Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1996/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej.

TEZY

Art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 631/13 w sprawie ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 631/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. G. (dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z wniosku tego wynikało, że skarżąca wraz z mężem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Dalej podniosła, że w związku ze śmiercią męża, a także pozostawionym przez niego testamentem, w którym ustanowił ją jedyną spadkobierczynią, wnioskodawczyni odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych uznała, że kontynuacja działalności w formie spółki jawnej jest niemożliwa i konieczne jest dokonanie likwidacji spółki stanowiące zakończenie jej bytu prawnego. Skarżąca jako likwidator, zgodnie z art. 70 § 1 k.s.h. zamierza wypełnić zobowiązania spółki, tj. zdecydować o przejęciu przez siebie – osobę fizyczną – całego majątku spółki (także przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do ewidencji przejęty majątek spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo spółki.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy przejęcie przez nią przedsiębiorstwa spółki a następnie wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że przejęcie przedsiębiorstwa spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie. Zaakcentowała, że również wniesienie aportem przedsiębiorstwa jako całości do spółki osobowej lub kapitałowej nie podlega temu podatkowi.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe stwierdzając, że z chwilą śmierci jednego ze wspólników spółka straciła byt prawny, a zatem nastąpiło zakończenie jej występowania w obrocie prawnym w charakterze podatnika podatku VAT, zaś fakt ten powoduje obowiązek zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Odwołując się z kolei do odpowiedzialności wspólnika, o której mowa w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), Minister Finansów wyjaśnił, że wniesienie majątku zlikwidowanej spółki jawnej przez byłego wspólnika spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie stanowi kontynuacji prawnej działalności prowadzonej przez tę spółkę. Przepisy Ordynacji podatkowej (rozdział 14 dział III) nie przewidują w takiej sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych, a z punktu widzenia unormowań art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza spółki jawnej i działalność gospodarcza wykonywana przez nowoutworzoną spółkę osobową lub kapitałową czyni z nich niezależne, podlegające ustawie podmioty. Wobec tego stwierdził, że na spółce jawnej, za zobowiązania której odpowiada wnioskodawczyni, ciąży obowiązek wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy, natomiast późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez wspólnika (żonę) i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT. W sprawie nie będzie miał też zdaniem organu zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT, a na tle tej sprawy czynność nie jest realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę zarzucając naruszenie:

- art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 84 § 2 k.s.h. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozwiązanie spółki nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika;

- art. 96 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spółka z chwilą śmierci wspólnika zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

- art. 58 pkt 4 k.s.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z chwilą śmierci wspólnika spółka traci byt prawny;

- art. 84 § 2 k.s.h. przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu przepisu k.s.h. określającego jako chwilę rozwiązania spółki jej wykreślenie z rejestru K.R.S.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentował, że kwestią sporną stanowiącą treść zarzutów skargi jest stanowisko skarżącej kwestionującej pogląd wyrażony w interpretacji, iż rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło z chwilą śmierci wspólnika (męża), co skutkowało utratą przez spółkę bytu prawnego, w związku z tym, że spółka przestała z tą chwilą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co skutkuje pominięciem treści przepisu art. 84 § 2 k.s.h. określającego jako chwilę rozwiązania spółki jej wykreślenie z KRS.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy przypomniał, że w przypadku spółki dwuosobowej, jeżeli jeden ze wspólników umiera, a drugi jest zarazem jedynym spadkobiercą, spółka jawna jako jednostka wspólników przestaje istnieć, co wynika także z treści art. 64 § 1 k.s.h. Rozwiązanie spółki powinno być poprzedzone zakończeniem likwidacji, zamkniętej bilansem na dzień zakończenia i złożeniem wniosku o wykreślenie z rejestru. Dopiero z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.), wykreślenie ma charakter konstytutywny, spółka traci byt prawny, zdolność prawną. Ze względu natomiast, że w przeciwieństwie do przepisów k.s.h., które regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT, wychodzą z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki obciążają wspólnika (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.), Sąd pierwszej instancji za koniecznie uznał rozróżnienie między rozwiązaniem spółki jawnej na tle przepisów kodeksu spółek handlowych a utratą bytu prawnego spółki i jego konsekwencje na tle ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Ministra Finansów, który za datę kończącą podmiotowość prawną spółki jawnej w podatku od towarów i usług uznał dzień śmierci wspólnika skarżącej. Podkreślił, że w sytuacji spółki dwuosobowej, gdy nie ma innych wspólników czy spadkobierców, należy podjąć czynności likwidacyjne, których przeprowadzenie obciąża pozostałego wspólnika spółki i wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 14 ustawy o VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1465/10 oraz dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1836/08), które wprawdzie odnoszą się do likwidacji spółki cywilnej, jednak w ocenie Sądu tezy w nich zawarte znajdują zastosowanie również do tożsamej sytuacji spółki jawnej. Wobec tego zaakcentował, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna (podobnie jawna) - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych gdy spółka cywilna (także jawna) nie jest już podatnikiem.

Biorąc zaś pod uwagę treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT Sąd ten uznał, że przejęcie przez wnioskodawczynię, po dokonanej likwidacji majątku rozwiązanej spółki jawnej, przedsiębiorstwa i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom tej ustawy.

W ocenie Sądu trafnie również Minister Finansów stwierdził, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku, gdyż przepis ten odnosi się do transakcji dokonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług, którym nie jest skarżąca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą śmierci wspólnika, a w konsekwencji niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 14 ust. 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten stanowi podstawę do stwierdzenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest automatyczne ustanie bytu prawnego spółki oraz że w sytuacji ustania bytu prawnego spółki jawnej to wspólnicy są obciążani obowiązkami wynikającymi z ustawy o VAT;

- art. 58 pkt 4 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że z chwilą śmierci wspólnika następuje ustanie bytu prawnego spółki jawnej;

- art. 84 § 2 k.s.h. poprzez jego pominięcie w sprawie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, a kwestią sporną pozostaje to, czy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej wniesienie majątku tej spółki, przez drugiego wspólnika do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej będzie podlegało przepisom ustawy o VAT.

W ocenie wnioskodawczyni, przejęcie przedsiębiorstwa spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, według którego wniesienie majątku zlikwidowanej spółki jawnej przez byłego wspólnika spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej nie stanowi kontynuacji prawnej działalności prowadzonej przez tę spółkę. W tej sytuacji na spółce jawnej, za zobowiązania której odpowiada wnioskodawczyni, ciąży obowiązek wskazany w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast późniejsze przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez wspólnika (żonę) i wniesienie go aportem do nowej spółki osobowej lub kapitałowej nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT. W sprawie nie będzie miał też zdaniem organu zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ dotyczy on czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT, a na tle tej sprawy czynność nie jest realizowana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Oceniając sporną w sprawie kwestię Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, który za datę kończącą podmiotowość prawną spółki jawnej w podatku od towarów i usług uznał dzień śmierci wspólnika skarżącej. Sąd stwierdził, że w sytuacji spółki dwuosobowej, gdy nie ma innych wspólników, czy spadkobierców, należy podjąć czynności likwidacyjne, których przeprowadzenie obciąża pozostałego wspólnika spółki i wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 14 ustawy o VAT.

5.3. W skardze kasacyjnej strona sformułowała jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT, art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, art. 58 pkt 4 k.s.h. oraz art. 84 § 2 k.s.h. Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje na to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 14 ust. 5 podatnicy ci są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

5.4. Dla oceny czy powyższe przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, przydatne będą tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003r., s. I-14393). W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE)). Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponadto państwa członkowskie mogą, w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji. Mogą one także wprowadzić wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu. Celem opcji wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem.

W omawianym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przepadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 30 i 34 uzasadnienia wyroku).

Trybunał wskazał, iż podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 szóstej dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem ETS niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust. 8 Trybunał, odwołując się do jego kontekstu oraz celu szóstej dyrektywy, stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

5.5. Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 polskiej ustawy o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji "przekazania całości lub części majątku".

W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości polski ustawodawca nie mógł ograniczyć stosowania wyłączenia opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa o przypadek, kiedy były wspólnik spółki jawnej zamierza wnieść przedsiębiorstwo tej spółki w formie aportu do innej spółki w związku z tym, że przedsiębiorstwo spółki jawnej nie może być prowadzone z powodu śmierci drugiego ze wspólników.

5.6. Argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art.18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19.

Z powyższego wynika, opodatkowanie remanentu likwidacyjnego może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu wyjątku przewidzianego w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE.

5.6. Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

Zatem art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy po śmierci jednego z dwóch wspólników spółki jawnej drugi wspólnik wniósł majątek tej spółki do nowoutworzonej spółki osobowej lub kapitałowej.

5.7. W rozpatrywanej natomiast sprawie z wniosku o interpretację wynika, że majątek byłej spółki cywilnej zostanie wniesiony do spółki osobowej lub kapitałowej a zatem zostanie wykorzystany dla prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

5.8. Zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się uzasadnione.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę uchylając zaskarżoną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę.

5.10. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).