Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 623/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art 17 ust. 1 i 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 70 par. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita – Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" z siedzibą w P kwotę 330 (słownie: trzystu trzydziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...], określającą A S.A. ( zwana dalej Spółką lub Skarżącą ) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 324.447 zł. i określił na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 322.778 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że organ I instancji ustalił, że Spółka

nie wystawiła faktury VAT i nie wykazała w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej, która dotyczyła wniesienia aportu rzeczowego do Spółki z o.o. B,

w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 zmniejszyła podatek należny o zawarty w fakturach korygujących nr FKS 010/12/2004 z dnia 30 grudnia 2004r., podatek VAT 874,46 zł, FKS 09/12/2004 z dnia 30 grudnia 2004r., podatek VAT 794,03 zł (wystawionych dla "B" Sp z o.o.) oraz w fakturach korygujących FKS 008/12/2004 z dnia 30 grudnia 2004r., podatek VAT 6.215,55 zł; FKS 011/12/2004 z dnia 30 grudnia 2004r., podatek VAT 905,19 zł (wystawionych dla Zakładu Narodowego im. Ossolińskich Wydawnictwo). Odnośnie faktur korygujących wystawionych dla C Spółka nie posiadała potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, natomiast faktury korygujące wystawione dla D sp. z o.o. nie wskazywały daty ich odbioru przez nabywcę,

- rozliczyła podatek naliczony w kwocie 1.127,72 zł z faktury VAT nr 374/2004 wystawionej przez Kancelarię Notarialną B. R. Notariusz B. C. Notariusz Spółka Cywilna, za sporządzenie aktu notarialnego Rep.[...] oraz wypisów aktu notarialnego Rep. [...], które to czynności były bezpośrednio związane z czynnością zwolnioną tj. wniesieniem aportu nieruchomości, w zamian za objęcie udziałów w Spółce z o.o. B.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że zadeklarowany podatek należny został zaniżony o kwotę 8.789 zł, a podatek naliczony zawyżony o 1.128 zł co w rezultacie spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego za analizowany okres o 9.917 zł.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka, która we wniesionym przez siebie odwołaniu podniosła zarzut przedawnienia oraz bezpodstawne jej zdaniem wyłączenia z rozliczeń faktur korygujących wystawionych dla C oraz D sp. z o.o. a także faktury za sporządzenie aktu notarialnego związanego z wniesieniem aportu.

Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i na nowo określił wysokość zobowiązania.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. uległo przedawnieniu dniu 31 grudnia 2010r., co czyniło w ocenie Spółki postępowanie bezprzedmiotowym. Organ odwoławczy powołując się na przesłane przez Urząd Skarbowy akta śledztwa, sygn. akt [...] związane z niewykonaniem zobowiązania A S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., dopuszczone jako dowód w sprawie, wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wszczęcia w dniu [...]września 2010r. śledztwa sygn. akt [...] w sprawie podania w deklaracji CIT-8 za 2004r. nieprawdziwych danych w zakresie przychodów oraz kosztów prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 12 października 2010r. dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, w oparciu o protokół z badania ksiąg z dnia 30 września 2010r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2004r. sporządzono wyliczenie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2004r, a w dniu 18 listopada 2010r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. C. – głównej księgowej A. S.A. dotyczących między innymi wykazania nieprawdziwych danych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. Organ odwoławczy nie zgodził się z zakwestionowaniem przez Spółkę rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.127,72 zł z faktury VAT nr 374/2004 wystawionej za sporządzenie aktu notarialnego oraz wypisów z tytułu wniesienia aportem nieruchomości, w zamian za objęcie udziałów w sp. z o.o. B. Wskazał za organem I instancji, że zakup tej nieruchomości jest związany z wniesieniem aportu, która to czynność korzystała ze zwolnienia od podatku i w związku z tym nie można rozliczyć związanych z nią kosztów.

Powołując się z kolei na § 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971), zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, natomiast samo potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, wskazano, że rozliczenie w sytuacji nie posiadania przez spółkę potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę sprzeciwia się temu przepisowi.

Odnośnie faktur korygujących wystawionych dla D sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić że potwierdzone kopie nie wróciły do Spółki do końca okresu, w którym zostały rozliczone tj. do dnia 31 grudnia 2004r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu A. sp. z o.o. wniosły do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 o.p., w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010r., art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 274c §1 i § 2 o.p. polegające na naruszeniu procedur postępowania, art. 123 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, wreszcie naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie niezgodnego z ww. artykułem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p. w zakresie w jakim statuuje możliwość nie informowania podatnika o zaistniałym zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu przedawnienia, przez co gorzej traktuje się podatnika określonego w § 6 od podatników wymienionych w pozostałych § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 29 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług( Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.t.u. oraz niezgodność § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971) z art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim uzależnia pomniejszenie obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Spółka wskazała, że postanowieniem z dnia [...] września 2010r., na które powołuje się organ, wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdziwych danych w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego, które nie miało związku z zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 19 rozporządzenia Spółka w pierwszej kolejności powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 ( Dz.U. nr 235, poz. 1735 ) w którym Trybunał wskazał, że przepis § 16 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług a także z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Spółka wskazała, że choć wyrok Trybunału dotyczył rozporządzenia obowiązującego w innej dacie aniżeli stanowiące podstawę orzekania w niniejszej sprawie to jednak ze względu na tożsamość treści

§ 19 ust.4, jego uwagi pozostają aktualne również, do tego przepisu. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1795/07.

Uzasadniając z kolei zarzut niezapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Spółka podniosła, że przed wydaniem decyzji przez organ I instancji nie okazano jej dokumentów na podstawie, których organ ustalił, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się skuteczne.

W pierwszej kolejności, Sąd postanowił odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a jednocześnie niezasadnego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka podnosząc ten zarzut powołała się na art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199 ) – dalej w skrócie ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie poprzednio obowiązująca treść wskazanego przepisu, według którego bieg terminu przedawnienia przerywało wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego czy karnoskarbowego.

Do takiej konstatacji skłania treść art. 21 ustawy zmieniającej z 2005 r., zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, że skoro ustawodawca do przedawnienia zobowiązań powstałych przez dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2005 r. nakazuje stosowanie nowego brzmienia przepisów ale jedynie w zakresie art. 70 § 4 to zgodnie z regułami rozumowania a contrario należy przyjąć, że do pozostałych przypadków przerwania biegu terminu przedawnienia zastosowanie znajdą przepisy ustawy w dotychczasowym brzmieniu. Na takie rozumienie tego przepisy zwraca również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/2011. Wprawdzie wyrok ten dotyczy zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale Trybunał przystępując do jego kontroli wskazał, że istotne znaczenie ma w tej kwestii ustalenie stanu prawnego, w oparciu o który pytający sąd będzie rozpoznawał zawisłą przed nim sprawę. Rozstrzygając tą kwestię Trybunał Konstytucyjny wskazał, że będzie to art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r.,(...) obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., powołując się przy tym na wspomniany wyżej art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. Wskazał bowiem, że przepis ten wyczerpująco uregulował kwestie obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, przesądzając, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2005 r., tj. od września 2005 r. Znaczy to, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

W kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść się do zarzutu skargi zastosowania niekonstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W praktyce znaczenie tego wyroku sprowadzać się będzie do ustalenia czy podatnik pozyskał informację o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Potwierdzenie uzyskania przez podatnika takich informacji oznaczać będzie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik informację taką uzyskał w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 o.p.

Z akt administracyjnych, jak również z dołączonego do akt sądowych, odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Urząd Skarbowy w dniu 18 listopada 2010 r. skierował do M. C., głównej księgowej, będącej równocześnie członkiem zarządu oraz prokurentem wezwanie do stawienia się w dniu 26 listopada 2010r. w charakterze podejrzanej o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2007 r., nr 111 poz. 765 ze zm.) – dalej w skrócie kks w zw. z art. 37 § 1 kks polegający na podaniu w deklaracji CIT-8 za 2004 r. nieprawdziwych danych w zakresie przychodów i kosztów działalności wyżej wymienionej Spółki, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Skierowanie takiego wezwania do osoby odpowiedzialnej za interesy Spółki wystarczało do przyjęcia, że Spółka miała informacje o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i przerwania biegnącego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym rację należało przyznać organowi, że określone przez niego, w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

Niemniej jednak określenie zobowiązania nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów i prowadzić musiało do wyeliminowania z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż w przypadku wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będzie ona miała prawo do obniżenia obrotu o kwoty z tych faktur wynikające (a w konsekwencji również do obniżenia podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Prezentując taki pogląd powołały się na brzmienie § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r..

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Organy podatkowe możliwość zastosowania przez Skarżącą przewidzianego w tym przepisie zmniejszenia obrotu uzależniły od spełnienia warunków określonych w § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia takich warunków w ww. rozporządzeniu.

Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie.

Rozporządzenie, którego przepis został zakwestionowany przez Skarżącą, wydane zostało na podstawie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem Sądu tak określone upoważnienie nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W ocenie Sądu nie może ono również stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

W zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego rodzaju zapisy. Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis (§ 19 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy."

Minister Finansów nie tylko nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zważyć też należało, że żaden z przepisów Działu VI "Podstawa opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych. Oznacza to, że ustawodawca unormowania zawarte w tym dziale uznał za kompletne, co jest oczywiste w świetle art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

Pogląd o niezgodności § 19 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2004 r. z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. U. 6/2006 (wyrok powoływany przez skarżącą) dotyczącego analogicznego w treści § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2005 r. Nr 98 poz. 798 ze zm.) zwane dalej "rozporządzenie z 2005 r." W powołanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wydając to rozstrzygnięcie Sąd Konstytucyjny co do zasady zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Pragmatyczne konsekwencje zastosowania przez TK art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. oznaczają m.in., że sądy nie mogą w żaden sposób kwestionować (formalnego) obowiązywania przepisów niekonstytucyjnych w okresie odroczenia, są bowiem w tym zakresie związane orzeczeniem TK, co nie może jednak prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko na tej podstawie, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami (formalnie) obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (zob. A. Wróbel, op.cit. str. 124-125).

Podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP Sąd, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 178 ust. 1 Konstytucji - odmawia więc zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Kwestią sporną pomiędzy stronami, był również zarzut nieuznania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz wypisów aktu notarialnego w związku z czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, tj. wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów w Spółce z o.o. B.

W ocenie Sądu zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112, co wpisuje się w jednolity nurt orzeczniczy w tym zakresie.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 671/2010, (komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 2551276, strona internetowa, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Wskazał w nim, że: "Dyrektywa 2006/112/WE reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, zatem państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano. Ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez VI Dyrektywę, stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2708/2008, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 maja 2010r r., sygn. akt III SA/Gl 623/2010.

Podkreślić również należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r. Sprawa C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. Sprawa C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. Sprawa C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

Zatem zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki kapitałowej przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (zob. m.in. wyrok Sprawa C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

( tak WSA w Warszawie we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r.)

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, stanowiące element sporu pomiędzy stronami.

Podobnym problemem zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości we wspomnianej już wyżej sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego, podczas gdy zwolnienia takiego nie przewidywały przepisy obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17 ust.2 VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego pojawia się wątpliwość, w jakiej sytuacji prawnej znajdują się podatnicy, którzy w związku z obowiązującym na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwolnieniem nie odprowadzili należnego podatku od tych czynności, a którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, czy podatnicy tacy mogą być zobowiązani przez organy podatkowe do skorygowania swoich wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu.

W powyższym zakresie odwołać należy się do ogólnych zasad prawa wspólnotowego dotyczących zakresu obowiązywania dyrektyw oraz możliwości powoływania się w stosunkach krajowych na ich postanowienia.

Otóż z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane wykonać tę dyrektywę poprzez podejmowanie stosowanych środków. W konsekwencji jeżeli tego nie uczynią, a konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powoływać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis dyrektywy wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki.

Takiej możliwości nie ma natomiast Państwo Członkowskie, które w sposób nieprawidłowy implementowało postanowienia dyrektywy. ( wyrok ETS z dnia 5 kwietnia 1979 r. Sprawa 148/78 Tullio Ratti, w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie", sprawa C-168/95 Luciano Arcaro ETS "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie wynika, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 i żądanie zapłaty podatku należnego od czynności wniesienia aportu. Nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Przedstawiona wyżej ocena prawna, nie była przedmiotem rozważań organów orzekających w sprawie, ponieważ przyjęły założenie ze aport podlega zwolnieniu na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6, będę zobowiązane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Analiza akt administracyjnych nie pozwala podzielić zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania w tym zapewnienia stronie podstawowych praw w tym prawa do zapoznania się z aktami postępowania. Należy podkreślić, że realizacja takiego prawa nie może powodować paraliżu pracy organu w związku z czym nie można jej sprowadzać do prawa wglądu w każdym czasie pracy urzędu. Organ miał prawo wskazać stronie czas, w którym będzie możliwe zapoznanie się z tym materiałem, jak to uczynił w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak

i decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ).