Wyrok NSA oz. w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2075/03
NSA oz. w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2003-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to nie istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych.

TEZY

Skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to nie istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22.11.2000 r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 15 poz. 1024 ze zm./, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "G." - spółka cywilna w składzie: Piotr P. Arkadiusz C. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie (...) oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie (...).

Określając za wskazane wyżej miesiące zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zarazem należne od tych zaległości odsetki za zwłokę we wskazanych w decyzji wysokościach.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonej w dniach od 22.11.2000 r. do 6.09.2002 r. kontroli skarbowej ujawnione zostały okoliczności świadczące o nieprawidłowościach w zakresie rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości polegają na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji, lecz dokumentujących czynności pozorne mające na celu ominięcie przepisów podatkowych. Z posiadanych przez spółkę dokumentów i ewidencji wynika mianowicie, że w okresie objętym kontrolą jej działalność gospodarcza obejmowała wyłącznie hurtowy obrót kamieniami szlachetnymi oraz złotem i wyrobami z metali szlachetnych. Jedynym dostawcą spółki było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe GE. Janusza S. z Warszawy, a jedynym jej odbiorcą przedsiębiorstwo GO. należące do Zbigniewa Z. Na potwierdzenie dokonywanego obrotu kontrolowana spółka przedłożyła dowody w postaci faktur zakupu i faktur sprzedaży oraz ewidencje podatku od towarów i usług zgodne - w zakresie wysokości obrotu i kwot podatku naliczonego i należnego - z tymi fakturami. W trakcie badania dokumentów i ewidencji stwierdzono występowanie faktur dokumentujących nabycie i zbycie w tym samym dniu tego samego towaru. W niektórych przypadkach data wystawienia faktury sprzedaży była o jeden dzień późniejsza niż data wystawienia faktury na zakup. Wyjątek od tej reguły dotyczy jedynie części towaru, którego nabycie przez kontrolowaną spółkę potwierdzają faktury wystawione w dniach 28 i 31 grudnia 1999 r. - towar wyszczególniony w tych fakturach ujęty został w arkuszu spisu z natury obejmującym stan towarów na dzień 31 grudnia 1999 r. Z dowodów bankowych kontrolowanej spółki wynika z kolei, że płatności kwot wykazanych w fakturach zakupu i fakturach sprzedaży realizowano każdorazowo za pośrednictwem rachunku bankowego umiejscowionego w Banku Spółdzielczym w O. w którym to banku posiadały także rachunki firmy GE. i GO. Na rachunek bankowy kontrolowanej spółki GB. środki pieniężne tego samego dnia wpływały i wypływały, przy czym jednorazowy dzienny obrót, liczony jako suma wpłat i wypłat, wynosił od około 3,3 do 6,5 miliona złotych. Jednoczesne dokonywanie rozliczeń z firmami GE. i GO. powodowało, że saldo na rachunku bankowym na koniec dnia nie przekraczało nigdy kwoty kilkuset złotych. Przesłuchiwani w trakcie kontroli obaj wspólnicy spółki G. oraz właściciel przedsiębiorstwa GE. stwierdzili, że przebieg zawieranych przez nich transakcji był zgodny z zapisami na fakturach.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu kontroli skarbowej, że pomimo formalnej zgodności ewidencji i dokumentów spółki oraz składanych przez nią deklaracji VAT-7, prowadzący kontrolę inspektor podjął czynności mające na celu zweryfikowanie ich rzetelności. W tym celu zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym GE. należącym do Janusza S., będącego - jak wynikało to z faktur - jedynym dostawcą metali i kamieni szlachetnych dla spółki G. Kontrola skarbowa w firmie GE. wykazała, że nie dysponuje ona kompletną dokumentacją księgową za 1999 r., do kontroli nie zostały bowiem przedłożone ewidencje podatku naliczonego za tenże rok. Wśród dostarczonych do Kontroli dokumentów i ewidencji firmy GE. znajdowało się natomiast m.in. 80 faktur zakupu kamieni i metali szlachetnych z okresu od 2 sierpnia do 17 grudnia 1999 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "BE.", należące do Czesława S. z G.

Wynikający z tych faktur obrót brutto wyniósł ponad 31,5 milionów złotych. W związku z takim ustaleniem przeprowadzono także kontrolę skarbową w przedsiębiorstwie "BE.". W wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowany podmiot nie posiada żadnych dokumentów księgowych. Według wyjaśnień właściciela przedsiębiorstwa, dokumenty księgowe zostały przezeń utracone w wyniku napadu rabunkowego dokonanego na jego osobie w dniu 22 grudnia 1999 r. w Mławie, w którym to napadzie poszkodowanym był także Janusz S. właściciel firmy GE. Wezwany do odtworzenia utraconych dokumentów Czesław S. nie dostarczył jednak żadnych odtworzonych dokumentów, ujawnił jedynie w trakcie przesłuchania, że głównym jego dostawcą metali i kamieni szlachetnych /około 70-90 procent obrotu/ była P. Spółka Handlowa - Spółka z o.o. z siedzibą w S., transakcje z którą dokonywane były niekiedy w obecności osób trzecich, nazwisk których jednak nie ujawnił. W związku z prawną niemożliwością przeprowadzenia kontroli skarbowej w Spółce wskazanej przez Czesława S. jako jego główny dostawca, jedyny jej udziałowiec i jednocześnie prezes jednoosobowego zarządu zmarł bowiem w maju 2000 r., przesłuchano w charakterze świadka osobę sprawującą w Spółce funkcję księgowej i w oparciu o jej zeznania ustalono, że Spółka zajmowała się wyłącznie działalnością w branży budowlanej i że sporządzając dokumenty księgowe Spółki osoba ta nigdy nie zetknęła się z obrotem towarami w postaci metali i kamieni szlachetnych. Ustalono też, że ww. Spółka nigdy nie zwracała się do właściwych w tej mierze organów państwowych z wnioskiem o uzyskanie koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi.

Z uzasadnienia omawianej decyzji organu kontroli skarbowej wynika dalej, że w trakcie kontroli w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym GE., należącym do Janusza S., ujawniono okoliczności podważające wiarygodność dokumentów stwierdzających zawieranie transakcji z firmami BE. i GT. Stwierdzono, że Janusz S. nagminnie uchybiał obowiązkom ewidencyjnym, nie powiadamiając organów gminnych i podatkowych o faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy GT wskazywał on siedzibę swej firmy w W. pod określonym adresem. Do Urzędu Skarbowego W. składał on deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, czyniąc to bez uprzedniego zawiadomienia tegoż Urzędu w sposób przewidziany prawem o podjęciu na jego terenie działalności gospodarczej. Nie złożył on bowiem ani informacji NIP-2, ani informacji na druku VAT-R.

Dokonując szczegółowej analizy ujawnionych w toku kontroli skarbowej okoliczności faktycznych, a także analizując okoliczności towarzyszące operacjom finansowym, z których wynika, że dokonywane w Banku Spółdzielczym w O. operacje pieniężne między firmami BE., GE., GT. i GO., posiadającymi rachunki bankowe w tymże samym banku pomimo prowadzenia działalności w zupełnie odległym miejscu, odbywały się w rzeczywistości za każdym razem tylko między Czesławem S. /firma BE./ i Zbigniewem Z. /firma GO./, pomimo tego, że w łańcuchu transakcyjnym występowały między tymi podmiotami jeszcze inne firmy /GA. i GT/. Obaj oni spotykali się w oddziale banku, gdzie Zbigniew Z. dokonywał wpłaty gotówki, która to gotówka wypłacana była natychmiast Czesławowi S. w jednorazowej kwocie od około 1,6 mln zł do około 3,2 mln zł, przy czym dokonywana przez pierwszego z nich wpłata dzielona była na taką ilość pojedynczych dowodów wpłat, aby wykazana w nich wartość nie przekraczała jednorazowo 10 tys. EURO. Dla dokonania równoczesnych płatności pomiędzy wszystkimi czterema ww. podmiotami do banku dostarczane były jednocześnie polecenia przelewu środków pieniężnych z firmy GT do firmy GE. oraz z firmy GE. do firmy BE.

Analizując następnie warunki techniczne i lokalowe, w jakich kontrolowana spółka GT prowadziła działalność handlową, organ kontroli skarbowej ustalił, że na żadnym etapie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, jaki udokumentowany został kwestionowanymi fakturami, nie funkcjonowały w spółce zwykłe dla takiej działalności zasady dokumentowania przyjęcia i wydania towaru oraz ustalania jego ilości i jakości. Twierdzenia stron transakcji, że metale i kamienie szlachetne przekazywane były generalnie bez ważenia, liczenia i sprawdzania próby, są w ocenie tego organu całkowicie nieprzekonujące. Kontrolowana spółka nie została też wyposażona przez wspólników w środki umożliwiające samodzielny byt ekonomiczny. Nie posiadała ona bowiem ani kapitału w wysokości odpowiedniej do fakturowanego obrotu, ani też jakiegokolwiek pracownika, jak również żadnych środków technicznych, jak np. waga, sejf czy środek transportu, niezbędnych do realizacji zakupu, sprzedaży czy przechowywania zapasów towarowych, których wartość wynosiła np. w okresie od 31.12.1999 r. do 5.01.2000 r., jak to potwierdza spis z natury na dzień 31.12.1999 r., kwotę prawie 3 mln zł.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, że z ujawnionych okoliczności faktycznych organ ten wyprowadził wniosek, iż faktury otrzymane oraz faktury wystawione m.in. przez spółkę GT w rzeczywistości pozorowały czynności zakupu i sprzedaży metali i kamieni szlachetnych, co oznacza, że strony tych czynności działały w sposób określony przepisami art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Uważa on, że uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę GE pozwoliło spółce GT obniżyć podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy GO. Z kolei podatek wykazany w tych fakturach obniżał zobowiązanie podatkowe firmy GO, z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedsiębiorstwo GO dokonywało sprzedaży towarów i usług w takich wielkościach, że w sytuacji posiadania przez to przedsiębiorstwo statusu zakładu pracy chronionej przy braku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę GT nastąpiłaby znaczna nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, która winna za pośrednictwem PERONU wpłynąć do budżetu państwa. Udokumentowanie nabycia metali i kamieni szlachetnych fakturami wystawionymi przez spółkę GT pozwoliło Zbigniewowi Z. /firma GO/ zrealizować w istocie dwa cele: po pierwsze - obniżyć własne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej i po drugie - zalegalizować obrót towarami pochodzącymi ze źródła nieujawnionego, innego niewątpliwie niż to źródło, które wskazywały kolejno firmy BE, GE i GT w wystawianych przez siebie fakturach.

Przedstawiony mechanizm działania spółki GT oraz jej rzekomego dostawcy i odbiorcy miał na celu, wedle organu kontroli skarbowej, obniżenie wykazanego przez te podmioty w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od towarów i usług, tj. wykreowania fikcyjnego /pozornego/ stanu faktycznego dającego prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyniku takiego działania spółki GT oraz jej kontrahentów złamana została, będąca istotą funkcjonowania podatku od towarów i usług, zasada odliczania od własnego zobowiązania podatkowego podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu został już odprowadzony do budżetu państwa.

Uznając, że podejmowanie takich pozornych działań nie jest obojętne dla rozliczeń podatku od towarów i usług oraz że w myśl przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, organ ten dokonał korekty deklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, określając wysokość zobowiązania podatkowego z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup metali i kamieni szlachetnych od firmy GE. oraz wysokość wynikającej stąd zaległości podatkowej, równej podatkowi należnemu wynikającemu z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży tego samego towaru na rzecz firmy GO.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 25.04.2003 r., wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji zaskarżonej odwołaniem.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w szczególności zaś ustalenia co do tego, że spółka GT była jednym z ogniw łańcucha podmiotów, które w ewidencjach ujmowały faktury dokumentujące hurtowy obrót złomem złota i wyrobami z metali i kamieni szlachetnych oraz że dokumentowanie zakupu i sprzedaży przez kolejne ogniwa łańcucha podmiotów odbywało się w sposób z góry zaplanowany i miało na celu uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru oraz wykreowania podatku naliczonego, który we wcześniejszych fazach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Podkreśla organ odwoławczy w tymże uzasadnieniu, że skoro faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy spółką GT i firmą GE, to należy stwierdzić, iż nie było nabycia towaru w rozumieniu prawa cywilnego, a to powoduje, że na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej z dnia 15 grudnia 1997 r. spółka nie nabyła prawa do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca spółka cywilna GT zarzuca, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa znajdującym swój wyraz w nietrafnie powołanej podstawie prawnej oraz w oparciu o nietrafnie i tendencyjnie ustalony stan faktyczny. Z uzasadnienia skargi wynika przede wszystkim, że kwestionuje ona ustalenia organów obu instancji co do tego, że kwestionowane przez te organy faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu wskazanym w nich towarem i wywodzi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy do ustaleń takich nie upoważnia. Nietrafnym jest też, wedle strony skarżącej, oparcie decyzji na przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego do tejże ustawy. Wskazując na to, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej, za czym przemawia wskazany w decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz treść jej rozstrzygnięcia sprowadzająca się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także na to, że tego rodzaju decyzja może mieć swoją podstawę wyłącznie w przepisach rangi ustawowej /stosownie do brzmienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, wywodzi ona, że wskazany w decyzji przepis aktu wykonawczego nie może mieć w sprawie zastosowania jako naruszający konstytucyjną zasadę stosowania prawa. Błędnym jest też odwoływanie się przez organy obu instancji do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, nie może on bowiem również mieć w sprawie zastosowania, a dokonana przez te organy jego wykładnia jest błędna przez to, że przyjmuje, iż podatnik nie może korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy będący zbywcą towaru kontrahent nie odprowadził podatku należnego od czynności tego zbycia.

Podważając ustalenia organu odwoławczego co do pozorności kwestionowanych faktur, strona skarżąca zwraca też uwagę na brak konsekwencji w stanowisku organów obu instancji, wyrażającej się na przyjmowaniu z jednej strony braku rzeczywistego obrotu, a więc kupna wskazanych towarów i następnie ich dalszej sprzedaży, oraz z drugiej strony - istnienia obowiązku podatkowego powstałego na skutek dokonania czynności sprzedaży tychże towarów. Wskazuje przy tym na wykładnię przepisu art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej zawartą w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 2/02/ i wywodzi, że wystawienie faktur nie dokumentujących żadnej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje samo przez się powstania obowiązku podatkowego, a więc zapłacenia podatku w fakturach tych naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i podkreślając, że wydana w sprawie decyzja podatkowa rozstrzyga jedynie o braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu posiadania faktur, które potwierdzają czynności dokonane dla pozoru, wobec czego odwoływanie się strony skarżącej do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej pozostaje bez znaczenia dla oceny trafności rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Za chybioną uznać należy skargę w takim zakresie, w jakim kwestionuje ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Wbrew wywodom skargi, zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zarówno faktury na zakup szlachetnych metali i kamieni otrzymane od firmy GE., jak i wystawione przez skarżącą spółkę faktury na sprzedaż tego samego towaru firmie GO. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne.

Chybionym jest też podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej oraz par. 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z dnia 15 grudnia 1997 r., przez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pierwszy z tych przepisów określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Drugi z nich, wydany z ustawowego upoważnienia, wskazuje na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy /dokumentu/ i uprawniającej do odliczenia podatku z niej wynikającego. Nieuprawnionym jest podniesiony w skardze zarzut niekonstytucyjności tego przepisu, u jego podstaw leży bowiem błędne przekonanie, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest decyzją konstytutywną, a więc tworzącą konkretne zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek w podstawie prawnej wskazanej przez organ pierwszej instancji, przez organ odwoławczy nie sprostowanej, wskazano także na przepis art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obok przepisu art. 21 par. 1 pkt 1, to nie ulega wątpliwości, że to nie pierwszy, lecz drugi ze wskazanych wyżej przepisów określa sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /z wyjątkiem zobowiązania dodatkowego będącego następstwem nie wywiązania się podatnika z obowiązków określonych ustawą/ i że decyzja określająca podatnikowi prawidłową wysokość jego zobowiązania w tymże podatku jest decyzją o charakterze deklaratywnym, stwierdzającym powstanie zobowiązania w określonej wysokości z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże jego powstanie.

Jakkolwiek nie budzi wątpliwości konstytucyjność przywoływanego przez organy obu instancji przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przepisie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" tego rozporządzenia uznać należy - w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - za nieuprawnione, bowiem w sytuacji, gdy odliczenia podatku dokonano na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie można mówić o fakturach potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc. Nie może być uznana za nieważną, w myśl tych ostatnich przepisów, czynność prawna /umowa sprzedaży/ nie dokonana, a więc sytuacja, w której nie złożono oświadczeń woli o charakterze zobowiązującym. Samo sporządzenie i wprowadzenie do obiegu "pustej" faktury VAT jest wprawdzie czynnością pozorującą dokonanie sprzedaży towaru lub usługi, ale jest to czynność faktyczna, a nie czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego, skoro z czynnością tą nie były związane - jak to trafnie ustalono w postępowaniu podatkowym -jakiekolwiek oświadczenia woli /w rozumieniu art. 60 Kodeksu cywilnego/ o charakterze obligacyjnym. Konstatacja taka wszakże nie oznacza, że orzekające w sprawie organy bezprawnie, a więc bez podstawy prawnej, zakwestionowały prawo skarżącego podatnika do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w "pustych" fakturach otrzymanych od firmy G. - podstawę taką bowiem stanowi w istocie przepis par. 52 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego przez te organy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego to przepisu podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Jakkolwiek zatem zaskarżona decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jednakże stwierdzić należy, iż w świetle niewątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy naruszenie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i samo przez się nie uzasadnia uchylenia tychże decyzji.

Konstatacja powyższa nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B., jak i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają ostatecznie prawu.

Przepis art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o braku warunków do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego podatnika od firmy GE., stanowi ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują, istnieją pełne podstawy do ustalenia, przyjętego zresztą przez organy obu instancji, że także faktury przez skarżącego podatnika wystawione dla firmy GO. są w istocie fakturami dokumentującymi czynności sprzedaży również niedokonane w rzeczywistości, a wiec fakturami pozorującymi jedynie dokonanie takich czynności. Jakkolwiek więc skarżąca spółka w wystawionych przez siebie fakturach na sprzedaż metali i kamieni szlachetnych wykazała podatek należny, to ze względu na nie zaistnienie obowiązku podatkowego nie występują też podstawy do określenia jej zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawienia takich "pustych" faktur. Jak to już podkreślono w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/, wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nie rodzi obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z uchwały tej wynika również teza, że do faktury takiej nie ma zastosowania przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Skoro zatem nie poddającym się zakwestionowaniu ustaleniem faktycznym jest, że skarżąca spółka GT, działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury na zakup takiego towaru, ale również sama faktury na sprzedaż tego towaru wystawiała, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego jej w otrzymanych fakturach, jak to zasadnie przyjmują, organy podatkowe, ale również sama nie była zobowiązana - wobec nie istnienia obowiązku podatkowego - do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych. Określenie zatem w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące w oparciu o wystawione przez skarżącą spółkę faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1.