Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 328/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 328/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 26 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Budowlanego "P" J.G, J.W, R.W. Spółka jawna w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 780 zł (siedemset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 2 lutego 2017 r. o numerach [...], [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażaleń Przedsiębiorstwa B. P. J. G., J. W., R. W. sp. j. w K., uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć wskazano, że Z. S.A. w likwidacji nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. wynikających z decyzji podatkowych Dyrektora UKS. W związku z powstałymi zaległościami podatkowymi w wysokości odpowiednio 9.907 zł, 15.641 zł oraz 18.617 zł zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze, a zaległości zabezpieczono hipoteką przymusową zwykłą w księdze wieczystej nr [...], zgodnie z wpisem z dnia 12 stycznia 2005 r.

Aktualnym właścicielem przedmiotu hipoteki przymusowej jest Przedsiębiorstwo B. [...] J. G., J. W., R. W. Spółka jawna w K. W dniu 11 stycznia 2016 r. spółka ta dokonała wpłat na konto Urzędu Skarbowego ww. kwot tytułem: "Podatek VAT za grudzień 1999 r., marzec i kwiecień 2000 r. zabezp hipotek przymus na użytkow wieczystym [...] z zastrzeżeniem żądania zwrotu".

Naczelnik Urzędu Skarbowego opisanymi na wstępie postanowieniami zaliczył powyższe wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług Z. S.A. w likwidacji, odpowiednio za grudzień 1999 r., marzec i kwiecień 2000 r. wraz z odsetkami.

Od powyższych postanowień spółka P. złożyła zażalenia, zarzucając naruszenie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu. Zdaniem spółki naruszono również art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanych postanowień oraz jednoczesne potraktowanie złożonych zażaleń jako wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2005 r., jednakże zostały one skutecznie zabezpieczone hipoteką (Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki w Dziale [...] księgi wieczystej nr [...]) w dniu 12 stycznia 2005 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia i w związku z tym w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się.

Dodatkowo, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w dniu 27 września 2004 r. w postaci zajęcia wierzytelności - co w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwało bieg terminu przedawnienia, w wyniku czego biegł on na nowo do dnia 28 września 2009 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową to upływ terminu przedawnienia rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następuje przekształcenie odpowiedzialności dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Termin ten ma również wpływ na górną granicę naliczania odsetek za zwłokę od dokonanych w dniu 10 stycznia 2016 r. wpłat.

Następnie organ II instancji odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 na rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach. W tym zakresie uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w niniejszych stanach faktycznych. Zauważył też, że sądy administracyjne już wielokrotnie wypowiadały się w sprawie braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Z. S.A. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000, 2001 z uwagi na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 160/12. Od powyższego, prawomocnego wyroku spółka Z. S.A wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, jako podstawę wskazując m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13 skarga o wznowienie postępowania została jednak odrzucona. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. Jego sentencja dotyczyła jednak art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 981/13 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 270/12, sygn. akt I FSK 61/12 (dotyczących decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług dla Z. S.A. w likwidacji za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. i za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.) przytaczając argumentację w nich zawartą odnoszącą się do efektów zastosowania do przedmiotowych zobowiązań podatkowych art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w nowym w brzmieniu.

Organ rozpatrujący zażalenia spółki wskazał także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14., który jego zdaniem potwierdza zasadność przyjętego stanowiska.

W konsekwencji według organu II instancji oznacza to, że do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką w zakresie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym zastosowanie ma art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., którego treść nie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 40/12.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, który uznał, że w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Natomiast uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień w sprawie zaliczenia przedmiotowych wpłat organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. S.A. w dniu 29 maja 2003 r., a w dniu 19 sierpnia 2004 r. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r., od stycznia do sierpnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z zestawienia powyższych dat wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało ponad 14 miesięcy. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, który stosownie do art. 31 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia ww. postępowania kontrolnego) miał zastosowanie do postępowania kontrolnego, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonych postanowieniach brak jest właściwej oceny akt sprawy pod kątem braku zastosowania wobec spółki przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za ww. okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zaliczenia ww. wpłaty wskazał jedynie, że w zakresie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wystąpiły żadne przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ ten dopełnił wszystkich ustawowo wymagalnych obowiązków. Według organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie dokonał analizy zasadności i terminowości przeprowadzanych poszczególnych czynności w trakcie prowadzenia postępowania i odniesienia, jaki wpływ wywarły one na czas postępowania. Nie dokonał również oceny pod kątem konieczności oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, a także oceny prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie dokonano także ustaleń, czy czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu 14 miesięcy.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, na poczet których zostały dokonane wpłaty, nie uległy przedawnieniu,

- art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i dokonanie proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwot zaległości podatkowych oraz kwot odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe w całości wygasły na skutek przedawnienia,

- art. 239 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek,

- art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu strona skarżąca w całości podtrzymała stawiane dotychczas zarzuty naruszenia prawa oraz argumentację przedstawioną na ich poparcie. Podniesiono przede wszystkim naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, na poczet którego została dokonana wskazana powyżej wpłata, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem spółki fakt wystąpienia przedawnienia zobowiązania spółki Z. S.A. w likwidacji został potwierdzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 981/13. W ocenie skarżącej stanowisko przeciwne, reprezentowane przez organy obu instancji, jest błędne i pomija konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Ta uznana za niezgodną z Konstytucją norma miała praktycznie identyczne brzmienie z aktualnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji. Skarżąca przytoczyła końcowy fragment uzasadnienia orzeczenia, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają".

Spółka podniosła, że pożądaną sytuacją byłaby ingerencja ustawodawcy i wyeliminowanie ewidentnie wadliwej normy z systemu prawa. Niemniej jednak, bezczynność ustawodawcy (generująca roszczenia odszkodowawcze wobec Skarbu Państwa po stronie podatników pokrzywdzonych utrzymywaniem fikcji obowiązywania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w mocy), nie zwalnia organów podatkowych od stosowania przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, nawet wówczas, gdy formalnie w tej kwestii Trybunał Konstytucyjny nie wyrokował. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie potwierdziły niekonstytucyjność normy z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, odmawiając stosowania tej normy w rozstrzyganych sprawach. Spółka przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, w którym jej zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził o konieczności prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej spółki organy obu instancji powinny pominąć art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy dokonywaniu oceny wpłat poczynionych przez spółkę. W konsekwencji, organ I instancji powinien uznać zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłaty zostały dokonane za wygasłe na skutek przedawnienia, a tym samym nie powinien zastosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i dokonać zaliczenia wpłat częściowo na zaległość główną, a częściowo na odsetki, lecz powinien uznać, że zachodzi przypadek nadpłaty i określić jej wysokość zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej, który pozwala organom podatkowym na działanie z urzędu. Skarżąca podkreśliła również, że takie podejście zarekomendował również Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. o stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, który powołał się na szereg wyroków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK918/14, z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 383/14, z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1410/13, I FSK 1175/13, I FSK 1044/13, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 491/14 i I FSK 535/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 619/14, w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1809/14, we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/14, w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 777/14, w Lublinie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 385/14, w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 925/13 oraz w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 579/13.

W ocenie skarżącej organy prowadzą postępowanie w sposób ewidentnie zmierzający do jego przedłużania, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe spółka wniosła o dokładne wskazanie organom podatkowym sposobu postępowania w niniejszych sprawach, w szczególności jednoznaczne wskazanie obowiązku organów podatkowych pominięcia niekonstytucyjnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przy ponownym rozpoznawaniu spraw.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowieniem z dnia 26 czerwca 2017 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 328/17 do I SA/Kr 330/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 328/17, albowiem pozostają one ze sobą w związku z uwagi na stronę skarżącą oraz tożsamy stan faktyczny i istotę spornych zagadnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszych sprawach były ostateczne postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącą spółkę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Do okoliczności bezspornych przy tym należały elementy faktyczne, tj. istnienie zaległości podatkowych oraz ich zabezpieczenie w formie hipoteki przymusowej zwykłej w trybie art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ wpłaty skarżącej spółki dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 2000 r., kwestią zasadniczą było rozstrzygnięcie, czy w dacie dokonania wpłat, były one zobowiązaniami istniejącymi (wymagalnymi), czy też zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Według organów podatkowych sporne zobowiązania podatkowe zostały skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniły się, natomiast skarżąca spółka zakwestionowała powyższe stanowisko powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

W ocenie Sądu, w spornej kwestii rację należy przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387).

Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany § 2 stanowi natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszych sprawach taka sytuacja nie wystąpiła.

Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ I instancji stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na tle powyższego wyroku organ stwierdził, że jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie przekładają się na treść przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Należy jednakże w pierwszym rzędzie wskazać, że w podanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

Warto również zwrócić uwagę, że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie którym utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), (w:) Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121).

W świetle powyższego, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. sygn. I FSK 317/14).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12.)

Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Zatem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1- Ordynacji podatkowej, a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14).

Oznacza to, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r., (po okresie przerwania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do dnia 28 września 2009 r.) biegł dalej termin ich przedawnienia, i jeżeli upłynął w tym okresie, to zobowiązania te wygasły z mocy prawa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające w sprawach, prezentując stanowisko odmienne od zaprezentowanego wyżej, powoływały się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług Z. S.A. w likwidacji, które jednakże zapadły przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Nieskuteczne jest również odwoływanie się do postanowienia z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2188/13, którym NSA odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia rzeczywiście stwierdzono, że "Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. (...) Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Jednakże organy podatkowe przytaczając powyższy fragment z uzasadnienia wyciągnęły za daleko idące wnioski, pomijając fakt, że spółka składająca skargę o wznowienie jako podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wskazała art. 272 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, którego sentencja nie dotyczyła przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a który był podstawą wydanych wobec skarżącej decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis art. 272 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Zatem NSA dokonał analizy treści wyroku Trybunału w kontekście przesłanki wznowienia określonej w cyt. przepisie. W tymże postanowieniu NSA dalej stwierdził, że "(...) nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 cyt. ustawy wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę wznowieniową (...)".

W konsekwencji NSA odrzucił skargę o wznowienie w rezultacie stwierdzenia braku ustawowej podstawy wznowienia postępowania przedmiotową skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego i tym samym w żaden sposób nie przesądził, jak próbuje wywodzić organ w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że brak jest podstawy do przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnej z zaleceniami opisanymi w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r.

Kontroli Sądu poddane zostały postanowienia wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (należność główną i odsetki). Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Sądu ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Stosownie do art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie na które służy zażalenie. Czyli wpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej", na poczet której następuje zaliczenie wpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonaną wpłatę.

Reasumując stwierdzić należy, że twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że miały prawo dokonać zaliczenia wpłat skarżącej spółki na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r., ponieważ przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego, a także art. 62 § 1 i 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło już w stosunku do skarżącej spółki w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 325/17, z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 331/17, I SA/Kr 334/17, I SA/Kr 340/17, z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 337/17, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 316/17 oraz I SA/Kr 319/17.

W ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, organ uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

Organ I instancji, związany przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu, zobligowany będzie odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką.

Wobec braku stanowiska organów w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie jest w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego Sąd nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz uchylił postanowienia, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konieczne stanie się zatem rozważenie, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na przyjęcie, że przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu.

W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ I instancji będzie zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 780 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skarg (300 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.) w kwocie 480 zł. Przyznając koszty zastępstwa procesowego w kwocie odpowiadającej stawce minimalnej dla rozpoznania jednej skargi, Sąd wziął z urzędu pod uwagę, że przedmiotem skarg w rozpoznanych sprawach były trzy postanowienia z kilkudziesięciu zaskarżonych do tut. Sądu, skargi pochodzą od tej samej strony skarżącej, reprezentowanej przez tego samego pełnomocnika. Treść sporządzonych skarg jest tożsama zarówno co do zarzutów jak i ich uzasadnienia. Stwierdzone okoliczności dały podstawę do oceny, że nakład pracy pełnomocnika winien mieć odzwierciedlenie w wysokości zasądzonego wynagrodzenia i w konsekwencji do zastosowania art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.