Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 744/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1;  art. 233 par. 2;  art. 127;  art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23b  ust. 1,3;  art. 23d;  art. 23f ust. 1,5,6
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Ewa Pąsiek po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W.– działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" z o.o. z siedzibą w B. W. (zwanej dalej stroną skarżącą) od własnej decyzji z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji organ wskazał następujące okoliczności faktyczne sprawy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. o podanym wyżej numerze, Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d.. W dniu [...] października 2009 r weszła w życie ustawa o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz.U. nr 168, poz. 1323), która przeniosła dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych na organy celne.

W dniu [...] stycznia 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych znajdujących się w punkcie gier Punkt handlowy - Firma handlowo-usługowa – A. S., ul. [...],[...] L., objętym w/w zezwoleniem udzielonym stronie skarżącej, podczas której ustalili w drodze eksperymentu, że automaty o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], nie spełniają warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540). Tego samego dnia, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego we W. przeprowadzili kontrolę w analogicznym zakresie, w punkcie gier "B" – D. D., D. K.-D., ul. [...] (pasaż dolny box nr 2), [...] W., także objętym w/w zezwoleniem stronie skarżącej podczas której ustalili w drodze eksperymentu, że automaty o niskich wygranych: [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] oraz [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] także nie spełniają warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperymenty w trybie rzeczywistego działania wyżej wskazanych automatów celem ustalenia prawidłowości stosowania maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Podczas przeprowadzania gier na w/w automatach o niskich wygranych, stwierdzono, że wszystkie wyżej wymienione automaty umożliwiły grę za stawkę 100 pkt kredytowych, tj. kwotę 10 zł (1 pkt kredytowy - 0,10 zł).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w sprawie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 204 punktach gier na terenie województwa d. stronie skarżącej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...]dokonano zmiany zezwolenia polegającej na wykreśleniu jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych - tym samym - liczba objętych nim punktów - zmniejszyła się do 203 pozycji.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. powołał biegłego Sądu Okręgowego w C. pana R. R. celem zbadania n/w automatów [...]nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...],[...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...]. Do akt sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. włączył opinie sporządzone przez biegłego do akt sprawy (postanowienie z dnia [...] października 2010r. nr [...]) oraz protokół nr [...] z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny we W. w dniu [...]-01-20lOr (postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...]).

We wnioskach końcowych opinii biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. stwierdził, że przedmiotowe automaty o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...],[...]nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], [...]nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], [...]nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...], "nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. (Dz. U. z 2009, Nr 201, poz. 1540)". Zgodnie z opinią biegłego w powyższych automatach "stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN'\ Biegły w swoich opiniach stwierdził również, że "łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 PLN. "

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu cofnął Spółce zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]-07-2007r. nr [...] w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 203 punktach gier (pierwotnie 204) na terenie województwa d. Od niniejszej decyzji strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej we W. włączył do akt sprawy opinię z badań sprawdzających nr [...] z dnia [...]-05-2013r. dotyczącą automatu do gier [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia [...] marca 2011r. (nr [...]) w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego stronie skarżącej zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2007 r. (nr [...]).

Od decyzji tej strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - wywiodła skargę do tutejszego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 229 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie województwa d., pomimo wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz potrzeby przeprowadzenia zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy z dowodu z opinii Jednostki Badającej, dokonanie, czego w postępowaniu odwoławczym wykroczyło poza granice dopuszczalnego w nim postępowania dowodowego, pozbawiając tym Stronę w sposób rażący prawa do dwuinstancyjnego rozpoznania niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia [...] marca 2011r. (nr [...]) w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego stronie skarżącej zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2007 r. (nr [...]). Niniejszą decyzję organ odwoławczy oparł na: wynikach kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] stycznia 2010 r. w lokalach objętych zezwoleniem udzielonym stronie skarżącej, opiniach biegłego sądowego R. R. oraz na opinii z badań sprawdzających jednego z automatów, sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. I jedynie opinia ta – co istotne w sprawie – została pozyskana na etapie postępowania odwoławczego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem, do ustalenia, czy organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej mógł utrzymać w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz czy działając w tym trybie naruszył prawo w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonego aktu.

Według strony skarżącej, organ dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 o.p. oraz art. 229 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach na terenie województwa dolnośląskiego, pomimo wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Mając na uwadze istotę sporu, w pierwszej kolejności należy podnieść, że postępowanie administracyjne – kiedy to kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została przeprowadzono w dniu [...] stycznia 2010 r. - zostało wszczęte pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie w dniu [...] stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), chyba, że ustawa nie stanowi inaczej.

Na mocy art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r., dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane min. na podstawie rat. 16 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych zachowały moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych min. na podstawie art. 23 d zmienionej ustawy o grach hazardowych, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie do ustawy o grach hazardowych ww. ustawa zmieniająca dodała 23b konsekwencją, czego jest zastąpienie § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia [...] czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych tymże przepisem, który został opublikowany w akcie wyższego rzędu.

Stosownie do wskazanego art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.).

Stosownie do art. 23f ust. 1 tej ustawy upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:

1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń,

w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Ponadto na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6).

Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika zatem, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IIISA/Gd 172/12). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. wydanych w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Dokonując zatem wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania stwierdzić należy, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badająca nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że organ I instancji wydając decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach winien jednak przeprowadzić dowód z opinii Jednostki Badającej. Mając powyższe na uwadze zbadać należy, czy organ odwoławczy – mając na uwadze powyższe uchybienie - mógł wydać decyzję merytoryczną w oparciu art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, i co najważniejsze czy działając w tym trybie naruszył prawo w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonego aktu.

W tym celu w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni normy prawa, która winna – zdaniem strony skarżącej – leżeć u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jest art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej regulacji - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Instytucja przewidziana we wskazanym przepisie ukształtowana została z wykorzystaniem elementu uznania administracyjnego. Jej zastosowanie leży więc w gestii organu odwoławczego, a co za tym idzie zasadność podjęcia decyzji w tym względzie podlega tylko ograniczonej kontroli sądowoadministracyjnej, zasadniczo obejmującej zbadanie istnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1455/11 dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć jednak należy, że wydanie orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy, albowiem stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też, zastosowanie tego przepisu należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zauważyć trzeba, że z porównania obu wyżej wskazanych przepisów wynika granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Treść art. 229 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na "dodatkowe" postępowanie mające na celu "uzupełnienie" dowodów. Stwierdzenie przez organ, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa - przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem - wymaga nie tyle "dodatkowego" postępowania dowodowego, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", powoduje zaistnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 659/12).

Ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, ma znaczenie nadrzędne. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla strony.

Koniecznym też jest zaznaczenie, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.

W orzecznictwie podkreśla się jednak (co wymaga zaakcentowania Sądu), że o tym, czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu, mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że pozyskanie przez organ odwoławczy dowodu z opinii Jednostki Badającej (potwierdzającego wprost ustalenia biegłego R. R.) nie wykracza poza ramy przywołanego powyżej przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy też zlecić to organowi, który wydał decyzję. I w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy – korzystając z przysługującego mu uprawnienia – przeprowadził omawiany dowód – jako dowód uzupełniający - we własnym zakresie, a następnie wydał orzeczenie merytoryczne stosując art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, czym wbrew zarzutom skargi nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W takim postępowaniu organu odwoławczego nie można również dopatrzyć się naruszenia – tak jak twierdzi strona skarżąca – zasady dwuinstancyjności. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia, zawsze rozpoznaje sprawę w całości od początku. Co oznacza, że organ ten obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w toku postepowania odwoławczego, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dały podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę – jako nieuzasadnioną oddalił.