Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 691/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 127, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84, art. 217, art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z uzyskaną informacją, dotyczącą przekazania przez H. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 6 lutego 2008 r. darowizny w wysokości 927.930 zł na rzecz syna B. K., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poniesionymi w 2008 r. wydatkami, których wartość nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 10 lipca 2012 r., ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., wg stawki 75%, w kwocie 695.505 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. na skutek rozpoznania złożonego przez Skarżącą odwołania z dnia 10 sierpnia 2012 r., decyzją z dnia [...] października 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku ponownie prowadzonego postępowania, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 6 lutego 2008 r., tj. do dnia przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny, Strona dysponowała środkami pieniężnymi w postaci oszczędności w gotówce ustalone w toku postępowania podatkowego w wysokości 99.263,89 zł, a także z tytułu emerytury/renty obliczone za 2 miesiące proporcjonalnie do pełnej kwoty uzyskanej za cały rok pomniejszone o składkę zdrowotną i należną zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 1.166,76 zł. Jednocześnie ww. organ ustalił wartość wydatków, które Skarżąca poniosła w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 6 lutego 2008 r. w tym: darowizna 927.930 zł; wyżywienie 442,62 zł oraz leczenie 118,03 zł. Ponadto ustalił, iż w okresie od dnia 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Strona uzyskała przychód z tytułu emerytury/renty w wysokości 5.833,80 zł. Jednocześnie organ ustalił także wartość wydatków, które poniosła Skarżąca w okresie od dnia 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w tym wyżywienie - 4.057,38 zł oraz leczenie - 1.081,97 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. według stawki 75% w kwocie 621.045 zł (828.060 zł x 75% = 621.045 zł). Organ nie dał wiary twierdzeniom Strony co do posiadania przez nią kwoty 1.500.000 zł - 1.550.000 zł tytułem oszczędności przechowywanych w domu w gotówce. Tym samym wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 grudnia 1999 r. Sygn. akt [...] o podziale majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., dział spadku po J. K., zmarłym w dniu 5 października 1989 r. z jednoczesnym zniesieniem współwłasności, z którego wynika m.in., że: 1) w skład majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., w tym w skład spadku po zmarłym J. K., stanowiącym udział w tym majątku wchodzą: a) lokal mieszkalny położony w W. ul. [...]; b) roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości (gminy R.) położonej w R., ul [...] z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość w szczególności wzniesienia budynku mieszkalnego o wartości 25.745 zł; c) prawo dzierżawy ww. nieruchomości; d) nieruchomość położona w R., ul. [...] o pow. 0,0860 ha, zabudowana domem mieszkalnym murowanym; e) nieruchomość położona w R., ul. [...] o pow. 0,4942 ha; f) nieruchomość rolna położona we wsi K. o łącznej powierzchni 1,88 ha, zabudowana domem mieszkalnym parterowym, drewnianym oraz garażem; 2) ustalono, iż w skład spadku po J. K. wchodzi kwota 20.875,00 zł stanowiąca równowartość 5.000 USD. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z powyższego postanowienia z dnia 10 grudnia 1999 r. wynika, iż Skarżąca uzyskała tytułem dziedziczenia po zmarłym J. K. wyłączną własność lokalu położonego w W. ul. [...] oraz roszczenie w stosunku do właściciela nieruchomości położonej w R., ul. W. wraz z prawem dzierżawy tej nieruchomości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że na dzień śmierci małżonka Strony J. K. Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych. Ponadto wskazał, iż środki zgromadzone w latach 90-tych nie mogły pochodzić także ze sprzedaży kamiennicy w L., na co Strona wskazała w piśmie z dnia 24 lutego 2013 r., gdyż kamienica ta została sprzedana w dniu 27 września 1988 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...], tj. przed śmiercią męża. Zatem według organu środki te wchodziły w skład masy spadkowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił na podstawie znajdującej się w aktach sprawy karty lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. dochody Strony za okres od 1990 r. do 1996 r. na łączną kwotę 13.104 zł, przyjmując, iż obroty osiągane w tych latach przedstawiały się na zbliżonym poziomie. Ponadto na podstawie zgromadzonych w toku postępowania deklaracji i zeznań podatkowych Skarżącej za lata 1997 – 2007 r. organ ustalił, iż Strona w powyższym okresie mogła poczynić oszczędności na kwotę 86.159,89 zł. W związku z powyższym uznał, iż łączne oszczędności poczynione przez Stronę w latach 1990-2007 wyniosły zatem 99.263,89 zł (13.104 zł + 86.159,89 zł). Reasumując organ doszedł do przekonania, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 6 lutego 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 828.060 zł. Natomiast w okresie od 7 lutego 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 694,45 zł. W związku z powyższym stwierdził, że wydatki w kwocie 828.060 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2008 oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3. Skarżąca odwołaniem z dnia 19 sierpnia 2013 r., wniosła o uchylenie ww. decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zwróciła uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na brak możliwości jej udziału w przesłuchaniach z powodu dolegliwości zdrowotnych, winien z urzędu zawiesić prowadzone postępowanie do czasu poprawy jej stanu zdrowia celem jej przesłuchania i tym samym wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto w jej ocenie organ podatkowy pierwszej instancji nie znając dokumentacji medycznej nie powinien, posuwać się do subiektywnego stwierdzenia, że Strona unikała zeznań i nie chciała wyjaśnić istotnych kwestii. W związku z tym podkreśliła, iż rozpoczęła żmudny proces poszukiwania dowodów potwierdzających uzyskiwane dochody oraz gromadzenie oszczędności. Wskazała, iż to właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie odmówił jej wydania zaświadczenia potwierdzającego opodatkowanie swoich dochodów w formie karty podatkowej za okres od 1981 r. do 2000 r. uzasadniając to zniszczeniem dokumentów. Strona jednocześnie zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji pominął bądź nie uwzględnił całości materiału dowodowego bez wskazania uzasadnienia przyczyn takiego działania. Ponadto postawiła zarzut całkowitego pominięcia jej oświadczeń co do jej dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i zgromadzonych oszczędności. Jej zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji wybiórczo skoncentrował się na dokonaniu subiektywnego szacowania jej możliwego dochodu, ograniczając jednocześnie okres analizy od 1990 r., pomimo iż działalność gospodarczą prowadziła od lat 50-tych i pracowała na własne oszczędności. Ponadto zarzuciła pominięcie oświadczeń składanych w przedmiocie zakupów dewiz i lokowania oszczędności w waluty obce. Wskazała, iż powyższe okoliczności potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie B. K., J. P. i A. P. Ponadto podkreśliła, że fakt jej zamożności poprzez posiadanie znacznej ilości dewiz potwierdza znajdujący się w aktach sprawy protokół lustracji z dnia 6 marca 1990 r., z którego wynika, iż na dzień przeprowadzenia lustracji była właścicielem samochodu M., który zakupiła w 1988 r. (przed śmiercią męża) za kwotę 18.000 DEM. W przekonaniu Strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności handlu przez Nią towarami luksusowymi, w tym kawiorem, cygarami i innymi oraz obrotu tymi towarami z zagranicą. Zaznaczyła przy tym, że organ jedynie przyjął, iż uzyskiwała zysk w wysokości 10 % co przeczy logicznemu myśleniu. Skarżąca zwróciła uwagę, że zeznania świadków potwierdzają, iż przez cały okres prowadzonej działalności gospodarczej posiadała środki pieniężne, z których finansowała zakup towarów handlowych. Odnosząc się do karty lustracji z dnia 6 marca 1990 r. wskazała, iż lustracja obejmowała okres od 1-6 marca 1990 r., jednak w jej ocenie trudno się odnieść, przy jakim faktycznie asortymencie towaru przeprowadzona była lustracja, dlaczego w karcie lustracji brak jest zapisów o kawiorze, cygarach i innych dobrach luksusowych. Zaznaczyła tym samym, że fakt obrotu tymi towarami potwierdzają świadkowie, załączone kwity odprawy celnej z lat 80-tych oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej dla Dzielnicy P. z dnia 15 lipca 1993 r. Ponadto Strona zarzuciła organowi całkowite pominięcie jej oświadczenia i zeznania świadków w przedmiocie lokowania wszelkich oszczędności w dewizy. Podniosła także zarzut nieodniesienia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do jej dochodów i zgromadzonych oszczędności z okresu przed 1989 r., czyli z okresu kiedy żył jej mąż. Zaznaczyła przy tym, że okres lat 80-tych został, całkowicie pominięty przez organ podatkowy pierwszej instancji, choć złożyła oświadczenie, w którym wskazała, iż jej przychód w tym dziesięcioleciu to ok. 25.000 USD rocznie. Strona wskazała, że w dziesięcioleciu lat 80-tych odłożyła równowartość 200.000 USD. To samo dotyczy wcześniejszych lat jej działalności handlowej. Zaznaczyła ponadto, iż wskazane kwoty dochodów i oszczędności w złożonym oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r. są wyłącznie jej dochodami i oszczędnościami. Te środki nie brały udziału w postępowaniu spadkowym po zmarłym mężu, albowiem były to oszczędności wyłącznie jej. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. nie posiadała rachunków bankowych w Banku P. S.A., gdyż założyła je dopiero w dniu 6 lutego 2008 r. w celu dokonania darowizny posiadanych przez siebie środków finansowych na rzecz syna. Według Strony, organ pierwszej instancji pominął fakt, iż przez całe swoje życie odkładała zarobione pieniądze, a jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wyliczenia, zgodnie z którym przy dochodzie w latach 2001-2007 z tytułu emerytury w łącznej kwocie 47.645,54 zł uzyskała dochód po odliczeniach w łącznej kwocie 32.340 zł. Tym samym za nierealny uznała sposób i metody ustalenia wysokości dochodów, zgodnie z którym, jako osoba schorowana, w podeszłym wieku na bieżącą egzystencję w okresie 7 lat przeznaczyła tylko 15.305,54 zł. Końcowo zarzuciła zaskarżonej decyzji brak uzasadnienia odrzucenia dowodów z zeznań i oświadczeń świadków, złożonych przez nią oświadczeń i innych przedstawionych dowodów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie niedania wiary twierdzeniom Strony, co do posiadania kwoty 1.500.000 zł - 1.550.000 zł przechowywanej w domu, w gotówce, zwrócił uwagę, iż Skarżąca w toku postępowania, zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, nie uprawdopodobniła, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. dysponowała gotówką w powyższej kwocie. Zdaniem organu Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na złotówki lub też na inną walutę środków pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołując się na zeznania świadków, tj. B. K., J. P. oraz A. P., którzy wskazali na okoliczność posiadania przez Stronę środków finansowych w walutach obcych w tym w dolarach, markach niemieckich, frankach francuskich, euro i innych podniósł, iż jak wynika z akt sprawy darowizna dokonana przez Skarżącą w dniu 6 lutego 2008 r. na rzecz syna na łączną kwotę 927.930 zł składała się z 3 przelewów bankowych odpowiednio w kwocie 115.000 EUR, 59.000 USD oraz 370.000 zł. W związku z powyższym zauważył, iż Strona przed dokonaniem powyższych darowizn musiałaby przeprowadzać transakcje wymiany na inną walutę posiadanych marek niemieckich oraz franków francuskich w związku z wprowadzeniem w 2002 r. waluty euro w Niemczech i we Francji, a zarazem zmuszona byłaby także do wymiany posiadanej waluty obcej na złotówki. Organ stojąc na stanowisku, że dowodami uprawdopodabniającymi okoliczność posiadania oraz wymiany środków finansowych, na jakie powołuje się Strona, byłyby z pewnością potwierdzenia wymiany waluty wystawiane przez kantory lub inne instytucje powołane do wymiany walut, stwierdził, że Strona w trakcie toczącego się postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie przedstawiła żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania opisanych powyżej wymian walut. Tym samym organ za mało prawdopodobne uznał w sytuacji, gdy Skarżąca składała do akt postępowania dokumenty z lat ubiegłych świadczące o prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej wyjazdach zagranicznych, aby nie dysponowała żadnym z dokumentów ich wymiany. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła także okoliczności związanych z zakupem złota i brylantów oraz ewentualnej odsprzedaży tych kosztowności w celu pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. Także w tym przypadku Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających powyższe okoliczności. Skarżąca nie wskazała nawet okresu w jakim miała spieniężać nabyte wcześniej złoto i brylanty, ograniczając się jedynie do gołosłownego twierdzenia, iż posiadała takowe kosztowności. Niezależnie od powyższych okoliczności potwierdzających, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt, iż Skarżąca nie dysponowała na dzień 1 stycznia 2008 r. środkami finansowymi w deklarowanej przez nią wysokości 1.500.000 zł - 1.550.000 zł, organ powołał się na Postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 grudnia 1999 r. Sygn. akt [...] o podziale majątku wspólnego byłych małżonków H. i J. K., dział spadku po J. K., zmarłym w dniu 5 października 1989 r. z jednoczesnym zniesieniem współwłasności. Zwrócił tym samym uwagę, iż w powyższym orzeczeniu jednoznacznie wskazano jaki był majątek wspólny małżonków H. i J. K. w 1989 r. Według organu jedynymi środkami pieniężnymi wymienionymi w powyższym postanowieniu Sądu była kwota 20.875 zł stanowiąca równowartość 5.000 USD. Kwota ta, zgodnie z przytoczonym na wstępie postanowieniem Sądu, przypadła G. K. Ponadto w przekonaniu organu nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, twierdzenie Strony, iż dochody i oszczędności z jej działalności gospodarczej wskazane w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r. były wyłącznie jej dochodami i oszczędnościami. Jednocześnie podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż na dzień 5 października 1989 r. Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi w gotówce za bezzasadne uznał zarzuty odnośnie nieuwzględnienia oświadczeń Strony oraz nieodniesienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do jej dochodów i zgromadzonych oszczędności przed 1989 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., także w okresie po 1989 r. Skarżąca nie miała możliwości finansowych pozwalających na zgromadzenie oszczędności w deklarowanej kwocie 1.500.000 zł - 1.550.000 zł. W jego przekonaniu organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary twierdzeniom Strony zawartym w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2013 r., że w okresie od 1990 r. do 1996 r. zgromadziła oszczędności w kwocie ok. 280.000 USD. Tym samym prawidłowo ustalił wartość środków jakie Strona mogła zgromadzić w okresie od 1990 r. do końca 1996 r. opierając się w swoich ustaleniach na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w postaci protokołu z lustracji z dnia 6 marca 1990 r., który stosownie do postanowień art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod."), stanowi dowód w sprawie podlegającej ocenie w zakresie niezbędnym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu dla potrzeb niniejszej sprawy istotne jest to, że zawarte są w tym protokole oświadczenia Strony co do rozmiarów prowadzonej działalności handlowej. W jego ocenie złożone w latach wykonywania tej działalności oświadczenia Strony, co do jej rozmiarów należy uznać za bardziej wiarygodne niż złożone po kilkunastu latach od zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w dniu 24 luty 2013 r. oświadczenia w sprawie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność inwestowania w waluty obce dochodów z lat 1990-1996 uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i w toku podstępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wielkość dochodów uzyskiwaniu z tytułu prowadzonej działalności handlowej w latach 1990-1996 w kwotach innych, niż przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie karty z lustracji przeprowadzonej w dniu 6 marca 1990 r. Według organu nie stanowi dowodu potwierdzającego wielkość uzyskiwanych przez Stronę dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Postanowienie Prokuratury Rejonowej dla Dzielnicy P. z dnia 15 lipca 1993 r. umarzające śledztwo w sprawie usiłowania dokonania rozboju w dniu 15 kwietnia 1993 r. w W. na osobach H. i B. K., gdyż nie wynika z niego jakie przychody z tytułu prowadzenia działalności handlowej, w jakim okresie i w jakich kwotach uzyskiwała Strona. Reasumując organ odwoławczy mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie ustalił dochody Skarżącej za lata 1990-1996 na podstawie ww. protokołu z lustracji na łączną kwotę 13.104 zł. Tym samym organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony oraz zeznaniom przesłuchanych w sprawie świadków oraz członków jej najbliższej rodziny, odnośnie posiadania przez Skarżącą środków finansowych przechowywanych w domu w gotówce w kwocie 1.500.000 zł - 1.550.000 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan środków Strony na dzień 1 stycznia 2008 r. na kwotę 99.263,89 zł. W związku z powyższym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony odnośnie nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji jej oświadczeń i zeznań świadków co do posiadania oraz okoliczności uzyskania kwoty 1.500.000 zł - 1.550.000 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji odnośnie niemożliwości posiadania przez Skarżącą gotówki na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 550.000 zł. W jego przekonaniu z analizy uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w okresie poprzedzającym 2008 r. wynika, iż Strona mogła posiadać oszczędności w kwocie 99.263,89 zł, które następnie zostały przekazane w drodze darowizny B. K. Organ odwoławczy odnosząc się natomiast do zarzutu niezawieszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu prowadzonego postępowania z uwagi na brak możliwości udziału Strony w przesłuchaniach do czasu poprawy jej stanu zdrowia celem jej przesłuchania i tym samym wykonania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał go za bezzasadny stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji salda środków pieniężnych w wysokości 0,00 zł na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z Banku P. S.A. z dnia 10 maja 2012 r. wynikało, iż stan kont Skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. i dzień 31 grudnia 2008 r. wynosił 0,00 zł. Jednocześnie mając na uwadze, że z załączonej do odwołania umowy rachunku bieżącego nr (...) [...] z dnia 6 lutego 2008 r. oraz umowy rachunku bieżącego nr (...) [...] z dnia 6 lutego 2008 r. wynika, iż Strona otworzyła rachunki w Banku P. S.A. w dniu 6 lutego 2008 r. uznał, iż Strona na dzień 1 stycznia 2008 r. nie posiadała żadnych środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r., które mogłyby służyć pokryciu dla poniesionych w 2008 r. wydatków. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego sposobu i metody ustalenia dochodów Strony za lata 2001-2007 w łącznej kwocie 32.340 zł przy jednoczesnym przyjęciu, że osoba schorowana, w podeszłym wieku na bieżącą egzystencję w okresie 7 lat przeznaczyła tylko 15.305,54 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia odnośnie przychodów i wydatków Strony za lata 1997-2007, a co za tym idzie także za kwestionowany okres od 2001 r. do 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poczynił na podstawie znajdujących się w aktach sprawy wydruków z systemów informatycznych (PIT-28, PIT-40A, PIT-37) oraz aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2004 r. Rep. A nr [...] r. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż w aktach sprawy brak jest dowodów ponoszenia przez Stronę wydatków socjalno-bytowych w latach 1997-2007 oraz biorąc pod uwagę zeznania świadka J. P., za prawidłowe uznał dokonane wyliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji możliwości finansowych Skarżącej za lata 1970-2007 na podstawie opisanego na wstępie materiału dowodowego, bez uwzględnienia wydatków na utrzymanie Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając przebieg postępowania w niniejszej sprawie stwierdził, iż organ pierwszej instancji umożliwił Stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu, a ponadto jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Jednocześnie dokonał prawidłowej oceny oświadczeń składanych przez Stronę, jak też zeznań przesłuchanych w sprawie świadków w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan środków Strony na dzień 1 stycznia 2008 r., a także wartość przychodów i wydatków poniesionych w 2008 r. Ponadto zasadnie dokonał analizy uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w 2008 r. uwzględniając chronologię tych zdarzeń ustalając, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 6 lutego 2008 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami Strony w kwocie 828.060 zł, natomiast w okresie od 7 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 694,45 zł. Końcowo odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w niniejszej sprawie K. S. zamiast Strony zaznaczył, iż przepisy Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przesłuchania pełnomocnika Strony w jej zastępstwie. Przechodząc natomiast do kwestii przesłuchania Skarżącej zwrócił uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji, podejmował wielokrotnie próby pozyskania od niej wyjaśnień. Jednak Skarżąca nie stawiła się w żadnym wyznaczonym przez organ terminie oraz nie wskazała organowi podatkowemu pierwszej instancji innego dogodnego dla niej miejsca i terminu umożliwiającego przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania.

5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 20 stycznia 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła jej błędną analizę zebranego materiału, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie znaczącej części materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bez uzasadnienia, nieuwzględnienia całości materiałów dowodowych w sprawie, tym samym wybiórcze przyjmowanie jedynie części dowodów zarówno z zeznań świadków, dokumentów, jak również z własnych oświadczeń, a następnie dokonywanie interpretacji ich na korzyść organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej organ wydając zaskarżoną decyzję zobowiązany był odnieść się w niej do całości zebranego materiału, nawet do tego materiału, któremu nie dał wiary wraz z uzasadnieniem przyczyn. W jej przekonaniu organ nie tylko nie dołożył należytej staranności przy analizie zebranego materiału w sprawie, ale swym działaniem zaniechał wszechstronnej i wnikliwej oceny przedstawionych wyjaśnień i oświadczeń podatnika i zebranych dowodów. Ponadto zaznaczyła, iż organ całkowicie pominął zasady doświadczenia życiowego, tym samym nie uwzględnił możliwości zarobkowych podatnika prowadzącego własną działalność gospodarczą z okresu sprzed zmiany ustroju w Polsce. Jednocześnie Strona zwróciła uwagę, że przychód w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji był oszczędnościami całego jej życia, które zaoszczędziła przede wszystkim w okresie aktywności zawodowej, tj. do 1996 r. Wskazując, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego opodatkowanie jej dochodów w formie karty podatkowej za okres od 1981 r. do 2000 r. uzasadniając to zniszczeniem dokumentów zaznaczyła, że tym samym potwierdził, że rozliczając jej przychody nie wziął pod uwagę okresu, w którym faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Zarzuciła, iż organ nie dokonał analizy całości materiału dowodowego, całkowicie pomijając wartość dowodową jej oświadczeń, co do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i zgromadzonych oszczędności. W ocenie Skarżącej organ podatkowy w swojej analizie nie dopuścił także możliwości zakupu dewiz, złota i brylantów, pomimo zeznań świadków w tym zakresie. Tym samym zwróciła uwagę, iż fakt jej zamożności w latach 80-tych potwierdza zakup nowego mercedesa w 1988 r. za kwotę 18.000 DEM. Wskazała, iż zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak i organ podatkowy pierwszej instancji, nie odnieśli się w żaden sposób do handlu towarami luksusowymi, w tym kawiorem, cygarami i innymi oraz obrotu tymi towarami z zagranicą, czego dowodami są jej oświadczenia, dowody odpraw celnych oraz zeznania świadków. W dalszej części zarzuciła, iż organ podatkowy nie uznał jej oszczędności zgromadzonych z okresu przed 1989 r. powołując się na postanowienie o podziale majątku wspólnego byłych małżonków z dnia 10 grudnia 1999 r. Według Skarżącej, z uwagi na fakt, że prowadziła działalność gospodarczą bezwzględnie konieczne było posiadanie środków płatniczych polskich i zagranicznych, co zostało całkowicie pominięte przez organ podatkowy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. Skarżąca pismem z dnia 18 stycznia 2015 r. podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, a jednocześnie uzupełniając je zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie w odniesieniu do niej za 2008 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ord. pod.; 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania uzyskiwanych przychodów. Zdaniem Strony stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, niezgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W jej przekonaniu w chwili ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., zatem przepis ten nie powinien być źródłem obowiązków nakładanych na obywateli. Tym samym uznała, iż skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność ich uchylenia. Według Skarżącej zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody nie były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, nie dawał jeszcze organom pełnej podstawy do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Reasumując stanęła na stanowisku, że organy nie wykazały w przekonujący sposób, iż w 2008 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął za podstawę prawną opodatkowania skarżącego podatnika art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W pierwszej kolejności należy więc odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) w sprawie sygn. P 49/13 (por. Dz.U.2014.1052 oraz strona internetowa trybunal.gov.pl), w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W motywach tego wyroku TK przede wszystkim zauważył, że art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 ust. 4 ustawy Ord. pod. były przedmiotem orzekania przez TK, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 orzekł, że: art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP; art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; art. 68 ust. 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09 TK, dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał - między innymi - że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia; nie zdefiniowano występujących także w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania"; podobnie też "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to, w ocenie TK, istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć wymienionych bezpośrednio wyżej, TK uznał za podstawową, zasadniczą wadliwość przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także podniósł zastrzeżenia co do zasad postępowania w przedmiocie ustalania podatku na podstawie tegoż przepisu, bo w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić (lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić), że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami – wykazana przez organy podatkowe – znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył też, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał także na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f.). i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt.2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce skutkuje tym, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie TK stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji – przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo TK podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

9. W dalszej kolejności TK w sprawie sygn. P 49/13 motywował, że należy podzielić pogląd wyrażony w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. odnośnie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. TK podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, iż chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytoczył także stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i jako dominujący wskazał pogląd, iż nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, a to poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, a więc koniecznym jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. TK, wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady, mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga - zwłaszcza w przepisach podatkowych - formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Podniósł przy tym, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. TK, wskazując na konsekwencje tych zasad podniósł, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP, ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, czyli to opodatkowanie spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku o sygn. SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. W dalszej części rozważań w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r., ale zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć m.in.: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". W omawianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. TK podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. co do niejasności, tj. braku definicji "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", niejasności i nieprecyzyjności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania" i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów wyznaczonych przez zasadę określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do skutków wyroku w sprawie P 49/13 TK stwierdził, że jego konsekwencją jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. TK postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Motywował przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez TK za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Zdaniem TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W ocenie TK, wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których TK odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Podsumowując swoją argumentację TK akcentował, że niezbędne jest uregulowanie instytucji podatku od dochodów nieujawnionych tak, aby podatnik mógł w sposób zrozumiały i precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Dotyczy to w szczególności jednoznacznego zdefiniowania "przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych", określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, a także precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

10. Przenosząc powyższe argumenty prawne TK na grunt okoliczności nin. sprawy, to na wstępie należy stwierdzić, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13. Wskazówki te należy odnieść do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy.

11. Wobec tego nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków Skarżącej, z których finansowała ona wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Zatem organ pochopnie odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków jakimi dysponowała Skarżąca w rozpatrywanym roku podatkowym. W dużej mierze wnikało to z tego, iż dokumentacja działalności gospodarczej Skarżącej prowadzonej w Warszawie na bazarze Różyckiego z racji upływu terminów została zniszczona przez właściwe organy podatkowe oraz celne. Podnieść należy, że Skarżąca twierdziła, że posiadane przez nią środki finansowe były gromadzone przez kilkadziesiąt lat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem była sprzedaż towarów luksusowych takich jak kawior, cygar i innych, które jako towary deficytowe były źródłem wysokich dochodów. Skarżąca wskazywała także, że dokonywała na bazarze Różyckiego zakupu złota, brylantów oraz waluty co również stanowiło odrębne źródło dochodu. Nie jest także kwestia sporną, iż Skarżąca przez cały okres prowadzenia działalności od lat 50 tych była opodatkowana z tytułu prowadzonej działalności i płaciła podatek zryczałtowany, w ostatnich latach w formie karty podatkowej nie wymagający prowadzenia szczegółowej księgowości. Skarżąca wskazywała nadto na oświadczenia świadków, którzy potwierdzali, iż była osobą majętną i prowadziła działalność gospodarczą w dużym zakresie i przechowywała walutę w domu. Sama Skarżąca podniosła, że wobec doświadczeń przy denominacji i wymiany złotych polskich w latach 50 – tych przechowywała środki pieniężne w walucie obcej. Istotne dla wyniku sprawy jest także to, że Skarżąca w ostatnich latach przechowywała zgromadzone oszczędności na rachunkach bankowych co potwierdza pismo z Banku P. SA z dnia 10 maja 2012 r. (karta akt administracyjnych nr 82 tom I), z którego wynika, że Skarżąca posiadała od 2008 do 2012 r. 115,000 EURO.

12. Organ zaś replikował, że Skarżąca nie udowodniła wszystkich tych twierdzeń, w szczególności o uzyskiwaniu wysokich dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie przedstawiła wiarygodnych dowodów w tym przedmiocie.

13. Jednak w świetle przedstawianego wyżej stanowiska TK tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Organ bowiem zobowiązany był rozważyć jakie są dostępne źródła dowodowe, które pozwolą mu stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów Skarżącej, tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ poprzestał na stwierdzeniu, że podatnik nie wykazał przychodów z opisywanych źródeł, gdyż nie przedstawił organowi w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a organ nie ma obowiązku takich dowodów poszukiwać za podatnika. W rezultacie organ nawet nie rozważał własnej inicjatywy dowodowej z urzędu. Wobec tego dotychczasowe postępowanie organu okazało się być zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym TK dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy to, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na to, że działalność Skarżącej była nielegalna, czy tez pozorna, przeciwnie przyznano, że Strona prowadziła od lat 50- tych stoisko na bazarze Różyckiego i płaciła podatek w formie zryczałtowanej. Organy podatkowe same przyznały, iż nie są w stanie skontrolować wielkości przychodów Skarżącej z tego tytułu z uwagi na zniszczenie dokumentów urzędowych będących podstawą obliczania podatków, a także dokumentów celnych potwierdzających zapłatę cła za sprowadzane towary oraz dokumentów potwierdzających zakup nowego mercedesa w RFN w latach 80 – tych. Organy podatkowe poza powoływaniem się na kilka dokumentów z tzw. lustracji podatnika z nie przedstawiły wszystkich zarchiwizowanych dokumentów wskazujących na wielkości osiąganych przez Skarżącą i jej męża działalności handlowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały żadnego pomysłu na przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Z jednej strony odrzuciły zeznania świadków – rodziny Skarżącej oraz jej samej uznając je za przekonywające, z drugiej strony właściwie poza domniemaniami brak było kluczowych dowodów, z których można było wywieść, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sprawie, przyjmując własny, dowolny szacunek dochodów Skarżącej bez uwzględnienia realiów lat minionego systemu politycznego przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Na podkreślenie zasługuje to, że środki z których były finansowane darowizny dla osoby z grupy osób bliskich pochodziły z rachunków bankowych. Organy podatkowe nie zbadały od kiedy te środki tam się znajdowały. Brak jest także informacji, czy wobec Skarżącej z uwagi na wysokie przepływy środków finansowych na rachunkach prowadzono jakiekolwiek czynności sprawdzające. Można zatem stwierdzić, że organy podatkowe w latach uprzednich poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli w tym przedmiocie akceptowały legalność zgromadzonych środków na kontach Skarżącej i jej męża. W ocenie Sądu w tej kwestii zasadny wydaje się wniosek, że Skarżąca i jej mąż z własnego doświadczenia życiowego nie wpłacała by środków na konta bankowe, bez przekonania, że są to legalne środki zgromadzone przez lata prowadzenia zyskownej działalności gospodarczej.

14. Podnieść należy, ze rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie przekonały Sądu, iż Skarżąca wraz mężem nie mogli posiadać wysokich oszczędności zgromadzonych przez lata prowadzenia działalności gospodarczej na bazarze R. Nie przedstawiły żadnych miarodajnych dowodów, z których by wynikało, że przychody Skarżącej z tytułu tej działalności były nieujawnione. Nie posiadały szeregu ważnych dla wyniku sprawy dokumentów, które z uwagi na upływ czasu zostały zniszczone. Nie odniosły się do tego, iż Skarżący przechowywali swoje oszczędności w Banku. Nie wzięto pod uwagę zeznań zgłoszonych przez Skarżącą świadków. Nie uwzględniono realiów gospodarczych minionego systemu politycznego i rynkowego. To wszystko prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie rozpatrzyły sprawy zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod.

15. W następstwie powyższego należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Zdaniem sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że Skarżąca dysponowała w 2008 r. środkami, które nie pochodziły z działalności gospodarczej, czy z innych źródeł wymienionych w ustawach podatkowych, a pochodzić miały rzeczywiście z nieujawnionych źródeł.

16. Podsumowując, organ w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w powołanych wyżej sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia dowodów o zarchiwizowane dokumenty oraz inne dowody istotne dla sprawy organy podatkowe powinny podjąć decyzję o celowości dalszego postępowanie w niniejszej sprawie.

17. Z perspektywy argumentów TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13 organ błędnie odczytał przedmiot opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Wadliwości te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

18. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też przytoczyć stanowisko, jakie w sposób konsekwentny zostało przyjęte w orzecznictwie sądowym po wyroku TK w sprawach o sygn.: SK 18/09 i P 49/13. Sąd kasacyjny wielokrotnie wyjaśnił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Sąd kasacyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków (por. m.in. orzeczenia w sprawach o sygn.: II FSK 1363/13, II FSK 2676/14, II FSK 2615/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

19. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nin. w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne, wypracowane przez orzecznictwo sądowe po wyrokach TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, które należy uznać za utrwalone. W przekonaniu sądu, argumenty prawne, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w tej sprawie są wynikiem respektowania wskazówek, jakie sformułował TK w motywach orzeczeń o sygn. P 49/13 w zw. z SK 18/09 (dostępne również na stronie internetowej TK), odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zgodzie z konstytucyjnymi standardami porządku prawnego. Wobec powyższego w pierwszej kolejności obowiązkiem organu jest zatem rzetelnie wyjaśnić jakie były źródła przychodów podatnika, jego współmałżonka, a opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w żadnym razie nie może zastępować opodatkowania na zasadach właściwych dla danego - prawidłowo rozpoznanego - źródła przychodu.

20. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.).