Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2728/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 229, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot do zwrotu w podatku od towarów i usług za 2004 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. R. kwotę 5.123 zł (słownie: pięć tysięcy sto dwadzieścia trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec W. R. - "Skarżącego" w niniejszej sprawie, w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący odliczał podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową środka trwałego - jednostki pływającej typu J., nazwa "B." nr rej. [...]. Kontrolujący stwierdzili, iż jacht ten został w kwietniu 2008 r. umową cywilnoprawną sprzedany jako jednostka prywatna nie służąca działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu prawidłowe kwoty do zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i określił łączną kwotę zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 76.102 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący budował w 2003 r. dwie jednostki pływające: pierwsza typu J., druga typu N.. Zgodnie z oświadczeniami Skarżącego, budowana jednostka typu J. miała być wykorzystywana do zarobkowego przewozu osób wodami śródlądowymi i przybrzeżnymi. W okresie objętym decyzją Skarżący odliczał podatek naliczony z tytułu nabycia materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia żeglarskiego, jako nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał na naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji z niewłaściwą kwotą zwrotu podatku za 2004 r.,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niezasięgnięcie przez organ podatkowy wiadomości specjalnych w celu rozróżnienia jednostek budowanych przez Skarżącego i w konsekwencji poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego o wymaganej prawem treści;

- art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 2004 r.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki dokonywane przez Skarżącego w 2004 r. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto Skarżący wskazał na sprzeczność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy z materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie, w jakim organ ten stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności nie potwierdzają, że zakupy dokonywane w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. zaliczone przez niego do środków trwałych nie dotyczyły innej jednostki niż sprzedana jako prywatna, podczas gdy budowa jednostki prywatnej została zakończona w listopadzie 2003 r. Skarżący podniósł, iż budował dwie jednostki pływające: jednostkę typu N. o nazwie J. (pierwotna nazwa "B.") o nr rejestracyjnym [...], wykorzystywanej na cele gospodarcze oraz jednostkę prywatną typu J. o roboczej nazwie "B.". W ocenie Skarżącego, organ podatkowy błędnie uznał, iż dokonywane w okresie objętym decyzją odliczenia podatku naliczonego związane były z jednostką budowaną na cele prywatne. Skarżący podkreślił, iż zabudowa kadłuba typu J. zakończona została 25 listopada 2003 r.

W dniu 15 marca 2010 r. Skarżący złożył dodatkowe pismo ze stanowiskiem w sprawie, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Ponownie podkreślił, iż zabudowa kadłuba typu J. zakończona została w dniu 25 listopada 2003 r. i zarzucił organowi podatkowemu negowanie dokumentu "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem" stanowiącego o zakończeniu prac przy jednostce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy dokonywane przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego związane było z jednostką budowaną na cele działalności gospodarczej - jachtem typu J.. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w 2003 r. rozpoczął budowę dwóch jednostek pływających: typu N. oraz typu J.. Budowa jednostki typu J. dokonywana była na bazie kadłuba zakupionego w stoczni jachtowej w G., pod nadzorem J. M. - Inspektora Nadzoru Technicznego Polskiego Związku Żeglarskiego. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za październik i listopad 2003 r. Skarżący przedstawił umowę o dzieło z dnia 18 kwietnia 2003 r. zawartą z firmą J. – H. J., dotyczącą wykonania kompletnego jachtu motorowo-żaglowego typu J., który miał służyć działalności podatnika w zakresie przewozu osób jednostkami pływającymi. Zgodnie z aneksem z dnia 30 kwietnia 2003 r., jacht miał być budowany z materiałów nabywanych na bieżąco przez zamawiającego, a zakończenie prac ustalono na dzień 1 grudnia 2004 r. Podczas czynności kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczeń VAT za 2003 r. dokonano oględzin budowanego przez Skarżącego jachtu. W położonym w G. hangarze należącym do H. J. kontrolującym okazano w obecności i za zgodą Skarżącego, jednostkę będącą w trakcie zabudowy. W dniu 13 października 2004 r. Skarżący złożył oświadczenie, z którego wynika, iż budowana jednostka motorowo-żaglowa będzie wykorzystywana do zarobkowego przewozu osób wodami śródlądowymi i przybrzeżnymi. Podczas czynności kontrolnych dotyczących prawidłowości rozliczeń VAT za czerwiec 2004 r. dokonano ponownych oględzin budowanej jednostki. W hangarze w G. okazano kontrolującym jacht w trakcie zabudowy o nazwie "B.". Na prośbę organu podatkowego w dniu 8 czerwca 2005 r. kolejnych oględzin jachtu żaglowo-motorowego budowanego przez Skarżącego dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w P.. Skarżący okazał jako budowany środek trwały jednostkę o nazwie "B." o cechach wyszczególnionych w protokole z dnia 8 czerwca 2005 r. Oględziny zostały udokumentowane fotografiami, dołączonymi do akt sprawy. Skarżący oświadczył wówczas, że jednostka znajduje się w stanie wykańczania a przewidywany termin oddania jachtu to koniec 2006 r. lub początek 2007 r. W trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za kwiecień 2008r., Skarżący okazał rejestr zakupu, w którym zaewidencjonowano fakturę zaliczkową na zakup jachtu A. oraz rejestr zakupu VAT środków trwałych, w którym zaewidencjonowano faktury na zakup materiałów do budowy jachtu J.. Skarżący złożył w dniu 29 września 2008 r. oświadczenie do protokołu kontroli, w którym oświadczył, iż "zakupy środków trwałych ujęte w rejestrze pozycje 1-6 dotyczyły budowanego dotychczas jachtu J.. Prace wykończeniowe prowadzę we własnym zakresie. Jacht J. posiada roboczą nazwę "B.". W oświadczeniu z dnia 15 września 2008 r. stwierdził, iż "budowane środki trwałe - dwie jednostki pływające będą przeznaczone do odpłatnego świadczenia usług transportowych dla osób fizycznych. Obie jednostki znajdują się w porcie w G. w Klubie N.." Zaplanowane kolejne oględziny jachtów, znajdujących się zgodnie z powyższym oświadczeniem w G. nie doszły do skutku - Skarżący poinformował, iż jednostka J. znajduje się w S. i ma powrócić do Polski na początku sezonu nawigacyjnego 2009. Z dokumentów uzyskanych z Polskiego Związku Żeglarskiego wynika, iż w dniu 12 kwietnia 2005 r. na Skarżącego został zarejestrowany jacht żaglowy typu J. pod nazwą "B." i numerem rejestracyjnym [...]. Jacht ten został następnie wykreślony z Polskiego Rejestru Jachtów Morskich w dniu 21 kwietnia 2008 r. z powodu sprzedaży. Skarżący oświadczył, iż przez pomyłkę odliczał podatek z faktur niezwiązanych z jachtem budowanym na działalność gospodarczą. Według wyjaśnień Skarżącego, w 2003 r. rozpoczął on budowę jednostki na bazie zamówionego w Stoczni Jachtowej w G. kadłuba, z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Po zmianie planów zdecydował o przeznaczeniu na działalność gospodarczą kadłuba typu N., zakupionego rok wcześniej od osoby prywatnej, natomiast kadłub pochodzący ze stoczni w G. przeznaczył na swoją prywatną jednostkę, którą budował systemem gospodarczym, a prace wykonane przez firmę J. - H. J. dotyczyły jedynie prac niezbędnych, tj. zamknięcia kadłuba z pokładem. Skarżący wyjaśnił, iż rozliczenie faktur za powyższe prace o nr 1/2004 z dnia 15 stycznia 2004 r. oraz 24/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 nastąpiło omyłkowo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004 r. Skarżący jako dowód zakupu i budowy jachtu okazał fakturę zakupu kadłuba jednostki J. ze Stoczni Jachtowej w G. oraz umowę o dzieło zawartą z firmą J. – H. J. dotyczącą wykonania kompletnego jachtu motorowo-żaglowego typu J.. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niewiarygodne jest twierdzenie, iż zmiana przeznaczenia kadłubów nastąpiła w 2003 r., a Skarżący w 2004 r. przedstawił powyższe dokumenty dotyczące jednostki typu J. oraz omyłkowo w styczniu i grudniu 2004 r. odliczył podatek z faktur dotyczących prac na tej jednostce. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzenia, iż zabudowa kadłuba typu J. zakończona została 25 listopada 2003 r., jak również zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił "Świadectwa budowy jachtu pod nadzorem" stanowiącego o zakończeniu prac przy jednostce. Wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zauważył, iż budowa jednostki J. prowadzona na bazie kadłuba zakupionego w Stoczni Jachtowej w G. w okresie od maja do listopada 2003 r. pod nadzorem J. M. dotyczyła budowy kadłuba. Sformułowanie to jest nieścisłe. Zgodnie z pismem otrzymanym z Polskiego Związku Żeglarskiego z dnia 11 września 2009 r. "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem" z dnia 7 maja 2003 r. stwierdza zakończenie wykonania budowy kadłuba w Stoczni Jachtowej w G.. Kolejne prace, wykonywane przez firmę J. – H. J. dotyczyły już wykonania zabudowy kadłuba jachtu motorowo-żaglowego typu J. i zostały udokumentowane świadectwem z dnia 25 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z powyższych dokumentów wynika, że jacht mógł być wpisany do Rejestru Jachtów Morskich Polskiego Związku Żeglarskiego po jego całkowitym wyposażeniu. Rejestracja jednostki typu J., nazwa "B.", nr rejestracyjny [...] nastąpiła w dniu 12 kwietnia 2005 r., a na certyfikacie jachtowym wpisano jako rok budowy 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, budowa jachtu nie została zakończona ostatecznie 25 listopada 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, jednostka typu J. nie była początkowo przeznaczona na cele prywatne - stroną umowy z firmą J. – H. J. była bowiem firma T. W. R.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarówno przedmiotem kontroli podatkowej za okres od stycznia 2004 r. do marca 2008 r. jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. było zbadanie zasadności odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia żeglarskiego, związanych z budową środka trwałego - jednostki pływającej typu J., nazwa "B." nr rej. [...]. Jednostkę tę Skarżący kilkukrotnie okazywał do oględzin jako środek trwały. Twierdził, iż ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczyły jednostki wybudowanej na bazie kadłuba N., o nazwie "J." (pierwotna nazwa "B."). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, ponieważ jednostka typu N., nosi nazwę "J." od dnia 9 września 2009 r., o czym organ podatkowy został powiadomiony w dniu 23 września 2009 r. Zmiana nazwy jednostki pływającej wybudowanej na bazie kadłuba typu N. z "B." na "J." nastąpiła bezpośrednio po doręczeniu Skarżącemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz po wszczęciu postępowania podatkowego za 2004 r.

Organ odwoławczy przytaczając stosowne przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r. dotyczące podatku naliczonego stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki służące celom osobistym.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował proces ustalania przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie dopatrując się w tym zakresie uchybień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że wydatki dokonywane przez Skarżącego w 2004 r. w związku z budową jednostki pływającej, w przeważającej mierze nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 §1 pkt 1 i § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie określa w sposób prawidłowy wysokości zwrotu podatku za 2004 r. i wskazuje jako nienależnie otrzymaną przez Skarżącego kwotę 76.102 zł, podczas gdy powyższa kwota wynosi 7.742,54 zł;

2) art. 229 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- niezasięgnięcie przez organ podatkowy wiadomości specjalnych w celu rozróżnienia jednostek pływających budowanych przez Skarżącego, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, że organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie dysponuje wiedzą pozwalającą na ich rozróżnienie;

- w rezultacie poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia tj. ustalenie, iż przedstawione dowody i okoliczności nie potwierdzają, że zakupy dokonywane w okresie styczeń-grudzień 2004 r., zaliczone przez Skarżącego do środków trwałych, nie dotyczyły innej jednostki pływającej niż sprzedana jako prywatna, podczas gdy budowa jednostki wybudowanej jako docelowo prywatna została zakończona w listopadzie 2003 r. i co za tym idzie oczywistym pozostaje, iż poza drobnymi błędami w rozliczeniu, zakupy dokonywane przez Skarżącego w 2004 r. dotyczyły jednostki pływającej innej niż prywatna (a budowanej przez Skarżącego dla celów działalności gospodarczej), której istnienia organ podatkowy nie neguje, a zatem Skarżący prawidłowo zaliczył je do środków trwałych.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy i niedokładny przeprowadził postępowanie dowodowe, w rezultacie czego dokonał błędnych ustaleń faktycznych i zastosowania norm prawnych. Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wadliwie przyjął w całości za własne ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ewidentnie wynika, iż są one błędne lub co najmniej zgromadzony materiał dowodowy powinien wywołać wątpliwości co do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy podobnie jak i organ pierwszej instancji ewidentnie myli dwie jednostki pływające Skarżącego, z których jedna była przez Skarżącego zbudowana docelowo na cele prywatne i jako taka została przez niego sprzedana w 2008 r., zaś druga budowana była na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nadmienił, iż pewnym utrudnieniem prawidłowej oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe jest po pierwsze fakt, iż obie jednostki w pewnym okresie posiadały podobne nazwy, a jedynym kryterium odróżniającym był typ kadłuba, na bazie którego były budowane (typ J. lub typ N.) oraz to, iż w czasie budowy obu jednostek Skarżący dokonał zamiany przeznaczenia powyższych kadłubów. Jednakże niewątpliwym pozostaje fakt, iż budowa jednostki zbudowanej docelowo jako prywatna została całkowicie zakończona w listopadzie 2003 r., a zatem przy jednoczesnym ustaleniu przez organ podatkowy, że Skarżący budował dwie jednostki oczywistym pozostaje, iż wydatki poczynione przez Skarżącego w 2004 r. dotyczyły drugiej jednostki - budowanej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, której budowa została rozpoczęta w styczniu 2004 r., a zakończona w 2009 r.

Skarżący zwrócił uwagę, iż już na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie wskazał, iż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. dotyczyło jednostki pływającej "typ kadłuba J." (budowy zakończonej w listopadzie 2003 r.), podczas gdy odliczenia podatkowe z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia żeglarskiego miały miejsce w 2004 r. i co za tym idzie postępowanie podatkowe w tym zakresie dotyczyło drugiej jednostki Skarżącego, tj. o nazwie "J." (pierwotna nazwa robocza "B."), typ kadłuba N., numer rejestracyjny [...].

Według Skarżącego, powyższe ma o tyle znaczenie, że jednostka typu (typ kadłuba) J. o roboczej nazwie "B." jest jednostką, którą w okresie do zakończenia jej budowy w listopadzie 2003 r. Skarżący budował wstępnie jako jednostkę o ówczesnym przeznaczeniu jej dla celów działalności gospodarczej, po czym, po zakończeniu jej budowy postanowił zmienić przeznaczenie posiadanych kadłubów, a następnie wykorzystywać w/w jednostkę jako swoją prywatną, sprzedaną następnie w 2008 r. Natomiast po zakończeniu budowy powyższej jednostki w listopadzie 2003 r., od początku 2004 r. Skarżący rozpoczął budowę drugiej jednostki (na bazie kadłuba typu N.) i to tę jednostkę (o docelowej nazwie "J."), której budowa zakończona została we wrześniu 2009 r., Skarżący postanowił przeznaczyć docelowo na działalność gospodarczą.

Następnie Skarżący nawiązując do wielokrotnie składanych przez niego w toku postępowania wyjaśnień oraz okazywanych dokumentów opisał chronologicznie istotne okoliczności faktyczne towarzyszące budowie obydwu jachtów.

Podkreślił, iż organy podatkowe wbrew zgromadzonym w postępowaniu dowodowym oczywistym i niepodważalnym dokumentom nie uznają okoliczności, że Skarżący ukończył w dniu 25 listopada 2003 r. pierwszą jednostkę, zbudowaną docelowo na cele prywatne. Tym samym organy te nie uznają, iż dalsze wydatki objęte kontrolą ponoszone były w związku z jednostką budowaną od 2004 r. na cele związane z działalnością gospodarczą Skarżącego, tj. na budowę drugiej jednostki, budowanej na bazie kadłuba typu N. o docelowej nazwie "J.". Skarżący wskazał, że organ skarbowy nie jest organem posiadającym umocowania prawne do określania stopnia ukończenia budowy jednostek pływających, a uprawnienia takie posiadają jedynie inspektorzy nadzoru technicznego, np. kpt. inż. J. M., który wykonywał nadzór nad pracami przy obu jachtach Skarżącego. Skarżący podkreślił, iż fakt ukończenia w listopadzie 2003 r. budowy jachtu przeznaczonego ostatecznie na cele prywatne (typ kadłuba J.) potwierdza wystawione w dniu 27 listopada 2003 r. przez J. M. "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem". Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe w niewłaściwy sposób zinterpretowały ten dokument wywodząc z niego niezakończenie budowy tej jednostki w podanym terminie. Skarżący wyjaśnił, że użyte tam sformułowanie "do celów wpisania jednostki do rejestru jachtów morskich niezbędne jest uzupełnienie jej wyposażenia" odnosi się do tzw. "wyposażenia luźnego" - tj. wyposażenia wymienionego w dokumencie "wykaz wyposażenia ruchomego jachtu" i oznacza, m.in. osprzęt ratunkowy, sygnalizacyjny, nawigacyjny, itp. Brak powyższego wyposażenia nie oznacza, że jednostka nie została ukończona w dniu 25 listopada 2003 r., co jednoznacznie wyjaśnił w swoim piśmie z dnia 10 marca 2010 r. inspektor nadzoru kpt. inż. J. M..

Następnie Skarżący odniósł się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz przedstawianej na tej podstawie przez nie argumentacji.

Jeżeli chodzi o oględziny jednostki "B." dokonane w P. w dniu 8 czerwca 2005 r., Skarżący wskazał, iż zdjęcia przedstawiają jednostkę, której budowa została całkowicie ukończona w dniu 25 listopada 2003 r., natomiast opis jednostki dotyczy drugiej jednostki budowanej na cele związane z działalnością gospodarczą od 2004 r. (jest całkowicie zgodny z opisem wykonanym w dniu 9 września 2009 r. podczas końcowego odbioru technicznego tej jednostki przez Rzeczoznawcę Technicznego Zespołu Morskiego Polskiego Związku Żeglarskiego.

Odnośnie przytoczonego przez organ odwoławczy oświadczenia Skarżącego z dnia 29 września 2008 r., Skarżący stwierdził, iż odnosiło się ono do wydatków, które dotyczyły jednostki budowanej od 2004 r., na bazie kadłuba typu N., a nie jednostki, której budowę Skarżący ukończył w dniu 25 listopada 2003 r. na bazie kadłuba ze stoczni G. i którą zbył w 2008 r.

Skarżący przyznał, że w związku z zamianą kadłuba dwie faktury wystawione przez J. zostały błędnie rozliczone w 2004 r. Ponadto także wszelkie wadliwie i omyłkowo rozliczone faktury za okres 2004 r. - 2009 r. zostały przez niego skorygowane, a należna kwota odprowadzona do organu podatkowego.

Skarżący wyjaśnił ponadto, iż obie budowane przez niego jednostki były do siebie bliźniaczo podobne i do czasu ukończenia ich budowy, ze względu na wykorzystanie różnych typów kadłubów, nie miał pewności, która jednostka zostanie przeznaczona na cele gospodarcze. Stąd przez pewien okres Skarżący zamiennie używał nazw roboczych obu jednostek lub mówiąc o nazwie "J." nie precyzował, że chodzi o typ kadłuba.

Skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie negowały faktu budowy przez niego dwóch jednostek, z drugiej zaś strony dokonały dowolnej i nieuzasadnionej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podważając oczywisty fakt ponoszenia przez Skarżącego kosztów związanych z budową jednostki budowanej w okresie od stycznia 2004 r. do września 2009 r. na cele gospodarcze o roboczej nazwie "B.", a docelowej "J." (typ kadłuba N.) zarejestrowanej w 2009 r., opierając rozstrzygnięcie na błędnym stwierdzeniu, iż Skarżący wszelkie koszty od 2004 r. ponosił w związku z budową jednostki, której budowę zakończył w listopadzie 2003 r., której to zakończenie jest wówczas bezsprzecznie udokumentowane. Skarżący wyjaśnił, iż jedynie przez przeoczenie i zamieszanie związane z zamianą wykorzystania kadłubów nie powiadomił organu podatkowego o zamiarach zmiany przeznaczenia posiadanych kadłubów. Skarżący ponadto informował organ podatkowy o sprzedaży w 2008 r. jednostki pływającej na cele prywatne w kilku pismach i nie traktował tej jednostki jako środek trwały ze względu na zmianę przeznaczenia zabudowywanych kadłubów, co dodatkowo potwierdza, iż powyżej opisany stan faktyczny przez Skarżącego jest zgodny z prawdą.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że organ podatkowy poczynił wadliwe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, tj. ustalił, iż przedstawione dowody i okoliczności nie potwierdzają, że zakupy dokonywane w 2004 r. zaliczone przez Skarżącego do środków trwałych, nie dotyczyły innej jednostki pływającej niż sprzedana jako prywatna, podczas gdy budowa jednostki prywatnej Skarżącego została zakończona w listopadzie 2003 r. i co za tym idzie oczywistym pozostaje, iż poza drobnymi błędami w rozliczeniu, zakupy dokonywane przez Skarżącego w 2004r. dotyczyły innej jednostki pływającej niż prywatna, której istnienia organ nie neguje, a zatem Skarżący prawidłowo zaliczył je do środków trwałych.

W konsekwencji również należy uznać, iż organ w zaskarżonej decyzji dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych zawartych w u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i przywołane na ich poparcie argumenty są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołując się na stosowne przepisy u.p.t.u. z 1993 r. (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3) i u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2) zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy wskazanych w decyzji towarów. Jednakże zastosowanie powyższych przepisów było tylko prostą konsekwencją poczynionych przez te organy i kwestionowanych z kolei przez Skarżącego ustaleń faktycznych. Tego też aspektu sprawy - a więc ustalenia w niej stanu faktycznego i prawidłowości działań podejmowanych w tym celu przez organy podatkowe, polegających na zebraniu materiału dowodowego, jego rozpatrzeniu, ocenie, jak również opisu tego procesu w uzasadnieniach decyzji - dotyczą w głównej mierze zastrzeżenia Skarżącego, a tym samym tu tkwi również istota sporu.

W tym kontekście należy wskazać, iż zasadniczą, wręcz pierwszorzędną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym sporną okolicznością faktyczną było to, czy nabywane przez Skarżącego towary były związane z budową jachtu służącego mu ostatecznie do celów prywatnych (i jako takiego sprzedanego w 2008r.) o nazwie "B.", typ kadłuba J., nr rej. [...] - jak twierdzą organy podatkowe, czy też przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej jachtu o nazwie "J.", typ kadłuba N., nr rej. [...].

Chociaż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w szerokim zakresie, to jednak - w ocenie Sądu - przytoczone w uzasadnieniu decyzji ustalenia, wysnute na ich podstawie wnioski, dobór omówionych okoliczności oraz przywołana tam argumentacja - na tle tego dosyć trudnego do rozwikłania stanu faktycznego - nie pozwalają na kategoryczne i pozbawione uzasadnionych wątpliwości stwierdzenie, że podjęte rozstrzygnięcie jest w całości prawidłowe. Zasadne są też zastrzeżenia Skarżącego, iż w decyzjach tych w niedostatecznym stopniu odniesiono się do podnoszonych przez niego okoliczności i argumentacji. Dodać też należy, iż organy podatkowe przytoczyły głównie okoliczności - raczej dla Skarżącego niekorzystne (przynajmniej w ocenie tych organów), z pominięciem tych, które mogłyby skłaniać do uznania za wiarygodną (w całości lub choćby nawet tylko w określonym zakresie) podawanej przez niego wersji przebiegu zdarzeń. Trzeba przy tym podkreślić, iż Skarżący wielokrotnie w toku postępowania, czy to w przesłuchaniach w charakterze strony, czy to w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czy też wreszcie we wnoszonych środkach zaskarżenia, bądź samorzutnie składanych w licznych pismach wyjaśnieniach przedstawiał swój punkt widzenia co do stanu faktycznego sprawy, odnosząc się w sposób szczegółowy do wszystkich ustaleń, argumentów i wniosków prezentowanych przez organy podatkowe. Nie przesądzając o wiarygodności zeznań i wyjaśnień Skarżącego co do przebiegu zdarzeń w sprawie zauważenia wymaga, iż podawana każdorazowo przez Skarżącego wersja jest konsekwentna i opiera się na jednoznacznym chronologicznym rozgraniczeniu - w listopadzie 2003 r. zakończył on budowę jachtu "B." nr rej. [...] (poza tzw. "wyposażeniem ruchomym"), a kupowane przez niego później towary związane już były z budowaną we własnym zakresie w latach 2004-2009 inną jednostką pływającą - jachtem nazwanym ostatecznie "J." (na bazie kadłuba N.).

Z kolei organy podatkowe na wstępie swojego stanowiska przyznają, iż Skarżący w 2003 r. budował dwie jednostki pływające - pierwszą typu J. i drugą typu N. i nie kwestionują, że budowa obydwu tych jednostek została zakończona, to jednak w dalszych swoich rozważaniach, co jest zasadniczą słabością tego stanowiska, powołując się na pewne wyselekcjonowane przez nie - z punktu widzenia przyjętej tezy - ustalenia, o drugiej z tych jednostek już nie wspominają, pomimo iż według Skarżącego, była to kwestia absolutnie kluczowa, albowiem twierdził, że zakupione w 2004 r. i w latach późniejszych towary przeznaczone były właśnie na budowę tej drugiej jednostki. Nie jest więc tak, jak wskazał w uzasadnienia swojej decyzji organ pierwszej instancji i co powtórzył organ odwoławczy, iż przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było zbadanie zasadności dokonywanych przez Skarżącego odliczeń podatku naliczonego, z tytułu nabywanych towarów i usług związanych z budową środka trwałego - jednostki pływającej typu J. - bo takie przedstawienie podlegającego badaniu problemu, zawiera już jego przesądzenie (była to wszak jednostka przeznaczona na cele prywatne), natomiast wyjaśnieniu powinna podlegać, co już zostało zasygnalizowane, okoliczność - z budową której jednostki związane były nabywane towary.

Organy podatkowe powinny zatem wyjaśnić, z jakich powodów uważają, iż nie było tak, jak twierdził Skarżący, skoro druga jednostka, co nie ulega wątpliwości i czego same nie kwestionowały, też została przez niego zbudowana, a więc przedstawić swoją wersję zdarzeń, jeżeli chodzi o budowę tej drugiej jednostki. Przedstawienie takiego stanowiska jest tym bardziej wskazane, iż wprawdzie rozpoznawana sprawa dotyczy 2004 r. i co wyraźnie należy podkreślić, w jej ramach mogą być badane tylko i wyłącznie wydatki poczynione w tym właśnie roku, to jednak należy ją widzieć także w szerszym kontekście czasowym, wykraczającym poza 2004 r. zwłaszcza, iż kontrola podatkowa, której ustalenia legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, obejmowała okres od stycznia 2004 r. do marca 2008 r., a ponadto obie strony sporu w swoich stanowiskach odwoływały się również do zdarzeń mających miejsce po 2004 r., co jest logiczne i uzasadnione tym, iż chodziło o odtworzenie toku budowy obydwu jednostek pływających, co odbywało się na przestrzeni okresu wykraczającego poza jeden rok podatkowy.

Sądowi znana jest również z urzędu okoliczność, iż w kolejnych latach podatkowych (2005 i 2006) wydane zostały wobec Skarżącego analogiczne, jak w niniejszej sprawie, decyzje podatkowe (zaskarżone do tutejszego Sądu), oparte na analogicznym uzasadnieniu, a więc, iż Skarżący bezzasadnie odliczał podatek naliczony z tytułu zakupu towarów związanych z budową tegoż jachtu ("B." nr rej. [...]) przeznaczonego na cele prywatne.

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia tych spraw bardzo istotne są zatem wszelkie zdarzenia oraz potwierdzające je dokumenty, wskazujące bezpośrednio lub pośrednio na stopień zaawansowania budowy jachtów, czy też jej zakończenie.

I tak, jeżeli chodzi o jacht "B." nr rej. [...], w aktach sprawy znajdują się, m.in.: orzeczenie o zdolności żeglugowej tej jednostki, podpisane przez Inspektora Nadzoru Technicznego Polskiego Związku Żeglarskiego J. M. ze wskazanym rokiem budowy "2003" (karta nr 121 teczka nr 13 akt podatkowych); podpisane przez Skarżącego zgłoszenie jachtu morskiego do rejestru z dnia 6 kwietnia 2005 r. ze wskazanym rokiem budowy "2005" (karty nr 122-123 teczka nr 13 akt podatkowych); certyfikat jachtowy z dnia 12 kwietnia 2005 r., wydany przez Polski Związek Żeglarski ze wskazanym rokiem budowy "2005" (karta nr 243, teczka nr 15 akt podatkowych). Powyższe dokumenty zostały sporządzone w 2005r., niemniej na ich podstawie, racjonalnie rzecz biorąc, można mówić o zakończeniu budowy tego jachtu przed kwietniem 2005 r. Natomiast pogląd przeciwny opierający się na założeniu, iż możliwe byłoby sporządzenie powyższych dokumentów dla jednostki jeszcze nieukończonej, (a tak można by wnosić z ustaleń kontrolnych organu podatkowego obejmujących, jak już wspomniano, okres od stycznia 2004 r. do marca 2008 r., skoro organy te twierdziły, iż później, tj. po kwietniu 2005 r., Skarżący nabywał jeszcze towary związane z budową tego jachtu), musiałby być oparty na mocnych dowodach wskazujących na możliwość zaistnienia takiej ewentualności. Wprawdzie okoliczność powyższa nie dotyczy w sposób bezpośredni wydatków na budowę jachtu w 2004 r., co jest przedmiotem niniejszej sprawy, niemniej w pewien sposób rzutuje na spójność ustaleń i wypowiedzi organu podatkowego także w sprawie dotyczącej 2004 r., zwłaszcza, iż wśród argumentów podnoszonych przez organ podatkowy, przemawiających za tym, iż jacht był w stanie budowy były powoływane wypowiedzi Skarżącego składane podczas oględzin przeprowadzonych w czerwcu 2005 r.

W aktach sprawy (karty nr 14-33, teczka nr 13) znajdują się nadesłane przez P. W. - Inspektora w Dziale Kontroli [...] Urzędu Skarbowego w G., materiały zaczerpnięte ze stron internetowych. Na jednej z nich (karta nr 32, teczka nr 13) opatrzonej datą 3 grudnia 2004 r. (piątek) mowa jest o tym, iż w miniony weekend odbyły się w L. targi B.. Wystawiany tam był, m.in. motosailer J. pod nazwą "B." z zabudową wykonaną przez J.. Z przedstawionej relacji wynikało, iż jacht ten wzbudził duże zainteresowanie i zdobył jedną z nagród. Z samego faktu wystawienia jachtu na targach można więc było wnosić, iż jacht ten był już wówczas ukończony, co potwierdzają także zamieszczone dalej zdjęcia. W nadesłanych materiałach mowa była także o tym (w relacji z dnia 24 grudnia 2004 r.), iż jacht jest już po wodowaniu i "wstępnych przymiarkach". Kolejne zdjęcia (ze stycznia 2005 r.) przedstawiają widok jachtu na wodzie, a w ostatniej relacji z maja 2005 r. mowa jest o tym, iż jacht po spędzeniu zimy w J. przeszedł na jeziora mazurskie. Tak więc, chociaż sam Skarżący do materiałów powyższych w swoich wystąpieniach nie nawiązywał, to jednak zważywszy, iż częściowo dotyczą one już zdarzeń i stanu jachtu z końca 2004 r. wzięcie ich pod rozwagę i poddanie ocenie w całokształcie innych dowodów i okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjętych w decyzji ustaleń, iż wskazane nabycia towarów były związane z budową tej jednostki - było niezbędne, czego jednak organy obu instancji nie uczyniły.

Natomiast w kwestii oceny stanu zaawansowania budowy jachtu "B." nr rej. [...] w 2004 r., czy też dalej idąc, wykazania, iż jacht ten był wówczas już ukończony, według Skarżącego, kluczowym i decydującym dokumentem, od którego Skarżący rozpoczynał każdocześnie prezentowanie swoich argumentów - było "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem" z dnia 27 listopada 2003 r. wystawione przez Inspektora Nadzoru Technicznego Polskiego Związku Żeglarskiego J. M.. W dokumencie tym stwierdzono, m.in. i na ten zapis powoływał się w swojej argumentacji Skarżący, iż budowę jachtu "B." rozpoczęto w 2003 r. i zakończono w dniu 25 listopada 2003 r. Według Skarżącego, dokument ten potwierdzał fakt ukończenia jachtu w listopadzie 2003 r., tj. całkowitej zabudowy tej jednostki. Skarżący wyjaśniał przy tym dalej, nie zgadzając się z interpretacją tego dokumentu dokonaną przez organ odwoławczy, iż mające być uzupełnionym wyposażenie, jako warunek uzyskania orzeczenia zdolności żeglugowej i wpisania jachtu do Rejestru jachtów morskich, to tzw. wyposażenie ruchome (czy też inaczej "luźne"). W aktach sprawy (karta nr 40-41 teczka nr 16) znajduje się dokument z dnia 16 listopada 2003 r. zawierający wykaz wyposażenia ruchomego jachtu "B." nr rej. [...] obejmujący, m.in. wyposażenie kadłubowe, wyposażenie ratunkowe, wyposażenie sygnalizacyjne, wyposażenie przeciwpożarowe, wyposażenie nawigacyjne i inne. Do złożonego przez Skarżącego pisma z dnia 15 marca 2010 r., zawierającego jego stanowisko co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy), Skarżący dołączył pismo z dnia 10 marca 2010 r., w którym J. M. jeszcze raz potwierdził powyższe, przedstawiane przez Skarżącego okoliczności tj., że jednostka J. o nazwie "B." została całkowicie wybudowana i zakończona (kadłub z zabudową i stałym wyposażeniem), z wyjątkiem wspomnianego wyżej wyposażenia luźnego, które na tym etapie odbioru nie było sprawdzane i mogło być niekompletne (karta nr 39 teczka nr 16 akt podatkowych).

Sąd nie podziela, co do zasady, stanowiska wyrażonego w skardze i opartych na nim zarzutów, iż organy podatkowe nie były władne do oceny okazanych dokumentów, ze względu na brak wiadomości specjalnych oraz w związku z tym, że nie potrafią rozróżnić dwóch jachtów, powinny one w tym celu takich wiadomości specjalnych zasięgnąć. W rozpatrywanej sprawie nie jest bowiem problemem posiadanie, bądź nie, przez organy podatkowe wiadomości specjalnych, lecz kwestia należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Powoływany wyżej dokument, tj. "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem", aczkolwiek wydawany, co wynika z jego treści, według stosownych procedur i przepisów obowiązujących w Polskim Związku Żeglarskim przez inspektora nadzoru technicznego tego Związku, pozostaje dokumentem prywatnym, a jego treść, znaczenie i wiarygodność podlega ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem i w powiązaniu z całokształtem zebranego materiału dowodowego i ujawnionymi w związku z tym okolicznościami faktycznymi. Odrębną natomiast sprawą jest, na ile organy podatkowe prawidłowo interpretują ten dokument, bądź zasadnie lub nie, podważają jego treść, twierdząc na podstawie innych ustaleń, że budowa jachtu trwała dalej i znacznie wykraczała poza wskazaną w nim datę 25 listopada 2005 r. W każdym razie, skoro zdaniem Skarżącego, analizowany dokument ze względu zawartą w nim treść, ma tak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organy podatkowe powinny w bardzo precyzyjny i rzeczowy sposób wyjaśnić, z jakich powodów uważają, że zawarta w nim treść odnosząca się do zakończenia budowy jachtu jest nieprawdziwa, oznacza coś innego albo z innych powodów jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo iż znaczenie tego dokumentu dla sprawy było tak eksponowane przez Skarżącego, w ogóle nie odniósł się do jego treści, natomiast organ odwoławczy uczynił to w sposób dosyć ogólnikowy, a stwierdzając, iż budowa jachtu nie została zakończona ostatecznie w dniu 25 listopada 2003 r. stwierdzenie to poprzedził jedynie nawiązaniem do warunkującego wpisanie jachtu do rejestru całkowitego wyposażenia jachtu, nie wyjaśniając przy tym, czy kwestionuje stanowisko Skarżącego odnośnie zakresu rozumienia pojęcia "wyposażenie" - ograniczonego do wyposażenia ruchomego. Odnośnie natomiast roku budowy jachtu, wpisanego do dokumentów, jak już była o tym mowa, w tym zakresie poza analizowanym "Świadectwem" istniała również rozbieżność ("2005" w certyfikacie jachtowym i "2003" w orzeczeniu o zdolności żeglugowej).

Skądinąd nawet przyjęcie w tej mierze stanowiska Skarżącego za prawidłowe i wiarygodne, sprawy całkowicie na jego korzyść przesądzić by nie mogło, jako że wśród zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów w 2004 r. znajdują się i takie, które właśnie do kategorii wyposażenia ruchomego przynależą (np. koła ratunkowe, odbijacze, kamizelki ratunkowe, ponton, kotwice, i.t.p.).

Jeżeli więc w wyniku powtórnej analizy sprawy organy podatkowe miałyby nadal kwestionować prawdziwość twierdzeń zawartych w dokumencie "Świadectwo budowy jachtu pod nadzorem", czy też nadawać temu dokumentowi inne niż twierdzi Skarżący znaczenie, a tym samym kwestionować również przedłożone przez Skarżącego oświadczenie z dnia 10 marca 2010 r. J. M., to zasadnym byłoby przesłuchanie tej osoby z urzędu w charakterze świadka. Pomimo iż upłynęło już sporo czasu od objętego wydanymi w sprawie decyzjami 2004 r., za przesłuchaniem J. M. przemawia także fakt, iż oprócz wspomnianych wyżej dwóch dokumentów (świadectwa z dnia 27 listopada 2003 r. i oświadczenia z dnia 10 marca 2010 r.) podpisywał on szereg istotnych w sprawie dokumentów, znajdujących się w aktach tej sprawy, co wiąże się z faktem, iż sprawował on jako Inspektor Nadzoru Technicznego Polskiego Związku Żeglarskiego nadzór techniczny nad budową obydwu jachtów Skarżącego, a zatem z tego powodu powinien mieć istotną wiedzę w kwestii chronologii wykonywania obu tych jednostek oraz ewentualnie ich wyposażenia, zwłaszcza w kontekście konkretnych, wskazanych w decyzji, zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów.

W zależności od wniosków wynikających z powtórnej analizy sprawy organ podatkowy powinien także rozważyć, choć Skarżący był już przesłuchiwany w charakterze strony i składał rozliczne wyjaśnienia, zwrócenie się do niego o wyjaśnienie lub przesłuchanie go w charakterze strony, co do okoliczności, które już na pierwszy ogląd mogą wywoływać uzasadnione innymi okolicznościami sprawy wątpliwości, np. w jaki sposób było to możliwe, iż pomimo dostarczenia do zabudowy kadłubu z G. dopiero w październiku 2003 r. i jednocześnie znacznego ograniczenia (na podstawie aneksów do umowy) zakresu prac zleconych do wykonania przez J. (np. w wyjaśnieniach z dnia 29 września 2009 r. karta nr 44 teczka nr 14 akt podatkowych Skarżący określił je jako częściowy i bardzo fragmentaryczny zakres prac podkreślając, iż wyłączona została z realizacji prawie cała zabudowa wnętrza i montaż wszelkiego rodzaju instalacji i wyposażenia), Skarżący był w stanie już do dnia 25 listopada 2003 r. samodzielnie wykonać wszystkie te wyłączone prace wykończeniowe przy jachcie, tak aby można było stwierdzić, iż jednostka została całkowicie wybudowana i zakończona (kadłub z zabudową i stałym wyposażeniem). Jak w tym kontekście Skarżący może wytłumaczyć treść podpisanego przez niego oraz wykonawcę dokumentu z dnia 22 grudnia 2004 r. (karta nr 62 teczka nr 14 akt podatkowych) zawierającego specyfikację wykonanych robót odnoszących się zapewne do faktury VAT z dnia 24 grudnia 2004 r. wystawionej przez J.. Jakie jest stanowisko Skarżącego odnośnie zakupu przez niego już w 2004 r. sprzętu AGD i innego wyposażenia kuchennego i sanitarnego przeznaczonego, według jego twierdzeń, do drugiego z jachtów (budowanego na bazie kadłuba N., ukończonego w 2009r.), skoro dopiero zaczynał budowę, a 2004 r., jak wyjaśniał nie podejmował zasadniczo jeszcze żadnych większych prac. Dla przypomnienia chodziło tu, m.in. o piekarnik do zabudowy, płytę kuchenną gazową, okap, zlewozmywak, kabinę prysznicową, dwie chłodziarko-zamrażarki (Zanussi i Bosch), pralkę, zmywarkę, itd.

Wskazywane wyżej przez Sąd okoliczności stanowiły nie tylko wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale również o braku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji nie stwarzało podstawy do wyciągnięcia prawidłowych i nie budzących wątpliwości wniosków zgodnie z dyrektywami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszony został również art. 122 tej ustawy. Wobec wymienionych uchybień natury procesowej przedwczesne byłoby rozstrzyganie zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy mając także na uwadze art. 229 Ordynacji podatkowej, powinien odnieść się do okoliczności i argumentów wskazywanych przez Skarżącego, przeprowadzić w razie potrzeby dodatkowe dowody, ponownie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi jego elementami a następnie w zależności od wyników tych działań podjąć stosowne rozstrzygnięcie uzasadniając je w sposób odpowiadający wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.