Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1370/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 oraz  6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 658/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz K. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę K. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z 6 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie : 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji organu drugiej instancji z uwagi na błędne przyjęcie, że uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., ponieważ bieg tego terminu został przerwany w związku ze skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została powiadomiona, a w konsekwencji organ drugiej instancji uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji. Umknęło bowiem uwadze Sądu, że unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych stanowi następstwo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. A zatem okoliczność ta nie istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tym samym nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 §2 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. a tym samym nie nastąpił skutek określony w art. 70 §6 pkt 1 o.p., bowiem zawiadomienia dokonano z pominięciem ustanowionego w toku kontroli podatkowej pełnomocnika, podczas gdy oceniając sprawę prawidłowo należało przyjąć, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p., jako pismo niebędące pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, zostało doręczone prawidłowo, a tym samym doszło do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania i została spełniona przesłanka zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

3. art. 145 §1 pkt 1 lit.c), art. 3 §1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.; dalej : p.u.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieją okoliczności skutkujące koniecznością jej uchylenia :

a. zwłaszcza pominięcie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji uprawniony był do rozstrzygania w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., ponieważ

- bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, ewentualnie

-bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w związku z prawidłowym zawiadomieniem podatniczki w trybie art. 70c o.p.,

b. przyjęcie za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji skutków jej wydania w postaci unicestwienia materialnoprawnych konsekwencji zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 o.p., czyli w efekcie okoliczności mającej charakter następczy (wtórny) w stosunku do wydania tej decyzji, co świadczy o wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli, a w konsekwencji niezasadnym uwzględnieniem skargi.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

4. art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku występuje wewnętrzna jego sprzeczność, a mianowicie :

a. Sąd pierwszej instancji uznał, że przez uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano środki egzekucyjne i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok i jednocześnie czyni zarzut organowi drugiej instancji, że okoliczność tę, jako mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pominął rozstrzygając przedmiotową sprawę, mimo że okoliczność ta ma charakter następczy w stosunku do wydania zaskarżonej decyzji i nie istniała w momencie wydania tej decyzji,

b. Sąd prawidłowo wyznaczając granice kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji jako podstawę jej uchylenia przyjął okoliczności nieistniejące w dacie jej wydania.

5. art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest spójności pomiędzy motywami uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji a wskazaniami co do dalszego postępowania, co czyni zawarte w skarżonym wyroku wskazania do dalszego postępowania niezrozumiałymi zwłaszcza w kontekście skutków wydanego wyroku, a tym samym ma bezpośredni wpływ na prawidłowość wykonania tego wyroku przez organ podatkowy, mając na uwadze obowiązek organu podatkowego działania w ramach związania wyrokiem Sądu.

Uchybienia określone w zarzutach 4 i 5 mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sprawiają, że przesłanki podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia nie zostały w pełni wyjaśnione, a tym samym rzutują w sposób bezpośredni na sposób wykonania wyroku w warunkach związania organu podatkowego wyrokiem Sądu (art. 153 p.p.s.a.) i powodują, że nie jest możliwa ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

6. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie skargi za zasadną, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

1. art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 §4 o.p. poprzez błędne

uznanie, że przepis ten w niniejszej sprawie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w dacie rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., funkcjonowała w obrocie prawnym rodząc określone skutki prawne, a tym samym środki egzekucyjne zastosowane w oparciu o ww. decyzję organu pierwszej instancji, w dacie rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i wydania zaskarżonej decyzji miały moc prawną i skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego,

2. art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. 145 §2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na niedoręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi, podczas gdy skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. przed 31 grudnia 2016 r. Skarżąca miała zatem świadomość tego, że nastąpił skutek określony w art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną , wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w dniu 27 października 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Postanowieniem z 27 października 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. orzeczeniu rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tytułu wykonawczego dokonano 28 listopada 2016 r. zajęć rachunków bankowych skarżącej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone skarżącej 16 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy decyzją z 6 października 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w zakresie wykraczającym poza uregulowania wynikające z art. 229 o.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie której zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne – i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 o.p. Przy czym przerwanie biegu terminu przedawnienia nie zależy od tego, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i czy postępowanie egzekucyjne umorzone.

Należy wyjaśnić, że skład orzekający w pełni akceptuje poglądy prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Ponadto 26 lutego 2018 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 o.p. NSA w podjętej uchwale wyjaśnił, że wierzyciel podatkowy może podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 o.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia.

Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. może być zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 o.p.). Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje każdorazowe jego zastosowanie. Tym samym termin przedawnienia może ulec przedłużeniu nawet o wielokrotność okresu pięcioletniego.

Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.; dalej : u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

W podjętej uchwale (I FPS 5/17) podkreślono, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej.

Ponadto podkreślono, że przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313).

Mając na względzie powyższą argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 lutego 2018 r., należy przyjąć za w pełni uprawniony pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia ( por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., II FSK 1987/16). Tak więc nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 §2 oraz w zw. z art. 70 §4 o.p.

Prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji obejmuje także kwestię doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W podjętej 18 marca 2018 r. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (I FPS 3/18).

W powyższej uchwale składu siedmiu sędziów podkreślono, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Skoro w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., skarżąca upoważniła do jej reprezentowania pełnomocnika – doradcę podatkowego, to zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno być doręczone pełnomocnikowi skarżącej. Zawiadomienie to zaś zostało doręczone 22 grudnia 2016 r. na nazwisko i adres skarżącej. Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przed 31 grudnia 2016 r. nie zaistniała okoliczność powodująca w trybie art. 70 §6 pkt 1 o.p. skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Powyższe czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 §2 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało niezbędnych elementów uzasadnienia (zwięzłego przestawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, wskazań co do dalszego postępowania). Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu prawidłowości merytorycznej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu.

Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3§ 1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. Ani art. 1 §1 i §2 p.u.s.a., ani art. 3 § 2 p.p.s.a. nie mieszczą się w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należą one do przepisów ustrojowych. Zgodnie z art.3 §1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego treść wyjaśnia funkcje pełnione przez sądy administracyjne. Nie jest to przepis, który bezpośrednio reguluje postępowanie przed sądem administracyjnym. Wskazuje on na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Natomiast w myśl art. 1 §1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Z kolei przepis § 2 powołanego artykułu mówi, że kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie omawianych przepisów miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane. Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała, gdyż Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę aktu objętego zakresem jego właściwości. Fakt, że ocena ta jest odmienna od oceny skarżącej kasacyjnie nie może stanowić o naruszeniu wspomnianych przepisów.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.