Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2004/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 411/09 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "E." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I. Minister Finansów, pismem z 8 października 2009 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2009 r. I SA/GL 411/09. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę E. Sp. z o.o. w C. (dalej jako spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 stycznia 2009 r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Spółka, we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazała, że Zarząd podjął decyzję o zaciągnięciu pożyczki od osób fizycznych w łącznej kwocie 6.000.000 zł i przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób środków na utrzymanie płynności finansowej, w sytuacji, gdy zbliżał się ostateczny (przypadający na 31 grudnia 2008 r.) termin wypłaty dywidendy za 2007 r. Wysokość dywidendy ustalono na kwotę 12.700.000 zł. Spółka, w miarę możliwości finansowych, wypłaciła częściowo dywidendę w kwocie 2.700.000 zł. Wobec braku środków ustalono, że pozostała kwota dywidendy, wynikająca z uchwały Zgromadzenia Wspólników, pokryta zostanie z wpływów bieżących, w tym z pożyczki od osób fizycznych. Z projektu umowy pożyczki (oprocentowanej w wysokości 8%) wynika, że koszt jej zawarcia (w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 %) poniesie pożyczkobiorca. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytanie:

"czy spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione z tytułu zawarcia umowy pożyczki, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacone pożyczkodawcy odsetki?".

Zdaniem spółki, jest ona zobowiązana do wypłacenia dywidendy, jeżeli tak postanowił organ spółki zatwierdzający sprawozdanie finansowe, tj. Zgromadzenie Wspólników. Zarząd przedstawia propozycje podziału zysku, jednakże organem ostatecznie decydującym w tej sprawie jest Zgromadzenie Wspólników. Zgromadzenie to, w dniu 29 lutego 2008 r., podjęło uchwałę o podziale zysku za 2007 r. w ten sposób, że kwota 2.700.000 zł zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy dla wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, a kwota 31.064,34 zł zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki.

Ponieważ analiza finansowa spółki wykazała, że nie ma ona i nie miała wystarczającej ilości gotówki na zrealizowanie takiej wypłaty, Zarząd spółki, mając na uwadze zbliżający się ostateczny termin wypłaty dywidendy, zadecydował o zaciągnięciu pożyczek (co obciąży Spółkę kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek należnych pożyczkodawcom). W ocenie spółki, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W praktyce osiągnięcie przez Spółkę zysku, który ma być wypłacony w formie dywidendy nie oznacza jeszcze, że Spółka ma wystarczającą ilość środków na ich wypłatę. W przypadku wnioskodawczyni – wypłata takiej kwoty dywidendy mogłaby stanowić zagrożenie dla płynności finansowej Spółki. Uznać więc można, że zaciągnięcie w tych okolicznościach pożyczki, której nie można powiązać wyłącznie z samym tylko faktem wypłaty dywidendy, jest działaniem w pełni racjonalnym i uzasadnionym, a wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazała, że omawiana pożyczka ma zabezpieczyć spółkę przed niepożądanymi skutkami braku gotówki, takimi jak utrata zaufania kontrahentów czy instytucji finansowych i tym samym zapewnić spółce dalsze funkcjonowanie.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., interpretacją z 19 stycznia 2009 r., na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wypłata dywidendy nie jest związana z żadną z przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej; jako p.d.o.p.), ponieważ nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym nie stanowi kosztu podatkowego, a zatem koszty związane z pożyczką zaciągniętą na ten cel również nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Dywidenda to wypracowany czysty zysk Spółki, do którego – zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ksh.) – ma prawo udziałowiec z tytułu posiadanych udziałów. Dywidenda jest zatem wypłatą dochodu z tytułu posiadanych udziałów dokonywaną z czystego zysku spółki kapitałowej (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód udziałowca. Dlatego, skoro pożyczka zaciągnięta na wypłatę dywidendy nie została przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowisko Spółki, że związane z nią odsetki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszt uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, akcentując, iż kosztami podatkowymi są także koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnym przychodem.

4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, w piśmie z dnia 5 marca 2008 r., ponowił w całości argumentację zawartą w kwestionowanej przez stronę argumentacji i wskazał, iż przytoczone przez nią interpretacje innych organów podatkowych oraz wyroki sądowe nie mają mocy wiążącej w sprawie.

5. W skardze na powyższą interpretację, spółka zarzuciła naruszenie art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, w której przyjęto, że odsetki oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy dla udziałowców spółki, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów (mimo, iż art. 16 ust. 1 nie zawiera przesłanki wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych) oraz naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wykładni prezentowanej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r. III SA/Wa 382/07, stwierdziła, że dywidenda jest zależna od działalności spółki, jest wynikiem jej działalności i jest ściśle z tą działalnością związana. Wypłata dywidendy w grudniu 2008 r., nie byłaby możliwa bez pozyskania dodatkowych środków poprzez krótkoterminową pożyczkę, którą spłacono w styczniu 2009 r. z wpływów Spółki. Zdaniem spółki, "wyjęcie" posiadanych środków finansowych z prowadzonej działalności i przeznaczenie ich na inny cel, wpłynie na możliwość zawierania transakcji i regulowania zobowiązań spółki. Dywidenda jest zatem – jak przyjął WSA – związana z działalnością gospodarczą spółki i stanowi, co do zasady, jej konieczny element. Zakwestionowanie prawa do dywidendy jest tożsame z zakwestionowaniem prawa do dochodu z działalności gospodarczej. Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. III SA/Wa 1976/08 wskazała, że "zaliczeniu omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących przepisów prawa. Wprost przeciwnie: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek za koszty uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika". Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od tego, aby dany wydatek nie był wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Ponadto, ze względu na treść art. 191 ksh, wypłata dywidendy jest nieodzownym elementem składowym prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której racjonalny przedsiębiorca decyduje o wydatkach przydatnych dla osiągnięcia przychodu. Skarżąca powołała się na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2007 r. oraz Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. nr [...]..

6. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

7. W piśmie procesowym z 9 czerwca 2009 r. skarżąca podkreśliła, że sporne wydatki poniesiono w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

8. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z 26 czerwca 2009 r. stwierdził, iż do argumentów przedstawionych w wystąpieniu pełnomocnika strony skarżącej ustosunkowano się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę.

9. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek wynikających z umowy pożyczki zaciągniętej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy. Z przedstawionego przez Spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku i przeznaczenia go w części na wypłatę dywidendy. Analiza aktualnych możliwości płatniczych Spółki, dokonana wobec zbliżającego się ostatecznego terminu wypłaty dywidendy wykazała brak środków pieniężnych, które mogłyby zaspokoić w całości roszczenia udziałowców. To skłoniło Zarząd do podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczek od osób fizycznych. Posunięcie takie, co podkreśliła Spółka, zagwarantowało zachowanie płynności finansowej Spółki, której brak oznaczałby niemożność bieżącego regulowania zobowiązań a w skrajnych przypadkach mógłby prowadzić do upadłości Spółki. W ocenie Sądu, zaspokojenie roszczeń udziałowców z tytułu ich prawa do otrzymania dywidendy stanowi działanie na rzecz zabezpieczenia, albo wręcz zachowania źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a więc warunkuje kontynuację działalności w formie spółki kapitałowej. Niezgodne z prawem niewypłacenie dywidendy mogłoby prowadzić do wyprzedawania udziałów, spadku ich wartości czy utraty wypracowanej przez Spółkę pozycji. Okoliczność, że dzięki otrzymaniu pożyczki Spółka nie musiała "wycofać" środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą, w tym zaspokajanie wymagalnych roszczeń swoich kontrahentów i zachowała płynność finansową, nie byłaby w ocenie Sądu wystarczająca do objęcia omawianych wydatków dyspozycją art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Sąd podkreślił, że zasadność zaliczenia kosztów związanych z kredytem na wypłatę dywidendy stwierdzono w wielu wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji (m.in. we wskazanym przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 382/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r. ,sygn. akt III SA/Wa 1976/08, a także w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 214/09). Stanowisko to zyskało aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08. W ocenie Sądu, niedostrzeżenie przez organ interpretacyjny związku wydatków wynikających z zawarcia umowy pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z zabezpieczeniem (zachowaniem) źródła przychodów, jest naruszeniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

10. Minister Finansów, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez spółkę na pozyskanie od pożyczkodawców środków pieniężnych na wypłatę dywidendy dla wspólników tj. wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacone pożyczkodawcom odsetki, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu podatkowego, art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu zawarcia umowy pożyczki zaciągniętej na wypłatę dla wspólników dywidendy, zatem wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.

Minister Finansów wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego na podstawie art. 188 p.p.s.a., bądź uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zwrócił się o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów, ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku powinna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne. Dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację, podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Przedsiębiorca, zaciągając pożyczkę (kredyt) na bieżącą działalność gospodarczą, może zaliczyć do kosztów podatkowych m.in. wydatki z tytułu odsetek, prowizji czy opłat. O kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki (kredytu) z przychodem bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym wypłacona dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce. Takiego kosztu nie stanowią również wydatki poniesione na pozyskanie środków na jej wypłatę. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego przez spółkę dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spadek wartości udziałów spółki, jak też utrata wypracowanej pozycji spółki "na rynku", może wiązać się z szeregiem mogących wystąpić okoliczności objętych szeroko rozumianym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też kryzysem gospodarczym.

Wydatki poniesione na pozyskanie środków na zaspokojenie roszczeń wspólników w przedmiocie wypłaty dywidendy nie mają wpływu na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów, czyli działalności gospodarczej. Nie można zatem z powołanych przez WSA przyczyn "automatyczne" uznać je za koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności, iż osiągnięcie i wypłata dywidendy pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w istocie jest efektem tej działalności. Kwestionuje natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pozyskanie od pożyczkodawców środków na wypłatę dywidendy tj. podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zapłaconych pożyczkodawcy odsetek jako wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu podatkowego, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a uzyskaniem przez spółkę przychodu czy też zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez spółkę na ten cel nie istnieje nawet potencjalny związek przyczynowy. W ocenie organu podatkowego, art. 15 ust. 1 p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do wydatków poniesionych na pozyskanie od pożyczkodawców środków na wypłatę dywidendy, zatem wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej

Minister Finansów powołał się na piśmiennictwo (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259) i orzecznictwo sądów administracyjnych.

11. Spółka, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd kasacyjny jest bowiem zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w ramach określonych przez skargę kasacyjną, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania ( art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 176 i 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W tego rodzaju sprawach, organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę ( art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego, na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia sądu są bezsporne.

2. Minister Finansów wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako podstawę naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poczynione przez spółkę na pozyskanie od pożyczkodawców środków pieniężnych na wypłatę dywidendy dla wspólników, tj. wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz zapłacone pożyczkodawcom odsetki, stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z 30 marca 2010 r. I FSK 483/09 LEX nr 594004). Przy czym zarzut naruszenia prawa powinien być postawiony wyraźnie poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa i określenie sposób jego naruszenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione powyżej wymogi sformułowania podstaw skargi kasacyjnej zostały w sprawie wypełnione.

3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bowiem zawiera błędne wyjaśnienie prawnej podstawy rozstrzygnięcia, która dotyczyła art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko spółki E. sp. z o.o. w C.. Naruszył tym samym przepisy prawa materialnego, czym wypełnił hipotezę normy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dokonanie należytej wykładni, wskazującej na sens normy prawnej, stanowi podstawowy warunek podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia polegającego w tym wypadku na wiążącym ustaleniu konsekwencji prawnych określonych faktów na podstawie normy art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 tej ustawy, mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencję ustawodawcy. Natomiast wadliwe ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w art. 15 ust 1 analizowanej ustawy podatkowej, uniemożliwiło Sądowi prawidłową kontrolę przyporządkowania przez organ podatkowy faktów podanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pod stosowną normę prawną.

4. Przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p, odsetek oraz podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy. O poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jak też organów podatkowych, decydować będą nie tylko regulacje zawarte w przepisach podatkowych, ale także wyniki analizy instytucji dywidendy ustanowionej w przepisach prawa handlowego.

Zagadnienie prawne, zbliżone do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od instrumentów dłużnych zaciągniętych w celu wypłaty dywidendy, było już analizowane przez Sądy Administracyjne (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r II FSK 490/09, z 10 czerwca 2009 r. II FSK 234/08, z 14 grudnia 2010 r. III SA/Wa 2524/10, z 18 listopada 2010 r. I SA/Po 750/10, z 16 września 2009 r III SA/Wa 1152/09, z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 214/09, z 28 listopada 2008r. III SA/Wa 1976/08, z 8 grudnia 2009r. I SA/Gd 733/09, z 15 października 2009r. I SA/Ke 369/09). Ponadto wypowiadały się w tej sprawie organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne z 13 sierpnia 2010, sygn. IBPBI/2/423-1030/10/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-755/10/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 14 września 2010 r.. ILPB3/423-532/10-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 28 stycznia 2010 r. IBPBI/2/423-1335/09/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 6 maja 2009 r. IBPBI/2/423-230/09/PC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 21 kwietnia 2009 r. IPPB3/423-76/09-2/GJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 8 maja 2008 r. IP-PB3-423-283/08-2/GJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 23 października 2008 r. IBPB3/423-655/08/PC, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 16 września 2008 r. ILPB3/423-367/08-5/ŁM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu).

5. Bezspornym jest, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej może być osiąganie zysków. W przypadku niegospodarczego celu spółki, zysk może wynikać z otrzymanych dotacji, darowizn itp.

Formą "naturalnej" wypłaty na rzecz wspólników jest ich prawa do udziału w czystym zysku bilansowym. Istnienie zysku musi wynikać ze sprawozdania finansowego (por. Kidyba Andrzej Komentarz do art.191 kodeksu spółek handlowych zamieszczony w programie Lex). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych, Dz.U.2000 Nr 94, poz. 1037, dalej jako k.s.h.). Warunkiem wypłaty udziału w zysku jest - m.in. - podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podziału zysku. Jeżeli zysk nie wynika z rocznego sprawozdania, nie powinien być, co do zasady, dzielony. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku nie można więc nawet mówić o dywidendzie, a jedynie o czystym zysku (art. 191 § 1 i art. 192 ksh.). Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele ( por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr. 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki ( por. wyrok NSA z 21 stycznia 2011r. II FSK 1583/09).

Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Prawo wspólników do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału (por wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. II FSK 1698/06 niepubl).Tym samym, po spełnieniu wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy.

6. Oceniając poprawność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetek od pożyczki, należy uwzględniać fakt, że w obrocie prawnym występują, co akcentuje ustawodawca, dwa, odrębne podmioty: spółka i wspólnik. Należy odróżnić znaczenie terminu "zysk spółki", jako efektu zbilansowania przychodu z kosztami uzyskania przychodu, od terminu "dywidenda". Stąd odrębność w opodatkowaniu wspólnika i spółki. Podobnie należy odróżnić koszty uzyskania przychodów naliczane w stosunku do przychodów osiąganych przez te dwa podmioty. Możliwość wyodrębnienia z majątku osób fizycznych zorganizowanej części majątku i prowadzenia w oparciu o tę część działalności gospodarczej w formie spółki kapitałowej (np. w formie spółki z o.o.), służy ochronie pozostałego majątku wspólnika – choćby poprzez oddzielenie stosowanych, wobec tych dwóch podmiotów, odmiennych instytucji prawa, jak też poprzez zróżnicowane traktowanie z uwagi na tę odrębność – na podstawie prawa. Spółka, podobnie jak wspólnik, powinna liczyć się z konsekwencjami istnienia dwóch podmiotów prawnych i uwzględniać to w swojej polityce gospodarczej, zwłaszcza w polityce dywidendowej spółki i w polityce kwalifikowania wydatków do kosztów tak, by osiągnąć pożądane przez spółkę rezultaty.

Sąd akcentuje fakt, że dywidenda – w prawie podatkowym – nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi. Decyzję o wypłacie dywidendy podejmuje się w sytuacjach ściśle określonych w przepisach, a proces jej wypłaty obciąża spółkę ciężarem wkomponowania tej wypłaty, w proces wypłaty innych należności.

7. Zagadnienie kwalifikacji prawnej dywidendy i podmiotów uzyskujących z jej tytułu przychód było rozstrzygane w orzecznictwie w sytuacji, gdy spółka nie wypłacała wspólnikom dywidendy bezpośrednio po podjęciu uchwały o podziale zysku (por. uchwała NSA z18 listopada 2002 r. FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47) oraz w sytuacji, gdy została podjęta uchwała o odroczeniu wypłaty dywidendy (por. uchwała NSA z 6 lutego 2007 r. II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006 6 poz. 153).

W powołanych uchwałach, rozstrzygając o istocie "nieodpłatnego świadczenia" i badając – m.in. – relacje ekonomiczne (w tym akcentując odrębność podmiotów), zachodzące między podmiotami uprawnionymi do dywidendy i podmiotami dysponującymi faktycznie dywidendą, NSA wyraził pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAP i US 2000, nr 13, poz. 496), wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99, LEX nr 40687) i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). NSA, dostrzegając zagadnienie odrębności podmiotów i odrębności należnych im świadczeń, zaakcentował, że "(...) opodatkowanie w jednym roku podatkowym nieodpłatnego świadczenia u spółki i opodatkowanie w innym roku podatkowym odsetek u wspólnika nie stanowi przykładu podwójnego opodatkowania. W każdym z tych dwóch wypadków inny jest przedmiot i podmiot podatku."Należy zwrócić uwagę na fakt, że uzyskanie dywidendy przez udziałowca (akcjonariusza) jest uznawane za odrębne źródło przychodu udziałowca (akcjonariusza), co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 j.t), względnie z art. 22 p.d.o.p. Jeżeli przysporzenie wynikające z uzyskania dywidendy jest przychodem uzyskującego je wspólnika, to niewskazane jest zaliczanie kosztów wypłaty dywidendy do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. spółki wypłacającej dywidendę, ponieważ instytucja kosztów uzyskania przychodów jest związana z przychodami, bądź z nakładami w celu zachowania źródła przychodu, uzyskiwanymi przez jednego podatnika. W tej kwestii trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd stwierdzając: " wypłata dywidendy nie jest ani przychodem ani zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów. Odsetki związane z kredytem na ten cel nie są wydatkami stanowiącymi koszt, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sama w sobie płynność finansowa spółki nie jest celem, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych."

8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafny jest pogląd, zgodnie z którym dopuszczalne jest zaliczenie wydatków spółki z o.o. poczynionych w celu uzyskania środków na wypłatę należności wspólnika, wynikającej z podziału czystego zysku, do kosztów uzyskania przychodu tejże spółki. Skoro ustawodawca wskazuje, zarówno w prawie handlowym, jak i w prawie podatkowym, na odrębność od spółki, podmiotu uprawnionego do dywidendy i na odrębność dywidendy od przychodu spółki, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z pożyczką na wypłatę dywidendy do kosztów uzyskania przychodów spółki.

9. Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych na wstępie orzeczeniach, ponieważ nie zostały one wydane w stanie faktycznym, który byłby tożsamy z rozpoznawanym w analizowanej sprawie. Ponadto, choć skorzystanie z instrumentu dłużnego przez spółkę w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy, może być uznane za ekonomicznie uzasadnione, to trzeba mieć na względzie, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatków z przychodami spółki bądź z zabezpieczeniem źródła przychodów, a nie każdy rozchód środków.

Wypłata dywidendy to, będący wyrazem woli wspólników i mogący zaistnieć w określonej sytuacji, sposób dystrybucji uzyskanego zysku, a nie wydatek poniesiony w celu jego uzyskania, bądź zabezpieczenia. Tylko w szczególnych, wykazanych przez podatnika sytuacjach można uznać, że decyzja o wypłacie bądź braku wypłaty dywidendy, mieszcząca się w zakresie decyzji w ramach polityki dywidendowej, ma wpływ na zdolność spółki do uzyskiwania przychodu, względnie na wielkość tego przychodu.

10. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.