Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1167/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 131/16 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) wyrokiem z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 131/16 oddalił skargę S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] września 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w wysokości 4.689.048 zł i za wrzesień 2013 r. w wysokości 436.800 zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący dokonywał zakupu suszu tytoniowego od osób fizycznych i pośredniczących podmiotów tytoniowych, który następnie przeznaczał do dalszej sprzedaży krajowej i zagranicznej (dostawy wewnątrzwspólnotowe). Sprzedaż suszu tytoniowego dokonywana była na terenie kraju w większości przypadków w miejscu magazynowania towaru - w miejscowości Kuchary 17. Susz tytoniowy nabywcy odbierali własnym środkiem transportowym lub był dostarczany środkami transportowymi, których właścicielem był skarżący.

Organ ustalił, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego dokonane na podstawie faktur VAT nr [...] z 6 lipca 2013 r. i nr [...] z 8 lipca 2013 r. wystawione dla B. nie noszą znamion dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący dokonał bowiem sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Ujęte zaś w księgach podatkowych transakcje sprzedaży suszu tytoniowego do firmy handlowej K. nie dokumentowały faktycznych czynności między tymi podmiotami, ponieważ uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była firma K. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu suszem tytoniowym, a była jedynie formalnie zarejestrowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W decyzji jako podstawę prawną jej wydania Dyrektor IC wskazał na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 21 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a oraz art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.a. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 535 § 1, art. 70 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

Skarga na decyzję Dyrektora IC zaskarżonym wyrokiem została oddalona.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór obejmuje trzy zasadnicze kwestie: po pierwsze - czy opodatkowany wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, po drugie - nieprawidłowości w transakcjach z firmą B. oraz po trzecie - nieprawidłowości w transakcjach z firmą K.

W zakresie pierwszej kwestii WSA wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają definicji pojęcia "suchy tytoń". Zestawienie definicji z art. 99a ust. 1 z art. 98 u.p.a. wskazują na etapy przetwarzania tytoniu - art. 99a ust. 1 mówi o suszu tytoniowym, czyli wskazuje że nie można tu już mówić o żywej roślinie, ale jednocześnie nie jest to jeszcze wyrób tytoniowy. Wyrobem tytoniowym są dopiero produkty wymienione w art. 98 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W związku z tym definicja pojęcia "susz tytoniowy" obejmuje każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, ale niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym. WSA wskazał, że za takim rozumienie tej kwestii przemawiają orzeczenia NSA: z 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, z 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1176/14.

WSA dodał, że w uzasadnieniu projektu zmiany art. 99a ust. 1 u.p.a. (ustawa z 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej) ustawodawca potwierdził swój pierwotny zamysł polegający na objęciu akcyzą tytoniu bez względu na jego wilgotność.

Resumując, WSA uznał, że towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Ocenę kwestii drugiej dotyczącej podważonych przez organ transakcji, WSA poprzedził przypomnieniem reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W tym zakresie wskazał na przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

WSA następnie stwierdził, że ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w którym to uzasadnione jest przekonanie, że skarżący dokonał sprzedaży na terytorium kraju suszy tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego.

Dalej WSA wskazał, że zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Zgodnie zaś z art. 9b ust. 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, do których należy m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

WSA zaznaczył, że z art. 9b ust. 1 u.p.a. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego wyłączona jest spod opodatkowania akcyzą. Definicja tej dostawy zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., i zgodnie z jego treścią oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel – to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Nie można natomiast mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

Tymczasem w sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Wprawdzie towar został przemieszczony na teren Wielkiej Brytanii, ale nie stało się to w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej przez skarżącego. Dokonał on bowiem sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, gdzie przekazał towar i otrzymał za niego zapłatę, o czym zeznał 11 września 2014 r. i wyjaśnił w piśmie z 29 sierpnia 2014 r. Na tym zakończył się jego udział w transakcji. Po przekazaniu towaru przestał być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru.

WSA nie zgodził się ze skarżącym, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał sprzedaży na rzecz B. Wynika to z tego, że firma ta nie kupowała żadnych towarów od skarżącego. Właściciel i pracownik firmy I. sp. z o.o. w L. (firmy, która faktycznie przewiozła towar do Wielkiej Brytanii) zeznali, że nie znają firmy skarżącego. Sam zaś skarżący nie był w stanie precyzyjnie wyjaśnić okoliczności rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy, zmieniając zeznania co do okoliczności zapłaty. W pisemnych wyjaśnianiach z 29 sierpnia 2014 r. wskazał, że za towar przekazany przedstawicielom firmy I. sp. z o.o., która działała na zlecenie B., płatność uzyskał w L. Przesłuchiwany 11 września 2014 r. zeznał natomiast, że płatność otrzymał w J. Ponadto w pisemnych wyjaśnieniach z 29 sierpnia 2014 r. skarżący sam przyznał, że sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła w L., gdzie towar przeładowano i za niego zapłacono. W aktach sprawy znajduje się zamówienie nr [...], z którego wynika, że płatność w dniu odbioru gotówką odbędzie się za pośrednictwem firmy K. Skarżący wyjaśnił, że z pośrednictwa tego się wycofano. Jednakże udział w transakcji podmiotu, co do którego skarżący miał świadomość, że nie jest faktycznym nabywcą, rzuca kolejny cień wątpliwości co do jej przebiegu według wersji skarżącego.

Reasumując, WSA uznał, że skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W zakresie ostatniej kwestii dotyczącej transakcji skarżącego z firmą K., WSA przypomniał, że sprzedaż suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu, jeśli dokonywana jest pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Z kolei art. 9b ust. 5 u.p.a. stanowi, że w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

W odniesieniu do twierdzenia skarżącego, że dochował wymogów z art. 9b ust. 4 u.p.a. WSA wskazał, że działalność D. została formalnie zarejestrowana i wpisany został do tego rejestru. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten jedynie firmował faktyczną sprzedaż suszu tytoniowego osobom nieuprawnionym. Nie prowadził żadnej działalności w tym zakresie. Formalne wymogi w zakresie rejestracji zostały dopełnione tylko w celu wystawiania faktur na polecenie zewnętrznych osób. Nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Wynika to z zeznań D. i z kontroli prowadzonej w firmie handlowej K. D.nie był więc nabywcą suszu tytoniowego. Sam skarżący wyjaśnił, że po podpisaniu faktur przez D. towar przekazał innym osobom, nie odbierając od nich żadnych dokumentów. WSA uznał zatem, że skarżący nie ustalił, komu tak naprawdę sprzedał susz tytoniowy. Nie wiedział również kim była osoba, od której otrzymał zapłatę za fakturę [...]. Co do faktury [...] zmieniał zeznania: 6 października 2014 r. stwierdził, że za fakturę [...] zapłatę dostał od D., a 7 października 2013 r. wyjaśnił, że nie wie od kogo. W efekcie skarżący na podstawie obu faktur dokonał faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego nabywcy, co do którego nie ustalił czy jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Nie wypełnił więc obowiązków z art. 9b ust. 4 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 535 § 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego, WSA uznał je za bezzasadne. Organy nie kwestionowały bowiem, że sprzedaż została dokonana. W świetle ustaleń nie można zaś uznać, że jej stroną był D. Podpisał on fakturę, ale nie nabył towaru. Kupującym był inny podmiot.

Podsumowując, WSA uznał za w pełni prawidłowe ustalenia organu, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla B. oraz że nie dokonał sprzedaży na rzecz firmy K. W przypadku obu transakcji skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów postawionych przez skarżącego skarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wszystkich przesłanek wydania wyroku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy skarżonym wyrokiem decyzji organu pomimo, że w niniejszej sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone przez organ, czy sprzedawany przez stronę wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy w brzmieniu z 2013 r.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez uznanie, że skarżący nie dokonał transakcji z B. mimo, że ma żadnych pewnych dowodów przemawiających za tą tezą, istnieją natomiast dowody świadczące o tym, że taka transakcja się odbyła;

d) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 99a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13 u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji jaskrawo naruszającej podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadę in dubio pro tributario, tzn. rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13, art. 99a ust. 1 u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu, która została wydana w wyniku błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 99a u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tzn. błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. sprzedawany przez stronę wysokowilgotne, nieprzetworzone liście tytoniu były suszem tytoniowym;

b) art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9a ust. 2, art. 11 a, art. 13 u.p.a. oraz art. 535 § 1 i art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tzn.:

i. błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż suszu tytoniowego, a nie nieopodatkowaną dostawę wewnątrzwspólnotową tylko z tego powodu, że transport towaru organizował nabywca, a nie sprzedawca,

ii. błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego faktycznym wywozem poza granice kraju nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową;

c) art. 9b ust. 4 i 5 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 535 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tzn. błędne uznanie, że: strona nie zweryfikowała wcześniej w wystarczający sposób swojego nabywcy, transakcja sprzedaży dokonana na rzecz K. nie miała miejsca, sprzedaż była dokonana na rzecz niezidentyfikowanego bliżej podmiotu trzeciego oraz sprzedaż była dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych w skardze kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc na zarzutach natury procesowej jak i prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania kasator podniósł – w punkcie 1a petitum – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów postawionych w skardze oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wszystkich przesłanek wydania wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z regulacji tej wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 i 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co kasator powinien wykazać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA realizuje powyższe wymagania. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co istotne uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na polemikę z nim skarżącemu kasacyjnie jak i na kontrolę instancyjną.

Z tych względów zarzut sformułowany w puncie 1a petitum skargi kasacyjnej nie był trafny.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punkcie 1b, d, e oraz punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że w sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone, czy sprzedawany przez skarżącego wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2013 r. W ocenie kasatora sprzedawane wysokowilgotne, nieprzetworzone liście tytoniu nie były suszem tytoniowym o jakim mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie).

Jak trafnie zwrócił uwagę WSA – w oparciu o orzecznictwo – w analizowanym przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Stosownie zaś do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143–144).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Tak więc to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Takie rozumienie suchego tytoniu – jak trafnie wskazał WSA na poparcie swoich wywodów – znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej – Dz.U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie (obecnie już ukształtowany), że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2015 r., sygn. I GSK 2040/13; z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; z 30 marca 2016 r., sygn. I GSK 270/14; wyrok z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 287/16; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 3).

Należy zatem uznać, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, że sporny towar jest suszem tytoniowym. Stanowiące bowiem przedmiot obrotu handlowego w tej sprawie wilgotne liście tytoniowe, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W efekcie nie było potrzeby postulowanego przez kasatora badania wilgotności i stopnia przetworzenia (nieprzetworzenia) liści tytoniu.

Powtórzyć zatem należy, że zaklasyfikowanie spornego towaru – suszu tytoniowego – do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności, których przedmiotem są takie produkty, podlegają opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności będą co do zasady podatnikami tego podatku.

W tej sytuacji należało przejść do oceny zarzutów dotyczących transakcji spornym towarem dokonanych przez skarżącego z B. oraz z D. działającym jako firma K.

W zarzutach sformułowanych w punktach 1c i 2b petitum skargi kasacyjnej, zarzucono, że WSA nieprawidłowo uznał, iż skarżący nie dokonał transakcji z B. a także że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż suszu tytoniowego, a nie nieopodatkowaną dostawę wewnątrzwspólnotową tylko z tego powodu, że transport towaru organizował nabywca, a nie sprzedawca. Ponadto błędnie uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego faktycznym wywozem poza granice kraju nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową.

W związku z powyższym należało ocenić, czy organy, a za nimi WSA prawidłowo przyjęły, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego B., ale nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru dla tej zagranicznej spółki.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że dla oceny opisanego zarzutu podstawowe znaczenie ma kolejność działań podatnika co do obrotu handlowego spornym suszem tytoniowym.

Dlatego też rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że z zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Z ust. 2 art. 9b u.p.a. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego; wydanie w zamian za wierzytelności).

W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. – w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane przez kasatora, iż sprzedaż suszu tytoniowego na podstawie faktur VAT nr [...] z 6 lipca 2013 r. i nr [...] z 8 lipca 2013 r. została dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego, ponieważ B. nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Ponadto nie zostało zakwestionowane, że do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terenie kraju (w miejscowości L.) – i co istotne – skarżący nie zlecał (nie organizował) dalszego przemieszczenia tego wyrobu na terytorium innego państwa członkowskiego, o czym szerzej poniżej. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 u.p.a.

Wyżej opisane czynności zamykają bowiem kwestię powstania obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego z tytułu sprzedanego suszu tytoniowego. Obojętne zatem dla istnienia omawianego zobowiązania podatkowego pozostawały dalsze losy tego towaru, a więc jego faktyczne przemieszenie na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że wyżej opisana sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz B. była dostawą wewnątrzwspólnotową, ponieważ dla jej realizacji wystarcza samo fizyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego.

Oczywistym jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a. określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a. – dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Ustawa o podatku akcyzowym co prawda nie wskazuje zasad, kto powinien być uznany za podatnika dokonującego dostawy (podobnie jak nabycia) wewnątrzwspólnotowego. Niemniej jednak przyjąć należy, że takim podmiotem jest podmiot odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 2 u.p.a. dostępne w systemie LEX). Zwykle będzie to zlecający jego przemieszczenie, a więc najczęściej właściciel przemieszczanego wyrobu.

WSA prawidłowo zatem wywiódł, że nie można w przypadku skarżącego mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy sprzedał towar na terytorium swojego kraju, odebrał zapłatę i wydał towar nabywcy. Na tym bowiem kończy się jego uczestnictwo w transakcji. Przemieszczenie zaś sprzedanego suszu tytoniowego do innego państwa członkowskiego, było wyłącznie zależne od woli jego nabywcy, który rozporządził spornym towarem poprzez zlecenie jego przewozu do innego państwa członkowskiego.

Na marginesie dodać należy, że od sprzedanego wyrobu akcyzowego nie naliczono podatku akcyzowego, a jego przemieszczenie nie odbywało się z wykorzystaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) o jakim mowa w art. 2 pkt 16 u.p.a. Przemieszczenie towarów nie odbywało się również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy o jakiej mowa w art. 2 pkt 12 u.p.a. W tej sytuacji w ogóle trudno mówić o jakiejkolwiek formie dostawy wewnątrzwspólnotowej regulowanej przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W efekcie – jak stwierdził organ i co prawidłowo zaakceptował WSA – mamy do czynienia ze zdarzeniem o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli sprzedażą suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślić również należy, że takie rozumienie powyższych przepisów nie zmienia – wskazywana przez kasatora – nowelizacja art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązująca od 2016 r. Nowa treść tego przepisu jedynie precyzuje to, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Tymczasem skarżący – jak ustalono w rozpoznawanej sprawie i co nie jest kwestionowane – wraz ze sprzedażą suszu tytoniowego sam nie dokonywał, a także nie zlecał (nie organizował, nie opłacał) dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu.

Dokonana zatem w zaskarżonym wyroku przez WSA ocena, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym skarżący dokonał sprzedaży na terytorium kraju suszy tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, była właściwa. Natomiast to, że sporny susz tytoniowy został następnie przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie oznaczało jeszcze, że zostało to dokonane w ramach procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, która zwalniałaby skarżącego od zapłaty podatku akcyzowego.

Konkludując, WSA prawidłowo stwierdził, że skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a u.p.a. W tej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawały rozważania w zakresie samych okoliczności dokonania (niedokonania) transakcji sprzedaży suszu tytoniowego z B. Niewątpliwie bowiem skarżący sprzedał sporny susz tytoniowy podmiotowi nieuprawnionemu i równocześnie nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dlatego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty sformułowane w punktach 1c i 2b petitum skargi kasacyjnej.

Ostatnie z zarzutów skargi kasacyjnej sformułowane częściowo w punkcie 1d i w punkcie 2c petitum skargi kasacyjnej dotyczą transakcji sprzedaży suszu tytoniowego D. firma K.

Przypomnieć należy, że w ocenie organów zaakceptowanej przez WSA, skarżący naruszył art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a., ponieważ dokonał sprzedaży podmiotowi, w stosunku do którego nie upewnił się, że posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Sąd podkreślił, że D. spełniał tylko formalne wymogi dla bycia pośredniczącym podmiotem tytoniowym, nie prowadził zaś faktycznie działalności gospodarczej. Skarżący zaś nie zaprzeczył, że nie sprzedał suszu tytoniowego D.i przekazał ten towar innym osobom, od których nie odebrał jakichkolwiek dokumentów. Kasator podnosi, że WSA nie wziął pod uwagę, iż skarżącego można rozliczać co najwyżej z okoliczności, które mógł obiektywnie poznać w dniu zawierania transakcji. Wówczas miał prawo sądzić, że zawiera transakcje z D. Dopiero po przeprowadzeniu przez organy postępowania i przesłuchaniu D., skarżący odkrył że stał się ofiarą oszustwa. Kasator podkreśla, że skarżący działał w dobrej wierze.

Zarzuty kasatora nie są usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a. – w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu – w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty, dawały pełną podstawę do uznania, że skarżący w chwili zawierania umowy sprzedaży suszu tytoniowego miał świadomość, że dokonuje transakcji z podmiotem nieuprawnionym.

Bezsprzecznie działalność gospodarcza D. została jedynie formalnie zarejestrowana, w celu wystawiania faktur na polecenie zewnętrznych osób, które miały potwierdzać dokonywanie sprzedaży suszu tytoniowego. W istocie jednak nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Tak więc prawidłowo wywiedziono, że D. nie był nabywcą spornego suszu tytoniowego.

Nie można dać wiary twierdzeniom kasatora, że skarżący w chwili zawierania transakcji sprzedaży nie miał podejrzeń co do prowadzonej działalności D. jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Z doświadczenia życiowego wynika, że skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem wyrobami tytoniowymi, biorąc pod uwagę okoliczności zawierania umów, musiał wiedzieć (a przynajmniej podejrzewać), że firma K. to tzw. "słup"' czyli firma mającą stworzyć pozory legalności transakcji sprzedaży a w rzeczywistości mającą ukryć wprowadzenie do obrotu suszu tytoniowego oraz rzeczywistych jego nabywców. W tym zakresie skarżący nie dochował należytej staranności. Świadczą o tym jednoznacznie wskazane przez WSA okoliczności, a więc przede wszystkim zeznania D., że nigdy nie odbierał suszu tytoniowego, czemu skarżący nie przeczył. Następnie to, że po podpisaniu faktur przez D. skarżący towar przekazał innym osobom, nie odbierając od nich żadnych dokumentów. Przez co skarżący nie ustalił, komu tak naprawdę sprzedał susz tytoniowy. Ponadto skarżący nie potrafił ostatecznie wyjaśnić od kogo otrzymał zapłaty za wystawione faktury.

Z powyższego wynika, że organy a za nimi WSA, prawidłowo stwierdziły, że skarżący na podstawie faktur nr [...] dokonał faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego nabywcy, co do którego nie ustalił czy jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym, a więc nie wypełnił obowiązków z art. 9b ust. 4 u.p.a. Trafnie WSA wskazał, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie ma znaczenia to, że skarżący zweryfikował D. pod kątem rejestracji jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Chcąc bowiem uniknąć opodatkowania wynikającego z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązany był to uczynić wobec nabywcy, któremu w rzeczywistości sprzedał towar.

W konsekwencji WSA prawidłowo stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 535 § 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego, ponieważ organy nie kwestionowały, że sprzedaż spornego suszu tytoniowego została dokonana. Przy czym – w świetle całości przestawionych okoliczności sprawy – nie można uznać, że jej stroną był D. Podpisał on fakturę, ale nie nabył towaru. Kupującym był inny, nieznany podmiot.

Reasumując, dokonana przez kasatora odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa, nie dają podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone w sposób istotny powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, a także że naruszono przepisy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)