Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4204/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] , 2) określa, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z 2 listopada 2005 r. Skarżący – L. S. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, iż od 1996 r. zatrudniony był na czas nieokreślony w P sp. z o.o. w L. W dniu 18 czerwca 2001 r. rozwiązano z nim umowę o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia, tj. w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, dalej: "k.p.". Ponieważ w momencie zwolnienia Skarżący pełnił funkcję przewodniczącego Związku Zawodowego Pracowników P., jego zatrudnienie podlegało ochronie na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. 1991 r. Nr 55 poz. 234 ze zm.), dalej: "u.z.z.". W postępowaniu przed Sądem Rejonowym Sądem Pracy w W. zakład pracy uznał, iż doszło do naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 i § 3 k.p. w związku z art. 30 ust. 21 u.z.z. W dniu 31 października 2005 r. Skarżący zawarł z pracodawcą ugodę sądową, na mocy której pracodawca zobowiązał się do wypłacenia mu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, zwrotu kosztów prowadzenia sprawy sądowej oraz odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Skarżący zadał pytanie, czy wypłacony przez byłego pracodawcę zwrot kosztów prowadzenia sprawy sądowej oraz odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego koszty prowadzenia sprawy sądowej poniesione zostały z jego dochodów, które podlegały już opodatkowaniu. Obciążenie podatkiem zwrotu tych kosztów spowodowałoby ponowne obciążenie podatkiem dochodowym tego samego dochodu.

Natomiast odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, które to odszkodowania zwolnione są z podatku dochodowego. Świadczenie to powstało w wyniku negocjacji, a zatem jest to ugoda cywilnoprawna.

Skarżący stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a) - g) tego przepisu, tj. m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod (lit. g). Zgodnie zaś z art. 21 ust.1 pkt. 3b tej ustawy wolne od podatku są inne odszkodowania (czyli m.in. inne niż te, których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), otrzymane na podstawie wyroku, a od 2004 r. - również na podstawie ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Skarżącego w świetle powyższego uznać należy, że zasady ustalenia przedmiotowego odszkodowania nie są określone wprost przez żadną odrębną ustawę czy też przepis wykonawczy do ustawy, a jego wysokość określona została w drodze negocjacji. Odszkodowanie przyznane zostało na podstawie przepisów prawa cywilnego, tj. art. 8 k.p. z zw. z art. 4771 § 2 k.p.c. stanowiącym, że pracownikowi podlegającemu szczególnej ochronie przed wypowiedzeniem można zasądzić odszkodowanie w miejsce dochodzonego przywrócenia do pracy. Ma więc ono charakter wyłącznie cywilnoprawny. Jednocześnie spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego zarówno zwrot kosztów prowadzenia sprawy sądowej, jak i przyznane mu odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę winny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stanowisko zawarte we wniosku uznał za nieprawidłowe. Przytoczył cyt. wyżej treść art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przepis art. 21 ust. l pkt 3 lit. g) tejże ustawy wyraźnie wskazuje, iż odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód nie zostały objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku zawarcia przez pracodawcę i Skarżącego ugody sądowej, w wyniku której pracodawca wypłacił mu odszkodowanie w ustalonej kwocie za sprzeczne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, - stosownie do ww. przepisu - kwota odszkodowania wypłacona na podstawie tej ugody nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że w art. 21 u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) ustawodawca nie wymienił zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na postanowienie powyższe Skarżący złożył zażalenie. Podniósł, że stanowisko swoje w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł opierał na fakcie, iż koszty te poniósł z dochodów już opodatkowanych. Wniósł o jednoznaczne określenie, jaki zapis prawny zezwala urzędom skarbowym na wielokrotne pobieranie podatku dochodowego od jednego dochodu. Zarzucił brak odniesienia się do tej kwestii.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania odszkodowania w kwocie [...] zł za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę Skarżący stwierdził, że uzasadnieniem jego zwolnienia z podatku jest art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zasady ustalenia tego rodzaju odszkodowania nie są określone wprost żadną odrębną ustawę czy przepisem wykonawczym do ustawy, a jego wysokość określona została w drodze negocjacji. W opinii Skarżącego spełnione zostały zatem wszystkie warunki określone w ww. przepisie. Powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z 30 grudnia 2004 r. nr PB/MC-066-469-1981/04, dotyczące analogicznej sytuacji.

Skarżący podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f., a zatem organ podatkowy nie wywiązał się z nałożonego na niego ustawowego obowiązku. Jego zdaniem organ ten nawet nie zapoznał się wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania oraz zmienił to postanowienie w części dotyczącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, uznając stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 2 listopada 2005 r. za prawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalniającego inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań wskazanych od lit. a) do b).

W świetle tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przypadku odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ustawodawca wyłączył ze zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g), w tym odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód.

Zgodnie z art. 52 § 1 k.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie, którego wysokość określa art. 58 k.p. Oznacza to, że wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 56 § 1 w związku z art. 52 k.p., wynika wprost z przepisów rangi ustawowej i tego rodzaju odszkodowanie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do takiego odszkodowania nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy innych odszkodowań, czyli innych niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Podniósł, iż z wniosku Skarżącego wynikało, że wniósł on sprawę sadową przeciwko pracodawcy o przywrócenie do pracy. Na mocy ugody sądowej pozwany przywrócił Skarżącego do pracy oraz zobowiązał się wypłacić odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Oznacza to, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowił art. 56 w związku z art. 52 k.p. tj. przepis rangi ustawowej. Ponieważ z zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g) u.p.d.o.f. wyłączone zostały odszkodowania wynikające z zawartych ugód lub umów, odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego na mocy ugody sądowej jest opodatkowane podatkiem dochodowym. Do tego odszkodowania nie ma również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jego wysokość wynika z przepisów Kodeksu pracy, a fakt otrzymania go w wyniku negocjacji w wysokości wyższej niż przewiduje Kodeks pracy nie jest podstawą do uznania tej należności za inne odszkodowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko Skarżącego w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania otrzymanego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powołał się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Uznał, iż przychód jest określonym przyrostem majątkowym, stąd też wszystkie kwoty otrzymane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, koszty sądowe, etc. nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Podtrzymał stanowisko, że kwota odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, określona w protokole z dnia [...] października 2005 r. Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń winna być zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ jej wysokość nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skarżący ponowił też argumentację podnoszoną w zażaleniu. W jego ocenie zaskarżona decyzja pomija jeden z istotnych elementów ugody, w związku z czym jest sama w sobie sprzeczna. Wskazano w niej bowiem na wynikające z art. 52 § 1 k.p. roszczenie o przywrócenie do pracy albo odszkodowanie, którego wysokość określa art. 58 k.p. Zgodnie zaś ze ww. protokołem pozwany przywrócił go do pracy i nie miał żadnego obowiązku wypłacania odszkodowania. Dlatego też powoływanie się na art. 56 § 1 w związku z art. 52 k.p. jest sprzeczne z art. 52 k.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 2 listopada 2005 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 2 lutego 2006 r. (czwartek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą [...] lutego 2006 r. - doręczone zostało Skarżącemu [...] lutego 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącego stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy zatem postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na rozprawie Skarżący oświadczył, że nie wnosi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.