 1, art. 235 O.p. z uwagi na wadliwą wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, gdy egzekucja wobec spółki nie objęła wszystkich jej składników majątkowych, a czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał przed powstaniem zaległości podatkowych.

W następstwie stawianych organowi zarzutów skarżący "B" się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniał - podobnie jak w postępowaniu podatkowym - przede wszystkim, że spółka posiada wierzytelność w stosunku do spółki "D" w upadłości w wysokości [...] zł, która została uwzględniona w postępowaniu upadłościowym i umieszczona na liście wierzytelności. Poza tym, spółka wpłacała na rzecz spółki "D" znaczne kwoty, chcąc uzyskać pożyczkę pozwalającą dokończyć inwestycję na działce w C. w postaci centrum medycznego i w ten sposób wyjść z trudności finansowych. Do sfinalizowania umowy pożyczki nie doszło. Natomiast w stosunku do członków organów spółki "D" toczy się postępowanie karne ([...]. [...]).

Skarżący tłumaczył również, że z powodu ustanowienia [...] lutego 2016 r. tymczasowego nadzorcy sądowego w związku z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie miał możliwości samodzielnego działania w sprawach spółki, w tym podejmowania decyzji finansowych.

W przekonaniu skarżącego, nie było żadnych przeszkód, by skierować egzekucję do nieruchomości w C. i wyegzekwować w ten sposób zaległości podatkowe spółki.

Według skarżącego, wyłącznie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego daje gwarancję rzetelnego odtworzenia kondycji majątkowej i finansowej spółki, a w następstwie ustalenia czy i ewentualnie kiedy powstały przesłanki zobowiązujące go do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący podkreślał, że - co do zasady - obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mógł zaistnieć przed powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, w tym przypadku za czerwiec 2013 r., a następnie za lipiec, październik i listopad 2015 r.

Skarżący motywował, że w 2013 r. spółka zakupiła sprzęt medyczny za kwotę rzędu 266.000 zł. Umowa została rozwiązana, bo spółce nie udało się pozyskać środków finansowych na dokończenie budowy centrum medycznego w C. . W związku z trudnościami finansowymi [...] lipca 2015 r. spółka przeniosła własność nieruchomości w C. za niespłacone zobowiązania na rzecz prywatnych wierzycieli.

W dalszej kolejności skarżący argumentował, że czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy wiązać z konkretnymi zobowiązaniami podatkowymi spółki. Zatem obowiązek złożenia takiego wniosku nie może zaistnieć przed powstaniem zobowiązania podatkowego. W 2014 r. spółka miała przejściowe problemy finansowe, ale jednocześnie posiadała majątek pozwalający na wywiązanie się z przyszłych zobowiązań. W takiej sytuacji w 2014 r. nie zaistniały ustawowe przesłanki zobowiązujące skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Od grudnia 2013 r. nieruchomość w C. była obciążona hipoteką jedynie do [...] zł. Jednak w rzeczywistości miała o wiele wyższą wartość. Tym samym spółka dysponowała składnikiem majątkowym, z którego organ egzekucyjny powinien był przeprowadzić egzekucję i uzyskać zaległość choćby z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. z odsetkami.

W ocenie skarżącego, zasady prawdy obiektywnej i budowania zaufania do organów podatkowych wymagają od organu podjęcia wszelkich dostępnych czynności w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, także przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zwracał uwagę, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pozbawił go prawa do wypowiedzenia się co do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącego, organ odczytuje i stosuje przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej w taki sposób, który nie pozwala uwolnić się od niej, jeśli kiedykolwiek wcześniej, w przeszłości, wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Przy takim stanowisku organu, przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej stają się martwe.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, obejmującej zaległość spółki z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik, listopad 2015 r. z odsetkami za zwłokę, na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji.

W okolicznościach analizowanej sprawy tak się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, bazując na ich treści, mając przy tym na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.).

Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, która prowadziłaby do uwolnienia od omawianej odpowiedzialności, wbrew prawu.

Tak więc wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe wymienione w kontrolowanej decyzji z odsetkami. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające za przedmiot ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe.

Także nawiązywanie przez skarżącego do art. 200 § 1 O.p. nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. FPS 6/04 naruszenie art. 200 § 1 O.p. tylko wtedy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy zostanie konkretnie powiązane z okolicznościami mogącymi wpływać na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący takiego związku nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił. Nie wymienił bowiem okoliczności rzeczywiście wymagających ustalenia, które miałyby mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Natomiast prezentował własną ocenę materiału dowodowego i własną interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, o czym będzie jeszcze mowa w dalszych rozważaniach.

Zasady tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. (pamiętając, że na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., o czym jeszcze będzie mowa niżej).Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Dodatkowo, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 7 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot VAT, który z mocy art. 53 § 1 O.p. także jest objęty obowiązkiem naliczania odsetek za zwłokę.

W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 w powiązaniu z art. 107, art. 108 oraz art. 51, art. 52, art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649), do którego trafnie organ nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji. Zgodnie z tym unormowaniem przechodnim do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2013 r. i w 2015 r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla dopełnienia, warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego obejmuje nie tylko art. 107 O.p. i następne, ale także art. 51, art. 52 i art. 53 O.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności, zgodnie z regułami wynikającymi z wykładni systemowej wewnętrznej (skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika).

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 O.p. wprowadza zasadę, według której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Bezspornie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki od 2009 r. do końca jej istnienia w efekcie zakończenia upadłości likwidacyjnej (akt utworzenia spółki pochodzi z [...] listopada 2009 r., a postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego zapadło [...] listopada 2018 r.).

Termin płatności VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik, listopad 2015 r. zgodnie z prawem upływał z 25. dniem każdorazowo kolejnego miesiąca (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla wymienionych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Skoro spółka nie zapłaciła VAT wynikającego z deklaracji w ustawowym terminie, w rezultacie powstały zaległości podatkowe, od których miała ona obowiązek naliczać odsetki (por. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p.). W tym czasie kiedy powstała omawiana zaległość podatkowa - jak to zostało omówione wyżej - skarżący wchodził w skład jednoosobowego zarządu spółki. Na nim więc spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego, czyli zgodnego z prawem zadeklarowania i uiszczenia VAT (por. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne z uwagi na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków finansowych. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W dalszej kolejności także postępowanie upadłościowe nakierowane na likwidację spółki nie doprowadziło do uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik, listopad 2015 r. z odsetkami. Warto w tym miejscu odnotować, że tryb upadłości likwidacyjnej w swej istocie ma charakter egzekucji generalnej (polega na zaspokojeniu z założenia wszystkich wierzycieli, z całej masy upadłości).

Co do zasady, organ był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki wynikającą z deklaracji VAT, zgodnie z art. 108 § 3 O.p. Jednocześnie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ nie jest uprawniony do weryfikowania rozliczenia podatkowego podatnika czy deklarowanego, czy orzeczonego mocą decyzji. Kwestia samego rozliczenia VAT podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym. Natomiast wykracza poza granice niniejszej sprawy, które wyznaczyła kontrowana decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Trafnie również organ przyjął, że spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze w latach 2012 - 2014. Wobec tego zasadne jest stanowisko organu, w myśl którego ziściła się jedna z dwóch, niezależnych od siebie przesłanek, tworzących stan niewypłacalności spółki. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, miał obowiązek na bieżąco monitorować kondycję finansową spółki i stwierdzając powyższy stan rzeczy wystąpić o ogłoszenie upadłości w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę. Niewątpliwie wystąpienie z takim wnioskiem dopiero w styczniu 2016 r. było - w świetle prawa - spóźnione. Skarżący nie wytłumaczył swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymienił żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w określonym terminie. Błędnie przekonywał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był spóźniony. Należy wyjaśnić, że czas wyznaczony przez ustawodawcę na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy liczyć od zaistnienia jednej z przesłanek tworzących stan niewypłacalności. W tej mierze ustawodawca nie nawiązał do daty powstania zaległości podatkowej. Z kolei z perspektywy reżimu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej kluczowe znaczenie ma powstanie przesłanki niewypłacalności spółki przed powstaniem zaległości podatkowej z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. i w czasie kiedy skarżący był członkiem jej zarządu. W związku z tym analizowany argument skarżącego jest pozbawiony prawnego uzasadnienia. Skarżący dowolnie interpretuje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ustawowym terminie.

W tym stanie sprawy zbędna była opinia biegłego na okoliczność analizowania sytuacji ekonomicznej spółki i momentu powstania jej niewypłacalności. Co do zasady, opinia biegłego nie ustala faktów. Jej rola polega na przedstawieniu wiedzy specjalistycznej, wiadomości specjalnych biegłego (por. art. 197 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miał czas, w którym spółka przestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań, a więc zdarzenie faktyczne, niewymagające wiedzy specjalistycznej biegłego.

Niewątpliwie spółka przestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań już w 2012 r. (od 1 grudnia 2012 r. zalegała z uregulowaniem należności z faktury na rzecz "C" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości [...] zł - sprawa sygn. I SA/Lu 467/19 dotycząca odpowiedzialności skarżącego za zaległość z tytułu VAT za grudzień 2015 r.). Wówczas art. 10 u.p.u.n. stanowił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówił o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiązało zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Następnie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przewidywał, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie jest istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązał do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika ani do ich wysokości. Bez prawnego znaczenia pozostaje również okoliczność czy dłużnik nie płaci jednego zobowiązania w stosunku do jednego wierzyciela, czy kilku zobowiązań wobec jednego wierzyciela (por. orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 996/12).

Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. mówi o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W świetle powyższego wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w rozważanym brzmieniu, każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone. W ten sposób skarżący wykluczył wyegzekwowanie od spółki wymagalnych należności, nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa. Skarżący w swojej argumentacji pomija, że naruszając art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 u.p.u.n., jednocześnie istotnie naruszył interes prawny wierzycieli spółki. Dlatego aktualnie skarżący nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej.

Trzeba podkreślić, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń i stanu majątkowego spółki, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki nosi znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonych przepisów ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Oznacza to, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero [...] stycznia 2016 r. było spóźnione, a skarżący jako członek jej zarządu ponosi odpowiedzialność za ten stan rzeczy.

Jak wynika z twierdzeń skarżącego i ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, niewątpliwie skarżący nie wskazał organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianej zaległości podatkowej z odsetkami, za którą odpowiada na zasadach solidarności razem ze spółką.

Zatem trafnie organ motywuje, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu VAT za czerwiec 2013 r., lipiec, październik, listopad 2015 r. z odsetkami, a jednocześnie brak jest okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Trzeba przy tym pamiętać, że obowiązek wykazania tych ostatnich spoczywał na skarżącym. Poza tym organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, które w efekcie pozwoliło zasadnie przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, określonym przez ustawodawcę, z istotnym naruszeniem interesu prawnego jej wierzycieli i nie ma majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych w znacznej części.

W kontekście zarzutów formułowanych w skardze trzeba stwierdzić, że gdyby skarżący jako członek zarządu spółki we właściwym czasie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości (w terminie 14 dni od powstania pierwszej zaległości jeszcze w 2012 r.), wówczas egzekucja generalna w postaci postępowania upadłościowego miała realne szanse doprowadzić do uregulowania wszelkich zaległości spółki i niegenerowania nowych. Jeśli natomiast skarżący, wbrew prawu, wybrał inny sposób postępowania i według własnego uznania wyzbywał się mienia spółki, aktualnie nie może zasadnie wiązać bezskuteczności egzekucji i upadłości z postępowaniem organu, rzekomo spóźnionym i opieszałym. Egzekucja zaległości z tytułu VAT za lipiec, październik i listopad 2015 r. nie mogła rozpocząć się wcześniej niż po 25 sierpnia, 25 listopada i 25 grudnia 2015 r., czyli po dniach, w których sukcesywnie powstawały. Wcześniej jednak, bo w lipcu 2015 r., spółka zdecydowała się wyzbyć nieruchomości w C. .

Odnosząc się do spojrzenia skarżącego na egzekucję zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. z odsetkami należy wyjaśnić, że jej skuteczność podlega analizie przede wszystkim w granicach przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo w przedziale czasu wyznaczonym przez powstanie zaległości podatkowej ([...] lipca 2013 r.) i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ([...] listopada 2018 r.). Wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie jest uzasadnione ograniczenie się wyłącznie do okresu od powstania zaległości podatkowej do sprzedaży nieruchomości w C. ([...] lipca 2015 r.). Zatem jeśli spółka, w toku prowadzonej egzekucji dotyczącej zaległości z tytułu VAT za czerwiec 2013 r. z odsetkami, nie respektowała obowiązku zapłaty tych wymagalnych należności i zbyła nieruchomość w C. , w ten sposób swoim postępowaniem doprowadziła do bezskuteczności egzekucji, o której stanowi art. 116 § 1 O.p. Innymi słowy, sytuacja, w której spółka podjęła działania ukierunkowane na pozbawienie wierzyciela podatkowego należnych mu kwot, aktualnie nie może być odczytywana przez członka jej zarządu jako przeszkoda do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Przeciwnie, skoro spółka nie zapłaciła egzekwowanej zaległości podatkowej i jednocześnie wyzbyła się majątku, tym samym stworzyła stan bezskuteczności egzekucji. Obowiązek zapłaty VAT za czerwiec 2013 r. z odsetkami spoczywał na spółce nie tylko do [...] lipca 2015 r., ale także po tej dacie, aż do upływu terminu przedawnienia. W następstwie na spółce spoczywał obowiązek zapewnienia niezbędnych środków finansowych czy majątku nie tylko do [...] lipca 2015 r., ale aż do momentu uiszczenia egzekwowanych należności w pełnej wysokości (w granicach przedawnienia).

Dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że postanowieniem z [...] maja 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone ze względu na bezskuteczność. Jednocześnie sprzedaż przez spółkę nieruchomości w C. , do której nawiązuje skarżący, była istotnym przyczynkiem do nieefektywnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. Taka postawa spółki, zarządzanej przez skarżącego, zobowiązywała organ I instancji do zastosowania reżimu prawnego przewidzianego dla odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Co więcej, prowadzone w dalszej kolejności postępowanie upadłościowe, zmierzające do likwidacji spółki, potwierdziło bezskuteczność również tej postaci egzekucji, na czas orzekania przez organ I instancji.

Dla dopełnienia oceny prawnej wymaga wyjaśnienia, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, by odpowiedzialność osób trzecich ze względu na solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. spowodować może, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Zatem jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, tak długo osoba trzecia ponosi za nie odpowiedzialność (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 123/14, I FSK 1807/11, I FSK 244/12, II FSK 607/14, II FSK 146/14, II FSK 606/14, II FSK 77/13, II FSK 62/13, II FSK 27/13, II FSK 61/13, II FSK 76/13, II FSK 1150/12, II FSK 1861/08).

Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego [...] listopada 2018 r. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko prawne pozostaje nadal aktualne.

Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07.

Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącego, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ w sposób wyczerpujący. Objęło ono wszystkie okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku tej sprawy, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p.

Wobec powyższego należy ocenić, że żaden z zarzutów formułowanych w skardze nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).