Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 223/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2010 r., nr PP-II/4491-43/09/IM w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił podatnikowi J. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania wyjaśnił, że przesyłka zawierająca w/w decyzję została nadana listem poleconym na adres miejsca pracy podatnika (ul. D., w K.), w dniu 12.06.2009 r. awizowano ją po raz pierwszy, umieszczając w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w ciągu 7 dni, powtórnie ją awizowano w dniu 19.06.2009 r., po czym poczta zwróciła przesyłkę nadawcy w dniu 27.06.2009 r. z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". W tych okolicznościach przesyłkę zawierającą sporną decyzję uznano za doręczoną w dniu 26.06.2009 r., zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], a termin do wniesienia od niej odwołania upłynął z dniem 10 lipca 2009 r.

Następnie podatnik w dniu 6.10.2009 r. zwrócił się z pisemną prośbą o doręczenie mu przedmiotowej decyzji wyjaśniając, że w okresie od czerwca do połowy lipca 2009 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie mógł podjąć przesyłki w terminie. Dołączył kserokopie zwolnień lekarskich za okres od 4.05.2009 r. do dnia 21.06.2009 r. Dnia 6.10.2009 r. wydano mu kserokopię decyzji wymiarowej.

Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty dnia 30.10.2009 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 6.10.2009 r. jako dacie faktycznego doręczenia decyzji organu I instancji. Jednakże od dnia 9.10.2009 r. do dnia 31.10.2009 r. podatnik był chory, co uniemożliwiło mu kontakt z reprezentującym go pełnomocnikiem i przekazanie decyzji pełnomocnikowi celem sporządzenia odwołania. Ze względu na przebieg choroby było to możliwe dopiero dnia 23.10.2009 r.

W związku z wnioskiem o przywrócenie terminu organ odwoławczy pismem z dnia 8.12.2009 r. zwrócił się do pełnomocnika o nadesłanie kopii zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę podatnika w okresie od dnia 4.05.2009 r. do dnia 31.10.2009r. z informacją o obowiązku wykazania okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu.

Pomimo przedłużenia – na wniosek pełnomocnika - terminu do udzielenia odpowiedzi na powyższe pismo organu, żadne dokumenty ani dodatkowe wyjaśnienia nie zostały w sprawie złożone.

Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w przedmiotowej sprawie Dyrektor stwierdził, że wobec doręczenia decyzji – w trybie art. 150 O.p. – skutek doręczenia nastąpił z dniem 26.06.2009 r., czyli z upływem 14-dniowego terminu od daty pierwszego awizowania (§ 2 zdanie drugie). Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10.07.2009 r. Strona usprawiedliwiała niemożność wniesienia odwołania pobytem na zwolnieniu lekarskim, jednak fakt ten udowodniła stosownymi zaświadczeniami lekarskimi tylko za okres od 4.05.2009 r. do 21.06.2009 r. Zatem zwolnienie zakończyło się w okresie, gdy poczta jeszcze przez 4 dni przechowywała przesyłkę i strona bez przeszkód mogła ją odebrać, aby następnie w ustawowym terminie wnieść od decyzji odwołanie, gdyż za okres od 26.06.2009 r. do 10.07.2009 r. ani następnie do dnia 9.10.2009 r. (kolejne zwolnienie lekarskie) nie wykazała istnienia przeszkód uniemożliwiających dokonanie tej czynności. Organ zwrócił też uwagę, że z treści załączonych zaświadczeń lekarskich wynikało, że podatnik mógł chodzić mimo pozostawania na zwolnieniu.

W powyższych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania dokonane w dniu 30.10.2009 r. za pośrednictwem poczty nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenia terminu, który jest terminem nieprzywracalnym (art. 162 § 2 i 3 O.p.). Nawet gdyby przyjąć za dzień ustania przyczyny uchybienia datę faktycznego odbioru kopii decyzji, czyli 6.10.2009 r., to nieprzywracalny 7-dniowy termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 13.10.009 r. Natomiast podanie złożono w placówce pocztowej w dniu 30.10.2009 r.

Dyrektor uznał za błędne stanowisko pełnomocnika o rozpoczęciu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od dnia 6.10.2009 r., czyli od dnia wydania kopii decyzji, skoro skutek doręczenia nastąpił wcześniej, bo z dniem 26.06.2009 r., według zasad wynikających z art. 150 O.p., gdyż wszystkie przesłanki doręczenia decyzji w tym trybie zostały spełnione.

Nadto zdaniem tego organu strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, gdyż sam fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim nie wykazuje dostatecznie zachowania staranności w prowadzeniu swoich spraw – tym bardziej, że w sprawie niniejszej pozostając na zwolnieniu odbierała korespondencję (w dniu 6.05.2009 r.), a ze wskazań lekarskich nie wynikało, że chory musi leżeć. Dyrektor podkreślił, że brak winy usprawiedliwiający przywrócenie terminu wystąpi wówczas, gdy strona uprawdopodobni, iż nie mogła dokonać czynności w terminie nawet przy użyciu najwyższego – w danych okolicznościach – wysiłku, a przyczynami usprawiedliwiającymi opóźnienie mogą być tego rodzaju zdarzenia, których skutków nie mogła przewidzieć ani im zapobiec (np. powódź, przerwa w komunikacji).

W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: (1) przyjęciu, że skarżącemu doręczono decyzję w dniu 26.06.2009 r. w trybie art. 150 O.p., co skutkowało naruszeniem art. 162 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne ustalenie braku przesłanek do przywrócenia terminu, (2) nieuwzględnieniu ciężkiej choroby skarżącego, co skutkowało naruszeniem art. 162 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego o zastosowaniu art. 150 O.p. skutkujące uznaniem, że decyzję doręczono w dniu 26.06.2009 r., gdyż skarżący wiedzę o fakcie wydania decyzji i o jej treści uzyskał dopiero w dniu wydania mu kopii tej decyzji (6.10.2009 r.) i dopiero od tego dnia rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Wskazując na wyrok WSA z dnia 15.04.2005 r. III SA 2973/02 podniósł, że termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu liczy się od dnia powzięcia przez nią wiadomości o tym, że wniosła odwołanie z uchybieniem terminu.

Pełnomocnik argumentował, że w okresie tak liczonego biegu terminu do wniesienia odwołania skarżący zachorował (w dniu 9.10.2009 r.), co uniemożliwiło mu złożenie odwołania. Dopiero w dniu 23.10. 2009 r. ustanowił pełnomocnika w sprawie, a więc w tym dniu ustała przyczyna uchybienia. Pełnomocnik w dniu 30.10.2009 r., czyli z zachowaniem 7-dniowego terminu określonego w art. 162 § 1 O.p. wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem pełnomocnika skarżący uprawdopodobnił przyczynę uchybienia nie tylko stosowną argumentacją, lecz także przedłożonymi zwolnieniami lekarskimi. Uprawdopodobnienie, niebędące tożsame z udowodnieniem, należy rozumieć zgodnie z przytoczonym w skardze poglądem wyrażonym przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22.10.2008 r. I SA/Bd 293/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, kwestionując pogląd skarżącego, że przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 23.10.2009 r. jako dacie ustanowienia pełnomocnika i podkreślając, że zawarte we wniosku o przywrócenie terminu twierdzenia o chorobie w okresie od czerwca do połowy lipca są gołosłowne. Zdaniem Dyrektora terminowi do wniesienia odwołania uchybiono już w lipcu 2009 r. i zarazem skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżony akt organu administracji w przypadku: stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia przesłanek prowadzących do stwierdzenia takiej nieważności (art. 247 § 1 O.p.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. kontrola legalności zaskarżonego aktu następuje niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Kontrolując we wskazanym powyżej aspekcie zaskarżone postanowienie Sąd nie dopatrzył tego rodzaju naruszeń, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest procesowe zagadnienie dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

Z prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wynika, że decyzja organu I instancji z dnia 5.06.2009 r. została wyekspediowana z urzędu przesyłką poleconą na adres: K. ul. D., wskazany w załączniku aktualizacyjnym NIP-2 złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. jako adres dla korespondencji, i mimo dwukrotnego awizowania nie została przez adresata odebrana. Ponieważ pierwsze awizo miało miejsce w dniu 12.06.2009 r., to zgodnie z art. 150 § 1 zdanie drugie O.p. skutek doręczenia nastąpił po upływie 14-dniowego terminu liczonego od daty pierwszego awizowania, czyli, jak to prawidłowo ustalił organ, w dniu 26.06.2009 r. Podjęta w skardze próba podważenia tego ustalenia, uzasadniana brakiem wiedzy skarżącego o wydaniu powyższej decyzji, musi być uznana za bezskuteczną. Skutek doręczenia opisany w art. 150 § zdanie drugie O.p. konstruującym tzw. fikcję prawną doręczenia następuje bowiem z mocy prawa, o ile zostaną spełnione wszystkie określone w tym przepisie warunki. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zostały one spełnione, skoro przesyłkę wysłano na prawidłowy adres, została ona pozostawiona w urzędzie pocztowym z powodu nieobecności adresata, zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono w skrzynce na korespondencję i z powodu niepodjęcia jej w terminie 7 dni od daty pierwszego awiza była ona powtórnie awizowana i mimo to nie została podjęta. Ponieważ żaden ze wskazanych wymogów niezbędnych do zastosowania domniemania doręczenia nie został skutecznie przez skarżącego podważony, prawidłowe było ustalenie o doręczeniu przesyłki w dniu 26.06.2009 r. w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p. Przytaczany w skardze argument o braku wiedzy skarżącego co do wydania decyzji nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek do zastosowania art. 150 § 2 zdanie drugie O.p., może natomiast być ewentualnie rozważany w aspekcie terminu do złożenia prośby o przywrócenie terminu. Taki jest wydźwięk powołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.04.2004 r. III SA 2973/02, mylnie przez pełnomocnika odnoszonego do przesłanek określonych w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 zdanie pierwsze O.p.

W sprawie nie jest sporne, że strona usprawiedliwiała brak winy w uchybieniu w terminu złożonymi zaświadczeniami lekarskimi, dokumentującymi jej niezdolność do pracy z powodu choroby jedynie w okresie od 4.05.2009 r. do 21.06.2009 r., zawierającymi adnotację lekarza, że chory może chodzić. Dalsza udokumentowana niezdolność do pracy obejmowała okres od dnia 9.10.2009 r. do 31.10.2009 r., również ze wskazaniem, że chory może chodzić. Mimo jednoznacznego i jasnego wezwania organu do udokumentowania niezdolności do pracy za pozostały okres czasu skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie złożył wyjaśnień określających przyczyny niemożności złożenia odwołania jak też uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu.

Ocena tych wszystkich okoliczności dokonana przez organ odwoławczy w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 162 O.p. jest zdaniem Sądu prawidłowa.

Z powołanego przepisu wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, a jednocześnie z podaniem należy dopełnić czynności, dla której termin był określony. Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie.

Dyrektor Izby za podstawę odmowy przywrócenia terminu przyjął niespełnienie dwóch przesłanek: niezachowanie 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia oraz brak uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego.

Stanowisko powyższe uznać należy za trafne i należycie uzasadnione.

W zakresie pierwszego ze wskazanych warunków strona wskazywała, iż wiadomość o wydaniu decyzji powzięła dopiero w chwili otrzymania kopii tej decyzji, czyli dnia 6.10.2009 r. Przy braku odmiennych ustaleń co do daty powzięcia przez stronę wiadomości o wydanym akcie oraz o uchybieniu terminu zasadnie Dyrektor Izby przyjął, iż przyczyna uchybienia ustała w w/w dacie, czyli w dniu 6.10.2003 r. W tym to bowiem dniu na wniosek strony wydano jej kopię decyzji.

W tych okolicznościach termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jak słusznie ustalił Dyrektor Izby, upłynął z dniem 13.10.2009 r. Wobec wniesienia prośby o przywrócenie terminu dopiero dnia 30.10.2009 r. i z uwagi na nieprzywracalność 7-dniowego terminu do złożenia tego wniosku zasadnie w związku z tym przyjęto, iż wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Już zatem tylko z tej przyczyny uzasadniona była odmowa przywrócenia terminu, niezależnie od tego, że w trakcie biegu 7-dniowego terminu do złożenia prośby o przywrócenie terminu skarżący był niezdolny do pracy z uwagi chorobę. Ustawodawca w sposób wyraźny wykluczył możliwość przywrócenia tego terminu (art. 162 § 3 O.p.), zatem okoliczności będące przyczyną jego uchybienia są obojętne. Ponadto – co wynika z przedłożonych zaświadczeń lekarskich – niezdolność do pracy rozpoczynająca się dnia 9.10.2009 r. nie wykluczała możliwości poruszania się.

Za całkowicie nietrafne i formułowane bez jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia Sąd uznaje wyrażone w skardze stanowisko, iż przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 23.10.2009 r. jako chwili ustanowienia pełnomocnika. Jest to zupełnie dowolnie wskazana data, nie wsparta przekonującą argumentacją. Skoro bowiem to właśnie choroba, trwająca od dnia 9.10.2009 r. do dnia 31.10.2009 r. miała uniemożliwiać skarżącemu skontaktowanie się z pełnomocnikiem, to trudno w sprawie znaleźć okoliczności – poza twierdzeniem strony nie popartym logicznymi wywodami – iż właśnie w dniu 23.10.2009 r. przyczyna uchybienia ustała. Z zaświadczeń lekarskich wynikało przy tym, że chory może chodzić.

Prawidłowo Dyrektor Izby ocenił również stan faktyczny sprawy w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (art. 162 § O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko, że kryterium braku winy w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej określonym terminem wyraża się w obowiązku strony zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw, takiej, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy obciąża zainteresowanego, co winno nastąpić przez uwiarygodnienie (co najmniej logiczną i przekonującą argumentacją) faktu, iż dopełnienie czynności stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (np. nagła przerwa w komunikacji, powódź, pożar, nagła choroba wykluczająca możliwość posłużenia się inną osobą). Sama choroba, nawet potwierdzona zaświadczeniem lekarskim, nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy, gdyż konieczne jest uwiarygodnienie, iż rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób (np. co do nadania przesyłki w urzędzie pocztowym) – por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis, 2004, str. 487). Twierdzenie to, co słusznie podkreślił organ odwoławczy, jest tym bardziej uzasadnione w realiach rozpoznawanej sprawy, gdyż w trakcie zwolnienia lekarskiego skarżący odbierał korespondencję związaną z przedmiotowym postępowaniem (np. 6.05.2009 r.).

Słusznie wobec tego przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że wobec skuteczności doręczenia decyzji z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 26.06.2009 r., termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10 lipca 2009 r. Ocena okoliczności stanowiących przyczynę uchybienia terminu winna być odnoszona do czasu przysługującego na wniesienie odwołania w terminie oraz do okresu późniejszego. We wniosku ani także później, mimo wezwania organu, skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności usprawiedliwiających opóźnienie w okresie od 26.06.2009 r. do dnia 9.10.2009 r. Nie można też pominąć faktu, że przedłożył on zwolnienie lekarskie za okres od dnia 4.05.2009 r. do dnia 21.06.2009 r., a zatem jeszcze przez okres 4 dni po ustaniu niezdolności do pracy przesyłka pozostawała w urzędzie pocztowym, natomiast skarżący nie wykazał, by istniały w tym czasie jakiekolwiek przeszkody do zgłoszenia się po jej odbiór. Zaniedbanie obowiązku sprawdzania korespondencji w sytuacji, gdy toczy się postępowanie z udziałem strony, nie może być w żadnym razie poczytane jako zachowanie wystarczającej staranności w prowadzeniu jej własnych spraw, a wprost przeciwnie, dobitnie świadczy o zawinieniu skarżącego. Jak wyżej wskazano, dla przyjęcia winy wystarczające jest nawet lekkie niedbalstwo.

Gdyby natomiast – podążając tokiem argumentacji skarżącego – rozważać uprawdopodobnienie braku winy we wniesieniu odwołania w okresie po wydaniu mu kopii decyzji, czyli od dnia 6.10.2009 r., to z zaświadczeń lekarskich wynikało, iż choroba w okresie od dnia 9.10.2009 r. do 31.10.2009 r. także nie pozbawiała skarżącego możliwości poruszania się, a zatem nie była tego rodzaju, by uniemożliwić mu wniesienie odwołania samodzielnie lub przy pomocy innych osób. Przeciwnej argumentacji, podważającej wykazaną w zaświadczeniach lekarskich możliwość poruszania się (mimo choroby) strona skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując stwierdzić należy, że bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 150 O.p. i art. 162 § 1 O.p. wskutek błędu w ustaleniach faktycznych polegających na pominięciu ciężkiej choroby skarżącego. W toku postępowania, mimo wezwań organu, nie wykazał on bowiem istnienia choroby o takim nasileniu, która uniemożliwiłaby mu wniesienie odwołania i przez cały okres opóźnienia. Ocena zgromadzonego w aktach sprawy materiału jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględniająca zasady doświadczenia życiowego, a wywody organu są logiczne i przekonujące. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o prawidłowo zastosowane i trafnie zinterpretowane przepisy Ordynacji podatkowej, wobec czego nie można mu postawić zarzutu niezgodności z prawem.

Z tych wszystkich przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.