Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3442/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 323/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 22.12-31.12.2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. S.A. z siedzibą w S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3442/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 323/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 22.12 - 31.12.2006 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia z 5 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w wysokości 27.821 zł. Organ ustalił, że w okresie tym A. B. wykonywał dla skarżącej spółki nieodpłatnie czynności związane z pełnieniem funkcji kierownika budowy na budowie osiedla mieszkaniowego, w z związku z czym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") organ uznał, iż spółka zaniżyła przychody podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych poprzez nieujęcie w nich kwoty 4.199,80 zł stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenie z tytułu wykonywania bez wynagrodzenia na rzecz spółki czynności w ramach pełnienia funkcji kierownika budowy.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości ww. decyzję i określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 27.122 zł. Zmniejszenie kwoty zobowiązania nastąpiło na skutek innego, niż przyjął organ pierwszej instancji, sposobu wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci wykonywania na rzecz spółki czynności kierownika budowy przez A. B. Zdaniem organu odwoławczego za bezpodstawne należało uznać zarzuty strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów procedury postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W skardze od ww. decyzji spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego i wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu zauważyła, że decyzja została wydana w dniu 8 stycznia 2013 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Wskazano również, że w sprawie nie doszło do świadczenia nieodpłatnego, lecz czynności pełnienia funkcji technicznych, które były świadczone w ramach wykonywania robót przez podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, ani też wezwanie H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r., nie zrodziło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego jednak nie doszło, bowiem w aktach znajduje się kserokopia postanowienia UKS w L. z dnia 28 listopada 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych H. M., jako prezesowi zarządu M. Sp. z o.o. przekształconej z dniem 21 grudnia 2006 w M. S.A. z/s w S.

W odniesieniu do kwestii naliczenia przychodu z tytułu korzystania przez skarżącą z nieodpłatnych świadczeń Sąd również nie dopatrzył się uchybień, podnosząc przy tym m.in., że trudno pokusić się o twierdzenie, iż czynność polegająca na pełnieniu funkcji kierownika budowy jest ze swej istoty nieodpłatna. Za całkowicie błędną uznano argumentację skarżącej spółki, jakoby czynności wykonywane przez A. B. miały charakter pełnienia funkcji technicznych w ramach wykonywania robót przez podwykonawcę; zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób tej wersji nie potwierdza, a sama skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dowodów na poparcie swych twierdzeń w tej kwestii. Sąd stwierdził także, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, iż doszło do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006, pomimo iż podatnik nie został poinformowany o takim zawieszeniu do upływu terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 O.p. co sprzeczne jest z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 32 Konstytucji RP przez niezastosowanie się w niniejszej sprawie, z naruszeniem zasady równego traktowania obywateli, do treści powszechnie obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11 wskazującego, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy;

- art. 70 ust. 1 oraz 70 ust. 6 pkt 1) O.p. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną w postępowaniu podatkowym decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt przedstawienia byłemu członkowi zarządu podatnika zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, która to czynność, w ocenie WSA w Łodzi, stanowiła wystarczającą przesłankę skutecznego poinformowania podatnika - skarżącej spółki o zawieszeniu postępowania w sprawie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 ust. 1 O.p., podczas gdy z uwagi na niespełnienie przesłanki poinformowania podatnika zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r., to jest w oparciu o treść przepisu art. 70 ust. 1 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 180 § 1 i § 2 art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. ustaliły błędny stan faktyczny w sprawie, stanowiący następnie podstawę orzeczenia Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko, iż doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu postępowania, choć w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodu potwierdzającego formalne doręczenie Skarżącej jakiejkolwiek informacji w tej sprawie;

- art. 133 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie ustalenia, które ze względu na brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym nie zostało w sprawie udowodnione, a które to ustalenie sprowadziło się do przyjęcia, iż przedstawienie przez UKS zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych H. M., pomimo wygaśnięcia jej mandatu jako członka zarządu podatnika, a tym samym utraty przez nią statusu członka organu reprezentującego spółkę, stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącej spółki, jako podatnika, o zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania za rok 2006 w u.p.d.o.p. w rozumieniu nadanym przez treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Istota sprawy sprowadza się natomiast do tego, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., czy też nastąpiło skuteczne zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Jakkolwiek NSA nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, to uznać trzeba, że Sąd ten zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że nie dotyczy bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z dnia 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, jakkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. momentem jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13, czy też z dnia 28 maja 2015 r. I FSK 124/14, z dnia 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 publ. w CBOSA).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12, publ. w CBOSA oraz w prawomocnych wyrokach wydanych w stosunku do Strony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. I SA/Łd 565/13 oraz z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Łd 74/14), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

Mimo takiego poglądu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zważyć bowiem należało, że do akt sądowych przed pierwszą instancją strona podnosiła, iż nie była powiadomiona o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tę okoliczność organ podatkowy złożył do akt sądowych: 1. Wezwanie do osobistego stawiennictwa dla H. M. z dnia 20 grudnia 2011 r. tj. w czasie co do którego nie ma sporu, że pełniła funkcję prezesa zarządu spółki M., 2. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 listopada 2012 r., które zostało ogłoszone podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r. 3. Wezwanie z dnia 28 listopada 2012 skierowane do H. M. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego 4. Protokół przesłuchania H. M. z dnia 5 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanej.

Do akt postępowania kasacyjnego natomiast został złożony przez pełnomocnika spółki odpis uchwały rady nadzorczej spółki M., z której wynika iż z dniem 23 czerwca 2012 r. na stanowisko prezesa zarządu powołano J. M. (karta nr 94 akt sądowych) oraz postanowienie z dnia 9 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego (karty nr 92-93 akt sądowych).

Oceniając pierwszy z wymienionych wyżej dowodów jakim, jest wezwanie z dnia 20 grudnia 2011 r. dla H. M. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka (w okresie co do którego nie ma wątpliwości, że pełniła funkcję członka zarządu spółki M.), stwierdzić należy, iż mogłoby spełnić wymóg, skutecznego powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyby było bardziej precyzyjne i pozwalałoby chociażby na ustalenie którego ze zobowiązań podatkowych Spółki dotyczy. Wezwanie to nie zawiera tej istotnej z omawianych względów informacji. Jest to wezwanie zbyt ogólne, dotyczące przesłuchania H. M. w charakterze świadka bez bliższego wyjaśnienia w jakim postępowaniu. Z tych względów nie można uznać, iż wezwanie to było na tyle czytelne, aby można było stwierdzić, iż Spółka została powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Nie ma jednak wątpliwości, iż pozostałe wskazane wyżej dowody i okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki M. między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 22 grudnia do 31 grudnia 2006 r., a zarzuty postawiono osobie, która, jak twierdzi organ, w 2006 r. była Prezesem Spółki M. Z protokołu przesłuchania podejrzanej w dniu 5 grudnia 2012 r. wynika natomiast że H. M. zatrudniona była jako Prezes Zarządu w J. [...] S.A., posiadając jedynie udziały w spółce M. Nie pełniła już w tym czasie funkcji prezesa zarządu spółki M.

Zauważenia również wymaga, iż w wezwaniu z dnia 28 listopada 2012 r. organ nie zaznaczył, iż kieruje je do członka zarządu Spółki M., a postanowienie z dnia 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego organ skierował na adres prywatny H. M. , a nie na adres spółki. Jest to w świetle przytoczonych rozważań okoliczność o tyle istotna, że przyjęcie za niepodważalne, iż w dniu przesłuchania 5 grudnia 2012 r. H. M. nie pełniła funkcji prezesa zarządu, nie będzie mogło skutkować uznaniem, że powiadomienie byłego prezesa o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało dla skarżącej spółki skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań w tym zakresie mimo, że w skardze do Sądu Strona podnosiła zarzut przedawnienia oraz kwestionowała okoliczność powiadomienia spółki o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do skargi, oprócz wymienionych wyżej dokumentów dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego wobec prezesa zarządu Spółki, został załączony również wypis z krajowego rejestru sądowego, w którym H. M. już nie figurowała jako osoba upoważniona do reprezentacji spółki.

Z tych względów zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień procesowych organów podatkowych w tym zakresie, które nie sprawdziły czy korespondencja związana z postępowaniem karnym skarbowym skierowana została do osób upoważnionych do reprezentowania spółki, aby wymóg skutecznego powiadomienia podatnika o przesłankach zawieszenia biegu terminu przedawnienia został spełniony. Nie przeanalizowały też zgodnie z art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. dokumentów zebranych na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. stanowiły one dowody podlegające ocenie organów podatkowych na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Za całkowicie bezzasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zarzutom tym przeczy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd odwołuje się do argumentacji prawnej zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (strony 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie sposób więc zgodzić się z wnoszącym kasację, iż doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z uwagi na zasadność wcześniej opisanych zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, który zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.