Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 832/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 1,2,2a,3,4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2009 r. (dalej: decyzja pierwszoinstancyjna) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji) określił skarżącemu L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w formie ryczałtu w wysokości [...] zł. Podstawą materialnoprawną decyzji były przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 28 ust. 1, 2, 2a, 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.f.).

Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne dokonane w toku przeprowadzonego na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2009 r. postępowania kontrolnego:

Skarżący na podstawie umowy z [...] stycznia 2004 r. nabył od Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego "[...]" spółka cywilna w R. za cenę [...] zł działkę położoną w R. przy ul. [...], stanowiącą tereny niezabudowane na gruntach rolnych, która była opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Następnie na podstawie aktu notarialnego z [...] listopada 2005 r. przeniósł własność tej działki w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, za cenę [...] zł na rzecz "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. W oświadczeniu z [...] grudnia 2005 r. skarżący zobowiązał się wydatkować przychód uzyskany z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e u.p.d.o.f. w terminie do [...] listopada 2007 r. Na poczet wydatków na te cele organ I instancji uznał kwotę [...] zł, to jest połowę kwoty wydatkowanej przez skarżącego wraz z żoną na zakup udziału w nieruchomości

w R. przy ul, [...] oraz kwotę [...] zł wydatkowaną przez skarżącego z majątku odrębnego na zaliczki na zakup nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej położonej w R. przy ul. [...] m. [...]. Różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. ([...] zł) a kwotami wydatkowanymi na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit e u.p.d.o.f. uznanymi przez organ ([...] zł) została wyliczona na kwotę [...] zł i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% od tej kwoty, to jest kwota [...] zł.

Ustalenia powyższe były zawarte w protokole kontroli z [...] października 2009 r. (który to protokół dotyczył też innych kwestii podatkowych nie objętych niniejszym postępowaniem, w tym sprzedaży innych nieruchomości, których sprzedaż organ uznał za dokonaną w ramach działalności gospodarczej skarżącego).

W dniu [...] listopada 2009 r. skarżący upoważnił r. pr. Z. C. do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do tego protokołu kontroli.

Pełnomocnik skarżącego w dniu [...] listopada 2008 r. wniósł zastrzeżenia

i wyjaśnienia do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Zarzuty co do kwestii podatku dochodowego ograniczyły się do zakwestionowania stanowiska organu,

iż dochody skarżącego uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były dochodami

z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zdaniem autora odwołania były to dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakich mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z [...] listopada 2009 r. organ I instancji wyjaśnił, że sprzedaż składników majątkowych, która została opodatkowana podatkiem od towarów i usług stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do zebranego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty, podniósł naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez brak uzasadnienia nieuwzględnienia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona skarżącemu osobiście w dniu [...] stycznia 2010 r.

2. Skarżący reprezentowany na podstawie pełnomocnictwa udzielonego [...] stycznia 2010 r. przez pełnomocnika radcę prawnego Z. C. wniósł w dniu [...] stycznia 2010 r. odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej

w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji). W odwołaniu tym zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej:

a) naruszenie przepisu art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) przez doręczenie decyzji skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi,

b) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego,

c) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania jego autor przeprowadził obszerną wykładnię powoływanych przepisów prawa z powołaniem się i cytowaniem stosownych orzeczeń sądów administracyjnych. Powołał się na to, że mimo dołączonego do akt pełnomocnictwa, decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, lecz stronie osobiście. Zarzucił, że organ I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącego zawartej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i piśmie z [...] grudnia 2009 r., nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, pominął dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika. Podniósł też, że organ pomimo zgromadzenia w postępowaniu dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczeń podatnika w postaci jego zeznań i pism wydał niekorzystne dla niego, pozbawione uzasadnienia rozstrzygnięcie, a "zamiary" podatnika ustalił bez uwzględnienia wskazanych przez niego motywów działania.

3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni argumentację uzasadniającą tę decyzję. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał co następuje:

Zarzuty dotyczące sprzedaży nieruchomości w [...] nie dotyczą

w ogóle przedmiotowej sprawy, która dotyczy tylko zryczałtowanego podatku dochodowego. Również zarzut dotyczący braku odniesienia się kontrolujących

do wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli jest bezpodstawny, gdyż te zastrzeżenia nie dotyczyły ustaleń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi decyzji, gdyż złożone w tym czasie pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odparł też pozostałe zarzuty odwołania wskazując, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. W postępowaniu jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a materiał dowodowy oceniono w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też, że spoczywający na organach podatkowych z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania z urzędu wszelkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja pierwszoinstancyjna zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz przytoczeniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie, oraz uzasadnieniem zastosowania normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego.

4. W dniu [...] lipca 2010 r. (data stempla pocztowego) skarżący wniósł

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie zwolnienia

z opodatkowania w stosunku do przychodów podatnika ze zbycia nieruchomości,

• art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji

z [...] grudnia 2009 r.,

• art.122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazując na te naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu.

Uzasadniając skargę powołał się na nabycie wraz z żoną w dniu [...] czerwca 2006 r. nieruchomości w R. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, który to wydatek nie został uwzględniony przez organy, a był wydatkiem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego pominięcie tego wydatku narusza zarówno zasadę prawdy materialnej jak i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Powtórzył zarzut z odwołania dotyczący naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji skarżącemu, a nie pełnomocnikowi działającemu w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, w szczególności dotyczącą zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ nie był uprawniony do rozszerzania treści pełnomocnictwa z [...] listopada 2009 r. o czynności wykraczające poza zakres ściśle w nim określony przez Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wydatków na zakup nieruchomości w R. przy ul. [...] w R. organ wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego w ogóle nie powoływał się na tę okoliczność, a ciężar udowodnienia faktu wydatkowania przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przed upływem dwuletniego terminu obciąża podatnika, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 367/10. Organ zauważył, że z aktu notarialnego dotyczącego nabycia nieruchomości przy ul. [...] wynika, że skarżący wraz z żoną zobowiązali się wnieść tę nieruchomość aportem do spółki jawnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" spółka jawna B. i L. Z., a z § 8 tego aktu wynika, że bank udzielił tej spółce kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł na zakup tej nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zawiera szczegółowy katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a wydatki na zakup nieruchomości przy ul. [...] do takich nie należą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę

w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

6.1. Rozważając poszczególne zarzuty należało uznać w pierwszej kolejności,

że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej skarżącej, a nie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy słusznie uznał, że złożone przed datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika jedynie

do sporządzenia, wniesienia i popierania zastrzeżeń do protokołu kontroli

z [...] października 2009 r. Tak określony zakres pełnomocnictwa również według Sądu nie upoważniał pełnomocnika do odbioru decyzji. Zakres pełnomocnictwa nie może być domniemany, czy tym bardziej rozszerzany przez organy administracyjne, gdyż byłoby to naruszaniem bez żadnych podstaw prawnych uprawnień podmiotowych udzielającego pełnomocnictwa do określania zakresu umocowania pełnomocnika. Przecież to sam skarżący precyzyjnie i wąsko określił zakres umocowania, choć nic nie stało na przeszkodzie, by udzielił pełnomocnikowi pełnomocnictwa szerszego obejmującego umocowanie do działania w jego imieniu we wszystkich sprawach związanych z przedmiotowym postępowaniem.

6.2. Odnosząc się do zasadniczej kwestii materialnoprawnej – kwestii zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. i te zarzuty należy uznać za bezpodstawne. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i w zasadzie nie jest kwestionowana przez skarżącego. Zgodnie z tymi przepisami wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c),

z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału

w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału

w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

b) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów,

Zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania wydatki zostały w całości uwzględnione przez organ, jako kwalifikujące się do otrzymania tego zwolnienia w stosunku do przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży nieruchomości, jednak wydatki te były niższe od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości sprzedanej przez skarżącego w dniu [...] listopada 2005 r. i dlatego różnica niepodległa zwolnieniu i została prawidłowo opodatkowana zryczałtowanym 10 –procentowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu jest zatem faktycznie nieuwzględnienie przez organy jako wydatków o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., wydatków na zakup przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2006 r. nieruchomości w R. przy ul. [...]. W toku całego postępowania, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy, skarżący nie zgłaszał jednak tej transakcji organom w sprawie niniejszej. Wprawdzie odpis tej umowy był złożony w [...] Urzędzie Skarbowym w R., jednak urząd ten ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie były organami prowadzącymi niniejsze postępowanie, które w pierwszej instancji było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W toku całego postępowania sam skarżący nie wskazywał, by środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczył na zakup nieruchomości przy ul [...]. I tak:

w trakcie przesłuchania w charakterze strony [...] września 2009 r. wskazał,

że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczył na zakup domu mieszkalnego, w obszernych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z [...] listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącego również nie powołał się na tę okoliczność, podobnie i w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z [...] grudnia 2009 r., również w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i w toku całego postępowania odwoławczego ta okoliczność nie była powoływana. Dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący wskazał na ten wydatek jako wydatek, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. i w związku z takim zarzutem skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o nadesłanie odpisu umowy z [...] czerwca 2006 r. dotyczącej nabycia przez skarżącego nieruchomości przy ul. [...] i została ona dołączona do akt administracyjnych.

Trafnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał, że ciężar udowodnienia faktu wydatkowania przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przed upływem dwuletniego terminu obciąża podatnika, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 367/10. To podatnik bowiem deklarował w celu zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, że w ciągu 2 lat nabędzie nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i tylko on jest w stanie rozpoznać, które z czynionych w tym okresie wydatków na zakupy nieruchomości dokonuje

z takim właśnie przeznaczeniem. Organ mimo wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i nałożonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania materiału dowodowego nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego na okoliczności korzystne dla strony, o ile strona w żaden sposób istnienia takich dowodów czy okoliczności nawet nie sygnalizuje.

W tej sytuacji dowód w postaci umowy zakupu nieruchomości przy

ul. [...] w R. jako ujawniony w aktach postępowania już po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, w ogóle nie mógł być brany pod uwagę zarówno przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak i przy ocenie tej decyzji dokonywanej przez Sąd.

Na marginesie więc tylko należy zauważyć, że skoro sama treść umowy nie wskazuje, że nieruchomość ta spełnia wymogi określone w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., to na podatniku ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami,

że nieruchomość te warunki spełnia.

Tak wiec nieuwzględnienie wydatków na zakup nieruchomości przy ul. [...] nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności wskazywanych w skardze przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.