Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2114/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Spraw Zagranicznych
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Dariusz Turek, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi Państwowego Muzeum [...] w O. na postanowienie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia uznającego przyznane środki za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza na od Prezesa Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2004 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej odmówił wydania zaświadczenia uznającego środki przyznane Państwowemu Muzeum [...] w O. przez Fundację Grand Circle z Bostonu za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej w rozumieniu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970). Urząd przyjął, że na podstawie dokumentacji załączonej do wniosku środki przyznane nie mogą być zakwalifikowane do grupy środków finansowych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej rozumianych w myśl przepisów tego rozporządzenia jako środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie : 1) umów zawartych z rządem Rzeczypospolitej Polskiej, 2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy.

W wyniku złożonego przez Stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Urząd Komitetu Integracji Europejskiej postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r., odmówił wydania zaświadczenia. Zdaniem UKIE brak było podstaw prawnych do zakwalifikowania przekazanych na rzecz Muzeum środków jako środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Państwowe Muzeum [...] wnosząc o uchylenie postanowień UKIE wyjaśniło, że Fundacja Grand Circle jest organizacją typu non-profit przyznającą granty na całym świecie m.in. na projekty związane "z inwestowaniem w młodzież poprzez edukację", a takiemu celowi ma służyć adaptowany obiekt historyczny na terenie Muzeum. Zdaniem Muzeum nie można twierdzić, że środki przyznane przez Fundację nie stanowią środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z informacji o Fundacji wynika, że finansuje ona poza Stanami Zjednoczonymi zadania w 9 państwach , m.in. CENTRUM EDUKACYJNE w Państwowym Muzeum [...] w O. O międzynarodowym charakterze Fundacji świadczy również fakt, że jednym z dyrektorów Fundacji jest emerytowany dyrektor skarżącego Muzeum K. S. były więzień obozu. Ponadto w organach statutowych Fundacji funkcje pełnią przedstawiciele z różnych państw.

Muzeum wyjaśniło, że Fundacja deklarując bezzwrotną pomoc zastrzegła, że z przekazanych środków nie mogą być opłacane podatki. UKIE nie uzasadniło w sposób przekonywający i zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 k.p.a. powodów swego rozstrzygnięcia, czym naruszyło art. 124 §2 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Urząd Komitetu Integracji Europejskiej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Państwowego Muzeum [...] w O. na postanowienie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] sierpnia 2004 r., Sekr. [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia uznającego przyznane środki pieniężne za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sąd stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza trafność ustaleń dokonanych przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Akta sprawy zawierają statut Grand Circle Foundation oraz podstawowe informacje dotyczące składu osobowego Fundacji oraz działań przez nią podejmowanych. Z postanowień statutu wynika, że Fundacja działa zgodnie z prawem Generalnym Massachusetts. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie jest sporne, czy Grand Circle Foundation stanowi organizację międzynarodową w rozumieniu § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), zgodnie z którym za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się także bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie:

1) umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej,

2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy - z wyłączeniem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz przypadków, kiedy umowa nie wyłącza możliwości opłacania podatku ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sąd wyjaśnił także, że pojęcie "organizacji międzynarodowej" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Konieczne jest zatem odwołanie się do definicji występującej w prawie publicznym międzynarodowym. Stwierdził, że niewątpliwie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż Grand Circie Foundation nie jest międzyrządową organizacją międzynarodową, a jest fundacją założoną w Stanach Zjednoczonych Ameryki, działającą na cały świecie, podejmującą wiele pożytecznych społecznie działań, lecz nie stanowi organizacji międzynarodowej w rozumieniu prawa międzynarodowego publicznego. Sąd stwierdził, że Konstytucja RP mówiąc w art. 90 o "organizacji międzynarodowej" dotyczy niewątpliwie organizacji międzypaństwowych, ale w języku polskim, podobnie zresztą jak w innych językach, przyjęto termin "organizacja międzynarodowa". Podobnie mówimy "Prawo międzynarodowe" a nie prawo "międzypaństwowe". Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca miał na myśli inne podmioty, wówczas zawarłby odpowiednie regulacje i rozszerzyłby krąg organizacji międzynarodowych o międzynarodowe organizacje pozarządowe. Ścisłe rozumienie organizacji międzynarodowych przyjęte w obu postanowieniach UKIE odpowiada prawu.

Skargą kasacyjną Państwowe Muzeum [...] w O. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając:

na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. pominięcie przy interpretacji § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), przepisu art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przyjęcie, że: za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie uważa się środków przekazywanych przez pozarządowe organizacje międzynarodowe.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o rozstrzygnięcie o należnych skarżącemu kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie jest wystarczające odwołanie się do argumentu, że ustawodawca mówiąc w art. 90 Konstytucji RP o "organizacji międzynarodowej", miał na myśli organizacje międzypaństwowe, skoro nie zawarł ani nie rozszerzył kręgu organizacji międzynarodowych o organizacje pozarządowe. Art. 90 Konstytucji RP przewiduje, że Polska może przekazać w niektórych sprawach w drodze umowy międzynarodowej na rzecz organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, odwołanie się do tego przepisu konstytucyjnego po to, aby uzupełnić występujący w prawie podatkowym brak definicji "organizacji międzynarodowej" i rozstrzygnąć o uprawnieniach podatnika stanowi naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Powołano się na przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i stwierdzono, iż poddanie tej materii regulacji ustawowej oznacza, że właściwa w tym zakresie jest władza ustawodawcza, a nie sądownicza. Gdyby ustawodawca chciał nałożyć dodatkowe warunki, jakie organizacje międzynarodowe mają spełnić, niewątpliwie użyłby w tym celu jednoznacznych sformułowań. Skoro zatem ustawodawca tego nie uczynił, to każda inna interpretacja przepisu § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, byłaby niedopuszczalną interpretacją rozszerzającą.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniesiono o jej nieuwzględnienie i oddalenie, gdyż nie zachodzą przesłanki z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające uchylenie zaskarżanego orzeczenia.

Skargą kasacyjną Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że Urząd Komitetu Integracji Europejskiej był właściwym rzeczowo organem do wydania (odmowy wydania) zaświadczenia interpretującego przepis prawa podatkowego, tj. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej interpretacji treści § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) przez przyjęcie - za treścią postanowienia Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej - że Fundacja Grand Circie Foundations INC z Bostonu nie jest organizacją międzynarodową i w konsekwencji podzielenie stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. znak [...] dotyczącego obciążenia VAT przyznanych środków finansowej bezzwrotnej pomocy zagranicznej udzielanej przez tę organizację międzynarodową.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że Urząd Komitetu Integracji Europejskiej został upoważniony jedynie do rejestrowania umów dotyczących środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie do ich oceny w zakresie opodatkowania. Z tego powodu Postanowienie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] maja 2004 r., odmawiające wprawdzie wydania zaświadczenia, lecz jednocześnie stwierdzające, że "nie zostały spełnione przesłanki § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przekazane na rzecz Państwowego Muzeum [...] w O. nie można zakwalifikować jako środków finansowych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej rozumianych w myśl przepisów rozporządzenia jako środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy (...)" - uznać należy za wydane przez organ nie mający w tym zakresie odpowiednich kompetencji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494 ze zm.) do zadań Komitetu (wykonującego swe działania przy pomocy urzędu) należy w szczególności koordynowanie przedsięwzięć związanych z pozyskiwaniem i wykorzystywaniem środków pochodzących z pomocy zagranicznej. Urząd ani też Komitet nie mają zatem kompetencji do interpretacji tych umów w świetle prawa podatkowego. Organem administracyjnym upoważnionym do wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia daniny - jest Minister Finansów oraz dyrektorzy izb skarbowych i naczelnicy urzędów skarbowych a także wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (jeśli występują jako organ podatkowy) - art. 14 oraz art. 14a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, która to została przyjęta w zaskarżonym wyroku a dotycząca treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Rzecznik stwierdził, że "organizacje międzynarodowe" to instytucje będące uczestnikiem stosunków międzynarodowych, powstałe jako forma współpracy międzynarodowej państw z przekształcenia konferencji międzynarodowych w trwałe związki oparte na umowie wielostronnej, których głównym zadaniem jest kształtowanie współpracy państw w różnych dziedzinach. Organizacje międzynarodowe dzielą się na dwie kategorie: organizacje międzynarodowe (międzypaństwowe), których członkami są państwa i organizacje międzynarodowe, których członkami nie są państwa, lecz związki, instytucje, osoby prawne i fizyczne różnych państw (Nowa Encyklopedia tom IV, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, str. 673).

W ocenie autora skargi kasacyjnej, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadził podziału organizacji międzynarodowych na rządowe i pozarządowe. Zatem uznać należy, iż po myśli § 6 nie dochodzi do wyłączenia środków finansowych bezzwrotnej pomocy zagranicznej przekazanych polskim podmiotom przez organizacje międzynarodowe pozarządowe od obniżenia stawki VAT do stawki "0". § 6 ust. 4 rozporządzenia mówi o bezzwrotnych środkach przekazanych polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy nie wykluczając organizacji pozarządowych.

Podniesiono także, że rozpoznawana sprawa ma istotny wymiar społeczno-polityczny i ekonomiczny, chodzi bowiem o dotację w wysokości ponad miliona USD na restaurację międzynarodowego pomnika męczeństwa ludności wielu narodów ze względów rasowych, politycznych czy wyznaniowych.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniesiono o jej nieuwzględnienie i oddalenie, a także dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisma UKIE do Ministerstwa Finansów z dnia 18 października 2004 r. oraz odpowiedzi Ministra Finansów na pismo UKIE. Stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu NSA podzielił zarzut Rzecznika Prawa Obywatelskich, że Urząd Komitetu Integracji Europejskiej nie był właściwy rzeczowo w sprawie wydania zaświadczenia interpretującego przepisy prawa podatkowego. Już sam ten fakt stanowił w ocenie NSA dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W zakresie naruszeń prawa procesowego NSA wskazał także, iż w postanowieniu nie wskazano w jakim trybie prowadzone było postępowanie. Zarówno jednak Kodeks postępowania administracyjnego jak i Ordynacja podatkowa przewidują w przypadku bezprzedmiotowości postępowania jego umorzenie a nie merytoryczne rozstrzyganie o odmowie wydania żądanego aktu (odpowiednio art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

NSA stwierdził również, iż sposób rozpoznania żądania o ponowne rozpatrzenie wniosku Muzeum nie znajduje oparcia ani w Kodeksie postępowania administracyjnego ani w Ordynacji podatkowej. Rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy organ winien stosować odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji a więc odpowiednio art. 138 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a.

Nadto zaskarżone postanowienie podpisane zostało przez zastępcę dyrektora departamentu Urzędu, bez wskazania, że działa z upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej. Zatem należało domniemywać, że akt ten nie został podpisany przez osobę upoważnioną do wydawania postanowień, co stanowi naruszenie art. 124 § 1 k.p.a.

W ocenie NSA zaskarżone postanowienie nie zawierało uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, NSA podzielił zawarty w skargach kasacyjnych pogląd o błędnej wykładni § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Za fakt powszechnie znany, nie wymagający dowodu NSA uznał istnienie zarówno rządowych jak i pozarządowych organizacji międzynarodowych.

Ograniczanie desygnatów tego pojęcia w § 6 ust 4 rozporządzenia tylko do organizacji rządowych nie znajduje dostatecznego oparcia w obowiązującym prawie. Brak definicji organizacji międzynarodowej w prawie podatkowym nie oznacza konieczności odwołania się do użytego w Konstytucji rozumienia tego pojęcia przy wykładni wspomnianego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 – niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 – niepublikowany).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] maja 2004r. zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż Urząd Komitetu Integracji Europejskiej nie był właściwy rzeczowo do wydania zaświadczenia interpretującego przepisy prawa podatkowego oraz, iż to naruszenie stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Wobec powyższego, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania, NSA wskazał, stosownie do art. 105 § 1 k.p.a. postępowanie winno zostać umorzone, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ merytorycznie rozstrzygnął o odmowie wydania zaświadczenia.

Zaskarżone postanowienie nie zawiera także uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. uzasadnienie faktyczne winno zawierać:

- wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione,

- wskazanie dowodów, na których się oparł,

- wskazanie przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarogodności i mocy dowodowej.

Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawa stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia,

- wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew wyżej przytoczonym wymogom ani zaskarżone postanowienie, ani poprzedzające je postanowienie z dnia [...] maja 2004r. nie zawierało wskazanych wyżej elementów a jedynie autorytatywne stwierdzenie, że Muzeum nie jest uprawnione do korzystania z ułatwień podatkowych. Nadto wskazane postanowienia zostały podpisane przez zastępcę dyrektora departamentu Urzędu, bez wskazania, iż osoba ta działała z upoważnienia Przewodniczącego Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej, co stanowi naruszenie art. 124 k.p.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia naruszenia przepisów postępowania wskazać należy również, iż wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy rozpoznany został poza procedurą przewidzianą w k.p.a. Zgodnie bowiem z art. 127 § 3 k.p.a. od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy; do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. W rozpoznawanej sprawie winny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, to jest odpowiednio art. 138 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a.

Odnosząc się z kolei do naruszeń przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] maja 2004r. naruszają § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wydania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odniesienie zawartego w tym przepisie sformułowania " organizacje międzynarodowe" jedynie do organizacji rządowych, z pominięciem kategorii organizacji międzynarodowych, których członkami nie są państwa, lecz związki, instytucje, osoby prawne i fizyczne różnych państw.

Gdyby racjonalny normodawca chciał ograniczyć rozumienie tego pojęcia poza powszechnie używane, z pewnością uczyniłby to.

Reasumując uznać należy, iż Fundacja Grand Circle z siedzibą w Bostonie jest organizacją międzynarodową pozarządową w rozumieniu przepisu § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji . O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 u.p.p.s.a.