Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 3029/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki cywilnej "A" B. B. i W. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika B. B. i W. K. wspólniczek Spółki cywilnej "A" w P. utrzymała w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w deklaracji za [...] 2002 r. podatnik wykazał zerową kwotę sprzedaży i podatku należnego oraz podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów towarów i usług, a także z kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji za [...] 2002 r. Podstawą takiego żądania była zaś – jak wyjaśniono – likwidacja firmy.

W rozstrzygnięciu wniosku strony wydano przedstawioną na wstępie decyzję, którą odmówiono dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wobec braku podstaw prawnych ku temu.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono odwołaniem pełnomocnika stron, który podniósł, że przedmiotowe żądanie dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z czym przywołany przez organ I instancji przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania. Zaskarżonej decyzji wytknął tym samym, iż stan prawny odnosi się do wcześniej posiadanego przez podatnika prawa do odliczenia, którego Urząd swym rozstrzygnięciem podatnika pozbawia. Zasadność dokonania zwrotu wsparto przy tym nawiązaniem do treści uchwały Sądu Najwyższego z 15.05.2002 r., sygn. III AZP 1/02.

Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji zauważono w pierwszym rzędzie, iż okoliczności faktyczne sprawy sporne nie są. Tym samym więc żądanie strony rozważyć należało przede wszystkim w kontekście art. 21 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W przepisie tym uregulowano bowiem zasady dokonywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które następnie szczegółowo omówiono.

Nawiązując dalej do tych uwag stwierdzono, że żadna z przedstawionych wcześniej sytuacji, wynikających z treści art. 21 ustawy, nie przystaje do okoliczności sprawy. Fakt likwidacji działalności gospodarczej nie stanowi bowiem w świetle rzeczonej regulacji podstawy do dokonania zwrotu bezpośredniego.

W konsekwencji tego uznano, że skoro podatnik nie dokonywał w danym miesiącu sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu, to w tej sytuacji przepisy art. 19, 20 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zastosowania nie znajdowały. Równocześnie wyrażono pogląd, że przywołana w odwołaniu uchwała Sądu Najwyższego nie ma zastosowania do okoliczności występujących w tej sprawie.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika B. B. i W. K. wspólniczek Spółki cywilnej "A" w P., który powołując się na zarzut naruszenia prawa, wniósł o jej uchylenie w całości.

Na poparcie tego żądania wskazano, że podatnik zlikwidował działalność gospodarczą. Zrozumiałym jest zatem to, że przepisy art. 19 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie mogą mieć w takim przypadku zastosowania. Sąd Najwyższy w uchwale z 15.05.2002 r., sygn. III AZP 1/02 poszerzył jednak podstawy prawne zwrotu nadwyżki o art. 25 ust. 3 ustawy. Stąd też z racji tożsamości stanu faktycznego zachodzącym w przywołanej wyżej uchwale jej teza znajduje zastosowanie także i w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko jakie zaprezentowała w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29.01.2004 r. pełnomocnicy podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe stron, które wyżej przybliżono.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wbrew wywodom organu odwoławczego firma podatnika została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym więc poczynione w sprawie ustalenia naruszają zasadę prawdy obiektywnej.

Raz jeszcze odwołano się do poglądów judykatury, które uzupełniono o wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2003 r., sygn. III RN 241/01, na kanwie których zaakcentowano, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej istnieje podstawa żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uwarunkowana złożeniem w terminie deklaracji VAT-7, która zawiera prawidłowe rozliczenie podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc w tym stanie rzeczy do meritum sprawy wskazać w punkcie wyjścia należy, że strona skarżąca złożyła w dniu [...] 2002 r. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...] 2002 r., w której wykazała w stosownych rubrykach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (rubryka 66), którą to kwotę zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy (rubryka 67). Równocześnie złożono także pismo, w którym zawarto wniosek o dokonanie zwrotu bezpośredniego kwoty wykazanej w deklaracji, motywując go faktem likwidacji działalności gospodarczej podatnika (vide: k. 13 – 14 akt podatkowych).

W konsekwencji tego organy podatkowe prawidłowo oceniły przedmiotowe żądanie w kontekście postanowień przepisu art. 21 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w którym uregulowano kwestię sposobu dokonania przez podatnika podatku od towarów i usług rozliczenia w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Z treści tej regulacji wnosić przy tym można, iż w przedstawionej wyżej sytuacji (wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) generalną zasadą jest zwrot pośredni polegający na przeniesieniu wykazanej nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Ust. 1 stanowi bowiem, że "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 – 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy".

Ustawa także jednak przewiduje przypadki zwrotu bezpośredniego, o który wnioskuje strona skarżąca. Mianowicie zgodnie z treścią ust. 2 analizowanego tu przepisu "podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4". Po myśli zaś ust. 3 "podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczone są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji". Równocześnie w ust. 9 pkt 2 zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do rozszerzenia zakresu zwrotu różnicy podatku, które zrealizowane zostało w § 9 rozporządzenia z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268).

Zwrot bezpośredni przewidziany jest zatem wtedy, gdy podatnik:

­ sprzedaje towar i usługi opodatkowane stawką niższą od podstawowej,

­ dokonuje zakupów inwestycyjnych,

­ sprzedaje towary bądź usługi wymienione w § 9 cyt. wyżej rozporządzenia.

Żaden z tych przypadków nie przystaje jednak do okoliczności niniejszej sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Likwidacja działalności gospodarczej nie została bowiem w nich przewidziana jako przesłanka dokonania zwrotu bezpośredniego.

Tym samym więc wyrazić można pogląd, że fakt likwidacji działalności gospodarczej nie daje podstaw do zwrotu bezpośredniego nierozliczonej wcześniej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o ile w danym (ostatnim) okresie rozliczeniowym nie wystąpią przesłanki określone w tychże przepisach. Przesłanki te w odniesieniu do skarżącej zaś nie wystąpiły – co też organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny.

Powyższego stanowiska zmienić nie mogą – zdaniem składu orzekającego – orzeczenia Sądu Najwyższego, na które powołuje się skarżąca. Mianowicie w uchwale z dnia 15.05.2002 r., sygn. III AZP 1/02 Sąd ten wyraził pogląd, że "podatnik który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci – na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) – prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy". Z kolei w wyroku z dnia 23.01.2003 r. sygn. III RN 241/01 stwierdził, że "jeżeli podatnik (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników – traci prawo do obniżenia zwrotu kwoty lub zwrotu podatku należnego. Data rozliczenia spółki to nie tylko data zaprzestania działalności opodatkowanej ale także moment utraty podmiotowości prawnopodatkowej spółki". Nie przystają one bowiem do okoliczności niniejszej sprawy. Z orzeczeń tych dobitnie przecież wynika, że likwidacja podatnika nie ma znaczenia na realizację jego prawa do zwrotu bezpośredniego pod tym wszakże warunkiem, że rozliczenie było prawidłowe. Zatem w dacie jego złożenia musiały istnieć prawem określone warunki do dokonania zwrotu bezpośredniego. Te zaś – jak wyżej zaakcentowano za organami podatkowymi – w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Konkludując zatem powyższe wywody zauważyć trzeba, że w ocenie Sądu, upoważnionego, po myśli art. 3 w zw. z art. 145 – 150 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały – na co wyżej zwrócono już uwagę. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 cyt. wyżej ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97

§ 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie decyzję – jako nieuzasadnioną – oddalił.