Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1457/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005r. sprawy ze skarg A. Cz. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 1997r, od stycznia do grudnia 1998r, od stycznia do grudnia 1999r oraz od stycznia do grudnia 2000r I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.447zł 54gr (trzy tysiące czterysta czterdzieści siedem złotych pięćdziesiąt cztery grosze).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].02.2002 roku Nr [...]sprostowanymi postanowieniami z dnia [...].05.2002 r. od Nr [...] do Nr [...] Urząd Skarbowy określił A.Cz.

za miesiąc styczeń 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 146,00 zł,

za miesiąc luty 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 207,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 207,00 zł oraz odsetki, za miesiąc marzec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 448,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 448,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc kwiecień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 82,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 82,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc maj 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 491,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 491,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc czerwiec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 67,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 67,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc lipiec 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 377,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 377,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc sierpień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 278,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 278,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc wrzesień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1152,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 745,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc październik 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 126,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 112,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc listopad 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 111,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 111,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc grudzień 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 351,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 351,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc styczeń 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 205,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 195,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc luty 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 13,00 zł,

za miesiąc marzec 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 623,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 134,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc kwiecień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 451,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 61,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc maj 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 14,00 zł

za miesiąc czerwiec 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 54,00 zł

za miesiąc lipiec 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2885,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 183,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc sierpień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 43,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 43,00 zł oraz odsetki, za miesiąc wrzesień 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 306,00 zł,

za miesiąc październik 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 289,00 zł,

za miesiąc listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 252,00 zł.

za miesiąc grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 757,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 262,00 zł oraz odsetki,

Decyzjami z dnia [...]02.2002 roku Nr [...] sprostowanymi postanowieniami z dnia [...].05.2002 od Nr [...] do Nr [...]Urząd Skarbowy określił A. Cz.

za miesiąc styczeń 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 142,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 142,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc luty 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3083,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 324,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc marzec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 157,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 157,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc kwiecień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 279,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 279,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc maj 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 354,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 343,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc czerwiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 180,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 180,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc lipiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 253,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 253,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc sierpień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 166,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 166,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 606,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 606,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc październik 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i i usług w wysokości 400,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 400,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 991,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 360,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc grudzień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 233,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 233,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc styczeń 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 42,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc luty 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 867,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 803,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc marzec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 130,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 130,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc kwiecień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 140,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 140,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 145,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 145,00 zł oraz odsetki

za miesiąc czerwiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 5,00 zł oraz odsetki

za miesiąc lipiec 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 284,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 284,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc sierpień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 286,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 286,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 204,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 204,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 450,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 438,00 zł oraz odsetki,

za miesiąc listopad 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 198,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 198,00 zł oraz odsetki za miesiąc grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 210,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 210,00 zł oraz odsetki.

Powyższe decyzje Urząd Skarbowy wydał po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za lata 1997 - 2000. A. C.. prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa. Opodatkowany był w formie karty podatkowej był podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził ewidencję sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz składał deklaracje VAT - 7. Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2001 r. Nr podatnik został wyłączony z opodatkowania w formie karty podatkowej za lata 1997, 1998, 1999, 2000. Organ podatkowy przeprowadził analizę kosztów działalności podatnika oraz przychodów za lata 1997 - 2000 i stwierdził, że przy wykazanych przychodach podatnik po uwzględnieniu kosztów poniósłby strat, która nie pozwoliłaby mu na bieżące funkcjonowanie firmy. Poza tym organ podatkowy ustalił, że podatnik ma na utrzymaniu 5 osobową rodzinę. W związku z tymi faktami organ podatkowy stwierdził, że ewidencje dla podatku od towarów i usług prowadzone są nierzetelnie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ustalił przychód z prowadzonej działalności na podstawie art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) na podstawie oszacowania. Organ podatkowy oszacował łączny przychód podatnika za 1997 r. w kwocie 41577,60 zł, w ocenie organu podatkowego podatnik w 1997 r. wykazał w ewidencji sprzedaży łączny przychód za 1997 r. w kwocie 22285,00 zł, nie wykazany przychód z a 1997 r. wynosił zatem 19292,60 zł, podzielony przez 12 miesięcy wykazano przychód za 1 miesiąc w wysokości 1607,00 zł.

Organ podatkowy oszacował łączny przychód podatnika za 1997 r. w kwocie 41577,60 zł, w ocenie organu podatkowego podatnik w 1997 r. wykazał w ewidencji sprzedaży łączny przychód za 1997 r. w kwocie 22285,00 zł, nie wykazany przychód za 1997 r. wynosił zatem 19292,60 zł, podzielony przez 12 miesięcy wykazano przychód za 1 miesiąc w wysokości 1607,00 zł.

Organ podatkowy oszacował łączny przychód podatnika za 1998 r. w kwocie 51430,15 zł, w ocenie organu podatkowego podatnik w 1998 r. wykazał w ewidencji sprzedaży łączny przychód za 1998 r. w kwocie 40932,00 zł, nie wykazany przychód za 1998 r. wynosił zatem 10498 zł, podzielony przez 12 miesięcy wykazano przychód za 1 miesiąc w wysokości 874,00 zł.

Organ podatkowy oszacował łączny przychód podatnika za 1999 r. w kwocie 64406,03 zł, w ocenie organu podatkowego podatnik w 1999 r. wykazał w ewidencji sprzedaży łączny przychód za 1999 r. w kwocie 24349,72 zł, nie wykazany przychód za 1999 r. wynosił zatem 40056,31 zł, podzielony przez 12 miesięcy wykazano przychód za 1 miesiąc w wysokości 3338,00 zł.

Organ podatkowy uwzględnił w każdym z miesięcy przychód niewskazany przez podatnika do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosując stawkę 7% albo 22 % w zależności od czy podatnik w danym miesiącu wykazywał sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % czy stawką 22 %.

Od powyższych, decyzji podatnik złożył odwołania zarzucając, naruszenie przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia art. 186 par. 2, art. 187 par. 1, art. 193, art. 210 par. 4 i art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 18 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik podnosi, że jedyną przyczyną szacowania obrotu za lata 1997 - 2000 było założenie, że jedynym źródłem finansowania wydatków podatnika w tym okresie był wyłącznie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko organu podatkowego w tym zakresie jest błędne. Ponadto organ podatkowy odrzucając ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług jako dowód w sprawie nie wskazał przyczyn. Automatyczne przyjęcie przez organ podatkowy, założenia, że przychód równy jest obrotowi rocznemu, a następnie proporcjonalne rozdzielenie obrotu na poszczególne miesiące w ocenie podatnika jest nieprawidłowe, gdyż w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc i ustalenia organów podatkowych musza się odnosić do konkretnego miesiąca.

Decyzjami z dnia [...]05.2002 od Nr [...] do Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu l instancji. Izba Skarbowa wskazała, że podatnik został wyłączony z opodatkowania w formie kart podatkowej w latach 1997, 1998, 1999, 2000, a następnie Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...]11.2001 r. Nr [...], określono A. Cz. podatek dochodowy za 1997 r. wyliczony od przychodów w kwocie 41577,60 zł, podatek dochodowy za 1998 r. wyliczony od przychodów w kwocie 51430,15 zł, podatek dochodowy za 1999 r. wyliczony od przychodów w kwocie 64406,03 zł, podatek dochodowy za 2000 r. wyliczony od przychodów w kwocie 56127,80 zł. Podatnik nie wniósł od powyższych decyzji odwołań. Wyszacowane przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego przychody były w poszczególnych latach wyższe od przychodów, które podatnik zadeklarował dla potrzeb podatku od towarów i usług w stosunku rocznym. Przychód od którego ustalano podatek dochodowy był przychodem pomniejszonym o należny podatek od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można innych danych przyjmować do ustalenia podatku dochodowego, a innych danych do podatku od towarów i usług. Uprawomocnienie się decyzji w przedmiocie podatku dochodowego jest równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług od przychodów stanowiących podstawę wyliczenia podatku dochodowego. Zbędne było zatem w ocenie organu podatkowego przeprowadzanie postępowania dowodowego.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej A.j C.złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik zarzuca, że brak było podstaw prawnych do szacowania obrotu w latach 1997 - 2000, a zatem bezpodstawnie zastosowano przepis art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Brak było podstaw faktycznych i prawnych do uznania za nierzetelne prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie wskazał, na czym ma polegać nierzetelność ewidencji. Skarżący wskazuje, że szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do wykorzystania tych danych automatycznie do ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód, a w podatku od towarów i usług - obrót. Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1997, 1998, 1999 i 2000 r.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o ich oddalenie.

Odpowiadając dodatkowo na zarzuty skarżącego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut skarżącego dotyczący dwukrotnego opodatkowania jest nieuzasadniony, gdyż podstawę do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w poszczególnych latach stanowił przychód netto pomniejszony o podatek od towarów i usług. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu zarówno przed l jak i II instancji.

W dniu [...].07.2005 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pisma procesowe podtrzymując wnioski zawarte w skargach o uchylenie zaskarżonych decyzji i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podnosi, że fakt wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej spowodował nowy stan faktyczny i prawny, a mianowicie skarżący mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...]08.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na pisma procesowe skarżącego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego w zakresie zwolnienia podmiotowego organ podatkowy, wskazuje, że utrata prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej i opodatkowanie na zasadach ogólnych nie oznacza że podatnik uprawniony jest do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiał faktury VAT, składał deklaracje VAT - 7.

Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 03 listopada 2004 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1457/02 do sygn. akt ł SA/Kr 1492/02 i od sygn. akt l SA/Kr 1494/02 do sygn. akt l SA/Kr 1505/02 prowadzić je pod wspólną sygn. akt l SA/Kr 1457/02.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na mocy przepisu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu par. 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie zaś z przepisem art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązani byli do prowadzenia ewidencji, w których mieli obowiązek wykazywać kwoty niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od towarów i usług. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynikał z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy, to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa były księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem miały do nich zastosowanie przepisy art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika ewidencje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 ustawy, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelność. lub wadliwości. W szczególności organ podatkowy l instancji na podstawie art. 193 ustawy par. 6 i 7 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Dopóki organ nie dokonał tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystały z wynikającej z art. 193 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały, wobec wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 1997, 1998, 1999, 2000, oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wymienionych latach, a następnie bezpodstawnie - w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - uznały oszacowaną kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jako roczny obrót w podatku od towarów i usług. Różnicę zaś pomiędzy rocznym obrotem w podatku od towarów i usług przyjętą w drodze oszacowania, przez organy podatkowe, a rocznym obrotem zaewidencjonowanym przez podatnika organy podatkowe podzieliły przez 12 miesięcy i w ten sposób ustaliły miesięczną kwotę zaniżenia obrotu. Organy podatkowe uznały zatem obroty podatnika (nazywając je przychodem) i należny od nich podatek w wysokości wyższej od zaewidencjonowanej, a zatem nie uznały prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Organy te jednocześnie zaniechały zastosowania w sprawie przepisów art. 193 par. 6, 7 i 8 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przez co naruszyły te przepisy art. 193 par. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe jest przyjmowane w takiej kwocie, jaka wynika ze złożonej deklaracji podatkowej opartej na danych zawartych w ewidencji, chyba, że urząd skarbowy ustali je w innej kwocie.

W przedmiotowej sprawie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach brak jest w istocie danych co do sposobu prowadzenia przez skarżącego ewidencji sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług a w szczególności ewidencji sprzedaży. Z decyzji organu l instancji wynika, że skarżący został wyłączony z opodatkowania kartą podatkową i organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, posługując się danymi z ewidencji sprzedaży

Zauważyć należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych, a więc nieprawidłowo organy podatkowe za okres rozliczeniowy przyjęły rok podatkowy utożsamiając przychód z obrotem.

Oszacowanie dokonywane na podstawie powołanego przepisu art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie może jednak następować w ten sposób, że ustalony w danym roku przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wprost do obrotu w okresie rocznym, a różnicę pomiędzy ustalonym w drodze szacunku obrotem (przychodem rocznym), a obrotem rocznym wykazanym w ewidencji sprzedaży przez podatnika uznaje się za sprzedaż nie wykazaną i wielkość tę dzieli się przez 12 miesięcy i od tak ustalonej łącznej wartości niezaewidencjowanego obrotu i zaewidencjonowanego w danym miesiącu obrotu według ewidencji sprzedaży ustala się podatek należny, o kwotę którego powiększa się podatek należny w poszczególnych miesiącach, przyjmując zasadę współmierności zaniżonego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach w stosunku do obrotu deklarowanego za badany okres.

Metoda taka jest sprzeczna z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług, który zgodnie z art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozliczany jest za okresy miesięczne, Należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 1995 r. wydanym w sprawie SA/Ł 2958/94 oraz w wyroku z dnia 20.03.1998 r. sygn. akt SA/Gd 3602/95 wyraził stanowisko, które podziela Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, zgodnie z którym ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje ściśle określone czynności

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż niedopuszczalnym było przyjęcie przez organy podatkowe domniemania, przy wykazanym naruszeniu przepisu art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, iż skoro istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych to taka sama sytuacja miała miejsce w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę będą zobowiązane, ustalić czy ewidencje W podatku od towarów i usług były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i ewentualnie w jakim zakresie nie uznają ewidencji w podatku od towarów usług za dowód w postępowaniu. Dopiero w dalszym postępowaniu organy podatkowe uprawnione byłyby ewentualnie do ustalania sprzedaży niezaewidencjonowanej w odniesieniu do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku od towarów i usług przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, który jest okresem rozliczeniowym w tym podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.1996 r. sygn. akt SA/Po 3142/95).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. doz. 1270).