Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 487/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b,  art. 5  ust. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta K. (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...]r. nr [...] ([...]) dotycząca podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynku oraz gruntów.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia:

1) "Czy budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej: u.p.o.l.), z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym?";

2) "Czy powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.?";

3) "Czy grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?".

W zakresie opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż spółka będzie właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który będzie pełnił rolę domu studenta. Przeważającą część powierzchni budynku (ok. 85%) będzie stanowiła powierzchnia pokoi mieszkalnych oraz powiązane z nimi zaplecze, tj. w szczególności kuchnie i toalety dla mieszkańców oraz przestrzeń komunikacyjna (korytarze i klatki schodowe). Głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych studentów uczelni wyższych (funkcja mieszkalna), przy czym, że dla pełniejszej realizacji funkcji mieszkalnej, budynek będzie obejmował także: pomieszczenia zajmowane przez administrację obiektu, pomieszczenia techniczne i magazyny materiałów zużywanych w bieżącym utrzymaniu budynku, pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla podmiotów komercyjnych, w szczególności dla sklepów, kawiarni, siłowni i innych rodzajów działalności, których funkcjonowanie w pobliżu zwiększa komfort zamieszkiwania w obiekcie.

Dalej spółka wskazała, że podstawowym przeznaczeniem pomieszczeń innych niż mieszkalne (w tym obiektów komercyjnych) jest zwiększenie komfortu zamieszkiwania w budynku, choć nie wyklucza, że w sytuacji, w której będzie dysponować wolnymi lokalami komercyjnymi, będzie je wynajmowała podmiotom, których przedmiot działania nie jest związany z zapewnieniem mieszkańcom komfortu (np. na biuro kancelarii prawnej). Jednocześnie, konstrukcja budynku powoduje, że przekwalifikowanie go do zastosowań innych niż mieszkalne (np. na budynek biurowy lub siedzibę instytucji) wymagałoby przeprowadzenia przebudowy o bardzo szerokim zakresie, obejmującej m.in. całkowitą zmianę układu pomieszczeń. Budynek jest przedmiotem opinii klasyfikacyjnej Dyrektora Urzędu Statystycznego w L., zgodnie z którą, budynek mieści się w sekcji 1 Dziale 11 - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB"). Ponadto jak zaznaczył wnioskodawca poza budynkiem, spółka jest właścicielem gruntu, który będzie zabudowany budynkiem, oraz gruntu, który będzie przylegał bezpośrednio do budynku i pozostawał z nim w ścisłym związku.

Przedstawiając następnie własne stanowisko spółka stwierdziła, iż jej zdaniem:

1) Budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym;

2) Powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

3) Grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do zasady podlega każdy budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Budynki mieszkalne i ich części są wyjątkiem od tej zasady, tj. w świetle u.p.o.l., nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynek opisany we wniosku stanowi budynek mieszkalny, którego podstawowym i dominującym przeznaczeniem jest zapewnienie studentom i pozostałym mieszkańcom lokali do zamieszkania. Jednocześnie, wszelkie pozostałe sposoby wykorzystywania budynku (np. punkty usługowe) pełnią rolę służebną wobec funkcji mieszkalnej budynku, służąc głównie zwiększeniu komfortu zamieszkujących go osób. Co więcej, za uznaniem budynku za budynek mieszkalny przemawia brak możliwości prostego przekwalifikowania budynku do pełnienia funkcji innej niż mieszkalna (np. budynku biurowego lub siedziby instytucji) bez istotnej przebudowy tego obiektu.

Z uwagi na powyższe, budynek ten, w ocenie spółki, stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zaś takiej konkluzji nie zmienia zajęcie części pomieszczeń przez podmioty komercyjne na podstawie umów najmu. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w celu zaklasyfikowania budynku do grupy budynków mieszkalnych konieczne jest wypełnienie jego przestrzeni wyłącznie pomieszczeniami mieszkalnymi. Wskazuje na to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który przewiduje wprost możliwość zastosowania odrębnej stawki podatku od nieruchomości dla części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, za zakwalifikowaniem budynku jako obiektu mieszkalnego przemawia także jego klasyfikacja dla celów statystycznych, tj. w sekcji 1 Dziale U - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" PKOB. Systematyka PKOB określa jednoznacznie budynki zbiorowego zamieszkania jako budynki mieszkalne (Dział 11 PKOB). Nadto, zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi PKOB, kryterium decydującym za uznaniem danego budynku za mieszkalny jest udział powierzchni użytkowej używanej do celów mieszkalnych. W przypadku budynku, do celów mieszkalnych zostanie przeznaczona zdecydowana większość powierzchni obiektu (ok. 85%), zatem budynek spełni ten warunek.

Jednocześnie, jak wskazała spółka, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. budynki mieszkalne lub ich części opodatkowuje się przy uwzględnieniu stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jedynie w zakresie, w jakim zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa rozróżnia zatem "związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą" i "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem, w zakresie części budynku przeznaczonej na udostępnianie ich podmiotom komercyjnym, zastosowane stawki będą zależeć od tego, czy są faktycznie zajmowane przez te podmioty (czyli zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). Reasumując tę część wnioskodawca wskazał, że:

- w przypadku, w którym powierzchnia będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

- przypadku, w którym powierzchnia nie będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (lokal będzie pozostawał opróżniony), zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla budynków mieszkalnych, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Jednocześnie, pozostała część budynku będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 stwierdzając, iż wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 1a i c u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, iż za grunty związane z budynkiem mieszkalnym uważa się nie tylko powierzchnię gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, lecz także pozostałą powierzchnię działki pod warunkiem, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z budynkiem mieszkalnym (np. jest wykorzystywany pod urządzenia budowlane służące budynkowi mieszkalnemu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, grunty będą pozostawały w bezpośrednim związku z budynkiem, który stanowi budynek mieszkalny.

W konsekwencji, prawidłową stawką mającą zastosowanie w odniesieniu do gruntów opisanych w niniejszym wniosku jest stawka dla "pozostałych gruntów", tj. określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań o nr 1) oraz 3), tj. że budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym; grunty z kolei będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Z kolei w zakresie pytania nr 2, stanowisko spółki, zgodnie z którym powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. – organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

2.3. Na interpretację z dnia [...] r. nr [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej w szczególności naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że budynek objęty wnioskiem o wydanie interpretacji będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.o.l. Zarzuciła też m.in. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.).

2.4. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r. I SA/Gl 466/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację z dnia [...] r. w zakresie jej punktu 1) i 3) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślił, że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny, w odniesieniu do pytania pierwszego oparł swoje stanowisko i ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy m.in. na okolicznościach, nie wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie zasadnie organ w zakresie pytania nr 1) przyjął, że udzielenie na nie odpowiedzi wymaga doprecyzowania opisu stanu faktycznego, jednak błędem organu było "samodzielne" ustalanie danych w zakresie tego, czy spółka prowadzi działalność gospodarczą i ewentualnie o jakim profilu (np. wynajem i zarządzanie nieruchomościami). Zamiast tego, organ winien rozważyć wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego (zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 O.p.), a nadto powinien rozważyć wezwanie w tym trybie wnioskodawcy o podanie także warunków, na jakich studenci mają korzystać z części budynku.

Sąd uznał zatem, że na obecnym etapie przedwczesne stało się orzekanie co do zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego co do opodatkowania budynku.

Za zasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 3), odnoszące się do opodatkowania gruntu (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), gdyż w tym zakresie nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Sąd zauważył, że jak wynika z ww. przepisów, jeśli dany grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale jednocześnie jest związany z budynkiem mieszkalnym, to nie może być zaliczony do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O takich zaś gruntach jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ interpretacyjny zauważył związki pomiędzy ostatnio powołanymi regulacjami, ale dokonał przyporządkowania opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) gruntu do stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stwierdziwszy, że ten grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uzależnia stosowania wynikającej z niego stawki podatkowej od tego czy grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż stanowi on o gruntach "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcia te nie są tożsame. Definicja "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Z kolei, przez "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy (generalnie) rozumieć faktyczne zajęcie danego obiektu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny, uzależniając stosowanie w warunkach niniejszej sprawy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do opisanych we wniosku gruntów od tego, że - w jego ocenie – są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, dopuścił się błędnej wykładni tego przepisu, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

2.5. W wyniku powyższego wyroku, organ interpretacyjny ponownie rozpatrzył sprawę w zakresie pytań 1 i 3. W tych ramach pismem z dnia [...] r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku – w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, poprzez:

- wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - jeśli tak, to o jakim profilu (czy jest to np. wynajem i zarządzanie nieruchomościami) oraz o udzielenie informacji, czy wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie nieruchomości opisanej we wniosku, a jeśli tak, to jakiego profilu będzie to działalność (wraz z podaniem stosownego numeru PKD);

- podanie warunków, na jakich studenci będą korzystali z części budynku stanowiącej akademik oraz o wskazanie, czy studenci będą zobowiązani do uiszczenia opłaty lub czynszu, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej - na czyją rzecz przedmiotowe czynsze lub opłaty będą wpłacane;

- wskazanie, czy opisany we wniosku budynek, będący przedmiotem zamiaru inwestycyjnego, będzie budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów u.p.o.l., przy uwzględnieniu m.in. zapisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052, dalej: u.p.g.i.k.).

W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała, iż prowadziła będzie działalność gospodarczą określoną kodami PKD:

- 68,10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

- 68, 20, Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

- 68, 31, Z, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

- 68, 32, Z, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

- 55, zakwaterowanie;

- 41, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

- 43, 1, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę;

- 43, 2, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;

- 43, 3,wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych;

- 43, 9, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane.

Faktycznym, przeważającym i podstawowym przedmiotem działalności i źródłem przychodów spółki będzie odpłatne udostępnianie studentom pomieszczeń mieszkalnych. Pozostałe zakresy działalności mogą mieć charakter incydentalny i pomocniczy wobec podstawowej działalności.

Wnioskodawca wskazał dalej, że studenci korzystali będą z pomieszczeń w budynku akademika odpłatnie, na podstawie zawartej umowy najmu. Płatności z tytułu umowy najmu będą przypadały na spółkę, która będzie występowała w roli wynajmującego. Zawarte umowy najmu będą przewidywały m.in. następujące warunki:

- najem pomieszczeń jedynie w celach mieszkalnych,

- brak możliwości prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej w najmowanych pomieszczeniach,

- brak dodatkowych usług typowych dla hoteli i podobnych placówek, takich jak np. wyżywienie, opieka i utrzymanie porządku w najmowanych pomieszczeniach,

- możliwość korzystania przez najemcę z powierzchni wspólnych przeznaczonych dla mieszkańców, takich jak m.in. korytarze, hole, itp.

Spółka zaznaczyła dalej, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 466/20, iż interpretuje zadane pytanie organu, dotyczące budynku, jako dotyczące cech akademika – istotnych ze względu na ustalenie mieszkalnego charakteru budynku, przy czym niedopuszczalne byłoby przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku wskazania kwalifikacji tego budynku dla celów podatku od nieruchomości. Spółka poinformowała, że budynek opisany we wniosku będzie ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako obiekt zaklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Dziale 11 Grupie 113 jako budynek mieszkalny - budynek zbiorowego zamieszkania. Analogiczna będzie także klasyfikacja w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT 2016), tj. jako budynek mieszkalny. Główną funkcją budynku wskazaną w Ewidencji gruntów i budynków będzie "dom studencki", przy czym pozostałe cechy istotne dla określenia charakteru budynku, takie jak podstawowa funkcja i przeznaczenie oraz powierzchnia zajęta na pokoje mieszkalne zostały wskazane we wniosku.

Mając na uwadze powyższe w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ:

- za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., za wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym;

- za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Uzasadniając wydaną interpretację organ powołał treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i zauważył, iż poddał w pierwszej kolejności analizie kwestię opodatkowania powierzchni opisanego we wniosku budynku pod kątem zapytania wnioskodawcy, czy budynek ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., za wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym?

Organ zwrócił uwagę, iż jak wynika z opisu zawartego we wniosku budynek, zgodnie z opinią klasyfikacyjną Dyrektora Urzędu Statystycznego w L. według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, to budynek mieszkalny - budynek zbiorowego zamieszkania, który jak wskazał wnioskodawca będzie pełnił rolę domu studenta, a przeważająca część powierzchni budynku (ok. 85%) będzie stanowiła powierzchnia pokoi mieszkalnych oraz powiązane z nimi zaplecze, tj. w szczególności kuchnie i toalety dla mieszkańców oraz przestrzeń komunikacyjna (korytarze i klatki schodowe). Ponadto, jak zaznaczył wnioskodawca, budynek opisany we wniosku będzie ujęty w Ewidencji gruntów i budynków jako obiekt zaklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Dziale 11 Grupie 113 jako budynek mieszkalny - budynek zbiorowego zamieszkania. Analogiczna będzie także klasyfikacja w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST 2016), tj. jako budynek mieszkalny. Główną funkcją budynku wskazaną w Ewidencji gruntów i budynków będzie dom studencki.

W związku z tym, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, co wynika z art. 21 u.p.g.i.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem decydujące znaczenie dla prawidłowego opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości mają zapisy zawarte w przedmiotowej ewidencji dotyczące posiadanej przez budynek funkcji. Ewidencja ta, prowadzona na podstawie rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego Budownictwa (Dz.U. z 2019 r. poz. 393, dalej: rozporządzenie) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, powinna zawierać dane niezbędne do określenia rodzaju budynku. Przynależność budynku do odpowiedniej kategorii ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, prowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (§ 31 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zatem jeżeli budynek figuruje w ewidencji budynków to na tej podstawie można ustalić, jaki to rodzaj budynku i jak powinien zostać opodatkowany.

Mając na uwadze opisany przez wnioskodawcę element zdarzenia przyszłego przyjęto, zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przedmiotowy budynek stanowić będzie budynek mieszkalny, co spółka uzasadnia sposobem zakwalifikowania tego budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych oraz tym, iż budynek ujęty będzie w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.

Organ interpretacyjny zwracał uwagę, że co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy (jak budynek opisany przez wnioskodawcę) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Wyjątek zawarty został w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, zgodnie z którym, wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonując analizy pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy" organ zauważył, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z przekazanych przez nią informacji w zakresie działalności i jej kodów PKD. Działalność przez nią prowadzona polegać będzie na udostępnianiu podmiotom trzecim (studentom) opisanej we wniosku części budynku (akademika), odpłatnie. Zdaniem organu, opisane przez wnioskodawcę elementy zdarzenia przyszłego pozwalają ustalić, iż część budynku mieszkalnego - domu studenta, udostępniana będzie studentom w sposób zorganizowany, zarobkowy, ciągły oraz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej we własnym imieniu, zatem wykorzystywana będzie i zajęta przez wnioskodawcę do realizacji przez niego gospodarczych celów. Dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, a tym samym znaczenie budynku mieszkalnego (domu studenta) w osiągnięciu efektów tej działalności czyli zysku. Bez wykorzystania przedmiotowego budynku mieszkalnego lub jego części spółka nie będzie mogła zrealizować zamierzenia gospodarczego, a zatem opisane zdarzenie przyszłe potwierdza, iż przedmiotowy budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności spółki (wyroki: NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. II FSK 2064/19 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1022/15).

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do kolejnego pytania spółki i powołując art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 2a tej ustawy stwierdził, że z preferencyjnej stawki podatkowej korzystać mogą jedynie grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Wskazał w szczególności na definicję budynku zawartą w u.p.o.l. i zwrócił uwagę, że po zakończeniu budowy budynku mieszkalnego (domu studenta), od momentu, gdy posadowiony na przedmiotowym gruncie obiekt budowlany stanie się budynkiem we wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. rozumieniu, można będzie przyjąć, że związany z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym grunt podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem stawki pozostałej. Prawidłowe jest zatem stanowisko spółki, zgodnie z którym grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę, zaskarżając ją w części dotyczącej stanowiska odnośnie pytania pierwszego, tj. w odniesieniu do określenia właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił dopuszczenie się błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, pełnomocnik wskazał, iż organ dopuścił się błędu wykładni, uznając, iż budynek objęty wnioskiem o wydanie interpretacji zajęty będzie na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nie powinien on podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Organ dokonał właściwego rozróżnienia pojęć "związany" z działalnością gospodarczą oraz "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie zastosował się do własnej analizy i w zaskarżonej interpretacji (na stronie 8) zrównał oba te pojęcia.

Jak podnosił pełnomocnik skarżącej, u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W celu rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia należy dokonać wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo "zająć" oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" lub też "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie". Innymi słowy, "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy interpretować jako faktyczne wykorzystywanie na prowadzenie tej działalności – pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3223/13. Zdaniem pełnomocnika, wynik wykładni językowej pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie budzi wątpliwości i oznacza fizyczne wykorzystanie danej przestrzeni na określoną działalność gospodarczą.

Ponadto, z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, że to budynek lub jego część ma być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie przestrzeni" w praktyce może nastąpić jedynie przez podmiot uprawniony do korzystania z budynku. W sytuacji, gdy budynek jest wynajmowany, należy przeanalizować sposób jego zajęcia przez najemcę, a nie wynajmującego, który w rzeczywistości nie ma faktycznej możliwości korzystania z wynajętej przez siebie przestrzeni. Oznacza to, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni językowej omawianego przepisu, gdyż skoncentrował swoją analizę na statusie spółki jako przedsiębiorcy, pomijając sytuację osób faktycznie korzystających z pokoi mieszkalnych, czyli faktycznie zajmujących określony budynek lub jego część. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że doktryna prawa podatkowego dla oceny, czy budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie przypisuje faktycznemu wykorzystywaniu budynku lub jego części w sposób, który wyłącza ten budynek lub jego część z realizacji funkcji mieszkalnej. Powołał się na monografię autorstwa B. Pahla dotyczącą podatku od nieruchomości oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1216/16, zaznaczając, że przyjęcie stanowiska organu prowadzi do wniosków nieakceptowalnych z punktu widzenia przyjętych zasad wykładni prawa. Przypisanie pojęciom: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" tożsamego znaczenia stanowi niedozwoloną wykładnię synonimiczną. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie tych pojęć, znalazłoby to odzwierciedlenie bezpośrednio w treści przepisów.

Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że argumentacja przedstawiona w interpretacji nie uwzględnia odniesienia do sposobu interpretowania zwrotu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w treści innych przepisów u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca stosuje takie samo sformułowanie w przepisach jednej ustawy, to w każdym z tych przypadków należy mu nadać takie samo znaczenie. Powołał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz dotyczący go wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2770/15 i stwierdził, że w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części, przyjęcie iż zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogłoby nastąpić dopiero w momencie rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej w takim budynku lub jego części. Nie można zgodzić się z tezą, iż budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w budynku lub jego części taka działalność nie jest prowadzona (powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na cel zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych rodzajów budynków, wskazując, że intencją ustawodawcy było obniżenie stawek dla budynków z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Odniósł się także do powołanego w zaskarżonej interpretacji wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2064/19 zaznaczając, że przyjęta w tym orzeczeniu propozycja wykładni budzi liczne kontrowersje, w tym dotyczące niespójności w zakresie relacji analizowanych przepisów do konstytucyjnych celów zróżnicowania stawek podatku oraz dotyczące zatarcia intencji prawodawcy w zakresie wyłączenia budynków mieszkalnych z katalogu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że spółka wynajmuje część budynku studentom na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że budynek w części wynajmowanej przez osoby fizyczne (czyli w zakresie zdecydowanej większości powierzchni) na cele mieszkaniowe służy realizacji funkcji mieszkaniowej, zatem cele ustawodawcy związane z ustaleniem niższych stawek podatku dla budynków mieszkalnych należy uznać za spełnione. Jednocześnie, wynajem lokali w akademiku stanowi alternatywę i substytut w znaczeniu ekonomicznym dla wynajmu np. mieszkania w budynku wielorodzinnym, który podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Zatem, w tym zakresie mamy do czynienia z realizacją zasady sprawiedliwego opodatkowania podobnych działalności. W związku z powyższym, do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy nie przystają także przywoływane przez organ analogie do obiektów noclegowych. Przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby natomiast do sytuacji, w której wynajęcie nieruchomości na cele mieszkaniowe przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę powodowałoby zastosowanie stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładowo, spółdzielnie mieszkaniowe, które są uważane za przedsiębiorców (co zostało potwierdzone w uchwale SN z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 69/16) a przedmiotem ich działalności jest zapewnienie mieszkań lokatorom, zostałyby uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym, fakt zajęcia nieruchomości przez lokatorów na cele mieszkaniowe nie miałby znaczenia przy określaniu stawki podatku dla nieruchomości, której właścicielem pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, zaś takie stanowisko niweczyłoby cel ustawodawcy.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację, zawartą w skardze.

Pełnomocnik w szczególności zwrócił uwagę, że jego zdaniem podejście prezentowane przez organ interpretacyjny jest niespójne z najnowszym orzecznictwem TK. Powołał wyrok tego Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i zaznaczył, że jak wynika z jego uzasadnienia, budynek niemieszkalny będący własnością przedsiębiorcy ale niebędący częścią przedsiębiorstwa (niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie stanowi budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo, że wyrok ten nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji skarżącej, to zdaniem pełnomocnika powoduje on, że wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z obowiązującym brzmieniem przepisów u.p.o.l. i powoduje przyjęcie założenia, że wynajem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym w ramach działalności gospodarczej zawsze prowadzi do zajęcia całego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.4. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2021 r. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Na pytanie Sądu, czy stan prawny objęty skargą konstytucyjną, rozpatrywaną przez TK jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wyrok TK nie ma bezpośredniego zastosowania w tejże sprawie, zwrócił jednak uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonuje jej oceny w świetle wskazanych w skardze zarzutów, którymi jest związany.

4.3. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania powierzchni opisanego we wniosku budynku, a mianowicie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy budynek ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., za wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym.

4.4. Rozważając sporne zagadnienie, zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przedmiotowy budynek stanowić będzie budynek mieszkalny, co spółka uzasadnia sposobem zakwalifikowania tego budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych oraz tym, iż budynek ujęty będzie w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że Sąd nie doszukał się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że Budynek objęty wnioskiem o wydanie Interpretacji będzie zajęty na prowadzenie działalności.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub Innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, gdzie do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Maksymalne stawki podatku od nieruchomości określają przepisy art. 5 u.p.o.l., z których wynika między innymi, że:

- budynki lub ich części mieszkalne opodatkowane są najniższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), która wynosiła maksymalnie w 2019r. - 0,79zł, w 2020r. - 0,81 zł, a w 2021r. wynosi - 0,85zł od 1 m

powierzchni użytkowej,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), która wynosiła maksymalnie w 2019 r. - 23,47 zł, w 2020r. - 23,90 zł, a w 2021r. wynosi - 24,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy (jak budynek opisany przez wnioskodawcę) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Wyjątek zawiera art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym, wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy", zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z przekazanych przez nią informacji w zakresie działalności i jej kodów PKD. Działalność przez nią prowadzona polegać będzie na udostępnianiu podmiotom trzecim (studentom) opisanej we wniosku części budynku (akademika), odpłatnie.

Sąd podziela pogląd organu, że opisane przez wnioskodawcę elementy zdarzenia przyszłego pozwalają ustalić, iż część budynku mieszkalnego - domu studenta, udostępniana będzie studentom w sposób zorganizowany, zarobkowy, ciągły oraz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej we własnym imieniu, zatem wykorzystywana będzie i zajęta przez wnioskodawcę do realizacji przez niego gospodarczych celów. Dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, a tym samym znaczenie budynku mieszkalnego (domu studenta) w osiągnięciu efektów tej działalności czyli zysku. Bez wykorzystania przedmiotowego budynku mieszkalnego lub jego części spółka nie będzie mogła zrealizować zamierzenia gospodarczego, a zatem opisane zdarzenie przyszłe potwierdza, iż przedmiotowy budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności spółki (wyroki: NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. II FSK 2064/19 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1022/15).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rodzaj prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności (odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz sposób wykorzystania spornej nieruchomości (przez studentów na podstawie zawieranych umów najmu) wskazują, iż w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym - budynkiem zbiorowego zamieszkania zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

4.5. Sąd nie podzielił również zarzutów strony, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera analizy pojęć "związany" oraz "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji na stronach od 3 do 4 wyraźnie bowiem wskazano, iż pierwsze z pojęć posiada definicję legalną wyrażoną art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zgodnie z nią przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Natomiast termin "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie posiada definicji legalnej. Tym samym trafnie organ interpretacyjny odwołał należy się do znaczenia, wynikającego z wykładni językowej, co potwierdza chociażby przywołane przez organ orzecznictwo sądowoadministracyjne (np.: wyroki w sprawach SA/Bd 268/11 i II FSK 1771/10). Przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Sz 164/11, wprost wynika, że "Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji budynek (lub jego część) "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to taki, w którym faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w przypadku przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą"). Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie kwestionuje zresztą tej zależności.

Tym samym za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, iż przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe identyfikować należy jako zajęcie posiadanego przez spółkę budynku mieszkalnego na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polegać będzie na udostępnianiu, poprzez wynajem studentom, pomieszczeń w oparciu o zawierane z nimi stosowne umowy najmu, a oferowanie przez spółkę odpłatnie pomieszczeń, w ramach umów najmu, stanowić będzie istotę przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą na terenie nieruchomości (występującego w roli wynajmującego) działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. działalność generować będzie po stronie spółki przychód, który będzie wprost skutkiem zajęcia części budynku mieszkalnego udostępnianej studentom w ramach usługi wynajmu. Kluczową rolą wynajmu pomieszczeń studentom będzie zapewnienie im możliwości zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych, a realizacja celów mieszkaniowych klientów Wnioskodawcy, w ramach zawieranych umów najmu poszczególnych pomieszczeń, wpisywać będzie się w sposób bezpośredni w jego przedmiot działalności gospodarczej.

Sądu podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2019r. I SA/GL 912/19, znajdujący zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy znajdzie zastosowanie, zgodnie z którym sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w mieszkalnej części budynku nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że część budynku jest wynajmowana, i to nawet gdyby realizowała cele mieszkaniowe i służyła zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, niezmierna tego, że ta część budynku została przeznaczona przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która jest możliwa dzięki opisanej we wniosku części budynku mieszkalnego (domu studenta) spowoduje, że wskazana część budynku będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Opisana część budynku wykorzystana będzie przez Wnioskodawcę, będącego przedsiębiorcą, zgodnie z podstawowym i przeważającym charakterem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To wynajem poszczególnych powierzchni budynku umożliwi prowadzenie przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej - Spółka nie byłaby w stanie prowadzić tejże działalności gospodarczej, gdyby nie zajmowała na przedmiotową działalność powierzchni budynku i w ramach oferty handlowej nie oferowała jej swoim klientom - studentom (na podstawie poszczególnie zawieranych umów).

Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku, że z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie .

Podkreślić w tym miejscu należy, iż podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych i oznacza to, że jest podatkiem wiążącym się z posiadaniem gruntu, budynku, czy budowli. Oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości winno dokonywać się z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku Skarżącej Spółki, jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi, polegającej na wynajmie i udostępnianiu studentom pomieszczeń mieszkalnych. Oczywistym zatem jest, iż w stosunku do spornej części budynku (udostępnionej przez spółkę studentom) podatnikiem będzie skarżąca będąca właścicielem nieruchomości, a nie jej najemcy - studenci. Powyższe dowodzi, że na wskazanej części budynku spółka nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie - płatnym udostępnianiu studentom pomieszczeń.

Reasumując, z perspektywy strony skarżącej, którą należy przyjąć w niniejszej sprawie, sporna część budynku nie służy do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji jego zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie powierzchni w budynku mieszkalnym. Natomiast fakt, że w przedstawiony powyżej sposób skarżąca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów na gruncie podatku od nieruchomości jest bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż opisana we wniosku, jako element zdarzenia przyszłego, część budynku mieszkalnego, która udostępniana będzie studentom uczelni wyższych (najemcom) na ich potrzeby mieszkaniowe, ze względu na to, że ta część zajęta będzie przez Spółkę celem realizacji w niej głównego przedmiotu swojej działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu studentom (będącym klientami Spółki) odpłatnie pomieszczeń, zajęta będzie na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. winna zatem podlegać opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, a nie według stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie podkreśla zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych studentów. Takie podejście na gruncie podatku od nieruchomości nie może odnieść zamierzonego skutku. Za przyjęciem stanowiska strony nie przemawia również teza pełnomocnika odnosząca się do spółdzielni mieszkaniowych, które są uważane za przedsiębiorców - co zostało potwierdzone w uchwale SN z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 69/16), a przedmiotem ich działalności jest zapewnienie mieszkań lokatorom.

Analogicznie ocenić należy twierdzenie pełnomocnika, iż podejście prezentowane przez organ interpretacyjny jest niespójne z najnowszym orzecznictwem TK, tj. wyrokiem tego Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wskazać bowiem należy, co potwierdziła również na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej, wyrok ten nie ma bezpośredniego zastosowania w tejże sprawie.

Tym samym skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl

4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.