Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 190/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2020 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. – dalej wskazywanej jako op) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVHM9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych przekazania akcji spółki synowi będącemu nierezydentem i związanego z tym podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r., poz. 1387 – dalej także jako updof), nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada polskie oraz niemieckie obywatelstwo, a jego stałym miejscem pobytu jest obecnie Polska. W przyszłości rozważa dokonanie darowizny na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym w rozumieniu w art. 3 ust. 2a updof. Syn posiada polskie oraz niemieckie obywatelstwo. Przedmiot darowizny stanowić będą posiadane przez wnioskodawcę akcje spółki, której siedziba znajduje się w Polsce. Akcje stanowią składnik majątku osobistego wnioskodawcy, nie są notowane na giełdzie, a łączna wartość rynkowa darowanych akcji będzie przekraczać kwotę 4.000.000 zł. Darowizna zostanie dokonana na terytorium Polski w oparciu o umowę zawartą w zwykłej formie pisemnej. Na moment darowizny stałym miejscem pobytu wnioskodawcy będzie Polska.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca powziął wątpliwość czy darowizna posiadanych przez niego akcji, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4.000.000 zł, dokonana na rzecz syna będącego polskim nierezydentem podatkowym, będzie podlegać przepisom art. 30da ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, opisana darowizna akcji na rzecz syna będącego polskim nierezydentem podatkowym, nie będzie w ogóle podlegać przepisom art. 30da ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2019 r., poz. 1813 – dalej także jako upsd) i wskazał, że w jego ocenie opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna akcji będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd i tym samym, nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 1 upsd, bowiem zarówno darczyńca (wnioskodawca), jak i obdarowany (syn wnioskodawcy) są obywatelami polskimi. Co więcej, miejsce stałego pobytu wnioskodawcy w dniu przekazania darowizny, będzie znajdować się w Polsce.

Wnioskodawca wskazał również na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do: "przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn" i wywiódł, że skoro darowizna akcji na rzecz syna będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie będzie ona jednocześnie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość podejścia, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny nie podlega przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych, została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 526/16 oraz z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 327/16, w których NSA odwołał się do wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof wyłączającym generalnie spod zakresu działania tej ustawy przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oba wyroki dotyczą wprawdzie art. 20 ust. 3 updof, który został uchylony, niemniej jednak wnioski płynące z uzasadnienia wyroków odnośnie stosowania przepisów updof w odniesieniu do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn pozostają aktualne.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, skoro nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to do czynności takiej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, nie mają zastosowania przepisy updof. W konsekwencji, opisana w zdarzeniu przyszłym darowizna akcji, których łączna wartość rynkowa będzie przekraczać kwotę 4.000.000 zł, dokonana na rzecz syna będącego polskim nierezydentem podatkowym, nie będzie w ogóle podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organy podatkowe - z czym wnioskodawca absolutnie się nie zgadza - że przedmiotowa darowizna będzie podlegać przepisom updof, to i tak nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30 da ust. 2 updof. Wprawdzie dokonanie darowizny akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, niewątpliwie stanowi przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niemniej jednak w wyniku dokonanej darowizny, przedmiotowe akcje nie pozostaną własnością tego samego podmiotu. W wyniku dokonanej darowizny prawo własności do akcji przejdzie bowiem na syna wnioskodawcy, co wyklucza możliwość zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 1 updof.

Do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie znajdzie również zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 updof, gdyż w analizowanej sytuacji nie dojdzie do zmiany statusu rezydencji podatkowej wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania art. 30dh ust. 3 updof, wnioskodawca wskazał, że przepisy o opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy spełnione są łącznie poniższe przesłanki:

1) podatnik przekazał nieodpłatnie innemu podmiotowi położony na terytorium Polski składnik majątku lub wniósł składnik majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

2) w związku z powyższym Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia (z pkt 1), natomiast w odniesieniu do pozostałych warunków wnioskodawca wskazał, że dokonanie darowizny akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, stanowi nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku. Tym samym należałoby dojść do wniosku, że warunek pierwszy z pkt 1 byłby spełniony. Niemniej jednak, drugi warunek, o którym mowa powyżej w pkt 2 nigdy nie zostanie spełniony w omawianym przypadku, bowiem w wyniku darowizny Polska (w sytuacji takiej jak została opisana w zdarzeniu przyszłym) nigdy nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W ocenie wnioskodawcy, darowizna jest formą zbycia składnika majątku, a przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom upsd i nie podlega wyłączeniu z podatkowania na podstawie art. 3 tej ustawy. Tym samym, zbycie akcji (w formie darowizny) będzie podlegało przepisom upsd, a Polska będzie miała prawo to zbycie opodatkować (podatkiem od spadków i darowizn).

Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem, że obdarowany zgłosi nabycie akcji tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że darowizna wciąż podlegać będzie przepisom upsd, a Polska będzie miała prawo do jej opodatkowania. Ponadto, należy także zaznaczyć, że w razie niespełnienia warunków formalnych zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a tej ustawy, syn wnioskodawcy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaną darowizną akcji polskiej spółki. Wnioskodawca zaakcentował jednocześnie, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2193), tj. ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego m.in. przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wskazano, że podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków "ze swej istoty nie dotyczy (...) każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem".

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, pomimo że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, w wyniku dokonania darowizny, dojdzie do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, to jednak Polska w wyniku dokonania tej czynności nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku (zbycie w formie darowizny). Tym samym, przesłanki zawarte w art. 30dh ust. 3 updof nie zostaną spełnione łącznie, a w ocenie wnioskodawcy, przekazanie akcji tytułem darowizny nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów udof.

Odmienne podejście mogłoby prowadzić do sytuacji rażąco godzącej w zasadę sprawiedliwości podatkowej, mającej źródło w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja), wywodzonej z przedstawionej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej. Ten sam dochód (tj. akcje nabyte tytułem darowizny) podlegałby opodatkowaniu jednocześnie dwóm podatkom - podatkowi od spadków i darowizn na podstawie przepisów upsd, do którego zapłaty zobowiązany byłby obdarowany (w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd) oraz podatkowi od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów updof, do którego zapłaty zobowiązany byłby wnioskodawca. Nadto w treści Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, w oparciu o które zostały zaimplementowane polskie przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wskazano, że "Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił cel wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów art. 30da-art. 30di dotyczących opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax). Podkreślił, że przepisy te stanowią transpozycję do przepisów krajowych dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 193/1 z 19.07.2016). Przywołał następnie treść wprowadzonych przepisów (art. 30 da ust.2, ust. 4 i 6, ust. 12 i 14, art. 30db ust. 1 dokonując ich wykładni, w tym pojęcia przeniesienia składnika majątku i przeanalizował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście przesłanek wskazanych w art. 30 da ust.2 updof. Zaakcentował, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 1 updof podlega - nie wiążące się ze zmianą własności składnika majątku - zakończenie przypisania składnika majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Wobec tego, składniki majątkowe o charakterze niematerialnym, takie jak np.: udziały/akcje w spółkach, obligacje, pochodne instrumenty finansowe przypisane do działalności podatnika prowadzonej na terytorium Polski będą składnikiem majątku "położonym na terytorium Polski". Nie będą tu miały znaczenia takie okoliczności, jak np. miejsce siedziby spółki, której udziały/akcje posiada podatnik, miejsce siedziby emitenta obligacji, czy podmiotu który jest zobowiązanym z pochodnych instrumentów finansowych.

Niemniej jednak, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności akcji na syna wnioskodawcy, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do art. 30da ust. 2 pkt 2 updof wskazał, że sytuacją, która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax jest zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Podkreślił przy tym, że stosownie do art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy natomiast składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową (art. 30da ust. 5 ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca posiada akcje w spółce mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 ustawy, jednak nie zmieni on swojej rezydencji podatkowej. Dokona natomiast innej czynności, która w ocenie organu spowoduje, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku - przeniesie własność akcji w drodze darowizny na syna, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Sytuacja ta jednak nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Dalej organ wskazał na treść art. 30dh ust. 3 pkt 2 updof i stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie podlega również normom art. 30dh ust. 3 pkt 2 ustawy, ponieważ nie dojdzie w nim do wniesienia akcji tytułem wkładu do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia.

Jednak zgodnie z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W ocenie organu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do nieodpłatnego przekazania (darowizna) innemu podmiotowi (synowi wnioskodawcy niebędącemu polskim rezydentem podatkowym) składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (akcji w spółce przypisanych do terytorium Polski poprzez osobę ich właściciela - podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Jednocześnie, wartość rynkowa przedmiotowych akcji będzie przekraczała kwotę 4.000.000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, wbrew stanowisku wnioskodawcy, zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ wskazał, że przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W kwestii przywołanych wyroków sądów, które w ocenie wnioskodawcy, przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, organ zaznaczył, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto, orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie prawnym.

Nie godząc się z wydaną interpretacją skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę, w której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że rozważana przez skarżącego darowizna akcji, których wartość rynkowa przekraczać będzie kwotę 4.000.000,00 zł, dokonana na rzecz syna będącego polskim nierezydentem podatkowym, będzie podlegać przepisom updof, podczas gdy podlega jednocześnie przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30da ust. 2 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że rozważana przez skarżącego darowizna akcji, których wartość rynkowa przekraczać będzie kwotę 4.000.000,00 zł, dokonana na rzecz syna będącego polskim nierezydentem podatkowym, skutkować będzie utratą przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, a w konsekwencji, że zaistnienie analizowanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków stosownie do art. 30dh ust. 1 pkt 1 updof;

3. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącego we wniosku, w tym także do linii orzeczniczej powołanej we wniosku, oraz brak właściwej i całościowej oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że skoro nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny podlega przepisom upsd, to do czynności tej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, nie mają zastosowania przepisy updof. W konsekwencji, regulacje dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w ogóle nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Zdaniem skarżącego, dokonanie darowizny akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, stanowi nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, a w wyniku darowizny Polska (w takiej sytuacji jak została opisana w zdarzeniu przyszłym) nigdy nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, bowiem przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom upsd i nie podlega wyłączeniu z podatkowania na podstawie art. 3 upsd, a Polska będzie miała prawo to zbycie opodatkować (podatkiem od spadków i darowizn).

W ocenie wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem, że obdarowany zgłosi nabycie akcji tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że darowizna wciąż podlegać będzie przepisom upsd i Polska będzie miała prawo do jej opodatkowania w razie niespełnienia warunków formalnych zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd.

Zdaniem strony, odmienne podejście mogłoby prowadzić do sytuacji rażąco godzącej w zasadę sprawiedliwości podatkowej, mającej źródło w art, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., wywodzonej z przedstawionej w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej. Ten sam dochód (tj. akcje nabyte tytułem darowizny) podlegałby opodatkowaniu jednocześnie dwóm podatkom - podatkowi od spadków i darowizn, do którego zapłaty zobowiązany byłby obdarowany (w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd) oraz podatkowi od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów updof, do którego zapłaty zobowiązany byłby wnioskodawca.

Nadto skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu prawnym interpretacji organ nie odniósł się do jego argumentacji dotyczącej stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Organ stwierdził jedynie lakonicznie, że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zdaniem skarżącego, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ prowadzi do podwójnego opodatkowania ze względu na bardzo podobne zasady ustalania podstawy opodatkowania, przy czym w omawianym przypadku nieistotne jest, że ojciec i syn są w grupie podatkowej, w ramach której stosuje się zwolnienie, bo gdyby nie było specyficznego zwolnienia dla tej grupy podmiotów na gruncie upsd, to opodatkowanie wystąpiłoby na zasadach wskazanych w przepisach tej ustawy. Takie rozumienie przepisów kreuje, zdaniem skarżącego, nową normę prawną, w oparciu o którą organ nakłada dodatkowe, zupełnie niewynikające z przepisów podatkowych opodatkowanie danego, konkretnego zdarzenia, które objęte jest już opodatkowaniem według przepisów upsd.

W konsekwencji organ wydając interpretację naruszył przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30da ust. 2 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof skarżący wywiódł, że chociaż rozważana przez niego darowizna akcji na rzecz syna nie powinna w ogóle podlegać przepisom updof, to w przypadku przeciwnego uznania przez organ (z czym skarżący absolutnie się nie zgadza) i tak nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 2 oraz art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof.

Wprawdzie planowane dokonanie darowizny akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, stanowi nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, nigdy nie zostanie spełniony w omawianym przypadku warunek z art.30dh ust. 3 pkt 2, bowiem w wyniku darowizny Polska (w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym) nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, gdyż przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom upsd i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 3 upsd. Zatem Polska wciąż będzie miała prawo do opodatkowania tego zbycia (darowizny) na podstawie przepisów upsd.

Zdaniem Skarżącego, odmienna interpretacja art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód (tj. akcje nabyte tytułem darowizny) mógłby podlegać podwójnemu opodatkowaniu - zarówno podatkiem od spadków i darowizn na podstawie przepisów upsd, jak i podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie przepisów updof. Mając to na uwadze skarżący stwierdził, że organ wydając interpretację naruszył przepis art. 30da ust. 2 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w odniesieniu do rozważanej przez skarżącego darowizny akcji.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał, że organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 op zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem wydana interpretacja nie zawiera dostatecznie wyczerpującego uzasadnienia, którego obowiązek przewiduje art. 14c § 2 op. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Uzasadnienie powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie (w ocenie organu podatkowego) znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego sposób wykładni został uznany za błędny. Innymi słowy, organ podatkowy powinien w sposób niebudzący wątpliwości w swoim uzasadnieniu wyjaśnić wnioskodawcy, dlaczego w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosował określony sposób wykładni (w szczególności, dlaczego zastosował lub odmówił zastosowania konkretnych przepisów prawa).

W ocenie skarżącego, uzasadnienie interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, zabrakło w nim argumentów uzasadniających stanowisko przedstawione przez organ, który przeprowadził jedynie pobieżną analizę kwestii związanych z pytaniem zadanym we wniosku i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków. Organ zasadniczo ograniczył się do przytoczenia przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zacytowania zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku i ogólnego wyjaśnienia aktualnie obowiązujących zasad opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W interpretacji zabrakło natomiast rzetelnego I spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że w przypadku darowizny akcji, opisanej w analizowanym zdarzeniu przyszłym, mają zastosowanie przepisy updof, podczas gdy w uzasadnieniu wniosku skarżący przedstawił szeroką argumentację potwierdzającą, że w przypadku, gdy dany przychód podlega upsd, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

W odniesieniu do tej kwestii organ stwierdził, jedynie że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Jednocześnie organ zawarł w interpretacji rozważania, które zasadniczo nie były kluczowe dla sprawy i co do których skarżący prezentował zgodne z organem stanowisko.

Brak jest w uzasadnieniu jakichkolwiek argumentów wskazujących, że w przypadku darowizny akcji przedmiot opodatkowania, tj. wartość przekazanych akcji w drodze darowizny, jest różny na gruncie podatku od spadków i darowizn oraz podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, a tym samym, że przepisy updof będą miały zastosowanie do ww. czynności.

Tym samym wydając interpretację organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wydanie interpretacji, która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, nie odnosi się do wszystkich argumentów przedstawionych przez skarżącego we wniosku, w tym do wyroków powołanych przez skarżącego, oraz nie zawiera właściwej i całościowej oceny stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, wskazał, że jest on bezpodstawny. Dokonując wykładni tego przepisu organ stwierdził, że wyłączenie spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do sytuacji, w której łącznie spełnione są następujące warunki:1) podatnik uzyskał przychód; 2)przychód ten podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Nadto organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 2 oraz art. 5 upsd i wywiódł, że w przypadku darowizn "przychodem" który może podlegać przepisom o podatku od spadków i darowizn jest przysporzenie majątkowe uzyskane przez obdarowanego w wyniku nieodpłatnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli nabycie to jest dokonane w warunkach określonych w art. 1 lub 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Aby nie doszło do podwójnego opodatkowania takiego przychodu po stronie obdarowanego, tj. zarówno podatkiem od spadków i darowizn jako darowizny, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako nieodpłatnego nabycia rzeczy lub prawa (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację art. 2 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym do przychodu tego nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nie występuje w roli obdarowanego, ale w roli darczyńcy, a w wyniku przekazania darowizny synowi skarżący nie uzyskał przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zatem nie ma zatem podstaw do wyłączenia stosowania do analizowanej sytuacji skarżącego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 782/19 oraz sygn. akt I SA/Bd 783/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przy wydaniu zaskarżonej interpretacja podatkowej doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 op, które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c § § 2 op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazać prawidłowe stanowisko w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawić uzasadnienie prawne takiego stanowiska.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18 – dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

W konsekwencji, stosownie do art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów nie spełnia.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie strony skarżącej, nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski tytułem darowizny podlega przepisom upsd, zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, nie mają w tej sytuacji zastosowania przepisy updof. W konsekwencji, regulacje dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w ogóle nie mają zastosowania w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Przy czym, jak podkreśliła strona - nie zgadzając się co do zasady z takim stanowiskiem - w przypadku uznania przez organy podatkowe, że przedmiotowa darowizna będzie podlegać przepisom updof, to w jej ocenie i tak przedmiotowa darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30 da ust. 2 updof. Dokonanie darowizny akcji na rzecz syna, będącego polskim nierezydentem podatkowym, stanowi bowiem nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, a w wyniku darowizny Polska nigdy nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, bowiem przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom upsd i nie podlega wyłączeniu z podatkowania na podstawie art. 3 upsd, zatem Polska będzie miała prawo to zbycie opodatkować (podatkiem od spadków i darowizn). W ocenie wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych będzie mogło korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem, że obdarowany zgłosi nabycie akcji tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że darowizna wciąż podlegać będzie przepisom upsd i Polska będzie miała prawo do jej opodatkowania w razie niespełnienia warunków formalnych zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a upsd.

Przedstawiając ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy organ wskazał cel wprowadzenia przepisów dotyczących opodatkowania z tytułu niezrealizowanych zysków i skupił się na przytoczeniu ich treści ( w tym art. 30 da ust.2, ust. 4 i 6, ust. 12 i 14, art. 30db ust. 1 updof) oraz analizie czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki wskazane w przywołanych przepisach. Odwołując się do art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym przepisy art. 30da-30dg oraz przepisy wydane na podstawie art. 30di stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku - jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, organ uznał, że zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, stosownie do art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof. Dojdzie bowiem do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi składnika majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym przekazaniem Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, a wartość rynkowa przedmiotowych akcji będzie przekraczała kwotę 4.000.000 zł (art. 30db ust. 1 w zw. z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy).

Przy czym w wydanej interpretacji organ nie odniósł się jednak w żaden sposób do przedstawionej we wniosku argumentacji prawnej (popartej orzeczeniami sądów administracyjnych), w tym sugerowanego przez stronę zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, a w konsekwencji braku możliwości zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów updof. Organ w wydanej interpretacji nie odniósł się także do stanowiska strony wywodzonego z faktu, że w wyniku darowizny Polska nigdy nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, bowiem przekazanie darowizny, opisane w zdarzeniu przyszłym, podlega przepisom upsd i nie podlega wyłączeniu z podatkowania na podstawie art. 3 upsd, a zatem Polska będzie miała prawo to zbycie opodatkować (podatkiem od spadków i darowizn). Pominął również akcentowaną przez stronę kwestię podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku zastosowania do prognozowanej sytuacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z tej regulacji oraz z art. 3 upsd wnioskodawca wyprowadził w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wniosek, że darowizna akcji na rzecz syna podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ wskazał jedynie (bez uzasadnienia prawnego), że przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie pokrywa się z zakresem opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Poza tym stwierdzeniem organ nie zawarł w wydanej interpretacji jakichkolwiek ocen i wskazań dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie i w jakim zakresie te przepisy znajdą/ bądź nie zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak podkreślono wyżej organ interpretacyjny powinien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisane przez podatnika zdarzenie przyszłe, a stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Te w wydanej interpretacji w ogóle nie były przez organ rozważane i ocenione.

Szerzej w tej kwestii organ wypowiedział się dopiero w odpowiedzi na skargę. Uzasadnienie przedstawione dopiero na tym etapie nie może skutecznie sanować wadliwości wydanej interpretacji i godzi w zasadę określoną w art. 121 § 1 op - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ może jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ocen prawnych i uzasadnienia swojego stanowiska. Argumenty przedstawione dopiero na tym etapie nie mogą zastępować oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, która powinna być zawarta w wydanej interpretacji. Jak już wyżej wskazano, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, a ocena ta wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik dowiedział się dlaczego, w przypadku negatywnej oceny jego stanowiska, organ go nie podzielił, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 op. Doszło zatem do naruszenia art. 14c § 2 op w zw. z art. art. 121 § 1 op.

W rezultacie, sposób uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie, pomijający zupełnie ocenę prawną istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy w kwestii wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosowania do prognozowanego zdarzenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, powoduje, że Dyrektor KIS uchylił się od merytorycznej oceny argumentów prawnych wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu. Jak podkreślono już wcześniej, uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 ppsa, do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 updof oraz wskazywanych przez podatnika przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do prognozowanego zdarzenia przyszłego, w tym zakresu działania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym, w szczególności przepisów regulujących podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, w tym także art. 30dh ust. 3 pkt 1 updof i akcentowanej przez stronę kwestii " podwójnego opodatkowania" z adekwatną do przedstawionego zdarzenia przyszłego analizą pojęć "majątku osobistego", który ma być przedmiotem darowizny i definicji legalnej składników majątkowych zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 op, a naruszenie wskazanej regulacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).