Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1484/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 , ust. 4 , art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 505/16 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 505/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał , że dnia 30 marca 2015 r. I. (. złożył korektę zeznania CIT-8 za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2009 r., w którym wykazał: przychody w kwocie 23 857 975,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 22 575 884,54 zł, dochód w kwocie 1 282 090,81 zł, dochody wolne w kwocie 929 950,39 zł, odliczenia od dochodu w kwocie 32 140,42 zł, podstawa opodatkowania 0 zł, podatek 0 zł. W załączniku CIT-8/0 I. wykazał dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), w kwocie 123 931,38 zł, pozostałe dochody wolne od podatku w kwocie 806 019,01 zł, stratę z lat ubiegłych w kwocie 352 140,42 zł, w tym stratę do odliczenia poniesioną w 2005 r. w kwocie 53 888,48 zł oraz stratę do odliczenia poniesioną w 2007 r. w kwocie 298 251,94 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 15 września 2015 r. określił I. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 51 386,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania I., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 8 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Sądu I. zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepisy te stanowią o zwolnieniu dochodów ze względu na źródło ich pochodzenia, co oczna, iż skarżący nie może rozliczać strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach, a nadto art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.,) przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób inny niż budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że I. jest jednostką badawczo rozwojową, działającą na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618), a w sprawie sporna jest możliwość odliczenia przez niego straty z lat wcześniejszych z uwzględnieniem zwolnienia przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, opodatkowanie dochodów jednostek korzystających ze zwolnienia następuje z uwzględnieniem zasady, że przedmiotem opodatkowania jest jeden łączny dochód, bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, co dotyczy również sytuacji uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł: z działalności statutowej, korzystającej ze zwolnienia oraz z działalności gospodarczej. Przewidziany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mechanizm obliczenia nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie określić wielkość straty. Dopiero w razie stwierdzenia, że w danym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki, albo – jeżeli dochód w całości lub w części na cele statutowe przeznaczony nie został – do stwierdzenia, że stanowi on podstawę opodatkowania, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę, że I. jako jednostka badawczo-rozwojowa realizuje cele statutowe, znajduje do niego zastosowania – w zakresie związanym z realizacją tych celów – zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawą opodatkowania jest dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 ustawy, po odliczeniu wskazanych w ustawie kategorii darowizn i umorzonych części kredytów. Sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku a także kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, zdaniem Sądu, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które są wolne od podatku. Zasada ta obejmuje także dochód zwolniony na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Tym samym dochód, w części przeznaczonej na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolniony od podatku. Oznacza to zatem, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przychody, które tworzą dochód zwolniony nie wchodzą do podstawy opodatkowania, podobnie jak koszty uzyskania tego dochodu nie są uwzględniane przy uwzględnianiu dochodu. Inne wydatki, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związanych z powstaniem dochodu zwolnionego od podatku, uwzględniane są zatem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Te koszty i przeznaczone na nie przychody biorą udział w powstaniu dochodu lub straty w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy środki na realizację innych celów, to nie będzie to stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Podatnik realizujący swój cel statutowy, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego, zgodnie z którym regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy tylko dochodu osiągniętego na działalności statutowej, ale dochodu osiągniętego w związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności, o ile zostanie on w odpowiedni sposób zadysponowany, pomija brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., który nakazuje pomijać przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu te przychody, które tworzą dochód wolny od podatku oraz koszty uzyskania tych przychodów. W konsekwencji, dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi przedmiot opodatkowania, zaś strata, stanowiąca ujemną różnicę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, pozwala, w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. na obniżenie dochodu w kolejnych pięciu latach. Przepisy te mówią o dochodzie lub stracie w znaczeniu podatkowym i pozwalają na obniżenie dochodu o stratę poniesioną w zakresie działalności nie podlegającej zwolnieniu. Art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na obniżenie dochodu o stratę, o której mówi art. 7 ust. 2 tej ustawy a zatem stratę stanowiącą nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Chodzi tu więc o stratę w rozumieniu nadanym powołanymi przepisami a nie stratę w ujęciu ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i w zakresie objętym zwolnieniem.

Sąd odwołał się stanowiska wyrażonego w odniesieniu do takiego rozumienia pojęcia straty w wyroku NSA z 17 września 2015 r. w sprawie II FSK 2024/13, w którym podkreślono, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu, a także że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja, zdaniem Sądu, wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że odliczeniu od dochodu podlega jedynie strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. , nie zaś strata powstała na całokształcie działalności podmiotu i uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., wskazujący na konieczność łącznego stosowania obu tych przepisów.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku I., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

– art. 7 ust 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że na skutek stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. strata ponoszona z tytułu prowadzenia działalności statutowej nie jest stratą podatkową, natomiast dochód podatnika podlega opodatkowaniu w zakresie, w jakim zostanie przeznaczony na cele inne niż cele statutowe, zaś w pozostałym zakresie – zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód przeznaczony na cele statutowe pozostają neutralne podatkowo skoro tworzą dochód zwolniony z opodatkowania;

– art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2009 r. części straty poniesionej na całokształcie działalności w poprzednich latach, podczas gdy był on uprawniony do odliczenia zadeklarowanej straty podatkowej z lat ubiegłych od osiągniętego dochodu;

– art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przy wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust 1b u.p.d.o.p. dyrektywy rozstrzygania wątpliwości co do wykładni prawa na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), mimo że zaistniały ku temu uzasadnione podstawy;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji pomimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach I. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. ale istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dopuszczalności rozliczenia "straty" poniesionej przez I. na działalności statutowej z dochodem podlegającym opodatkowaniu. Wymaga to uprzedniej odpowiedzi na pytanie, czy strata podatkowa w omawianym przypadku w ogóle powstaje, tj. czy wydatki związane ze zwolnioną z opodatkowania działalnością statutową mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie to było już przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wypracowana jednolita linia orzecznicza, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dostarcza jednoznacznych argumentów przeciwko stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej. Wobec tego zasadne jest posłużenie się prezentowaną w tej kwestii w orzecznictwie argumentacją.

W wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1968/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty na całokształcie działalności podatnika - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie "straty w znaczeniu ekonomicznym", tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, lecz bez uwzględnienia przychodów i odpowiadających im kosztów dotyczących dochodów wolnych od podatku, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na pomniejszenie dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a który to stanowi podstawę do obliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.". Powyższe stanowisko koresponduje z argumentacją przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, a także jest zbieżne z ocenami prawnymi wyrażonymi dla przykładu w wyrokach NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3874/17; z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3395/13, sygn. akt II FSK 2024/13, sygn. akt II FSK 3467/13, II FSK 3396/13 oraz z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 562/14.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśnić należy, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w zakresie zwolnienia podatkowego. Przepis ten należy bowiem odczytywać w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 3 tej ustawy, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Strata podatkowa może zatem zostać wykreowana wyłącznie przy kalkulacji dochodu podatkowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 7 ust. 1 - 4a u.p.d.o.p. Skoro przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku w ogóle nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychody te (i związane z nimi wydatki) nie mogą wpływać na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej.

I. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako jednostka badawczo rozwojowa przeznaczająca dochody na cele statutowe związane. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa. Ujemny wynik finansowy na działalności statutowej stanowi w istocie stratę w znaczeniu jedynie ekonomicznym i nie może być utożsamiane ze stratą w znaczeniu podatkowym, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Wielkość tej ostatniej determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Dochód podatkowy może być rozliczany wyłącznie w danym roku podatkowym w którym powstał i jest konsekwencją przychodów i kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego. Tak samo jak i strata podatkowa, która z przyczyn wskazanych wyżej nie może powstać na działalności zwolnionej z opodatkowania. Trafny jest pogląd Sądu, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący, uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej objętej zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie może — zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. — przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Innymi słowy, zastosowanie do określonych przychodów (dochodów) zwolnienia przedmiotowego pociąga za sobą dwojakiego rodzaju skutki prawne, tj. objęte nim zdarzenia prawne nie mają wpływu na kształt podstawy opodatkowania, zarówno w zakresie przychodów (dochodów) objętych zwolnieniem, jak i związanych z nimi (służących ich osiągnięciu) wydatków. Wydatki te są irrelewantne podatkowo, a zatem nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów, bowiem związany z nimi przychód wolny jest od podatku. Wniosek taki wynika z jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W konsekwencji opisane wydatki, jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie mogą również kreować straty podatkowej, przy czym nie ma znaczenia, że w sensie ekonomicznym (gospodarczym) obciążają one działalność podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3874/17 wskazał na różnicę pomiędzy bilansowym a podatkowym ujęciem problematyki kalkulacji dochodu stwierdzając, że (...) "Przepisy prawa bilansowego nakładają na podatników CIT obowiązek ujawniania w księgach rachunkowych wszelkich przychodów i wydatków kształtujących wynik finansowy danego podmiotu gospodarczego (np. podatnicy CIT mają obowiązek ujawnić w formularzu CIT-8 również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), a nie tylko tych, które wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynik finansowy w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie jest zatem tożsamy z dochodem bądź stratą w rozumienia prawa podatkowego. Te ostatnie kategorie prawne są pochodną kalkulacji podstawy podatkowania według reguły wyznaczonych wyłącznie przez normy prawa podatkowego. Ponieważ realizacja obowiązków wynikających z prawa bilansowego służy również innym — niż podatkowe — celom, w wielu sytuacjach wynik finansowy ujawniony i obliczony według zasad kształtujących system prawa bilansowego będzie różnił się od rezultatu kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych, dokonywanej zgodnie z regułami określonymi w u.p.d.o.p."

Wypada także odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne wyłoniło się na tle pytania o dopuszczalność rozliczenia "strat" poniesionych w ramach działalności strefowej. Sądy administracyjne zajęły w tej kwestii stanowisko, zgodnie z którym wydatki przedsiębiorcy strefowego, związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów. Jak zauważył NSA w wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2527/16: "Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Wskazana regulacja nie odnosi się do strat, jakie przedsiębiorca poniósł w trakcie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny dla przykładu w wyrokach z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1153/10; z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 53/11; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1768/12; z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1368/13, z 30 listopada 2017 r., II FSK 180/18.

Można także odwołać się do stanowiska zawartego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., podjętej w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10. NSA uznając, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. — powołał się m.in. na zasadę neutralności podatkowej, "polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu". Jak zauważył NSA w tej uchwale: "Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone".

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Są Administracyjny za pozbawione podstaw uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b u.p.d.o.p. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w związku z tym nie naruszył także zasady in dubio pro tributario, wywodzonej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 u.p.d.o.p.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.