Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 782/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 782/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi H.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3.09.2014r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej H.J. całym majątkiem, solidarnie z A. sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 899 109,00 zł, za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2009r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w/w spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27.03.2013r. nr [...], zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaległość podatkowa nie została uiszczona, a egzekucja okazała się bezskuteczna, co stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28.08.2013 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny.

Od decyzji tej H.J. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w/w. ustawy poprzez przyjęcie, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której organ podatkowy przyjął istnienie tylko jednego wierzyciela A. sp. z o.o. w K., a mianowicie Skarbu Państwa w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu wskazano na naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. oraz 122, art.180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, brak podjęcia w toku postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa objętego wnioskiem dowodowym skarżącego z dnia 19 maja 2014r., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że ze stanem niewypłacalności mamy do czynienia, gdy sytuacja finansową spółki jest niestabilna, oraz że skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za luty 2009 r. w kwocie 655 zł zostało uregulowane po terminie, to równoznaczne jest to ze stanem niewypłacalności i poprzez przyjęcie, że z punktu widzenia art. 10 i art. 11 ust. 1 w/w. ustawy obojętne jest dla bytu "niewypłacalności", czy zobowiązania pieniężne stały się wymagalne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 18 grudnia 2014r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podano, że postanowieniem z dnia 18.12.2014 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 13.10.2014r. tj.:

- o zwrócenia się do Dyrektora UKS o przedłożenie urzędowo poświadczonych dokumentów z akt sprawy postępowania podatkowego, w którym stroną był A. sp. z o.o., a mianowicie protokołu z dnia 5 kwietnia 2012r. przesłuchania skarżącego w charakterze świadka wraz z ewentualnie przedkładanym wówczas pismem skarżącego z dnia 20 lipca 2009r. oraz protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 15 stycznia 2013r. wraz z ewentualnie przekładanym wówczas pismem skarżącego z dnia 20 lipca 2009r., na okoliczność ustalenia okresu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu w A. sp. z o.o., daty złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu;

- o zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w K Wydział VI do spraw Przestępczości Gospodarczej o przedłożenie urzędowo poświadczonych dokumentów z akt o sygn. VI Ds 154/09, a mianowicie protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 4 stycznia 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K wraz załącznikami, na okoliczność ustalenia okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu w A. sp. z o.o., daty złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu.

Postanowienie to zapadło wobec ustalenia, iż wnioskowane dowody nie mają znaczenie dla sprawy, a okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały dowiedzione innymi dowodami.

Dalej organ wskazał, iż wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki do poniesienia przez skarżącego odpowiedzialności według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy potwierdzają, także, iż pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy została spełniona; w dniu 27.03.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określająca podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres I - V/ 2009r. oraz za VII - X/ 2009r. Decyzja ta została doręczona w dniu 27.03.2013r. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Również postępowanie egzekucyjne względem spółki zostało prawidłowo wszczęte i przeprowadzone, kończąc się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, co również zostało prawidłowo udokumentowane ustaleniem takich okoliczności, jak nie prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrze gospodarczym, brak majątku ruchomego, brak obrotów, brak lokalu do przechowywania dokumentacji, nieskuteczne zajęcia rachunków bankowych, itd.

Organ ustalił, iż zarząd spółki w terminie płatności w/w. należności był jednoosobowy – H.J. pełnił w nim funkcję prezesa zarządu. Powyższe potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy tj.: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29.01.2014r. skierowane do Sądu Rejonowego w K. z prośbą o przekazanie dokumentów, uchwał dotyczących powołania i odwołania członków zarządu A. sp. z o.o. podjętych w okresie od 1.01.2009r. do 31.01.2010r., pismo z Sądu Rejonowego Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5.02.2014r. Prez. Rej. KRS XI460-331/14/S, wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki z dnia 04.12.2009r., postanowienie sądu z 18.05.2010r., oraz pismo H.J. z dnia 19.05.2014r. złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzenia przez organ I instancji postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, z których wprost wynika, iż funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o. pełnił on od dnia 10.12.2008r. (według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym) do dnia 4.12.2009r. (według Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników oraz pisma skarżącego z dnia 19.05.2014r.), a więc w terminie płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za okres od I-V/2009r. oraz od VII-X/2009r.

Odnosząc się do dowodów załączonych do przedmiotowego odwołania tj. m.in.: pisma - rezygnacji z funkcji prezesa spółki, oraz oświadczenia J.N. z dnia 29.09.2014r. dotyczącego potwierdzenia, iż skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu, czy ekspertyzy grafologicznej, organ uznał, iż wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla istoty sprawy, gdyż okoliczności istotne zostały już wystarczająco dowiedzione innymi środkami zgromadzonymi w materiale dowodowym. Rezygnacja z funkcji prezesa zarządu nie może być uznana za skuteczną, bowiem nie posiada żadnych znamion potwierdzających, iż dotarła ona do adresata zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego. Wedle art. 202 § 4 ksh mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 tej ustawy do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia, na podstawie art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 w/w. ustawy do tego organu, który powołał członków. Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 Kodeksu cywilnego, chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż takie pismo dotarło do adresata. Natomiast pismo J.N. nie można uznać za potwierdzenie doręczenia rezygnacji skarżącego z funkcji prezesa, bowiem zostało sporządzone dopiero 29.09.2014r., a nie w okresie złożenia rzekomej "rezygnacji". Ponadto w piśmie z dnia 19.05.2014r. złożonym przez pełnomocnika do sprawy toczącej się przed organem I instancji podano, iż H.J. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A. do 6 grudnia 2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż o dacie zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu spółki tym samym o nieuznaniu powyższych dowodów świadczy także pismo z Sądu Rejonowego w K., Wydział XI Gospodarczy KRS z 5.02.2014r. wraz z załącznikami, w tym kopia potwierdzona za zgodność z oryginałem protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 4.12.2009r., z którego wynika, iż rzeczony mandat członka zarządu wygasł z dniem 4.12.2009r. wskutek podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie: "A. Walne Zgromadzenie Wspólników postanowiło jednogłośnie pojąć uchwałę o odwołaniu H.J. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu". Protokół ten został podpisany przez J.N. tj. jedynego udziałowca spółki, który na podstawie aktu notarialnego z dnia 6.08.2008r. Repertorium [...] wykonuje uprawnienia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Datę zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu tj. grudzień 2009 potwierdza także skarżący w powołanym wyżej piśmie z dnia 19.05.2014r.

Odnośnie przedłożonej przez skarżącego ekspertyzy grafologicznej wskazującej zdaniem skarżącego na fakt niezłożenia podpisu pod deklaracjami VAT-7, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 16.11.2009r. po tym jak telefonicznie został wezwany do uzupełnienia podpisu na deklaracji VAT- 7 za VIII/2009r., odwołujący zgłosił się w dniu 16.11.2009r. i własnoręcznie swoim nazwiskiem i imieniem podpisał w/w. deklaracje. W związku z tym w sposób czynny, po rzekomym zgłoszeniu rezygnacji pełnił funkcję prezesa zarządu w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań. Jako prezes zarządu miał obowiązek nadzorowania terminowości i prawidłowości składania deklaracji, a za okres objęty przedmiotowym postępowaniem nie została złożona korekta deklaracji VAT-7, wątpliwe jest zatem stwierdzenie o możliwości podrobienia dokumentu przez osoby trzecie, gdyż takie działanie nie powinno było pozostać niezauważone przez skarżącego, jako prezesa zarządu w sytuacji składania własnoręcznego podpisu na deklaracji w dniu 16.11.2009r. Jeżeli w trakcie podpisywania zauważyłby jakieś niezgodności, to powinien był niezwłocznie powiadomić organy ścigania o popełnieniu przestępstwa, czego nie uczynił (w aktach sprawy brak dowodu o zawiadomieniu organów ścigania o popełnieniu przestępstwa). Natomiast pismo z dnia 22.10.2014r. załączone do przedmiotowego odwołania wskazuje, iż dopiero pięć lat po podpisaniu w/w. deklaracji złożył wniosek do Centrum Ekspertyz Grafologicznych w celu przebadania paraf na deklaracjach za okres VII, IX, XII i XII 2009r. W związku z tym wyżej przedstawiona ekspertyza grafologiczna nie stanowi podstawy zwalniającej odwołującego, jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji w zarządzie; wyżej powołane dokumenty oraz stan faktyczny wskazują jednoznacznie, iż w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

Organ odwoławczy uznał także, iż w kontekście art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej przedstawione przez skarżącego dokumenty oraz wnioski nie wskazują, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) A. sp. z o.o., nastąpiło bez jego winy. Wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu CIT 8 za rok 2009 z prezentatą I US w Katowicach, rachunek zysków i strat oraz bilans za rok 2009 i 2010, opinie wystawione przez bank BPH oraz CITI Bank Handlowy, jak i wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia autentyczności podpisów skarżącego na formularzu deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2009r., a nadto okoliczność, iż w okresie od dnia 31.07.2009. do dnia 20.08.2009r. przebywał on na leczeniu w sanatorium z rozpoznaniem "M 15 zmiany zwyrodnieniowe wielostawowe", nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności, gdyż członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Akta sprawy potwierdzają, iż stan finansowy spółki, był skarżącemu znany, bowiem potwierdza to fakt, iż w dniu 16.11.2009r. podpisał deklarację VAT za VIII/2009r.; okoliczność ta oznacza, iż podjął ryzyko i odstąpił od zgłoszenia wniosku o upadłość. Nadto osoby powołane do kierowania spółką nie mogą się bronić bierna postawą (brakiem aktywnej działalności), nieznajomością sytuacji finansowej spółki, czy unikaniem sprawowania funkcji; świadczy to wręcz o uniemożliwieniu z tej przyczyny wykazanie przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności z art. 116 § Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodził się H.J. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając:

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 -2 tej ustawy w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, w której organ podatkowy przyjął istnienie tylko jednego wierzyciela A. sp. z o.o. - Skarbu Państwa w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu,

- na wypadek nieuwzględnienia tego zarzutu, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 2 poprzez wewnętrznie sprzeczną interpretację przedmiotowych przepisów, z jednej strony wyrażenie poglądu, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość, a z drugiej strony uznanie, że dla oceny czy doszło do zaprzestania pełnienia obowiązków członka zarządu ma znaczenie faktyczne zajmowanie się interesami spółki, pełnienie funkcji w sposób czynny,

- na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia zebranego dowodowego, dowolną ocenę tego materiału, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z 13.10.2014 r., brak ustosunkowania się do dowodów objętych wnioskami dowodowymi skarżącego zawartymi piśmie z dnia 22.10.2014 r., wadliwe ustalenia w zakresie okresu pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez skarżącego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym wadliwe przypisanie winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej,

- na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i art. 1091 § 1 k.c. poprzez uznanie, że w ramach analizy braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu zobligowany jest do uzyskiwania na bieżąco wiedzy o stanie finansów spółki i w istocie szczegółowej znajomości dokumentów księgowych stanowiących podstawę do sporządzenia rachunku zysków i strat, bilansu, w sytuacji, w której ustanowiono w spółce prokurenta samoistnego,

- na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do przesłanki braku winy członek zarządu spółki z o.o. nie może się skutecznie powoływać na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez akceptację dla stanowiska organu I instancji zakładającego przyjęcie, a) że ze stanem niewypłacalności mamy do czynienia, gdy sytuacja finansowa spółki jest niestabilna, b) że skoro zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za luty 2009r. w kwocie 655 zł zostało uregulowane po terminie (s. 3 i in fine i s. 11 in fine decyzji), to równoznaczne jest to ze stanem niewypłacalności, c) poprzez przyjęcie, że z punktu widzenia art. 10 i art. 11 ust. 1 w/w ustawy obojętnym jest dla bytu "niewypłacalności", czy zobowiązania pieniężne stały się wymagalne, oraz

- na wypadek nieuwzględnienia pierwszego zarzutu, naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowód z dokumentu potwierdzający, iż pismo o rezygnacji z dnia 20 lipca 2009 r. zostało złożone w dacie, jaka podana jest na piśmie o rezygnacji musi podchodzić z okresu złożenia rezygnacji, a nie z późniejszego okresu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z udziałem jedynie jednego wierzyciela – w niniejszej sprawie Skarbu Państwa, stąd skarżący nie był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wobec tego nie mógł skutecznie wskazać przesłanki egzoneracyjnej w tym zakresie.

Nadto zwrócił uwagę na błędne i niespójne, bo formalne rozumienie przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu, przy jednoczesnym wymogu faktycznego pełnienia zadań. Organ pominął, iż w 2009r. spółka prowadziła dochodową działalność, osiągając zysk za 2009r. w kwocie około 200 tys. zł, miała wystarczające mienie na pokrycie bieżących zobowiązań, nie prowadzono wobec niej postępowań egzekucyjnych cywilnych, oprócz administracyjnej egzekucji w zakresie 655zł z tytułu VAT za luty 2009r. Ponadto stan wypłacalności w tamtym okresie wynika z prywatnej ekspertyzy P.K. dołączonej do pisma z dnia 22 października 2014r. Stąd nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość. W ocenie skarżącego zobowiązanie, za jakie obciążono skarżącego odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji nie było wówczas wymagalne. Nadto według skarżącego prezes zarządu sprawuje nadzór nad prokurentem samoistnym, któremu ceduje kompetencje i nie ma obowiązku posiadania pełnej wiedzy o jego działaniach. Ponadto zwrócono uwagę na chorobę skarżącego pomiędzy 31 lipca a 20 sierpnia 2009r., jego pobyt w sanatorium, oraz rezygnację z funkcji prezesa zarządu z dnia 20 lipca 2009r., o której wspominał skarżący w zeznaniach przed wszczęciem niniejszego postępowania. W ocenie skarżącego rezygnacja z funkcji prezesa zarządu spółki jest aktem jednostronnym i nie ma znaczenia, czy zostanie zaakceptowania przez wspólników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania ustaleń organów, tak co do faktycznego, jak i formalnoprawnego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu A. sp. z o.o. w K. w dacie wymagalności (upływania terminu płatności) zobowiązań spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do maja i od lipca do października 2009r., co skutkowało przypisaniem mu subsydiarnej odpowiedzialności za te zobowiązania.

Punktem wyjścia dla oceny stanowiska skarżącego jest wskazanie, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczących odpowiedzialności podatkowej innych osób, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy regulujące odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, oraz gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 tej ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 przywołanej ustawy podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Zaakcentować należy, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast realizacja którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Akta kontrolowanej sprawy, tudzież zgromadzony w niej materiał dowodowy potwierdzają w ocenie sądu, że wystąpiły przesłanki pozytywne wymagane do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. Materiał ten jest w swej wymowie jednoznaczny i potwierdza, że istniały rzeczone wyżej zaległości podatkowe, ich egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w terminach płatności owych zobowiązań. Zaległość podatkowa wynika oczywiście z określonego spółce podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaległość ta została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, nie była również co do swej wysokości kwestionowana przez skarżącego. Okoliczność, iż wystawione w okresie pełnienia funkcji jednoosobowego członka zarządu faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych doprowadziła do deklaratoryjnego stwierdzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27.03.2013r, faktu niezapłacenia podatku VAT w terminie (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Wobec tego niezasadny jest zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego w rzeczonym okresie.

Nie budzi także wątpliwości pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) i to zarówno w aspekcie faktycznego wykonywania obowiązków prezesa, jak i w znaczeniu formalnoprawnym. Trafnie przyjmują organy, iż ocena w tym zakresie winna być dokonana w pierwszej kolejności w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, gdyż przepis wprost wskazuje na "pełnienie funkcji członka zarządu", kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki. Aby tę okoliczność ustalić organ posłużył się dowodami z dokumentów, które, także w ocenie sądu, wskazują wprost na pełnienie przez skarżącego owej funkcji. Zasadnie więc przywołują organy pismo Sądu Rejonowego w K, Wydział XI Gospodarczy KRS z 5.02.2014r. wraz z załącznikami, w tym kopią potwierdzoną za zgodność z oryginałem protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 4.12.2009r., z którego wynika, iż mandat skarżącego, jako członka zarządu wygasł dopiero z dniem 4.12.2009r. wskutek podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie. Skarżący nie wykazał przy tym, aby skutecznie złożył wcześniej rezygnację z tej funkcji; wskazywanego przez niego pisma z 20.07.2009r. brak jest w dokumentach spółki, a nie ma dowodu jego skutecznego doręczenia spółce. Organy zasadnie przyjęły, iż wskazywana rezygnacja nie pozwala na przyjęcie, iż dotarła ona do adresata zgodnie z art. 61 Kodeksu cywilnego. Z art. 202 § 4 ksh wynika, że mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 w/w. ustawy do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna dopiero z chwilą dojścia do organu, który powołał członków. Dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 Kodeksu cywilnego, istotne jest bowiem jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu. W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywołało skutków prawnych. Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 Kodeksu cywilnego, chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2014r. sygn. akt I SA/Po 896/14). Oceny tej nie może wzruszyć powoływanie się na oświadczenie jedynego wspólnika spółki, który dopiero w piśmie z dnia 29.09.2014r. na taką rezygnację wskazuje. Oświadczenie to zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów zostało słusznie uznane przez organy za niewiarygodne. Pełnienie funkcji prezesa zarządu przez skarżącego w przedmiotowym okresie potwierdzają dalsze okoliczności, takie jak przywołany protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 4.12.2009r., w którym wspólnik nie podnosił faktu wcześniejszej skutecznej rezygnacji skarżącego, jak i czynności podejmowane przez samego H.J. po 20 lipca 2009r.; w szczególności w piśmie z dnia 19.05.2014r. złożonym przez jego pełnomocnika do sprawy toczącej się przed organem I instancji wskazano, iż H.J. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do 6 grudnia 2009 r., a ponadto z akt sprawy wynika, że w dniu 16.11.2009r. po tym jak telefonicznie skarżący został wezwany do uzupełnienia podpisu na deklaracji VAT- 7 za VIII/2009r., zgłosił się do organu w dniu 16.11.2009r. i własnoręcznie podpisał w/w. deklarację. Powyższe niewątpliwie oznacza, iż całkowicie bezpodstawne, nieuzasadnione, a przy tym nielogiczne byłoby, po rzekomej rezygnacji, wykonywanie nadal faktycznie funkcji prezesa spółki poprzez podejmowanie tego typu działań. Równie chybione jest powoływanie się skarżącego na pobyt w sanatorium, uniemożliwiający kierowanie spółką, tudzież na istnienie prokurenta samoistnego; organy szczegółowo odniosły się do tych kwestii, a sąd konkludując poprawność wyrażonej przez nie argumentacji przyjmuje ją za własną. Sformułowanych przez organy ocen nie dekomponuje także ekspertyza Centrum Ekspertyz Grafologicznych sporządzona w 2014r. Zasadnie organ wywiódł, iż przedstawiona ekspertyza grafologiczna nie może stanowić skutecznej podstawy do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji w zarządzie, abstrahując bowiem nawet od niejednoznaczności wyprowadzonych przez eksperta wniosków, zauważyć należy że sam skarżący w siedzibie organu podpisał deklarację VAT za sierpień 2009r., nie kwestionował autoryzacji pozostałych deklaracji przez okres nieomal pięciu lat, a w kontekście przesłanki ustawowej pełnienia funkcji w zarządzie spółki ekspertyza ta miała charakter irrelewantny.

Z powyższej perspektywy za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 122, art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącym możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Podnoszone w skardze nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa, też czy dowodów wskazanych we wnioskach z 13.10.2014 i 22.10. 2014r., nie stanowi o wadliwości kontrolowanego postępowania, gdyż organ szczegółowo w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu (ewentualnie w uzasadnieniu decyzji) odniósł się do kwestii przydatności owych dowodów dla istotnych w sprawie ustaleń. Sąd podziela ocenę, iż dowody te zmierzały do ustalenia okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, względnie okoliczności neutralnych w kontekście znaczenia dla sprawy.

Niezasadne są także zarzuty ukierunkowane na wykazanie przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki; konieczne jest wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy zasadnie przyjęły, iż skarżący nie wykazał realizacji w/w. przesłanek. W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. nie został w ogóle złożony, nie wszczęto również postępowania układowego.

Skarżący podnosi dodatkowo, że w jego ocenie przesłanki te materializują się poprzez istnienie tylko jednego wierzyciela A. sp. z o.o., tj. Skarbu Państwa, ustanowienie w spółce prokurenta samoistnego, błędne przyjęcie stanu niewypłacalności, oraz wymagalności zobowiązania pieniężnego.

W ocenie sądu trafne jest stanowisko organów, iż wedle art. 116 § l pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, LEX nr 1095749). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było niego niezależne(por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt l 385/11, LEX nr 1113114). W okolicznościach badanej sprawy istotna jest ocena, nie kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony. Zasadnie organ wskazał, że nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 i 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). W kontrolowanej sprawie zaległość podatkowa rzędu kilkuset tysięcy zł wynikała z wystawianych od stycznia do maja i od lipca do października 2009r. faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób uznać, aby ta zaległość, o której skarżący jako członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, nie wpłynęła na sytuację finansową spółki, zwłaszcza w kontekście bezskutecznej egzekucji. Natomiast skarżący wskazując na stabilną sytuację finansową spółki nie uwzględnił tejże zaległości, co oznacza, iż nie wykazał skutecznie, iż sytuacja nie wymagała wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie konkludują organy, iż niezasadne jest więc twierdzenie o braku wymagalności zaległości w tym terminie. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o upadłość, czy wszczęcia postępowania naprawczego, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W rozumieniu przepisu art. 116 § l pkt l lit. "b" mieści się natomiast każda postać winy, a zatem niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie (zob. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r..: akt I FSK 379/11, LEX nr 1113/08, wyrok WSA w Krakowie w z dnia 07.06.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 870/12). Ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zasadę tę potwierdza ugruntowana linia orzecznicza, iż organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3.09.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1420/12). W tym kontekście w/w zarzuty skarżącego istotnie są jedynie polemiką ze skarżonym organem, bez podania istotnych okoliczności wskazujących na brak winy.

W zakresie zarzutu istnienia jednego tylko wierzyciela tj. Skarbu Państwa oraz nieznacznej kwoty przeterminowanej należności podzielić należy przywołane przez organy, a przytoczone w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 996/12 stanowisko F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z którego wynika, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. (...) Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności, albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A.Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze Kraków 2003).

Z kolei zasadnie wywodzi się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odwołując się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, obejmuje sytuacje, kiedy jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania na bieżąco innych zobowiązań. Odmienna wykładnia oznaczałaby, iż przepis nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis przepis. Uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot płaciłby jednocześnie inne zobowiązania cywilnoprawne. Tymczasem celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcje ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wr 377/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2839/12).

W końcu odrzucić należy argument związany z upatrywanymi przez skarżącego konsekwencjami ustanowienia w spółce prokurenta samoistnego, gdyż okoliczność ta w żadnej mierze nie oznacza, iż osoba obejmująca funkcję członka zarządu nie powinna zapoznawać się z aktualna dokumentacją finansową spółki, a także uczestniczyć czynnie w podejmowaniu decyzji biznesowych, w tym co do ryzyka konkretnych transakcji gospodarczych mających swoje skutki podatkowe.

Wobec powyższego organy prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a istnienia negatywnych przesłanek skarżący nie wykazał.

W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.