Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 62/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 785/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 785/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. lokalów mieszkalnych położonych w S. przy ul. K. w wysokości 15.845,00 zł. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, w chwili ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali pomiędzy skarżącą a jej mężem A. M. istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Cena sprzedaży lokali wraz z przynależnymi udziałami (za wyjątkiem udziałów w drodze) określona została przez strony umowy na kwotę 316.900,00 zł, przy czym cena sprzedaży została zapłacona przez kupujących w całości na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a organ ten w związku z zapłatą przez kupujących całości ceny sprzedaży na rzecz organu podatkowego, wyraził zgodę na wykreślenie hipotek z ksiąg wieczystych urządzonych dla sprzedawanych lokali. Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. strona wspólnie z mężem złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że dnia 21 kwietnia 2009 r. sprzedali przedmiotowe nieruchomości oraz, że przychód uzyskany z tego tytułu zamierzają przeznaczyć w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. wskazanych powyżej nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że zbywane nieruchomości należały do majątku wspólnego i zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") przychód osiągnięty przez każdego z małżonków wyniósł 158.450,00 zł. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. organ uznał, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na cele wskazane w tych przepisach, gdyż kontrahenci strony całość ceny sprzedaży (316.900,00 zł) przelali na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w S., co było warunkiem wyrażenia przez ten organ zgody na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości i zwolnienie ich z obciążeń (hipoteki na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.). Ponadto organ I instancji uznał w związku z przedłożoną przez stronę kopią aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2011 r., że zakup nieruchomości na podstawie tej umowy został sfinansowany przez stronę z innych środków niż pochodzące ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości lokalowych oraz nastąpił po upływie 2 lat od dnia sprzedaży. W związku z tym decyzją z dnia 20 listopada 2014 r. organ określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2009 r. nieruchomości w wysokości 15.845,00 zł. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r. decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a dnia 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności - V. sp.j. z siedzibą w S. Zawiadomienie o ww. zajęciu zostało doręczone stronie w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") w dniu 29 grudnia 2014 r.

1.3. Decyzją z dnia 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie uległo przedawnieniu, ponieważ dnia 11 grudnia 2014 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę u dłużnika zajętej wierzytelności. Wyjaśniono, że sprzedaż przez stronę i jej męża w dniu 21 kwietnia 2009 r. przedmiotowych nieruchomości stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie. Organ wywiódł, że powstanie obowiązku podatkowego z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wiąże z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). W związku z tym przyjęto, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nastąpiło w dacie zawarcia umowy sprzedaży (21 kwietnia 2009 r.) i w wysokości ustalonej w umowie przeniesienia własności (316.900,00 zł – cena bez udziału w drodze). Organ odwoławczy zaaprobował również w całości stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., gdyż kupujący całą cenę sprzedaży przekazali na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w S. (w celu zwolnienia przedmiotowych nieruchomości od obciążeń hipoteką na rzecz Skarbu Państwa). Organ uznał, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła niż sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., gdyż nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z dnia 2 listopada 2011 r. na okoliczność wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe organ odwoławczy wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, a ponadto nabycie nieruchomości na podstawie przedłożonej umowy nastąpiło po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) lub e) u.p.d.o.f. na wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Termin ten upłynął dnia 21 kwietnia 2011 r. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że strona nie spełniła wymaganych przez ustawodawcę warunków koniecznych dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez błędną ich wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, czy też niezastosowanie;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pozbawiające podatnika przysługujących mu praw; na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego doszło do wydania zaskarżonej decyzji;

- brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności, mając na uwadze stan faktyczny sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy skarżącej zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu umowy o pracę, czyli zachodzi przypadek z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a."). Tych ustaleń nie zmieniał fakt, że w tej dacie nie były jeszcze doręczone skarżącej tytuły wykonawcze, które wraz z ww. zawiadomieniem doręczone jej zostały w dniu 29 grudnia 2014 r. w trybie art. 144 k.p.a. Okoliczność, że na skutek awizowania przesyłki z tytułami wykonawczymi zostały one doręczone później niż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności u dłużnika nie oznaczało, iż doszło do naruszenia prawa w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności fakt sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2009 r. oraz fakt skutecznego powiadomienia skarżącej w dniu 29 grudnia 2014 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym, Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony. Następnie WSA wskazał, że skarżąca pomimo niewątpliwego uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych nieruchomości lokalowych nie wydatkowała środków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e), gdyż jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, cena sprzedaży nieruchomości przeznaczona została przez skarżącą na spłatę ciążących na niej zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa - [...] Urzędu Skarbowego w S., które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nabytej przez skarżącą w 2006 r. nieruchomości. Przy czym Sąd uznał za chybione stanowisko skarżącej, że fakt takiego zadysponowania przez skarżącą ceny sprzedaży skutkował nieuzyskaniem przez nią jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego, zaś ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika wprost z tego przepisu. Moment powstania obowiązku podatkowego związany był z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Sąd I instancji uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 11, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a ponadto zasadnie uznały, że skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowych w dniu ich sprzedaży - co miało miejsce 21 kwietnia 2009 r. (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), w wysokości równej połowie ceny sprzedaży wynikającej z umowy o ustanowienie odrębnej własności lokal i sprzedaży, jak i zasadnie nie uwzględniły w ramach zwolnienia podatkowego wydatków przeznaczonych przez skarżącą w okresie dwóch lat na spłatę zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. Sąd uznał ponadto, że skarżąca nie tylko nie przeznaczyła, ale i nie mogła przeznaczyć w przyszłości tak uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f., gdyż przychód ten w całości przeznaczony został przez skarżącą na spłatę ciążących na niej zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa [...] Urzędu Skarbowego w S. Nawet w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w ww. przepisie wydatki te nie mogłyby zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowych nieruchomości. Również załączona przez skarżącą umowa sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r. nie mogła stanowić dowodu przeznaczenia przez skarżącą ww. przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Ponadto umowa ta zawarta została przez skarżącą po upływie dwuletniego terminu przewidzianego przez ustawodawcę w tym przepisie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym ustaleniu uzyskanego przychodu i kosztów związanych ze-zbyciem przedmiotowej nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, albowiem, przeznaczenie kwoty określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowiące rozporządzenie zbywcy nieruchomości oznacza, iż nie otrzymała ona przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdy z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wcale nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatniczkę wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jej posiadaniu.

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 70 § 4, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez niezastosowanie przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatniczki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieriu się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska prezentowanego przez skarżącą;

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że brak było podstaw do wszczęcia egzekucji;

- art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania skarżącej objętego zaskarżoną decyzją;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyny, dla której WSA w Szczecinie uznał, że w jego ocenie, nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o decyzje określające wysokość podatku, gdy w podobnej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją znak: [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] dnia 18 grudnia 2013 r., doręczonej skarżącej w dniu 23 grudnia 2013 r., określającej A. M., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2008 r. lokalu mieszkalnego numer 7, mieszczącego się w budynku położonym w S. przy ul. K., w wysokości 9.339,00 zł, i umorzył postępowanie w sprawie, pomimo tego że decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i również wszczęto postępowanie egzekucyjne.

3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje zasada ograniczonej kognicji tego sądu wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

4.3. Najdalej idącym zarzutem jest dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej skarżąca podniósła naruszenie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania skarżącego objętego zaskarżoną decyzją, a także art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 42 k.p.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ponieważ w stosunku do skarżących zastosowano środki egzekucyjne, o których zostali oni skutecznie powiadomieni - w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że brak było podstaw do wszczęcia egzekucji. Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze przytoczone unormowania wskazać należy, że z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w wyniku podjętych czynności organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę – V. sp. jawna z siedzibą w S. Zawiadomienie to doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16 grudnia 2014 r., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przesłano na adres skarżącej, a doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2014 r. w trybie art. 44 k.p.a. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru tej przesyłki, z adnotacji doręczyciela wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, czyli adresatowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP D. w dniu 12 grudnia 2014 r., a stosowne powiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dalej z opisu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie dnia 22 grudnia 2014 r. Wobec jej nie odebrania przez adresata 30 grudnia 2014 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. W rezultacie prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że doręczenie nastąpiło w dniu 29 grudnia 2014 r.

4.4. W świetle przedstawionych okoliczności nie ulega wątpliwości, że zmaterializowała się przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowany został bowiem środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto należy zauważyć, że w toku odrębnego postępowania nie uwzględniono zarzutów dotyczących wadliwości postępowania egzekucyjnego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 575/15 - wyrok dostępny i opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). W rezultacie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiła zatem przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie postępowania podatkowego i nie było podstaw do jego umorzenia na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie zaś dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej egzekucji administracyjnej z uwagi na dokonaną częściową dobrowolną wpłatę na poczet należności wynikających z decyzji organu podatkowego I instancji, nie może być przedmiotem samodzielnej merytorycznej oceny w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wiążące są orzeczenia wydane w toku postępowania egzekucyjnego, w tym przede wszystkim dotyczące zasadności zarzutów, jako podstawowego środka prawnego przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. źródłem przychodu jest w szczególności odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika ogólna zasada, zgodnie z którą za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mogą w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy, zaaprobować należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie skarżącej, że w wyniku sprzedaży nieruchomości nie uzyskała ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. przeznaczona została przez skarżącą na spłatę ciążących na niej zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S., które zabezpieczone zostały hipotekami ustanowionymi na nieruchomości nabytej przez nią w 2006 r. Po pierwsze, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, z brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Po drugie, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że cena z tytułu sprzedaży tej nieruchomości została uiszczona, a skarżąca uzyskała przysporzenie. Skutkiem sprzedaży nieruchomości było postawienie do dyspozycji skarżącej pieniędzy, które przeznaczone zostały na spłatę ciążących na niej zabezpieczonych hipoteką zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa – [...] Urzędu Skarbowego w S. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. stanowiły przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W świetle tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację – przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także na nabycie wydatkowanej na spłatę odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Odnosząc ten przepis do okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowo ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie wykazała, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowane zostały na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła bowiem tylko umowę sprzedaży z dnia 2 listopada 2011 r., na mocy której nabyła wspólnie z małżonkiem własność nieruchomości. Należy jednak zauważyć, że skoro skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 21 kwietnia 2009 r., to – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – termin na wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży upływał w dniu 21 kwietnia 2011 r. W rezultacie wydatkowanie jakichkolwiek środków w dniu 2 listopada 2011 r. nastąpiło już po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji bezprzedmiotowa jest analiza, czy środki te pochodziły ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych w S. przy ul. K. mającej miejsce w dniu 21 kwietnia 2009 r. Już z uwagi na samo przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skarżąca nie mogła skorzystać z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

4.7. Mając na uwadze powyższe rozważania nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie, oddalając skargę, prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo skonstruował uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

4.8. Podsumowując należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając jedynie ich część. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości sąd kasacyjny uznał rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy niemal jednobrzmiących stanowiskach zwartych w odpowiedziach na skargi kasacyjne oraz przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.