Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 76/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1980 nr 12 poz 38
law: Międzynarodowa Konwencja dotycząca usprawnienia postępowania celnego sporządzona w Kioto dnia 18 maja 1973 r.
article: ust. 10 Postanowień wstępnych;
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 16-19, art. 65 par. 5, art. 209 par. 3, art. 221, art. 262;
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 180, art. 200, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 2, art. 229;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 26;
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: załącznik D.3;
journal: Dz.U. 1982 nr 43 poz 278
law: Oświadczenie Rządowe z dnia 30 listopada 1982 r. o przyjęciu załącznika D-3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i  harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających  pochodzenie towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska . WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. przy udziale sprawy ze skarg B. J. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargi /-/B.Koś /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych-Olszanowska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 09.03.2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr 212 z dnia 18.11.2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia 05.12.2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał T. K. - Firma A oraz spółkę cywilną B do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 05.12.2002 r. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru (bluz młodzieżowych) dokonane przez spółkę B jako przedstawiciela pośredniego na rzecz T. K. - Firma A na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej pod pozycją nr 212 z dnia 18.11.2002 r. Do zgłoszenia dołączono m. in. świadectwo pochodzenia Form A z dnia 03.10.2002 r. Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej.

Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że pismem z dnia 19.11.2003 r. polskie władze celne zwróciły się do [...] władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji m. in. powyższego świadectwa pochodzenia. Pismem z dnia 22.12.2003 r. Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej [...] nie potwierdził jego autentyczności, stwierdzając że nie został wystawiony przez ten urząd i jest sfałszowany. Zdaniem organu celnego powyższy wynik weryfikacji przeprowadzonej w trybie urzędowej współpracy administracyjnej jest wiążący dla polskich organów celnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia).

Dopuszczony do obrotu towar objęty sekcją XI Taryfy celnej został wymieniony w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia, a zatem negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia uniemożliwia przyjęcie tego dokumentu jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. W związku ze stwierdzeniem, że świadectwo pochodzenia jest nieważne, niemożliwe jest również zastosowanie ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (stawki autonomicznej lub konwencyjnej jeżeli jest wyższa od autonomicznej) z uwagi na brak jakiegokolwiek zapisu o kraju pochodzenia na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Ponadto strony nie przesłały żadnych nowych dokumentów, wobec czego zgodnie z ust. 7 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej zastosowano autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100%. Długiem celnym obciążono solidarnie zgłaszającego - przedstawiciela pośredniego oraz podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego na podstawie art. 209 § 3 i art. 221 Kodeksu celnego.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wymierzono także odsetki wyrównawcze, stwierdzając że nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby niepobranie odsetek. Zarejestrowanie zaniżonej kwoty długu celnego nastąpiło na podstawie nieprawdziwych danych i było spowodowane zaniedbaniem dłużnika, gdyż konwencyjne stawki celne zastosowano na podstawie sfałszowanego świadectwa pochodzenia, zaś w interesie importera leży dochowanie należytej staranności i sprawdzenie rzetelności i wiarygodności eksportera.

Od powyższej decyzji odwołał się T. K. - Firma A, zarzucając naruszenie:

art. 266 Kodeksu celnego i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez połączenie spraw jedynie do rozpoznania, a nie do rozstrzygnięcia i rozpoznawanie tych spraw odrębnie pomimo połączenia, co spowodowało bezpodstawne wydłużenie postępowania, a także przekroczenie terminu przewidzianego w art. 139 Ordynacji podatkowej i niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej,

art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o zwrócenie się o weryfikację świadectwa pochodzenia do podmiotu będącego wystawcą tego dokumentu,

art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, w wyniku których możliwe byłoby wykazanie pochodzenia towaru.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Decyzją z dnia 16.11.2007 r., nr [...] adresowaną do T. K. - Firma A oraz B. J. i S. J. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty cła w zgłoszeniu celnym dokonanym w procedurze uproszczonej oraz w części dotyczącej kraju pochodzenia, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym i orzekł w tym zakresie, a także uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji.

Dodatkowo wskazał, że pismem z dnia 01.06.2005 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie wystąpił do władz [...] - [...] Rady Promocji Handlu Międzynarodowego z prośbą o weryfikację świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi [...] władze w piśmie zbiorczym z dnia 27.07.2005 r. poinformowały, że wymienione w nim świadectwa pochodzenia zostały sfałszowane. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym była uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r., a wyraźna odpowiedź informująca o nieautentyczności świadectwa pochodzenia czyniła ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia towaru. Z uwagi na to, że władze [...] dwukrotnie poinformowały o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia, dowód ten nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a więc pochodzenie to należało ustalić w oparciu o inne dowody wskazane w § 11 ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem organu odwoławczego brak było przy tym podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie pochodzenia towaru, gdyż wyniki weryfikacji nie podlegały kwestionowaniu, ani nie wymagały dodatkowych informacji. Jednakże Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, ponownie wystąpił do władz [...], które potwierdziły fakt sfałszowania weryfikowanego świadectwa pochodzenia. Podstawą prawną weryfikacji świadectw pochodzenia był § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r. Natomiast ustalenia dokonywane w trybie § 12 rozporządzenia nie mogłyby zastąpić samego świadectwa pochodzenia, a ponadto przepis ten może być stosowany tylko wtedy, gdy organ celny posiada wątpliwości co do pochodzenia towaru zadeklarowanego w prawidłowym dowodzie pochodzenia.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskowany dowód z przesłuchania świadków prowadziłby jedynie do przedłużenia postępowania, gdyż świadkowie - funkcjonariusze celni przyjmujący zgłoszenie celne, dokonujący rewizji celnej i pobierający próbki oraz inne osoby uczestniczące w rewizji towarów przyjmowali bardzo wiele takich zgłoszeń i nie jest możliwe, by po 5 latach pamiętali je w szczegółach pozwalających wnieść do sprawy więcej aniżeli to, co zostało zapisane w dokumentach. Ponadto kwestia ta stała się nieaktualna wobec zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej stawki celnej autonomicznej (60%), a więc stawki jaką należałoby zastosować na podstawie dowodu pochodzenia w postaci trwałego oznaczenia na towarze. Z protokołu przeprowadzonej rewizji celnej wynika bowiem, że wykonano 3 zdjęcia, których organ I instancji nie odnalazł w posiadanych dokumentach. Nie można wykluczyć, że na tych zdjęciach mogło znajdować się trwałe oznaczenie kraju pochodzenia towaru, a niewyjaśnienie przez organ I instancji zniknięcia tych dowodów, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie może zdaniem organu odwoławczego wpływać negatywnie na sytuację strony, wobec czego wszelkie wątpliwości należało rozpatrzyć na korzyść strony bez konieczności przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż przepis art. 266 Kodeksu celnego nie nakłada obowiązku łączenia spraw, lecz daje jedynie taką możliwość, z której organ celny w przedmiotowej sprawie skorzystał w ten sposób, że połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, a następnie wydał osobne decyzje, mając na uwadze indywidualny charakter każdej ze spraw, a zarazem okoliczność, iż jedno rozstrzygnięcie w stosunku do wielu spraw byłoby mało czytelne i mogłoby powodować kłopoty redakcyjne. Jednocześnie organ stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej informował strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczynę zwłoki - dużą ilość prowadzonych postępowań.

W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Strony dołożyły wszelkiej staranności i działały w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie.

B. J. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie punktu 9 załącznika D.3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982r. Nr 43, poz. 278) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że zaskarżona decyzja została skierowana do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w I instancji była spółka cywilna - spółka B. Tymczasem na gruncie prawa celnego spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa od jej wspólników, wobec czego skierowanie zaskarżonej decyzji do osób niebędących stroną w sprawie jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie może zmieniać stron postępowania, które występowały w I instancji ani dodawać nowych stron w postępowaniu toczącym się w II instancji. Natomiast zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony do organu właściwego ([...]Rady Promocji Handlu Międzynarodowego) dopiero w postępowaniu odwoławczym w dniu 1 czerwca 2005 r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niewyczerpanie przez skarżącą środków zaskarżenia, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - o oddalenie skargi w powołaniu na stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za długi spółki wynikające ze zobowiązań powstałych w czasie istnienia spółki nie uchyla fakt jej rozwiązania. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że majątek spółki przestaje istnieć i staje się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników, a zatem skierowanie decyzji do osób fizycznych będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należnych zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż przepisy prawa celnego nie znoszą wspomnianej odpowiedzialności byłych wspólników po rozwiązaniu spółki cywilnej i nie wypowiadają się w tej kwestii, a więc zastosowanie w tym zakresie mają wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego.

Natomiast weryfikacja dowodu pochodzenia odbyła się zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), które nie przewiduje żadnej normy nakazującej wysyłanie wniosków o weryfikację w określonym przedziale czasowym. Z kolei konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973 r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe.

Powyższą decyzję zaskarżył również T. K. - Firma A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, podnosząc, że strona nie miała żadnego wpływu na rodzaj i treść przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, które zostały dostarczone do Agencji Celnej wraz z towarem, a za ich sporządzenie wyłączną odpowiedzialność ponosi zagraniczny dostawca. Zdaniem skarżącego organy celne nie posiadają żadnego ustawowego upoważnienia do występowania z wnioskami do zagranicznych organów i instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Upoważnienie takie posiadał kiedyś Prezes Głównego Urzędu Ceł, ale po zlikwidowaniu tego stanowiska minister finansów nie przekazał tego uprawnienia żadnym organom celnym, a zatem uzyskane w niniejszej sprawie wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami uzyskanymi nielegalnie i nie mogą być w postępowaniu wykorzystane jako dowód. Ponadto weryfikacja powinna być dokonana we własnym zakresie przez organy celne na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o posiadane wzory stempli i podpisów stosowanych przez osoby i organizacje upoważnione do potwierdzania świadectw pochodzenia, także z wykorzystaniem opinii biegłego. Nie do przyjęcia jest również odpowiedź organów [...] (mylnie określonych przez skarżącego jako [...]), w której lakonicznie stwierdzono, że świadectwo pochodzenia jest sfałszowane, które to sformułowanie powinno być uszczegółowione przez organ zagraniczny bądź w toku postępowania celnego i podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r. (V SA 1809/09) skarżący wskazał także, iż "samo oświadczenie władz Hong Kongu o sfałszowaniu faktur nie może być uznane za podstawę uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 kpa i uchylenia decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w trybie art. 151 pkt 2 kpa. (...) W przeciwnym przypadku podmiotem rozstrzygającym sprawę byłyby zagraniczne władze celne, a nie orzekający w sprawie organ administracji publicznej i Sąd". Ponadto w świetle art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nawet gdyby się zgodzić co do weryfikacji świadectwa pochodzenia za granicą, to wynik ten jest tylko jednym z dowodów, który musi być oceniony przez organ celny w toku rozstrzygania. Przyjmując wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia dokonanej przez organ zagraniczny, organy celne naruszyły powyższe normy, a także art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, gdyż dopuszczono nieograniczoną ingerencję organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu.

Ponadto dokonanie weryfikacji świadectwa pochodzenia przed wszczęciem postępowania stanowi zdaniem skarżącego naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł także, iż w materiale sprawy brak jest dowodów potwierdzających doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, co oznacza, iż wszczęcie postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 144 Ordynacji podatkowej. Brak również dowodów potwierdzających doręczenie postanowienia dotyczącego uprawnień strony wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a niezależnie od powyższego organ celny po wyznaczeniu stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nadal gromadził dowody, lecz nie wyznaczył ponownie terminu do zapoznania się z aktami. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze zdjęć fotograficznych wykonanych w trakcie rewizji celnej, co skutkowało nieustaleniem kraju pochodzenia towaru.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający i to on odpowiada za prawidłowe zgłoszenie towarów i na nim ciąży obowiązek przedstawienia prawidłowych danych. Natomiast organ celny w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych może je wysłać do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo zgodnie z § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 279 Kodeksu celnego organami celnymi są: naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej miał prawo podejmować działania, o których mowa w § 20 a rozporządzenia, co wynika także z art. 280 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego, stosownie do którego do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie dozoru celnego i wykonywanie kontroli celnej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie weryfikacyjne należy do kompetencji odpowiednich władz kraju wysyłki towaru, które są jedynym organem posiadającym stosowne instrumenty prawne, które gwarantują rzetelność i prawidłowość poczynionych ustaleń, wobec czego bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ celny powinien przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Postępowanie weryfikacyjne prowadzone przez odpowiednie władze państwa eksportu nie jest przy tym postępowaniem celnym, wobec czego weryfikacja świadectwa pochodzenia może być przeprowadzona także przed wszczęciem postępowania. Natomiast odpowiedź organu dokonującego weryfikacji musi zawierać jedynie informacje pozwalające na stwierdzenie, czy weryfikowany dokument jest autentyczny i czy zawiera prawidłowe dane. Sam wynik weryfikacji przesądza o uznaniu dokumentu jako prawidłowego bądź nieprawidłowego do potwierdzenia pochodzenia, wobec czego dalsze gromadzenie materiału dowodowego byłoby nieuzasadnione i niecelowe. Natomiast zarzuty skarżącego dotyczące kwestionowania faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zapewnienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, nie znajdują potwierdzenia w materiale sprawy.

W piśmie złożonym w dniu 14 stycznia 2009 r. skarżący T. K. powtórzył dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze, zaznaczając dodatkowo, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, na którym odbiór pisma potwierdziła nieznana skarżącemu osoba, wobec czego kwestia prawidłowości doręczenia winna zostać jednoznacznie wyjaśniona. Natomiast znajdujące się w aktach sprawy kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru pism procesowych, nie mogą - zdaniem skarżącego, stanowić dowodu, iż zostały one doręczone stronie. Ponadto podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło na mocy postanowienia z dnia 19 lipca 2007 r., pomimo że przyczyna zawieszenia ustała z dniem 3 sierpnia 2005 r., tj. z dniem wpływu do Izby Celnej w Poznaniu dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną weryfikację świadectwa pochodzenia. Skarżący podniósł też, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia świadectwa pochodzenia, co uniemożliwia skarżącemu złożenie wniosku o powołanie biegłego dla wyjaśnienia kwestii sfałszowania tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi okazały się nieuzasadnione.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu 16 listopada 2007 r., jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w 2002 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar, dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej.

Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. (Dz. U. Nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.).

Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego; w szczególności zgodnie z prawem pozyskały i zinterpretowały wyniki weryfikacji świadectwa pochodzenia.

Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz. U. z 1982 r. Nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach:

a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu;

b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie;

c) na zasadzie wyrywkowej.

Władze celne nie muszą akceptować przedstawianych im dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów i mają prawo do kontroli pochodzenia towarów, jeśli uważają, że jest to uzasadnione okolicznościami. Przy zgłaszaniu towarów do odprawy celnej kontrola może jedynie polegać na sprawdzeniu przedstawionych dokumentów lub na żądaniu dodatkowych dowodów na poparcie złożonego zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia towarów. Kontrola może być dokonana przez odpowiednie władze lub upoważnione organy dwoma metodami: przez przeprowadzenie niezbędnej kontroli przed wysyłką towarów i potwierdzenie jako prawdziwych zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia albo przez przeprowadzenie wyrywkowej kontroli po wysyłce towarów. Te ostatnie mogą być przeprowadzane z inicjatywy odpowiednich władz lub upoważnionych organów albo też na wniosek kraju przywozu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zasady postępowania w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia ukształtowane zostały jako postępowanie wewnątrzadministracyjne obejmujące współpracę władz celnych Umawiających się Stron. Wynik weryfikacji oddziaływał bezpośrednio, w sposób określony postanowieniami Konwencji, jedynie na sytuację prawną władz kraju przywozu. Stanowisko wyrażone przez władze kraju eksportu nie kształtowało sytuacji prawnej skarżących. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut bezprawnej, nieograniczonej, ingerencji organów zagranicznych w swobodę działalności gospodarczej polskiego przedsiębiorcy.

Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. W tym zakresie Sąd podziela argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę.

Sprzeczne z postanowieniami Konwencji z Kioto byłoby kwestionowanie autentyczności świadectwa pochodzenia z dnia 17 września 2002 r. przez polskie organy celne jedynie na podstawie wyników własnej weryfikacji dokonanej w oparciu o posiadany materiał porównawczy (posiadane wzory stempli i podpisów). Decyzja wydana, jak to wskazano w skardze, w oparciu o "suwerenny wynik weryfikacji" oddziaływałaby na obrót towarowy pomiędzy Umawiającymi się Stronami, wbrew postanowieniom przedmiotowej umowy, czyli bez skutecznej kontroli, która może być dokonana jedynie w kraju, w którym zostały wystawione dokumenty stwierdzające pochodzenie (Załącznik D. 3 dotyczący kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów - postanowienia Wstęp zdanie trzecie).

Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby.

Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973 r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji.

W świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej, albowiem treść zgłoszenia celnego wskazywała, że import towaru odbywa się w niepreferencyjnym obrocie handlowym. Z kolei Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, mógł na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem przychylając się do wniosku dowodowego strony zgodnie z prawem zwrócił się o zbadanie autentyczności świadectwa pochodzenia do organu wskazanego jako wystawca dowodu pochodzenia.

Władze [...] upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia, zarówno w handlu preferencyjnym, jak i niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że świadectwo pochodzenia z dnia 3 października 2002 r. zostało sfałszowane. Zgromadzone w aktach sprawy dowody: odpowiedź podmiotu wskazanego w treści przedłożonego dokumentu jako jego wystawca ([...] Rada Promocji Handlu Międzynarodowego), a także pismo Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej, uzasadniają wniosek o braku prawidłowego dowodu pochodzenia towaru. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową.

Natomiast twierdzenie skarżącego o konieczności powołania biegłego dla wyjaśnienia kwestii sfałszowania świadectwa pochodzenia, jest bezzasadne biorąc pod uwagę wystarczające i miarodajne wyniki weryfikacji tego dokumentu przeprowadzonej przez władze [...] uprawnione do wystawiania oraz weryfikacji świadectw pochodzenia, a z drugiej strony z powodu braku możliwości precyzyjnego ustalenia specjalności biegłego, który miałby ewentualnie wypowiedzieć się w tej kwestii. Stąd też nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że w aktach administracyjnych znajduje się jedynie kserokopia świadectwa pochodzenia, co jest uzasadnione faktem, iż jego oryginał został zatrzymany przez władze [...] celem prowadzenia dalszego śledztwa w sprawie jego sfałszowania (zob. k. 19 akt adm.).

O naruszeniu prawa nie stanowi również okoliczność, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przez Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej została dokonana przed wszczęciem postępowania. Nie jest ona bowiem częścią postępowania celnego prowadzonego przez polski organ celny w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a jedynie jej wynik uzyskany w ramach współpracy administracyjnej stanowi dowód w sprawie celnej. Stąd mógł on być sporządzony zarówno przed wszczęciem postępowania celnego (pismo Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej), jak i w toku tego postępowania (pismo [...] Rady Promocji Handlu Międzynarodowego).

Całkowicie chybiony jest przy tym zarzut pominięcia dowodu z dokumentacji fotograficznej mającej - zdaniem skarżącego obrazować pochodzenie towaru, skoro wobec braku tej dokumentacji w materiale sprawy, organ odwoławczy i tak zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 60%, a więc stawkę, jaką należałoby zastosować na podstawie dowodu pochodzenia w postaci trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze (ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej), rozstrzygając w ten sposób na korzyść strony.

Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył trzy kategorie podmiotów: zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, wskazać należy, że podmiotem zgłaszającym byli B. J. i S. J., przedsiębiorcy działający wówczas w formie spółki cywilnej, jako przedstawiciel pośredni. Natomiast T. K. był osobą na rzecz której dokonano zgłoszenia. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia.

Należy także wyjaśnić, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, z którego wynika, że zostało ono odebrane osobiście przez skarżącego (k. 21 c akt adm.). W aktach administracyjnych znajdują się również kserokopie potwierdzeń odbioru innych pism, w szczególności postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 23 a akt adm.), które - wbrew stanowisku skarżącego dowodzą, że zostały one doręczone skarżącemu, biorąc pod uwagę, iż na tych kserokopiach wskazano numery spraw, do których zostały dołączone oryginały tych potwierdzeń, zaś z samej treści tych potwierdzeń wynika, że przesyłka obejmowała korespondencję w tychże sprawach, a także zważywszy, że skarżący nie obalił domniemania prawidłowości samych doręczeń. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nie tylko prawidłowość, ale i skuteczność tychże doręczeń potwierdza w szczególności fakt, że po ich dokonaniu, a przed wydaniem decyzji w I instancji pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o połączenie innych spraw celnych m. in. z niniejszą sprawą oraz o przeprowadzenie dowodu - skierowanie zapytania o autentyczność świadectwa pochodzenia do podmiotu określonego jako jego wystawca oraz do podmiotu, którego pieczęć i podpis widnieją na dokumencie (k. 26 akt adm.), z czego wynika, że zapoznał się z materiałem niniejszej sprawy, a organ rozpoznając te wnioski, połączył sprawy do wspólnego rozpoznania (k. 34 akt adm.), a jednocześnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (k. 35 akt adm.). Następnie zaś organ otrzymał jedynie pismo z Urzędu Celnego zawierające wyjaśnienia dotyczące dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie rewizji celnej (k. 39). Wprawdzie brak ponownego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy i wypowiedzenia się w sprawie po uzupełnieniu materiału o to pismo, stanowi uchybienie art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, to jednak uchybienie to nie mogło mieć w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności bowiem powyższe uchybienie nie prowadziło ostatecznie do negatywnych konsekwencji dla stron postępowania, gdyż wynikająca z włączonego do akt pisma okoliczność braku dokumentacji fotograficznej, na którą wskazuje protokół rewizji celnej, została uwzględniona przez organ odwoławczy na korzyść strony poprzez zastosowanie autonomicznej stawki celnej w wysokości 60 %, a więc stawki, jaką należałoby zastosować, gdyby przeprowadzono dowodów z dokumentacji fotograficznej i gdyby doprowadziłby on do pozytywnych rezultatów w postaci ustalenia trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze.

Również w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik skarżącego po zawiadomieniu o uprawnieniu wynikającym z art. 200 Ordynacji podatkowej, skorzystał z niego, zapoznając się z materiałem sprawy i składając pismo w imieniu skarżącego (k. 85, 92 akt adm.), po czym materiał sprawy nie był już uzupełniany o jakiekolwiek dowody, zaś do stanowiska skarżącego zawartego w złożonym piśmie organ odwoławczy odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Stąd też brak było podstaw do dalszego badania kwestii doręczeń, skoro z okoliczności sprawy, a w szczególności z faktu, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu celnym wynika, że jakiekolwiek ewentualne uchybienia w tym zakresie nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z kolei wobec podnoszonej okoliczności, że podjęcie zawieszonego postępowania nastąpiło z opóźnieniem, należy podkreślić, że w celu zdyscyplinowania organu skarżący mógł skorzystać z możliwości ponaglenia organu (art. 141 Ordynacji podatkowej), a nawet skargi na bezczynność. Jednocześnie ewentualne uchybienia w kwestii opóźnienia w załatwieniu sprawy, również nie mogły mieć w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, co również wyłącza konieczność badania tych kwestii w szerszym zakresie.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargi.

/-/B. Koś /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych - Olszanowska