Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 595/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1, art. 14a par. 2 i par. 5, art. 14e par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 7a, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 17 ust. 1 pkt 34,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 3 i ust. 4, art. 24, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 306 poz 1 art.  43, art. 49, art. 257,
law: Traktat z Lizbony Zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (2007/C 306/01).
article: art. 31 ust. 3 lit. c,
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art. 5 lit. b, art. 9 ust. 1, art. 9,
journal: Dz.U. 1998 nr 76 poz 490
law: Konwencja o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej  integralną część, sporządzone w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r.
article: art. 91 ust. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. (dawniej E. sp. z o.o.) z/s w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZADADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1715/08 ze skargi E. Sp. z o.o. (dawniej E. Sp. z o.o.) z siedzibą w S. (dalej: spółka) uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2007 r., stwierdził, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. (dawniej E. Sp. z o.o.) z siedzibą w S. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu sprawy wynika, że pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazała, że w okresie od 16 maja 2003 r. do 13 lipca 2004 r. zawarła ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii pięć umów, na podstawie których spółka angielska udzieliła skarżącej spółce pożyczki na łączną kwotę 16 177 639,47 zł. Pożyczkodawca jest jedynym udziałowcem spółki skarżącej. Skarżąca spółka ma kapitał zakładowy w wysokości 140 000 zł. Zobowiązania handlowe skarżącej wobec spółki angielskiej wynoszą 432 742,50 zł. Wszystkie zobowiązania skarżącej spółki wobec spółki angielskiej wynoszą 58 924 899,48 zł. Na podstawie wskazanych umów pożyczki skarżąca spółka w roku 2007 zobowiązana była zapłacić odsetki na rzecz spółki angielskiej. W oparciu o tak opisany stan faktyczny spółka zadała następujące pytanie: "Czy w roku podatkowym zaczynającym się 1 stycznia 2007 r. i latach następnych będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych odsetek wypłaconych angielskiej spółce na podstawie wskazanych umów pożyczki?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatniczka stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r.) przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Powołany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, ze zm., dalej jako ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 9 ustawy zmieniającej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 u.p.d.o.p., przed dniem 1 stycznia 2005 r. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz.1840, dalej powoływanej jako Konwencja), z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 7 lub 8, art. 12 ust. 6 lub 7 lub art. 21 ust. 3 lub 4 Konwencji, odsetki, należności licencyjne i inne wypłaty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa, podlegają odliczeniu na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym Państwie. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 4 Konwencji przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których kapitał, w całości lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, jest własnością lub jest kontrolowany przez jedną osobę lub większą liczbę osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być w pierwszym wymienionym Państwie poddane ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego wymienionego Państwa.

Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z art. 43 TWE wszelkie ograniczenia zasady przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane. W świetle przepisów art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP umowy międzynarodowe i prawo stanowione przez organizacje międzynarodowe, których Polska jest członkiem są stosowane bezpośrednio i w przypadku wystąpienia kolizji mają pierwszeństwo przed ustawami. Zdaniem spółki uregulowanie zawarte w art. 9 ustawy zmieniającej jest niezgodne z art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 43 TWE, gdyż z zakresu stosowania restrykcyjnego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wyłącza podmioty, które wypłacają odsetki od pożyczek udzielonych im przez podatników mających miejsce siedziby lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Z treści przepisu art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek płaconych na rzecz określonego w tym przepisie udziałowca, ma zastosowanie w sytuacji, gdy udziałowiec ten nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W ocenie spółki przepis art. 9 ustawy zmieniającej wprowadza nierówne traktowanie podatników przez ustawodawcę polskiego w oparciu wyłącznie o kryterium miejsca siedziby podmiotu, na rzecz którego podatnik wypłaca odsetki. Stanowi to w ocenie spółki naruszenia art. 43 TWE. Na poparcie tego twierdzenie spółka powołała orzecznictwo ETS, a w szczególności wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie Lankhorst-Hohorst C-324/00.

Z tych względów spółka uznała, że wobec niezgodności art. 9 ustawy zmieniającej z art. 24 ust. 3 i art. 43 TWE nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie spółki na podstawie art. 24 ust. 3 Konwencji będzie miała ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za rok 2007 i lata następne odsetek, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z dnia 25 września 2007 r., w którym odniósł się do wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji, w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Organ uznał, że nie jest właściwy do dokonania interpretacji powołanych we wniosku przepisów art. 24 Konwencji i art. 43 TWE i przekazał, złożony w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji Ministrowi Finansów, który zdaniem organu na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako: O.p.) był właściwy do wydania interpretacji w/w przepisów.

Minister Finansów w postanowieniu z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przytoczony przepis art. 24 ust. 3 Konwencji ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 9 Konwencji. W ocenie organu przepis art. 24 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania, gdy wystąpią okoliczności wskazane w art. 9 Konwencji.

Minister wskazał, że w komentarzu do art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że art. 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych, jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego. Zdaniem organu art. 9 Konwencji dotyczy nie tylko nierynkowej wielkości ustalonego oprocentowania dla pożyczki udzielonej polskiemu podmiotowi przez podmiot powiązany posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii (kwestia ta została uregulowana w przepisie art. 11 ust. 7 Konwencji), ale także ma on zastosowanie do podatkowych skutków niedostatecznej kapitalizacji polskiego podmiotu i do jego finansowania pożyczkami udzielonymi mu przez podmiot powiązany posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii. Minister stwierdził, że analiza polskiego systemu podatkowego prowadzi do wniosku, iż brak jest w ustawodawstwie przepisów, które zabraniałyby polskim podatnikom na zaliczenie do ich kosztów uzyskania przychodów ustalonych dla celów podatkowych zapłaconych odsetek tylko z racji tego, że odsetki takie płacone są na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Wynikające z art. 24 ust. 3 Konwencji wyłączenie stosowania tego przepisu w sytuacjach określonych w art. 9 Konwencji, w ocenie Ministra, swym zakresem obejmuje także sytuacje wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zdaniem organu postanowienia art. 24 ust. 3 Konwencji - jako normy szczególnej - winny mieć pierwszeństwo przed postanowieniami art. 24 ust. 4 Konwencji.

Minister wskazywał, że na gruncie prawa wspólnotowego obowiązuje zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 43 TWE. Zgodnie z tym przepisem, zakazane jest ograniczanie swobody przedsiębiorczości obywateli jednego kraju członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. W chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji różnicowały sytuację podmiotów ze względu na miejsce siedziby (zarządu) ich udziałowców. Na skutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2005 r. różnica powyższa została usunięta, poprzez skreślenie art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra spółka zasadnie we wniosku o wydanie interpretacji podnosiła, że powodem uchylenia art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. była konieczność dostosowania polskich regulacji do prawa unijnego i wytycznych płynących z orzeczeń ETS w sprawie "Lankhorst - Hohorst z dnia 12 grudnia 2002 r. C-324/00 oraz "Bosal Holding" z dnia 18 września 2003 r. C-168/01, w których ETS dokonał wykładni art. 43 TWE. Ustawodawca w art. 9 ustawy zmieniającej wprowadził przepis przejściowy regulujący stosunki prawne zawarte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej w celu ochrony inwestycji w toku. O wadze respektowania zasady ochrony inwestycji w toku wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 15 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97. W tym stanie rzeczy wprowadzenie przepisu chroniącego podatników, którzy zaciągnęli pożyczkę od swojego udziałowca (przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej) przed skutkami wprowadzenia niekorzystnych rozwiązań dotyczących braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów części odsetek od tych pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.f.), było zdaniem Ministra Finansów w pełni zasadne. Wprowadzenie regulacji mającej na celu ochronę inwestycji w toku nie sprzeciwia się, wyrażonemu w art. 43 TWE, zakazowi ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Minister podkreślił, że wprowadzenie przepisu art. 9 ustawy zmieniającej nastąpiło równocześnie z usunięciem przepisu dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji, a dokonującego de facto różnicowania sytuacji podmiotów ze względu na miejsce siedziby (zarządu) ich udziałowców. Z uwagi zatem na okoliczność, iż zadaniem przepisu art. 9 ustawy zmieniającej było regulowanie stosunków prawnych zawartych przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań formułowanie zarzutu, iż wprowadzenie tegoż przepisu wpłynęło na ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski a zatem naruszało art. 43 T WE, było w ocenie Ministra Finansów bezpodstawne. Na postanowienie Ministra Finansów skarżąca spółka wniosła zażalenie. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na decyzję Ministra Finansów skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 24 ust. 3 Konwencji wyrażającą się w ograniczeniu stosowania zasady równego traktowania podatników, gdy wypłata odsetek przez polski podmiot dotyczy finansowania pożyczkami udzielonymi przez podmiot powiązany (z siedzibą w Wielkiej Brytanii),

- naruszenie przepisów prawodawstwa unijnego, a w szczególności wydanie decyzji w sprzeczności z określoną w art. 43 TWE zasadą swobody przedsiębiorczości.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła argumenty prezentowane w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji. Dodatkowo zarzuciła, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji bezzasadnie został rozpatrzony w części przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz przez Ministra Finansów, który przedstawione przez spółkę we wniosku pytanie ocenił z uwzględnieniem wskazanych we wniosku przepisów art. 24 Konwencji i art. 43 TWE. Zdaniem spółki na podstawie złożonego przez nią wniosku powinna być wydana jedna interpretacja. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu spółka w niniejszej sprawie trafnie zarzuciła niezgodność art. 9 ustawy zmieniającej z art. 24 ust. 3 Konwencji.

Norma prawna zawarta w art. 9 ustawy zmieniającej zezwala na odstąpienie od obowiązku przestrzegania przez podatnika przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który ma restrykcyjny charakter, w przypadku, gdy odsetki, o których mowa w art. 16 ust. pkt 60 u.p.d.o.p., wypłacane są podmiotowi mającemu miejsce siedziby lub zarządy na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i wynikają z pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten swym zakresem obejmuje wszelkie odsetki, a zatem także wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podatników opodatkowanych w Wielkiej Brytanii i gdyby przepis ten stosować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, należałoby stwierdzić, że odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., wypłacane przez podmioty podlegające opodatkowaniu w Polsce na rzecz podmiotów opodatkowanych w Wielkiej Brytanii, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, gdyby odsetki te były wypłacane podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) to na podstawie art. 9 ustawy zmieniającej mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika dokonującego wypłaty odsetek. Z tych względów w ocenie Sądu nie można mieć wątpliwości, że przepis art. 9 ustawy zmieniającej jest sprzeczny z treścią art. 24 ust. 3 Konwencji. W niniejszej sprawie Minister prezentował stanowisko, według którego art. 23 ust. 3 Konwencji nie może mieć zastosowania do odsetek, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji, z uwagi na zawarte w tym przepisie zastrzeżenie możliwości stosowania go do odsetek nieobjętych zakresem przepisu art. 9 ust. 1 Konwencji. Odsetki, których dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji były bowiem w jego ocenie należnościami wymienionymi w art. 9 ust. 1 Konwencji. Pogląd ten, zdaniem Sądu I instancji, był nieuzasadniony. Art. 9 ust. 1 Konwencji nie pozostaje w sprzeczności z art. 9 Konwencji Modelowej OECD. Organ, chcąc się powołać w niniejszej sprawie na wyłączenie stosowania przepisu art. 24 ust. 3 Konwencji, miał obowiązek wskazać, że w stanie faktycznym istniejącym w rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w art. 9 ust. 1 Konwencji, które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych wyłącznie w celu przeniesienia dochodów i poddania ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. We wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wskazujących na taki charakter pożyczek udzielonych skarżącej spółce przez jej udziałowca nie wskazano. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ całkowicie bezzasadnie twierdził, że w stosunku do odsetek opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 3 Konwencji. Wobec występowania kolizji pomiędzy art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 9 ustawy zmieniającej zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo w stosowaniu należało przyznać przepisowi art. 24 ust. 3 i ust.4 Konwencji i stwierdzić, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji nie mogą być objęte działaniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W sprawie tej istnieje, w ocenie Sądu I instancji, element transgraniczny, gdyż przepis art. 9 ustawy zmieniającej zakłada nierówne traktowanie kosztów ponoszonych przez spółkę będącą podatnikiem na gruncie prawa polskiego na rzecz spółek zagranicznych będących jej udziałowcem w stosunku do analogicznych kosztów ponoszonych na rzecz spółek krajowych. Z treści art. 9 ustawy zmieniającej wynika, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest to nierówne traktowanie jest miejsce siedziby lub zarządu spółki, na rzecz której ponoszone są koszty. Zdaniem Sądu przepis ten może ograniczać podejmowanie działalności przez podmioty z państw członkowskich na terenie Polski w formie spółek z wyłącznym udziałem tych podmiotów, gdyż spółki te na podstawie komentowanego przepisu znajdą się w gorszej sytuacji prawnopodatkowej niż spółki, których udziałowcami będą rezydenci polscy. ETS w wyrokach z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants In the Thin Cap Group Litigation i z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst oceniając przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii i w Republice Federalnej Niemiec, w swej treści bardzo zbliżone do treści art. 9 ustawy zmieniającej, stwierdził, że przepisy te naruszają zasadę określoną w art. 43 TWE. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu Minister Finansów stwierdził, że art. 9 ustawy zmieniającej miał na celu realizację zasady ochrony praw nabytych i z tego względu nie może być uznany za sprzeczny z art. 43 TWE. Zdaniem Sądu argument ten jest błędny, gdyż prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym. Z tego względu nie można wywodzić uprawnienia do odstąpienia od obowiązku realizacji przez polskie organy podatkowe zasady określonej w mającym bezpośrednie zastosowanie art. 43 TWE z powołaniem się na wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych. Jak już wyżej wskazano na podstawie orzecznictwa ETS zasada ochrony praw nabytych nie uprawnia państw członkowskich do odstąpienia od przestrzegania zasady swobody gospodarczej.

Ponadto Sąd wskazał, że strona skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie negowała zasadności utrzymywania w systemie prawnym przepisu art. 9 ustawy zmieniającej. Spółka twierdziła jedynie, że przepis ten w sposób nieuprawniony różnicował sytuację prawną podatników w oparciu o kryterium terytorialne i wywodziła, że ochrona wynikająca z tego przepisu bezzasadnie została ograniczona tylko do podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz polskich rezydentów. Uznanie za zasadne twierdzeń spółki, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji prowadziło do uznania, że ograniczenie to, z uwagi na treść art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 43 TWE nie ma zastosowania do spółki bez naruszania uprawnień wskazanych w tym przepisie podatników dokonujących wypłaty odsetek na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Z tego powodu należało stwierdzić, że skoro zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia nie wywierała żadnych skutków w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 9 ustawy zmieniającej, to bezzasadne było twierdzenie przez Ministra, że wykładnia ta naruszała prawa nabyte tych podmiotów. W rozpoznanej sprawie Minister Finansów dokonał wykładni przepisów art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i art. 43 TWE, która w ocenie Sądu mimo, że nie była prawidłowa, to jednak w sposób kompleksowy odnosiła się do stanowiska skarżącej spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Z tego względu argumentem przemawiającym przeciwko legalności zaskarżonej decyzji nie mogła być okoliczność, że na podstawie złożonego w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał interpretację wyłącznie w zakresie wskazanych we wniosku przepisów u.p.d.o.p., bez odnoszenia się do treści wskazanych we wniosku przepisów Konwencji i art. 43 TWE. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotą sprawy było wydanie interpretacji w zakresie przepisów art. 9 ustawy zmieniającej i art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i art. 43 TWE. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na treść art. 14e § 1 O.p. nie był uprawniony do wydania tej interpretacji. Znajdująca się w aktach sprawy interpretacja wydana przez ten organ nie odnosi się do wskazanych przepisów, a zatem nie może być uznana za interpretację wydaną w granicach sprawy podatkowej wynikającej z zakresu złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu sam brak podstaw do wydania niniejszej sprawie interpretacji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie mógł stanowić argumentu przemawiającego za uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż interpretacja ta nie rozstrzygała w przedmiocie złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji. Skoro więc interpretacja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie została wydana w tej samej sprawie co zaskarżona decyzja, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł ocenić zgodności tej interpretacji z prawem.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 24 ust. 3 i 4 Konwencji i art. 43 TWE a także z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), tj.; naruszenie art. 9 ust. 1 Konwencji poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, że "Minister Finansów nie wykazał, iż w sprawie pomiędzy podatnikami zaistniały powiązania wskazane w tym artykule, które zaowocowały podjęciem działań gospodarczych mających na celu przeniesienie dochodów w celu opodatkowania ich w Wielkiej Brytanii, co spowodowało uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 3 Konwencji. Powyższe skutkowało w konsekwencji uznaniem, że art. 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pozostaje w kolizji a art. 24 ust. 3 Konwencji, co powoduje, że z uwagi na dyspozycję art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, wyłączne zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 24 ust. 3 Konwencji, a tym samym spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek udzielonych jej przez udziałowca,

2. naruszenie art. 24 ust. 4 Konwencji, poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie,

3. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, iż przepis ten z uwagi na to, że narusza normy prawa wspólnotowego, tj. art. 43 TWE stanowiące o zakazie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, nie będzie miał zastosowania w sprawie. To spowodowało, że stanowisko spółki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. i lata następne całości zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych jej przez udziałowca, zostało uznane przez Sąd za prawidłowe.

Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zarządzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzenia takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Ma to zastosowanie nawet w sytuacjach, kiedy takie efektywne wykonywanie tych kompetencji wymaga różnego podatkowego traktowania należności wypłacanych rezydentom i nierezydentom. Stąd też w art. 24 ust. 3 Konwencji "zawiesza" się stosowanie zasady niedyskryminacji w przypadkach określonych między innymi w art. 9 Konwencji.

Zgodność polskich przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ustawy zmieniającej z przepisami Konwencji należy zatem oceniać jedynie przez analizę treści art. 24 ust. 3 Konwencji. Ponadto Minister Finansów zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę art. 9 ustawy zmieniającej spowodowało, iż przepisy o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" nadal różnicują sytuację podmiotów wypłacających odsetki. Różnicowanie to ogranicza się jednak jedynie do następstw stosunków prawnych ukształtowanych przed dniem wejścia w życie zmienionych przepisów. W ocenie Ministra Finansów, regulacje zawarte w przepisie przejściowym należy uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności, w myśl której przepis o charakterze ograniczającym (wyłączającym) musi być odpowiedni, by zapewnić osiągnięcie celów, którym służy oraz nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Brak było jednak możliwości takiego ukształtowania przepisu przejściowego, który jednocześnie chroniłby prawa nabyte w odniesieniu do podmiotów, które zostały od dnia 1 stycznia 2005 roku objęte mniej korzystną regulacją i nie różnicowałby w tym zakresie z sytuacją podmiotów, do których uprzednio regulacja ta miała zastosowanie. Zdaniem Ministra Finansów, wprowadzenie regulacji art. 9 ustawy zmieniającej uzasadnione było nadrzędnymi względami interesu ogólnego, tj. ochrony praw nabytych i było właściwe dla zagwarantowania realizacji tego celu, jak i nie wykraczało poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia.

Sąd uchylając decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzające je postanowienie, a tym samym przyjmując stanowisko spółki, przedstawione we wniosku, za prawidłowe, bezpodstawnie uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że spór niniejszy powstał na tle interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Oznacza to, iż organ udzielający interpretacji ograniczyć się musiał do danych podanych we wniosku podatnika, nie mógł prowadzić postępowania dowodowego i ustalać pewnych faktów we własnym zakresie. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę był niewystarczający dla oceny prawidłowości stanowiska podatnika (oceny dokonanej przez niego subsumcji przepisów prawa podatkowego), organ podatkowy uprawniony był do żądania uzupełnienia danych zawartych we wniosku, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 2 i § 5 i art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.).

Z wniosku strony skarżącej wynikało, że zawarła ona w latach 2003 -2004 umowy pożyczek ze swoim jedynym udziałowcem - spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii, których kwota łączna wraz ze zobowiązaniami handlowymi przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawczyni. Te dane powinny stanowić podstawę oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony co do możliwości zaliczenia w roku podatkowym 2007 r. do kosztów uzyskania przychodu całości odsetek wypłaconych przez podatniczkę swojemu udziałowcowi z tytułu umów pożyczek.

Pytanie skarżącej Spółki dotyczyło przepisów regulujących na gruncie prawa podatkowego kwestię tzw. "niedostatecznej kapitalizacji". Pojęcie to w prawie podatkowym rozumiane jest dwojako. W znaczeniu szerszym jako sytuacja, w której podstawowym źródłem finansowania działalności spółki kapitałowej są pożyczki (kredyty) udzielone przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, na skutek czego kapitał zakładowy ograniczony jest do minimum wymaganego dla utworzenia danego podmiotu. Pożyczki te i kredyty są wówczas formą ukrytych wkładów kapitałowych, a ich celem jest zastąpienie kapitału zakładowego spółki wyłącznie dla osiągnięcia wymiernych korzyści majątkowych. W znaczeniu węższym niedostateczna kapitalizacja pojmowana jest jako niekorzystny stosunek wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek ( kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego. Jest on z reguły wyznaczany wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika zostaje uznane przez ustawodawcę za równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko (v. Z. Kukulski [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 556 i powołana tam literatura).

Ustawodawca polski przyjął dla celów podatkowych węższe znaczenie niedostatecznej kapitalizacji. Od 1 stycznia 1999 r. (ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. Nr 144, poz. 931) wprowadził środki, mające zapobiegać podatkowym skutkom niedostatecznej kapitalizacji, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. przepisy te dotyczyły wszystkich spółek, niezależnie od miejsca siedziby ich udziałowców (akcjonariuszy). Od 1 stycznia 2001 r. (ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- Dz.U. Nr 60,poz. 700) do art. 16 u.p.d.o.p. dodano ust. 7a, ograniczający obowiązywanie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy tylko do udziałowców ( akcjonariuszy) zagranicznych i podmiotów krajowych korzystających ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejna zmiana (przywracająca pierwotne brzmienie tego przepisu i uchylająca art. 16 ust. 7a u.p.d.o.f.) została wprowadzona od 1 stycznia 2005 r. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Ustawa ta zawierała przepis przejściowy, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie stosuje się do pożyczek udzielonych przez podatników, podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, udzielonych do 1 stycznia 2005 r. (art. 9 ustawy zmieniającej).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji zostało wprowadzone przez polskiego ustawodawcę od 1 stycznia 1999 r. W okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. dotyczyło ono w jednakowym stopniu wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy byli oni rezydentami polskimi. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r. dotyczyło wyłącznie tej grupy podatników- udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i tych rezydentów, którzy korzystali ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Od 1 stycznia 2005 r. co do zasady przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obejmują swoim zakresem wszystkich udziałowców, niezależnie od tego, czy ich miejscem rezydencji jest Polska, z wyjątkiem tych rezydentów, którzy umowy pożyczki ze spółkami zawarli przed 1 stycznia 2005 r. W odniesieniu do odsetek od umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. istnieje zatem zróżnicowanie sytuacji podatników, związane z miejscem siedziby podmiotu będącego ich znaczącym udziałowcem. Tej właśnie sytuacji, w kontekście art. 24 ust. 3 Konwencji i art. 43 TWE dotyczyło pytanie skarżącej.

Art. 24 Konwencji dotyczy zasady równego traktowania. Zakaz dyskryminacji dotyczy również przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa, których kapitał, w całości lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio jest własnością lub jest kontrolowany przez jedną osobę lub większą liczbę osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Pozostaje poza sporem, że jego ust. 3 nakazujący odliczanie odsetek ponoszonych przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim umawiającym się Państwie, przy określaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym wymienionym Państwie, dotyczy również odsetek od pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców (akcjonariuszy). Nie budzi także wątpliwości, iż obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2005 r. jest zgodne z wyrażonym w art. 24 ust. 3 i ust. 4 Konwencji zakazem niedyskryminacji. Pozostaje także poza sporem (o czym świadczy choćby odwołanie się przez Ministra Finansów do wyjątku od zasady, określonej w art. 24 ust. 3 Konwencji), że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. i od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do odsetek płaconych na podstawie umów pożyczek zawartych przed tą datą, warunki odliczania odsetek dla podmiotów mających udziałowców krajowych i mających siedzibę w Wielkiej Brytanii różniły się na korzyść tych pierwszych. W ocenie Ministra Finansów w odniesieniu do przypadków niedostatecznej kapitalizacji istniała jednak podstawa do nierównego traktowania podmiotów, a podstawę tę stanowił przewidziany w art. 24 ust. 3 Konwencji wyjątek dotyczący sytuacji, wskazanych w art. 9 ust. 1 Konwencji.

Ten ostatni przepis, regulujący sytuację przedsiębiorstw powiązanych stanowi, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa (pominięto treść ust. 1 pkt 2 z uwagi na to, że nie dotyczy on stanu sprawy) i jeżeli w tym przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych, zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za Umawiające się Państwa za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Przepis ten odpowiada w swej treści art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Niewątpliwie zatem można, dokonując jego wykładni, odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów - Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439 zał.). Obie strony Konwencji są bowiem jednocześnie stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej Konwencja OECD, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. - Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b Konwencji OECD Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw - sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach .

W Komentarzu do art. 9 ust. 1 Konwencji OECD (pkt 3) stwierdza się, że przepis ten ma wzajemne oddziaływanie z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji, o ile w ich wyniku dochodzi do skorygowania zysków pożyczkodawcy do poziomu zysków, które powstałyby w warunkach wolnorynkowych. Znajduje on zastosowanie zarówno przy badaniu, czy stopa procentowa znajdująca zastosowanie do pożyczki jest wielkością wolnorynkową, jak i przy badaniu, czy dany przepływ finansowy rzeczywiście jest pożyczką, czy należy mu nadać inną kwalifikację. Stosowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie może zwiększać zysków podlegających opodatkowaniu ponad poziom wolnorynkowy. Granice stosowania przepisów odpowiadających art. 9 Konwencji OECD wyznaczone są zatem celem tego przepisu- osiągnięciem poziomu uznawanego przez państwa- strony umowy dwustronnej za zgodny z wynikającym z normalnej konkurencji (v. A. Biegalski [w:] Model Konwencji OECD pod red. B Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 585- 586). Trafnie zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 9 ust. 1 Konwencji winien być pojmowany jako przepis zapobiegający nieuzasadnionemu warunkami rynkowym, sztucznemu przerzucaniu zysku pomiędzy przedsiębiorstwami mającymi siedziby w różnych państwach w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Wielkiej Brytanii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie odwołuje się (odmiennie niż przykładowo art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zapobiegający "przerzucaniu" zysków między powiązanymi podmiotami) do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa, jak wskazano wyżej bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywania działalności spółek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od wysokości odsetek, jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Nie można więc, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych. Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest bowiem całkowicie niezależne od warunków ustalonej między podmiotami powiązanymi współpracy. Trudności w wykazaniu stosowania w stosunkach pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków nierynkowych i możliwość sporów między podatnikami a organami podatkowymi na tym tle nie daje uprawnień ustawodawcy polskiemu do ustalenia w prawie wewnętrznym norm ustanawiających "sztywne" warunki, spełnienie których odbierałoby automatycznie warunkom danej transakcji przymiot rynkowych w rozumieniu art. 9 ust. 1 Konwencji.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 9 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 9 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że nie ma on z mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zastosowania w stosunku do skarżącej w stanie faktycznym opisanym we wniosku z uwagi na jego sprzeczność z art. 24 ust. 3 Konwencji jest zatem chybiony.

Bezzasadność zarzutu błędnej wykładni art. 9 ust. 1 Konwencji przesądza także o nietrafności zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 24 ust. 4 Konwencji. Przepis ten zakazuje odmiennego, bardziej uciążliwego opodatkowania przedsiębiorstw - rezydentów jednego państwa, których kapitał pochodzi od osoby (osób) mających siedzibę w drugim państwie w stosunku do innego podatnika, którego kapitał pochodzi od podmiotu krajowego. W tym przypadku, jak wskazano, art. 9 ustawy zmieniającej pozostawia zróżnicowanie opodatkowania spółek, których udziałowcami są podatnicy mający siedzibę w Wielkiej Brytanii i które zawarły umowy pożyczek ze swoimi znaczącymi udziałowcami w okresie przed 1 stycznia 2005r. i spółek, znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej, których znaczącymi udziałowcami są rezydenci podatkowi w Polsce. Regulacja prawa wewnętrznego narusza zatem wynikający z art. 24 ust. 4 Konwencji zakaz niedyskryminacji.

Nie można również podzielić ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej- naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, iż przepis ten z uwagi na to, że narusza normy prawa wspólnotowego, tj. art. 43 TWE nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Powołany przepis (obecnie art. 49) TWE ustanawia swobodę przedsiębiorczości rozumianą jako zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii przez osoby fizyczne i przedsiębiorstwa. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepis ten rozumiany jest (konsekwentnie) jako statuujący zakaz wszelkiej dyskryminacji obywateli innych Państw Członkowskich, mogącej wynikać z krajowych przepisów prawnych, regulacji albo praktyki. W szczególności zabrania on wydawania wszelkich przepisów krajowych, które faktycznie lub prawnie gorzej traktują obywateli innych państw członkowskich w stosunku do obywatela państwa przyjmującego, znajdującego się w takiej samej sytuacji (tak ETS w sprawie C-101/94 Komisja Europejska v. Republika Włoska, Zb. Orzecz. 1996, s.2694, powołane za J.Barcz, Prawo Unii Europejskiej. Prawo materialne i polityki, pod red. J.Barcza, Warszawa 2005, s. II-103). W orzeczeniach wydanych w sprawach C-397/98 i C-410/98 (Metallgesellschaft, Zb. Orzecz. 2001, s.I-1721, powołane za J.Barcz, op. cit., s I-104). Trybunał stwierdził z kolei, że wprawdzie kwestia podatków bezpośrednich należy do kompetencji państw członkowskich, jednak wykonując te kompetencje państwa te muszą brać pod uwagę swobody wspólnotowe. Siedziba przedsiębiorstwa ma w prawie wspólnotowym ma takie samo znaczenie jak obywatelstwo w odniesieniu do osób fizycznych, a tym samym nierówne traktowanie ze względu na miejsce siedziby objęte jest zakazem dyskryminacji. Gdyby państwo członkowskie mogło podejmować dowolnie zróżnicowane działanie jedynie z tego względu, że siedziba przedsiębiorstwa znajduje się w innym państwie członkowskim, to przepis dotyczący zasady przedsiębiorczości straciłby znaczenie.

W tym przypadku wprowadzenie przepisu przejściowego doprowadziło do różnego traktowania podatników tylko z uwagi na siedzibę ich znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Trudno także uznać, że rozwiązanie takie było wymuszone bezwzględnymi przyczynami dotyczącymi interesu publicznego i proporcjonalne dla osiągnięcia celu w postaci ochrony interesów w toku podatników, których poprzednio zakaz zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodu nie dotyczył. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów można było jednocześnie chronić interesy w toku i zachować równe traktowanie podatników bez względu na miejsce siedziby ich znaczących udziałowców, obejmując przepisem przejściowym również umowy pożyczki, udzielone przez podmioty nie podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w okresie po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepis ten wprawdzie w pewnym zakresie dopuszczałby sytuację unikania opodatkowania, jednakże konieczność jego ustanowienia wiązałaby się z faktem, iż poprzednia regulacja dotycząca skutków podatkowych niedostatecznej kapitalizacji naruszała swobodę przedsiębiorczości. Nie można przy tym nie zauważyć, że z dobrodziejstwa art. 9 ustawy zmieniającej bez ograniczeń mogli skorzystać podatnicy, których znaczący udziałowiec-rezydent podatkowy w Polsce korzystał z zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a więc tych podatników, których art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczył przed 1 stycznia 2005 r. Sytuacja tych podmiotów uległa zatem w okresie objętym przepisem przejściowym zmianie na korzyść w stosunku do poprzednio obowiązującej regulacji. Zatem także w tym przypadku doszło do dyskryminacji podatników z uwagi na miejsce ich siedziby i potraktowanie ich w sposób mający charakter dyskryminacyjny i wykraczający poza to, co jest konieczne dla realizacji celu w postaci ochrony interesów w toku. Okoliczności te wskazują na to, że zastosowano środki wykraczające ponad to, co było konieczne dla realizacji tego celu. Sytuacja taka wyłącza możliwość odstępstwa od zasady przedsiębiorczości. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustanawiane przez Państwa Członkowskie ograniczenia muszą spełniać cztery kryteria :

-muszą być stosowane w sposób niemający charakteru dyskryminującego,

-muszą być uzasadnione bezwzględnymi przyczynami dotyczącymi interesu powszechnego,

-muszą być odpowiednie do zamierzonego celu,

-nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla realizacji tego celu (tak w wyroku w spawie C-55/94 Gebhard, powołanym za J.Barcz, op. cit. , s. I-108).

Zgodzić się zresztą należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i skarżącą spółką, że uregulowanie zawarte w art. 9 ustawy zmieniającej wywiera identyczne skutki jak przepisy podatkowe, których zgodność z zasadą przedsiębiorczości Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił w sprawach C-324/00 Lankhorst –Hohorst i C-524/04 Test Claimanst in the Thin Cap Group Litigation. Zauważyć bowiem należy, iż wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, co wskazano już wyżej , regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.o.d.p. nie daje podstaw do badania, że stosunek zadłużenia podatnika względem jego znaczącego udziałowca do kapitału zakładowego wynika jedynie ze sztucznej struktury, mającej na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Przepis ten nie daje podatnikowi żadnej możliwości wykazania, że warunki współpracy z udziałowcem nie odbiegają od warunków między podmiotami niezależnymi. Tym samym nie można uznać, iż wprowadzenie różnych zasad dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek uzasadnione było innymi przyczynami niż miejsce siedziby udziałowca.

Powołane przez Ministra Finansów stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Do wykładni Traktatów uprawniony jest bowiem Trybunał Sprawiedliwości (art. 257 TWE), a nie Komisja. Sprawa ta dotyczy ponadto przepisu przejściowego, a nie przyjętych obecnie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., które nie różnicują w żaden sposób podatników z uwagi na miejsce siedziby ich znaczącego udziałowca.

Prezentowane w tym zakresie przez Ministra Finansów stanowisko zawiera zresztą pewną wewnętrzną sprzeczność- z jednej strony przyznaje on bowiem, że uchylenie art. 16 ust. 7a u.p.d.o.p. spowodowane było koniecznością zapewnienia zgodności przepisów prawa polskiego z przepisami wspólnotowymi, z drugiej zaś wywodzi, że przepis przejściowy, zachowujący w pewnym zakresie zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2005 r., nie narusza zasady swobody przedsiębiorczości.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Strona skarżąca nie stawiła się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało złożone po upływie terminu wskazanego w art. 179 p.p.s.a. Brak było zatem podstaw do zasądzenie na jej zwrotu rzecz kosztów postępowania, o których mowa w art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.