Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1373/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 122, art 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. nr [ ] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5617( pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2011 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie oraz wysokość odsetek w nowej wysokości.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT–36 J. C. wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy

w kwocie 23.148,73 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi (autokomis) podatnik wykazał: przychód w kwocie 100.501,66 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 101.704,71 zł i stratę w kwocie 1.203,05 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.125,81 zł dochód do opodatkowania wyniósł 19.022,92 zł, zaś podatek 3.084,29 zł.

Po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.447,25 zł J. C. zadeklarował zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.637 zł.

Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 106.587 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 8.193 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych przez J. C. w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów. W rezultacie uznał tę księgę za nierzetelna w części dotyczącej niewykazanych bądź zaniżonych przychodów z tytułu sprzedaży samochodów, niewykazania zakupów pojazdów, nie ujętych w przychodach kwot prowizji z tytułu pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Naczelnika podatnik nie wykazał przychodu w wysokości 26.628 zł uzyskanego z tytułu pośrednictwa finansowego. Organ pierwszej instancji podał, że J. C. zawarł umowę o współpracę z [...] BANK S.A., zgodnie z którą strony podjęły współpracę w przedmiocie kredytowania przez Bank sprzedaży środków transportu oferowanych przez sprzedawcę. W oparciu o dokumenty przekazane przez Bank Naczelnik ustalił wysokość należnych podatnikowi prowizji z tego tytułu. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że przychód z tytułu usług pośrednictwa finansowego dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2006 r. stanowił usługę zwolnioną na podstawie załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył faktyczne kwoty prowizji uzyskiwane z tytułu pośrednictwa w sprzedaży samochodów używanych. Wg Naczelnika przychód z tytułu prowizji powinien wynosić 55.409,81 zł, a w księdze podatkowej J. C. wykazał jedynie 6.885,20 zł. Swoje ustalenia Naczelnik oparł przede wszystkim na informacjach przekazanych przez [...] BANK S.A. o umowach kredytowych zawartych w 2006 r. przez osoby nabywające pojazdy samochodowe za pośrednictwem autokomisu J. C. oraz na analizie wysokości kredytów wpływających na rachunek bankowy podatnika. Organ oparł się również na materiale dowodowym w postaci przesłuchania kilkudziesięciu świadków – stron transakcji kupna samochodów używanych.

W opinii Naczelnika podatnik zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodów używanych poprzez zaniżanie przychodu z transakcji zaewidencjonowanych w księdze podatkowej (samochody nabywane jako towar handlowy przez J. C.) oraz nie wykazanie w ogóle przychodu ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy (podatnik nie wykazał także kosztów nabycia tych towarów). Organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł przede wszystkim na analizie rachunku bankowego podatnika, informacji o zawartych umowach kredytowych przekazanych przez [...] BANK S.A. oraz zeznaniach świadków.

W konsekwencji przychód netto ze sprzedaży samochodów został określony

w wysokości 471.162,77 zł (wykazany w księdze przychód netto to 93.916,41 zł), ponieważ przychód brutto z zawartych transakcji wyniósł 519.000 zł, zaś koszty zakupu towarów oszacowane metoda porównawcza wewnętrzną wyniosły 253.720,81 zł. Naczelnik podał, że zastosowana metoda szacunku polegała na porównaniu stosowanej przez podatnika średniej marży handlowej w zakresie odsprzedaży zakupionych uprzednio na rachunek firmy samochodów (wyliczonej w oparciu o zaewidencjonowane zakupy pojazdów)

i zastosowanie jej do wszystkich transakcji zakupu pojazdów, których podatnik nie wykazał w księdze podatkowej. Do wyliczenia średniej marży organ podatkowy przyjął 16 transakcji wykazanych przez podatnika w księdze podatkowej. Wyliczona na tej podstawie marża wyniosła 110,36%. Marża brutto to 265.279,19 zł, zaś VAT od marży to 47.837,23 zł.

W związku z tym przychód netto został określony na kwotę 471.162,77 zł (przychód brutto w kwocie 519.000 zł – VAT marża w kwocie 47.837,23 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za wiarygodne dowodów KP przedłożonych przez podatnika, które miały świadczyć o zwracaniu klientom autokomisu

w gotówce różnicy pomiędzy kwotą kredytu wpływającą na rachunek podatnika a ceną pojazdu wskazaną na fakturze. Organ podał, że z informacji udzielonych przez producenta ww. druków KP wynika, że wzór druku, który był wykorzystywany przez podatnika, został przygotowany do produkcji w dniu 22 listopada 2007 r., a zatem dowody KP nie mogły być sporządzone w 2006 roku (a taka data wystawienia na nich widnieje).

Ponadto organ ustalił, że podatnik osiągnął przychód w kwocie 327,88 zł netto za pomoc w zakresie załatwienia formalności związanych z rejestracją samochodu VOLVO zakupionego przez Z. M.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ pierwszej instancji ustalił, że J. C.

z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 553.528,46 zł (26.628 zł + 55.409.81 zł + 471.162,77 zł + 327,88 zł), koszty uzyskania przychodów wyniosły 268.366,50 zł (253.720,81 zł + 14.645,69 zł – pozostałe wydatki wykazane

w księdze i niekwestionowane), dochód w kwocie 285.161,96 zł. Składki na ubezpieczenie społeczne zostały przyjęte w kwocie zeznanej, a składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zwiększone do kwoty 3.079,51 zł (uwzględniając składki z tytułu wynagrodzenia za pracę i prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając na uwadze treść art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji określił odsetki w kwocie 8.193 zł od należnych,

a nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego.

W złożonym od powyższej decyzji J. C., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym w szczególności na:

a) nieprawidłowym ustaleniu, że pojazdy sprzedawane za pośrednictwem podatnika były nabywane przez niego, podczas gdy podatnik jedynie umożliwiał zawarcie umowy sprzedawcy pojazdu z jego nabywcą pobierając za to wynagrodzenie

w formie prowizji,

b) nieprawidłowym ustaleniu, że za pośrednictwo przy sprzedaży pojazdów zakupionych przez klientów autokomisu, którzy korzystali z usług kredytowych oferowanych przez podatnika, od osób które zbywały pojazdy za pośrednictwem komisu, podatnik otrzymywał kwoty prowizji wyższe niż wynikające z umów i księgi podatkowej, podczas gdy:

- z historii rachunku bankowego podatnika wynika, że podatnik bezpośrednio po wpływie kwot kredytu każdorazowo wypłacał w gotówce kwotę kredytu, co wskazuje, że nadwyżka kwoty kredytu nad ceną pojazdu należną zbywcy

i prowizji należnej podatnikowi była każdorazowo przekazywana kredytobiorcy przez podatnika w gotówce,

- zeznania świadków potwierdzają wskazany powyżej schemat postępowania,

- materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, że nabywca pojazdu był zobowiązany do zapłaty za pojazd podatnikowi całą kwotę kredytu, skoro pojazd ten nie został nabyty od podatnika,

- na rachunek bankowy podatnika były jedynie przekazywane kwoty kredytów, których dysponentami byli nabywcy pojazdów – kredytobiorcy, a nie podatnika,

- podpisane przez strony transakcji umowy sprzedaży pojazdów wskazują inne niż ustalone przez organ kwoty nabycia pojazdów i inne kwoty prowizji należnej podatnikowi, zatem nie istniała podstawa do żądania od tych osób dokonania zapłaty za pośrednictwo wyższych kwot prowizji niż wynikające z umów,

- wskazane przez organ kwoty prowizji za pośrednictwo, które rzekomo miał otrzymać podatnik, są tak rażąco wygórowane, że nie jest możliwe, aby podatnik mógł z tytułu pośrednictwa uzyskać wskazane przez organ kwoty,

c) nieprawidłowym ustaleniu, że kwoty kredytów uzyskiwanych za pośrednictwem podatnika (w przypadku zakupu pojazdu od podatnika lub za jego pośrednictwem) mogły być przekazane na rachunek klientów podatnika, podczas gdy umowa

z bankiem wyraźnie taką możliwość wykluczała,

d) przypisywaniu podatnikowi sprzedaży na własny rachunek pojazdów, których

w rzeczywistości podatnik ani nie zakupił, ani nie sprzedał; pełnomocnik powołał się przy tym na zeznania świadków, którzy nie wskazali, że nabyli pojazd od podatnika,

e) przypisaniu podatnikowi zawyżonej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży pojazdu dokonanej przez podatnika na własny rachunek na rzecz A. W., K. M., Z. K. i D. D., podczas gdy osoby te nie potwierdziły w swych zeznaniach wersji zdarzeń przedstawionej przez organ, zaś okoliczności przeciwne do twierdzeń organu dokumentuje faktura VAT marża oraz paragon fiskalny, których wiarygodność nie była kwestionowana przez kupującego pojazd,

f) nieuwzględnieniu przez organ dowodów KP, które potwierdzają otrzymanie przez klientów podatnika nadwyżek kwot kredytów nad wydatkami tych osób na zakup pojazdów,

g) forsowaniu twierdzeń o rzekomym nakłanianiu świadków do składania zeznań niezgodnych z prawdą przez podatnika lub inne osoby, mimo że nie istnieją jakiekolwiek przesłanki do uznania, iż tak rzeczywiście było,

h) pominięciu okoliczności, że podatnik nie miał możliwości odbywania wyjazdów zagranicznych w celu rzekomego zakupienia pojazdów na terenie UE, ponieważ był zatrudniony na pełen etat jako kierowca karetki,

i) wskazywaniu na zbieżność treści większości umów sprzedaży, na podstawie których nabyte zostały od podmiotów zagranicznych pojazdy jako okoliczność obciążającą podatnika, podczas gdy podatnik nie miał wpływu na stosowane wzorce umowne, a okoliczność ta jego nie dotyczy,

j) stawianiu twierdzeń o rzekomym niepodpisywaniu dokumentów zakupu pojazdów

z terytorium UE przez ich nabywców bez przeprowadzenia dowodu z badań biegłego w zakresie grafometrii na okoliczność ewentualnej nieprawdziwości podpisów złożonych na przedmiotowych dokumentach,

k) nieuwzględnieniu dowodu z rachunku bankowego, z którego wynika, że każdorazowo po otrzymaniu kwot kredytu podatnik dokonywał wypłaty środków pieniężnych, co wskazuje, że przekazywał kwoty nabywcom aut.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że szacowanie kosztów nabycia pojazdów rzekomo sprzedanych przez podatnika na jego rachunek było dopuszczalne na gruncie niniejszej sprawy, co w ocenie strony odwołującej jest niedopuszczalne, ponieważ zostało dokonane w oparciu o wybiórczy i nadinterpretowany materiał dowodowy, pełnomocnik zarzucił naruszenie ww. przepisów postępowania polegające na:

1. ustaleniu kwoty marży, jaką podatnik uzyskiwał z tytułu ww. rzekomej sprzedaży pojazdów, na poziomie 110,36%, ze względu na:

- oparciu jej o dane uzyskane z postępowania podatkowego prowadzonego

z istotnym naruszeniem przepisów postępowania,

- posłużeniu się przez organ przy szacowaniu nieprawidłowymi danymi i oparciu się na niewiarygodnych zeznaniach świadków,

- ustaleniu wysokości marży na poziomie, który jest sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, bowiem nie jest możliwe uzyskiwanie tak wysokiej marży w działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami,

2. naruszeniu przepisów postępowania: art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz bezpodstawne zastosowanie art. 194 § 1 tej ustawy polegające na uznaniu, że podatkowa księga przychodów i rozchodów J. C. za 2006 r. była prowadzona w sposób częściowo nierzetelny i wadliwy,

3. naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na szacowaniu kosztów nabycia przez podatnika pojazdów, które nie zostały przez niego nabyte i nie były przedmiotem dokonanej przez niego sprzedaży,

4. naruszeniu przepisów postępowania i prawa materialnego: art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) – dalej jako "Prawo bankowe", poprzez bezprawne wystąpienie przez organ o wydanie informacji bankowych w postaci wyciągu z rachunku bankowego podatnika i uzyskanie tych danych, w oparciu o które to informacje organ m.in. przeprowadzał dowody z zeznań świadków.

W uzupełnieniu odwołania zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez wyznaczanie terminów przesłuchań świadków na ten sam dzień, lecz w różnych, oddalonych od siebie, miejscowościach. Zdaniem strony odwołującej sytuacja taka stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 15 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 102.947 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r.

w łącznej kwocie 6.820 zł.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor przyznał, że jedyny przypadek wyznaczenia terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dotyczy przesłuchań przeprowadzonych

w dniu 16 sierpnia 2010 r. W Urzędzie Skarbowym w [...] zostali przesłuchani R. L. i J. W., zaś w Urzędzie Skarbowym w [...] K. M. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zbieżność w dacie przeprowadzenia tych czynności powstała na skutek trzykrotnego wyznaczania terminu przesłuchania K. M. (świadek nie stawił się na wcześniej wyznaczane terminy). Dyrektor podkreślił również, że pełnomocnik został zawiadomiony o terminach ww. przesłuchań ze znacznym wyprzedzeniem, albowiem na trzy tygodnie wcześniej wiedział o tym, że przesłuchania odbędą się w tym samym terminie. Tym samym mógł zwrócić się do organu prowadzącego postępowanie o zmianę terminu przesłuchania któregoś świadka, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pozytywnie rozpatrywał wnioski pełnomocnika o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik nie wystąpił z takim wnioskiem. Ponadto nie stawił się na żadne

z przesłuchań wyznaczonych na dzień 16 sierpnia 2010 r. W konsekwencji Dyrektor uznał, że pełnomocnik strony, wiedząc ze znacznym wyprzedzeniem o wyznaczeniu terminów przesłuchań na dzień 16 sierpnia 2010 r., sam zrezygnował z możliwości udziału

w przeprowadzeniu tych dowodów. A zatem, działania pełnomocnika (nie stawienie się na żadne z wyznaczonych w tym dniu przesłuchań) świadczą o tym, że nie miał on w ogóle zamiaru uczestniczyć w wyznaczonych w tym dniu czynnościach dowodowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 ust. 1 Prawa bankowego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że do organów skarbowych nie może odnosić się zarzut naruszenia tajemnicy bankowej, ponieważ nie są one dysponentami informacji objętych tą tajemnicą. To osoby działające w imieniu banku podejmują każdorazowo decyzję, w jakim zakresie udostępnić organom podatkowym dane zawarte w rachunkach bankowych klientów. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia tajemnicy bankowej przez bank, który przekazał historię rachunku bankowego J. C., nie ma wpływu na przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Dyrektor podkreślił, że przesłuchania świadków (uczestników transakcji kupna – sprzedaży samochodów) są dowodami pozyskanymi bezpośrednio przez organ podatkowy, które to dowody podlegają ocenie w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej razem z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie można podnosić zarzutu, że dane zawarte na rachunku bankowym nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika operacji gospodarczych, a organy podatkowe w toku postępowania powinny zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzona przez J. C. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) m.in. z powodu nie wykazania w niej przychodu

w wysokości 26.628 zł z tytułu pośrednictwa w udzielaniu kredytów. W tym zakresie oparto się na kopiach faktur VAT wystawionych przez J. C., a przekazanych organowi pierwszej instancji przez [...] BANK S.A., dokumentujących uzyskany przychód z prowizji za pośrednictwo finansowe, na dowodach przelewu tych prowizji na konto podatnika oraz na zestawieniach umów kredytowych, do których te prowizje się odnoszą.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji, że J. C. zaniżał przychody z prowizji uzyskiwanych w związku z pośrednictwem

w transakcjach sprzedaży samochodów albo w ogóle przychodu z tego tytułu nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W stosunku do trzech transakcji Dyrektor skorygował rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji,

tj. nabycia w dniu 20 kwietnia 2006 r. przez D. i P. C. samochodu VW GOLF III, nabycia w dniu 7 kwietnia 2006 r. przez T. P. samochodu VW POLO i nabycia w dniu 29 maja 2006 r. przez G. G. samochodu TOYOTA.

Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał 21 transakcji dotyczących pośrednictwa J. C. w sprzedaży samochodów używanych wskazując, że przychód ze sprzedaży samochodów został ustalony głównie w oparciu o informacje przekazane przez [...] BANK S.A. o wielkości udzielonych kredytów i cenie pojazdu wskazanej w umowie kredytowej. Dyrektor za wiarygodne uznał informacje przekazane przez bank w zakresie cen pojazdów wskazanych w umowach kredytowych, nie znajdując podstaw do ich zakwestionowania. Zdaniem organu odwoławczego J. C. pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów oferowanych w jego komisie i wiedział, jakie ceny pojazdów kredytobiorcy wskazują w tych umowach, natomiast zakwestionowanie cen zawartych w umowach kredytowych nastąpiło dopiero w momencie, gdy podatnik ponosi negatywne konsekwencje podatkowe z powodu zaniżania cen pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, który nie dał wiary zeznaniom świadków twierdzących, że nadwyżka kwoty kredytu ponad cenę pojazdu została im zwrócona przez podatnika w gotówce. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przekazywał klientom część z wpływających na jego konto bankowe kredytów. Ponadto z umowy o współpracy zawartej z [...] BANK S.A. wprost wynika, że kredyty będą udzielane wyłącznie z przeznaczeniem na zakup pojazdów oferowanych przez podatnika (nie mogły być przeznaczone na żadne inne cele). Dyrektor podkreślił, że fakt ten został także potwierdzony przez świadków (osoby, które uzyskały kredyt w [...] BANK S.A.). R. Ż. T. zeznał, że został nakłoniony przez podatnika do zaniżenia ceny pojazdu w umowie kupna – sprzedaży i w deklaracji PCC. Przyznał, że kredyt został pozyskany wyłącznie na zakup samochodu, a nie na nabycie innych rzeczy. Z kolei M. K. wprost zeznał, że J. C. sugerował mu, jakiej treści zeznania ma składać przed organem podatkowym.

Koszty nabycia samochodu zostały przyjęte przez organ odwoławczy zgodnie

z danymi zawartymi w umowach kupna – sprzedaży (kwoty przekazane sprzedającemu pojazd) i potwierdzone zeznaniami świadków.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód podatnika z tytułu pośrednictwa w sprzedaży 21 samochodów używanych (z pominięciem należnego podatku VAT) wyniósł w 2006 r. 58.032,76 zł.

Odnośnie dochodu uzyskanego przez J. C. ze sprzedaży samochodów nabytych na własny rachunek (w tym samochodów sprowadzonych z zagranicy) organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał 36 transakcji (z czego 20 nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) uznając za udowodnioną tezę, że podatnik w 2006 r. nabywał za granicą pojazdy w celu ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tym zakresie Dyrektor oparł się na historii rachunku bankowego wykorzystywanego przez J. C. w prowadzonej działalności gospodarczej, informacjach przekazanych przez [...] BANK S.A. (zawierających dokładne oznaczenie umów kredytowych zawartych w 2006 r. za pośrednictwem podatnika, kwocie przelewu dokonanego na jego rachunek, cenie pojazdu wskazanej w umowie kredytowej i wysokości ewentualnego udziału własnego klienta) oraz zeznaniach świadków (nabywców samochodów) oraz przedstawionych przez te osoby dokumentach związanych z przeprowadzoną transakcją (umowy kredytowe, faktury).

Organ odwoławczy podał, że cena sprzedaży pojazdów została ustalona głównie

w oparciu o ceny wskazywane w umowach kredytowych (potwierdzone dowodami przelewu na konto podatnika oraz informacjami uzyskanymi z banku). Za wiarygodne Dyrektor uznał ceny pojazdów zawarte w umowach kredytowych. Podkreślił przy tym, że podatnik pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych na zakup samochodów oferowanych w jego komisie, umowy kredytowe były podpisywane przez klientów

i przedstawiciela banku w siedzibie komisu. W ocenie organu odwoławczego podatnik wiedział, jakie ceny pojazdów kredytobiorcy wskazują w umowach kredytowych (podatnik przekazywał do banku dokumenty związane z zawarciem tej umowy). W umowach kredytowych wskazywano dokładne dane samochodu, którego zakup ma być sfinansowany z udzielonego kredytu. Ponadto z umów tych wynika, że jako zabezpieczenie spłaty kredytów mógł zostać ustanowiony zastaw, zatem bank decydując się na zawarcie umowy kredytowej z pewnością weryfikował wartość rynkową samochodu, aby w należyty sposób zabezpieczyć swoje roszczenia (np. zastaw ustanowiony na samochodzie nabytym przez K. K.). W związku z tym Dyrektor uznał, że podatnik kwestionuje podane w umowach kredytowych ceny pojazdów dopiero w momencie, gdy ponosi negatywne konsekwencje podatkowe za nierzetelne wykazywanie przychodu

z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy w pełni podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zeznań świadków. Zdaniem Dyrektora Naczelnik wyczerpująco uzasadnił, dlaczego nie można dać wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzą, że nie nabyli samochodów

w komisie prowadzonym przez podatnika. Dyrektor podkreślił, że świadkowie ci nie potrafili wskazać imienia i nazwiska osób, od których rzekomo nabyli samochody sprowadzone

z zagranicy, nie dysponowali żadnymi dowodami (umowami, pokwitowaniami przekazania pieniędzy), które pozwalałyby na zidentyfikowanie tych sprzedawców. Natomiast

z komisem J. C. łączyły tych świadków (nabywców samochodów) niepodważalne dowody – umowy kredytowe zawarte za pośrednictwem podatnika, kwoty kredytów wpływające na konto podatnika oraz pełnomocnictwa notarialne udzielane R. C. (synowi podatnika) do załatwienia formalności w urzędach.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania świadków potwierdzają, że J. C. na wystawianych przez siebie fakturach nie wskazywał rzeczywistej ceny pojazdów. Jako przykład Dyrektor wskazał sytuację, w której podatnik wyjaśnił K. S., że nie może wpisać na fakturze wyższej kwoty, ponieważ to on płaci podatki. Natomiast T. S. potwierdził, że cena samochodu wskazana na fakturze wystawionej przez podatnika nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny pojazdu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom niektórych świadków (np. I. W.) kredyty udzielane przez [...] BANK mogły być przeznaczone wyłącznie na zakup samochodów, a nie na inne cele (np. remontowe). Fakt ten wynika z umowy współpracy zawartej przez podatnika z [...] BANK S.A. Dyrektor wskazał, że z piśmie z dnia 12 marca 2010 r. bank potwierdził, iż J. C. nie był uprawniony do pośredniczenia w zawieraniu umów kredytowych na zakup pojazdów oferowanych przez inne podmioty, jak i umów kredytowych z przeznaczeniem na inne cele (kredyt był udzielany wyłącznie na sprzedaż środków transportu oferowanych przez podatnika).

Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, że z umowy o współpracy zawartej przez J. C. z [...] BANK S.A. wynika, iż wypłata środków z kredytów udzielonych przez bank w ramach realizacji współpracy będzie odbywała się bezpośrednio pomiędzy stronami w oparciu o dyspozycje klienta zawarte w umowie kredytowej, Dyrektor podniósł, że z informacji udzielonych przez ww. bank wynika, iż kwestia płatności pomiędzy stronami umowy sprzedaży samochodów finansowanych z ewentualnych kredytów pozostawała

w gestii samych stron takiej umowy. Natomiast analiza historii rachunku bankowego podatnika wskazuje na to, że kwoty kredytów były przekazywane zgodnie z umowa

o współpracy, tj. na rachunek bankowy J. C.

Za całkowicie niewiarygodną organ odwoławczy uznał argumentację podatnika, że historia jego rachunku bankowego świadczy o tym, iż bezpośrednio po wpływie kwot kredytu każdorazowo wypłacał w gotówce tę kwotę i przekazywał ją kredytobiorcom. Dyrektor zwrócił uwagę, że z historii tego rachunku wynika tylko tyle, iż bezpośrednio po wpływie środków pieniężnych na konto były one prawie w całości wypłacane przez podatnika, jednakże w żaden sposób podatnik nie udowodnił, jakie było przeznaczenie tych środków.

Oceniając przedłożone przez podatnika dowody wpłaty KP podpisane przez nabywców samochodów, które miały świadczyć o wypłacie pieniędzy z kredytów, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dowody KP zostały antydatowane (z informacji podanych przez ich producenta wynika, że w 2006 r. taki druk KP nie istniał) i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu świadczącego o przekazywaniu w 2006 r. przez podatnika w gotówce kwot kredytów przeznaczonych na zakup pojazdów. Zdaniem Dyrektora jedynym powodem powstania tych dokumentów była próba uwiarygodnienia zeznań świadków, którzy twierdzili, iż kredyt był im wypłacany w gotówce przez J. C.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie musiał osobiście zajmować się sprowadzaniem samochodów z zagranicy, wystarczy, że na jego zlecenie robiły to inne osoby (chociażby syn podatnika). Przykładowo G. C. w trakcie przesłuchania stwierdził, że J. C. zaoferował mu pomoc w sprowadzeniu samochodu z zagranicy. W związku z tym nie ma znaczenia fakt, że podatnik był zatrudniony jako kierowca karetki pogotowia i – jak twierdzi pełnomocnik – nie mógł zajmować się sprowadzaniem samochodów. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że J. C. osobiście wyjeżdżał za granicę w celu zakupu samochodów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał prowadzoną przez J. C. podatkową księgę przychodów

i rozchodów za nierzetelną w zakresie wykazanego w niej przychodu za cały rok podatkowy. Zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ podatnik nie wykazywał rzeczywistego przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży samochodów używanych (przychód był zaniżany albo transakcja w ogóle nie była ewidencjonowana). Zdaniem Dyrektora księga podatkowa jest także nierzetelna z powodu nie wykazywania w niej kosztów zakupu pojazdów, które podlegały dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy za udowodniony uznał fakt, że podatnik celowo nie wykazywał kosztów zakupu pojazdów, aby w ogóle nie rejestrować dla celów podatkowych transakcji sprzedaży samochodów.

Za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut o zawyżeniu wysokości marży ze sprzedaży samochodów używanych. Dyrektor podał, że oszacował koszty zakupu towarów stosując marżę 93,64% i została ona wyliczona w oparciu o dane

o przychodach i kosztach zakupu towarów wykazane w księdze podatkowej (w przypadku 10 transakcji), a więc dane wykazane przez strony transakcji kupna – sprzedaży pojazdów. W przypadku pozostałych 6 transakcji koszt zakupu towarów został określony na podstawie dokumentów i zapisów w księdze, natomiast przychody zostały zweryfikowane w oparciu o jednoznaczne dokumenty źródłowe, tj. umowy kredytowe i wskazane w nich ceny pojazdów. A zatem, marża ta nie jest oderwana od realiów rynkowych, gdyż została ona określona na podstawie transakcji gospodarczych, których przebieg nie był kwestionowany przez organy podatkowe oraz w oparciu o niepodważalne dowody źródłowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. C., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za przesłankę do uchylenia postępowania niekwestionowanego przez organ drugiej instancji faktu polegającego na przesłuchaniu w dniu 16 sierpnia 2010 r. w [...] świadka J. W. oraz przesłuchaniu w tym samym dniu w [...] świadka K. M., mimo, iż fakt wyznaczenia przesłuchań na ten sam dzień stanowił przesłankę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ skarżący bez swojej winy został pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu – czego również organ odwoławczy nie zakwestionował.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania i prawa materialnego:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 155 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 104 ust. 1 Prawa bankowego poprzez bezprawne wielokrotne występowanie przez organ

o wydanie informacji bankowych w postaci wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, mimo że są one objęte tajemnicą bankową i wykorzystanie bezprawnie uzyskanych danych, w oparciu o które informacje organy m.in. przeprowadzały dowody z zeznań świadków, a także wyprowadził wnioski nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, jak i sprzeczne z doświadczeniem życiowym,

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że:

- za pośrednictwo przy sprzedaży pojazdów zakupionych przez klientów autokomisu, którzy korzystali z usług kredytowych oferowanych przez skarżącego od osób, które zbywały pojazdy za pośrednictwem komisu, J. C. otrzymał kwoty prowizji wyższe niż wynikające z umów i z podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- z tytułu sprzedaży pojazdów nabytych wcześniej przez skarżącego uzyskał on kwoty wyższe niż wynika to z podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- pojazdy, na zakup których skarżący jako pośrednik finansowy (działający we współpracy z [...] BANK S.A.) pomagał różnym osobom uzyskać środki finansowe, sprzedawane były z majątku prywatnego skarżącego, podczas gdy organ nie kwestionował prawdziwości umów ani zeznań świadków, którzy potwierdzili, że nabycia pojazdów dokonali we własnym zakresie.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy

w postępowaniu uproszczonym ze względu na występowanie w niniejszej sprawie przesłanki do wznowienia postępowania oraz uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik podniósł, że nie ma znaczenia fakt, iż skarżący nie wziął udziału w żadnym z odbywających się w dniu

16 sierpnia 2010 r. przesłuchań. Podkreślono, że decydowanie o wzięciu udziału w jednym z przesłuchań byłoby działaniem błędnym, wskazywałoby na godzenie się

z przeprowadzaniem postępowania przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania. Zdaniem pełnomocnika całkowicie błędne i sprzeczne

z zasadami postępowania jest czynienie ustaleń co do jego woli w sytuacji, gdy to działania samego organu doprowadziły do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania. Zarzucono również, że organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów, których nie przeprowadził organ pierwszej instancji, mimo wskazania na to uchybienie przez skarżącego.

W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy nie kwestionuje, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy domagając się od banku wydania informacji objętych tajemnicą bankową. Mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podmiotem odpowiedzialnym za naruszenie tajemnicy bankowej jest bank, to zdaniem pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy w sposób naruszający zasadę legalizmu. Naruszenie to miało wpływ na wynika sprawy, albowiem dowód uzyskany z naruszeniem tajemnicy bankowej został wykorzystany na niekorzyść strony. To w oparciu o ten dowód organ pierwszej instancji wezwał kilkudziesięciu świadków i na podstawie zeznań części z nich (a z pominięciem tych korzystnych dla strony) dokonał ustaleń w zakresie stanu faktycznego odbiegających od rzeczywistości. Ponadto z nielegalnie uzyskanego dowodu organ wyprowadził dane bezpośrednio niekorzystne dla strony, np. w zakresie wysokości kwoty, którą skarżący rzekomo sobie przywłaszczył na niekorzyść stron transakcji. Podniesiono również, że z zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż organ skarbowy jest uprawniony do pozyskiwania dowodów z naruszeniem prawa i dokonywania ustaleń na tej podstawie.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podał, że skarżący przyznał, iż nie księgował kwot należnych mu z tytułu pośrednictwa finansowego, ponieważ [...] BANK S.A. przekazał mu informację, że czynności pośrednictwa są zwolnione

z opodatkowania. Jednakże po uzyskaniu informacji, że czynności te powinny być opodatkowane, skarżący – już w toku postępowania podatkowego – uiścił podatek

w należnej wysokości. Zdaniem pełnomocnika nie było podstaw do zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu nieuiszczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz na odsetki od zaległości podatkowej, skoro zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało w wysokości określonej przez organy.

W odniesieniu do przychodów z pośrednictwa przy sprzedaży samochodów osobowych pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe ustaliły ten przychód w oparciu

o cenę pojazdu wskazaną w umowie kredytowej, na której treść skarżący nie miał wpływu (a nie np. na podstawie zeznań świadków, wpływów na rachunek bankowy). Pełnomocnik wskazał w tym zakresie na ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do transakcji kupna – sprzedaży samochodów przeprowadzonych przez: D. i P. C., T. P., M. S. i J. K. Za całkowicie niezrozumiałe pełnomocnik uważa stanowisko organu, który twierdzi, że skoro skarżący pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży to musiał znać i mieć wpływ na treść umów kredytowych. Stwierdzono, że treść umów kredytowych zależała głównie od pracownicy banku, okoliczność ta nie może zatem wpływać na granice odpowiedzialności skarżącego, skoro są to dokumenty niepochodzące od strony.

Zdaniem pełnomocnika wskazywanie w umowach kredytowych cen pojazdu odmiennych od rzeczywistych mogło wynikać z dwóch przyczyn. Po pierwsze, to treść umów sprzedaży określała cenę sprzedaży, zatem stan faktyczny należało ustalić

w oparciu o te dokumenty. Po drugie, ustalenia organów podatkowych poczynione zostały w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, w oparciu jedynie o dowody niekorzystne dla skarżącego.

W zakresie przychodów ze sprzedaży samochodów uprzednio nabytych przez skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym błędne ustalenia wskazując na transakcje zakupu samochodów z udziałem Z. K. i D. D.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, że J. C. nabył kilkadziesiąt pojazdów z zagranicy, następnie je sprzedał i nie zaewidencjonował tych transakcji, pełnomocnik podniósł, że jest rzeczą niemożliwą, aby skarżący pracujący wówczas (jak i obecnie) w charakterze kierowcy karetki w pełnym wymiarze czasu pracy miał jeszcze możliwość, aby wyszukiwać pojazdy za granicą i sprowadzać je do Polski.

W odniesieniu do sugestii organu podatkowego, że na zlecenie skarżącego mógł to robić ktoś inny, np. jego syn, pełnomocnik podkreślił, że okoliczności tej organ w żaden sposób nie wykazał, nie przeprowadził chociażby dowodu z przesłuchania syna skarżącego. Pełnomocnik powołał się przy tym na zeznania świadków, którzy zeznali, że nabyli samochody od innych osób a nie od skarżącego, tj. J. M., I. W., Z. S. i K. P.

Zdaniem pełnomocnika okoliczność, że większość umów, na podstawie których nabyte zostały samochody od podmiotów zagranicznych, jest taka sama, nie może dotyczyć skarżącego, ponieważ nie był on uczestnikiem tych transakcji. Można przypuszczać, że stosowany przez uczestników transakcji wzorzec umowny był być może opublikowany w zagranicznej gazecie lub w Internecie albo był to po prostu najpopularniejszy formularz. Ponadto pełnomocnik nie zgodził się z tezą organów podatkowych, że skarżący nie wypłacał klientom swojego komisu nadwyżek kwot kredytów nad wartością pojazdów wskazywaną w umowach sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika nie istnieją żadne dowody wskazujące na to, że skarżący był uprawniony do zatrzymania kwot nadwyżek kredytu (w szczególności takiego zapisu nie ma w umowach pośrednictwa komisowego). Gdyby było tak, jak twierdzi organ, to klientom komisu przysługiwałoby roszczenie o zwrot przekazanych skarżącemu kwot kredytu, które nie zostały wykorzystane na zapłatę za zakup samochodu. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe przyjęły wskazaną tezę wyłącznie w oparciu o dowód uzyskany z naruszeniem przepisów prawa, tj. o wyciąg z rachunku bankowego i treść umów kredytowych. W ocenie pełnomocnika stanowisku takiemu przeczy wyciąg z rachunku bankowego, z którego wynika, że po otrzymaniu przelewu obejmującego kwotę kredytu udzielonego klientowi skarżący każdorazowo dokonywał wypłaty kwoty kredytu. Działanie to świadczy zatem

o każdorazowym przekazywaniu kwot kredytu klientowi.

Zdaniem pełnomocnika kredytobiorcy nie mieli powodu, aby żądać od skarżącego wydawania pokwitowań, skoro pieniądze zostały im wypłacone, a legalność ich pochodzenia wynikała z umów kredytowych. Strona skarżąca zarzuciła przy tym, że nie zakwestionowano prawdziwości dokumentów stanowiących podstawę dokonywania rejestracji pojazdów. Wskazano, że świadkowie wykorzystywali faktury VAT marża do załatwiania czynności urzędowych, co dowodzi, że faktury te są rzetelne.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że brak pokwitowań przekazania nadwyżek kwot kredytów nad cenę pojazdów narażał skarżącego na to, iż nieuczciwi kredytobiorcy będą wytaczali powództwa o zapłatę, uzasadniając to nieprzekazaniem nadwyżki kwoty kredytu. Zdaniem pełnomocnika nie ma żadnego znaczenia dla sprawy fakt, że druki KP, na których kontrahenci potwierdzali odbiór gotówki, pochodzą z późniejszego okresu niż czas wypłacania tej gotówki. Pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania skarżący nigdy nie twierdził, iż dowody KP zostały wystawione w 2006 r. Podniesiono również, że dokumenty te nie zostały podrobione, nie pochodzą z przestępstwa, zostały podpisane przez osoby, które brały udział w konkretnych zdarzeniach gospodarczych. Ponadto pełnomocnik podniósł, że z umowy zawartej przez skarżącego bankiem wynika, iż umowy kredytowe zawierane za pośrednictwem skarżącego mogły być realizowane wyłącznie poprzez przekazanie kwoty kredytu na rachunek skarżącego. Na podstawie powyższego pełnomocnik dowodzi, że nie można przypisywać skarżącemu zatrzymania kwot kredytu, skoro każdorazowo skarżący te kwoty w gotówce przekazywał kredytobiorcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że powinien wykazać jako przychód z działalności gospodarczej prowizje uzyskane z [...] BANK S.A. z tytułu pośrednictwa w udzielaniu kredytów. W tym zakresie podniesiono zarzutu, że wpłaty dokonane przez skarżącego (w toku postępowania podatkowego) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej z tytułu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz na odsetki od zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia

24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłaty w łącznej kwocie 6.820 zł na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy (czyli na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności). J. C. nie zaskarżył tych postanowień, są one zatem prawomocne.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) poprzez rzekomo bezprawne występowanie przez organ o wydanie informacji bankowych w postaci wyciągu z rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia

i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie:

1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków;

2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków;

3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych;

4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi;

5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

Podobnie niezasadny jest zarzut pozbawienia strony możliwości czynnego udziału

w postępowaniu poprzez wyznaczenie w tym samym dniu w dwóch innych miejscowościach terminów przesłuchań świadków, co stanowić miałoby podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kolizja terminów przesłuchań nie wynikała z winy organów, a pełnomocnik strony skarżącej wiedząc o tym fakcie winien powiadomić organ przeprowadzający dowód o niemożności stawienia się w tym terminie równocześnie w [...] i [...].

Jak już wyżej wskazano sąd uchyla decyzję, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W niniejszym przypadku powyższe uchybienie przepisowi art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego nie stawił się

w żadnym urzędzie skarbowym na terminie przesłuchania świadków wyznaczonym na dzień 16 sierpnia 2010 r., a w skardze, ani w postępowaniu podatkowym, nie uprawdopodabniał, jak jego obecność na przesłuchaniu wpływałaby na treść zeznań. Organy podatkowe, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, oparły swoje rozstrzygnięcie nie na zeznaniach świadków, ale na umowach kredytowych i przelewach bankowych, mających stanowić podstawę ustalenia, że skarżący każdorazowo sprzedawał samochody za cenę określoną w umowie kredytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał natomiast za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 (dodać tu należałoby także art. 122) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnim w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym stosownie do przepisu

art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 1157/10 (LEX nr 1080489) przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna.

W przypadku niniejszej sprawy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie spełniała powyższych standardów.

Stało się tak dlatego, że w zaskarżonej decyzji opisano rozbieżne zeznania świadków i bez ustosunkowania się do ich wiarygodności, bez zindywidualizowania poszczególnych transakcji, przyjęto jeden schemat działania skarżącego polegający na stosowaniu przez niego cen sprzedaży samochodów w wysokości określonej w umowach kredytowych.

Tymczasem organ podatkowy dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron

i świadków nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Jeżeli spośród dwóch stwierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyrok NSA

z dnia 10 listopada 1988 r. sygn. akt III SA 597/88, niepubl., czy z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Stanowisko skarżącego, że w transakcjach sprzedaży samochodów uczestniczył jedynie jako pośrednik w uzyskiwaniu kredytów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Skarżący jest osobą nierzetelną, ukrywającą faktyczne dochody uzyskiwane z tytułu działalności gospodarczej i uczestniczącą w działaniach zmierzających do wyłudzania kredytów bankowych. W szczególności skarżący sam przyznaje, że część kwot kredytów samochodowych przekazywał w połowie kredytobiorcom, na cele inne niż opisane

w umowie kredytowej. Tymczasem, zgodnie z umową zawartą z [...] BANK S.A. mógł on pośredniczyć jedynie w uzyskiwaniu kredytów na zakup samochodów i to tylko sprzedawanych przez siebie. Na ocenę wiarygodności skarżącego pewien wpływ wywiera także posłużenie się dowodami KP, na których wpisano daty transakcji z 2006 r., podczas gdy same druki pochodziły co najwyżej z końca 2007 r. (producent druków przygotował je do produkcji 22 listopada 2007 r.). Gdyby skarżący rzetelnie zabezpieczał dla siebie materiał dowodowy dotyczący przekazywania części kredytów w gotówce zebrałby oświadczenia kredytobiorców o przebiegu zdarzeń w 2006 r., a nie tworzyłby dokumenty sugerujące ich powstanie w 2006 r. Wreszcie na wiarygodność skarżącego decydujący wpływ wywierają zeznania świadków: R. Ż. T., M. K. i K. S., którzy zeznali, że skarżący namawiał ich do wpisania niższej ceny w umowie sprzedaży, podczas gdy oni płacili ceny zgodne z kwotami uwidocznionymi w umowach kredytowych. Świadek J. W. zeznała, że skarżący instruował ją, jak zeznawać, więc skłamała, że kupiła samochód w Belgii za 120 EUR.

Stanowisko skarżącego, że w transakcjach sprzedaży samochodów pochodzących z zagranicy uczestniczył jedynie jako pośrednik w uzyskiwaniu kredytów również nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Świadkowie: Z. K., D. D., A. W., H. K., K. K., J. W., K. M., T. S., K. S., a pośrednio też D. K. zeznali, że samochody zakupili od skarżącego.

Jednakże pomimo powyższych ustaleń nie można bezkrytycznie odnieść się do twierdzenia organów podatkowych, że w każdym przypadku kwota kredytu bankowego odpowiadała rzeczywistej cenie nabycia. Wątpliwości budzi – wobec wybiórczej jedynie oceny zeznań świadków przez organy podatkowe – czy w każdym przypadku samochody

z zagranicy były kupowane od skarżącego.

Z obserwacji praktyki handlowej wiadome jest, że przebieg zdarzeń gospodarczych nie odbywa się zawsze wg jednego schematu.

Przede wszystkim szereg świadków (M. S., J. K., T. P., A. W., Z. K., D. D.) wskazywało, że ceny nabywanych od skarżącego samochodów były niższe od wynikającej z umów kredytowych, a kwota różnicy była im wypłacana przez skarżącego, świadkowie ci byli bowiem zainteresowani pozyskiwaniem środków na inne cele (naprawa samochodu, leczenie). Organy dokonały oceny tych zeznań wybiórczo, dając wiarę, że zakupili oni samochody u skarżącego, ale za cenę inną niż zeznali i która wynikała z umów sprzedaży. Tymczasem zeznania świadków mogą być wiarygodne, a w każdym razie organ nie wskazał, dlaczego uważa je za częściowo niewiarygodne. Wiadomym jest, że kredyty samochodowe są łatwiejsze w uzyskaniu (z uwagi na możliwość zastawu) i niżej oprocentowane od kredytów konsumpcyjnych. Zarówno kredytobiorca jak i pośrednik (skarżący uzyskiwał prowizję od pośrednictwa), a także bank (obowiązek wykonania planów kredytowych, oprocentowanie wyższych rat spłaty kredytu) są zainteresowani udzieleniem kredytu w wyższej wysokości.

Podobne wątpliwości budzi bezkrytyczne wyliczanie marży uzyskiwanej przez skarżącego. W niektórych przypadkach znajomość realiów gospodarczych powinna skłaniać organy do weryfikacji swoich z góry przyjętych założeń.

Przyjęcie, że skarżący mógł uzyskiwać marże w wysokości 100–200% nie wydaje się realna.

Podobne wątpliwości musi budzić kwota prowizji z tytułu sprzedaży komisowej. Skarżący wskazał, że cena 110.000 zł za pięcioletni samochód marki AUDI B4 jest niemożliwa do uzyskania. Wydaje się, że znacznie bardziej prawdopodobna jest cena zeznana przez świadka J. K. – 75.000 zł, korespondująca z kwotą uzyskaną przez sprzedawcę (74.500 zł). Prowizja komisanta w wysokości 35.000 zł jest mało prawdopodobna. W każdym razie rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było odniesienie się do powyższych zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ mógł w pierwszym rzędzie skorzystać choćby z powszechnie dostępnych katalogów cen pojazdów i uzyskać informację od osób i firm prowadzących komisy samochodowe odnośnie uzyskiwanych przez nie prowizji.

Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie odniosły się do zeznań licznej

(11 osób) grupy świadków, którzy zeznali, że kupili samochody z zagranicy, a nie od skarżącego. Organ w tym względzie nie ocenił wiarygodności tych zeznań, ale po prostu je pominął.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena wiarygodności tych zeznań. Należy przy tym mieć na względzie, że wątpliwości mogą budzić twierdzenia niektórych z nich o zakupie różnej marki samochodów za taką samą nierealną cenę – 100 EUR, podczas gdy inni (E. L. i R. Ż. T.) podawali bardziej wiarygodne ceny nabycia – 1.000 EUR. Wątpliwość co do wiarygodności świadków budzi ich brak wiedzy o osobach mających być sprzedawcami, osobach transportujących samochody do kraju itd. Sąd nie ma jednak kompetencji do prowadzenia stosownego postępowania pozwalającego weryfikować i oceniać te zeznania.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem wyjaśnienie powyższych wątpliwości i oparcie decyzji o ustalenia obejmujące całość zebranego materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]