Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2706/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi P. K. i U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012r. (PIT-37) Skarżących U. i P. K.. W powyższym zeznaniu wykazany został przychód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 247.251,18 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.668,72 zł i dochód w wysokości 245.582,46 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (17.968,48 zł) oraz odliczeń od dochodu wykazanych w załączniku PIT-O (14.500,00 zł) podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 106.557,00 zł (213.113,98 zł/2), od którego obliczony podatek według obowiązującej w 2012r. skali podatkowej wyniósł 43.136,60 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 17.769,44 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w załączniku PIT-0 w wysokości 3.336,12 zł, wyniósł 22.031,00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (41.917,00 zł) a podatkiem należnym (22.031,00 zł) wynosiła 19.886,00 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona 7 lutego 2013r.

W dniu 8 października 2014r. Skarżący złożyli do organu pierwszej instancji korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazali przychód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 247.251,18 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 76.104,91 zł i dochód w wysokości 171.146,27 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne (17.968,48 zł) oraz odliczeń od dochodu wykazanych w załączniku PIT-O (9.000zł) podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 72.089,00 zł (144.177,79 zł/2), od którego obliczony podatek wyniósł 24.840 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 17.769,44 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w załączniku PIT-0 w wysokości 3.336,12 zł, wyniósł 3.734,00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (41.917,00 zł) a podatkiem należnym (3.734,00 zł) wynosiła 38.183 zł i stanowiła nadpłatę. Do przedmiotowej korekty Skarżący dołączyli interpretację indywidualną z 8 sierpnia 2014r. nr IPPB4/415-413/14-2/AM.

Pismem z 14 października 2014r. Skarżący P. K. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 18.297 zł (różnica pomiędzy nadpłatą wynikającą z korekty zeznania podatkowego i zwróconą nadpłatą z zeznania pierwotnego). W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż korekta została złożona z uwagi na 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich. Do wniosku załączył dokumenty wystawione przez F. sp. z o.o., tj. kopię informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wydruki kartoteki dochodowej za okres od stycznia do grudnia 2012r., kopię umowy o pracę z 1 stycznia 2006r. oraz 9 potwierdzeń wykonania przelewów na rzecz Kościoła w W. tytułem darowizn na cele kultu religijnego na łączną kwotę 13.500 zł i kserokopie dowodów osobistych dzieci.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Decyzją z [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 22.351 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na wstępie, że 15 grudnia 2014r. dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 18.297 zł. Uzasadniając natomiast podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że z dokumentacji przedłożonej w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika niemożność zastosowania 50% kosztów uzyskania. Według organu skoro obowiązująca pracodawcę i pracownika (Skarżącego) umowa o pracę nie przewidywała rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych to Skarżący osiągnął przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", a nie z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 tej ustawy, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak jego zastosowania;

2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym.

Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena możliwości zastosowania przez Skarżących - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez Skarżącego w ramach zatrudnienia na stanowisku Starszego Konsultanta do spraw Biznesu w F. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał do art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 18, a także art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 3, art. 23, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Wskazał także na wyroki sądów administracyjnych, zgodnie z którymi przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór stosownie do art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - dalej "u.p.a.p.". Organ stwierdził ponadto, że rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, a także być niepowtarzalny, posiadać cechę oryginalności, odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania, posiadać cechę nowości. Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie zależy od woli stron, a od ustaleń faktycznych, które decydują o zastosowaniu konkretnego przepisu prawa. Przekonanie stron umowy, iż zamówione dzieło jest utworem nie nadaje temu dziełu takiego charakteru, jeżeli nie spełnia ono warunków wskazanych w art. 1 ust. 1 u.p.a.p. Nie jest zaś utworem taki rezultat pracy, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, założony cel, który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez specjalistów podejmujących się tego samego zadania, a ochrona prawno-autorska nie rozciąga się na sam proces twórczy, metodę twórczą czy technikę zastosowaną przy tworzeniu dzieła.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dyspozycji art. 8 u.p.a.p. wynika, iż prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnieniem utworu. Organ odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002r. o sygn. akt III RN 133/01. Podkreślił, że kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 u.p.a.p., który w ust. 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. O tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują przy tym właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 u.p.a.p. Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym, a także jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest bowiem jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych o część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Według organu nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. W konkluzji zdaniem organu warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: i) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, ii) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę, iii) w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. Zatem, dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżących stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było stwierdzenie, że z umowy o pracę bądź sporządzonych do niej aneksów wynikało jaka część wynagrodzenia była wynagrodzeniem z pracy twórczej.

Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie powyższa regulacja nie ma zastosowania. Zwrócił uwagę, że Skarżący w 2012r. był zatrudniony w F. sp. z o.o. na stanowisku Starszego Konsultanta do spraw Biznesu w pełnym wymiarze czasu pracy i do zakresu jego obowiązków należało m.in. analizowanie oraz dokumentowanie wymagań bankowych i biznesowych klientów poprzez tworzenie wymagań biznesowych, wymagań w zakresie rozwiązań i specyfikacji funkcjonalnych, zastosowanie standardów oraz procedur F. sp. z o.o. celem wykorzystania ich przez Centralny Dział Rozwoju do tworzenia specyfikacji technicznych oraz wykorzystanie doświadczenia w celu zrozumienia wymagań i celów biznesowych klienta z perspektywy jego działalności. Skarżący za wykonywaną pracę, zgodnie z umową z 1 czerwca 2006r. i sporządzonymi do niej aneksami, otrzymywał wynagrodzenie, które obejmowało zarówno pracę twórczą jak i pozostałe prace; wynagrodzenie nie było rozbijane na różne elementy; czas pracy o charakterze twórczym wynikał jedynie z procentowego zestawienia czasu przepracowanego przeznaczonego na pracę twórczą, zgodnie z którym w 2012r. wyniósł 70,41% łącznego czasu pracy; w aneksach do umowy o pracę nie było żadnej wzmianki określającej jaka część wynagrodzenia otrzymana ze stosunku pracy dotyczy wykonywania pracy twórczej. Ponadto ustalono, że F. sp. z o.o. potwierdziła, iż utwór w rzeczywistości powstał, ale nie wyjaśniła, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono Skarżącemu jakiekolwiek honorarium. Z pisma F. sp. z o.o. z 19 marca 2015r. wynika, że treść dokumentów powstałych w wyniku pracy twórczej stanowi tajemnicę firmy, ponieważ zawiera unikalne rozwiązania tworzone na potrzeby projektów zlecanych przez klientów.

Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście poczynionych wyżej rozważań, stwierdził, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał możliwości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Umowa o pracę zawarta przez Skarżącego z F. sp. z o.o. nie przewidywała bowiem rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, a w piśmie z 3 lutego 2015r. F. sp. z o.o. poinformował, że w aneksach do umowy o pracę nie zawarto ustaleń określających jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy dotyczyła wykonywania pracy twórczej. Do powyższego pisma załączono karty przychodów pracownika wraz z wyliczeniem czasu pracy twórczej w poszczególnych miesiącach badanego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów do części przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy (jak zadeklarowano w korekcie zeznania podatkowego z 8 października 2014r.) możliwe jest tylko wówczas, gdy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje (świadczy) wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu u.p.a.p. przyjmowane przez pracodawcę, co jednak rzadko ma miejsce w praktyce, gdyż z reguły pracownik, tak jak w niniejszej sprawie, poza tworzeniem utworu wykonuje także inne obowiązki pracownicze. W takich przypadkach omawiany przepis może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według organu odwoławczego przyjmując zatem nawet, że precyzyjne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą niekoniecznie musi być zawarte w umowie o pracę, stwierdzić należy, że podnoszenie przez Skarżącego, iż jego praca twórcza w 2012r. obejmowała 70,41% łącznego czasu pracy (co potwierdziła F. sp. z o.o.) nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została za pracę o takim charakterze. Za bezpodstawne bowiem uznać należy stanowisko, że do 70,41% tegoż wynagrodzenia należało zastosować 50% stawkę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał zatem na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. W konsekwencji Dyrektor IS potwierdził brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Skarżących interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 sierpnia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść tego wniosku, obejmująca stan faktyczny sprawy, wyznacza więc zakres interpretacji i przedmiot postępowania w sprawie dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego ani wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem.

Według Dyrektora IS w niniejszej interpretacji Skarżący w stanie faktycznym wniosku o jej udzielenie pominął ustalenia i treść umowy zawartej z F. sp. z o.o. oraz fakt, iż karta przychodów za 2012r. załączona do korekty zeznania podatkowego nie uwzględnia pracy twórczej i nie jest zgodna z załączoną ewidencją, jedynie wskazał, że pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można określić czas pracy poświęcony na prace projektowe jak również można ustalić kwoty przychodów uzyskanych z tytułu pracy twórczej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przedstawiony przez Skarżących we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe prawidłowo merytorycznie i wszechstronnie ocenił ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, a także podjął wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Postępowanie organu pierwszej instancji uwzględniało reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej. Ponadto, uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa i odniesienia ich treści w relacji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w związku z czym było zgodne z art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez brak zastosowania;

2) art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym;

5) art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżących wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie było podstaw do pominięcia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 sierpnia 2014r. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie, wbrew stanowisku organów obu instancji, był zgodny z prawdą. Natomiast, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ interpretacyjny winien zwrócić się do Skarżących o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień, czego w mniejszej sprawie nie uczynił. Zdaniem Skarżących, wobec powyższego, stan faktyczny opisany we wniosku musiał być wystarczający do wydania korzystnej dla nich interpretacji, natomiast wskazane w zaskarżonej decyzji fakty dotyczące treści umowy o pracę i kart przychodów nie mogły mieć wpływu na inne stanowisko organu interpretacyjnego.

Wątpliwość Skarżących budzi również kwestia wszczęcia i prowadzenia całego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, która świadczy o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Błędne jest również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, to z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z praw autorskich, a jaka dotyczy innego rodzaju pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2015r. w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Spór pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania do przychodu osiągniętego przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powołany przepis określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Pracownik w ramach stosunku pracy może bowiem stworzyć utwór i wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie dla zastosowania jednak normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni pogląd ten aprobuje.

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, Skarżący w 2012r. był zatrudniony przez F. sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę zawartej 1 czerwca 2006r. na stanowisku starszego konsultanta do spraw biznesu. Skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał zarówno prace o charakterze twórczym, jak i inne obowiązki pracownicze. W informacji PIT-11 za 2012r. wystawionej przez F. sp. z o.o. wykazano koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.668,72 zł (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.). W umowie o pracę wskazano, że zasadnicze miesięczne wynagrodzenie brutto wynosi 18.500 zł i "obejmuje także wynagrodzenie z tytułu uzyskania przez Pracodawcę praw na dobrach niematerialnych, o których mowa w art. 9.6 oraz podjęcia przez Pracownika zobowiązań określonych w artykule 9" (5.1; 5.7 umowy o pracę). Ponadto w umowie tej wskazano, że prawa majątkowe do dóbr niematerialnych stanowiących przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, "powstałych podczas wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przez Pracownika przysługują Pracodawcy. Pracownik ma obowiązek informowania Pracodawcy w szczególności o dokonanych wynalazkach, ulepszeniach, projektach, wzorach użytkowych i przemysłowych, dokumentacji konstrukcyjnej lub programach komputerowych (zwanych łącznie "dobrami niematerialnymi"). Względem praw majątkowych do dóbr niematerialnych stanowiących przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów, o których mowa w artykule 9.6, nie stanowiących utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Pracodawcy służy prawo pierwokupu. Do prawa pierwokupu stosować się będzie odpowiednio przepisy art. 596 i nast. kodeksu cywilnego. Pracownik niniejszym przenosi na Pracodawcę wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego na dobrach niematerialnych, o których mowa w artykule 9.6 (...). Pracownik upoważnia Pracodawcę do wykonywania w jego imieniu praw osobistych przysługujących mu w stosunku do dóbr niematerialnych oraz zobowiązuje się nie wykonywać samodzielnie tych praw." (9.6 – 9.9 umowy o pracę). W umowie o pracę nie wskazano natomiast jaka część otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia będzie stanowiła honorarium za korzystanie z praw autorskich (za rozporządzenie nimi), w przypadku stworzenia utworów/projektów objętych prawami autorskimi. Jak wskazała firma F. sp. z o.o. w piśmie z 3 lutego 2015r. w aneksach do umowy o pracę również nie było żadnej wzmianki określającej jaka część wynagrodzenia otrzymana ze stosunku pracy dotyczy wykonywania pracy twórczej. W piśmie tym wskazano też, że Skarżący wykonywał zlecaną mu pracę oraz tworzył odpowiednią dokumentację związaną z danym projektem. Treść dokumentów stanowi tajemnicę firmy, ponieważ zawiera unikalne rozwiązania tworzone na potrzeby projektów zlecanych przez klientów F. sp. z o.o. Spółka posiada dokumenty związane z czynnościami dokonanymi przez Skarżącego zabezpieczone w sposób przewidziany w ustawie Prawo własności przemysłowej i w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których treść stanowi tajemnicę firmy. Spółka poinformowała, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę obejmowało zarówno prace twórcze, jak i pozostałe. Posiada "Regulamin wynagradzania" jednak nie jest w nim określone w jaki sposób ma być wynagradzana praca twórcza. Zawierając umowę o pracę ze Skarżącym zaproponowano wynagrodzenie adekwatne do zaspokajania roszczeń z nią związanych (k. 78, 49 akt podatkowych). W piśmie z 19 marca 2015r. F. sp. z o.o. potwierdziła powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w wyniku pracy twórczej wykonywanej w latach 2009-2013 przez Skarżącego oraz wskazała, że jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez Skarżącego pracy twórczej. Spółka nie przesłała jednak, pomimo wezwania organu, tej dokumentacji, podnosząc, że jej treść stanowi tajemnicę firmy. Spółka w odpowiedzi na pytanie o wysokość przychodu z tytułu rozporządzenia przez Skarżącego utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych na rzecz pracodawcy wskazała, że wynagrodzenie nie było rozbijane na różne elementy (k. 92, 81 akt podatkowych).

W świetle powyższego, podział wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu (wewnętrznej regulacji obowiązującej u pracodawcy). Zarówno bowiem Skarżący, jak i jego pracodawca nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w F. sp. z o.o., który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu produktów będących przedmiotem prawa autorskiego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zatem uznać, że Skarżący wykazał, iż w ramach stosunku pracy stworzył utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym bardziej ile, jakie i jak zostały one wynagrodzone. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012r., I SA/Rz 809/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015r. II FSK 459/13, wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2016r. I SA/Gd 623/16, wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2015r. III SA/Wa 2134/14, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy w zawartej umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu.

W odniesieniu do przedłożonych w trakcie toczącego się postępowania zestawień czasu pracy zauważyć należy, iż dokumenty te obrazują zestawienie czasu pracy spędzonego przez Skarżącego na pracy twórczej. Równocześnie w przedmiotowych zestawieniach w oparciu o ewidencję czasu pracy wskazano część wysokości wynagrodzenia związanego z pracą twórczą w rozbiciu na poszczególne miesiące. Zdaniem Skarżącego, prowadzona ewidencja pozwala precyzyjnie zidentyfikować część jego przychodu, stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanych projektów.

W ocenie jednak Sądu z dokumentów tych wynika jedynie ile czasu Skarżący spędził na czynnościach związanych z pracą twórczą, a wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (program) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności.

Jak już to zostało zaawizowane wyżej, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie (honorarium). Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma jednak charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny), w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika.

Jak już wskazano, wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich, nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 459/13). Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstanie określone dzieło (utwór czy projekt). Zauważyć ponadto należy, że przyjęcie stanowiska Skarżącego oznaczałoby, iż im mniej wydolny byłby pracownik tym większe miałby honorarium, a w konsekwencji i większe koszty uzyskania przychodu (pracownik, któremu stworzenie danego projektu zajęłoby więcej czasu, byłby w lepszej sytuacji niż ten, który taki sam projekt stworzyłby w znacznie krótszym czasie). Podkreślenia też wymaga, że z pism F. sp. z o.o. nie wynika, aby pracodawca dokonywał jakiegokolwiek wyodrębnienia wynagrodzenia (honorarium) należnego Skarżącemu za rozporządzenie (korzystanie) autorskimi prawami majątkowymi. Wynika to w istocie również ze złożonej przez pracodawcę informacji PIT-11. To wszystko z kolei wskazuje, że wskazana przez Skarżącego ewidencja czasu pracy również nie służyła wyodrębnieniu honorarium za rozporządzenie (korzystanie) autorskimi prawami majątkowymi. Cel zatem jej prowadzenia był zupełnie inny. Niewątpliwie takowa ewidencja czasu pracy mogła służyć do oceny efektywności pracy poszczególnych pracowników zatrudnionych w tej firmie.

Zdaniem Sądu, by skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

W związku z argumentacją skargi, podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wykluczyły możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, porozumieniach – czego jednak w niniejszej sprawie również nie było. Nie jest to wymóg, aby to umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten bowiem można odnieść do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zauważyć ponadto należy, że w toku postępowania zarówno Skarżący jak i jego pracodawca nie przedstawili uregulowań umownych dotyczących przysługujących Skarżącemu praw autorskich, z których wynikałoby jaka część wynagrodzenia przypada na tzw. honorarium a jaka część stanowi ekwiwalent za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, jak również dokumentów potwierdzających wykonanie, ilość oraz rodzaj wykonanych przez Skarżącego dzieł autorskich, które zostały następnie przez F. sp. z o.o. przyjęte.

Chociaż bowiem F. sp. z o.o. na wezwanie organu wskazała, że Skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz Spółki, to jednakże w istocie nie przedstawiono na to żadnych dowodów. Spółka F. w tym zakresie odwoływała się do tajemnicy firmy. W konsekwencji organ nie mógł zweryfikować twierdzeń Skarżącego oraz jego pracodawcy o stworzeniu przez Skarżącego w ramach stosunku pracy utworów objętych prawem autorskim i ich przejęciu przez pracodawcę. W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym a obowiązującą co do przychodów roku 2012, pracodawca Skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego stosunku pracy, a także i to, że nie wykazał wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do projektów, wypłacanego z tego tytułu. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające "% czasu pracy na projektach" wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, sąd podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Mając na uwadze, że Skarżący za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył również wytwarzania i projektowania oprogramowań komputerowych - w konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

O uznaniu zasadności żądania Skarżącego o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014r., wydana na wniosek Skarżącego z 22 maja 2014r.

Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał m.in., iż pracodawca prowadzi dokładną ewidencję czasu pracy, która pozwala na dokładne wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty i wykonywane zadania wyrażone w godzinach czasu pracy. Tygodniowe, miesięczne oraz roczne zestawienia z rejestrów ewidencji czasu pracy są akceptowane w zakresie wykonanych przez Skarżącego prac i poświęconych na ten cel godzin przez jego bezpośredniego przełożonego, a następnie przez innych pracowników z odpowiednich działów Spółki. Zaakceptowane przez Zarząd Spółki wydruki roczne z ewidencji czasu pracy zawierają czas pracy danego pracownika poświęcony na realizację poszczególnych zadań, w tym pracę przy konkretnych projektach informatycznych stanowiących pracę twórczą. Zestawienie takie pozwala na jasne określenie sumarycznego czasu pracy poświęconego na prace projektowe jak również wskazanie na tej podstawie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu pracy twórczej Skarżącego i przeniesienia na Spółkę (pracodawcę) autorskich praw majątkowych. Wskazane przez Skarżącego okoliczności stanowią element stanu faktycznego, którego – jak już wskazano – podatkowy organ interpretacyjny nie mógł kwestionować. Innymi słowy podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był przyjąć dla potrzeb postępowania interpretacyjnego, że jest tak jak wskazuje Skarżący, a więc, iż wskazane zestawienie pozwala na określenie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu pracy twórczej Skarżącego i przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Co istotne przedmiotem zapytania (wątpliwości) Skarżącego nie było to czy prowadzenie ewidencji czasu pracy daje podstawy do przyjęcia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych, ale to czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący może w korektach PIT-37 za lata 2009-2013 samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na dwie części: wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze oraz wynagrodzenie za pracę twórczą i przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych na podstawie rocznych zestawień ewidencji czasu pracy i tym samym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia w sytuacji, gdy w informacjach rocznych PIT-11 za lata 2009-2013 pracodawca wykazał koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny (wiążący organ) oraz zadane pytanie i przedstawione przez Skarżącego stanowisko, podatkowy organ interpretacyjny, w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarł żadnych rozważań w kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że organ interpretacyjny wyraźnie też zastrzegł, że "jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego."

Słusznie zatem podnosiły organy w rozpoznawanej sprawie, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. W szczególności wbrew stanowisku Skarżącego, zestawienie z rejestrów ewidencji czasu pracy nie pozwala na określenie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych, ze względów wyżej już wskazanych.

Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję w postępowaniu podatkowym, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej.

Wskazać również należy, że w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia.

Wprowadził bowiem ochronę wąską uregulowaną w art. 14k § 3 i art. 14l O.p. oraz ochronę szeroką uregulowaną w art. 14m O.p. (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1178/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1480/10; CBOSA).

Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l O.p.) i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2) lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem, a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l O.p.).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania kształtujące stan faktyczny, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego już zaistniałego stanu faktycznego i zastosował się do tej interpretacji, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji może natomiast mieć wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia, jak to uregulowano w art. 14k § 3 O.p. skutkująca nie wszczynaniem postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bądź umorzeniem postępowań wszczętych w tych sprawach, a także nienaliczaniem odsetek, jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Z uwagi na powyższe, ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz kiedy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej.

Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem ochrony podatnika, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwe z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna.

Niewątpliwie zważywszy na skutki ochrony związane z uzyskaną interpretacją, zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną dotyczyć może zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zaistnienie bowiem określonego zdarzenia wywołuje wystąpienie skutków podatkowych.

Zatem zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia, które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym.

"Zakres ochrony materialnoprawnej interpretacji indywidualnej, (...) zależy od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też nastąpiły po tym terminie." (wyrok WSA w Łodzi z 24 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Łd 456/13, dost. CBOSA).

Jak już wskazano, Skarżący występując do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny zaistniały. W konsekwencji udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego.

Zatem do stanu faktycznego opisanego jako zaistniały i wywołujący skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji wnioskodawcy, przysługuje ochrona wąska przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l O.p.

Szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpić może bowiem tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i w konsekwencji także zobowiązania podatkowego. A więc w takim przypadku, gdy podatnik uzależnia podjęcie określonego zachowania od wyniku interpretacji indywidualnej. Podatnik dopiero po udzieleniu mu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego decyduje czy podjąć działania kształtujące stan faktyczny (celem zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie skutków podatkowych), względnie czy ich nie podejmować.

Szeroka ochrona nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy podatnik podjął już określone działania (zaistniał stan faktyczny), które wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji.

Reasumując: art. 14l O.p. przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej, przewidzianej w art. 14m O.p. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji może natomiast mieć wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 października 2013r., I SA/Rz 581/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2015r., I SA/Wr 2025/14, CBOSA).

Niewątpliwie wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014r. nie miało żadnego wpływu na działania podatnika kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. Wszak Skarżący przychód wynikający ze stosunku pracy osiągnął jeszcze przed wystąpieniem z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżący wystąpił bowiem 22 maja 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2012r. (obowiązek złożenia deklaracji PIT-37 za 2012r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2013r.) Tym samym stan faktyczny ukształtowany został jeszcze przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ podatkowy miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe wobec Skarżących i określić im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Zważywszy w szczególności, że Skarżący U. K. oraz P. K. złożyli 8 października 2014r. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2012r. (zob. art. 21 § 3 O.p.). Podkreślenia wymaga, że Skarżący P. K. odrębnym wnioskiem z 14 października 2014r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Sprawa z wniosku Skarżącego jest zatem odrębną sprawą, podlegającą odrębnemu rozpoznaniu. W ocenie Sądu nie było żadnych przeszkód prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania zakończonego decyzją określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Ponadto Sąd stwierdza, że organy w rozpoznawanej sprawie zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły, a strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. należało uznać za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania zwracano się zarówno do Skarżącego, jak i do jego pracodawcy, o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień.

Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału.

Mając to wszystko na uwadze podniesione w skardze zarzuty uznać należało za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.