Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 294/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. SA w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 294/04

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu CIT-8 za 2000 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym "A." S.A. w upadłości (dalej "A." S.A. lub Spółka) wykazały przychody w wysokości 36.299.975,51 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 36.722.272,15 zł, przy których Spółka wykazała stratę w kwocie 422.296,00 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń Spółki z Budżetem Państwa, wydała w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określiła Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 42.975,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że wymieniona Spółka:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 809.178,33 zł poprzez zakwalifikowanie do kosztów podatkowych nieodpłatnie przekazanych innemu podmiotowi odpadów o wartości 74.098,08 zł oraz odsetek od kredytu w kwocie 735.080,25 zł zaciągniętego na zakup akcji B. w K.;

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 222.942,32 zł stanowiącą rezerwy na należności nieściągalne.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie w części dot. nie uznania przez Inspektora za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu w kwocie 735.080,25 zł i orzeczenie co do istoty sprawy lub o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi. Decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieobiektywną i zbyt swobodną ocenę dowodów.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu tego odwołania, w dniu [...] decyzją Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona wniosła skargę na w/w decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 873/02 oddalił tę skargę.

Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 107.683,00 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.138,00 zł oraz odsetki od powyższej zaległości w wysokości 5.630,20 zł, z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 809.178,33 zł, na którą składały się:

- 74.098,08 zł – darowizna w formie przekazanych odpadów poubojowych na rzecz "C." Sp. z o.o. (dalej: "C.")

- 735.080,25 zł – odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." S.A. (dalej: "B.").

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego oraz – wychodząc poza zakres ustaleń organu I instancji – żądając zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności od "B." S.A.

W kolejnych pismach z dnia: 22.03.2003 r., 28.03.2003 r., 15.05.2003 r. oraz 09.06.2003 r. skarżąca uzupełniała i rozszerzała zakres odwołania, m.in. żądając uznania za koszty uzyskania przychodu odpadów poubojowych przekazanych nieodpłatnie "C." Sp. z o.o. oraz wydatków na obsługę prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się w postępowaniu odwoławczym ze stanem faktycznym i prawnym sprawy decyzją z dnia [...] uchylił w części w/w decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej i obniżył zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. do kwoty 85.454,00 zł, zaległość w tym podatku do wysokości 5.909,00 zł oraz odsetki od powyższej zaległości do kwoty 1.101,40 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem za koszty uzyskania przychodów przekazane przez Spółkę odpady poubojowe, natomiast nie uwzględnił żądań strony w pozostałym zakresie zawartym w odwołaniu i pismach je uzupełniających.

W kwestii zaliczenia przez Spółką do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." Izba ustaliła, iż "A." Spółka Akcyjna zawiązana została aktem notarialnym z dnia 20.05.1999 nr. rep. A nr [...]w związku z prywatyzacją "A." w drodze likwidacji i na dzień ich likwidacji w trybie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 188, poz. 561 z późn. zm.) w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13.07.1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.).

Akcje nowo zawiązanej Spółki objęli:

- Skarb Państwa – 2.000.000 akcji imiennych o wartości 1,00 zł każda;

- A. M. – 1.500.000 akcji imiennych o wartości jw.;

- A. V. - l .500.000 akcji imiennych o wartości jw.;

Na Prezesa Zarządu Spółki powołany został p. K. K.

Do Rady Nadzorczej wybrani zostali:

- A. V. – Przewodniczący,

- J. Ś. – Wiceprzewodniczący,

- A. M.,

- M. G.,

- Z. S.,

- W. W.

W dniu 02.12.1999 r. Rada Nadzorcza "A." S.A. podjęła uchwałę w sprawie zakupu akcji "B." S.A. Z uzasadnienia przedmiotowej uchwały wynika, iż Rada Nadzorcza uprawniła Zarząd Spółki do zakupu wszystkich przedstawionych do sprzedaży akcji "B." za cenę wynikającą z wyceny metodą aktywów netto przeprowadzonej przez "D." Sp. z o.o.

W dniach 26.11.1999 r. (tj. jeszcze przed podjęciem powyższej uchwały) oraz 27.12.1999 r. "A." S.A. zawarła z "E." S.A. dwie umowy zlecenia kupna papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu:

- pierwsza na zakup 75.000 akcji "B.",

- druga na zakup 52.056 akcji tej spółki,

za cenę nie wyższą niż 40,00 zł za akcję.

Na zakup w/w papierów wartościowych, a także udziałów "F.", "A." S.A. zaciągnęła w Banku "G." S.A. w dniu 02.12.1999 r. kredyt na kwotę 6.000.000,00 zł oprocentowany 18% w stosunku rocznym, z czego:

- 5.082.240,00 zł (85%) wydatkowano na zakup akcji "B."

- 917.760,00 zł (15%) wydatkowano na zakup udziałów "F.".

Zapłaty za ww. akcje "B." podatnik dokonał w dniach:

- 03.12.1999 r. – 3.000.000,00 zł (wg wyliczenia 75.000 x 40,00 zł)

- 27.12.1999 r. – 2.082.240,00 zł (wg wyliczenia 52.056 x 40,00 zł).

W dniach 06.12.1999 r. oraz 28.12.1999 r. "E." S.A. zawiadomił "A." S.A. o zrealizowaniu zlecenia kupna akcji i zawarciu transakcji na kupno 75.000, a następnie 52.056 szt. akcji "B." po kursie 40,00 zł/akcję, gdy tymczasem – jak wynika z zaświadczeń "E." S.A. wartość nominalna zakupionych przez "A." S.A. akcji wynosiła 2,77 zł/akcję.

Izba podkreśla, iż z akt sprawy wynika, że akcje "B.", przed ich zakupem przez "A." S.A., były najpierw własnością Pana A. M., który był akcjonariuszem posiadającym 30% jej kapitału akcyjnego i Członkiem jej Rady Nadzorczej "A." S.A. Akcje te p. A. M. wniósł aportem do Spółki z o.o. H., której był udziałowcem i jednocześnie Prezesem Zarządu. Wniesienie akcji odbyło się w dwóch etapach:

- 18.11.1999 r. wniesiono 75.000 szt. o wartości 3.000.000,00 zł

- 13.12.1999 r. wniesiono 52.056 szt. o wartości 2.082.240,00 zł.

Wymienione akcje zdeponowano w Biurze Maklerskim "E." S.A., za pośrednictwem którego podatnik nabył w dniach 06.12.1999 r. i 28.12.1999 r. przedmiotowe akcje.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń Spółki, iż decyzję zakupu akcji "B." za zaciągnięty w tym celu kredyt – od którego zapłacone odsetki stanowią przedmiot sporu – podjęła w oparciu o analizę dowodów przedstawiających kondycję ekonomiczno-finansową "B." i że organ I instancji nie uznając tych odsetek za koszt uzyskania przychodu, nie wziął pod uwagę "potencjalnych korzyści", jakie z tego tytułu mógł osiągnąć podatnik, Izba stwierdza, iż przeanalizowała zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, celem ustalenia czy faktycznie podatnik podejmując decyzję o zainwestowaniu pożyczonych kapitałów (kredyt w tak znacznej kwocie 5 mln zł) dołożył należytej staranności, przy której mógł działać w przekonaniu, że tak zainwestowany kapitał stanie się źródłem przychodów Spółki.

W związku z powyższym organ odwoławczy poddał analizie przede wszystkim sprawozdania finansowe "B.", raporty z ich badania przez biegłych i inne dokumenty przedstawiające sytuację finansową tych Zakładów.

I tak Izba stwierdza, iż wyniki finansowe "B." były ujemne już przed zakupem akcji przez "A." S.A., (w 1997 r. strata netto 711.629,52 zł, w 1998 r. strata netto 103.611,65). Za rok, w którym Spółka zakupiła akcje, tj. 1999 r. strata "B." wzrosła aż do kwoty 3.614.803,98 zł.

W raporcie z badania rocznego sprawozdania grupy kapitałowej "B." (obejmującej "B." i "F.") za 1999 rok – sporządzonego przez "D." Sp. z o.o. – znajduje się adnotacja biegłego, w której zwraca on uwagę na "...trudną sytuację finansową i ekonomiczną "B." S.A. związaną z poniesionymi stratami na przestrzeni lat 1997-1999 i wynikającym z tego zagrożeniem płynności finansowej".

W raporcie Zarządu "B." również odnotowano szereg zagrożeń wynikających m.in. z tego, że w 1999 r. Spółka miała następujące problemy:

- brak środków finansowych na regulowanie zobowiązań wobec dostawców,

- brak środków finansowych na zainwestowanie w nowoczesny park maszynowy, nowe technologie oraz remont hal produkcyjnych i pomieszczeń magazynowych, komputerowego rozliczania produkcji,

- podpisane kontrakty nie przynoszące Spółce korzyści,

- mało stabilna sprzedaż i związane z nią trudności w prowadzeniu prawidłowej gospodarki czasem, planowaniu produkcji, utrzymaniu prawidłowego poziomu jakości.

Zarząd zwrócił także uwagę na przestarzały park maszynowy, nie modernizowany od lat i nie spełniający wymogów odbiorców w obecnej dobie, co ogranicza wprowadzanie nowych produktów oczekiwanych na rynku i ogranicza możliwości sprzedaży wyrobów ze względu na coraz większe wymagania. W planie inwestycji w 1999 roku nie wprowadzono istotnych zmian w stosunku do początkowych założeń.

Jak z kolei wynika z przedłożonej przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego – jako dowód w sprawie – "Wyceny B. S.A. Wersja wstępna

15 września 1999 r." sporządzonej przez "D." Sp. z o.o. na zlecenie "A." S.A., interpretacja wartości wskaźników z analizy finansowej "B." przedstawiała się następująco:

1. Wskaźniki rentowności: rentowność sprzedaży netto firmy z roku na rok się obniża; w pierwszej połowie 1999 roku firma odnotowała bardzo wysoką stratę netto; rentowność kapitałów własnych od dwóch lat jest ciągle ujemna, powodując stałą deprecjację kapitałów własnych.

2. Wskaźniki płynności: wskaźniki te za pierwsze półrocze spadły poniżej poziomu optymalnego, co może wskazywać na niebezpieczeństwo zachwiania płynności. Zobowiązania bieżące na koniec czerwca 1999 r. mogły być tylko w 1% pokryte przez posiadane zasoby gotówkowe.

3. Wskaźniki efektywności: w 1998 r. nastąpiło pogorszenie efektywności działania, chociaż firma nieco szybciej obraca zapasami, okres ściągania należności wzrósł dwukrotnie; okres spłaty zobowiązań wydłużył się o prawie 30 dni i obecnie wynosi prawie 90 dni.

4. Wskaźniki zadłużenia: przedsiębiorstwo obecnie w ogóle nie korzysta z długu długoterminowego; zadłużenie ogółem jest niskie i w połowie 1999 r. stanowiło 42% pasywów; w porównaniu z końcem ubiegłego roku znacznie wzrósł wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, co spowodowane było poniesiona stratą.

5. Wskaźniki relatywności: wskaźnik rotacji pokazuje na pogorszenie gospodarowania majątkiem przedsiębiorstwa; gorzej wykorzystano środki trwałe jak również majątek obrotowy. Wnioski wyprowadzone przez biegłego z wyceny przedsiębiorstwa metodą aktywów netto

– na którą to wycenę wskazała w odwołaniu Spółka, argumentując zasadność podjęcia decyzji o zakupie tych akcji – był zaś następujący:

1. Obecna sytuacja Spółki wskazuje, że trudne będzie dalsze funkcjonowanie Spółki bez gruntownej restrukturyzacji firmy. Strata poniesiona na koniec czerwca 1999 r. i problemy z płynnością może grozić poważnymi perturbacjami w funkcjonowaniu firmy.

2. Biorąc pod uwagę zaprezentowanie fakty wartość firmy można oszacować na poziomie zbliżonym do wartości aktywów netto, która to jest dosyć zbliżona do wartości rynkowej firmy.

3. Trwająca konsolidacja branży wskazuje na fakt, że inwestorzy branżowi przywiązują obecnie mniejszą uwagę do bieżącej sytuacji finansowej Spółki, koncentrując się głównie na udziałach w rynku posiadanych przez Spółkę i jej wielkości sprzedaży.

4. Reasumując przedstawione argumenty, proponujemy określenie Spółki w przedziale 8,5-10 mln zł. Wartość ta wynika z wyżej zaprezentowanych wycen i dyskonta tych wartości spowodowanej pogarszającą się kondycją Spółki, utratą rynku. Zakup Spółki za cenę określoną w tym przedziale jest naszym zdaniem postępowaniem w pełni racjonalnym.

Dalej Izba zwraca uwagę, iż w opinii biegłego rewidenta sporządzonej dla Akcjonariuszy, Rady Nadzorczej i Zarządu "A." S.A., dot. 1999 roku, znajduje się informacja: "Zwracamy uwagę, że wartość nabytych w badanym okresie akcji B. w bilansie Spółki w finansowym majątku trwałym, nie znajduje pokrycia w kapitale własnym A.. Dokonanie w związku z tym, odpisu aktualizacyjnego finansowego majątku trwałego obniżyłoby wynik finansowy netto o kwotę 2.650.000 zł. Wymienione powyżej akcje zostały sfinansowane kredytem bankowym, którego koszty obsługi i konieczność spłaty kredytu do roku 2005 stwarza ryzyko zagrożenia płynności finansowej oraz kontynuacji działalności Spółki".

Na dzień 31.12.2000 r. – jak wynika z dowodu "PK" Nr 70-00429 – Spółka dokonała w księgach odpisu aktualizującego (pomniejszającego) finansowy majątek trwały o wartość posiadanych 127.056 szt. akcji "B.", tj. o kwotę 5.082.240,00 zł, sprowadzając do "0" wartość nabytych akcji "B.".

W rachunku zysków i strat sporządzonym na 31.12.2000 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 7.777.618,88 zł. Jednocześnie w badanym 2000 roku Spółka dla celów podatkowych obciążyła kwotą 735.080,25 zł, stanowiącą zapłacone w tym roku odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup ww. akcji "B.", traktując ten wydatek jako koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Wydatek ten w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zatem, zdaniem Izby, został zakwestionowany przez organ I instancji z uwagi na nie spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jego związku z przychodem.

Izba przywołując przepis art. 15 ust. 1 z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Kosztami tymi nie są więc jakiekolwiek wydatki podmiotu gospodarczego, a tylko takie, które pozostają w szczególnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami tego podmiotu, polegającym na tym, iż zostały poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Dla oceny wystąpienia takiego związku ma niewątpliwie znaczenie kontekst poniesienia danego wydatku, a w szczególności podejmowane przez podatnika działania przejawiające się w dążeniu do osiągnięcia rezultatu w postaci przychodów (z wyroków NSA z dnia 09.09.1994 r. sygn. akt

III SA 30/94, z dnia 11.09.1998 r. sygn. akt III SA 537/97).

Odnosząc powyżej przedstawiony stan prawny do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdza, że podmiot gospodarczy, jeżeli decyduje się – tak jak uczyniła to Spółka – na inwestycję za pożyczony kapitał, musi realnie ocenić, czy i w jakim czasie nabyty za ten kapitał konkretny składnik majątku "zmieni się" u niego w źródło przychodu, wielkość którego pozwoli nie tylko na zwrot pożyczonego kapitału, ale także na zapłacenie ceny (odsetek) za użyczenie środków pieniężnych i przyniesie inwestorowi oczekiwany zysk. Inwestując w akcje podmiot gospodarczy powinien wziąć pod uwagę szereg czynników, które pozwolą ocenić ryzyko zakupu akcji danej Spółki.

Akcja jest lokatą kapitału. Racjonalne jest inwestowanie w takie akcje, z których spodziewana stopa zwrotu jest wyższa od innych form lokowania środków (np. lokat terminowych w banku, pożyczek itp.). Z uwagi na fakt, iż akcja jest papierem wartościowym o dochodzie zmiennym, zależnym od wielu czynników wewnętrznych, jak i zewnętrznych, obarczona jest ryzykiem.

Izba podkreśla, że podejmując decyzję o zakupie akcji "B." zarówno Rada Nadzorcza, jak i Zarząd "A." S.A. – jak wykazała analiza materiału dowodowego – miały pełne rozeznanie odnośnie kondycji finansowej tej Spółki. Znane były bowiem zarówno sprawozdania finansowe (z których – jak wyżej wskazano – jednoznacznie wynikało, iż podmiot ten od 1997 r. generuje straty, ma problemy z płynnością finansową), jak i ich ocena dokonana przez biegłych (wskazanie na ujemne wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności dużo poniżej przedziału wartości uznanych za dobre, rosnące wskaźniki zadłużenia, pogarszające się wskaźniki gospodarowania majątkiem). Konsekwencją wieloletnich problemów finansowych "B." było ogłoszenie w marcu 2001 r. upadłości tej Spółki.

"A." S.A. świadome były także sytuacji rynkowej w branży mięsnej – jak wynika z przedłożonej przez stronę "Wyceny B. S.A...": "sektor mięsny charakteryzuje się relatywnie niską rentownością".

"A." S.A. zakupu akcji "B." dokonały (nie posiadając własnych środków) za zaciągnięty w tym celu kredyt o wartości przekraczającej kapitał własny. Kredyt ten – jak wynika z opinii biegłego badającego sprawozdanie "A." S.A. za 1999 r. – stwarzał "...ryzyko zagrożenia płynności finansowej oraz kontynuacji działalności Spółki", co faktycznie nastąpiło – postanowienie z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt XVII U 145/02 Sądu Rejonowego w G. o ogłoszeniu upadłości. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż kapitał własny Spółki zamyka się ujemną kwotą w wysokości 5.383.100,00 zł, a począwszy od grudnia 2000 r. Spółka trwale zaprzestała spłacać raty kredytu wobec Banku "G." S.A., który jest największym wierzycielem Spółki.

Odnosząc się do argumentów Spółki w kwestii zasadności podjęcia decyzji dot. zakupu akcji "B." i dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu tej decyzji, co uzasadniać miała wycena przedsiębiorstwa tej Spółki dokonana przez "D." Sp. z o.o., z którego to dowodu wynika, iż wartość przedsiębiorstwa liczona była metodą aktywów netto i wynosiła 8,5-10 mln zł, co w ocenie Spółki dawało obraz wartości jej akcji.

Izba zauważa, że księgowa wycena akcji przede wszystkim pomija zupełnie zdolności majątku przedsiębiorstwa do przynoszenia zysku, a informacja w tym właśnie zakresie jest decydująca zarówno dla posiadaczy akcji, jak i zamierzających inwestować w te akcje.

Oznacza to, że spółka kapitałowa o wysokiej wartości majątkowej może okazać się bezwartościowa, gdy nie ma perspektyw wzrostu i osiągania wysokich zysków w przyszłości.

Zdaniem organu odwoławczego tak oczywistą wiedzę w tym przedmiocie musiał posiadać podatnik, skoro zdecydował się na zainwestowanie w zakup akcji dużych środków pieniężnych, tym bardziej, że pochodziły one z kapitału pożyczonego, który w przypadku nietrafionej inwestycji – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – polegał egzekucji z majątku Spółki, stanowiącym jego zabezpieczenie, stwarzając zagrożenie kontynuacji dalszej działalności Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, w całokształcie okoliczności dot. obrotu akcjami "B." – szczególnie odnosi się to do zdarzeń poprzedzających nabycie tych akcji przez "A." S.A., uprawnionym jest wniosek, iż wpływ na decyzję Spółki o zakupie tych akcji miały przede wszystkim powiązania osobowe (p. A. M. był akcjonariuszem i Członkiem Rady Nadzorczej "A." S.A. oraz udziałowcem i Prezesem Zarządu H.).

Pan M. był wcześniej właścicielem tych akcji i gdy "B." zaczęły przynosić straty, "upłynnił" je w 1999 roku (za który strata wyniosła już ponad 3 mln zł) do swojej Spółki H. obejmując w zamian udziały o wartości pozostającej w stosunku do ceny nominalnej akcji jak 1:14 (udziały o wartości 5.082.240,00 zł objęto akcjami o ich wartości nominalnej 351.945,00 zł), a następnie, do której to Spółki akcje te nabył podatnik ("A." S.A.).

Bez wspomnianych powiązań pomiędzy tymi Spółkami osobą p. M. nie byłoby, zdaniem Izby, możliwe, aby ta transakcja, na taką wartość i w tak krótkim czasie (objęcie przez p. M. akcjami udziałów w Sp. H. w dniach 18.11.1999 r. i 13.12.1999 r.,

a dnia 02.12.1999 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę uprawniającą Zarząd "A." S.A. do zakupu wszystkich przeznaczonych do sprzedaży akcji "B.") mogłaby dojść do skutku i czy w ogóle zostałaby zawarta. Nie ulega bowiem wątpliwości Izby – w świetle tego co przedstawiono powyżej – że posiadane, przez p. M. akcje "B." – gdyby ich nie zbył dla "A." S.A. – to na rynku papierów wartościowych nie znalazłyby one nabywców na takich warunkach cenowych, przy tej kondycji finansowej, jaką miały "B.".

Izba zauważa nadto, że powiązania pomiędzy Spółkami H. i "A." S.A. osobą p. M. miały wpływ i na inne decyzje Zarządu "A." S.A. nie leżące w interesie Spółki. A mianowicie, jeszcze przed podjęciem przez Radę Nadzorczą uchwały o zapłacie Spółce H. kwoty 5.082.240,00 zł za akcje "B.", przepływały już do tej Spółki znaczne środki pieniężne od "A." S.A. np. w dniu 30.11.1999 r. w/w Spółki zawarły umowę pożyczki na kwotę 1.700.000,00 zł na okres 30 dni, licząc od dnia podpisania umowy. Tę transakcję, zdaniem Izby, trudno uznać za racjonalną decyzję Zarządu, zważywszy na fakt, że 02.12.1999 r. – jak już była o tym mowa – "A." S.A. zaciągnęły kredyt w wysokości 6 mln zł oprocentowany stawką 18%. Jak wynika z opisu w raporcie badania sprawozdania finansowego "A." S.A. za 2000 r. z uwagi na nie zwrócenie przez H. Sp. z o.o. pożyczonych pieniędzy i skierowanie sprawy na drogę sądową, utworzono rezerwę na tę wierzytelność.

Strona argumentując słuszność podjęcia przez Spółkę decyzji o zakupie akcji "B." za kwotę 40,00 zł/sztukę powołała się m.in. na fakt, iż Bank "G." S.A. – jak twierdzi strona: nie "rozróżniając" wartości zastawianych akcji "B." i udziałów "F.", jak uczyniono to w decyzji organu I instancji – dokonał zabezpieczenia udzielonego "A." S.A. kredytu na przedmiotowych akcjach.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdza, iż – jak wynika z materiału dowodowego – Bank zabezpieczając się przed ryzykiem nie odzyskania od "A." S.A. wartości kredytu wraz z oprocentowaniem, dokonał nie tylko zastawu na akcjach "A." S.A., ale przede wszystkim zastosował zabezpieczenia prawne na majątku "A." S.A. (weksel in balnco wystawiony przez Kredytobiorcę, przewłaszczenie maszyn i urządzeń składających się na park maszynowy "A." S.A., hipoteka zwykła na nieruchomości Spółki w K., pełnomocnictwo do dokonania spłaty kwoty nie spłaconego kredytu poprzez zapłatę z bankowego rachunku bieżącego prowadzonego przez I. S.A.). Ponadto, jak wynika ze złożonej przez "A." S.A. w Urzędzie Skarbowym "Informacji dodatkowej do bilansu za 2001 rok". Bank dokonując zastawu na akcjach "B." stwierdził, iż nie są one warte tyle, ile zapłaciła za nie "A." S.A., tj. 5.082.240,00 zł, lecz 351.945,12 zł. Natomiast dokonując zastawu na udziałach "F." Bank przyjął, iż są one warte tyle, ile "A." S.A. za nie zapłaciły.

Powyższe, zdaniem Izby, potwierdza także bezzasadność zarzutu strony odnośnie odmiennego potraktowania dla celów podatkowych odsetek od zaciągniętego przez "A." S.A. kredytu w części dot. sfinansowania zakupu akcji "B." (nie uznane za koszty podatkowe) od części przeznaczonej na zakup udziałów "F." (pozostawione w rachunku podatkowym).

Izba zauważa, iż z dowodów znajdujących się w sprawie wynika, że "F." w latach 1996-1999 osiągały dodatnie wyniki finansowe (1997 r. – 198.370,07 zł, 1998 r. –

722.556,29 zł, 1999 r. –102.624,84 zł). Spółka ta była w stanie spłacać swoje zobowiązania i zakup jej udziałów w 1999 r. pozwalał przewidywać, iż w przyszłości udziałowiec odniesie korzyści finansowe w postaci otrzymanej dywidendy, bądź też sprzeda posiadane udziały z zyskiem.

Za bezzasadne Izba uznała także powoływanie się strony na fakt ogłoszenia przez Sąd w marcu 2003 r. wszczęcia postępowania układowego przez "F.". Postępowanie układowe jest bowiem postępowaniem, którego celem jest, co do zasady, stworzenie dłużnikowi możliwości oddłużenia jego przedsiębiorstwa poprzez porozumienie z wierzycielami w kwestii redukcji zadłużenia bądź rozłożenia jego spłaty w czasie. Nie oznacza ono zatem definitywnego zaprzestania przez podmiot, który poddał się takiemu postępowaniu, działalności.

Informacje o kondycji finansowej "F.", jakie na moment podejmowania decyzji o zakupie udziałów tej Spółki posiadała "A." S.A. – w odróżnieniu od stanu ekonomicznego "B.", zdaniem Izby, uzasadniały tę decyzję.

Odnosząc się natomiast do argumentu strony, iż z pism Ministerstwa Finansów wynika, iż użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "wydatki na nabycie" oznacza, iż odsetek od kredytów, prowizji oraz różnic kursowych nie traktuje się jako wydatki na nabycie udziałów, lecz zapłatę za wzięty kredyt i stanowią one koszt uzyskania przychodu, organ odwoławczy stwierdza, podstawową przesłanką badaną przez organy podatkowe czy dany wydatek stanowi koszt dla celów podatkowych, jest stwierdzenie jego związku z przychodem, a następnie czy został on wymieniony w negatywnym katalogu kosztów. Jeśli zatem badanie związku kosztu z przychodem nie daje – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – pozytywnego wyniku, brak jest podstaw do rozważania, czy wydatek ten został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem dokonana przez Ministerstwo Finansów – we wskazanych przez stronę pismach – interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Reasumując, zarzuty Spółki co do bezpodstawnego odmówienia jej przez organ I instancji uznania za koszt uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, jakie przedstawiła w odwołaniu, nie mogą być, zdaniem Izby, uwzględnione w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego; z tych samych powodów nie ma również znaczenia argument Spółki, iż zakupując w/w akcje kierowała się planami konsolidacji branży i stworzeniem grupy kapitałowej.

W kwestii żądania przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na należności od "B." Izba uznając żądanie to za bezzasadne przede wszystkim stwierdza, iż "A." S.A. same wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy na należności od "B.", których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, w łącznej kwocie 222.942,32 zł.

Izba przywołując przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że aby rezerwa na pokrycie wierzytelności mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione dwa warunki:

- uprzednio wierzytelności, na które tworzy się rezerwę, były zaliczone do przychodów należnych;

- nieściągalność tych wierzytelności była uprawdopodobniona.

Izba podkreśla, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również odwołująca się Spółka jako wierzyciel nie zgromadziła takich dowodów i nie przedstawiła takich faktów, które pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nie ściągnięcia wierzytelności.

Izba stwierdza, iż przedłożone przez Spółkę postanowienie Sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego "B." powstał w dacie 20.03.2001 r., a zatem nie w badanym roku podatkowym i uprawniał Spółkę do zaliczenia utworzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości rezerw do zaliczenia do kosztów dla celów podatkowych w 2001 r. Natomiast kolejne dowody –postanowienie sądu o umorzeniu postępowania układowego oraz uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy "B.", w której podjęto decyzję o możliwości dalszego kontynuowania działalności przez tę Spółkę, wskazują, w ocenie Izby, nie na prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności, lecz na prawdopodobieństwo ich odzyskania w przyszłości, a ponadto lista wierzytelności na moment otwarcia układu – jak wskazują na to daty faktur z zestawienia wierzytelności od "B." na dzień 31.12.2000 r. sporządzona przez podatnika w dniu 28.08.2001 r. – nie mogła ich obejmować.

Reasumując, Izba stwierdza, iż przedstawione przez stronę okoliczności me mogły być podstawą oceny nieściągalności wierzytelności w roku podatkowym 2000. Innych uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności w 2000 r. Spółka nie przedstawiła, gdyż takowych nie posiadała, o czym świadczy nie zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. przedmiotowych rezerw.

W kwestii wydatków w łącznej wysokości 12.782 zł poniesionych przez Spółkę na obsługę prawną związaną z łączeniem Spółek nie zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów, Izba stwierdza, iż art. 16b ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dał możliwość spółkom akcyjnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów organizacji poniesionych przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu spółki akcyjnej – przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe – poprzez odpisy amortyzacyjne. Z powyższego przepisu wynika jednak, iż w/w wydatki stanowić będą koszt nowo powstałej spółki, nie zaś akcjonariuszy, czy podmiotów, które łącząc się tworzą nową Spółkę.

Ponadto Izba zauważa, że przedmiotowe wydatki w części nie dotyczyły "A." S.A.,

a "F.", gdyż do przekształcenia formy prawnej tej Spółki miały się odnosić, a zatem brak jest ich związku z przychodami "A." S.A.

Dodatkowo na brak w/w związku wskazuje nie dopełnienie przez stronę, wynikającego z przepisów prawa podatkowego (art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obowiązku udokumentowania poniesienia wydatku. Strona nie przedłożyła bowiem (gdyż nie posiada) żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzenia opisanego w spornych fakturach, tj. faktycznego wykonania usługi, którym miała być opinia wydana przez Kancelarię Radców Prawnych.

Również w kwestii wydatków poniesionych za ogłoszenie w "Rzeczypospolitej" komunikatów wzywających uprawnionych rolników i rybaków do składania pisemnych oświadczeń o zamiarze nieodpłatnego nabycia akcji "A." S.A. Spółka nie przedłożyła dowodu, na podstawie którego możliwe byłoby uwzględnienie tego wydatku w kosztach dla celów podatkowych.

Izba stwierdza, że w/w wydatki – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że obowiązek ponoszenia tych wydatków wyraźnie wynika z treści umów zawartych pomiędzy spółką (bądź przedsiębiorstwem państwowym) a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (ustawa z dnia 30.08.1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.07.1997 r. w sprawie szczegółowego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa...).

Umowy takiej Spółka nie przedłożyła, natomiast sam zapis w statucie "A." S.A., iż Skarb Państwa zapewni uprawnionym, pracownikom oraz rolnikom prawo nieodpłatnego nabycia 15% akcji w Spółce nie stanowi, zdaniem Izby, o tym, że to "A." S.A. zobowiązane są ponosić koszty i nie jest dowodem, który uprawnia Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania kontrolnego przez Inspektora UKS uznając zarzut ten za niezasadny organ odwoławczy wyjaśnia, iż ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) w rozdziale 3 "Postępowanie kontrolne" nie wymienia elementów, jakie powinien zawierać protokół z kontroli, a odsyła w tym zakresie do ustawy Ordynacja podatkowa, tj. do art. 290 § 1 i 2 tej ustawy. Analiza akt, zdaniem Izby, dowodzi, że nie wręczenie stronie kompletu załączników do protokołu kontroli nie uniemożliwiło ustosunkowanie się do ustaleń zawartych w protokole kontroli, skoro załączniki do protokołu z kontroli, jak również do protokołów sporządzonych przez organ I instancji w trakcie zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania, to dokumenty księgowe Spółki "A." S.A, Tym samym, w ocenie Izby uznać należy, iż strona znała i dysponowała całym materiałem, w oparciu o który zostały dokonane ustalenia kontrolującego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej poprzez umożliwienie stronie wzięcia udziały w zbieraniu dowodów w trakcie kontroli skarbowej w Spółce H. oraz "F." Izba zauważa, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zastrzegają – jak próbuje to wywieść strona – prawa uczestniczenia kontrolowanego w kontrolach krzyżowych u kontrahenta, a jedynie nakładają na Inspektora obowiązek zapoznania kontrolowanego z materiałem dowodowym i ustaleniami kontroli

(art. 23 ustawy o kontroli skarbowej).

Ponadto Izba zauważa, iż strona niejednokrotnie w trakcie prowadzonych przez organy obu instancji postępowań zapoznawała się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, pochodzącymi ze Spółek H. i "F.", o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy adnotacje.

Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie braku w aktach sprawy pisma strony z dnia 9 grudnia 2003 r. organ odwoławczy stwierdza, iż z głównego rejestru pism wpływających do Izby Skarbowej w dniach od 01.12.2003 r. do dnia 30.12.2003 r. nie wpłynęło żadne (za wyjątkiem pisma z dnia 20.12.2003 r. stanowiącego wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału) pismo od strony, a w szczególności takie, w którym strona rozszerzałaby zakres pierwotnego odwołania. A zatem zarzut strony odnośnie niekompletności akt Izba uznała za bezpodstawny.

Za bezzasadny Izba uznała również zarzut strony odnośnie błędnego wyznaczenia przez organ odwoławczy trzydniowego zamiast siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy.

Izba zauważa uwagę, iż przepis wyznaczający powyższy termin został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w ten sposób, że zwiększono ilość dni, w trakcie których strona ma prawo wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, z trzech do siedmiu. Jednakże zmieniony przepis przyznając stronie siedem dni na dokonanie określonych w nim czynności, nie ma – zgodnie z art. 23 w/w ustawy z dnia 12.09.2002 r. – zastosowania do postępowań wszczętych odwołaniami od decyzji wydanych na podstawie ustawy przed zmianą. Decyzja organu I instancji określająca "A." S.A. zaległość w podatku dochodowym za 2000 r. została wydana w dniu [...], tj. przed nowelizacją wym. przepisu. A zatem prawidłowo stronie wyznaczony został termin trzydniowy.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż zakończenie przez organ odwoławczy postępowania protokołem z dnia 19.12.2003 r. nie spełnia nowych zasad prowadzenia postępowania, gdyż organ winien był opisać stronie fakty, porównać je ze wzorcem wynikającym z przepisów prawa podatkowego oraz przedstawić swoją ocenę prawną w zakresie prowadzonego postępowania, zaś nie zapoznanie strony z takim "materiałem" spowodowało, iż strona nie mogła korzystać ze swych konstytucyjnych i ustawowych praw, tj. ustosunkować się do stwierdzonych nieprawidłowości, składać zastrzeżenia i wskazać stosowne wnioski dowodowe.

Organ odwoławczy stwierdza, iż z obowiązujących go w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego przepisów prawa proceduralnego nie wynika, aby przed wydaniem decyzji miał obowiązek zapoznać stronę z rozstrzygnięciem sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza jedynie stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy podkreśla nadto, iż nie miał obowiązku zapoznania strony ze "wzorcem wynikającym z przepisów prawa podatkowego". Jak bowiem stanowi art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, natomiast w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o informacje odnośnie przepisów prawa, skoro Spółkę reprezentował pełnomocnik będący doradcą podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie i stwierdzenie niezgodności z prawem zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami podniosła zarzuty jak w odwołaniu.

Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a w/w ustawy podatkowej;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odnośnie kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." S.A. podniosła, że "w oderwaniu" od konieczności wykazania związku z potencjalnym przychodem zapłaconych odsetek, zarówno organy podatkowe jak i strona nie mają żadnych wątpliwości, iż prawo, do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje podstawę prawną w ustawie podatkowej.

Powyższe potwierdzają również załączone do skargi pisma Ministra Finansów, którym – jak twierdzi skarżąca – organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Skarżąca podkreśla, iż w żadnym ze wspomnianych pism nie uzależniono możliwości zaliczenia odsetek od kredytów do kosztów od uzyskania przychodu. Skarżąca twierdzi, iż powyższe spowodowane jest tym, że zakup papierów wartościowych "w głównej mierze" dokonywany jest w celu dalszego odpłatnego obrotu nimi dla osiągania zysków.

W ocenie skarżącej odmienny cel zakupu papierów wartościowych, np. ich darowanie lub zniszczenie, musiałby zostać wykazany w postępowaniu, czego organy podatkowe nie zrobiły.

Wg skarżącej istotny w sprawie jest rodzaj przychodów, związku z którymi doszukiwały się organy podatkowe. W ocenie skarżącej organy podatkowe "nie dostrzegają konieczności zadania sobie takiego pytania", dlatego też popełniły podstawowy błąd odnoszenia swoich rozważań w decyzjach do "jakiegoś ogólnego nieokreślonego pojęcia przychodu". Powyższe – jak twierdzi skarżąca – obciąża organy "bardzo poważnym grzechem zaniechania i nierozpoznania problemu ważkiego na ścieżce dowodzenia braku przychodów, jaką przyjęły organy".

Skarżąca zarzuca ponadto organowi odwoławczemu brak "wskazania i wiedzy" dotyczącej możliwych momentów (terminów) wystąpienia poszczególnych rodzajów przychodów (ze sprzedaży akcji, osiągnięcia dywidendy, ze sprzedaży całego przedsiębiorstwa).

W ocenie skarżącej nieuwzględnienie powyższego powoduje, iż organy podatkowe nie działały w zgodzie z obowiązującym prawem, co z kolei "pozostawiło piętno, które później nie zostało także naprawione".

Zdaniem skarżącej nastąpiło rażące "złamanie" przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego "wykorzystanie" w "bezwzględnym interesie fiskusa i może przede wszystkim w nieoznaczonym interesie jego administracji". "Taki sposób postępowania – kontynuuje skarżąca – i używania prawa jest niezgodny z rozumem, pozytywnym doświadczeniem życiowym, z ważnym i słusznym interesem podatnika i państwa prawa".

W dalszej kolejności skarżąca przywołuje tezy z wyroków NSA dotyczące badania związku kosztów z przychodem oraz obszerne fragmenty literatury podatkowej ("Monitor Podatkowy" Nr 1/2004 oraz "Przegląd Podatkowy" Nr 6/2001).

Skarżąca wskazała ponadto na opinię bankową, z której – jak twierdzi – wynika wysoka ocena ' projektu kredytowania "A." S.A. przez bank. Wg skarżącej w przedmiotowej opinii kredytodawca ulokował projekt kredytowy w najwyższych kategoriach bankowych, gdzie ryzyko niepowodzenia jest najmniejsze.

Skarżąca "nie może pojąć" jakie kryteria zastosowano do oceny identycznego stanu faktycznego w przypadku odsetek od kredytu na zakup akcji "B." i udziałów "F.". Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu rażące naruszenie reguł prawa materialnego i procesowego, gdyż – wg skarżącej – okoliczności dotyczące tych dwóch stanów były tożsame, a rozstrzygnięcia w tym zakresie są odmienne.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż w decyzji nie dokonano ustalenia konkretnych okoliczności prawnych i faktycznych na moment zakupu akcji "B.".

Zdaniem skarżącej "nawet bez specjalnego i wyjątkowego wysiłku intelektualnego należało dostrzec, iż":

- Jeśli było możliwe zakupienie akcji poprzez biuro maklerskie, to możliwa jest ich późniejsza sprzedaż, nawet gdyby miało to oznaczać osiągnięcie niższej ceny od ceny zakupu.

- Nie można przekreślać możliwości osiągnięcia przez Spółkę przychodów dywidendowych, bowiem do Spółki wpłynęły środki finansowe ze sprzedaży akcji oraz z prowadzonej restrukturyzacji przedsiębiorstwa (skarżąca wskazuje na "pozytywne" elementy raportu D.).

- Wyceniony jednostkowy majątek rzeczowy i niematerialny "B." przewyższał wartość akcji posiadanych przez ich właścicieli, na co dowody znajdują się w aktach sprawy.

Skarżąca stwierdza, iż w gdyby "A." S.A, zamiast kupować akcje "B." udzieliłyby pożyczki z zaciągniętego kredytu, nie byłoby wątpliwości, iż odsetki od zaciągniętego kredytu stanowiłyby koszt uzyskania przychodów, a sytuacja finansowa pożyczkobiorcy byłaby dokładnie taka sama jak przy zakupie akcji.

Wskazując na stronę 8 zaskarżonej decyzji, gdzie przytoczony został fragment opinii biegłego rewidenta sporządzonej dla Akcjonariuszy, Rady Nadzorczej i Zarządu "A." S.A. skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu manipulowanie zebranymi informacjami. Skarżąca twierdzi, iż z tak przytoczonego tam fragmentu nie wynika, kto taką opinię wydał i w jakim czasie oraz czy można ją odnieść bez przeszkód do momentu zakupu akcji. Ten i inne cytaty z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy skarżąca określa jako "rozwijanie uzasadnienia pod wcześniej przyjętą tezę".

Ponadto skarżąca stwierdza, iż pominięcie przez organy podatkowe okoliczności planowania stworzenia przez "A." S.A., "B." i "F." grupy kapitałowej potwierdza, iż organy te "w sposób dowolny wyłuskują z materiału dowodowego te jego części, które dają się pozytywnie umieścić do przyjętej na samym początku tezy". "Tylko brak dobrej woli – kontynuuje skarżąca – pozwala nie dostrzegać tego tak ważnego elementu życia gospodarczego podmiotów, których walka o byt i trwanie są narażane na ogromne ryzyka i niepewność".

Skarżąca twierdzi ponadto, iż istniejące w aktach sprawy dowody przeczą, jakoby wysoka cena nabycia akcji "B." wynikała z powiązań p. A. M. z "A." S.A. Wg skarżącej organ winien zastosować zgodną z prawem wycenę i taką przyjąć do obliczeń podatkowych, gdyż wartość księgowa majątku "B." z lat 70 i 80 nie mogła odpowiadać cenie rynkowej okresu kapitalizmu, tj. lat 90.

Skarżąca nie zgadza się z nie zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego rezerw na należności od "B.", gdyż – jej zdaniem – uprawdopodobnienie nieściągalności nie oznacza, jak chcą tego organy, udowodnienia nieściągalności.

Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu nie zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka p. M. A. zgodnie

z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca twierdzi, iż nie przesłuchanie przez organ odwoławczy świadków (osób wchodzących w 1999 i 2000 r. w skład organów zarządzających "A." S.A. i "B.") uznać należy za naruszenie podstawowych kanonów dociekania prawdy materialnej.

Również nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentów albo z opinii biegłych dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego "F." z uwzględnieniem różnic wynikających ze zmiany stanu prawnego na moment zakupu akcji i udziałów oraz na moment prowadzenia postępowania – zdaniem skarżącej – uniemożliwia poznanie przyczyn obecnej złej sytuacji gospodarczej A.

Skarżąca podnosi także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z poszerzeniem zakresu postępowania, zarówno gdy chodzi o stany faktyczne, jak i prawne. Uzasadniając powyższe skarżąca stwierdza, iż postępowanie przed organem odwoławczym nie może sprowadzać się jedynie do oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, a ponadto postępowanie to powinno być prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Odnośnie nie uznania wydatków poniesionych przez "A." S.A. na ogłoszenia w "Rzeczypospolitej" wzywające rolników i rybaków do składania pisemnych oświadczeń o zamiarze nieodpłatnego nabycia akcji "A." skarżąca twierdzi, iż koszt ten wypełnia wszystkie tezy przedstawione w odniesieniu do odsetek od kredytu.

Skarżąca ponawia zawarty w odwołaniu zarzut nie przekazania stronie załączników do protokołów, co "uniemożliwiało stronie śledzenie na bieżąco postępowania i zgłaszania ewentualnych wniosków oraz składania wyjaśnień", bowiem zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko w tej kwestii "nie zasługuje na poważne uwzględnienie, gdyż jest sprzeczne z ustawami".

Ponownie skarżąca podnosi zarzut uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w zbieraniu dowodów w trakcie kontroli skarbowej w Spółce H. oraz "F.".

Skarżąca wskazuje powtórnie na błędne wyznaczenie przez organ odwoławczy 3-dniowego zamiast 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy z naruszeniem art. 21 i 123 Ordynacji podatkowej nie spełnił wnioskowanych oczekiwań strony poprzez nie zapoznanie z oceną prawną ustalonego stanu faktycznego.

Ponadto skarżąca twierdzi, że organ II instancji nie odebrał z placówki pocztowej przesłanych przez stronę dowodów, w międzyczasie wydając zaskarżoną decyzję.

Kolejnym zarzutem skarżącej jest nie wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem decyzji (art. 122, 187 § 1, 181 § 1 Ordynacji podatkowej) i "nie ma znaczenia fakt, iż podatnik w odpowiednim czasie nie skorzystał z inicjatywy dowodowej i nie zwrócił się do w/w organu o wystąpienie do Urzędu Statystycznego o przedstawienie opinii, gdyż organ ten powinien sam wziąć pod uwagę taką możliwość".

Skarżąca wskazuje również na "nowe" brzmienie art. 292 Ordynacji podatkowej, zarzucając protokołom z kontroli podatkowej oraz protokołom z badania dokumentów i ewidencji – brak oceny prawnej badanych zagadnień. Jej zdaniem odmówienie podatnikowi wglądu w ocenę prawną jego rozliczeń podatkowych na etapie przygotowania przyszłej decyzji podatkowej stanowi istotne naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w prowadzeniu postępowania kontrolnego.

W stosunku do przedstawionych w skardze zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, tj. prawidłowości zaliczenia przez skarżącą Spółkę w badanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodu kwoty 735.080,25 zł tytułem odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji "B." Izba trafnie podkreśla, iż dla celów podatkowych należy rozstrzygać kierując się unormowaniem zawartym w art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w których to ustawodawca określił zasady kwalifikacji i zaliczania (ujmowania) tych kosztów w rachunku podatkowym.

W tym miejscu wypada od razu zauważyć, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii wbrew oczekiwaniom strony bez znaczenia są przywoływane interpretacje Ministra Finansów, gdyż nie mają one charakteru prawotwórczego. O tym czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu decydują tylko i wyłącznie przywołane wyżej regulacje ustawowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. W wyroku z dnia 18.12.2004 r. NSA w sprawie FSK 359/04 wyraził pogląd, że przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania wydatku jako spełniającego posłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatnika Natomiast przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają ocenie przez organ podatkowy.

Natomiast w wyroku z dnia 07.09.2004 r. NSA w sprawie FSK 324/04 (Przeg. Podat. 2005/1/47) wyraził pogląd, że "przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.

W świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej jak i cyt.w. orzecznictwa podstawowe pytanie jakie należy sobie zadać w rozważanej sprawie, aby móc rozstrzygnąć kwestię zasadności zaliczenia odsetek od kredytu na zakup akcji do kosztów uzyskania przychodu, to pytanie: czy zakup akcji B. mógł obiektywnie przyczynić się do uzyskania przychodu w skarżącej Spółce.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ponad wszelką wątpliwość dowodzi, iż kredyt zaciągnięty przez skarżącą na zakup akcji w "B." nie mógł w żaden sposób przyczynić się do uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy analizując okoliczności sprawy zasadnie wskazał, że podejmując decyzję o zakupie akcji "B." zarówno Rada Nadzorcza, jak i Zarząd "A." S.A. miały pełne rozeznanie odnośnie bardzo złej kondycji finansowej tej Spółki. Znane były bowiem zarówno sprawozdania finansowe (z których jednoznacznie wynikało, iż podmiot ten od 1997 r. generuje straty, ma problemy z płynnością, finansową), jak i ich ocena dokonana przez biegłych (wskazanie na ujemne wskaźniki rentowności, wskaźniki płynności dużo poniżej przedziału wartości uznanych za dobre, rosnące wskaźniki zadłużenia, pogarszające się wskaźniki gospodarowania majątkiem).

Należy zwrócić uwagę, że "A." S.A. zdecydowały się na inwestycję za pożyczony kapitał (zaciągnięty kredyt). Każdy racjonalnie działający podmiot powinien, jak trafnie stwierdza Izba, realnie ocenić, czy i w jakim czasie nabyty za ten kapitał konkretny składnik majątku "zmieni się" u niego w źródło przychodu wielkość, którego pozwoli nie tylko na zwrot pożyczonego kapitału, ale także na zapłacenie ceny (odsetek) za użyczenie środków pieniężnych i przyniesie inwestorowi oczekiwany zysk. Racjonalne jest inwestowanie w takie akcje, z których spodziewana stopa zwrotu jest wyższa od innych form lokowania środków (np. lokat terminowych w banku, pożyczek itp.).

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą dowodów, tj. wyceny przedsiębiorstwa "B." dokonanej przez "D." Sp. z o.o. oraz przedłożone już po zakończeniu postępowania odwoławczego operaty szacunkowe i wyceny poszczególnych składników majątku "B." stwierdzić należy, iż z wyceny tej wynika, iż celem jej sporządzenia był planowany zakup przedsiębiorstwa "B.", a nie jego akcji. Podmiot sporządzający tę opinię nie dokonywał bowiem wyceny wartości pojedynczej akcji "B." lecz całego przedsiębiorstwa Spółki. Przedstawienie takich wyników (oszacowana wartość przedsiębiorstwa wyniosła wg opinii 9,25 mln zł) osobom mającym podjąć decyzję o nabyciu akcji wycenianej Spółki mogło, jak trafnie stwierdza Izba, wprowadzić je w błąd, bądź też było zamierzonym działaniem osób, w których interesie leżało osiągnięcie za pośrednictwem "A." S.A. korzyści majątkowych w postaci otrzymania ponad 5 mln zł za akcje, które nie przedstawiały takiej wartości rynkowej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zastosowana do wyceny metoda wyceny akcji (koncepcja wartości substancyjnej, księgowej) – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – pomija zupełnie zdolności majątku przedsiębiorstwa do przynoszenia zysku, a informacja w tym właśnie zakresie jest decydująca zarówno dla posiadaczy akcji, jak i zamierzających inwestować w akcje. Spółka kapitałowa o wysokiej wartości majątkowej może okazać się bezwartościowa, gdy nie ma perspektyw wzrostu i osiągania wysokich zysków w przyszłości. Wzrost substancji majątkowej przedsiębiorstwa ma dla właściciela akcji znaczenie tylko wtedy, gdy zostanie on mu wypłacony w jakiejkolwiek formie.

Prowadzi to do wniosku, że wartość substancyjna jest wielkością mało znaczącą i często złudną.

Decydujące natomiast znaczenie przy wycenie akcji przypisuje się jej wartości dochodowej, tj. zdolności do kreowania określonych korzyści finansowych w postaci zysków, dywidend czy przepływów finansowych.

Wycena taką metodą nie była w przedmiotowej sprawie dokonywana, a akcje "B." o wartości nominalnej 2,77 zł/szt. zostały zakupione przez "A." S.A. za cenę 40,00 zł/szt.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za w pełni uprawniony uznać należy pogląd Izby, iż zdarzenia poprzedzające nabycie w/w akcji przez skarżącą dowodzą, iż wpływ na decyzję Spółki o zakupie tych akcji miały przede wszystkim występujące powiązania osobowe (p. A. M. był akcjonariuszem i Członkiem Rady Nadzorczej "A." S.A oraz udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki H.).

Wcześniej właścicielem tych akcji był p. M., który gdy "B." zaczęły przynosić straty "upłynnił" je w 1999 roku (za który strata wyniosła już ponad 3 mln zł) do "swojej" Spółki H. obejmując w zamian udziały o wartości pozostającej w stosunku do ceny nominalnej akcji jak 1:14 (udziały o wartości 5.082.240,00 zł objęto akcjami o wartości nominalnej 351.945,00 zł). Następnie tak wycenione akcje od Spółki H. nabył podatnik ("A." S.A.).

Bez wspomnianych powiązań niewątpliwie nie byłoby możliwe, aby ta transakcja, na taką wartość i w tak krótkim czasie (objęcie przez p. M. za akcje udziałów w Sp. H. w dniach 18.11.1999 r. i 13.12.1999 r., a dnia 02.12.1999 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę uprawniającą Zarząd "A." S.A. do zakupu wszystkich przeznaczonych do sprzedaży akcji "B.") mogła dojść do skutku i czy w ogóle zostałaby zawarta.

Nie ulega wątpliwości i to, że w świetle tego co przedstawiono powyżej – że akcje "B." – gdyby p. M. nie zbył ich "A." S.A. – na rynku papierów wartościowych nie znalazłyby nabywców na takich warunkach cenowych, przy tej kondycji finansowej, jaką miały "B.".

Za gołosłowne, a także bez znaczenia dla sprawy uznać należy twierdzenie skarżącej, iż bank kredytujący Spółkę wydał opinię wskazującą na wysokie wskaźniki projektu lokujące go w najwyższych kategoriach bankowych, skoro opinii takiej skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła, natomiast Bank "G." S.A. zabezpieczając się przed ryzykiem nie odzyskania od "A." S.A. wartości kredytu wraz z oprocentowaniem, zastosował przede wszystkim zabezpieczenia prawne na majątku "A." S.A. (weksel in balnco wystawiony przez Kredytobiorcę, przewłaszczenie maszyn i urządzeń składających się na park maszynowy "A." S.A., hipoteka zwykła na nieruchomości Spółki w K., pełnomocnictwo do dokonania spłaty kwoty nie spłaconego kredytu poprzez zapłatę z bankowego rachunku bieżącego prowadzonego przez I. S.A.).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe oceniając natomiast wydatkowaną część kredytu na zakup udziałów w "F." w kontekście możliwości uzyskania przychodu uznając odsetki od tej części kredytu za koszt uzyskania przychodu w sposób jednoznaczny stwierdziły, iż "F." w latach 1996-1999 osiągały dodatnie wyniki finansowe

(1997 r. – 198.370,07 zł, 1998 r. – 722.556,29 zł, 1999 r. – 102.624,84 zł). Spółka ta była w stanie spłacać swoje zobowiązania i zakup jej udziałów w 1999 r. pozwalał przewidywać, iż w przyszłości udziałowiec odniesie korzyści finansowe w postaci otrzymanej dywidendy, bądź też sprzeda posiadane udziały z zyskiem.

Zatem informacje o kondycji finansowej "F.", jakie na moment podejmowania decyzji o zakupie udziałów tej Spółki posiadała "A." SA. – w odróżnieniu od stanu ekonomicznego "B." – uzasadniały tę decyzję.

Izba trafnie zauważa bowiem, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi zasadami, poleceniami czy też z góry przyjętymi założeniami, jak usiłuje to wywieść skarżąca. Przy dokonywaniu oceny, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. Natomiast wyciągane z nich wnioski powinny odpowiadać zasadom logiki oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami.

Wszystkie dowody i materiały zebrane podczas postępowania podatkowego zostały przez organ II instancji ocenione, co znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca natomiast zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie bliżej nieoznaczonych reguł prawa materialnego i procesowego nie powołuje się na żadne konkretne dowody, które –w jej ocenie – dają podstawę do odmiennych niż przyjęto to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniosków. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej za zasadne.

Za niezrozumiały uznać należy zarzut skargi odnośnie nie dokonania przez organ odwoławczy oceny "okoliczności prawnych i faktycznych" na moment zakupu akcji "B.", skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż opisano szczegółowo stan faktyczny ustalony na podstawie dowodów, dokonano jego oceny w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.

Dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez znaczenia był fakt dokonywania sprzedaży akcji za pośrednictwem Domu Maklerskiego, skoro to "A." S.A. zleciły 26.11.1999 r. i 27.12.1999 r. "F. S.A. kupno na rachunek "A." S.A. papierów wartościowych (akcji "B.") nie dopuszczonych do publicznego obrotu, zaś w dniu 01.12.1999 r., tj. po dokonaniu pierwszego zlecenia Rada Nadzorcza upoważniła Zarząd "A." S.A. do zakupu wszystkich przedstawionych do sprzedaży akcji.

Zatem to wyłącznie na wniosek "A." S.A. przedmiotowe akcje znalazły się w posiadaniu "F.". Okoliczność tę, jak trafnie stwierdza Izba, trudno uznać za "grę rynkową", bowiem cena akcji była wskazana w zleceniu, a kupujący, tj. "A." S.A. były zdecydowane zakupić te akcje.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, iż możliwy był do osiągnięcia przychód "nawet gdyby miało to oznaczać osiągnięcie ceny niższej od ceny zakupu" zauważyć należy, iż sama skarżąca miała świadomość tego, iż cena, po jakiej zakupiono sporne akcje jest nie do osiągnięcia w przypadku zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Zresztą "A." S.A. nie przedsięwzięły żadnych starań w kierunku próby odsprzedaży zakupionych akcji, a wręcz przeciwnie ich wartość w księgach rachunkowych spisały do zera.

Również powoływana przez skarżącą przesłanka, jaką "A." SA. kierowały się podejmując decyzję o nabyciu przedmiotowych akcji, tj. konsolidacja branży jest argumentem nie popartym jakimikolwiek dowodami. Wprawdzie – jak wynika z akt sprawy – została zawiązana i wpisana do Rejestru Handlowego Spółka z o.o. "J.", której udziałowcami były "A." S.A., "B." oraz "F.", jednakże żadnych przejawów działalności tej Spółki oraz osiągnięcia wymiernych korzyści w postaci przychodów "A." S.A. nie wykazano. Znane są natomiast – o czym była już wyżej mowa – fakty odnośnie ogłoszenia upadłości kolejno "B." oraz "A." S.A.

Jak trafnie stwierdza Izba w przedmiotowej sprawie na wyjątkowe ryzyko i w efekcie, na upadłość "A." S.A. naraziły podejmowane przez Radę Nadzorczą i Zarząd decyzje odnośnie zaciągnięcia kredytu przewyższającego kapitał własny Spółki, z którego środki trafiły do Spółki H., której właścicielem był Akcjonariusz i Członek Rady Nadzorczej "A." S.A. p. A. M.. Jak wynika z akt sprawy, środki z kredytu zaciągniętego przez "A." S.A. trafiły do poprzedniego właściciela akcji, tj. p. A. M.. W zamian zaś "A." S.A. otrzymały akcje zadłużonej Spółki.

Nie sposób też polemizować ze skarżącą na temat co by było gdyby środki z zaciągniętego kredytu "A." S.A. przeznaczyły na pożyczkę dla "B.". Sytuacja taka bowiem nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut "manipulowania" przez organ odwoławczy informacjami, bowiem przytoczenie opinii biegłego rewidenta w żaden sposób nie może stanowić – jak twierdzi skarżąca – manipulacji, a jest tylko przedstawieniem faktów wynikających z dowodów przedłożonych przez samą stronę.

Odnosząc się do zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego żądania uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na ogłoszenia w "Rzeczypospolitej" wzywające rolników i rybaków do składania pisemnych oświadczeń o zamiarze nieodpłatnego nabycia akcji "A." S.A. stwierdzić należy, iż wydatki takie – w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że obowiązek ponoszenia tych wydatków wyraźnie wynika z treści umów zawartych pomiędzy spółką (bądź przedsiębiorstwem państwowym) a Skarbem Państwa w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (ustawa z dnia 30.08.1996 nr. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29.07.1997 r. w sprawie szczegółowego trybu zbywania akcji Skarbu Państwa...).

Umowy takiej Spółka nie przedłożyła, natomiast sam zapis w statucie "A." S.A., iż Skarb Państwa zapewni uprawnionym pracownikom oraz rolnikom prawo nieodpłatnego nabycia 15% akcji w Spółce nie stanowi o tym, że to "A." S.A. zobowiązane są ponosić przedmiotowe koszty i nie jest dowodem, który uprawnia Spółkę do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Brak jest wobec powyższego podstaw do zaliczenia przedmiotowych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie żądania uznania za koszty uzyskania przychodów za 2000 r. rezerw na należności od "B." uznając żądanie to za niezasadne, Izba trafnie stwierdza, iż skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła nieściągalności przedmiotowej wierzytelności w 2000 r. w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a cyt.w. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podzielając argument skarżącej, iż zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami dla zaliczenia rezerw na należności do kosztów uzyskania przychodów wymagane jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności, a nie ich udowodnienie; jednakże zarówno na udowodnienie, jak i uprawdopodobnienie podatnik musi posiadać stosowne dowody a takowych Spółka w badanym 2000 r. nie posiadała, a więc prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów tego roku utworzonych rezerw.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej odnośnie nie przekazania przez organ I instancji stronie załączników do protokołu z kontroli organ odwoławczy trafnie wyjaśnia, iż art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej – do którego odsyła ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) – zawierający katalog zamknięty elementów protokołu, nie wymienia załączników do protokołu. W przedmiotowym przepisie mowa jest jedynie o przedstawianiu dowodów. W protokole kontroli wymienione zostały wszystkie załączniki (86 szt., tj. 210 stron), które stanowią dokumenty pochodzące od "A." S.A.

Brak jest zatem podstawy prawnej do uznania zasadności zarzutu skarżącej.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, iż nie wręczenie jej kompletu załączników do protokołu kontroli uniemożliwiło śledzenie na bieżąco postępowania i zgłaszanie ewentualnych wniosków oraz składanie wyjaśnień.

Strona bowiem – działając przez swojego pełnomocnika – wielokrotnie była zapoznawana z aktami sprawy, brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organy obu instancji, czemu dają wyraz liczne pisma, wyjaśnienia, wnioski dowodowe i zastrzeżenia.

Ponadto bezzasadny jest zarzut skarżącej odnośnie protokołów z kontroli i badania dokumentów, iż nie zawierają one oceny prawnej badanych zagadnień, skoro przywołane w nich zostały stosowane przepisy prawa materialnego oraz dokonano oceny ustalonych stanów faktycznych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej naruszenia art. 123 oraz 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie umożliwienie stronie wzięcia udziału w zbieraniu dowodów w trakcie kontroli skarbowej w Spółce H. oraz "F.". Jak wynika z akt sprawy, w dniu 04.07.2001 r. Inspektor sporządziła protokół z czynności sprawdzających w Spółce H. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od 01.01.1999 r. do 31.12.2000 r. z "A." S.A.

Do przeprowadzenia kontroli krzyżowej upoważnia Inspektora przepis zawarty

w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej.

Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zastrzegają jednak – wbrew twierdzeniom skarżącej – prawa uczestniczenia kontrolowanego w kontrolach krzyżowych u kontrahentów, a jedynie nakładają na Inspektora obowiązek zapoznania kontrolowanego z materiałem dowodowym i ustaleniami kontroli (art. 23 ustawy o kontroli skarbowej).

Strona niejednokrotnie w trakcie prowadzonych przez organy obu instancji postępowań zapoznawała się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, pochodzącymi ze Spółek H. i "F.", o czym świadczą:

- adnotacja z dnia 31.08.2001 r. z zapoznania kontrolowanego ("A." S.A. reprezentowanej przez p. M. M.) z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli (t. I, k. nr 287);

- adnotacja z dnia 28.05.2002 r. z zapoznania kontrolowanego ("A." S.A. reprezentowanej przez p. M. M.) z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli przeprowadzonej po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji organu I instancji (t. III, k. nr 2);

- protokół organu odwoławczego z dnia 12.05.2003 r. z zapoznania strony z materiałem dowodowym (t. V, k. nr 23);

- protokół z postępowania uzupełniającego wraz z załącznikami podpisany przez stronę w dniu 14.08.2003 r. (t. V, k. nr 150);

- protokół organu odwoławczego z dnia 19.12.2003 r. z zapoznania strony z materiałem dowodowym (t. V, k. nr 226).

Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie nie odebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanych przy piśmie z dnia 09.12.2003 r. dowodów, zauważyć należy przede wszystkim, iż z niespornych ustaleń wynika, iż w/w pismo w dniach od 01.12.2003 r. do dnia 30.12.2003 r. nie wpłynęło do organu odwoławczego, z powodu podania błędnego adresu.

Ponadto już po wydaniu zaskarżonej decyzji wezwano stronę do sprecyzowania, czy przedłożone przez nią dowody mają stanowić podstawę do wznowienia postępowania (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.02.2004 r.).

Jak wynika z udzielonej w dniu 05.03.2004 r. odpowiedzi, strona nie złożyła takiego żądania.

Bezzasadny jest również zarzut skarżącej odnośnie błędnego wyznaczenia przez organ odwoławczy trzydniowego zamiast siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy z uwagi na przepisy przejściowe do ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie regulujące tę kwestię, a szczegółowo przywołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W pełni należy podzielić również argumentację organu odwoławczego w przedmiocie bezzasadności zarzutu skarżącej w kwestii zakończenia przez organ odwoławczy postępowania protokołem z dnia 19.12.2003 r. nie spełniającym "nowych" zasad prowadzenia postępowania.

Za gołosłowny uznać należy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się organu II instancji wyłącznie do oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, skoro wbrew temu, co twierdzi skarżąca, prowadzone było przed organem odwoławczym postępowanie, w którym strona brała czynny udział, w trakcie którego zgromadzone zostały cztery tomy akt (dwukrotnie zlecono organowi I instancji postępowanie uzupełniające, przesłuchano świadka, wzywano stronę do składania dowodów i wyjaśnień).

Skarżąca podniosła również zarzuty odnośnie nie przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez stronę świadków, jak również niezgodne z art. 190 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o przesłuchaniu świadka p. M. A.

Odnośnie składanych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych organ odwoławczy rozpatrzył je postanowieniem z dnia [...] doręczonym stronie w dniu 16.12.2003 r., w którym szeroko uzasadnił swoje stanowisko.

Odnośnie dowodu z przesłuchania Członka Zarządu Spółki "C."

p. M. A., wbrew zarzutom skargi dowód ten został przeprowadzony zgodnie z przepisami prawa.

Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu 29.10.2003 r., tj. na 16 dni przed wyznaczonym terminem, wysłane zostało zawiadomienie do pełnomocnika Spółki (na adres Kancelarii Podatkowej "K.") o mającym się odbyć w dniu 14.11.2003 r. przesłuchaniu świadka.

Organ odwoławczy przewidział zatem nie tylko siedmiodniowe (art. 190 Ordynacji podatkowej), ale 16 dniowe wyprzedzenie w zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, nie naruszył zatem wym. art. 190 Ordynacji podatkowej. Natomiast pomijając przyczyny, dla których pełnomocnik Spółki, osoba prowadząca kancelarię podatkową w formie spółki z o.o. nie odbiera przesyłek od organów podatkowych, ani też nie stawia się po otrzymaniu pierwszego awiza w Urzędzie Pocztowym po odbiór korespondencji, zauważyć należy, iż na podstawie m.in. przeprowadzonego dowodu z przesłuchania tego świadka w obecności pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania w tym zakresie i obniżył wysokość zobowiązania określonego decyzją organu

I instancji.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.

AR