Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 141/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spółki z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 12 stycznia 2018 r. M. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 25 maja 2017r. M. S.– były prezes zarządu A Sp. z o.o. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS w Ł. z [...] grudnia 2014r. określającą ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013r.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odmówił wznowienia postępowania kontrolnego we wnioskowanym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołując się do treści art. 133 § 1, art. 241 § 1 oraz art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017r. , poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." wskazując, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ ustalono, że w dniu złożenia wniosku M. S. zgodnie z danymi znajdującymi się w aktach spółki A w Sądzie Rejonowym dla Ł. w Ł. [...] Wydział KRS wnioskodawca w dniu złożenia ww. wniosku nie był członkiem organów statutowych reprezentujących spółkę A stosownie do treści art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do treści art. 241 § 1 O.p. wnioskodawcą wznowienia może być wyłącznie strona postępowania.

Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. pełnomocnik M. S. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i w konsekwencji wznowienie postępowania zgodnie z wnioskiem z dnia 25 maja 2017 r. W uzasadnieniu wniosku zarzucono naruszenie:

* art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że M.S. nie posiada interesu prawnego, a tym samym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną wydaną dla Spółki "A";

* naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były członek zarządu spółki kapitałowej posiada legitymację prawną do skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem wobec tej spółki ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Organ wskazując na treść art. 133 § 1 i § 2 O.p. stanął na stanowisku, że stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny.

Przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy.

Wskazano też, że cechą interesu prawnego jest także jego realność, przy czym nie może być to interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. Ponadto organ wyjaśnił, że posiadanie interesu prawnego w postępowaniu administracyjnym oznacza zatem ustalenie przepisu prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.,

były członek zarządu spółki nie jest i nie może być stroną postępowania dotyczącego

zobowiązań podatkowych osoby prawnej. Zdaniem organu odwoławczego także aktualny członek zarządu nie mógłby być stroną takiego postępowania.

Odnosząc się do kwestii wskazania interesu prawnego M.S. w kontekście brzmienia art. 116 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności podatkowej na podstawie tej normy przeprowadza się odrębne postępowanie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności M. S. jako byłego członka Zarządu "A" Sp. z o.o. m.in. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w łącznej kwocie 988.169 zł. Tym samym zdaniem organu M. S. nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym.

M. S. nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) zdaniem organu nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógł realizować w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu.

I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 powołanej ustawy członek zarządu zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że skoro M. S. nie był stroną w postępowaniu "wymiarowym", to nie ma też uprawnień do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. i w konsekwencji o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że cyt.: "M.S. ma interes prawny i jest uprawniony do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej." W ocenie pełnomocnika cyt.: "na gruncie rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z ewidentną zależnością pomiędzy odpowiedzialnością Spółki a odpowiedzialnością i jej zakresem mojego Mocodawcy". Odpowiedzialność M. S. jest więc wprost uzależniona od decyzji wydanej w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

W ocenie pełnomocnika oczywistym jest, iż uwzględnienie przez organ dokumentacji przedłożonej przez M. S. we wniosku z dnia 25 maja 2017 r., przy wydawaniu decyzji [...] z dnia [...].12.2014 w bezpośredni sposób wpłynęło by na odpowiedzialności i ewentualny jej zakres przy wydawaniu przez Organ decyzji [...]"

Pełnomocnik wskazał, iż nie można zgodzić się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, jakoby M. S. nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego, nie miał własnego bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący będąc byłym członkiem zarządu A Sp. z o.o. był w rozumieniu art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego, w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w stosunku do wyżej wskazanej spółki i w konsekwencji mógł wystąpić o wznowienie tego postępowania.

W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Do przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, iż w tym postępowaniu ma ona własny interes prawny.

W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. okazał się chybiony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że stwierdzenie interesu prawnego sprowadza się do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego materialnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie jego pozycji materialnoprawnej. Jeżeli natomiast akt stosowania danej normy prawnej nie wywiera bezpośredniego wpływu, na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, to nie można mówić o interesie prawnym strony, a co za tym idzie statusie strony w postępowaniu w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy (por. wyrok WSA z 23 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1155/2006).

Cechą interesu prawnego jest także jego realność. Nie może to być interes prawny tylko przewidywalny w przyszłości, hipotetyczny, ale rzeczywiście istniejący (por. J. Zimmermann, OSP 1997, z. 4, s. 204). Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić np. ustalenie ewentualnych dopłat z tytułu podatków ciążących na spółce, mające wpływ na wysokość dywidendy. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego.

Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy.

Nie tylko były członek zarządu spółki nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej, ale także aktualny członek zarządu nie może być stroną takiego postępowania. W przypadku skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki akcyjnej za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia.

Przy braku przesłanek z art. 116 O.p. i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną była wyłącznie spółka kapitałowa, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mógłby realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 O.p. dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Ustawodawca w art. 133 § 1 O.p. wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami postępowania wymiarowego wynika z brzmienia art. 116 O.p. Tak więc art. 116 O.p., daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 O.p. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.

Przepisu art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której spółka i członek zarządu braliby udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż oznaczałoby to faktyczne pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu albo uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/2005).

Podkreślić należy, że wyrażony wyżej pogląd składu orzekającego, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) i że nie ma on własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych jest ugruntowany w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo choćby tylko należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2004 r. - sygn. akt: III SA 2767/2003, Lex nr 171498, wyroki NSA z dnia 15 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 336/05 i z 28 maja 2009r. sygn. akt I FSK 392/08.

Konsekwencją przyjęcia, iż skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym" jest również brak uprawnienia do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą spółce A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji należy uznać za trafne, a skargę za nieuzasadnioną, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie narusza prawa.

W związku z tym na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

dcz