Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1251/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca PPHU "S." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy towarów typu kakao "w proszku" (instant).

W uzasadnieniu wskazała, że Skarżąca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa dystrybucja (dostawa) produktów spożywczych w szczególności na rzecz sieci sklepów detalicznych. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje dostaw kakao "w proszku" (instant), różnych marek i producentów.

Składniki typowego produktu sklasyfikowanego jako kakao "w proszku" są następujące: cukier, kakao, glukoza, emulgatory, sól, aromat, substancje wzbogacające m.in. witamina E, witamina C, witamina B6, niacyna, witamina B12, biotyna, kwas pantotenowy, kwas foliowy czy węglan wapnia (w zależności od producenta, składniki te mogą się różnić w stopniu, który nie wpływa na ich klasyfikację do PKWiU).

Kakao "w proszku" jest klasyfikowane do następującego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: "PKWiU"): 10.82.14.0 "Proszek kakaowy słodzony". Obecnie w stosunku do dostawy produktów typu kakao "w proszku" (instant). Spółka stosuje stawkę podatku VAT wynoszącą 23%.

Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE(zwana dalej "Dyrektywa 112" lub " Dyrektywa VAT ") a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności stosowania podstawowej stawki VAT do dostawy kakao "w proszku" (instant) w związku z faktem, iż podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu - a więc kawa zbożowa, jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, wynoszącą 8%.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Spółka, dla dostaw towarów typu kakao "w proszku" (instant), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 112 ?

Zdaniem Spółki, dostawa kakao "w proszku" (instant) opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%.

Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao "w proszku"), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, a więc kawa zbożowa, zaliczana do grupowania 10.83.12.0 "Substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy". Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw dwóch podobnych do siebie produktów z dwiema różnymi stawkami VAT, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, wynikającymi z prawa unijnego. Z uwagi na fakt, że krajowe przepisy wprowadzające różne stawki VAT na podobne do siebie produkty, a więc kakao "w proszku" oraz kawę zbożową, są sprzeczne z powyższymi zasadami. Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT również do dostaw kakao "w proszku" (instant).

Skarżąca powołała się na dorobek prawny (orzecznictwo TS UE, sądowoadministracyjne, pisma Ministra Finansów, zasadę neutralności fiskalnej i pkt 7 preambuły do dyrektywy VAT, podobieństwo towarów i skutki dla opodatkowania, konkurencyjność produktów i związane z tym skutki. Skarżąca dokonała oceny podobieństwa kakao i kawy zbożowej. Zdaniem Spółki, kakao "w proszku" (instant) opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23% spełnia jednakową funkcję z perspektywy konsumentów jak kawa zbożowa, która opodatkowana jest stawką obniżoną VAT wynoszącą 8%.

Spółka uznała, że jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kakao "w proszku" (instant) ma podobne zastosowanie, pełni tę samą funkcję co kawa zbożowa to różnice zachodzące między tymi towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo tych towarów. Jeden konsument może oczywiście preferować kakao "w proszku", inny natomiast będzie preferował kawę zbożową, przy czym obaj będą wykorzystywać kakao "w proszku" i kawę zbożową do tych samych celów - jako rodzaj gorącego napoju przygotowanego na bazie mleka (wody). Zdaniem Spółki zarówno podobieństwo ze względu na porównywalne funkcje, jak również podobieństwo ze względu na porównywalne cechy przedstawionych w niniejszym wniosku produktów (kakao "w proszku" i kawy zbożowej) widoczne jest również poprzez ekspozycję tych produktów na półkach sklepowych, którą tworzy się w logiczny, uzupełniający układ.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), interpretacją z 31 grudnia 2015 r.IPPP2/4512-991/15-2/KOM, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się, m.in., na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) . Ustawa o VAT odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub w załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy znajduje zastosowanie stawka podstawowa. Minister wskazał, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zdaniem Ministra, w analizowanej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Uznał, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji Nomenklatury scalonej (CN). PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293. z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN. Szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa 112 pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa. herbata, kakao, czekolada, słodycze). Minister powołał się na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i zasady nakładania podatków.

Minister uznał, że towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Różni konsumenci mają różne preferencje, niektórzy lubią smak kakao, inni wolą smak kawy zbożowej. Zatem nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, że artykuły takie jak kakao - PKWiU 10.82.14.0 i kawa zbożowa - PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice istotne z punktu widzenia konsumenta. Stosowanie różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w niniejszym wniosku nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wskazane we wniosku towary są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Minister, po rozpoznaniu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Wnioskodawca, w skardze do Sądu z 11 marca 2016 r. zakwestionował w całości interpretacje Ministra i zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na tym, że Minister Finansów powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na kakao, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;

- art. 98 ust. 2 oraz załącznik nr III Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Minister Finansów powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne.

- punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT - poprzez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu ponowiła argumentację przytaczaną we wniosku, dokonała oceny podobieństwa tj. podobnych cech i gustu konsumentów, zwróciła uwagę na znaczenie zasady neutralności podatkowej VAT, przeanalizowała możliwość bezpośredniego stosowania w sprawie Dyrektywy VAT. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżąca powołała krajowe orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy oddalić.

Jako podstawę (prawną) skargi oznaczono naruszenie art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 oraz załącznik nr III Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, punktu 7 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE VAT.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Spółka, dla dostaw towarów typu kakao "w proszku" (instant), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT wynoszącą 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr 111 poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Zdaniem Skarżącej, dostawa kakao "w proszku" (instant) opodatkowana obecnie stawką 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%, ponieważ istnieją podobne i konkurencyjne towary do opisanego w stanie faktycznym produktu (kakao "w proszku"), które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%.

Minister uznał, że państwo członkowskie ma uprawnienie do zastosowania w niektórych sytuacjach stawki obniżonej, natomiast przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona na podstawie art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W jego ocenie, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne, zatem stosowanie różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w niniejszym wniosku nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco.

Rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi. Sąd zauważa, że Skarżąca nie wykazała niedopuszczalności różnicowania stawek na wskazane towary spożywcze (kakao "w proszku" i kawę zbożową). W szczególności, Sąd nie doszukał się naruszenia zasad konkurencji i w konsekwencji – zasady neutralności podatkowej. W szczególności kakao "w proszku" i kawa zbożowa nie korzystają z przymiotu "podobieństwa". Sąd wskazuje również, że spory o podobnym charakterze były już rozstrzygane przez sądy administracyjne, co należy z urzędu uwzględniać.

Przede wszystkim Sąd wskazuje, że implementacja spornych przepisów Dyrektywy 112 (tj., w szczególności, art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1) nastąpiła w sposób prawidłowy, a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości (wyrok z dnia 16 listopada 2015 r. I FPS 5/15, CBOSA).

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W ocenie Sądu, brak jest bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Sąd zauważa, że ani art. 98 ust. 2 oraz załącznik III Dyrektywy 112 , ani żadne inne przepisy Dyrektywy 112 nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Zatem szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa 112 pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj.: po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie – zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że: "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika III do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25 tego wyroku) Trybunał wskazywał również, że: "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy [obecnie załącznika III do Dyrektywy 112]. (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono (z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT), możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii" (pkt 26 i 28 tego wyroku). Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Sąd nie podziela poglądu, z którego wynika, że posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W szczególności, z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT (wyrok z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. I FSK 226/13, : z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/12 oraz z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12, CBOSA)..

Dlatego Sąd uznał, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT – pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zdaniem Sądu, nie można uwzględnić zarzutu Skarżącej, zgodnie z którym organ niewłaściwe zastosował art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT w sytuacji gdy odpowiadające tym przepisom polskie przepisy ustawy o VAT, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT są z nimi zgodne.

W szczególności, zasada neutralności podatkowej zabrania ,różnego traktowania, w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie. Wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. (por. opinia Rzecznika Generalnego w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02, curia).

Dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowo takiego porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, potrzeby konsumentów, w tym ich preferencje i zwyczaje. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia, że oba produkty "zaspokajają potrzeby konsumentów, którzy chcą napić się ciepłego napoju, niezawierającego kofeiny ani teiny" (s. 6 skargi)". Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy kakao a kawą zbożową, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne o czym ma świadczyć podobna funkcja tych napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i cechy wspólne (tj. podobny wygląd, sposób przyrządzenia, właściwości prozdrowotne). Podkreślić należy, że różnice zarówno w smaku, jak i zapachu są zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Są to subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że artykuły takie jak "kakao w proszku"" – PKWiU 10.82.14.0 (proszek kakaowy-słodzony) i kawa zbożowa – PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne.

Sąd zauważa, że pod powołanymi przez stronę symbolami PKWiU sklasyfikowane są:

- 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy" - kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól;

- 10.82.14 Proszek kakaowy słodzony

Sąd nie podziela poglądu, że kakao "w proszku" ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Produkty tj. kawa zbożowa i kakao "w proszku" znacząco różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu. Wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao "w proszku", ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Wskazane przez Skarżącą kakao "w proszku" i kawa zbożowa znajdują się w tej samej grupie napojów spożywczych na ciepło czy zimno co kawa, herbata, czekolada. Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka lub wody w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie nie ma tutaj żadnego znaczenia. Podobnie jak fakt podobnej wartości odżywczej tych napojów, czy też położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Nie można zatem uznać aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych napojów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład jak i walory smakowe. Z kolei podnoszone przez Skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami. Trafnie zasygnalizował Minister, że gdyby uznać kawę zbożową i kakao za towary podobne tylko dlatego, że spożywane są na ciepło, a do ich przygotowania wykorzystywane jest mleko, to również kawę paloną należałoby uznać za towar podobny, bo do jej przyrządzania konsumenci także wykorzystują mleko i jest ona spożywana na ciepło.

Sąd, w podjętym rozstrzygnięciu uwzględnił okoliczność, że kryteria, jakimi kieruje się przeciętny konsument przy wyborze produktów żywnościowych, mogą przecież zmieniać się w czasie - co wiąże się ze wzrastającą świadomością konsumentów dotyczącą np. zdrowego odżywiania, czy też ze zmianą gustów kulinarnych w społeczeństwie, która niewątpliwie również ma miejsce. Podsumowując Sąd za uzasadnione przyjmuje stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności.

Zdaniem Sądu, jak zasygnalizowano powyżej, w badanej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT jest bezzasadny. Również zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem nr III do Dyrektywy 112 należy uznać, z przyczyn podanych wyżej, za nieuzasadniony.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia pkt 7 Preambuły Dyrektywy 112, poprzez wskazanie, ze "do konkurencyjnych towarów znajdą zastosowanie różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT. Zdaniem Sądu, skoro wykazane zostało zróżnicowanie towarów, odmienne ich cechy i zaspokajanie nietożsamych potrzeb i upodobań, nie zachodzi podejrzenie naruszenia zasady neutralności, ponieważ zróżnicowane traktowanie towarów niepodobnych i niekonkurencyjnych, nie jest wyrazem naruszenia zasad konkurencji.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.