Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 173/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto przepis art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

TEZY

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto przepis art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 129/05 w sprawie ze skargi Barbary i Waldemara D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Barbary i Waldemara D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 października 2005 r., I SA/Bk 129/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Barbary i Waldemara D. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2000 r., (...), utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w B. z dnia 8 czerwca 2000 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Waldemar D. działając jako manager BKS "J." od 15 czerwca 1994 r. dokonał transferu piłkarza tego klubu Tomasza F. do Francji. Wartość transakcji została określona w umowie z dnia 28 marca 1995 r. na 95.000 USD tytułem odszkodowania za promocję tego zawodnika. Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy klubu z realizacji czeku (...) zgodnie z wyciągiem bankowym z dnia 14 kwietnia 1995 r. Równocześnie z umową z dnia 28 marca 1995 r. sporządzony został aneks nr 1 w tym samym dniu, w którym ustalono m.in., że "RC" w uzupełnieniu odszkodowania za promocję piłkarza przyznaje odszkodowanie za jego szkolenie w kwocie 155.000 USD. W. D. jednoosobowo reprezentując Klub "J." aneks ze strony BKS podpisał i otrzymał czek na kwotę w nim wskazaną. Za transfer T. F. do Francji zapłacono więc łącznie 250.000 USD i tylko kwota z umowy tj. 95.000 USD wpłynęła na rachunek BKS "J.". Czek na kwotę 155.000 USD z aneksu zrealizowany został 7 kwietnia 1995 r. i jak wskazał W. D. "Czek wystawiony na BKS "J." jako pełnomocnik klubu odsprzedałem w Banku Handlowym (...) w L.". W toku postępowania udowodniono, że kwota ta /ani jej równowartość/ nie wpłynęła do BKS J.". Zgodnie z umową managerską oraz aneksem /bez daty/ W. D. za świadczone na rzecz klubu usługi przysługiwało wynagrodzenie w postaci udziału do 100 % z wpływów finansowych z transferu Tomasza F. Manager przychód w kwocie 95.000 USD rozdysponował. Zgodnie z aneksem nr 2 do umowy managerskiej z dnia 10 maja 1995 r. W. D. zrzekł się kwoty 90.000 zł przysługującej z transferu T. F. Natomiast pozostałą kwotę z transferu tego piłkarza W. D. przejął i rozdysponował według własnego uznania. Twierdzenie, "iż zarząd Klubu "J." wiedział co dzieje się z pieniędzmi i aprobował czynności kontrolowanego" było nie poparte żadnymi dowodami. Wskazano, że inspektor przeprowadzając czynności kontrolne wykazał, że władze Klubu "J." nie znały aneksu do umowy transferu T. F. ani rzeczywistej wartości transferu, jak też nie wiedziały o posiadanych za granicą środkach czy też operacji zakupu piłkarza zagranicznego dokonanej na rzecz klubu w celu dalszej odsprzedaży. W. D. otrzymał oba protokoły w toku postępowania kontrolnego - nie zareagował na nie i nie przedstawił dowodów przeciwnych. Należne wynagrodzenie z transferu F. w kwocie 155.000 USD W. D. otrzymał - uzyskał środki pieniężne z realizacji czeku 4688202 w dniu 7 kwietnia 1995 r. odsprzedając czek w Banku Handlowym w L. Udzielone W. D. pełnomocnictwa wykorzystywane były również na własne cele - bez wiedzy klubu. Przyjęcie do własnej dyspozycji przez W. D. kwoty 155.000 USD uznano za wynagrodzenie otrzymane za świadczenie usług jako manager. Gdyby sporna kwota wpłynęła na konto klubu i wypłacona została przez Klub "J." stronie, to klub jako płatnik musiałby potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 20 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów. Wobec faktu uzyskania w dniu 7 kwietnia 1995 r. przychodu z transferu T. F. w świetle przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f./, w rozliczeniu rocznym PIT-31 zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1995 r. W. D. obowiązany był wykazać dochód z tego transferu. Dalsze wydatkowanie tych środków na nabycie prawa do zawodnika austriackiego nie miało już znaczenia w zakresie powstania przychodu. Bezpodstawnie, zdaniem izby, strona dzieli wykonywanie przez managera czynności za nieodpłatne i za wynagrodzeniem bowiem wynagrodzenie należne jest za całość świadczeń na rzecz klubu.

3. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s./, art. 120, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926, dalej: o.p./. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że podatnik wykonywał na rzecz klubu BKS "J." czynności w ramach umowy o świadczenie usług, uregulowanej w art. 750 Kc. Błędne było również stwierdzenie, iż wynikiem świadczenia usługi było uzyskanie przez kontrolowanego udziału w zyskach ze sprzedaży innych zawodników klubu, niż trzech, którzy zostali wymienieni w umowie. Podkreślono, że nie ma znaczenie fakt zwiększania z 50% do 70% i 100% udziałów we wpływach finansowych z transferów piłkarzy dokonany aneksem do umowy z dnia 15 czerwca 1995 r. Zwiększenie wynagrodzenia za świadczoną usługę, nastąpiło za porozumieniem stron działających zgodnie z zasadą swobody umów. Działania polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów transferowych zawodników BKS do innych klubów, negocjowaniu warunków finansowych transferów były usługami wykonywanymi nieodpłatnie. Wadliwe były również ustalenia organu dotyczące przyjęcia jako przychód całej kwoty otrzymanej z transferu Tomasza F. pomniejszonej jedynie o 90.000 zł. Organy nie wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom kontrolowanego, iż konto bankowe w L., na które wpłynęły pieniądze z transferu stanowiło wyłączną własność "J.", oraz że pieniądze zgromadzone na kontach zostały zużyte na potrzeby działalności statutowej BKS "J.". Zarzucono także, że inspektor w decyzji nie zawarł dokładnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego decyzji.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku wskazał, że badając akta sprawy nie stwierdził, by organ prowadzący kontrolę wykroczył poza ramy kontroli zakreślone przepisami art. art. 2 i 3 u.k.s. Zarówno organ pierwszej instancji jak i dyrektor izby skarbowej w wydawanych orzeczeniach wskazali podstawy prawne działania. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przed wydaniem decyzji wyznaczono podatnikom termin do zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Rzeczą podatników było zatem zapoznanie się z zebranym materiałem i zgłoszenie stosownych uwag i wniosków. Bierna postawa podatników, nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że zostali pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak zakwestionowania dowodu uprawniał organ do przyjęcia dowodu za przydatny do rozpatrzenia sprawy. Akta sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż dowody uzyskane z innych postępowań lub od innych organów zaliczone zostały w poczet materiału dowodowego w sprawie poprzez wydanie postanowień, czyli zgodnie z art. 187 par. 2 o.p. Za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.k.s. bowiem powołany przepis dotyczył badania prowadzonej przez kontrolowanego ewidencji z punktu widzenia jej rzetelności i zgodności z prawem. Nie zasadny był także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem nie ma potwierdzenia w żadnych dowodach, iż zarząd klubu wiedział o pieniądzach wynikających z aneksu do umowy transferu oraz o ich wykorzystaniu. Z akt sprawy wynika, że inspektor G. Ch. występował do inspektorów prowadzących postępowanie kontrolne wobec BKS "J." o przekazanie materiałów dowodowych dotyczących przedmiotowej sprawy. Zostały one zgodnie z literą prawa włączone do postępowania prowadzonego wobec małżonków D. w drodze postanowień przesłanych stronie. Zauważono, że inspektor przeprowadzając czynności kontrolne wykazał, że władze klubu "J." nie znały aneksu do umowy transferu, jak też nie wiedziały o posiadanych za granicą środkach, czy też operacji zakupu piłkarza zagranicznego dokonanej na rzecz klubu - w celu dalszej odsprzedaży. W toku postępowania kontrolnego W. D. otrzymał oba protokoły ale nie zareagował na nie i nie przedstawił dowodów przeciwnych. Należne wynagrodzenie W. D. otrzymał odsprzedając czek w Baku Handlowym w L. Przejęcie do własnej dyspozycji przez podatnika kwoty 155.000 USD organy podatkowe uznały za wynagrodzenie otrzymane ze świadczenia usług jako managera. Wobec faktu uzyskania w dniu 7 kwietnia 1995 r. przychodu z transferu T. F. w świetle przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu rocznym PIT-31 o wysokości osiągniętych dochodów za 1995 r. W. D. obowiązany był wykazać dochód z transferu. Umowa managerska zobowiązująca W. D. do wykonywania szeregu czynności faktycznych i prawnych na rzecz klubu - należy do katalogu umów o świadczenie usług regulowanych art. 750 Kc. Formą wynagrodzenia za te usługi było przyznanie managerowi prawa do udziału we wpływach finansowych z transferu piłkarzy. Niezależnie od powyższego, sąd rozpoznając sprawę dopuścił dowód ze sprawozdania i opinii biegłego opracowanej na potrzeby sprawy karnej oraz wyroków Sądu Rejonowego w B. z 25 listopada 2004 r., (...) oraz z wyroku Sądu Okręgowego w B. z 26 kwietnia 2005 r., (...) dotyczących W. D., w których to podatnik został uniewinniony m.in. od zarzutu przywłaszczenia powierzonego mienia znacznej wartości - kwoty 155.000 USD w ten sposób, że jako manager Klubu Sportowego "J." bezprawnie rozporządził tą kwotą, którą otrzymał na podstawie aneksu do umowy transferowej T. F. Sąd orzekający w sprawie karnej ustalił, że kwota powyższa pochodząca z transferu Tomasza F. /155.000 USD/ należała do W. D. Dlatego ustalenia dokonane przez sąd karny wskazują jednoznacznie, że równowartość 155.000 USD stanowi przychód W. D..

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w następstwie przyjęcia, że u W. D. wystąpił przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, powstały w związku z transferem do "RC" w S. zawodnika BKS "J.", podczas gdy przychód taki nie wystąpił, gdyż transfer został przeprowadzony na podstawie i w granicach udzielonego podatnikowi pełnomocnictwa, a uzyskane z tego tytułu środki należne były BKS "J.", a nie jemu. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, poprzez oddalenie skargi, pomimo faktu, iż skarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, w tym w oparciu o niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 listopada 2004 r. (...), który na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. WSA w Białymstoku dopuścił jako dowód w sprawie;

- art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 3 p.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie przy rozstrzyganiu sprawy kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatników w 1995 r., co rozpatrywać należy w kategoriach rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji; zarzut ten nie był wprawdzie w sformułowanych zarzutach skargi wskazany, lecz nie zmienia to faktu, iż sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że nie są wiążące dla WSA ustalenia poczynione w wyroku uniewinniającym, ale mogą być one uwzględnione w sprawie. Słusznie zatem WSA wydając orzeczenie oparł się na ustaleniach poczynionych w sprawie karnej. Ustalenia te powinny być jednak przez WSA ocenione, a z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, czy przyjął ich poprawność w całości, ewentualnie w części. WSA nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez sąd rejonowy, chociaż pozostawał on w sprzeczności z tym, który legł u podstaw wydanych decyzji podatkowych. Zauważono bowiem, że ustalenia poczynione przez sąd rejonowy w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. dobitnie świadczą o tym, iż W. D. przeprowadzając transfer T. F. działał w imieniu i na rzecz BKS "J." a wszystkie należne z tego tytułu środki stanowiły przychód klubu a nie W. D. Wzajemne rozliczenia z tej transakcji pomiędzy klubem a W. D. były rzeczą wtórną, która nie może skutkować przyjęciem, że część z sumy transferowej stanowiła przychód W. D. Środki w kwocie 155.000 USD zostały przeznaczone na nabycie przez BKS "J." zawodnika austriackiego. Stosowną umowę w tym zakresie podpisał działający w granicach posiadanego upoważnienia W. D. Nie może też przesądzać o przypisaniu W. D. przychodu w kwocie 155.000 USD fakt, iż pieniądze te po zrealizowaniu czeku wystawionego na klub, nie zostały przelane na jego rachunek. Nie zaksięgowanie 155.000 USD z transferu zawodnika na koncie klubu nie może jednak obciążać W. D. i przesądzać o tym, iż kwotę tę należy traktować jako jego przychód. Ponadto WSA oparł skarżone orzeczenie min. na ustaleniach poczynionych w prowadzonym przeciwko W. D. postępowaniu karnym, które jednak pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa wyroku. Wskazanych ustaleń ze sprawy karnej, pomimo, że dopuszczono dowód z wyroku karnego i opinii biegłego, nie zakwestionowano. Zła ocena stanu faktycznego sprawy skutkowała z kolei niewłaściwym zastosowaniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano także, że kwestia wadliwego ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. nie była podniesiona w zarzutach skargi, ale zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Dlatego kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, powinna być także oceniona przez WSA, gdyż poczynione w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych rażąco naruszają prawo. Sąd administracyjny na podstawie art. 145 par. 3 p.p.s.a. powinien stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, bowiem nakłady na rzecz klubu do poniesienia których zobowiązał się W. D. zostały faktycznie poniesione, powinny być one uwzględnione przy ustalaniu dochodów z tytułu udziału w transferach zawodników klubu. Warunkiem uzyskania tych przychodów było bowiem wpłacenie odpowiedniej kwoty na rzecz klubu. Nie może być zatem wątpliwości, że poczynione nakłady spełniały definicję kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA nie zwrócił też uwagi na wydatkowanie w 1995 r. przez W. D. środków uzyskanych z tytułu transferu Tomasza F. w kwocie 155.000 USD. Przychód z transferu został w sposób błędny zaklasyfikowany, co bezpośrednio rzutuje na wadliwość podjętego rozstrzygnięcia. Wydatkowana natomiast na zakup praw do austriackiego zawodnika kwota, stanowiła koszt uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W dniu 28 grudnia 2005 r., wpłynęło pismo skarżącego zawierające uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej i sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej. Wskazano w nim na dodanie w zarzucie 2, akapit pierwszy po słowach "(...) z naruszeniem przepisów postępowania" słów: "art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa", oraz sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w zarzucie 2, akapit drugi, poprzez zastąpienie w powołanym przepisie art. 145 p.p.s.a. par. 3 na par. 1 pkt 3.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożoną w terminie 14 dni od jej doręczenia, Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniesionego w dniu 28 grudnia 2005 r., pisma skarżącego zawierającego "uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej i sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej". Zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawidłowo sformułowane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierają konkretne przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego skargę, zostały naruszone, a także uzasadnienie zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczenie rozpoznania sprawy do granic określonych w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd, poza przypadkiem nieważności postępowania, może odnieść się wyłącznie do przepisów prawa, które powołała strona w skardze kasacyjnej. Z unormowania zawartego w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że możliwe jest tylko przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Skarżący nie jest natomiast uprawniony do powołania - po upływie terminu określonego w art. 177 par. 1 p.p.s.a.- innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jego zdanie zostały naruszone. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, o której mowa w art. 183 par. 1 p.p.s.a. in fine dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w kasacji naruszeń konkretnych przepisów prawa. Powyżej zawarte wywody uzasadniają wniosek, że należy uznać za spóźnione, a przez to niedopuszczalne zarzuty naruszenia przepisów prawa, które zostały po raz pierwszy zgłoszone w piśmie procesowym skarżącego złożonym w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie zostały zgłoszone w skardze kasacyjnej. Nie można bowiem uznać pisma skarżącego jako sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w zakresie dodania w zarzucie 2, akapit pierwszy po słowach "(...) z naruszeniem przepisów postępowania" słów: "art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa". Jak bowiem wynika z utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu strona skarżąca nie jest uprawniona do powołania po upływie terminu określonego w art. 177 par. 1 p.p.s.a. innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdanie zostały naruszone /por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 - nie publ./. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, dokonując kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji nie mógł wziąć pod uwagę wskazanych w piśmie z dnia 28 grudnia 2005 r., zarzutów.

Mając zatem powyższe na uwadze należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 106 par. 3 oraz - art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 3 p.p.s.a. Jak wynika zatem z treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik spraw. Niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy sąd bezpodstawnie uzna, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i wówczas, gdy mimo prawidłowych ustaleń sądu w tym zakresie, błędnie zostanie oceniony wpływ stwierdzonych i niekwestionowanych uchybień na wynik sprawy administracyjnej. W obydwu wypadkach niewłaściwe zastosowanie konkretnego przepisu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Jednakże argumentacja autora skargi kasacyjnej sprowadza się w zakresie tego zarzutu do zakwestionowania ustaleń faktycznych powziętych w trakcie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, bez wskazania konkretnych norm procesowych, które zostałyby naruszone. W związku z tym Sąd kasacyjny nie może jednak podjąć polemiki z tymi wywodami. Nie jest bowiem wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej /podobnie NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2005 r., FSK 2396/04/. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej, czego nie uczyniono. W związku z czym zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. Jak wynika z treści powyższego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Ponadto przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza /por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 - nie publ./. Zauważyć w związku z tym należy, że przeprowadzone dowody z wyroków Sądu Rejonowego w B. z 25 listopada 2004 r., (...) oraz z wyroku Sądu Okręgowego w B. z 26 kwietnia 2005 r., (...) dotyczących W. D., w istocie, wbrew odmiennym, zarzutom skargi w pełni potwierdzają ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a nie jak chciałby autor skargi kasacyjnej im przeczą.

Za uzasadniony nie może być uznany także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 3 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego kwestia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, powinna być oceniona przez WSA, gdyż poczynione w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych rażąco naruszają prawo, a zatem sąd administracyjny na podstawie art. 145 par. 3 p.p.s.a. powinien stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Z takim twierdzeniem skarżącego nie można się zgodzić. Prawidłowo uznano, że kwota z transferu T. F. została zaliczona jako przychód z tytułu osobistego wykonania usług na podstawie umowy zlecenia określony w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego też stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu określono w wysokości dwudziestu procent uzyskanego przychodu. Gdyby podatnik udowodnił wyższe koszty niż wynikające z zastosowania zryczałtowanych dwudziestoprocentowych kosztów, zostałyby one uwzględnione w wysokości faktycznie poniesionej. Jednakże skarżący podnosił, że nie osiągał żadnych przychodów oraz nie ponosił żadnych kosztów. Dlatego też zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia, przez błędne zastosowanie, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym należy zauważyć, że wywody w zakresie tego zarzutu oparte zostały na własnej /skarżącego/ ocenie stanu faktycznego. Zauważyć w związku z tym należy, że ocena czy przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany możliwa jest tylko w oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie. W związku jednak z tym wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest stan faktyczny sprawy /niepodważony przez skarżącego/ ustalony przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zatem uzyskanie w dniu 7 kwietnia 1995 r. przychodu z transferu T. F. w świetle przepisów art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu rocznym PIT-31 o wysokości osiągniętych dochodów za 1995 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, albowiem umowa managerska zobowiązująca W. D. do wykonywania szeregu czynności faktycznych i prawnych na rzecz klubu - należy do katalogu umów o świadczenie usług regulowanych art. 750 Kc. Formą wynagrodzenia za te usługi było przyznanie managerowi prawa do udziału we wpływach finansowych z transferu piłkarzy.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.