Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 419/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 151 a, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 998/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1621/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

W tych zaś ramach wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do "A"Sp. z o.o. w T. .

Postanowienie wysłano przesyłką pocztową pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres skarżącej: [...], [...]. Przesyłka wróciła z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się".

Do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. W świetle tego pisma od dnia [...] r. skarżąca prowadzi działalność pod adresem: S. , ul. [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odstąpił od wysłania korespondencji na ten adres. Według tego organu pod wskazanym adresem skarżąca nie prowadzi już działalności, skoro od dwóch lat od skarżącej nie wpłynęły do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. żadne dokumenty dotyczące wymiaru podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie skorzystał również z możliwości wysłania korespondencji na wskazany w KRS adres prokurenta skarżącej, [...] , ul. [...] .

Organ pierwszej instancji uznał przesyłkę za doręczoną w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W trybie tego przepisu uznano za doręczoną również ostateczną decyzję w przedmiocie określenia skarżącej podatku akcyzowego.

W dniu [...] r. wspomniany prokurent "A" Sp. z o.o., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. i uchylenie wydanych w tym trybie i przedmiocie decyzji. Jako podstawę prawną wniosku wskazano m.in. przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Zdaniem prokurenta organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. W szczególności nie prowadził czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., czy prokurenta, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą. Organ podatkowy nie wysłał też korespondencji na adres podany przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. , a także na wskazany w rejestrze KRS adres prokurenta. Jak podkreślono, skarżąca nie uległa likwidacji, nie ogłosiła upadłości i nadal posiada swoje organy.

Ponadto prokurent złożył wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji określających zaległe zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot odrębnych postępowań sądowych.

Po rozpatrzeniu wniosku "A" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 9 kwietnia 2009 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną, a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia wnioskowanej, wymiarowej decyzji ostatecznej z [...] r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz, że strona przyczyniła się do braku swego działania w postępowaniu poprzez niedochowanie należytej staranności w zabezpieczeniu możliwości kontaktu z nią.

Od tego rozstrzygnięcia "A"Sp. z o.o. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; naczelnych zasad procesowych z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 151 a O.p. nakazującego doręczanie pism procesowych w sposób ściśle określony.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , określającej zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o prawidłowości doręczenia skarżącej, w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania administracyjnego oraz decyzji określającej zaległość podatkową. W świetle wspomnianej informacji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S., wskazującej na brak aktywności podatkowej skarżącej przez okres około dwóch lat, zaakceptowano również stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca działalności skarżącej. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, z uwagi na wcześniejszą kontrolę podatkową skarżącej, powinna ona liczyć się z możliwością wszczęcia względem niej postępowania administracyjnego. Tym samym we własnym interesie skarżąca powinna wskazywać organom podatkowym aktualne adresy dla potrzeb doręczenia korespondencji. Z powyższych względów w ocenie organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, aby nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a więc aby zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie podzielono zasadności zarzutu skarżącej o obowiązku organu skierowania w omawianej sytuacji pism na wskazany w KRS adres prokurenta skarżącej Spółki, gdyż funkcja prokurenta spółki nie jest tożsama z jej pełnomocnikiem, w rozumieniu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo, i jednocześnie obowiązek, kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Zatem obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Natomiast skarżąca nie działała ani w postępowaniu kontrolnym ani wymiarowym przez pełnomocnika, nie wskazała również pełnomocnika do doręczeń. Dlatego organ podatkowy nie miał obowiązku dostarczać w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres wskazany w rejestrze.

"A" Sp. z o.o. nie zgodziła się z treścią decyzji organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powtarzając w jej treści wnioski i zarzuty z odwołania. Spółka zaakcentowała bezpodstawność przyjęcia, że nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki skoro wynikało to z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. oraz fakt, że nie prowadzono żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu, czy prokurenta w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Podniosła, że organ będąc w posiadaniu danych z KRS celowo pominął osoby reprezentujące Spółkę aby uprościć sobie postępowanie. W konsekwencji – zdaniem skarżącej - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co wyczerpuje znamiona art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym czyni skargę uzasadnioną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. III SA/Gl 1621/10 oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii braku udziału skarżącej z własnej winy w postępowaniu administracyjnym, a to z uwagi na spowodowaną przez nią niezgodność ze stanem rzeczywistym wskazanego w rejestrze adresu strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ, kierując pisma na adres strony wskazany w KRS, wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 151 Ordynacji podatkowej. Jak dodał Sąd pierwszej instancji, Ordynacja podatkowa nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 Ordynacji podatkowej, tj. poza lokalem ich siedziby lub miejscem prowadzenia działalności. Natomiast to Spółka nie dochowała ciążącego na niej obowiązku aktualizowania danych adresowych w KRS-ie.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa). Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 1091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż prokurent spółki nie jest jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1091 k.c. pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i zakresem jego zastosowania, gdyż prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które może być udzielone jedynie przez podmiot podlegający wpisowi do rejestru przedsiębiorców, a zatem zgodnie z tą definicją prokurent jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 151 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w oddaleniu skargi, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości udziału w postępowaniu w sytuacji braku podjęcia przez organ próby doręczenia skarżącej korespondencji na uzyskany od Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. adres prowadzenia działalności, jak również na adres prokurenta ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym;

b) art. 151 ppsa w zw. z art. 151a Ordynacji podatkowej, wyrażające się w oddaleniu skargi w efekcie błędnego uznania zasadności zastosowania przepisu art. 151a Ordynacji podatkowej, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż korespondencja powinna zostać doręczona na adres prokurenta Spółki, który z mocy prawa jest umocowany do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej;

c) art. 141 § 4 ppsa przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, będące konsekwencją przyjęcia ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy, w sytuacji gdy owe ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, a także przez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących niekompletności materiału dowodowego i naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez oddalenie skargi, mimo stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na znacznym ograniczeniu materiału dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej doprowadziło do poczynienia odmiennych od rzeczywistych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, zaakceptowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę kasacyjną, wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 998/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1621/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stwierdził, że w sprawie najistotniejszym jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zdaniem NSA, jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieobecnej właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011).

NSA stwierdził też, że uszło uwadze organów i Sądu pierwszej instancji, co stanowi istotny mankament postępowania, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Otrzymawszy informację o wyprowadzeniu się skarżącej z miejsca siedziby wskazanej w KRS, organ pierwszej instancji - dla potrzeb skutecznego wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania podatkowego - powinien był, a tego zaniechał, podjąć skuteczne działania dla ustalenia adresu Spółki lub osób ją reprezentujących. Powinnością organu podatkowego jest bowiem ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie dysponując taką informacją organ, w trybie przepisów art. 138 Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Podobnie organ nie wykorzystał możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Za nietrafne uznał stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a Ordynacji podatkowej, wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji, gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

NSA powołał się także na art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż, wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód, jak to zarzuca skarga kasacyjna, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego. Zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c. W świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Zatem trafnie skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 1091 k.c., przez odmowę doręczenia prokurentowi skarżącej wspomnianego postanowienia.

Ponadto, odnośnie zarzutu naruszenia art. 151a Ordynacji podatkowej, NSA stwierdził, że przepis ten, normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

W ocenie NSA wskazane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. poz. 270 ze zm. w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).

Ponadto zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Jak już wskazano, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 998/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest ustaleniem tego Sądu, że otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu wyroku o sygn. I GSK 998/11 stwierdził, co następuje:

1/ Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS, czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu.

2/ Przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania.

3/ Obowiązkiem organu było ustalenie aktualnego adresu Spółki "A" lub osób ją reprezentujących.

4/ Oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż, wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS.

5/ W braku informacji o aktualnym adresie spółki "A", organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora stosownie do przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

A zatem WSA w składzie orzekającym stwierdza, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny podjąć procedowanie w sprawie z uwzględnieniem wyżej wskazanych wytycznych zawartych w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 998/11, które WSA przytoczył powyżej. W szczególności organ podatkowy winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko NSA, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostało w ogóle wszczęte, zatem winien podjąć czynności z uwzględnieniem tego faktu. W szczególności winien podjąć działania w celu ustalenia faktycznego adresu skarżącej spółki lub adresu dla doręczeń i tam dokonać doręczenia pism kierowanych do strony. Organ będzie miał przy tym na uwadze możliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania prokurentowi Spółki. O ile zaś takie dokonanie doręczenia okazałoby się niemożliwe, organ wystąpi do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora w trybie art. 138 O.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wnioskiem i stosownie do przepisu art. 200 p.p.s.a. nakazującego w razie uwzględnienia skargi zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.