Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 525/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b, art. 15
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2 pkt 5a i 7, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 pkt 1, art. 24a, art. 24 ust. 1 pkt 1lit. a, art. 31, art. 9a ust. 4, 5,6 i 8, art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 3 pkt 12
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
article: art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi E. B. M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. B. M. S.A. w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 marca 2008r. nr PD3[...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia

4 grudnia 2006r. nr [...] określającą E. B. M. S. A.

w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako organowi właściwemu w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (w skrócie GIKS) wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję o wysokości podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wziął pod uwagę okoliczność, że od dnia 7 kwietnia 2005r. Spółka przeniosła siedzibę z K. do W.. Ponadto powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 458/07 oraz I SA/Ke 394/07 w sprawach ze skarg Spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, który był również objęty kontrolą na podstawie w.w. upoważnienia GIKS.

W ocenie organu, stan prawny obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania

w niniejszej sprawie wskazuje, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia inspektorom do przeprowadzenia kontroli. Skoro niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez GIKS, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS. Organ powołując się na treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, wyjaśnił, że z dniem wprowadzenia powołanego przepisu, tj. z dniem 1 września 2003r. wyłączono możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej kontroli tzw. "dużych podatników", tj. podmiotów, wobec których na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie

w zakresie określonych kategorii podatników. Jednocześnie przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 (in fine) ustawy o kontroli skarbowej przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników", i organem uprawnionym do wszczęcia i upoważnienia inspektorów i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był GIKS, a nie Dyrektor UKS.

W przedmiotowej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez GIKS

w stosunku do Spółki, postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. nr [...]

z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W dacie tej GIKS dokonał też upoważnienia inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, powołując się właśnie na przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy

o kontroli skarbowej.

Zdaniem organu, okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że Spółka nie była

w tym czasie "dużym podatnikiem" stosownie do treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.

a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Organ wyjaśnił, że dla podatników wymienionych we wskazanym przepisie naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005r. Oznacza to, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do uruchomienia przez GIKS w stosunku do Spółki przedmiotowego postępowania kontrolnego i w tej sytuacji nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art. 24a w powiązaniu

z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej. Wydanie decyzji w niniejszej sprawie nastąpiło zatem z naruszeniem przepisów o właściwości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji tej zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a i art. 9a ust. 4, ust. 5, art. 24 i art. 24a i art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004r. czyli w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS w K. wbrew treści prawomocnego wyroku WSA w Kielcach

z 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 394/07, bezpodstawne przekazanie sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi UKS w W., zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpatrzenia GIKS- właściwemu do wydania decyzji jako organ I instancji, wskutek czego nowa decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, dotknięta będzie wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W razie zaś nieuwzględnienia powyższych zarzutów Spółka zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne wydanie decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podczas gdy organem właściwym do załatwienia odwołania Spółki był Dyrektor Izby Skarbowej

w W..

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Spółka podniosła, że w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 5a w zw. z art. 24 i 24a ustawy o kontroli skarbowej według stanu na dzień 26 lipca 2004r., decyzję

w pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie mógł wydać wyłącznie GIKS, gdyż nie zachodziła żadna przesłanka z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej

w brzmieniu z 2004r., które stosownie do art. 84 ustawy-Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz zgodnie z art. 3 ustawy z 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej, należy nadal stosować do kontroli przedsiębiorcy wszczętej przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Według powołanego przepisu przejściowego, kontrolę taką (podatkowo-skarbową) prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Powyższe oznacza, iż nie stosuje się w niniejszej sprawie zmian wprowadzonych do ustawy o kontroli skarbowej treścią art. 10 w/w ustawy-Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Brak spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z 2004r., potwierdza też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że decyzję w pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie winien wydać GIKS na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej. To GIKS wszczął na podstawie art. 13 ust. 1 i art. 13a ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne, a w sprawie, w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, nie zachodziły przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten upoważniał do wydania decyzji Dyrektora UKS,

w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor, jedynie w przypadku określonym

w art. 9a ust. 8 tej ustawy, tj. w sytuacji, gdy GIKS upoważni do przeprowadzenia czynności kontrolnych inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Skoro w lipcu 2004r. Spółka nie należała do kategorii tzw. "dużych podatników" i niemożliwe było zainicjowanie postępowania kontrolnego przez GIKS w oparciu o art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, to należy przyjąć, iż postępowanie to zostało wszczęte przez GIKS na zasadach ogólnych na mocy art. 13 ust. 1 tej ustawy. W 2004r. nie było bowiem żadnych przeciwwskazań do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego przez GIKS na zasadach ogólnych. Okoliczność, iż jako podstawę prawną postępowania kontrolnego w postanowieniu o jego wszczęciu wskazano też na art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, winna być w sprawie bez znaczenia i bez wpływu na ważność tego postępowania, a to ze względu na fakt, iż GIKS uprawniony jest do prowadzenia postępowania kontrolnego na terenie całego kraju, wobec wszystkich podatników.

Jak wskazano w skardze, zasadą jest, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek przewiduje art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdy postępowanie kontrolne wszczął GIKS, ale jedynie w sytuacji, gdy GIKS upoważnił do jej przeprowadzenia inspektora UKS poza terytorialnym zasięgiem działania tegoż urzędu, co nie miało miejsca. Zasadę tę potwierdza treść art. 9a ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczący zachowania właściwości miejscowej przez organ kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie, aż do jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Również w przypadku, gdy kontrola dotyczy okresu, w którym właściwy był inny organ kontroli skarbowej, organem właściwym jest dyrektor UKS właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania. Zatem nawet w przypadku zmiany właściwości miejscowej w trakcie trwania postępowania kontrolnego, właściwym do wydania decyzji jest organ kontroli, który wszczął postępowanie kontrolne. W konsekwencji zmiana siedziby Spółki w 2005r. z K. na W. nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w lipcu 2004r.

Wyrażone w skardze stanowisko potwierdzają, jak podniosła Spółka, prawomocne wyroki WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 394/07 i I SA/Ke 458/07, dotyczące podatku VAT określonego w związku

z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym wszczętym przez GIKS w dniu 26 lipca 2004r. Nie chodziło zatem o Dyrektora UKS w K., lecz w ogóle o organ kontroli skarbowej w osobie Dyrektora UKS. To zaś oznacza, iż właściwym w sprawie był GIKS na zasadach ogólnych, tj. art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie podstawy, na jakiej organ uznał za właściwego

w sprawie Dyrektora UKS w W.. Organ naruszył w ten sposób art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, z uzasadnienia decyzji wynika, że wszczęcie postępowania kontrolnego przez GIKS było nieuprawnione. Skarżący podniósł, że stwierdzenie to można rozumieć w ten sposób, iż organ odwoławczy przyjął, że

w sprawie należy wszcząć nowe postępowanie, gdyż to wszczęte w sposób niewłaściwy przez GIKS w trybie przewidzianym dla tzw. "dużych podatników" tj.

w art. 13a ustawy o kontroli skarbowej należy uważać za niebyłe. Jednakże nawet

w takim przypadku, brak jest podstaw do przekazania sprawy celem ponownego rozpatrzenia do Dyrektora UKS w W., bowiem brak jest podstaw prawnych, by kompetencje do wyznaczenia organu kontroli skarbowej celem przeprowadzenia postępowania kontrolnego w I instancji, leżały w gestii Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, w oparciu o przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej może jedynie zlecić wydanie decyzji w I instancji przez taki organ (tj. przez Dyrektora UKS), ale jedynie w ramach wszczętego już i toczącego się postępowania kontrolnego. Przy założeniu, że postępowanie takie nie zostało wszczęte w niniejszej sprawie przez GIKS postanowieniem z 16 lipca 2004r., wydanie nowej decyzji wymaga wszczęcia na nowo postępowania kontrolnego, którego nie może zlecić Dyrektorowi UKS w W. organ odwoławczy, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Jednakże, jeżeli organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w niniejszym przypadku nie zostało w ogóle wszczęte, to winien zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi podatkowemu I instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. właściwemu aktualnie dla skarżącej Spółki według jej aktualnej siedziby. Wszczęcie przez ten organ postępowania podatkowego w oparciu o art. 165 Ordynacji podatkowej, czy też wcześniej kontroli podatkowej na podstawie art. 281 Ordynacji podatkowej, nie jest obwarowane żadnymi warunkami.

W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów o właściwości miejscowej nastąpiło również przez organ podatkowy drugiej instancji. Stosownie bowiem do art. 26 ust.

1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urząd kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje przy tym, czy chodzi o dyrektora izby skarbowej właściwego terytorialnie dla organu pierwszej instancji, czy dla podatnika. Obowiązujące w art. 9a ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z dnia 26 lipca 2004r.) regulacje dotyczą bowiem jedynie kwestii właściwości organów kontroli skarbowej, a nie organu odwoławczego, do którego wnoszone jest odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w pierwszej instancji. Zatem wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej należy, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, rozstrzygnąć należy to zagadnienie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Z treści art. 17 i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że właściwość dyrektora izby skarbowej nie jest ustalana

w oparciu o właściwość naczelnika urzędu skarbowego, lecz w oparciu o siedzibę podatnika. Ponadto art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej sprzed 1 lipca 2002r. stanowił, iż odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wnosi się do izby skarbowej właściwej dla podatnika, płatnika lub inkasenta - jeżeli decyzję wydał inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej. Zatem ustawa o kontroli skarbowej określała w sposób bezpośredni właściwość organu odwoławczego, odnosząc ją do izby skarbowej właściwej dla podatnika, a nie dla organu kontroli skarbowej. Zmiana treści art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej od 1 lipca 2002r. nie oznacza, iż właściwość dyrektora izby skarbowej należy oceniać inaczej, gdyż, stosując na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej, należy ustalić właściwość organu odwoławczego na zasadach określonych w art. 17 Ordynacji podatkowej, tj. według zamieszkania lub siedziby podatnika. Zatem wobec treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 Ordynacji podatkowej, regulacje dotyczące właściwości organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej, zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej były zbędne.

W niniejszej sprawie, w dniu wydania decyzji odwoławczej, tj. 14 marca 2008r., jak i w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji, skarżący posiadał siedzibę w W.. Prowadzi to do wniosku, iż w dniu 14 marca 2008r.

w zakresie przedmiotowej sprawy właściwym miejscowo organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zatem tylko ten organ, jako właściwy według siedziby podatnika, mógł w oparciu o art. 26 ustawy o kontroli skarbowej rozpatrzyć odwołanie skarżącej od pierwszoinstancyjnej decyzji Dyrektora UKS w K.. Zatem niezależnie od naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez organ pierwszej instancji, naruszenie to zostało popełnione także przez organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w świetle art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 17 Ordynacji podatkowej, nie był organem uprawnionym do załatwienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 2 października 2008r. w sprawie I SA/Ke 182/08 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. B. M. S.A. w W. kwotę 757 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut niewłaściwości miejscowej organu drugiej instancji, a tym samym zasadnym był wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie było ustalenie, czy proces decyzyjny wywołany odwołaniem Spółki mógł toczyć się i być zakończony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy właściwy miejscowo. Analiza obowiązujących w tej materii przepisów ustrojowych

i proceduralnych doprowadziła Sąd do wniosku, że organ ten nie był w niniejszej sprawie właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują właściwość organu odwoławczego, wskazując w art. 220 § 2, że organem tym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie organu wyższego stopnia tj. dyrektora izby skarbowej definiuje art. 13 § 3 w zw. § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jego właściwość miejscowa wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych

i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U nr 209. poz. 2027 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w pierwszej instancji.

Zasady takiej nie przewidziano natomiast w przepisach ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., nr 100 poz. 442). W art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (pierwszej instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tejże ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia, jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). W art. 26 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia ,,właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w tejże ustawie odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei jako zasadę

w art. 17 Ordynacji podatkowej wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika.

Zaskarżona decyzja wydana została zatem z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że z dniem 7 kwietnia 2005r. Spółka przeniosła siedzibę z K. do W.. O ile zmiana siedziby podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (pierwszej instancji - art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego siedziba Spółki znajdowała się w W. to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zarzuciła naruszenie:

- art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U.

z 2002r., nr 153 poz. 1270) oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 45, art. 175 ust. 1 i art. 184, art. 8 Konstytucji RP poprzez niewykonanie przez Sąd obowiązku kontroli

i niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w stosunku do decyzji organu kontroli skarbowej w postaci stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 p.p.s.a.

w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz treścią art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej - co było zbędne w celu końcowego załatwienia sprawy;

- art. 170 w związku z art. 135 p.p.s.a. w ten sposób, ze Sąd nie zastosował się do wydanych przez siebie prawomocnych i wiążących wyroków z dnia 12 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/ Ke 394/ 07 i I SA/Ke 458/07, dotyczących decyzji w sprawie podatku VAT orzeczonych w ramach tego samego postępowania kontrolnego,

w których WSA Kielce prawomocnie stwierdził, iż Dyrektor UKS K. nie jest organem właściwym pierwszej instancji do wydania decyzji w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co spowodowało stwierdzenie nieważności tych decyzji pierwszoinstancyjnych przez WSA Kielcach w dniu 12 grudnia 2007r.;

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 7 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 art. 175 ust. 1 Konstytucji RP i art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych

w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - polegający na nie rozpoznaniu wszystkich zarzutów zawartych w skardze i brak wskazań w uzasadnieniu co do dalszego postępowania, co stwarza niepewność co do dalszego rozstrzygnięcia sprawy stwarza niepewność co do dalszego rozstrzygnięcia sprawy i wskazania jaki organ I instancji jest właściwy w niniejszej sprawie, jak też przeczy ekonomice procesowej, przez co skarżący nie może w rozsądnym terminie uzyskać merytorycznego załatwienia sprawy, oraz nie zapewnia przewidywalności dla uczestnika postępowania, poprzez odpowiednią spójność i wewnętrzną logikę mechanizmów, którym jest poddany, a wynikających z art. 45 ust.1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe podstawy, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 października 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 66/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, uwzględniając skargę kasacyjną, aczkolwiek nie z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu.

Sąd drugiej instancji zważył, iż słusznie zwraca uwagę skarżąca Spółka na odmienne rozstrzygnięcie przez Sąd pierwszej instancji spraw tego samego podatnika dotyczących wprawdzie innego podatku, ale przy zastosowaniu tych samych reguł procesowych. Skoro oceniany obecnie wyrok poprzedziły dwa wyroki (z dnia 12 grudnia 2007r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług, to WSA powinien wyjaśnić, dlaczego nie podzielił poglądu innego składu tego sądu co do sposobu rozstrzygnięcia - w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji. Wywody Sądu pierwszej instancji w tej kwestii są dość ogólnikowe. Sąd ten wprawdzie stwierdził, że zmiana siedziby Spółki nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, jednak zupełnie pominął kwestię sposobu wszczęcia tego postępowania, która przesądziła

w sprawach podatku od towarów i usług o stwierdzeniu nieważności decyzji obu instancji. Tym samym dał podstawę do podniesienia przez zdezorientowanego podatnika trafnego w tej części zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew poglądowi skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA nie był związany treścią wyroków z dnia 12 grudnia 2007r., które - z mocy art. 170 p.p.s.a. - były wiążące tylko w odniesieniu do podatku od towarów i usług, i do okresu który obejmowały decyzje wymiarowe. Właściwość organów podatkowych

w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zobowiązany był badać przy kontroli zaskarżonej decyzji. Jeżeli doszedł do odmiennego - co do właściwości organu pierwszej instancji - wniosku, niż we wcześniejszych wyrokach WSA winien dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. Za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie, że wcześniej winien w tej kwestii wypowiedzieć się właściwy organ odwoławczy. Sąd dysponował pełnym materiałem pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w tym aspekcie. Wyroki w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie były przedmiotem kontroli Sądu drugiej instancji. Jeżeli ten sam Sąd rozstrzyga sporną obecnie kwestię odmiennie niż w prawomocnych już wyrokach, powinien przedstawić argumenty uzasadniające zmianę wcześniejszego poglądu.

Z tych przyczyn Sąd kasacyjny, stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Kielcach. Przy czym NSA zwrócił uwagę, że kwestia wszczęcia postępowania ma charakter procesowy. W związku z tym uchybienia w tym zakresie należałoby oceniać w aspekcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zwłaszcza, że chodzi w sprawie o postępowanie kontrolne.

Sąd drugiej instancji nie poparł zarzutu skarżącej co do sposobu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzając nieważność decyzji, sąd poprzestaje bowiem wyłącznie na tej konstatacji, wspierając ją odpowiednią argumentacją prawną. Udzielanie wskazań co do dalszego postępowania oznaczałoby zastępowanie organu odwoławczego, a tym samym wkroczenie w strefę zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organu.

Sąd kasacyjny zastrzegł nadto, że wyrok NSA z dnia 30 maja 2005r., sygn. akt II FSK 425/05, na który powołała się zarówno skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, dotyczył innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Dlatego, jeżeli przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Sąd jeszcze raz stanie na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. był właściwy - co do zasady - do wydania decyzji w pierwszej instancji, to organem odwoławczym od tej decyzji powinien być właściwy terytorialnie Dyrektor Izby Skarbowej. Tak należy rozumieć przytoczony wyżej wyrok NSA. Jeżeli sąd pierwszej instancji będzie odmiennego zdania, winien przedstawić argumentację podważającą przytoczone

w tym wyroku stanowisko, które w tej sprawie nie było wiążące (art. 170 p.p.s.a.).

NSA wyjaśnił również, że konieczność ponownego rozpoznania sprawy

i rozważenia wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności sprawiła, że odniesienie się przez ten Sąd do pozostałych zarzutów było niecelowe

i przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a.") sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ,,Ordynacja").

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja dotknięte są wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do stwierdzenia ich nieważności, tj. naruszają przepisy o właściwości stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji. Przy czym należy podkreślić, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący i naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje jej nieważność bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2009r., sygn. akt II FSK 66/09.

Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku wskazał, że właściwość organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był badać przy kontroli zaskarżonej decyzji. Jeżeli doszedł do odmiennego - co do właściwości organu pierwszej instancji - wniosku, niż we wcześniejszych prawomocnych wyrokach z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt: I SA/ Ke 394/07; I SA/Ke 458/07, dotyczących decyzji w sprawie podatku VAT orzeczonych w ramach tego samego postępowania kontrolnego, w których WSA w Kielcach prawomocnie stwierdził, że Dyrektor UKS w K. nie jest organem właściwym do wydania decyzji w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co spowodowało stwierdzenie nieważności tych decyzji pierwszoinstancyjnych - powinien przedstawić argumenty uzasadniające zmianę wcześniejszego poglądu. Zdaniem NSA za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie, że wcześniej winien w tej kwestii wypowiedzieć się właściwy organ odwoławczy, skoro Sąd dysponował pełnym materiałem pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w tym aspekcie.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie rzeczy do jednej kwestii; nieobjęcia kontrolą sądową decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i w wyniku tego niestwierdzenia jej nieważności, jak to uczynił ten sam Sąd w wyrokach z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt: I SA/ Ke 394/07; I SA/Ke 458/07, w odniesieniu do decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w poprzednich prawomocnych wyrokach z dnia 12 grudnia 2007r., sygn. akt: I SA/ Ke 394/07; I SA/Ke 458/07, dotyczących decyzji w sprawie podatku VAT odnośnie braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wydania decyzji w dniu 4 grudnia 2006r. oraz braku właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wydania decyzji w dniu 14 marca 2008r.

Uzasadniając to stanowisko należy wskazać, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 (in fine) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ,,u.k.s."). przewidywał szczególny tryb uruchamiania postępowania kontrolnego wobec "dużych podatników".

Organem uprawnionym do wszczęcia oraz upoważnienia inspektorów

i pracowników w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. W niniejszej sprawie taki właśnie tryb został uruchomiony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej Spółki, postanowieniem z dnia 16 lipca 2004r. nr [...] z powołaniem jako podstawy art. 13 ust.1 oraz art. 13a ust.1 pkt 1 u. k. s.

W dacie tej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał też upoważnienia /numer [...]/ inspektorów kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce skarżącej powołując się właśnie na art. 10 ust. 2 pkt 7 u. k. s.

Jednakże okolicznością przesądzającą w niniejszej sprawie kwestię prawidłowości uruchomienia tego specjalnego trybu, jest fakt, że skarżąca Spółka nie była w tym czasie "dużym podatnikiem". Obowiązujące od 1 stycznia 2004r., podmiotowe ograniczenie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13a u.k.s. dotyczyło wyłącznie tzw. "dużych" podmiotów, do których skarżąca Spółka w 2004 r. nie była zaliczona. Tym samym nie było podstaw faktycznych

i prawnych do uruchomienia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącej przedmiotowego postępowania kontrolnego.

Uruchomienie zaś tego trybu, co wyżej wskazano – nieuprawnione, spowodowało z kolei, że stosownie do art.24a) u. k. s. w postępowaniu prowadzonym w tym trybie jako organ decyzyjny w sprawie procedował i postępowanie w pierwszej instancji zakończył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W tym miejscu należy wskazać na szczególność regulacji art.24a) u. k. s., który dopuszcza działanie w postępowaniu dwóch organów kontroli, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora UKS. Tak też było w niniejszym postępowaniu, które wszczął Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do przeprowadzenia kontroli inspektorów i przedłużając ważność tych upoważnień w toku całego postępowania kontrolnego, a następnie zakończył to postępowanie Dyrektor UKS poprzez wydanie decyzji.

Skoro jednak, jak wyżej wskazano, niedopuszczalnym było zainicjowanie tego trybu kontroli przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to nie mógł również tego postępowania zakończyć Dyrektor UKS na podstawie art.24a w powiązaniu

z art. 13a) u. k. s. Tym bardziej w wyżej opisanej sytuacji Dyrektor UKS nie mógł wydać decyzji z powołaniem się na art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u. k. s., co mogło by nastąpić w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "zwykłym" trybie.

Reasumując w niniejszej sprawie Dyrektor UKS w K. nie był uprawniony do orzekania w trybie uruchomionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponieważ przeszkody do stosowania tego szczególnego trybu istniały od początku do końca jego trwania.

Przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji nie wprowadza żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości, a wobec tego każdy taki przypadek, w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności. Tak więc wydanie decyzji w niniejszej sprawie w trybie wyżej opisanym nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości. Dodać też należy, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości (art. 15 Ordynacji w zw.

z art. 31 u. k. s.) w każdym stadium postępowania (zob. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1991r., III ARN 17/91, P i P 1992, Nr 3, s. 108).

To samo dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

14 marca 2008r., który rozpoznając odwołanie od decyzji organu niewłaściwego – pominął kwestię niewłaściwości i uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi we właściwym trybie.

Niezależnie od stwierdzenia, że wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w K. w trybie szczególnym uruchomionym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u. k. s.) i stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji oraz w konsekwencji decyzji organu II instancji, również okoliczność powołana w skardze stanowić mogła podstawę stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Skarżąca Spółka w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia

21 grudnia 2009r., podniosła, że decyzję w I instancji mógł wydać wyłącznie GIKS na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 5a) u. k. s.; a nie zachodziła żadna z przesłanek z art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Zasadą zaś jest, że postępowanie kontrolne kończy organ, który dokonał wszczęcia tego postępowania. Wyjątek przewiduje art. 24a u. k. s.; gdy postępowanie kontrolne wszczął GIKS, ale tylko, gdy GIKS upoważnił do jej przeprowadzenia inspektora UKS poza terytorialnym zasięgiem działania tegoż Urzędu, co nie miało miejsca. Zasadę tę potwierdza art. 9a ust. 4 i 5 tej ustawy.

W konsekwencji zmiana siedziby Spółki w 2005r. nie spowodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne w lipcu 2004r. Zdaniem skarżącej Spółki podstawę prawną wydania decyzji przez GIKS stanowi zatem art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5a wymienionej ustawy, co pośrednio potwierdza jej art. 26 ust. 2.

Sąd przyznaje, że również z przyczyn przedstawionych w skardze należałoby stwierdzić nieważność decyzji organu I i II instancji.

Przyjmując, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 9a

ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., które obligowałyby Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do podjęcia stosowanych czynności nie pozbawia go, jako organu kontroli właściwego do działania na terenie całego kraju uprawnień do wszczęcia postępowania kontrolnego w ,,zwykłym" trybie za 2004r. wobec Spółki. Wspomniany przepis wprowadza również, jako zasadę, prowadzenie czynności kontrolnych przez inspektorów według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, w których są zatrudnieni (art. 9a ust. 6 u.k.s.), zastrzegając jednocześnie dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyłączne kompetencje do upoważnienia inspektora do wykonywania czynności poza obszarem jego właściwości miejscowej. Należy w związku z tym uznać, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s.), właściwy do działania na terenie całego kraju, jest organem uprawnionym do upoważnienia inspektora kontroli skarbowej niezależnie od jednostki organizacyjnej, w której jest zatrudniony do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s. tylko on jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania inspektorom upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza ich właściwością miejscową. Stąd zgromadzony przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej i pracowników urzędu kontroli skarbowej w ramach czynności kontrolnych materiał dowodowy może stanowić podstawę do podjęcia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez właściwy organ.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w ,,zwykłym" trybie wobec skarżącej Spółki w lipcu 2004r., a w konsekwencji również do wydania decyzji w pierwszej instancji na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 5a w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz do upoważnienia inspektora i pracownika zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czyli organ niewłaściwy (z naruszeniem art. 24a u.k.s.). W konsekwencji doszło również do naruszenia właściwości w toku postępowania odwoławczego, ze względu na regulację zawartą w art. 26 ust. 2 u.k.s. Z przepisu tego wynika, że od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie służy odwołanie, natomiast strona uprawniona może złożyć do tego organu wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 17.06.2009r., II FSK 972/0, z dnia 7.01.2009r., II FSK 1232/0, z dnia 22.10.2008r.,

I FSK 1219/0, z dnia 30.07.2008r., I FSK 875/07 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4.05.2009r., I SA/Bk 12/090.

Końcowo podkreślić należy, że WSA w Kielcach nie podziela poglądu wyrażonego w prawomocnych wyrokach tut. Sądu, sygn. akt: I SA/Ke 181/08,

I SA/Ke 183/08 w których stwierdzono nieważność decyzji organu II instancji, nie objęto zaś rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji w podobnym stanie faktycznym

i prawnym sprawy w odniesieniu do tego samego podatnika.

Rodzaj stwierdzonych przez Sąd wad i podstaw nakazujących wyeliminowanie z obrotu prawnego poddanych kontroli decyzji organu I i II instancji czynią przedwczesną ocenę merytoryczną sprawy, a także zbędną ocenę pozostałych zarzutów skargi.

W efekcie końcowym w rozpoznawanej sprawie nieważne są decyzje zarówno organu I jak i II instancji. Ustalenia bowiem świadczące o wystąpieniu przesłanek

z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji musiały skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205

§ 1 p.p.s.a.

Na koszty postępowania składają się następujące kwoty:

1. kwota 500 zł. tytułem zwrotu wpisu stałego ustalonego na podstawie

§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193);

2. kwota 240 zł. tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego określona według stawki minimalnej doradców podatkowych na podstawie § 2 ust. 1

pkt 2 w zw. z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075);

3. kwota 17 zł. tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do w/w ustawy.