Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 418/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.75 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT mógł odnosić się wyłącznie do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie pierwotnej deklaracji składanej przez podatnika, a nie do zwrotu na podstawie korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Innymi słowy, przepis ten dawał podstawę do nałożenia na podatnika sankcji administracyjnej jedynie w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej. Nie miał natomiast zastosowania do sytuacji, gdy podatnik złożył prawidłowe zeznanie i właściwie rozliczył się z zobowiązania, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego zgodnie z art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT mógł odnosić się wyłącznie do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie pierwotnej deklaracji składanej przez podatnika, a nie do zwrotu na podstawie korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Innymi słowy, przepis ten dawał podstawę do nałożenia na podatnika sankcji administracyjnej jedynie w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej. Nie miał natomiast zastosowania do sytuacji, gdy podatnik złożył prawidłowe zeznanie i właściwie rozliczył się z zobowiązania, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego zgodnie z art. 75 par. 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek ( spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. O. w Sz.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2004r., sygn. akt SA/Sz 1815/03 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2003 nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz Spółki A. kwotę 10.097zł ( słownie dziesięć tysięcy dziewięćdziesiąt siedem zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej spółki A [Bank Oddział w S.] jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2004 r. Wyrokiem tym oddalono skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podał, że Izba Skarbowa w Szczecinie wymienioną wyżej decyzją, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia [...] maja 2003 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 705 272 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 211 199 zł.

W motywach swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że I Oddział Banku w korekcie deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r. rozliczył podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] wystawionej w dniu 31 lipca 2002 r. przez spółkę B w upadłości z tytułu przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego na własność tj. statku kontenerowca [...] w budowie oraz materiałów i urządzeń przeznaczonych do jego budowy na łączną wartość netto 3 200 000 zł (podatek od towarów i usług - 704 000 zł). Na oryginale faktury jako datę jej wpływu do I Oddziału Banku umieszczono pieczęć bez podpisu z datą 23 września 2002 r. W trakcie kontroli krzyżowej u wystawcy faktury ustalono, że faktura ta została doręczona do Oddziału Regionalnego Banku tj. do jednostki nadrzędnej wobec Oddziału I dopiero w dniu 15 października 2002 r., co potwierdzała pieczęć sekretariatu umieszczona na kopii faktury u wystawcy.

Ustalono również, że I Oddział Banku z datą 23 września 2002 r. wystawił fakturę nr [...] na sprzedaż kontenerowca [...] dla spółki C i rozliczył ją w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. W trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce C stwierdzono, że fakturę na zakup kontenerowca spółka otrzymała w dniu 25 października 2002 r. i podatek naliczony rozliczyła w deklaracji VAT - 7 za październik 2002 r.

W tym stanie rzeczy, po uzyskaniu dowodów w postaci zeznań pracownika Banku, który podał, że z uwagi na brak stosownego wpisu w dzienniku korespondencji nie może stwierdzić kiedy faktura wystawiona przez spółkę B została doręczona oraz pracowników tej spółki, z których wynikało, że faktura została doręczona w październiku 2002 r., organ pierwszej instancji uznał, że strona naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" rozliczając fakturę w deklaracji za wrzesień 2002 r. i określił oraz ustalił jej wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu od tego orzeczenia strona, podnosząc naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", (art. 73 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 74 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 133, art. 155, art. 169, art. 178, art. 179, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4), ustawy o VAT (art. 19 ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 3b i 3c oraz art. 27 ust. 5 i 7) oraz art. 217 Konstytucji, zarzuciła organowi, że nierzetelnie przedstawił stan faktyczny. Utrzymywała bowiem, że we wrześniu 2002 r. posiadała sporną fakturę. Podkreślała również, iż spółka B w upadłości rozliczyła sprzedaż w deklaracji za lipiec 2002 r. Skarżąca miała więc prawo do odliczenia podatku z tej faktury poprzez złożenie korekty deklaracji za wrzesień 2002 r. Podnosiła, że w tej sprawie postępowanie zostało wszczęte jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a nie z urzędu. Jeśli więc wniosek zawierał wady, to Urząd Skarbowy powinien wezwać ją do ich usunięcia. Tymczasem pomimo istnienia niejasności, o czym świadczył fakt wystąpienia przez organ podatkowy do [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta, organ ten dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Nie wydał przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast wszczął postępowanie podatkowe z urzędu i wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w innej wysokości niż wynikała ze skorygowanej deklaracji i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres.

Izba Skarbowa nie uwzględniła przedstawionych zarzutów i podtrzymała stanowisko, że skarżąca nie wykazała, iż otrzymała sporną fakturę we wrześniu 2002 r., zaś z wyczerpującego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że nastąpiło to dopiero w październiku tego roku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa wywodziła, że z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wynikała konieczność wydawania decyzji w sprawie ustalenia nadpłaty gdy podatnik składał wniosek o zwrot określonej kwoty wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeśli prawidłowość deklaracji nie budziła wątpliwości organ zwracał nadpłatę. Nie oznaczało to jednak, że nie miał on prawa badać czy żądanie podatnika było zasadne. W rozpatrywanej sprawie dokonano zwrotu nadpłaty gdyż przedłożone przez I Oddział Banku dokumenty nie budziły wątpliwości. Dopiero nowe dowody uzyskane w wyniku kontroli u kontrahentów wykazały, że spółka była w posiadaniu spornej faktury dopiero dnia 15 października 2002 r., co wykluczało wystąpienie nadpłaty we wrześniu 2002 r. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe i w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne wydać odpowiednią decyzję.

W skardze do sądu administracyjnego spółka ponowiła i rozszerzyła zarzuty dotyczące naruszenia przez organy obu instancji szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia wydanych decyzji. Ponownie podniosła, że postępowanie wszczęte na jej wniosek powinno zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej wysokość nadpłaty lub jej brak, a niewydanie decyzji w tym przedmiocie rażąco naruszało prawo. W sytuacji gdy Urząd Skarbowy miał wątpliwości, co do zasadności istnienia nadpłaty nie było podstaw do dokonania jej zwrotu do czasu zakończenia kontroli oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Skarżąca wywodziła również, że całkowicie błędne było stanowisko organów podatkowych w tym stanie faktycznym, wobec złożenia przez nią korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2002 r., że zaistniała podstawa do zastosowania wobec niej sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania, uznał że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 19 ust. 3, podkreślając, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca uzależnił m.in. od daty otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług. Z uprawnienia tego nie można było skorzystać w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania oryginału faktury.

Odnosząc te wywody do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - brak było podstaw do przyjęcia, iż spółka dysponowała sporną fakturą we wrześniu 2002 r. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo ustaliły, że podatnik we wrześniu 2002 r. nie miał prawa do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 704 000 zł, wynikający z faktury nr [...]. W konsekwencji organy były zobowiązane do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Ustawodawca w tym przepisie nakazywał obligatoryjne wymierzenie podatnikowi sankcji w określonej wysokości, gdy zostały wypełnione przesłanki zawarte w jego hipotezie.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2002 r. spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 703 999 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało więc ustalone w prawidłowej wysokości w kwocie 211 199 zl tj. 30 % od kwoty 703 999 zł.

Odnosząc się do zarzutu niewydania przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmowę stwierdzenia nadpłaty Sąd przyjął, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z obowiązującym prawem. W przypadku gdy podatnik składał wniosek o zwrot określonej nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (według stanu na dzień złożenia wniosku) wraz ze skorygowaną deklaracją, a prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości organ podatkowy zwracał nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 79 § 2b).

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie skorygowana deklaracja złożona przez skarżącą w dniu 25 listopada 2002 r. nie budziła wątpliwości. Przedłożone przez Bank dokumenty w dniu 17 stycznia 2003 r. i następnie przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce potwierdziły istnienie nadpłaty. Dlatego organ prawidłowo dokonał, bez wydawania decyzji, zwrotu tej nadpłaty w dniu 21 stycznia 2003 r. Dopiero nowe dowody w sprawie uzyskane w wyniku kontroli krzyżowej u kontrahentów, przekazane przez [...] Urząd Skarbowy w Szczecinie w dniu 6 lutego 2003 r. tj. po dniu dokonania zwrotu nadpłaty ujawniły, że spółka otrzymała sporną fakturę dopiero w dniu 15 października 2002 r., co wykluczyło wystąpienie nadpłaty we wrześniu 2002 r. Z tego względu Sąd stwierdził, że uzasadnione było wszczęcie przez Urząd Skarbowy w dniu 23 marca 2003 r. postępowania podatkowego z urzędu i w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne wydanie stosownej decyzji.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów spółki, w tym dotyczących braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że postępowanie było wyczerpujące, zgodne z art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej, a ponadto zapewniono w nim stronie czynny udział. Obejmowało nie tylko bezpośredniego kontrahenta spółki i wystawcę faktury - spółkę B, ale również spółkę C, której to Oddział I Banku następnie sprzedał kontenerowiec.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - spółka, powołując się na art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." zaskarżyła przedstawiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W związku z tymi zarzutami wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na rozprawie pełnomocnik spółki złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej.

Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne spółka wywodziła, że w stanie faktycznym występującym w tej sprawie organy podatkowe obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, że po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji - należy przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe stanowi kwota wynikająca z korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnej. W konsekwencji uznały, że skarżąca dopuściła się zaniżenia zobowiązania podatkowego i zasadnym było ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT gdyż wykazała ona w złożonym w dniu 25 listopada 2002 r. wniosku i w załączonej do niego korekcie deklaracji VAT - 7 kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej.

Skarżąca podkreślała, że złożenie przez nią skorygowanej deklaracji VAT - 7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za wrzesień 2002 r. oznaczało jedynie wypełnienie ustawowego obowiązku wynikającego z art. 79 § 2a Ordynacji podatkowej, z którym związany był rygor pozostawienia jej wniosku bez rozpoznania. Wywodziła, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie organ miał obowiązek zbadać zasadność jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i na podstawie art. 74a w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej określić jej zobowiązanie w prawidłowej wysokości, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, jeśli uznał, że w skorygowanej deklaracji wykazała je w kwocie niższej niż należne.

Spółka podniosła, że w stanie faktycznym tej sprawy wobec niej został zastosowany wadliwie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Wpłaciła bowiem w dniu 28 października 2002 r. kwotę podatku VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 705 273 zł, czyli w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 28 października 2002 r. Następnie w dniu 25 listopada 2002 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ten okres, dołączając - stosownie do art. 79 § 2a tej ustawy - odpowiednią korektę deklaracji VAT - 7. W dniu 13 stycznia 2003 r. organ wydał upoważnienie do przeprowadzenia u niej kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość jej rozliczenia z zobowiązania w tym podatku za wrzesień 2002 r. Kontrola została zakończona, przy zastosowaniu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, dnia 25 lutego 2003 r. Natomiast w trakcie postępowania kontrolnego - dnia 21 stycznia 2003 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie dokonał zwrotu kwoty 704 000 zł, o której to stwierdzenie nadpłaty skarżąca wystąpiła we wniosku z dnia 25 listopada 2002 r.

Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, że błędnie uznał, iż zwrot wnioskowanej nadpłaty w dniu 21 stycznia 2003 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz bez wydania decyzji na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej był zgodny z prawem (obowiązującym na dzień złożenia wniosku).

Podniosła, że Sąd nie zwrócił uwagi na stan prawny obowiązujący w dniu dokonywania zwrotu nadpłaty przez organy podatkowe, przez co w istotny sposób uchybił art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. dokonanie zwrotu nadpłaty z wniosku podatnika żądającego jej stwierdzenia, po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej w przedmiocie wniosku, eliminuje prawną możliwość dokonania jej zwrotu w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej do momentu prawnego zakończenia postępowania kontrolnego zgodnie z art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie rozstrzygania sprawy, w świetle art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty miał obowiązek określić organ podatkowy, niezależnie od tego czy czynił to z urzędu czy na wniosek strony. Przedstawiła szczegółowo okoliczności i motywy, związane ze skomplikowanym i niejednoznacznym podatkowo charakterem transakcji zwolnienia z długu w zamian za przejęcie dwóch statków, w toku których została wystawiona sporna faktura, które spowodowały, że po uiszczeniu podatku za wrzesień 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z konieczną w takim przypadku korektą deklaracji. Podniosła, że w skardze do sądu administracyjnego wykazywała, że ciężar udowodnienia prawdziwości lub wadliwości jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wszczęciu kontroli podatkowej spoczywał na organie podatkowym, który kwestionując jej prawo do nadpłaty był zobowiązany wydać decyzję. Sąd uznając, że te uchybienia nie miały wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zarzuciła Sądowi, że uchybieniem tego przepisu było również stwierdzenie, że sporna faktura nie była objęta postępowaniem kontrolnym za wrzesień 2002 r., czemu przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynika z niego jednoznacznie, że kontrole krzyżowe u kontrahentów strony, o których przeprowadzenie wystąpił organ podatkowy do [...] Urzędu Skarbowego związane były z rozpatrywaniem jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto skarżąca wywodziła, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiło nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad tego postępowania (art. 120 i dalsze Ordynacji podatkowej). Te naruszenia polegały także na nie przestrzeganiu zasady prawdy obiektywnej bowiem organy podatkowe w toku postępowania nie uwzględniły wniosków dowodowych strony, argumentując, że dowody te nie mają znaczenia w rozstrzygnięciu sprawy. Tym samym doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor podkreślił, że w pełni zgadza się z rozstrzygnięciem i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Wywodził, że skarga kasacyjna została wadliwie uzasadniona, w szczególności w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca rozszerzyła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, przedstawiając szczegółowo sposób rozliczania się przez nią z zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i przebiegu postępowania po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty dnia 25 listopada 2002 r. Podkreśliła, że jej wniosek do dnia 31 grudnia 2002 r. nie został w żaden sposób rozpoznany ani załatwiony. A od dnia 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy był zobligowany na podstawie art. 22 § 1 wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...- do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zarzuciła Sądowi, że wadliwie ocenił, iż działania organów podatkowych były zgodne z prawem bowiem przyjął, że fakt prowadzenia postępowania kontrolnego, które zakończyło się 25 lutego 2003 r., nie stanowił przeszkody w dokonaniu zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z art. 79 § 2b (taki przepis Sąd wadliwie powołał w uzasadnieniu). Podkreślała, że w toku postępowania przed Sądem wykazała, że nie rozpatrzenie jej wniosku i nie wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, w której zostałaby stwierdzona nadpłata za wrzesień 2002 r. i określona jej wysokość - stanowiło rażące naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wg. stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.

Ponadto wywodziła, że podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie nie mogły być przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przepisy prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT gdyż regulowały one instytucję zwrotu podatku w oparciu o złożoną przez podatnika deklarację podatkową, a nie kwestie określenia i zwrotu nadpłaty w związku ze złożonym wnioskiem podatnika. Także art. 27 ust. 5 w zw. z ust. 7 miał zastosowanie wyłącznie do zwrotu podatku a nie przy rozpatrywaniu wniosków o zwrot nadpłaty. Wynikało to literalnie z treści tych norm.

Za istotny błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie uznała to, że oddalając jej skargę nie uwzględnił wykazanych przez nią naruszeń przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie bowiem rażących naruszeń art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz brak akceptacji WSA - dla przywołania w podstawach decyzji deklaratoryjnych organów podatkowych art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT - w przedmiocie wniosku skarżącej z dnia 25 listopada 2002 r. winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzi nieważność postępowania, określona w § 2 tego przepisu, brana pod rozwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Ponadto przepis ten stanowi, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z regulacji tej wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji jedynie w oparciu o te podstawy kasacyjne, które wskazano w skardze kasacyjnej, przy czym po złożeniu skargi dopuszczalne jest modyfikowanie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, a nie uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności ocenie podlega zasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania dokonanej przez Sąd oceny procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - przepisu, który obliguje Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego aktu w razie stwierdzenia naruszenia innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego spółka po pierwsze upatrywała w nieprawidłowym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, przy czym jako naruszone przez te organy wymieniła "art. 120 i dalsze Ordynacji podatkowej" oraz art. 180 § 1 tej ustawy. Tych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione.

Z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika bowiem, że w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne powinny być przytoczone w sposób precyzyjny i wyartykułowany, a także powinny być odpowiednio uzasadnione. Takiego wymogu nie spełnia ogólnikowe odwołanie się do treści skargi rozpatrzonej przez Sąd pierwszej instancji, jak również posłużenie się zwrotem "art. 120 i dalsze Ordynacji podatkowej". Sąd drugiej instancji związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest uprawniony do uzupełniania tak sformułowanych zarzutów na podstawie niewyartykułowanego opisu naruszeń prawa, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, dokonanych w toku postępowania podatkowego, a niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei zarzut zaakceptowania przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej został uzasadniony opisem uchybienia innemu przepisowi procedury podatkowej - art. 188 tej ustawy. Ten ostatni przepis reguluje bowiem sytuację gdy strona wnioskuje o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jednakże skarżąca w skardze kasacyjnej nie wymieniła jako naruszonego art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym samym zasadność podniesionych przez nią w tym zakresie zarzutów nie może być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Za usprawiedliwione należy natomiast uznać te zarzuty, w których skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do stosowania przepisów prawa w toku postępowania przez organ pierwszej instancji po złożeniu przez podatnika wniosku z dnia 25 listopada 2002 r. (wraz ze skorygowaną deklaracją) o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i oceny tego postępowania przez organ drugiej instancji. Przede wszystkim zasadny jest zarzut niedostrzeżenia w zaskarżonym wyroku zmiany stanu prawnego w toku postępowania wszczętego wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku której nadano nowe brzmienie przepisom rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. na mocy wymienionej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W konsekwencji, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, doprowadziło to pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przepisu przejściowego tej ustawy - art. 22 § 1 - który nakazywał do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie noweli, stosować nowe przepisy, z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie miał zastosowania. W związku z tym zasadny jest także zarzut dokonania przez Sąd oceny zgodności z prawem dokonania zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej. Taki przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie obowiązywał. Tym samym nie mógł być zastosowany jako wzorzec do oceny postępowania organu, który dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie skorygowanej deklaracji, przyjmując, że nie budziła ona wątpliwości w sytuacji gdy trwało postępowanie kontrolne wobec podatnika i kontrole krzyżowe u jego kontrahentów, związane z fakturą stanowiącą podstawę do dokonania korekty zeznania. Postępowanie organów podatkowych, a w konsekwencji także zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, powinno być ocenione w świetle przepisów dotyczących nadpłaty, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r., w szczególności, na co zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, - art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak ustosunkowania się do nowego stanu prawnego, w szczególności dokonania oceny czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej i wydania decyzji, czy też mógł dokonać zwrotu na podstawie art. 75 § 4 tej ustawy, czyni usprawiedliwionymi te zarzuty.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania organ podatkowy zobowiązany był do ustalania sankcji na podstawie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i doprecyzowane w nowym uzasadnieniu do tej skargi zawartym w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis ten mógł odnosić się wyłącznie do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie pierwotnej deklaracji składanej przez podatnika, a nie do zwrotu na podstawie korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Innymi słowy, przepis ten dawał podstawę do nałożenia na podatnika sankcji administracyjnej jedynie w przypadku gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej. Nie miał natomiast zastosowania do sytuacji gdy podatnik złożył prawidłowe zeznanie i właściwie rozliczył się z zobowiązania, a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, do którego zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dołączyć skorygowane zeznanie. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno konieczność dokonywania ścisłej, literalnej wykładni regulacji prawnych zawierających przepisy o charakterze sankcyjnym, jak i względy natury celowościowej, obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w którym odpowiedzialności za nieprawidłowości w funkcjonowaniu aparatu państwa nie mogą ponosić strony postępowania. Mechanizm dokonywania zwrotu nadpłaty zakłada bowiem obligatoryjną weryfikację wniosku podatnika przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, czego wyrazem są unormowania zawarte art. 74a i w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędy popełnione przy takiej weryfikacji przez organy państwa, które dokonają nienależnego, czy też wyższego od należnego zwrotu nadpłaty nie mogą więc powodować innych skutków dla podatnika jak zwrot nienależnie otrzymanej kwoty w wyniku wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości po wszczęciu postępowania podatkowego, jeśli dokonano zwrotu przyjmując, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Pośrednio potwierdza to art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej. Tak jak wobec podatnika, który otrzymał zwrot nienależnej nadpłaty nie mogą być wszczynane postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, tak samo, mając na uwadze dodatkowo przesłanki systemowe, nie można obciążać go karą administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Brak jest natomiast przesłanek do uznania za usprawiedliwione pozostałych zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie uzasadniła bowiem na czym miałaby polegać nieprawidłowa interpretacja tych artykułów. Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonywał wykładni jedynie art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Do stanowiska Sądu zawartego w tej materii w ostatnim akapicie na s. 10 uzasadnienia wyroku skarżąca zresztą się nie ustosunkowała. Sąd nie wypowiadał się natomiast w ogóle kwestii rozumienia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym nie ma podstaw do postawienia mu zarzutu dokonania błędnej wykładni tego przepisu.

Natomiast w piśmie procesowym spółka nawiązała do niewłaściwego zastosowania przez Sąd podanych wyżej artykułów. Jednakże z uwagi na brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, w postawienie go dopiero w piśmie procesowym stanowi modyfikację podstaw kasacyjnych, co w świetle art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a., nie może być wzięte pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak była o tym wyżej mowa dopuszczalne jest tylko przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co skarżąca skutecznie uczyniła w odniesieniu do zarzutu naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Nie można natomiast wskazywać, po wniesieniu skargi kasacyjnej, nieprzytoczonych w niej podstaw.

Wobec uznania części zarzutów podniesionych przez spółkę za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie Sąd drugiej instancji orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.