Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 469/15 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3659 (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 października 2015 r., I SA/Rz 469/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez T. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 16 marca 2015 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 25 czerwca 2013 r., [...] i umorzył postępowanie administracyjne.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął następujący stan faktyczny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 15 czerwca 2011 r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 234.059 zł. Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 26 października 2011 r., a sprawa została ponownie przekazana do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W ponownym postępowaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z 25 czerwca 2013r., ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 259.128 zł. Od ww. decyzji podatniczka złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego, decyzją z 16 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 95.896 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane przez podatniczkę źródła/kwoty dochodów umożliwiły zgromadzenie oszczędności w kwocie 228.706,06 zł. Z analizy dochodów i wydatków podatniczki za lata 1969-1998, wynikało, że ww. okresie podatniczka osiągała dochody głównie z pracy, gospodarstwa rolnego rodziców, zbycia jednostek uczestnictwa oraz ponosiła wydatki na własne utrzymanie i zakup jednostek uczestnictwa - nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 2.373,40 zł. Organ drugiej instancji uwzględnił wskazaną przez podatniczkę okoliczność, że jej dochody z gospodarstwa rolnego rodziców zwiększały się wraz usamodzielnianiem się pozostałego rodzeństwa i uznał, iż w latach 1969-1998 podatniczka mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 9.724,75 zł, a nie jak wskazała w odwołaniu w kwocie 228.706,06 zł. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych w wysokości 89.107,48 zł mogły służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w kolejnych latach.

W ocenie organu odwoławczego, uprawdopodobniony jest zatem wniosek, że podatniczka na początku 2007r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 70.134,71 zł, którymi mogła pokrywać wydatki badanego okresu. Uwzględniono również kwoty z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych z kont do których podatniczka miała pełnomocnictwa.

Wobec powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że w 2007r. nadwyżka wydatków (308.111,96 zł) nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem (180.251,38 zł) wynosi 127.860,58 zł. Przychód podatniczki nieznajdujący w 2007r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wynosi zatem 127.860,58 zł. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie uznano jedynie tych z powoływanych przez podatniczkę źródeł, czy też wielkości przychodów, których podatniczka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, tj. dochodów ze sprzedaży produktów runa leśnego, dochodów z premii gwarancyjnej od książeczki mieszkaniowej, wielkości dochodów z gospodarstwa rolnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył kwestii przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a także ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 o.p. oraz przed utratą mocy obowiązującej tego przepisu.

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251, dalej: "ustawa zmieniająca"), co skutkuje uznaniem, że nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia jej zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać skarżącej.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 orzekł m.in., że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że przepis ten traci moc obowiązującą dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, czyli z upływem 27 lutego 2015 r. (data publikacji wyroku w Dz. U. – 27 sierpnia 2013 r.).

W ocenie sądu, organ odwoławczy w chwili orzekania tj. 16 marca 2015 r. powinien uwzględnić istniejący stan prawny, w tym brzmienie art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmieniającej w art.1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Z powyższego wynika, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w niniejszej sprawie upłynął z 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z powyższego tytułu (jako prawnie znacząca dla powstania zobowiązania w tym podatku), została wydana 25 czerwca 2013 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, aby bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu lub przerwaniu.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie istniała podstawa prawna do wydania przez organy podatkowe merytorycznych decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zobowiązanie z tego tytułu powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), zatem przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie w ogóle nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania w jego przedmiocie.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości. Zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a."), oraz w związku z przepisem art. 68 § 4 o.p. obowiązującym do 27 lutego 2015 r. i przepisem art. 4 ustawy zmieniającej, poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności:

a. nie wskazanie dlaczego w dacie orzekania przez organ drugiej instancji tj. 16 marca 2015r., zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 4 ustawy zmieniającej, skoro precyzuje on, że w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - a decyzja organu pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie w niniejszej sprawie wydana została 25 czerwca 2013 r i doręczona 12 lipca 2013 r, przez co przedmiotowe zobowiązanie powstało przed datą wejścia w życie i obowiązywania ww. art. 4 ustawy zmieniającej,

b. nie wskazanie dlaczego nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 68 § 4 o.p., który utracił moc dopiero 27 lutego 2015 r. i obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, skutkującego powstaniem przedmiotowego zobowiązania skarżącej,

c. nie wyjaśnienie dlaczego upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania skarżącej i należało uchylić decyzje organu pierwszej i drugiej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie, mimo obowiązywania w dacie wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przepisu art. 68 § 4 o.p., zgodnie z którym prawo do ustalenia przedmiotowego zobowiązania skarżącej przedawniało się z 31 grudnia 2013 r., skutkiem czego przedmiotowe zobowiązanie skarżącej powstało jeszcze przed dniem wejścia w życie i obowiązywania przepisu art. 4 ustawy zmieniającej,

- przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z przepisami art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: “p.u.s.a.") poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bez dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

a. przepisu art. 68 § 4 o.p., poprzez nie zastosowanie w sprawie mimo ustalenia, że przepis ten obowiązywał do 27 lutego 2015 r., tj. w dacie orzekania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (UKS w R. orzekał 25 czerwca 2013 r. i doręczył decyzję 12 lipca 2013 r,), zgodnie z którym to przepisem przedmiotowe zobowiązanie skarżącej powstało przed upływem terminu przedawnienia do jego ustalenia, który upływał z 31 grudnia 2013 r.,

b. przepisu art. 4 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że organ odwoławczy w chwili orzekania tj. 16 marca 2015 r. powinien uwzględnić istniejący stan prawny, w tym brzmienie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym termin przedawnienia prawa do wydania przedmiotowej decyzji upłynął 31 grudnia 2012 r., mimo ustalenia, że przedmiotowe zobowiązanie skarżącej powstawało z dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w sprawie powstało 12 lipca 2013 r, - jeszcze pod rządem przepisu art. 68 § 4 o.p. zgodnie z którym termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania upływał z 31 grudnia 2013 r. - a przed dniem wejścia w życie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, prowadzącą w konsekwencji do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 4 ustawy zmieniającej.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, ewentuanie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi skarżącej. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wskutek derogacji-utraty mocy obowiązującej normy prawa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zastąpienie jej nową z 1 stycznia 2016 r., poprzez umorzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Spór koncentruje się wokół zagadnienia wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z przekroczeniem terminu do jej wydania. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja tego organu wydana została w dniu 25 czerwca 2013 r. i doręczona stronie w dniu 12 lipca 2013 r. Organy podatkowe powołały się na treść art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. i stwierdziły, że przewidziany w tym przepisie termin do wydania decyzji w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem decyzje organów obu instancji prawidłowo zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. Ocena ta została zakwestionowana w zaskarżonym wyroku i to ostatecznie doprowadziło do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. ze względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, niekonstytucyjność art. 68 § 4 o.p. oraz zastosowanie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. W szczególności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez organ drugiej instancji, tj. w dniu 16 marca 2015 r., art. 68 § 4 o.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. i w konsekwencji upływ tego terminu w prowadzonym postępowaniu należało ocenić na podstawie obowiązującego w tym czasie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa tj. zgodnie z przepisem przejściowym (który wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r.) - w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Uznając za oparte na uzasadnionych podstawach zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące podstaw orzekania przez organ drugiej instancji, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie określenia właściwej daty, po której nie było dopuszczalne wydanie decyzji w sprawie, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 o.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Dokonując oceny skutków pkt I.3. i pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.). Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawą stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis w tym brzmieniu stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

W powstałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - winien być stosowany. Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, publik. w CBOSA).

Do niewłaściwych wniosków doprowadziła sąd pierwszej instancji ocena, że sytuacja ta uległa zmianie w dacie orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji (16 marca 2015 r.). Ponownie przypomnieć należało, że stosownie do art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 25 czerwca 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. (w dniu 28 lutego 2015 r. tj. datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu wynikającą z omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. Skoro więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 25 czerwca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że przepis art. 68 § 4 o.p., zgodnie z którego brzmieniem, prawo do wydania decyzji w przedmiocie rozpatrywanego zobowiązania podatkowego przedawniło się z 31 grudnia 2013 r., przestał obowiązywać dopiero z 27 lutego 2015 r, tj. po dacie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą 12 lipca 2013 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu, co przyjął sąd pierwszej instancji nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj, 12 lipca 2013 r., w której to dacie przepis art. 4 nie obowiązywał. Biorąc pod uwagę, że przepis art. 68 § 4 o.p. ma charakter materialnoprawny obowiązkiem organu drugiej instancji było jego stosowanie w brzmieniu z daty zaistnienia zdarzenia, z którym skutek materialnoprawny się wiąże.

Ze wskazanych powyżej względów stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie oceny skutków prawnych wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uznać należy za błędne.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany będzie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócić jedynie należy uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK, P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku SK 18/09 oraz wyroku P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego, P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).