Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 434/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7, art.27
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: III - XII 2002 r. I. oddala skargę, II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa koszty nie uiszczonego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego dokonano zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002r.

We wniesionym odwołaniu spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty, podtrzymując swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r., nr [...], która została uchylona na etapie postępowania odwoławczego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2005r., nr [...].

Skarżąca wywodziła, iż:

- nieprawdziwe są ustalenia w zakresie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w punkcie pobrań mieszczącym się w "S." sp. z o.o. wystawiano faktury tylko w przypadku pacjentów kierowanych przez spółkę "S.", gdyż wszyscy pacjenci - niezależnie od pochodzenia skierowania na badania byli obsługiwani przez rejestrację tej spółki;

- błędnie i tendencyjnie została wyliczona ilość pacjentów przyjmowanych przez ten punkt na podstawie "oszacowania", a także nieprawidłowo została wyliczona średnia wartość badań wykonywanych dla jednego pacjenta w 2002r.;

- najbardziej miarodajnym i obiektywnym wskaźnikiem takiego oszacowania byłoby przyjęcie wartości zakupionych odczynników laboratoryjnych;

- umowa użyczenia samochodu osobowego Skoda Felicia GLX 1600 nr rej. [...] wyraźnie regulowała, iż samochód był udostępniany okresowo, tj. w ściśle uzasadnionych przypadkach ważnych podróży służbowych, przewozu dokumentów i materiałów medycznych oraz do organizacji kursów i szkoleń prowadzonych przez spółkę;

- poza drobnymi usterkami na zakwestionowanych fakturach za usługi laboratoryjne pozostała część dokumentacji nie została podważona w postępowaniu kontrolnym, zaś oszacowanie liczby pacjentów przyjętych przez laboratorium jest nieprawidłowe, m. in. z powodu błędnej interpretacji przez kontrolującą zeznań świadków będących byłymi pracownikami, którzy zostali zwolnieni z pracy;

- brak jest dowodów przyjęcia pacjentów przez laboratorium bez wystawienia im faktury;

- przedkładając imienne listy pacjentów w punkcie pobrań firmy S. podatnik udowodnił prawdziwość swoich twierdzeń;

- pracownik pobierający materiał do badań w tym punkcie nie był upoważniony do pobierania jakichkolwiek opłat za badania, co potwierdziły zeznania świadków K. H.i R. B.;

- spółka nie mogła posiadać zapasu odczynników z roku 2001 w większych ilościach, z uwagi na krótkie terminy przydatności oraz brak magazynu do przechowywania tak ogromnych zapasów, a w laboratorium było jedynie miejsce na tzw. zapasy bieżące;

- naruszono art. art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę przez organ I instancji stanu faktycznego;

- decyzja wydana została tendencyjnie, stronniczo i niesprawiedliwie, bez uwzględnienia wyjaśnień spółki, składanych w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.

W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie na uwzględnienie nie zasługuje.

Organ odwoławczy podniósł w pierwszej kolejności, że przyjęta przez organ I instancji metoda określenia wielkości dokonanej sprzedaży wynika z faktu, że spółka nie prowadziła rzetelnie rejestrów zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, albowiem analiza deklaracji VAT-7 za miesiące określone w decyzji z rejestrami wykazała rozbieżności.

Zwrócono uwagę, iż spółka przedłożyła do kontroli rejestry VAT zakupu i sprzedaży za 2002r., sporządzone przy pomocy trzech programów komputerowych, w których dane różniły się od siebie, a na fakturach o numerach od [...] do [...] dokumentujących sprzedaż badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych wystawionych w miesiącu marcu 2002r. oraz o numerach od [...] do [...] wystawionych w miesiącu grudniu 2002r. dokonano zmian numeracji. Taki stan rzeczy uzasadnia stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dokumentacja spółki prowadzona była nierzetelnie, co dodatkowo potwierdziły zeznania świadków - osób współpracujących w tym czasie ze skarżącą spółką. W konsekwencji - uprawnioną była ocena, iż spółka nie wykazała całej sprzedaży usług laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT -7 i w tym zakresie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej ).

Organ odwoławczy podkreślił, iż wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o zeznania świadków oraz z uwzględnieniem danych wynikających z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży na rzecz osób fizycznych, na podstawie, których ustalono średnią wartość badań dokonywanych na rzecz jednego pacjenta. Zeznania świadków odnośnie ilości pacjentów zgłaszających się codziennie do punktu pobrań oceniono jako wiarygodne, spójne i nie wykluczające się nawzajem. Z ich treści nie wynika, że są tendencyjne, zaś metoda wyliczenia średniej liczby pacjentów uwzględnia wielkości, które wskazywali świadkowie.

Oceniając przyjętą przez organ I instancji metodę oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gwarancji rzetelności nie dawałaby metoda polegająca na oszacowaniu wartości obrotu w oparciu o wielkość dokonanego zakupu i zużycia odczynników do badań, w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić ich wiarygodnych ilości i wartości.

Odnosząc się do wyjaśnień spółki i jej wniosku o skierowanie zapytań do wszystkich firm oferujących odczynniki laboratoryjne i udowodnienie dostaw nie fakturowanych, organ odwoławczy stwierdził, iż sama okoliczność dysponowania przez nią listą firm, w których się zaopatrywała nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia posiadanych zapasów materiałów na dzień 31 grudnia 2002r. o wartości 68.395 zł. Wskazano, iż na podstawie dokumentów źródłowych nie można było wiarygodnie stwierdzić ilości oraz rodzaju posiadanych i zużytych odczynników chemicznych, a z zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu W.Ł. wynikało, że kwota ta stanowiła wartość zapasów materiałów na koniec 2002r. Sama zaś spółka w odwołaniu oraz w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 8 maja 2006r. podniosła, że nie mogła to być wartość posiadanych zapasów odczynnikowych, z uwagi na ich krótki termin przydatności do zużycia oraz brak możliwości przechowywania tak dużych zapasów.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanych z umową użyczenia samochodu osobowego Skoda Felicia GLX 1600 nr rej. [...] na potrzeby spółki, organ II instancji stwierdził, iż nie stanowiła ona przedmiotu rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i odstąpił od jej oceny, wskazując jednocześnie, iż zarzut ten został uwzględniony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006r., nr [...] dotyczącej wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r.

Zdaniem organu odwoławczego w opisanym stanie sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski dowodowe spółki odnośnie wystosowania zapytań do firm dostarczających odczynniki laboratoryjne oraz o badanie faktur z poprawionymi numerami. Wskazano, że wniosek o usunięcie korektora z faktur VAT jest bezprzedmiotowy, gdyż nie zmieni to dokonanej już oceny, iż sporne dokumenty zostały poprawione w sposób nieprawidłowy, albowiem zostały przenumerowane poprzez nałożenie korektora i wpisanie w tym miejscu nowego numeru.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie naruszył przepisów proceduralnych: art. art. 120, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy uwzględnione zostały przedłożone nowe dowody w sprawie, ti. zestawienia do faktur wystawionych dla spółki "S." oraz wyjaśnienia strony, iż w miesiącach od stycznia do marca 2002r. kompleksowej obsługi pacjentów strony dokonywała rejestracja Centrum [...]"M." s.c. i, że w okresie obowiązywania umowy o współpracę z "S." sp. z o.o. strona samodzielnie wystawiała faktury dla pacjentów indywidualnych, co oznacza, że do [...] sp. z o.o. zgłaszali się nie tylko pacjenci ze skierowaniami wystawionymi przez lekarzy zatrudnionych w "S." sp. z o.o.

Od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzją pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług, a także wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych – skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi przede wszystkim nie zgodziła się, że w 2002r. prowadziła księgi z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, wywodząc, iż wnioski organów podatkowych w tym przedmiocie nie były logiczne.

Wskazując na obowiązki organów w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności oraz nie rozstrzygania na niekorzyść strony wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego, spółka wywodziła, iż organy podatkowe nie dopełniając ich w postępowaniu podatkowym naruszyły jej interes jako podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, a w odpowiedzi na nią podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2006r skarżąca spółka uszczegółowiła swoje zarzuty, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań przesłuchanych świadków, przyjętą metodę oszacowania przychodu / obrotu /, oraz pogląd odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza zarzutami natury ogólnej przejawiającymi się w sformułowaniu twierdzenia o naruszeniu pryncypialnych zasad postępowania takich, jak: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) strona skarżąca formułując tezę o naruszeniu przepisów prawa materialnego nie wskazała na żaden przepis.

Z mocy art. 2 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm./, zwanej dalej, "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Bezsporne jest, iż skarżąca spółka w roku 2002 świadczyła w zakresie swojej działalności gospodarczej usługi z zakresu diagnostyki laboratoryjnej oraz usługi szkoleniowe, które z mocy art. 7 ust.1 pkt. 2 tej ustawy były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług / poz. 23 - Usługi w zakresie edukacji i poz. 24 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej załącznika Nr 2 do ustawy /.

W myśl przepisu art. 27 ust 4 ustawy o VAT - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, a więc podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący.

Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej w §1 stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych.

Organy obu instancji dokonały wyjątkowo wnikliwej oceny zapisów zawartych w księgach rachunkowych za rok 2002, wskazując na uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / tekst jednolity - Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 z późn.zm. / oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 109, poz.1245 z późn.zm. / - obowiązującego do dnia 25 marca 2002r. i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U.Nr 27, poz.263 z późn.zm. / -obowiązującego od dnia 26 marca 2002r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka naruszyła następujące przepisy ustawy o rachunkowości:

- art. 5 ust.1 prowadząc podwójną ewidencję oraz stosując trzy różne komputerowe programy księgowe;

- art. 25 uchybiając zasadom regulującym korekty błędów;

- art. 45 ust.1 sporządzając dwa sprawozdania finansowe różniące się między sobą;

- art. 22 ust. 1 i 2 dokonując przeróbek numerów faktur;

- art. 21 ust.1 pkt.5 – nie zabezpieczając podpisów osób uprawnionych do odbioru dokumentów;

- art. 24 prowadząc księgi rachunkowe nierzetelnie, bez zachowania ciągłości zapisów, w sposób niesprawdzalny i nie na bieżąco,

a także przepisy §37 ust.1 pkt.3 i pkt.13, §44, §45 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., a od 26 marca 2002r. - przepisy §35, §42, §43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. uchybiając tym regulacjom w zakresie dokonywania poprawek na wystawionych fakturach.

Wyprowadzone w tej kwestii wnioski są zgodne z prawem, zaś dokonana ocena, iż zapisy zawarte w dokumentach źródłowych są bardziej wiarygodne, niż znajdujące się w wadliwie prowadzonych księgach odpowiada zasadom logicznego rozumowania składającym się na reguły swobodnej oceny dowodów i została dokonana bez ich przekroczenia / art. 191 ordynacji podatkowej /.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), a więc również z uwzględnieniem ustawy o rachunkowości.

Skoro zatem, inspektor kontroli skarbowej ustalił w toku postępowania powyższe nieprawidłowości, zasadnie zrealizował swój obowiązek, określając na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w sporządzonym protokole badania ksiąg, iż są one nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zauważyć można, iż nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, i to zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów, albowiem każdy taki wypadek prowadzi do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie ma podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do zakwestionowania skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ich odrzucenia jako dowodu. Warto jednak zauważyć, iż obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej" mocy dowodowej. Uznaje się bowiem, że mogą być one podstawą ustaleń faktycznych, jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, podlegający swobodnej ocenie zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powołany wyżej przepis art. 27 ust. 4 ustawy z 1993r. o VAT nie pozwala na dokumentowanie operacji gospodarczych samym tylko posiadaniem dokumentów źródłowych (faktury), lecz dla poprawnego wyliczenia podatku wymagane jest prowadzenie ewidencji sprzedaży i wpisywanie do niej wszystkich operacji kształtujących przychód / obrót / w danym miesiącu.

Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń, iż w miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. w spółce nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana należnym podatkiem VAT, miała ona natomiast miejsce w miesiącach: marcu, maju i wrześniu 2002r.

Spółka prawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące wartości sprzedaży opodatkowanej i kwoty należnego podatku VAT, zaś kontrola faktur wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych nie wykazała nieprawidłowości. Nie można natomiast tego powiedzieć co do faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych. W tym bowiem wypadku postępowanie kontrolne wykazało, że spółka – wbrew wymogom przepisu art. 27 ust.4 ustawy o VAT – nie dokumentowała sprzedaży wszystkich usług, nie ewidencjonowała osiągniętego z tego tytułu obrotu oraz nie wykazywała go w deklaracjach VAT-7.

Sąd podzielił stanowisko organów, iż dane wynikające z 543 kopii faktur przedłożonych przez spółkę, a wystawionych na rzecz osób fizycznych na łączną kwotę 37.827,30zł pozwoliły na ustalenie średniej wartości badania laboratoryjnego dla jednego pacjenta, sprowadzając ją do kwoty 69,66zł / kwota 37.827,30zł podzielona na ilość faktur - 543 /. Nie budzi także wątpliwości przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania średniej liczby pacjentów, a w rezultacie i oszacowania w tym zakresie obrotu spółki / art. 15 ust.1 ustawy o VAT/. Ilość pacjentów przyjęto co do punktu pobrań w siedzibie spółki - z zeznań świadków w osobach R.B. właścicielki firmy "B.", K. H. – właścicielki firmy "E. C.", W.Ł.– byłego Prezesa skarżącej spółki oraz byłych pracowników spółki w osobach A. W. i J. K. Wyliczono zatem, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r.średnio przyjmowano 5 osób, a w okresie od września do grudnia 2002r. – średnio 4 osoby.

Szczegółowy opis poszczególnych czynności i wyliczenia tych parametrów zawarto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji / str. 18-32 /, co zostało w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

W ponownym wyliczeniu przychodu uwzględniono okoliczności wynikające z wyjaśnień złożonych przez spółkę z o.o "S." i s.c. "M.", od których skarżąca spółka wynajmowała pomieszczenia oraz z zawartych z tymi podmiotami umów o współpracy. Na podstawie tych dowodów ustalono, iż od stycznia do marca 2002r. w spółce "M." funkcjonował punkt pobrań, zaś laboratorium było wówczas w spółce ". natomiast od kwietnia do połowy września 2002r. – laboratorium i punkt pobrań. W okresie od stycznia do marca 2002r. firma "M." wystawiała faktury dla wszystkich pacjentów przyjmowanych przez skarżącą, a od kwietnia do połowy września 2002r. – faktury wystawiała już ona sama. Ustalono, że w okresie od stycznia do marca 2002r. "M." nie wystawiała faktur na rzecz osób fizycznych, stąd też w konsekwencji uznano, że za ten okres nie wystąpiły przychody ze sprzedaży badań na rzecz pacjentów indywidualnych. Z kolei od kwietnia do sierpnia 2002r. tylko część sprzedaży na rzecz osób fizycznych dokonywana w punkcie pobrań była fakturowana przez "S." / punkt pobrań poza siedziba spółki /. W wyliczeniach przychodu uwzględniono okoliczności związane z wystawianiem faktur przez spółkę "S.", i w tych przypadkach, w których udokumentowana fakturami ilość pacjentów była niższa od średniej wyliczonej w oparciu o zeznania świadków poprzestawano na tejże ilości / za miesiąc czerwiec 2002r. odstąpiono w ogóle od oszacowania dodatkowego przychodu z uwagi na to, iż liczba pacjentów, dla których "S." wystawiła faktury była wyższa niż ustalona szacunkowo /. Uwzględniono również okresowe wahania ilości pacjentów, co wynikało z zeznań świadków, a przejawiało się w ich spadku w okresie od września do grudnia 2002r. Kwestie te wraz z wyliczeniami szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu i instancji / str. 18-32, k – 1855-1862/.

Sposób rozumowania organów podatkowych i sformułowane wnioski są logiczne, spójne i przekonywujące. Wskazane dane, poparte stosownymi wyliczeniami pozwoliły organom podatkowym na szacunkowe ustalenie obrotu spółki za 2002r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w kwocie 105.743,88 zł. Niewątpliwie sprzedaż ta była, jak już to wyżej wskazano zwolniona od opodatkowania.

Skoro w miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. w spółce nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana należnym podatkiem VAT, to zasadny jest pogląd, że nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedaż zwolnioną od opodatkowania / art. 19 ust.1 ustawy o VAT /.

Jak wykazano w toku kontroli, skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące wykazywała wartości zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz kwoty podatku naliczonego, przy czym kwoty te za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. nie były zgodne z kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych. W miesiącach: marcu, maju i wrześniu 2002r. spółka prowadziła sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku, co nakładało na nią obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a to zgodnie z przepisem art. 20 ust.1 ustawy o VAT. Organy podatkowe wykazały, a spółka temu nie zaprzeczyła, że z obowiązku tego się nie wywiązała, tak więc zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 20 ust.3 ustawy o VAT i obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem / vide: str. 34-35 uzasadnienia decyzji organu I instancji, k – 1855-1865v /.

Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka w deklaracjach VAT-7 za marzec, maj i wrzesień 2002r. wykazała nieprawidłowe wartości sprzedaży zwolnionej, gdyż jak to już podkreślono nie ujmowała rutynowo sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, która była zwolniona od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia kwoty podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości

Sąd nie stwierdza, aby w powyższych ustaleniach organy podatkowe uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121§1 Ordynacji podatkowej), zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) bądź zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej

Wbrew temu, co uważa strona skarżąca nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisu art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, iż materiał dowodowy był w toku postępowania ponownie oceniany, z uwzględnieniem uzupełniającego materiału dowodowego złożonego przez spółkę w postępowaniu odwoławczym wywołanym wniesieniem odwołania od pierwotnej decyzji wymiarowanej w zakresie podatku VAT, w tym wyjaśnień strony oraz przedłożonych nowych dowodów w postaci zestawienia do faktur wystawionych dla Spółki "S.". Chodzi tu w szczególności o wyjaśnienia strony, z których wynikało, iż w miesiącach od stycznia do marca 2002r. kompleksową obsługę pacjentów strony dokonywała rejestracja Centrum [...] "M." s.c. oraz, że w okresie obowiązywania umowy o współpracę z "S." sp. z o.o. strona samodzielnie wystawiała faktury dla pacjentów indywidualnych, co oznacza, że do [...]sp. z o.o. zgłaszali się nie tylko pacjenci ze skierowaniami wystawionymi przez lekarzy zatrudnionych w "S." sp. z o.o.

To wszystko doprowadziło do zmiany w pierwotnie dokonanych wyliczeniach wysokości obrotu spółki z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w 2002r. z pierwotnej kwoty 140.852,52zł do kwoty 105.743,88zł.

Zwrócić należy uwagę, iż organy podatkowe uzasadniły, dlaczego metoda dokonania szacunku w oparciu o wartość odczynników chemicznych, proponowana przez spółkę nie jest miarodajna.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko, że metoda wskazana przez stronę nie mogła być zastosowana, gdy się zważy, iż przede wszystkim pozostała otwarta i nie wyjaśniona przez spółkę kwestia zapasów materiałów w wartości 68.395,00 zł, wykazanych w bilansie na dzień 31 grudnia 2002r. Wprawdzie z zeznań Prezesa Zarządu P. Ł. wynikało, że wykazane w bilansie zapasy stanowiły odczynniki chemiczne, których inwentaryzację sporządzono na koniec 2002r., to jednak to założenie nie zostało potwierdzone ani dowodami ich nabycia, ani inwentaryzacji. Warto zauważyć, iż prokurent spółki – dr D. K.- G. zaprzeczyła powyższym zeznaniom, oświadczając, iż "tak dużych zapasów odczynników chemicznych w firmie nigdy nie było, tym bardziej, że nie ma co do tego dowodów w postaci faktur ich zakupu" oraz, że "zestawy odczynnikowe przyjęte aportem stanowiły rozpoczęte opakowania, których ceny nie udało się ustalić".

W tym stanie rzeczy pogląd organów podatkowych, iż wartość odczynników wynikająca z przedłożonych dokumentów źródłowych nie jest miarodajna i nie mogła stanowić podstawy do szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży usług laboratoryjnych jest uzasadniony.

Odnosząc się do zastosowanej przez organy podatkowe metody wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy tak, jak w tym wypadku – obrotu. Zgodzić się zatem należy z ich poglądem, albowiem jest on logiczny, że nieadekwatna bałaby również metoda szacunku przeprowadzonego w oparciu o dochody i obroty innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym profilu, chociażby z tego względu, że spółka rozpoczęła działalność we wrześniu 2001r., co czyni niemożliwym wyliczenie nie zaewidencjonowanych przychodów na podstawie obrotów uzyskiwanych w latach poprzednich.

W tym stanie rzeczy, odnosząc się do wyjaśnień spółki i jej wniosku o skierowanie zapytań do wszystkich firm oferujących odczynniki laboratoryjne i udowodnienie przez organy dostaw nie fakturowanych, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż "sama okoliczność dysponowania przez nią listą firm, w których się zaopatrywała w odczynniki nie jest wystarczający dla wyjaśnienia posiadanych zapasów materiałów na dzień 31 grudnia 2002r. o wartości 68.395 zł.", zwłaszcza, gdy w postępowaniu kontrolnym ustalono, że na podstawie dokumentów źródłowych nie można było wiarygodnie stwierdzić ilości oraz rodzaju posiadanych i zużytych odczynników chemicznych.

Podobną ocenę należy także odnieść do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w przedmiocie wniosku o badanie faktur z poprawionymi numerami. Skoro poza sporem pozostaje, iż wskazane szczegółowo w decyzji organu I instancji faktury VAT posiadały poprawki po uprzednim naniesieniu korektora, to wniosek dowodowy o jego usunięcie jest co najmniej niezrozumiały, albowiem w dalszym ciągu pozostanie oczywiste, iż zakwestionowane faktury zostały "przenumerowane" poprzez nałożenie korektora i wpisanie nowego numeru w tym miejscu.

Reasumując, Sąd uznaje za stosowne podkreślić końcowo, iż organy podatkowe wyjątkowo starannie, spójnie i logicznie ustaliły stan faktyczny w sprawie, a także w ten sam sposób dokonały jego subsumcji, zaś szczegółowe wyliczenia zawarte w wielu tabelach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji potwierdzają zasadność przyjętej metody szacunku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 7 września 2006r., Sąd wyraża pogląd, iż nie są one uzasadnione. W szczególności zaś nie można zgodzić się z twierdzeniem, ze zeznania świadków zostały ocenione wadliwie, wybiórczo, tendencyjnie, a w szczególności, że były one fałszywe. Niczym nie poparta jest hipoteza strony skarżącej, iż ze względu na upływ czasu /świadkowie byli przesłuchiwani w roku 2004 na okoliczność zdarzeń z roku 2002 / świadkowie mogli dopuścić się "przemieszania faktów z roku 2002 i 2003" oraz, że mogły być one niewiarygodne, z tego tylko powodu, ze były składane przez osoby pracujące w firmie krótko i nierzetelnie. Wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca organy podatkowe w ocenie tych zeznań nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie już wyżej Sąd uzasadnił, dlaczego przyjętej przez organy podatkowe metodzie oszacowania przychodu / obrotu / nie można przypisać skutecznego zarzutu, iż była ona niemiarodajna, nie mniej jeszcze raz należy podkreślić, iż metoda wskazywana przez stronę, a mianowicie według odczynników chemicznych zużywanych do badań nie mogła okazać się bardziej realnie odzwierciedlającą osiągnięty przez spółkę przychód z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych.

Przede wszystkim pozostawała nie wyjaśniona przez spółkę kwestia posiadanych odczynników chemicznych. Spółka nie wyjaśniła ich stanu ani na dzień wniesienia ich aportem do spółki, ani na początek rozpoczęcia działalności gospodarczej / wrzesień 2001r. /, ani wreszcie na koniec roku 2002. W powołanym piśmie procesowym sama zresztą przyznała, iż "ujecie zapasów magazynowych o wartości 68.395zł w księgach rachunkowych nie znajduje uzasadnienia w dokumentach", że " ujecie stanu zapasów na koncie 395 zostało dokonane w grudniu 2002, czego nie potwierdza inwentaryzacja majątku sporządzona na dzień 31 grudnia 2002r." oraz, że "jest to ewidentnie błędne wykazanie kosztów zakupu materiałów i energii w sprawozdaniu finansowym".

Z przyczyn przytoczonych już w niniejszym uzasadnieniu pogląd strony skarżącej, iż prowadzone przez nią księgi były rzetelne, o czym świadczą podejmowane przez nią próby weryfikacji danych różniących się ze sobą jest całkowicie chybiony.

Mając powyższe na uwadze, a także nie stwierdzając po stronie organów podatkowych naruszeń zarówno w sferze prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na zasadzie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.