Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1822/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 pkt 1 i 2, art 27f ust. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 185 par 1, art. 203 pkt 2, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 152/20 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) prostuje oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 152/20, w ten sposób, że zamiast nazwiska B. wpisać nazwisko B., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 152/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę A. B. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 18 czerwca 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok na kwotę 2.309,00 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania organ drugiej instancji decyzją z 26 sierpnia 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z 31 października 2019 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 rok w kwocie 2.309,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do wyłącznego skorzystania z ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości w odniesieniu do dwóch synów. Organ stwierdził, że rodzice A. i P. B. nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich. Wskazując na uzyskane w toku postępowania dowody wskazał, iż A. B. i P. B. przysługuje odliczenie ulgi prorodzinnej w takiej samej wysokości, tj. po połowie zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ uznał, że ustalony stan faktyczno-prawny sprawy daje podstawę do stwierdzenia, iż A. B. miała prawo do skorzystania z odliczenia ulgi na synów w połowie przysługującego limitu, tj. po 556,02 zł na każde dziecko oraz do rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatniczki, a w szczególności poprzez uznanie słów P. B. co do sprawowanej opieki na dziećmi i wykonywanej władzy rodzicielskiej za miarodajne do czynienia ustaleń o charakterze kategorycznym, mimo, że prawidłowa ocena przedłożonych dokumentów winna prowadzić do odmiennego wniosku i w konsekwencji do wydania odmiennej decyzji podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, niekompletne zebranie i dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym również nieprzeprowadzanie niezbędnej konfrontacji pomiędzy małżonkami, pominięcie analizy wydatków ojca małoletnich w okresie objętym postępowaniem skarbowym z uwzględnieniem rodzaju zakupionych przedmiotów i odzieży, które nie były przeznaczone dla synów oraz całkowitym pominięciu okoliczności wskazywanych przez Skarżącą, a dotyczących braku kontaktu z dziećmi od roku 2016, nie wykonywania w żadnym zakresie władzy rodzicielskiej, łożenia na ich rzecz jedynie alimentów, a także dążenia do obniżenia tego zobowiązania o ponad 50 %;

- art. 7a ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na korzyść P. B. w postępowaniu o ograniczenie uprawnienia A. B. do rozliczania całej ulgi rodzinnej na skutek oparcia się błędnym, a wskazanym w uzasadnieniu domniemaniu, że pomimo, iż przedłożone przez P. B. dokumenty nie dotyczą roku 2016, to należy uznać, że w sprawie występuje ciąg zdarzeń potwierdzający, iż ojciec dzieci chce i uczestniczy w ich wychowaniu na przestrzeni lat, co stanowi niedopuszczalną nadinterpretację. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała m.in., że materiał dowodowy sprawy przeczy twierdzeniom organu, jakoby P. B. sprawował władzę rodzicielską wobec małoletnich synów, jak też podejmował jakiekolwiek czynności wychowawcze wobec nich. Podkreśliła, że w okresie objętym postępowaniem P. B. nie spędził z synami ani jednego dnia, nie był z nimi w czasie jakiegokolwiek dnia wolnego. Wskazała również, iż dzieci mieszkają z nią i sama swoim staraniem zapewnia im dach nad głową, wyżywienie oraz zaspokojenie wszelkich potrzeb. W ocenie Skarżącej samo płacenie alimentów przez P. B. nie jest równoznaczne z wykonywaniem w jakimkolwiek zakresie władzy rodzicielskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z 15 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Organ odwoławczy stwierdził, że z powołanych przepisów art.27f ust.1 w zw. z ust.4 u.p.d.o.f. wynika, iż prawo do skorzystania z ulgi na dzieci przysługuje w szczególności tym podatnikom, którzy w roku podatkowym wykonywali władzę rodzicielską. Podkreślił jednak, że należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W ocenie organu do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również jej wykonywanie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy przy tym odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie jest bezsporne, iż między Skarżącą a ojcem ich dzieci nie było żadnych ustaleń, co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na skorzystanie z ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia pomiędzy rodzicami małoletnich, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy również ojciec małoletnich dzieci spełnił przesłankę umożliwiającą skorzystanie z ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Wynik wykładni przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. doprowadził organ do konstatacji, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, jak wskazał organ wskazany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy Skarżącą, a byłym małżonkiem istnieje konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie w niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Reasumując Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że oboje rodzice w roku 2016 wykonywali władzę rodzicielską.

Na powyższą decyzja organu drugiej instancji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze do WSA zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f § 1 i § 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez P. B. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu całościowego ustalenia stanu faktycznego, pominięciu w zebranym materiale dowodowym ustosunkowania się Skarżącej do tego materiału, zwłaszcza z 15 października 2019 r., gdzie w sposób obszerny opisano stan faktyczny, zwracając uwagę na liczne nieprawidłowości w przedłożonych dowodach, co skutkowało wydaniem decyli podatkowej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym jej powierzenie jednemu z rodziców i jej pozbawienie drugiego z rodziców, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Zdaniem Skarżącej władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania. O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej w ocenie Skarżącej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim uwzględniając skargę, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że organy podatkowe, realizując swe zadania procesowe, wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 O.p.

W dalszej części uzasadnienia WSA zaznaczył, że sprawa dotyczy roku podatkowego 2016, zatem rolą organów podatkowych było ustalenie czy ojciec dzieci faktycznie wykonywał w 2016 r. władzę rodzicielską nad nimi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe powinny również w sposób wnikliwy ocenić przedłożone przez ojca dzieci dowody w postaci faktur, paragonów, przelewów itp. Nie wszystkie bowiem z tych dokumentów dotyczyły roku 2016. Te z nich, które dotyczyły roku 2016 powinny zostać ocenione pod kątem rzeczywistego poniesienia wskazanych w nich wydatków na małoletnie dzieci. WSA zaznaczył, że w tym celu organ podatkowy może przeprowadzić przesłuchanie strony postępowania na wskazane okoliczności, stosownie do treści art. 199 O.p. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia wskazanych powyżej czynności uniemożliwił organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z czym naruszono art. 122 O.p. Przeprowadzona na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocena dowodów była dowolna i przedwczesna, czym naruszono art. 191 O.p. Końcowo WSA zaznaczył, że organ podatkowy musi również rozważyć czy, a jeżeli tak, to jakie skutki podatkowe wynikają dla prowadzonego postępowania z treści wydanej P. B. interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r. W ocenie WSA zasadnym wydaje się wszczęcie również w stosunku do niego postępowania podatkowego, co umożliwi organom podatkowym dokonanie ustaleń w tym zakresie.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 27f ust. 1 pkt 1 z związku z ust. 4 u.p.do.f. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 27 f ust. 1 związku z ust. 4 ww. ustawy, bowiem w 2016r. nad małoletnimi dziećmi władzę rodzicielską wykonywali oboje z rodziców i wobec nie ustalenia proporcji wykorzystania ulgi mogli oni odliczyć ulgę w częściach równych;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,

2. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim : - organy podatkowe ustaliły, że w 2016r. oboje z rodziców małoletnich synów wykonywali władzę rodzicielską - organy podatkowe stwierdziły, iż wobec nie ustalenia proporcji wykorzystania ulgi rodzicielskiej oboje z rodziców mogli odliczyć ulgę w częściach równych;

i przyjęcie przez Sąd, że organy nie zebrały wyczerpująco i nie rozważyły zebranych w sprawie materiałów dowodowych pod kątem ustalenia, czy były małżonek Skarżącej wykonywał faktycznie władzę rodzicielską w 2016 r.

3. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 i art. 191 o.p. w związku art. 27f ust. 1 pkt 1 up.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy nie ustalając stanu faktycznego sprawy dokonały dowolnej i przedwczesnej oceny tak zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy materiał dowody został zebrany w sposób należyty i uzasadniał przyjęcie, że w 2016 r. władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi sprawowali oboje rodzice.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 P.p.s.a., z tym że zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego był konsekwencją niezastosownia przez Sąd I instancji art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do prawidłowo zdaniem Organu podatkowego ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego odnośnie wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca małoletnich dzieci P. B. w 2016 roku i nakazał przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art.27 f ust.1 u.p.d.o.f od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Jak słusznie stwierdził Organ odwoławczy, które to stanowisko podzielił także Sąd I instancji do nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również jej wykonywanie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy przy tym odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Podkreślić należy, że z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 tej ustawy kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Bezspornym w sprawie jest, iż między Skarżącą a ojcem ich dzieci nie było żadnych ustaleń, co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zakreślonych granicach organy podatkowe przeprowadziły postepowanie dowodowe i dokonały jego oceny i ten materiał dowodowy stanowiący podstawę do ustalenia stanu faktycznego i wydania zaskarżonej decyzji winien być oceniony przez Sąd I instancji. Świadczą o tym zebrane dowody z badanego okresu z gabinetów psychologicznych oraz ze szkoły podstawowej, do której uczęszczali synowie Skarżącej takie jak: faktura nr [...] z dnia 1.11.2016 r. wystawionej przez G.[...] ; paragony fiskalne (2 szt.) z dnia 14.09.2016 r. i 1.10.2016 r. wystawione przez G.[...]; wydruki z elektronicznego dziennika szkolnego z dnia 25,26 i 29 lutego 2016 r. oraz 19.09.2019 r.; pismo P. B. z dnia 28.09.2016 r. skierowane do Dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej nr [...] w N. oraz odpowiedź tego Dyrektora z dnia 3.10.2016 r., wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą z dnia 11.10.2016 r. z zakupu dokonanego 9.10.2016 r. w kinie C. w G.; wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą z dnia 12.10.2016 r. z zakupu dokonanego 10.10.2016 r. na pływalni w G.; wydruk wyciągu bankowego z rozliczonej transakcji kartą płatniczą z dnia 11.10.2016 r. z zakupu dokonanego 9.10.2016 r. w M.[...] w G.; kopie faktur VAT z dnia 13.12.2016 r. nr [...] oraz nr [...] za zakup zabawek dla dzieci; fotokopie wysłanej i zwróconej do adresata paczki świątecznej dla synów; potwierdzenia przelewów dokonanych płatności zobowiązań alimentacyjnych wobec dzieci i byłej żony od stycznia do grudnia 2016 roku;

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niesłusznie Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym, że swoją ocenę oparły przede wszystkim na analizie dowodów dotyczących roku 2015,2017 lub 2018 roku, które nie miały znaczenia dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego za 2016 rok i nie wzięły pod uwagę oświadczeń Skarżącej jak i postanowienia sądu powszechnego z notatkami kuratora sporządzonymi podczas prób przekazywania dzieci ojcu przez matkę w 2016 roku. Wręcz przeciwnie np. powołana przez Sąd I instancji opinia z dnia 26.07.2017 r. opracowana została na podstawie badań specjalistycznych przeprowadzonych w dniu 21.07.2017r. miedzy innymi na analizie akt sądowych sygn. akt [...] oraz akt sygn. [...], jak również na opinii psychologicznej małoletnich synów z 2016 roku. Jak słusznie podniósł Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji i oceny organów podatkowych, a dokonanej na podstawie powyżej przedstawionych dowodów z 2016 roku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy był wystarczający, aby Sąd I instancji dokonał jego oceny i w tym zakresie nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że ocena dowodów przedstawionych przez organy była dowolna i przedwczesna co doprowadziło do naruszenia zasad postępowania określonych w art.122 i 187 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien dokonać powyższej kontroli i ocenić, czy organy podatkowe na podstawie ustalonego stanu faktycznego dokonały właściwego zastosowania art. 27f ust.1 pkt 1 w zw. z ust.4 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.185 §1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).