Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1468/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.  2b pkt 2, pkt 3, art. 29 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1134/15-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 2 października 2015r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 21 grudnia 2015r., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i lT. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje również z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej. W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: "kontrahenci") będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy. Zgodnie z tymi umowami kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP.

Tytułem przykładu Skarżąca wskazała usługi, jakie kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki: usługi przedstawicielstwa handlowego, analizę potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów, usługi związane z organizacją pomiarów, organizację zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług, koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami, usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów spółce, inne usługi.

Powyższy katalog usług zawiera przykładowe wyliczenie i nie ma on charakteru zamkniętego. W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne, a w innych - jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną poza terytorium RP. Będący nierezydentami kontrahenci: nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodku interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku.

Spółka wskazała, że z kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do kwestii: jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, z jakich krajów są kontrahenci oraz czy posiada certyfikat rezydencji kontrahentów, Spółka wyjaśniła, że nie można jednoznacznie przesądzić oraz dokonać wyliczenia wszystkich rodzajów nabywanych usług, jak również krajów, z którymi będzie współpracowała w przyszłości. Nie może także wskazać wszystkich krajów, z których pochodzić będą jej kontrahenci oraz tego, czy w każdym przypadku będzie dysponowała odpowiednimi certyfikatami rezydencji.

Skarżąca zauważyła, że na potrzeby dokonania przez organ oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku, nie ma potrzeby prezentowania powyższych informacji. Bez względu na to z jakiego typu przychodem (dochodem) nierezydenta będziemy mieli do czynienia w danej sytuacji (przychód z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej), aby w ogóle zachodziła potrzeba rozważenia, czy Spółka jest obowiązana do pobrania od tego dochodu podatku u źródła, przychód (dochód) ten musi w pierwszej kolejności podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został osiągnięty na terytorium RP, co zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") - oznacza, że został on uzyskany z tytułu czynności faktycznie na terytorium RP wykonanych. Zatem z perspektywy przepisu art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., istotnym kryterium jest jedynie miejsce faktycznego świadczenia usług. Jeżeli leży ono poza granicami RP, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie wystąpi w podanym zakresie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i dalsze rozważania na temat charakteru usług oraz kraju, do którego są one wypłacane stają się zbędne.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła treść art. 29 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i wskazała, że dochody nierezydentów osiągane z działalności:

- wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, wykonywana jest na terytorium Polski (przepisy wprost wskazują, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym wypadku znaczenia);

- wykonywanej w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, prowadzona jest na terytorium Polski. Kwestią kluczową przy ustalaniu czy dochód nierezydentów z tytułu świadczenia usług w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu w Polsce, jest zatem miejsce świadczenia tych usług, oraz miejsce prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Inne kwestie nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nierezydentów.

Zatem dochody zagranicznych nierezydentów, będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Jeżeli natomiast ograniczony obowiązek podatkowy po stronie nierezydentów nie powstanie, brak będzie podstaw do pobierania przez polski podmiot dokonujący wypłaty na ich rzecz podatku u źródła na podstawie art. 29 i art. 41 u.p.d.o.f.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której:

- Spółka wypłacała i będzie wypłacać na rzecz kontrahentów niebędących rezydentami polskimi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

- kontrahenci świadczą i będą świadczyć także w przyszłości na rzecz Spółki usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach działalności gospodarczej;

- działalność gospodarcza, w ramach której kontrahenci świadczą usługi na rzecz Spółki, jest przez kontrahentów prowadzona poza terytorium Polski;

- usługi świadczone przez kontrahentów w ramach działalności wykonywanej osobiście będą wykonywane wyłącznie poza Polską.

Zdaniem Skarżącej, świadczenie przez nierezydentów usług na rzecz Spółki, odbywające się w całości poza terytorium RP, niezależnie od okoliczności, czy są one wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie spełnia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a wynagrodzenie wypłacane za świadczenie przedmiotowych usług nie może zostać w tej sytuacji uznane za przychód (dochód) osiągnięty na terytorium RP.

Zatem skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że przychody nierezydentów uzyskane z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług uzyskiwane są na terytorium RP, to nie mamy do czynienia z podleganiem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji, osiągnięcie przez kontrahenta dochodu i wypłata wynagrodzenia na jego rzecz nie może być objęta zakresem art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej, mając na względzie zasadę prymatu wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. zawiera wyliczenie, z którego wynika, że w przypadku wykonywania świadczenia na rzecz polskiego podmiotu usług w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o uzyskaniu dochodów (przychodów) na terytorium RP decyduje miejsce wykonywania tych czynności. Treść przepisów u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do aktywności podatnika na terytorium RP, wyraźnie wskazując na irrelewantność miejsca, z którego jest wypłacane wynagrodzenie dla oceny, czy dochód został osiągnięty w Polsce. Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej, ponadto stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego i wymogów konstytucyjnych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych musi zaistnieć łącznik podatkowy łączący ją z krajowym systemem prawa podatkowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Skoro zatem nie ma podstawy do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o przepisy art. 3 ust. 2a oraz 2b u.p.d.o.f., to dalsze przepisy (w szczególności art. 29 u.p.d.o.f.) nie znajdują zastosowania. Bezcelowym byłoby bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego powstania nie ma podstaw prawnych. Skoro przywołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsca uzyskiwania dochodów do miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności), to w przedmiotowym stanie faktycznym ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2016r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Minister Finansów na wstępie powołał treść art. 3 ust. 2ai 2b oraz art. 29 ust. 1 pkt 1, ust. 2-3, art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f.. Następnie podkreślił, że analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podatkowy organ interpretacyjny zwrócił również uwagę na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007r., I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Minister Finansów podkreślił, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia wypłacone przez Spółkę na rzecz kontrahentów nieprowadzących działalności gospodarczej mieści się w kategorii należności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W rezultacie, na Spółce - jako płatniku, który dokonuje wypłat tych należności - co do zasady ciążą obowiązki płatnika.

Mając powyższe na uwadze, od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał również, że wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można zgodzić się, iż dochody zagranicznych kontrahentów będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku przedłożenia przez kontrahenta certyfikatu rezydencji, wówczas Spółka jako płatnik powinna wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 31 marca 2016r. zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium RP należy uznać również dochody (przychody) wypłacone przez polski podmiot na rzecz osoby fizycznej niebędącej polskim rezydentem podatkowym z tytułu usług wykonywanych przez tę osobę wyłącznie poza terytorium Polski;

2) art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku, to jest uznanie, że wypłata na rzecz nierezydentów będących osobami fizycznymi nieprowadzących działalności gospodarczej, z tytułu usług wykonywanych przez te osoby wyłącznie poza terytorium Polski, rodzi po stronie Spółki obowiązek pobrania podatku u źródła;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016r., poz. 195; dalej "O.p.") w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 2009r., Nr 114, poz. 946) poprzez przeprowadzenie wnioskowania przez analogię w sposób powodujący poszerzenie obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika), co narusza ograniczenia w stosowaniu analogii w prawie podatkowym, a także jest działaniem bezprawnym, które podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a w konsekwencji ustalenia na tej podstawie obowiązku poboru podatku od nierezydentów wykonujących usługi na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej skoro będący nierezydentami kontrahenci świadczą na jej rzecz usługi poza terytorium Polski, a zatem nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku - to nie można uznać, iż osiągają oni dochody na terytorium Polski.

Z kolei podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu, racje w tym sporze przyznać należy podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wynikajmy z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczony obowiązek podatkowy jest ograniczony pod względem przedmiotowym, gdyż dotyczy tylko dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 29 u.p.d.o.f.

W myśl z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Z przepisu art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Na podstawie art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zdaniem Sądu, z brzmienia art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie zawiera dodatkowych warunków. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdzić należy, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", 1/2000). Można dodać, że adresatem postulowanego stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien.

Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Dodać należy, że pogląd, iż dochód osiągnięty na terytorium RP to dochód otrzymywany ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia na rzecz nierezydentów, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017r., II FSK 3587/14 (CBOSA).

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie określenia "w szczególności". Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski, objęte hipotezą normy wynikającej z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. W przepisach tych przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2015r., I SA/Gl 27/15 decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności. Zatem, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania dochodów przez nierezydentów na terenie Polski.

Tak więc nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dochody zagranicznych kontrahentów będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługa zostanie wykonana na rzecz polskiego rezydenta, który wypłaci za jej wykonanie nierezydentowi wynagrodzenie. Podkreślenia wymaga, że przykładowo z art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, iż dochodami osiągniętymi na terytorium Polski są dochody z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Tym samym objęto tym unormowaniem także sytuację, gdy wynagrodzenie będzie pochodziło od innego nierezydenta (a więc podmiotu z poza terytorium Polski), jednakże z woli ustawodawcy decydującym czynnikiem o opodatkowaniu tego dochodu w Polsce będzie okoliczność, że ta działalność będzie wykonywana przez nierezydenta na terytorium Polski. Zdaniem Sądu, z powyższego przepisu nie można wywodzić, że skoro nierezydent świadczy usługi poza terytorium Polski, to bez znaczenia jest okoliczność, iż źródło tego dochodu – polski rezydent zlecający wykonanie usługi i wypłacający za jej wykonanie wynagrodzenie stanowiące dochód (przychód) nierezydenta – znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę, u kontrahentów Skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób fizycznych, ponieważ ze sprzedaży usług niematerialnych Skarżącej osiągną oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również skarżąca dokona wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski. Należy dodać, że Skarżąca będzie także beneficjentką zakupionych usług.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Podkreślenia wymaga, że organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.