Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 lit. c/, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 193.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 614/09 w sprawie ze skargi K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.162 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 614/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. i K. (dalej: Podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 czerwca 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2002 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję, (II) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (III) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Podatników kwotę 3.158 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 w związku z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Dyrektor IS decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 lipca 2006 r., którą określono Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.

2.2. Na skutek złożonej przez Podatników skargi WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/07, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ oszacowanie może być zastosowane dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ksiąg podatkowych, nie jest dopuszczalne dokonywanie szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, aby następnie na ich podstawie wnioskować o nierzetelności ksiąg.

2.3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS w G. decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. określił Podatnikom zobowiązanie w p.d.o.f. za 2002 r. w wysokości 24.130 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w pierwszym kwartale badanego okresu koszty zakupu towarów handlowych znacznie przekraczają przychody ze sprzedaży. Świadczyło to, zdaniem organu kontroli skarbowej, że podatnik w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r., a w konsekwencji ewidencja podatkowa w odniesieniu do przychodów i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2002 r. była nierzetelna. Mając na uwadze ujemną wysokość marży na sprzedaży występującą w pierwszym kwartale 2002 r. dokonano obliczenia przybliżonej wysokości marży rzeczywistej stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów firmy A. za w.w. okres.

Z dokonanych wyliczeń wynikało, że w pierwszym kwartale 2002 r. PHU A. osiągnęło następujące marże na poszczególnych asortymentów towarów handlowych w hurtowni alkoholi i napojów: (a) piwo w kegach 16,53%, (b) piwo 11,55%, (c) wino 10,74%, (d) napoje 20,21%. Organ pierwszej instancji wskazał, że dla oszacowania przychodu za pierwszy kwartał 2002 r. przyjęto metodę porównawczą zewnętrzną.

2.4. Dyrektor IS w G., po rozpatrzeniu odwołania w.w. decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy w.w. decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu podatkowego dokonana przez organ pierwszej instancji ocena ksiąg prowadzonych przez podatnika była trafna. Zasadność stwierdzenia jej nierzetelności w zakresie przychodów pierwszego kwartału 2002 r. potwierdzał zebrany materiał dowodowy. Wskazano, że kontrola wydruków z kas fiskalnych ujawniła, że w pierwszym kwartale 2002 r. nie ewidencjonowano przychodów ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych w następujących okresach: cały styczeń, 5, 6, 11, 12, 16 lutego (dni robocze) oraz 1, 9, 13, 16, 19, 20, 23, 26, 27 marca (dni robocze).

W dalszej kolejności organ odwoławczy wywiódł, że wyjaśnienia składane przez podatnika w zakresie przyczyn ujemnej marży brutt na sprzedaży towarów w pierwszym kwartale nie były wiarygodne. Straty w towarach handlowych niewątpliwie występowały, ale nie znajdowała uzasadnienia faktycznego ich wysokość. Nie dano także wiary wyjaśnieniom o drastycznym spadku sprzedaży oraz konieczności zmagazynowania znaczących zapasów towarów, co miało być wymuszone przez dostawców. Za nieuzasadnione uznano także wyjaśnienia o konieczności sprzedaży towarów ze stratą. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, czy wyjaśnienia złożone przez podatnika oraz dane wynikające z przedłożonych ksiąg odpowiadają danym rynkowym. Dyrektor UKS wystąpił do 7 firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie S. w analogicznym zakresie o podanie informacji o wysokości stosowanych marż oraz wielkości poniesionych strat na towarach handlowych. Odpowiedzi udzieliły 2 firmy. Z przedstawionych przez te firmy wyjaśnień wynikało, że żadna z nich nie odnotowała w 2002 r. straty (ujemnej marży) na sprzedaży towarów handlowych i że średnia marża ze sprzedaży towarów handlowych w pierwszym kwartale 2002 r. wyniosła: (a) piwo od 5,71 % do 9,47 %, (b) wino od 6,75% do 11,82%, (c) napoje od 15,50% do 17,73%, (d) woda od 10,46% do 17,70%. W informacjach wyodrębniona została sprzedaż hurtowa i detaliczna. Obie firmy wykazały straty i ubytki, z tym że ich wartość wyniosła odpowiednio 0,3% zakupów i 0,04% obrotu ogółem. Ustalono ponadto, że porównywane podmioty dokonywały zakupów u tych samych dostawców co podatnik. Organ odwoławczy ocenił, że zakres działalności wybranych do porównania podmiotów gospodarczych jest porównywalny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatników, a ewentualne różnice zostały w odpowiedni sposób skorygowane.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku:

3.1. Podatnicy wnieśli skargę do WSA w Gdańsku, w której żądając uchylenia w całości decyzji obu instancji, zarzucili naruszenie przepisów: (a) art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w.w. sprawie materiału dowodowego, błędnej jego oceny, a także poprzez nie danie wiary dowodom zawnioskowanym w toku postępowania przez Podatników, (b) art. 23 § 3 pkt 2 i 5 O.p., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie obrotu za pierwszy kwartał 2002 r. według marży handlowej ustalonej metodą porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wartości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co jest chybione, ponieważ przyjęcie metody porównawczej z uwzględnieniem tych firm nie odzwierciedla faktycznej wielkości przychodu możliwego do osiągnięcia przez Podatników, a ponadto sposób ustalenia marży handlowej nie odpowiada rzeczywistości bo jest nieadekwatny do warunków prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, (c) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez brak ustaleń podstaw uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne z uwagi na wadliwie prowadzoną ewidencję obrotu ze sprzedaży detalicznej i hurtowej.

W uzasadnieniu skargi Podatnicy podnieśli, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2008 r. Ich zdaniem, przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe dowiodło, że straty i ubytki opisane w protokołach rzeczywiście miały miejsce. Kwestionując zasadność doboru podmiotów gospodarczych do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej podnieśli, że przyjęto podmioty nieporównywalne, a organ kontroli skarbowej zaniechał jakiegokolwiek porównania firm. Zdaniem Podatników brak było podstaw faktycznych do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podtrzymali oni także pogląd, że organy podatkowe nie wykazały, iż wartość przychodu wynikająca z księgi podatkowej jest zaniżona. Odnosząc się do stwierdzonego braku sprzedaży detalicznej w poszczególnych dniach pierwszego kwartału stwierdzili, że brak wydruków paragonów i raportów nie daje podstawy do twierdzenia o nierzetelności ksiąg. Z uwagi na brak dowodu przeciwnego organ oparł się na wyliczeniu, że obrót winien osiągnąć wielkość z wyliczeń, natomiast nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży poza ewidencją księgową.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

4.1. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatników za okres obejmujący pierwszy kwartał 2002 r. W przypadku uznania, że przesłanki stwierdzenia nierzetelności ksiąg zaistniały przedmiotem dalszej oceny należy uczynić zasadność i prawidłowość zastosowania wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprawa była już przedmiotem wyrokowania WSA w Gdańsku, który w wyniku złożonej przez Podatników skargi wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/07, uchylił decyzję Dyrektora IS w G. z dnia 21 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie ma art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stosując się do dyspozycji tego przepisu w sprawie nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, wobec czego sąd zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

4.2. WSA w Gdańsku przytoczył motywy rozstrzygnięcia wyroku tegoż Sądu z dnia 10 stycznia 2008 r. Sąd w nich uznał, że wbrew stanowisku organów, w sprawie nie było wystarczającej podstawy do zastosowania oszacowania wysokości marży. W celu wykazania nierzetelności dokumentacji Podatników organy posłużyły się metodą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów (obrotu) osiągniętych przez podatnika w poszczególnych miesiącach i kwartałach. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu, zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości, co – w ocenie Sądu pierwszej instancji - stanowiło podstawę do stwierdzenia, że organy nie udowodniły, aby za pierwszy, drugi i czwarty kwartał 2002 r. miały prawo pominięcia prowadzonej księgi podatkowej. W ocenie WSA w Gdańsku nie jest wykluczone, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zostanie wykazana nierzetelność księgi podatkowej na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej. Ustalając marżę rzeczywistą organy powinny uwzględnić przy tym także fakt występowania w działalności Podatników ubytków i strat oraz ustalić ich wysokość.

Zdaniem WSA w Gdańsku, Sąd w w.w. wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. dopuścił stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych poprzez analizę ekonomiczną, ale powinna ona być przeprowadzona w oparciu o dokumenty źródłowe. Sąd jednoznacznie wypowiedział się przeciwko argumentacji, która nierzetelność księgi podatkowej wywodzi z szacowania elementów, które służą ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie ich konfrontowaniu z wielkościami wynikającymi z ksiąg podatkowych i na tej podstawie formułowaniu wniosku o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Obliczenie marży na sprzedaży występującej w firmie Podatników w pierwszym kwartale 2002 r. dokonano osobno dla następujących grup towarów handlowych: (a) piwo w butelkach i puszkach, (b) piwo w kegach, (c) wino oraz (d) napoje. Obliczenie to polegało na zestawieniu i porównaniu cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych – stanowiących około 90 % wszystkich sprzedawanych towarów handlowych z podziałem na poszczególne miesiące. Ustalenie to zostało zaakceptowane w toku postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji jako podstawa stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za pierwszy kwartał 2002 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że organy w toku ponownie prowadzonego postępowania nie wywiązały się z obowiązku wykonania zaleceń WSA w Gdańsku co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., bowiem po raz wtóry podważyły rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o stwierdzenie niezgodności marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. Bez znaczenia przy tym było w jakim zakresie organ uwzględnił materiał źródłowy. Istotą zaleceń WSA w Gdańsku zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. było bowiem ustalenie marży w oparciu o dowody źródłowe, a nie w drodze oszacowania. Odnosząc się do szeroko omawianych w uzasadnieniu decyzji okoliczności związanych z zasadami prawidłowego zarządzania działalnością gospodarczą Sąd pierwszej instancji zauważył, że stwierdzone okoliczności mogły stanowić przesłankę zasadności badania rzetelności ksiąg podatkowych, ale nie mogły stanowić podstawy stwierdzenia nierzetelności. Zniszczenie dużych partii towarów wskutek błędnych decyzji przedsiębiorcy, o ile okoliczność ta nie zostanie zakwestionowana, nie może podważać rzetelności ksiąg podatkowych. Także sprzedaż towarów poniżej kosztów zakupu, o ile organ nie dowiedzie, że nie miała miejsca, także nie jest podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Wobec powyższego WSA w Gdańsku uznał za przedwczesną ocenę prawidłowości i zasadności przyjętej przez organy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Nie dowiodły one bowiem zaistnienia sytuacji, która uprawniałaby do szacowania podstawy opodatkowania. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w postępowaniu podatkowym Sąd pierwszej instancji nakazał uwzględnić ocenę prawną oraz zalecenia co do dalszego postępowania jakie Sąd zawarł w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt. I SA/Gd 214/07.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając: (1) jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz (2) zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszemu instancji naruszenie: (I) przepisów prawa materialnego, tj. art. 193 O.p. w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); (II) przepisów prawa procesowego w związku z art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., z powodu nie wyjaśnienia przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych w tej sprawie i opisanych w.w. decyzji, których konsekwencją było pominięcie jako dowodu w sprawie zapisów ksiąg za okres pierwszego kwartału 2002 r. i nieuzasadnione uznanie, że w sprawie tej nie wykonano wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/07.

Uzasadniając kolejno powyższe zarzuty Dyrektor IS stwierdził, że:

Ad (I). Przesłanki uznania ksiąg podatkowych (rachunkowych) za nierzetelne (we wskazanym okresie) zostały w decyzji szczegółowo opisane. Były one konsekwencją analizy stanu faktycznego, wg zapisów ksiąg wystąpiła "ujemna" marża, a Podatnik nie wyjaśnił przyczyn jej pochodzenia (tzn. jego wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym). Wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że w sprawie nastąpiło stwierdzenie nierzetelności na podstawie analizy materiału dowodowego. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, w którym stwierdzono, że "...nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych". Organ podkreślił, że w sprawie tej nie dokonano – na etapie oceny księgi – porównywania marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. Wskazywać na to ma konstrukcja uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 23 czerwca 2009 r., mianowicie chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Dopiero na 10 str. powyższej decyzji, po uprzednim przedstawieniu faktów w tej sprawie stwierdzonych, a sprowadzających się do wyjaśnienia, dlaczego sprzedaż dokonywana była poniżej kosztów zakupu, wskazano, jak sprzedaż w analogicznym okresie oceniają inne firmy prowadzące działalność w takim samym zakresie, na tym samym terenie.

Ad (II). Dyrektor IS stwierdził, że WSA w Gdańsku zignorował ustalenia poczynione w toku postępowania, uznając, że treść zebranego materiału dowodowego jest nieistotna przy ocenie poprawności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a ponadto błędnie interpretując poczynione ustalenia. Organ wskazał na okoliczność, że wywody przedstawione w decyzji nie stanowiły "podstawy stwierdzenia nierzetelności", ale były jedną z okoliczności ocenianych w toku postępowania, w związku z weryfikacją prawdziwości twierdzeń o przyczynach powstania "ujemnej" marży na sprzedaży. Stwierdził ponadto, że ustalenia odnośnie prawdziwości twierdzeń Podatników o poniesionych stratach towarów zostały zakwestionowane w oparciu o zeznania świadków, strony oraz zapisy ksiąg.

Dyrektor IS stwierdził także, że w rozpoznawanej sprawie nie ma w ogóle zastosowania pogląd Sądu pierwszej instancji, iż "...sprzedaż towarów poniżej kosztów, o ile organ nie dowiedzie, że miała miejsce, także nie jest podstawą stwierdzenia nierzetelności" w ogóle nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż stwierdzenie tej treści nie zostało na żadnym etapie postępowania wyrażone. Organ ponadto wskazał, że co do zasady fakt taki nie może sam w sobie być podstawą stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg, ponieważ ich nierzetelność ma miejsce jedynie w przypadku niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnieśli o: (1) jej oddalenie i (2) zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie Dyrektor IS w G. podnosi w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli decyzji Dyrektora IS z dnia 23 czerwca 2009 r. pominięto wskazane z niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe. Konsekwencją wadliwej kontroli w.w. decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zignorowały wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 214/07.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji przystępując do rozpoznania skargi Podatników stwierdził, że w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97). Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98, z dnia 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98). Tym samym WSA w Gdańsku, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 10 stycznia 2008 r. Przeprowadzając kontrolę w.w. decyzji Dyrektora IS Sąd pierwszej instancji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w w.w. wyroku WSA w Gdańsku, co zasługuje na pełną aprobatę.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przyjmując prawidłową ocenę prawną, zawartą w w.w. wyroku WSA w Gdańsku, wadliwe ocenił wywiązanie się przez organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę z obowiązku uwzględnienia wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych w tymże wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2008 r. W orzeczeniu tym zalecono organom, aby: (1) uwzględniły zapisy pamięci kas rejestracyjnych, (2) uwzględniły rozważania Sądu dotyczące możliwości sięgania przez organy podatkowe po instytucję oszacowania, o której mowa w art. 23 O.p., dopiero po wcześniejszym zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych podatnika, (3) ponownie oceniły wiarygodność protokołów zniszczeń i strat w towarze Podatników, (4) ponownie przesłuchały osób, które w 2002 r. sporządziły w.w. protokoły.

6.3.1. W zaskarżonej przez Podatników do WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 23 czerwca 2009 r. wyraźnie stwierdzono, że Podatnicy, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A. przychód ze sprzedaży hurtowej alkoholi ewidencjonowali na podstawie faktur VAT, natomiast przychód ze sprzedaży detalicznej ewidencjonowali z uwzględnieniem kas rejestrujących: (a) typu Samsung ER-250F oraz (b) typu ELZAB Omega PP7-8012/192/01/JS. Na skutek kontroli wydruków z w.w. kas fiskalnych stwierdzono, że w I kwartale 2002 r. nie ewidencjonowano przychodów ze sprzedaży detalicznej towarów handlowych w następujących okresach: (1) cały styczeń, (2) luty: 5 (wt.), 6 (śr.), 12 (wt.), 16 (sob.), 11 (pt.) - dni robocze oraz (3) marzec w następujących dniach roboczych: 1 (pt.), 9 (sob.), 13 (śr.), 16 (sob.), 19 (wt.), 20 (śr.) 23 (sob.), 26 (wt.), 27 (śr.) – t. 2, k. 248 (por. s. 5 i 6 zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w G.). Następnie w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS wskazał, że – zgodnie z zaleceniem WSA w Gdańsku – przesłuchał osoby, których nazwiska zostały wskazane w protokołach strat (por. s. 7 – 9 decyzji Dyrektor IS w G.). Szczegółowa analiza zeznań świadków doprowadziła organ podatkowy do konkluzji, że osoby wskazane na protokołach jako "uczestnicy" komisji likwidacyjnych poza tym, że potwierdziły podpis na tych protokołach: (a) "nie posiadają wiedzy co do przyczyn tych zdarzeń, aczkolwiek wskazują przede wszystkim na problemy rozładunkowo - załadunkowe, napomykając o przemarznięciu (tymczasem wg treści przedłożonych protokołów aż połowa wartości zniszczeń spowodowana została przemarznięciem towaru)", (b) "wskazują na winę konkretnych osób przy powstaniu strat w towarach", (c) "nie byli świadkami uszkodzeń i zniszczeń, raczej o nich słyszeli", (d) "nie jest im znana faktyczna wielkość ilościowa i wartościowa zniszczonych towarów", (e) "nie wiedzą kto dokonywał przeliczeń zniszczonego towaru", (f) "nie wiedzą co działo się z towarem po jego zniszczeniu (i zaprotokołowaniu), a jeśli wypowiadają się na ten temat to ich poglądy są różne (w magazynie, w kontenerze, za zadaszonym pomieszczeniu przy magazynie)", (g) "różnie oceniają wyposażenie magazynu (a w szczególności jego ogrzewanie)", (h) "mają różne poglądy na temat miejsca składowania zniszczonego towaru (wewnątrz lub także zewnątrz magazynu)", (i) "w większości potwierdzają, iż protokoły dostawały jedynie do podpisu".

W świetle tych ustaleń organ podatkowy doszedł do wniosku, że niewątpliwie straty w towarach handlowych występowały, gdyż jest to zdarzenie normalne i dopuszczalne przy prowadzeniu działalności, w granicach jednak pewnych norm. W tym jednak przypadku wskazany przez Podatników poziom strat (w I kwartale) był niewiarygodnie wysoki a przyczyny ich powstania (wynikające z w.w. protokołów) nie znajdowały uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z łącznej wartości zniszczeń dotyczących I kwartału (tj. 37.662,55 zł) 21.774,60 zł przypadało na przemarznięcia (zgodnie z protokołami strat z dnia 21 stycznia 2002 r., 1 lutego 2002 r., i 4 lutego 2002 r.), tj. prawie połowa całej wartości zniszczeń tego roku (54.344,87 zł).

Reasumując swoje rozważania w zakresie rzetelności księgi podatkowej Podatników organ stwierdził, że księga ta nie odzwierciedlała "...rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika w I kwartale 2002 r. i tym samym nie może stanowić (w tym zakresie) dowodu w postępowaniu podatkowym. Ocenę taką uzasadnia treść materiału dowodowego, która nie potwierdziła, że wystąpiły okoliczności, które uzasadniają wysoką ujemną marżę ze sprzedaży za ten okres (-14,16 %), a w konsekwencji, że wykazana w księgach wielkość przychodu ze sprzedaży jest faktycznie osiągniętą. W księgach brak jest bowiem zapisów o jakichkolwiek istotnych zdarzeniach stanowiących podstawę do uznania, że nastąpiły znaczne straty w towarach. Rzekomej drastycznej obniżki wielkości sprzedaży nie potwierdzają ani dane dot. sprzedaży z następnych okresów roku, ani zmiany wartościowe w towarach na remanentach tego okresu (uwzględniające zakupy). Jednocześnie składane przez podatnika wyjaśnienia przyczyn tego stanu rzeczy są niespójne i sprzeczne z logiką prowadzenia racjonalnej działalności - stąd nie można ich uznać za udowodnione".

6.3.2. W świetle powyższej analizy zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej, należy w pełni zaaprobować argumentację podnoszoną w skardze kasacyjnej, że przesłanki uznania ksiąg podatkowych (rachunkowych) Podatników za nierzetelne zostały w decyzji szczegółowe przedstawione. Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podważyły rzetelność ksiąg podatkowych nie w oparciu o stwierdzenie niezgodności marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną, ale w oparciu o analizę stanu faktycznego, który ustalono poprzez w.w. czynności dowodowe, w tym: czynności dowodowe, które w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. WSA w Gdańsku nakazał powtórzyć przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Zasadnie Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjnej, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dokonały - na etapie oceny księgi - porównania marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja uzasadnienia w.w. decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r. (por. str. 5-9), tj. chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Jak wyżej wskazano, organ podatkowy w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności ustalone w sprawie, a następnie, dokonując ich oceny, stwierdził nierzetelność księgi podatkowej Podatników. Dopiero w następstwie tego sięgnięto po instytucję oszacowania, co jednoznacznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji (por. s. 12 i n. decyzji Dyrektora IS w G. z dnia 23 czerwca 2009 r.). Tym samym niezrozumiała staje się konstatacja Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe ponownie zestawiały ze sobą marżę wynikającą z ksiąg podatkowych z marżą oszacowaną (s. 8 wyroku WSA w Gdańsku). Nie można zaaprobować pominięcia przez WSA w Gdańsku w.w. okoliczności dotyczących postępowania organów podatkowych przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a expressis verbis wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 23 czerwca 2009 r.

6.4. Reasumując dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 2 i 3 uzasadnienia) wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny ksiąg podatkowych wielopłaszczyznowo. Prawidłowo Dyrektor IS wskazał, że "ujemna" marża wynikająca z księgi za ten okres nie była skutkiem stwierdzenia nierzetelności, ale jedynie podstawą do podjęcia stosownego postępowania. Postępowanie to miało na celu ustalenie, czy Podatnik rzeczywiście prowadził księgi w sposób prawidłowy, zapewniający prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (czy ewidencjonował w księdze wszystkie zdarzenia gospodarcze). Przesłanki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne (we wskazanym okresie, tj. I kwartale 2002 r.) zostały w decyzji szczegółowo opisane. Były one konsekwencją analizy stanu faktycznego. W rozpoznawanej nierzetelność ksiąg podatkowych stwierdzono na podstawie analizy materiału dowodowego i dowodów źródłowych, szczegółowo wskazanych przez organ podatkowy (por. wskazania w pkt 6.3.1. niniejszego uzasadnienia).

W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów (np. na podstawie dowodów sprzedaży) w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i 4 O.p., tj. w drodze oszacowania. Wskazał już na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 308/10, dotyczącym prawidłowości oceny przez WSA w Gdańsku zakwestionowania ksiąg podatkowych Podatnika przez organy podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2002 r.

Powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie sprawy i bezpodstawnie zarzucił, że wyłączną podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg była "niezgodność marży wynikającej z księgi z marżą oszacowaną". Prawidłowa ocena Sądu pierwszej instancji powinna być poprzedzona szczegółową analizą uzasadnienia w.w decyzji z dnia 23 czerwca 2009 r. Wówczas możliwym byłoby do stwierdzenia przez WSA w Gdańsku, że podstawą zakwestionowania rzetelności ksiąg Podatników były przeprowadzone przez organ dowody i ich ocena wraz z oceną całości ustaleń faktycznych sprawy, a nie w.w. zestawienie marży, które jako błąd wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 214/07. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, a wskazanych w uzasadnieniu w.w. decyzji, oraz do toku rozumowania przyjętego w sprawie, czyni zasadnym zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Należy mieć na względzie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna, tzn. bez powiązania z dalszymi przepisami proceduralnymi, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). W rozpoznawanej sprawie w.w. pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności powoływanych przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej, a dotyczących ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy Podatników, czyni wątpliwym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego przyjął tak fragmentaryczny stan faktyczny sprawy.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 193 O.p., a to ze względu na jego wadliwą konstrukcję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono tego zarzutu, nie wskazano też, o którą jednostkę redakcyjną art. 193 O.p. chodzi. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.6. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.