Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1146/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: "Rozporządzenie" towarem lub usługą, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ było czynnością faktyczną, tj. takim działaniem lub zaniechaniem, które powodowało, iż dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musiała mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi i o "rozporządzeniu" w wyżej podanym znaczeniu można było mówić także wówczas jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi poniesiony wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem w niniejszej sprawie w sposób niewadliwy ustalono, iż sporne wydatki poniesione na rzecz "B." z tytułu wykonania bliżej nieokreślonych usług "prowizji" nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie miały związku z przychodem, to z uwagi na przytoczone już brzmienie art. art. 25 ust.

1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.

TEZY

"Rozporządzenie" towarem lub usługą, o którym mowa w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ było czynnością faktyczną, tj. takim działaniem lub zaniechaniem, które powodowało, iż dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musiała mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi i o "rozporządzeniu" w wyżej podanym znaczeniu można było mówić także wówczas jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi poniesiony wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem w niniejszej sprawie w sposób niewadliwy ustalono, iż sporne wydatki poniesione na rzecz "B." z tytułu wykonania bliżej nieokreślonych usług "prowizji" nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie miały związku z przychodem, to z uwagi na przytoczone już brzmienie art. art. 25 ust.

1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Tomasz Grzybowski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwie Budownictwa Przemysłowego "E.-H." S.A. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 572/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwie Budownictwa Przemysłowego "E.-H." S.A. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za listopad 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w (...) Przedsiębiorstwie Budownictwa Przemysłowego "E.-H." S.A. w Sz. /zwanym dalej Spółką/ w zakresie podatku od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." s.c. z siedzibą w G. Według ustaleń, które poczynił organ I instancji Spółka w dniu 20 lipca 1999 r. zawarła z "B." umowę prowizji, której przedmiotem było pośrednictwo w pozyskaniu kontraktu na roboty budowlane terminalu pasażerskiego w Porcie Lotniczym S.-G. Umowa ta zobowiązywała "B." do podjęcia wszelkich działań mających na celu podpisanie przez Spółkę kontraktu na roboty budowlane oraz "nawiązanie kontaktu z inwestorem poprzez pozyskanie odpowiednich kontaktów osobistych i dostępu do informacji, co w obecnej sytuacji na rynku usług budowlanych jest nie do przecenienia". Z dalszych ustaleń wynikało, że zarządzeniem (...) z dnia 20 lipca 1999 r. Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "E.I." S.A. z/s w S., inwestora zastępczego na wykonanie robót budowlanych w Porcie Lotniczym S.-G., powołał komisję przetargową w celu przeprowadzenia przetargu nieograniczonego na wyłonienie generalnego wykonawcy budowy terminalu pasażerskiego. Ogłoszenie o przetargu ukazało się w prasie ogólnopolskiej i lokalnej. Ustalony został regulamin działania komisji przetargowej oraz przedmiot i zakres badania ofert. Na posiedzeniu w dniu 10 sierpnia 1999 r. komisja przetargowa wybrała - jako najkorzystniejszą - ofertę (...) Konsorcjum Budowlanego, obejmującego "E." S.A, "C." Sp. z o.o. oraz Stocznię "S." S.A, przy czym funkcję lidera konsorcjum pełnić miała Spółka "E.". W dniu 29 września 1999 r. Spółka "E.I.", jako zamawiający, zawarła ze (...) Konsorcjum Budowlanym oraz spółką z o.o. Port Lotniczy S.- G. umowę na budowę obiektów w Porcie Lotniczym S.- G. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, że wydatki związane z umową zawartą przez Spółkę z "B." nie zostały poniesione w związku z przystąpieniem Spółki do przetargu na roboty budowlane w terminalu pasażerskim i tym samym nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego ocenie nie występował związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodami osiąganymi przez Spółkę, gdyż zawarcie umowy było skutkiem wygrania przez Konsorcjum przetargu nieograniczonego, a działania "B." nie mogły mieć wpływu na czynności komisji przetargowej. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie organ I instancji, decyzją z dnia 12 listopada 2001 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień i listopad 2000 r.

Izba Skarbowa w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzją i wskazała, że - poza umową z dnia 20 lipca 1999 r. i fakturami na prowizję - Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby na związek przyczynowy poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem, jak również nie wyjaśniła, na czym w istocie polegały działania podjęte przez "B." w celu wykonania umowy prowizji. W ocenie Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że do podpisania kontraktu na roboty budowlane dotyczące budowy terminalu pasażerskiego S.-G. doszło w wyniku wygrania przetargu.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu argumentowała, że wydatki poniesione z tytułu umowy prowizji były związane z pozyskiwaniem i ze współpracą z podmiotami mającymi bardzo dobre kontakty bądź posiadającymi informacje gospodarczo strategiczne, umożliwiające otrzymywanie atrakcyjnych zleceń, bądź też z pozyskiwaniem danych, dzięki którym możliwe było pokonanie konkurentów. Podkreśliła, iż sposoby działania tych podmiotów są im tylko znane, zaś dla podatnika istotnym jest tylko i wyłącznie to, że służą one prowadzonej przez niego działalności, tj. powiększaniu i /lub/ zagwarantowywaniu uzyskiwania przychodów. Według skarżącej Spółki "wiadomym jest, że podejmowanie wskazanych wyżej przedsięwzięć, jak i nawiązywanie współpracy, nie odbywa się bez ponoszenia wydatków, a działalność firm reklamowych, lobbingowych, doradców, czy też podmiotów posiadających rozbudowane kontakty i kojarzących kontrahentów, nie jest działalnością charytatywną". Ponadto, skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 180 i 197 par. 1 Ordynacji podatkowej polegający na niezebraniu i nierozpatrzeniu przez organy podatkowe całego materiału dowodowego oraz na pominięciu dowodów z przesłuchania przedstawicieli "B." w G., którzy mogliby wnieść wiele do sprawy, wyjaśnić wątpliwości i przedstawić organowi kontroli skarbowej dodatkowe dowody, których brak organ zarzucał Spółce, a które powinny znajdować się właśnie w tej firmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę na powyższą decyzję, wyjaśnił w uzasadnieniu, iż zagadnieniem spornym w tej sprawie była ocena umowy prowizji i wynikające z tej oceny konsekwencje prawne dla skarżącej Spółki. Podkreślił, że w umowie z dnia 20 lipca 1999 r., nazwanej jako umowa prowizji, Spółka zobowiązała się do wypłacenia prowizji w wysokości 3% od wartości faktur wystawionych za wykonane roboty budowlane w terminalu pasażerskim na rzecz "B." s.c. z/s w G. za pośrednictwo w pozyskaniu kontraktu. "B." zobowiązało się także do podjęcia wszelkich działań, których celem było podpisanie kontraktu na budowę terminalu pasażerskiego /par. 2 umowy/. Z treści tej umowy, jak również z wyjaśnień składanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, a także z treści wniesionego odwołania oraz skargi do Sądu wynikało, że "B." miało wpłynąć sobie tylko znanymi sposobami na decyzję komisji przetargowej w sprawie wyboru skarżącej Spółki na wykonawcę terminalu pasażerskiego Portu Lotniczego S.-G. Według Sądu z powyższych ustaleń jednoznacznie wynikało, że przetarg ogłoszony w celu wyboru generalnego wykonawcy terminalu pasażerskiego był przetargiem publicznym, a co za tym idzie całość objętych przetargiem negocjacji oraz treść złożonych do przetargu ofert stanowiła tajemnicę służbową i to niezależnie, czy wynikające z nich informacje znajdowały się w wykazie wiadomości objętych tajemnicą służbową sporządzonym przez zamawiającego /ogłaszającego przetarg/. Celem przetargu było przy tym zapewnienia równości stron negocjacji, ochrony ich interesu oraz interesu ogłaszającego przetarg z punktu widzenia wyboru jak najlepszego kontrahenta. Sąd podkreślił w związku z tym, iż jakiekolwiek czynności zmierzające do wpłynięcia na działania członków komisji przetargowej nie tylko były niezgodne z prawem, ale podlegały penalizacji na mocy przepisu art. 305 Kodeksu karnego. To z kolei oznaczało, że umowa prowizji nie mogła zostać zawarta w celu wpłynięcia przez "B." na działania członków komisji przetargowej, tj. w celu niezgodnym z prawem i że wybór przez komisję przetargową oferty (...) Konsorcjum Budowlanego był niezależny od działań osób trzecich, w tym od działań "B.". W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki podatnika związane z realizacją umowy prowizji nie zostały poniesione przez Spółkę w związku z przystąpieniem do przetargu na roboty budowlane i że tym samym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie występował związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiąganymi przez Spółkę przychodami. Sąd zaznaczył, iż w konsekwencji organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zarzut skarżącej Spółki naruszenia art. 180 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu dowodów z przesłuchania przedstawicieli "B." w G. był nieuzasadniony, bowiem wskazanie przez Spółkę celu, w jakim zawarła umowę, tj. wpłynięcia poprzez "B." na działanie członków komisji przetargowej, a więc w celu niezgodnym z prawem, czynił ten dowód zbędny w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej - po przedstawieniu przebiegu postępowania i ustaleń, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku - podniósł, iż zarzut naruszenia prawa materialnego polegał na niewłaściwym zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaznaczył, iż przepis ten był wysoce kontrowersyjny i z tego powodu jego treść uległa zdecydowanej zmianie od marca 2002 r. Dla zastosowania zawartego w nim ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego musiały być spełnione łącznie następujące elementy: podatnik musiał nabyć towar lub usługę, ponieść wydatek na ten towar lub usługę a następnie rozporządzić nabytym towarem lub usługą w taki sposób, który uniemożliwiał zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej poza zakresem omawianego przepisu pozostawała sytuacja, w której podatnik nabył towar lub usługę, na którą nie poniósł wydatku jak i nabył towar lub usługę, związaną z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi, lecz którą następnie w żaden sposób nie rozporządził. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie Spółka nabyła usługę związaną z uzyskiwanymi przychodami podatkowymi, która umożliwiała jej zawarcie kontraktu budowlanego lecz usługą tą w późniejszym okresie w żaden sposób nie rozporządzała. To zaś oznaczało, że do opisanego stanu faktycznego art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał w ogóle zastosowania. Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to według autora skargi kasacyjnej polegały one na tym, iż Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w sposób wybiórczy podniósł jedynie te elementy i fragmenty z wybranych dowodów, które służyć miały przyjętej tezie. Zaznaczył ponadto, iż Sąd nie wskazał żadnego przepisu prawa, który zabraniał podatnikowi podejmowania działań służących pozyskaniu kontraktu a przez to przychodów podatkowych, a także z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku nie zawierało zwięzłego przedstawienia zarzutów Spółki jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd w uzasadnieniu wyroku podał jedynie, że Spółka w trakcie kontroli w udzielonej informacji wyjaśniła, iż celem umowy z "B." było "nawiązanie kontaktu z inwestorem poprzez pozyskanie odpowiednich kontaktów osobistych i dostępu do informacji... oraz wpływ na członków komisji przetargowej". Stwierdzenie to dowodziło wybiórczego traktowania materiału dowodowego albowiem Spółka podkreślała także, że celem zawarcia tej umowy było doprowadzenie, różnymi sposobami, do podjęcia działań mających na celu pozytywne rozstrzygnięcie przetargu. Autor skargi kasacyjnej - przyznając, iż Spółka poza umową, jej rezultatem /umową z inwestorem zastępczym/ oraz fakturami i dowodami zapłat nie dysponowała innymi dowodami wykonania usług - zarzucił, iż odstąpienie od przesłuchanie przedstawiciela "B.", o co Spółka od początku wnioskowała naruszało przepisy Ordynacji podatkowej oraz pozbawiło Spółka prawa do właściwej obrony a Sąd w wydanym wyroku, nie podając w ślad za organami podatkowymi przepisu prawa nakazującego posiadanie przez Spółką takich innych dowodów, usankcjonował bezprawne działania organów fiskusa. Odnosząc się do tych wywodów Sądu, w których stwierdzono, iż działania zmierzające do wpływu na członków komisji przetargowej podlegały penalizacji na podstawie art. 305 Kodeksu karnego autor skargi kasacyjnej podniósł, iż do orzekania w sprawach karnych właściwy jest inny sąd a ponadto powołany wyżej przepis nie miał zastosowania do ocenianej sytuacji. Dotychczas nikt bowiem nie udowodnił, że działania Spółki oraz jej partnera /"B."/ miały na celu bądź doprowadziły do udaremnienia lub utrudnienia przetargu publicznego albo miałyby na celu wchodzenie w porozumienie z inną osobą w celu działania na szkodę właściciela mienia albo osoby lub instytucji, na rzecz której przetarg był dokonywany. W dalszych wywodach podniesiono, iż Sąd w wyroku nie podał przepisu prawa, który zabroniłby zawarcia Spółce umowy z podmiotem, których efektem miało być doprowadzenie do zawarcia umowy o roboty budowlane, gdzie rezultat został osiągnięty a wydatek na ten cel poniesiony zaliczony do kosztów podatkowych. Jeżeli umowa nie była zawarta w celu niezgodnym z prawem, to - jak podniesiono w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej - działania Spółki były racjonalne, wydatki były związane z uzyskanymi przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym oraz podatkiem VAT i wobec tego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od "B.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zauważyć także należy, iż postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zgodnie z treścią art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 powołanej wyżej ustawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i naruszenia przepisów postępowania, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty tak sformułowane odnoszą się więc zarówno do naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważenia wymaga podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego stanu faktycznego. Uwzględnienie kasacji opartej na zarzutach naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby poza naruszeniem przepisów postępowania skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju, iż kształtowały one bądź współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /por, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 82/.

Kasacja - w odniesieniu do postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - nie wskazuje jakie to przepisy zostały w tej sprawie naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jedynym skonkretyzowanym w uzasadnieniu skargi przepisem, który zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony to art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /str. 10/. Naruszenie tego przepisu - wedle autora skargi kasacyjnej - polegać miało na tym, iż uzasadnienie wyroku nie zawierało zwięzłego przedstawienia zarzutów Spółki jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty /bez wskazania o jakie przepisy postępowania chodzi/ pokrywały się w całości ze zgłoszonymi w skardze do sądu administracyjnego. Zarzuty te zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co potwierdza uzasadnienie kwestionowanego orzeczenia. Analizując podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty /poza naruszeniem art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ należy zauważyć, iż aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł zbadać zasadność podstaw kasacyjnych wnoszący skargę kasacyjną musi uzasadnić postawione w niej zarzuty, wiążąc je z poszczególnymi normami, których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną, formułując zarzuty naruszenia norm prawa procesowego, nie wskazuje jakie przepisy tego prawa zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak jest również ich powiązania z tą częścią skargi kasacyjnej, która wskazuje na naruszenie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie wystarczy bowiem podać przepisy stanowiące podstawę kasacji, lecz konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisu prawa procesowego przez sąd doszło i na czym ono polegało. Za takie natomiast nie można uznać ogólnego stwierdzenia wnoszącego skargę kasacyjną, iż naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło i mogło to mieć wpływ na wynik na wynik sprawy.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 powołanej wyżej ustawy, to w takiej postaci jak go prezentuje autor skargi, zarzut ten należy uznać za chybiony. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Lektura skargi kasacyjnej wskazuje natomiast na to, iż jej autor prowadzi polemikę ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując jednocześnie jakie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały w tej sprawie naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami kasacji nie może we własnym zakresie prowadzić postępowania zmierzającego do ustalenia jakie przepisy postępowania zostały naruszone. W tym bowiem zakresie ciężar wskazania zarzutów kasacji oraz ich uzasadnienie spoczywa na wnoszącym skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na tle ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego - chybiony okazał się także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 25 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. mowa była o "rozporządzeniu" towarami lub usługami w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych/, to - generalnie rzecz biorąc - podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie podlegał odliczeniu. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powodowała niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek był związany /por. uzasadnienie wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r., FSA 1/02 - ONSA 2003 Nr 1 poz. 1, oraz wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1581 /99- Lex nr 49808/.

"Rozporządzenie" towarem lub usługą, o którym była mowa w powołanym wyżej przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług było czynnością faktyczną, tj. takim działaniem lub zaniechaniem, które powodowało, iż dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów bądź już w dacie jego poniesienia, bądź w dacie późniejszej. Czynność ta nie musiała mieć charakteru następczego w stosunku do daty nabycia towaru lub usługi i o "rozporządzeniu" w wyżej podanym znaczeniu można było mówić także wówczas jeśli już w dacie nabycia towaru lub usługi poniesiony wydatek nie mógł być zaliczony dom kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie w sposób niewadliwy ustalono, iż sporne wydatki poniesione na rzecz "B." z tytułu wykonania bliżej nieokreślonych usług "prowizji" nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie miały związku z przychodem, to z uwagi na przytoczone już brzmienie art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 184 i art. 204 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.