Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz od listopada do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. L.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2013 r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r. nr [...] w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. i przekazującą sprawę za te miesiące do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz utrzymującą ww. decyzję w mocy w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. W jego wyniku ustalił, że w 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenie usług marketingowych oraz działała jako przedstawiciel firmy A Sp. z o.o.. Nadto stwierdził, że księgi podatkowe za 2005 r. były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie, gdyż ujęto w nich faktury VAT dotyczące zakupu przez skarżącą usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ pierwszej instancji, określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: firmę PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na łączną kwotę 542.168 zł brutto (z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz za wynajem sali w [...]); firmę U L.K. na łączna kwotę brutto 414.800 zł; firmę "USŁUGI [...]" M.K. na łączna kwotę brutto 45.994 zł.

Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor UKS po raz pierwszy określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., decyzja ta została uchylona w całości decyzją organu odwoławczego z [...] września 2009 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił kolejną (z [...] maja 2010 r.) decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec i listopad 2005 r. i orzekł inną kwotę zobowiązania za ww. miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie braku prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z.Ł. i L.K.. Natomiast odnośnie usług reklamowych wykonanych przez M.K. przyjął, że zostały one wykonane i skarżąca miała prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych.

Wskutek wniesionej przez L.G. skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił ją wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Go 87/11. U podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła ocena materiału dowodowego dotyczącego usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę U L.K.. Sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie zawiera istotne braki wymagające uzupełnienia. Podkreślił, że organ odwoławczy uznał za niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchanie w charakterze świadka L.K. na okoliczność świadczenia usług zgodnie z wystawionymi fakturami i podczas tego przesłuchania L.K. stwierdził, że ma dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanymi usług i może je dostarczyć, ale w chwili przesłuchania nie jest to możliwe, gdyż przebywa w areszcie. W tej sytuacji Sąd zarzucił organowi, że tego aspektu sprawy , tj. posiadania przez L.K. dokumentacji, dalej nie badał i nie poczynił w tym względzie żadnych starań, chociażby występując do świadka, by np. upoważnił kogoś do dostarczenia dokumentów. Sąd zarzucił organowi, że przed wydaniem decyzji nie sprawdził czy przeszkoda "aresztu" nadal istnieje (między przesłuchaniem świadka a wydaniem decyzji przez organ odwoławczy minęło ok. 9 miesięcy), przyjmując jednocześnie, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, a oceniając materiał dowodowy organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Poza powyższymi zarzutami, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Z.Ł. za wykonanie usług marketingowych. Sąd przyjął, że zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług marketingowych na rzecz firmy strony. Firma "E" Z.Ł. była ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że Z.Ł. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącej. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" na rzecz skarżącej odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz Z.Ł. przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, tj. I Sp. z o.o. oraz N. Natomiast każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU "E" od firm I oraz N odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU E na rzecz BHU L.G.. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany przez organ co do tej kwestii został oceniony właściwie.

Także za trafne Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez firmę "E" za wynajem sali na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji, gdyż takie usługi nie miały miejsca. Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności między oświadczeniem Z.Ł. (dwukrotne wynajęcie sali) a twierdzeniami skarżącej (kilka szkoleń w każdym miesiącu od lutego do marca), lakoniczne zeznania świadków, brak potwierdzenia zapłaty gotówką wynikającej z kwestionowanych faktur.

Opisany wyżej wyrok nie został przez żadną ze stron zaskarżony do NSA i stał się podstawą uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2012r. decyzji organu pierwszej instancji z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy nakazał organowi kontroli skarbowej ustalenie kwestii istnienia dowodów na okoliczność świadczenia usług przez L.K. na rzecz skarżącej, w tym również czy L.K. nadal przebywa w areszcie. Następnie, w zależności od uzyskanych informacji, powinien wezwać L.K. do przedłożenia dowodów, o których mówił w trakcie przesłuchania oraz wszystkich innych mogących potwierdzić świadczenie przez niego kwestionowanych usług.

Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej ustalił, że L.K. opuścił areszt, w związku z czym wezwał go (na dwa ustalone w toku postępowania kontrolnego adresy w [...]) do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. Wezwania te powróciły do nadawcy, ponieważ L.K. nie podjął ich w terminie.

W lipcu 2012 r. skarżąca wniosła o dołączenie do sprawy jako dowodów dwóch oświadczeń L.K. z [...] maja 2012r. o przekazaniu J.G. (mężowi skarżącej) materiałów potwierdzających wykonanie usług: płyty CD z materiałami szkoleniowymi, wydruku materiałów szkoleniowych, dokumentacji zdjęciowej i faktury z przeprowadzonych szkoleń dla sieci dystrybucji skarżącej w Hotelu [...]. Pracownicy UKS, którzy przesłuchiwali wcześniej L.K. w areszcie nie rozpoznali go na przedłożonych organowi zdjęciach.

Następnie skarżąca wyjaśniła, że po zakończeniu współpracy z firmą K. nie były robione kopie ze zwracanych, niezrealizowanych materiałów. Firma ta po zapoznaniu się z profilem działalności skarżącej opracowywała materiały szkoleniowe określone w zawartej umowie dla poszczególnych grup odbiorców – dystrybutorów i liderów. W odpowiedzi na pytanie organu dotyczące kampanii promocyjnej, ulotek, materiałów szkoleniowych, miejsc prowadzenia szkoleń, list ich uczestników, prowadzenia kursów i zajęć praktycznych, skarżąca wyjaśniła, że jej firma zobowiązana jest do prowadzenia uproszczonej księgi podatkowej, a podstawą wpisów w tej księdze są dowody księgowe. Natomiast przepisy nie zobowiązują jej do przechowywania i dołączania innych dodatkowych załączników do tych dokumentów. Podkreśliła, że po ponad 7 latach od tamtych zdarzeń nie zachowały się żadne dokumenty, których domaga się organ.

Wniosek skarżącej o ponowne przesłuchanie L.K. został przez organ kontroli skarbowej oddalony z uwagi na niewskazanie przez skarżącą okoliczności jakie miałby ten dowód wyjaśnić.

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu nowych dowodów stwierdził ponownie, że faktury wystawione przez L.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, zatem kwoty naliczonego w nich podatku od towarów i usług nie podlegają odliczeniu od podatku należnego. Ponownie także przeanalizował materiał dowodowy dotyczący usług objętych fakturami wystawionymi przez firmę Z.Ł. i powołując się na art. 153 p.p.s.a. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tej kwestii. W wydanej [...] marca 2013 r. decyzji stwierdził, że skarżąca ujęła w prowadzonej przez siebie ewidencji nierzetelne faktury VAT dotyczące usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, tj. faktury wystawione przez firmę Z.Ł. i firmę L.K., a następnie dokonał rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług z pominięciem tych faktur i określił jej zobowiązanie w ww. podatku za poszczególne miesiące od lutego do września oraz za listopada i grudzień 2005 r.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, twierdząc że jego termin za miesiące od lutego do listopada 2005 r. upłynął z końcem 2010 r., a za grudzień 2005 r. z końcem 2011 r. Podkreśliła, że w okresie biegu przedawnienia nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie przedstawiono jej żadnego dowodu dotyczącego postępowania karnego skarbowego, nie była informowana o okolicznościach powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśniła, że z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i protokołu przesłuchania podejrzanego nie wynika by było wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe.

W piśmie uzupełniającym odwołanie wyjaśniła, że zaległość podatkowa określona w zeznaniu podatkowym została zapłacona i należność do zapłaty nie występuje, a w takim przypadku przepis o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie ma zastosowania. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydany w sprawie P 30/11 oraz wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 647/12 i I SA/Łd 1303/12, podkreślając ze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy sytuacji, w której albo podatnikowi została doręczona decyzja o wysokości zobowiązania podatkowego albo podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku i jego odprowadzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. i przekazał sprawę za te miesiące do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, podkreślając ze w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozpatrywane miesiące przed upływem tego terminu i nie upłynął on również w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że [...] listopada 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach m. in. na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz za listopada i grudzień 2005 r. przez zawyżenie w tych deklaracjach "VAT-u naliczonego" o kwotę łącznie 172.568 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w tym podatku w ww. kwocie oraz nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w 2005 r. Ponadto tego samego dnia zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu poświadczenia nieprawdy w opisany wyżej sposób, a treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej 5 stycznia 2011 r. Również 23 listopada 2010 r. skierowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w dniu [...] grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku VAT za 2005 r. Wezwanie to skarżąca odebrała osobiście 26 listopada 2010 r. i pismem z [...] grudnia 2010 r. zwróciła się do organu o wyznaczenie innego terminu – po 15 grudnia 2010 r. Następnie 14 grudnia 2010 r. wpłynęło kolejne pismo skarżącej z prośbą o wyznaczenie terminu przesłuchania między 27 a 31 grudnia. Termin ten organ wyznaczył na [...] grudnia 2010 r., a wezwanie na to przesłuchanie skarżąca odebrała osobiście 17 grudnia 2010 r.

W oparciu o powyższe czynności, a także powołując się na przepisy art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września oraz za listopada i grudzień 2005 r., co stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a okoliczność ta zaszła w niniejszej sprawie przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, że powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczą stanów faktycznych, które nie są tożsame ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Podkreślił też, że na dzień [...] maja 2013 r. nadal istniała częściowa zaległość za poszczególne miesiące 2005 r., będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, a ponadto w sprawie zostałaby spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu wniesienia przez L.G. 31 grudnia 2010 r. skargi na decyzję z [...] listopada 2011 r., a po jej po rozpoznaniu przez WSA Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał odpis wyroku w dniu 7 listopada 2011 r.

Przechodząc następnie do analizy sprawy, organ odwoławczy zarzucił organowi kontroli skarbowej, że nie zbadał dostatecznie – mimo dostarczonych mu dokumentów - kwestii usług świadczonych skarżącej przez L.K.. Zarzucił Dyrektorowi UKS, że nie wyjaśnił czy materiały przekazane mu przez stronę są wszystkimi materiałami przez nią posiadanymi, nie wyjaśnił związku oświadczenia L.K. (ogólnego w treści) ze znajdującymi się w aktach fakturami ani związku przedłożonych materiałów z tymi fakturami i nakazał organowi związek ten ustalić, podobnie jak związek tych faktur z zapisami umowy z [...] maja 2005 r. Podkreślił, że wyjaśnienie wymaga także informacja zawarta w stopce przedłożonych materiałów, że za ich projekt i realizację odpowiada firma "G" Sp. z o.o. oraz kwestia płatności za fakturę nr [...]. Według organu odwoławczego zbadania wymaga związek przedłożonych przez skarżącą fotografii L.K. (widniejąca na nich data to [...] września 2005 r.) z wystawionymi przez niego od maja do września 2005 r. fakturami. Organ zauważył, że dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego i jego wyczerpującym rozpatrzeniu można będzie dokonać oceny czy kwestionowane faktury VAT wystawione przez U L.K. dla firmy skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r. kwoty nie wynikały z faktur wystawionych przez L.K. a jedynie z faktur wystawionych przez firmę PBPU "E" ZPChr Z.Ł.. Oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego dokonał, powołując się na wiążący go wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2011 r. I SA/Go 87/11 oraz uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a., podkreślając że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że ww. faktury wystawione w 2005 r. na zakup usług marketingowych (promocji firmy) oraz wynajem sali na cele szkoleniowe od Z.Ł. dotyczyły usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że faktury te była fakturami "pustymi", a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te były faktycznie zrealizowane, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 87/11. Zdaniem organu odwoławczego po wydaniu tego wyroku w sprawie nie zaszły nowe okoliczności faktyczne, które powodowałyby istotną zmianę w zakresie faktur wystawionych przez Z.Ł.. Za taką okoliczność nie uznał pisma K Sp. z o.o. z [...] lipca 2012r., ponieważ nie potwierdza ono faktu świadczenia usług przez Ł. na rzecz skarżącej, ale dotyczy naliczenia jej premii przez spółkę A za rozbudowę sieci sprzedaży. Odnośnie pisma skarżącej z [...] lutego 2013 r. oraz załączonych do niego zestawień, organ uznał, że nie są dowodami, które potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę Z.Ł., gdyż zestawienia te dotyczą ogólnie działalności skarżącej i wskazują, że w związku z tą działalnością osiągała ona przychody i ponosiła koszty. Nie wymieniono w nich firmy Z.Ł., a sam fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej nie jest kwestionowany. Także pozostałe dowody przeprowadzone w sprawie po wyroku I SA/Go 87/11 nie dotyczyły ww. faktur.

Na powyższą decyzję L.G. wniosła skargę i zarzucając w niej organowi naruszenie przepisów art. 59 § 2, art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że z powodu wygaśnięcia przez zapłatę (w wyniku wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009 r.) zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, decyzja ta jest bezprzedmiotowa, a postępowanie podlega umorzeniu. Skarżąca stwierdziła, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje także w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji i powołała się na uchwałę NSA z 8 października 2007 r. o sygn. I FPS 4/07. Zaznaczyła, że jeżeli przyjąć, iż zobowiązanie nie wygasło przez zapłatę to uległo przedawnieniu z powodu upływu pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy błędnie interpretuje przepisy art. 70 § 6 tej ustawy, bowiem przewidują one zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz tylko w przypadku, gdy decyzja określająca to zobowiązanie podlega wykonaniu. Wskazała (powołując się na wyrok NSA z 5 marca 2013 r. II FSK 1411/11, ww. uchwałę NSA i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. I SA/Po 928/12), że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być dokonane tylko na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wydanego na podstawie wcześniej wydanej i skutecznie doręczonej decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji i tylko pod warunkiem, że zobowiązanie podatkowe określone w tej decyzji nie zostanie wykonane w wyznaczonym terminie. W okresie całego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania nie była wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podlegające wykonaniu i organ podatkowy nie mógł wszczynać postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skarżąca powołała się przy tym na przepis art. 239a Ordynacji podatkowej oraz ww. wyrok WSA w Poznaniu.

Skarżąca wyjaśniła również, że powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na doręczenie wezwania na przesłuchanie w sprawie karnej skarbowej, które ma spełniać warunki zawiadomienia o toczącym się postępowaniu, nie jest adekwatne do obowiązujących przepisów (art. 113 § 1 kks i art. 313 § 1 kpk), gdyż zarzuty przedstawiono jej dopiero 5 stycznia 2011 r. Zaznaczyła, że wezwania na przesłuchanie nie powodują wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie powodują żadnych skutków prawnych w tym zakresie. Powołała się przy tym na wyrok WSA w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Łdz 215/13.

W dalszej części skargi L.G. podniosła zarzut nieprawidłowości w całym postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym. Według niej organy nieprawidłowo ustaliły, że działała ona jako przedstawiciel firmy A, gdy tymczasem wykonywała na rzecz tej firmy, zgodnie z umową, jedynie usługi marketingowe. Nadto wadliwie nie ujęły w kosztach uzyskania przychodów wydatków za usługi marketingowe i promocje na rzecz firmy A świadczone przez firmę Z.Ł., a ustalenie że usługi te nie były wykonane oparto tylko na domniemaniu. Skarżąca podniosła kwestię odmowy przesłuchania Z.Ł. na okoliczność wykonania przez niego usług. Wskazała, że ocena w tej kwestii zawarta w wyroku tut. Sądu z 6 kwietnia 2011 r. I SA/Go 87/11 ograniczyła się do powtórzenia uzasadnienia Izby Skarbowej. Zakwestionowała także inne dotyczące Z.Ł. rozważania poczynione przez Sąd w ww. wyroku, jak i ustalenia protokołu kontroli, powołując się przy tym na złożone przez siebie przed wydaniem ww. wyroku pisma i odwołania. Podkreśliła przy tym, że o racjonalności wydatków decyduje podatnik, a organy podatkowe mogą tylko oceniać czy wydatek przez niego ponoszony ma związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż nie są uprawnione do oceny działalności ekonomicznej podatnika pod względem racjonalności poniesionego wydatku.

Skarżąca zarzuciła także brak podania w protokole kontroli stosownego przepisu obowiązującego w zakresie dyskwalifikacji ksiąg za dowód oraz brak stwierdzenia o nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód i za jaki okres. Zdaniem skarżącej z treści protokołu kontroli nie wynika, aby stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej, zatem organy obu instancji nie maiły prawa dokonać ustalenia innych podstaw opodatkowania za rok 2005 od tych jakie wynikają z zapisów w prowadzonej księdze podatkowej.

Kończąc skargę L.G. podkreśliła, że z postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej oraz J.C. wynika, że organy podatkowe niejednakowo oceniają dowody i materiały oceniając działalność gospodarczą podatników w 2005 r., na poparcie czego dołączyła kopie dokumentów z postępowania prowadzonego wobec J.C..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej, w którym zawarł szczegółowe ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącej za 2005 r. Nie zaszła także konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż organy podatkowe wyłączyły zakwestionowane faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej.

Przypomniał również, że [...] maja 2009 r. w związku z wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] kwietnia 2009 r. skarżąca dokonała wpłaty zobowiązania tą decyzją określonego, ale wpłata ta została jej zwrócona [...] stycznia 2010 r. Następnie dokonała wpłat na zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2010 r., ale w związku z uchyleniem tej decyzji, jak i decyzją Dyrektora IS z z [...] stycznia 2012 r. wpłaty te zostały skarżącej zwrócone częściowo [...] grudnia 2010 r. a w pozostałej części [...] kwietnia 2012 r.

Odnosząc się do sprawy J.C. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że kwestia prawidłowości ustaleń dokonanych w innym postępowaniu kontrolnym nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, a kwestia odmiennej oceny dowodów nie stanowi części postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Także nieprawidłowe zdaniem skarżącej określenie, że była ona przedstawicielem firmy A nie ma wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

W złożonym przed rozprawą piśmie skarżąca, podtrzymując zarzut przedawnienia, powołała się na dotychczasowe orzeczenia oraz uchwałę NSA I FPS 1/12.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając poniższe rozważania należy podkreślić, że wydanie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji poprzedził wyrok tut. Sądu z 6 kwietnia 2011 r. I SA/Go 87/11,uchylający wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345).

W tym miejscu należy podkreślić, że zarzut przedawnienia został podniesiony przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2013 r., a zatem nie był rozpoznawany przez przez Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. wydanym w sprawie I SA/Go 87/11 (termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. – przy braku przerwania bądź zawieszenia jego biegu – upłynąłby z końcem 2011 r., a za wcześniejsze miesiące 2005 r. z końcem 2010 r.). Rozpatrzył go dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i z jego stanowiskiem w tej kwestii należy się zgodzić.

W skardze, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007r. I FPS 4/07, L.G. wywiodła, że jej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wygasło przez jego zapłatę, ponieważ wykonała nieostateczną i niepodlegającą wykonaniu decyzję Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009 r., a zatem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są bezprzedmiotowe. W złożonym przed rozprawą piśmie powieliła powyższą argumentację, wskazując jednak, że zapłaty całości zobowiązania dokonała w związku z wydaniem nieprawomocnej decyzji z [...] maja 2010 r. i dodatkowo powołała się na uchwałę z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Należy zauważyć, że przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii skarżąca pominęła całkowitym milczeniem powód, dla którego wpłat dokonywała dwukrotnie – w 2009 i w 2010 r. Wpłata dokonana przez nią w 2009 r. została jej zwrócona w styczniu 2010r., a wpłata dokonana w 2010 r. została jej częściowo zwrócona jeszcze w tym samym roku, a częściowo w roku 2012 r. Biorąc pod uwagę treść skargi i pisma złożonego przed rozprawą nie można ustalić jakie stanowisko prezentuje skarżącą – czy jej zobowiązanie wygasło już w związku z pierwszą wpłatą dokonaną w 2009 r. (tak jak twierdzi w skardze) czy może wygasło w 2010 r. (co podkreśla w piśmie złożonym przed rozprawą). Nie wypowiada się także jak, jej zdaniem, należy traktować kwestię wygaśnięcia zobowiązania w przypadku zwrotu całej uiszczonej kwoty z powodu uchylania kolejnych decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zapłatę w sytuacji zwrotu podatnikowi całej uiszczonej przez niego kwoty. Zarówno uiszczenie podatku, jak i zwrot uiszczonej kwoty odbywał się dwukrotnie. Należy podkreślić, że spowodowane to było dwukrotnym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, a eliminacja tych decyzji przez ich uchylenie nie pozbawia skutków prawnych dokonanego na tej podstawie zwrotu uiszczonych przez skarżącą kwot. Wobec tego zwrotu twierdzenia skarżącej o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego należy uznać za wadliwe i nielogiczne, ponieważ nie można mówić o zapłacie w sytuacji, gdy uiszczone kwoty zostały skarżącej zwrócone. Zwrot ten, uchyla ipso iure skutek zapłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - por. wyrok w Gorzowie Wlkp. z 10 października 2012 r. I SA/Go 440/12 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 29 maja 2013 r. I FSK 138/13. W tej sytuacji brak podstaw do odnoszenia którejkolwiek z przytoczonych przez skarżącą uchwał (I FPS 4/07 i I FPS 1/12), mówiących o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku, do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W dalszej części skargi L.G., dopuszczając ewentualność niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę, podnosi kwestię przedawnienia tego zobowiązania w związku z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (na który powołują się również obie strony postępowania), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku: "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy. Wobec powyższego, mając na względzie treść omawianego wyroku, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bezspornym zatem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. od lutego do września i za listopad 2005 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r., a za grudzień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczął śledztwo, m.in. w sprawie oświadczenia nieprawdy w złożonych przez L.G. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach na podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r. przez zawyżenie w tych deklaracjach "VAT-u naliczonego" o kwotę łącznie 172.568 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej za o tę kwotę za ww. okres oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg firmy w 2005 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks, art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 2, art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu powyższych zarzutów skarżącej.

Również tego samego dnia skarżąca została wezwana do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m. in. w podatku VAT za 2005 r. Wezwanie to odebrała osobiście 26 listopada 2010 r., podobnie jak i kolejne tej samej treści lecz wyznaczające termin na [...] grudnia 2010 r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącej ogłoszone [...] stycznia 2011 r. i tego samego dnia skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej. Nastąpiło to w 2011 r. na skutek wniosków skarżącej o przełożenie kolejnych wyznaczanych przez organ terminów.

Skarżąca, jak wynika z akt administracyjnych, powzięła wiadomość o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym w dniu 26 listopada 2010 r., bowiem w tym dniu otrzymała wezwanie do osobistego stawiennictwa [...] grudnia 2010 r., w którym wyraźnie zaznaczono, że jest wzywana w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m. in. w podatku VAT za 2005 r. Otrzymanie ww. wezwania wynika również z pisemnej odpowiedzi na nie udzielonej przez skarżącą [...] grudnia 2010 r., zawierającej wniosek o przesunięcie terminu "spotkania". Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie próbował dwukrotnie wezwać skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanej w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, skoro wezwanie takie (do osobistego stawiennictwo w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m. in. w podatku VAT za 2005 r.) doręczono bezpośrednio skarżącej, to należy uznać, że wraz z jego otrzymaniem została ona powiadomiona przez organ o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013 r. I SA/Sz 748/12; wyrok WSA z Krakowie I SA/Kr 2007/12). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w konkretnej sprawie karnoskarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta sprawa dotyczy ulega zawieszeniu.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które - jak zaznaczył Trybunał w uzasadnieniu ww. wyroku - "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie >w sprawie<, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. Tutaj nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, a organ podejmował próby ogłoszenia tego postanowienia podejrzanej, którą była L.G.. Zgodnie z art. 313 § 1 kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucone jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej" (J. Grajewski, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012). Postępowanie karne in personam zostanie więc wszczęte z dniem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, nawet jeśli przedstawienie zarzutów podejrzanemu nie jest możliwe z powodu trudności leżących po stronie podejrzanego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanej, a została ona w terminie do 31 grudnia 2010 r. udaremniana przez podejrzaną ze względu na jej niestawiennictwo, jak i składanie wniosków o przesunięcie terminu, to nie można uznać, że skarżąca (podejrzana w sprawie karnoskarbowej), nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z [...] listopada 2010r. sformułowania "w charakterze podejrzanej w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m. in. w podatku VAT za 2005 r." jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". Podkreślić należy, że skarżąca, wiedząc w jakim charakterze ma się stawić do organu przedłużała moment, w którym organ miał jej postawić zarzuty. Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za błędną należy uznać interpretację skarżącej (zawartego w złożonym przed rozprawą piśmie), że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od niewykonania tego zobowiązania, a ona to zobowiązanie wykonała. Powyższy przepis nie uzależnia bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od jego wykonania lecz od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec skarżącej w związku z podejrzeniem jej o oświadczenie nieprawdy w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. przez zawyżenie w tych deklaracjach "VAT-u naliczonego" o kwotę łącznie 172.568 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej za o tę kwotę za ww. okres oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg firmy w 2005 r. Późniejsze uiszczenie kwot podatku VAT wynikających z decyzji Dyrektora UKS (zwróconych zresztą skarżącej w całości) nie ma żadnego wpływu na związanie - o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że dotyczą one nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe i promocje świadczone przez firmę Z.Ł.. Niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego, zatem organy obu instancji nie zajmowały się kosztami uzyskania przychodu, ponieważ z punktu widzenia podatku VAT koszty te są obojętne. Uznały natomiast, że skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Z.Ł.. Zasadność tego uznania została już potwierdzona przez tut. Sąd i obszernie omówiona w wyroku I SA/Go 87/11, dlatego też należy ponownie przypomnieć o przepisie omówionego wyżej art. 153 p.p.s.a. Do powyższego omówienia dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie I SA/Go 87/11 organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. za wykonanie usług marketingowych i wynajem sali. W obszernym uzasadnieniu Sąd zawarł ocenę prawną, która wiąże organy podatkowe, jak i WSA orzekający w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że kwestionowane faktury pochodzące od Z.Ł. były fakturami "pustymi", co wykazało prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji uzasadniły twierdzenie, że usługi marketingowe i usługi wynajmu sali nie miały miejsca i ustalenia te oraz wyciągnięte z nich wnioski w zakresie odpowiedzialności skarżącej zaakceptował Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. W niniejszej sprawie organ odwoławczy poczynił ustalenia w tym zakresie opierając się - na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. - na ww. wyroku. Zatem krytyka tego wyroku w rozpoznawanej skardze nie może być wzięta pod uwagę. Skarżąca miała możliwość złożenia od niego skargi kasacyjnej i w niej kwestionować uzasadnienie dotyczące spornych faktur. Nie może także w niniejszej sprawie Sąd badać tej kwestii ponownie, gdyż związany jest oceną prawną zawartą w wyroku WSA z 6 kwietnia 2011 r.

Sytuację tę mogłaby zmienić skarżąca, przedstawiając nowe dowody, które doprowadziłyby do odmiennych ustaleń stanu faktycznego w zakresie wykonywanych przez "E" usług. Dodatkowe dowody zostały przez skarżącą przedłożone, jednakże prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że nie wynikają z nich takie okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby uznać, iż będące przedmiotem kwestionowanych faktur usługi zostały przez firmę Z.Ł. wykonane. Pismo firmy A z [...] lipca 2012 r. potwierdza jedynie fakt naliczenia skarżącej przez tę firmę premii za rozbudowę sieci sprzedaży, natomiast dołączone do pisma skarżącej z [...] lutego 2013 r. zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych przez nią kosztów w 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że "E" wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że dowody te nie zmieniły ustaleń faktycznych dokonanych dotychczas w tym zakresie, zaś prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej organ nigdy nie kwestionował. W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji z [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005 r.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor UKS, jak i organ drugiej instancji były także związane wskazaniami WSA w Gorzowie Wlkp. co do dalszego postępowania w sprawie w zakresie weryfikacji faktur wystawionych przez L.K., gdyż Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. ocenił, że organy te odnośnie ww. faktur nie ustaliły w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Oceniając materiał dowodowy Sąd przyjął, że zawiera on istotne, wymagające uzupełnienia braki. Zauważył, że przesłuchiwany w areszcie L.K. deklarował dostarczenie posiadanych dowodów na wykonywanie usług na rzecz skarżącej, ale organ tego aspektu sprawy dalej nie badał, nawet tego czy "przeszkoda" aresztu nadal istnieje. Przyjmując, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy uchylił ją, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia nakazując mu wyjaśnienie powyższej kwestii.

Dyrektor UKS, prowadząc po raz kolejny postępowanie, otrzymał od męża skarżącej materiały L.K. i dokonał ich oceny w decyzji z [...] marca 2013 r., ale w ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił, czy w przekazanych dokumentach są wszystkie materiały posiadane przez L.K. potwierdzające wykonanie przez niego usług na rzecz skarżącej. Nakazał ustalenie związku przedłożonych materiałów z wystawionymi fakturami i umową zawartą [...] maja 2005 r., a także wyjaśnienia informacji znajdującej się w stopce przedłożonych materiałów (za projekt i realizację odpowiada firma G). Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. (miesiące, w których skarżąca uwzględniła faktury wystawione przez L.K.) została uchylona a sprawa za te miesiące przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Badając legalność decyzji w powyższym zakresie, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Przede wszystkim, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). W wyjątkowych tylko wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnym przy tym jest, aby wskazówki organu odwoławczego nie miały charakteru merytorycznego, co oznacza, że w żaden sposób nie mogą sugerować, czy wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

Dodać przy tym należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy także podkreślić, że na mocy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy w części dotyczącej maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 2005 r. nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Prawidłowa i kompleksowa weryfikacja dokumentacji pochodzącej od L.K. jest niezbędnym elementem prowadzonego postępowania poprzedzającym ocenę, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami przez L.K. zostały faktycznie wykonane. Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że kwestia ta była powodem uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przez WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 87/11. Podkreślenia wymaga również, że stanowisko organu odwoławczego w tej części decyzji nie jest kwestionowane przez skarżącą.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.