Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 690/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 79 § 1-3, art. 165  §  3, art. 165a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia firma A utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] marca 2016 r. odmawiającego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2015 r. zostało wszczęte z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia firma A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ podatkowy motywując wszczęcie postępowania wskazał, iż otrzymał informację, że Spółka nieprawidłowo ujawniła zobowiązanie podatkowe w deklaracji na podatek od nieruchomości. Powyższe miało związek z wnioskiem Spółki z dnia [...] grudnia 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W czasie toczącego się postępowania podatkowego Spółka w dniu [...] grudnia 2015 r. nadała w placówce pocztowej operatora wyznaczonego wniosek do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz o jej zaliczenie na poczet przyszłego zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości. Wniosek ten wpłynął do Wójta Gminy [...] w dniu [...] stycznia 20116 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że kwota nadpłaty wynika z nieprawidłowego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych gruntów, obiektów i urządzeń.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Wójt Gminy [...] odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego obejmującego swym zakresem zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ przytoczył treść art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte, między innymi w czasie trwania postępowania podatkowego.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Wójt Gminy [...] umorzył postępowanie podatkowe ustalając, że czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2015 r., z uwagi na upływ 5 letniego terminu, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Spółki do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, w której wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać rozpatrzony przez organ po zakończeniu postępowania wymiarowego.

Skarżąca przyznawała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie trwania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jednakże w opinii skarżącej zgłoszenie żądania stwierdzenia nadpłaty do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego umożliwia podatnikowi przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego to nie wynika zakaz składania takiego wniosku w toku postępowania podatkowego. Niniejszy przepis stanowi jedynie o braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego. W świetle powyższego Spółka miała prawną możliwość wystąpienia ze skutecznym i wiążącym organ podatkowy wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wniosek taki powinien zostać rozpatrzony przez organ po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. W przeciwnym razie odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty ze względu na toczące się postępowanie podatkowe doprowadziłaby do pozbawienia Spółki możliwości dochodzenia nadpłaty, jeżeli okoliczności uzasadniające nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie zostałyby uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu kończącym postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazało, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w trakcie prowadzonego przez Wójta Gminy [...] postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Nie ulega również wątpliwości, że w czasie trwania postępowania wymiarowego zobowiązanie podatkowe za 2010 r. uległo przedawnieniu. W związku z tym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego tylko do [...] grudnia 2015 roku.

Kolegium podkreśliło, że jedyną regulacją prawną dotyczącą zbiegu postępowań w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13).

Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak to, w jakiej wysokości. Datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) - w rozpatrywanej sprawie jest to [...] stycznia 2016 r. W ocenie Kolegium na skutek wniosku złożonego w dniu [...] stycznia 2016 r. nie było możliwe w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony w trakcie postępowania podatkowego powoduje odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium wskazało również na treść art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć korektę deklaracji. Jednakże korekta taka złożona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, zaś uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego (art. 81 b Ordynacji podatkowej).

Według Kolegium nie jest możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i organ podatkowy nie mógł rozpoznać złożonego wniosku po zakończeniu postępowania wymiarowego. W ocenie kolegium naturalną konsekwencją zakazu wszczęcia postępowania, jest brak możliwości późniejszego rozstrzygnięcia wniosku.

Stanowiska organu odwoławczego nie zmieniała również dostrzeżona przez organ okoliczność, że prowadzone postępowanie podatkowe faktycznie uniemożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak również uniemożliwiło skuteczne złożenie korekty zeznania. W rozpatrywanej sprawie powstała sytuacja, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło i brak jest prawnych możliwości rozpatrzenia takiego żądania, pomimo że żądanie te zostało wyartykułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednakże, według organu, niniejsze ograniczenia wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 79 § 2, jak również art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej interpretowane wprost, systemowo oraz funkcjonalnie uniemożliwiły zweryfikowanie żądania podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Weryfikacja zobowiązania podatkowego, możliwa była w postępowaniu wymiarowym, prowadzonym przez organ podatkowy od [...] sierpnia 2015 r., w którym Spółka dysponowała instrumentami prawnymi, których zastosowanie mogłoby dyscyplinować organ bezpodstawnie niezałatwiający sprawy w przewidzianych przepisami prawa terminach.

Kolegium wskazało, że nie jest dopuszczalna weryfikacja postanowienia organu pierwszej instancji tylko w oparciu o jedną przesłankę, a mianowicie słusznego interesu strony. Przepisy prawa zobowiązują organy podatkowe do rozstrzygania spraw poprzez uwzględnienie słusznego interesu strony, jeżeli nie stoi on w sprzeczności z interesem społecznym oraz przepisami prawa. W interesie społeczeństwa jest respektowanie przez organy podatkowe zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, to jest działanie na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie innej treści stałoby w sprzeczności z przepisami art. 79 § 1 w związku z art. 165 § 3 oraz art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez zakwestionowanie przez organ prawa Spółki do złożenia, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji, w której wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinien zostać rozpatrzony po zakończeniu postępowania wymiarowego.

Według skarżącej konsekwencją wskazanego wyżej naruszenia było usankcjonowanie nieprawidłowych rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości, dokonanych niezgodnie z przepisami prawa materialnego, to jest z naruszeniem poszczególnych przepisów art. 1a - art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2016 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. W 2015 r., po zakończeniu postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., Spółka zamierzała konsekwentnie złożyć wnioski o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2014. Tymczasem, pomimo niezakończenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. W konsekwencji, Spółka licząc, że zidentyfikowane podstawy nadpłaty zostaną uwzględnione przez organ podatkowy w decyzji kończącej prowadzone postępowanie wymiarowe, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. szczegółowo przedstawiła Wójtowi Gminy [...] ustalenia wskazujące na nieprawidłowości w pierwotnych rozliczeniach z tytułu podatku od nieruchomości z rok 2010, skutkujące nadpłatą tego podatku z podaniem dokładnych kwot nadpłat.

W sytuacji kiedy nie zakończyło się trwające ponad 4 miesiące postępowanie podatkowe dotyczące 2010 r., pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., na wypadek umorzenia postępowania wymiarowego za 2010 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia i - w ten sposób - nieuwzględnienia zidentyfikowanych podstaw nadpłaty w odniesieniu do rozliczeń Spółki za 2010 r., skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w tym samym zakresie jak w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Wójt Gminy [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. ze względu na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., a następnie kilka dni później, decyzją z dnia [...] marca 2016 r., organ umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Tym samym, Spółka została pozbawiona prawa do stwierdzenia i zwrotu przysługującej jej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W ocenie skarżącej w takiej sytuacji na wszczęte przez Wójta postępowanie wymiarowe oraz postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy patrzeć łącznie. W sytuacji kiedy konieczne było doprowadzenia rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. do stanu zgodnego z prawem, sprawa powinna zostać zakończona merytorycznym rozstrzygnięciem, to jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości albo decyzją w sprawie stwierdzenia nadpłaty podjętą w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W przeciwnym razie, pomimo podjętych przez Spółkę wszelkich możliwych działań zmierzających do uzgodnienia stanu jej rozliczeń w podatku od nieruchomości z właściwymi przepisami prawa materialnego, rozliczenia te nie będą odpowiadać wskazanym przepisom regulującym prawidłowe rozliczenie podatku od nieruchomości.

Według skarżącej z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w toku postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi jedynie o braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego. Oznacza to, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożony w czasie trwania postępowania podatkowego, powinien być rozpatrzony po rozstrzygnięciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres - jeżeli okoliczności skutkujące nadpłatą w podatku od nieruchomości za ten okres, nie zostałyby uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu kończącym wszczęte postępowanie podatkowe. W ocenie spółki skoro jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został skutecznie złożony w przewidzianym terminie, to po umorzeniu postępowania wymiarowego powinien zostać rozpatrzony przez Wójta.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i konsekwencje treści przepisów prawa są takie, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. powinno uwzględniać, że równocześnie toczyło się postępowanie podatkowe, wszczęte z urzędu w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a także sposób, przyczyną i czas zakończenia tego drugiego postępowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., to jest 4 i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które wpływałyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a więc w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie zakończyło się do dnia [...] grudnia 2015 r. oczywistą konsekwencją upływu terminu przedawnienia była konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Tak też uczynił organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu [...].

Wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. spowodowało, że od dnia wszczęcia tego postępowania podatnik, co do zasady, nie mógł skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ponieważ zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte między innymi w czasie trwania postępowania podatkowego. Równocześnie według art. 79 § 2 tej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu, odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1907/07, SIP Lex nr 529936, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 22/16, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2012, str. 455).

Ponadto do liczenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty decydujące znaczenie ma art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w odpowiedniej, określonej w tym przepisie, placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Jeżeli taki wniosek zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia, to wówczas, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, wyrażono pogląd, że w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia możliwe jest orzekanie o wysokości nadpłaty bądź odmówienie jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. taką możliwość wyartykułowano wyraźnie w przepisie ustawy, bowiem zgodnie z nowym brzmieniem art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

W sytuacji kiedy zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, to przyjmuje się w orzecznictwie i w doktrynie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew wyżej wskazanemu zakazowi powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10, SIP Lex nr 1244179, J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2012, str. 455).

Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Oznacza to, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie doręczony organowi podatkowemu w dniu kiedy toczy się postępowanie podatkowe, to wówczas ze względu na treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie nie może być wszczęte, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji. Taki wniosek wynika z wykładni językowej wymienionych wyżej przepisów. Jednakże wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatów niezgodnych z celem przepisu i jego funkcją. Należy uwzględnić, że celem zakazu sformułowanego w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej jest unikanie dublowania się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z prowadzonym już postępowaniem podatkowym (por. str. 15 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk nr 414 Sejmu RP IV kadencji). Taki zakaz jest co do zasady celowy, ponieważ postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową, powoduje, że zbędne jest i niedopuszczalne prowadzenie innego postępowania mającego na celu prawidłowe określenie wysokości podatku. Organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, wykładany tylko literalnie, przestaje prawidłowo spełniać swoją funkcję, jeżeli na skutek umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania, postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Wówczas podatnik z jednej strony jest pozbawiony możliwości zweryfikowania swojego zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, a z drugiej strony nie może skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania innego rodzaju, także prowadzącego do weryfikacji zobowiązania podatkowego, to jest postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu nie można zaakceptować takiej wykładni wymienionych wyżej przepisów, która pozwala organom podatkowym na uniemożliwienie podatnikowi zweryfikowanie jego żądania o stwierdzenie nadpłaty na skutek tego, że z powodu postępowania podatkowego ostatecznie umorzonego po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo nienaruszenia przez podatnika terminu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej do złożenia takiego wniosku.

W ocenie Sądu, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w taki sposób, że wniosek ten zostanie doręczony przez pocztę organowi podatkowemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a więc wszczynając postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w czasie kiedy istnieje już podstawa do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązania, to wówczas nie jest możliwa odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, nawet jeżeli organ podatkowy zaniechał niezwłocznego umorzenia postępowania podatkowego. Wykładnia celowościowa art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwala na odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wniosek w tym przedmiocie był złożony przed upływem terminu przedawnienia i nie nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a więc przed wystąpieniem konieczności umorzenia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu [...] grudnia 2015 r. w placówce pocztowej (a więc z zachowaniem terminu wskazanego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Wniosek ten został doręczony organowi podatkowemu w dniu [...] stycznia 2016 r., w sytuacji kiedy od [...] stycznia 2016 r. istniał stan rzeczy, w którym organ podatkowy miał obowiązek umorzyć postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w takim stanie faktycznym sprawy wniosek doręczony organowi w dniu [...] stycznia 2016 r. spowodował, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Bez znaczenia dla stwierdzenia tej okoliczności jest to, że formalnie toczyło się nadal postępowanie podatkowe, umorzone dopiero decyzją z dnia [...] marca 2016 r. W postępowaniu podatkowym, które podlegało umorzeniu już od [...] stycznia 2016 r. nie mogło w żadnym razie dojść już do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty od [...] stycznia 2016 r. nie sprzeciwiało się celowi zapobiegania dublowaniu się postępowań, wynikającemu z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty miała miejsce z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.