Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 977/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, 2a, 2b pkt 3, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, art. 21 ust. 5a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi F. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący (Wnioskodawca) – F.K., 30 sierpnia 2012 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest osobą fizyczną - komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą [...] T. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli użytkowych do wyposażenia sklepów i stoisk handlowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie K. ("SSE"), na podstawie zezwolenia nr 72 z dnia 27 kwietnia 2009 r. ("Zezwolenie").

Zakres zezwolenia obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU" Głównego Urzędu Statystycznego: (i) 16.2. Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; (ii) 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; (iii) 31.0 Meble.

Podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki w ramach działalności strefowej jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Każdy z produktów Spółki jest wytwarzany zgodnie ze zleceniem klienta, które określa każdorazowe wymiary i specyfikę towaru odnośnie materiału czy innych właściwości. Z uwagi na charakter produkcji pod tzw. wymiar, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, Spółka w ramach realizacji umów z kontrahentami zapewnia klientowi możliwość skorzystania z montażu zamówionego produktu, przy czym usługa montażu odbywa się w miejscu docelowym, na ogół poza terenem SSE (w obiektach handlowych będących w fazie budowy, bądź już działających) i wykonywana jest przez wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Spółkę. Usługi montażu świadczone są przez pracowników Spółki w kilku przypadkach. Głównie usługi montażu dotyczą produktów tworzonych w całości we własnym zakresie przez Spółkę, w oparciu o warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.

Niektóre zlecenia co do produkcji określonych towarów uzyskiwane od klientów finalnych wykonywane są częściowo przez Spółkę, a częściowo przez inną spółkę z grupy, do której należy Spółka. Wykonywany w takim wypadku montaż, dotyczy zatem częściowo wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia, a w pozostałej części wyrobów wyprodukowanych przez podmiot trzeci. Dodatkowo niektóre z wykonywanych usług montażu dotyczyć mogą wyrobów wyprodukowanych w całości przez podmiot trzeci. Montażyści Spółki jako wyspecjalizowani pracownicy podmiotu produkującego takie wyroby są w stanie sprawnie i w korzystnej cenie zapewnić wykonanie fachowego montażu, co zwłaszcza na rynkach zagranicznych jest bardzo istotne.

Instalacja wyprodukowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element świadczenia wykonywanego na rzecz klientów Spółki, z uwagi na fakt, iż jako producent dysponując odpowiednią wiedzą techniczną i znając dokładną specyfikę produktów oraz szczególne wymagania dotyczące montażu może zapewnić montaż zgodny z (i) normami technicznymi, (ii) zasadami bezpieczeństwa oraz (iii) warunkami gwarancji, udzielonej w przypadku dokonanego montażu dodatkowo na usługę montażu. Możliwość skorzystania z kompleksowej obsługi w zakresie wyprodukowania i zamontowania wyprodukowanego towaru jest szczególnie istotna dla wymagających klientów. Dodatkowo warto podkreślić, że wyprodukowany towar przed zmontowaniem nie jest towarem w pełni użytecznym dla odbiorców, gdyż dopiero po montażu uzyskany produkt ma wszelkie swoje właściwości użytkowe i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności handlowej przez klientów Spółki. Produkowane wyroby nie są wyrobami typowymi i masowymi, które każdy z odbiorców jest w stanie wykorzystać w swojej działalności. Specyfika wyrobów wytwarzanych przez Spółkę, czyli wyposażenie i umeblowanie sklepowe, uniemożliwia dokonanie montażu w zakładzie produkcyjnym Spółki, dopiero montaż dokonany w miejscu wskazanym przez klienta finalnego umożliwia właściwe wykorzystanie wyprodukowanego towaru. Warto dodać, że montaż niekiedy następuje po jakimś czasie tzn. do kilku miesięcy po wyprodukowaniu towaru, gdyż Spółka jest tutaj uzależniona od czasu wykonania odpowiednich prac budowlanych w pomieszczeniach, w jakim wyroby mają być zamontowane, co wynika w całości z czynników niezależnych od Spółki, takich jak opóźnienia w odbiorze lokali usługowych czy wykonaniu prac przez podmioty trzecie na rzecz klienta finalnego. Usługi montażu realizowane przez Spółkę są dokumentowane wystawianymi odrębnie fakturami VAT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123 poz. 600 ze zm.), dalej "s.s.e." Wnioskodawca kwalifikuje dochody uzyskane z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE, czyli produkcji mebli i wyposażenia sklepowego, jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca, wskazał, że rozważa możliwość dokonania powyższej kwalifikacji również w stosunku do dochodów z działalności obejmującej świadczenie usług montażu. Przy czym odrębnej kwalifikacji zdaniem Wnioskodawcy powinny podlegać przychody z montażu, który dotyczy:

a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,

b) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,

c) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy.

Ze względu na rozwój działalności Spółki i konieczność zapewnienia wykonywanych terminowo usług montażu Spółka zamierza zatrudnić również dodatkowych montażystów, których podstawowymi obowiązkami będzie dokonywanie montażu towarów Spółki, głównie tych wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanego zezwolenia, ale również uzupełniająco tych wyprodukowanych przez podmioty trzecie.

W związku z powyższym Skarżący spytał

1. Czy w opisanym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez niego z tytułu świadczenia przez Spółkę K. Sp. z o.o. spółka komandytowa usług montażu mebli użytkowych, montowanych w miejscu wskazanym przez kontrahenta, tj. poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej będzie stanowił dochód objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f, w trzech poniższych przypadkach, przychodów uzyskiwanych z tytułu montażu:

a) wyłącznie produktów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia,

b) produktów wyprodukowanych częściowo przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie obowiązującego zezwolenia, a częściowo produktów wyprodukowanych przez podmiot trzeci, ale komplementarny w stosunku do wyrobu strefowego,

c) produktów wytworzonych w całości przez podmiot trzeci poza terenem strefy?

2. Czy zatrudnienie dodatkowych pracowników do montażu spełniać będzie wymogi określone w zezwoleniu strefowym do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie strefy określonej liczby pracowników i utrzymanie takiego zatrudnienia przez określony czas, a więc czy Spółka odnośnie pracowników - montażystów spełni wymogi wskazane w zezwoleniu strefowym umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego?

Skarżący wyjaśnił, że czynności montażu wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE będą kwalifikowane jako działalność pomocnicza procesu produkcji stanowiąca integralną część całej usługi wytworzenia przez Spółkę mebli użytkowych (lub jej części) na potrzeby konkretnego kontrahenta, warunkującej jej kompletność wg przedmiotu działalności ujętego w zezwoleniu.

Powołał się na art. 12 s.s.e., art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., § 5 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie SSE i wskazał, że czynności montażu wykonywane przez pracowników Spółki poza terenem SSE są bezpośrednio związane z procesem produkcji na terenie SSE, a dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia ww. usług montażu: (i) wykonywanych przez pracowników Spółki (zatrudnionych w ramach zezwolenia strefowego) oraz, (ii) związanych bezpośrednio i nierozłącznie z procesem produkcji na terenie SSE (jako działalność pomocnicza produkcji) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie części działalności poza obszarem SSE, w przypadku gdy działalność tą można uznać za działalność pomocniczą (bezpośrednio i nierozerwalnie związaną z działalnością określoną w zezwoleniu strefowym, co do zasady nie wpływa na konieczność jej opodatkowania. Jako przykłady można wskazać m.in. posiadanie poza strefą biura prowadzącego działalność marketingową lub reklamową, wykorzystywanie znajdujących się poza strefą pomieszczeń garażowych czy też dokonywanie sprzedaży przez pracowników przedsiębiorcy, z wyjątkiem sprzedaży za pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy. Wskazał, że wykonywanie u kontrahenta działalności pomocniczej, integralnie związanej z procesem produkcji w SSE nie powinno, w opinii Wnioskodawcy, być kwalifikowane jako działalność prowadzona poza terenem SSE. W praktyce organy podatkowe często wskazują, że zwolnieniu z opodatkowania podlega tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym, przy czym w ramach takiej działalności mieści się również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, jednocześnie definiując działalność pomocniczą według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE.L 93.76.1.) dalej "Rozporządzenie EWG". Wskazał także, że w myśl definicji przyjętej w Rozporządzeniu EWG działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich.

Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Zgodnie z pkt B ppkt 3 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona dla nich jest odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność montażowa wykonywana przez Spółkę spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za działalność pomocniczą. Podstawowym celem gospodarczym Spółki w ramach prowadzonej na podstawie ww. zezwolenia strefowego jest produkcja mebli użytkowych oraz wyposażenia sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb obiektów handlowych. Ze względu na indywidualny charakter produkowanych wyrobów, specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli użytkowych wraz z wyposażeniem stanowi integralny element procesu produkcyjnego a zarazem integralny element świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów.

Specyficzny charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów polega w szczególności na tym, że obejmują one wykonanie (na indywidualne zamówienie) kompletnych produktów (mebli sklepowych i wyposażenia sklepowego w systemie stałej zabudowy) w pełni gotowych do użytkowania przez zamawiającego. Proces wykonania przez Spółkę kompletnych mebli na indywidualne zamówienie kontrahenta obejmuje każdorazowo trzy etapy, stanowiące integralną i konieczną część procesu produkcji tj. wykonanie szczegółowego projektu mebli na podstawie indywidualnych konsultacji i pomiarów, wyprodukowanie konkretnych elementów montażowych zgodnie z projektem oraz prawidłowe zamontowanie elementów montażowych w miejscu wskazanym wcześniej przez kontrahenta. Usługę montażu należy zatem traktować jako element niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, bez którego części montażowe wyprodukowane na terenie SSE nie będą zdatne do użytkowania (jako meble) przez zamawiającego. Dopiero po poprawnym zainstalowaniu elementów montażowych w miejscu docelowym, proces produkcji mebli użytkowych można zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zakończony, a wykonanie usługi będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem, za kompletne. Ponadto wykonywanie montażu poza podstawowym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie dyskwalifikuje, zgodnie z regułami zawartymi w Rozporządzeniu o EWG, takiej działalności jako pomocniczej.

Reasumując Wnioskodawca stanął na stanowisku, że montaż wyprodukowanych na terenie SSE wyrobów należy uznać za niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE, a czynności montażu świadczone poza terenem SSE powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania usług montażu mebli użytkowych montowanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w interpretacji odniósł się tylko do pierwszego pytania Skarżącego, odpowiedź na drugie pytanie zostanie udzielona odrębną interpretacją. Powołał się na art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, ust. 5a u.p.d.o.f., oraz art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 s.s.e., i wskazał, że analizując możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów, które będą uzyskiwane z tytułu świadczonych przez spółkę komandytową usług montażu mebli użytkowych montowanych w miejscach wskazanych przez kontrahentów tj. poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej wskazać należy, iż według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm. obowiązującym w dacie wydania Zezwolenia) usługi montażowe nie mieszczą się w żadnym z podanych przez Wnioskodawcę zakresie grupowań wymienionych we wniosku.

Skoro zatem spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, zgodnie z zapisami zawartymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to dopiero łączne rozpatrywanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz z powołaną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pozwalają na prawidłowe określenie zakresu i warunków korzystania ze zwolnienia. Usługi montażu mebli użytkowych wykonywane u kontrahentów poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji wyrobu - mebli wytwarzanych na terenie strefy ekonomicznej.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej u kontrahentów w zakresie montażu mebli użytkowych nie stanowią dochodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Pismem z 17 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 7 lutego 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż czynności montażu u klienta mebli (części składowych mebli) wyprodukowanych w SSE nie są usługą pomocniczą produkcji (a właściwe finalnym etapem całego procesu) i w konsekwencji nie są objęte zezwoleniem określonym ww. przepisem,

• art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." w związku z przepisem art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie uproszczonej definicji pojęcia prawa podatkowego i w konsekwencji naruszenia, nieuwzględnienie wszystkich elementów stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a także posłużenia się niewłaściwą Polską Klasyfikacją Towarów i Usług, zamiast tej powołanej w treści uzyskanego zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej,

• art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i art. 14b § 2 poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionej we wniosku oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

• art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. ocenę stanowiska Wnioskodawcy,

• art. 14c § 2 O.p. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w konsekwencji czego została ona wydana z naruszeniem art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. W dniu 27 kwietnia 2009 r. uzyskał zezwolenie nr 72 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, które wydane zostało na PKWiU 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; 31.0 Meble.

Argumentował, że jego firma zajmuje się produkcją mebli na terenie strefy, ale ich montaż który stanowi czynność pomocniczą, odbywa się poza s.s.e. Usługa montażu produkowanych przez Spółkę mebli stanowi integralny element procesu produkcyjnego. W konsekwencji stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu usług wykonywanych poza terenem strefy, polegających na montażu produktów wyprodukowanych przez Spółkę w całości lub w części, bądź wyprodukowanych przez podmiot trzeci, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, iż usługi montażowe nie mieszą się w żadnym z podanych przez Wnioskodawcę zakresie grupowań, czyli nie są objęte zezwoleniem, a ponadto nie mają charakteru pomocniczego niezbędnego do zakończenia produkcji mebli wytwarzanych na terenie strefy ekonomicznej.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest wskazanie zajętego stanowiska przez organ podatkowy, jak też jego uzasadnienie prawne. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki, a nie inny sposób. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815), czy też przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania jej przepisu art. 121 § 1 określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX Nr 598782).

O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów ograniczył się do zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy bez dokonania jego głębszej analizy, w szczególności zaś w żaden sposób nie odniósł się do tej części argumentacji Skarżącego, w której podnosi on, że bez czynności montażu komponentów mebli produkt finalny nie powstaje, a montaż ma charakter pomocniczy i stanowi ostatni etap produkcji. W tym zakresie Skarżący powołał się na przepisy Rozporządzenia (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1). Nadto Minister Finansów nie dokonał pełnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, bowiem nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "działalności na terenie strefy".

Po powołaniu treści przepisu art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. art. 3 ust. 1 i 1a, 2a, 2b pkt 3, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 63a, art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f., organ podkreślił, iż przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową oraz, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f. nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ostatecznie organ stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określonych w pozycjach PKWiU 16.2 Wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych; 31.0 Meble., to ich montaż nie mieści się w żadnym z podanym zakresie grupowań. W ocenie organu montaż ten nie ma też charakteru pomocniczego.

Skarżący zarówno we wniosku, jak i aktualnie w skardze argumentował, że przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja mebli, ale również z ich montażem. Podkreślał, że montaż jest niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu. Nadto wyraźnie wymienił trzy formy montażu (wyrobów własnych, częściowo własnych i wyprodukowanych przez osoby trzecie).

Odpowiedź organu, że dochód w zakresie montażu mebli uzyskany z tytułu ich wykonywania poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.o.p.d.f., gdyż usługa ta nie jest wymieniona w zakresie określonym w zezwoleniu, w stanie faktycznym sprawy nie jest pełna.

Nie ulega wątpliwości, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola sądu administracyjnego w swej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jednak nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być bowiem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Można zatem odnieść wrażenie, że Minister Finansów nie rozważył w ogóle podnoszonej przez Skarżącego kwestii, że bez montażu wyprodukowanych produktów trudno w ogóle by mówić o wyrobie finalnym, który nie spełniałby cechy przydatności i funkcjonalności, nie biorąc nadto pod uwagę, że wnioskodawca na wskazał, że prowadzi trzy formy montażu.

W tym stanie rzeczy, stanowisko organu należy ocenić jako dowolne. Rozważenia bowiem wymagały wszystkie aspekty stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Na obecnym etapie trudno ocenić, czy udzielając odpowiedzi na pytanie Skarżącego, Minister Finansów miał w ogóle na uwadze, że jednym ze stanów faktycznych Skarżący objął sytuację, w której montowane wyroby w całości wyprodukowane zostały przez Spółkę dysponującą stosownym zezwoleniem.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić w sposób jasny, wyczerpujący i kompleksowy swoje stanowisko w sprawie, lecz również zawrzeć prawidłowe uzasadnienie prawne w kontekście wszystkich aspektów stanu faktycznego. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (we wszystkich jego aspektach), odnosząc się równocześnie do argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.

Nadto Minister Finansów winien mieć na uwadze, że stosownie do art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2).

Natomiast w myśl art. 21 ust.1 pkt 63a u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 5a u.o.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 63a u.o.p.d.f., przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W świetle powyższych przepisów, w celu skorzystania z powyższego zwolnienia, zasadniczo konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) dochody muszą zostać uzyskane z działalności określonej w zezwoleniu i 2) działalność musi być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ani ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, ani u.p.d.o.f nie zawierają definicji pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia". W związku z powyższym, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 63a u.p.d.o.f., dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonanymi poza strefą.

Reasumując Sąd stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanego przepisu prawa procesowego, jak też art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą podstawę do tego, aby zaskarżony akt uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a."). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w przepisie w art. 200 p.p.s.a.