Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 3 pkt 4, art. 4 ust 1 pkt 1 i 3, art. 7a ust 1 i 2 w zw. z art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 538/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 538/10 oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 r. w łącznej kwocie 239.700 zł. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. Uzasadniając swoje żądanie, strona stwierdziła, że jako właściciel dróg wewnętrznych oraz dróg dojazdowych zewnętrznych w obrębie stacji elektroenergetycznej wykazała je w złożonych deklaracjach podatkowych. W ocenie spółki przedmiotowe drogi korzystają z wyłączenia w okresie 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Decyzją z dnia 9 marca 2010 r. organ podatkowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 79.900 zł. Wyjaśnił, że spółka, jako właściciel nieruchomości dokonała wpłat należnego podatku w prawidłowych wysokościach tj. 779.839,70 zł. W skorygowanych deklaracjach spółka zaniżyła wartość budowli o kwotę 79.900 zł. Wysokość podatku określonego w decyzji Fn. [...] jest równa podatkowi wpłaconemu przez spółkę, nie wystąpiła więc nadpłata.

Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie podzielił poglądu spółki, że wyłączenie budowli dróg oraz pasów drogowych spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od klasyfikacji gruntu, na którym znajduje się droga, dokonanej dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Wskazał na treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjnego i kartograficznego (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 98, poz. 817, ze zm.), który stanowi, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostów, jest przepisem równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Kolegium dodało, że z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla działek nr [...], nr [...] oraz [...] będących w użytkowaniu wieczystym podatnika na terenie gminy wynika, iż nie posiadają one oznaczenia "dr". W konsekwencji skoro niesporne jest, że spółka w omawianym roku podatkowym nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie zatem spółka objęła opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg według ich wartości. Wartości te są niesporne i wykazane zostały w pierwotnie składanych przez podatnika deklaracjach. Reasumując SKO stwierdziło, że skoro podatnik nie posiada gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi – dr, zasadne było rozstrzygniecie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2004 nie powstała.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji po dokonaniu analizy przepisów prawa podatkowego, jak również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiódł, że aby grunt zajęty pod pas drogowy korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z tego przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Stanowi on, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd wskazał, iż jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że jeśli przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego, że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, że tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, dowodu tego nie można było obalić przez dokonanie oględzin gruntu i stwierdzeniu stanu rzeczywistego. Sąd dodał, że organ podatkowy nie jest uprawniony korygować danych zawartych w ewidencji gruntów. Przy czym inicjatywa do podjęcia odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów i budynków do zgodności ze stanem faktycznym, leży po stronie spółki.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżąca spółka w 2004 r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji elektroenergetycznej oraz dróg dojazdowych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt, który został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako droga (grunty oznaczone symbolem "dr"), i że pasem takim nie jest grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, a w konsekwencji niezastosowanie przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania obiektów (budowli) wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nieposiadających w ewidencji gruntów i budynków wpisu "dr"), pomimo tego, że przepis ten powinien zostać zastosowany,

2) art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędną jego wykładnię, w myśl której treść powołanego przepisu wyklucza prawną możliwość uznania gruntów podatnika za grunty pasów drogowych, skoro są one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż jako drogi (symbol "dr"), z uwagi na to, że zdaniem Sądu przepis ten uzupełnia warunki wyłączenia dróg i infrastruktury towarzyszącej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że wprowadza dodatkowy (niewyrażony w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) warunek posiadania przez podatnika wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie,

3) ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie przedostatnie i ostanie załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca

2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji czego uznano, że nie stanowią dróg dla potrzeb podatku od nieruchomości, grunty pod drogami zajęte na cele komunikacyjne danej nieruchomości, które nie mają możliwości uzyskania wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych regulacji w kontekście zasad opodatkowania nieruchomości.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaakceptowanie niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, tj. czy na gruntach podatnika rzeczywiście znajdują się pasy drogowe wraz z drogami oraz niezebrania przez nie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wskazanej nieruchomości.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się kolejno do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08, opubl. w Lex pod nr 555208, por. też R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej.

Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz.2086 ze zm.). W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowane, Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku (tak też R.Mastalski, op. cit. s. 80).

Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego" wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Ponadto z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że normodawca użył w tym przepisie koniunkcji, tj. używając zwrotu "wraz" zwalniając z opodatkowania "pas drogowy wraz z drogami", a to oznacza, że przy kwalifikowaniu do zwolnienia z opodatkowania powyższych nieruchomości nie należy pasa drogowego i drogi analizować oddzielnie.

Nie można także podzielić kolejnego zarzutu – błędnej wykładni art. 21 p.g.k. poprzez przyjęcie, iż ten przepis uzupełnia warunki, jakie winny być spełnione w celu wyłączenia dróg i infrastruktury spod opodatkowania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, iż do zapisów w ewidencji gruntów i budynków odniesiono się jako do źródła wiedzy o klasyfikacji danej nieruchomości czy budowli. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wyłączeniu spod opodatkowania

podlegają - pas drogowy wraz z drogą (bez żadnych dodatkowych warunków). Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym, za konieczne uznał zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten, co należy ponownie podkreślić, odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy.

Przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Również z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm. – stan na rok 2004).

Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny.

Nie można również podzielić ostatniego zarzutu błędnej wykładni ust. 3 pkt 7 lit. a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Faktem jest, że ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, że użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08, opubl. w Lex pod nr 528862, że ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego.

Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu.

Sąd w tym składzie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt II FSK 854/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.