Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1637/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 181/08 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 181/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M. U. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 grudnia 2004 r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 62.462,30 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w 1998 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 254.111,99 zł, na:

- wkład budowlany w kwocie 115.838,50 zł, wniesiony do "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na poczet ceny nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego; wkład gotówkowy w kwocie 89.600,00 zł, wniesiony do "C." Spółki Cywilnej z siedzibą w S.; składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 30.344,30 zł; nabycie w 1998r. środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 850,39 zł; pokrycie kosztów zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami M. i Z. U. w wysokości 70,00 zł; bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 16.900,00 zł; podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty w kwocie 508,80 zł, wynikający z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r.

Strona wskazała, że wydatki roku zostały sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z dochodów z działalności gospodarczej, których wysokość wynika ze składanych zeznań podatkowych, darowizny w kwocie 22.000,00 zł udzielonej przez babcię strony H. R., wycofanego kapitału własnego w wyniku likwidacji działalności gospodarczej Kantor "C." z dniem 30 czerwca 1998 r., którego wysokość strona określiła na kwotę 80.000,00 zł, a następnie na kwotę 118.989,96 zł a ponadto z oszczędności w kwotach odpowiednio: 4.000,00 zł (oszczędności sprzed 1996r.), 11.019,45 zł (na dzień 31.12.1996r.), 29.976,15 zł (na dzień 31.12.1997r.), 2.831,33 zł (na dzień 31.12.1998r.).

Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności składanym przez stronę oświadczeniom stwierdzając, że analiza przedstawionych przez skarżącą rozliczeń, nie daje podstaw do przyjęcia, że dysponowała ona większymi środkami przy likwidacji działalności, niż wskazaną w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 1998r. do 30 czerwca 1998r., tj. kwotą 51.488,74 zł. Organ zakwestionował też fakt zgromadzenia przez stronę oszczędności w latach 1994 - 1998. W przedstawionym bowiem rozliczeniu strona nie uwzględniła kwot zaliczek na podatek dochodowy oraz pominęła fakt zakupu w 1996 r. samochodu marki Honda Civic nabytego na współwłasność za łączną kwotę 39.900,00zł.

Organ uznał uzyskane dochody w łącznej wysokości 170.829,32 zł, w tym w kwotach: 96.231,48 zł, na którą składał się dochód: z pozarolniczej działalności gospodarczej i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; 22.000,00 zł darowizna udzielona przez H. R.; 51.488,74 zł środki pieniężne podjęte przez skarżącą jako właściciela Kantoru Walut "C." w S.; 1.109,10 zł wartość amortyzacji środków trwałych. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że strona nie posiadała wystarczających przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 1998 r., a kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 83.282,67 zł.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nienależyte rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie niewystarczająco wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zaniechanie jej w charakterze strony;

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zaistniałe przedawnienia;

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie dochodu strony w wysokości dochodu osiągniętego tylko do 30 czerwca 1998 r. zamiast w skali całego 1998 r.,

- błędne odczytywanie informacji dołączonej do rachunku zysków i strat, za okres od 1 stycznia 1998 r. do 30 czerwca 1998 r., z którego wynikało, że w momencie likwidacji działalności gospodarczej, skarżącą wypłaciła z kasy kwotę 51.488,74 zł oraz dowodu księgowego mającego potwierdzać fakt wypłaty przez stronę w dniu 30 czerwca 1998r. w związku z likwidacją, kwoty w wysokości 118.898,96 zł. Pierwsza z kwot była tylko wypracowanym zyskiem w okresie do 30 czerwca 1998 r., natomiast druga z kwot stanowiła całość środków pieniężnych, którymi wówczas dysponowała.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Zgłoszony natomiast dopiero na etapie postępowania odwoławczego wniosek z przesłuchania strony został uwzględniony w ramach postępowania uzupełniającego. Strona w toku postępowania zmieniała swoje oświadczenia i wyjaśnienia, przy czym nie sposób nie dostrzec w nich sprzeczności. Organ wskazał, że ze sporządzonego na dzień 30 czerwca 1998 r. bilansu oraz dołączonej do niego informacji dotyczącej Kantoru Walut "C." wynika, że w pierwszym półroczu badanego roku strona dysponowała kapitałem własnym w kwocie 51.608,12 zł.

Organ odwoławczy analizując zeznania i bilanse za 1996 r. i 1997 r. stwierdził, że kwoty odpowiadającej wartości zgromadzonego w danym roku mienia w przedstawionym stanie faktycznym będącego dochodem nie można utożsamiać z sumą wykazaną w bilansie za 1997 r. pod pozycją aktywów majątku obrotowego (kwoty 84.175,35 zł oraz kwoty 51.608 zł) odpowiadającą kapitałowi własnemu w 1998 r. Wyznacznikiem tego czy poniesione przez stronę wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest to, że przekraczają one dochody określone, w myśl art. 9 u.p.d.o.f., a nie hipotetyczne wartości mające wynikać z bilansu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej ustalając stronie wysokość uzyskanych w 1998 r. dochodów w kwocie 170.829,32 zł, nieprawidłowo zaliczył kwotę 51.488,74 zł do uzyskanych przez nią dochodów dwukrotnie, gdyż po raz pierwszy jest ona ujęta w ramach kwoty stanowiącej dochód uzyskany w 1998 r. z działalności gospodarczej, następnie jako samodzielne źródło pokrycia wydatków. Zgodnie jednak z zasadą wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyjął na korzyść strony wysokość uzyskanych w 1998 r. dochodów w kwocie ustalonej przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzut przedawnienia wyjaśniono, że w sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego za 1998 r. pięcioletni okres upłynął w dniu 31 grudnia 2004 r. Skoro natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 8 grudnia 2004 r. to brak jest podstaw prawnych do uznania, że sporne zobowiązanie nie mogło zostać ustalone z uwagi na przedawnienie wymiaru.

3. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącej.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1418/06 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

5. Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że poza sporem w sprawie pozostaje fakt wydatkowania przez skarżącą w 1998 r. kwoty 254.111,99 zł, na którą to złożyły się wydatki na wkład budowlany w wysokości 115.838,50 zł; wkład gotówkowy do spółki cywilnej "C." w wysokości 89.600,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne podatnika 30.344,30 zł; bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 16.900,00 zł; nabycie środków trwałych w kwocie 850,39 zł, pokrycie kosztów umowy rozdzielności ustawowej; podatku dochodowego za 1997 r. w wysokości 508,80 zł.

Spór pomiędzy stronami w istocie dotyczy okoliczności faktycznych, tj. czy miała miejsce wypłata w deklarowanej przez skarżącą wysokości w związku z likwidacją działalności gospodarczej na dzień 30 czerwca 1998 r. oraz czy skarżąca mogła na dzień 31 grudnia 1997 r. zgromadzić w deklarowanej wysokości oszczędności. Strona jako dowody wypłaty kwoty w związku z likwidacją działalności przedłożyła dowód kasowy oraz bilanse rachunku zysków i strat za 1997 r. Na powyższą okoliczność wniosła także o przesłuchanie B. O. - osobę zajmującą się rachunkowością skarżącej. Z zeznania świadka wynikało, że kwota 118.989,96 zł stanowi sumę części zysku wypracowanego w 1997 r. i kapitału własnego w 1997 r. oraz zysku wypracowanego do dnia 30 czerwca 1998 r. Część zysku za 1997 r. zostało wypłacone przed datą 30 czerwca 1998 r. Według strony ta częściowa wypłata nastąpiła w okresie od stycznia do marca 1998 r. i z kwoty tej opłacono m. in. składki ZUS, zaliczki na podatek.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kontrola przeprowadzonego postępowania w tym zakresie wykazała, że ocena dowodów nosi cechy dowolności. Sąd wskazał, że organ podatkowy, z kwoty 118.989,96 zł uwzględnił po stronie dochodów 1998 r. dwukrotnie kwotę 51.488,74 zł, raz jako wykazany w zeznaniu PIT dochód osiągnięty z działalności do dnia 31 czerwca 1998 r. oraz jako kwota związana z likwidacją samodzielnie prowadzonej działalności, dlatego tez Sąd nie poddał ocenie tego elementu rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Konkluzje wynikające z zebranego materiału winny zaś następnie znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak jest takiego odniesienia do wskazanej kwoty wypłaty tytułem zysku, z którego wynika wypracowany zysk, zadeklarowany do opodatkowania dochodów za 1997 r., którego datę wypłaty wskazał w swoim zeznaniu świadek B. O. i strona, przedkładając dowód kasowy. Organ podatkowy poza wskazaniem na sprzeczności w zeznaniach skarżącej, co do wysokości kwoty wypłaconej w związku z likwidacją nie wskazała, dlaczego nie daje wiary innym dowodom, co do daty wypłaty zysku za 1997 r., jeśli zważyć również na zapisy w bilansie zysków i strat za 1997 r. w tym dotyczące wypłat w trakcie roku na poczet zysku.

Sąd wskazał, że przy ponownym postępowaniu organ ponownie winien ocenić okoliczność wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r., biorąc pod uwagę zapisy w bilansie, zeznania świadka B. O. i skarżącej. W zależności od wyników oceny dowodów uwzględnić kwotę po stronie dochodów 1998 r. lub wskazując dlaczego nie daje wiary tym dowodom, zakwestionować po stronie dochodów 1998 r.

Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania, co do zakwestionowania po stronie zgromadzonych dochodów oszczędności na koniec 1997 r. wykazała, że zebrany materiał dowodowy został przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym zgromadzenia przez nią oszczędności w 1997 r.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r., naruszając tym samym zasadę zupełności wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów w tym zakresie nosi cechy dowolności, przy czym organy te nie wskazały w treści uzasadnienia decyzji, dlaczego kwestionują dane dowody, wobec czego naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, a dokonana przez te organy ocena dowodów była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wypowiedziały się też co do mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec czego brak było podstaw do jej uchylenia;

2) art. 141 § 4 p.p.s,a. poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia wyroku, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r. i jednocześnie niewskazanie, jakie dowody - poza już zgromadzonymi należy przeprowadzić w sprawie, co uniemożliwia organom usunięcie ewentualnych uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie dokonania w trakcie roku kalendarzowego-podatkowego wypłat na poczet zysku wypracowanego w 1998 r., naruszając tym samym zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego uchylono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, wobec czego brak było podstaw do uchylenia tej decyzji;

4) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne wyjście poza granice zarzutów i wniosków skargi i przyjęcie, że organy podatkowe w ogóle nie podjęły się wyjaśnienia tego, czy nastąpiły w trakcie 1998 r. wypłaty na poczet zysku wypracowanego w tym roku, w związku z czym zdaniem Sądu zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności związanych z możliwością dysponowania przez skarżącą na pokrycie ponoszonych wydatków w 1998 r. dochodami uzyskanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

7.2. Zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku. W wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1418/06 uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchybienia jakie dostrzegł w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu wyroku.

Wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się w ogóle do skargi i jej zarzutów, wytwarzając tym samym u strony przekonanie, jakby nie był one przedmiotem rozpatrzenia. Tym samym utrudnione czy wręcz wykluczone było odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej kwestionującej podstawę do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wśród tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak odniesienia się do wniosku strony skarżącej o powołanie biegłego rzeczoznawcy celem rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą (art. 197 § 1 Ordynacja podatkowa).

Stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a. rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 p.p.s.a.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ukształtowane w doktrynie i orzecznictwie poglądy odnoszące się do znaczenia procesowego uzasadnienia wyroku (por.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 196 i 206-208; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1(10), poz. 9).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych /w:/ Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1206/...., niepubl.), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

7.3. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji był zobligowany do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności związanych z przyjęciem na pokrycie rozliczanych w 1998 r. wydatków dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd ten miał obowiązek odniesienia się do zarzutu strony skarżącej, iż wyjaśnienie spornych okoliczności wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazania w tym zakresie stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. nie oznaczały jednak obowiązku uwzględnienia tego zarzutu. Trafnie w tej sytuacji wyjaśniono, że o tym czy tego rodzaju dowód powinien zostać przeprowadzony decydowało stwierdzenie przez Sąd, iż stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dla wyjaśnienia powstałych wątpliwości dotyczących wysokości dochodu, którym dysponowała skarżąca z prowadzonej działalności gospodarczej niezbędne były wiadomości specjalne. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu oznaczało, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lecz zastąpienie organów podatkowych co do oceny prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego oraz wykazanego w jego oparciu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wywiązując się zatem z obowiązku nałożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1418/06 odniesiono się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą.

Równocześnie jednak Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. (tego rodzaju zarzut nie był formułowany przez stronę skarżącą) stwierdził, że istniejące w tym zakresie wątpliwości należało usunąć prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe. W tym zakresie należało przesłuchać w charakterze świadków osoby, które mogły potwierdzić dysponowanie przez skarżącą w 1998 r. wyższymi dochodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej niż to wynikało ze złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego. Stwierdzenie to (s. 13 uzasadnienia wyroku) przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

7.4. Zgadzając się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, iż skoro nie można było uznać za dopuszczalne przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, to tym bardziej za podstawę ocen co do wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącą prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły zostać przyjęte zeznania świadków (art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ocena trafności podnoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagała przypomnienia tego co wynika z przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z przepisów tych wynikają bowiem również dyrektywy jakimi należy kierować się dla wyjaśnienia czy w konkretnym przypadku można mówić o ujawnieniu przychodu nieznajdującego pokrycia w legalnych źródłach przychodów podatnika.

7.5. W rozpoznawanej sprawie w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania podatkowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 – publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231).

W rozpoznawanej sprawie na pokrycie rozliczanych wydatków (ich wysokość nie jest obecnie przedmiotem sporu) strona skarżąca wskazała, dochody, które uzyskała z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej początkowo jako firmy jednoosobowej, a następnie w formie spółki cywilnej. Nie budzi zatem wątpliwości, iż wskazała w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na przychody, które podlegały opodatkowaniu.

Opodatkowanie przychodów z tego rodzaju źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) następowało przy uwzględnieniu zasad wyrażonych m.in. w przepisach art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym obliczenie dochodu na podstawie tych przepisów następuje w oparciu o prawidłowo prowadzoną dokumentację podatkową (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym wypadku księgi rachunkowe w zeznaniu składanym przez podatnika na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest postępowaniem, którego celem jest weryfikacja zeznania podatnika określającego dochody podlegające opodatkowaniu z innego źródła przychodów, w tym wypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, dopóki nie zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie stanowi dowód tego jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów.

W tym zakresie za dopuszczalne i nienaruszjące zasad rozliczenia dochodu z tego źródła należało jedynie przyjąć możliwość korekty dla potrzeb postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w zakresie przychodów należnych i nie otrzymanych w roku podatkowym (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz wydatków, które zostały zarachowane choć ich faktycznie nie poniesiono (art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.). Na wystąpienie tego rodzaju sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie wskazywano.

7.6. Zgodnie z omówionymi zasadami, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia na pokrycie rozliczanych wydatków dochodów pochodzących z źródeł opodatkowanych w innej wysokości niż to wynikało z niepodważonego rozliczenia złożonego przez podatnika.

W takiej sytuacji wskazanie Sądu pierwszej instancji nakazujące organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji rozliczenia dochodu podatnika z tytułu przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wykraczało poza zakres rozpoznawanej sprawy. Jak już wyjaśniono tego rodzaju postępowanie nie znajdując oparcia w treści omówionych w pkt 7.5. przepisów prawa materialnego nie mogło zostać zaaprobowane.

Uznając zatem, że wskazania Sądu dotyczące konieczności dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie znajdując oparcia w treści przepisów prawa materialnego i procesowego nie mogły usprawiedliwiać wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

W tym zakresie należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż uwzględniając dochód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o złożone zeznanie podatkowe oraz prowadzone księgi rachunkowe nie uchybiono zasadom postępowania określonym w art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Trafnie również zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono dokładnie na czym miałaby polegać ponowna ocena zebranych dowodów (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

7.7. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).