Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1262/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 628/20 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych PPW za 2014 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 628/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. O. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 września 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 12 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności niewskazanie, jakich naruszeń prawa procesowego dopuścił się organ drugiej instancji w postępowaniu i niewyjaśnienie, na czym konkretnie miało polegać naruszenie przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, których miałby dopuścić się organ drugiej instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w z art. 54 § 3 i § 1 pkt 3, w zw. z art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek błędnego uznania, że dwa postępowania odwoławcze prowadzone wobec Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. powinny podlegać zsumowaniu, o którym mowa w art. 54 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji drugie postępowanie odwoławcze winno być potraktowane jako okres bezodsetkowy, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 54 § 3 i § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zasadnie nie uznały drugiego postępowania odwoławczego za okres bezodsetkowy, co w konsekwencji powinno doprowadzić do oddalenia skargi Skarżącego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 220 § 1, w zw. z art. 54 § 3, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wielokrotne prowadzenie postępowania odwoławczego w ramach jednego postępowania podatkowego zawsze implikuje wadliwość postępowania drugoinstancyjnego, podczas gdy postępowanie odwoławcze może być prowadzone wielokrotnie na skutek jego wielokrotnego inicjowania w związku ze składaniem kolejnych odwołań;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, w zw. z art. 220 § 1, w zw. z art. 54 § 3, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że drugie postępowanie odwoławcze wynikało z błędu organu, co winno uzasadniać zastosowanie w sprawie instytucji wynikającej z art. 54 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy drugie postępowanie odwoławcze nie było prowadzone na skutek błędu organu drugiej instancji, a zostało zainicjowane w związku z wniesieniem odwołania od drugiej decyzji organu pierwszej instancji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy po uprzednim uchyleniu pierwszej decyzji organu pierwszej instancji;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym:

- z jednej strony Sąd zarzuca, że organy podatkowe oparły się na orzecznictwie nieaktualnym, a z drugiej uzasadniając swoje stanowisko cytuje obszerne fragmenty tych rozstrzygnięć;

- z jednej strony Sąd stwierdza, że nie ma wątpliwości, w jaki sposób obliczać okresy bezodsetkowe, gdyż wprost wynika to z treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony dokonuje wykładni celowościowej i historycznej tego przepisu;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie wiążącej organ podatkowy błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, podczas gdy w tożsamych sprawach ten sam Sąd w stosunku do tej samej strony i tego samego organu oddalił skargi, co doprowadziło do sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciami Sądu.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a skarga zostałaby oddalona w całości;

II) prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 3, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

a) poprzez uznanie, że fakt uchylenia jakiejkolwiek decyzji w ramach postępowania podatkowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania implikuje konieczność wyłączenia okresów odsetek za czas procedowania na każdym etapie postępowania podatkowego bez względu na przyczynę prowadzenia każdego z etapów postępowania podatkowego, podczas gdy sumowanie okresów trwania poszczególnych instancji postępowania podatkowego winno być powiązane z uchyleniem decyzji w danej instancji;

b) poprzez uznanie, że uchylenie pierwszej decyzji organu pierwszej instancji jest wystarczającą przesłanką do dokonania zsumowania okresów dwóch postępowań odwoławczych, a w konsekwencji do uznania drugiego postępowania odwoławczego jako okresu bezodsetkowego, podczas gdy fakt uchylenia pierwszej decyzji organu pierwszej instancji nie może stanowić przesłanki do sumowania okresów trwania dwóch postępowań odwoławczych;

c) poprzez uznanie, że zasadne jest zsumowanie dwóch postępowań odwoławczych, albowiem przyczyną prowadzenia drugiego postępowania odwoławczego były błędy organów podatkowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono żadnych uchybień ze strony organu drugiej instancji, które dawałyby podstawy do zsumowania okresów dwóch postępowań odwoławczych, albowiem w ramach każdego z tych postępowań odwoławczych rozpatrywane były inne odwołania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem całość prowadzonego postępowania podatkowego, podczas gdy z treści ww. przepisu wynika, że sumowanie powinno dotyczyć nie całości postępowania podatkowego w ogóle, a poszczególnych jego etapów (instancji);

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i ustalenie znaczenia ww. przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej i historycznej, podczas gdy wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ ten wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 629/20 i I SA/Wr 630/20, w których Sąd oddalił skargi Skarżącego.

Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie, w jego prawnej istocie, dotyczy wykładni art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na tle niespornego w tej sprawie stanu faktycznego.

Przepisy te po ich kolejnych nowelizacjach, w ich adekwatnym do realiów tej sprawy brzmieniu, czyli w kształcie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. stanowią, co następuje.

[art. 54 § 1 pkt 3] Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

[art. 54 § 3] Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonego w skardze kasacyjnej i ze sformułowanych w tym zakresie zarzutów tej skargi, organ ten nie kwestionuje co do zasady konieczności sumarycznego liczenia poszczególnych okresów postępowania na poszczególnych jego etapach, jednakże uważa, że w odniesieniu do postępowania odwoławczego nie zaistniała wymagana stosownie do art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanka, w postaci uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, co mogłoby nastąpić w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego. Innymi słowy, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ ten jako organ odwoławczy nie popełnił w tej sprawie żadnego błędu, gdyż ani pierwotna decyzja tego organu o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, ani kolejna decyzja tego organu wydana na skutek wniesienia ponownego odwołania przez Skarżącego, nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, czego konsekwencją mogłoby być sumowanie okresu postępowania przed tym organem dla celów ustalenia okresów "bezodsetkowych".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego sposobu rozumienia spornych przepisów Ordynacji podatkowej i uważa, że wyrażone w tej mierze stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zastosowania tego ostatniego przepisu, tj. art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu zarówno do postępowania przez organem podatkowym pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego, czyli sumowania okresów trwania postępowania, tak jak stanowi ten przepis - "na poszczególnych etapach", wystarczające jest choćby jednokrotne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), bądź art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast nie jest konieczne - w świetle treści tego przepisu - uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny.

Zasadą wynikającą z art. 53 Ordynacji podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zasada ta nie ma jednak nieograniczonego zasięgu, gdyż z woli ustawodawcy wprowadzono w tym zakresie ograniczenia polegające na wyłączeniu naliczania tych odsetek za okresy i w przypadkach określonych w art. 54 tej ustawy. Chodzi tu, m.in. o to, aby tak, jak w rozpoznawanej sprawie, proces konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego nie trwał zbyt długo i aby podatnik nie ponosił w tym zakresie negatywnych konsekwencji zaniedbań leżących po stronie organów podatkowych - co znajduje swoje oczywiste uzasadnienie aksjologiczne.

Wydanie przez organ pierwszej instancji wadliwej decyzji podatkowej, co zostało stwierdzone przez organ odwoławczy (uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) rzutuje na okres trwania całego postępowania podatkowego (obejmującego każdy z jego etapów) zmierzającego finalnie do konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego w formie decyzji ostatecznej. Nawet więc, jeśli każdy z tych etapów z osobna trwał nie dłużej niż przewidują to odnośne przepisy i nie ma podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, to i tak w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia zastosowanie znajdzie norma szczególna z art. 54 § 3 tej ustawy, przewidująca sumowanie okresów trwania postępowania na poszczególnych jego etapach, nie wyłączając ponownego postępowania odwoławczego. Przepis ten nie wymaga przy tym, aby warunkiem jego zastosowania - tak jak dowodzi w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - była wadliwość wydanych w ponownym postępowaniu podatkowym decyzji - tu decyzji organu odwoławczego, skutkująca uchyleniem tej decyzji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Nie jest prawidłowy przedstawiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tok rozumowania i oparty na nim wywód prawny, w którym dla wykazania różnicy w stosowaniu art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania pierwszoinstancyjnego w zestawieniu z postępowaniem odwoławczym, organ ten zwraca uwagę w kwestii sumowania okresów trwania postępowania, iż o ile ponowne postępowanie pierwszoinstacyjne, już jednorazowo uprzednio wszczęte, było niewątpliwie konieczne i stanowiło konsekwencję błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tak ponowne postępowanie odwoławcze toczyło się tylko z powodu ponownego wniesienia odwołania przez Skarżącego, a ponadto ponowna decyzja organu odwoławczego była znowu prawidłowa, bo podobnie jak uprzednia decyzja tego organu nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Takie postrzeganie tego przepisu jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione. Jak już wspomniano, uchylenie niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji rzutuje na długość trwania całego postępowania podatkowego. Podatnikowi przysługuje prawo do wniesienia odwołania i skorzystanie przez niego z tego prawa w ponownym postępowaniu nie może być wykorzystywane w celu wywodzenia z tej okoliczności niekorzystnych dla niego konsekwencji w postaci braku zastosowania art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wywołanego właśnie odwołaniem wniesionym przez podatnika postępowania odwoławczego.

Uregulowania zawarte w art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawierają się wyłącznie w obrębie postępowania podatkowego, również w zakresie możliwego okresu wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3). Nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że warunkiem ich zastosowania w odniesieniu do podatkowego postępowania odwoławczego jest uchylenie przez sąd administracyjny na podstawie przepisów P.p.s.a. decyzji podatkowego organu odwoławczego wydanej w ponownym postępowaniu odwoławczym i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oprócz względów omówionych wyżej przeciwko takiemu twierdzeniu przemawia czysto formalna konstrukcja rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny. Wśród możliwych na gruncie tej ostatniej ustawy rozstrzygnięć sądu administracyjnego pierwszej instancji uwzględniających skargę, jest wprawdzie uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenie jej nieważności, ale nie ma konstrukcji prawnej i rozstrzygnięcia w postaci uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, do której nawiązuje w swej treści art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej i na którą to konstrukcję powołuje się w swojej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Kwestia dotycząca skutków prawnych związanych z uchyleniem decyzji podatkowej organu odwoławczego przez sąd administracyjny w aspekcie wyłączenia, bądź nie, naliczania odsetek od zaległości podatkowych, za okresy wykraczające poza okres wyznaczony doręczeniem decyzji organu odwoławczego, stanowi zupełnie odrębny problem prawny, nieobjęty wszak uregulowaniami zawartymi w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej.

Kwestii tej poświęcony był częściowo, powołany w skardze kasacyjnej na poparcie zawartych w niej twierdzeń wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 3315/18.

Wyrok ten, skądinąd niekorzystny dla organu administracyjnego, został opacznie zrozumiany w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a selektywny dobór zaczerpniętych z tego wyroku i przytoczonych w skardze kasacyjnej jego fragmentów, miał na celu, jak należy przyjąć - wykazanie, że tezy w nim zawarte zbieżne są ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości jest zupełnie inaczej.

Jako że wyrok ten wydany został w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego w administracji i wniesionego w ramach tego postępowania zarzutu dotyczącego naliczania odsetek, w sferze nim objętej leżała zarówno kwestia dotycząca naliczania, bądź nie, odsetek w obrębie postępowania podatkowego, jak i kwestia nienaliczania odsetek, m.in. w okresie trwania postępowania sądowoadministracyjnego oraz w późniejszym kolejnym podatkowym postępowaniu odwoławczym, mającym miejsce w konsekwencji uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny.

Jeżeli chodzi o tę pierwszą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku nie miał żadnych wątpliwości, a jego stanowisko jest jednoznaczne, aczkolwiek zupełnie odmienne niż przypisywane mu w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku, że cyt. "Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2017 r. § 3 art. 54 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie, że m.in. przepis pkt 3 stosuje się w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W takim przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Przepis ten nie budzi wobec powyższego wątpliwości, że jeżeli decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, to organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę musi "doliczyć" do okresu załatwienia sprawy, poprzedni okres postępowania odwoławczego. Przepisy Ordynacji podatkowej wyczerpująco normują zatem okres, w którym odsetki są naliczane w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do sądu administracyjnego."

Natomiast w odniesieniu do drugiej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej w tym wyroku, że "Brak jest natomiast wyraźnych uregulowań dotyczących nienaliczania odsetek za czas trwania postępowania przed sądem administracyjnym, w wyniku którego decyzja organu odwoławczego zostaje uchylona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak wyraźnego uregulowania tej kwestii, nie wyłącza wprowadzenia analogicznej zasady, tzn. przyjęcia, że w takim przypadku odsetki od zaległości podatkowej nie powinny być dalej naliczane."

Tej też kwestii, w tym także problemu, wobec braku adekwatnej normy prawnej, odpowiedniego zastosowania art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do nienaliczania odsetek za okres wykraczający poza doręczenie decyzji organu odwoławczego, uchylonej następnie przez sąd administracyjny oraz w związku z koniecznością prowadzenia kolejnego postępowania odwoławczego (po uchyleniu decyzji odwoławczej), poświęcone zostały dalsze wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym także przytoczony w skardze kasacyjnej fragment ww. wyroku, który w związku z powyższym nie przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy i czyni bezzasadnymi wyciągnięte w skardze kasacyjnej na tej podstawie wnioski.

Mając powyższe na uwadze, za bezzasadne uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno "w ich wersji materialnoprawnej jak i procesowej", które odnoszą się do naruszenia art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej w rozlicznych konfiguracjach z innymi przepisami.

Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szeregu z nich Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), bądź a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy. Biorąc pod uwagę treść tych zarzutów, zostały one błędnie skonstruowane. Pierwsze z tych przepisów są tzw. przepisami wynikowymi stanowiącymi dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, względnie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o naruszenie przez organy administracji (tu - podatkowe) norm prawa materialnego, bądź przepisów wiążącej je procedury - czego z uchybieniem właśnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) bądź c) P.p.s.a. nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Dopełnieniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) bądź c) P.p.s.a. jest wskazanie naruszonych przez organ przepisów, nie zaś innych przepisów tej ustawy naruszonych przez sąd pierwszej instancji, w tym przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a.

Natomiast jeżeli zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej, tak jak w rozpoznawanej sprawie, dotyczą bezpośrednio uzasadnienia zaskarżonego wyroku, np. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji, jakich naruszeń procesowych dopuścił się organ, względnie zaniechanie uzasadnienia, jaki wpływ miały owe naruszenia na wynik sprawy, to należałoby sformułować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sekwencja tych przepisów, a więc wskazanie, który przepis został naruszony oraz ewentualnie innych jeszcze przepisów, które pozostają w związku z tym naruszeniem, nie jest rzeczą obojętną i bez znaczenia - wyznacza to bowiem podstawy skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jaki przepis, w ocenie Sądu pierwszej instancji, został naruszony przez organy podatkowe - jest to art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszeniu tego przepisu poświęcony został cały wywód Sądu zamieszczony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie ulega także wątpliwości i z wywodu tego to wynikało, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakwestionowany w zaskarżonym wyroku sposób rozumienia tego przepisu przez organ podatkowy negujący sumowanie okresów postępowania odwoławczego dla celów naliczania odsetek za zwłokę, był tak diametralnie różny od wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez Sąd, że kwestia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy była na tyle oczywista, że nie wymagała prowadzenia w tym zakresie pogłębionego wywodu. Natomiast uchybieniem ze strony Sądu pierwszej instancji było to, że naruszony przez organy podatkowe przepis, tj. art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd zidentyfikował jako uregulowanie procesowe, jako że podstawą uwzględnienia skargi uczynił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podczas gdy jest to przepis zawierający unormowania o charakterze materialnoprawnym. Uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak już wspomniano wyżej, nie ulegało żadnej wątpliwości, naruszenie którego przepisu legło, w ocenie Sądu, u podstaw rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu o sporządzeniu uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego. Sądząc z jego treści, wynika on z pobieżnego zapoznania się przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Przytoczone w tym uzasadnieniu fragmenty orzeczeń sądowych, przede wszystkim uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą interpretacji przepisów prawnych przy zastosowaniu różnych metod wykładni - w ogólności. Sąd przytoczył, m.in. zaczerpnięty z orzecznictwa oraz literatury przedmiotu i często przytaczany w orzeczeniach sądowych pogląd, iż zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W ślad za tym poglądem Sąd pierwszej instancji obok zastosowanej w pierwszej kolejności wykładni językowej, na potwierdzenie jej trafności odwołał się jeszcze do wykładni celowościowej i historycznej. W tym kontekście trudno dociec, z jakich powodów autor skargi kasacyjnej uważa ten zabieg za przejaw wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do art. 153 P.p.s.a. i dotyczący wydania wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcia w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nie ma charakteru samoistnego, gdyż jego zasadność mogłaby wynikać jedynie z naruszenia przez Sąd pierwszej instancji innych przepisów stanowiących podstawę do sformułowania przez Sąd oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, którego to naruszenia w sprawie nie stwierdzono.

Pomijając już dobór wskazanych jako naruszone przepisów, tj. ponownie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił, z jakich powodów uważa, że sam fakt wydania przez Sąd pierwszej instancji wyroku odmiennego, aniżeli wyroki wydane przez ten Sąd w innych sprawach, stanowić może wystarczający i samoistny powód do uchylenia wydanego w takich uwarunkowaniach wyroku.

W kontekście tego zarzutu wskazać również należy na oczywistą bezzasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wskazanych w tym wniosku dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 629/20 i I SA/Wr 630/20.

Wyroki sądów administracyjnych znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu i fakt ich wydania nie wymaga przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Wskazane w tym wniosku ww. wyroki wydane zostały w innych sprawach, co sprawia, że oczywiste jest, że nie została spełniona przesłanka z art. 106 § 3 P.p.s.a. warunkująca przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tzn. niezbędność do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, zwłaszcza że te konkretnie wymienione prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalające skargi zawierają jedynie sentencję (bez uzasadnienia), co może wskazywać na brak złożenia przez Skarżącego skutecznego wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.