Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 672/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138c par. 1, art. 144
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów mi usług za luty – maj 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego G. G. kwotę 6.944 (sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga G. G. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ podatkowy", "organ odwoławczy" lub "NUCS") uchylającej własną decyzję z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za okres od lutego do kwietnia 2016 r. i określającej w tym zakresie zobowiązanie w kwotach odpowiednio: 69.095 zł, 9.370 zł i 60.578 zł oraz utrzymującej w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj 2016 r. w kwocie 51.732 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" w zakresie produkcji obuwia, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Działalność ta była przedmiotem kontroli NUCS, który zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i uznał, że podatnik nie dysponował dokumentami potwierdzającymi jednoznacznie wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich do nabywców: Spółek A-D oraz Podmiotów A i B. W decyzji z dnia "[...]" NUCS przyjął, że faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz ww. podmiotów wskazują nieprawidłową stawkę podatku VAT 0%, przewidzianą dla dostaw na rzecz kontrahentów zarejestrowanych w państwach UE innych niż Polska, podczas gdy należało zastosować stawkę 23%, przewidzianą dla sprzedaży krajowej. Ponadto NUCS stwierdził, że w 12 fakturach doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku należnego, wynikającego z przyjęcia niewłaściwego okresu rozliczenia podatku, a ponadto stwierdzono dwa przypadki sprzedaży na rzecz osób fizycznych z pominięciem kasy rejestrującej. Na obecnym etapie sporna jest jedynie stawka podatku VAT.

W odwołaniu zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"):

- art. 122, art. 187 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego i uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej poprzez uznanie, że dokonywane przez stronę dostawy wewnątrzwspólnotowe są dostawami krajowymi oraz że posiadane przez stronę dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że towar będący przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych rzeczywiści opuścił kraj;

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 poprzez niewskazywanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności niektórym dowodom, tym samym łamiąc zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"):

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach, nie potwierdzał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że posiadane dokumenty nie były wystarczające, aby taką dostawę potwierdzić i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez podatnika dowodów;

- art. 193 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika należy uznać za nierzetelne.

Odwołanie zostało złożone i podpisane przez pełnomocnika, który jest adwokatem. Przedłożono formularz pełnomocnictwa PPS-1, w którym wskazano adres elektroniczny do doręczeń: "[...]" (akta odwoławcze K-3). Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP, pouczając, że niepodanie w wyznaczonym 7-dniowym terminie adresu zostanie uznane za problem techniczny, uniemożliwiający doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej i w takiej sytuacji pisma będą doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres korespondencyjny pełnomocnika, podany w pełnomocnictwie. W taki sposób doręczane były wszystkie pisma organu odwoławczego, bowiem pełnomocnik strony nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania za maj 2016 r., zaś w zakresie zobowiązania za luty, marzec i kwiecień 2016 r. zmniejszył jego wysokość, co wynikało z uznania zarzutów odwołania dotyczących sprzedaży na rzecz Spółki D oraz Podmiotów A i B.

Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art.41 ust.1 oraz art.42 ust.3, ust.4 oraz ust.11 ustawy VAT, a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ odwoławczy nie zakwestionował sprzedaży towarów ujętych na spornych fakturach, lecz z uwagi na brak dowodów potwierdzających wywóz towarów z Polski i sprzedaż na rzecz zagranicznych kontrahentów, zastosował stawkę podatku VAT wynoszącą 23%, zamiast wykazanej przez podatnika stawki 0%.

NUCS szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne i dowody wskazujące, że były podstawy do zakwestionowania faktur dotyczących transakcji ze Spółką A (9 faktur na łączną kwotę 281.036,40 zł), Spółką B (1 faktura na kwotę 40.282,95 zł) i Spółką C (3 faktury na łączną kwotę 86.938,08 zł). Powołał się m. in. na dokumentację podatkową przedstawioną przez stronę, dokumenty wywozu, listy przewozowe, przesłuchania świadków – pracowników strony i innych osób, przesłuchanie strony, informacje od bułgarskiej i czeskiej administracji podatkowej

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby sprzedane obuwie zostało wywiezione z Polski i dotarło do podmiotów wskazanych na fakturach. Ponadto w ocenie organu strona nie dokonała należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta, co wyklucza uznanie, aby działała w dobrej wierze. W tym zakresie także wskazano i omówiono w decyzji szereg okoliczności, na podstawie których organ zajął stanowisko.

Zaskarżona decyzja z dnia "[...]" została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO) ww. decyzji wpisana jest data odbioru decyzji – 12 lutego 2020 r. wraz z podpisem: "A. P.", przekreślonym, zaś nad nim widnieje podpis: "J. G.".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia 28 lutego 2020 r. zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie w kwestii daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję. W pismach z 9 marca 2020 r. i z 11 marca 2020 r. operator pocztowy wyjaśnił, że podczas próby doręczenia w dniu 12 lutego 2020 r. przesyłki o nr "[...]" pełnomocnik złożył podpis na ZPO, umieszczając datę i podpis, po sprawdzeniu nadawcy przesyłki pełnomocnik odmówił pokwitowania na urządzeniu mobilnym, prosząc o jej awizowanie. Ostatecznie przesyłka została wydana w placówce oddawczej w dniu 26 lutego 2020 r., odbiór pokwitował adresat J. G. - umieszczając podpis na ZPO. Skarga na tę decyzję została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 27 marca 2020 r.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono istotne naruszenie Ordynacji podatkowej:

- art. 122, art. 124, art 191, a także art. 233 § 1 ust. 2a, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania i rozpoznanie odwołania jedynie w części, bez ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ I instancji zasady proporcjonalności;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 poprzez nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego, a także nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego rozprawy mogącej wyjaśnić rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych świadków, a co za tym idzie uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że posiadane dokumenty nie były wystarczające, ażeby taką dostawę potwierdzić i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez podatnika dowodów;

- art. 193 Op poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika uznać należy za nierzetelne.

W skardze zawarto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów dołączonych do skargi. W uzasadnieniu obszernie uzasadniono postawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie, gdyż została wniesiona po terminie, ewentualnie o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. I SA/Ol 276/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę, uznając, że została złożona po terminie, który upłynął z dniem 13 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. I FZ 159/20 uchylił postanowienie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Merytoryczny spór w sprawie dotyczy podatku należnego w związku z fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Według skarżącego doszło do dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych z siedzibą poza Polską, wobec czego stawka podatku VAT należnego od tych transakcji powinna wynosić 0%, zaś organ stoi na stanowisku, że dostawy nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, towary nie zostały wywiezione z Polski, wobec czego należało zastosować podstawową stawkę podatku przewidzianą dla dostaw krajowych, wynoszącą 23%.

Spór ten obecnie nie może zostać przez Sąd rozstrzygnięty z uwagi na stwierdzenie istotnych nieprawidłowości w toku postępowania, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zobowiązaniem organu odwoławczego do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Rozpatrując skargę Sąd związany jest wykładnią zawartą w ww. postanowieniu NSA o sygn.: I FZ 159/20, co wynika z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa").

NSA zobowiązał Sąd do poddania ocenie następujących kwestii:

- czy podanie przez pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, adresu elektronicznego do doręczeń, nie będącego adresem w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (adresem ePUAP) stanowiło a priori problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 Op i czy uprawniało organ, w przypadku niewykonania stosownego wezwania do zmiany tego adresu zgodnie z wytycznymi organu, do doręczania korespondencji na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie;

- czy w skutek powyższego zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego;

- a jeśli tak, to czy, na zasadzie proporcjonalności, strona winna ponosić negatywne skutki działania organu, o ile działanie to Sąd uzna za wadliwe.

Ponadto Sąd zobligowany został przez NSA do zajęcia stanowiska co do znaczenia, dla oceny twierdzeń strony w podnoszonej w postępowaniu zażaleniowym kwestii dotyczącej okoliczności doręczenia spornej przesyłki - treści ZPO wypełnionych na potrzeby innych przesyłek w sprawie, a także do dokonania ponownej oceny treści adnotacji poczynionych na spornym ZPO, mając na uwadze m. in. nieprzewidziane przez ustawodawcę skreślenia i adnotacje oraz utrwaloną linię orzeczniczą dotyczącą mocy dowodowej zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dokumentu urzędowego, pod warunkiem sporządzenia go w przepisanej formie przez uprawniony podmiot. NSA stwierdził także konieczność uwzględnienia tego, że formalna poprawność procedury doręczenia stanowi punkt wyjścia dla oceny, czy zaskarżony akt wszedł do obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższą wiążącą wykładnię dokonaną przez NSA, rozpatrując obecnie sprawę Sad w pierwszej kolejności zobowiązany był do oceny okoliczności związanych z wniesieniem odwołania oraz doręczaniem pism organu w toku postępowania odwoławczego.

Zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym reguluje art.144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.). I tak, w § 1 pkt 1 i 2 tego artykułu przyjęto, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1) lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). W tym ostatnim przypadku doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2 art.144 Op). Gdyby nie było możliwe doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej z uwagi na wystąpienie problemów technicznych, w § 3 art.144 Op przyjęto, że pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Z tym jednak zastrzeżeniem, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5 art.144 Op).

W wyroku II FSK 1696/17 z dnia 7 maja 2019 r. (Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA zauważył, że "przepis art. 138c § 1 o.p. w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, wskazuje jako element konieczny (niezbędny) pełnomocnictwa adres elektroniczny pełnomocnika. Pojęcie "adres elektroniczny" należy rozumieć jako adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym, służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. Organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego, spełniającego określone przepisami prawa wymogi techniczne i funkcjonalne. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 o.p.), a tak jest w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym to doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 5 o.p). Stosownie do art. 3 pkt 14 o.p. "portal podatkowy" to system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" - zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.), należy rozumieć jako dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Zgodnie z art. 16 ust. 1a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - podmiot publiczny nakazuje udostępnić elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnić jej obsługę, natomiast art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, z późn. zm.) przez adres elektroniczny rozumieć należy oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika zatem, że przez adres elektroniczny rozumieć należy adres, na który możliwe jest doręczanie przez organy podatkowe pism na zasadach określonych w art. 144 § 2 o.p., czyli adres konta podatnika na Portalu Podatkowym oraz adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W przypadku profesjonalnych pełnomocników, mając na uwadze zakres spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem konta na Portalu Podatkowym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 z późn. zm.), niezbędnym jest pozyskanie właściwego adresu elektronicznego na platformie e-PUAP i jego wskazania w pełnomocnictwie, z uwagi na konieczność doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną (art. 144 § 5 o.p.). Słusznie więc Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo złożone przez reprezentującego stronę radcę prawnego musiało zawierać m.in. adres elektroniczny na profilu e-PUAP, nie zaś zwykły adres email, który radca prawny podał. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej, inny niż na profilu e-PUAP."

Stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyroku Sąd rozpatrujący skargę w pełni podziela, nie podzielając tym samym poglądów prezentowanych w ramach tej linii orzeczniczej, która przyjmuje, że organ podatkowy może dokonywać doręczeń pism na każdy adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie, w tym także na zwykłą pocztę mailową, taką jak poczta "[...]" (por. wyroki: z dnia 16 października 2020 r. II GSK 3601/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r. II FSK 3054/17, Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie jednak od tego, czy prawidłowe jest stanowisko przyjmujące, że adwokatowi można doręczyć pismo jedynie na adres elektroniczny opisany w art.144 § 2 Op, czyli tak, jak przyjął to Sąd, czy też że dopuszczalne jest doręczanie pism na każdy adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, tak, jak wynika ze wskazanej wyżej linii orzeczniczej, to i tak w rozpatrywanej sprawie doszło do doręczeń niezgodnych z wyżej przytoczonymi przepisami Op i sprzecznych z obydwoma przedstawionymi kierunkami orzekania. Bowiem organ wysyłał pisma tradycyjną pocztą na adres pełnomocnika, przyjmując, że zaistniał błąd techniczny, pozwalający na tego rodzaju doręczenia.

W ocenie Sądu niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP nie powinno zostać uznane za problem techniczny w rozumieniu § 3 art.144 Op i nie uprawniało organu odwoławczego do doręczania korespondencji w formie papierowej, na adres pocztowy pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Problemem technicznym jest bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, taka, jak brak możliwości doręczenia elektronicznego, wynikający z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego, przykładowo, wskutek awarii lub innej technicznej przeszkody, na którą organ nie ma wpływu. Problemem technicznym nie jest zaś brak możliwości doręczenia pisma, będący skutkiem działania (zaniechania) pełnomocnika strony postępowania, wynikający z podania adresu poczty "[...]" zamiast adresu ePUAP. Na wystąpienie takiej okoliczności organ nie ma wpływu, jednak nie można jej uznać za problem natury technicznej. Wystąpienie problemu technicznego organ powinien udokumentować w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2020 r. II FSK 533/18, z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 937/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r. II FSK 3054/17, z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1696/17 - Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie słusznie wystosował organ do wnoszącego odwołanie - wezwanie do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP. Nieprawidłowo jednak pouczył, że w razie niepodania adresem ePUAP pisma będą doręczane pełnomocnikowi tradycyjną pocztą, zaś wskazanie adresu "[...]" zostanie uznane za błąd techniczny. Jak wyżej wskazano, organ nie miał podstaw do uznania, że wystąpił błąd techniczny. W ocenie Sądu istotna dla rozpatrywanej sprawy jest treść art. 138c § 1 Op, zgodnie z którym pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy (...), adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Powinien to być taki adres, który pozwala na dokonywanie doręczeń w sposób podany w § 2 art.144 Op, czyli przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Wzory pełnomocnictw oraz sposób ich przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, zostały określone w drodze rozporządzenia przez Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na podstawie delegacji zawartej w art. 138j Op.

Zdaniem Sądu brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art.144 § 2 Op należy potraktować jako brak treści pełnomocnictwa, określonej ww. przepisem art. 138c § 1 Op, podlegający uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia, skutkujący uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie (por. prawomocny wyrok I SA/Gl 874/16 z dnia 9 grudnia 2016 r. Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego, po niewskazaniu przez pełnomocnika skarżącego adresu ePUAP w wyznaczonym terminie, organ był w posiadaniu odwołania, które zostało złożone w terminie, lecz nie zostało podpisane przez uprawnioną osobę. Należało więc wyjaśnić, czy nadal pozostaje w mocy pełnomocnictwo ogólne ZPO-1 udzielone w dniu 5 kwietnia 2017 r. na podstawie art.138d Op R. B. (akta postępowania podatkowego K-5-6) i następnie albo zwrócić się do tej osoby o uzupełnienie braku odwołania, albo, jeśli to pełnomocnictwo ogólne przestało obowiązywać, zwrócić się bezpośrednio do skarżącego, a następnie, o ile zostałby uzupełniony podpis na odwołaniu, albo procedować z ww. pełnomocnikiem, albo bezpośrednio ze stroną. Prowadząc postępowanie odwoławcze w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy wnoszący odwołanie był do tej czynności uprawniony oraz czy może reprezentować skarżącego przed organem odwoławczym organ ten naruszył art.223 § 1 Op.

Co do zasady, w postępowaniu podatkowym pisma doręcza się stronie (art.145 §1 Op). Jeżeli jednak został ustanowiony pełnomocnik, doręczenia są dokonywane pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art.145 §2 Op). Przy czym wobec profesjonalnego pełnomocnika obowiązuje doręczenie za pomocą środków elektronicznych lub w siedzibie organu (art.144 § 5 Op). Wyżej wykazano, że pełnomocnik powinien podać taki adres elektroniczny, który pozwalałby organowi na dokonywanie doręczeń zgodnie z ww. przepisem. Omawiana wadliwość pełnomocnictwa polegająca na podaniu nieprawidłowego adresu elektronicznego, była przeszkodą do kierowania pism do tego pełnomocnika, bowiem nie został on ustanowiony prawidłowo, tj. niezgodnie z art.138c § 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady doręczania pism mają charakter gwarancyjny, tj. służą ochronie strony postępowania i zabezpieczeniu jej praw (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3336/17 i z 15 września 2020 r. sygn. II GSK 3929/17). Dlatego konieczne jest ich ścisłe przestrzeganie. Ogólne zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada praworządności (art. 120 Op) czy zasada zaufania do organu (art. 121 § 1 Op) nie pozwalają, aby strona postępowania ponosiła negatywne konsekwencje błędu organu, nawet wówczas, gdy błąd ten miał podłoże w zachowaniu strony lub jej pełnomocnika. Konsekwencją błędnego podania adresu mailowego powinno być wykluczenie pełnomocnika z postępowania do czasu przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa, zawierającego adres ePUAP, niedopuszczalne było natomiast kierowanie do niego korespondencji drogą pocztową.

Skoro pełnomocnik nie został ustanowiony skutecznie, to nie mógł podpisać odwołania i doręczanie mu pism w postępowaniu odwoławczym też nie mogło być skuteczne. Stwierdzona w sprawie okoliczność doręczania w toku postępowania odwoławczego pism poprzez operatora pocztowego, sama w sobie nieprawidłowa, gdyż niezgodna z ww. art. 144 § 5 Op, jest w sprawie kwestią wtórną z uwagi na istotne wątpliwości co do skuteczności złożenia odwołania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy popełnił istotne błędy: uznając, że brak adresu ePUAP pełnomocnika to błąd techniczny, skutkujący dokonywaniem doręczeń w tradycyjny sposób oraz uznając, że pełnomocnictwo udzielone zostało skutecznie i pozwalało na procedowanie z udziałem pełnomocnika.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odwoławcza nie mogła wejść do obrotu prawnego bez względu na to, jakie okoliczność towarzyszyły jej doręczeniu w lutym 2020 r. Bowiem błędne przyjęcie, że ustanowiony został profesjonalny pełnomocnik, skutkowało po pierwsze, prowadzeniem postępowania odwoławczego bez wyjaśnienia, czy odwołanie zostało złożone przez uprawnioną osobę (a zatem czy zostało prawidłowo złożone) oraz po drugie, prowadzeniem postępowania odwoławczego z udziałem osoby, która nie była uprawniona do reprezentowania skarżącego. Nie można przy tym przyjąć, że skoro jednak pełnomocnik podejmował korespondencję organu odwoławczego i podejmował w imieniu skarżącego czynności w postępowaniu, to wprawdzie doszło do nieprawidłowości, lecz nie są one istotne dla sprawy. Istotne dla sprawy jest bowiem to, czy doszło do ustanowienia pełnomocnika. Jak wyżej wskazano, przepisy dotyczące doręczeń mają charakter gwarancyjny dla strony i służą zabezpieczeniu jej praw, zatem konieczne jest ich ścisłe przestrzeganie. Chociażby dlatego omawiane naruszenia przepisów postępowania mają charakter istotny, skutkujący koniecznością uznania, że oprócz zasadniczych wątpliwości co do dopuszczalności prowadzenia postępowania odwoławczego, to także z uwagi na kierowanie pism do nieuprawnionej osoby doszło do naruszenia ww. przepisów Op. Dodać należy też, że o ile można przypisać stronie skarżącej wadliwość przedłożonego z odwołaniem pełnomocnictwa, to już na błędny sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym, tj. wysyłanie ich do nieuprawnej osoby, skarżący wpływu nie miał. Skutkiem niezgodnego z art.138c § 1 Op uznania, że doszło do prawidłowego ustanowienia pełnomocnika, było kierowanie do niego pism w toku postępowania zamiast bezpośrednio do strony (albo do pełnomocnika ogólnego), co doprowadziło do naruszenia art.145 § 2 Op poprzez nieuprawnione doręczanie pism pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio stronie (lub pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu). Do błędu doszło dlatego, że organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że wskazanie adresu "[...]" w pełnomocnictwie stanowi problem techniczny, o którym mowa w art.144 § 3 Op, czym organ naruszył także ten przepis. Dlatego, na zasadzie proporcjonalności, rozumianej przez Sąd jako nakaz wyważania słusznego interesu zobowiązanego i interesu publicznego, skarżący nie powinien ponosić negatywnych skutków wadliwego działania organu odwoławczego. W tych okolicznościach zbędne jest odniesienie się do okoliczności związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji odwoławczej, w tym do wyżej opisanych adnotacji poczynionych na ZPO podczas doręczania zaskarżonej do Sądu decyzji.

W ocenie Sądu, opisane w wyroku nieprawidłowości dotyczące postępowania odwoławczego są na tyle istotne, że mogły wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy wyjaśni, czy nadal obowiązuje pełnomocnictwo ogólne udzielone R. B. i, jeżeli obowiązuje, organ zwróci się do tego pełnomocnika o potwierdzenie wniesienia odwołania podpisanego przez nieupoważnioną osobę albo, jeśli pełnomocnictwo ogólne zostało cofnięte, zwróci się w tym zakresie do skarżącego, i, o ile czynność wniesienia odwołania zostanie potwierdzona, przeprowadzi ponownie postępowanie, doręczając pisma prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi lub bezpośrednio skarżącemu, ewentualnie, jeżeli zostanie złożone przez profesjonalnego pełnomocnika nowe pełnomocnictwo o prawidłowej treści, będzie doręczał pisma temu pełnomocnikowi na adres ePUAP.

Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, będących przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesne było rozpatrywanie zarzutów odnoszących się do meritum sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.