Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/05 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. – byłego wspólnika s.c. A. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., stwierdzono, że uchwałą wspólników z dnia 30 grudnia 2001 r. s.c. A. M. J., L. J. przekazała na rzecz skarżącej, prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą, następujące towary: samochód marki Citroen Xsara Picasso 2.0 Hdi, zestaw komputerowy SETUP MMX "VIPER", 2 zestawy komputerowe "UWERTURA", 2 drukarki CANON BJC 2100, telefax PHILIPS HFC141, aparat telefoniczny PHILIPS B/P KALA TD6120, 2 biurka oraz 3 krzesła. Powyższa darowizna nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT, a w konsekwencji nie wykazano jej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 2 ust. 3 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT, a także akty wykonawcze do tej ustawy nie wprowadziły odrębnej definicji pojęcia "darowizny", wobec czego zastosowanie mają uregulowania ogólne dotyczące umowy darowizny, zawarte w Kodeksie cywilnym. Nadto organ podniósł, że w świetle przepisów ustawy o VAT spółka cywilna posiada podmiotowość podatkową.

Odnosząc się do stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy wskazał, że przekazanie majątku spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej drugiemu ze wspólników do dalszego wykorzystania w ramach własnej działalności gospodarczej było przedmiotem skutecznej umowy darowizny. Organ podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy właścicielem przedmiotowego majątku była spółka cywilna, która dokonała zakupu towarów, a z chwilą udokumentowanego przekazania, właścicielem towaru stał się drugi ze wspólników. Czynność darowizny została dokonana pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami w podatku VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, a także naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących darowizny oraz spółki cywilnej. W uzasadnieniu skargi powołując się na art. 875 k.c. wskazała, że w związku z rozwiązaniem spółki, której była wspólnikiem, dotychczasowy wspólny majątek przekształcił się we współwłasność w częściach ułamkowych w stosunku 1/10 na rzecz Lecha Jabłońskiego oraz 9/10 na rzecz skarżącej, gdyż w takiej proporcji uczestniczyli oni w zyskach. W ocenie skarżącej, w tym przypadku dokonanego przekazania składników majątkowych spółki do jej indywidualnej działalności gospodarczej nie można utożsamiać z darowizną. Skarżąca podkreśliła, że była ona współwłaścicielką przekazanych składników majątkowych, a zatem nie mogła być równocześnie darczyńcą swojej własności, jak i obdarowaną. Dokonaną czynność przekazania środków należało, zdaniem skarżącej, uznać za wspólne oświadczenie, które nie wywierało żadnego skutku w sferze majątkowej. Skutek taki powstał w momencie rozwiązania spółki, ale tylko w tym zakresie, że do wspólnego majątku miały zastosowanie przepisy o współwłasności w części ułamkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła fragment argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, zawarty w zaskarżonej decyzji, z którego wynikało, że skoro z treści ustawy o VAT nie wynika odrębna definicja pojęcia darowizny, zastosowanie mają uregulowania ogólne w tym zakresie, zawarte w kodeksie cywilnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że zawarta w aktach sprawy uchwała wspólników s.c. A. w sprawie przekazania na rzecz skarżącej określonych w jej § 1 składników środków trwałych i wyposażenia podjęta została w dniu 30 grudnia 2001r. i zgodnie z dyspozycją jej § 3, weszła w życie z dniem podjęcia, a zatem w dacie, gdy istniała spółka cywilna. Kolejno wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz podniósł, że określenie podmiotowego zakresu opodatkowania, ujęte w tym przepisie, obejmuje zatem także spółki cywilne, które -jakkolwiek na gruncie przepisów prawa cywilnego nie mają osobowości prawnej - mieszczą się w zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT definicji podatnika podatku od towarów i usług jako jednostki organizacyjne, nie mające osobowości prawnej. Podniesiono, że powyższa kwestia niejednokrotnie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który częstokroć wyrażał pogląd, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano na orzeczenia NSA.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro w dacie obowiązywania umowy spółki cywilnej wspólnicy tej spółki dokonali czynności rozporządzenia majątkiem w drodze uchwały, czynność taka - zgodnie z treścią cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rodziła skutki dla tej spółki, nie zaś dla poszczególnych wspólników, jako osób fizycznych.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe, dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, prawidłowo powołały się na art. 2 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem stwierdziły, że czynności prawnej dokonała spółka cywilna, a zatem podatnik podatku od towarów i usług, to należało zbadać, czy przedmiotowa czynność mieściła się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, który określony został właśnie w art. 2 ustawy o VAT. W rezultacie tej analizy każde przekazanie towaru, które nie będzie stanowiło przekazania o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2, a będzie wypełniało cechy darowizny, będzie musiało być traktowane jako darowizna, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT i zostać objęte podatkiem.

Zdaniem Sądu przekazanie towarów na rzecz skarżącej w drodze uchwały wspólników z dnia 30 grudnia 2001 r. wypełniało wszelkie znamiona darowizny, w tym fakt, że dokonane zostało pod tytułem darmym, zaś obie strony czynności w tym samym dniu złożyły oświadczenia woli - spółka poprzez podjęcie stosownej uchwały rozporządzającej składnikami wykorzystywanego majątku, zaś skarżąca - w drodze ujętego w aktach sprawy pisemnego oświadczenia o przejęciu środków trwałych i wyposażenia od spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Kierując się treścią art. 890 § 1 k.c., za niemającą znaczenia dla oceny dokonanej czynności Sąd uznał okoliczność, że przedmiotowa darowizna nie została dokonana w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z przytoczonym art. 890 § 1 k.c. umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Powyższy wymóg został w sprawie niniejszej spełniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma racji skarżąca, podnosząc w skardze, iż uznanie dokonanego przekazania towarów za darowiznę było niemożliwe "z prawnego punktu widzenia" z uwagi na fakt jej podwójnego występowania w spornej czynności prawnej. Jak trafnie przyjęły bowiem organy podatkowe i co potwierdza Sąd w niniejszym orzeczeniu, stronami umowy darowizny w sprawie niniejszej były dwa osobne podmioty - Skarżąca M. J., działająca jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą, oraz s.c. A. M. J., L. J., działająca w drodze uchwały wspólników i posiadająca, na gruncie prawa podatkowego, swoistą podmiotowość prawną.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne były również zarzuty skargi w zakresie rzekomo występującej w odniesieniu do przekazanego majątku współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy skarżącą i drugim wspólnikiem spółki.

Podniesiono, że skoro zatem w dacie obowiązywania umowy spółki na gruncie prawa podatkowego stanowiła ona odrębny podmiot działań, dopiero z momentem jej rozwiązania mogło nastąpić przekształcenie bezudziałowej współwłasności łącznej majątku we współwłasność w częściach ułamkowych pomiędzy byłych już wspólników spółki. Od tego też momentu można mówić o udziałach wspólników w majątku spółki. Skoro jednak spółka dokonała rozdysponowania swoim majątkiem i przekazała go, w drodze darowizny, na rzecz osoby fizycznej - jednego ze wspólników, to fakt późniejszego rozwiązania spółki nie mógł zrodzić skutku w postaci przekształcenia prawa własności, ustanowionego wcześniej w drodze umowy darowizny.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U 93 nr 11, poz. 50. ze zm.) czyli wadliwe uznanie, iż stan faktyczny polegający na przekazaniu osobie fizycznej towarów w celu prowadzenia działalności gospodarczej był darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a w konsekwencji opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawodawca w ustawie o VAT wymienia czynność przekazania (art. 2 ust. 3 pkt 2) i czynność darowizny (art. 2 ust. 3 pkt 4), jako odrębne od siebie uregulowania. Przepisy ustawy o VAT używają pojęcia "przekazania", nie wiążąc tego z poszczególnymi stosunkami ze sfery prawa cywilnego. Ustawodawca czyni to na potrzeby ustawy o VAT, tak jak to uczynił w przypadku spółki cywilnej, nadając jej podmiotowość w sferze podatku od towarów i usług. Taką konstrukcję prawną WSA uznał w stosunku do spółki cywilnej, ale już w odniesieniu do czynności przekazania tego nie uczynił. Ustawodawca opodatkował czynność przekazania towarów na potrzeby osobiste podatnika oraz innych osób wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT. W tej sytuacji przekazania towarów na inne cele, w tym przypadku do prowadzenia działalności gospodarczej, nie są opodatkowane, jako nie wymienione w ustawie. Podkreślono, że takie też stanowisko prezentuje doktryna oraz Ministerstwo Finansów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotą tej sprawy jest fakt, iż zamiarem stron było dalsze wykorzystanie środków do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej, bez przenoszenia prawa do ich własności, co w sposób wyraźny zostało ujawnione w § 1 uchwały spółki z 30 grudnia 2001 r. W tym stanie faktycznym nie ma w sprawie nie tylko zastosowania przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, ale w ogóle czynność ta nie jest objęta tą ustawą.

W ocenie strony Sąd w wyroku nie wyjaśnił, jakie to przesłanki zadecydowały o tym, że dokonaną czynność pomiędzy spółką a M. J. uznał za darowiznę. Gdyby tak było w istocie, to wspólnicy odprowadzili by od tej czynności podatek VAT, gdyż była ona wymieniona jako opodatkowana w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazano, że w postępowaniu podatkowym skarżąca polemikę z organami podatkowymi ograniczyła do cech darowizny w świetle prawa cywilnego, wiedząc, iż organy te nie odstąpią od swojego stanowiska, które świadomie i konsekwentnie pomijały zawartą w ustawie czynność przekazania. Skarżąca liczyła na to, iż stan faktyczny przekazania zostanie uwzględniony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Tymczasem również Sąd pomimo oczywistych faktów pominął tę sprawę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dowodzono, że przekazanie z dniem 30 grudnia 2001 r. na rzecz jednego ze wspólników środków trwałych nie było przekazaniem na potrzeby osobiste wspólnika (art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.) ani też darowizną określoną w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. W konkluzji wyciągnięto wniosek, że tego typu czynność nie była objęta podatkiem od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług obejmuje podmioty określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy. Jest to sytuacja typowa, gdyż prawodawca, ustalając podatkowy stan faktyczny, określa pewne kategorie podmiotów - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne - oraz abstrakcyjne stany faktyczne (przewidziane w art. 2 ustawy), których związanie z tymi podmiotami rodzi po ich stronie obowiązek podatkowy, czyli obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotów publicznych, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie ze strony tych podmiotów (R. Mastalski, Prawo podatkowe II cześć szczegółowa, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 182).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, a zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ustaliły, że przesunięcie składników majątkowych w dniu 30 grudnia 2001 r. nastąpiło między podmiotami określonymi w art. 5 ustawy o podatku od towaru i usług z 1993 r., gdyż środki trwałe przesunięto między spółką cywilną a M. J. prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. Powstaje w związku z tym kolejne pytanie czy regulacja zawarta w art. 2 ustawy od podatku od towarów i usług z 1993 r. jest kompletna czy też zawiera luki pozwalające uznać, że tego typu przekazanie nie podlegało podatkowi od towarów i usług? Biorąc pod uwagę fakt, że podstawową cechą podatku od towarów i usług była jego powszechność (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe..., op. cit., s. 162) uregulowanie prawne przyjęte w art. 2 ustawy należy uznać za kompletne. Wynika to z wykładni językowej. W art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy o od podatku od towarów i usług z 1993 r. prawodawca uznał, że opodatkowaniu towarów podlegają darowizny nie wymienione w pkt 2 ust. 3 art. 2 ustawy. Co oznacza, że przekazanie towarów na potrzeby podatnika, które nie mogą być uznane jako osobiste (co miało miejsce w tym przypadku) powinno być uznane jako darowizny podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej przy określaniu pojęcia darowizny i posłużenie się rozwiązaniami przyjętymi w kodeksie cywilnym nie może być uznane za błędne. Biorąc pod uwagę wcześniej wspomnianą cechę podatku od towarów i usług jaką jest jego powszechność, uznanie poprzez wykładnię celowościową, że przekazanie środków trwałych i wyposażenia spółki cywilnej jednemu ze wspólników nie podlega opodatkowaniu, wydaje się nieracjonalne. A zatem przeprowadzone wszystkie rodzaje wykładni przepisu art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzą do wniosku, że organy podatkowe a później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zastosował wspomniany przepis.

Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną należało oddalić.