Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 732/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. M. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1359/04 oddalono skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2002 r.

Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2002 roku w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku kontroli skarbowej ustalono, iż S. M. właściciel przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w D. nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2002 roku z tytułu zużycia [...] dm3 [...] % alkoholu etylowego skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu.

Przedmiotowe zamówienie zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych.

W wyniku podjętych czynności ustalono, iż podatnik w 2002 r. kontynuował działalność gospodarczą rozpoczętą w 2001 roku w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką niższą od stawki maksymalnej określonej dla danego spirytusu. Zużycie spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z przepisami § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 roku w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją ostateczną z dnia [...] roku Nr [...].

Dalej wskazano, że okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów. Akta weryfikacyjne nie tylko zobowiązywały kontrolowanego do prowadzenia dokumentacji obrotu spirytusem zgodnie ze stanem faktycznym, ale również zawierały opis procesu technologicznego oraz skład surowcowy produkowanych płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych, które winny być bezwzględnie przestrzegane. W przypadku zmian w procesie technologicznym podatnik obowiązany był w myśl przepisu § 45 ust. 1 rozporządzenia zawiadomić Urząd Kontroli Skarbowej na co najmniej 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia zmian.

Kontynuując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu, zapasu rzeczywistego na początek i na koniec 2002 r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Zebrane dowody potwierdziły, iż do sporządzenia nastawu koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych kontrolowany wykazał w książce nastawu w dniu [...] 2002 r. zużycie [...] kg sulforokanolu, którego zapas magazynowy w tym dniu wynosił "zero". Prowadzi to do wniosku, że podatnik nie mógł wyprodukować [...] litrów koncentratu zimowego wykazanego w dniu [...] 2002 r. w księdze wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego. Ewidencja prowadzona przez kontrolowanego, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika wskazano, że uzyskane dane wskazują, że nie dysponował on surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o 50% zużycia ich do produkcji eksportowej. Podkreślono też, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce zastawów, a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce.

Podsumowując tę część wywodów stwierdzono, że wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany w dniu [...] 2002 roku do produkcji spirytus w ilości [...] dm3 [...] % został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 11 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 122, art.187 § 2 i art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Podnosząc argument niezgodności z Konstytucją wymienionych przepisów, pełnomocnik Strony wskazał, iż przepisy te rozszerzają krąg podatników zwolnionych od podatku akcyzowego tym samym naruszają art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż ustalenia kontrolne nie wykazały aby podatnik zużywał spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu. Podkreślono, iż z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynikało, by podatnik wytwarzał jakikolwiek inny produkt niż płyn do spryskiwaczy, a sam fakt zmniejszania w procesie produkcyjnym substancji zapachowej oraz sulforokanolu nie świadczy o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów wskazał na wstępie, iż podstawą prawną przedmiotowej decyzji był przepis art. 35 ust. l pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to wyraźnie określał przypadki gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Do zapisów ustawowych Minister Finansów dostosował przepisy wykonawcze wydając rozporządzenie z dnia 19.12.2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655), w którym w § 11 ust. 3 pkt 2 oraz § 14 ust. 2, pkt 1 lit a) umieszczono zapisy odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu. Powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, a przekonanie Strony o jego wadliwości nie zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym stwierdzając fakt zużycia zakupionego przez podatnika spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu, organ prowadzący postępowanie zobligowany był - zgodnie z treścią obowiązujących w okresie objętym decyzją przepisów: art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust 3 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - uznać Stronę za podatnika podatku akcyzowego i zastosować wszelkie konsekwencje z tym związane.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż decyzja nie ma merytorycznego uzasadnienia, iż zakupiony spirytus był używany na inny cel niż określony w zamówieniu. W tym zakresie organ odwoławczy obszernie odniósł się do wyników postępowania dowodowego, które wskazują na to, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym, a prowadzona przez podatnika dokumentacja była nierzetelna. Powyższe bezspornie stwierdzono na podstawie analizy rozchodowanych ilości surowców pozaspirytusowych, która to wykazała, że nie miały one pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co z kolei oznaczało, iż surowce te nie mogły być w wykazanych przez Stronę ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb, którą to produkcję podano jako cel zużycia spirytusu w zamówieniu przedstawionym do potwierdzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej.

Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem wskazywały na zużycie zakupionego spirytusu niezgodnie z celem. Wskazano w tym kontekście na to, że stosownie do unormowań prawnych zawartych w przepisie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawka podatku akcyzowego niższą od maksymalnej jest objecie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego.

Zaakcentowano, że nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy bowiem wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych przypadkach stosuje się stawki podatku akcyzowego w maksymalnej wysokości.

Podkreślono następnie, iż w odwołaniu podatnik przyznał, że nie przestrzegał norm recepturowych zatwierdzonych przez szczególny nadzór podatkowy, jednakże jego zdaniem zmniejszenie bądź zwiększenie ilości dodawanych surowców pozaspirytusowych nie świadczyło jednocześnie o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż rzeczywiście zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak w sprawie istotny jest fakt, że produkowany wyrób, którego technologia produkcji nie została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem, na który zakupiony został spirytus.

Co do argumentacji odwołania, iż rozbieżności co do ilości zużytych składników pozaspirytusowych spowodowane były tym, że do wyrobu produkowanego na eksport dodawano mniejszą niż normatywna ilość jednego ze składników tj. sulforokanolu stwierdzono, że zarzutom odwołania w tym zakresie brak jest konsekwencji, w szczególności zaś argumenty pełnomocnika są niezgodne ze stanowiskiem samej Strony dotyczącymi obniżonej zawartości sulforokanolu do produkcji wyrobów przeznaczonych wyłącznie na eksport. Ponadto przytoczonym argumentom zaprzeczają zeznania świadków, którzy nie potwierdzili jakoby nastawy sporządzane na kraj różniły się od tych, które sporządzane były na eksport. Wszyscy pracownicy zgodnie bowiem zeznawali, iż nastawy sporządzane były według ilości wykazanych przez podatnika na kartkach, które po sporządzeniu nastawów były wyrzucane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. M. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Argumentację wspierającą zarzut niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawna decyzji rozwinął w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 roku. Przedstawił w nim wywód w którym starał się wykazać, iż regulacje ustawowe (art. 34 i 35 ustawy o VAT) zostały skonstruowane wadliwie, gdyż określają podmiot, na którym ciąży obowiązek w zakresie akcyzy, ale od czynności nie będącej przedmiotem opodatkowania (zużycie spirytusu nabytego po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego).

W piśmie tym podniósł również nowy zarzut - naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r. nie podzielił zarzutów skargi. Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 188 Konstytucji Rzeczpospolitej organem powołanym do orzekania w sprawach zgodności ustaw i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucja i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny.

Sąd, który rozstrzyga daną sprawę ma obowiązek zbadania, czy przepis, który ma być w niej zastosowany jest zgodny z Konstytucją. Jeśli sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, wówczas powinien wystąpić z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem to do niego należy rozstrzyganie w tej kwestii. Wynika to z regulacji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr.102 poz.643/. Z regulacji tej można wyprowadzić wniosek, że z pytaniem prawnym należy wystąpić, gdy pojawią się przy okazji rozstrzygania sprawy uzasadnione wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucja lub ustawą. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości w ocenie Sądu nie wystąpiły.

Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1074/05. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie może być przepis § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148 poz. 1655), określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zużycia nabytego spirytusu na inny cel, niż określony w zamówieniu w sposób odmienny od unormowania ustawowego pomieszczonego w art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że warunki, jakim na tle nowej Konstytucji, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowo -prawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nie wskazanie expressis verbis w art. 217 powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Mimo więc, iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również – obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, iż określenie powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego zaistnienia) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Tymczasem, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepisie § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu, określony został w akcie wykonawczym do ustawy, co w aspekcie treści art. 217 Konstytucji oraz obowiązującego w 2002 r. art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – czyni tę regulację niezgodną z Konstytucją.

Jednakże na tle dokonywanej w niniejszej sprawie analizy zgodności § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) z art. 217 Konstytucji, należy również odnieść się do oceny konstytucyjności formy w jakiej ustawodawca w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zrezygnował z ustawowego unormowania zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, formułując w tym zakresie delegację ustawową. Ustawodawca w przepisie tym, w jego brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2002 r., stwierdził mianowicie, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2) inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne wymogi co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie wymogi co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy Konstytucja w art. 217 formułuje dla określonych w niej zagadnień wymóg materii ustawowej, ustawodawca po pierwsze jest obowiązany do ustawowego normowania tychże materii, a po drugie pozbawiony jest w tymże zakresie możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w niniejszej sprawie – także z punktu widzenia art. 92 ust. 1 Konstytucji - budzi zastrzeżenia legalność delegacji ustawowej stanowiącej podstawę unormowania przez Ministra Finansów w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, dla przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu.

Nieprawidłowość ta została zresztą z dniem 26 marca 2002 r. zlikwidowana, gdyż unormowanie to, w tym samym co w § 11 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia brzmieniu, zostało pomieszczone w art. 35 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w konsekwencji tezę, iż uregulowanie w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. w przepisie § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - czyni tę regulację niezgodną z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Wskazana wyżej (a niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji), sprzeczność przepisu § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), przyjętego za organami za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, z przepisami art. 217 i 84 Konstytucji RP, stanowi przesłanką wystarczającą do uchylenia do ponownego rozpoznania kwestionowanego przez stronę wyroku, bez potrzeby prowadzenia rozważań nad zasadnością kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, z tym iż należałoby jedynie wskazać, że na tle rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia § 1 ust. 11 w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji, bowiem zagadnienie prawidłowości uregulowania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ramach rozporządzenia, a nie w ustawie, jak tego wymaga art. 217 Konstytucji, nie ma dla tej sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie kwestia zwolnienia od podatku, a opodatkowania akcyzą jest sporna między stronami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia. Wskazał przy tym, że PIH wydał ([...]2001 i [...]2001 r.) skarżącemu świadectwo dopuszczające do obrotu płynów i koncentratów o ściśle określonym składzie recepturowym, co oznaczało, że wyprodukowanie towarów o innym składzie recepturowym w oparciu o nabyty spirytus uzasadnia stwierdzenie, że został on spożytkowany na inny cel (wyprodukowanie innego towaru) niż określony w zamówieniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] należało uchylić.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyjaśnić zatem należy, że w art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazano, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W ustępie 2 art. 35 stwierdzono, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym postanowiono, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Jednocześnie jednak w obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. przepisie § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) postanowiono, że w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji; przepis § 9 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zwrócić należy więc uwagę, że warunki, jakim na tle nowej Konstytucji, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowo -prawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nie wskazanie expressis verbis w art. 217 powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Mimo więc, iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również – obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.) i art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.) wynika jednoznacznie, iż określenie powstania obowiązku podatkowego (momentu, chwili jego zaistnienia) zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym zatem i wyznaczenie momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. Unormowania art. 84 i 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań (wyrok NSA z 25.5.2004 r., FSK 26/04, publ. Prok.i Pr. 2005/2/41). Niewątpliwie zatem w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), powinno mieć miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Tymczasem, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepisie § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu, określony został w akcie wykonawczym do ustawy, co w aspekcie treści art. 217 Konstytucji oraz obowiązującego w 2002 r. art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – czyni tę regulację niezgodną z Konstytucją.

Podnieść przy tym należy, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

Jednakże na tle dokonywanej w niniejszej sprawie analizy zgodności § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) z art. 217 Konstytucji, należy również odnieść się do oceny konstytucyjności formy w jakiej ustawodawca w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zrezygnował z ustawowego unormowania zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, formułując w tym zakresie delegację ustawową. Ustawodawca w przepisie tym, w jego brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2002 r., stwierdził mianowicie, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2) inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne wymogi co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie wymogi co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy Konstytucja w art. 217 formułuje dla określonych w niej zagadnień wymóg materii ustawowej, ustawodawca po pierwsze jest obowiązany do ustawowego normowania tychże materii, a po drugie pozbawiony jest w tymże zakresie możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji.

Ponadto Konstytucja w stosunku do upoważnień ustawowych formułuje szczegółowe warunki.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji, zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego, może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Podkreślić więc trzeba, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w niniejszej sprawie – także z punktu widzenia art. 92 ust. 1 Konstytucji - budzi zastrzeżenia legalność delegacji ustawowej stanowiącej podstawę unormowania przez Ministra Finansów w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, dla przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu.

Nieprawidłowość ta została zresztą z dniem 26 marca 2002 r. zlikwidowana, gdyż unormowanie to, w tym samym co w § 11 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia brzmieniu, zostało pomieszczone w art. 35 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem, uregulowanie w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2002 r. w przepisie § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu - czyni tę regulację niezgodną z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej (początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego), miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Wskazana wyżej (a niedostrzeżona uprzednio) sprzeczność przepisu § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), przyjętego za organami za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, z przepisami art. 217 i 84 Konstytucji RP, stanowi przesłanką wystarczającą do uchylenia do ponownego rozpoznania kwestionowanego przez stronę wyroku, bez potrzeby prowadzenia rozważań nad zasadnością kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, z tym iż należałoby jedynie wskazać, że na tle rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia § 1 ust. 11 w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji sprzeczności ww. przepisu z art. 217 i 92 Konstytucji, bowiem zagadnienie prawidłowości uregulowania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ramach rozporządzenia, a nie w ustawie, jak tego wymaga art. 217 Konstytucji, nie ma dla tej sprawy istotnego znaczenia, gdyż nie kwestia zwolnienia od podatku, a opodatkowania akcyzą jest sporna między stronami.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wyjaśnić trzeba, że brak jest uzasadnionych podstaw do ich uwzględnienia. PIH wydał ([...]2001 i [...]2001 r.) skarżącemu świadectwo dopuszczające do obrotu płynów i koncentratów o ściśle określonym składzie recepturowym, co oznaczało, że wyprodukowanie towarów o innym składzie recepturowym w oparciu o nabyty spirytus uzasadnia stwierdzenie, że został on spożytkowany na inny cel (wyprodukowanie innego towaru) niż określony w zamówieniu.

W związku z tym, na podstawie art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit.c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Wobec wniosku strony skarżącej rozstrzygnięto w przedmiocie kosztów postępowania sądowego (na ogólną sumę [...] zł składają się kwoty: [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis od skargi i [...] zł- znaczki opłaty skarbowej). Zgodnie z treścią art. 152 cyt. wyżej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.