Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2545/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ust. 3, art. 14 ust. 2c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d i pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 30e ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 stycznia 2009 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) T. D. (nazywana dalej: "skarżąca") uzyskała przychód w wysokości 200.000,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w B. przy ul. M. wraz z udziałem wynoszącym 464/38239 części w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, stanowiącego własność Skarbu Państwa - Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Prawo do ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej skarżąca nabyła:

w dniu [...] listopada 2006 r. (1/8) w spadku po matce I. K.;

w dniu [...] marca 2007 r. (5/24) w spadku po ojcu S. K.;

w dniu 23 listopada 2007 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spadkach Rep. A nr [...];

w dniu 29 lutego 2008 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...].

2. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy, pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. wystąpił do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B. z prośbą o udzielenie informacji czy:

- skarżąca złożyła w siedzibie tamtejszego organu podatkowego zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłej w dniu [...] listopada 2006 r. w B. I. K., w którym wykazała nabycie udziału w lokalu mieszkalnym położonym w B. przy ul. M. oraz nieruchomości wspólnej;

- czy została wydana decyzja w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn po ww. zmarłej oraz czy i kiedy został uiszczony podatek od spadków i darowizn.

W odpowiedzi Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w B. pismem nr [...] z dnia 12 lutego 2015 r. poinformował, że skarżąca zeznanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po zmarłej dnia [...] listopada 2006 r. I. K. wpłynęło to T. Urzędu Skarbowego w B. w dniu 5 września 2007 r. Przedmiotem spadku była 1/2 części lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. M. (udział przypadający na skarżącą - 1/8, tj. ¼ udziału z ½ części ww. lokalu mieszkalnego).

3. Z uwagi na fakt, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 skarżąca nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., nazywanej dalej: "updof") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2009 roku.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ul. M. wraz z prawami związanymi z jego własnością w wysokości 15.368,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przychód z odpłatnego zbycia 1/8 udziału, tj. 3/24 w ww. lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabytego w dniu [...] listopada 2006 r. w drodze spadku po matce I.. K. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży pozostałej części przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym zgodnie z updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazano przy tym, że skarżąca nie okazała zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. M. tym samym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (tzw. ulga meldunkowa).

W konsekwencji określono wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 15.368,00 zł. Powyższego wyliczenia dokonano w oparciu o uzyskany z omawianej sprzedaży przychód w kwocie 175.000,00 zł (tj. 21/24 z kwoty 200.000,00 zł), odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.410,13 zł (tj. 21/24 z kwoty 119.457,62 zł) oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 104.527,17 zł, tj. 21/24 z kwoty 119.459,62 zł, na którą składają się: kwota 106.917,20 zł stanowiąca wartość nabycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, kwota 5.184,40 zł (2.700,92 zł + 2.483,48 zł) stanowiąca koszty dotyczące sporządzenia dwóch aktów notarialnych, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe, wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnej, taksy notarialnej, kwota 10.082,40 zł stanowiąca udokumentowane fakturami VAT nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększają jej wartość, kwota 2.286,22 zł stanowiąca zwaloryzowane koszty nabycia ww. nieruchomości oraz kwota 173,80 zł stanowiąca podatek od spadków i darowizn. Od wyliczonego w ten sposób dochodu w kwocie 80.883,00 zł zastosowano 19 % podatek dochodowy.

5. Pismem z dnia 21 maja 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 3, art. 19 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie;

- art. 122 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że nabywając lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w następujących terminach:

w dniu [...] listopada 2006 r. (1/8) w spadku po matce I. K.;

w dniu [...] marca 2007 r. (5/24) w spadku po ojcu S. K.;

w dniu 23 listopada 2007 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży udziałów Rep. A nr [...];

w dniu 29 lutego 2008 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...]

podlega przepisom updof w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości czyli w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazała, że obowiązujący w tym czasie przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 updof, stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art 10 ust. 1 pkt 8 lit a), z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Skarżąca wyjaśniła, że złożyła zeznanie podatkowe w sprawie nabycia spadku, tj. 1/8 w ww. lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, która to część nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyła, że wniosła przedmiotowy lokal do środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co znalazło odzwierciedlenie pod poz. nr 3 w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powołując się na powyższe okoliczności oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 10 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., skarżąca podkreśliła, że uznając, iż sprzedaż nastąpiła w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, dokonała stosownego rozliczenia i uiściła należny podatek. Tym samym, w ocenie strony, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości zostało w całości uregulowane, w konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pozostaje bezpodstawne. Jednocześnie powołując się na art. 122 Op i art. 187 § 1 Op oraz art. 6 K.c. oraz wyroki NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96, z dnia 27.04.2010 r., sygn. akt I FSK 355/09 podniosła, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa, zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 220 § 2 O.p. po rozpatrzeniu z odwołania z dnia 21 maja 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] i określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ul. M. wraz z prawami związanymi z jego własnością w wysokości 15.350,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W kwestii tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. W konsekwencji stwierdził, że dla ustalenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży zastosowanie znalazły w części dotyczącej 1/8 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz w części dotyczącej 21/24 przepisy updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast w ocenie skarżącej zbycie przedmiotowej nieruchomości winno być oceniane w całości na podstawie updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy DIS zauważył, że skarżąca dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości, której własność posiadała przez okres krótszy niż 5 lat. Poza sporem pozostawał fakt, że prawo do ww. nieruchomości skarżąca nabyła w następujący sposób:

w dniu [...] listopada 2006 r. (1/8) w spadku po matce I. K.;

w dniu [...] marca 2007 r. (5/24) w spadku po ojcu S. K.;

w dniu 23 listopada 2007 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży udziałów Rep. A nr [...];

w dniu 29 lutego 2008 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...]. Ponieważ nabycie 1/8 części przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2006 r. to konsekwentnie do tej części przychodu zastosowanie mają przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zastosował zasady określone w updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym przychód z odpłatnego zbycia 1/8 udziału, tj. 3/24 w ww. lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z art. 8 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do pozostałej części przychodu (dochodu) z przedmiotowej sprzedaży zastosował updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Podniesione przez skarżącą okoliczności, dotyczące złożenia zeznania podatkowego w sprawie nabycia spadku oraz wprowadzenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji jej opodatkowanie i uregulowanie podatku nie stanowiły, że do całości przedmiotowej sprzedaży zastosowanie miały przepisy updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle powyższego bezzasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 3, art. 19 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez jego błędną interpretację i nieuzasadnione zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego, odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez Podatnika nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcie jest wadliwe.

DIS wyjaśnił, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania. Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie updof, tj. od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej.

Okolicznością determinującą zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nabytych do 31 grudnia 2006 r. objęci są reżimem prawnym sprzed 01.01.2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych) - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r., Nr 217, poz. 1588).

Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną zawiera ww. art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r nr 209 poz. 1316). Jak podniesiono wyżej przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabytego w 1/8 części w dniu 28 listopada 2006 r. zaś w pozostałej części nabytego w dniach: 5 marca 2007 r. (5/24 udziału), 23 listopada 2007 r. (1/3 udziału), 29.02.2008 r. (1/3 udziału) o sposobie opodatkowania decyduje updof obowiązująca w tym zakresie, odpowiednio w 1/8 części w 2006 r. zaś w pozostałej części updof obowiązująca na dzień 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji tylko 1/8 udziału, a nie tak jak podniesiono w odwołaniu cała sprzedaż, podlega updof w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że lokal był jednym ze środków trwałych prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i został w niej opodatkowany DIS zauważył, że odpłatne zbycie środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej powoduje powstanie przychodu z tej działalności. Od tej generalnej zasady ustawodawca wprowadził odstępstwo w art. 14 ust. 2c updofPrzychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym są kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Opodatkowanie tego przychodu odbywa się na zasadach określonych w art. 30e updof.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 122, DIS wyjaśnił, że wyrażony w tym przepisie obowiązek podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie został naruszony, gdyż w sprawie przeprowadzono postępowanie (zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu) i wszechstronnie oceniono ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych, uwzględniając reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p.

DIS dokonał również oceny ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczących dochodu ze sprzedaży, nie kwestionowanych przez skarżącą. DIS zauważył, że skarżąca nie była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym, w konsekwencji przychód w kwocie 175.000,00 zł nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w myśl art. art. 30e ust. 1 updof określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 15.368,00 zł.

Powyższego wyliczenia dokonał w oparciu o uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 175.000,00 zł zgodnie z regulacją art. 19 ust. updof oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 104.527,17 zł i odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.410,13 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zwaloryzowane koszty nabycia nieruchomości wyniosły 2.286,22 zł, (tj. kwota 54.433,72 zł podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2008 r. w wysokości 4,2 % (Mon. Pol. z 2009 r. nr 5, poz. 58). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że zwaloryzowane koszty nabycia nieruchomości stanowiły 2.395,08 zł, co wynikało z zastosowania wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2008 r. w stosunku do I-III kwartału 2007 r. w wysokości 4,4 % (Mon. Pol. z 2008 r. nr 81, poz. 715), tj. zgodnie z unormowaniami art. 22 ust. 6f updof, a nie tak jak wskazano w zaskarżonej decyzji 4,2 %, tj. wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2008 r. W konsekwencji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosło 15.350,00 zł.

7. Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ul. M. wraz z prawami związanymi z jego własnością w wysokości 15.350,00 zł.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 3, art. 19 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, poprzez jego błędną interpretacją i nieuzasadnione zastosowanie;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku, poprzez jego błędną interpretacją i nieuzasadnione zastosowanie;

c) art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30 e updof poprzez jego błędną interpretacją i nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy podatek z tego tytułu został w całości uregulowany;

d) art. 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że nabywając w dniu 28 listopada 2006 roku, udział w 1/8 części udziału w do lokalu mieszkalnym oraz nieruchomości wspólnej w spadku po matce I. M. K., następnie w dniu 5 marca 2007 roku 5/24 udziału w lokalu mieszkalnym oraz nieruchomości wspólnej w spadku po ojcu S. K., oraz w dniu 23 listopada 2007 roku 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym oraz nieruchomości wspólnej na podstawie umowy sprzedaży udziałów w spadkach sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 23 listopada 2007 roku i w dniu 29 lutego 2008 roku 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym oraz nieruchomości wspólnej na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia 20 lutego 2008 roku, podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości czyli w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

Skarżąca podała, że obowiązujący w tym czasie art. 21 ust. 1 pkt. 32 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: 1. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W związku z powyższym, skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w sprawie nabycia spadku, wobec czego stwierdzono, iż przychód z odpłatnego zbycia 1/8 udziału, tj. 3/24 w ww. lokalu mieszkalnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca wskazała na brak przepisów zabraniających wprowadzenie przedmiotowego lokalu do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym, że lokal ten był jednym ze środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności, jego odpłatne zbycie nastąpiło już na podstawie aktu notarialnego potwierdzonego wystawioną fakturą VAT. Co więcej przychód uzyskany na podstawie podanej sprzedaży, został opodatkowany, a należne rozliczenie podatkowe z tego tytułu, zostało w całości uregulowane. Skarżąca uznała, że odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu zostało prawidłowo rozliczone.

Mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. skarżąca podkreśliła, że źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, a art. 10 ust. 3 tej ustawy, stanowi, że powyższe przepisy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Wobec tych właśnie przepisów, skarżąca, uznając, że sprzedaż nastąpiła w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, dokonała stosownego rozliczenia i uiściła należny podatek.

Tym samym organ wydający decyzję winien stwierdzić, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ulicy M. wraz z prawami związanymi z jego własności za w całości uregulowane. Wobec czego, określenie zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot decyzji, winna być uznana za bezpodstawne.

Skarżąca wykazała sposób uregulowania podatku od osiągniętego ze sprzedaży dochodu, jak również udzielała wszelkich wymaganych przez organ podatkowy wyjaśnień.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona.

4. Zauważyć należy, iż istota sporu, w niniejszej sprawie, sprowadza się do sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej decyzji. Przede wszystkim updof, a także aktów zmieniających przedmiotową ustawę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r nr 209 poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12. 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof w całym okresie jej obowiązywania do źródeł przychodów zalicza się m. in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów;

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 3 updof w całym okresie jej obowiązywania przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...): budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

Zgodnie z updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. art. 19 ust. 1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) wolne od podatku dochodowego w całości są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zgodnie z przepisami prawa materialnego, obowiązującymi w tym zakresie od dnia 01.01.2007 r., przychody osiągnięte z wyżej wymienionych źródeł podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 30e ust. 1 updof, który stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest uzyskany dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 updof).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość poniesionych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e updof).

Z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. organ wywiódł, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowiącego odrębny lokal mieszkalny dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu.

Istnieje jednak możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu np. w 2009 r., najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r.).

5. W powyższej kwestii tej organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji stwierdził, iż dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanego przychodu istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa. W konsekwencji stwierdził, iż dla ustalenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży zastosowanie znajdują w części dotyczącej 1/8 lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. oraz w części dotyczącej 21/24 przepisy updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. Natomiast w ocenie Skarżącej zbycie przedmiotowej nieruchomości winno być oceniane w całości na podstawie updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości, której własność posiadała przez okres krótszy niż 5 lat.

Poza sporem pozostaje fakt, że prawo do ww. nieruchomości skarżąca nabyła w następujący sposób:

- w dniu [...].11.2006 r. (1/8) w spadku po matce I. M. K.;

- w dniu [...].03.2007 r. (5/24) w spadku po ojcu S. K.;

- w dniu 23.11.2007 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży udziałów Rep. A nr [...];

- w dniu 29.02.2008 r. (1/3) na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...].

Stwierdzić należy, że ponieważ nabycie 1/8 części przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2006 r. to konsekwentnie do tej części przychodu zastosowanie mają przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Tym samym organ podatkowy I i II instancji zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw prawidłowo zastosował zasady określone w updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym przychód z odpłatnego zbycia 1/8 udziału, tj. 3/24 w ww. lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof.

Do pozostałej części przychodu (dochodu) z przedmiotowej sprzedaży zastosowano natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

6. W ocenie Sądu organ I i II wyżej cytowane przepisy zastosowały w sposób prawidłowy. Ich interpretacja była również zgodna z ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 9.10.2012 r., sygn. akt. II FSK 426/11, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, że na gruncie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof można mówić o trzech reżimach prawnych regulujących zwolnienie od opodatkowania: "Pierwszy, dotyczy okresu od dnia wejścia w życie updof, tj. od dnia 01.01.1992 r. do dnia 31.12.2006 r., kiedy to obowiązywała ulga, o której była ówcześnie mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Drugi, to okres obowiązywania ulgi meldunkowej, tj. od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. Trzeci, to ulga aktualnie obowiązująca, która weszła w życie w dniu 01.01.2009 r. i obowiązuje do chwili obecnej".

Okolicznością determinującą zastosowanie któregoś z przywołanych reżimów jest data nabycia zbywanej rzeczy lub prawa. Jeśli zatem nabycie nastąpiło w ramach któregoś ze wskazanych okresów, to zastosowanie zarówno w zakresie opodatkowania, jak i zwolnienia od opodatkowania, znajdują obowiązujące w tym czasie przepisy regulujące tę materię. Powyższe wskazuje, iż regułą było i jest obowiązywanie w zakresie jednego reżimu prawnego jednej ulgi podatkowej. Dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof nabytych do 31.12.2006 r. objęci są reżimem prawnym sprzed 01.01.2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych) - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2006 r., Nr 217, poz. 1588).

Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną zawiera ww. art. 8 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r nr 209 poz. 1316). Jak podniesiono wyżej przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12. 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabytego w 1/8 części w dniu 28.11.2006 r. zaś w pozostałej części nabytego w dniach: 05.03.2007 r. (5/24 udziału), 23.11.2007 r. (1/3 udziału), 29.02.2008 r. (1/3 udziału) o sposobie opodatkowania decyduje updof obowiązująca w tym zakresie, odpowiednio w 1/8 części w 2006 r. zaś w pozostałej części updof obowiązująca na dzień 31.12.2008 r. W konsekwencji tylko 1/8 udziału, a nie tak jak podniesiono w odwołaniu i w skardze cała sprzedaż, podlega updof w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

7. Od tej generalnej zasady ustawodawca wprowadził jednak odstępstwo. Przepis art. 14 ust. 2c updof stanowi, że przychodów z działalności gospodarczej nie stanowią przychody uzyskane przez przedsiębiorcę z odpłatnego zbycia wykorzystywanego w działalności gospodarczej: lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, Powyższe oznacza, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a z takim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, są kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Opodatkowanie przychodu odbywa się na zasadach określonych w art. 30e updof.

Tymczasem skarżąca zarzuca w skardze, że brak jest przepisów zabraniających wprowadzenie przedmiotowego lokalu do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W związku z tym, że lokal ten był jednym ze środków trwałych prowadzonej przez podatnika działalności, jego odpłatne zbycie nastąpiło już na podstawie aktu notarialnego potwierdzonego wystawioną fakturą VAT. W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej, że przychód uzyskany na podstawie podanej sprzedaży, został opodatkowany, a należne rozliczenie podatkowe z tego tytułu, zostało w całości uregulowane, a odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu zostało prawidłowo rozliczone, nie są zasadne.

Prawidłowość rozstrzygnięcia organu w tej sprawie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, a opinię prawną wyrażoną w przedmiotowych wyrokach, w pełni podziela skład orzekający w tej sprawie.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3915/14, przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art. tej ustawy.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., II FSK 1129/14 uznając, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności.

8. Reasumując przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.).

W rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia z przychodem osiągniętym ze zbycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabytego w 1/8 części w dniu 28.11.2006 r. zaś w pozostałej części nabytego w dniach: 05.03.2007 r. (5/24 udziału), 23.11.2007 r. (1/3 udziału), 29.02.2008 r. (1/3 udziału). W konsekwencji o sposobie opodatkowania decyduje updof obowiązująca w tym zakresie, odpowiednio w 1/8 części w 2006 r. zaś w pozostałej części updof obowiązująca na dzień 31.12.2008 r.

9. Co do zarzutu skargi, że lokal mieszkalny był jednym ze środków trwałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i został w niej opodatkowany podnieść należy, że odpłatne zbycie środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej powoduje powstanie przychodu z tej działalności. Od tej generalnej zasady istnieje odstępstwo. Przepis art. 14 ust. 2c updof stanowi, że przychodów z działalności gospodarczej nie stanowią przychody uzyskane przez przedsiębiorcę z odpłatnego zbycia wykorzystywanego w działalności gospodarczej:

• budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

• gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem,

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, tak jak w przedmiotowej sprawie, są zatem kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Opodatkowanie tego przychodu odbywa się na zasadach określonych w art. 30e updof tym samym bezzasadny pozostaje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30c updof.

10. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Op, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to zarzut ten pozostaje bezzasadny. W ocenie Sądu wyrażony w tym przepisie obowiązek podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie został naruszony.

Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie podatkowe nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Poza tym podniesiona w skardze okoliczność, że skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonała stosownego rozliczenia i uiściła należny podatek z tytułu przedmiotowej sprzedaży nie stanowi o nieistnieniu zobowiązania, zobowiązanie to powstało bowiem na innej podstawie prawnej niż wskazywała skarżąca.

11. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.