Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1194/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7, 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art.187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1194/14

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko strony skarżącej Gminy S. przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług jest prawidłowe w zakresie: (1) opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji, (2) opodatkowania czynności udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej na podstawie umowy koncesji, (3) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz skarżącej, (4) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej, natomiast w zakresie: (5) sposobu realizacji prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, (6) prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków i sposobu dokonania tej korekty oraz (7) sposobu realizacji prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym poniosła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej. Skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków (A), która została oddana do użytkowania w 2009 r. oraz realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej (B), której etap pierwszy jest w toku i ma się zakończyć do końca maja 2014 r., zaś etap drugi ma zostać oddany do użytkowania na koniec marca 2015 r. Poniesione wydatki były i są dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na skarżącą. Wartość wybudowanych lub zmodernizowanych poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekraczała 15.000 zł.

W latach 1994-2011 działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej w gminie prowadził powołany w tym celu gminny zakład budżetowy, który eksploatował infrastrukturę nieodpłatnie, na podstawie protokołów księgowych PT. Z dniem 30 września 2011 r. zakład został zlikwidowany.

Od 1 października 2011 r. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego majątkiem, przejęła spółka komunalna "C" Sp. z o. o. (dalej jako spółka). 15 września 2011 r. skarżąca zawarła ze spółką umowę koncesji na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczalnię i prowadzenie remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie gminy. Umowę zawarto na okres 12 miesięcy. Następnie, 10 września 2012 r. skarżąca i spółka zawarły kolejną umowę o tej samej treści, na okres 15 lat, obowiązującą od 1 października 2012 r. Od tego momentu przedmiotem umowy koncesji stała się infrastruktura powstała w wyniku inwestycji (A). Na podstawie przedmiotowej umowy spółka jest zobowiązana m.in. do: (-) zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie gminy; (-) odprowadzania ścieków od klientów na terenie gminy;

(-) zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przesyłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej i ścieków sanitarnych; (-) dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodociągowo-kanalizacyjnej; (-) składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej; (-) przedkładania skarżącej projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, nie rzadziej niż co 12 miesięcy; (-) przedstawiania Radzie Gminy projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków; (-) pobierania od klientów opłat za dostarczaną wodę i odbierane ścieki; (-) realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez spółkę, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty; (-) przygotowania i przedstawienia projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie gminy, uwzględniającego oczekiwania mieszkańców. Ponadto spółka ponosi wszelkie ryzyka związane z posiadaniem infrastruktury i jest zobowiązana na własny koszt wykonywać wszystkie obowiązki, jakie przepisy prawa nakładają na zarządców sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Spółce nie przysługuje również zwrot jakichkolwiek nakładów, kosztów i wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem sieci. W zamian spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prawa do korzystania i pobierania pożytków z powierzonej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Reasumując, na podstawie umowy koncesji skarżąca przekazała spółce prawo do korzystania i pobierania pożytków ze swojej Infrastruktury, w zamian za świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków z jej wykorzystaniem oraz ponoszenie kosztów jej utrzymania.

Spółka, jako podmiot dysponujący doświadczoną kadrą specjalistów oraz niezbędnym zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami gminy umowy o świadczenie ww. usług, świadczy te usługi i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. Skarżąca zaś zostaje niejako zwolniona z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania remontów i napraw sieci, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, uzyskania niezbędnych zezwoleń i certyfikatów, badań jakości wody i ścieków, ubezpieczenia infrastruktury), które musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi. W konsekwencji, można wyodrębnić świadczenia wzajemne pomiędzy skarżącą a spółką. Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych skarżąca nie wystawia na rzecz spółki faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, że przedmiotowe świadczenia wzajemne mają charakter usług i podlegają opodatkowaniu VAT, jako tzw. barter usług, skarżąca rozpocznie ich dokumentowanie fakturami VAT (wystawi również odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od spółki.

Na wyżej przedstawionych zasadach skarżąca udostępni spółce infrastrukturę, która powstanie w wyniku obecnie trwającej inwestycji (B), po oddaniu jej do użytkowania.

Skarżąca nie odlicza ani nie odliczała podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że po likwidacji zakładu budżetowego, od dnia 1 października 2011 r., infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieprzerwanie zarządzana przez spółkę na podstawie umów koncesji. Od momentu wprowadzenia takiej formy zarządzania majątkiem gminnym, skarżąca nie rozważała jej zmiany (np. samodzielnego świadczenia usług lub nieodpłatnego przekazania inwestycji na rzecz spółki) i planuje kontynuować ją także w stosunku do obecnie trwającej inwestycji (B). W wyniku postępowania o zawarcie umowy koncesji zostanie wyłoniony koncesjonariusz, który będzie odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymanie infrastruktury oraz odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków. Umowa koncesji zostanie zawarta niezwłocznie po oddaniu inwestycji (B) do użytkowania. Pierwszy wydatek związany z tą inwestycją skarżąca poniosła w październiku 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy udostępnienie przez skarżącą infrastruktury na rzecz spółki na podstawie umowy koncesji, w zamian za ww. świadczenia, stanowi po stronie skarżącej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2. czy w związku z udostępnieniem infrastruktury powstałej w wyniku obecnie realizowanej inwestycji (B), na podstawie umowy koncesji bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania odpowiednio w 2014 (etap I) i 2015 r. (etap II), skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę?

3. czy skarżąca będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz skarżącej przez spółkę?

4. w jaki sposób skarżąca powinna zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach numer 2 i 3?

5. czy w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji (A), skarżąca jest uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na tę inwestycję?

6. czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu numer 5 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

7. który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego – czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

8. czy w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji (A), skarżąca ma prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2012 r.?

Ustosunkowując się do powyższych kwestii skarżąca przedstawiła następujące stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Jednocześnie przepisy nie definiują pojęcia odpłatności, ani nie wskazują na jej formę.

Skarżąca wskazała, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy: 1/ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; 2/ dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; 3/ wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (tj. rzeczy lub prawa), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia (wyrok TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95).

Skarżąca podniosła, że na podstawie umowy koncesji koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi, w przypadku koncesji na usługi, wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy (art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi; Dz. U. Nr 19, poz. 101 ze zm.). Tego rodzaju umowa jest przykładem umowy barterowej –umowy zamiany, na podstawie której obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, świadczą wzajemnie na swoją rzecz określone usługi, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Barter ma na celu uproszczenie obrotu gospodarczego, poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami i polega na równoważącej się wartościowo transakcji towaru za towar, towaru za usługę lub usługi za usługę.

Zdaniem skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Skarżąca udostępnia spółce majątek (infrastrukturę) w zamian za przejęcie od skarżącej zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz zarządzania tym majątkiem (obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci), zaś spółka wykorzystuje infrastrukturę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i uzyskuje z niej dochody. Zapłatą dla spółki jest wyłączne prawo do korzystania z infrastruktury, pobieranie pożytków z tego prawa (przychody z eksploatacji sieci). W konsekwencji ww. świadczenia dla celów podatku VAT stanowią odpłatne usługi opodatkowane VAT.

Stanowisko skarżącej zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-2S3/13/AS oraz z 24 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-430/13/AŚ i Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2012 r., nr ITPP2/443-1038/12/EK.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z tytułu transakcji wymiany barterowej skarżąca jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skarżąca wskazała, że umowa koncesji zawarta ze spółką stanowi umowę cywilnoprawną, a infrastruktura powstała w wyniku inwestycji (B) stanie się jej przedmiotem niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania. Od początku istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury (B) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci jej przyszłego odpłatnego udostępniania w celu świadczenia przez spółkę usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji sieci.

Również wydatki na zakup "zwrotnych usług" od spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są lub będą ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury na jej rzecz. Tym samym drugą z ww. przesłanek warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Przedstawione przez skarżącą stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., nr IBPP3/443-283/13/AŚ; Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2012 r., nr ITPP2/443-103S/12/EK; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1338/10-5/TW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2010 r., nr IPPP3-443-541/10-2/JF.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w świetle przepisów art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 u.p.t.u. (obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.), w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce skarżąca zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. W przypadku gdy skarżąca nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 u.p.t.u.).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych do końca 2013 r. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków z faktur wystawionych przez spółkę, skarżąca może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych na bieżąco (od 1 stycznia 2014 r.) skarżąca może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, skarżąca będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 5

W związku z zawarciem przez skarżącą umowy koncesji dotyczącej infrastruktury, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę. Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W ocenie skarżącej z przywołanej regulacji wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, należy uznać, że w związku z zawarciem umowy koncesji dotyczącej infrastruktury (A), która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana zakładowi budżetowemu, a następnie w 2012 r. stała się przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie ww. umowy, skarżąca jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej rozbudowę (modernizację) na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1044/12-2/AWa.

Ad. 6

Stosownie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Skarżąca odwołała się zatem do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w świetle którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki lub budowle znajdujące się na gruncie, uznawane są za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość. Infrastruktura (A) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); do tej kategorii ustawodawca bowiem wprost zalicza m. in. oczyszczalnie ścieków.

Zdaniem skarżącej infrastrukturę (A), będącą budowlą, należy kwalifikować jako nieruchomość. Z tego względu korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u., kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Ad. 7

Regulacja zawarta w art. 91 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. stanowi, że korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem skarżącej, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/10/AZ.

Ad. 8

Stosownie do art. 91 ust. 3 u.p.t.u., korekty wieloletniej przewidzianej dla środków trwałych wskazanych w ust. 7a, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Skarżąca wskazała, że zmiana przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. miała miejsce w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2012 r. Zdaniem skarżącej pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od infrastruktury (A), która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania zakładowi budżetowemu, a w 2012 r. stała się przedmiotem umowy koncesji, powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2013 r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 4.11.2011 r., nr ITPP1/443-1132/11/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31.10.2012 r., nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

II.

Organ podzielił stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i przedstawioną we wniosku argumentację w zakresie: (-) opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków (A) oraz sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) na podstawie umowy koncesji; (-) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz skarżącej oraz (-) prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B), stwierdzając, że jest ono prawidłowe.

Zdaniem organu za nieprawidłowe natomiast należało uznać stanowisko strony skarżącej w zakresie: (-) sposobu realizacji prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz skarżącej na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.; (-) prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków (A) i sposobu dokonania tej korekty oraz (-) sposobu realizacji prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B).

Odnosząc się do powyższych zagadnień organ w pierwszej kolejności przywołał treść regulacji zawartych w art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), a także przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 4 pkt 10 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518). Organ uwzględnił także treść art. 9 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Następnie odwołał się do orzecznictwa TSUE przywołując tezy zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawach C-137/02, C-97/90 (Lennartz), C-204/13, C- 104/12 (Becker), z których wynika, że:

1/ prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń;

2/ aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia;

3/ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

Uzasadniając swoje stanowisko w części dotyczącej uznania za nieprawidłową oceny prawnej wyrażonej przez skarżącą w zakresie sposobu realizacji przysługującego skarżącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz skarżącej organ wskazał, że realizacji tego prawa skarżąca będzie mogła dokonać na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. (o ile faktury te otrzyma). Organ zwrócił uwagę, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dotąd skarżąca nie otrzymuje faktur od spółki (zakłada, że będzie je otrzymywała). W przedstawionym zaś stanowisku skarżąca stwierdziła, że w przypadku wydatków poniesionych do końca 2013 r. z faktur wystawionych przez spółkę, może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Ze względu na fakt, że spółka nie wystawiała na rzecz skarżącej faktur, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do sposobu realizacji przysługującego jej prawa do doliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez skarżącą na rozbudowę oczyszczalni ścieków (A), organ – uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. – stwierdził, że skarżąca nabywając towary i usługi celem zrealizowania tej inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowa inwestycja w okresie od jej rozpoczęcia do udostępnienia jej spółce na podstawie umowy koncesji, nie była wykorzystywana przez skarżącą w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (była bowiem nieodpłatnie eksploatowana przez zakład budżetowy). W tej sytuacji organ stwierdził, że skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (A) z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skoro skarżąca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję (A) i sposobu dokonania tej korekty. Organ przywołał brzmienie przepisów zawartych w art. 81 § 1 i § 2 O.p., art. 91 ust. 1-3, ust. 7, ust. 7a i ust. 8 u.p.t.u. oraz przywołał tezy orzeczenia TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen i stwierdził, że wykorzystanie od 2011 r. inwestycji (A) do czynności opodatkowanej VAT w związku z zawartą ze spółką umową koncesji, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji przedmiotowej inwestycji, skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu przekazanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy koncesji nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 u.p.t.u., regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro w trakcie inwestycji (A), jak również po jej oddaniu do użytkowania, skarżąca wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to późniejsze włączenie przedmiotowej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Skarżąca bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, wobec czego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą sposobu realizacji przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B), organ stwierdził, że:

1/ w odniesieniu do zakupów poczynionych przed podjęciem decyzji o udostępnieniu sieci spółce komunalnej na podstawie umowy koncesji – na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 u.p.t.u., nie zaś jak wskazano we wniosku na podstawie przepisów art. 86 u.p.t.u., w całości jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowiła udostępnić sieć na podstawie umowy koncesji (za październik 2011 r.);

2/ w odniesieniu do zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o ww. formie udostępnienia sieci – "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 u.p.t.u. (do końca 2013 r. – w miesiącach otrzymania faktur, natomiast począwszy od stycznia 2014 r. – w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.;

3/ w odniesieniu do przyszłych wydatków inwestycyjnych (poniesionych w etapie II) – "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych w art. 88 u.p.t.u.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1/ art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczali ścieków (a) z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

2/ art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie skarżąca w momencie ponoszenia wydatków związanych z rozbudową oczyszczalni ścieków nie działała w charakterze podatnika VAT;

3/ art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

4/ art. 121 O.p., poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i, tym samym, działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżąca zwróciła uwagę na brak zasadności zastosowania przez organ stanowiska wynikającego z wyroków TSUE. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyroki TSUE: z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 H. Lennartz oraz z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, gdyż zapadły one w odmiennych stanach faktycznych. Wyrok w sprawie Lennartz dotyczył bowiem jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste podatnika. Skarżąca podkreśliła, że nie jest osobą fizyczną, zatem nie można mówić – w związku z początkowym nieodpłatnym udostępnieniem oczyszczalni ścieków na rzecz zakładu budżetowego – o wykorzystaniu przez nią towarów i usług na cele prywatne, czy też na potrzeby prywatnej konsumpcji. Co więcej, organ nie zauważył, że w wyroku tym TSUE wprost stwierdził, że natychmiastowe wykorzystanie dóbr jako dostawę opodatkowaną lub zwolnioną nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania art. 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy a osoba, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4, robi to jako podatnik, nawet jeśli te towary nie są wykorzystywane natychmiast do takiej działalności gospodarczej.

Z kolei wyrok Waterschap dotyczył sytuacji, w której organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika VAT; ten element stanu faktycznego miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, gdyż wielokrotnie przywoływano go w treści uzasadnienia orzeczenia. Skarżąca natomiast w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zatem nabycie towarów i usług nastąpiło w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji działała w charakterze podatnika VAT. Wskazała, że działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczą powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też powołane w tym celu spółki prawa handlowego.

W świetle przywołanych przez organ wyroków, nie sposób zgodzić się z prezentowanym przez niego stwierdzeniem, że: "Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury".

Skarżąca wskazała, że organ pominął orzeczenie wydane w analogicznej sprawie dotyczące polskiej jednostki samorządu terytorialnego – wyrok z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów), w którym TSUE nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że powyższy wyrok dotyczył sporu w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, na odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym wyroku: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". Ponadto TSUE wskazał, że: "przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" oraz stwierdził, że: "Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego". TSUE odniósł się również bezpośrednio do art. 91 u.p.t.u. stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów".

Powyższe, zdaniem skarżącej, prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 u.p.t.u.) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła przy tym, że TSUE wydał w powyższej sprawie postanowienie, gdyż wystąpiła sytuacja, w której odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub nie pozostawia ona żadnych uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem skarżącej fakt, że TSUE zastosował taką procedurę wskazuje, że kwestia korekty wieloletniej w przypadku dobra inwestycyjnego, które było wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie rozpoczęto było wykorzystywane do czynności opodatkowanych, nie budziła żadnych wątpliwości. W przeciwnym wypadku, doszłoby do wydania wyroku.

W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do dokonania korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia majątku, o którym mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W ocenie skarżącej za niedopuszczalne należy uznać powołanie się przez organ na bezpośrednią skuteczność art. 167 Dyrektywy z tej przyczyny, że organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających – w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni przepisów Dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (tak też wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., I FSK 54/13; z 21 października 2010 r., I FSK 1639/09; z 24 września 2008 r., I FSK 922/08 oraz TSUE: z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori; z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-133/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, na potwierdzenie czego przywołała fragment wyroku z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Podniosła, że ww. wyrok stanowił podstawę wniosków zaprezentowanych przez NSA w wyroku z 18 grudnia 2012 r., I FSK 339/12), w którym Sąd stwierdził, że "przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym". NSA zauważył również, że odmienna interpretacja przepisów skutkowałaby naruszeniem unormowań konstytucyjnych (por. także wyroki NSA: z 24 września 2008 r., I FSK 922/OS; z 26 marca 2013 r., I FSK 785/12; z 13 marca 2012 r., I FSK 624/11; z 17 grudnia 2010 r., I FSK 18/10; z 23 września 2009 r. I FSK 1154/08; z 23 marca 2009 r. I FPS 6/OS).

Zdaniem skarżącej powyższe prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 u.p.t.u. na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły w tym przypadku zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością), czego zaniechał. Całkowicie został pominięty fakt, że wykładnia prawa wewnętrznego, dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. Skarżąc stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ wykładni przepisów Dyrektywy skutkuje wykroczeniem poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadziło do wykładni contra legem.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z rozbudową oczyszczalni ścieków (A) skarżąca zauważyła, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia polega na pierwotnym wykorzystaniu oczyszczalni ścieków do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie skarżącej, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku. Zauważyła, że ustawodawca ww. przepisie nie odniósł się wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on szerszym terminem "czynności niedających prawa do odliczenia", gdyż byłoby to nieracjonalne. Skarżąca podniosła przy tym, że zamysł objęcia przedmiotowymi uregulowaniami szerszego spektrum czynności niż wyłącznie opodatkowanych i korzystających ze zwolnienia, jest również widoczny w art. 91 ust. 6 u.p.t.u., w którym ustawodawca wprost wskazał, że podatnik jest zobowiązany do korekty odliczeń podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia, wskutek której towary lub usługi mogą zostać opodatkowane, zwolnione od podatku lub nie podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym, odmowa przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., w związku z odpłatnym udostępnieniem oczyszczalni ścieków (A), która uprzednio była przez nią wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca stwierdziła, że wyrażony przez organ pogląd doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi stron stosunku podatkowego. Mianowicie, w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji (np. w drugim roku użytkowania) doszłoby do zmiany przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania oczyszczalni ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08).

Na prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska wskazuje fakt, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 u.p.t.u. nie kwestionowały możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane (postanowienie NSA z 25 czerwca 2013 r., I FSK 1135/12 o skierowaniu do TSUE pytania prejudycjalnego; wyrok WSA w Szczecinie z 12 kwietnia 2012 r., I SA/Sz 44/12; wyroki WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2013 r., I SA/Bd 752/13 i z 15 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 388/14; wyroki WSA w Poznaniu z 6 marca 2013 r., I SA/Po 35/13 i z 26 października 2012 r., I SA/Po 667/12).

Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył zasadę neutralności podatku. Po zacytowaniu treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 stwierdziła, że z regulacji tej wynika, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podniosła, że w wyrokach TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach (przykładowo w orzeczeniu w sprawie 268/S3 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, w orzeczeniu z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). Wskazała, że również polskie sądy administracyjne wielokrotnie w swoich wyrokach przywoływały zasadę neutralności VAT (np. WSA w Lublinie w wyroku z 9 października 2009 r., I SA/Lu 330/09; WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1551/07).

Skarżąca wyraziła przekonanie, że jeżeli poniosła ciężar podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków (A), którą następnie zaczęła wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu, to odmówienie jej prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego w tym przypadku, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Podkreśliła przy tym, że celem uregulowania zawartego w art. 91 u.p.t.u., jest umożliwienie korekty podatku naliczonego, w związku ze zmianą sposobu wykorzystania środków trwałych określonej wartości, których zużycie – z uwagi na rozciągnięty w czasie okres użytkowania – jest rozłożone w czasie na kilka lat, jest właśnie zapewnienie neutralności podatku VAT. Ograniczenie przez organ prawa skarżącej do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia oczyszczalni ścieków, jest sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż nakłada na nią ciężar całego podatku, który poniosła przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do przedmiotowych środków trwałych pomimo, że w przewidzianym przez przepisy ustawy okresie korekty dla tego rodzaju majątku, rozpoczęła jego wykorzystywanie na potrzeby działalności opodatkowanej. Podniosła, że ograniczenie to wpływałoby w znacznym stopniu na zmniejszenie jej pozycji konkurencyjnej w stosunku do innych podatników, wykorzystujących dany majątek bezpośrednio po jego oddaniu do użytkowania od razu do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii nieuznania skarżącej za podatnika VAT w momencie realizacji inwestycji (A), skarżąca wskazała, że realizując inwestycję w zakresie rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków działała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, a rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Stwierdziła, że sposób, w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodnokanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Fakt, że po oddaniu do użytku udostępniła oczyszczalnię ścieków zakładowi budżetowemu na potrzeby świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków, nie powinien być interpretowany jako działanie wyłączone z zakresu działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca umożliwił jednostkom samorządu terytorialnego prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej poprzez zakład budżetowy, to wybór takiej formy organizacyjnej nie powinien mieć wpływu na mniej korzystne traktowanie. Podniosła, że stanowisko przedstawione przez organ prowadzi do naruszenia zasady równości. Zauważyła, że w przypadku, gdy spółka prawa handlowego dopiero po upływie pewnego okresu od momentu zakończenia inwestycji podejmuje decyzję o samodzielnym rozpoczęciu eksploatacji, zasadniczo nie neguje się, że od momentu wytworzenia infrastruktury do momentu rozpoczęcia jej eksploatacji działała ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. skarżąca podniosła, że, naruszenie tej zasady nastąpiło w związku z przedstawieniem stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W ocenie skarżącej, miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. Podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym powoływanego przez Skarżącą we wniosku), w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, co również stanowi naruszenie ww. zasady. Ponadto organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, że celem wydawania interpretacji (w tym interpretacji indywidualnych) jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest zasadna.

Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy skarżąca ma prawo do korekty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków (A), oddanej do użytkowania w roku 2009 i przekazanej najpierw nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, a następnie – od 1 października 2012 r. – odpłatnie spółce komunalnej na podstawie umowy koncesji. a jeśli tak, to w jaki sposób skarżąca powinna to prawo zrealizować. Dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób skarżąca powinna tej korekty dokonać.

W zaskarżonej interpretacji organ odmówił skarżącej prawa do korekty podatku naliczonego wychodząc z założenia, że inwestycja (A) polegająca na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków była realizowana przez skarżącą z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, który do 30 września 2011 r. prowadził działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie skarżącej gminy, wykorzystując powierzoną mu infrastrukturę. Z tego względu organ uznał, że skoro skarżąca nabyła towary i usługi do realizacji inwestycji, którą zamierzała nieodpłatnie udostępnić zakładowi budżetowemu, to nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę stanowiska organu nie podziela. Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Drugą, równie istotną przesłanką warunkującą możliwość odliczenia podatku od towarów i usług jest, by odliczenia tego dokonał podatnik VAT.

Oceniając spełnienie tego drugiego warunku wskazać należy, że zgodnie z ogólną regułą, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zatem w świetle regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., status skarżącej jako podatnika VAT nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu rozpoznając kwestię związku wydatków poniesionych przez skarżącą na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków z działalnością gospodarczą skarżącej, związek ten – czego nie zauważyła żadna ze stron – należało rozpatrzyć w szerszym aspekcie podmiotowym, mając na uwadze specyficzne regulacje ustrojowe wiążące skarżącą gminę i jej samorządowy zakład budżetowy oraz to, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmioty te mają odrębną podmiotowość prawnopodatkową.

Jednocześnie w tym zakresie należało uwzględnić wyrażoną w wyrokach TSUE możliwość odstępstwa od wymogu istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności jednego podmiotu (zob. wyrok WSA w Opolu z 15 października 2014 r., I SA/Op 525/14, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, i przywołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Przypomnieć bowiem należy, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 1994-2011 działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej na terenie skarżącej gminy prowadził powołany w tym celu gminny zakład budżetowy, który eksploatował infrastrukturę (w tym oczyszczalnię ścieków) nieodpłatnie, na podstawie protokołów księgowych PT, a który został zlikwidowany 30 września 2011 r. Od 1 października 2011 r. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego majątkiem, przejęła spółka komunalna "C" Sp. z o.o., z którą skarżąca zawarła umowę koncesji na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczalnię i prowadzenie remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. 1 października 2012 r., na podstawie umowy koncesji zawartej 10 września 2012 r., spółce przekazano także infrastrukturę powstałą w wyniku inwestycji (A).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej jako u.g.k.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 u.g.k.), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje również ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej jako u.f.p.), która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w punkcie 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ust. 1 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.).

Stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych zakład budżetowy pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Zakład budżetowy stanowi jednak formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo opisanego powyżej wyodrębnienia, nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają bowiem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej, stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej; korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym, a w imieniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i na jej rachunek. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam zakład, który działa jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Podsumowując powiedzieć należy, że:

1/ cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej;

2/ jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami; konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.f.p. organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową;

3/ standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Jednocześnie, jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., 104/14: "(...) niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego". Pogląd ten podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Odrębnie przedstawia się kwestia statusu tych podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku bowiem z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi obecnie wątpliwości, że podmioty te mają status odrębnych podatników VAT.

Jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

W ocenie Sądu pomimo, że czynność polegająca na oddaniu przez skarżącą gminę infrastruktury (A) do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu nie rodzi konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem, ścisłe uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na tę infrastrukturę od wymogu zachowania tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki a odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej prowadziłoby do zaburzenia zasady neutralności VAT, gdyż brak byłoby w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, służącą niewątpliwie – wbrew stanowisku organu – celom działalności gospodarczej.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się TSUE. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TSUE wynika i to, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

W wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42) Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje niejako pominięty (zagubiony) jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Należy wyraźnie raz jeszcze podkreślić, że dla przyznania skarżącej gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że zakład wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez skarżącą mienie. Pomiędzy działalnością zakładu a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodził bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez przekazanej infrastruktury (A) byłoby niemożliwe (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. I SA/Rz 104/14). Zakład był co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze skarżącej, ale działał w jej imieniu. Przez to gminę i zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. W takiej sytuacji skarżąca winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji (A), mimo że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie była (i nie jest) wykonywana bezpośrednio przez skarżącą a przez jej jednostkę organizacyjną (a obecnie spółkę komunalną).

Z uwagi na to, że w tym przypadku pominięty zostaje jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozłożony jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony, a to stanowi naruszenie zasady neutralności. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego podważyłoby konstrukcję VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy dóbr.

Co prawda, jak już wskazano, gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to należy podkreślić, że zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonywał usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działał w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników; to uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

VI.

Odnosząc się do sposobu realizacji prawa skarżącej do dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację oczyszczalni ścieków oraz budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłoczonej, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., Sąd stwierdza, że na tym etapie zagadnienie to nie może zostać przesądzone, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii, czy dla potrzeb VAT przedmiotowa oczyszczalnia ścieków winna być kwalifikowana jako nieruchomość (jak chce tego skarżąca), czy też jako środek trwały. Sąd zaś nie może zastąpić organu w zajęciu merytorycznego stanowiska w sprawie zważywszy na swą funkcje kontrolną i istotę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednak przy rozstrzyganiu tego zagadnienia organ podatkowy uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 388/14 (publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1622 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...) budowle hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3). Należy podkreślić, że przywołane definicje ustawowe budynku i budowli na gruncie Prawa budowlanego nie korzystają w ogóle z pojęcia "nieruchomość".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" – do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie część składowa rzeczy, którą jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i 2 k.c.). Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie pozostają postanowienia art. 49 § 1 k.c., zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie, o jakich traktuje interpretacja w sprawie mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie będąc częściami składowymi nieruchomości nie są nieruchomością.

W związku z powyższym, dokonując oceny prawnej w zakresie sposobu realizacji przez skarżącą prawa do korekty podatku naliczonej dotyczącego wydatków poniesionych przez nią na realizację inwestycji (A) i (B) organ podatkowy wezwie skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy ww. budowle wchodziły (i wchodzą) w skład przedsiębiorstwa (zakładu budżetowego oraz spółki komunalnej).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

EK/MH