Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 104/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 41 ust. 1 w zw. z art 146 aa ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi T. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 104/21

UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2020r. T. [...] Spółka Akcyjna ("Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył towaru: podkładów higienicznych [...].

W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2020r. Skarżąca przedstawiła dokumentację techniczną, kopię deklaracji zgodności z [...] lutego 2019r., kopie formularzy zgłoszonych do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz zdjęcia opakowania towaru z widocznym znakiem CE.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] października 2020r.

wskazał, że towar nazwany handlowo przez Skarżącą jako: [...] jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Wiążąca informacja stawkowa ("WIS") została doręczona Skarżącej w dniu [...] października 2020 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2020r. złożyła odwołanie, wniosła o uchylenie WIS w całości i klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu CN 9619 00 89, tj. do "Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)" oraz orzeczenie stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowego towaru w wysokości 5%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto określił dla towaru: [...] klasyfikację do pozycji 4818 Nomenklatury scalonej (CN). W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy o VAT, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) albo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Organ wskazał, że we wniosku o udzielenie wiążącej informacji stawkowej i jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła szczegółowy opis towaru, przedstawiła rysunek techniczny towaru, a w uzupełnieniu do wniosku dołączył dokumentację techniczną, kopię deklaracji zgodności z [...] lutego 2019 r., kopie formularzy zgłoszonych do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, oraz zdjęcia opakowania towaru z widocznym znakiem CE. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Strona przedstawiła skład procentowy przedmiotowego towaru. Zdaniem Strony towar powinien być klasyfikowany do podpozycji 9619 00 89 Nomenklatury scalonej (CN), która przedstawia się następująco:

9619 – Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału

9619 00 89 – Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)

Organ podkreślił, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 9619, towary takie jak wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich klasyfikuje się zgodnie z ich składem materiałowym. Wskazał, że dokonanie klasyfikacji według składu materiałowego będzie właściwe również ze względu na regułę 3(b) ORINS, która znajduje zastosowanie przy klasyfikacji m.in. towarów złożonych składających się z różnych materiałów, a za taki należy uznać podkład higieniczny [...].

Dalej Dyrektor podał, że przedmiotowy towar składa się z trzech warstw: warstwy wewnętrznej, którą stanowi włóknina wierzchnia hydrofilowa, warstwy chłonnej składająca się z rozdrobnionej pulpy celulozowej oraz warstwy zewnętrznej, będącej folią polietylenową. Zgodnie z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Organ podkreślił, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Elementem, który nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu towarowi jest pulpa celulozowa. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia rola, jaką pełni ona w konstrukcji podkładu higienicznego [...] (stanowi warstwę chłonną – rdzeń chłonny przeznaczony do zbierania i gromadzenia płynów) oraz jej dominujący udział procentowy wśród wszystkich elementów składowych.

Pulpa celulozowa, a w konsekwencji również przedmiotowy podkład higieniczny klasyfikuje się do Sekcji X Nomenklatury scalonej "Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady)", której działy przedstawiają się następująco:

47 – Ścier z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady)

48 - Papier i tektura; artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury

49 - Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany

Uwzględniając powyższe informacje, organ stwierdził, że towar "podkład higieniczny [...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 48 Nomenklatury scalonej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe (WIT) z klasyfikacją do działu 48 Nomenklatury scalonej, przykładowo:

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 24530/17-1

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 24532/17-1

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 47249/18-1

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 44728/19-1

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 44725/19-1

- kod CN 4818 90 90 – DE BTI 28376/17-1

Ponadto organ podkreślił, że Skarżąca na podobne produkty (SENI SOFT BASIC, SENI SOFT) różniące się jedynie grubością warstwy chłonnej uzyskała wiążące informacje taryfowe. Niżej wymienione WIT-y wydane przez polską administrację celną jednoznacznie potwierdzają ich klasyfikacje do działu 48.

- kod CN 4818 90 90 – PL-WIT-2015-01281

- kod CN 4818 90 90 – PL-WIT-2015-01282

Uzasadniając zastosowanie stawki podatku od towarów i usług organ podał, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano "bez względu na CN - Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W objaśnieniach do załącznika wskazano, że "wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik". W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 21 wskazano "CN 9619 00 - Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału." Organ stwierdził, że na podstawie przedstawionych przez Skarżącą informacji nie można uznać, że podkłady higieniczne [...] powinny być sklasyfikowane do pozycji 9619 Nomenklatury scalonej. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że właściwa stawka dla przedmiotowego towaru wynosi 5%.

Uwzględniając powyższe, a także fakt, że towar określony jako podkład higieniczny [...], został zgłoszony jako wyrób medyczny klasy I do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, na opakowaniu produktu widnieje oznaczenie CE, dla produktu wydano deklarację zgodności, a w ocenie Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych przedmiotowy podkład spełnia definicję wyrobu medycznego, organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia [...] maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

W związku z tym określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 42a pkt 2, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 13 załącznika nr 3, objaśnień 1) do tego załącznika oraz poz. 21 załącznika nr 10 ustawy VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, polegającego na niezastosowaniu kodu CN 9619 00 89 do przedmiotowego towaru i ustaleniu nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania i wyprowadzenie wniosków niemających oparcia w zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym, jak również nieuwzględnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia, polegającego na niezastosowaniu kodu CN 9619 00 89 do przedmiotowego towaru i ustaleniu nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta powinna była zostać uchylona w całości, a organ odwoławczy powinien orzec co do istoty sprawy wydając nową WIS z prawidłową klasyfikacją towaru.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania przez Stronę towaru: podkładów higienicznych [...] do 9619 00 89 Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. W ocenie Skarżącej wskazany towar zaklasyfikować należy do pozycji: "Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca) " - 9619 00 89 co skutkuje opodatkowaniu stawką podatku 5%. Natomiast organ stoi na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku prawidłowa klasyfikacja to pozycja: "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych "- 4818 co w konsekwencji oznacza stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektor KIS jest prawidłowe.

Należy wyjaśnić, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) ustawy o VAT stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady), lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w praktyce stanowią jednak wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest zatem weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Co oznacza, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika, że zostały ułożone sekwencyjnie zatem zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić jeszcze należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw, bowiem klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwag - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Na wstępie podkreślić trzeba, iż organ pierwszej instancji nie sklasyfikował towaru do działu czy też pozycji Nomenklatury scalonej. W decyzji podkreślono, że zgodnie z treścią art. 42a pkt 2 lit. a ustawy o VAT , WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB, lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Przedmiotowy towar określony jako podkłady higieniczne [...], został zgłoszony jako wyrób medyczny klasy I do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, na opakowaniu produktu widnieje oznaczenie CE oraz wydano dla niego deklarację zgodności. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wyrób medyczny" organ zasadnie przyjął, iż kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych powinna być dokonana na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186, dalej: "ustawą o wyrobach medycznych"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym zaprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, d) regulacji poczęć - który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Mając na uwadze, że przedmiotowe podkłady higieniczne (cyt.) "to dodatkowe zabezpieczenie dla osób z inkontynencją (nietrzymaniem moczu). Pozwalają utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki, fotel itp.", organ pierwszej instancji wykluczył zaproponowaną przez Skarżąca klasyfikację do podpozycii 9619 00 89. Podstawą takiego rozstrzygnięcia stała się treść not do pozycji CN 9619 "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału’' zgodnie z którą, "pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym). W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano bez względu na CN " Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej’) za zasadne Sąd uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie było obowiązkiem organu pierwszej instancji aby dokonać klasyfikacji, wystarczające było bowiem wykluczenie klasyfikacji towaru do podpozycji 9619 00 89, uprawniającej do zastosowania stawki 5%. Wykluczenie zostało uzasadnione treścią not do pozycji CN 9619. Podkreślić w tym miejscu należy, że rozważania organu drugiej instancji nie ograniczyły się natomiast tylko do rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił bowiem swoje ustalenia i rozważania w sposób o wiele szerszy niż uczynił to organ pierwszej instancji, w szczególności poprzez dokonanie klasyfikacji przedmiotowego towaru według CN. Powyższe nie czyni jednak rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wadliwym. W decyzji organu drugiej instancji zostało bowiem potwierdzone, że towar ten nie może zostać zaklasyfikowany do podpozycji 9619 00 89. I chociaż w okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje już zatem klasyfikacja tego towaru, niemniej jednak organ drugiej instancji takiej klasyfikacji dokonał.

Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji nie mógł skorzystać z reguły 1 ORINS. Niemożność ta wynikała przede wszystkim z brzmienia przywołanego już wyżej tytułu pozycji 9619 : "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału ". Zgodzić się należy z organem, że obiektywnie , wymienione w tytule pozycji towary mają zawsze bezpośredni kontakt ze skórą człowieka. Ponadto, jeżeli którykolwiek z tych towarów posiada warstwę pokrytą substancją, która ma na uniemożliwić jego przemieszczanie się, to wykorzystuje się ją w celu przymocowania owego towaru do innego przedmiotu, którym zwykle będzie odzież (bielizna). Co istotne, tych dwóch cech nie można przypisać podkładom higienicznym [...], a co za tym idzie nie można powiedzieć, że to "podobne artykuły, z dowolnego materiału o których mowa w tytule pozycji 9619. Druga część reguły 1 ORINS stanowi, że klasyfikację należy wyznaczać zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów. Analizując warunki pozycji 9619 Nomenklatury scalonej oraz uwagi do działu 96 organ wskazał, iż z uwag do działu 96 Nomenklatury scalonej wynika, że "podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują towary z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Podpozycje te obejmują również złożone towary, składające się z: a) warstwy wewnętrznej (na przykład z włókniny) przeznaczonej do wchłonięcia płynu ze skóry użytkownika, a tym samym zapobiec odparzeniom; b) chłonnego rdzenia, do zbierania i gromadzenia płynu dopóki produkt nie będzie mógł być wyrzucony; oraz c) warstwy zewnętrznej (na przykład z tworzywa sztucznego) aby zapobiec wyciekaniu płynu z chłonnego rdzenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia w sprawie mamy do czynienia z towarem składającym się z trzech warstw: warstwy wewnętrznej, którą stanowi włóknina wierzchnia hydrofilowa, warstwy chłonnej składająca się z rozdrobnionej pulpy celulozowej oraz warstwy zewnętrznej, będącej folią polietylenową. Zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą informacjami dotyczącymi szczegółowego składu towaru, poszczególne warstwy pełnią następujące funkcje:

- warstwa wewnętrzna - włóknina wierzchnia hydrofilowa przeznaczona do wchłaniania płynów ze skóry użytkownika,

- warstwa chłonna - rdzeń chłonny przeznaczony do zbierania i gromadzenia płynów stanowi pulpa celulozowa,

- warstwa zewnętrzna -folia polietylenowa zapobiegająca wyciekaniu płynów z warstwy chłonnej.

Brak wskazania we wniosku i odwołaniu przez Skarżącą, że funkcją warstwy zewnętrznej jest zapobieganie odparzeniom świadczy o tym, że zasadniczą funkcją podkładów higienicznych [...] nie jest przeznaczenie do bezpośredniego kontaktu z ciałem człowieka. Sposób, w jaki zostanie wykorzystany towar, tj. czy będzie mieć on bezpośredni kontakt z ciałem człowieka czy też będzie z niego korzystać osoba ubrana, zależy już od konsumenta. Ta fakultatywność sposobu wykorzystania przedmiotowego podkładu higienicznego jest tym, co odróżnia go od wcześniej wymienionych podpasek higienicznych (wkładek), tamponów, pieluch, wkładek dla niemowląt, absorpcyjnych higienicznych wkładek laktacyjnych czy pieluch (pieluszek) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu, bowiem te ze swojej istoty każdorazowo mają kontakt z ciałem człowieka.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż kolejnym powodem, dla którego organ odwoławczy zrezygnował z klasyfikacji wedle reguły 1 ORINS, a w konsekwencji nie wskazał pozycji 9619 Nomenklatury scalonej jako właściwej dla towaru [...] jest zwrot użyty w notach do tej pozycji, mówiący, że "artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka". Zgodzić się należy ze Skarżącą, że użyto sformułowania "zwykle" a nie "zawsze", jednak powyższe świadczy o istotnej cesze, którą można przypisać wszystkim towarom wymienionym w tytule pozycji, a której nie można przypisać przedmiotowym podkładom higienicznm [...]. W odwołaniu Skarżąca opisując warstwy towaru wskazała, że warstwa zewnętrzna - folia izolacyjna (PE) to "antypoślizgowa, nieprzepuszczalna folia polietylenowa, zabezpieczająca przed przeciekaniem, jak również przemieszczaniem podkładu na materacu". W skardze utrzymano, że (cyt.) "wyroby te dopasowują się do ciała użytkowania" (strona 8 skargi). Sąd zgadza się z oceną organu bowiem, podkład higieniczny, który ma folię zabezpieczającą przed przemieszczaniem się na materacu nie może jednocześnie dopasowywać się do ciała użytkownika. Ponadto, zgodnie z treścią not do pozycji 9619, nie są nią objęte produkty takie, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym).

Z treści wniosku wynika, że podkłady higieniczne [...] to "dodatkowe zabezpieczenie dla osób z inkontynencją (nietrzymaniem moczu). Pozwalają utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki, fotel itp. " Niewątpliwie więc, jak uczynił to organ, można dostrzec podobieństwo funkcji przedmiotowych podkładów do funkcji, jakie pełnią towary, które wyłączono z pozycji 9619 Nomenklatury scalonej. W związku z powyższym, organ nie mógł dokonać klasyfikacji do podpozycji 9619 00 89 w oparciu o regułę 1 ORINS. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Kolejna z reguł, reguła 2 ORINS odnosząca się do artykułów niekompletnych, niegotowych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, mieszanin i połączeń materiałów lub substancji również nie była właściwą do zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z treścią reguły 3(b) ORINS czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Sąd akceptuje stanowisko organu, iż przedmiotowy towar jest wyrobem złożonym, który składa się z różnych materiałów. W konsekwencji dokonanie klasyfikacji do odpowiedniego działu czy też pozycji Nomenklatury scalonej powinno odbyć się zgodnie z przywołaną regułą 3(b) ORINS. Mając na uwadze skład procentowy podkładów higienicznych [...], elementem, który nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu towarowi jest pulpa celulozowa. Za przyjęciem takiego rozwiązania, jak słusznie wskazał organ, przemawia rola, jaką pełni ona w konstrukcji podkładów higienicznych [...] (stanowi warstwę chłonną - rdzeń chłonny przeznaczony do zbierania i gromadzenia płynów) oraz jej dominujący udział procentowy wśród wszystkich elementów składowych. Pulpa celulozowa, a w konsekwencji również przedmiotowy podkład higieniczny klasyfikuje się do Sekcji X Nomenklatury scalonej "Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady); papier lub tektura oraz artykuły z nich ". W dziale 48 Nomenklatury scalonej wyróżniona została pozycja 4818 "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych."

Pozycja 4818 Nomenklatury scalonej przedstawia się następująco:

4818 10- Papier toaletowy,

4818 20 - Chusteczki do nosa, chusteczki higieniczne lub kosmetyczne i ręczniki,

4818 30 - Obrusy i serwetki,

4818 50 -Artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe,

4818 90 - Pozostałe

Zgodnie z notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje "papier toaletowy i podobny papier, watę celulozową i wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwie domowym lub do celów sanitarnych: 1) w taśmach lub zwojach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm; 2) w prostokątnych (włączając kwadratowe) arkuszach, których po wyprostowaniu żaden bok nie przekracza 36 cm; 3) przycięte do kształtów innych niż prostokątne (włączając kwadratowe). Obejmuje ona również artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, jak artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych."

Uwzględniając powyższe, Sąd akceptuje ocenę organu, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 4818. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w WIS zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a ponadto spełnia on kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 4818 Nomenklatury scalonej, gdyż zgodnie z brzmieniem not do tej pozycji, obejmuje ona artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, jak artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Klasyfikacja tego towaru została dokonana celem wyeliminowania możliwości zastosowania w sprawie 5%, co jest niejako zagadnieniem wstępnym do zastosowania w sprawie stawki 8%. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji i co podkreślono powyżej, przy klasyfikacji towaru organ zastosował regułę 3 (b) ORINS. Przeanalizował bowiem i wziął pod uwagę skład procentowy towaru, jak i funkcje które pełnią jego poszczególne elementy, i na tej podstawie dokonał klasyfikacji towaru do tej pozycji.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu ustalenia nieprawidłowej stawki podatku wyjaśnić należy, iż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 01 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przywołania wymaga w tym miejscu fragment załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w którym zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W pozycji 21 załącznika nr 10 wskazano bowiem dział 9619 00 "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału Na powyższy zapis załącznika nr 10, jako właściwy, powołuje się Skarżąca. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśniał w decyzji WIS z dnia 21 października 2020 r., że przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki w wysokości 5%, jeżeli towar nie spełnia warunków pozwalających na zaklasyfikowanie go do pozycji 9619 Nomenklatury scalonej. Jak wykazano natomiast powyżej, produktu będącego przedmiotem wniosku nie można zaklasyfikować do pozycji 9619, jest to bowiem towar uznawany za wyrób medyczny, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do pozycji 4818 Nomenklatury scalonej. Taka klasyfikacja lub też inaczej - brak możliwości zaklasyfikowania do pozycji 9619 wyklucza natomiast prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że przedmiotowy towar pozwalający utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki, fotel itp., będący wyrobem medycznym, skonstruowany w ten sposób, żeby nie przemieszczał się na powierzchni, na której się znajduje (np. na materacu), organ pierwszej i drugiej instancji słusznie stwierdził, że towar ten nie został jednak objęty obniżoną stawką w wysokości 5%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 13 wskazano "bez względu na CN - Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W objaśnieniach do załącznika wskazano, że " wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik". Ze względu na fakt, że przedmiotowy towar nie jest zwolniony od podatku ani opodatkowany stawkami niższymi niż stawka 8%, należy stwierdzić, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podkładów higienicznych [...] podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W konsekwencji zarzut naruszenia powyższych przepisów Sąd uznał za bezpodstawny.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art 42g ust 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Zgodnie przepisem z art. 210 §1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone decyzje zawierają wyjaśnienie dlaczego przedmiotem postępowania w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej nie było dokonanie odpowiedniej klasyfikacji oraz wskazują, że w świetle przedstawionego opisu, zastosowanie znajdzie stawka 8%, ponieważ przedmiotowy towar jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i nie może zostać sklasyfikowany do pozycji CN 9619 a tym samym objęty stawką 5%. W konsekwencji, wydane decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne . Analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa dokonano z kolei w oparciu o przedstawiony stan sprawy, tj. w szczególności informacje przekazane przez Skarżącą. Nie jest natomiast obligatoryjne wskazywanie w decyzji szczegółowych wniosków z dokonanej analizy. Zauważyć bowiem należy, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na podstawie między innymi art. 42a ustawy o VAT , zgodnie z którym wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. W wydanej WIS organ nie ma zatem obowiązku przedstawiać szczegółów ustalenia wskazanej klasyfikacji, jak również wniosków z przeprowadzonych analiz. Podkreślić również należy, że nie jest możliwym dokonanie klasyfikacji bez odniesienia się do stanu faktycznego, co zarzuca Skarżąca. Właśnie dlatego organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uznał przedmiotowy towar za wyrób medyczny i wykluczył klasyfikację do podpozycji 9619 00 89, bo na podstawie oceny stanu faktycznego, czyli z uwzględnieniem istoty towaru (będącego dodatkowym zabezpieczeniem dla osób z inkontynencją (nietrzymaniem moczu), który pozwala utrzymać w czystości pościel, łóżko, wózek inwalidzki czy fotel), nie mógł zaklasyfikować go do podpozycji zaproponowanej przez Skarżącą. Tym samym organ pierwszej, jak i drugiej instancji wskazał stawkę podatku w wysokości 8%, co należycie uzasadnił w decyzjach. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przywołanych w Skarżącego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dwukrotnie wzywał Stronę w celu dookreślenia informacji dotyczących przedmiotowego towaru. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.