Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1; art. 14b; art. 14b par. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P. (dalej: "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] lutego 2019 r. Nr [...] utrzymujące w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, [...] listopada 2018 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku VAT dla usług udostępniania osobom fizycznym siłowni oraz prowadzenia zajęć fitness i treningu personalnego. We wniosku Skarżący zawarł następujące pytanie:

Czy Podatnik ma prawo do uznania, iż sprzedaż przez Stronę usług w zakresie udostępnienia osobie fizycznej siłowni na zasadzie wykupienia karnetu lub biletu wstępu, bez opieki trenera osobistego i ustalania diety osobistej dla klienta siłowni i udostępnienie osobie fizycznej siłowni na zasadzie wykupienia karnetu lub biletu wstępu, wraz z nadzorem wykonywanym przez trenera osobistego oraz ustalaniem diety osobistej dla klienta siłowni oraz prowadzanie przez Stronę zajęć fitness które zostały sklasyfikowane na wniosek Strony przez Urząd Statystyczny w Ł. pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 tj. jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz sprzedaż usług w zakresie treningu personalnego przez trenera, wykonywane na własny rachunek które zostały sklasyfikowane na wniosek Strony przez Urząd Statystyczny w Ł. pod symbolem PKWiU 85.51.10.0 jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych Wnioskodawca ma prawo opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8,00 %?

Dyrektor KIS uznał, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym tj. interpretacji Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r., poz. 53. W związku z tym Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. na podstawie art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 dalej: "o.p.") uznał wniosek za bezprzedmiotowy.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonego organ wyjaśnił znaczenie poszczególnych przepisów dot. interpretacji, w tym przedstawił treść art. 14 b § 5 a o.p. i wskazał, że odnosi się on do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.

Następnie organ przytoczył poszczególne fragmenty interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2014 r. i stwierdził, że wynika z niej jasno, iż Minister Finansów odniósł się w tym akcie do stosowania obniżonej stawki VAT do szeroko rozumianych usług rekreacyjnych takich jak fitness, aerobik, wstęp (wejście) na siłownię, itp., podkreślając jednocześnie, że wszystkie inne usługi nie związane z normalnym, typowym użytkowaniem obiektów w których usługi te są świadczone, takie jak np. usługi instruktora - nie są objęte stawką obniżoną. Organ stwierdził, że w tej sytuacji nie sposób uznać, że powyższa interpretacja ogólna nie obejmuje swym zakresem usług będących przedmiotem wniosku Skarżącego o interpretację. Organ uznał więc, że brak jest podstaw do rozpatrzenia złożonego wniosku co do meritum.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, działając przez pełnomocnika, wywiódł skargę do sądu administracyjnego. W skardze przedstawiono zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postepowania w sposób budzący zaufanie do organu administracji skarbowej;

- art. 14a § 1 o.p. poprzez niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego a także poprzez zaniechanie zwrócenia się do Ministra Finansów o wydanie z urzędu interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem od towarów usług świadczonych przez podatników w obiektach związanych z rekreacją;

- art. 14b § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie i wydanie przez organ interpretacyjny skarżonego postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego przestawionego we wniosku strony z dnia [...] listopada 2018r. ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r., dotycząca zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8,00 % przy sprzedaży usług rekreacyjnych.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia ustalenia czy do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie interpretacja ogólna znak [...] Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołana interpretacja ogólna. Mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2018 r. opis stanu faktycznego oraz zarzuty podniesione w skardze, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Zatem organ zasadnie stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. znak [...], a co za tym idzie wniosek stał się bezprzedmiotowy. Dokonując poniżej ponownej analizy przepisów mających w sprawie zastosowanie, z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w skardze na postanowienie należy stwierdzić, że zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie jest właściwe. Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w rozdziale la działu Il-go Ordynacji podatkowej. W myśl art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z póżn. zm.), zwanej dalej O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i w art. 14e § 1a. Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: 1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), 2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowalna tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że celem wydania interpretacji ogólnej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego, czyli spowodowanie, aby nie wystąpiła rozbieżność w ich stosowaniu łub aby rozbieżność ta całkowicie zanikła. W konsekwencji minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając interpretację ogólną przedstawia w niej własny pogląd w zakresie rozumienia (odczytywania) treści danych przepisów, czyli wyraża własną ocenę prawną a nie wydaje rozstrzygnięcia. W myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności: 1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego; 2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 1 O.p., z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, tj. wykładni wskazującej zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawcą ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego łub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 O.p. związany jest treścią stanu sprawy przedstawionego we wniosku i tylko w oparciu o ten opis wydaje rozstrzygnięcie w danej sprawie. W sytuacji powzięcia wątpliwości co do okoliczności określonych w złożonym wniosku, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku o elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie w przypadku opisu stanu odpowiadającemu zagadnieniu objętego interpretacją ogólną organ zobowiązany jest wydać postanowienie o bezprzedmiotowości o czym stanowi art. 14b § 5a O.p. W świetle bowiem art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego łub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wskazać należy że wniosek strony z dnia [...] listopada 2018r.nie dotyczył opodatkowania opłat za wstęp do obiektów rekreacyjnych, tylko dotyczył opodatkowania usług wykonywanych na terenie obiektu rekreacyjnego, tzw. siłowni, opodatkowania usług w zakresie udostępnienia osobie fizycznej siłowni na zasadzie wykupienia karnetu lub biletu wstępu, bez opieki trenera osobistego i ustalania diety osobistej dla klienta siłowni oraz udostępnienie osobie fizycznej siłowni na zasadzie wykupienia karnetu lub biletu wstępu, wraz z nadzorem wykonywanym przez trenera osobistego oraz ustalaniem diety osobistej dla klienta siłowni oraz prowadzanie przez stronę zajęć fitness, które to usługi zostały sklasyfikowane na wniosek strony przez Urząd Statystyczny w Ł. pod symbolem PKWIU 96.04.10.0 tj. jako usługi związane z poprawą kondycji fizycznej oraz opodatkowanie sprzedaży przez wnioskodawcę usług w zakresie treningu personalnego z udziałem trenera, które to usługi zostały sklasyfikowane na wniosek strony przez Urząd Statystyczny w Ł. pod symbolem PKWiU 85.51.10.0 jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Dlatego też mając za podstawę zakres pytania przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...] listopada 2018r., za bezzasadne należy uznać wskazanie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że można uznać, iż pytania opisane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą opłat za wstęp na siłownię, a zasady opodatkowania powyżej opisanych usług rekreacyjnych odpowiadają zagadnieniu, do którego odnosi się interpretacja ogólna Ministra Finansów numer [...] z dnia [...] grudnia 2014r". Ponadto Strona zaznaczyła, że "Niezasadne odstąpienie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wydania na wniosek strony z dnia [...] listopada 2018r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy zdaniem strony zasadnym czyni zarzut naruszenia w trakcie postępowania art. 121 O.p. który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 14h O.p. W myśl wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, organ interpretacyjny zobowiązany jest, bowiem do działania w granicach i na podstawie przepisów prawa tj. w omawianej sprawie zobowiązany był do wydania, zdaniem Skarżącego, interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście stanu faktycznego przedstawionych we wniosku., czego do chwili obecnej nie uczynił. Odstąpienie wykonania od tego obowiązku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje także na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p.. Dodatkowo organ interpretacyjny, zdaniem strony, odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 13 § 2a Ordynacji podatkowej, który przepis jednoznacznie wskazuje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (...)". Odnosząc się do zarzutów Skarżącego należy powtórzyć, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.; wydał interpretację ogólną nr PT1/033/32/354/LJU/14. W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów analizując obowiązujące w tym zakresie uregulowania wskazał, że w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, stawka podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7% (zgodnie natomiast z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta, co do zasady, wynosi 8%). Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacja - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozr5wka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". Dalej w interpretacji ogólnej wskazano, że mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownie" czy do parku 7 rozrywki) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt IFSK 311/13. Dalej w interpretacji ogólnej Minister Finansów podkreślił, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownie, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownie, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie iak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawka obniżona. Opodatkowane są zaś stawką podstawową." (pkt 4.5 uzasadnienia). Minister Finansów podzielił stanowisko zawarte w ww. wyroku co do opodatkowania usług w zakresie wstępu, mając jednak na uwadze, że dostawy towarów i świadczenie usług, które nie mieszczą się, zgodnie z zaprezentowana przez Naczelny Sad Administracyjny wykładni w pojęciu wstępu, są opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Zatem, wbrew stanowisku Skarżącego, w wydanej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się w tym akcie do stosowania obniżonej stawki VAT do szeroko rozumianych usług rekreacyjnych takich jak fitness, aerobik, wstęp (wejście) na siłownie, itp., podkreślając jednocześnie, że wszystkie inne usługi nie związane z normalnym, typowym użytkowaniem obiektów w których usługi te są świadczone, takie jak np. usługi instruktora - nie są objęte stawka obniżona. W tej sytuacji, nie sposób uznać, jak chce tego Skarżący, że powyższa interpretacja ogólna nie obejmuje swym zakresem usług będących przedmiotem wniosku Strony z dnia [...] listopada 2018 r. W związku z powyższym nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 13 § 2a, art. 14a § 1, art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej, bowiem zakres wniosku odpowiada zakresowi interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. przepisami prawa podatkowego.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.