Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1461/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.S. (dalej: skarżący, wnioskodawca) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 2014 r. wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Nigerii. W 2015 r. wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W latach kolejnych wnioskodawca będzie kontynuował zatrudnienie na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i lata następne?

2. Czy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 wnioskodawca jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, Zjednoczonych Emiratach Arabskich i w Nigerii?

3. Czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, natomiast w stosunku do dochodów osiąganych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - metoda wyłączenia z progresją?

4. Czy uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez niego w 2014 r. z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, z uwagi na treść art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1994r., Nr 81, poz. 373 z późn. zm.) -podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i nie podlegają uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

W stosunku do dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma art. 14 ust. 3 konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. nr 250, poz. 1840). Dochody te są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jednak ich wysokość wpłynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowej za rok 2015 i lata następne z uwagi na osiąganie dochodu wyłącznie tytułem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii, wnioskodawca wskazał, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zawarta z Nigerią nie weszła w życie, w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepis art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,

3. z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.f., odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a (tj. metodą proporcjonalnego odliczenia), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tj. metody wyłączenia z progresją). Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Dla tak obliczonej sumy dochodów określa się stawkę podatku (na podstawie skali podatkowej). Tę stawkę podatku stosuje się do tych przychodów podatnika, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Uzyskana kwota jest hipotetycznym podatkiem, jaki byłby należny przy zastosowaniu do zagranicznych dochodów metody wyłączenia. Różnica między podatkiem wyliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy (czyli przy wykorzystaniu metody zaliczenia), a hipotetycznym podatkiem, o którym mowa, jest kwotą przysługującej ulgi podatkowej.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. W ocenie wnioskodawcy zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do interpretacji indywidualnych oraz do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 8 lipca 2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a u.p.d.f. Wskazał, że w sytuacji, gdy Nigerię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy, a jednocześnie nie będzie on miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny Minister Finansów stwierdził, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odniesieniu do tych dochodów nie maja zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. oraz wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie na dosłownym brzmieniu przepisów;

2. naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3. naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Nigerii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem wg organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego prawa,

2. naruszenie art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano argumentację podobną jak we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie sporna pozostaje kwestia opodatkowania dochodów skarżącego uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bezsporne jest, że Polska nie zawarła z Nigerią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a ściślej mówiąc, umowa ta nie weszła w życie.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, w art. 27g u.p.d.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

Zdaniem organu, skoro skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje, a zatem całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, organ, rozpoznając niniejszą sprawę błędnie przyjął, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

Zdaniem strony skarżącej zastosowanie spornego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładnia literalna przepisu tego nie wymaga. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Niezapłacenie przez podatnika podatku w Nigerii nie dyskwalifikuje więc zastosowania w sprawie ulgi abolicyjnej z art.27g u.p.d.f., choć ma wpływ na odliczenie podatku zagranicznego w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Sąd stwierdza, że na gruncie analizowanego zagadnienia wystąpiła rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 (Lex nr 2067908) oraz w wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania (por. Wyrok WSA w Szczecinie z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1227/16).

Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416) stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pierwszy z tych poglądów, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15. Zdaniem Sądu jest ono zgodne z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 u.p.d.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Ponadto w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. Jednym zaś z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023).

W odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.f. stwierdzić zatem należy, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., na zasadach określonych w tym przepisie.

Fakt, że powyższa interpretacja dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy znaczenia, skoro eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nie uzasadniają również cele, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g, wskazujące, że "celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej". Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej "P.p.s.a" należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).