Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1253/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.286 par.1, art.155, art. 262 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. wszczął wobec R. B. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2012 r. związanego z odliczeniem podatku naliczonego od nabycia samochodu [...] jako bankowozu typu C.

2. Pismem z dnia 10 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do dostarczenia wskazanych w piśmie dowodów i pisemnych wyjaśnień oraz do udzielenia odpowiedzi na pytania organu podatkowego dotyczących sposobu wykorzystania przedmiotowego samochodu. Ponadto wezwano Stronę do dostarczenia raportów kasowych należącego do firmy Skarżącego [...] celem ustalenia w jakich dniach Skarżący do przewozu pieniędzy wykorzystywał bankowóz [...]. Wezwanie to zostało osobiście odebrane przez Stronę w dniu 20 maja 2013r.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., na podstawie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod.", zawiadomił Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie ustawowym oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 23 lipca 2013r. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, iż powodem wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy było oczekiwanie na odpowiedź Strony na wezwanie z dnia 10 maja 2013r

4. Pismem z dnia 24 maja 2013r. Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w ww. wezwaniu oraz przedłożył do akt sprawy kopie dobowych raportów kasowych z [...] położonego w R. przy ul. [...], z miesiąca maja 2012r.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 6 czerwca 2013r. wezwał Skarżącego do dokonania czynności polegającej na przedłożeniu dokumentów, tj: dobowych raportów kasowych z [...] za okres od maja 2012 roku do kwietnia 2013r. włącznie, wydruków z systemu transmisji alarmu, w który wyposażony jest samochód [...] za okres od maja 2012r. do maja 2013r.

6. Pismem z dnia 11 czerwca 2013r. Skarżący poinformował organ podatkowy, iż nie jest w stanie wykonać odpisów wszystkich raportów dobowych, gdyż wiąże się to z nadmiernymi kosztami. Wskazał, że posiada w hotelu [...] posiada kilka kas fiskalnych i żądanych przez organ wydruków może być ok 1000 szt. Ponadto, w ocenie Strony zasadne jest, aby to osoba prowadząca postępowanie podatkowe udała się na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej celem przejrzenia raportów.

7. Pismem z dnia 24 czerwca 2013r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do dokonania czynności polegającej na przedłożeniu dokumentów oraz złożeniu wyjaśnień odnośnie wydruków z systemu transmisji alarmu za okres od maja 2012r. do maja 2013r., pisemnego wykazu wartości wynikających z dobowych raportów kasowych za okres od czerwca 2012r. do kwietnia 2013r. włącznie.

8. Pismem z dnia 3 lipca 2013r. Strona poinformowała organ podatkowy, iż nie jest w stanie wykonać odpisów wszystkich raportów dobowych, gdyż wiąże się to z nadmiernymi kosztami. Ponadto Strona poinformowała ww. organ podatkowy, iż nie jest możliwe wygenerowanie wydruków z systemu transmisji alarmu użytkowanego pojazdu marki [...] o numerach rejestracyjnych [...].

9. Pismem z dnia 5 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze Strony, do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu w dniu 30 sierpnia 2013r. o godz. 13.00, celem wyjaśnienia zasadności odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu samochodu [...].

10. Pismem z dnia 29 sierpnia 2013r. Strona poinformowała organ podatkowy, iż nie jest w stanie stawić się w wyznaczonym terminie w związku z chorobą i przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

11. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 2 września 2013r. ponownie wezwał Skarżącego na przesłuchanie w charakterze Strony, do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu, w dniu 20 września 2013r. o godz. 13.00, celem wyjaśnienia zasadności odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu samochodu [...].

12. Pismem z dnia 17 września 2013r. Strona poinformowała, iż nie jest w stanie stawić się w wyznaczonym terminie w związku z chorobą i przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

13. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2013r. ponownie wezwał Stronę do przedłożenia do akt postępowania podatkowego kopii wydruków dobowych raportów kasowych kas fiskalnych zainstalowanych w [...], położonym w R. przy ul. [...] oraz z innych kas fiskalnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej z dni, w których środki pieniężne były przewożone przy wykorzystaniu bankowozu [...] o numerach rejestracyjnych [...]. Żądane dowody nie wpłynęły do akt prowadzonego postępowania podatkowego.

14. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 października 2013r., w dniu 31 października 2013r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo z dnia 28 października 2013r., w którym pełnomocnik poinformował, iż odpowiedź na pytania wskazane w przedmiotowym wezwaniu zostały udzielone w piśmie z dnia 24 maja 2013r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 maja 2013r.

15. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. wezwał pełnomocnika Skarżącego, do dokonania czynności polegającej na przedłożeniu kopii wydruków dobowych raportów kasowych kas fiskalnych zainstalowanych w [...], położonym w R. przy ul. [...] oraz z innych kas fiskalnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej z dni, w których środki pieniężne były przewożone przy wykorzystaniu bankowozu [...] o numerach rejestracyjnych [...].

16. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości 1.000 zł, w związku z niezastosowaniem się do wezwania organu podatkowego I instancji z dnia 4 października 2013r., którym Naczelnik ww. Urzędu wezwał Stronę do przedłożenia do akt postępowania podatkowego kopii wydruków dobowych raportów kasowych kas fiskalnych zainstalowanych w [...], położonym w R. przy ul. [...] oraz z innych kas fiskalnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

17. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji z dnia 15 listopada 2013r., w dniu 3 grudnia 2013r. do ww. Urzędu wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z dnia 26 listopada 2013r., w którym Skarżący poinformował Naczelnika ww. Urzędu m.in., iż raporty kasowe znajdują się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci [...] tj. w R. przy ul. [...] i w każdej chwili są dostępne do wglądu przez osobę prowadzącą postępowanie.

18. Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 listopada 2013 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 189 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, iż nieprzedłużenie przez Stronę postępowania dowodu stanowi podstawę do nałożenia sankcji w postaci kary porządkowej, pomimo, iż katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 ustawy Ord. pod. ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, o naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie przez organ podatkowy I instancji, iż Skarżący nie stawiając się na wezwanie Urzędu, bezzasadnie odmówił składania zeznań, podczas gdy Skarżący wielokrotnie informował pracownika prowadzącego postępowanie o fakcie przewlekłej choroby i przebywaniu na długotrwałym zwolnieniu lekarskim. W uzasadnieniu ww. wystąpienia Skarżący wskazał m.in.:, iż nie mógł zastosować się do wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 sierpnia 2013r. i z dnia 2 września 2013r., wyznaczających termin osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu odpowiednio na dzień 30 sierpnia 2013r. i na dzień 20 września 2013r., z uwagi na fakt, iż przebywał nieprzerwanie na zwolnieniu lekarskim od dnia 28 sierpnia 2013r. do dnia 20 listopada 2013r. Na dowód powyższego załączony został wydruk z zapisów karty pacjenta za okres od 13 sierpnia 2013r. do 6 listopada 2013r. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż nie jest w stanie przedłożyć kserokopii zwolnień lekarskich, bowiem nie pozostaje w ich posiadaniu, zostały one przekazane przez pracodawcę od razu do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie zaznaczył, iż organ nigdy nie wzywał go do przedłożenia zwolnień lekarskich. Skarżący wskazał również na fakt, iż w odpowiedzi na udzieloną informację o niemożności stawiennictwa, organ w dniu 16 października 2013r. wystosował do niego pytania, na które w dniu 28 października 2013r. udzielił szczegółowej odpowiedzi. Odnosząc się natomiast do kwestii zarzutu nieprzedłużenia przez Stronę dokumentacji w postaci uwierzytelnionych kopii wydruków dobowych raportów kasowych z kas fiskalnych, Skarżący podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowany pogląd, iż nieprzedstawienie przez stronę postępowania dowodu nie może być podstawą ukarania karą porządkową. W związku z Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł.

19. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopad 2013r. w sprawie nałożenia na Skarżącego kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. W uzasadnieniu postanowienia przytoczył treść art. 262 § 1 - § 3 ustawy Ord. pod., który zawiera zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych. Wskazał, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych jest ograniczony i obejmuje niestawienie się na wezwanie do osobistego stawiennictwa, odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności i opuszczenie miejsca prowadzenia czynności przed jej zakończeniem bez zezwolenia organu podatkowego. Organ podatkowy zaznaczył, że analiza ww. przepisu wskazuje, że może być on zastosowany: po pierwsze, tylko do osób w nim wskazanych, po drugie, do osób, które zostały prawidłowo wezwane przez organ, po trzecie, za czyny, które zostały wymienione w punktach 1 - 3 przepisu. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów wymaganych przez organ podatkowy pierwszej instancji, do której to czynności był zobowiązany postanowieniem z dnia 4 października 2013 r. W podstawie prawnej ww. wezwań wskazano na art. 155 w związku z art. 181, art. 189 § 1, art. 198, art. 216 oraz art. 262 ustawy Ord. pod. Dokumenty, do złożenia których został zobowiązany Skarżący w ocenie organu podatkowego stanowią materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W powyższych wezwaniach organ podatkowy pierwszej instancji jasno wskazał jakich dokumentów się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach, odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Jednak należy mieć na uwadze zasady postępowania podatkowego czyli treść art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord.pod. Organ odwoławczy podkreślił, że pismami z dnia 5 sierpnia 2013r. i z dnia 2 września 2013r. Skarżący był wzywany do osobistego stawienia się w charakterze Strony w siedzibie Urzędu odpowiednio w dniu 30 sierpnia 2013r. i w dniu 20 września 2013r. celem udzielenia wyjaśnień dotyczących zasadności odliczenia 100% podatku naliczonego od zakupu samochodu [...]. Pismami z dnia 29 sierpnia 2013r. i z dnia 17 września 2013r. Skarżący poinformował organ, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie jest w stanie stawić się w siedzibie Urzędu w wyznaczonych w wezwaniach organu podatkowego I instancji dniach, tj. w dniu 30 sierpnia 2013r. i w dniu 20 września 2013r., celem złożenia wyjaśnień, jednak Skarżący nie zawarł prośby o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania z powodu choroby. Dodatkowo organ podatkowy I instancji ponawiając wezwanie do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu, dał Skarżącemu dodatkowy czas na zastosowanie się do wskazanego nowego terminu. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż stan zdrowia uniemożliwiał lub utrudniał mu osobiste zgłoszenie się do Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy wskazał, że choroba, nawet długotrwała nie może na wiele miesięcy blokować toczącego się postępowania. Ponadto stwierdził, że fakt przebywania Skarżącego na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, nie tłumaczy niewykonania żądania skierowanego w postanowieniu z dnia [...] października 2013r. do przedłożenia kopii wydruków dobowych raportów kasowych, z dni, w których środki pieniężne były przewożone przy wykorzystaniu bankowozu [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie z dnia 4 października 2013r. Skarżący nie był wezwany do osobistego stawienia się w Urzędzie, a jedynie do złożenia dokumentów w sprawie, które mógł złożyć przez pełnomocnika w siedzibie Urzędu lub przesłać pocztą. Organ odwoławczy dodał ponadto, że ocena czy złożone przez stronę wyjaśnienia są wystarczające, a także czy złożenie dodatkowych informacji w sprawie jest niezbędne, pozostaje w gestii organu podatkowego, przed którym toczy się postępowanie, a Strona nie może samodzielnie decydować, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013r. Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, istotnych - zdaniem organu podatkowego I instancji - dla sprawy, będących w posiadaniu Skarżącego. Powyższe działanie Skarżącego utrudnia prowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego pomimo faktu, iż miał on pełną świadomość zagrożenia karą porządkową, ponieważ wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 października 2013r. zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 ustawy Ord. pod. Ponadto dodał, że przepis art. 286 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., na który powołuje się Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczy uprawnień kontrolującego wynikających z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zakresie którego kontrolujący są w szczególności uprawnieni m.in. do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Zatem art. 286 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod. nie ma zastosowania w przypadku prowadzonego postępowania podatkowania. Organ odwoławczy podkreślił również, że zasadność nałożenia przedmiotowej kary uzasadniono tym, iż dokumenty, do których złożenia Skarżący został wezwany, mają wysokie znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wynikających z toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także z uwagi na niestawienie się Skarżącego pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu w charakterze Strony i nie udzielenia stosownych wyjaśnień, stanowiących dowód pozwalający zakończyć prowadzone postępowanie podatkowe. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013r. wskazano okoliczności i przesłanki, które skłoniły organ podatkowy do wymierzenia w ww. postanowieniu kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. W ocenie organu odwoławczego wysokość wymierzonej kary jest adekwatna do zaistniałej sytuacji.

20. Pismem z dnia 20 marca 2013 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: art. 189 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż nieprzedłożenie przez stronę postępowania dowodu stanowi podstawę do nałożenia sankcji w postaci kary porządkowej pomimo, iż katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawarty w art. 262 ustawy Ord. pod. ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych; naruszenie art. 155 w zw. z art. 262 §1 pkt 2 ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż Skarżący bezzasadnie odmówił przedłożenia dokumentów w postaci dobowych raportów kasowych za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. włącznie, podczas gdy Skarżący wielokrotnie informował organ podatkowy, iż raporty do których przedłożenia został wezwany pozostają do wglądu w siedzibie prowadzonej przez niego działalności i zwrócił się do organu, aby udał się do siedziby i dokonał ich oględzin, prośbę swą motywując faktem, iż przedłożenie żądanej dokumentacji w formie poświadczonej urzędowo kopii stanowi dla Skarżącego nadmierne obciążenie (przede wszystkim finansowego) z tej przyczyny, iż zobowiązanie dotyczy wykonania poświadczonych kopii ponad 1080 raportów dobowych, z trzech kas fiskalnych prowadzonych w przedsiębiorstwie Skarżącego, a zatem działanie Skarżącego nie nosiło cech bezzasadności; naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż Skarżący nie stawił się na wezwanie organu podatkowe czym bezzasadnie odmówiłem składania zeznań, jak i nie zawarł w swym pismach prośby o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania, podczas gdy każdorazowo po otrzymaniu wezwania Skarżący informował prowadzącego postępowania o tym, iż choruje przewlekłe i przebywa na długotrwałym zwolnieniu lekarskim przedkładając propozycję, aby celem kontynuowania postępowania organ zwrócił się do biura księgowe prowadzącego jego sprawy księgowe celem uzyskania wszelkich niezbędnych informacji, jak i po otrzymaniu pytań od organu podatkowego niezwłocznie udzielił na nie pisemnej odpowiedzi, a zatem działanie Skarżącego nie było bezzasadne, a niestawiennictwo w pełni uzasadnione; naruszenie art. 155 § 1 ustawy Ord.pod. poprzez niezbadanie czy żądanie od strony przedstawienia dobowych raportów fiskalnych za okres 1 roku, w przypadku prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu samochodu (tj. za jeden miesiąc kalendarzowy - maj 2012 r.) stanowi czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, gdyż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.

21. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

22. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

23. Podnieść należy, iż kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 ustawy Ord. pod. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona nie wykonała czynności, mimo że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub 2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień (...) okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

24. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 ustawy Ord. pod. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 ustawy Ord. pod. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) może być art. 155 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

25. Odnosząc się w pierwszej kolejności do żądania przez organ podatkowy na podstawie art. 155 ustawy Ord. pod. przedłożenia przez Skarżącego wydruków dobowych raportów kasowych wskazać należy, iż z akt sprawy nie wynika, jakoby Strony odmówiła okazania tych dokumentów. Wręcz przeciwnie, wielokrotnie wskazywała, że z uwagi na dużą ilość wydruków (ponad 1400) spowodowaną posiadaniem kilku kas fiskalnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej a także na zakreślony przez organ obowiązek poświadczania za zgodność z oryginałem żądanych dokumentów udostępni organom te dokumenty w miejscu prowadzenia działalności. W ocenie Sądu nie było zatem przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie podatkowe zbadał interesujące go dokumenty wprost u Skarżącego, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Organy prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie nie powinny bowiem tracić z oczu tej podstawowej zasady, że w postępowaniu podatkowym to właśnie one są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na nich to spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jako niedopuszczalne należy w tej sytuacji ocenić obciążanie strony postępowania podatkowego obowiązkiem wykonania czynności, których prawo od niej nie wymaga (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 153/12). W sprawie Skarżący nie odmówił przedłożenia żądanych dokumentów, jak twierdzą organy obu instancji w swoich postanowieniach, lecz odmówił ich dostarczenia do siedziby organu, podnosząc, że dokumentacja ta jest w pełni dostępna w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

26. Podnieść należy, że skoro przepis art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. mówi o bezzasadnej odmowie udziału strony w innej czynności, to w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić jedynie o odmowie dostarczenia żądanej dokumentacji księgowej do siedziby US, a zatem tą "inną czynnością" jest dostarczenie dokumentacji do siedziby organu. Zdaniem Sądu brak jest przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale czy w kopiach) do siedziby organu. Powołane przez organ odwoławczy przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają, do żądania od strony dokonania przedmiotowej czynności czyli do żądania dostarczenia dokumentacji księgowej do siedziby US (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 177/14).

27. Omówienia wymaga również kwestia błędnego powoływania się w wezwaniach na przepis art. 155 ustawy Ord. pod., który w § 1 pozwala organowi podatkowemu na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Pojęcie "dokonanie określonej czynności" tworzy otwarty (choć nie nieograniczony) katalog czynności głównie czynności dotyczących dziedzin życia objętych prywatnością i autonomią informacyjną. Do katalogu tego nie zalicza się natomiast dostarczenia do siedziby organu dokumentacji księgowej podatnika. W tym miejscu wypada również przypomnieć, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego. Taki zaś w istocie charakter miała kara nałożona na Stronę skarżącą w niniejszej sprawie, gdyż analiza treści wezwań dowodzi, że żadna z informacji, o które zwracał się organ do Skarżącego nie determinowała w świetle obowiązujących zasad postępowania oraz ugruntowanego orzecznictwa sądowego możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie a ponadto w sprawie nie było przeszkód aby organ prowadzący postępowanie zbadał przedmiotowe dokumenty w siedzibie Skarżącego. To zaś nakazywało przyjąć, że nie zaistniały warunki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.

28. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z art. 286 § 1 ustawy Ord. pod. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej; zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą; zabezpieczania zebranych dowodów. Kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem: próbek towarów; akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 a) w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne, lub b) gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. Na uwagę zasługuje, że zgodnie z art. 292 ustawy Ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Do przepisów dotyczących uprawnień kontrolujących stosuje się również przepisy dotyczące kar porządkowych. Z analizy ww. przepisów można wywieść, iż w przypadku odmowy udostępnienia kontrolującym akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli na podatnika można nałożyć karę porządkową. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła gdyż Skarżący w toku postępowania cały czas informował organy o możliwości pełnego udostępnienia swoich dokumentów w miejscu prowadzenia działalności. W ocenie Sądu nie było istotną przeszkodą dla organu zapoznanie się z tymi dokumentami na miejscu i sporządzenie w ramach czynności urzędowych kopii czy też stosownych zestawień.

29. Zauważyć także należy, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy powinny co do zasady zebrać wszelkie dostępne dowody. Jednakże podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku najpełniejszego zebrania materiału dowodowego. Nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować poczynionych z urzędu przez organy podatkowe w miarę ich obiektywnych możliwości ustaleń zgodnych również z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie można też na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, jeśli ten sam nie jest tym zainteresowany. Trudno także spodziewać się, że podatnik będzie zainteresowany gromadzeniem dowodów na swoją niekorzyść. Z tych też względów organy podatkowe powinny ocenić granicę, do której żądanie złożenia stosownych wyjaśnień przez Stronę będzie miało znaczenie dla wyniku sprawy. W sytuacji, w której wyjaśnienia Skarżącego były od początku jednolite żądanie udzielenia dalszych odpowiedzi nie może być uznane za skuteczne i sensowne. Tym bardziej, że w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od bankowozu marki [...].

30. Końcowo Sąd wskazuje, że w doktrynie podkreśla się, że choć art. 262 ustawy Ord. pod. nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jego stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązać do niektórych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak zasada adekwatności kary (por. B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej, wyd. LexisNexis 2004 r. s. 664). Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.800 zł wymiar kary powinien być uznany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA z 18 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98, OPP 2001/4/66). W niniejszej sprawie motywacja zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przemilcza kwestię wymiaru kary. Natomiast skoro organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 ustawy Ord. pod. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania, powinien przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia co wymierzenia kary w wysokości 1.000 zł zabrakło.

31. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy