Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 390/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. określił J.R. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 824.750,30 zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w okresie od [...] stycznia do [...] lutego przeprowadzona została Kontrola Skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

J.R. w roku 2001 osiągnął dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej pod nazwą "HO", w której posiadał w tym okresie 50% udziałów.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r. przejęto materiały z Kontroli zgromadzone w toku postępowania Kontrolnego przeprowadzonego w spółce jawnej "A-BB" – J.S. – J.R. w zakresie dotyczącym ustalenia dochodów spółki cywilnej "Hurtownia HO".

W wyniku Kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1. pomniejszeniu przychodu za 2001 r. wykazanego w rachunku zysku i strat na dzień 31 grudnia 2001 r. o następujące kwoty:

-63.050,35 zł. - sumę odsetek za 2000r. od kredytu skupowego zapłaconego przez Kontrolowaną Spółkę w 2001 r., o którą to kwotę winny zostać zwiększone kwoty uzyskania przychodów za 2001 r.;

-6.587,55 zł - darowizny przekazane przez Spółkę na cele społeczne;

2. nie zaliczeniu do przychodów 2001r. kwoty 347,85 zł.- odsetek zapłaconych przez kontrahenta w 200lr., za lata ubiegłe, kwota ta nie została wskazana w przychodach 2001 r.;

3. nie zaewidencjonowaniu w przychodach spółki kwoty 4.787,25 zł. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2001 r.

4. na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- 3.487,08 zł. - kwoty zapłaconych w 2001r odsetek od zobowiązań za 2000r.;

- 4,786,25 zł. - o wartość z rachunku nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. wystawionego przez Kółko Rolnicze za wykonanie usługi omłotu zbóż;

- 1.076,14 zł. - wyliczoną przez spółkę nadwyżkę kosztów reklamy i reprezentacji ponad limit, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt. 2 3 usta wy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- 129.716,66 zł. - wartość wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona;

5. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.611,03 zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakupu materiałów budowlanych służących do przeprowadzenia prac modernizacyjnych w pomieszczeniach magazynowych Oddziału Hurtowni Roślin, która powinna stanowić ulepszenie środków trwałych;

6. na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów reklamy i reprezentacji:

- kwoty — 374 zł. wartości podatku należnego VAT od przekazania dwóch obrazów olejnych na cele reprezentacji i reklamy,

- 9.093,14 zł. - wydatki na zakup alkoholu,

- 4.223,80 - wartość brutto 9 szt. rowerów górskich przekazanych przez Spółkę dla kontrahentów;

Kontrolujący stwierdzili w oparciu o powyższe ustalenia, że spółka cywilna "HO" zaniżyła przychód o kwotę 74.733zł. i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 182.814,51 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. określił J.R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 824.750,30 zł.

J.R. złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

1. brak uzasadnienia merytorycznego opartego o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów poniesionych na zakup alkoholu spożytego w ramach spotkań z kontrahentami na łączną wartość -9.093,14zł,

2. nieuwzględnienie przedstawionych dowodów w postaci oświadczeń rolników, nabywców środków ochrony roślin, którzy otrzymali w ramach sprzedaży premiowej rowery (9szruk) na łączną wartość 4.223,80zł.

Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej ..HO"' kwota limitu 0,25% przychodu osiągniętego za 2001 r. określona na podstawie art. 23 ust. l pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosiła 162.887,42 zł.

W 2001r. na cele reprezentacji i reklamy spółka poniosła wydatki w wysokości 158.919,29 zł.

Z porównania kwot wynika, że spółka zmieściła się w kwocie ustalonego limitu i nie doszło do przekroczenia górnej granicy kosztów reprezentacji i reklamy.

Natomiast wydatki poniesione na alkohol związane były głównie z dwiema imprezami.

Pierwsza z nich dotyczyła corocznego spotkania z naszymi kontrahentami, które odbyło się w lutym, w obiektach Gospodarstwa Pomocniczego Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i obszarów Wiejskich.

W spotkaniu uczestniczyło ok. 100 kontrahentów, nabywców i dostawców; został spożyty alkohol o wartości brutto 6.393,42 zł.

Druga impreza związana była z udziałem spółki w targach Agro 2001 r. we wrześniu, gdzie odbywały się spotkania oraz rozmowy handlowe, negocjacje z potencjalnymi kontrahentami. W trakcie tych spotkań spożyto alkohol na łączną kwotę 548,64zł.

Pozostały alkohol został spożyty w ciągu roku w trakcie spotkań z kontrahentami w zakresie działań marketingowych.

Natomiast zakup 9 rowerów na łączną wartość brutto 4.223,80zł. stanowił element działań marketingowych polegających na przekazaniu nabywcy po dokonaniu zakupu towaru, tj. zakupu l tony środka ochrony roślin o nazwie [...], tzw. premii.

W dokumentach spółki znajdują się oświadczenia tych nabywców o otrzymaniu po zakupie środków ochrony roślin rowem. Zatem nie były to darowizny, to już ocenił organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] listopada 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z zasadą generalną zawartą w art. 22 ust. l stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów -wszelkie wydatki, o ile poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Reguła ta odnosi się także do wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, dla których ustalono w ustawie limit w wysokości 0.25% przychodu.

Wprowadzenie tego limitu nie oznacza, że podatnik w jego ramach może ponosić wydatki nie związane z prowadzoną działalnością lub nie służącą uzyskaniu przychodu.

W ocenie organu II instancji wydatki na zakup alkoholu przy braku jakiegokolwiek powiązania tych wydatków z konkretnym zdarzeniem gospodarczym, zgodnie z art. 22 ust. l ustawy nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie ma więc do nich także zastosowania przepis, na który powołuje się podatnik w odwołaniu art. 23 ust. l pkt. 32 ustalający limit kosztów reprezentacji.

Organ odwoławczy powołał się w rym względzie na wyrok NSA z dnia 21 listopada 1997r. Sygn. akt I SA/Gd 359/96, w którym Sąd stwierdził, iż "wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć".

Nadto w ocenie organu II instancji, pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się podatnik, dotyczy innego stanu faktycznego, mianowicie wydatków na niewielkie ilości alkoholu w ramach przeprowadzanego szkolenia. W tym więc wypadku wpływ poniesionych wydatków na wielkość osiągniętego przychodu jest oczywisty. Wydatki na zakup alkoholu stanowią tu tylko dodatkową okoliczność i związane są z przeprowadzonym szkoleniem. Natomiast w stanie faktycznym będącym przedmiotem odwołania zakup alkoholu stanowi główną okoliczność, co prawda podatnik podaje nazwy dwóch spotkań w ramach, których alkohol był spożywany, jednak nie potrafi udokumentować tych okoliczności.

Dodatkowo ze sporządzanego w toku Kontroli skarbowej zestawienia faktur zakupu alkoholi wynika, że podatnik dokonywał tych zakupów systematycznie przez cały rok.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez podatnika dochody -faktury VAT dotyczące zakupu alkohol, świadczą, iż charakter tych spotkań miał na celu głównie konsumpcję alkoholu, co nie może mieć związku z przedmiotem działalności gospodarczej spółki podatnika i uzyskanym przychodem.

Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu do sprawy zakupu 9 sztuk rowerów górskich, które spółka wydała rolnikom w ramach prowadzonej przez spółkę sprzedaż}' premiowej, po dokonaniu zakupu l tony środka ochrony roślin o nazwie [...], stwierdzając, że strona ponownie nie przedstawiła wystarczających dowodów, które świadczyłyby o zorganizowaniu przez nią sprzedaży premiowej.

Strona nie przedstawiła w szczególności dokumentacji niezbędnej przy organizowaniu tego rodzaju sprzedaży tj. regulaminu, który świadczyłby o tym do jakiego kręgu odbiorców ta promocja była skierowana, a także wyjaśniłby, jakie warunki musiał spełniać potencjalny nabywca, aby nabyć towary w ramach sprzedaży premiowej i jakie towary potencjalni nabywcy mogli otrzymać. Strona, co prawda przekazała kserokopię oświadczeń rolników, że w związku z zakupem środka ochrony roślin [...] (nazwa inna niż w odwołaniu strony) w ramach promocji otrzymali rowery, jednak oświadczenia te nie stanowią w ocenie organu II instancji, iż rolnicy ci nabyli te rowery w ramach przeprowadzonej przez podatnika sprzedaży premiowej.

Taki dowód mogą stanowić tylko podpisane przez nabywców pokwitowania odbioru wraz z dokumentami zakupu towaru wymienionego w regulaminie sprzedaży premiowej. Strona nie przedstawiła takich dowodów ani w toku wcześniejszej, ani późniejszej Kontroli Skarbowej.

Okoliczności tej w związku ze wskazanymi obowiązkami dokumentacyjnymi, nie można wyjaśnić także w drodze przesłuchania świadków.

Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

- naruszenie art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego nie uznania kosztów nabycia rowerów wydanych klientom w ramach sprzedaży premiowej, za koszt uzyskania przychodów,

- naruszenie przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu w celach reprezentacyjnych, które stanowią.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej j ą decyzji organu I instancji .

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi argumenty tożsame z argumentami wskazanymi w odwołaniu, podkreślając, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej objęto promocją sprzedaż środka ochrony roślin o nazwie [...].

Nabywcy za zakup tego środka powyżej l tony otrzymali rowery górskie. Ogółem w ramach sprzedaży premiowej przekazano 9 rowerów na łączną wartość brutto w kwocie 4.223,80zł.

Sprzedaż premiowa była elementem działań marketingowych mających na celu uatrakcyjnianie sprzedaży.

Skarżący przedłożył oświadczenia tych nabywców o otrzymaniu po zakupie środka w określonej ilości, roweru.

Tym samym w ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organów podatkowych, że przekazanie rowerów było w istocie darowizną.

Nadto skarżący wskazuje, że w ramach wydatków na reprezentację i reklamę spółka poniosła wydatki na organizację imprez dla kontrahentów, w tym wydatki na alkohol w kwocie brutto 9.093,14zł., co stanowi 5,68% ogółu wydatków na reprezentację oraz 0,1% ogółu kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te dotyczyły głównie dwóch imprez organizowanych dla kontrahentów i nabywców.

W ocenie skarżącego wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazuje, że w art. 23 ust l ustawy brak jest pozycji wyłączającej zakup alkoholu jako koszt uzyskania przychodu.

Skarżący wskazuje również na wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. Sygn. akt I SA/Sz 2303/97, w którym Sąd wskazał, iż koszty poczęstunków z alkoholem, organizowanymi w lokalach gastronomicznych mogą być uznane za koszty reprezentacji mające związek z przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu.

Nie każdy zatem wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada odnosi się również do wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, dla których określono w art. 23 ust. l pkt. 23 ustawy limit w wysokości 0,25 %przychodu.

określenie wydatków na reprezentację i reklamę do wysokości tego limitu nie oznacza jednak, że podatnik w jego ramach może ponieść dowolne wydatki - nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie służące uzyskaniu przychodu.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd organy podatkowe obu instancji prawidłowo nie uznały wydatków na zakup alkoholu jako kosztów uzyskania przychodów, co było równoznaczne z tym, że do tych wydatków nie miał również zastosowania przepis art. 23 ust. l pkt. 23 ustawy.

Trafny jest pogląd organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie brak jest związku tych wydatków z przychodem, a skarżący takiego związku nie wywiódł.

Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt, iż w art. 23 ustawy nie wymieniono wydatków na zakup alkoholu jako wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie jest równoznaczny z tym, że wydatki takie stanowią mogą koszt uzyskania przychodu. Art. 23 nie zawiera bowiem pełnego katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wskazuje jedynie, iż wyliczone w nim wydatki kosztami uzyskania przychodów napewno nie mogą zostać.

Jest rzeczą oczywistą, że każdy wydatek, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być oceniany w aspekcie konkretnego zdarzenia gospodarczego, nie może być od niego oderwany. Tylko bowiem taka ocena jest pełna i umożliwia prawidłowe kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też w niektórych przypadkach, wydatki na zakup alkoholu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, tak jak to miało miejsce we wskazanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 20 maja 1998r. Sygn. akt I SA/Sz 2303/97.

Nie można jednak, o czym była mowa wyżej, dokonywać takiej oceny w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego i tym samym niejako "rozciągnąć"' konkretnego jednostkowego przypadku na inne stany faktyczne, które są w rzeczywistości inne.

Skarżący sam bowiem wskazuje, że charakter tych wydatków był inny niż w przytoczonym wyroku oraz piśmie Ministerstwa Finansów.

Również prawidłowo organy podatkowe nie uznały wydatków na zakup 9 rowerów górskich jako koszt uzyskania przychodów w ramach reklamy i reprezentacji.

Skarżący twierdzi, że wydał rolnikom rowery w ramach prowadzonej przez Spółkę sprzedaży premiowej, po dokonaniu zakupu l tony środka ochrony roślin, nie przedstawiając jednak w tym zakresie dowodów, oprócz kserokopii oświadczeń rolników.

Skarżący nie wykazał w związku z tym jakie były zasady sprzedaży promocyjnej, do jakich osób była ona skierowana, jaki był czas jej trwania itp. Wszystkie te okoliczności powinny zostać zawarte w regulaminie sprzedaży promocyjnej.

W innym bowiem przypadku organy podatkowe nie mają możliwości dokonania oceny, czy wydatki związane w tym przypadku na zakup rowerów i późniejsze ich przekazanie nabywcą towarów, rzeczywiście były związane ze sprzedażą promocyjną, a w konsekwencji czy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe trafnie wskazują, że przedłożone kserokopie oświadczeń rolników, iż otrzymali rowery w ramach promocji sprzedaży środka ochrony roślin, nie stanowią dowodu, że rolnicy ci otrzymali te rowery w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej ani tym bardziej, że nabyli owy środek ochrony roślin.

Taki dowód mogą stanowić podpisane przez nabywców pokwitowania odbioru wraz z udokumentowaniem zakupu towaru wymienionego w regulaminie sprzedaży premiowej.

Również trafnie organy podatkowe wskazują, że strona nie przedstawiła takich dowodów ani w toku wcześniejszej, ani późniejszej Kontroli Skarbowej.

Wobec braku wskazanych dokumentów, okoliczności tych nie można było wyjaśnić także w drodze przesłuchania świadków, o czym nadmieniał skarżący w piśmie z dnia [...] października 2003r., nie przedstawiając jednak wniosków o przesłuchanie konkretnych osób.

W świetle powyższych okoliczności zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie przekroczyło zasady swobodnej jego oceny.

Mając na uwadze art. 145 § l ust.l lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. póz. 1270 ze zm.) Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy ani, aby doszło do naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe okoliczności oraz na art. 151 przytoczonej ustawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.