Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1365/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego P. K. kwotę 7.417,00 ( siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 marca 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję z 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia P.K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, ustalając, że w dniu 30 maja 2012 r. zawiązano spółkę z o.o. pod firmą A. Sp. z o.o.. Udziałowcami zostali P.K., A.K. i R.K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 680 000 zł i dzielił się na 13.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy. Podatnik objął 13.400 udziałów o łącznej wartości 670 000 zł, które pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

- towarów armatury sanitarnej o łącznej wartości 40 000 zł,

- przysługujących mu ogółu praw i obowiązków do domeny internetowej pod adresem [...], w tym w szczególności: prawa do dysponowania domeną, praw wynikających z umowy ze spółką N. S.A. S.K.A. w K. świadczącej usługi rejestracji tej domeny oraz wszelkich praw autorskich do tej domeny o wartości 630 000 zł.

A.K. i R.K. objęli po 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł które pokryli wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do KRS w dniu [...] sierpnia 2012 roku.

W dniu 13 lipca 2018 r. pełnomocnik podatnika złożył korektę zeznania PIT-38 za 2012 r. z uzasadnieniem oraz załączniki w postaci m.in. kserokopii faktur za usługi kurierskie, reklamowe, prawne, za media, za wycenę domeny i logo domeny. Ponieważ wszystkie przedstawione faktury były wystawione na firmę B. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów świadczących, że towary będące przedmiotem aportu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychód działalności firmy B. oraz zawnioskowano o przekazanie dowodów zakupu/rejestracji domeny. Odpowiadając na wezwanie podatnik poinformował organ, że nie posiada dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która znajduje się w posiadaniu spółki A. i nie ma możliwości dostępu do tych danych.

Organ ustalił, że podatnik nie złożył zeznania PIT-38 za 2012 r., ale w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej przysługiwało mu uprawnienie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej do złożenia korekty deklaracji w ciągu 14 dni od daty jej wszczęcia w zakresie objętym kontrolą. Podatnik złożył deklarację PIT-38 i korektę z uzasadnieniem, z którego wynika, że działał w błędnym przekonaniu, że koszty podatkowe były równe wartości rynkowej wkładu a podatek dochodowy nie był należny. W korekcie wykazano przychód w wysokości [...] zł, koszty podatkowe [...] zł (na nabycie towarów będących przedmiotem aportu oraz promocję domeny, 50% kosztów podatkowych z tytułu zbycia wytworzonego znaku towarowego i praw autorskich). Po obliczeniu w ten sposób dochodu ([...] zł) i zastosowaniu 19% stawki wyliczono kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

Decyzją z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 127 300 zł.

Zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych nie można zaliczyć 50% kosztów wynikających z art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", gdyż ustawa wyraźnie wskazuje na zastosowanie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. odnośnie kosztów związanych z nabyciem udziałów w spółce w zamian za aport.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy tj.:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowej wartości domeny,

b. nieprzeprowadzenie wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez podatnika do spółki,

c. brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu,

2. przepisów prawa materialnego tj.:

a. naruszenie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania,

b. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wobec podatnika poprzez nieustalenie rzeczywistej wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport, choć ich wartość nominalna znacznie odbiegała od wartości rynkowej co skutkowało nieprawidłowym określeniem przez organ przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji stosowanie do art. 233§2 O.p.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podał w szczególności, że pismem z 15 listopada 2018 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieniu o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (na podstawie art. 70c O.p.). W dniu 30 stycznia 2019 r. zostało zakończone prawomocnie dochodzenie prowadzone w tej sprawie i bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 31 stycznia 2019 r. Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym w dniu 25 lutego 2019 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny w tym samym dniu dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 marca 2019 r. W dniu 25 lutego 2019 r. doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 O.p.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał, że organ I instancji nie był uprawniony do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalania wartości przedmiotu wkładu, o czym świadczy analiza art. 19 u.p.d.o.f. Z treści aktu notarialnego z dnia 30 maja 2012 r. jasno wynikało jaki był zamiar stron umowy, tj. zawarcie umowy spółki z o.o. oraz objęcie udziałów przez podatnika. Interpretacje, na które powołał się podatnik w odwołaniu zostały wydane w indywidualnych sprawach. Faktury, które przedłożył podatnik wykazując poniesione koszty uzyskania przychodu, wystawione były na firmę B. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że wydatki widniejące na tych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, powołując się na upływ czasu oraz fakt przekazania całej dokumentacji do spółki A., do której nie ma obecnie dostępu. Organ podał, że przepis art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w sprawie, wyraźnie warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko takich kosztów, które nie zostały wcześniej już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie, aport do spółki A. sp. z o.o. został wniesiony przez podatnika osobiście, a nie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r. podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 208§1 w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59§1 pkt 9 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy poprzez nieumorzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy na skutek błędnego przyjęcia, iż wobec wszczęcia przez organ w dniu 6 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §2 w zw. z art. 54§1 K.k.s. zakończonego prawomocnie w dniu 30 stycznia 2019 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70§4 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy skutkujących przyjęciem, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja został przerwany w dniu 25 lutego 2019 r. wobec zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia NUS w Wieliczce z dnia 18 lutego 2019 r., podczas gdy w dacie wydania postanowienia zobowiązanie podatkowe było przedawnione,

3. art. 70§7 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż w związku z prawomocnym postanowieniem o zakończeniu w dniu 30 stycznia 2019 r. dochodzenia w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja biegnie dalej od 31 stycznia 2019 r.,

4. art. 120 w zw. z art. 121§1 O.p. polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności na wszczęciu postępowania karno-skarbowego pomimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw prawnych i faktycznych w trakcie którego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5. art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a §1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego tj.

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez skarżącego do ww. spółki,

- brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi, w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu,

przez co niemożliwe było ustalenie faktycznego przedmiotu wkładu co skutkowało nieprawidłowym określeniem kosztów podatkowych przysługujących skarżącemu.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie skarżący mógł z tytułu aportu rozliczyć jedynie koszty faktycznie poniesione, podczas gdy przedmiot aportu został przez podatnika wytworzony we własnym zakresie w związku z powyższym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie,

2. art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące brakiem uwzględnienia przedmiotowego przepisu przy ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

- przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karno-skarbowego celem ustalenia okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnego skarbowego, z którym organ wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz stosownie do przepisu art. 145§3 k.p.k. umorzenie postępowania, w ramach którego zostały wydane decyzje,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor zaakcentował w szczególności, że w niniejszej sprawę doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. biorąc pod uwagę także wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17. W toku postępowania karno-skarbowego nie przeprowadzono bowiem żadnych czynności co dobitnie świadczy o fikcyjności jego wszczęcia, postępowanie miało charakter pozorny.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 656/19, WSA w Krakowie oddalił skargę uznając w szczególności, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2018 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia skarżącemu i jego pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny podał, że zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., a spór koncentruje się na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. NSA podał, że nie zgadza się z argumentacją Sądu I instancji w tym zakresie. Zaznaczył także, że wyrok ten zapadł przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA odniósł się do zagadnień poruszonych w uzasadnieniu tej uchwały i podał następnie, że nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karno-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W trakcie postępowania w niniejszej sprawie organ nie podał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 6 listopada 2018 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.), a zatem dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne. Uwzględnienie tego zarzutu zwalnia Sąd kasacyjny od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Końcowo NSA wskazał, że przeprowadzona ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać wytyczne wynikające z ww. uchwały.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odniósł się do kwestii skutków wszczęcia postępowania karnego-skarbowego na bieg postępowania podatkowego i załączył kopię postanowienia z dnia 6 listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia z dnia 18 stycznia 2019 r. o umorzeniu dochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2022r. sygn. II FSK 269/20 Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował, że zagadnieniem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., a w szczególności przesądzenie czy w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. NSA – uchylając sprawę do ponownego rozpoznania – uznał ocenę tej kwestii zaprezentowaną w wyroku Sądu I instancji, za niewystarczającą i polecił by oceny tej dokonać w oparciu o tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21..

Rozpoznając sprawę w zakreślonym przez NSA zakresie Sąd wziął pod uwagę, iż aktualnie decydująca dla rozstrzygnięcia jest kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co według organu nastąpić miało w dniu 6 listopada 2018r. (o czym pismem z 15 listopada 2018r. podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni – 22 i 26.11.2018r.) w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. upływał w dniu 31 grudnia 2018r.

W dniu 29 listopada 2018r. wydana została przez organ I instancji – Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego – decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Przedawnienie karalności czynu będącego przedmiotem wszczętego postępowania karnoskarbowego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018r. w wyniku czego postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z 18 stycznia 2019r.

Według organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 31 stycznia 2019r. W okresie kiedy termin ten jeszcze nie upłynął, postanowieniem z 18 lutego 2019r. nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności a w dniu 25 lutego 2019 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny w tym samym dniu dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 marca 2019r. W dniu 25 lutego 2019 r. doszło więc – z kolei – do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 O.p.

Na tle tych okoliczności faktycznych przesądzone być zatem musi czy wszczęcie postepowania karnoskarbowego w dniu 6 listopada 2018r. miało charakter instrumentalny w rozumieniu wskazań uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Zważyć na wstępie należy, iż uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowo-administracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo-administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jest to szczególnie istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w których postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu co do którego wszczęto to postępowanie. Powstaje więc pytanie czy organ wszczynając postepowanie karnoskarbowe 6 listopada 2018r. widział realne i potencjalne możliwości jego zakończenia przed dniem 31 grudnia 2018r. czy też posłużył się tą instytucją wyłącznie dla osiągnięcia pożądanego skutku w prowadzonym postępowaniu.

Zanim w tej sprawie wypowie się sąd administracyjny, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych bowiem, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania .

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej.

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy jak również, że wszczęcie tego postepowania służyło w istocie zrealizowaniu jego celów, nie zaś kierunkowemu wykorzystaniu w prowadzonym postępowaniu.

Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawiera ona takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Przywołane wyżej kwestie wymagają stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów oraz w sytuacji związania wyrokiem NSA z dnia 17 sierpnia 2022r. sygn. II FSK 269/20 orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a