Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 750/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., [...]; III. uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r., Nr [...]; IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; V. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 750/06

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz na podstawie art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania M. W., decyzją z dnia [...] października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r., która określała zobowiązanie podatkowe M. W. w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 6800 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 518.

W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił stan sprawy.

M. W. w dniu 28 czerwca 2005 r. wystąpił do Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem w dniu 29 czerwca 2004 r. samochodu osobowego marki BMW 518 za cenę 750,00 euro. W związku z tym wnioskiem Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do holenderskiej firmy "A", w której samochód został nabyty, o potwierdzenie autentyczności przedstawionej przez podatnika faktury, dokumentującej nabycie samochodu osobowego BMW 518.

W odpowiedzi, firma "A" udzieliła pisemnej informacji / data wpływu pisma - 2 września 2005 r. /, że samochód ten został sprzedany M. W. za kwotę 2300 euro, co stwierdza faktura nr [...].

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2005 r. odmówił M. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzja stała się ostateczna.

Jednak w związku z ujawnieniem wyższej kwoty wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika samochodu marki BMW 518, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 2 listopada 2005 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie niewykonania przez skarżącego obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 518. W tym postępowaniu M. W. przedstawił pismo "A" z 15 listopada 2005 r., potwierdzające że właściwą kwota nabycia samochodu osobowego była kwota 750 euro. Natomiast kwota 2300 euro jest podana błędnie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego raz jeszcze wystąpił do "A" / pisma z 28 listopada 2005 r. oraz z dnia 6 marca 2006 r. / o ponowne potwierdzenie autentyczności faktur dokumentujących nabycie pojazdu. Odpowiedź wpłynęła w dniu 17 marca 2006 r., że kwotę nabycia stanowiła kwota 2300 euro.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] kwietnia 2006 r. wydał decyzję, w której określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 518 w wysokości 6800 zł. Ustalenie kwoty nabycia samochodu organ oparł na fakturze stwierdzającej kwotę nabycia w wysokości 2300 euro. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ podatkowy oparł na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / oraz na art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust 3 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / w związku z § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /. Decyzja została doręczona M. W. w dniu 18 kwietnia 2006 r. / data na dowodzie doręczenia /..

M. W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego / data stempla pocztowego nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym to 26 kwietnia 2006 r. /. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego;

- w następstwie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odwołujący się argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął ocenę oświadczenia zbywcy samochodu, które potwierdzało stanowisko podatnika o niższej cenie nabycia samochodu osobowego BMW 518. Wskazywał, że organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności istnienia dwóch "autentycznych" faktur. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien ustalić rzeczywistą cenę transakcyjną w oparciu o urzędowy dokument / informację /. Natomiast organ podatkowy nie wystąpił o takie urzędowe potwierdzenie rzeczywistej ceny nabycia samochodu. Odwołujący się zwrócił uwagę na postępowanie przed ETS w kwestii oceny zgodności unormowań krajowych o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 Ordynacji podatkowej stwierdził, że M. W. uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. Przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji został doręczona adresatowi w dniu 11 kwietnia 2006 r. Odwołanie zostało nadane w polskim urzędzie pocztowym w dniu 26 kwietnia 2006 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy ocenił, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu czternastu dni / art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej /.

M. W. nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W piśmie z dnia 14 czerwca 2006 r. wyjaśnił, że złożył odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu. Decyzja organu pierwszej instancji została mu doręczona w dniu 18 kwietnia 2006 r. / nie 11 kwietnia 2006 r. /. Dołączył kserokopię potwierdzenia daty doręczenia korespondencji, wydaną przez właściwy urząd pocztowy.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celej w dniu [...] czerwca 2006 r. na podstawie art. 165 § 2 i § 4 w związku z art. 223 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o wszczęciu odwoławczego postępowania podatkowego w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 518 w wysokości 6800zł. Rozpatrzył odwołanie M. W.

Dyrektor Izby Celnej w drugoinstancyjnej decyzji nie podzielił zarzutów odwołującego się. Ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zebrania w sposób kompletny i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Ocenił, że wyniki korespondencji organu podatkowego z "A" uzasadniają stwierdzenie, że M. W. w deklaracji AKC-U podał niewłaściwą podstawę obliczenia podatku akcyzowego. M. W. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu za cenę 2300 euro. Holenderska Administracja Podatkowa pisemnie / data wpływu pisma to 5 września 2006 r. / wskazała dokument opiewający na kwotę 2300 euro jako autentyczny i właściwy, stwierdzający nabycie samochodu. Organ odwoławczy argumentował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wyczerpującej analizie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić / art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym /. Obowiązkiem podatnika było złożenie deklaracji uproszczonej AKC – U oraz dokonanie zapłaty podatku / art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym /.

2. M. W. wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Żądał jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Argumentował, że organy podatkowe rozpatrujące sprawę;

- nie uwzględniły słusznego interesu strony;

- naruszyły zasadę zaufania obywateli do organów Państwa poprzez błędną i arbitralną wykładnię prawa i w konsekwencji dowolne rozstrzygnięcie sprawy;

- nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów;

- pominęły oświadczenie sprzedającego, podważające prawdziwość danych zawartych w fakturze nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r., wskazującej wyższą kwotę nabycia samochodu;

- nie rozważyły, nie oceniły okoliczności istnienia w obrocie prawnym dwóch oryginalnych faktur;

- w rezultacie nie ustaliły jednoznacznie za jaką kwotę skarżący nabył samochód osobowy BMW 518.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołana podstawa prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

5. Poza granicami zarzutów i wniosków skargi należy podnieść, że w dniu 7 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi przez M. W. do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. To postanowienie ostatecznie zakończyło postępowanie podatkowe, przez co decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przed wydaniem decyzji odwoławczej.

W tych okolicznościach sprawy wydanie następnie decyzji rozpatrującej odwołanie M. W. wyczerpuje przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I oraz pkt IV sentencji.

6. Poza granicami zarzutów i wniosków skargi należy nadto stwierdzić, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r., stwierdzające że M. W. uchybił terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi – art. 228 § 1 pkt 2 w związku z błędnym zastosowaniem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt postępowania przed organami podatkowymi jednoznacznie wynika data doręczenia adresatowi pierwszoinstancyjnej decyzji - 18 kwietnia 2006 r., następnie data złożenia odwołania / nadania korespondencji w polskim urzędzie pocztowym / - 26 kwietnia 2006 r.

W tych okolicznościach M. W. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. w terminie przewidzianym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Poza granicami zarzutów i wniosków skargi należy też stwierdzić, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006 r. o wszczęciu odwoławczego postępowania podatkowego w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW 518 w wysokości 6800zł. narusza przepisy o postępowaniu przed organami podatkowymi. Zostało oparte na art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania do postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze wszczyna wyłącznie wniesienie odwołania / art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 165 § 3 tej ustawy /.

Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania przed organami podatkowymi są uchybieniami mogącymi wpływać na wynik sprawy. Uzasadniają zastosowanie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / przytoczonego wyżej /.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt II sentencji.

7. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a naruszenie to istotnie wpływa na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę pominął unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /.

W tej części rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

- zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;

- zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;

- zasady efektywności prawa wspólnotowego;

- prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;

- orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

8. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że:

- podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;

- art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki;

- art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W okolicznościach tej sprawy bezspornie skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni.

Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego na:

- art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji /.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 / z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy /. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił:

- w ust. 1 , że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm. /, z zastrzeżeniem ust. 2;

- w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

- w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku – 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe / pierwszemu nabywcy / w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim.

Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13, 6 % / w zależności od pojemności silnika / wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE.

Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C – 313/05 / tezy 19, 45 – 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05 .

W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku nałożonego na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo / używany, starszy niż dwuletni / z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowanego w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.

9. Kontrolowana decyzja organu pierwszej instancji została wydana także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

W tej sprawie organ podatkowy ustalił wartość transakcyjną w oparciu o fakturę wskazująca wyższą cenę nabycia. Nie uzasadnił dlaczego odmawia wiarygodności przeciwdowodom:

- fakturze wskazującej cenę nabycia w wysokości 750 euro, zadeklarowanej przez podatnika;

- pisemnemu oświadczeniu zbywcy z dnia 15 listopada 2005 r., wskazującemu, że właściwą ceną sprzedaży była kwota 750 euro, że faktura dostarczona nabywcy jest faktura właściwą.

Organ podatkowy pierwszej instancji pomija okoliczność, że ręczna adnotacja / na piśmie opatrzonym datownikiem 6 lipca 2006 r. / wskazująca cenę nabycia samochodu w kwocie 2300 euro nie jest poparta żadnym uzasadnieniem. Podobnie na dokumencie złożonym 17 marca 2006 r. / data wpływu do Urzędu Celnego/. Nie wiadomo od kogo pochodzą adnotacje na obu wskazanych dokumentach. W aktach postępowania przed organami podatkowymi brak jest ich urzędowych tłumaczeń / podobnie jak pozostałej obcojęzycznej korespondencji organu /. Należy zwrócić uwagę, że taka informacja jest dowodem w sprawie podlegającym ocenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Zatem ustalenie organu podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania / kwoty jaką nabywca miał obowiązek zapłacić / na obecnym etapie postępowania podatkowego jest dowolne. Zostało dokonane z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

10. Ze względów opisanych w punktach 8 – 9 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt III sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sadowego uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.