Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3450/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c. art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w W. wnioskiem z 11 maja 2012r., uzupełnionym pismem z 29 czerwca 2012r., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wskazała, iż zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupu programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę poza terytorium Polski, m.in. na terenie Holandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej, Republiki Finlandii, Irlandii.

Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców powyższych spółek potwierdzających, że posiadają siedzibę poza terytorium Polski.

Nabywane programy komputerowe można podzielić na takie, które:

a) są użytkowane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki, która jest jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu, a czynności dokonywane przez Spółkę ograniczają się do korzystania z programu wyłącznie na własne potrzeby. Spółka nie ma uprawnień do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego;

b) są odsprzedawane klientom Spółki, która występowała wyłącznie w charakterze pośrednika w taki sposób, że umowa licencyjna jest zwierana bezpośrednio pomiędzy klientem Spółki i zagranicznym producentem programu. Spółka nie nabywała we własnym imieniu licencji, w związku z czyni nie sublicencjonowała praw do programu komputerowego na rzecz swojego klienta;

c) są przedmiotem sublicencji na klientów Spółki (Spółka ma prawo do powielania, modyfikacji czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy świadczenia opisane w pkt a (pyt. nr 1), w pkt b (pyt. nr 2) i w pkt c (pyt. nr 3) mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz w art. 12 (lub w art. 13) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych we wniosku. W związku z czym, czy Spółka ma obowiązek jako płatnik do obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń?

Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że dotyczy on stanu faktycznego opartego na art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) – dalej: "umowa polsko-niemiecka".

Ustosunkowując się do będącego przedmiotem interpretacji postawionego we wniosku pytania nr 3 Skarżąca podniosła, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. W art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". W ocenie Skarżącej, powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. O ile więc programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 (lub w art. 13) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to termin należności licencyjne wymieniony w tych przepisach nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. Powyższe - w opinii Skarżącej - potwierdza ukształtowana linia orzecznictwa, np. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09), czy wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 267/08).

W konsekwencji Skarżąca uznała, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie ani naukowe, to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń, pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych niemieckim kontrahentom z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego.

Wskazał, iż w świetle art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Również program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego (art. 74 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim) i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-niemieckiej, Minister Finansów podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem: "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest więc wystarczającym czynnikiem do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Kierując się wykładnią celowościową art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej organ stwierdził, iż całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej umowy. Ponadto wskazał, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stawia wyraźną tezę, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Wyjaśnił, iż zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD "Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich". W ocenie organu, przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu. Przy czym nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. Nie mają również znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca. W konsekwencji, Minister Finansów uznał, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, które będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5 % przychodu.

Pismem z 21 sierpnia 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 umowy polsko-niemieckiej przez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dale: "O.p." przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestie sporne w niniejszej sprawie to możliwość zakwalifikowania wynagrodzeń z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych rezydentom niemieckim, do należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, oraz istnienie obowiązku pobrania przez Spółkę podatku dochodowego, stosownie do art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od tych należności wypłacanych niemieckim kontrahentom w związku z przekazywaniem sublicencji na rzecz klientów Spółki.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych na co wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06; niepubl.). Przedmiotem prawa autorskiego jest bowiem - jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a. – każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje zatem przychody z praw do wszelkich utworów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.a., czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady przychody z praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20 %.

Zasada ta doznaje jednak ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; ponieważ art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p stanowi, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być bowiem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo: a) rozważenia zastosowania postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, b) ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, c) przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, d) odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła; e) wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Podkreślić należy, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach dot. podatków dochodowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup dochodów określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niedopuszczalne jest także dokonywanie powyższych ustaleń w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych prowadząc do wykładni contra legem umów. Z tego względu nie znajdują uznania Sądu te argumenty Ministra Finansów, które oparte są wyłącznie na postanowieniach Modelowej Konwencji OECD i jej komentarzu niezależnie od zapisów właściwych umów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ust. 2 - Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Ust. 3 Określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Art. 3 ust. 2 - Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Wynikające z postanowień w/w umowy zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są zatem węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wylicza bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, bez odnoszenia się do ich przedmiotu, w tym należności z ich sprzedaży; a więc także płatności nie zaliczane w umowie polsko - niemieckiej do należności licencyjnych; te bowiem dotyczą należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego.

Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, zdaniem Sądu, ani że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować przekazywany dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową i ustalić, czy umowa pozwala w odniesieniu do tej kategorii dochodów opodatkować je w Polsce i na jakich zasadach.

W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii przedmiotów prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (p. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 r. Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o.).

Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałma Acie w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego i należy go na potrzeby wskazanych umów traktować jako utwór, a opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego uznać za należności licencyjne.

Oceniając dopuszczalność kwalifikacji przychodów z praw autorskich do programów komputerowych do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej, wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 tej umowy, zgodnie z którymi przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa - strony umowy – w zakresie podatków, które są jej przedmiotem.

Z tego względu, ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia programu komputerowego, pojęcie to należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. Co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Zdaniem Sądu interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów – literackich, artystycznych, naukowych.

Skoro w treści umowy polsko-niemieckiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można również uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. Powyższe argumenty przemawiały w ocenie Sądu za uznaniem, że należności mające być wypłacone przez skarżącą Spółkę na rzecz osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów. Nie dotyczą bowiem wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Interpretacja Ministra Finansów nie znajduje oparcia ani w postanowieniach polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani jej interpretacji z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacji zapisów umowy komentarz wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako najbardziej realistyczną. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99) jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r. III SA 2336/03, z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05 oraz z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06), III SA/Wa 2906/06, z dnia 2 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09).

Przyjęcie odmiennego założenia spowodowało, że Minister nie rozważył możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do innych grup dochodów wymienionych w umowie polsko-niemieckiej. Nie zbadał, czy nie należało zakwalifikować przedmiotowych należności jako zysków przedsiębiorstwa osiąganych przez niemieckiego kontrahenta skarżącej Spółki (art. 7 umowy), dochodów z wolnego zawodu (art. 14) lub innych dochodów (art. 21) i nie rozważył czy istnieje możliwość opodatkowania ich u źródła.

W efekcie błędnie uznano, że przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt i postanowień art. 12 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z ust. 2 u.p.d.o.p., a na skarżącej Spółce ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 26 ust. 1 i 3 cyt. ustawy.

Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim zobowiązują do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Zobowiązanie to realizuje art. 74 ust. 1 u.p.a. Zapewnienie ochrony jak dziełom literackim nie przesądza jednakże o możliwości utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi w świetle postanowień krajowego prawa autorskiego. Szczególnie, iż cel w/w Konwencji - ochrona praw autorskich - z prawem podatkowym nie jest związany.

Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach oraz fakty, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo odpowiedniej zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podnieść też trzeba, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy Konwencji.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzygniętej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności z praw do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania jedynie kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa nie może dokonać sąd, lecz organ podatkowy, po wyeliminowaniu stwierdzonych przez sąd nieprawidłowości.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o zakresie wykonalności uchylonej decyzji na podstawie jej art. 152