Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 649/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 5 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. e), art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2, art. 37 ust. 8, art. 38 ust. 2 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12a ust. 1 pkt 1 lit d
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 187 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA: Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 432/07 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym p o s t a n a w i a 1. na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych; 2. odroczyć rozprawę do czasu rozpoznania powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 432/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...], którą odmówiono Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. i styczeń, luty, marzec 2003 r. - w łącznej kwocie 279.378 zł.

Sąd stwierdził, że z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że w dniu 23.11.2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Z. P. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w następstwie sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych, naliczonego w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., oraz styczeń, luty, marzec 2003 r. Powołując się na przepis zawarty w § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze. zm.) podatnik wywiódł, że sprzedając papierosy nie musiał obliczać i odprowadzać podatku akcyzowego, gdyż dokonywał sprzedaży, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Wszystkie papierosy, które sprzedawał były oznaczone maksymalną ceną detaliczną, a "obowiązek podatkowy" od powyższych transakcji został wykonany przez organy likwidacyjne tj. urzędy skarbowe i izby celne.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. mając na względzie okoliczność, iż od dnia 26.06.2006 r. Z. P. został zarejestrowany jako podatnik przez Urząd Celny w O., przekazał wniosek strony zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że od dnia 25.05.1994 r. podatnik zajmował się działalnością gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach. W informacjach składanych organom podatkowym wskazywał miejsca prowadzenia działalności, które ulegały zmianom. Od dnia 26.06.2006 r. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano E.

Zasadniczym przedmiotem działalności był zakup od organów likwidacyjnych (z urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów, w stosunku do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, oznaczaniu tych papierosów znakami akcyzy i dalszej ich odsprzedaży. Wobec faktu, iż kupowane papierosy nie były oznaczone znakami akcyzy na stronie spoczywał obowiązek ich oznaczania banderolami. Oznaczanie papierosów znakami akcyzy, odbywało się pod nadzorem pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 03.01.2007 r. wyjaśnił, że na papierosach sprzedanych w latach 2001-2003, umieszczono banderole oraz nalepki zawierające informacje o szkodliwości palenia tytoniu, zawartości substancji smolistych, tlenku węgla i nikotyny, oraz maksymalną cenę detaliczną.

1.3. Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. w oparciu o dokonaną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych. Podkreślił, że ewentualne nanoszenie na opakowania papierosów ceny detalicznej pozostaje bez wpływu na stan sprawy, gdyż według art. 37 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie był podmiotem uprawnionym do wyznaczenia maksymalnej ceny detalicznej.

Wskazano, że podatnik zadeklarował, a także uiścił należny podatek akcyzowy w zgodzie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 37 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

1.4. Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżoną decyzją nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji i stwierdził, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000r. Nr 119 poz. 1259 ) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003r. Nr 221 poz. 2196), bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19.11.2002 r., sygn. akt SA//Bk 196/02, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Ponadto zacytował tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2006 r. sygn. akt I FSK 762/05 potwierdzającą przedstawione przez organ stanowisko.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, pomimo iż we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. P. działający przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na:

- błędnej interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy nie należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedawców wyrobów akcyzowych), a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. ich nie dotyczy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

* niezastosowaniu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w

sprawie podatku akcyzowego z 22.12.2000 r. (Dz. U. nr 119, poz. 1259) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy;

* niezastosowaniu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22.03.2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 269) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo w pierwszej kolejności wskazał, że podatek akcyzowy stanowi określoną formę prawną opodatkowania konsumpcji, sprzedaży towarów i usług. Ma charakter selektywnego podatku obciążającego sprzedaż tylko niektórych towarów i usług, zaliczonych przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych. Ponadto w podatku akcyzowym zastosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, co oznacza, że nie znajduje zastosowania zasada fazowości charakterystyczna dla podatku od towarów i usług.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim stwierdził, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Skarżący w okresie, za który domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego tj. od lipca do grudnia 2001 r., od maja do grudnia 2002 r. i od stycznia do marca 2003 r. sprzedawał nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną papierosy nabywane od organów likwidacyjnych. Od tej sprzedaży deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Natomiast co do spornej kwestii interpretacji wzajemnych relacji między art. 37 ust. 7 a art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., regulujących podmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w kontekście normy zawartej w aktach wykonawczych, stanowiącej o zwolnieniu grupy podatników, zwanej sprzedawcami, z obowiązku podatkowego (z wyłączeniami wskazanymi tą normą), Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4.04.2006r. I FSK 762/05 (publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 3, poz. 74), w którym Sąd ten dokonał analizy i wykładni przepisów, na tle których zaistniał spór, według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004. Sąd ten przytaczając treść art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 7 i art. 37 ust. 8 u.p.t.u. wskazał, że z wzajemnych relacji tych przepisów wynika, że art. 37 ust. 7 ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ze względu na zastrzeżenie, jakie ustawodawca zawarł w części wstępnej art. 35 ust. 1, odnoszące się do art. 37 ust. 7. Dalej Sąd wywiódł, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zamieszczoną w art. 37 ust. 7 u.p.t.u.., która ściśle się łączy z normą art. 37 ust. 8 ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w punktach 1 i 2, wyjątkowo wysokie a zatem i dotkliwe stawki akcyzy.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że z systematyki art. 35 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.t.u. można wnioskować, że pojęcie sprzedawcy wyrobów akcyzowych odnosi się do pewnego etapu obrotu wyrobem akcyzowym, a mianowicie sprzedaży tego wyrobu po nabyciu go od producenta lub importera. Należy też zauważyć, że w ogólności obowiązek podatkowy obciąża zasadniczo producenta lub importera, a zatem płacenie należnej akcyzy następuje na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym i odnosi się do tego etapu. Inaczej jest w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim są papierosy.

W odniesieniu do wyrobów tytoniowych podstawowe stawki to 95% w stosunku do ceny sprzedaży – u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i 1900% w stosunku do podstawy opodatkowania (wartości celnej towaru powiększonej o należne cło) – u importerów (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 r.).

Ustawodawca, w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 37 u.p.t.u. upoważniając Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych, jedynie w odniesieniu do papierosów określił szczegółowo zasady ustalania podstawy opodatkowania jak i stawek podatku - w procencie maksymalnej ceny detalicznej - 25% na jednostkę wyrobu oraz stawki kwotowej liczonej od 90% ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Z faktu, że stawka kwotowa jest jednakowa dla wszystkich gatunków papierosów i ustalana przez Ministra Finansów wynika, że ustawodawca wymaga, by w każdej paczce sprzedawanych papierosów mieściła się określona kwota akcyzy, a ponadto, że co do zasady należna akcyza od papierosów według obniżonej stawki to akcyza naliczona od ceny detalicznej. Mimo, że do jej zapłaty zobowiązany jest producent bądź importer, odnosi się do ostatniego etapu obrotu. Z faktu nieoznaczenia jednostkowego opakowania papierosów maksymalną ceną detaliczną przez producenta lub importera wynika wprost domniemanie, że należna akcyza nie została zapłacona.

W ocenie Sądu szczególna norma zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. została ustanowiona przede wszystkim dla uregulowania kwestii należnej akcyzy w przypadku wprowadzenia przez organy likwidacyjne - na mocy stosownych przepisów - do obrotu papierosów, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa i jest wyrazem stosowania równej zasady pobierania akcyzy od papierosów tj. w kwocie naliczanej od ceny, po jakiej papierosy nabywają konsumenci.

Stawka akcyzy dla tej sprzedaży wynosi 70 %. Gdyby natomiast producent sprzedawał papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną, to ciążyłby na nim obowiązek zapłaty akcyzy według stawki 95 %. W przypadku sprzedaży przez importera takich papierosów (przy legalnym ich wprowadzeniu na polski obszar celny) stawka akcyzy wynosiłaby 1900 % wartości celnej towaru powiększonej o należne cło.

Dalej Sąd stwierdził, że za wskazanym wyżej ratio legalis art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. - przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna.

Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że organy likwidacyjne (Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie są "normalnymi" uczestnikami rynku obrotu papierosami. Dokonywana przez te organy sprzedaż papierosów odbywała się w/g zasad przewidzianych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, odpowiednio:

* z dnia 18 marca 1999 r. w sprawie zbywania niektórych ruchomości stanowiących własność Państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji rządowej na podstawie przepisów szczególnych (Dz.U. nr 218, poz. 258),

* z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449),

a więc w trybie sprzedaży egzekucyjnej; jak wynika z akt - w większości w drodze przetargu ofert.

Nabycie papierosów mogło więc następować nawet po cenie wywołania, wynoszącej 3/4 wartości szacunkowej. Ceny te nie były kalkulowane w sposób, w jaki musiałby to czynić producent czy importer - doliczając akcyzę do wartości celnej towarów powiększonej o cło i oczywiste jest, że nie były cenami detalicznymi.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nabywał od organów likwidacyjnych papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną po cenach od 0,30 zł netto (+ VAT) za paczkę, przy czym w większości nie przekraczały one 1 zł. Część papierosów zakupiona była po cenach 1,90 zł i 2,15 zł, a zupełnie niewielka ilość po cenie 2,40 zł i 2,60 zł (za kwotę netto 4.285,60 zł). Na rynku ceny wskazanych w fakturach organów likwidacyjnych marek papierosów były zdecydowanie wyższe.

Istota podatku akcyzowego polega na tym, że ma on charakter cenotwórczy, a ekonomiczny ciężar tego podatku obciąża konsumenta.

Zatem w sytuacji, gdy w świetle przepisów ustawy akcyza od papierosów, co do zasady, powinna być zapłacona od ceny detalicznej fakt wskazania przez organy likwidacyjne, że w cenie mieści się akcyza nie ma znaczenia dla wynikającego z art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym, który był detalicznym sprzedawcą papierosów.

Akcyza ta nie miała bowiem charakteru cenotwórczego, a stanowiła w istocie wewnątrzbudżetowe rozliczenie należności uzyskanych ze sprzedaży papierosów - które stały się własnością Skarbu Państwa na skutek orzeczonych kar przepadku przedmiotów (art. 30 § 3 Kks) - na koszty przechowywania, koszty sprzedaży oraz podatki.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że szczególna regulacja w ustawie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawek podatku odnosząca się do sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego jak papierosy powoduje, że nie mają do tej sprzedaży zastosowania przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, tj. w okresie objętym żądaniem skargi § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego posługujących się ogólnym pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" i zwalniających tych sprzedawców z obowiązku podatkowego z wyjątkiem sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Doktrynalna zasada jednofazowości akcyzy, od której zresztą w przepisach expressis verbis przewidziane są wyjątki (np. akcyza od samochodów osobowych) nie może przemawiać za poglądem odmiennym w sytuacji odniesienia akcyzy do ostatniego etapu obrotu papierosami tj. do sprzedaży detalicznej.

W ocenie Sądu brak jest więc podstawy do uznania, że akcyza zapłacona przez skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pobrana przez niego w cenie sprzedanych papierosów od dalszych nabywców (konsumentów) stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez:

* błędną wykładnie art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. przez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a

delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników nie ma zastosowania do obowiązku podatkowego określonego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

* niezastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. Nr 119. poz. 1259) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy;

* niezastosowanie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i nie może się ostać w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FSP 6/07, stwierdzającej iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia tej skargi przytoczono argumentację wynikająca z tejże uchwały.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Sporna kwestia – zależności art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) - była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 6/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego, dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u.), korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) (publ. ONSAiWSA 2008/2/25, PP 2008/3/50).

5.2. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.". Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko uchwałą stosownego składu NSA.

5.3. Z uwagi na to, że na tle niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny powziął poważne wątpliwości, co do trafności tezy powyższej uchwały (7) NSA, uwzględniając art. 269 § 1 P.p.s.a., postanowił zwrócić się o ponowne rozpatrzenie spornego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez poszerzony skład Sądu.

5.4. W podjętej w dniu 17 grudnia 2007 r. uchwale (7) NSA, sygn. akt I FPS 6/07, przyjęto, że sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zarówno podmioty, o których mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży między innymi na sprzedawcy wyrobów akcyzowych jak i te, które określone zostały w tymże ust. 7 art. 37 stanowiącym, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy:

1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5,

2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1".

Uznano bowiem, że nie może ulegać wątpliwości, iż w tej drugiej regulacji podmioty, których ona dotyczy, aczkolwiek nie zostały określone mianem sprzedawców - jak w pkt 3 ust. 1 art. 35 u.p.t.u. - to jednak poddane zostały obowiązkowi podatkowemu w akcyzie w związku z wykonywaniem czynności stanowiących w rzeczy samej sprzedaż. Podmioty te także są zatem sprzedawcami.

Stwierdzono wprawdzie, że przyjęta metoda legislacyjna dla określenia w tych przepisach zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wzbudza co prawda zastrzeżenia w zakresie poprawności wykorzystanych w procesie stanowienia prawa technik prawodawczych, gdyż podmioty wymienione w przepisie art. 37 ust. 7 u.p.t.u. tworzą odrębną, szczególną, kategorię podatników akcyzy, jednak nie wyklucza to tych podmiotów określonych w tym przepisie (art. 37 ust. 7) z kręgu podatników podatku akcyzowego (co oczywiste) jak i kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych.

Skoro więc w przepisie podustawowym § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie znajduje się stosowne zróżnicowanie podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to za w pełni uprawniony w uchwale uznano pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 12 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) o ile spełniają warunki określone tym przepisem.

Powyższą konkluzję wywiedziono zasadniczo z:

- jednofazowości podatku akcyzowego,

- zakazu podwójnego opodatkowania, która to zasada w istocie leży u podstaw konstrukcji prawnej zawartej w przywołanym wyżej przepisie podustawowym,

- braku okoliczności faktycznych przystających do ratio legis regulacji zawartych w art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 u.p.t.u.

5.5. Każdy z powyższych motywów ww. uchwały budzi poważne wątpliwości, co do jego trafności.

Stanowisko, że norma w § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odnosi się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. nie uwzględnia kompleksowej wykładni gramatycznej, systemowej, historycznej oraz celowościowej tych norm.

5.6. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. "obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych".

W art. 37 ust. 7 tej ustawy postanowiono, że "podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy:

1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5,

2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1".

W art. 37 ust. 8 u.p.t.u. natomiast wskazano, że "do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3".

W § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) postanowiono, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych", z wyjątkami w nim określonymi, w tym z wyjątkiem sprzedawców sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Takie same unormowanie zawierał przepis § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. Nr 119. poz. 1259 ze zm.).

5.7. Z wzajemnej relacji tych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 u.p.t.u. ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis), jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ustawodawca, czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy.

Oczywiste jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 tej ustawy.

5.8. Wskazuje na to zdecydowanie również chronologia stanowienia tych norm, a w powyższej uchwale pominięto w ogóle istotną w tej sprawie kwestę wykładni historycznej, która również wskazuje, że pojęcie podatników sprzedających wyroby akcyzowe w ujęciu art. 35 ust. 1 pkt 3, nie odnosi się do podatników określonych w art. 37 ust. 7 u.p.t.u., sprzedających papierosy w określonych w tym przepisie okolicznościach.

Przepisy art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 u.p.t.u. zostały do artykułu 37 dodane z mocą od 1 stycznia 2001 r. Od tego momentu, aż do 31 października 2001 r., przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wynika z tego, że obowiązujący do 1 stycznia 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego, ograniczający się w ramach ustawy do producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych, poszerzono o nowy krąg podatników określonych w art. 37 ust. 7 - sprzedających papierosy powyżej ceny maksymalnej lub papierosy nieoznaczone ceną detaliczną.

Dopiero z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległ art. 35 ust. 1 u.p.t.u. w ramach którego - z zastrzeżeniem jednak art. 37 ust. 7 - nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o ogólnie określoną kategorię "sprzedawców wyrobów akcyzowych". W sytuacji zatem, gdy przy określonej już w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. grupie podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy stanowi się w przepisie poprzedzającym, określającym w sposób generalny zakres podmiotowy opodatkowania tym podatkiem, szerszy katalog podatników "sprzedających wyroby akcyzowe", w którym mieści się grupa podatników określona już w art. 37 ust. 7, zachowanie w formie niezmienionej unormowania art. 37 ust. 7 i wskazanie w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. na zastrzeżoną jego odrębność - przemawia również jednoznacznie za traktowaniem normy art. 37 ust. 7 i wiążącej się z nim normy art. 37 ust. 8 jako regulacji szczególnych w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

5.9. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie - w art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 37 ust. 7 u.p.t.u. - oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia, odwołanie się w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3) wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczonych ceną detaliczną - art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2).

Zwrócić przy tym należy uwagę na korelację czasową ustanowienia norm art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), gdyż § 12a dodany został przez § 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 26 października 2001 r. (Dz.U.01.126.1388) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r., czyli z dniem ustanowienia normy art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przed ustanowieniem z dniem 31.10.2001 r. normy art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. brak było normy odpowiadającej treści § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia z 22.12.2000 r. (ujętej następnie m.in. w § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), mimo że art. 37 ust. 7 u.p.t.u. obowiązywał już od 1 stycznia 2001 r., co także wskazuje, że powyższe przepisy aktów podustawowych odnoszą się do zakresu podmiotowego art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a nie art. 37 ust. 7 tej ustawy.

Przemawia za tym, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna (językowa), historyczna, lecz także zasada ścisłej a nierozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia systemowa i celowościowa.

Jeżeli przepis aktu wykonawczego do ustawy normuje materię ustawową odwołując się expressis verbis do zakresu podmiotowego jednej z norm ustawowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), w której zawarto zastrzeżenie dla określenia odrębności tegoż zakresu w innej normie tej ustawy (art. 37 ust. 7 u.p.t.u.), bezpodstawnym jest rozszerzanie zakresu normy tegoż przepisu podustawowego również na podmioty wskazane w tym szczególnym przepisie ustawy, zwłaszcza gdy reguluje on zakres zwolnienia od podatku, który wymaga ścisłej wykładni.

Pominięto przy tym istotę ustanowienia art. 37 ust. 7 u.p.t.u., który wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy powyżej oznaczonej na nich ceny detalicznej lub nieoznaczonych tą ceną, w celu szczególnego unormowania opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez tych podatników mającego przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosami lub zapobiegać uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nie został ustanowiono, żeby – jak art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – określić nową, ogólną kategorię podatników akcyzy – sprzedających wyroby akcyzowe, lecz aby szczególnie wskazać, że w przypadku papierosów podatnikiem jest każdy podmiot dokonujący ich sprzedaży powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczonych ceną detaliczną, co oznacza, że nie można pomijać odrębności i szczególności tego unormowania przy jego wykładni, w sytuacji gdy nacisk jego dyspozycji nie wynika z charakteru opodatkowanej czynności (sprzedaż), lecz z jej przedmiotu (papierosy z ceną oznaczoną powyżej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną).

Sprzeczne z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu.

5.10. W tym miejscu dochodzimy do istoty uchwały (7) NSA z 17 grudnia 2007 r., bazującej na jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjmując to założenie, uznano że skoro przepis wykonawczy nie zwalania od podatku tylko sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, to przyjąć należy, że w każdym przypadku kiedy zapłacono podatek od sprzedawanych wyrobów akcyzowych, przy jednofazowości opodatkowania akcyzą, każda kolejna sprzedaż tych wyrobów powinna być zwolniona od podatku, w tym również w przypadku art. 37 ust. 7 u.p.t.u.

Wątpliwość co do trafności tego rozumowania polega na tym, że podatek akcyzowy zasadniczo jest podatkiem jednofazowym, lecz od tej zasady ustawodawca może przyjąć odstępstwa, co – w przypadkach szczególnie uzasadnionych – nie jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji.

5.11. Po pierwsze, w żadnym akcie normatywnym nie stwierdzono, że podatek akcyzowy jest podatkiem tylko jednokrotnym (jednofazowym). Zasada jednofazowości tego podatku ma charakter doktrynalny, lecz nie normatywny.

Oczywiście jedną z istotnych cech tego podatku, na co zwraca się uwagę w doktrynie, jest jego jednofazowość, lecz nie wyklucza to możliwości stosowania przez państwo normatywnych wyjątków od tej zasady. Na przykład, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyjątek taki sformułowano jednoznacznie w art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowiąc, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju jest opodatkowaniem wielofazowym, tj. występującym na każdym etapie obrotu (Katarzyna Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym – Komentarz, Warszawa 2007, str. 488). Wskazuje to jednocześnie dobitnie, że podatek akcyzowy nie zawsze jest jednofazowy, co wynika także z orzecznictwa ETS na gruncie obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki ETS z dnia 18.1.2007 r. (C-313/05) w sprawie Macieja Brzezińskiego oraz z dnia 17.7.2008 r. (C-66/08) w sprawie Dariusza Kawczyńskiego, w których nie zakwestionowano wielofazowości tego podatku w przypadku sprzedaży samochodów).

Oznacza to, że określone względy fiskalne czy też społeczne umożliwiają państwu odstępstwa od zasady jednofazowości akcyzy, zwłaszcza jeżeli jego działania w tym względzie mają cechy sankcyjne (represyjne) w celu wykluczenia niekorzystnych zachowań lub są np. czynione w celach prewencyjnych - zachowania równej konkurencji (unikania opodatkowania). Podobnie jest również np. na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie niekwestionowaną zasadą jest, że jest to podatek cechujący się neutralnością, którą ma gwarantować zasada "opodatkowanie – odliczenie", lecz i w tym przypadku przewidziane są (również w dyrektywie 2006/112/WE) odstępstwa w sytuacjach społecznie i gospodarczo uzasadnionych, jak np. w przypadku częściowego zakazu odliczenia podatku z tytułu zakupu dóbr luksusowych, np samochodów osobowych, czy całkowitego w przypadku nabycia usług gastronomicznych – co prowadzi do podwójnego opodatkowania. W VI Dyrektywie VAT w art. 27 (w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewidziano przy tym możliwość wprowadzania przez państwa członkowskie środków specjalnych, min. w celu zapobiegania uchylania się lub unikania opodatkowania, aby podatnik nie uzyskiwał korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem lub omijał opodatkowanie (względnie obniżał ciężar podatkowy) bez takiego zamiaru. Jednym z celów takich środków jest zapewnienie podatnikom warunków równej konkurencji, min. poprzez wyrównywanie podstawy opodatkowania i zasad wymiaru podatku. Zatem Polska przed akcesją do Wspólnoty, mogła również na gruncie podatku akcyzowego tworzyć regulacje o podobnym charakterze w celu realizacji podobnych celów – zapobiegania skutkom społecznie i gospodarczo niekorzystnym

5.12. Zwrócić należy zatem uwagę, że zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może zwolnić z obowiązku podatkowego niektóre grupy podatników, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników albo interesowi publicznemu. Delegacja określona w tym przepisie ma charakter fakultatywny, co oznacza, że na tle tej ustawy ustawodawca nie uznał, że w każdym przypadku należy wykluczyć sytuację prowadzącą do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym (odstąpienie od zasady jednokrotności opodatkowania). Jeżeli zatem ustawodawca nie wykluczał możliwości opodatkowania akcyzą tego samego towaru na różnych etapach jego obrotu, stwarzając jedynie możliwość wykluczenia takiej ewentualności w przypadkach określonych przez Ministra Finansów, oznacza to, że w sytuacjach, w których Minister ten nie dostrzegał – z określonych względów społeczno-gospodarczych – konieczności eliminowania takiego zagrożenia, mogło dochodzić do podwójnego opodatkowania akcyzą obrotu tego samego towaru, zwłaszcza gdy było to celowe ze względów sankcyjno - prewencyjnych, w tym zachowania równej konkurencji, jak np. w przypadku art. 37 ust. 7 u.p.t.u.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że z samej istoty art. 37 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. wynika podwójne (wielofazowe) opodatkowanie tego samego towaru, skoro opodatkowaniu sankcyjną stawką podatku (400 %) z ust. 8 art. 37 podlegają w tym przypadku papierosy sprzedawane powyżej maksymalnej ceny detalicznej (często mające miejsce w restauracjach, itp.) wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, tzn. takie, które zostały już opodatkowane akcyzą w momencie sprzedaży przez tegoż producenta lub importera od maksymalnej ceny detalicznej przez niego wydrukowanej, a następnie sprzedawane powyżej tej ceny. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższej uchwale z 17.12.2007 r. – której skutki, z uwagi na jej uzasadnienie, rozciągają się na cały art. 37 ust. 1 u.p.t.u. – powoduje, że przepis art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stałby się bezprzedmiotowy, gdyż w sytuacji gdy nastąpiło opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów przez producenta lub importera od maksymalnej ceny detalicznej, w świetle tej uchwały sprzedaż papierosów przez kolejnego sprzedawcę powyżej maksymalnej ceny detalicznej – co stosownie do art. 37 ust. 2 powoduje opodatkowanie stawką akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów – miałoby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu aktu wykonawczego, zwalniającego sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których zapłacono podatek.

5.13. Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją – tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa, a więc nie czyniła poprzez bezpodstawne nadanie prymatu przepisowi podustawowemu (§ 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia), bezprzedmiotowości przepisu ustawowego (art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.), a taka sytuacja ma miejsce przy stosowaniu metody wykładni zastosowanej w przedmiotowej uchwale. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002), a tym samym hierarchią aktów prawnych.

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, dokonując wykładni przepisu podustawowego ograniczającego zakres normy ustawowej, należy mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła celu, w jakim ta norma ustawowa została ustanowiona, a tym bardziej nie czyniła tej normy bezprzedmiotową.

Tym samym sytuacja ta wynikająca z wykładni systemowej wewnętrznej, czynionej zgodnie z Konstytucją, również jednoznacznie – obok wykładni gramatycznej, historycznej i celowościowej – przemawia za stwierdzeniem, że podustawowa norma aktu wykonawczego jakim jest § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie ogranicza dyspozycji przepisów art. 37 ust. 7 i 8 u.p.t.u., gdyż przepis § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia (§ 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia z 22.12.2000 r.), wydany na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, mający na celu eliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania sprzedaży akcyzą, nie może odnosić się do art. 37 ust. 7 i 8 u.p.t.u., które w swojej istocie zawierają możliwość podwójnego (wielofazowego) opodatkowania akcyzą ściśle określonych stanów faktycznych sprzedaży papierosów.

5.14. Podnieść należy także, że sporne zagadnienie nie ma jedynie charakteru historycznego, gdyż na gruncie obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) również postanowiono w art. 74 ust. 1, że obowiązek podatkowy poza przypadkami wymienionymi w art. 4, powstaje także, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar cygaretek:

1) w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną,

2) powyżej maksymalnej ceny detalicznej,

3) połączonej z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej,

4) w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej.

Wynika z tego również jednoznacznie, iż zasada jednokrotnego opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy nie dotyczy przepisu art. 74 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4, tj. między innymi gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej.

5.15. W uchwale (7) NSA z 17.12.2007 r. pominięto także specyfikę opodatkowania akcyzą sprzedaży papierosów przez organy egzekucyjne, co do których orzeczono przepadek.

W odniesieniu do wyrobów tytoniowych podstawowe stawki to 95% w stosunku do ceny sprzedaży - u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i 1900% w stosunku do podstawy opodatkowania (wartości celnej towaru powiększonej o należne cło) - u importerów (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 r.).

Trafnie Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wskazuje, że ustawodawca, w jednostkach redakcyjnych art. 37 u.p.t.u. upoważniając Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych, jedynie w odniesieniu do papierosów określił szczegółowo zasady ustalania podstawy opodatkowania jak i stawek podatku - w procencie maksymalnej ceny detalicznej - 25% na jednostkę wyrobu oraz stawki kwotowej liczonej od 90% ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Z faktu, że stawka kwotowa jest jednakowa dla wszystkich gatunków papierosów i ustalana przez Ministra Finansów wynika, że ustawodawca wymaga, by w każdej paczce sprzedawanych papierosów mieściła się określona kwota akcyzy, a ponadto, że co do zasady należna akcyza od papierosów według obniżonej stawki to akcyza naliczona od ceny detalicznej (maksymalnej). Mimo, że do jej zapłaty zobowiązany jest producent bądź importer, odnosi się do ostatniego etapu obrotu. Z faktu nieoznaczenia jednostkowego opakowania papierosów maksymalną ceną detaliczną przez producenta lub importera wynika wprost domniemanie, że należna akcyza nie została zapłacona.

Szczególna norma zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. została m.in. ustanowiona dla uregulowania kwestii należnej akcyzy w przypadku wprowadzenia przez organy likwidacyjne (egzekucyjne) - na mocy stosownych przepisów - do obrotu papierosów, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa i jest wyrazem stosowania równej zasady pobierania akcyzy od papierosów tj. w kwocie naliczanej od ceny, po jakiej papierosy nabywają konsumenci. W tym zatem przypadku unormowanie to ma charakter nie tyle sankcyjny, lecz gwarantujący zasady równej konkurencji, w sytuacji wprowadzenia przez organ egzekucyjny do obrotu papierosów nieoznaczonych ceną maksymalną, poniżej ich wartości rynkowej, które następnie są dalej sprzedawane.

Stawka akcyzy dla tej sprzedaży wynosi 70 % (230 % w imporcie), co wynika z art. 37 ust. 8 w zw. z ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. Gdyby natomiast producent sprzedawał papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną, to ciążyłby na nim obowiązek zapłaty akcyzy według stawki 95 %. W przypadku sprzedaży przez importera takich papierosów (przy legalnym ich wprowadzeniu na polski obszar celny) stawka akcyzy wynosiłaby 1900 % wartości celnej towaru powiększonej o należne cło.

Trafnie Sąd pierwszej instancji również podniósł, że organy likwidacyjne (Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie są "normalnymi" uczestnikami rynku obrotu papierosami. Dokonywana przez te organy sprzedaż papierosów odbywała się według zasad przewidzianych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, odpowiednio:

* z dnia 18 marca 1999 r. w sprawie zbywania niektórych ruchomości stanowiących własność Państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji rządowej na podstawie przepisów szczególnych (Dz.U. nr 218, poz. 258), a po jego uchyleniu

* z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449),

a więc w trybie sprzedaży egzekucyjnej, w większości w drodze przetargu ofert.

Nabycie papierosów mogło więc następować nawet po cenie wywołania, wynoszącej 3/4 wartości szacunkowej. Ceny te nie były kalkulowane w sposób, w jaki musiałby to czynić producent czy importer - doliczając akcyzę do wartości celnej towarów powiększonej o cło i oczywiste jest, że nie były maksymalnymi cenami detalicznymi.

Istota podatku akcyzowego polega na tym, że ma on charakter cenotwórczy, a ekonomiczny ciężar tego podatku obciąża konsumenta.

Zatem w sytuacji, gdy w świetle przepisów ustawy akcyza od papierosów co do zasady powinna być zapłacona od ceny detalicznej (maksymalnej) fakt wskazania przez organy likwidacyjne, że w cenie mieści się akcyza nie ma znaczenia dla wynikającego z art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym, który był detalicznym sprzedawcą papierosów. Akcyza pobrana przez organ egzekucyjny z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży papierosów nie stanowi zatem właściwego podatku akcyzowego, który zostałby ustalony od sprzedaży tych papierosów w przypadku gdyby były one oznaczone maksymalną ceną detaliczną przez producenta lub importera.

Akcyza ta nie miała bowiem charakteru cenotwórczego, a stanowiła w istocie wewnątrzbudżetowe rozliczenie należności uzyskanych ze sprzedaży papierosów - które stały się własnością Skarbu Państwa na skutek orzeczonych kar przepadku przedmiotów (art. 30 § 3 Kks) - na koszty przechowywania, koszty sprzedaży oraz podatki (innym zagadnieniem jest, czy w ogóle prawidłowym było do 17 lutego 2005 r. ustanowienie regulacji obligujących do wprowadzenia do obrotu prawnego papierosów pochodzących z przestępstwa, a nie ich niszczenie – por. art. 31 § 6 K.k.s. obowiązujący od 17 lutego 2005 r., lecz to pozostaje poza przedmiotem problemu podatku akcyzowego wynikłego na kanwie rozpatrywanej sprawy).

5.16. Nietrafnie również w uchwale podnosi się, że organy podatkowe w ramach sprzedaży egzekucyjnej papierosów powinny oznaczać je cenami detalicznymi, gdyż organy te nie mają do tego stosownego uprawnienia, podobnie jak nabywca tych papierosów, gdyż zgodnie z art. 37 ust. 5 u.p.t.u., za cenę maksymalną papierosów, o której mowa w ust. 3 w pkt 1 lit. e), przyjmuje się cenę detaliczną papierosów wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów, z czego wynik, że tylko producent lub importer papierosów mieli ustawowe uprawnienia do oznaczania papierosów cenami detalicznymi, które mają przy tym charakter cen maksymalnych. Sprzedaż zatem papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną przez importera lub producenta odbywa się zatem zawsze bez oznaczenia ceną detaliczną w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w cenie dowolnej.

5.17. Oceniając zatem charakter norm pomieszczonych w art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zostały one ustanowione w celu szczególnego – sankcyjno-prewencyjnego – unormowania opodatkowania akcyzą każdej (również kilkakrotnej) sprzedaży papierosów w przypadku ziszczenia się określonych w nich hipotez (lex specialis), co z istoty takiego unormowania tegoż opodatkowania - wyklucza możliwość zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia podatkowego wynikającego z aktu podustawowego z uwagi na fakt podwójnego opodatkowania.

5.18. Oprócz powyższych argumentów, wskazujących na poważne wątpliwości co do trafności tezy analizowanej uchwały (7) NSA z 17 grudnia 2007 r., istotne są również wynikające z niej następstwa, widoczne wyraźnie na gruncie tej sprawy, w której podatnik, w wyniku jej podjęcia, domaga się zwrotu nadpłaconej jego zdaniem akcyzy. Rezultaty tej uchwały umożliwiają podatnikowi, który w jej w świetle został bezpodstawnie (bo podwójnie) opodatkowany akcyzą z tytułu sprzedaży papierosów, uzyskanie zwrotu tegoż podatku, w sytuacji gdy jego kwota została wliczona w cenę towaru, a zatem ciężar ekonomiczny tejże akcyzy został przeniesiony na nabywców papierosów (konsumentów). Bezpodstawność bowiem opodatkowania akcyzą spornej sprzedaży papierosów, musi skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku z tytułu tej sprzedaży, a w konsekwencji prowadzić będzie do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy kosztem budżetu państwa, w sytuacji otrzymania już przez niego tegoż podatku w cenie sprzedanych papierosów.

W polskim prawie brak jest niestety regulacji, która wyłączałaby możliwość uzyskania zwrotu nienależnie pobranego podatku w sytuacji, gdy zwrot taki powodowałby osiągnięcie przez żądającego go podatnika bezpodstawnego wzbogacenia, z uwagi na to, że podatek ten został wliczony w cenę towaru, a zatem przeniesiony na nabywców.

5.19. Uwzględniając zatem wszystkie, powyżej przedstawione aspekty, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – nie podzielając stanowiska zajętego w uchwale (7) NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 6/07 – uznał za stosowne na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. przedstawić powstałe zagadnienie prawne, o treści sformułowanej w sentencji postanowienia – do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.