Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2140/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1126.2016.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – [...] Sp. z o.o. we wniosku z 16 grudnia 2016 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej "p.d.p.") w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu.

Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której zostało wybudowane centrum handlowe. Budynek centrum handlowego stanowi środek trwały Skarżącej, od wartości początkowej którego Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i podatkowych. Zarówno przejęte wraz z nabyciem nieruchomości, jak i zawarte przez Skarżącą umowy najmu przewidują indywidualne zasady partycypacji Skarżącej w kosztach adaptacji wynajętych lokali zgodnie z potrzebami najemców. Zakres adaptacji wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez nich działalności, które to znacząco będą wpływać na atrakcyjność centrum handlowego. Adaptacje indywidualne wykonywane były zarówno na końcowym etapie budowy centrum handlowego, jak i po przekazaniu lokali najemcom, ale przed rozpoczęciem działalności komercyjnej przez centrum handlowe.

Z umów najmu, których Skarżąca jest stroną jako wynajmujący, wynika że koszty prac adaptacyjnych w będących przedmiotem najmu lokalach, będą ponoszone przez nią w pięciu modelach biznesowych. W pierwszym modelu biznesowym Skarżąca na własny koszt oraz ryzyko jeszcze na etapie budowy centrum handlowego wykonuje prace adaptacyjne, zgodnie z projektem dostarczonym przez najemcę. Umowa najmu przewiduje zwrot przez Skarżącą kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej kwoty i ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu. W drugim modelu biznesowym najemca wykonuje prace adaptacyjne samodzielnie i następnie obciążą Skarżącą kosztami tych prac. W związku z tym umowa najmu przewiduje wypłatę przez Skarżącą na rzecz najemcy określonej kwoty tytułem ponoszonych przez niego kosztów prac budowlano-adaptacyjnych. W trzecim modelu biznesowym umowa przewiduje wypłatę przez Skarżącą na rzecz najemcy określonej kwoty. Uzgodniona kwota zostanie wypłacona, gdyż Skarżąca jest zainteresowana zawarciem umowy najmu z takim najemcą z powodu jego doświadczenia i ugruntowanej pozycji na rynku, które zapewniają, że Skarżąca nie tylko będzie osiągnąć zyski z wynajmu lokalu, ale także że marka najemcy będzie miała pozytywny wpływ na atrakcyjność całej galerii handlowej. W czwartym modelu biznesowym umowa przewiduje, że Skarżąca podwyższy standard lokalu w stosunku do standardu opisanego w umowie najmu. Podwyższenie standardu będzie polegać na wykonaniu prac dodatkowych opisanych w umowie najmu, a Skarżąca poniesie koszty prac dodatkowych w ryczałtowej wysokości stanowiącej iloczyn ustalonej w umowie stawki i ilości rzeczywistej powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu. W piątym modelu biznesowym zgodnie z umową najmu najemca jest zobowiązany do przeprowadzenia prac wykończeniowych, umowa najmu przewiduje ryczałtowy zwrot przez Skarżącą kosztów adaptacji lokalu poniesionych przez najemcę w ustalonej w umowie kwocie albo jako iloczyn ustalonej kwoty ilości metrów kwadratowych faktycznej powierzchni najmu.

Skarżąca w związku z tym zadała dwa pytania:

1) w jaki sposób należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?

2) w którym momencie Skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane wydatki ponoszone w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w poszczególnych modelach biznesowych przedstawionych w niniejszym wniosku?

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej w pierwszym modelu biznesowym wydatki ponoszone przez Skarżącą mogą prowadzić do wzrostu wartości początkowej środka trwałego należącego do Skarżącej albo będą one stanowić odrębne środki trwałe w zależności od ich charakteru, a Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 1888, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.p."), czyli według podstawowych stawek amortyzacji zawartych w wykazie stanowiącym Załącznik nr 1 do u.p.d.p. W identyczny sposób, w ocenie Skarżącej, powinien zostać zakwalifikowany wydatek, który jest ona zobowiązana ponieść zgodnie z umową najmu na rzecz najemców, w postaci uzgodnionej w umowach najmu kwoty na poczet adaptacji lokalu w części wykonanej przez najemcę. W efekcie zapłaty przez Skarżącą na rzecz najemców oznaczonej w umowach najmu kwoty, Skarżąca poniesie ekonomiczny koszt adaptacji lokalu w części dokonanej przez najemcę. Zdaniem Skarżącej wydatki uwzględnione w modelu nr 1 nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ale mogą być rozliczone w kosztach poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca powołała się na przepisy art. 16a-16m u.p.d.p. dotyczące możliwości rozliczenia tego typu wydatków poprzez koszty stanowiące odpisy amortyzacyjne od właściwie ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z drugim modelem biznesowym wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem zwrotu kosztów prac budowlano-adaptacyjnych na podstawie umów najmu zawartych z najemcami, w ocenie Skarżącej, nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Skarżąca powołując się na art. 16a u.p.d.p. wskazała, że nie ma możliwości potraktowania efektu prac budowlano-adaptacyjnych lokalu, których koszty zwróciła najemcy, jako swojej własności, a tym samym uwzględnienia ich wartości w wartości początkowej budynku centrum handlowego.

Zgodnie z trzecim modelem biznesowym wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym, w ocenie Skarżącej, nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika, w przypadku zawarcia umowy najmu w tym modelu, z treści zawartych umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Skarżącą na rzecz najemców określonej kwoty, jak również z tego, że Skarżąca w związku z doświadczeniem rynkowym i ugruntowaną pozycją na rynku niektórych najemców, którzy wynajęli lokale w centrum handlowym może oczekiwać osiągania określonych zysków w trakcie najmu, a marka pod którą najemcy będą prowadzić działalność w centrum handlowym będzie wywierała pozytywny wpływ na atrakcyjność innych najemców w centrum handlowym, co z kolei będzie przekładać się na zwiększenie atrakcyjności centrum handlowego i wynikającą z tego większą ilość klientów odwiedzających centrum handlowe, co wpływa na możliwość zwiększenia przychodów Skarżącej osiąganych za pośrednictwem działalności centrum handlowego.

W modelu czwartym wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym, w ocenie Skarżącej, nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Taka kwalifikacja przedmiotowych wydatków wynika w przypadku zawarcia umowy najmu w tym modelu z treści zawartych umów najmu, z których wynika, że przewidują one wypłatę przez Skarżącą na rzecz najemców określonej kwoty tytułem podwyższenia standardu lokalu będącego przedmiotem najmu.

Natomiast w modelu piątym wydatki poniesione przez Skarżącą na podstawie umów najmu lokali w centrum handlowym, w ocenie Skarżącej, nie zwiększają wartości początkowej budynku i mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodu, jako koszty poniesione w związku z zawarciem umów najmu. Zwrot najemcy przez Skarżącą części nakładów poniesionych na adaptację wynajętego lokalu stanowi dla niego zachętę do zawarcia umowy najmu ze Skarżącą, z kolei w odniesieniu do Skarżącej sprzyja szybszej komercjalizacji powierzchni w wybudowanym centrum handlowym.

W odniesieniu do modeli biznesowych nr 2, 3, 4 i 5 Skarżąca twierdzi, że poniesione w tych okolicznościach wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Momentem rozpoznania wśród kosztów podatkowych wydatków opisanych w tych modelach biznesowych będzie moment ich poniesienia, gdyż, zdaniem Skarżącej, są to wydatki pośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Stanowisko to Skarżąca wywodzi z treści art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.p. Ponoszone przez Skarżącą wydatki zgodnie z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, 3, 4 i 5 nie spełniają przewidzianych przez art. 15 ust. 4 u.p.d.p. warunków uznania ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z niemożliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości zostaną uzyskane przez Skarżącą przychody będące efektem tych wydatków. Wobec powyższego oraz wobec braku możliwości uznania, że poniesione w tych modelach biznesowych wydatki tworzą lub zwiększają wartość początkową centrum handlowego lub innego środka trwałego, stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodu. Ponadto w ocenie Skarżącej wydatki ponoszone przez nią na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu w modelach biznesowych nr 2, 3, 4 i 5 nie są w żaden sposób powiązane z długością umów: najmu. Ich wysokość wynika wyłącznie z ustaleń dokonanych w trakcie negocjowania umów najmu, pozycji rynkowej najemców oraz oczekiwań Skarżącej związanych z zawarciem umowy najmu z takim a nie innym podmiotem jako najemcą. Wobec powyższego, zaliczenie ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane według reguł określonych w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. czyli, że wydatki Skarżącej ponoszone na rzecz najemców w związku z zawartymi umowami najmu czy to jako zwrot kosztów prac adaptacyjnych, czy też jako swoistego rodzaju wynagrodzenie za wywołanie pozytywnego wpływu na działalność całego centrum handlowego poprzez rozpoznawalność marki i pozycji rynkowej najemców stanowią koszty pośrednie, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ujęcia ich w księgach oraz zaewidencjonowania przez Skarżącą zobowiązania wobec najemcy.

Skarżąca, powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazała, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika;

2) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5) został właściwie udokumentowany;

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

2. Minister Rozwoju i Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie wydatków ponoszonych na adaptację wynajmowanych lokali, powodujących zwiększenie wartości początkowej środka trwałego za prawidłowe, natomiast w zakresie wydatków związanych z adaptacją wynajmowanych lokali, które nie powodują zwiększenia wartości początkowej środka trwałego za nieprawidłowe i powołał się na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16a-m u.p.d.p. Minister nie zajął jednak stanowiska co do momentu zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu w poszczególnych modelach biznesowych do kosztów uzyskania przychodów.

Minister zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie dotyczącym pierwszego modelu biznesowego. Zdaniem Ministra Skarżąca słusznie podniosła, że wydatki poniesione w celu zwiększenia wartości środka trwałego nie mogą zostać wprost zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia wydatków warunkujących zwiększenie tej wartości. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na właściwe przepisy dotyczące możliwości rozliczenia tego typu wydatków poprzez koszty stanowiące odpisy amortyzacyjne od właściwie ustalonej wartości początkowej środka trwałego (art. 16a-16m u.p.d.p.).

Natomiast w odniesieniu do stanowiska Skarżącej dotyczącego modeli biznesowych od nr 2 do nr 5, zdaniem Ministra, wydatki wskazane przez Skarżącą spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Ministra, Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków (nie powodujących zwiększenia wartości jej środków trwałych), a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki mające na celu dostosowanie lokali na potrzeby najemców można powiązać z określonym przychodem po stronie Skarżącej, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest sfinansowanie w całości bądź w części wydatków niezbędnych do przystosowania lokali na potrzeby konkretnych najemców, przy czym na moment poniesienia tych wydatków wartość dokonanych ulepszeń nie podwyższa wartości początkowej środków trwałych Skarżącej, gdyż własność elementów lokali stanowiących ulepszenie nie wchodzi do majątku Skarżącej. Nie ma tu więc mowy o jakimkolwiek powiększeniu majątku Skarżącej. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty finansowania adaptacji lokali Skarżąca, ponosi je w celu osiągnięcia przychodu, który można jej przypisać. Skarżąca osiąga bowiem przychody z tytułu umów najmu lokali, co nie jest bezpośrednio powiązane ze specyfiką działalności poszczególnych najemców i koniecznością poniesienia nakładów na czynności adaptacyjne. Wydatki te są ponoszone raczej w celu odciążenia najemców i zmniejszenia kosztów ich działalności. Tego rodzaju wydatki, przy założeniu, że Skarżąca nie staje się właścicielem elementów, o które lokale zostały ulepszone, nie są związane bezpośrednio, ani też pośrednio z osiąganiem przychodów podatkowych Skarżącej, które wynikają z posiadania lokalu i osiągania przychodów związanych z czynszem najmu. W opinii organu podatkowego, nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu to najemcy osiągną przychody podatkowe, które można łączyć z dostosowaniem standardu lokali na potrzeby ich działalności. Fakt, że inny podmiot poniesie koszty prac i zakupu elementów stanowiących ulepszenia pozwala jedynie stwierdzić, że najemcy będą mieli niższe koszty swojej działalności. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przychody związane z działalnością będą przypisane najemcom, a nie Skarżącej. Nie jest zatem uprawniony tok rozumowania Skarżącej, która sam fakt ponoszenia wydatków na adaptację lokali na potrzeby najemców (bez powiększenia wartości własnych środków trwałych) utożsamia z zachowaniem źródła swoich przychodów. Zdaniem Ministra wydatki określone w modelach biznesowych nr 2, 3, 4 i 5 jako potencjalne koszty uzyskania przychodów po stronie innych podmiotów, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu, który nie uzyskuje korzyści z działalności prowadzonej przez najemców w ulepszonych lokalach.

3. Minister Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi z 12 kwietnia 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 21 marca 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie na skutek uznania, że Skarżąca nie wykazała, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych lokali, a przychodami Skarżącej z tytułu najmu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku wpływa na powstanie lub zwiększenie przychodu, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pomimo tego, że taki związek zachodzi i został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Skarżącą w modelach biznesowych nr 2, 3, 4 5 a przychodami Skarżącej istnieje związek i że poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcie przychodów przez Skarżącą. Stanowisko Skarżącej wynika z następujących okoliczności faktycznych:

1) ponoszenie przez Skarżącą wydatków przedstawionych w modelach biznesowych nr 2 do nr 5 wynika z zawartych umów najmu;

2) najemcami są niezależne podmioty;

3) warunki umów najmu są wynikiem negocjacji - są to warunki rynkowe;

4) w ramach zawieranych umów strony przyjmują na siebie określone zobowiązania i oczekują określonych korzyści, a adekwatnie do tego kształtowana jest cena najmu;

5) celem poniesienia tych wydatków jest zachęta najemców do zawarcia umów najmu i zakupu usługi najmu, co stanowi dla Skarżącej źródło przychodów podatkowych;

6) spodziewane przez Skarżącą przychody z najmu znacznie przekraczają ponoszone wydatki na aranżację.

Wydatki dokonane przez Skarżącą w modelach biznesowych nr 2, 3, 4 i 5 poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z podstawowej działalności Skarżącej w centrum handlowym, którą jest wynajem powierzchni innym podmiotom na prowadzenie w tym centrum działalności handlowej lub usługowej i osiąganie z tego tytułu przychodów. Ocena wydatków poniesionych przez Skarżącą nie może być dokonywana w oderwaniu od tych postanowień zawartych umów najmu. Spółka działa w systemie konkurencyjnej gospodarki wolnorynkowej. Podejmowane decyzje w pierwszej kolejności kształtuje dbałość o swoje interesy, rachunek ekonomiczny i cel gospodarczy, którym jest osiągnięcie zysku, a nie ułatwianie działalności innym podmiotom. Skarżąca po to zainwestowała w centrum handlowym, aby wynajmować jego powierzchnię. Zatem cel wydatków w modelach biznesowych nr 2 do nr 5 jest bez wątpienia nakierowany na osiąganie przychodów, wydatki te są gospodarczo uzasadnione, zaś pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Skarżącej, zagwarantowanymi przez długoterminowe umowy najmu, istnieje oczywisty związek przyczynowo - skutkowy.

W tym zakresie Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne oraz przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2013 r. sygn.. akt II FSK 1058/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4009/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1009/12.

5. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") stwierdził, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa.

3. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, w jaki sposób należy zakwalifikować wydatki na adaptację wynajmowanych lokali ponoszone przez Skarżącą w związku z zawartymi umowami najmu w centrum handlowym w zaprezentowanych przez Skarżącą modelach biznesowych nr 2, 3, 4 i 5.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatki ponoszone przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych lokali należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, gdyż były one nakierowane na osiąganie przychodów z działalności prowadzonej przez Skarżącą.

Natomiast zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów wydatki ponoszone przez Skarżącą nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. z uwagi na to, że Skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowego między poniesieniem tych wydatków a osiągnięciem przychodów.

4. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Powołany przepis ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Należy wskazać, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać następujące warunki a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., w sprawie II FSK 4009/13, publ. LEX nr 1991246). Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11, publ. LEX nr 1307373). Wymaga podkreślenia, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą wobec tego wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. LEX nr 147795). Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Istotne jest zatem, by kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać również w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. LEX nr 1165946).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącym pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności. Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma przy tym jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Należy zatem przyjąć, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niewątpliwym jest, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą kierują się celem gospodarczym, a mianowicie dążą do osiągnięcia zysku. Kierując się tym celem podmioty te mają prawo ustalania modeli biznesowych, co przyczynia się do racjonalnego gospodarowania. W obecnych stosunkach gospodarczych standardowym postępowaniem przy najmie komercyjnym w centrach handlowych jest dokonywanie przez wynajmującego prac adaptacyjnych mających na celu przystosowanie lokali dla danych najemców. Niekiedy takie prace adaptacyjne wykonywane są przez najemców, lecz na koszt wynajmującego. Na gruncie niniejszej sprawy Skarżąca wynajmując lokale w centrum handlowym, dąży niewątpliwie do osiągnięcia z tego tytułu zysku. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować ponoszone przez Skarżącą wydatki na adaptację wynajmowanych lokali. Wydatki ponoszone z tytułu adaptacji lokali niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Skarżąca po to zainwestowała w centrum handlowe, by uzyskać zysk z tytułu wynajmu jego powierzchni. Celem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowych najemców do zawarcia umów najmu. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdzie poniesienie takich wydatków jest niekiedy warunkiem zawarcia umowy najmu. Ponadto, jak wskazywała Skarżąca, w przypadku najemców strategicznych wypłacane im kwoty pełnią również funkcję wydatku marketingowego, gdyż obecność znanej marki w centrum handlowym wpływa na jego atrakcyjność i zwiększa zainteresowanie klientów oraz kolejnych potencjalnych najemców. Również kwota środków pieniężnych przekazywana najemcom tytułem zwrotu wydatków dotyczących zapewnienia wykonania przez nich prac adaptacyjnych we własnym zakresie stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie wydatków związanych z zapewnieniem finansowania przedmiotowych prac pozwala na pozyskanie nowych najemców oraz jest konieczne ze względu na specyfikę prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni i w konsekwencji pozwala na zawarcie nowych umów najmu, co przekłada się na osiągane przez Skarżącą w przyszłości przychody. Ze względu na powyższe okoliczności wydatki ponoszone przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych lokali, jak i wydatki związane z przekazaniem najemcom środków pieniężnych w celu zapewnienia przez nich wykonania prac adaptacyjnych, bez wątpienia w ocenie Sądu, ponoszone są w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Za słuszny zatem należy uznać sformułowany w skardze wniosek o błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Wobec powyższego brak jest zatem podstaw do formułowania tezy przedstawionej przez Ministra Rozwoju i Finansów, że Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na prace adaptacyjne a przychodem w postaci czynszu najmu, a co za tym idzie niezasadne jest, zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego odmawiające zakwalifikowania tychże wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

5. Minister Rozwoju i Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd oraz wyrazi stanowisko w przedmiocie pytania drugiego Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

6. Zdaniem Sądu błędna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. była wystarczająca do uznania, że zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

7. Sad, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Z uwagi na to, że strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, koszty zastępstwa procesowego wyniosły 240 zł, natomiast koszty wpisu stałego wyniosły 200 zł, zaś opłata od pełnomocnictwa 17 zł (punkt drugi sentencji).