Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 924, art. 925, art. 1035
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

W dniu 19 października 2017r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek J. G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z 12 maja 2008r. Sąd stwierdził, że:

. wchodzący w skład spadku po B. S. udział w gospodarstwie rolnym nabyli na podstawie ustawy wprost mąż spadkodawczyni M. S. oraz jej dzieci, w tym m.in. Wnioskodawca w wysokości [...] części spadku;

. spadek po J. B. Ł. zmarłym w dniu 4 marca w B. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości [...] części spadku;

. spadek po Z. Ł. zmarłym 11 października 2003r. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości [...] części spadku.

Postanowieniem z 31 grudnia 2007r. Sąd stwierdził, że spadek po B. Ł. zmarłej 2 maja 2002r. nabył m.in. wnuk, tj. Wnioskodawca w wysokości [...] części. Postanowieniem z 1 października 2013r. Sąd stwierdził, że spadek po R. J. Ł. zmarłym 10 lipca 2010r. nabył m.in. siostrzeniec, tj. Wnioskodawca w wysokości [...] części. Postanowieniem z 17 marca 2016r. Sąd ustalił, że przedmiotem postępowania o dział spadku po [...] Ł. i po B. Ł. oraz o podział majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania związku małżeńskiego [...] Ł. i B. Ł. jest prawo własności nieruchomości, składającej się z działek ewidencyjnych: nr [...] o powierzchni 0,79 ha, zabudowanej; nr [...] o powierzchni 0,75 ha niezabudowanej, nr [...] o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej, nr [...] o powierzchni 0,26 ha niezabudowanej. Dokonując działu spadku, Sąd przyznał Wnioskodawcy na wyłączną własność działkę nr [...] o powierzchni 0,26 ha, przy czym jak wynika z treści operatu szacunkowego stanowiącego dowód w sprawie, wartość działki nr [...] przewyższa wartość udziału w spadku po tych osobach, przysługującego Wnioskodawcy. Aktem notarialnym z 27 kwietnia 2017r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr [...] nabytą w drodze spadku po [...] Ł. i B. Ł. za cenę 88.875,00 zł. Ustalona w toku postępowania o dział spadku wartość całej masy spadkowej to: 531.911,29 zł, a udział spadkowy Wnioskodawcy to 5,21% wartości całej masy spadkowej, natomiast należny udział Wnioskodawcy w wartości działki nr [...] (wynikający z udziałów spadkowych) to 54,16%.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr [...] nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej po upływie 5 lat od daty nabycia spadku ale przed upływem 5 lat od daty działu spadku jest należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy w opisanym stanie faktycznym nie jest należny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym doszło do nabycia masy spadkowej przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia w dwóch stanach prawnych. Do otwarcia spadku po części spadkodawców (B. Ł. J. B. Ł. i B. S.) doszło przed 2007r. a więc w okresie, do którego ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw-do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie do części udziału Wnioskodawcy w masie spadkowej ma zastosowanie obowiązujący wówczas art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. który zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości-jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nabycie przez Wnioskodawcę spadku po R. J. Ł. synu [...] Ł. i B. Ł. nastąpiło 10 lipca 2010r., w tej części zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po 1 stycznia 2007r.

Istota problemu polega na ustaleniu daty nabycia przedmiotu majątkowego, który wchodził w skład spadku w takiej sytuacji, w której wartość części spadku przypadającej Wnioskodawcy jest niższa niż wartość składników majątkowych przyznanych mu w drodze działu spadku dokonanego bez spłat czy dopłat, a co za tym ustalenie czy w momencie działu spadku dochodzi do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. czy też nabycie to nastąpiło już wcześniej w momencie otwarcia spadku i to bez względu na to, czy w drodze działu spadku spadkobierca otrzymuje majątek o wartości większej niż stwierdzony udział w spadku.

Zgodnie z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm. dalej-k.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast na mocy art. 925 k.c. spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jak wynika z art. 1035 k.c. z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku, przy czym wspólność majątku spadkowego nie skutkuje powstaniem współwłasności w poszczególnych przedmiotach majątku spadkowego, o której mowa w art. 195 k.c. Art. 1035 k.c. stanowi bowiem, że do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się tylko odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Jednym z kluczowych przepisów k.c. wskazującym na różnicę pomiędzy wspólnością majątku spadkowego a współwłasnością jest art. 1036 k.c., zgodnie z którym spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej bowiem udział w spadku to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Z tego też względu wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przedkładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej, a zatem nie można przyjąć, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej odpowiadający jego udziałowi spadkowemu gdyż w skład masy spadkowej mogą wchodzić także długi spadkowe, które mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział pomiędzy spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie zmienia to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922§1 k.c.).

Ustawodawca posłużył się w obowiązującym do końca 2006r. przepisie, pojęciem "nabycia w drodze spadku". Z uwagi na fakt, iż ustawa podatkowa nie wprowadzała definicji tego pojęcia, koniecznym jest odwoływanie się do przepisów k.c. Przepisy te również nie mówią wprost o nabyciu "w drodze spadku" ale z art. 925 k.c. wynika jednoznacznie, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. A zatem, przychylić należy się do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 19 czerwca 2015r. sygn. akt: II FSK 625/13, że określenie "w drodze spadku" użyte w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. należy rozumieć jako nabycie w drodze spadku z chwilą jego otwarcia także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Podobnie NSA orzekł w wyroku z 7 kwietnia 2016r., sygn. akt: II FSK 282/14 stwierdzając, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. określenie "nabycie w drodze spadku" miałoby oznaczać tylko nabycie w spadku, bez względu na to, czy przeprowadzono postępowanie o stwierdzenie nabycie spadku (wydano zrejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia), czy też prowadzono postępowanie o dział spadku. Istotne jest tu to, czy dana nieruchomość wchodziła do spadku czy nie. Nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy, bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Natomiast dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie (spadkobranie). Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę "otwarcia spadku". Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z 12 października 2011r. sygn. akt: II FSK 752/10, 13 września 2011r. sygn. akt: II FSK 500/10, 5 grudnia 2008r. sygn. akt: II FSK 1276/07, 8 lutego 2007r. sygn. akt: II FSK 187/06, 12 października 2004r. sygn. akt: FSK 476/04. W wyroku NSA z 13 grudnia 2016r., w sprawie II FSK 2955/14, Sąd zwrócił uwagę, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnić w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita PCD 2011/6/28). Przyjęcie poglądu prowadzącego do różnego (nierównego) traktowania nabycia w dziale spadku w sytuacji, gdy dwóch spadkodawców zmarłoby tego samego dnia, a postępowania działowe dokonane zostałyby w różnym czasie prowadziłoby do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ich nabycie podlegałoby różnym reżimom prawnym i to niezależnie od ich woli i wiedzy. Ci spadkobiercy, którzy przeprowadziliby te postępowania szybciej mogliby korzystać ze zwolnienia od podatku, a inni-nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców. Jeśli jest kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy, nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku, w konsekwencji powstaje wówczas wspólność majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje poprzez dział spadku i przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem. Na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom i jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem "nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał (wyrok WSA w Szczecinie z 23 września 2015r. sygn. akt: I SA/Sz 850/15). W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, kluczowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości objętej działem spadku nie ma chwila działu spadku lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13 września 2011r. sygn. akt: II FSK 500/10). W orzecznictwie jako argument świadczący o prawidłowości tego rozumowania wskazuje się również, iż zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Gl 1251/12).

W interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację zaznaczono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wedle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Aby dokonać oceny czy sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy-w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.- podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia. Pod pojęciem "nabycie" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z art. 922 k.c. spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025§1 k.c.).

Wnioskodawca udziały w masie spadkowej nabył w datach śmierci poszczególnych spadkodawców. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku co prawda nie wynika data śmierci każdego ze spadkodawców, mając jednak na uwadze, że postanowienie stwierdzające, że Wnioskodawca nabył spadek po matce i dwóch wujach jest z 12 maja 2008r. należy stwierdzić, że zmarli oni przed tą datą. Zatem wszyscy spadkobiercy, po których Wnioskodawca nabył udział w masie spadkowej zmarli ponad 5 lat temu.

Stosownie do art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Zgodnie z art. 1037§1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku, zgodnie z art. 1038§1 k.c. powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Stosownie do art. 210§1 k.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie do art. 211 i art. 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w rzeczy wspólnej. Zatem jedynie w przypadku gdy nie nastąpi wzrost majątku w porównaniu do stanu poprzedniego lub wartości te będą równe-nie będzie można mówić o nowej dacie nabycia, a dniem nabycia będzie otwarcie spadku (data śmierci spadkodawcy). Gdy z kolei w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, w części przekraczającej udział w spadku, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze działu spadku ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 6 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 1966/11, WSA w Białymstoku z 22 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że "(...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku". Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2836/12 "(...) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.". A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wprost wskazał, że wartość działki otrzymanej w wyniku działu spadku przewyższyła wartość udziału jaki Wnioskodawcy przysługiwał w masie spadkowej. Udział Wnioskodawcy w masie spadkowej wynosił bowiem 5,21% wartości całej masy spadkowej, natomiast należny udział Wnioskodawcy w wartości działki nr [...] (wynikający z udziałów spadkowych) to 54,16%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył udziały w działce nr [...] w różny sposób:

-ponad 5 lat temu, w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku,

-w 2016r. w drodze działu spadku-w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2017r. działki nr [...] przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w drodze działu spadku -stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.-od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.-podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale Wnioskodawca nabył ponad 5 lat temu oraz w udziale w 2016r. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2016r. w drodze działu spadku. W związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu będzie mógł zostać obniżony wyłącznie o poniesione przez Wnioskodawcę koszty odpłatnego zbycia, przypadające proporcjonalnie na udział nabyty przez niego w 2016r. Z kolei pozostała część kosztów odpłatnego zbycia przypada na udział nabyty w drodze spadku ponad 5 lat temu. Skoro jednak przychód przypadający na ten udział nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na ten udział. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyto odpłatnie np. w zamian za spłatę, czy też nieodpłatnie. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.-wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 u.p.d.o.f. (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.).

Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki nr [...] przypadającym na udział nabyty w drodze działu spadku (określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży-o ile odpowiada wartości rynkowej-pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d u.p.d.o.f. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu sprzedaży w 2017r. nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,26 ha, przypadający na udział nabyty w 2016r. w wyniku działu spadku, tj. w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy w spadku, stanowi źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten-wbrew stanowisku Wnioskodawcy-podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, że do części udziału Wnioskodawcy w masie spadkowej ma zastosowanie obowiązujący przed 1 stycznia 2007r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. który zwalniał od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości-jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, wyjaśnia się, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. było przedmiotem interpretacji sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (wyroki NSA z 12 października 2004r. sygn. akt: FSK 476/04, z 15 września 2004r. sygn. akt: FSK 477/04, sygn. akt: FSK 483/04 oraz z 8 lutego 2007r., sygn. akt: II FSK 187/06). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., obejmowało również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku. Jednakże nie oznacza to, że jeżeli w wyniku działu spadku spadkobierca otrzymał nieruchomość ponad udział, który uprzednio nabył w spadku, to w części przekraczającej udział w spadku nie dochodzi do nowego nabycia. Jak już wcześniej wskazano stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że "wtórność" działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że nabycie w dziale spadku należy utożsamiać z nabyciem w dacie śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zupełnie nie uwzględnia faktu, że nabycie w drodze działu spadku miało miejsce w 2016r. i podlega pod regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2006r.

W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Jak już bowiem wyjaśniono przychód uzyskany ze sprzedaży w 2017r. działki nr [...] przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast aby móc zastosować powyższe zwolnienie, w pierwszej kolejności sprzedaż udziału musi w ogóle stanowić źródło podlegającego opodatkowaniu przychodu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa a tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby wyroki NSA potwierdzające stanowisko Organu interpretacyjnego, np. wyrok z 6 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 1966/11 oraz z 21 stycznia 2015r. sygn. akt: II FSK 2872/12 i z 12 lutego 2015r. sygn. akt: II FSK 1207/14. W dwóch ostatnich z wymienionych wyroków NSA wprost stwierdził, że "Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat".

II.

Skarżący J. G. zaskarżył powyższa interpretację indywidualną do Sądu w całości zarzucając naruszenie:

I.przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy tj.:

-art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie w drodze działu spadku nieruchomości w części przewyższającej wartość udziału spadkowego przypadającego na rzecz spadkobiercy w drodze dziedziczenia następuje w chwili działu spadku, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przewyższającej wartość udziału spadkowego a nabytej w drodze działu spadku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż został zbyty przed upływem pięcioletniego terminu od dnia działu spadku, podczas gdy nabycie całości spadku niezależnie od wysokości udziałów spadkowych następuje w chwili otwarcia spadku.

II.przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 14c§2 w zw z art. 14a§1 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

-art. 14h w zw z art. 120 oraz art. 121§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołał także orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 1369 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.-interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno problemu jurydycznego w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia udziału w nieruchomości wchodzącego w skład masy spadkowej należało przyjąć dzień otwarcia spadku czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku czego wnioskodawcy przypadła na wyłączną własność działka nr [...] wchodząca w skład masy spadkowej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację.

Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.). Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196§1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia nimi przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe, ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. Przez pojęcie " nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, za takie należy uznać w przypadku skarżącego nabycie pozostałej części udziału w nieruchomości w wyniku działu spadku w 2016r. (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt: II FSK 984/12, wyrok NSA z 29 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3246/12 CBOSA).

Sąd rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2836/12 (CBOSA), że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922§1 k.c.).

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2016r.), będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., skoro ona nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w 2017r. działki nr [...] przypadający na udział nabyty w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udział nabyty w drodze działu spadku -stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.-od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.-podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyto odpłatnie np. w zamian za spłatę, czy też nieodpłatnie. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki nr [...] przypadającym na udział nabyty w drodze działu spadku (określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży-o ile odpowiada wartości rynkowej-pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d u.p.d.o.f. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu sprzedaży w 2017r. nieruchomości składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,26 ha, przypadający na udział nabyty w 2016r. w wyniku działu spadku, tj. w części przekraczającej udział spadkowy Wnioskodawcy w spadku, stanowi źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten-wbrew stanowisku Wnioskodawcy-podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 14c§2 w zw z art. 14a§1 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jak również nie naruszono art. 14h w zw z art. 120 oraz art. 121§1 O.p.

Najnowsze orzecznictwo odnoszące się do problemu jurydycznego zarysowanego w interpretacji indywidualnej poddanej kontroli sądowej nie jest jednolite. Z jednej bowiem strony jest grupa poglądów zbieżna ze stanowiskiem wyartykułowanym w wyroku NSA z 29 listopada 2017r. sygn. akt: II FSK 3280/15, w którym to Sąd II instancji skonstatował, iż wątpliwości interpretacyjne ujawnione w procesie wykładni pojęcia ,,nabycie w drodze spadku" nie są redukowalne poprzez zabiegi interpretacyjne i należy posłużyć się zasadą in dubio pro tributario z art. 2a O.p. Jest też pokaźna grupa judykatów które dostrzegają, iż w wyniku działu spadku dochodzi do przyrostu mienia, przysporzenia w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego zatem mamy do czynienia z nabyciem. (wyroki NSA II FSK 3262/14, II FSK 984/12 CBOSA)

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd dostrzegł, że wykładnia zaprezentowana przez skarżącego mogłaby sprzyjać działaniom noszącym znamiona optymalizacji podatkowej bowiem późniejszy dział spadku mógłby być tak ukształtowany by podmiot zyskujący przysporzenie majątkowe w jego rezulacie byłby wyłączony z opodatkowania.

Z tych też względów oddalono skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.).