Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 804/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2036/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. W. kwotę 9.382 (dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2036/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

M. W. (dalej: "Skarżący") dokonał w dniach: 7, 13, 14, 15, 20, 23, 27, 30 października 2008 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki [...], [...] oraz [...] (jako samochody specjalne sanitarne). Ambulansy powstały w wyniku dokonanej ich przebudowy z samochodów uprzednio zakupionych od A. Sp. z o.o. jako samochody ciężarowe. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej za październik 2008 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

W dniach 6-28 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. prowadził u Skarżącego, kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa, z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r., oraz jego przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2008 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 183.613 zł, bowiem oceniając ogólny wygląd i ogół cech ww. ambulansów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 z zm., dalej: u.p.a.) i stąd ich sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Natomiast za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą Skarżący zbył poszczególne pojazdy marki [...], pomniejszoną o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%).

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w W.: uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2008 r. w wysokości 99.383 zł. Organ odwoławczy zasadniczo zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy i zastosowane przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania oraz powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę przyjął jednak do ustalenia podstawy opodatkowania kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów, wynikające z faktur VAT sprzedaży o nr: 35/08, 36/08, 39/08, 39/08, 40/08, 41/08, 42/08, 43/08, 45/08, 46/08, 47/08, 48/08, 49/08 i 50/08, przyporządkowanych do odpowiednich pojazdów, bez specjalistycznego sprzętu medycznego, pomniejszone o koszty wykonania specjalistycznych zabudów medycznych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu i w kolejnych pismach podatnika organ odwoławczy wskazał również, że przepisy prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw. Tym samym, dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi ukształtowanymi przez tę ustawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podkreślając, iż Sąd nie kwestionował faktu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej. Wskazał, iż dniu 18 lutego 2010 r. Skarżący oraz J. B. P. zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Brak jest jednak podstaw do zastosowania art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p.") wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Sąd stwierdził, że gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. - co oznaczałoby stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu - to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy.

Podkreślił również, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą ww. ambulansów marki [...], stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując analizy przepisów odnoszących do klasyfikacji pojazdów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów co do klasyfikacji pojazdów marki [...], i [...].

W ocenie Sądu sporne pojazdy - ambulansy, winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać podatkowi akcyzowemu.

Sąd pokreślił, iż głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że pojazdy ww. typów (ambulansy) winny być klasyfikowane: do kodu PCN 8703 31 10 ([...]), jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cmᶟ, oraz do kodu PCN 8703 32 19 0 ([...] oraz [...]), jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cmᶟ, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cmᶟ, ale nie przekraczające 2.500 cmᶟ.

Ambulanse marki [...] w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cmᶟ do 2500 cmᶟ, sanitarki", pojazdy marki [...] winny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cmᶟ do 2000 cmᶟ, sanitarki", zaś pojazdy marki [...] do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21 jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cmᶟ, sanitarki".

Nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, gdyż przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne Reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Za przyjęciem takiej klasyfikacji przedmiotowych ambulansów do ww. symbolów PKWiU przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji. Również w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ww. ambulanse są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja.

Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym PKWiU) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie pominięcia językowej treści PKWiU Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo która jest zgodna z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU, gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2008 r. upływał z końcem 2013 r. Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zawiadomienie to skarżący otrzymał w dniu 18 grudnia 2013 r., a z jego treści wynika, że skarżący został poinformowany o tym, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określonego treścią decyzji organu I instancji, zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w dniu 28 listopada 2013 r. postępowanie karnoskarbowe o czyn określony w art. 54 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Z tego powodu Dyrektor Izby Celnej zasadnie ustalił, iż do dnia 31 grudnia 2013 r. wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Przywołał przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), dotyczący niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki [...], [...] i [...] w układzie odpowiadającym PKWiU.

Za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. bowiem przepisy te nie stanowiły w istocie podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd nie uznał także zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku art. 80 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż Sąd I instancji nie uważał, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j.: Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. - poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2/ art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 § 1 i 2 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię polegającą na: a/ przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do następstwa prawnego, oraz że taka osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa; b/ wykładni, w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa, bez uzasadnienie przyjmując, że przepis art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. nie ma zastosowania do osób fizycznych, które wnoszą swoje przedsiębiorstwo do osobowej spółki handlowej;

3/ art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny być zastosowane;

4/ art. 2 i art. 7 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu;

5/ art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy;

6/ art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji - poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na: a/ przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz że dopuszczalne jest określanie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS; b/ pominięciu rezultatów językowej wykładni pozycji 59 zał. nr 1 u.p.a.; c/ uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy; d/ uznaniu, że ww. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w z. z art. 84 i art. 217 Konstytucji;

7/ art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego;

8/ załącznika nr 1 do PKWiU 1997 (Zasady metodyczne) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania;

9/ poz. 34.10.23-30.42 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 93a §1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję skierowaną do M. W., tj. do osoby niebędącej stroną postępowania;

2/ art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 p.p.s.a. - poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem;

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. - poprzez: a/ wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie; b/ uznanie, że sporne pojazdy zostały właściwie sklasyfikowane pod kodem PCN 8703 32 19 0, PKWiU 34.10.23 - 30.41; c/ uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10; d/ uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, w całości rozpatrzony i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodu, podczas gdy zaniechano konieczny dla wyjaśnienia sprawy dowodów w postaci uzyskania opinii biegłego, przesłuchania świadków oraz dokonania oględzin spornych pojazdów;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia merytorycznego, podczas gdy wobec braku przedmiotu opodatkowania należało wyeliminować z porządku prawnego rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Ponadto skarżący wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o ustalenie, czy:

1/ art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p., w zakresie w jakim w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki osobowej, przewiduje brak przejęcia przez spółkę osobową, odpowiedzialności za zaległości podatkowej tej osoby fizycznej oraz umożliwia prowadzenie postępowania podatkowego nadal wobec osoby fizycznej, jest zgodny z art. 2 i 32 ust. 1 i 2 Konstytucji?

2/ art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Odnosząc się do grupy zarzutów, jako najdalej idących, ze względu na sposób argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także ze względu na to, że mają one ze sobą ścisły związek, dotyczących naruszenia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "o.p.", należało uznać, iż zarzuty te winny być rozpoznane łącznie.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach wskazywano, iż w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej, spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej (art. 93e o.p.). Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego. Na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., I FSK 1131/14; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1431/15; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., I FSK 490/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11; wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1111/11; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1380/11 - publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Zauważyć więc należy, że w stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że w dniu 18 lutego 2010 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" oraz J. B. P. zawiązali spółkę jawną prowadzoną pod firmą: "B. Spółka jawna" (dalej: Spółka jawna). W dniu 28 kwietnia 2010 r. Skarżący przeniósł na Spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, przy czym zgodnie z § 4 tej umowy przeniesienie dotyczyło przedsiębiorstwa jako całości.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej) zmieniła się sytuacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa "[...]". Wskazany przepis zrównał w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Z tego względu z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik M. W. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą "[...]" natomiast we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła utworzona Spółka jawna.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa które wniesione zostało do spółki jawnej, nie traci bytu prawnego. Wskazanie w art. 93a § 2 pkt 2 o.p., że § 1 stosuje się odpowiednio obrazuje odmienność regulacji wskazanej w art. 93a § 1 i art. 93a § 2 pkt 2 o.p., bowiem w przypadku przekształcenia określonego w art. 93a § 1 o.p. dochodzi do utraty bytu prawnego, natomiast w przypadku art. 93a § 2 pkt 2 o.p. do utraty bytu nie dochodzi i z tego też względu § 1 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisu § 1 do sytuacji określonej w § 2 art. 93a o.p., oznacza pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej, która nie jest jednak sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu, z tego też względu sukcesja ma być stosowana odpowiednio, a nie wprost. Wniesienie bowiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej, w ramach której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 55¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Wskazać również należy, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 o.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się do takiej sytuacji jest art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Zgodnie z regułą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali przepis ten ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 o.p.

Ponadto, przepis art. 112 o.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast utworzona Spółka jawna nie jest osobą trzecią w stosunku M. W., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą "[...]", lecz następcą prawnym Skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12), na który powoływał się organ odwoławczy dokonując wykładni omawianej wyżej regulacji prawnej, a którą następnie podzielił Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niecelowe występowanie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie art. 93a § 1 oraz § 2 pkt 2 o.p., bowiem kwestia ta nie budzi jego wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p., okazał się uzasadniony.

Niewłaściwa wykładnia art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. w konsekwencji musiała z kolei skutkować uznaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. za uzasadniony.

Skoro bowiem dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie M. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", wniósł do Spółki jawnej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym w świetle dokonanej przez skład orzekający wykładni przepisu art. 93a § 2 pkt 2 o.p., to Spółka jawna wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki – Spółka jawna stała się od dnia 28 kwietnia 2010 r. podatnikiem podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że stan faktyczny w zakresie powyżej opisanego przekształcenia prawnego nie był sporny. Zatem stroną postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie winna była być Spółka jawna.

Stosownie bowiem do art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeżeli zatem podatnikiem podatku akcyzowego nie był M. W., to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi konsekwencje prawne wynikające z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie bowiem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., I FSK 2070/15, publ.: CBOSA; a także wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1147/12, LEX nr 1487694 oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1914/10, LEX nr 1410600).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji – w konsekwencji dokonania błędnej wykładni art. 93a §1 i § 2 pkt 2 o.p. – nie dostrzegł wskazanej wady, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takim "innym przepisem" jest niewątpliwie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a zatem zaniechanie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w zakresie określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy stronę postępowania organy ustaliły wadliwie (czego nie dostrzegł Sąd I instancji), co powodowało, że postępowanie podatkowe od wszczęcia do wydania decyzji było obarczone wadą kwalifikowaną, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia uprawnień strony w postępowaniu czy zarzutów co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji przedwczesnym byłoby odniesienie się do zarzutów w zakresie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznał sprawę stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).