Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 153/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2, art. 81 par. 1, art. 75 par, 3, art. 233 par 1 pkt 2 lit a), art. 208, art. 18b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 141;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 684/12 w sprawie ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 684/12 oddalił skargę A. Spółki akcyjnej w D. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie).

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. A. S.A. w D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. Do wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Strona dołączyła korektę deklaracji AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H z zadeklarowaną kwotą podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty oraz uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty, w którym wyjaśniła, że wyprodukowała 36 011 780 kWh energii elektrycznej z czego 7 317 176 kWh wykorzystała do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w związku z czym skorzystała ze zwolnienia z akcyzy, natomiast 28 694 064 kWh wykorzystała w procesach metalurgicznych, dokonując zapłaty 573.881 zł podatku akcyzowego.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2006 r. w kwocie 1.070.394,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zastało wpłacone na konto Izby Celnej w K. w kwocie 573.881 zł oraz na konto Izby Celnej w O. w kwocie 496.513 zł. Wydając wskazane wyżej rozstrzygnięcie uwzględniono fakt połączenia Z. Sp. z o.o. w Z. z A. S.A., a w konsekwencji zgodnie z art. 93c § 1 O.p., określenie prawidłowej kwoty zobowiązana podatkowego za miesiąc wrzesień 2006 r. winno objąć energie wyprodukowaną przez Z. Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż Z. Sp. z o.o. opodatkował 33 936,664 MWh energii elektrycznej, od której po dokonaniu stosownych pomniejszeń zadeklarował i zapłacił kwotę 496.513 zł z tytułu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W ocenie organu złożona korekta do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. 2012, poz. 749) nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p. Przedstawienie jej należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. W wyniku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że podatek wykazany w deklaracji został wskazany we właściwej wysokości, brak więc było podstaw prawnych do wydania decyzji w oparciu o treść art. 21 § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. rozpoznając skargę skarżącego na powyższą decyzję, za podstawę swojego wyrokowania przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Na ich podstawie doszedł do przekonania o bezzasadności złożonej skargi.

Argumentując, stwierdził, iż w ustawie - ordynacja podatkowa, ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 § 1 O.p. Stwierdził, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku, a podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie wskazał, iż treść art. 81 § O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych wraz z wnioskiem o nadpłatę.

Ponadto za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. - traktowany jako konsekwencja wywodów skarżącej odnośnie naruszenia art. 21 § 1 O.p. Wskazując, iż granice danej sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczają granice sprawy administracyjnej, co z kolei oznacza, że Sąd nie może rozstrzygać, co do innego aktu lub czynności. Powołując się na orzecznictwo wskazał, iż na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe jak i przedmiotowe, które powinny być badane w celu ustalenia tożsamości spraw. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zauważył, iż zachodzi jedynie tożsamość podmiotowa nie zaś przedmiotowa, gdyż odmienny jest przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty i w rozpoznawanej sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm prawem przepisanych.

Powyższemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.:

- art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 oraz art. 75 § 3 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 18b O.p.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku polegające w szczególności na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów postawionych w skardze w oparciu się na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących innej problematyki prawnej oraz odmiennych stanów prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Rozpoznanie zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wymagało rozważenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie: wpływu połączenia dwóch podmiotów, funkcjonujących w obrocie prawnym jako podatnicy, na właściwość miejscową organu podatkowego oraz charakteru relacji, jakie zachodzą między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku. A ściślej mówiąc, czy w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w razie kwestionowania dołączonej do tego wniosku deklaracji korygującej, organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p.?

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu o skutku prawnym objętym sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) należy wskazać, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Właściwość miejscową regulują art. 17 – 18b O.p.

Z przepisów tych wynika kilka podstawowych reguł:

(1) jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1);

(2) jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego (art. 18 § 1);

(3) jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a);

(4) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b).

W stanie faktycznym sprawy organ podatkowy postanowieniem z [...] marca 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2006 r., co niewątpliwie nastąpiło po upływie okresu rozliczeniowego, którego ono dotyczyło oraz po zdarzeniu wpływającym na zmianę właściwości miejscowej organu. Jak wynika z akt sprawy połączenie A. S.A. (wnosząca skargę kasacyjną) z Z. Sp. z o.o. (zwanymi dalej "Zakładami") nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 18b O.p., co oznacza, że na mocy art. 18a O.p. właściwym miejscowo do wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. był wyłącznie Naczelnik Urzędu Celnego w K. Dla ustalenia właściwości miejscowej organu I instancji (a przez to wyznaczenia właściwości organu odwoławczego) nie miał znaczenia podnoszony przez skarżącą fakt wystąpienia przez te podmioty (przed wszczęciem postępowania wymiarowego) z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten okres, dla rozpatrzenia których były właściwe różne organy, tj. dla Zakładów – Naczelnik Urzędu Celnego w O., a dla skarżącej był i jest nadal – Naczelnik Urzędu Celnego w K.

W rozumieniu przepisów - O.p. postępowanie wymiarowe i postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku są postępowaniami odrębnymi, a co za tym idzie wszczęcie jednego z tych postępowań w sposób automatyczny nie wyznacza właściwości miejscowej organu dla drugiego postępowania, mimo że dotyczą one tego samego okresu rozliczeniowego. Nadto, art. 18b O.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca, wprowadza zasadę zachowania, tzw. ciągłości właściwości miejscowej organu podatkowego, dla postępowań w toku, a więc, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje w czasie trwania czy postępowania kontrolnego, czy podatkowego.

W okolicznościach sprawy w momencie wszczęcia postępowania wymiarowego w obrocie prawnym jako podatnik pozostawała jedynie skarżąca – A. S.A., która na mocy art. 93 § 1 O.p. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Z. Sp. z o.o. Zatem również z tego powodu brak było podstaw prawnych i faktycznych do wszczęcia postępowania w stosunku do podmiotu nieistniejącego i prowadzenia, na dotychczasowych warunkach, dwóch niezależnych postępowań wymiarowych, przez dwa różne organy podatkowe.

Z powyższych względów wypada stwierdzić, że art. 18b O.p. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, a tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w K. był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 r. Odrębną kwestią jest zaś ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, co nie wchodzi w zakres tego postępowania.

Przechodząc do rozpoznania drugiego zarzutu wypada wskazać, że w stanie faktycznym procedurę opodatkowania podatkiem akcyzowym normowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; zwana dalej "u.p.a.") oraz ustawa – Ordynacja podatkowa.

Stosowne do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. - podatnicy podatku akcyzowego byli obowiązani składać deklaracje podatkowe oraz obliczać i wpłacać akcyzę na warunkach określonych w tej ustawie. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisów O.p. podatnik miał też prawo dokonywania korekt deklaracji. W przypadku tzw. korekty "in minus", a więc zmniejszającej zobowiązanie podatkowe lub zwiększającej nadpłatę, właściwym trybem było złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 O.p.). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.), w ramach tzw. czynności materialno-technicznej.

Wprowadzony w zakresie podatku akcyzowego system rozliczania, oparty na mechanizmie samoobliczenia, zakładał więc, że organ podatkowy wkracza władczo jedynie w przypadku braku wywiązania się przez podatnika w sposób należyty z ciążących na nim obowiązków.

Wskazując na charakter relacji, jakie zachodzą między postępowaniem wymiarowym a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku (będącym następstwem przyjętego mechanizmu samoobliczenia), należy stwierdzić, że są to dwa odrębne postępowania, których nie można zamiennie traktować i dokonywać przekształceń jednego w drugie. Celem postępowania wymiarowego jest określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku – zbadanie zasadności korekty, co charakterem przypomina raczej czynności sprawdzające (art. 274 O.p.), a nie postępowanie wymiarowe (art. 21 § 3 O.p.). W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku organ podatkowy, jako że jest związany granicami wniosku, ocenia jedynie czy podane przez podatnika okoliczności uzasadniają obniżenie podatku (stwierdzenie nadpłaty). Zakres postępowania w tym wypadku jest węższy od postępowania wymiarowego, bo odnosi się jedynie do wskazanego we wniosku wycinka rozliczeń, bez konieczności orzekania o całokształcie zobowiązania za dany okres.

Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestionowanie deklaracji korygującej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, nie obliguje organ podatkowy do wszczęcia postępowania wymiarowego.

Organ podatkowy może natomiast, jeśli wymaga tego stan sprawy, uzależnić rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wymiarowego, jak miało to miejsce w tej sprawie.

W myśl art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Oznacza to, że postępowanie wymiarowe w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku ma wiodący charakter i może być wszczęte w każdej sytuacji aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak jego podjęcie zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego i jest uzależnione od okoliczności sprawy. Tym samym zakwestionowanie deklaracji korygującej nie obliguje każdorazowo organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (LEX nr 1415481, POP 2014/2/143-147), zajął stanowisko, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku określonego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie zachodziła konieczność, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył całości ani znacznej części samoobliczonego przez podmioty, które uległy połączeniu, podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2006 r. Ponadto wniosek ten dotyczył tylko jednej kwestii - możliwości opodatkowania akcyzą przez krajowego ustawodawcę energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Podsumowując należy skonstatować, że zarzut skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy w każdym przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie zakwestionowania dołączonej do wniosku korekty deklaracji ma obowiązek wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Takiemu rozumieniu art. 75 § 3 O.p., art. 21 § 2 O.p. i art. 21 § 3 O.p. nie sprzeciwia się treść art. 81 § 1 O.p., w myśl którego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, ponieważ jak wcześnie zostało wskazane, wyłącznym trybem korekty "in plus" jest tryb stwierdzenia nadpłaty podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 O.p. należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy podmioty, które uległy połączeniu zadeklarowały podatek akcyzowy za miesiąc wrzesień 2006 r. w prawidłowej wysokości. Nie ziściła się więc jedna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 O.p. Innymi słowy brak było prawnych i faktycznych podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji. Tym samym za prawidłowe należało uznać podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Jedną z przyczyn umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość (art. 208 O.p.). Z powyższych względów prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Podsumowując, skoro przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie uprawniała do formułowania wniosku, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, to zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji, jak trafnie zarzuca skarżąca, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 18b O.p. Jednakże uchybienie to nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zobowiązana była wykazać nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza powyższy przepis postępowania, lecz również to, że naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, czyli wymaga dowiedzenia istnienia związku polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprezentowała. Dodać jedynie należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez skarżącą. Dokonując oceny prawnej, Sąd I instancji uwzględnił wszystkie istotne okoliczności w przedstawieniu przyjętego stanu faktycznego sprawy.

Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wskazywanego przez skarżącą zarzutu, nie uniemożliwiło jej formułowania w tym zakresie zarzutów kasacyjnych ani też nie pozbawiło Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który został wyznaczony granicami skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania trafności stanowiska Sądu I instancji odnośnie przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że z treści art. 174 p.p.s.a. wynika, iż błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z 5 czerwca 1998 r., syng. akt II UKN 77/98, opubl. w OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378, powołany w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", J. P. Tarno, wyd. 3, Warszawa 2008, s. 472-473).

Reasumując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przekazanie sprawy do Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego jako właściwej, podnieść należy, że zgodnie z treścią § 1 pkt 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącego załącznik do Uchwały Zgromadzenia Ogólnego Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (M. P. Nr 86, poz. 1007), Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego kieruje pracami i reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, pełni czynności z zakresu administracji sądowej oraz sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 4 załącznika, Prezes Sądu tworzy w Izbach wydziały orzecznicze, za zgodą Kolegium Sądu, na podstawie ustalonych w przepisach o biurowości kryteriów rzeczowo-problemowych określających przedmiot spraw sądowoadministracyjnych objętych właściwością Izb. Powyższe kompetencje Prezesa Sądu zostały potwierdzone także w treści art. 11 i 12 p.u.s.a., zgodnie z którymi Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawuje zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych i ustala zasady biurowości obowiązujące w tych sądach.

Na podstawie zarządzenia nr 15 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2009 r. (zmieniającego zarządzenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego nr 17 z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie utworzenia wydziałów orzeczniczych w Izbach Naczelnego Sądu Administracyjnego i zakresu ich działania) do właściwości Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozpoznawanie spraw z zakresu podatku akcyzowego, objętych symbolem 6111 w zakresie, w jakim w sprawach o tym symbolu właściwe są organy celne oraz organ je nadzorujący.

Bezsprzecznie przedmiot niniejszej sprawy należy do spraw z zakresu spraw akcyzowych objętych wskazanym symbolem, w których właściwe są organy celne, dlatego też sprawa ta objęta jest właściwością Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt: I GSK 445/13, I GSK 448/13 i I GSK 449/13, baza orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.