Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 247/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych [...] s. c. S. S., S. K. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV - V 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] części dotyczącej miesiąca kwietnia 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych "[...]" s.c. w L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – maj 1999r. oraz ustalającej kwotę zobowiązania podatkowego - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Instalacji Sanitarnych "H" s. c. kontrola podatkowa wykazała, że podatnik dokonał sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Ne [...] z dnia 31 maja 1999r., od której nieprawidłowo zastosował stawkę podatku w wysokości 22 % i naliczył podatek w wysokości 2.860 zł.

Ustalono także, że przyjął do określenia za miesiąc kwiecień 1999r. kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej na zakup samochodu osobowego Fiat Brava 1, SX przerobionego na samochód ciężarowy. Samochód ten został przez właściwy organ zarejestrowany jako samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone wpisem do dowodu rejestracyjnego, a następnie sprzedany stronie.

Skutkiem wniesionego sprzeciwu Prokuratora Rejonowego SKO decyzją z dnia [...] listopada 2002r. stwierdziło nieważność decyzji o przerejestrowaniu tego samochodu. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji.

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie i podnosił, iż o unieważnieniu decyzji w sprawie przerejestrowania samochodu dowiedział się dopiero w trakcie kontroli. Nie brał zaś udziału w sprawie, w której stwierdzono unieważnienie dowodu rejestracyjnego i nie miał nawet możliwości zapoznania się z jej treścią, bowiem tak SKO jak i organ podatkowy odmówił jej wydania uwierzytelnionego odpisu tej decyzji, co w postępowaniu podatkowym narusza treść art. 188 Op. Wydając decyzję organ podatkowy naruszył przepis art. 209 § 1 i 2 Op.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), podstawowym prawem podatnika podatku VAT jest możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to jednak doznaje ograniczeń wymienionych w art. 25 tej ustawy. Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt. 2 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Zakres działalności gospodarczej s. c. "[...]" nie obejmuje odprzedaży samochodów, tak więc jedyną przesłanką dla uzyskania uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia samochodu jest uznanie pojazdu za inny niż osobowy samochód o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

Stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie rejestracji zakupionego pojazdu jako samochód ciężarowy oznacza, że zniesione zostały wszelkie skutki wywołane decyzją o rejestracji samochodu, jako samochodu ciężarowego od momentu jej wydania. Unieważnienie wpisu o przerejestrowaniu samochodu osobowego na samochód ciężarowy, oznacza na powrót przyznanie dla pojazdu statusu samochodu osobowego. Taki status potwierdza poprzednio wydany dowód rejestracyjny samochodu oraz jego świadectwo homologacji. Tak więc uznanie decyzji SKO z dnia [...] listopada 2002r. za kluczowy dowód w sprawie znajduje pełne uzasadnienie. Dowód ten od początku postępowania znajdował się w aktach, a okoliczność faktyczna i prawna sprawy niniejszej była brana przy jej rozpatrywaniu, co wyraźnie wynika z treści decyzji organu I instancji. Stąd zarzut strony braku przeprowadzenia dowodu z tej decyzji SKO jest nietrafny. Autorem decyzji, będącej podstawą rozstrzygnięcia jest SKO, stąd organy podatkowe nie mogą wydać uwierzytelnionego odpisu tego dokumentu, gdyż nie znajdują się w posiadaniu jego oryginału. Strona zaś mogła zapoznać się z treścią decyzji SKO znajdującej się w aktach sprawy.

Pozostałe stwierdzone uchybienia nie były przez stronę kwestionowane, a stwierdzony stan faktyczny w tym zakresie potwierdza trafność zajętego przez organ I instancji stanowiska.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję w zakresie miesiąca kwietnia 1999r. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych "[...]" s. c. S. S., S. K. w L., działające przez pełnomocnika wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

W skardze zarzucało wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niewskazanie środkami dowodowymi przewidzianymi w Op., że skarżąca nabyła samochód osobowy, błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżąca nabyła samochód osobowy, podczas gdy w aktach brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tezę, że dowód rejestracyjny wydany wspólnikom spółki cywilnej, a stwierdzający nabycie przez nią samochodu ciężarowego został uchylony, czy też zmieniony przez właściwy organ naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Op. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 14 § 1 pkt.2 Op. ( naruszenie wytycznych Ministra Finansów) oraz odmienne potraktowanie strony, niż innych podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, w stosunku do których zapadły korzystne rozstrzygnięcia organów podatkowych, naruszenie art. 191 Op. polegające na dowolnym uznaniu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy decyzja SKO dotyczy firmy "E", a nie skarżącej spółki, naruszenie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Op. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego zamiast decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie, a także naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 25 § 1 pkt. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wobec skarżącej nie podważono decyzji rejestracyjnej wydanej wobec niej, błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy w miesiącu kwietniu 1999r. skarżąca nabyła towar oraz otrzymała fakturę VAT od podatnika tego podatku, który odprowadził ten podatek na konto właściwego urzędu skarbowego, błędną wykładnię art. 68 ust.1 Op. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi zawarło szerokie rozwinięcie przedstawionych wyżej zarzutów oraz dodatkowo wskazało na fakt, iż w dniu 28 stycznia 2002r. Minister Finansów wydał urzędową, jednolitą i korzystną dla podatnika interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii VAT nabywców samochodów osobowych, pod pewnymi warunkami rejestrowanych jako ciężarowe. Wskazało na wcześniejsze interpretacje Ministra Finansów w tym zakresie – z dnia 23 sierpnia 1995 oraz z dnia 28 listopada 1995r., którą kierowało się Przedsiębiorstwo dokonując obniżenia podatku należnego na podstawie posiadanych dokumentów. W stosunku do postępowań kontrolnych zasady postępowania zostały określone w piśmie GIKS z dnia 28 stycznia 2002r. Zasady te nie zostały w stosunku do strony zastosowane.

Zastosowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa narusza też podstawowy sens i cel ustawy VAT - zasadę potrącalności i neutralności podatku.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art.14 § 1 pkt.2 Op. uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Op. tym bardziej, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki korzystne dla podatników – I SA/Lu 125/04, ISA/Lu 135/04 czy I SA/Lu 238/04.

Zebrane w sprawie dowody wskazują, ze nabyty przez stronę samochód był w momencie jego nabycia samochodem ciężarowym, co potwierdza decyzja administracyjna o jego rejestracji jak i faktura określająca rodzaj tego samochodu.

Dla zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT niezbędnym było wykazanie, iż w momencie zakupu przez podatnika w kwietniu 1999r. samochód Fiat Barva 1,6 był samochodem osobowym, a tego organy podatkowe nie wykazały. Niewłaściwie zastosowany został także przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, gdy podstawa prawna tych przepisów uchylona została z dniem 1 maja 2004r.

Ponadto zaskarżona decyzja narusza art. 68 ust.1 Op. bowiem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczona została stronie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wskazał, iż stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji samochodu jako ciężarowy rodzi skutki nie od momentu jej wydania, lecz wstecz (ex tunc), dowodzi o jej nieważności już w momencie jej wydania, stąd ocena okoliczności faktycznych oparta na decyzji SKO z dnia [...] listopada 2002r. była uprawniona. Nie było bowiem podstaw do uznania, że strona kupiła samochód ciężarowy, gdyż po wydaniu decyzji przez SKO, samochód który kupiła strona był samochodem osobowym.

Podstawą do kwalifikacji samochodu jako ciężarowy jest jego kwalifikacja w dowodzie rejestracyjnym sprzedawcy. Wytyczne Ministra Finansów takiej, jak w sprawie niniejszej, sytuacji nie dotyczą. Nie podzielił też zarzutu o naruszeniu art. 68 Op. powołując się na treść art.68 § 2 tej ustawy.

Na rozprawie w dniu 23 września 2005r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżona decyzją oraz wskazał na fakt wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] listopada 2002r., która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 28 września 2005r. wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4Op.), o którym podatnik został powiadomiony (k.- 35).

Twierdzeniu temu zaprzeczył podatnik w piśmie procesowym z dnia 13 października 2005r. (k.-46), wnosząc jednocześnie o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego przed SKO w sprawie sygn. akt [...].

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie [...] (k.- 72).

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2006r. postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte (k.- 88).

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały tak z naruszeniem przepisów postępowania jak też naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art.19 ust.2). Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę/.../ lub w miesiącu następnym, z zastrzeżeniem ust. 3a.

Nie było w sprawie sporne, iż skarżące Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych s.c. S. S. i S. K. w L. obniżyło podatek należny o podatek naliczony na podstawie prawidłowej faktury VAT z dnia 27 kwietnia 1999r. Nr [...] wystawionej przez podmiot do tego uprawniony, która dokumentowała nabycie samochodu ciężarowego Fiat Brava 1,6 SX (zał. Nr 9 do protokołu kontroli k.- bez nr). Nie było też sporne, iż wydatek poniesiony został przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych, stąd zgodnie z powołanym art. 19 ust. 1 przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, które to prawo podatnik zrealizował.

Trafnie wskazał organ podatkowy, iż prawo to doznaje ograniczeń wymienionych w art. 25 tej ustawy, bowiem zgodnie z art. 25 ust.1 pkt. 2 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Ograniczenie tego prawa uzależnione więc było od prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że sporny samochód jest samochodem osobowym w myśl powołanego art. 25 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT. Ustalenia dokonane w tym zakresie poczynione jednak zostały z naruszeniem art. 191 Op. Żaden bowiem przepis prawa nie zawierał dodatkowych warunków nakazujących skarżącej dokumentowanie charakteru kupowanego pojazdu. W momencie dokonywania odliczenia skarżąca Spółka była w posiadaniu decyzji administracyjnej /dowodu rejestracyjnego/, która wskazywała, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym. Dokonana zmiana decyzji administracyjnej w stosunku do poprzedniego właściciela ( firmy "E")

nie nakładała na podatnika obowiązku dokonania korekty złożonego zeznania, bowiem decyzja ta nie była do niego skierowana. Klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w postępowaniu podatkowym, w którym ocena uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji ( por. wyrok NSA z dnia 30.10.1998r. I SA/Wr 445/98). Rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej ( por. uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 15.11.1999r. sygn. akt OPK 25/99). Dopóki zatem w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia jako ciężarowy, a faktu tego organ podatkowy w toku postępowania nie kwestionował, jak też nie udowodnił, iż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, dopóty organy podatkowe nie mogą wobec niego wywodzić skutków prawnych w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt.2 powołanej ustawy. Takie też stanowisko prezentowane było przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 125/04 i zawarte tam rozważania Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.

Stanowisko to zaś podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2006r. w sprawie sygn. akt I FSK 779/05.

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r. jest wiążącą interpretacją prawa w zakresie samochodów przerabianych do 1 stycznia 2001r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie wskazały z jakich powodów do skarżącej nie zastosowano ww. interpretacji i jakie przesłanki uniemożliwiając jej zastosowanie w sprawie zachodziły, choć nie ulegało wątpliwości, iż przedmiot i podmiot, do którego ta interpretacja się odnosiła podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, co czyni również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op. zasadnym.

Na marginesie wskazać zaś należy, iż decyzja SKO z dnia [...] listopada 2002r. , stanowiąca podstawę ustaleń faktycznych sprawy, stwierdzająca nieważność decyzji Starosty z dnia [...] kwietnia 1999r. dotycząca rejestracji pojazdu marki Fiat Brava 1,6 jako ciężarowego, została wyeliminowana z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc na skutek stwierdzenia jej nieważności decyzją SKO z dnia [...] lutego 2006r.(k.83 akt sądowych).

Zasadny był też zarzut naruszenia art. 68 § 1 Op. w zw. z art. 21 § 1Op. przez przyjęcie, iż termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy o VAT. Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia tego zobowiązania jest złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej – wykazującej kwotę niższą od należnej zobowiązania lub wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku albo wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego /.../. Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczyna zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył wadliwą deklarację podatkową. Dopiero od 1.01.2003r. ustawodawca do art. 68 Op. dodał nowe brzmienie § 3 dotyczące wprost ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak w niniejszej sprawie termin przedawnienia już upłynął z dniem 31.12.2002r. (art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa).

Twierdzenie skarżącej, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłyną na skutek wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia, a to wobec wykazania przez organ podatkowy, iż wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 70 § 4 Op.

Z przedłożonych akt egzekucyjnych wynika bowiem, iż wbrew twierdzeniom strony zawartym w piśmie procesowym z dnia 11 października 2005r. zawiadomienie o zajęciu podjęte zostało w Urzędzie Pocztowym przez osobę posługując się pieczątką firmową spółki w dniu 28.12.2004r. (k.- 2 akt egzekucyjnych).

W takiej sytuacji, skoro jednak pozostałe zarzuty skargi są uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt. I i II sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 i 205 § 2 i 3 powołanej ustawy p.p.s.a.