Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 615/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wniósł skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...] r., nr [...].

Wymienioną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO lub Kolegium) ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta K. z [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.:

1) uchyliło w całości decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł;

2) określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przede wszystkim zasygnalizował, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu (powołał art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.) i wyjaśnił, iż jego poprzednia decyzja z [...] r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 9 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 44/14; skarga kasacyjna Spółki została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2016 r., II FSK 2877/14. Sądy obu instancji były zgodne, że niezbędna jest analiza sprawy w związku z wydaniem w dniu 3 lutego 2014 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FPS 11/13. Uznały, że kontrowersje zarówno co do formy, jak i meritum sporu dotyczącego kontenerów telekomunikacyjnych winny prowadzić do rozważenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, której celem winno być skonfrontowanie stanowisk stron i biegłych oraz przedkładanych przez Spółkę i organ I instancji środków dowodowych na sporne w sprawie okoliczności faktyczne i prawne. Sądy obu instancji nie podzieliły natomiast zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), stwierdzając, że podatkiem od nieruchomości należy objąć linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej.

Kolegium przeprowadziło w dniu [...] r. rozprawę administracyjną, w wyniku której decyzją z [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji z [...] r. uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części.

Na tym etapie postępowania sporne pozostawało opodatkowanie kontenerów telekomunikacyjnych.

Kolegium, wydając skarżoną decyzję, przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z [...] r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objęto kontenery telekomunikacyjne oraz linie światłowodowe, które organ zaliczył do budowli, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość budowli wg stanu aktywów środków trwałych na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. [...] zł dla kontenerów telekomunikacyjnych i [...] zł dla kanalizacji światłowodowej wraz z linią światłowodową przebiegającą przez teren dwóch miast i stanowiącą 67,25 % jej wartości. W uzasadnieniu podał, że w wykonaniu zalecenia SKO zlecił dokonanie oceny prawnej w celu poparcia swojego stanowiska. Opinia stanowi dokument pomocniczy dla podjęcia właściwego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Zdaniem Kolegium posiłkowanie się opinią świadczy o tym, że organ prowadził postępowanie w sposób stronniczy, którego celem nie było ustalenie, czy sporne obiekty budowlane stanowią budynki czy budowle, lecz jedynie potwierdzenie, iż stanowią one budowle. Zwróciło uwagę, że nie zalecało zasięgania opinii prawnej.

Niezależnie, według organu I instancji, stanowisko w zakresie opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli potwierdza "Opinia techniczna w sprawie zaklasyfikowania [...] kontenerów telekomunikacyjnych A Sp. z o.o. położonych na terenie K. do odpowiedniej kategorii obiektów" z [...] r. sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego T. B., zgodnie z którą przedmiotowe kontenery zakwalifikować należy jako budowle. Odniósł się on także do opinii naukowo-technicznych Instytutu Techniki Budowlanej przedłożonych przez Spółkę wyjaśniając, że nie mogą one stanowić opinii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., ponadto dotyczą one kontenerów Stacji Bazowej nr [...], [...] i [...], a więc tylko niektórych z posiadanych przez Spółkę.

W podsumowaniu organ I instancji uznał, że kontenery telekomunikacyjne są umieszczone luźno na fundamentach, lecz nie są z nimi trwale związane; nie wystarczy samo wskazanie, że obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia trwałego związku z gruntem. Zatem nie można za takie związanie uznać samego tylko trwałego "przymocowania" kontenera do fundamentów masą własną (i siłą grawitacji).

Rozpatrując odwołanie podatnika, SKO uznało ‒ wbrew twierdzeniom organu I instancji ‒ że sporne kontenery nie są luźno posadowione na fundamencie, lecz są do tego fundamentu przymocowane, czego organ ten nie kwestionuje opisując w decyzji sposób przymocowania. Stanowiąca kluczowy dowód w sprawie opinia techniczna T. B. w sposób bardzo ogólny odnosi się do sposobu połączenia kontenerów z gruntem. W opisie poszczególnych kontenerów wskazuje tylko rodzaj posadowienia - na gruncie bądź na dachu budynku. Równie ogólne są protokoły oględzin kontenerów, w których wskazano tylko "kontener żelbetonowy posadowiony na fundamentach betonowych", "kontener konstrukcji metalowej posadowiony na dachu, na ruszcie stalowym" (protokół z oględzin z [...] r.). W protokole z [...] r. w rubryce "sposób posadowienia" wskazano tylko grunt bądź dach, bez bliższych danych. Dokumentacja zdjęciowa kontenerów pokazuje, że nie są one posadowione na podłożu w sposób jednorodny, nie daje też podstaw do stwierdzenia, że kontenery te są ustawione luźno na fundamentach i nie są z tymi fundamentami trwale związane.

Organ odwoławczy, odnosząc się do opinii naukowo-technicznych Instytutu Techniki Budowlanej przedłożonej przez podatnika, zauważył, że np. stacja bazowa nr [...] zlokalizowana na dachu budynku składa się m.in. z konstrukcji wsporczej (ruszt) pod kontener. Pod kontenerem znajduje się stalowy ruszt pozwalający na przeniesienie obciążenia z kontenera na konstrukcję budynku. Kontener jest trwale połączony z rusztem, a ruszt jest na trwale połączony z budynkiem biurowym. W przypadku stacji bazowej nr [...] kontener jest posadowiony na fundamencie – pod kontenerem znajdują się dwie żelbetonowe ławy fundamentowe pozwalające na przeniesienie obciążenia z kontenera na grunt. Kontener jest trwale połączony z fundamentem. Przy czym zgodził się z organem I instancji, że opinie te nie mogą stanowić dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz jednak są dowodem w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. i organ oceniając ten dowód, ma obowiązek wskazać przyczyny, dla których temu dowodowi odmówił wiarygodności. W szczególności organ I instancji pominął w swoich ustaleniach kwestię fundamentu, czym jest fundament, jakie są jego rodzaje i jakie funkcje spełnia.

SKO stwierdzając, że zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak również ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji fundamentu. Powołało się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2004 r., nr LK741/LP/PP/04 w sprawie pojęcia "fundamenty" (opubl. W. Leonard Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX 2012) i wskazało, że jest to element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt (np.: ława., stop fundamentowy). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj, mogą być one wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. i mogą też być w różny sposób wykonane np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)". Wskazało na zadanie jakie ma spełniać fundament, tj. przekazanie ciężaru obiektu budowlanego na grunt (podłoże). Podkreśliło, że podatnik konsekwentnie twierdził, iż sporne kontenery mają fundamenty, które przenoszą jego ciężar na grunt (podłoże), a organ w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii.

Organ odwoławczy odniósł się zarówno do uchwały NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, jak również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Podkreślił, że tymczasowy obiekt budowlany jest pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, a więc może mieścić się zarówno w kategorii budynku, budowli jak i obiektu małej architektury.

Podsumowując, organ stwierdził, że zasadne jest w tym przypadku zastosowanie wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wątpliwości dotyczą występujących w definicji budynku pojęć fundamentów i trwałego związania z gruntem, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie Prawo budowlane, a także są przedmiotem licznych wykładni dokonywanych przez sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny. Uznał za konieczne uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, kwalifikując sporne kontenery do kategorii budynków przy zastosowaniu art. 2a O.p.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w skardze wniesionej na decyzję SKO z [...] r. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pobieżnym zbadaniu opinii technicznej wydanej przez biegłego

T. B., z której w ocenie SKO nie wynika trwały lub czasowy sposób połączenia z gruntem, mimo że biegły na str. 19 opinii stwierdza, że kontenery nie są trwale z fundamentami związane oraz, że za pomocą odpowiedniego sprzętu można je przenieść w inne miejsce oraz, że można je oddzielić od budynku przy użyciu prostych technologii (odkręcenie śrub lub ich odcięcie), a co za tym idzie opinia biegłego jednoznacznie wskazuje na to, że przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że przedmiotowe kontenery są trwale związane z gruntem mimo przeciwnych wniosków, wynikających z opinii biegłego T. B., z oględzin kontenerów oraz braku przeciwdowodów na tą okoliczność;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że organ I instancji nie odniósł się do stanowiska strony w zakresie cech kontenerów i ich związania z gruntem, w tym zwłaszcza przedłożonych przez stronę opinii prywatnych, mimo że ze str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, w jaki sposób zostało rozpatrzone stanowisko strony w tym zakresie,

4) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność sposobu połączenia kontenerów z gruntem w warunkach uznania, iż okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ I Instancji;

5) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w wydaniu rozstrzygnięcia co do istoty sprawy mimo jednoczesnego uznania za niedostatecznie wyjaśnioną istotnej okoliczności faktycznej w postaci sposobu połączenia kontenerów z gruntem i dachami budynków;

6) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w niewydaniu decyzji uchylającej wraz z przekazaniem sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpoznania mimo stwierdzonego przez SKO w Katowicach niedostatecznego wyjaśnienia istotnej okoliczności faktycznej w postaci sposobu połączenia kontenera z gruntem i dachami budynków;

7) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji fundamentów oraz trwałego związania z gruntem stwarza niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji obiektu jako budynku lub budowli, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu Prokurator przypomniał, że istotę problemu stanowiła kwalifikacja zgłoszonych przez Spółkę do opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych, znajdujących się na dachu budynku lub na gruncie, a mianowicie, czy stanowią budynek, czy budowlę, co w sposób istotny przekłada się na wymiar podatku od nieruchomości. Nawiązując do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 stwierdził, że wynika z niego również, że dla stwierdzenia, czy kontener stanowi budynek czy budowlę, konieczne jest ustalenie, czy dany kontener jest związany z gruntem w sposób trwały, czy też nie.

Podzielił on stanowisko organu I instancji, że przebieg dotychczasowych postępowań nie pozwolił na uznanie kontenerów za budynek, ponieważ w toku postępowania jednoznacznie ustalono, iż przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne są przytwierdzone do metalowych fundamentów za pomocą śrub i przy użyciu odpowiedniego sprzętu istnieje możliwość ich przeniesienia w inne miejsce. W toku postępowania przed organem podatkowym dopuszczono bowiem dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego T. B., z której jednoznacznie wynika, iż zarówno kontenery umieszczone na gruncie, jak i na dachach budynków, przenieść można w inne przygotowane miejsce, co nie może oznaczać nic innego niż to, że nie są z gruntem trwale związane. Jak wskazał biegły, kontenery posadowione na gruncie są ustawione luźno na fundamentach i nie są z tymi fundamentami trwale związane, a z kolei kontenery posadowione na dachach budynków są do nich zamocowane za pomocą rusztów stalowych, zakotwiczonych do podłóg i konstrukcji dachów poszczególnych budynków śrubami. Kontenery te można oddzielić od budynku, likwidując zamocowania przy użyciu prostych technologii (odkręcenie śrub lub ich odcięcie).

Nawiązując do wyroków NSA (II FSK 950/15, II FSK 783/12), uznał za nieprawidłową konstatację SKO, że z opinii biegłego nie wynika trwały lub nietrwały sposób połączenia kontenera z gruntem lub dachem budynku, skoro opinia biegłego wprost wskazuje na sposób przytwierdzenia, umożliwiający odłączenie (śruby, rusztowania) jak i na możliwość przeniesienia kontenera w inne miejsce. Tym samym SKO bezzasadnie stwierdziło, że organ I instancji nie odniósł się do opinii prywatnych, przedłożonych przez stronę na okoliczność klasyfikacji kontenerów; na stronie 3 decyzji wyjaśnił stronie, że z opinii prywatnej nie wynika, na czym miałoby polegać jego trwałe związanie z gruntem, wyjaśnił także, że autor opinii prywatnej sam wskazał, że swoją ocenę opiera na badaniach, analizach, własnym doświadczeniu, a nie zaś na oględzinach tych konkretnych kontenerów w terenie. Organ I instancji wyjaśnił, że w tych okolicznościach przyznaje prymat opinii biegłego.

Wskazał także, że SKO zastosowało zasadę in dubio pro tributario z ewidentnym naruszeniem art. 2a O.p.

Powołując dalsze orzeczenia NSA (II FSK 3711/14, II FSK 783/12, II FSK 84/14, II FSK 3394/16, II FSK 950/15, II FSK 2956/15 i II FSK 3236/15), uznał, że samo znaczenie wyrażenia "trwale związany" nie powinno nastręczać trudności interpretacyjnych, tym bardziej, że termin ten jest konsekwentnie ujmowany przez orzecznictwo sądowe w sposób jednolity, zgodnie z którym związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Kontynuując, podał, że organ I instancji po przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, dokonał kwalifikacji spornych kontenerów, zaliczając je do budowli, a ściślej do tymczasowych obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, co przejrzyście przedstawił na str. 4 swojej decyzji.

Uzasadniając swoją legitymację skargową, powołał art. 8 P.p.s.a. oraz wyjaśnił, że wnosząc skargę dotrzymał terminu z art. 52 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Podkreśliło, że jest oczywistym, iż kwalifikacja kontenerów jako budynków jest w tym przypadku korzystna dla podatnika, co potwierdza zaskarżona decyzja, w której Kolegium dokonało takiej właśnie kwalifikacji, w związku z czym kwota należnego zobowiązania jest znacznie niższa niż przy opodatkowaniu ich jako budowli. Nie zmienia to jednak faktu, że dla opodatkowania spornych kontenerów jako budowli konieczne jest w pierwszej kolejności wykazanie, że nie są one budynkiem ani obiektem małej architektury, a w drugiej kolejności wykazanie, że są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mogły być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium nie podzieliło zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Celem wprowadzenia wynikającej z tego przepisu zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika było m.in. zwiększenie ochrony praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę. Wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie dotyczą występujących w definicji budynku pojęć fundamentów i trwałego związania z gruntem. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i w ustawie Prawo budowlane i są przedmiotem licznych wykładni dokonywanych przez sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2008-2009, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 616/19 oraz I SA/Gl 615/19.

Na rozprawie Prokurator wnosił i wywodził jak w skardze i podtrzymał stanowisko, że w sytuacji powzięcia przez SKO wątpliwości co do rzetelności opinii biegłego winno było decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania z obowiązkiem przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Pełnomocnik uczestnika postępowania wnosił i wywodził jak w piśmie procesowym z [...] r. (złożonym do sprawy I SA/Gl 615/19), wyjaśniając, że argumentacja tam podniesiona dotyczy także roku podatkowego 2009. Podał, że sprawę należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach budowlanej i podatkowej, natomiast w skardze odniesiono się jedynie do fragmentów dotyczących kwestii budowlanych wynikających z wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Dodał, że wyrok TK został wydany na skutek skargi wniesionej przez uczestnika postępowania. Zarzucił skardze, że nie zawiera ona zarzutu dowolności oceny materiału dowodowego. Podkreślił zasadność powołania art. 2a O.p., wzmocnieniem którego jest art. 10 ust. 2 obowiązującej od kwietnia 2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Skarga jest w części zasadna.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa kontenerów telekomunikacyjnych związanych z prowadzoną przez uczestnika postępowania działalnością gospodarczą. Podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości zakwalifikował kontenery do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ I instancji przyjął, że ww. kontenery nie są trwale związane z gruntem, zatem stanowią budowle.

Natomiast organ II instancji wskazał na wątpliwości dotyczące występujących w definicji budynku pojęć fundamentów i trwałego związania z gruntem, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i w ustawie Prawo budowlane. Uznał za zasadne zastosowanie wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i zakwalifikował sporne kontenery do kategorii budynków.

Prokurator we wniesionej skardze zakwestionował stanowisko zajęte przez SKO uznając, że kontenery nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, bowiem nie są związane trwale z gruntem, zwracając także uwagę na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych. Ponadto uznał za niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p.

Rozważania dotyczące spornej kwestii należy poprzedzić następującymi spostrzeżeniami, częściowo już podniesionymi przez strony.

Sąd podzielił wyjaśnienia SKO, że zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.; strony postępowania nie kwestionowały tego stanowiska. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Poprzednia decyzja SKO z [...] r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 44/14, zaś skarga kasacyjna Spółki została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2877/14 (dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy obu instancji uznały za konieczną analizę sprawy w związku z wydaniem 3 lutego 2014 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FPS 11/13.

Stosownie do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 P.p.s.a.). Wymienione przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są obowiązane uwzględniać z urzędu.

Organy obu instancji odniosły się w wydanych decyzjach do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, jak również do wydanego później wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). Wyrok TK zapadł na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodującej zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Teza ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 brzmi: "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Zdaniem NSA z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. Zatem z uchwały jednoznacznie wynika, że NSA sprzeciwia się traktowaniu jako budowli obiektów, które są podobne do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., ale nie wprost w nim wymienione, ani w całej ustawie i załączniku do niej.

W uchwale nawiązano także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33 /09, w którym Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: za "budowle" w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia tej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

NSA w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 1109/18 wskazał, że ww. wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16).

Uzasadniając swoje stanowisko TK wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny odnotował jednocześnie, że rozważana zasada in dubio pro tributario – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli.

Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Analizując wskazane na wstępie zagadnienie niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej P.b.) stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany ‒ określony w art. 3 pkt 5 P.b. ‒ należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Przedmiotem opodatkowania w badanej sprawie jest [...] kontenerów, z których część jest posadowiona na gruncie a część na dachach innych budynków. Organ I instancji przyjął ‒ na podstawie dowodu z opinii biegłego T. B. z [...] r. ‒ że przedmiotowe kontenery należy zakwalifikować jako budowle. Z opinii wynika, że kontenery posadowione na gruncie umieszczone są luźno na fundamentach, nie są z nimi trwale związane i można je przenieść za pomocą odpowiedniego sprzętu w inne przygotowane miejsce. Natomiast kontenery ustawione na dachach budynków są do nich zamocowane za pomocą rusztów stalowych, zakotwiczonych do podłóg i konstrukcji dachów poszczególnych budynków śrubami. Kontenery można oddzielić od budynku przy użyciu prostych technologii (odkręcenie lub odcięcie śrub) i także można je przenieść za pomocą odpowiedniego sprzętu w inne przygotowane miejsce. Wydanie opinii poprzedziły oględziny przeprowadzone w dniach [...] i [...] r., przez upoważnionego do tej czynności przez organ I instancji biegłego T. B., w obecności przedstawiciela podatnika.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował przedłożoną w dniu [...] r. przez podatnika opinię naukowo-techniczną Instytutu Techniki Budowlanej. Przede wszystkim uznał, że dotyczy ona tylko niektórych kontenerów, tj. oznaczonych nr: [...], [...] oraz [...]. W odniesieniu do pierwszego podał, że z opinii wynika, iż jest on posadowiony na dachu i jest trwale połączony ze stalowym rusztem pozwalającym na przeniesienie obciążenia z kontenera na konstrukcję budynku i jest on częścią budynku biurowego, na którym jest posadowiony. Natomiast z opisu kontenerów nr [...] oraz [...] wynika, że pod nimi znajdują się dwie żelbetonowe ławy fundamentowe pozwalające na przeniesienie obciążenia z kontenera na grunt, są zatem trwale połączone z gruntem. W ocenie organu wnioski opinii przedłożonej przez podatnika pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez biegłego i są one niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

SKO ‒ rozpatrując odwołanie podatnika ‒ zgodziło się z organem I instancji, że opinie przedłożone przez podatnika nie mogą stanowić dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., stanowią jednak dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy. Zarzuciło rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu niedokonanie oceny w trybie art. 191 § 1 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem i nie uzasadnił sprzeczności zachodzących pomiędzy tymi dowodami, w szczególności pominął w swoich ustaleniach kwestię fundamentu, czym jest fundament, jakie są jego rodzaje i jakie funkcje spełnia. Wskazało na zadanie jakie ma spełniać fundament, tj. przekazanie ciężaru obiektu budowlanego na grunt (podłoże) i zwrócił uwagę, że podatnik konsekwentnie twierdził, że sporne kontenery mają fundamenty, które przenoszą jego ciężar na grunt (podłoże), a organ nie odniósł się do tej kwestii. Podniósł wprawdzie w skarżonej decyzji, że sporne kontenery nie są luźno posadowione na fundamencie, lecz są do tego fundamentu przymocowane, przyjął jednak we wnioskach końcowych powołując się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., iż zasadne jest zastosowanie w sprawie art. 2a O.p.

Zdaniem Sądu organ I instancji pomimo, że w istocie nie zawarł rozważań dotyczących fundamentu i roli jaką pełni, to dokonał oceny materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 191 O.p. i przyjął, na podstawie opinii biegłego T. B., że przedmiotowe kontenery nie są trwale związane z gruntem kwalifikując je do budowli. Natomiast organ odwoławczy wskazując na mankamenty decyzji pierwszoinstancyjnej uniknął rozważań dotyczących tego, czy posadowione na fundamentach kontenery telekomunikacyjne są trwale bądź nietrwale powiązane z gruntem stwierdzając jedynie, że w sprawie występują wątpliwości, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, lecz materiał dowodowy sprawy, a także przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalały na wyprowadzenie wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

Sąd podzielił zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu taka wątpliwość nie zachodzi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1-3 i pkt 5 P.b. pozwala na ustalenie ‒ na podstawie materiału dowodowego sprawy ‒ czy omawiane kontenery są połączone trwale bądź nietrwale z gruntem.

Nawiązując do ww. wyroku TK powtórzyć należy, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Taka sytuacja zaś nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, bowiem analiza gramatyczna ww. przepisów pozwala na przyjęcie, czy dany obiekt stanowi budynek czy budowlę. TK wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczył jednocześnie możliwość uznania ich za obiekty małej architektury. Zatem muszą być one uznane albo za budynki, albo za budowle; za budynki ‒ jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Rozpoznając sprawę Sąd podzielił wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., II FSK 1031/17, który w tezie do tego wyroku stwierdził, że "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania". Wyrok wprawdzie zapadł w związku z opodatkowaniem kontenerów tymczasowych (podobnie w sprawie II FSK 1030/17), lecz w ocenie Sądu jego wywody w pełni przystają do rozpoznawanej sprawy.

W sprawie nie jest sporne, że kontenery telekomunikacyjne nie mają charakteru tymczasowego, jak również to, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach.

Budynek w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. musi także posiadać fundamenty. Za fundamenty uznać należy każdy ich rodzaj pod budynkiem, który dopuszcza prawo budowlane. SKO w skarżonej decyzji odwołując się poglądów doktryny uznało, że fundament "to element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt jest fundamentem np.: ława., stop fundamentowy. Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)". Należy podzielić te spostrzeżenia i dodać, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. (...) Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17).

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce.

Przyznać należy rację skarżącemu, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnym utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (np. wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 czy z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15).

Zdaniem Sądu dotychczasowy pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych (zaprezentowany także w skardze) wymaga ponownego rozważenia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2017 r.

Przede wszystkim ‒ wbrew twierdzeniom uczestnika postępowania ‒ trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12). Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 września 2018 r., I SA/Bd 548/18 i powołane tam wyroki NSA: z 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011 r., II OSK 773/2010; z 11 maja 2012 r., II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dla oceny spełnienia wymagania trwałego związania z gruntem miernikiem powinna być konstrukcja budynku, sposób jego związania z gruntem i odpowiadające obu tym cechom przeznaczenie. Czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2006 r., II OSK 1361/08). Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Zatem powtórzyć należy, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą (tak również w wyrokach NSA: z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18 oraz z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2822/17).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) przyznać należy, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że ‒ zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ‒ do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 3191/17). Należy jednak zwrócić uwagę, że rozpoznawane łącznie sprawy dotyczą lat podatkowych 2008-2009. Niewątpliwie znaczący upływ czasu może powodować trudności w przeprowadzeniu dodatkowych dowodów (np. dowodu z oględzin) z uwagi na zaistniałe w międzyczasie zmiany, co do istnienia spornych kontenerów lub sposobu ich posadowienia. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska rozważy zasadność dopuszczenia dalszych dowodów. Sąd zatem pozostawia do uznania organowi odwoławczemu, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala na kwalifikację każdego obiektu kontenerowego objętego niniejszym postępowaniem, jako trwale bądź nietrwale związanego z gruntem, czy też zachodzi konieczność jego uzupełnienia w trybie art. 229 O.p. Uwzględnieni przy tym powyższe rozważania dotyczące pojęcia "trwałego związania z gruntem". Działanie organu odwoławczego winno bowiem polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, a co za tym idzie – udzielenie jednoznacznej wypowiedzi w omówionej wyżej kwestii.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.