Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1668/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1334/08 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1334/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi M. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o interpretację oraz pismach uzupełniających ten wniosek skarżący wskazał, iż 6 sierpnia 1980 r. nabył – w oparciu o ustawę z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140 ze zm.) – wraz z żoną, od jej rodziców, gospodarstwo rolne o obszarze 7,9393 ha, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość składała się z 8 działek objętych jedną księga wieczystą. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane grunty stanowiły majątek osobisty, służący zaspokajaniu potrzeb rodzinnych, nie były nabyte w celu odsprzedaży i nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej. W 2008 r. dwie działki o łącznej powierzchni 0,9578 ha i działka o powierzchni 1,3470 ha zostały podzielone na 15 działek. Wydzielone działki – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2001 r. – położone są na terenach o następującym przeznaczeniu:

- 12 działek – pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;

- 1 działka - na ciąg pieszo-jezdny;

- 2 działki - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (na części ich - na grunty pod łąki i pastwiska).

Wnioskodawca podkreślił, że zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nastąpiła bez jego inicjatywy w tym zakresie. Na skutek zmiany sytuacji życiowej wydzielone działki mają zostać sprzedane. Wśród działek przeznaczonych do sprzedaży są działki zabudowane budynkiem jednorodzinnym z 1951 r. oraz trwale związanym z gruntem garażem z 1964 r. Wnioskodawca stwierdził, że w trakcie ich użytkowania nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów, oraz że pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydzielonych działek nie będą służyły działalności rolniczej, a przeznaczone zostaną m.in. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego dzieci. Wnioskodawca oświadczył też, że przedmiotowe gospodarstwo rolne prowadził jako dwuzawodowiec, wykonując pracę w górnictwie, podobnie jak jego żona, która świadczyła pracę jako nauczycielka. To właśnie czynności wykonywane poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego stanowiły podstawowe źródło utrzymania rodziny. W związku ze zmniejszeniem opłacalności prowadzenia gospodarstwa wnioskodawca dokonał w 1998 r. nieodpłatnego użyczenia gospodarstwa innemu rolnikowi, w celu utrzymania kultury rolnej. Sam wnioskodawca, począwszy od 1998r., nie dokonuje sprzedaży żadnych płodów rolnych, choć przed użyczeniem gospodarstwa takich czynności dokonywał. Jednocześnie wnioskodawca stanął na stanowisku, że czynność sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej (przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny i nie zostaną zbyte przez osoby działające w charakterze handlowca), w związku z tym, nie stanie się on podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2008 r. uznał, że wnioskodawca prowadził jeden z rodzajów działalności gospodarczej, tj. działalność rolniczą i przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta przez niego właśnie w tym celu. Nie można zatem przyjąć, że wydzielone działki, których sprzedaży dotyczy wniosek o interpretację, wnioskodawca nabył do majątku prywatnego. Organ podkreślił, że za uznaniem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przemawiają również podejmowane przez tegoż wnioskodawcę czynności związane z podziałem gruntu. W ocenie organu, powyższe wskazuje, że strona powzięła zamiar sprzedaży wydzielonych działek w sposób zorganizowany i ciągły, mając na celu uzyskanie ze sprzedaży korzyści finansowych. Wobec tego, Minister Finansów uznał, że wnioskodawca, sprzedając przedmiotowe działki, uzyska status podatnika podatku od towarów i usług, dokonującego dostawy towarów, która w oparciu o art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wskazał, że organ bezzasadnie przyjął, iż sam fakt wykonania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. nadaje danemu podmiotowi status podatnika.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów wspólnotowych jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Podobnie w prawie krajowym, w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu.

Przepisy u.p.t.u. powinny być zatem – zdaniem Sądu – rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Opodatkowaniu mogą więc podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika nie abstrakcyjnie, lecz w stosunku do tej czynności. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu, pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92). Sąd przyjął, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94).

3.3. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (LEX nr 261626), stwierdził, że:

1/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT,

2/ pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży: w ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie,

3/ co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą; nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru,

4/ z art. 12 ust. 1 Dyrektywy z 2006 r., jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; te akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

3.4. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było znamion działalności handlowej przy pozyskaniu gospodarstwa rolnego, bowiem z opisu stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę nie wynika, żeby nabyciu towarzyszył zamiar zbycia działek. Należy zatem rozważyć, czy sprzedając grunty wnioskodawca działałby jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą o innym niż handlowa charakterze. W tym zakresie Sąd stwierdził, że bezsporny jest fakt, iż 6 sierpnia 1980 r. skarżący nabył – na podstawie powoływanej wyżej ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin – grunt, który następnie wykorzystywany był do produkcji rolniczej, w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wnioskodawca przekazując w użytkowanie innemu rolnikowi przedmiotowy grunt zaprzestał jednak osobistego prowadzenia na nim działalności gospodarczej. W tym kontekście Sąd wskazał, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż fakt przekwalifikowania gruntu rolnego w budowlany należącego do rolnika - podatnika VAT jest niczym innym jak wycofaniem składnika majątku z działalności rolniczej i przekazaniem go na cele prywatne. Należy zatem – zdaniem Sądu – stwierdzić, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca nie spełnia przesłanki wykonywania działalności rolniczej i nie sprzedaje przedmiotowego gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego należałoby – w ocenie Sądu – rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie wnioskodawca działa jako producent oraz czy czynności związane ze sprzedażą działek będą służyły zaspokojeniu osobistych potrzeb. W sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, lub zabudowane, uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. W tej sprawie nie wiadomo jak dalece wnioskodawca wpłynął i zamierza wpłynąć na jego właściwości w tym zakresie (wiadomo, że nie był inicjatorem zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) i czy w istocie sprzedaż działek służyć będzie zaspokojeniu osobistych potrzeb wnioskodawcy.

3.5. W końcowej części uzasadnienia Sąd przypomniał, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji niespełniający tego wymagania pozostawia się bez rozpoznania. Sąd uznał, że przepis ten ma zastosowanie do rozpatrywanej sprawy.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że wobec błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., oraz niewyjaśnienia wszystkich aspektów stanu faktycznego sprawy, zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić ww. ocenę prawną, dotyczącą pojęcia podmiotowej strony podatnika, jak i pojęcia działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach Minister Finansów zarzucił przy tym naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedaż działek zakupionych na cele działalności rolniczej (a więc działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.), a następnie przekwalifikowanych na działki budowlane, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a skarżący nie jest podatnikiem VAT; zdaniem organu sprzedaż tych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte na cele produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

2) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia; organ podniósł, że z jednej strony Sąd stwierdza w uzasadnieniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 14g § 1 O.p., z drugiej zaś dokonuje merytorycznej oceny wniosku o interpretację; Sąd dokonał oceny stanu faktycznego, stwierdzając, że sprzedaż działek następuje do majątku osobistego, a drugiej strony wskazał na rzekomą konieczność uzupełnienia stanu faktycznego.

4.2. W odpowiedzi M. B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.3. Pismem z dnia 27 października 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, odnosząc się dodatkowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14g O.p. Wyrok bowiem – mimo wadliwego uzasadnienia – odpowiada prawu.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych M. B. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego, za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku ETS z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]", nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta będzie miała miejsce w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te zostały nabyte na cele produkcji rolnej, tj. działalności rolniczej, a dokonujący tych czynności posiada status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Chybiony jest też argument, że za działalnością gospodarczą w tym zakresie przemawia wydzielenie 15 działek w celu ich sprzedaży i osiągnięcia korzyści finansowej.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

5.18. Za trafny wprawdzie należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14g O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji rzeczywiście doprowadził do pewnej sprzeczność uzasadnienia, stwierdzając, że z jednej strony w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a z drugiej - mimo tego stwierdzenia – dokonał jednak merytorycznej oceny wniosku o interpretację. Mimo tego uchybienia – w zakresie wadliwego w tym przedmiocie uzasadnienia – wyrok odpowiada prawu, gdyż zdaniem NSA stan faktyczny został przez skarżącego przedstawiony na tyle w sposób wyczerpujący, że w zaprezentowanym przez niego stanie faktycznym, nie ma podstaw do uznania go w spornym zakresie sprzedaży gruntów – za podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.19. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.