Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1751/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. S.A. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 750 zł (siedemset pięćdziesiąt złotych 00/100), tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1158/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: Kolegium) z 31 sierpnia 2018r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt) z 26 marca 2018r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle. Jednocześnie poinformowała o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. 384.358 m2 w tym 370.095 m2 wskazanych w umowie [...], znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym działek nr [...], nr [..], nr [...], nr [...], nr [...] i nie zadeklarowała ich powierzchni jako podlegających opodatkowaniu.

Postanowieniem z 6 marca 2018r., Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w zakresie wyżej wskazanych gruntów. W uzasadnieniu postanowienia zostało wskazane, że w związku z przeprowadzeniem czynności sprawdzających dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r. oraz przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia Spółce podatku za 2012r. – powzięto wątpliwości co do poprawności zadeklarowanego podatku od nieruchomości przedmiotowych działek. Następnie decyzją z 26 marca 2018r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w zakresie opodatkowania gruntów wyżej opisanych działek w kwocie 136.500,00zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie dokumentów zebranych w trybie czynności sprawdzających ustalono, iż przedmiotowe grunty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) Wójt podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne przedmioty takie jak grunty, budynki lub ich części oraz budowle. Istnieje zatem możliwość dokonania określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie jedynie części mienia podatnika.

Kolegium po rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z 31 sierpnia 2018r., uchyliło decyzję Wójta i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od wskazanych przedmiotów opodatkowania za 2015r. w kwocie 54.668 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium zaaprobowało ustalenia Wójta, że w zakresie przedmiotowych gruntów nie znajduje uzasadnienia zwolnienie od opodatkowania. Podzieliło także stanowisko, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jedynie co do części przedmiotów opodatkowania. Kolegium uznało jednak, że działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], na których przebiegała zlikwidowana linia kolejowa nr [...], należy uznać za grunty, które w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych i z tego względu nie mogą być opodatkowane najwyższą stawką podatkową. Spowodowało to konieczność uchylenia decyzji Wójta i określenia Spółce podatku od nieruchomości w niższej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji bez podania pełnej podstawy prawnej co oznacza, że decyzja ta została dotknięta wadą formy i czyni ją decyzją wadliwą,

2) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy działka 339 stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii klejowej,

4) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze złożonych w toku postępowania dokumentów wynika, iż posiadaczem samoistnym części gruntów

oznaczonych symbolem TK jest spółka - córka skarżącej;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opodatkowaniu podlega jedynie grunt stanowiący tylko część budowli jaką jest linia kolejowa.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje

stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta, WSA we Wrocławiu zauważył, że zostały one wydane z naruszeniem art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, wedle którego w zakresie relacji wymienionych w art. 3 u.p.o.l. możliwym jest wymierzenie zobowiązania odrębnie dla każdego z przedmiotów opodatkowania, jednak w jego opinii - na gruncie kontrolowanej sprawy - nie można tego zapatrywania odrywać od przepisów, które regulują sposób powstania i wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie Spółka złożyła jedną deklarację podatkową, w której ujęła wszystkie przedmioty opodatkowania. Tym samym organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonuje weryfikacji deklaracji z wykazanym finalnym zobowiązaniem (w przypadku gdy deklaracja obejmuje więcej niż jeden przedmiot opodatkowania) lub inaczej: z deklaracji zawsze wynika jedno całościowe zobowiązanie. Brak jest wobec powyższego podstaw do częściowego modyfikowania niektórych elementów deklaracji przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Prowadziłoby to do nieprzewidzianej w przepisach i niedopuszczalnej w ramach systemu podatkowego sytuacji, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej. Nie jest akceptowalne, by w obrocie prawnym równorzędnie funkcjonowały dwie wykluczające się kwalifikacje podatkowe tego samego przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zatem organ podatkowy kwestionuje część rozliczenia ujętego w deklaracji, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć

całości rozliczenia z deklaracji, a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna, a przy tym same organy nie są konsekwentne w tym zakresie, skoro nie dokonały modyfikacji deklaracji w zakresie zwolnienia spornych gruntów z opodatkowania.

Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, Wójt wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. art. 21 § 3 i art. 216 O.p. w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy zamierzał kwestionować wysokość zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r., zobowiązany był wszcząć postępowanie w zakresie przedmiotów opodatkowania wykazanych w przedmiotowej deklaracji. Ponadto, ocena zdarzeń mających wpływ na ustalenia faktyczne sprawy i wywiedzenie skutków podatkowych z tych zdarzeń powinna nastąpić w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie przedwczesne.

W złożonej skardze kasacyjnej, Kolegium na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciło powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezasadny zarzut pod adresem organu podatkowego, iż naruszył on przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 10 u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121 O.p., w takim stopniu, że miało to wpływ na wynik sprawy tj. zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienionych w decyzji Wójta działek nr [...] obręb S. , nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...],obręb P. , nr [...] obręb R. w kwocie 54.668,00 zł;

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że ustalone przez Sąd wady postępowania organu podatkowego, uniemożliwiają mu merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, co spowodowało, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął istotne okoliczności sprawy oraz nie odniósł się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej (gruntów działek nr [...] obręb ., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P. oraz działki nr [...], obręb R.);

3/ art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), poprzez uchylenie się przez Sąd od zbadania legalności działania organów podatkowych w zakresie zasadności opodatkowania gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej (gruntów działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...]obręb P. oraz działki nr [...], obręb R.), w kontekście zastosowanych w sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 1a, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

4/ art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa (tj. brak miarkowania wysokości zasądzonych kosztów procesu na rzecz Spółki), w szczególności poprzez zasądzenie od Kolegium na rzecz Spółki zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika, w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz, 1687), podczas gdy sporządzona przez niego skarga była jedną z pięciu skarg wywiedzionych od decyzji wydanych w sprawach tożsamych przedmiotów opodatkowania za kolejne lata podatkowe (charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją - por. nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 25 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Wr 1160/18; z dnia 25 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Wr 1156/18; z dnia 25 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Wr 1157/18; z dnia 25 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Wr 1159/18), zaś uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych przyczyn aniżeli wywiedzione w skardze do Sądu przez Spółkę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej częściowo okazały się zasadne i dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dokonana przez organy podatkowe częściowa weryfikacja złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości jest błędna i w konsekwencji decyzją określającą powinny zostać objęte wszystkie przedmiotowy opodatkowania, nie rozpoznał postawionych w skardze zarzutów. W ocenie WSA we Wrocławiu "wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne". Naczelny Sąd Administracyjny uznając za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do jedynie częściowego zakwestionowania złożonej deklaracji - co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia – nie podziela jego poglądu, że nie było możliwym rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów co do prawidłowości opodatkowania przedmiotowych gruntów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przede wszystkim, jakie braki w postępowaniu dowodowym świadczą o błędnym, czy też niepełnym ustaleniu stanu faktycznego. Nie wynika to z wytycznych dla organu, który ma ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi jedynie do wniosku, że organ ponownie wydając decyzję, powinien odnieść się do całości deklaracji, czyli decyzja powinna obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie wykazał zaś, dlaczego materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji, jest niewystarczający aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej, na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podzielić należy pogląd Kolegium, że nie każde stwierdzenie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, zwalnia go z wszechstronnej kontroli działania organu w zakresie stosowania prawa materialnego. Byłoby to możliwe np. w sytuacji, gdyby organ nie dokonał w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, bądź wyjaśnienie określonej kwestii ma bezpośredni wpływ na odniesienie się do pozostałych spornych w sprawie zagadnień. W takim jednak przypadku z uzasadnienia wyroku musi to bezpośrednio wynikać. Muszą zatem zostać przedstawione przyczyny uniemożliwiające pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zaś organ podatkowy musi otrzymać wyraźne wskazówki w jakim kierunku postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione. Takich wywodów zabrakło jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wiadomo zatem, czy i ewentualnie jakie dodatkowe czynności, poza objęciem decyzją wszystkich przedmiotów opodatkowania zadeklarowanych przez Spółkę ma wykonać organ podatkowy. Ponadto podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie było naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji nie powołał, jako naruszonego w postępowaniu podatkowym art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jak i pozostałych przepisów stanowiących rozwinięcie tej zasady.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie mógł poddać ocenie legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Oznacza to, że WSA we Wrocławiu bezpodstawnie uchylił się od rozpoznania istoty sprawy w jej całokształcie. Dlatego też za zasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wynikać, iż w toku postępowania podatkowego, nie można wykorzystać danych zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających. Świadczy o tym stwierdzenie, że "likwidacja linii kolejowej powinna być przedmiotem ustaleń w toku postępowania podatkowego, a nie poza nim". Wcześniej zaś Sąd pierwszej instancji podał, że wątpliwości Wójta powstały na skutek przeprowadzenia czynności sprawdzających. Wprawdzie WSA we Wrocławiu swojego stanowiska nie rozwinął i dlatego trudno jest jednoznacznie stwierdzić, czy do tego ono zmierzało. Niemniej jednak, gdyby faktycznie tak było, stanowisko to uznać należy za błędne. Czynności sprawdzające stanowią najmniej sformalizowane postępowanie uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ich wyniku organ podatkowy może podjąć decyzję o wszczęciu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego. Możliwość zaś wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających wynika bezpośrednio z art. 181 O.p. Ocena materiałów, informacji i dokumentów pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających następuje na etapie postępowania podatkowego, zaś jej odzwierciedleniem jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji kończącej postępowanie w sprawie.

Nie można natomiast podzielić zarzutów Kolegium kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy jedynie częściowym zakwestionowaniu złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium powołało się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentujące pogląd, że obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, aby podatnik złożył kilka deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania położonych na obszarze właściwości jednego organu podatkowego, zaś organ taki może wydać kilka decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, podważając dane zawarte w złożonych deklaracjach.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oparte zostało na argumentacji, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) – por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13; 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1833/13; 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 469/15, z 20 września 2017r., sygn. akt II FSK 2259/15, 20 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1770/16 – dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji podzielając takie stanowisko, słusznie zwrócił uwagę, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można posiłkować się wyżej przedstawioną argumentacją, gdyż Spółka złożyła jedną deklarację podatkową i organ podatkowy nie mógł jej zakwestionować jedynie w części. Zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że możliwość odrębnego deklarowania opodatkowania poszczególnych nieruchomości, nie daje podstaw do częściowego modyfikowania niektórych jej elementów przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych. Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sytuacja w której podatnik wykazuje w deklaracji przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się od takiej, kiedy podatnik w ogóle nie wykazuje określonego przedmiotu do opodatkowania, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.

W realiach rozpatrywanej sprawy bezzasadność stanowiska Kolegium wynika także z treści złożonej przez Spółkę deklaracji. Wskazano w niej w sposób ogólny między innymi powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię gruntów pozostałych z odpowiednim wyliczeniem podatku, jak również gruntów podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Spółka nie podawała zaś w deklaracji numerów działek, składających się na konkretną nieruchomość, które podlegają zwolnieniu, jak i ich położenia, lecz jedynie ogólną powierzchnię. Porównując zatem treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Wójta z treścią deklaracji, nie sposób wywieść, że w sposób precyzyjny odnosi się ona do zapisów zawartych w deklaracji. Nawet jednak zindywidualizowanie określonych przedmiotów opodatkowania w złożonej deklaracji i wydanie decyzji co do części z nich, prowadzi do sytuacji, kiedy ten sam przedmiot opodatkowania zostaje rozliczony w deklaracji podatnika, jak również w decyzji organu podatkowego.

Tymczasem jak wskazano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli dotyczą tych samych przedmiotów opodatkowania. Wójt mógłby wobec powyższego wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania, pod warunkiem, że Spółka przedmiotu takiego nie zawarła w złożonej przez siebie deklaracji. Skoro jednak Spółka wykazała sporne grunty w deklaracji i wyliczyła podatek od nieruchomości z ich uwzględnieniem, zaś zdaniem Wójta nastąpiło to błędnie, gdyż Spółka nie miała prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, powinien wydać decyzję określającą w stosunku do wszystkich przedmiotów opodatkowania wskazanych w deklaracji, gdyż zakwestionowanie zwolnienia bezpośrednio wpływa na wysokość wyliczonego w deklaracji podatku.

Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p., uznać należało za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał jedynie, co składa się na zasądzone koszty postępowania. W tym zakresie koszty postępowania zostały zasądzone zgodnie z zasadami i w wysokości wynikającej z art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., co w skardze kasacyjnej nie było kwestionowane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, aby Sąd pierwszej instancji rozważał możliwość odstąpienia w całości lub w części od zasądzenia kosztów postępowania. Nie można zatem stwierdzić, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 p.p.s.a. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie zostało zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Kolegium nie powiązało powyższych zarzutów z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarga kasacyjna rozpatrywana jest natomiast w granicach powołanych podstaw kasacyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Wobec uznania części zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponownie rozpatrując sprawę WSA we Wrocławiu dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy pozwala na zbadanie zgodności z prawem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przeprowadzi kontrolę również i w tym zakresie. Wprawdzie wobec uznania za prawidłowe stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości kwestionowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, zarówno decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta podlegać będzie uchyleniu. Niemniej jednak wszechstronna kontrola zaskarżonej decyzji przez WSA we Wrocławiu, pozwoli na wyjaśnienie pojawiających się wątpliwości co do wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawnych, bez konieczności kolejnego składania skargi na nowo wydaną decyzję. Ze stanowiska Kolegium przedstawionego na etapie postępowania sądowego, wynika bowiem jednoznacznie, że nadal uważa przeprowadzoną przez siebie wykładnię przepisów prawnych odnośnie braku zwolnienia z opodatkowania spornych przedmiotów. Dlatego też przypuszczać należy, że po usunięciu uchybień wykazanych przez WSA we Wrocławiu, pod względem merytorycznym wydana byłaby prawdopodobnie decyzja prezentującą tożsame stanowisko, które kwestionowane było przez Spółkę w złożonej skardze.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Kolegium w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Kolegium sporządził skargi kasacyjne w pięciu sprawach (II FSK 1603/19; II FSK 1620/18; II FSK 1751/19; II FSK 1752/19; II FSK 1807/19), w których przedmiotem rozpoznania były tożsame pod względem merytorycznym skargi kasacyjne w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Kolegium, obejmujący również koszty zastępstwa przez pełnomocnika, nastąpił w sprawie II FSK 807/19 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa, odpowiada nakładowi pracy pełnomocnika Kolegium we wszystkich rozpoznanych 9 czerwca 2020r. sprawach. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.