Wyrok NSA, sygn. akt III SA 8127/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 890 par. 1, art. 903, art. 906 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie można analizować w oderwaniu od treści jego punktu 9 dotyczącego darowizn. Wynika to z faktu, iż zgodnie z cytowanym art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się wprost przepisy o darowiźnie.

Ustawodawca przyrównuje ją więc do darowizny, przy czym różnica pomiędzy dwoma umowami sprowadza się do jedynie okresowości bądź jednorazowości świadczenia.

TEZY

Treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie można analizować w oderwaniu od treści jego punktu 9 dotyczącego darowizn. Wynika to z faktu, iż zgodnie z cytowanym art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się wprost przepisy o darowiźnie.

Ustawodawca przyrównuje ją więc do darowizny, przy czym różnica pomiędzy dwoma umowami sprowadza się do jedynie okresowości bądź jednorazowości świadczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Aleksandra M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 1998 r. (...) na podstawie art. 233 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21.07.1998 r. (...) w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 769,80 zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 74,80 zł w stosunku do Aleksandra M. - utrzymała zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu stwierdzono, co następuje:

Zaległość w podatku wystąpiła na skutek zakwestionowania wykazanych w zeznaniu PIT-30 odliczeń od dochodu renty w łącznej wysokości 3.600,00 złotych.

W uzasadnieniu swojej decyzji Urząd przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 903 Kc normujący umowę renty, uznając, iż na tej podstawie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do uwzględnienia dokonanego odliczenia. Stwierdził dalej, iż skoro art. 906 Kc nakazuje odpowiednie stosowanie do rent nieodpłatnych przepisów o darowiźnie to umowa zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest nieważna.

W odwołaniu od decyzji podważa skarżący stanowisko Urzędu, uznając, iż brak jest podstaw prawnych do kwestionowania świadczonych rent. Podnosi, iż zawarte umowy są ważne wobec spełnienia przyrzeczonych świadczeń, a dowodem w sprawie są pisemne poświadczenia otrzymania renty, przedstawione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Izba Skarbowa analizując akta sprawy wraz z wniesionym odwołaniem zważyła, co następuje:

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwale ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Izba Skarbowa stwierdza, iż tytułem prawnym w rozumieniu ww. przepisu nie może być wyłącznie samo oświadczenie woli podatnika o bezpłatnym przysporzeniu kosztem swojego majątku określonego dochodu innej osobie.

Z istoty renty wynika bowiem /ma to potwierdzenie w prawie cywilnym, pracy, ubezpieczeń społecznych/, iż dla jej uzyskiwania przez osobę uprawnioną i płacenia przez podmiot zobowiązany musi zaistnieć określona przyczyna, podstawa.

W ocenie Izby treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest adresowany do podatnika, który jest obciążony świadczeniem renty lub innym trwałym ciężarem. Do tego podatnika odnosi się dyspozycja, iż renta lub inny ciężar podlega odliczeniu, jeżeli jest oparty na tytule prawnym. Oznacza to, iż chodzi o istnienie przepisu prawa materialnego, w myśl którego podatnik jest w określonej sytuacji zobowiązany do świadczenia. Te świadczenia mogą być spełnione bądź na mocy orzeczenia Sądu bądź na mocy umowy zawartej zgodnie z regułami określonymi w art. 903-907 Kc.

Wszelkie ulgi w podatkach są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Podatnik, w drodze dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych nie może dowolnie kształtować podstaw opodatkowania ani wysokości zobowiązań podatkowych.

Izba nie kwestionuje zatem faktu przekazania przez podatnika środków finansowych na rzecz wnuków Radosława i Joanny M. uważa jednak, że czynności te z punktu widzenia systemu prawnego są traktowane jako darowizny spełnione w okresowych /kwartalnych/ ratach.

W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdza, iż niezależnie od argumentów przedstawionych zarówno w decyzji Urzędu, jak też w odwołaniu co do ważności umowy bez zachowania formy szczególnej należało uznać, iż zawarta w przedmiotowej sprawie cywilnoprawna umowa nie spełnia wymogów z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzuty i ich uzasadnienie jak w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała swoje stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1/ Na mocy art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przy obliczaniu podstawy opodatkowania odlicza się m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.

Ustawodawca nie definiuje tych pojęć w ww. ustawie.

Tak więc zgodnie z ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego należy w tym wypadku dać przede wszystkim priorytet wykładni językowej przepisu, odwołując się nadto do określenia renty zawartego w dziale I, tytułu XXXIV Kodeksu cywilnego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zacytowany fragment przepisu jest zdaniem mającym charakter koniunkcji, a więc aby było ono prawdziwe, musza być prawdziwe wszystkie jego człony. W tej sytuacji ww. świadczenie jest zwolnione od podatku, gdy zostaną spełnione wszystkie wymienione niżej warunki:

- dotyczy ono renty,

- ma cechę trwałości,

- jest ciężarem,

- opiera się na tytule prawnym.

Artykuł 903 Kc definiuje rentę jako umowę, w której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Jednocześnie na mocy art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a taka stanowi przedmiot niniejszej sprawy, stosuje się wprost przepisy o darowiźnie.

Z kolei stosownie do art. 890 Kc, dotyczącego darowizny, umowa renty winna mieć formę aktu notarialnego, jednakże zawarta bez zachowania formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego, zostały spełnione nie tylko przesłanki natury materialnej, wynikające z art. 903 Kc, ponieważ umowa dotyczyła świadczenia okresowego w pieniądzu /świadczenie na rzecz rentobiorcy 130 zł, co miesiąc/, ale również formalne, w takim zakresie, w jakim renta została przez podatnika wypłacona. Faktu bowiem wywiązania się przez Jana M. ze zobowiązania w 1997 r. organy obu instancji nie kwestionują.

Również niezasadnie podnosi strona przeciwna zarzut braku tytułu prawnego do stosowania przez podatnika prawa do odliczenia, wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Umowa renty zawarta i zrealizowana zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego niewątpliwie takim tytułem jest, a cytowana wyżej ustawa nie wprowadza w tej mierze tzn. rodzaju podstawy prawnej, żadnego zróżnicowania, a więc nie może być ono wyprowadzone dowolnie przez stosującego prawo.

Pozostaje natomiast do rozważenia czy zostały spełnione pozostałe dwie przesłanki.

Słownik języka polskiego /PWN, Warszawa 1989, t. III str. 539/ określa jako "trwały" m.in. stan nie ulegający zmianom, stały, ciągły. To znaczenie wyrazu jest adekwatne do niniejszego przypadku, jako że nie odnosi się do rzeczy, ale do zdarzenia wywołującego skutki prawne.

Z kolei rzeczownik "ciężar" jest definiowany w tymże słowniku /t. I str. 304/ w kontekście dotyczącym niniejszego problemu jako powinności, obowiązek, podatki. W tym wypadku mówi się np. o ciężarach państwowych.

Oceniając natomiast stan faktyczny w niniejszej sprawie należy zauważyć, że nie można mówić o trwałości świadczenia, w sytuacji, gdy ma ono trwać do ściśle oznaczonego terminu /do czasu osiągnięcia własnych dochodów przez uprawnionych mających w chwili zawarcia umowy odpowiednio 20 i 17 lat/ tym bardziej, że podatnik, w związku z niezachowaniem formy aktu notarialnego, może przestać płacić rentę w każdej chwili bez jakichkolwiek ujemnych dla niego skutków prawnych..

2/ Przedstawiona wyżej wykładnia językowa znajduje oparcie w wykładni systemowej, celowościowej i historycznej.

Treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można analizować w oderwaniu od treści jego punktu 9 dotyczącego darowizn. Wynika to z faktu, iż zgodnie z cytowanym art. 906 par. 2 Kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się wprost przepisy o darowiźnie.

Ustawodawca przyrównuje ją więc do darowizny, przy czym różnica pomiędzy dwoma umowami sprowadza się do jedynie okresowości bądź jednorazowości świadczenia.

Należy natomiast zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie podlegają odliczeniu darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych. Rozwiązanie to zostało wprowadzone ponownie ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/. Poprzednio funkcjonowało ono do 31 grudnia 1994 r. tj. do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, kiedy to nadano art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych treść umożliwiającą potrącanie darowizn świadczonych także na rzecz osób fizycznych. Poprzednio bowiem ustawodawca wykluczał taką możliwość w sytuacji, gdyby stanowiły one osobisty przychód obdarowanego.

Należy więc zauważyć, że wprowadzając ponownie to ograniczenie ustawodawca kierował się racjonalnymi przesłankami, chcąc ograniczyć nadużywanie przepisu wprowadzającego ulgę podatkową związaną z darowiznami.

Stanowi to również argument na rzecz przyjętej w wyroku wykładni, zgodnie z którą podatnik nie może potrącić od podstawy opodatkowania renty, o której mowa w art. 903 w zw. z art. 906 par. 2 Kc jeżeli nie odpowiada ona wymogom ustawowemu tj. nie jest trwałym ciężarem.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.