Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 139/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 i par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2009r., określił Skarżącemu J. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów do samochodów, sprzedaży artykułów spożywczych i innych na stacji paliw w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r.

Organ podatkowy na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalił, że ilość i wartość paliw oraz innych towarów zakupionych i wprowadzonych do obrotu na stacji paliw jest niezgodna z prowadzoną przez Skarżącego ewidencją dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. w łącznej wysokości 5.807,00 zł.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Pismem z 8 lutego 2011r. Skarżący wystąpił do Ministerstwa Finansów "o spowodowanie zwrotu naliczonych podatków wraz z odsetkami od skradzionego przychodu w wysokości 45.485,35 zł i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej ustalonych sprawców kradzieży". Natomiast w piśmie z 11 sierpnia 2011r. (skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) Skarżący wyjaśnił, że jego wniosek dotyczy zmiany w trybie wznowienia postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatków wraz z odsetkami od skradzionego przychodu. Wznowienie postępowania Skarżący uzasadnił ujawnieniem nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i dowodów. Podniósł, że osoby, którym zlecił obsługę stacji paliw nie prowadziły sprzedaży w jego imieniu, co potwierdza ostatecznie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2010r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Ponadto akta znajdującej się w sądzie sprawy (o sygn. akt [...]) nie zawierają materiału dowodowego dotyczącego kontroli podatkowej przeprowadzonej na stacji paliw. Podniósł również, że organy podatkowe nie zawiadomiły Prokuratury Rejonowej lub Policji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację paliw i ich pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu wniosku Skarżącego, w kontekście przepisów prawa regulujących dopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] stycznia 2012r., wydanym na podstawie art. 244 § 1 i art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p." wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] czerwca 2009r.

Następnie pismem z 25 stycznia 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Skarżącego do wskazania nowych istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy, nieznanych wcześniej organowi, który wydał decyzję ostateczną.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący w piśmie z 29 stycznia 2012r. przedstawił w zarysie przebieg postępowań podatkowych oraz powiązanych z nimi postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w P.. Ponadto stwierdził, że organy podatkowe w sprawie przyjęły wersję korzystną dla nich, że osoby obsługujące stację paliw dokonały transakcji sprzedaży całego skradzionego przychodu, nie rejestrując go w kasie fiskalnej, a następnie przywłaszczyły go w postaci pieniędzy, co w opinii Skarżącego jest niewiarygodne. Skarżący wskazał, iż po przeanalizowaniu przez Prokuraturę Apelacyjną w W. akt śledztwa i ze względu na wnioski skierowane do Prokuratury Rejonowej w P. nie zmieniono kwalifikacji prawnej kierunku śledztwa, potwierdzając ówczesny kierunek, iż dotyczy ono przywłaszczenia pieniędzy i towaru. Skarżący wskazał, iż jako poszkodowany nie ma wsparcia ze strony organów skarbowych, które mogły tym samym zmotywować prokuraturę do efektywnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego, mającego na względzie dochodzenie prawdy. Według Skarżącego brak jest w dalszym ciągu zawiadomienia organów ścigania o fakcie dotyczącym wykrycia w trakcie kontroli przestępstw dokonanych przez osoby trzecie.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009r. Organ uznał bowiem, iż nie występują wskazane przez Skarżącego przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy. Umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 oraz niezłożenie przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstw przez osoby obsługujące stację paliw, nie jest równoznaczne z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Powodem umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej był brak znamion działania umyślnego stanowiącego podstawę przestępstwa z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie z [...] czerwca 2010r. nie mogło też stanowić nowego dowodu, gdyż nie istniało w dacie wydania decyzji ostatecznej. Brak w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę sporządzonego przez organy podatkowe zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa także nie stanowi nowej istotnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organy podatkowe nie były zobowiązane do składania takiego zawiadomienia. Postępowanie podatkowe było pochodną dochodzenia dotyczącego tego przestępstwa i to właśnie z inicjatywy Prokuratury Rejonowej w P. przeprowadzono kontrolę na stacji paliw.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że złożoność sprawy, którą wskazywano jako przyczynę zwłoki w jej załatwieniu, spowodowana była brakiem współpracy prokuratury i organów skarbowych. Stwierdził, iż nowymi dowodami i okolicznościami są postępowania prokuratorskie dotyczące złożenia przez świadków fałszywych zeznań, ustalenia Prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy w zakresie naruszeń prawa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację paliw ze względu na aktualną możliwość ustalenia, w czyim imieniu działało 7 osób. W momencie wydawania decyzji instancje skarbowe mogły nie dysponować dowodami, o czym świadczy treść wielu dokumentów skarbowych, a jeżeli takowymi dysponowały, świadczy to z kolei o umyślnym poświadczeniu nieprawdy lub niewątpliwym zaniechaniu w tym przedmiocie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie wystąpił do Prokuratury Rejonowej w P. z zapytaniem, czy jedno dochodzenie i poszczególne trzy śledztwa obejmowały swoim zakresem kradzież pieniędzy i kradzież towarów, okoliczności te nie były znane organom w momencie wydawania decyzji. Organom podatkowym nie był też znany fakt złożenia fałszywych zeznań przez świadków, potwierdzający brak ich wiarygodności i znikomą wartość.

W piśmie z 12 maja 2012r. Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia zasadniczo dotyczące postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w P. oraz jej współpracy z organami podatkowymi. Zarzucił ponadto wydanie decyzji z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 240 § 1 pkt 2 i 5 O.p. Zdaniem Skarżącego, ustalenia kontroli skarbowej wykraczały poza zakres kontroli zleconej przez Prokuraturę, wykrywając przestępstwa osób trzecich, o których nie zawiadomiono organów ścigania. Zatajono więc istotne okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] marca 2012r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają warunków wynikających z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie stanowią o wyjściu na jaw istotnych okoliczności dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również uchybienia przepisom prawa procesowego, których naruszenie zarzucono w odwołaniu.

Skarżący nie zgadzając się z treścią powyższej decyzji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3053/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2012r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż uwzględnił skargę, jednakże podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Sąd – powołując się na treść przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji – stwierdził, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej w W., który nie został następnie wyłączony od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia ww. przepisu postępowania podatkowego, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12.

Jednocześnie Sąd wskazał, iż powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Dodał, iż odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania osoby, która uczestniczyła w wydaniu decyzji z [...] marca 2012r. Wyrok z 20 maja 2013r. jest prawomocny od dnia 1 sierpnia 2013r.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2012r.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie podnoszonych przez siebie argumentów. Skarżący powołując się na treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2010r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wskazał, że osoby obsługujące stację paliw nie prowadziły sprzedaży w jego imieniu. Ponadto podnosił brak złożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby trzecie obsługujące stację paliw.

Zdaniem organu wskazane przez Skarżącego okoliczności nie mogą być uznane za spełniające przesłankę określoną w art. 240 1 pkt 5 O.p. tj. nie stanowią o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Jako podstawę umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej prowadzonego wobec Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podał fakt, że działanie polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 nie było działaniem umyślnym, nacechowanym złą wolą i podyktowane chęcią osiągnięcia zysku. Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję dostaw VAT, a niezachowanie wymaganej w danych okolicznościach ostrożności świadczy o nieumyślności, o której mowa w art. 4 § 3 ustawy z dnia 10 września 199r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186, dalej: "k.k.s"), natomiast przestępstwo z art. 56 k.k.s może być popełnione jedynie umyślnie, stąd umorzono postępowanie karne skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego zawarte we wniosku, że ww. postanowienie z [...] czerwca 2010r. potwierdza fakt, iż osoby obsługujące stację paliw nie działały w jego imieniu. W postanowieniu wskazano jedynie, że powodem powstania uszczuplenia był fakt, iż pracownicy obsługujący przedmiotową stację dokonywali w imieniu Skarżącego sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej, a uzyskane pieniądze ze sprzedaży zachowywali dla siebie. Postanowienie to nie stanowi także nowego dowodu istniejącego w chwili wydawania decyzji, bowiem nie istniało w dniu [...] czerwca 2009r., tj. w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Zdaniem organu, zasadnym jest zatem twierdzenie, że fakt umorzenia dochodzenia nie świadczy o tym, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do drugiej okoliczności przywołanej przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak zawiadomienia Prokuratury o popełnieniu przestępstwa, nie stanowi nowej istotnej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem organy podatkowe nie były zobowiązane do zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, gdyż postępowanie podatkowe było pochodną dochodzenia dotyczącego tego przestępstwa i to właśnie z inicjatywy Prokuratury Rejonowej w P. przeprowadzono kontrolę na stacji paliw.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące niezałączenia do akt prowadzonego śledztwa akt podatkowych, uznać należy jako niezasadne, ponieważ nie dotyczą sprawy prowadzonej przez organy podatkowe, które zgromadziły pełen materiał dowodowy, ale postępowania karnego. Gospodarzami obu postępowań są różne organy, które w ramach oddzielnych postępowań (podatkowego i karnego) gromadzą akta sprawy, stąd zarzut braków w materiale dowodowym wskutek niezałączenia do akt śledztwa akt podatkowych winien zostać postawiony organowi prowadzącemu postępowanie karne, nie zaś w toku niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy podniósł, że sam fakt prowadzenia postępowań prokuratorskich nie jest żadnym dowodem. Natomiast argument złożenia fałszywych zeznań w toku tamtych postępowań nie został niczym poparty.

Następnie powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący jako powód wznowienia podniósł także fałszywe zeznania świadków, a jednocześnie nie wskazał, iż fałszywość tego dowodu znalazła potwierdzenie w orzeczeniu właściwego sądu lub innego organu ani też, że postępowanie przed tym sądem lub innym organem nie może być wszczęte ze względu na upływ czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zaistniała także sytuacja, że sfałszowanie dowodów jest oczywiste, a wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd byłoby niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Skarżący nie wykazał ponadto na jakiej podstawie wnosi, że zeznania świadków są fałszywe. Zatem z powyższych przyczyn argumentacja strony w kwestii fałszu złożonych w toku postępowania zeznań pozostaje, z uwagi na niespełnienie wymogów przewidzianych ww. przepisami prawa, bez znaczenia dla podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy dotyczące naruszenia prawa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację paliw nie są nową okolicznością, która może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej niewyjaśnionej kwestii kradzieży towarów organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie służy prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez Skarżącego, a więc prowadzeniu kolejnej instancji postępowania zwykłego, lecz ocenie zaistnienia konkretnych przesłanek powodujących konieczność wznowienia postępowania. Twierdzenia Skarżącego, co do nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie spełniają warunku do uznania ich za taką przesłankę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione przez Skarżącego okoliczności faktyczne nie mają charakteru nowych, tj. takich, których przedmiot i treść jest merytorycznie odmienna od okoliczności ustalonych i zebranych w poprzednim postępowaniu, co powodowałoby konieczność dokonywania ponownej całościowej oceny sprawy zakończonej decyzją dotychczasową i ponownego rozstrzygnięcia o istocie tej sprawy, tj. wydania nowej decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. Skarżący przedłożył kserokopię protokołu przesłuchania świadka S. P. z dnia 22 września 2010r., a także kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 15 września 2009r. oraz z 26 czerwca 2009r., skierowane do Prokuratury Rejonowej w P.. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż przedstawiony dowód z przesłuchania świadka został sporządzony 22 września 2010r., a więc zaistniał już po dacie uprawomocnienia się decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009r. Ponadto informacje udzielone przez S. P. zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Natomiast z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 września 2009r. oraz z 26 czerwca 2009r., nie wynika nic ponad to, że Prokuratura Rejonowa w P. została poinformowana o wysokości określonego Skarżącemu zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2005, 2006 i 2007 roku oraz na jakim etapie w dniu 15 września 2009r. znajdowały się poszczególne postępowania.

Organ podkreślił, że okolicznością faktyczną, która stanowiłaby przesłankę wznowienia postępowania musi być taka okoliczność, która sama w sobie (samodzielnie) ma wpływ i to istotny dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Tej cechy istotności nie spełnia okoliczność faktyczna, która sama nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ale może stanowić podstawę do przeprowadzenia kolejnego dowodu (lub ustalenia kolejnej okoliczności faktycznej), która z kolei może (ale nie musi) mieć jakieś (ale niekoniecznie istotne) znaczenie w sprawie.

Dalej organ wskazał, że w odwołaniu Skarżący ponadto wnosi – ze względu na aktualną możliwość – o ustalenie w czyim imieniu działało 7 osób zatrudnionych na czarno.

Zdaniem organu odwoławczego, z argumentacji Skarżącego wynika, iż po raz kolejny chce on prowadzenia postępowania dowodowego, co w ramach postępowania nadzwyczajnego nie jest możliwe. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku z 27 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 745/07 "kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc zeznania świadków, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie źródeł dowodowych czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej". Jak wynika z powyższego w przepisach dotyczących wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o dowodach, a nie wnioskach dowodowych, Skarżący zaś oczekuje, że wskutek działania Dyrektora Izby Skarbowej pozyskane zostaną nowe dowody świadczące na rzecz strony, co nie jest możliwe w toku niniejszego postępowania. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z 21.06.2004r., sygn. akt FSK 170/04 oraz z 30.10.2009r., sygn. akt II FSK 840/08). Innymi słowy pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. A zatem błędna ocena stanu faktycznego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

W sytuacji, gdy strona zgłosi okoliczność faktyczną, która stanowi zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie obalony ten fakt (por. wyrok NSA z 09.04.2010r., sygn. akt I FSK 149/09).

Skarżący w postępowaniu wznowionym tego nie uczynił, negując jedynie stanowisko zajęte przez organy podatkowe w decyzjach pierwotnych bez wskazania konkretnych nowych dowodów czy też okoliczności istniejących w dniu wydania tych decyzji, potwierdzających podnoszoną argumentację. Oznacza to, że Skarżący w postępowaniu wznowionym w gruncie rzeczy podważa przyjętą w decyzjach pierwotnych ocenę zebranych dowodów, jednakże trafność tej oceny nie podlega weryfikacji w postępowaniu wznowionym jako przesłanka wznowienia postępowania. Wywody Skarżącego sprowadzają się w istocie do kwestionowania wyrażonej w decyzji ostatecznej oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nie mogąc wkraczać w sferę pełnej oceny merytorycznej poprawności decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu instancyjnym, organy podatkowe po wznowieniu postępowania, obejmują zakresem swojej oceny tylko kwestie prawidłowości ustaleń co do spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p.

Natomiast argumenty Skarżącego podnoszone w odwołaniu i piśmie uzupełniającym do odwołania wskazują, że w dalszym ciągu oczekuje on całościowej weryfikacji decyzji ostatecznej. Takie stanowisko wskazuje na chęć wykorzystania trybu nadzwyczajnego postępowania do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, czemu tego rodzaju postępowanie nie służy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2009r., rozstrzygnięcie wydał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 1 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1290/09, potwierdził prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego sprawy. Wyrok ten jest prawomocny, zatem na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), wiąże w sprawie zakończonej jego wydaniem. Argumentacja zaś Skarżącego zawarta w odwołaniu, jakoby Sąd został wprowadzony w błąd, poprzez potwierdzanie nieprawdy przez instancje skarbowe nie znajduje żadnego oparcia w przedstawionych przez Skarżącego okolicznościach, w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Zatem podnoszenie argumentacji o potwierdzaniu przez organy podatkowe nieprawdy uznać należy za całkowicie bezpodstawne i oparte na subiektywnej ocenie Skarżącego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy I instancji trafnie ocenił, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia postępowania przewidziana w tym przepisie, na którą powołał się Skarżący, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. W zaistniałej sytuacji nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1 i art. 122 przez zbyt dowolne niezgodne ze stanem faktycznym zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 polegające na niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz na niedopuszczeniu dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia wielu wątków sprawy, sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; art. 240 § 1 pkt 1 i 2, gdyż decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa; art. 240 § 1 pkt 5, ponieważ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego przez niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu i art. 271 Kodeksu karnego przez poświadczenie w dokumentach nieprawdy oraz zatajanie istotnych przeznaczonych do dowodzenia okoliczności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nieprawidłowości dotyczące braku współdziałania i wymienianie się fałszywymi informacjami pomiędzy organami prowadzącymi postępowanie karne oraz podatkowe spowodowało to, iż na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasadnym jest wznowienie postępowania.

Zdaniem Skarżącego, nowymi okolicznościami faktycznymi, nowymi dowodami, które są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, a które to istniały w dniu wydawania decyzji, a nie były znane organom wydającym decyzje, są protokoły przesłuchania świadków, uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, znajdujące się w aktach śledztwa (sygn. akt. [...]) Prokuratury Rejonowej w P. (pięć protokółów przesłuchania świadków z 2007r., wszystkie z datami sprzed wydania pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2009r.). Zeznania te są sprzeczne w treści z zeznaniami złożonymi w tej samej sprawie do protokołów przesłuchania świadków załączonych do akt kontroli skarbowej. Protokoły te, jak również inne dowody znajdujące się w aktach śledztwa, nie były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji. Instancje skarbowe nie interesowały się jakie dowody w sprawie znajdują się po stronie prokuratury. Brak zapoznania się z materiałem dowodowym jest dodatkowym świadectwem, iż nie zmierzano do ustalenia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie dowodów z przeciwstawnych zeznań świadków, czym również naruszono art. 121 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że wielokrotnie apelował i wnioskował o porównanie akt kontroli skarbowej z aktami śledztwa, w celu ostatecznego ustalenia faktów składania fałszywych zeznań przez sprawców, zeznających w charakterze świadków.

Skarżący wskazał na dwa przeciwstawne oświadczenia M. D., który 18 listopada 2008r., uprzedzony o odpowiedzialności karnej oświadczył, że był karany za fałszywe zeznania przez Sąd Rejonowy w P. w 2004r. Natomiast 7 stycznia 2009r. oświadczył, że nie był karany za fałszywe zeznania. W ocenie Skarżącego oświadczenia te świadczą o składaniu fałszywych zeznań oraz braku wiarygodności tego świadka. Na podstawie zaś zeznań tej osoby, zapadły prawomocne decyzje.

Ponadto Skarżący stwierdził, że nie ma w aktach kontroli skarbowej zeznań świadków: P. W., M. J., T. A., T. Z., N. P., D. S., P. L., a zatem w myśl art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodów lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, wznowienie postępowania może nastąpić przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Skarżący powołał się także na wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie o sygn. akt [...], podnosząc że podważa on wiarygodność świadka M. K.. Do skargi Skarżący załączył m.in. kserokopie protokołów przesłuchań świadków oraz postanowienia Sądu Rejonowego w P.. W toku postępowania sądowoadministracyjnego załączył ponadto kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z 26 maja 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego." W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. (...) Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności" (wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004r., sygn. akt III SA 2928/03, LEX nr 146763).

Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z 31 maja 2004r., sygn. akt III SA 134/03 (POP 2005/3/61), w którym stwierdzono, że odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia uwzględnienia żądania wznowienia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wnosząc żądanie wznowienia postępowania, powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Nie każde zatem ujawnienie nowych faktów lub dowodów uzasadniać będzie żądanie wznowienia postępowania. Wspomniany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania (wzruszenie decyzji ostatecznej), tylko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe; istniały w dniu wydania decyzji; są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto aby uznać, iż nowe dowody lub okoliczności mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu organy te słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Innymi słowy, dokonując oceny podstaw wznowienia postępowania w przypadku wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organy podatkowe muszą ocenić, czy przywołane zostały nowe okoliczności i dowody oraz czy są one istotne, to jest czy mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009r. w przedmiocie określenia Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r., podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący uzasadniając to stanowisko wskazał na: fakt wynikający z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej jakoby osoby obsługujące stację paliw nie prowadziły sprzedaży w imieniu Skarżącego; brak złożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby trzecie obsługujące stację paliw oraz brak współpracy, a wręcz wzajemne utrudnianie prowadzenia czynności przez organy prowadzące postępowanie karne i postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, iż w sprawie brak jest przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej.

Nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania podatkowego okoliczności wskazane przez Skarżącego. Za takie nie mogą być bowiem uznane okoliczności wynikające z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2010r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Przesłanki odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe są bowiem odmienne od tych, które przesądzają o istnieniu oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawarte w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Cech przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełniają również wskazane przez Skarżącego okoliczności dotyczące niezłożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby trzecie obsługujące stację paliw, jak również okoliczność, że akta sprawy o sygn. [...] lub innego postępowania prowadzonego przez prokuraturę lub sąd nie zawierają materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej, jak też nieprawidłowości we współdziałaniu organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe. Sąd zauważa, że poza subiektywną oceną dotyczącą wzajemnych relacji tych organów, Skarżący nie wskazał jakichkolwiek wynikających z tych relacji okoliczności mogących stanowić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego prezentowane w toku postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego, jak i wynikające z zarzutów oraz uzasadnienia rozpoznawanej skargi świadczy, iż jego intencją jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednakże jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 730/11) instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w toku postępowania wznowionego przed organami podatkowymi nie przedłożył oraz nie wskazał żadnych nowych istotnych dla sprawy dowodów oraz okoliczności faktycznych, czyli mogących mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Skarżący nie wskazał też dowodów, z których wynikałoby, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód (np. zeznanie świadka) był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu – co do zasady – powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. Przy czym od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją jedynie dwa wyjątki. Po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (art. 240 § 3 O.p.). Po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. Ponadto nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art. 240 § 2 O.p.). Skarżący nie wskazał żadnego wyroku sądu skazującego świadka za fałszywe zeznania, które to zeznania stanowiły istotny dowód w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] czerwca 2009r. Skarżący nie wykazał też, że któryś z dowodów jest fałszywy, ani że postępowanie przed sądem w sprawie fałszu dowodów nie może być wszczęte.

Zauważyć należy, że dowody w postaci konkretnie wskazanych protokołów przesłuchań świadków Skarżący wskazał dopiero wnosząc skargę do Sądu. W związku z tym, dowody te nie mogły być i nie były przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, a tym samym nie mogą stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powyższe odnieść należy także do wskazanego przez Skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] grudnia 2012r. w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto podkreślenia wymaga, że orzeczenie to nie dowodzi w żadnej mierze, że M. K. przesłuchiwany w charakterze świadka składał fałszywe zeznania, ani też, że złożone przez niego zeznania są niewiarygodne. Z treści tego wyroku wynika jedynie, że M. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych mu przestępstw wypełniających dyspozycję art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 91 § 1 k.k., a polegających na podrobieniu podpisu swojego brata D. K. na fakturach VAT i dokumentach WZ KP, w ten sposób, że w miejscu na podpis dla osoby upoważnionej do odbioru danego dokumentu nakreślił podpis o treści "K. D.". Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zaniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r., a wynikające ze stwierdzenia na podstawie zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, że ilość i wartość paliw oraz innych towarów zakupionych i wprowadzonych do obrotu na stacji paliw jest niezgodna z ewidencją dostaw prowadzoną przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe odnieść należy również do pozostałej argumentacji Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 O.p. wskazać należy, że są one niezasadne. Sąd zauważa, iż podstawa wznowienia postępowania określona tym przepisem wymaga, aby czynność wydania decyzji stanowiła przestępstwo lub była następstwem popełnienia przestępstwa. Ponadto istnienie wskazanej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie okoliczności, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, co do zasady winno być poparte stosownym orzeczeniem sądu w sprawie karnej. Skarżący natomiast nie wskazał orzeczenia stwierdzającego przestępstwo skutkujące wydaniem decyzji ostatecznej. Skarżący nie wykazał też, że nastąpiło popełnienie przestępstwa skutkujące wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym nie wykazał też, iż popełnienie przestępstwa jest oczywiste, ani nie wykazał, że postępowanie przed sądem w sprawie popełnienia przestępstwa skutkującego wydaniem decyzji ostatecznej nie może być wszczęte.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 240 § 2 O.p. Okoliczność, że wskazanych przez Skarżącego w skardze protokołów zeznań świadków nie zawierał materiał dowodowy zgromadzony w podatkowym postępowaniu zwykłym, nie oznacza, że dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w tym postępowaniu zwykłym były fałszywe lub że popełnione zostało przestępstwo, a tym bardziej nie oznacza, że fałszywość dowodów oraz popełnienie przestępstwa miało charakter oczywisty.

Z kolei zarzuty Skarżącego co do poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowionym. W toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania nie mogą być też uwzględnione zarzuty co do nieprzeprowadzenia w postępowaniu zwykłym postępowania dowodowego stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Powinny być one zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i ocenione w tym postępowaniu.

Z treści wniosku o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu I instancji, jak również skargi wyprowadzić należy wniosek, że Skarżącemu w istocie nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego, ze zgłaszaniem wniosków dowodowych, dowodów i ich oceną. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowionego.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 O.p., w związku z czym niezasadne są zarzuty naruszenia tych przepisów.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. – nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.

Prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Za niezasadne należało uznać także zrzuty naruszenia art. 304 § 2 k.p.k. oraz art. 271 k.k. gdyż nie mogły one być i nie były podstawą działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.