Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1483/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka Akcyjna we W. (dalej: strona/podatnik/skarżąca/spółka) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.

Z akt sprawy wynika, iż podatnik zadeklarował wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 12.786.384,00 zł.

Biorąc pod uwagę fakt – ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli – iż spółka dokonała sprzedaży olejów fuzlowych, zawierających w składzie alkohol etylowy Naczelnik Urzędu Celnego we W. w dniu 14 stycznia 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za marzec 2009 r. Ustalono, iż podatnik sprzedał oleje fuzlowe zawierające alkohol etylowy, które wydano z magazynu półproduktów dokumentem WzS [...]z dnia 2 marca 2009 r. w ilości 813,00 kg netto (976,30 dm³) z nałożonymi dwoma zamknięciami celnymi. Na fakturze VAT dokumentującej transakcję (nr [...]z dnia 2 marca 2009 r.) podatnik wskazał na kod CN produktu 3824 90 99, zaś w zestawieniu ilości alkoholu etylowego wydanego z wyliczeniem zaliczek dziennych za marzec 2009 r., w kolumnie "sprzedaż alkoholu" podał wartość 865 litrów 100 % vol.

Kwestionując ustalenia organu dotyczące treści dokumentu WzS skarżąca podniosła, iż druk ten przewidziany został do wydawania alkoholu etylowego, a jedynie wyjątkowo do wydawania olejów fuzlowych. Ponadto niewłaściwa jest interpretacja polegająca na przyjęciu, że ilość 865 decymetrów sześciennych wydanych olejów fuzlowych jest tożsama z ilością alkoholu etylowego. Z uwagi na konieczność precyzyjnego określenia zawartości alkoholu w olejach fuzlowych strona wniosła o dokonanie badań laboratoryjnych w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. organ podatkowy dopuścił dowody zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące badań laboratoryjnych olejów fuzlowych oraz obrachunku olejami fuzlowymi, w tym przede wszystkim dokument z poboru próbek olejów fuzlowych przechowywanych w zbiornikach Składu Podatkowego nr [...] skarżącej spółki. Próbki te zbadano w Laboratorium Celnym w Izbie Celnej we W. stwierdzając, iż zawartość alkoholu etylowego waha się od 20,10 % do 9,84 % ich objętości, zaś w odniesieniu do próbki pobranej ze zbiornika 208A (z tego zbiornika nastąpiła sprzedaż) wynik badań wskazał na zawartość alkoholu etylowego w próbie od 11,04 % do 9,84 % obj.

Organ dokonał ponadto obrachunku obrotu olejami fuzlowymi oznaczonymi kodem CN [...]za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., którego wyniki zawarto w protokole z dnia 27 maja 2010 r. (nr [...]) zakwestionowanym przez podatnika z uwagi na jego zastrzeżenia dotyczące powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów fuzlowych na cele inne niż napędowe lub opałowe.

Spółka przekazała próbkę olejów fuzlowych do badań laboratoryjnych do "A" w K., w wyniku których ustalono, iż zawartość alkoholu etylowego w badanej próbce wyniosła 5,1 % objętościowych.

Mając na uwadze powyższe, powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za marzec 2009 r. w wysokości 12.791.146, 00 zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 92 i 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Wskazano, iż sprzedaż olejów fuzlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i błędnie organ podatkowy zaliczył alkohol zawarty w oleju fuzlowym do kategorii napojów alkoholowych.

Na wezwanie organu odwoławczego skarżąca przedłożyła zamówienie złożone przez Politechnikę W. na zakup oleju fuzlowego, który ma być przeznaczony do celów badawczych.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej nie przychylił się do argumentów podnoszonych przez podatnika i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, iż bezspornym w sprawie jest fakt sprzedaży przez podatnika w marcu 2009 r. oleju fuzlowego o kodzie CN 3824.90.97 w ilości 865 litrów 100 % vol. Wyrób ten – w ocenie organu – nie jest wyrobem akcyzowym. Dodał, że strony zgodne są ponadto co do faktu, iż olej fuzlowy zawiera alkohol etylowy. Rozbieżności dotyczą natomiast jego zawartości.

Wskazując na poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych organ zauważył, iż wyrobem akcyzowym jest bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości. Ponadto organ podniósł, iż stosownie do treści art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Podkreślając, iż uregulowania prawa krajowego zgodne są definicją zawartą w art. 20 Dyrektywy nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE Nr L 316 z dnia 31 października 1992 r.) organ stwierdził, że alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym, który to olej objęty jest innym kodem CN niż 2208 i 2207 spełnia kryteria określone w poz. 43 zał. nr 1 do u.p.a. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie 458/06 z 12 czerwca 2008 r. Skatteverket przeciwko Gourmet Classic Ltd.

Kontynuując organ drugiej instancji wskazał, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie ilość alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w wyrobie. Aby zatem prawidłowo określić podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość podatku akcyzowego należy wykazać zawartość alkoholu etylowego w sprzedanym oleju fuzlowym. W tym to celu przeprowadzone zostały badania laboratoryjne, które – z uwagi na ich wykonanie w certyfikowanym laboratorium za pomocą metody wchodzącej w zakres akredytacji – może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W wyniku badania wskazano, że ilość alkoholu etylowego zawiera się w przedziale od 11,04 do 9, 84 % obj. Dla obliczenia podatku akcyzowego organ przyjął najkorzystniejszą dla strony zawartość alkoholu etylowego, tj. 9,84 % obj. Za niewiarygodne uznał natomiast organ odwoławczy badanie przeprowadzone przez firmę "B" w K. na zlecenie skarżącej spółki, ponieważ nie wiadomo z jakiego zbiornika pochodziła badana próbka a przy jej pobieraniu nie było pracownika Urzędu Celnego we W.

Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona została w ramach określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem spółki organ stwierdził, iż wyroby takie jakie olejki eteryczne, leki, środki spożywcze i inne zawierające alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj. również podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w odniesieniu do alkoholu etylowego, lecz ustawodawca przewidział zwolnienie od opodatkowania owego alkoholu etylowego po spełnieniu określonych w przepisach warunków. Wskazując na treść art. 30 ust. 9 u.p.a. organ podkreślił, iż wśród zwolnień od podatku akcyzowego nie przewidziano zwolnienia dla alkoholu etylowego w oleju fuzlowym przeznaczonym na cele inne niż opałowe lub napędowe. Bez znaczenia pozostaje kwestia skażenia alkoholu etylowego wchodzącego w skład oleju fuzlowego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji i utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za marzec 2009 r. w wysokości 12.791.146,00 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej wykładni normy prawnej wskazanej w art. 93 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i błędnym przyjęciu, że sprzedaż oleju fuzlowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w oleju fuzlowym.

Zdaniem skarżącej, sprzedaż oleju fuzlowego zakwalifikowanego do kodu CN 382490 97 poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, która miała miejsce w marcu 2009 r. w ilości 22, 91 dm³ z nałożonymi dwoma zamknięciami celnymi nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od alkoholu etylowego znajdującego się w składzie sprzedanego oleju fuzlowego na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.a., bowiem alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Strona wyjaśniła, że w skład olejów fuzlowych wchodzą: alkohol izoamylowy, alkohol izobutowy, alkohol n – propylowy i alkohol etylowy, co czyni taki olej fuzlowy niezdatnym do spożycia. Ten element nieprzydatności do spożycia nie może być – w ocenie strony – ignorowany przez organ przy wykładni art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Ponadto, zdaniem skarżącej, interpretacja organów podatkowych definicji alkoholu etylowego zawartej w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie uwzględnia przepisów art. 2 ust. 1 lit. h, ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003 nr 283 poz. 51, dalej: Dyrektywa Energetyczna).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Organ zakwestionował odwoływanie się strony skarżącej do przepisów Dyrektywy Energetycznej, wskazując jednocześnie iż w sprawie zastosowanie znajdzie dyrektywa tzw. strukturalna, tj. Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Niesłusznie również w ocenie organu strona skarżąca argumentowała, iż wyrobem akcyzowym mógłby być jedynie taki alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., który byłby napojem alkoholowym. Zdaniem organu analiza przepisów prawa wspólnotowego nie daje uprawnień do takiego wnioskowania.

Organ podsumował, iż co do zasady alkohol etylowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a definicja zawarta w art. 20 Dyrektywy horyzontalnej pozwala na opodatkowanie akcyzą alkoholu etylowego nawet gdy stanowi on część wyrobu należącego do innego kodu CN, przy czym niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartość alkoholu ponad 1,2 % (to bezspornie jest spełnione) i przyporządkowanie tego komponentu do kodu CN 2207 lub 2208 (warunek również spełniony – potwierdzony wynikiem badania laboratoryjnego). Dodał organ, iż potwierdzeniem stanowiska o możliwości opodatkowania akcyzą wyrobu będącego komponentem innego produktu jest również pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1402/08 oraz 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 438/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, takie jak fakt sprzedaży określonej ilości olejów fuzlowych przez skarżącą Spółkę oraz ich skład chemiczny (w szczególności fakt, że w składzie potwierdzono obecność alkoholu etylowego w stężeniu przekraczającym 1,2 % obj.), nie są przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt sprzedaży przez podatnika oleju fuzlowego o kodzie CN 3824.90.97.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast dopuszczalność opodatkowania alkoholu etylowego, zawartego w oleju fuzlowym sprzedanym poza procedurą zawieszenia akcyzy, nieprzeznaczonym do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Skarżąca Spółka, zajmując stanowisko, że zawarty w oleju fuzlowym alkohol nie może być uznany za wyrób akcyzowy i poddany opodatkowaniu odwoływała się do dwóch grup argumentów. Po pierwsze wskazywała, że zawarty w oleju fuzlowym alkohol etylowy jest produktem odpadowym i nie nadaje się do spożycia, podczas gdy podatkowi akcyzowemu podlega jedynie alkohol etylowy zdatny do konsumpcji (rozumianej jako spożywanie) i mieszczący się w związku z tym w pojęciu "napoje alkoholowe". Po drugie Spółka wskazywała na zwolnienie z opodatkowania w związku z regulacjami tzw. Dyrektywy energetycznej olejów fuzlowych nie wykorzystywanych do celów opałowych lub napędowych.

Na wstępie wypada zgodzić się z organem podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy prawa wspólnotowego zawarte w "Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE seria L z 2003 nr 283 poz. 51). Organy nie kwestionowały bowiem stanowiska podatnika, że oleje fuzlowe, wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. h w związku z art. 2 ust. 4b tiret pierwsz w/w Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywa 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Podobnie stanowił art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Skoro zatem nie było w niniejszej sprawie sporne, że sprzedawany przez stronę olej fuzlowy nie mógł być, w świetle powyższych regulacji, uznany za wyrób energetyczny, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to tym samym w sprawie nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy Energetycznej

Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie stan prawny na poziomie wspólnotowym regulowała Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. a w konsekwencji bezpodstawnego opodatkowania alkoholu zawartego w oleju fuzlowym tj. w wyrobie nie kwalifikowanym do kodu CN 2208 lub 22 07, Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Podatkowi akcyzowemu podlegają wymienione w art. 8 i art. 9 u.p.a. czynności mające za przedmiot wyroby akcyzowe. Jedną z tych czynności jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku 1 do ustawy. Wyroby niewymienione w tym załączniku nie są zatem wyrobami akcyzowymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. We wskazanym załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej, w którym zawarty został wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 41 wymienione zostały jako wyroby akcyzowe "Pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli przeznaczone są do celów opałowych lub napędowych". Sprzedany przez Spółkę olej fuzlowy, zgodnie z bezspornymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, miał być przeznaczony do celów innych niż opałowe lub napędowe, wobec czego nie można tego produktu uznać za wyrób akcyzowy. W tej sytuacji słusznie stwierdza zatem Dyrektor izby Celnej, że nie mogą mieć w sprawie zastosowania przepisy powołanej Dyrektywy Energetycznej. Powyższe nie oznacza jednak, że organ nie miał prawa potraktować jako wyrobu akcyzowego i opodatkować samego alkoholu etylowego, zawartego w sprzedawanym przez Spółkę oleju fuzlowym. Przepisy – zarówno krajowe, jak i wspólnotowe – przewidują bowiem wprost taką możliwość.

Jak wynika bowiem z zapisu poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, wyrobem akcyzowym jest "bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj.". Objęcie podatkiem akcyzowym również alkoholu etylowego stanowiącego składnik innych produktów znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 92 i 93 ust. 1 u.p.a. W myśl art. 92 u.p.a. do napojów— alkoholowych zalicza się : alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Definicja alkoholu etylowego zawarta została w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Powyższa definicja, zawarta w art. 93 u.p.a., jest w zasadzie powtórzeniem definicji alkoholu etylowego, zawartej w art. 20 powołanej Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie zaś z dyspozycją przepisu 19 w/w Dyrektywy, Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy (ust. 1), stosując stawki zgodnie z dyrektywą 92/94/EWG (ust. 2).

Biorąc zatem pod uwagę definicje zawarte w prawie krajowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 93 ust. 1 u.p.a.) oraz w regulacjach wspólnotowych (art. 19 i art. 20), należy wyróżnić dwie przesłanki, które pozwalają – spełnione łącznie – na uznanie, że dany wyrób może być uznany za alkohol etylowy: zawartość w tym wyrobie alkoholu w ilości przekraczającej 1,2 % oraz klasyfikacja wyrobu do kodu CN 2208 i 2207. Konieczność klasyfikacji wyrobu zawierającego w swoim składzie alkohol do kodu CN 2207 lub 2208 jest w świetle powyższego warunkiem potraktowania całego wyrobu jako alkoholu etylowego. W związku z powyższym olej fuzlowy, zawierający w sobie alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2 % obj., nie może sam w sobie być uznany za alkohol etylowy, co jednak nie było kwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Tym niemniej sam alkohol etylowy, stanowiący komponent tego wyrobu, jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Można wskazać, że o ile w pewnych sytuacjach sama obecność alkoholu w odpowiednim stężeniu w innym wyrobie determinuje uznanie całego produktu (nawet jeśli on z kolei stanowi część produktu zaliczonego do innego rozdziału CN) za alkohol etylowy i opodatkowanie go w całości – zgodnie z powołanym art. 93 ust. 1 u.p.a. ( i odpowiednio art. 20 Dyrektywy 92/08/EWG), to tym bardziej opodatkowaniu podlega sam tylko alkohol etylowy, zawarty w innych wyrobach. Przywołana na wstępie treść poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej potwierdza opodatkowanie alkoholu etylowego zawartego w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, zawierających alkohol w ilości ponad 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Możliwość objęcia opodatkowaniem komponentu innego wyrobu, o ile komponent ten spełnia warunki do uznania go za alkohol etylowy potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji wyroki : Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia z dnia 12 czerwca 2008 r. Skatteverket przeciwko i Gourmet Classic Ltd oraz NSA z dnia 12.12.2008 r. I FSK 1402/08. W rozpoznawanej sprawie poza sporem wyniki badań laboratoryjnych potwierdziły, co nie jest okolicznością sporną, że w składzie badanych olejów fuzlowych obecny był również komponent - alkohol etylowy, kwalifikowany do kodu CN 2207.

W zakresie podniesionej w skardze argumentacji Spółki, iż alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym jest produktem odpadowym i nie stanowi części wyrobu o kodzie CN 3824 90 97, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, prezentowane w odpowiedzi na skargę. Przepisy prawa nie różnicują sytuacji wyrobu akcyzowego w zależności od tego na jakim etapie produkcji wyrób został uzyskany, a więc czy jest to produkt główny, czy uboczny. Organ wskazał zresztą na szereg przykładów świadczących o tym, że dla producenta wyrobów alkoholowych alkohol zawarty i oleju fuzlowym jest odpadem a dla producenta leków może być surowcem oraz że poszczególne składniki olejów fuzlowych znajdują szerokie zastosowanie w przemyśle, w tym spożywczym i farmaceutycznym. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania nie był natomiast podnoszony jako sporny fakt, że w oleju fuzlowym znajduje alkohol etylowy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentów skarżącej Spółki zmierzających do wykazania, że zawarty w olejach fuzlowych alkohol nie może być potraktowany jako alkohol etylowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej oraz Dyrektywy 92/83/EWG z uwagi na jego nieprzydatność do spożycia oraz fakt, że nie może być uznany za napój alkoholowy, Sąd zauważa, że zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe nie uzależniają opodatkowania alkoholu etylowego od tego, czy może być on uznany za produkt spożywczy. Zdatność alkoholu etylowego do spożycia nie została wymieniona w żądnym z powołanych przepisów, podobnie jak nie wynika z samych zapisów Nomenklatury Scalonej, w której alkohol etylowy został wymieniony pod kodem CN 2207. Wbrew stanowisku strony, przywołane regulacje nie potwierdzają, że wyrobem akcyzowym mógłby być tylko taki alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej alkoholu 1,2% obj., które byłby napojami aIkoholowymi. Przeciwnie, zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i Dyrektywa 92/83/EWG dokonują dystynkcji pomiędzy pojęciem "alkoholu etylowego" a terminem "napoje alkoholowe". Co prawda zawarta w art. 93 ust. 1 u.p.a. definicja alkoholu etylowego została zawarta w rozdziale zatytułowanym "Napoje alkoholowe" pojęcie to nie może być rozumiane w sposób potoczny, bowiem zostało zdefiniowane w art. 92 u.p.a. i zgodnie z tym przepisem do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 u.p.a. oraz art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG, alkohol etylowy obejmuje również napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus, przy czym cytowany art. 20 został umieszczony (odmiennie, niż w ustawie krajowej, w sekcji zatytułowanej "Alkohol etylowy" , nie zaś "Napoje alkoholowe" ). Przy tym, jak zauważono na wstępie, uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy jest zdeterminowane ujęciem tego wyrobu w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej, który to załącznik w poz. 43 w ogóle nie odwołuje się do pojęcia napojów alkoholowych oraz kwestii przydatności alkoholu etylowego do spożycia.

Brak jest również podstaw do wywodzenia przesłanki zdatności alkoholu etylowego do spożycia z faktu uzależnienia obowiązku podatkowego od przekazania alkoholu etylowego do konsumpcji. Jak wynika z treści art 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, (którą na poziomie wspólnotowym należy stosować do wyrobów akcyzowych, m.in. alkoholu) "podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia konsumpcji, (...)", zaś pojęcie "dopuszczenia do konsumpcji" wyrobów objętych podatkiem akcyzowym zostało zdefiniowane jako opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (art. 7 ust. 2 lit. a). Na gruncie obowiązującej poprzednio (i w momencie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie) Dyrektywy Rady 92/12/EWG "dopuszczenie do konsumpcji wyrobów akcyzowych" oznaczało: 1) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemie zawieszenia podatku; 2) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; 3) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku". Tak więc nie można, jak czyni to skarżąca Spółka, utożsamiać pojęcia konsumpcji, jakim posługują się regulacje dotyczące akcyzy, z konsumpcją spożywczą.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego co do tego, że uzasadnienie zawarte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C 458/06 z dnia 12 czerwca 2008 r. Skatteverket przeciwko i Gourmet Classic Ltd. jest adekwatne do niniejszej sprawy. W ww. wyroku organ unijny wskazał, że alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2 % obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W rzeczywistości bowiem, art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej". "Okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny". Zatem sąd wskazał, iż przeznaczenie produktu, zawierającego alkohol etylowy nie ma znaczenia dla uznania wypełnienia dyspozycji art. 20 powołanej Dyrektywy czyli podobnie jak w przedmiotowej sprawie uznały organy podatkowe.

W kwestii podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa podatkowego w kontekście wydanych w stosunku do Spółki interpretacji podatkowych, Sąd stwierdza, że żadna z powołanych przez Spółkę interpretacji nie dotyczyła bezpośrednio kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu zawartego w oleju fuzlowym, toteż zaskarżona decyzja nie zapadła w warunkach i z konsekwencjami, o jakich mowa w art.14 k-m o.p. Interpretacja nr [...]z dnia [...]r. dotyczyła bowiem sprzedaży i opodatkowania oleju fuzlowego (a nie alkoholu etylowego) i jak doprecyzowała spółka we wniosku "produkcja i sprzedaż oleju fuzlowego skażonego środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego winna być zwolniona z podatku akcyzowego, niezależnie od tego do jakich celów będą one wykorzystywane". Spółka stanęła zatem na stanowisku, że sprzedaż olejów fuzlowych na cele grzewcze i/lub do napędu pojazdów będzie zwolniona z podatku akcyzowego, jeśli taki olej fuzlowy będzie skażony środkami do skażania alkoholu etylowego. Tymczasem , jak już zaznaczono, w przedmiotowej sprawie wyrobem akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu był komponent olejów fuzlowych – alkohol etylowy. Z kolei Interpretacja nr [...]z dnia [...]. dotyczyła sprzedaży oleju fuzlowego w rożnych konfiguracjach (na cele grzewcze, na cele napędowe, do zużycia jako produkt energetyczny w cyklu produkcyjnym itp.). W odpowiedzi na jedno z pytań uzyskano następującą odpowiedź: "w rezultacie sprzedaż olejów fuzlowych na cele inne niż napędowe lub opałowe nie będzie w ogóle objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym".

W podniesionej przez Spółkę w świetle zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów fuzlowych całkowicie skażonych środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego, Sąd zauważa, że zarzuty w tym zakresie podniesiono w skardze powołując się na stanowisko samej Spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazując jedynie na hipotetyczną możliwość stosowania tego zwolnienia do sprzedawanych olejów fuzlowych, w sytuacji ich skażania. Organ udzielił odpowiedzi odnoszącej się do stosowania powyższego zwolnienia do olejów fuzlowych (negatywnie), co nie może ważyć na rozytrzygnięciu w niniejszej sprawie, dotyczącej opodatkowania alkoholu etylowego. Organ w interpretacji wskazał też, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegał, jako wyrób akcyzowy, sam alkohol etylowy zawarty w tych olejach, przy czym mógłby on korzystać ze zwolnienia, o ile zostaną spełnione warunki z art. 30 ust. 9 pkt 2 , dotyczące m.in. skażenia w sposób spełniający wymogi przepisów wspólnotowych. W niniejszej sprawie nie została natomiast potwierdzona okoliczność fatycznego skażenia alkoholu etylowego, zawartego wspornych olejach fuzlowych, w sposób odpowiadający tym wymogom. Z dokumentacji dotyczącej wydania olejów fuzlowych, jak wskazuje organ podatkowy odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu z kontroli, wynika natomiast, że przedmiotem wydania były oleje fuzlowe, zawierające nieskażony alkohol etylowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie Sąd nie stwierdził, by wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegał oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a