Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 319/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 art. 190 i 191, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 1 , art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 112, art. 128 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania W.D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2014 r., zmieniającą rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...].07.2014r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A, prowadzonemu przez podatnika W.D. kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2012 r. odpowiednio w wysokości: 769.921,00zł (styczeń), 611.275,00 zł (luty), 897.360.00 zł (marzec), 821.519,00 zł (kwiecień), 1.529.191,00 zł (maj), 1.215.065.00 zł (czerwiec), 1.877.653,00 zł (lipiec), 1.177.632,00zł (sierpień), 1.425.965,00 zł (wrzesień), 2.078.957.00 zł (październik). 2.036.173,00zł (listopad). 673.809,00 zł (grudzień).

Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w przedsiębiorstwie A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności strony w kontrolowanym okresie była głównie działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami i akcesoriami budowlanymi oraz wynajem nieruchomości (sklepu).

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży (m.in. faktur: VAT, VAT korekta, wewnętrznych, eksportowych, dostaw wewnątrzwspólnotowych; dokumentów korygujących, TAX FREE; paragonów fiskalnych i raportów fiskalnych, deklaracji VAT-7 i informacji VAT-UE, dyspozycji przelewów, wyciągów kasowych i raportów kasowych zapisów na kontach księgowych, umów cywilnych (sprzedaży, leasingu, najmu, dzierżawy), materiałów uzyskanych w wyniku czynności wyjaśniających (m.in. uzyskanych od organów: skarbowych, celnego, straży granicznej, od podatnika, przeprowadzonych czynności sprawdzających, zeznań strony i świadków) oraz informacji uzyskanych z systemów informatycznych (m.in. VIES, R-30) za poszczególne miesiące 2012 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, mające bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczania i deklarowania podatku od towarów i usług.

Główne ustalenia, dotyczące zarówno zniżenia i zawyżenia podatku należnego, w kontrolowanym okresie dotyczą:

- zawyżenia podatku należnego w lipcu i sierpniu 2012 r. (odpowiednio o kwoty: 21.952,39 zł i 63.839,65 zł) i w następstwie tego zaniżenia we wrześniu i październiku 2012 r. (odpowiednio o kwoty: 17.847,47 zł i 34.534,43 zł), w wyniku nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z brakiem dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP oraz dwukrotnego opodatkowania tej samej wewnątrzwspólnotowej dostawy (faktury VAT: nr [...] z 18.07.2012 r. i nr [...] z 19.07.2012 r; faktury eksportowe: nr [...] z dnia 14.08.2012 r. i nr [...] z dnia 31.08.2012 r.) - art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT;

- zaniżenia podatku należnego w miesiącach: styczeń-marzec 2012 r. odpowiednio o kwoty: 478.079,78 zł; 19.478,66 zł i 480,19 zł, w wyniku dokonania korekty podatku należnego o dokonany zwrot podatku podróżnym w niewłaściwym okresie rozliczeniowym - art. 129 ust. 2 ustawy o VAT;

- zaniżenia podatku należnego: w styczniu (7 350,75 zł), w lutym (832,46 zł), w marcu (3.096,40 zł), w kwietniu (11.887,39 zł), w maju (26.014,83 zł), w czerwcu (20.749,27 zł), w lipcu (16.808,74 zł), w sierpniu (53.131,68 zł), we wrześniu (40.948,32 zł), w październiku (1.213,71 zł), w listopadzie (1.191,04 zł), w grudniu (8.739,52 zł) w wyniku pomniejszenia podstawy opodatkowania, bez udokumentowania przyczyny wystawienia dokumentów korygujących, tj. faktur i paragonów korygujących (obniżających) sprzedaż w danym miesiącu - art. 29 ust. 4-4a ustawy o VAT i § 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- zawyżenia, w wyniku błędów rachunkowych, podatku należnego w maju i lipcu 2012 r. (odpowiednio o kwoty 22.447,00 zł i 21.467,00 zł) w ewidencjach "Rozliczenie podatku VAT należnego za m-c maj, lipiec 2012 r.", na podstawie których sporządzano deklarację VAT-7 - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo w dokumentacji źródłowej podatnika stwierdzono uchybienia, nie mające wpływu na prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku należnego w: czerwcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2012 r., a skutkujące nierzetelnym sporządzeniem deklaracji VAT-7 za w/w miesiące. Zaskarżoną decyzją skorygowano w/w nieprawidłowości, nie mające wpływu na prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku należnego (czerwiec, sierpień-październik 2012 r.).

W zakresie podatku naliczonego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uwzględnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2012 r. z faktury VAT [...] z dnia 18.06.2012 r., wystawionej przez B w D. w kwocie 16.230,41 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie.

W dniu 14.10.2014 r. do odwołania dołączono Oświadczenie Z.O.– kontrahenta podatnika, z którego wynika, że "(...) dokumenty korygujące [...]oraz [...] z dnia 02.03.2012 r. wystawione przez A dokumentują rzeczywisty zwrot towaru. Informacja powyższa zawiera też oświadczenie o zwrocie "zapłaconej ceny". Dokument ten zdaniem pełnomocnika skarżącego wskazuje na bezzasadność wniosków wysnutych przez organ pierwszej instancji i jest przykładem transakcji dot. zwrotu towaru błędnie zakwestionowanej jako nieistniejąca.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą, dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach tych dostaw wystawił faktury VAT oraz faktury, w których zastosował 0% stawkę podatku. Następnie, ze względu na brak dowodów, że sprzedane towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego ustawy o VAT (art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 4), dostawy te zostały przez niego opodatkowane stawką krajową w wysokości 23%, wykazane w ewidencji i deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2012 r. Dodatkowo dwukrotnie (w lipcu i sierpniu 2012 r.) podatnik wykazał w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 19.07.2012r.

W wyniku nieprawidłowego (przedwczesnego) rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w związku z brakiem dowodów, że towar opuścił terytorium RP (tj. lipiec, sierpień 2012 r.) oraz mając na uwadze treść art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że obowiązek podatkowy w stosunku do w/w dostaw wewnątrzwspólnotowych powstał we wrześniu i w październiku 2012 r., natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a nie kwota należna.

Kwota wskazana w dokumentach sprzedaży (fakturach VAT: nr [...] z 18.07.2012 r. i nr [...] z 19.07.2012 r; fakturach eksportowych: nr [...] z dnia 14.08.2012 r. i nr [...] z dnia 31.08.2012 r.) stanowi obrót zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym podatek należny powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień i październik 2012 r.

Reasumując stwierdzono, że podatnik przedmiotowe dostawy ujął w ewidencji VAT (oraz wykazał w deklaracjach podatkowych VAT-7) w niewłaściwych okresach rozliczeniowych oraz ustalił nieprawidłową wysokość podatku należnego, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży, a nie obrót.

W wyniku tego działania nastąpiło według wskazań organu:

-zawyżenie zadeklarowanego podatku należnego: w lipcu 2012 r. o kwotę 21.952,39 zł oraz w sierpniu 2012 r. o kwotę 63.839,65zł;

-zaniżenie podatku należnego: we wrześniu 2012 r. o kwotę 17.847,47 zł oraz w październiku 2012 r. o kwotę 34.534,43 zł.

Powyższym działaniem naruszono dyspozycje art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 12 pkt 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W miesiącach maju i lipcu 2012 r. stwierdzono zawyżenie podatku należnego odpowiednio o kwoty: 22.447,00 zł i 21.467,00 zł. Doszło do tego wskutek omyłek rachunkowych i:

-zaniżenia zadeklarowanej wysokości dostaw towarów opodatkowanych stawką 0 %, w tym dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy /podstawa opodatkowania/ o kwotę: 97.598,00 zł (maj) i 93.333,00 zł (lipiec):

-zawyżenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, o kwotę: 97.598,00 zł (maj) i 93.333,00 zł (lipiec).

Powyższe stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik jako sprzedawca w 2012 r. dokonywał również zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE).

W oparciu o Zestawienia Zwrot VAT dla podróżnych za m-ce styczeń-marzec 2012 r. skonfrontowane z dokumentami TAX FREE ustalono, że w okresach rozliczeniowych: styczeń - marzec 2012 r., podatnik dokonał korekty podatku należnego na podstawie dokumentów określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanych w 2011 r. Zmienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujące od kwietnia 2011 r.) wskazują, że korekta podatku należnego winna być dokonywana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał stosowny dokument (uprawniający do stosowania stawki 0% VAT). Przesądzono zatem, że korekta ma być dokonywana na bieżąco. W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 129 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy o VAT, podatnik nie był upoważniony do dokonania korekty podatku należnego w dowolnie wybranym przez siebie okresie rozliczeniowym (tj. styczniu-marcu 2012 r.), lecz w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał ten dokument (listopad-grudzień 2011 r.).

W wyniku błędnego skorygowania podatku należnego od dostawy objętej dokumentami otrzymanymi 2011 r. w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2012 r., finalnie doszło do zaniżenia podatku należnego w styczniu o kwotę 478.079,78 zł, w lutym o kwotę 19.478,66 zł, w marcu o kwotę 480,19 zł

Powyższym działaniem naruszona została dyspozycja art. 129 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czego następstwem było:

-zawyżenie zadeklarowanej wysokości dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, w tym dostawy towarów o której mowa w art. 129 ustawy /podstawa opodatkowania/ o kwotę: 2.078.608,15 zł (styczeń), 84.689,87 zł (luty) i 2.087,80 zł (marzec);

-zaniżenie zadeklarowanej podstawy opodatkowania dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23% o kwotę: 2.078.608,15 zł (styczeń), 84.689,87 zł (luty) i 2.087,80 zł (marzec);

-zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% albo 23 % o kwotę: 478.079,78 zł (styczeń), 19.478,66 zł (luty) i 480,19 zł (marzec).

Organ kontroli kontroli skarbowej ustalił, iż w 2012 r. podatnik dokonywał sprzedaży towarów i produktów w 4 punktach sprzedaży (w Z., B., L. i P.). Sprzedaż towarów w Z., prowadzili pracownicy działu sprzedaży, zaś przyjęciem i wydaniem towaru zajmowali się pracownicy magazynowi. Dział sprzedaży zlokalizowany był w innym budynku niż budynek magazynowy (oba budynki znajdowały się przy ul. [...]). W pozostałych 3 punktach sprzedaży, osoby dokonujące sprzedaży odpowiedzialne były również za obrót magazynowy. W 2012 r. wszystkie faktury VAT, korekty oraz dokumenty o nazwie paragon korygujący, sporządzano techniką komputerową, a przed numerem kolejnym dokumentu, wstawiano odpowiednie symbole punktu sprzedaży.

Organ stanowczo podkreślił, przywołując właściwe przepisy obowiązujących w 2012 r. ustaw, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą lub paragonem fiskalnym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Niezależnie od powodu korekty wystawionej faktury, fakturę korygującą powinien wystawić sprzedawca - wystawca faktury pierwotnej, w celu doprowadzenia jej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszające kwotę podatku, podatnik winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc, jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

W przypadku paragonów korygujących, dotyczących korekt dokumentów TAX FREE (in blanco), w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej, nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2). Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze związane ze sprzedażą (obrotem) w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w księgach rachunkowych. Dyrektor Kontroli Skarbowej w L. wezwał podatnika m.in. do przedłożenia pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie oraz wszystkich posiadanych dowodów przyjęcia towarów i produktów do magazynu, zwróconych przez nabywców. Żądanych dokumentów ani ewidencji podatnik jednak nie złożył. Poinformował, że w 2012 r. nie prowadzono pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie, z powodu dużego obciążenia pracą magazynierów. Nie posiada też żadnych dokumentów magazynowych przyjęcia lub wydania towarów do/z magazynu.

Przesłuchany w charakterze strony W.D. (protokół przesłuchania strony z dnia 08.04.2014 r.) zeznał, iż: wszystkie dokumenty korygujące sprzedaż, wystawione w 2012 r., potwierdzają faktycznie zwrócony i przyjęty do magazynu towar, bez względu na datę jego sprzedaży, nawet w przypadkach, gdy sprzedaż nastąpiła w 2010 lub 2011 r. Jeżeli towar był nieuszkodzony, niezniszczony i kupiony w Z.P.M.B. A - zwroty przyjmowane były bezterminowo, nie było ograniczeń czasowych; zwrot towaru mógł być dokonany nawet po kilku latach; zgodnie z zasadami przyjmowania zwrotów towaru do magazynu: klient chcący dokonać zwrotu towaru zgłaszał się z dokumentem zakupu i towarem do działu sprzedaży; pracownik działu sprzedaży kierował klienta do magazyniera, w celu sprawdzenia ilości, rodzaju i jakości towaru; jeśli towar był dobrej jakości, magazynier przyjmował towar do magazynu i informował ustnie o tym fakcie dział sprzedaży; na dokumencie zakupu magazynier nie dokonywał żadnej adnotacji o ilości, rodzaju i dacie przyjęcia zwrotu do magazynu; dział sprzedaży po otrzymaniu ustnej informacji od magazyniera, wystawiał dokument korygujący sprzedaż i zwracał klientowi gotówkę; nie wydawał polecenia, aby magazynierzy potwierdzali fakt przyjęcia zwrotu do magazynu; nie zawierał z magazynierami umowy o współodpowiedzialności materialnej za powierzony im towar; w 2012 r. nie było nadwyżek ani niedoborów towarów czy produktów, ponieważ w magazynie nie była prowadzona żadna ewidencja; nie kontrolował wystawionych dokumentów dotyczących zwrotów towarów z towarem przyjętym do magazynu i wypłatą z kasy za zwrócony towar.

Organ w ramach postępowania dowodowego przesłuchał w charakterze świadków 4 pracowników działu sprzedaży i 4 pracowników magazynowych podatnika. Na tej podstawie ustalono, że:

- w jednym z punktów sprzedaży sprzedaż towarów i produktów prowadzili pracownicy działu sprzedaży, zaś przyjęciem i wydaniem towaru zajmowali się pracownicy magazynowi (Z.), w pozostałych w punktach (B., L., P.) osoby dokonujące sprzedaży odpowiedzialne były za obrót magazynowy;

- w wystawionych dokumentach korygujących nie wskazano przyczyny dokonania korekty pierwotnego dokumentu sprzedaży, informacja ta nie była zawarta w żadnym innym dokumencie dołączonym do dokumentu korygującego;

- w 2012 r. nie prowadzono pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie, brak jest dokumentów magazynowych, z których wynika, które towary/produkty wymienione w dokumentach korygujących zostały przyjęte do magazynu w wyniku ich zwrotu przez nabywcę; brak jest również magazynowych dowodów wydania towarów/produktów, dot. dokumentów sprzedaży;

- w 2012 r. podatnik głównie dokonywał obrotu blachą płaską (co ustalono na podstawie faktur zakupu i dokumentów sprzedaży);

- w prowadzonym "Rejestrze sprzedaży - korekty" brak jest informacji dotyczących przyczyn wystawienia dokumentu korygującego (fakturę, paragon z kasy rejestrującej);

- co do zasady dokumenty korygujące sprzedaż w wyniku zmniejszenia ilości sprzedanych towarów dotyczą dokumentów sprzedaży wystawionych w 2012 r., ale zdarzają się również korekty dokumentów sprzedaży dotyczących 2010 r. i 2011r.;

- co do zasady z ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT wynika, że dokumenty korygujące sprzedaży ujmowane były w odpowiednim rejestrze i deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia;

- z analizy zakwestionowanych treści dokumentów wynika, że dotyczą one zmniejszenia ilości sprzedanych towarów, w tym praktycznie wszystkich do "zera" (faktury korygujące FK, paragony korygujące PTK);

- do dokumentów korygujących o oznaczeniu PTK dołączone zostały dokumenty TAX FREE wraz z paragonami z kasy rejestrującej wystawionymi w 2011 r. i 2012 r., które nie zawierają danych podróżnego nabywcy oraz w wielu przypadkach podpisu podróżnego bądź jeżeli podpis znajdujący się na dokumencie jest nieczytelny;

- w każdym z wystawionych dokumentów korygujących zawarto informację o sposobie zapłaty w wartości brutto, głównie wskazując gotówkową formę rozliczeń;

- wszyscy pracownicy działu sprzedaży zgodnie zeznali, że każdy z wydanych klientowi dokumentów TAX FREE zawierał dane personalne nabywcy (kupującego), adres zamieszkania i numer paszportu, jeżeli w dacie zakupu danego nabywcy nie było jeszcze w bazie komputerowej Firmy A, to w takim przypadku wystawiono dokument TAX FREE komputerowo, bez danych nabywcy, które następnie były uzupełniane ręcznie przez inne osoby z działu sprzedaży, które w tym momencie miały wolny czas; Klient zawsze otrzymywał dokument TAX FREE zawierający wpisane dane personalne nabywcy; zdarzało się, że jeden klient dokonywał zakupu towarów dla kilku podróżnych, jako ich pełnomocnik, w takim przypadku dokumenty TAX FREE wystawiano dla wskazanych przez tę osobę nabywców, pełnomocnik płacił za towar, otrzymywał dokumenty TAX FREE i odbierał z magazynu towar, w każdym przypadku zapłata za towar następowała w kwocie brutto, przed wydaniem dokumentu TAX FREE;

- trzech (na czterech) pracowników działu sprzedaży zeznało, że nie miało wiedzy o stanach magazynowych towarów i wyrobów, dlatego w wielu przypadkach przed sprzedażą lub przyjęciem zamówienia od klienta zasięgano odpowiedniej informacji u magazynierów, osobiście lub telefonicznie. Odmienne zeznania w tej części złożył pracownik działu sprzedaży – M. W., podając, że wszystkie stany magazynowe towarów i wyrobów znajdowały się w systemie komputerowym i na tej podstawie wystawiano dokumenty sprzedaży;

- trzej magazynierzy zeznali, że pracownicy działu sprzedaży uzgadniali z nimi stany magazynowe w sytuacjach wątpliwych, np. końcówek towarów, natomiast T. A. zeznał, że każdorazowo;

- pracownicy działu sprzedaży zeznali, że fizycznie nie przyjmowali zwrotów towarów, jak również nie wydawali towaru klientom;

- zwrócone towary przeznaczone były do ponownej sprzedaży.

Osoby wystawiające i dokumentujące sprzedaż oraz dokumenty korygujące nie przyjmowały i nie wydawały towarów - złożony na dokumencie korygującym podpis identyfikuje sporządzającego ten dokument (punkt sprzedaży w Z.). Magazynierzy nie posiadali pełnej wiedzy o ilości wystawianych przez pracowników działu sprzedaży dokumentach sprzedaży i dokumentach korygujących - posiadali stosowną wiedzę o faktycznych operacjach gospodarczych, które wykonywali (tj. wydanie, przyjęcie towaru).

W punktach sprzedaży w B., L. i P., faktury i paragony korygujące wystawiały osoby odpowiedzialne za przyjęcie i wydanie towaru, posiadające kompleksową wiedzę w tym zakresie.

Zgodnie z § 7 zarządzenia właściciela Z.P.M.B. A - W.D. z dnia 01.07.2001 r. w sprawie zakładowego planu kont, jednostka zobowiązana była do prowadzenia pozabilansowej ewidencji ilościowej towarów i materiałów w magazynie. Ewidencja ta nie była jednak prowadzona, co przyznał podatnik zarówno w pismach, jak i w trakcie przesłuchania.

Podatnik w ewidencji sprzedaży za grudzień 2010r. – luty 2011r. dokonał zmniejszenia wartości sprzedaży eksportowej w stosunku do wartości wynikającej z rejestru sprzedaży oraz zwiększył wartość sprzedaży krajowej w stosunku do tej, jak a wynika z rejestru. W 2012 r. podatnik wystawił faktury korygujące. W w/w fakturach korygujących brak jest wskazania przyczyny ich wystawienia, nie dołączono do nich żadnych dokumentów, z których wynikała korekta; jako sposób zapłaty wskazano: gotówkę.

Wszystkie faktury korygujące są podpisane: komputerowo lub nieczytelnymi parafami, podobnie jak dokumenty wpłaty KW. Na fakturach korygujących z dnia 06.09.2012 r. wystawionych dla dwóch różnych nabywców (C. M., D. V.) podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT jest taki sam. Dotyczy to także części dokumentów KW, wymienionych przez organ. Podatnik co do części korygujących faktur gotówkowych nie okazał dokumentu kasowego (KW) potwierdzającego zapłatę.

Organ wskazał, że faktury korygujące: nr [...] z dnia 27.01.2012 r., nr [...] z dnia 27.06.2012 r., nr [...] z dnia 27.06.2012 r., nr [...] z dnia 06.09.2012 r" nr [...] z dnia 06.09.2012 r., nr [...] z dnia 06.09.2012 r., nr [...] z dnia 06.09.2012 r. wystawione dla kontrahentów z Ukrainy dot. faktur sprzedaży eksportowej wystawionych w okresie: grudzień 2010 r. - luty 2011 r. Jednak procedury wywozu towarów poza obszar UE nie rozpoczęto, a zatem w ocenie organu dokumenty te nie dotyczą faktycznie sprzedaży eksportowej (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT); należność wynikająca z pierwotnych faktur sprzedaży została uregulowana; w fakturach korygujących brak jest natomiast opisu operacji, które dokumentują przyczyny korekt oraz podpisu osoby przyjmującej zwracany towar; podatnik nie udokumentował (dowód wydania lub przyjęcia towaru), ani nie uprawdopodobnił (np. korespondencja z nabywcą) przyczyn wystawienia w/w faktur korygujących.

Zdaniem organu odwoławczego mało prawdopodobnym było też przechowywanie towaru, tj. blachy powlekanej, przez okres kilkunastu miesięcy od daty zakupu, w nieznanym miejscu na terenie UE, w sposób nie powodujący jej uszkodzenia, zniszczenia lub kradzieży, zwłaszcza jeżeli zakupu dokonał obcokrajowiec; również z ekonomicznego punktu widzenia trudno uznać za racjonalne i przemyślane działanie, które powoduje zablokowanie środków pieniężnych kontrahenta, nabycie materiału gabarytowego mającego zastosowanie m.in. w budownictwie po to, aby ostatecznie, po upływie znacznego czasu (ponad rok) zwrócić go sprzedawcy i to w stanie odpowiadającym jego zakupowi.

Organ poddał też kontroli faktury VAT wystawione przez podatnika dla kontrahentów krajowych w 2011 r. oraz korekty do tych faktur. Przeprowadzono też dowody z dokumentów księgowych i zeznań klientów. Na ich podstawie ustalono, że spółka C. nie mogła dokonać zwrotu 180 mb blachy, co wynika z treści faktur korygujących, bowiem fizycznie nie posiadała takiej ilości blachy. Natomiast według zeznań M. G. - byłego wspólnika C. S.C. M. G., M. G.: zwrot należności z tytułu wystawionych w 2012 r. 2-ch faktur korygujących nastąpił w formie gotówkowej, pokwitowań operacji kasowych kontrahent nie posiadał. Podatnik okazał natomiast dowody wypłaty (KW nr [...],[...]) z dnia 02.10.2012 r. w kwotach wynikających z w/w faktur korygujących (dołączone do pisma podatnika z dnia 13.05.2014 r.). P.W. B zeznał, że na okazanej kopii faktury korygującej nr [...] z dnia 02.02.2012 r. rozpoznał swój podpis i potwierdził fakt jego złożenia na tej fakturze; kontrahent wyjaśnił jednocześnie, że "(...) była taka sytuacja, w której domagano się od niego zapłaty kwoty 776,62 zł, na podstawie faktury VAT Nr [...]. Ponieważ zakupu towaru na podstawie takiej faktury nie dokonywał i towaru nie otrzymał, odmówił zapłaty za tę fakturę. Wtedy wystawiona została faktura korygująca VAT nr [...] z 02.02.2012 r., której jeden egzemplarz otrzymał, lecz danych z tej faktury nie wprowadzał do ksiąg podatkowych, ponieważ nie wprowadził też danych z faktury korygowanej ";

M. S. wyjaśnił, że "(...) w 2011 r. złożył zamówienie na zakup przedmiotowej blachy, lecz klient dla którego blacha była przeznaczona, zrezygnował z zakupu i zamówienie zostało wycofane. W 2011 r. nie otrzymał blachy, ani faktury VAT nr [...]]. Faktury nr: [...] i [...] (korekta) otrzymał dopiero w 2012 r., dlatego obie ujęte zostały w księgach 2012 r. Za fakturę z 2011 r. nie dokonał zapłaty, jak również nie otrzymał zwrotu pieniędzy z faktury korygującej.

W księgach podatkowych Spółki D. Sp. z o.o. sp. komandytowej wprowadzone zostały dane wynikające z faktury korygującej Nr [...] z dnia 07.09.2012 r. wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia 24.02.2011 r. oraz z faktury korygowanej. Przyczyną wystawienia faktury korygującej, wg oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki K S z dnia 12.05.2014 r., był zwrot towaru dostawcy, w wyniku reklamacji jakościowej ostatecznego odbiorcy blachy. Z dokumentów księgowych podatnika i kontrahenta wynika, że rozliczenia zobowiązania wynikającego z faktury korygującej Nr [...] z dnia 07.09.2012 r., dokonano przez kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności [...] (dokument [...]).

Jeśli chodzi o paragony korygujące wystawione w 2012 r. (o symbolu [...] do dokumentów TAX FREE organ wskazał, że do paragonu nr [...] (dokument TAX FREE) z dnia 17.11.2012 r. wystawiony został paragon korygujący nr [...] na całość dostawy, w którym wykazano do zwrotu 2.690,30 zł. Do dokumentu korygującego [...]: nie dołączono żadnego dokumentu świadczącego o ponownym wprowadzeniu na obszar celny UE, towaru wywiezionego poza obszar Unii Europejskiej, zaś nieczytelny podpis złożony przez odbiorcę dokumentu [...] różni się od nieczytelnego podpisu podróżnego z dokumentu zakupu [...]. W paragonie korygującym brak jest odpowiedniego zapisu dotyczącego przyczyny jego wystawienia. Paragon korygujący "zeruje" wartość brutto 2.690,30 zł, nie zawiera opisu operacji, którą dokumentuje, jak również podpisu osoby, która zwrot towaru przyjęła.

Do 162 dokumentów korygujących o oznaczeniu [...] wystawionych przez podatnika w 2012 r. (w punkcie sprzedaży w Z.), dołączone zostały dokumenty TAX FREE wraz z paragonami z kasy rejestrującej wystawionymi w 2011 r. i 2012 r. Wszystkie te dokumenty nie zawierają danych podróżnego/nabywcy oraz potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wielu przypadkach podpisu podróżnego bądź, jeżeli podpis znajduje się na dokumencie jest nieczytelny. Na żadnym z tych dokumentów nie została wskazana przyczyna ich wystawienia oraz brak jest również podpisu osoby, która zwrot towaru przyjęła (adnotacji o przyjęciu towarów). Praktycznie wszystkie dokumenty korygujące zmniejszają ilość sprzedanych towarów do "zera".

Organ podkreślił, iż niezbędne dane, które powinien zawierać dokument, będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym określał do 31.03.2011 r. załączniku Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, a następnie § 4 pkt 5 - pkt 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym, obowiązujący od 01.04.2011 r.

W odpowiedzi na zarzut odwołania strony organ wskazał, iż podatnik (jego dział sprzedaży) wystawiał kompletne dokumenty TAX FREE i TAX FREE "in blanco", do których dołączone były paragony z kasy rejestrującej. W momencie dostawy (transakcji w/w typu) sprzedawca winien poznać dane faktycznych nabywców towarów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Sama ostateczna wartość kwotowa przypisana dla anonimowej osoby fizycznej, nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, potwierdzona paragonem fiskalnym, nie spełnia niezbędnych elementów dla ważności dokumentu TAX FREE. W momencie dokonywania tej sprzedaży nie jest zagwarantowane, że towary zostaną wywiezione poza Wspólnotę.

Z jednej strony wszyscy pracownicy działu sprzedaży zgodnie zeznali, że każdy z wydanych klientowi dokumentów TAX FREE, zawierał dane personalne nabywcy (kupującego), adres zamieszkania i numer paszportu, jeżeli w dacie zakupu danego nabywcy nie było jeszcze w bazie komputerowej Firmy A, to w takim przypadku wystawiono dokument TAX FREE komputerowo, bez danych nabywcy, które następnie były uzupełniane ręcznie, przez inne osoby z działu sprzedaży, zaś nabywca zawsze otrzymywał dokument TAX FREE zawierający wpisane dane personalne nabywcy. Z drugiej, wg podatnika niedopełnieniem obowiązków przez osoby wystawiające dokument TAX FREE były braki w niezbędnych danych zawartych w tym dokumencie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w L., podatnik nie dołożył należytej staranności sumiennego kupca w wyjaśnianiu okoliczności dokonywanych w systemie TAX FREE, a pracownicy mający związek ze sprzedażą podróżnym nie przestrzegali zasad w tym zakresie. Tymczasem w przypadku rozliczeń w systemie TAX FREE przepisy unijne zezwalają na stawianie wyższych wymagań dla dostawców.

Nadto jedna transakcja nie może być objęta jednocześnie dwoma różnymi procedurami: inny jest cel zwrotu VAT podróżnym, a inny cel wynikający z generalnego obowiązku stosowania kas rejestrujących w działalności podatnika dokonującego dostawy na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przypadku zwrotu VAT podróżnym (osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty) celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji w państwie jej wystąpienia, w przypadku rejestracji obrotu celem jest zaś kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania.

Podstawą przysługującego uprawnienia do korekty sprzedaży i podatku należnego i podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7 jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynikający z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych.

To na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych. Z brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwroty towaru są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika było więc w ocenie organu odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają na użytek postępowania podatkowego żadnych szczególnych regulacji w odniesieniu do trybu, zasad i dopuszczalności odstąpienia od umowy sprzedaży, przy czym odstąpienie od umowy sprzedaży poprzez zwrot towaru nabywcy w systemie TAX FREE winno nastąpić poprzez korektę w tym systemie.

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku, np. zwrotu towaru. Zasadą jest więc dokonywanie korekty obrotu i podatku należnego przy jednoczesnym zwrocie (okazaniu) przez klienta paragonu fiskalnego. Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie Podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty i w sposób niebudzący wątpliwości wykazać fakt zwrotu towaru.

Paragony z kasy rejestrującej dołączone do dokumentów TAX FREE są ściśle związane z konkretnym dokumentem TAX FREE. Paragony korygujące ([...] wystawione w związku ze zmniejszeniem ilości sprzedanego towaru wystawione dla anonimowych nabywców (brak danych personalnych zarówno w paragonie korygującym, jak i dołączonym do niego dokumencie TAX FREE) zdaniem organu należy uznać za wystawione z nieznanych przyczyn, ponieważ z ewidencji korekt w przypadku kasy rejestrującej musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu (w tym przypadku konkretny paragon, to konkretny dokument TAX FREE). Ewidencja taka, chociaż nie miała określonego wzoru, winna zawierać co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty. Z ewidencji takiej powinno w sposób przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego i ujęcia go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, nawet w przypadku uzyskania potwierdzenia otrzymania dokumentu korygującego przez nabywcę. W gestii podatnika leżał wybór sposobu udokumentowania przyczyny wystawienia danego dokumentu korygującego, np. w treści dokumentu korygującego, posiadanie innych właściwych w sprawie dokumentów, ewidencji, itd., potwierdzonych przez uczestniczące w nich osoby.

Zgodnie z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktura VAT i faktura korygująca, co do zasady nie jest dokumentem dostawy towaru, lecz dokumentem rozliczeniowym. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury mogą być uznane za dokumenty dostawy, jeżeli spełniają wymogi dowodu księgowego, w zakresie potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę lub zwrotu towaru przez sprzedawcę. Fakt, że faktury korygujące zawierają podpisy osób je otrzymujących, świadczy wyłącznie o spełnieniu wymogów formalnych, wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie o przyczynie ich wystawienia.

W przypadku faktur korygujących dotyczących zmniejszenia ilości sprzedanych towarów, w tym przypadku do "zera" , przyczyna wystawienia faktury nie wynika z jej treści, ani nie została w żaden sposób uprawdopodobniona lub udokumentowana przez podatnika poprzez, np.: wskazanie dokumentu magazynowego wydania towaru czy przyjęcia zwróconego towaru powiązanego z konkretną fakturą VAT, sporządzenia innego czytelnego dokumentu związanego w wydaniem lub zwrotem towaru (np. w formie protokołu zwrotu towaru), dokonanie odpowiedniej adnotacji, czy na dokumencie sprzedaży zwracanego towaru przez osobę odpowiedzialną za przyjęcie towaru do magazynu, alternatywnie na dokumencie sprzedaży, wystawionym przed powstaniem obowiązku podatkowego, w związku z niewydaniem towaru; dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji korekt, z którego wynikała przyczyna wystawienia dokumentu korygującego.

Jeżeli na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, dokumenty (faktury i faktury korygujące VAT; paragony kasowe i ich korekty oraz ujęcie korekty w ewidencji korekt lub inne dowody magazynowe), stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania jest wystarczający również dla celów podatku VAT.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu sprawy organ stwierdził, iż możliwa jest korekta postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu towarów, jeżeli podatnik dysponuje dokumentami, a udokumentowanie zwrotów spełnia wymogi przepisów o rachunkowości. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania "korekt" w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu skarbowego, że wystawiane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług faktury korygujące, ewidencjonowane w księgach rachunkowych, powinny jednocześnie spełniać wymogi stawiane dowodom księgowym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. w 2013 r. poz. 330 ze

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych zastosowanie mają przepisy o rachunkowości, a w szczególności art. 20 i 21 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisów każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ustawy). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe): 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2).

W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ustawa o rachunkowości w art. 21 ust. 1a zezwala na zaniechanie zamieszczania na dowodzie księgowym danych określonych w ust. 1 pkt 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Organ podkreślił, że wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak sam fakt wystawienia faktury i paragonu fiskalnego oraz odpowiednich do nich dokumentów korygujących, w przypadku podatnika prowadzącego księgi rachunkowe oznacza, że dokument ten powinien zawierać dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Wszystkie zakwestionowane faktury korygujące sporządzone przez podatnika (na okoliczność zwrotu towarów), w punkcie sprzedaży w Z., nie zawierają opisu operacji którą dokumentują - (art. 21 ust. 1 pkt 3) oraz brak jest także podpisu osoby, która przyjęła składnik aktywów (zwroty towarów); osoba wystawiająca dokument korygujący nie przyjmowała towaru (art. 21 ust. 1 pkt 5). Podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów (dokumentów magazynowych), z których fakt ten wynika.

Obowiązujące w 2012 r. przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wskazywały wyłącznie niezbędne dane, które faktura korygująca musi zawierać, co wynika ze sformułowania "co najmniej" użytego w § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r" zaś wybór sposobu udokumentowania przyczyny wystawienia dokumentu korygującego, należał do podatnika.

W przedmiotowym przypadku w wystawionych dokumentach korygujących nie wskazano przyczyny korekty pierwotnie wystawionego dokumentu sprzedaży, jak również informacja ta nie była zawarta w żadnym innym dokumencie dołączonym do dokumentu korygującego. W prowadzonym Rejestrze sprzedaży-korekty również nie zawarto żadnych informacji dotyczących przyczyn wystawienia dokumentu korygującego uprzednio wystawioną fakturę.

Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika i świadków, iż przyczyną braku prowadzenia pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie było duże obciążenie pracą magazynierów, z uwagi na fakt, iż zainstalowany program komputerowy, oprócz standardowych funkcji sprzedaży i wystawiania dokumentów sprzedaży, umożliwiał prowadzenie pełnej kontroli stanów magazynowych.

Organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż sprawdzanie wielkości stanów magazynowych i dostępności asortymentu budowlanego/montażowego na podstawie wyłącznie oględzin i "wiedzy magazynierów", przy prowadzeniu równoległej, ciągłej sprzedaży na kilku stanowiskach, w przypadku towarów będących jednym z podstawowych materiałów sprzedaży (np. blachy płaskiej), jest niewiarygodne.

Podatnik nie prowadził żadnej ewidencji przychodów i rozchodów, czy doraźnych kontroli zgodności przyjętych do magazynu zwrotów towarów z dokumentami korygującymi, a zatem w ocenie organu brak było podstaw, aby uznać, że wszystkie dokumenty korygujące zmniejszające ilość sprzedanych towarów, w szczególności do "zera", dotyczą rzeczywiście zwróconych do magazynu towarów.

Organ odwoławczy wskazał też na nieścisłości w zeznaniach pracowników działu sprzedaży i pracowników magazynowych. Trzech pracowników działu sprzedaży (G. Ć., M. B. i M. P.) zeznało, że przed dokonaniem sprzedaży uzgadniali (ustnie, telefonicznie, osobiście) z magazynierami, czy dany asortyment towaru w żądanej ilości jest na stanie magazynowym, co potwierdził T. A. Natomiast pozostali przesłuchani magazynierzy zeznali, że pracownicy działu sprzedaży w przypadkach wątpliwych (np. końcówkach towarów) osobiście lub telefonicznie uzgadniali z pracownikami magazynu stan ilościowy danego towaru. Częstotliwość "zwrotów" towarów uprzednio zakupionych przez klientów, pracownicy magazynowi określili: "sporadycznie" (T. A.), "2-3 razy w miesiącu" (P. K.), "raz na 4 miesiące" (M. M.), tymczasem łączenie w 2012 r. wskazano 172 dokumenty korygujące (faktury i paragony fiskalnej dołączone do dokumentów TAX FREE "in blanco"), co do których nie wskazano i nie udokumentowano przyczyny ich wystawienia; Z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego (C. s.c. M. G., M. G.; P.W. B,; E) oraz z wyjaśnień samego podatnika z dnia z dnia 13.05.2014 r. wynika, że nie wszystkie faktury korygujące zmniejszające ilość sprzedanego towaru do "zera", dokumentują zwrot towaru, lecz bliżej nieokreśloną operację, której efektem końcowym jest wykazanie w dokumencie korygującym kwoty należnej do zwrotu.

Posiadanie przez podatnika w niektórych przypadkach dowodów wypłaty gotówki z tytułu wystawionych dokumentów korygujących, nie ma w ocenie organu rozstrzygającego znaczenia w sprawie, bowiem zwrotu gotówki można dokonać z różnych przyczyn, nie tylko w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio sprzedanego towaru.

Organ odwoławczy uznał racje organu skarbowego, iż istotne znaczenie w sprawie mają prawidłowo wystawione dowody księgowe, zawierające między innymi dane stron przeprowadzających operację gospodarczą, opis operacji gospodarczej, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.

Organ podkreślił, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli skarbowej z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, było więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania. Organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, zeznań świadków, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, w tym także korzystnych dla podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadbał, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia miały miejsce, zgromadzić stosowne dowody, może ponieść negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg.

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wyczerpująco wylicza źródła podatku naliczonego. Stąd też podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu nie może być żaden inny podatek niż ten, który został wskazany w ustawie. Najczęściej podatek naliczony łączy się z transakcjami występującymi w obrocie krajowym i jest to m. in. podatek określony w otrzymanej przez podatnika fakturze nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest wyłącznie z fakturami, które określają podatnika jako nabywcę. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami dyrektywy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Posiadanie jest na tym gruncie rozumiane jako określony stan faktyczny, wywołujący konsekwencje prawne. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi że, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz przepisów art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, iż faktury są dokumentem ściśle sformalizowanym, a wymóg otrzymania faktury związany jest w zasadzie z powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego - to otrzymanie faktury warunkuje realizację tego prawa. W orzeczeniu z dnia 13.12.2011 r., sygn. akt I FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podatnik, nie przedstawiając oryginału ani duplikatu faktury, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

W myśl zasady neutralności podatku od wartości dodanej - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (organ przywołał tu orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 21.01.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 516/08 i z dnia 12.01.2011 r., we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1101/10 oraz wyrok NSA z dnia 20.08.2008 r., sygn. akt I FSK 969/07).

Organ wskazał, że w zastrzeżeniach z dnia 13.06.2014 r. do protokołu badania ksiąg podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność zwrotu towarów i obrotu gotówkowego z tego tytułu oraz rozliczenia zwracanych towarów oraz zastrzegł prawo zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, gdyż podjął działania w celu ustalenia nabywców towarów, których dane nie były wskazane w dowodach wewnętrznych. Podatnik wskazał również, iż zamierza dokonać rozliczenia ilościowego towarów, celem wykazania, iż zwroty towarów faktycznie miały miejsce. W dniu [...].06.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony uznając, że istotne dla sprawy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił pominięcie istotnych dowodów, które mogły przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy i pozbawienie strony możliwości dowodzenia swoich racji i obrony praw.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważył, iż organy podatkowe nie są zobligowane do tego, aby uwzględnić każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez podatnika. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Przeprowadzenia wymagają dowody, które mogą przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (czyli prowadzą do ustalenia stanu faktycznego), gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zatem nie każda sytuacja wymaga uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Jeżeli okoliczności, które w wyniku przesłuchania miałby zostać udowodnione zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnego dowodu.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu istotne okoliczności (stan faktyczny) zostały ustalone na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego - są to szeroko rozumiane dokumenty przedłożone przez podatnika, jego zeznania złożone do protokołu przesłuchania, zeznania świadków, dokumenty uzyskane od organów: skarbowych, celnego, straży granicznej oraz informacje uzyskane z systemów informatycznych za poszczególne miesiące 2012 r.

Organ podkreślił w szczególności, że w trakcie postępowania kontrolnego nie zakwestionowano faktu dokonania zwrotu towarów przez: D. Sp. z o.o. sp. komandytowa (dot. faktury korygującej nr [...] z dnia 24.02.2011 r.); O. M. z Ukrainy (paragony korygujące: nr [...], nr [...], nr [...]); P. A. z Ukrainy (paragony korygujące: nr [...]., nr [...]); Z.O.z Ukrainy (paragony korygujące: nr [...],nr [...]), od którego pochodzi złożone przy odwołaniu oświadczenie.

Zakwestionowano natomiast prawo do dokonania zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem w 2012 r. faktur korygujących, do faktur sprzedaży z lat 2010-2011, dla n/w nabywców - obywateli Ukrainy: G. V. - faktura korygująca nr [...], C. M. - faktura korygująca nr [...].,[...],[...],[...], D. V.- faktura korygująca Nr [...],[...], z powodu nieprzedłożenia przez podatnika dokumentów świadczących o ponownym przyjęciu do magazynu sprzedanych uprzednio towarów, innej niż zwrot towaru przyczynie wystawienia faktury korygującej, jak również nieuprawdopodobnienia przeprowadzenia tych operacji w inny sposób (np. korespondencja z kontrahentem).

Organ w tych okolicznościach podkreślił, że obowiązek należytego dokumentowania transakcji nie może być zastąpiony dowodami z zeznań świadków. Niezależnie od formy prowadzonej działalności i jej rodzaju, to na podatniku spoczywa obowiązek takiego jej prowadzenia, w szczególności w zakresie rozliczeń z kontrahentami/nabywcami, aby dla potrzeb podatkowych był w stanie w każdym momencie wykazać pełne dane wymagane dla rozliczeń z organami podatkowymi. Za niewystarczające uznano tłumaczenie, że w 2012 r. firmie A nie prowadzono pozabilansowej ilościowej ewidencji towarów i materiałów w magazynie, z powodu dużego obciążenia pracą magazynierów. W ocenie organu działanie takie jest nieprofesjonalne i nieracjonalne.

Organ podkreślił stanowczo, iż w sprawie "zwrotów" towarów oraz sposobu dokumentowania operacji sprzedaży, przesłuchano 8 pracowników firmy A (zatrudnionych na stanowiskach sprzedaży magazynowych) i stronę.

W odpowiedzi na zarzut strony, dotyczący pominięcia zgłaszanych przez nią dowodów organ wskazał, że w 2012 r. J. Z. i M. K. – F. (do 2010 r. M. K.), zatrudnione były w charakterze księgowych. Na żadnym z zakwestionowanych dokumentów korygujących (faktura korygująca lub paragon korygujący) nie widnieją ich podpisy. Na dokumentach korygujących figurują nazwiska: M. B., M. P., M. W. – świadkowie ci zostali przesłuchani w dniu 13.03.2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał również, iż pełnomocnik strony złożył w toku postępowania oświadczenia nabywców z Ukrainy: O. M. (paragony korygujące: nr [...], nr [...], nr [...]z 11.01.2012 r.); P. A. (paragony korygujące: nr [...], nr [...]z 11.01.2012 r.); Z.O.(paragony korygujące: nr [...], nr [...] z 02.03.2012 r.) , z których wynika, iż do w/w dokumenty korygujące dokumentują rzeczywisty zwrot towaru i " (...) zwrot zapłaconej ceny". Zdaniem pełnomocnika dowody te podważają przyjęty sposób rozumowania zaprezentowany w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz bezzasadność wniosków wysnutych przez organ pierwszej instancji na podstawie zebranych materiałów.

Organ odwoławczy uwzględnił powyższe oświadczenia jako dowody w sprawie, podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie kwestionując przedmiotowych dokumentów korygujących, wymienionych w każdym z oświadczeń.

Zgodnie z art. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - księgi rachunkowe są księgami podatkowymi i jako takie korzystają z domniemania zawartego w art. 193 § 1 tej ustawy (stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów), o ile są prowadzone w sposób niewadliwy i rzetelnie.

W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Niewątpliwe zatem zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (w przedmiotowym przypadku: fakturach korygujących, paragonach korygujących wystawionych do dokumentów TAX FREE "in blanco'"), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, skoro dowód księgowy winien wskazywać strony transakcji, to taki dowód, w którym chociażby jedna ze stron nie jest określona, pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia z dnia 28.03.2011 r. (TAX FREE) oraz w przypadku, gdy na dokumentach korygujących brak jest opisu operacji, którą dokumentują, nie może być uznany za rzetelny, a tym samym w zakresie tego zapisu księga rachunkowa także za taką nie może być uznana. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością).

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności (por. wyrok WSA z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 757/10). Protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach.

Z akt sprawy wynika, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2012 r. organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (Protokół badania ksiąg nr [...] z dnia 30.05.2014 r. doręczony Stronie w dniu 30.05.2014 r.).Nierzetelność części dowodów nie spowodowała jednak – co stanowczo podkreślił organ drugiej instancji -dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2012 r., prowadzone były wadliwie i/lub nierzetelnie w zakresie ewidencji sprzedaży, zaś księga w zakresie odnoszącym się do ewidencji zakupów stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W tym zakresie ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług uznano za dowód w rozumieniu przepisów art. 193 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wskazał, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg (w całości lub w części) nie musi automatycznie oznaczać konieczności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. W art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są wszystkie przypadki, które obligują organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie z § 2 wynika, że organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody pozyskane w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Op).

Organ nie znalazł też usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w odwołaniu. Podkreślił, że w całym postępowaniu strona zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej miała zapewnione prawo czynnego udziału (W.D. składał wyjaśnienia, był przesłuchany w charakterze strony, każdorazowo był informowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w których brał udział, był informowany o przyczynach przedłużeń i nowych terminach załatwienia sprawy).

Podatnik brał udział w czynnościach przesłuchania świadków, nie korzystał jednak z uprawnienia do zadawania pytań. Podatnikowi zapewniono prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów (postanowienie z dnia [...].06.2014 r. wydane na podstawie z art. 24 ust 2 ustawy z dnia [...].09.1991 r. o kontroli skarbowej). Pełnomocnik strony polemizuje wyłącznie z oceną materiału dowodowego prezentowaną przez organ, nie przytaczając jednak okoliczności lub dowodów, które w konkretny sposób podważyłyby ustalenia organu pierwszej instancji. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy - był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie organu podatnik nie dopełnił obowiązku należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, choć był do tego zobowiązany. Zaniechania w tym zakresie i brak podstawowej staranności w prawidłowym dokumentowaniu transakcji w obrocie gospodarczym spowodowały, że podatnik nie miał prawa pomniejszyć podstawy opodatkowania o korekty nieudowodnione (wystawione z innych przyczyn niż zwrot towarów).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Decyzję zaskarżył w części obejmującej poszczególne miesiące roku 2012 w zakresie zakwestionowanego prawa skarżącego do korekty sprzedaży z tytułu zwrotu towarów i prawa do zmniejszenia podatku należnego: w styczniu 2012 o kwotę 7.350,75 zł, w lutym 2012 o 832,46 zł, w marcu 2012 o 3.096,40 zł, w kwietniu 2012 o 11.887,39 zł, w maju 2012 o 26.014,83 zł, w czerwcu 2012 o 20.749,00 zł w lipcu 2012 o 16.808,74 zł, w sierpniu 2012 o 53.131,68 zł, we wrześniu 2012 o 40.948,32 zł, w październiku 2012 o 1.213,71 zł, w listopadzie 2012 o 1.191,04 zł, w grudniu 2012 o 8.739,52 zł

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121, 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

W skardze podniesiono, że postępowanie organów podatkowych prowadzone było według zasady, iż wszelkie wątpliwości, braki dowodowe, zaniedbania legislacyjne czy niejasności przepisów obciążają podatnika, która to wada postępowania organów podatkowych jest na tyle powszechna i naganna, że Prezydent RP podjął inicjatywę ustawodawczą w tym zakresie.

Wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja w części obejmującej rozstrzygnięcie dotyczące prawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego o korekty sprzedaży opisane w pkt. 1.2.3. decyzji organu I instancji.

Skarżący stoi na stanowisku, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez stronniczą i nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa do korekty sprzedaży. W decyzji postawione są zarzuty nierzetelności ksiąg w zakresie m.in. ewidencjonowania zmniejszenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, poprzez ujęcie w księgach zmniejszenia obrotu o niedostatecznie udokumentowane korekty sprzedaży. W ocenie podatnika postawione zarzuty pozbawione są zarówno podstaw prawnych, jak i faktycznych. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pracownicy skarżącego przyjęli zwrócony towar (wszyscy jednoznacznie potwierdzili, że wystawiane dokumenty potwierdzają rzeczywiste zdarzenie), zwrócili gotówkę za zwrócony towar (albo zwracający klienci potwierdzali otrzymanie pieniędzy, albo pracownicy potwierdzali wypłatę pieniędzy) i wszyscy świadkowie potwierdzili prawdziwość tych transakcji. Co więcej, skarżący podatnik przedstawił potwierdzenia pochodzące od części zagranicznych kontrahentów, że faktycznie dokonywali zwrotu towarów i otrzymali za to zwrot pieniędzy.

Zdaniem organu jednak, podatnik nie udokumentował właściwie czynności zmniejszających obrót w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT). Nie został jednak naruszony wprost żaden obowiązujący przepis prawa w tym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości – w ocenie skarżącego - że przepisy prawa nie wskazują w jaki sposób mają być dokumentowane korekty sprzedaży na podstawie paragonów, zaś faktury korygujące export nie wymagają żadnych potwierdzeń ich odbioru. Natomiast faktury korygujące sprzedaż krajową były potwierdzone przez nabywców. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia przepisu prawa, gdyż wszystkie korekty zostały udokumentowane w myśl art. 29 ust.4, jednak w ocenie organu w sposób niedostateczny. Organ stwierdził, że wprawdzie ustawa nie nakazuje szczególnego sposobu dokumentowania korekt, ale też nie zakazuje żadnego ze sposobów. Wysnuwa również istnienie obowiązków w tym zakresie, pomimo braku jakiegokolwiek odniesienia dla tych rozważań w obowiązującym prawie.

Zdaniem skarżącego, taki sposób prowadzenia postępowania narusza zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje organom działać na podstawie przepisów prawa. Organ nie może czynić podatnikowi zarzutu, że nie wykonał jakiegoś obowiązku, jeżeli nie wynika on wprost z przepisów powszechnie obowiązujących. A w tym przypadku nie ma przepisów, które mogłyby być wskazane jako naruszone przez podatnika. W przypadku zmniejszenia sprzedaży, zgodnie z brzmieniem ustawy, warunkiem zmniejszenia podatku należnego jest odpowiednie udokumentowanie czynności. "Udokumentowanie", o którym nowa w art. 29 ust. 4 VATU, może być to dowolny rzetelny sposób dokumentowania, byle dowodził faktu zmniejszenia sprzedaży.

Jak stwierdzono w decyzji, wszelkie korekty zostały udokumentowane dowodami wystawionymi przez pracowników podatnika i przez nie podpisanymi. Dodatkowo czynności te są udokumentowane w raportach kasowych zapisami o zwrocie środków pieniężnych na rzecz nabywców, a w wielu przypadkach również podpisami nabywców i dowodami KW. W ocenie podatnika zatem czynności te zostały udokumentowane w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto wszyscy zeznający świadkowie potwierdzili w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości, że wszelkie dowody dokumentujące zmniejszenie obrotu potwierdzają faktycznie przeprowadzone czynności. Ze strony podatnika zatem dowody dokumentujące korekty istnieją. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu, że dokumenty skarżącego podatnika potwierdzają nieprawdę. Zarzuty organu w całości oparte są tylko i wyłącznie na domysłach i kwestionowaniu dowodów podatnika. W przeważającej części opierają się na zarzucie braku szczegółowej ewidencji obrotu magazynowego, tak jakby istnienie takiej ewidencji mogło w sposób bezsprzeczny potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom podatnika. Ewidencja magazynowa to tylko zapisy księgowe lub dowody wewnętrzne sporządzane przez pracowników podatnika, czyli dowody o takiej samej wadze jak dowody korekt i zwrotu pieniędzy, które są w posiadaniu podatnika, a które są kwestionowane przez organ.

Nie można w ocenie skarżącego uznać za zasadny zarzut braku przyczyn korekty w dokumentach, jeżeli żaden przepis prawa nie wymaga takich informacji, a z zapisów w raportach kasowych wynika, że związane jest to ze zwrotem towarów. Nie może być też dowodem obciążającym podatnika fakt, że dokumenty TAX FREE nie zawierają danych odbiorców w sytuacji, gdy te dokumenty nie zostały wykorzystane do sprzedaży eksportowej na rzecz podróżnych, co powoduje, że sprzedaż taka była sprzedażą krajową udokumentowaną jedynie paragonem fiskalnym, gdzie anonimowość przy takiej sprzedaży jest regułą Wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, również ustawa o rachunkowości nie jest podstawą do tego, aby sprzedaż paragonowa była dokumentowana z uwzględnieniem danych kupującego.

Nadto w ocenie strony skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie, bez przekonywującego wyjaśnienia nie dały wiary świadkom, iż wszelkie dowody dokumentujące korekty sprzedaży potwierdzają faktyczne czynności. Co znamienne, zakwestionowano również jednoznaczne w tym zakresie zeznania świadka W., którego zeznaniom dano wiarę w zakresie prowadzenia ewidencji magazynowej z tego powodu, że nie jest już pracownikiem. Nie wiadomo więc dlaczego również w zakresie korekt nie dano mu wiary. Świadczy to zdaniem W.D. o nieobiektywnej ocenie dowodów. Wszyscy świadkowie bez żadnych wątpliwości potwierdzili, że korekty dokumentują faktyczne czynności, organ zaś uznał, że świadkowie nie mieli na ten temat wiedzy, mimo że podczas przesłuchania nie padło żadne pytanie weryfikujące tą wiedzę, co było przecież możliwe, a wręcz konieczne.

W ocenie podatnika również ocena ksiąg rachunkowych zawarta w decyzji jest niewłaściwa. Księgi prowadzone są zgodnie z zasadami rachunkowości a przyjęte uproszczenia w księgach podatnika są dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rachunkowości. Wszelkie aspekty prowadzonej działalności gospodarczej są sprawdzalne, również gospodarka magazynowa. Księgi zatem należy uznać za rzetelne, tym bardziej, iż wszelkie ustalenia zawarte w protokole dokonane zostały właśnie na podstawie tych ksiąg.

Zdaniem skarżącego zatem decyzja organu odwoławczego narusza zasady postępowania. Norma zawarta w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wnioski dowodowe podatnika o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na tej podstawie, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały już udowodnione innymi dowodami. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie.

Organ, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawił stronę możliwości dowodzenia swoich racji i obrony praw. Organ bezrefleksyjnie odniósł się do dowodów skarżącego obejmujących oświadczenia klientów, którzy potwierdzili fakt zwrotu towaru. W zasadzie bez żadnego uzasadnienia uznał, że nie mają one znaczenia, gdyż podstawą zakwestionowania prawa do korekty są braki w dokumentacji. Nie uwzględniono zatem dowodów potwierdzających prawdziwość transakcji, uznając je za nieistotne dla sprawy, a uznając, że korekty z tytułu zwrotu towaru były niewłaściwie udokumentowane i jednocześnie stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują w jaki sposób korekty powinny być udokumentowane.

Zdaniem skarżącego naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, gdyż brak jest podstaw do kwestionowania prawa podatnika o korekty obrotu na podstawie ustaleń zawartych w skarżonej decyzji, w części dotyczącej korekt sprzedaży dokonanej w roku 2012.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.

W piśmie z dnia 28 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi dodatkowo wskazując, iż wskazane przez organ przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do formułowania wobec podatnika zarzutu braków w dokumentacji podatkowej, jeżeli przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają szczególnych obowiązków dokumentowania. W sprawie naruszona została zasada in dubio pro tributario. Organ braki dowodowe wypełnił natomiast stosując zasadę in dubio pro fisco. Naruszono przez to również zasadę zaufania do organów podatkowych, która nakazuje takie wykonywanie obowiązków wynikających z przepisów o postępowaniu, aby budziło ono zaufanie uczestników postępowania, co pozostaje cechą demokratycznego państwa prawa.

Na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. pełnomocnicy stron poparli stanowiska w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie uzupełnił braku formalnego wniosków dowodowych z zeznań zgłoszonych w toku postępowania świadków będących cudzoziemcami poprzez wskazanie adresów ich zamieszkania, nie był bowiem do takiego braku wzywany przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznał nadto, że organy obu instancji przywołały właściwe przepisy prawa i dokonały prawidłowej ich wykładni (nie było to też przedmiotem zarzutów strony). Podkreślić należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje prawo skarżącego do korekty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. poprzez zmniejszenie podatku należnego w związku ze zwrotami towarów. Podatnik zakwestionował prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie oraz ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ, jak również zarzucił niepełność materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, z jakimi wystąpił w toku postępowania przed organem.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 op, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń (w tym również do zarzutów zawartych w odwołaniu), a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o wyjaśnienie, lecz strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i paragonów korygujących, nie stanowiły podstawy dla dokonania korekty sprzedaży i podstawy do obniżenia podatku. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to m.in.: art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku organu podatkowego do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a jak podniesiono powyżej -zarzuty skarżącego są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność jego stanowiska. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 op, mające służyć realizacji zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 op). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazaną na wstępie kwestię sporną należy zaznaczyć, że z zakwestionowanych faktur i paragonów fiskalnych miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącej zdarzenia gospodarcze, polegające na zwrocie uprzednio zakupionego towaru przez kontrahentów, dające podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie można w pełni podzielić stanowiska skarżącego. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że organy nie podważyły wszystkich przedstawionych dokumentów korygujących, co zostało podkreślone zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. W szczególności, wbrew zarzutom podatnika, uwzględniono te korekty, co do których nabywcy (w tym cudzoziemcy) złożyli oświadczenia lub zeznania i potwierdzili w nich fakt zwrotu towaru oraz otrzymania gotówki. Organ – po przeprowadzeniu analizy dowodów – wyłączył natomiast te z korekt, które w jego ocenie zostały wystawione z nieznanych przyczyn. Powołał się przy tym na braki dowodowe i zaniedbania w zakresie dokumentowania obrotu w działalności podatnika.

Zgodzić należy się ze skarżącym, iż żaden z obowiązujących w omawianym w sprawie okresie przepis prawa nie nakładał na niego wprost określonych obowiązków w zakresie dokumentowania transakcji. Przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nakazywał udokumentowanie czynności, będących podstawą pomniejszenia podstawy opodatkowania (ust. 4a wskazuje na obowiązek posiadania korekty faktury z potwierdzeniem jej otrzymania przez nabywcę, jeżeli wystawiona była faktura stwierdzająca sprzedaż, natomiast ust. 4b wymienia przypadki, w których potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej nie jest wymagane; w 2012 r. przepisy prawa podatkowego nie wskazywały na konieczność posiadania szczególnego dokumentu korygującego, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej). Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady dokumentowania obrotu magazynowego jest ustawa o rachunkowości, na którą powołał się organ.

Jak słusznie jednak podkreślił organ, samo wystawienie dokumentu korygującego i ujęcie go w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o prawie do zmniejszenia podstawy opodatkowania, także w wypadku otrzymania potwierdzenia przez nabywcę.

Podkreślić należy, iż w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania określonych czynności o charakterze podatkotwórczym, to na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania, iż usługi rzeczywiście zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie rachunków. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać, biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy. Istotnym w tym względzie w niniejszej sprawie jest zaś brak jakichkolwiek innych dokumentów, w tym w szczególności tych, które obrazują określone przesunięcia magazynowe. W wypadku prowadzenia działalności gospodarczej prowadzenie takich ewidencji uznać należy za standard, wynikający z właściwie pojmowanej staranności kupca. Właściwie prowadzona dokumentacja wewnętrzna stanowi źródło informacji związanych z operacjami gospodarczymi, w tym przesunięciami towarowymi (wydaniem, przyjęciem), wielkością stanów magazynowych, itp. Służy nie tylko organom podatkowym, ale w szczególności samemu przedsiębiorcy, należycie zarządzającemu swoim przedsiębiorstwem. W niniejszej sprawie konstatacja organu ma tym większe znaczenie, że W.D. zarządzeniem z dnia 1 lipca 2001 r. zobowiązał pracowników do prowadzenia pozabilansowej ewidencji ilościowej towarów i materiałów w magazynie. Niewypełnianie tego obowiązku odnosi skutek w sferze uprawnień podatnika. Zgodnie bowiem z art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie podkreślono w decyzji, faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym. Informacje o podstawie jej wystawienia winna zawierać jej treść. Nie zmienia tego fakt skwitowania faktury przez nabywcę (zwracającego towar), nadal bowiem nie jest wiadomym, co było przyczyną korekty. Brak jest też dowodu na rzeczywiste dokonanie transakcji, tj. wydanie a następnie przyjęcie towaru i włączenie go do stanów magazynowych. W wypadku podatnika ma to tym istotniejsze znaczenie, iż – jak sam wskazał – przyczyny zwrotów były różne. Zdarzały się zwroty reklamacyjne, ale też takie, które nie były związane z jakością towaru. Towar był wówczas sprzedawany innemu kontrahentowi jako pełnowartościowy.

Słusznie zatem organ przywołał przepisy ustawy o rachunkowości jako te, które wyznaczały odpowiednie standardy prowadzenia księgowości i dokumentowania obrotu. Oczywiście, wbrew zarzutom podatnika, przepisy te nie stanowią podstawy dla rozstrzygania o prawie podatnika do obniżenia podatku, niemniej jednak stanowią kryterium dla oceny jego zobowiązania do dokumentowania czynności, w świetle wskazanego przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie zakwestionowane przez organ faktury korygujące nie zawierają opisu operacji, którą dokumentują (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości), brak jest też podpisu osoby, która przyjęła składnik aktywów (art. 21 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). W prowadzonym Rejestrze sprzedaży – korekty również nie zawarto żadnych informacji, dotyczących przyczyn wystawienia dokumentu korygującego uprzednio wystawioną fakturę lub paragon.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony, świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za wykazywane zwroty towarów (były to z reguły wypłaty gotówkowe, nie zawsze towarzyszył im dokument KW, na innych zaś dokumentach KW podpisy odbiorców należności były nieczytelne, a nawet – co wyeksponował organ – pomimo różnych klientów, parafy pod KW miały identyczny wygląd). Przedsiębiorca w celu skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT, powinien zadbać o przejrzystość w zakresie swego obrotu. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką, nawet za potwierdzeniem w postaci dowodu KP lub KW, istnieje zaś trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona, z czego podatnik powinien zdawać sobie sprawę.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika i zeznań świadków było też to, iż deklarowane zwroty towarów odbywały się w zasadzie bezterminowo. Przy specyfice prowadzonej działalności (handel materiałami budowlanymi, w tym wielkogabarytowymi), taka praktyka – przy jednoczesnym zaprzeczeniu, iż czynności miały każdorazowo charakter reklamacyjny – jest obiektywnie nieracjonalna, co podważa wiarygodność dowodów w omawianym zakresie.

Organ podkreślił też liczne rozbieżności w zeznaniach świadków, dotyczące częstotliwości zwrotów oraz sposobu weryfikacji obrotu, współpracy działu sprzedaży z działem magazynowym, itp. Ich istnienie także nie mogło pozostać bez wpływu na ocenę materiału dowodowego. Tym bardziej, że świadkowie w większości są pracownikami podatnika (a zatem osobami zależnymi od niego), co wymagało szczególnej staranności w ramach weryfikacji prawdziwości ich zeznań.

Nadto z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego wynika, że nie wszystkie korekty dokumentują rzeczywisty zwrot towaru (przyznał to zresztą sam podatnik). Okoliczność ta również została wyraźnie podkreślona przez organ.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że z przedłożonych przez niego wybiórczo oświadczeń kontrahentów w przedmiocie zwrotu towaru i przyjęcia gotówki wynika wiarygodność wszystkich pozostałych korekt. Organ uwzględnił w sprawie przedstawione przez podatnika dowody w jednostkowych wypadkach, których one dotyczą (wbrew twierdzeniom skargi, na korzyść podatnika). Strona miała możliwość aktywnego udziału w postępowaniu i inicjatywy dowodowej. Nie oznacza to jednak, że organ jest związany taką inicjatywą dowodową. Ma bowiem prawo i obowiązek oceny przydatności dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Takiej weryfikacji poddane zostały wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia 13 czerwca 2014 r. Organ wskazał przyczynę negatywnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W szczególności odwołał się do ustaleń poczynionych na bazie już zebranych w sprawie dowodów (korzystnych dla podatnika), które dodatkowo mieliby potwierdzić świadkowie (w tym K. S., M. O., A.P., Z. O.), jak też na brak związku świadków ze sprawą (co dotyczy J. Z. i M.K.). Zasadnie też podkreślono, że obowiązek dokumentowania czynności, wynikający z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być zastąpiony dowodami osobowymi. Pomimo tego stanowczo należy podkreślić, iż organ w zakresie swych obowiązków dotyczących gromadzenia dowodów i ustalenia prawdy materialnej przesłuchał 8 świadków – pracowników działu sprzedaży i magazynierów firmy A, a ich zeznania poddał stosownej analizie i ocenie.

Stąd też w ocenie Sądu nie sposób podzielić zasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, czy też art. 190 i 191 tej ustawy. Ocena dowodów została przez organ przeprowadzona rzetelnie, a konkluzje wsparte należytą argumentacją, którą w całości Sąd podziela. Dotyczy to także oceny ksiąg rachunkowych podatnika, tj. stwierdzenia nierzetelności ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży za okres styczeń – grudzień 2012 r. zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Ocena rzetelności ksiąg w omawianym zakresie jest wypadkową oceny pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Co wyraźnie jednak podkreślono, pozostały materiał sprawy, dawał podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest bowiem okolicznością wystarczającą dla zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka też była argumentacja organu w niniejszej sprawie, nie podważona skutecznie na żadnym z etapów postępowania przez stronę.

We wskazanych okolicznościach twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organ zasady in dubio pro tributario uznać należy za nadużycie. Wątpliwości, o jakich mowa w ramach powyższej zasady, nie mogą być bowiem utożsamiane z niedostatkami dowodowymi, w tym w szczególności takimi, które obciążają samego podatnika. Jak zasadnie podkreślił organ, obowiązek przechowania dokumentów nie wiąże się jedynie z nakazami ustaw podatkowych, ale służy też celom dowodowym, które – zważywszy na rozkład ciężaru dowodu – strona winna objąć zakresem swej staranności. Sąd nie podziela zatem zarzutów naruszenia w sprawie przepisów art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podejmowały bowiem wszelkie działania zgodnie z literą prawa, zaś strona brała czynny udział w postępowaniu (art. 123 ustawy), m.in. dzięki wypełnianiu przez organy obowiązków informacyjnych i współpracy z podatnikiem.

Nie można również podzielić formułowanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera bez wątpienia obszerne i wielowątkowe uzasadnienie, co jest skutkiem prowadzonego przez wiele miesięcy postępowania, jednak nie sposób stwierdzić, że jest ono niejasne, a przez to nie poddaje się kontroli sądowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu zwrotu towaru uprzednio zakupionego na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (DzU nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...). Zgodnie z art. 29 ust. 4 podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4 a i 4 b. W ust. 4 a postanowiono, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (art. 29 ust. 4 b pkt 1 ustawy). Ta ostatnia okoliczność jest związana głównie z tym, iż obrót tego typu jest dokumentowany w inny sposób. W niniejszej sprawie jednak w wypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE lub korekt do dokumentów TAX FREE, podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność wyprowadzenia lub ponownego wprowadzenia towarów na obszar celny UE.

Należy w tych warunkach przyjąć, że prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania nie wynika z samego faktu posiadania faktury lub paragonu korygującego, lecz z faktu m.in. zwrotu towaru będącego uprzednio przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy stronami. Zatem faktura (w tym faktura korygująca) nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można byłoby przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Żaden przepis ustawy VAT, w tym powoływany powyżej, nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub ich zwrotu, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT podstawę do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do opisanej w powołanym przepisie czynności (zdarzenia gospodarczego) pomiędzy konkretnymi podmiotami.

W niniejszej sprawie organy zasadnie zakwestionowały w części uprawnienie podatnika w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania z powodu braków w udokumentowaniu czynności, generujących podstawę dla takiej operacji. Z tych względów kwoty wynikające z przedstawionych podważonych w decyzji korekt do rachunków nie stanowią rzeczywistego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).