Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1568/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 253 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. i J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 946/09 w sprawie ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. i J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz adwokata A. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H.F. i J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Pismem z dnia 28 grudnia 2007 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w G., J.F. wniósł o stwierdzenie nieważności lub stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 maja 2000 r., mocą której uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji oraz orzeczono o obniżeniu H. i J. F. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 do kwoty 211.843,10 zł, zaległości podatkowej do kwoty 115.899,10 zł oraz odsetek za zwłokę do kwoty 80.722,90 zł.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., któremu wniosek przekazano zgodnie z właściwością, odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej, uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wygaśnięcia decyzji, określone w art. 258 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., potwierdzając brak zaistnienia przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. skarżący zażądał uchylenia lub zmiany rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił uchylenia lub zmiany wskazanej we wniosku decyzji, stwierdzając, że przepis art. 254 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania do wskazanej we wniosku decyzji, ponieważ nie jest ona decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący nie sprecyzowali, na czym polega ważny interes strony lub interes publiczny, których wystąpienie mogłoby uzasadniać uwzględnienie wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji. W uzasadnieniu ponownie wyjaśniono, że przepis art. 254 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja, której uchylenia lub zmiany żąda skarżący, nie ma takiego charakteru. Nie stwierdzono również wystąpienia przesłanek określonych w art. 253 O.p. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zaznaczono, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu strony skarżący błędnie upatruje w istnieniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 26 maja 2000 r. oraz bezprawnym prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyegzekwowania należności wynikającej z tej decyzji. Ponowne badanie zarzutów dotyczących jej prawidłowości stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w tok postępowania wymiarowego, tymczasem decyzja ta, jako ostateczna w administracyjnym toku instancji, wiąże zarówno skarżącego, jak i organy podatkowe.

Na powyższą decyzję J. i H. F. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zakwestionowali prawidłowość rozstrzygnięć wydanych w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej odrzucenie, argumentując, że skarga nie spełnia przepisanych ustawą wymogów, w szczególności nie wskazano w niej zarzutów przeciwko skarżonej decyzji oraz postanowień wydanych w toku postępowania odwoławczego, a skarżący ograniczyli się jedynie do stwierdzenia, że nie zgadzają się z podjętym rozstrzygnięciem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zaznaczając, że kontrola sądowoadministracyjna w rozpoznawanej sprawie ograniczała się do zbadania dopuszczalność uchylenia bądź zmiany decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 lutego 2009 r., Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych, stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 253 O.p. przesłanek uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej; zaistnienia konkretnych okoliczności, które mogłyby być uznane za przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, nie wykazali też sami skarżący. Rzeczywistym celem ich działania było podważenie decyzji wymiarowej z dnia 26 maja 2000 r., a nie chęć poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji, na którą wniesiono skargę.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; ponadto pełnomocnik skarżących z urzędu wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja winna zostać uchylona jako wydana z bezpodstawnym niezastosowaniem art. 253 §1 O.p oraz naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.,

2) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez bezzasadne nieprzeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżących,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła decyzji wydanej w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów, umożliwiających wzruszenie wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Art. 253 § 1 O.p. stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Instytucja uchylenia lub zmiany decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, usankcjonowanej w art. 128 O.p. Jak słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozstrzygnięcie zapadające na podstawie art. 253 O.p. ma charakter uznaniowy, a zatem organ może wydać decyzję odmowną nawet w razie ustalenia zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Uznaniowy charakter decyzji rzutuje w istotny sposób na zakres kontroli sądowej, jakiej podlegają tego typu rozstrzygnięcia. Kontrolując decyzje uznaniowe sąd administracyjny ogranicza badanie ich legalności wyłącznie do aspektów proceduralnych, w szczególności zaś do zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego i warunków formalnych wydanego rozstrzygnięcia. Merytoryczne podstawy decyzji odmownej pozostają poza zakresem kontroli sądowej; w przeciwnym bowiem razie Sąd wkraczałby w sposób nieuprawniony w granice administracyjnej władzy dyskrecjonalnej, mającej w tym wypadku podstawy w przepisach rangi ustawowej.

Podkreślenia wymaga także fakt, że w ramach omawianego trybu postępowania nie dochodzi do ponownego merytorycznego badania sprawy podatkowej, lecz jedynie do ustalenia, czy zaistniały szczególne okoliczności przemawiające za usunięciem decyzji z obrotu prawnego lub za jej zmianą. Co istotne, do ustalenia tych okoliczności ogranicza się postępowanie dowodowe przeprowadzane w ramach omawianego trybu nadzwyczajnego. Oznacza to, że zakres stanu faktycznego ustalanego przez organ podatkowy różni się w sposób istotny od ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Dodać należy, że skarżący domagali się uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji wymiarowej, a zatem argumenty wspierające wniosek skarżących mogłyby się ewentualnie odnosić tylko do przesłanek uchylenia lub zmiany tej ostatniej decyzji, a nie decyzji wymiarowej.

Uwzględniając przedstawioną powyżej specyfikę postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, tj. dokonały analizy czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Ponieważ organy ustaliły, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 253 § 1 O.p., zobligowane były rozstrzygnąć wniosek odmownie, co też, stosownie do przepisów obowiązującego prawa, uczyniły. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że sama strona skarżąca, mimo, że zainicjowała postępowanie, nie wykazała żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających uwzględnienie wniosku. Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje kontrolę zaskarżonej decyzji, przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w omówionym powyżej zakresie za zgodną z prawem, w konsekwencji zaś stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 O.p oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej nie możne stanowić także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011). Podkreślić także należy, że ocena potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów pozostaje w gestii sądu administracyjnego kontrolującego działania organów administracyjnych. Jakkolwiek rację mają skarżący, podnosząc, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało wyraźnego odniesienia się do złożonego przez stronę wniosku dowodowego, to jednak treść uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, że z uwagi na charakter badanej przez Sąd decyzji i wynikający z niego zakres kontroli sądowoadministracyjnej, żądanie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego było całkowicie pozbawione podstaw.

Poza wskazanym uchybieniem, które nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W konsekwencji zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu uznać należało za chybiony.

Ponieważ żaden z zarzutów przytoczonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, a postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadą nieważności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - na podstawie art. 250 P.p.s.a.