Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1086/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 23 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Płusa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1245/10 w sprawie ze skargi W. [...] "T." L. W., W. W., R. N. spółka jawna z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od W. [...] "T." L. W., W. W., R. N. spółka jawna z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/10, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną dla Wytwórni [...], Sp. jawna w T. (dalej "Spółka jawna") z 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wnioskiem z 14 kwietnia 2010 r. Spółka jawna zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka jawna posiada status zakładu pracy chronionej. W księgach rachunkowych ujmuje podatek od nieruchomości jako koszt pośredni na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości. Ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych, tj. podatku od nieruchomości, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i opłat, finansuje wydatki związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. ZFRON spółki nie jest zasilany z dotacji, czy też subwencji. Wszystkie środki zgromadzone na funduszu ZFRON stanowią środki własne. Wydatki takie jak: wydatki na remont maszyn i urządzeń, finansowanie robót budowlanych, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu oraz zakup środków trwałych stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli spełniają kryteria podatkowe, określone w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym zadano pytanie czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej (ZPCHR) stanowi koszt uzyskania przychodu?

3. Zdaniem wnioskodawcy podatek od nieruchomości w ZPCHR jest kosztem uzyskania przychodu. Podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jawna korzystała ze zwolnienia z tego podatku, ale nie mogła pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musiała tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, że odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy: odnośnie ZFRON za prawidłowe i odnośnie PFRON za nieprawidłowe .

Organ wskazał, że ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie ich przekazania na fundusz.

U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy).

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 31 maja 2010 r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zwróciła uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył samego podatku od nieruchomości, natomiast interpretacja organu dotyczyła zaliczek na ZFRON i PFRON.

Organ podatkowy nie wskazał, jaki konkretny przepis prawa stanowi podstawę do przyjęcia stanowiska organu o braku możliwości zaliczenia samego podatku od nieruchomości do kosztów podatkowych. Podstawy takiej nie stanowi art. 23 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż ten odnosi się jedynie do odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze, tworzone przez podatnika w tym PFRON i ZFRON. Podany przepis prawa nie stanowił zatem podstawy prawnej dla interpretacji, która to podstawa powinna się odnosić do samego podatku od nieruchomości, a nie do wpłat równowartości tegoż podatku na określone fundusze.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację i określił, że nie może być ona wykonana.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania. Organ wydał dwie interpretacje. W interpretacji będącej przedmiotem rozważań dokonał podziału odpowiedzi na dotyczącą PFRON’u i ZFRON’u.

Z uzasadnienia zaskarżonych interpretacji nie wynikało w oparciu o co dokonał takiego rozróżnienia tych Funduszy, zważywszy, że uznał stanowisko wnioskodawcy równocześnie za częściowo błędne (PFRON) i częściowo prawidłowe (ZFRON). Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych Funduszy (PFRON i ZFRON), organ interpretacyjny winien precyzyjnie wskazać czym się kierował i jaka była podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro w ocenie organu miało to znaczenie dla ich wydanych. Nie wystarczyło ogólnikowe przytoczenie, że ZFRON jest funduszem tworzonym w ciężar kosztów, a PFRON stanowi rodzaj kosztu pośredniego.

8. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że organ odpowiadając na pytanie, przedstawił wywód prawny całkowicie nieadekwatny do postawionego pytania. Podatnik zadał bowiem pytanie, czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej stanowi koszt uzyskania przychodu? Tymczasem organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi zmienił treść pytania przyjmując, iż dotyczy ono wpłat związanych ze zwolnieniem zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości na rzecz ZFRON i PFRON.

Sąd nie uznał zatem, że organ wypowiedział się w zakresie postawionego przez wnioskodawcę pytania co było podstawą wniesionej skargi.

Odpowiedź na pytanie była co najwyżej dorozumiana, natomiast treść interpretacji została skierowana na polemikę z uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej, pomimo tego, iż na wstępie wniosku zawarto tezę, że podatek od nieruchomości w ZPCHR jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli zatem wnioskodawca pod pojęciem podatek od nieruchomości miał na myśli kwoty odpowiadające wysokości zwolnienia z tego podatku to trzeba uznać, iż chodziło o kwoty przekazane zarówno na ZFRON i PFRON. Dalsza, a zarazem końcowa część uzasadnienia nie odnosiła się do wydatków poniesionych w ramach zwolnienia podatkowego na ZFRON lecz do wydatków poniesionych ze środków tego funduszu. Zaznaczyć należy, że zadane pytanie i uzasadnienie są wyjątkowo niezrozumiałe i wzajemnie sprzeczne.

Sąd podkreślił także, że wyrzeczenie interpretacji jest sprzeczne z jej uzasadnieniem. Minister Finansów wyrzekł, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ZFRON jest prawidłowe, a w zakresie PFRON jest nieprawidłowe, w sytuacji gdy w uzasadnieniu ustalił, iż wpłata poniesiona na PFRON jest kosztem (czyli tak jak utrzymywał wnioskodawca), a na ZFRON kosztem nie jest. Jeżeli zatem organ podzielił stanowisko wnioskodawcy odnośnie PFRON’u to w tym zakresie winien uznać to stanowisko za prawidłowe.

Zaskarżona interpretacja powinna w pierwszej kolejności precyzyjnie odpowiadać na postawione przez wnioskodawcę pytanie, a dopiero w uzasadnieniu wskazywać przyczyny takiego rozstrzygnięcia. Organ winien wypowiedzieć się, czy podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie, powołując podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Intencją wnioskodawcy było bowiem uzyskanie takiej odpowiedzi o czym świadczy treść skargi, gdzie zarzucono, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył samego podatku od nieruchomości.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonych interpretacji nie zawarł wyjaśnienia w oparciu o co organ dokonał rozróżnienia Funduszy PFRON i ZFRON, zważywszy, że uznał stanowisko wnioskodawcy równocześnie za błędne i częściowo za prawidłowe. Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych funduszy organ winien precyzyjnie wskazać czym się kierował i jaka jest podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro rozróżnienie to w ocenie organu miało znaczenie dla wydanych interpretacji. Także poprzez przyjęcie, że wyrzeczenie interpretacji jest sprzeczne z jej uzasadnieniem,

- art. 146 § p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że odpowiadając na pytanie sformułowane we wniosku przedstawił wywód prawny całkowicie nieadekwatny do postawionego przez wnioskodawcę pytania, nie można zatem uznać, że organ wypowiedział się w zakresie postawionego pytania. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę,

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie sprawy nie będącej przedmiotem zaskarżenia – część uzasadnienia wyroku odnosi się bowiem do sprawy innej niż będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wytwórnia [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie składa się z dwóch części. Pierwsza (str. 3-4 i początek 5) obejmuje ogólne rozważania dotyczące specyfiki postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji indywidualnej. Następnie na stronach 5-6 uzasadnienia Sąd wskazał na wadliwości ocenianej interpretacji indywidualnej. Nie wymienił jednak w tej części ani jednego przepisu prawa, który jego zdaniem zaskarżona interpretacja narusza. Samo wskazanie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznać bowiem należy za niewystarczające.

Już tylko z tego względu należało uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada powyższym wymogom. Brak wskazania, które z przepisów prawa regulujące instytucję postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych zostały naruszone, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawidłową kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

12. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ponadto z twierdzeniami o wadliwości wydanej interpretacji. Nie można bowiem podzielić poglądu, że organ przedstawił wywód prawny całkowicie nieadekwatny do postawionego pytania.

Przypomnieć należy, że Spółka jawna zadając pytanie we wniosku wskazała, że posiada status zakładu pracy chronionej. Zadała pytanie: czy podatek od nieruchomości w ZPCHR stanowi koszt uzyskania przychodu oraz czy wydatki poniesione ze środków ZFRON będą kosztem uzyskania przychodów?

Organ udzielił dwóch odpowiedzi. W jednej interpretacji zajął stanowisko w zakresie wydatków dokonywanych z ZFRON, w drugiej odnośnie podatku od nieruchomości.

Sama treść pytania powiązana jest z zajętym stanowiskiem przez podatnika. Stwierdził on we wniosku, że ZPCHR jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Podniósł, że prowadzący ZPCHR na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 ze zm.), 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), pozostałą część przekazuje na ZFRON, który jest tworzony w ZPCHR.

Wnioskodawca odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości wskazał, że nie został on wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jawna korzysta ze zwolnienia z podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji kwoty równowartości tego podatku, tylko zasila nią ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na fundusze lecz środki pochodzące z tego zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wielkości przekazywanej wpłaty. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, że odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Całościowe odczytanie wniosku, czyli zadanego pytania i własnego stanowiska w sprawie pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że jest zwolniony z podatku od nieruchomości, a problem w sprawie związany jest z dokonywaniem odpisów równowartości kwot podatku na odpowiednie fundusze i w konsekwencji dopuszczalności zaliczenia w ciężar kosztów prowadzonej działalności środków przeznaczanych na te fundusze.

Organ podzielił pogląd wnioskodawcy, że kwota obliczonego podatku od nieruchomości służy wyłącznie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Wskazał, podobnie jak Spółka, że środki uzyskane ze zwolnienia nie mogą zostać zaliczone przez spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich przekazania na ZFRON.

Organ prawidłowo przyjął zatem, że w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spór może dotyczyć jedynie wpłat dokonywanych na poszczególne fundusze. Spółka nie ponosiła bowiem wydatku na podatek od nieruchomości, tylko jego równowartość przekazywała na odpowiednie fundusze (PFRON, ZFRON).

13. W interpretacji wskazano prawidłowo, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku ZPCHR istotną kwestią jest fakt, iż w rzeczywistości przekazaniu na fundusze podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości tego podatku, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że gdyby organ miał jedynie oprzeć się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia specyfiki uregulowań zawartych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, winien skargę odrzucić. Wniosek o interpretację złożyła bowiem spółka jawna, a podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są jej wspólnicy. To wspólnicy są zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka jawna, co do zasady nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie może być stroną, to jest zainteresowanym, przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego jak również adresatem wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej, gdy dotyczy ona podatku dochodowego od osób fizycznych, którego nie jest podatnikiem. Nie miałaby także interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na interpretację, która nie dotyczyła jej spraw, praw i obowiązków podatkowych. W sytuacji, gdy pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącym być przedmiotem interpretacji prawa, natomiast (niedopuszczalna) kontrola sądowa wydanej niezgodnie z prawem takiej osobie interpretacji związku interpretacji z prawami i obowiązkami podatkowymi skarżącego nie utworzy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1276/10, oraz z 12 lipca 2012, sygn. akt II FSK 2667/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej konkretnej sprawie istotnym był natomiast fakt, że Spółka jawna posiada statusu zakładu pracy chronionej. Dokonana wykładnia prawa oraz zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisów wymagało uwzględnienia regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Słusznie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt zwolnienia Spółki jawnej z podatku od nieruchomości i zajął się wpłatami Spółki na poszczególne fundusze. W tej sytuacji uprawnionym było uznanie Spółki jawnej za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz udzielenie jej interpretacji indywidualnej.

14. Minister Finansów słusznie zauważył w skardze kasacyjnej, że wbrew zarzutom Sądu pierwszej instancji, organ odpowiadając na pytanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przedstawił wywód prawny adekwatny do postawionego pytania.

Zgodnie z art. 14c § 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Analiza treści interpretacji poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji wskazuje, że zawiera wskazane powyżej elementy. Ustosunkowuje się bowiem do stanowiska wnioskodawcy i wskazuje, zgodnie z poglądem Spółki jawnej, że odpis na ZFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Z kolei w stosunku do wpłat na PFRON organ zajął inne, bardziej korzystne dla wnioskodawcy stanowisko stwierdzając, że mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zaprezentowane stanowisko wsparł argumentacją prawną wraz z uzasadnieniem. Niezrozumiałe jest także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "wyrzeczenie" interpretacji jest sprzeczne z jej uzasadnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sentencja interpretacji jest spójna z jej uzasadnieniem. Organ orzekł na wstępie interpretacji, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wpłat związanych ze zwolnieniem Zakładu Pracy Chronionej z podatku od nieruchomości dokonywanych na rzecz:

- ZFRON – jest prawidłowe,

- PFRON – jest nieprawidłowe.

Następnie uzasadnił to stanowisko, odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku. Nie przesądzając tego, czy stanowisko merytoryczne zajęte przez Ministra Finansów w interpretacji jest prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zawiera ona wadliwości wskazywanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodać jedynie należy, że w wydanej dla Spółki jawnej interpretacji z 14 kwietnia 2010 r., [...], która nie została zakwestionowana, organ zajął stanowisko w zakresie możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych z ZFRON do kosztów uzyskania przychodów. Stanowi ona swoiste dopełnienie argumentacji zawartej w interpretacji będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości zajętego stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.