Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 34/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust.1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 z późn. zm. - dalej: ustawa), po rozpatrzeniu odwołania W.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 maja 2014 r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 2 września 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że W.K. prowadził działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w U. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - zgodnie z wnioskiem PIT-16 od dnia 1 stycznia 2003 r..

Pismem z dnia 2 września 2009 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności z dniem 31 sierpnia 2009 r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy zgłoszenie przez podatnika przerwy powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia. Termin ten nie został dotrzymany. W związku z powyższym organ ten uwzględnił przerwę od dnia 2 września 2009 r., tj. od dnia jej zgłoszenia.

Kolejnym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. - złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym - podatnik poinformował organ podatkowy, że wznawia usługi dla turystów - sezonowy wynajem pokoi w ilości 2 z dniem 30 lipca 2013 r. - powyższą datę skreślono i wpisano dzień 3 sierpnia 2013 r. (skreślenie zostało oparafowane przez podatnika).

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu analizy treści ww. zawiadomień - postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku ze zgłoszoną przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej - rozpoczęcie przerwy w 2009 roku - zakończenie w 2013 roku. Następnie decyzją z dnia 26 maja 2014 r. odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez W.K. działalności gospodarczej - usług hotelarskich, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 2 września 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanej przez podatnika zmiany daty wznowienia działalności poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013 r. i wpisanie 3 sierpnia 2013 r..

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się stwierdzając, że pismem z dnia 31 lipca 2013 r. zgłosił wznowienie usługi wynajmu pokoi dla turystów informując, że zgłosił te usługi od dnia 3 sierpnia 2013 r., a więc zgodnie i prawem. Zgadzając się z faktem, że dokonał poprawki w ww. piśmie, zadał pytanie, czy nie ma prawa do pomyłki i własnoręcznego jej poprawienia. Mógł przecież napisać nowe pismo, ale uważał, że poprawa błędu i zaparafowanie go jest zgodne z prawem. Poprawki dokonał w obecności pracownika Urzędu Skarbowego. Końcowo podatnik raz jeszcze podkreślił, że działalność wznowił z dniem 3 sierpnia 2013 r. tak jak zgłosił w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r..

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że warunkiem niepobierania podatku w formie karty podatkowej jest zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie później niż w terminach wskazanych w ustawie, jednocześnie fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy.

Tymczasem, z materiałów niniejszej sprawy wynikało, że w związku z nieterminowym zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - podatnik pismem z dnia 2 września 2009 r. poinformował o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności z dniem 31 sierpnia 2009 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2009 r., odmówił podatnikowi uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r., uwzględniając jej rozpoczęcie z dniem jej zgłoszenia tj. od 2 września 2009 r..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, wedle ww. stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydane zostało z naruszeniem art. 34 ust. 1 ustawy. Jak bowiem stwierdzono wyżej, przepis art. 34 ust. 1 w sposób jednoznaczny określa zasady korzystania przez przedsiębiorców z prawa do przerwy w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Uchybienie przedmiotowym zasadom, tj. obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu oraz zakończeniu okresu przerwy w przewidzianych w ustawie terminach nie ulega konwalidacji, a organ podatkowy w przypadku naruszenia uregulowanych w ww. przepisie terminów obowiązany był rozstrzygnąć o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Niedopuszczalna jest więc uznaniowość w przedmiotowej kwestii i bez znaczenia dla obowiązku podatnika pozostaje faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 22 października 2014 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2009 r. odmawiającej W.K. uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r. "uwzględniając jej rozpoczęcie z dniem jej zgłoszenia tj. od 2 września 2009 r..

Wyeliminowanie z obiegu prawnego ww. decyzji ostatecznej spowodowało, że ponownemu rozpoznaniu podlegał wniosek skarżącego złożony w dniu 2 września 2009 r. w sprawie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności prowadzonej w zakresie wynajmu pokoi z dniem 31 sierpnia 2009 r. - złożony z uchybieniem terminowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe nieterminowe zawiadomienie organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy - po dacie jej rozpoczęcia - w świetle przywołanych norm prawnych wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy.

Jednocześnie organ drugiej instancji wskazując na zawartość akt niniejszej sprawy wyjaśnił, że podatnik uchybił również terminowi zawiadomienia organu podatkowego o dacie zakończenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiałów sprawy wynika, że podjął on działalność gospodarczą po okresie przerwy z dniem 30 lipca 2013 r.. Organ podatkowy o terminie zakończenia przerwy został powiadomiony pismem z dnia 31 lipca 2013 r. o treści "informuje, że dnia 3 sierpnia 2013 r. wznawiam usługi dla turystów (sezonowy wynajem pokoi). Data 30 lipca 2013 r. została przekreślona i poprawiona na dzień 3 sierpnia 2013 r. (skreślenie zostało zaparafowane przez podatnika). Ponadto w dniu 7 maja 2014 r. do protokołu spisanego na okoliczność złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie podatnik oświadczył, że na złożonym w dniu 31 lipca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym piśmie informującym o wznowieniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi dla turystów w U. od dnia 30 lipca 2013 r. dokonał skreślenia daty wznowienia działalności w ten sposób, że skreślił datę wznowienia tj. 30 lipca 2013 r. i wpisał datę 3 sierpnia 2013 r.. Skreślenie zostało dokonane w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w sekretariacie oraz zostało przeze mnie zaparafowane.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, że W.K. podjął działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi po okresie przerwy z dniem 30 lipca 2013 r., tak jak pierwotnie wskazał w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. (organ pomylił datę). Powyższą datę wznowienia działalności, po pierwsze określił sam podatnik składając pismo w kancelarii Urzędu ustalając dzień po wznowieniu działalności tj. 31 lipca 2013 r. - data 30 lipca 2013 r. została wskazana zarówno w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym, jak i piśmie podatnika okazanym do odwołania, zawierającym poświadczenie wpływu pisma do Urzędu w dniu 31 lipca 2013 r.. Po drugie datę 30 lipca 2013 r. wskazał również podatnik w załączonym do odwołania poleceniu przelewu z dnia 31 lipca 2013 r., potwierdzającym wpłatę do Urzędu Skarbowego kwoty 195.00 zł, tytułem płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013 r.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanie przez podatnika (na piśmie składanym w Urzędzie) zmiany daty wznowienia działalności poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013 r. i wpisanie 3 sierpnia 2013 r., wynikało jedynie ze świadomości podatnika z konsekwencji wynikających z niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy.

Uwzględniając zatem fakt, że w niniejszej sprawie podatnik wznowił usługi wynajmu pokoi w dniu 30 lipca 2013 r., tak więc dzień 29 lipca 2013 r. był ostatnim dniem przerwy w działalności, zawiadomienie o zakończeniu przerwy, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 34 ust. 1 ustawy, winno zostać złożone przez stronę najpóźniej w dniu 28 lipca 2013 r.. Z uwagi na fakt, że ten dzień był dniem wolnym od pracy (niedziela), w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm. - dalej: O.p.), który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Wobec powyższego termin do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy upłynął z dniem 29 lipca 2013 r.. Podatnik w świetle powyższego składając pismo informujące o wznowieniu działalności z dniem 30 lipca 2013r., w dniu 31 lipca 2013 r., uchybił właściwemu terminowi do zawiadomienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 34 ust. 1 ustawy nie daje organom podatkowym możliwości uznaniowego rozstrzygania spraw, w zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw niedochowania terminów w nim określonych - w tym wskazana przez stronę do protokołu spisanego w dniu 7 maja 2014 r. okoliczność pomyłki przy wypełnianiu zawiadomienia o zakończeniu przerwy, złego samopoczucia czy choroby pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Stosowanie ulg podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego - a do takich zalicza się niepobieranie podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy - stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego i rygorystycznego przestrzegania wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla ich udzielania.

Mając zatem na uwadze bezsprzeczny fakt, że warunkiem niepobierania podatku w formie karty podatkowej jest zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie później niż w terminach wskazanych w ustawie, a jednocześnie fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty za cały okres przerwy, w niniejszej sprawie nieterminowego zawiadomienia zarówno o dacie rozpoczęcia, jak i zakończeniu przerwy należy orzec o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy, tj. od 31 sierpnia 2009 r. do 29 lipca 2013 r..

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że powyższa korekta (odmowa uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej od dnia 31 sierpnia 2009 r. zamiast od dnia 2 września 2009 r.) nie skutkuje zmianą łącznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, i dlatego ze względu na ekonomikę postępowania podatkowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący działając przez pełnomocnika - zaskarżył w całości ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnik winien zapłacić podatek za cały okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r.;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności;

- art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji o odmówieniu uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalne gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanych zryczałtowanym podatki; dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania obu terminów do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci stosowania przez organ zasady in dubio profisco w przedmiocie dokonanych przez podatnika skreśleń w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r.;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, dokonując jego oceny (terminu zakończenia przerwy w działalności) wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do wadliwych ustaleń faktycznych w przedmiocie niedotrzymania przez podatnika terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, czym uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ww. ustawy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postaci nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe działań (postępowania dowodowego), mających na celu ustalenie daty zakończenia przerwy w działalności gospodarczej, jak i jej rozpoczęcia.

Zarzucając powyższe, pełnomocnik strony wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 272/15 uchylił decyzję z dnia 22 listopada 2014 r..

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do art. 234 O.p. i wyjaśnił, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji korekta nieuwzględnionej przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej od dnia 31 sierpnia 2009 r. nie skutkowała zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2014 r.. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, a przyjął, że stan faktyczny w sprawie, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został prawidłowo ustalony. Sąd wskazał, że skoro skarżący powoływał się na okoliczność, że w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. popełnił w istocie oczywistą omyłkę pisarską, co do daty podjęcia działalności, uściślając tę datę dokonując jej skreślenia, a następnie wpisując prawidłową, to należało zweryfikować w postępowaniu dowodowym, kiedy rzeczywiście podatnik zaczął wykonywać czynności opodatkowane. W ocenie Sądu, prawdziwość twierdzeń skarżącego należało ocenić w oparciu i choćby o ewidencję sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 r., czy też o wyciągi z rejestru gości, co umożliwiłoby jednoznaczne stwierdzenie daty podjęcia czynności opodatkowanych. Obowiązkiem organów było jednoznaczne ustalenie, czy rację ma skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 12 sierpnia 2013 r., zawiadamiając o tym organ w dniu 31 lipca 2013 r., a zatem czy uczynił to w terminie wynikającym z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miało to istotne znaczenie w kontekście dokonanego przez skarżącego w dniu 31 lipca 2013 r. przelewu na poczet płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013 roku. Arbitralne potraktowanie przez organy tego dowodu na poparcie tezy o rzeczywistym zamiarze podatnika o podjęciu działalności gospodarczej już w dniu 30 lipca 2013 r., pozostaje w oczywistej sprzeczności z dowodem o takim samym charakterze, jakim była jego informacja złożona w Urzędzie Skarbowym, o terminie wznowienia działalności. Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że terminy określone w art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. mają charakter materialny i nie podlegają przywróceniu, jednak art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, gdzie organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, wiedząc o zaistniałej omyłce pisarskiej, ustaliły stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego; prowadził postępowanie w sposób naruszający prawo i zaufanie do organów podatkowych; nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, w jakim terminie podatnik jest zobowiązany do zawiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej za okres od dnia 2 września 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r.,

2. art. 134 § 1 i 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w świetle art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.,

3. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. w sprawie II FSK 2644/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony po części, uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., który nakazał prowadzenie postępowania co do okoliczności związanych z datą zakończenia przerwy, gdy w ocenie NSA okres przerwy w ogóle się nie rozpoczął. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym za trafny także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a..

W rezultacie poczynionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na naruszenie art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w związku z koniecznością jego poprawnej wykładni.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga na decyzję z dnia 24 listopada 2014 r. nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji, który rozpatruje sprawę ponownie w wyniku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, działa w granicach określonych art. 190 p.p.s.a., będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny. Mając więc na uwadze powyższe zastrzeżenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny akcentuje przede wszystkim, że NSA na wstępie swoich rozważań w sprawie II FSK 2644/15 podniósł, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., tj. przesłanek nieważności postępowania.

Będąc związanym tą oceną Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, warunkiem nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej jest obowiązek zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym i to w ściśle określonych terminach dotyczących tak jej rozpoczęcia jak i zakończenia, co wynika z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.. Dla zaistnienia przerwy istotne (jest zatem zachowanie obydwu terminów, w tym przede wszystkim rozpoczęcia przerwy, gdyż bez tego nie jest możliwe w ogóle rozpoczęcie jej biegu, a w rezultacie także jej zakończenie. Prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na swoją decyzję z dnia 22 października 2014 r., mocą której stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2009 r., mocą której nie uwzględniono przerwy za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r., lecz uwzględniono początek jej biegu od dnia zgłoszenia dokonanego przez podatnika, tj. od 2 września 2009 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r. stała się ostateczna i prawomocna. Na skutek stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 listopada 2009 r. organ odwoławczy dokonał ponownie badania okoliczności związanej z rozpoczęciem w ogóle okresu przerwy. Jednocześnie przyjął, że zawiadomienia o przerwie dokonane zostało po dniu, od którego przerwa wg zawiadomienia miałaby trwać, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości nie płacenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu.

W tej sytuacji uznać należy, że jeżeli przerwa w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., z uwagi na spóźnione zgłoszenie w ogóle się nie rozpoczęła, to tym samym nie mogła się w żadnej dacie zakończyć. Pomimo tego, iż decyzja o odmowie uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej ani nie ustalała ani nie określała jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, to jednak miała zasadnicze znaczenie dla obowiązku pobierania lub nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. W związku z przyjętym przez organ odwoławczy stanem faktycznym ukształtowanym przede wszystkim treścią decyzji organu z dnia 22 października 2014 r. de facto bez znaczenia były okoliczności związane z datą zakończenia przerwy, gdyż okres, który w ogóle się nie rozpoczął nie mógł się także zakończyć.

W związku z taką oceną stanu sprawy za niezasadne należy uznać argumenty skargi podniesione w tej kwestii.

Chociaż należy przyznać rację twierdzeniom, że samo skorygowanie daty podanej w piśmie podatnika złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 lipca 2013 r. jak również opis na dokonanym przelewie nie mogły mieć decydującego znaczenia co do faktycznego okresu, w którym usługi hotelarskie nie były świadczone. Należało bowiem dodatkowo zweryfikować okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem działalności przez podatnika czy to od 30 lipca, czy też od 3 sierpnia 2013 r.. Trafnie wskazano egzemplifikacyjnie na konieczność sięgnięcia również do ewidencji sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 roku, czy też wyciągów z rejestru gości. W tym bowiem przypadku konieczne było jednoznaczne ustalenie na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i to gromadzonych z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy rację ma skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 2 sierpnia 2013 r., czy też rozpoczął on świadczenie usług hotelarskich już od 30 lipca 2013 r.. Podkreślić należy, że okoliczności te miałyby znaczenie dla sprawy jedynie w sytuacji, gdyby przerwa skutecznie się rozpoczęła, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W realiach rozpatrywanej sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności związanej z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014 r., zachowanie przez podatnika terminu zgłoszenia zakończenia przerwy nie mogło mieć więc wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a..

Mając więc na uwadze wskazania płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2644/15, którymi z mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany, a w szczególności wskazaniami zawartymi w pkt 4.2 uzasadnienia i pozostałymi, dodatkowo podkreślając zakres kognicji podatkowego organu odwoławczego, zobowiązanego do rozpatrzenia sprawy podatkowej od początku (a więc z uwzględnieniem pozostawania w obrocie decyzji z dnia 22 października 2014 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnionych prawnie podstaw do uwzględnienia skargi.

W tej sytuacji orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a..