Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 635/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2018 r. sprawy ze skarg M. L. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2018 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; oddala skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 5 kwietnia 2018 roku nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odmówił M. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia 7 lutego 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2013r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Organ wyjaśnił w uzasadnieniach postanowień, iż decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej, będącemu adwokatem, w dniu 14 lutego 2016r., a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 15 lutego 2018r. i upływał w dniu 28 lutego 2018r.

Jako przyczynę niewniesienia odwołania w terminie pełnomocnik wskazał, że w dniu 20.02.2018r. stracił swojego podopiecznego, nad którym pełnił opiekę tj. brata swojej matki. Istniejąca rodzinna i emocjonalna więź spowodowała traumę psychiczną pełnomocnika, który musiał zająć się wszystkimi sprawami pogrzebowymi oraz opieką nad 92 letnią matką. Z uwagi na zaistniałą sytuację życiową, będąc w głębokim stresie i żałobie oraz załatwiając, jako jedyny krewny wszystkie formalności związane ze zwolnieniem od sekcji, pochówkiem i likwidacją mieszkania, pełnomocnik starał się wykonywać swoje obowiązki zawodowe, czego dowodem ma być sporządzenie odwołania. W skutek powyższych okoliczności pełnomocnik omyłkowo przyjął, iż 14 dniowy termin do wysłania odwołania upływa dzień później niż faktycznie. Pełnomocnik miał się dowiedzieć o zaistniałej sytuacji (błędnie przyjętej dacie 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania) po powrocie do kancelarii, tj. 5 marca 2018r., albowiem pomiędzy 28.02. a 5.03.2018r. ze względów przytoczonych powyżej o charakterze rodzinnym i żałoby nie mógł pracować normalnie, nie był obecny w kancelarii. Do ww. wniosku pełnomocnik załączył odwołanie, odpis aktu zgonu swojego wuja oraz wydruk z gazety Dziennik Łódzki z dnia 22.02.2018r, zwierającej kondolencje dla pełnomocnika.

W ocenie organu skoro pełnomocnik sporządził odwołanie w dniu 28 lutego 2018r. to znaczy, że mógł pracować w tym dniu, zaś ewentualna przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania musiała ustać wcześniej. Tym samym wniosek o przywrócenie terminu złożony w urzędzie pocztowym w dniu 7.03.2018r. został złożony po upływie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Co do barku winy w niedochowaniu terminu podano, iż w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana na podstawie odpowiednio wysokich kryteriów. Pełnomocnik miał możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego, tym bardziej, że z jednej strony pracował w ramach kancelarii adwokackiej skupiającej kilku adwokatów, z drugiej zaś strony na etapie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego została ustanowiona substytucja dla adwokata S. M.. Twierdzenie, że pełnomocnik nie mógł pracować i nie był obecny w kancelarii między 28 lutego a 5 marca 2018r. nie może być uznane za przeszkodę uniemożliwiającą sporządzenie odwołania. Tym bardziej, że z treści odwołania wynika, że zostało ono sporządzane w dniu 28 lutego 2018r. i dopiero następnego dnia tj. 1 marca 2018r. przekazane do wysłania kurierowi [...]. Śmierć wuja pełnomocnika można uznać za przypadek nagły, o charakterze losowym, organ wskazał, iż w żaden sposób nie podważa więzi pełnomocnika łączących go ze zmarłym. Jednak przy ocenie winy strony lub jej braku w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Okoliczność, że odwołanie podpisane przez pełnomocnika w dniu 28.02.2018r. zostało wysłane następnego dnia i to firmą kurierską może świadczyć w ocenie organu, co najwyżej o braku staranności pełnomocnika w doborze osób, przy pomocy których prowadzi on działalność gospodarczą. Mimo zatem istnienia obiektywnych możliwości, pełnomocnik nie podjął żadnych kroków w celu dochowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, przeciwdziałających uchybieniu terminu.

Natomiast z uwagi na nie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jego wniesienie po terminie prowadzi do stwierdzenia dokonania tego z uchybieniem terminu.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. L., zarzucił naruszenie:

- art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do błędnego uznania, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu nie może być dzień, w którym pełnomocnik strony powziął wiadomość o uchybieniu terminowi,

- art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ziściły się przesłanki przywrócenia terminu w nim określone,

- art. 191 i art. 122 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę okoliczności wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu, prowadzącą do błędnego uznania niewykazania braku winy w uchybieniu terminu,

- art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu powinno nastąpić po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skarg przywołano argumentację przedstawioną we wniosku o przywrócenie terminu, podkreślając, iż moment dowiedzenia się o fakcie złożenia odwołania po terminie oznacza dopiero ustanie przeszkody do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, na co wpływ miała trauma psychiczna pełnomocnika. Organ przy ocenie przesłanki braku winy w niedochowaniu terminu nie wziął pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, lecz oparł się na ogólnym hipotetycznym mierniku staranności. Nadto pierwszeństwo przy spornych postanowieniach winno mieć to o stwierdzeniu uchybienia terminu, której to zasady organ nie zachował. Organ w postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminu powołał się na odmowę przywrócenia terminu, które powinno być rozpoznane później.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Skargi nie są uzasadnione.

Na wstępie podnieść należy, że oceny okoliczności traumy psychicznej pełnomocnika skarżącej po śmierci bliskiej mu osoby i konieczności opieki nad matką, dokonuje się w świetle przesłanki uregulowanej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to badanie, czy podana okoliczność uprawdopodobnia brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa, brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy przeszkody tej nie można usunąć przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się zatem z obowiązkiem strony zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku zachowania terminu do dokonania czynności procesowej można zatem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nagłej, niezależnej od woli strony i nie dającej się przezwyciężyć np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar itp. (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017r., sygn. akt I FSK 1501/15; z dnia 1.12.2016r. sygn. akt II FSK 3286/14; z dnia 15.01.2016r. sygn. akt I FSK 1520/14). O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia nawet przy dołożeniu przez stronę szczególnej staranności. Oznacza to, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, a więc nie dopełniła czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć.

Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa. Za niedbalstwo należy z kolei rozumieć niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Jakiekolwiek zaś niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie uniemożliwia przywrócenie terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.04.2013r. sygn. akt I FSK 741/12). Ponadto, jak słusznie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1289/10: "to zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności".

W kontrolowanej sprawie jako przyczynę wniesienia odwołania po terminie pełnomocnik wskazał na psychiczną traumę związaną ze śmiercią swojego wuja oraz okoliczności związane z opieką nad matką i formalnościami pogrzebowymi. W ocenie sądu powołane okoliczności nie stanowią uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której pełnomocnik nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, tym bardziej, że wuj pełnomocnika zmarł w dniu 20 lutego a termin na wniesienie odwołania upływał w dniu 28 lutego 2018r. Śmierć bliskiej osoby jest niewątpliwe trudnym momentem w życiu każdego człowieka, tym niemniej należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie działał profesjonalny pełnomocnik tj. adwokat, a w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują, jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana na podstawie odpowiednio wysokich kryteriów (por. wyrok NSA z 11.8.1999 r., I SA/Gd 745/98). W szczególności należy mieć na względzie, iż taki pełnomocnik miał możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego, zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy pracował on w ramach kancelarii adwokackiej wieloosobowej - skupiającej trzech adwokatów, a nadto na etapie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego została ustanowiona substytucja dla adwokata S. M.. Z uwagi na to wskazane we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności, wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie świadczą o uprawdopodobnieniu braku jego winy, lecz wynikają z braku należytej staranności w organizacji pracy pełnomocnika i niewłaściwym dbaniu o swoje i strony interesy, co stanowi negatywną przesłankę do uznania braku jego winy w uchybieniu terminu. O ile wskazaną okoliczność śmierci wuja pełnomocnika można uznać za przypadek nagły, o charakterze losowym, to przy ocenie winy strony lub jej braku w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2014r., I SA/Sz 341/14). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym, co w niniejszej sprawie z racji braku posłużenia się pełnomocnikiem substytucyjnym już ustanowionym lub współpracownikami w prowadzonej kancelarii, nie wystąpiło. W tym kontekście okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu zostały dogłębnie zbadane i wyjaśnione, a wyprowadzone z nich wnioski szczegółowo uzasadnione.

W zakresie zarzucanego naruszenia pierwszeństwa wydawania postanowień, uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, kiedy organ postanowieniem z dnia 5.04.2018r. stwierdził uchybienie termonowi do wniesienia odwołania. Równolegle do przedmiotowej sprawy organ rozpatrywał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który postanowieniem (wydanym również w dniu 5.04.2018r.) został rozpatrzony negatywnie. Z przytoczonego w skardze wyroku NSA z dnia 2.03.2018r. wynika wprost, że kwestia kolejności w jakiej organ podatkowy rozstrzyga w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz ewentualnego przywrócenia terminie do wniesienia odwołania nie jest zagadnieniem, które przesądzałoby o możliwości ewentualnego przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność, że organ podatkowy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, oznacza tyle tylko, że zaistniał określony stan faktyczny. Obowiązek odrębnego wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi ma przede wszystkim znaczenie w sytuacji, w której strona uzna, że nie uchybiła terminowi, kwestionując na przykład prawidłowość dokonania doręczenia decyzji, postanowienia, czy aktu. W takim wypadku interes strony przejawiać się będzie przede wszystkim w możliwości kwestionowania tegoż postanowienia, bez potrzeby inicjowania odrębnego postępowania incydentalnego zmierzającego do przywrócenia terminu, skoro strona może stwierdzić, że nie uchybiła terminowi lub, że termin w ogóle nie rozpoczął biegu.

W rozpoznawanej sprawie fakt uchybienia terminowi był bezsporny, co znalazło wyraz w treści złożonego przez pełnomocnika skarżącej wniosku o przywrócenie terminu. W kontekście powyższych rozważań należy podkreślić, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 2.03.2018r., o sygn. akt II FSK 3193/15, nie koresponduje z niniejszą sprawą, albowiem został on wydany w innych okolicznościach faktycznych. Sprawa rozstrzygana przed NSA dotyczyła przypadku kwestionowania przez stronę skuteczności doręczenia jej decyzji podatkowej (strona stała na stanowisku, że żadna decyzja nie została jej doręczona ani bezpośrednio, ani zastępczo) a zatem odmiennej faktografii. W sytuacji bowiem, gdy spór dotyczy prawidłowości doręczenia stronie decyzji, to wówczas determinuje on kolejność rozpoznawania spraw przez organ. Organ ma wówczas obowiązek w pierwszej kolejności ustalić, czy stronie została skutecznie doręczona decyzja. Przy czym, co istotne, i na co również zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku, stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (tak też: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27.04.2018r. sygn. akt I SA/ Po 225/18). Ponadto równoczesne (w tym samym dniu) rozstrzyganie kwestii dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia temu terminowi - z uwagi na ostateczny charakter obu postanowień, oraz fakt ich wydawania przez ten sam organ - jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jako nie naruszające praw strony. W szczególności zaś istotne jest, iż wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie nie narusza żadnych przepisów prawa, a o przedwczesności któregokolwiek postanowienia nie może też przesądzać nadana mu sygnatura (por. wyrok NSA z dnia 6.06.2014 r., sygn. akt I FSK 715/13, wyrok NSA z dnia 6.09.2017r. sygn. akt I FSK 2321/15 oraz WSA w Krakowie z dnia 9.07.2015r. sygn. akt I SA/Kr 831/1). Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi zatem na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.