Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1486/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 666/19 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 666/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Naczelnika [...] z dnia 3 czerwca 2019 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) pozbawiły skarżącego (którego w tym czasie podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż maszyn rolniczych) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę [...], a dokumentującej sprzedaż kremu N., jak również zakwestionowały wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru dokonaną przez podatnika na rzecz [...] w Berlinie. W ocenie organów - zaaprobowanej przez WSA w Szczecinie - materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lecz stanowią element karuzeli podatkowej, w której skarżący pełnił rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który wykorzystując system podatku od towarów i usług, deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zwraca się o nienależny zwrot podatku naliczonego.

Sąd I instancji zaakceptował również stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Analizując zarzuty skarżącego Sąd I instancji ocenił, że w znacznej mierze sprowadzają się one do odmiennej oceny zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, natomiast skarżący sam nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym charakterze transakcji. Na etapie skargi skarżący sam przyznał, że sporna transakcja miała na celu głównie wykazanie obrotu, warunkującego uzyskanie pożyczki.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), poprzez brak prawidłowej realizacji ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów:

1. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na fakt stanu świadomości skarżącego Z.W. co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw kremu N., stanowiących podstawę prawną do odliczania VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów

uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w zakresie VAT, popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie - bez podstawy faktycznej i prawnej abstrakcyjnego modelu oszustwa karuzelowego, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu, przy jednoczesnym pominięciu praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw uczciwych i nieświadomych podatników w obrocie towarem;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i brak dążenia do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd I instancji.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast w odrębnym piśmie datowanym na dzień 26 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo oceniły, a Sąd I instancji ocenę tę zaakceptował, że skarżący świadomie brał udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym w zakresie VAT, tzw. karuzeli podatkowej, w której przypisano mu rolę brokera. Aktualne jest przy tym twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że polemika skarżącego z organem w tej kwestii sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny dowodów. Skarżący nie przedstawia natomiast żadnych dowodów, ani konkretnych i przekonujących argumentów, które podważyłyby powyższe stanowisko organów. Przy tym nie kwestionuje tego, że realizowane przez niego transakcje wpisywały się w schemat transakcji karuzelowych, utrzymuje jednak, że bezzasadnie przypisano mu w nich rolę brokera i świadomego uczestnika przestępczego procederu.

Tymczasem o świadomym uczestnictwie skarżącego w karuzeli podatkowej świadczą takie, niepodważone przez kasatora okoliczności, jak: uzgodnienie wszelkich warunków przedmiotowej transakcji zarówno dotyczących zakupu, jak i sprzedaży z jednym podmiotem, tj. M.S., pomimo wiedzy podatnika, że towar nabywa od firmy [...], dobrowolne wyrażenie zgody skarżącego na udział w ww. transakcji, pomimo pełniej świadomości przyczyn, dla których [...] szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na jej przeprowadzenie, tj. pokrycia podatku VAT od tej transakcji, brak ryzyka gospodarczego, szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania transakcji (w chwili zakupu towaru podatnik znał już jego odbiorcę, a nabycie i sprzedaż dokonywana były w przeciągu kilku dni), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji był z góry ustalony (podatnik nie poszukiwał innych dostawców, ani nabywców, przeprowadzenie transakcji odbyło się w gronie wspólnych, wieloletnich znajomych), sposób zapłaty należności wynikającej z faktury - tzw. odwrócona płatność, zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, podatnik nie prowadził żadnych negocjacji co do ceny kremu N., a zakupił go i sprzedał w cenie wskazanej przez M.S. oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzonych transakcji, gdzie cena zakupu przewyższała cenę sprzedaży towaru. W takich okolicznościach nie sposób zasadnie twierdzić, że skarżący nie miał świadomości, że transakcje, w których uczestniczy mają przestępczy charakter.

Nie ma w związku z tym znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia badania przez podatnika wiarygodności kontrahentów i sprawdzenia ich w stosownych systemach, czy są czynnymi podatnikami VAT. Okoliczność ta, świadcząca ewentualnie o dochowaniu zasad tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w doborze kontrahentów, mogłaby być przedmiotem oceny w sytuacji, gdyby organy nie wykazały podatnikowi świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Tymczasem z akt sprawy wynika jednoznacznie, jak wskazano wyżej, że skarżący nie był jedynie, jak twierdzi, uczciwym i nieświadomym przestępczej działalności swoich kontrahentów podatnikiem, wbrew sobie wciągniętym w oszukańczy proceder, ale całkowicie świadomym jego uczestnikiem.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego odnośnie do oddalenia zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, co w jego ocenie miało doprowadzić do naruszenia zasady zaufania i braku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazać trzeba, że zgodnie z treścią przywołanego w omawianym zarzucie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przy tak brzmiącym przepisie obowiązkiem skarżącego było przede wszystkim wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, czy pominięte przez organy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie, czego całkowicie zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia, to zaś nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na odniesienie się do sformułowanego w tym zakresie zarzutu.

Pełnomocnik skarżącego podniósł natomiast, że WSA w Szczecinie oddalił konkretne dowody oferowane przez podatnika w skardze, jednakże w tym kontekście nie postawił prawidłowego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który powołał się Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do braku podstaw uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (str. 17 do 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niezależnie od powyższego trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia WSA zarzutu jego naruszenia. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3138/19 i przywołane tam judykaty).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).