Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 255/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji w (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) ustalającą dla J.J. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 128.897 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy:

U podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji legły ustalenia, że skarżąca w 2015 uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 171.863 zł.

Organ I instancji ustalił, iż skarżąca zakupiła nieruchomość gruntową zabudowaną dwoma budynkami za kwotę 170.000 zł. Poniosła również koszty związane ze sporządzeniem tego aktu notarialnego w wysokości 6.066,62 zł. Zaś [...] lipca 2015 r. zakupiła samochód osobowy za kwotę 20.500 zł. Organ I instancji dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez Podatniczkę i wyodrębnił w roku podatkowym trzy okresy. Jako daty wyznaczające podział na okresy przyjął daty dwóch głównych wydatków tj. [...] stycznia - datę zakupu nieruchomości i [...] lipca - datę zakupu samochodu. Ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła na koniec: (i) pierwszego okresu (od [...] stycznia do [...] stycznia 2015 roku) w kwocie 150.164,14 zł,(ii) drugiego okresu (od [...] stycznia do [...] lipca 2015 roku) w kwocie 21.698,94 zł.

Organ I instancji przyjął ponadto, iż podatniczka zgromadziła w latach poprzedzających rok podatkowy oszczędności w gotówce ("poza systemem bankowym") wynoszące 16.081,55 zł. Również w latach poprzedzających rok podatkowy skarżąca uzyskała dochody, które nie pozwoliły na sfinansowanie poniesionego w 2015 roku wydatku na zakup nieruchomości i samochodu. Ze złożonych zeznań podatkowych, wynikało iż skarżąca w latach 2011 - 2015 uzyskała dochody z wynagrodzenia za pracę oraz emerytury/renty krajowej. Dochody te po pomniejszeniu o pobrane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ulgi podatkowe, zaliczki na podatek dochodowy wynosił rocznie od 9.551,68 zł do maksymalnej wysokości 13.808,10 zł.

Organ ustalił jednocześnie kwoty wydatków ponoszonych przez skarżącą na bieżące utrzymanie, w większości na podstawie dowodów potwierdzających ich wartość, a w części (dotyczących zakupu paliwa, środków higienicznych oraz obuwia i odzieży) na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego (GUS)

Badając wiarygodność twierdzeń skarżącej, o tym, że posiadała oszczędności gotówkowe przechowywane poza rachunkami bankowymi, a pochodzące z lat poprzedzających rok podatkowy, organ ustaliłrównież wydatków związanych z utrzymaniem w tych latach, również w oparciu o dane potwierdzone przez dowody oraz dane statystyczne.

Ustalając możliwość posiadania przez skarżącą oszczędności gotówkowych na początek roku podatkowego organ na podstawie historii rachunków bankowych stwierdził ponadto, iż Strona uzyskała dochody z tytułu wpłat na rachunek bankowy wysokości 2.930 zł oraz z tytułu sprzedaży towarów na łączną kwotę 9.974 zł, które to wartości uznał organ za przychody skarżącej Organ uwzględnił w rozliczeniu również koszty zakupu przez stronę samochodów oraz przychody uzyskane z ich sprzedaży.

Ponadto dokonując zestawienia możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności gotówkowych przed rokiem podatkowym organ uwzględnił dochody uzyskiwane z pracy sezonowej w Niemczech w latach 1998-2002 i 2004. Uznał, ze skarżąca uprawdopodobniła tę okoliczność dowodami w postaci umów o pracę i zaświadczeń. NUS nie dysponując datą przewalutowania kwot zarobionych za granicą na złote, dla potrzeb postępowania przyjął miesięczny średni ważonykurs marki niemieckiej oraz euro wg danych Narodowego Banku Polskiego (NBP) ustalony na miesiąc, w którym Strona zakończyła pracę za granicą.

Organ nie dał wiary oświadczeniom skarżącej o sfinansowaniu w 2015 r. zakupu nieruchomości i samochodu osobowego dochodami uzyskanymi na przestrzeni lat w czasie dwumiesięcznej sezonowej pracy poza granicami kraju (w 1997 r. i w 2003 r. w Niemczech, w latach 2005-2007 we Włoszech i Austrii), ponieważ skarżąca nie przedłożyła dowodów uprawdopodabniających te twierdzenia. Ewentualnie uzyskane z tego tytułu dochody nie zostały również potwierdzone w zeznaniach rocznych z tego okresu. Organ, weryfikując oświadczenia skarżącej na temat jej pracy w Austrii i Włoszech podjął bezskuteczne podejmując próby kontaktu ze spółką, którą skarżąca wskazywała jako pośrednika w zatrudnieniu zagranicznym.

Zweryfikował również twierdzenia skarżącej o tym, że w latach 2005-2007 pracowała za granicą po 2 miesiące każdego roku, korzystając w tym celu z urlopu wypoczynkowego i bezpłatnego u pracodawców krajowych. Organ zasięgnął informacjiu ówczesnych pracodawców skarżącej, którzy jednak nie potwierdzili deklarowanych przez skarżącą rozmiarów urlopu. Wskazał także, że historia wypłat z bankomatów bankomatową skarżącej sugeruje, iż w czasie udzielonych jej urlopów wypoczynkowych dokonywała wypłat w kraju.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji NUS, lecz, jak wspomniano na wstępie, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie, podzielając w całości ustalenia NUS.

DIAS również odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej o tym, że czynione w 2015 roku wydatki finansowała z oszczędności pochodzących z pieniędzy zarobionych za granicą. Wskazano, że skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające zatrudnienie na terenie Niemiec jedynie za inne lata podatkowe tj. 1998-2002. Również zeznania roczne za 1997 r. i 2003 r. nie uprawdopodobniają zatrudnienia za granicą, ponieważ skarżąca wykazała w nich wyłącznie dochody z pracy na terytorium Polski. Nadto faktu zatrudnienia za granicą w 1997 i 2003 r. nie potwierdził Wojewódzki Urząd Pracy, czyli organ ówcześnie pośredniczący w zatrudnieniu zagranicznym. Potwierdził natomiast zatrudnienie skarżącej w Niemczech w 2004 roku. Podobnie DIAS nie uwzględnił twierdzeń skarżącej o posiadaniu oszczędności gotówkowych pochodzących z pieniędzy zarobionych w Austrii i Niemczech w latach 2005-2007, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów ani okoliczności potwierdzających zatrudnienie. Wskazano także, że organ I instancji dokonał ustaleń pozyskując informacje od ówczesnych polskich pracodawców skarżącej, z których wynika, iż w latach 2005-2007 nie korzysta ona z urlopu bezpłatnego. Natomiast urlop pracowniczy Podatniczki w tym czasie wahał się od 29 do 36 dni (w tym weekendy). Tym samym oświadczenia Strony, iż co roku wyjeżdżała w czasie urlopu wypoczynkowego i bezpłatnego na dwa miesiące za granicę w celach zarobkowych zarabiając po 10.000 zł były niezgodne z prawdą.

Ostatecznie DIAS, podtrzymując ustalenia dotyczące zarówno wartości wydatków oraz źródeł ich pokrycia, podzielił również ustalenie o wartości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalając obowiązanie podatkowe za 2015 r. uznał za trafne i przyjął jako własne dokonane przez organ I instancji chronologiczne rozliczenie wydatkówiprzychodów poniesionych/osiągniętych przez Stronę w 2015 r. poprzez wyodrębnienie trzech okresów (i zsumowanie wszystkich nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, zgodnie z zasadą wymienią w art. 25g ust. 5 ww. u.p.d.o.f.

Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi łącznie 171.863,00 zł i została uznana przez organ odwoławczy za przychód niemający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej za2015r., o którym mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 ww. u.p.d.o.f. i ustalił podatek wg stawki 75% (art. 25e u.p.d.o.f.) na kwotę 128.897,00 zł.

3. Pismem z [...] maja 2021 r. skarżąca wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS, zarzucając temu organowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 25b w zw. art. 25g w zw. z art. 25e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowezastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżąca J.J. uzyskała przychodynieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a w konsekwencji obciążenie skarżącej obowiązkiem zbierania materiału dowodowego i przyjęcie, że zachodząprzesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodównieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródełnieujawnionych, pomimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodów.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocydecyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy zachodziły uzasadnione podstawy do jejuchylenia;

2) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ w trakcie wydania decyzjicałokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a tymsamym oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego, który niestwarzał realnych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposóbsprzeczny z zasadą zaufana do organów podatkowych z uwagi na brak dbałościo wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

4) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działańmających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, podnosząc jedynie,iż w toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, zaś jego analizazostała wykonana w sposób kompleksowy, podczas gdy:

a) zaniechano ustalenia czy firma E. pośredniczyław załatwianiu pracy wykonywanej przez Skarżącą J.J. w latach2005-2007 poza granicami kraju;

b) zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charterze świadków osób,o które podczas postępowania kilkukrotnie wnioskowała J.J. tj. S.B. i G.B. co do kwestii zadatku, oraz P.R. co do kwestiitytułu dokonanych przez niego wpłat;

c) zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osób,które dokonywały zapłaty za zakupiony sprzęt, o co kilkukrotnie podczaspostępowania wnioskowała J.J. pismem z dnia [...].10.2020 r., a następniepismem z dnia [...].11.2020 r. tj. J.M., W.D. ,M.S., K.W., T.J., D.Z., P.W., H.D., D.Ż. ,M.S., W.K.t, M.S., Ł.W., Ł.D., W.D. co do kwestii nabycia i zbycia towarów;

d) zaniechano ustalenia informacji, wjakiej dacie kwota zadatku w wysokości 10.000,00zł została przez J.J. zapłacona w gotówce;

5) art. 122 w związku z art. 120 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkichmożliwych działań, mających na celu dokładne, całościowe i jednoznacznewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez co zaskarżana decyzja została wydanaw oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

6) art. 122 o.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, zebrania w tymzakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających sięw sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustaleniaprawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej;

7) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wnikliwej analizy zebranego w toku sprawy materiałudowodowego i w konsekwencji uznanie, że "Jednakże, nawet gdyby Skarżącaudowodniła, iż w trakcie jej urlopu wypoczynkowego gotówkę z Jej rachunkubankowego podejmowały inne osoby, to i tak nie uprawdopodobniłoby to uzyskaniaprzez Nią przychodów z tytułu sezonowego zatrudnienia we Włoszech i Austrii",w okolicznościach, w których Skarżąca wyjaśniła, iż wykonywała pracę na terenieAustrii i Włoch za pośrednictwem firmy E., żądającw tym zakresie ponownego zwrócenia się do firm: E. tj. Spółka z.o.o. E. oraz Agencja E. udzielenie informacji, czy w.w. firmy pośredniczyły w załataniu pracy wykonywanejprzez J.J. w latach 2005-2007, zaś Organ odstąpił od uzyskaniainformacji w przedmiotowym zakresie dokonując w tym zakresie ustaleń naniekorzyść skarżącej:

Podnosząc tej treści zarzutu, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego.

Wniosła jednocześnie o:

- przesłuchanie S.B. i G.B. na okoliczność ustalenia zadatku; R. na okoliczność ustalenia z jakiego tytułu dokonywane były wpłaty; J.M., W.D., M.S., K.W., T.J., D.Z., P.W., H.D., D.Ż., M.S., W.K., M.S., Ł.W., Ł.D., W.D. na okoliczności nabycia i zbycia towarów;

- zwrócenie się do: E. tj. Spółka z.o.o. E., oraz Agencji E. o udzielenie informacji, czy podmioty pośredniczyły w załataniu pracy wykonywanej przez skarżącą w latach 2005-2007

4. DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

5. Wobec zgodnego wniosku stron, Sąd, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.).

6. Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2).

Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.).

7. W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełen materiał dowodowy, należycie go oceniły, w efekcie czego prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Właściwie uzasadniły tę ocenę z punktu widzenia wszystkich elementów, które miały wpływ na treść obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

8. Po pierwsze: organy prawidłowo ustaliły wartość wydatków skarżącej dokonanych w 2015 roku. Jak już była mowa, za wydatek w przypadku opodatkowania takich dochodów uznaje się "wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki" (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.). W tym zakresie:

a. Niewadliwie ustaliły, że skarżąca nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną dwoma budynkami, a położoną w [...] za cenę 170.000 zł. Okoliczność tę potwierdza, również w odniesieniu do faktu uiszczenia ceny sprzedaży,dowód z umowy potwierdzający, że skarżąca zapłaciła za nabytą nieruchomość. W tym zakresie nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że część ceny (zadatek w wysokości 10.000 zł) uiszczono przy zawarciu umowy przedwstępnej. Wobec braku dowodów przeciwnych organy zasadnie przyjęły, że skarżąca zadatek uiściła w 2014 r., w dacie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Trzeba też zaznaczyć, że organy podjęły próby ustalenia okoliczności uiszczenia ceny, włącznie z wystąpieniem do niemieckich władz skarbowych o przesłuchanie zbywców nieruchomości – S.B. i G.B. Zresztą, jak zasadnie argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezależnie czy wydatek związany z zadatkiem przypisano by do wydatków 2015 r. (jak tego chciała skarżąca) czy do roku 2014 (jak ustaliły organy), nie zmieniłoby to treści obowiązku podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych za 2015 r., gdyż w przypadku uznania, że wydatek został poczyniony w 2015 roku, konsekwentnie przyjąć należałoby, że kwota ustalona oszczędności gotówkowych służących częściowemu finansowaniu wydatków uległaby zwiększeniu właśnie o kwotę zadatku.

b. Trafne, gdyż oparte o treść dokumentów, było ustalenie, iż skarżąca [...] lipca 2015 r. wydała 20.500 zł na nabycie samochodu marki [...]. Skarżąca ustalenia tego nie kwestionowała ani w postępowaniu podatkowym ani w skardze na decyzję DIAS.

c. Prawidłowo ustalono wartość wydatków skarżącej związanych z utrzymaniem. W części ustalono je na podstawie dowodów z wyciągów z rachunków bankowych, informacji udzielonej organowi podatkowemu przez dostawcę energii elektrycznej, jak również przez Urząd Miasta, zaś w części na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS. Stanowiły one wiarygodne źródło wiedzy dla określenia wydatków związanych z kosztami nabycia paliwa do samochodów oraz na nabycie środków higienicznych, odzieży i obuwia, a odwołanie się do nich było konieczne, ponieważ skarżąca sama nie podała wartości tych wydatków. Jak zgodnie podkreśla się w orzecznictwie, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (zob. np. wyr. NSA z 01.02.2018 r. II FSK 190/16).

9. Organy prawidłowo ustaliły równieżwartość zasobów skarżącej posiadanych na początku 2015 , pochodzących ze przychodów opodatkowanych (w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.) bądź nieopodatkowanych (w rozumieniu art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.)

O czym już również była mowa, przepisy art. 25g ust. 1-3 u.p.d.o.f. nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Tym niemniej, zarówno w przypadku wykazania jak i uprawdopodobnienia, ciężar dowiedzenia pokrycia wydatków z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, spoczywa na podatniku.

Jak trafnie uznano, skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła tego w odniesieniu do równowartości wszystkich wydatków poczynionych w 2015 roku. W zakresie ustaleń dotyczących źródeł pochodzenia pieniędzy służących pokryciu tych wydatków, sporna pozostawała ocena twierdzeń skarżącej o posiadaniu oszczędności z wynagrodzenie za pracę za granicą w latach 1997, 2003 i 2005-2007 przechowywanych w gotówce poza lokatami i rachunkami bankowymi.

Trzeba zauważyć, że NUS podjął liczne czynności zmierzające do procesowej weryfikacji twierdzenia skarżącej. Przy tym żadna z tych czynności nie pozwoliła na potwierdzenie oświadczenia skarżącej. Organ:

- wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Pracy dla ustalenia, czy posiada informacje na temat zatrudnienia skarżącej za granicą, uzyskując tą drogą jedynie potwierdzenie pracy w roku 2004;

- dwukrotnie wezwał skarżącą na przesłuchanie dla ustalenia wszystkich faktów mających wpływ na treść obowiązku podatkowego; w obu przypadkach skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie, usprawiedliwiając swoje niestawiennictwo, za drugim razem koniecznością konsultacji z adwokatem,

- wystosował wezwanie do podania danych dotyczących zatrudnienia skarżącej w latach 2005-2007 do wskazywanego przez nią podmiotu mającego prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pracy zagranicznej: Agencji Pośrednictwa Pracy E. z; bezskutecznie, ponieważ operator pocztowy zwrócił przesyłkę z informacją, iż adresat nie znajdował się pod wskazanym adresem; w odniesieniu do drugiego z potencjalnych podmiotów E. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta została prawomocnie wykreślona z KRS;

- zweryfikował twierdzenie o dwumiesięcznych okresach pracy zagranicznej poprzez wystąpienie do byłych pracodawców skarżącej na terenie kraju, ci jednak nie potwierdzili korzystania przez nią z urlopów płatnych przekraczających rozmiar ustawowy ani z urlopów bezpłatnych,

- przeanalizował wyciągi z rachunków bankowych skarżącej, potwierdzających, że w deklarowanych okresach pracy w Austrii i Włoszech dokonywała wypłat w bankomatach w Polsce.

Organ, oceniając wiarygodność oświadczeń skarżącej, trafnie argumentował także, że skarżąca w żadnym ze składanych oświadczeń nie podała bliższych okoliczności zatrudnienia za granicą w latach 1997, 2003 i 2005-2007. Skarżąca poprzestała na wyłącznie hasłowym stwierdzeniu o pracy zagranicznej oraz przechowywaniu oszczędności pochodzących z wynagrodzeń za tę pracę w gotówce. Co więcej,nie skorzystała z możliwości podania ewentualnych szczegółów dotyczących pracy za granicą, ponieważ nie stawiła się na przesłuchanie, argumentując odmowę stawiennictwa koniecznością konsultacji prawnych.

W świetle powyższych stwierdzeń przyjąć należy, że skarżąca nie odwołała się do wiarygodnych środków dowodowych na poparcie swojego twierdzenia, że w 2015 r. posiadała oszczędności pochodzące z lat wcześniejszych, za które zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu, w wysokości wystarczającej do pokrycia wszystkich wydatków tego roku. Tym samym należy przyjąć, że skarżąca nie uprawdopodobniłaich uzyskania, a to ją - jak wskazano wcześniej - obciążał taki obowiązek.

10. Sąd nie uwzględnił również tych zarzutów skargi, które nie znalazły bezpośrednio lub pośrednio odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia. Mowa tu o zarzutach dotyczącychnieprzeprowadzenia dowodów z zeznań osób, które według ustaleń organu, nabywały od skarżącej towary za pośrednictwem portalu internetowego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji trafnie argumentowano, że w rozliczeniu służącym ustaleniu dochodów skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, uznał wpłaty ceny sprzedaży jako przychód skarżącej, który służył pokryciu wydatków, a tym samym, w ostatecznym rozrachunku zmniejszał podstawę opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, ponieważ organ nie ustalił kosztów nabycia sprzedawanych towarów. Wartość sprzedaży brutto zmniejszała zatem różnicę pomiędzy wydatkami a przychodami. Ustalenia organów w tym zakresie były więc dla skarżącej korzystne.

11. Sąd wyjaśnia, że nie przeprowadził dowodów wnioskowanych w skardze, ponieważ sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie, w uzasadnionych przypadkach uzupełniające dowody z dokumentów, w sytuacji gdy nie przedłuża to postępowania (art. 106 § 3 p.p.s.a.), więc nie mógł przeprowadzić dowodów z przesłuchania świadków ani zwracać się do agencji pracy o podawania informacji dotyczących zatrudnienia skarżącej za granicą.

12. Ostatecznie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, w związku z czym oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).