Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 45/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad, i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A [...] ul. [...] (dalej też skarżący, strona) były decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2009 r. do kwietnia 2010 r.

Wydanie tych decyzji poprzedziły postępowania podatkowe o następującym przebiegu:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego w dniach od 5 do 29 maja 2014 r. na podstawie art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie j.t. Dz.U. 2015 poz. 613) – dalej w skrócie O.p. a dotyczącej prawidłowości obrotu paliwami silnikowymi, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, działając na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4, art. 180 § 1, art. 181 i art. 237 O.p. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2009 r. do kwietnia 2010 r.

Wyniki kontroli, w tym dokumenty dotyczące zakupu oleju napędowego wskazywały, że w kontrolowanym okresie A. S. dokonywał zakupu oleju napędowego, który wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej jako paliwo tankowane do posiadanych samochodów ciężarowych.

Na podstawie dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie miedzy innymi od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. dostawcą oleju napędowego do firmy skarżącego była Spółka działająca pod firmą B Spółka z o.o. [...] o/ [...] w [...], dalej też w skrócie "Spółka B".

W okresie objętym wniesionymi skargami skarżący zakupił od Spółki B następujące ilości oleju napędowego:

- w październiku 2009 r. – 3300 litrów,

- w listopadzie 2009 r. – 5190 litrów,

- w grudniu 2009 r. – 6230 litrów,

- w styczniu 2010 r. – 3870 litrów,

- w lutym 2010 r. – 4400 litrów,

- w marcu 2010 r. – 5840 litrów,

- w kwietniu 2010r . – 4950 litrów.

Zakupione paliwo od Spółki B skarżący nie deklarował do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ celny podjął czynności procesowe w toku postępowania podatkowego zmierzające do ustalenia statusu dostawców paliwa do firmy skarżącego, posiadanych przez nich koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz stwierdzenia, czy na którymś z etapów obrotu zadeklarowano i uiszczono należny podatek akcyzowy.

Z ustaleń organu wynikało, że w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana była od 14 listopada 2003 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą B Spółka z o.o. z siedzibą w [...] ul. [...]. Spółka ta posiadała oddział działający pod firmą C Spółka z o.o. z siedzibą w [...], [...] w [...] ul. [...] nr [...]. Przedmiotem działalności Spółki była między innymi sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. przyznaną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24 listopada 2004 r., którą następnie cofnięto decyzją tegoż organu z dnia 5 listopada 2008 r. wobec zaprzestania prowadzenia koncesjonowanej działalności.

Z dalszych ustaleń procesowych podjętych w postępowaniach podatkowych wynikało, że Spółka B w [...] nie posiadała oddziału działającego pod firmą B Sp. z o.o. [...] o/[...] ul. [...]. Co więcej w mieście [...] na ul. [...] nie istnieje posesja oznaczona numerem [...]. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Urzędu Miejskiego w [...]. Ustalono także, że działalności gospodarczej nigdy nie prowadził podmiot występujący pod nazwą B Sp. z o.o. [...] o/[...] i nigdy takiemu podmiotowi Prezes Urzędu Regulacji Energetyki nie przyznał koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Z dalszych ustaleń organu I instancji, poczynionych na podstawie przesłuchania świadka M. P. i A. S., wynikało, że obrót olejem napędowym, którego dostawcą miała być rzekomo B Sp. z o.o. [...] o/[...] wyglądał w sposób następujący. M. P. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa sprzedaży oleju napędowego. Jako podmiot gospodarczy M. P. nie uzyskał do 2008 r. koncesji na obrót paliwami silnikowymi. W szczególności prowadząc od grudnia 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą D handlował hurtowo olejem napędowym w ramach obowiązujących w latach 2002-2008 przepisów prawa. Wobec zmiany przepisów w 2008 r. wystąpił o wydanie mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, której nie uzyskał, gdyż nie wypełnił wymogów formalnych. W okresie od 2008 r. do 2012 r. M. P. zajął się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego, w szczególności zbierał zamówienia i dostarczał nabywcom zamówiony olej napędowy. M. P. nie znał wspólników ani osób zasiadających w organach Spółki mającej działać jako B [...] O/[...]. Twierdził, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził Spółkę B w internecie ustalając, że jest to firma z [...] i, że posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto M. P. oświadczył, że przed rozpoczęciem współpracy przedstawiciel B o imieniu M., okazał mu informację o zarejestrowaniu "Oddziału w [...]" oraz zaproponował sprzedaż oleju napędowego dostarczanego z [...]. M. P. zamawiał paliwo telefonicznie albo osobiście u kierowcy w czasie kolejnej dostawy. Paliwo było własnością Spółki B [...] o/[...], która wystawiała faktury VAT każdorazowo. Na fakturach tych nie było odnotowanego faktu uiszczenia podatku akcyzowego, a wraz z fakturą nie dostarczano certyfikatów jakości paliwa.

Dalej ustalono, że ani B Sp. z o.o. [...] o/[...] ani M. P. nie składali zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani deklaracji dla podatku akcyzowego. Oba podmioty nie figurowały również w tzw. rejestrze podmiotów paliwowych.

Pochodzące od Spółki B paliwo M. P. dostarczał odbiorcom we wskazanym przez nich miejscu, co w przypadku A. S. oznaczało dostawę do bazy transportowej E mieszczącej się w [...].

Dostawa paliwa następowała na zamówienie A. S. zgłoszone telefonicznie w ten sposób, że M. P. samochodem typu bus przywoził zamówioną ilość oleju napędowego w kontenerach o pojemności po 1000 litrów każdy i przelewał je bezpośrednio do zbiorników samochodów odbiorcy. Jednocześnie z paliwem M. P. dostarczał faktury, a za paliwo pobierał zapłatę gotówką lub czekiem. M. P. nie przedstawiał A. S. żadnych dowodów wydania paliwa z bazy B Sp. z o.o. [...] o/[...], ani certyfikatów jakości paliwa. Nie wręczał też kopii koncesji na obrót paliwami.

Odbiorca oleju napędowego A. S. nigdy nie kontaktował się z zarządem lub pracownikami rzekomej Spółki B [...] o/[...], a w szczególności także z podpisanym na fakturach mężczyzną o nazwisku "J. A.". Z ustaleń organu wynikało, że osoba o takich danych personalnych nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, decyzją z dnia 15 października 2014 r. nr [...] dotyczącą października 2009 r. oraz decyzjami z dnia 24 października 2014 r. o nr od [...] do [...] dotyczącymi okresu od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., wydanymi, na podstawie art. 207 § 1 z zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 2 pkt 4, 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 , art. 14 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11 ze zm.) dalej w skrócie u.p.a., określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio:

- za październik 2009 r. w wysokości 3.458 zł,

- za listopad 2009 r. w wysokości 5.439 zł,

- za grudzień 2009 r. w wysokości 6.529 zł,

- za styczeń 2010 r. w wysokości 4.056 zł,

- za luty 2010 r. w wysokości 4.611 zł.,

- za marzec 2010 r. w wysokości 6.120 zł.,

- za kwiecień 2010 r. w wysokości 5.188 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.a., organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy jest naczelnik urzędu celnego, przy czym w myśl ust. 3 tego artykułu właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na miejsce stwierdzonych nieprawidłowości ([...],[...]), jest to Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu. Zgodnie z art. 6 u.p.a. do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa.

Organ wywodził, że polski system podatkowy w głównej mierze oparty jest na zasadzie samoobliczenia kwoty należnego podatku. Stosownie do brzmienia art. 21 § 1 pkt.1 O.p., w przypadku wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania, to zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Na podstawie art.21 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust.1 pkt.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik jest zobligowany bez wezwania organu podatkowego do złożenia stosownej deklaracji podatkowej, w której wykazuje należny do zapłaty podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl z art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 27 pod kodem CN 2710 wskazano, takie wyroby jak oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art.8 ust.2 pkt.4 u.p.a. jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 u.p.a.).

Przepisy te jednoznacznie przewidują, iż w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.), wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, na każdym etapie obrotu.

Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie ustalono źródła pochodzenia paliwa silnikowego.

W szczególności niemożliwym było ustalenie dostawców paliwa do wystawcy faktur, jak również potwierdzenie, iż dostawca i sprzedawca zapłacili akcyzę. Głównymi argumentami wskazującymi na brak zapłaty akcyzy według organu były: stwierdzony fakt braku istnienia firmy B, brak dokumentacji określającej jakość nabywanego paliwa, brak dokumentacji ustalającej skład chemiczny wyrobu, brak dokumentów transportowych.

Podkreślono, że skarżący również nie przedstawił dowodów potwierdzających rozliczenie należnej akcyzy, ani nie zachował należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego. Przejawiało się to w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, akceptowaniu dostaw przy niewystarczającym ich dokumentowaniu (np. brak atestu) i wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką).

Dlatego według organu prawidłowe było przyjęcie, że skarżący kupując paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek w należnej wysokości, dokonał czynności podlegających opodatkowaniu, a przez to również stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ I instancji powołał się także na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok C 325/99 z dnia 5 kwietnia 2001 r.), w którym stwierdzono, iż samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, stanowi czynność opodatkowaną. Trybunał uznał, iż posiadanie przez podatnika takich wyrobów akcyzowych, jest zrównane z wydaniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a w rezultacie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Szczególnego podkreślenia według organu wymagało to, że nie kwestionuje samego faktu nabycia i posiadania przez podatnika paliwa w ilościach wskazanych w wystawionych przez Spółkę B fakturach VAT, ani on sam nie neguje faktu zakupu oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił dalej uwagę, że art. 10 ustawy o podatku akcyzowym w sposób kompleksowy reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania czynności i zaistnienia stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, których podmiotem są wyroby akcyzowe. Stosownie do brzmienia art. 10 ust.1 w związku z ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt.4 tej ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

W rozpatrywanych sprawach, organ podatkowy ustalił, że obowiązek podatkowy skarżącego, w związku z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, powstał w kolejnych miesiącach od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. tj. w miesiącach, w których wystawiono faktury zakupu oleju napędowego.

Przechodząc do podstawy opodatkowania i stawki podatku organ powołał art. 88 ust. 1 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) i podkreślił, że jako podstawę opodatkowania przyjęto rzeczywistą ilość wyrobu, jaka została wykazana na fakturach zakupu oleju napędowego w poszczególnych miesiącach od października 2009 r. do kwietnia 2010 r.

Dalej zważył, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a. - wg stanu prawnego na dzień powstania obowiązku podatkowego - stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1048,00 zł/1000 litrów, natomiast zgodnie z pkt. 14 tego artykułu dla pozostałych paliw silnikowych -1822,00 zł/1000 litrów.

Przy tym organ uwzględnił okoliczności, że skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem do zakupionych partii paliwa nie posiadał certyfikatów jakościowych pozwalających na sprawdzenie parametrów jakościowych, jak również nie istniały dokumenty pozwalające na określenie właściwego dla wyrobu kodu CN, rozstrzygając wątpliwości na korzyść, zwłaszcza w zakresie szczegółowych danych dot. właściwości i spełnienia norm jakościowych, uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie najkorzystniejsza dla skarżącego stawka podatkowa określona w art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a., tj. 1.048,00 zł/1000 litrów.

Zatem zgodnie z wyżej ustalonym momentem powstania obowiązku podatkowego w październiku 2009 r., według wzoru: ilość 3300 litrów x kwota akcyzy według stawki 1.048 zł/1000litrów podatek akcyzowy wynosi 3.458 zł. i odpowiednio za dalsze miesiące przy wskazanych wyżej ilościach paliwa podatek akcyzowy wynosi:

- za listopad 2009 r. wynosi 5.439 zł,

- za grudzień 2009 r. wynosi 6.529 zł,

- za styczeń 2010 r. wynosi 4.056 zł,

- za luty 2010 r. wynosi 4.611 zł,

- za marzec 2010 r. wynosi 6.120 zł.,

- za kwiecień 2010 r. wynosi 5.188 zł.

Tak wyliczony powyżej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące zgodnie z art. 21 ust.1 pkt.2 u.p.a., winien zostać wpłacony na konto Izby Celnej w Opolu do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Terminy te za poszczególne miesiące objęte wniesionymi skargami upłynęły, przy zastrzeżeniu z art. 12 § 5 O.p., z następującymi dniami:

- za październik 2009 r. w dniu 25 listopada 2009 r.,

- za listopad 2009 r. w dniu 28 grudnia 2009 r.,

- za grudzień 2009 r. w dniu 25 stycznia 2010 r.,

- za styczeń 2010 r. w dniu 25 lutego 2010 r.,

- za luty 2010 r. w dniu 25 marca 2010 r.,

- za marzec 2010 r. w dniu 26 kwietnia 2010 r.,

- za kwiecień 2010 r. w dniu 25 maja 2010 r.

W złożonych od decyzji z dnia 15 października 2014 r. i z dnia 24 października 2014 r. odwołaniach o identycznej treści skarżący A. S. zarzucił naruszenie:

- art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszano prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji,

- art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,

- art. 188 O.p. z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926) poprzez uznanie, iż odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienie organu I instancji było wadliwe i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pominął fakt, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez M. P. lub B Sp. z o.o. [...] O/[...] w [...], ul. [...],

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i uznanie, iż to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo iż istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro - jak organ I instancji sam ustalił - przyjmował on wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut skarżącego dotyczący poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

- art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

- art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za organem I instancji, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...], ul. [...], NIP [...] a M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez M. P. skarżącemu, z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy.

Wskazując na powyższe zarzuty odwołujący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzjami z dnia 28 listopada 2014 r. o numerach od [...] do [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony stan faktyczny spraw pozwalał w pełni na przyjęcie, że zaksięgowane przez A. S. faktury zakupu oleju napędowego z firmy B Sp. z o.o. [...] o/[...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w odniesieniu do danych sprzedającego oraz, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego w okresie od października 2009 r. do kwietnia 2010 r., skoro Spółka B [...] o/[...] nigdy nie istniała, zatem nie mogła uczestniczyć w obrocie paliwami silnikowymi zgodnie z przepisami prawa. To oznaczało, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od nabywanego oleju napędowego, jako wyrobu akcyzowego został zapłacony.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust.10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień, w którym wystawiono faktury zakupu i wprowadzono wyroby akcyzowe do obrotu w działalności skarżącego.

Za podstawę opodatkowania przyjęto rzeczywistą ilość wyrobu w litrach, zakupioną przez A. S., w poszczególnych miesiącach od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. tak jak to uczynił organ I instancji.

Stawkę podatku akcyzowego - według obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego stanu prawnego - zastosowano na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. tj. przewidzianą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 1048,00 zł/1000 litrów.

Według organu odwoławczego, stwierdzenie, że Spółka B [...] o/[...] nie istniała, a tym samym nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy dowodzi, iż wyrób akcyzowy nie pochodzi ze źródła wynikającego z dokumentów i podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Ponadto w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT brak jest zapisów, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, a pozyskanie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego ze względu na nieistnienie Spółki B [...] o/[...] jest niemożliwe. Tym samym wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Fakt nabywania wyrobów akcyzowych od podmiotu nieistniejącego, dowodzi, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona.

Ustawa o podatku akcyzowym, poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania, które wymieniono w art. 8 ust. 1 u.p.a., uznaje również za dodatkowe czynności stanowiące przedmiot opodatkowania te, które wymienia np. w art. 8 ust. 2 tejże ustawy, a między nimi zawarł w pkt 4 czynność nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle ustawy o podatku akcyzowym za czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego uznaje się nie tylko te, które prowadzą bezpośrednio do konsumpcji wyrobu, ale również takie, które dokonane zostały wobec wyrobu akcyzowego, co do którego - pomimo zaistnienia czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie - wystąpiły sytuacje określone w tym przepisie, co ponownie stanowi czynności podlegające opodatkowaniu i wywołujące powstanie obowiązku podatkowego. Chodzi bowiem o przypadki, co do których np. zastosowano określoną stawkę związaną z przeznaczeniem i - po powstaniu zobowiązania - zadeklarowano prawidłowo należny podatek, jednak z uwagi na zmianę przeznaczenia wyrobu na dalszym etapie obrotu stawka dla tego wyrobu zmienia się, lub, jak w niniejszej sprawie, przypadki obrotu wyrobami z niezapłaconą akcyzą. Każda z wymienionych w ust. 2 art. 8 sytuacji jest specyficzna, odbiegająca od zasadniczych czynności podlegających opodatkowaniu i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego, nowego obowiązku podatkowego, niezależnie od powstałych wcześniej obowiązków podatkowych i niezależnie od tego, czy znany jest podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, czy też akcyza została już zadeklarowana lub określona.

To z kolei oznacza, że skoro nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jej dokonanie w każdym przypadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe ciąży z kolei na podatniku, a więc na osobie, co już powyżej wskazano, która nabywa lub posiada te wyroby. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa.

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody świadczą niezbicie o nieuiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, co jest wystarczające do zastosowania przytoczonych przepisów u.p.a. i orzeczeniu jak organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. (który nie dotyczy tylko sprawy oznaczonej numerem decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. [...], a w konsekwencji sprawy sądowej oznaczonej pierwotnie sygn. I SA/Op 45/15 odnoszącej się do podatku akcyzowego za październik 2009 r.) poprzez pominięcie podczas postępowania podatkowego pełnomocnika i tym samym naruszenie przez organ prawa strony do obrony, organ podniósł, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej odrębnie za poszczególne okresy rozliczeniowe wobec tej samej strony postępowania. Pełnomocnik skarżącego, w toku prowadzonych postępowań wystąpił do każdej sprawy z pismem procesowym co sugerowałoby, że przystąpił do każdego z tych postępowań, jednak tylko do jednego z nich dołączył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. W pozostałych sprawach, między innymi w niniejszej, pełnomocnik takiego odpisu ani oryginału nie przedłożył, a zatem organ nie dysponował pełnomocnictwem od strony. Sam fakt, że umocowanie pełnomocnika zostało udzielone i przedłożone do akt innego postępowania nie uprawnia organu podatkowego do przenoszenia tego pełnomocnictwa na grunt innych postępowań. Organ odrzucił twierdzenie, że pełnomocnik do każdego z postępowań zgłosił skutecznie swój udział, ponieważ nie przedstawił on wyraźnej woli podatnika do każdej ze spraw. Wstąpienie do sprawy następuje wyłącznie poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, a nie tylko przez powoływanie się na pełnomocnictwo udzielone do innej sprawy. Organ przy tym wzywał N. K. do wykonania tej czynności pod rygorem pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. N. K., pomimo wezwania, nie dołączył do każdej ze spraw oryginału lub uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa.

Co do zarzutu wadliwego przyjęcia przez organ, iż skarżący jest podatnikiem, podczas, gdy ustalono dostawcę lub sprzedawcę paliwa, organ zważył, że wskazano, iż podatnikiem jest każda osoba dokonująca czynności podlegającej opodatkowaniu niezależnie na którym z etapów obrotu występuje. Sam fakt ustalenia innych osób uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości nie powoduje wygaśnięcia powstałego już obowiązku podatkowego wobec innych uczestników tego obrotu. Powstanie obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu nie powoduje również braku powstania obowiązku na dalszym jego etapie. Obowiązki te powstają niezależnie od siebie i w każdej sytuacji wystąpienia przedmiotu opodatkowania, m.in. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W związku z zarzutami dotyczącymi postępowania podatkowego organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a ponadto, w świetle art. 187 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem istniejące dokumenty wskazują na transakcje od podmiotu nieistniejącego. Przy tym również inne okoliczności nabywania wyrobu, rozliczania zakupów, status uczestników obrotu tym wyrobem wskazują, że nierzeczywiste transakcje miały na celu ukrycie faktycznego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Takie elementy bowiem, jak zawarcie ustnych umów z osobą nie posiadającą koncesji i występującą jako pośrednik, co do nabywania paliwa, którego obrót w kraju jest koncesjonowany, zapłata za wyrób w formie gotówkowej, przekazywanie gotówki osobie nie będącej przedstawicielem podmiotu, odbieranie przez pośrednika faktur VAT przy zjeździe z autostrady i przekazywanie gotówki kierowcom potwierdzają udowodniony brak rzetelności i nierzeczywistość zawartych transakcji zakupu paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez Spółkę faktury zakupu z firmy B Sp. z o.o. o/[...] w [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie udowodniono również, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy we właściwej wysokości.

Przy tym to organ z mocy art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą, wytyczającą przebieg postępowania dowodowego.

Podkreślano, że organ dokonał oceny zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, przez pryzmat swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych we wzajemnej łączności. Zdaniem organu materiał ten dowodzi, że obrót wyrobami akcyzowymi dotyczył wyrobu od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

Jeśli chodzi o zarzut prowadzenia postępowania podatkowego przez organ miejscowo niewłaściwy Dyrektor Izby Celnej, podniósł, że w świetle powyższych ustaleń, co do uznania za podatnika każdej osoby dokonującej czynności opodatkowanej, zarzut ten jest niezasadny. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się, co do zasady, ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą. A. S. dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, to ten organ jest właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadków organ podniósł, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a ponadto żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W złożonym wniosku o przesłuchanie świadków A. P. i J. T., wskazano, iż dowód ten winien być przeprowadzony na okoliczność faktycznego dokonywania transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego przez podatnika. Okoliczności te zostały udowodnione w postępowaniu podatkowym i dodatkowe prowadzenie postępowania w tym zakresie nie miało uzasadnienia. Ponadto, jak wynika z załączonego do protokołu przesłuchania A. P., jego zeznania wyłącznie potwierdzają udowodniony stan faktyczny. Wskazują, że przy nabywaniu oleju napędowego M. P. nie udostępniał żadnych dokumentów co do jakości paliwa. Paliwo przywożone było samochodem dostawczym i nikt nie sprawdzał jego jakości.

Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie przez organ sprzecznych ustaleń, polegających na tym, iż organ uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wywołuje powstanie obowiązku podatkowego i to bez względu na udokumentowanie tej czynności, co w praktyce oznacza, że nawet brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie czynności nie stoi na przeszkodzie jej opodatkowaniu, gdyż to wyłącznie wystąpienie wymienionego w ustawie przedmiotu opodatkowania skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W niniejszym przypadku jednak, służące jako dowody w sprawie faktury VAT, choć w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznych transakcji, jednak wskazują na ilości wyrobów akcyzowych, które zostały przez skarżącego nabyte. A. S. tej okoliczności nie kwestionował. W protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 28 maja 2014 r., zeznał, że to on decydował o ilości zamawianego oleju napędowego, a zakupione od firmy B Sp. z o. o. [...] o/[...] paliwo tankowane było do zbiorników jego samochodów lub sporadycznie do beczki. Faktury za dostarczone paliwo doręczane były przy kolejnej dostawie lub przywożone do domu przez M. P..

Tym samym potwierdził, że ilości oleju napędowego wykazane na fakturach zostały faktycznie dostarczone. W konsekwencji faktury pomimo, iż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowią zgodny z prawem dowód na okoliczność ilości zakupionego wyrobu.

W skargach sądowoadministracyjnych A. S. zarzucił zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Co do naruszenia przepisów postępowania:

- art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu pominięto pełnomocnika skarżącego i tym samym naruszano prawo strony do obrony, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji (zarzut powyższy nie dotyczy tylko określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2009 r., decyzja z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] zaskarżona w sprawie oznaczonej pierwotnie sygn. akt I SA/Op 45/15),

- art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu był organem miejscowo niewłaściwym do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego,

- art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż odmowa uwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. była uzasadniona, podczas gdy w rzeczywistości te postanowienie organu I instancji było wadliwe i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 187 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pominął fakt, iż skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadnia dobrą wiarę po jego stronie i przeświadczenie o opłacaniu akcyzy na wcześniejszym etapie przez M. P. lub B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...],

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przychylenie się do ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i uznanie, iż to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., mimo iż istnieją obiektywne przesłanki aby jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro jak organ I instancji sam ustalił przyjmował on wpłaty na poczet ceny przedmiotowego oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za chybiony zarzut dotyczący błędnego stwierdzenia Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący zaniechał kontroli jakości paliwa przywożonego przez M. P., podczas gdy okoliczność ta została udowodniona i świadczy za szczególną starannością po stronie skarżącego podczas zawierania przedmiotowych transakcji dotyczących oleju napędowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie za bezzasadny zarzutu skarżącego dotyczącego poczynienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej i zasadami logiki,

- art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak ujawnienia w toku postępowania dokumentu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu upoważniłby nadkomisarza T. W. do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu II instancji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta nie była właściwie umocowana do wydania tej decyzji, a sama decyzja jest tym samym objęta sankcją bezwzględnej nieważności, jak również naruszenie cyt. przepisu poprzez brak ujawnienia w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w Opolu dokumentu, w którym organ ten upoważniłby nadkomisarza J. R. do wydania zaskarżonej decyzji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta również nie była właściwie umocowana do wydania zaskarżonej decyzji, a sama decyzja jest tym samym objęta także sankcją bezwzględnej nieważności.

Co do naruszenia prawa materialnego:

- art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił osobę - sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy, gdyż w stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle, a nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, których rezultat pozwoliłby na twierdzenie, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym,

- art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za organem I instancji, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia przedmiotowego oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej podczas prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy B Sp. z o.o. [...] o/[...], a M. P., lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P. przedmiotowego oleju napędowego, albo podczas sprzedaży oleju napędowego przez M. P. skarżącemu, z tym że w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku akcyzowego obciążał M. P., któremu została zapłacona przez podatnika cena zbliżona do ceny na stacjach benzynowych, uwzględniająca podatek akcyzowy,

- art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie za organem I instancji, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego podczas gdyż skarżący nabywał przedmiotowy olej napędowy w dobrej wierze, od podmiotu z którym od lat kooperował, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D, [...] ul. [...], co powinno stanowić przesłankę egzoneracyjną zwalniającą skarżącego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o :

1) uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu,

ewentualnie:

stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu,

2) wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji,

3) przyznanie skarżącemu prawa pomocy przez zwolnienie go od ponoszenia kosztów postępowania,

4) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Opolu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przede wszystkim skarżący wskazał, że naruszono prawo strony do obrony. Zaznaczył, że doręczono mu 74 postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych oparte na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej. Do tych postępowań pełnomocnik skarżącego radca prawny N. K. zgłosił w dniu 1 września 2014 r. skutecznie swój udział. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu przyjął, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika tylko w pierwszej z toczących się spraw a dotyczących podatku akcyzowego za październik 2009 r. i pominął pełnomocnika strony przy doręczaniu pism oraz decyzji w kolejnych sprawach adresując je bezpośrednio do strony. Tak wydane decyzje I instancyjne odnoszące się do określenia podatku akcyzowego za okresy od listopada 2009 r. są nieważne, którą to okoliczność mimo zarzutu zawartego w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Opolu pominął.

Dalej skarżący zarzucił naruszenie art. 17 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie był właściwy miejscowo do prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego. Sprawę powinien prowadzić organ administracji podatkowej miejscowo właściwy dla spółki B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...] lub dla M. P., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał wcześniej. Powyższe podmioty powinny występować w niniejszej sprawie, jako podatnicy podatku akcyzowego i organ właściwy dla ich siedziby/miejsca zamieszkania powinien prowadzić w stosunku do nich postępowanie.

Zarzucono naruszenie art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków A. P. i J. T. było uzasadnione, gdy tymczasem spowodowało to błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji miało istotny wpływ na treść decyzji.

Kolejno skarżący podniósł, że podejmował działania zmierzające do sprawdzenia sprzedawcy oraz jakości przywożonego paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pomijając wniosek o przesłuchanie świadków, nie poczynił również żadnych ustaleń dotyczących ceny i jakości przywożonego oleju napędowego. Tymczasem płacił za paliwo cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, co uzasadniało jego przekonanie o tym, iż podatek akcyzowy jest wliczony w cenę dostarczanego mu paliwa, co przemawia za dobrą wiarą po stronie podatnika. Organ nie poczynił również żadnych ustaleń co do historii relacji pomiędzy skarżącym a M. P., które sięgały kilku lat wstecz, gdy M. P. prowadził dwie stacje benzynowe, na których zaopatrywał się skarżący.

Gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie pominął wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie świadków to nie doszłoby do błędów w ustaleniach stanu faktycznego, które wypaczyły treść decyzji. Organ I instancji przesłuchując wnioskowanych świadków ustaliłby prawidłowy stan faktyczny, pozwalający na uznanie, iż skarżący działał w dobrej wierze kupując olej napędowy.

Skarga zarzucała też naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu art. 187 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez uznanie, iż to skarżący powinien zapłacić podatek akcyzowy co spowodowało w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.. Tymczasem - według strony - obiektywne przesłanki nakazują jako sprzedawcę (posiadacza) oleju napędowego potraktować M. P. i to jego obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli nie wykonał on tego obowiązku wcześniej, skoro jak organ sam ustalił przyjmował on wpłaty na poczet ceny oleju napędowego od skarżącego i w sposób niewiadomy (prawdopodobnie) je rozdysponował. M. P. powinien zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego również za sam fakt posiadania oleju napędowego. Skarżący odwołał się do pisma Ministra Finansów w sprawie interpretowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy kontroli podatkowej z dnia 26 października 2012 r, gdzie stwierdzono, iż "Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, było zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub "znikający podatnik". Według skarżącego niniejsza sprawa jest znakomitym przykładem niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Kolejne naruszenie art. 187 § 1 O.p. skarżący upatrywał w akceptowaniu sprzecznych ustaleń, objawiających się w tym, iż uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu jednocześnie polegał na niej ustalając wymiar podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wskazał, jako podstawę opodatkowania, rzeczywistą ilość oleju napędowego, jaka została wykazana na fakturach zakupu oleju napędowego, gdy tymczasem ten sam stwierdził wprost, iż uznał dokumentację zakupu paliwa przez podatnika za nierzetelną. Takie ustalenia organów obu instancji prowadzą do absurdalnych i nielogicznych wniosków.

Wreszcie skarga zarzucała naruszenie art. 268a K.p.a. poprzez brak ujawnienia w toku postępowania dokumentu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego upoważniłby nadkomisarza T. W. do wydania decyzji poprzedzającej decyzję organu II instancji, co powoduje domniemanie, iż osoba ta nie była właściwie umocowana do wydania zaskarżonej decyzji, a sama decyzja jest nieważna, podobnie jak w przypadku decyzji II instancji podpisanej przez nadkomisarza J. R.

Skarżącemu w toku postępowania takie upoważnienia dla nadkomisarza T. W., jak również dla nadkomisarza J. R. nie zostały przedstawione. Powoduje to domniemanie, iż osoby te nie były właściwie umocowane do wydania zaskarżonych decyzji (art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.).

Co do obrazy prawa materialnego wskazano na naruszenie przez organ art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za zakupiony olej napędowy, a pominięcie okoliczności, że organ ustalił sprzedawcę lub dostawcę paliwa M. P., oraz miał możliwość ustalenia innych osób, które powinny zapłacić podatek akcyzowy za sprzedawany olej napędowy. W stosunku do skarżącego obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Nadto organ nie przeprowadził kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sposób uzasadniający tezę, że podatek akcyzowy w ogóle nie został zapłacony w należnej wysokości na jakimkolwiek etapie obrotu. Ten błąd jest konsekwencją nierozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu należycie sprawy i prowadzenia postępowania od początku w kierunku nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Powołując się na art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. skarżący wywodził, że organ I instancji prowadzący postępowanie dowodowe ustalił co najmniej dwa inne podmioty, które powinny wywiązać się z obowiązku zapłaty akcyzy tzn. spółkę B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...] oraz dostawcę/sprzedawcę oleju napędowego M. P.. To od tych podmiotów podatnik kupował olej napędowy i to te podmioty, powinny wywiązać się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Tymczasem organy nie wykazały żadnej inicjatywy w kierunku ustalenia osób, które odpowiadałyby za zobowiązania spółki B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...], która przecież była wpisana do KRS, funkcjonowała na rynku, zawieszała i wznawiała działalność oraz posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi, składała zeznania podatkowe co wynika z materiału dowodowego. Organ I instancji powinien był podjąć takie działania, aby wykazać iż w sprawie można wprowadzić w życie regulację zawartą w art. 8 ust.2 pkt. 4 u.p.a., która znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpatrywanych sprawach takie ustalenia organy mogły poczynić jedynie dlatego, iż nie rozpatrzyły należycie sprawy. To jednak nie uzasadnia uznania, iż w postępowaniu względem skarżącego nie ustalono, iż podatek nie został zapłacony.

Według skarżącego w rozpatrywanej sprawie organ zastosował dokładnie taką interpretację art. 8 ust.2 pkt. 4 u.p.a. , którą jednoznacznie wykluczył Minister Finansów w cytowanym piśmie z 26 października 2012 r.

Wreszcie skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącego od dnia nabycia oleju napędowego, podczas gdy ów obowiązek podatkowy nigdy nie powstał w stosunku do skarżącego, ponieważ zaistniał wcześniej w momencie zawierania prawdopodobnych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy B Sp. z o.o. [...] o/[...] w [...] a M. P. lub w dalszej kolejności podczas posiadania przez M. P.. Według skarżącego należy domniemywać, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem prawdopodobnego zakupu oleju napędowego przez M. P. od Spółki B M. P. prawdopodobnie więc kupił po preferencyjnej cenie olej napędowy od nieprowadzącej formalnie działalności Spółki B i właśnie w tym momencie powstał wobec niego obowiązek podatkowy.

Zdaniem skarżącego nie można bowiem pomijać okoliczności faktycznych sprawy, które świadczą, iż miał usprawiedliwione podstawy przypuszczać, iż dokonuje transakcji z rzetelnym i działającym zgodnie z prawem kontrahentem. Skarżący od kilku lat wcześniej prowadził transakcje z M. P., który wykonywał działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, dzierżawiąc dwie stacje benzynowe w województwie [...], w tym we wsi [...], na której zaopatrywał się skarżący. Na tej stacji skarżący od około 2005 r. tankował paliwo i był świadkiem, jak oznakowane znakami firmowymi cysterny z paliwem przywoziły towar, którego odbiorcą było przedsiębiorstwo M. P.. Ze względu na to iż zamawiał hurtowe ilości paliwa, aby uniknąć każdorazowej konieczności przejazdu około 30 km na stację benzynową, umówił się na przywożenie paliwa przez M. P. bezpośrednio do bazy. Również formalna zmiana podmiotu wymienionego na fakturach z D na B Sp. z o.o. [...] o/[...], [...], ul. [...] została praktycznie niezauważona przez skarżącego, który został poinformowany przez M. P., iż zakończył swoją działalność gospodarczą, jednocześnie pytając czy skarżący jest zainteresowany dalszą współpracą z jego nowym pracodawcą Spółką B Sp. której jest przedstawicielem. Ze względu na długą znajomość skarżący nie miał żadnych podstaw aby wątpić, czy M. P. rzeczywiście jest przedstawicielem B Sp. z o.o. [...] o/[...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonych decyzjach.

Wobec zarzutów zawartych w skargach podniósł dodatkowo co do naruszenia art. 17 O.p. jako przepisu o właściwości miejscowej, że ustawa o podatku akcyzowym szczegółowo reguluje tę kwestię. Na podstawie art. 14 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, a ich właściwość miejscową, z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie świadków, zważono, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu, dokonał oceny zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego, przez pryzmat swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych we wzajemnej łączności. W wyniku tej oceny ustalił, że obrót wyrobami akcyzowymi dotyczył wyrobu od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości.

W złożonym wniosku o przesłuchanie świadków A. P. i J. T., wskazano, iż dowody te winny być przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia faktycznego dokonywania transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego. Okoliczności te jednak zostały już udowodnione w postępowaniu podatkowym i dodatkowe prowadzenie postępowania w tym zakresie nie miało uzasadnienia.

Co do naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie, że skarżący płacił za olej napędowy cenę zbliżoną do ceny na stacjach benzynowych, nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje bowiem wewnętrzne przekonanie podatnika, ani jego dobra wiara ale zaistnienie przesłanek wskazanych literalnie w przepisach prawa.

Podobnie nie naruszono przepisu art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie ustaleń wyrażających twierdzenie, iż organ uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego jednocześnie polega na niej, ustalając wymiar podatku akcyzowego.

Według organu, dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wywołuje powstanie obowiązku podatkowego i to bez względu na udokumentowanie tej czynności. W praktyce nawet brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie czynności nie stoi na przeszkodzie jej opodatkowaniu, gdyż to wyłącznie wystąpienie wymienionego w ustawie przedmiotu opodatkowania skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenianych sprawach, służące jako dowody w sprawie faktury VAT, choć w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznych transakcji, to jednak wskazują na ilości wyrobów akcyzowych, które zostały nabyte, czego skarżący w toku postępowania nie zakwestionował. W protokole przesłuchania z dnia 28 maja 2014 r., A. S. zeznał, że to on decydował o ilości zamawianego oleju napędowego, a zakupione od firmy B Sp. z o. o. [...] o/[...] paliwo tankowane było do zbiorników jego samochodów lub sporadycznie do beczki.

Tym samym potwierdził, że ilości oleju napędowego wykazane na fakturach zostały faktycznie dostarczone. W konsekwencji sporne faktury pomimo, iż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, stanowią zgodny z prawem dowód na okoliczność ilości zakupionego wyrobu.

Odnośnie naruszenia art. 268 a K.p.a. organ zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują ujawniania w toku postępowania dokumentów potwierdzających upoważnienie pracownika organu podatkowego do dokonywania określonych czynności z upoważnienia organu. Niezasadne jest przy tym twierdzenie, że brak takiego dokumentu w aktach powoduje domniemanie, iż osoba nie posiada takiego upoważnienia.

Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu znany jest z urzędu fakt, iż I Zastępca Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nadkomisarz T. W. jest osobą upoważnioną do podpisywania rozstrzygnięć w imieniu tego organu, jak również, że Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier oraz Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców nadkomisarz J. R. jest osobą upoważnioną do podpisywania rozstrzygnięć z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Opolu.

Co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ zaznaczył, że skoro nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jej dokonanie w każdym przypadku powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe ciąży z kolei na podatniku, który nabywa lub posiada te wyroby. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem niezależnie od tego w którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstają z mocy prawa wobec każdego.

Odnosząc się końcowo do zarzutu pominięcia okoliczności, nabywania wyrobów w dobrej wierze wskazano, że kwestia dobrej wiary i przekonania strony co do wiarygodności jej kontrahenta nie ma wpływu na powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego, w sytuacji wystąpienia czynności lub stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za luty 2009 r. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2009 r.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu sprzeciwił się dopuszczeniu powyższych dowodów z dokumentów.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, odwołując się dodatkowo do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Przy piśmie z dnia 17 listopada 2015 r., doręczonym Sądowi i pełnomocnikowi skarżącego w tym samym dniu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu przedłożył dokumenty wykazujące upoważnienie funkcjonariuszy celnych podpisanych na decyzjach I i II instancji do działania w imieniu organów. W szczególności były to: decyzja nr 65 Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym, decyzja nr 126 Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych przez pracowników Izby Celnej w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Opolu, decyzja nr 14 Naczelnika Urzędowi Celnemu w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie nadania Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Celnego w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym, oraz karty zakresu obowiązków i uprawnień I Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu T. W. i Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w Opolu D. Ł. oraz decyzje nr 4 Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Urzędu Celnego w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu (por. karta 207-245 akt sądowych I SA/Op 45/15).

Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. I SA/Op 45/15, I SA/Op 46/15, I SA/Op 47/15, I SA/Op 48/15, I SA/Op 49/15, I SA/Op 50/15 i I SA/Op 51/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, a dalej prowadzić je pod sygn. I SA/Op 45/15.

Pełnomocnik skarżącego zgłosił wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na doręczenie przez organ w dniu poprzedzającym rozprawę odpisu pisma procesowego z 17 listopada 2015 r. z załącznikami.

Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku oraz oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Odroczenie rozprawy wymaga spełnienia przesłanek z art. 109 lub 110 P.p.s.a., a takie w sprawie nie wystąpiły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skargi podlegały oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne między innymi obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 17 § 1 O.p. i zarzucanego skargami orzekania przez organy niewłaściwe miejscowo.

Zgodnie z powołanym przez stronę art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jednocześnie z § 2 tego artykułu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Podstawą właściwości miejscowej organów celnych jest przepis art. 14 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Na podstawie art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów określił właściwość miejscową urzędów celnych i izb celnych. W szczególności z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. 2009, Nr 32 poz. 220 ze zm.) obowiązującego w dacie wszczęcia postępowań wobec skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym czyli w dniu 18 sierpnia 2014 r. właściwym miejscowo urzędem celnym (izbą celną) w zakresie akcyzy dla czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.a. był Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu i Dyrektor Izby Celnej w Opolu (por. § 1 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. oraz pkt IX ppkt 1 załącznika do rozporządzenia stanowiącego wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju oraz terytorialny zasięg ich działania). W konsekwencji zarzut iż organy orzekające były niewłaściwe miejscowo nie znajduje uzasadnionych podstaw, co dodatkowo będzie wykazane w dalszej części uzasadnienia przy omawianiu zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 1 u. p. a.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w sprawach o pierwotnych sygnaturach akt od I SA/Op 46/15 do I SA/Op 51/15, a dotyczącego pominięcia przez organ I instancji ustanowionego pełnomocnika, co zdaniem skarżącego miało naruszać dyspozycję wynikającą z art. 136 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny (zarzut powyższy nie dotyczy sprawy sądowoadministracyjnej oznaczonej pierwotnie sygn. I SA/Op 45/15 i skargi odnoszącej się do października 2009 r., w którym to postępowaniu skarżący był reprezentowany już w postępowaniu podatkowym przez radcę prawnego N. K.).

Zgodnie z brzmieniem art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a w myśl § 3 zdanie pierwsze tego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dopiero złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego jest przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tymże postępowaniu. Z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma skierowane do strony (art. 145 § 2 O.p.). Na gruncie tych regulacji w orzecznictwie wielokrotnie wyrażany był pogląd, że użyte w art. 137 § 3 O.p. pojęcie "akta" należy rozumieć jako akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (zob. wyrok NSA z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 876/14 opubl. w CBOSA na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze niżej powołane).

W świetle tych regulacji zasadnie organy przyjęły, że okoliczność zgłoszenia, pismem z dnia 1 września 2014 r., udziału radcy prawnego N. K., jako pełnomocnika strony we wszystkich sprawach o wymienionych w tym piśmie sygnaturach, nie oznaczała jeszcze skutecznego przystąpienia tej osoby do każdego z odrębnie prowadzonych postępowań dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, objętych odrębnymi postępowaniami podatkowymi. Bezsporne jest bowiem, że do pisma załączono tylko jeden egzemplarz dokumentu pełnomocnictwa, co oznaczało, że organ nie miał obowiązku honorowania udziału pełnomocnika we wszystkich innych postępowaniach , poza pierwszym okresem rozliczeniowym objętym kontrolą, do którego zostało ono włączone, a postępowanie prowadzone było z jego udziałem.

Przekonanie skarżącego, że do udziału pełnomocnika w postępowaniu wystarczająca jest wola strony i że pełnomocnictwo złożone w jednym, konkretnym postępowaniu obejmuje także inne prowadzone odrębnie postępowania, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i jest oczywiście błędne, gdyż prowadzi do sytuacji, w której organ musiałby domniemywać istnienie stosunku pełnomocnictwa. Tymczasem wolą ustawodawcy jest, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, gdyż udzielenie pełnomocnictwa przez stronę, nawet o szerokim zakresie umocowania, nie musi oznaczać jej woli, aby ten konkretny pełnomocnik działał także w innym, odrębnym postępowaniu. Organ nie ma też obowiązku poszukiwania i sprawdzania, czy ewentualnie pełnomocnictwo złożono do innych spraw, nawet o podobnym charakterze i przedmiocie. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ I instancji wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej ze spraw, jednakże wezwanie pozostało bezskuteczne.

Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu (por. też wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 135/08).

W sprawie zakończonej decyzjami organu I instancji z dnia 24 października 2014 r., rozstrzygnięcia zostały w ocenie Sądu skutecznie doręczone samej stronie.

Rozpatrzenie kolejnych zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i art. 10 ust. 11 u.p.a.) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane.

Nie budzi przy tym wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko trafna wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Z przepisem tym powiązany art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 u.p.a.

Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...]. Z zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym wynikało, że paliwo było do niego dostarczane przez M. P., do rąk którego dokonywał też gotówkowej zapłaty otrzymując dokument KP.

Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. B z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału B Spółka z o.o. [...] o/[...] w [...], a sama przed 2009 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24 listopada 2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24 listopada 2004 r. do dnia 30 listopada 2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako B Sp. z o. o. [...] o/[...], NIP [...], jak i sama Spółka B z siedzibą w [...], nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych.

Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres [...] B w [...] przy ulicy [...] okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...].

W treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 212, poz. 1337).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro Spółka B Sp. z o. o [...] o/[...] nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony.

Przedstawione w skardze zarzuty niewłaściwych ustaleń faktycznych lub wręcz brak ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostało poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Błędne jest stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że [...] o/[...] Spółki z o.o. B nie istniało, podczas gdy Spółka B w [...] była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako B Spółka z o.o. o/[...], a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to także z zeznań M. P..

Tym samym nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego była Spółka z o.o. B [...] o/[...], co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni usprawiedliwiały wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym.

Dodać też należy (co skarżący pomija), że Spółka z o.o. B z/s w [...] koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, a nadto od dnia 30 października 2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w listopadzie 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w formalnym obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04).

Dlatego zarzutów, konstruowanych na podstawie twierdzeń o wadliwej wykładni przez organy przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., Sąd nie podziela.

Dokonując interpretacji tych przepisów odwołać się należy do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a. (obecnie art. 8 ust. 1) samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (por. także wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10, mające również zastosowanie w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Tylko ujawnienie takich dowodów uzasadniałoby zarzut naruszenia przez organy przepisów o właściwości miejscowej, w tym art. 14 ust.1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 17 § 1 O.p.

Dlatego prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko także jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1073/10).

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił.

W kontrolowanej sprawie, co bezsporne, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być – potencjalnie – uznane za dostawców paliwa, tj. M. P. i B Spółka z o.o. o/[...], nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na nabywcę. Przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia wskazanego przepisu i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podobnie jak całego art. 8 tej ustawy, należy uznać za prawidłowy.

Uznanie skarżącego za podatnika tego podatku nie naruszało zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (Spółki z o.o. B [...] o/[...]), co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 4 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było zasadniczo jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013, sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Nawet przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe.

W ocenie Sądu zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa Spółką B Sp. z o.o. [...] o/[...] poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela/pośrednika M. P., brak jakichkolwiek umów, kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez M. P., świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa.

Wskazywany jako osoba pośrednicząca w transakcjach ze Spółką B M. P., prowadzący w tym samym czasie własną działalność polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nie posiadał też żadnego potwierdzenia, że faktycznie jest on umocowany do działania w imieniu i na rzecz B spółka z. o.o. o/[...] , a jedynie wiązała go umowa ustna i to zawarta nie bezpośrednio z przedstawicielem tej Spółki, ale z osobą trzecią, która również powoływała się wyłącznie na posiadane umocowanie.

Szczegółowa analiza wyjaśnień złożonych przez M. P., dotyczących sposobu nawiązywania przez niego kontaktów z poszczególnymi firmami dostarczającymi paliwo, zarówno na jego rzecz, jak i podmiotów, w stosunku do których miał działać jedynie jako osoba pośrednicząca w kontaktach, sposobu realizacji dostaw, płatności za nie, niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez niego sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie lub sms-em), form płatności (gotówkowa) czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego analiza wyłaniających się ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności dotyczących przebiegu spornych transakcji w najmniejszym nawet stopniu, nie pozwala na przyjęcie przeciwnych twierdzeń skarżącego zawartych w skardze.

Wymaga jednak podkreślenia, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

Reasumując, stwierdzić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p.

Zaakcentowania także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Wreszcie bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania świadków A. P. i J. T.

Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Dlatego organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. P. i J. T., w celu wykazania okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z M. P., nie naruszył art. 188 O.p.. Podkreślić należy, że skarżący odnosi zarzuty pominięcia przez organy faktu zachowania przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Dodatkowo można zauważyć, że trudno uznać za dochowanie należytej staranności kupieckiej sytuacje, w których skarżący, bez upewnienia się w jakikolwiek sposób co do rzeczywistej roli M. P., przyjął gołosłowne wyjaśnienia tej osoby, że działała ona jako przedstawiciel firmy B sp z.o.o. o/[...]. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Skarżący takiej wątpliwości nie powziął i zaniechał dokonania czynności, które pozwoliłyby ustalić czy podmiot z którym podejmuje współpracę istnieje i czy M. P. rzeczywiście działa w imieniu B spółka z o.o. o/[...].

Rozstrzygając sprawę w zakresie zarzutu naruszenia art. 268a K.p.a. trzeba zwrócić uwagę, że nie mógł on mieć w sprawie zastosowania skoro określenie zobowiązania w podatku akcyzowym następuje w procedurze uregulowanej Ordynacją podatkową oraz powołaną wyżej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucał, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono ani przed organem I instancji ani przed organem odwoławczym dokumentów, z których wynikałoby, że funkcjonariusze celni podpisani na decyzjach posiadali umocowanie do dokonania tej czynności procesowej. To zdaniem skarżącego rodzi uzasadnione domniemanie, że osoby podpisane na decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i Dyrektora Izby Celnej w Opolu nie były umocowane do wydania tych rozstrzygnięć, a przez to decyzje są nieważne.

W związku z tym zarzutem od razu trzeba podkreślić, że przepisy Kodeku postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym akcyzy. Trzeba wskazać na przepis art. 143 § 1 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W myśl art. 143 § 2 O.p. upoważnienie o którym mowa w § 1 i 1a może być udzielone również: (...)

3) funkcjonariusz celnym lub pracownikom urzędu celnego - przez naczelnika urzędu celnego

4) funkcjonariuszom celnym lub pracownikom izby celnej – przez dyrektora izby celnej.

Na podstawie art. 143 § 3 O.p. upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.

Nie ma przy tym racji skarżący, wywodząc, że takowe upoważnienie winno mu być okazane. Zgodnie bowiem z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym również przez tut. Sąd, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z czym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Wskazuje się przy tym również, że "brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie". Tak też w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt. I FSK 102/12) stwierdzając, że "udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy." Niemniej jednak wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że osoby podpisujące w imieniu organu wydane wobec skarżącego rozstrzygnięcia dysponowały takowym upoważnieniem.

Wynika to z przedłożonych przez Dyrektora Urzędu Celnego w Opolu, przy piśmie uzupełniającym jego stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę dokumentów w postaci: - decyzji tego organu z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Izby Celnej w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym i decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych przez pracowników Izby Celnej w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Dyrektora Izby Celnej w Opolu oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Urzędu Celnego w Opolu wraz z tym regulaminem i schematem organizacyjnym, a także kart zakresu obowiązków i uprawnień I Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu T. W. i Kierownika Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w Opolu D. Ł. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28 lutego 2014 r. w sprawie upoważnienia niektórych funkcjonariuszy celnych oraz pracowników Urzędu Celnego w Opolu do załatwiania spraw i wydawania rozstrzygnięć w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu - które to dokumenty zostały włączone do sprawy o sygn. I SA/Op 45/15.

Z tych wszystkich względów i w braku uzasadnionych podstaw skargi podlegały oddaleniu z mocy art. 151 P.p.s.a.