Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 873/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 148
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 947/11 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2011r. wydaną na wniosek P. Sp. z o.o. w S. (skarżącej).

2. W uzasadnieniu Sąd podał, że skarżąca wniosła o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy towarów dokonanej na rzecz armatora cypryjskiego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zajmuje się m.in. dostawą tuszów i tonerów do drukarek; jednym z jej kontrahentów jest podatnik VAT z siedzibą na Cyprze, będący armatorem tankowców. Skarżąca dokonuje dostaw tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach tego kontrahenta, które przebywają w danym momencie w porcie w S. Są to typowe drukarki biurowe, przeznaczone do obsługi dokumentacji statków np. dokumentacja załadunku i wyładunku. Nie służą celom rozrywki i sportu. Transakcja przebiega następująco:

1) Kontrahent (cypryjski armator) składa zamówienie, na którym widnieje nazwa statku, na który przeznaczony jest towar i dołącza oświadczenie, że jest armatorem tego statku.

2) Skarżąca, stosownie do zawartej z cypryjskim armatorem umowy, dostarcza towar do znajdującego się w S. magazynu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim podatnikiem VAT (spółka Z), która jest także kontrahentem cypryjskiego armatora. Na tym etapie transakcja jest uznana przez skarżącą i jej kontrahenta za zakończoną. Skarżąca nie bierze udziału w żadnych dalszych czynnościach.

3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania:

- czy dokonywana przez nią dostawa tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach kontrahenta będącego armatorem tankowców, będzie objęta stawką 0% ze względu na spełnienie przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r nr 54, poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT)?

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w określonym stanie faktycznym dostawa tuszów i tonerów przez skarżącą będzie objęta stawką 0% ze względu na spełnienie przesłanek z art. 83 ust. 1 pkt 10, a także art. 83 ust. 2 ustawy o VAT?

- jeżeli odpowiedzi na oba pytania będą negatywne, to jakie warunki musiałaby spełnić, aby móc zastosować (na podstawie przesłanek art. 83 ust.1 pkt 3 lub 10 ustawy VAT) stawkę 0% do dostawy tuszów i tonerów dla armatora?

4. Odnośnie pierwszego pytania, zdaniem skarżącej, zastosowanie ma stawka 0%, ze względu na spełnienie przesłanek art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Skarżąca wskazała na brak w przepisach prawa definicji "wyposażenia środków transportu morskiego", stąd wskazała na znaczenie językowe, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" PWN "wyposażenie" to: urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś, urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub urządzenia głównego. Zdaniem skarżącej należy uznać, że "wyposażenie środka transportu morskiego" obejmuje szeroki zakres towarów. Biorąc bowiem pod uwagę wyłączenie, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT in fine, nie budzi wątpliwości, że każdy element wyposażenia, który nie służy celom rozrywki i sportu, będzie spełniał przesłanki zastosowania stawki 0%. W związku z tym drukarki stanowią wyposażenie środków transportu morskiego i także materiał eksploatacyjny do drukarki jest elementem wyposażenia, gdyż za spełniającą definicję "wyposażenia" będzie można uznać tylko taką drukarkę, która będzie zaopatrzona w papier i tusz. Zarówno drukarka, jak i wymagane do jej eksploatacji materiały muszą być uznane za wyposażenie środka transportu morskiego.

5. Na tej podstawie skarżąca uznała, że przedmiotowa dostawa tuszów i tonerów będzie dostawą wyposażenia środków transportu morskiego, a zatem będą zachodzić warunki określone w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy czym nie zachodzi wyłączenie określone w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej nie będzie miał wpływu na klasyfikację danej transakcji fakt, że dostawa nie odbywa się bezpośrednio na tankowce, lecz do magazynów innego podmiotu, gdyż transakcja obejmuje tylko skarżącą i jej kontrahenta, armatora cypryjskiego. Kwestia, w jaki sposób armator przeniesie towary na swoje tankowce nie ma znaczenia dla stosowania stawki; przepis nie wprowadza bowiem obowiązku dostarczenia danych towarów bezpośrednio na środek transportu morskiego, liczy się tylko końcowy efekt, w którym dany towar stanie się wyposażeniem środka transportu morskiego; o tym, że ten końcowy efekt zostanie osiągnięty, świadczy oświadczenie wystawiane przez armatora przy składaniu zamówienia.

6. Zdaniem skarżącej, jeżeli nie można uznać, iż opisana transakcja spełnia przesłanki określone w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, to należy uznać, że spełnia przesłanki określone w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Skarżąca podniosła, że pojęcie "zaopatrzenia" nie zostało zdefiniowane, należy więc odnieść się do definicji słownikowej, która wg. "Słownika języka polskiego" PWN "zaopatrzenie" utożsamia z produktami, surowcami, sprzętem, w które zaopatruje się sklepy, zakłady, ludność, itp. Dostawa materiałów eksploatacyjnych służących obsłudze wyposażenia statku, jeżeli nie stanowi dostawy wyposażenia statku, niewątpliwie jest dostawą służącą jego zaopatrzeniu. Podkreśliła wyłączenie określone w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT tj. "z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych", z którego należy wnioskować a contrario, że dostawa prowiantu na pokład innych statków stanowić będzie dostawę zaopatrzenia. Z tego wynika, że ustawodawca przewidział szeroki katalog towarów, wszystkie towary, które służą poprawnemu funkcjonowaniu jednostki, zarówno służące bezpośrednio statkowi, jak i służące załodze statku lub w jakikolwiek inny sposób przyczyniające się do jego poprawnego działania.

7. Jednocześnie skarżąca powtórzyła ocenę, że przebieg transakcji i jej ocenę, że brak dostawy bezpośrednio na tankowce nie wpłynie na klasyfikację dostawy, bowiem kwestia, w jaki sposób armator przeniesie towary na swoje tankowce nie ma znaczenia dla stosowania stawki; o tym, że ten końcowy efekt zostanie osiągnięty, świadczy oświadczenie wystawiane przez armatora przy składaniu zamówienia.

8. Zdaniem skarżącej, aby spełnić warunek z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, wystarczające jest prowadzenie dokumentacji złożonej z dokumentów, o których mowa w stanie faktycznym, tj. zamówień od kontrahenta, na których widnieją nazwy statków, na które przeznaczone są towary, oraz oświadczeń wydawanych przez kontrahenta cypryjskiego, że jest on armatorem tych statków.

9. W trzeciej kwestii skarżąca zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione są wszelkie warunki, umożliwiające zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 lub art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

10. W wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Wskazał, na podstawowe zasady w zakresie obowiązującej stawki VAT podnosząc, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku; organ także zacytował art. 83 ust.1 pkt 3 i pkt 10 ustawy o VAT.

11. Organ wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z preferencyjnej stawki podatku korzysta dostawa części i wyposażenia określonej grupy statków. Wobec braku definicji ustawowej "części" w przepisach ustawy, odwołał się do powszechnie przyjętego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007r.) "częścią" jest element jakiejś większej całości, fragment czegoś dający się wydzielić lub wydzielony, a "wyposażeniem" - ogół sprzętów, urządzeń, itp., w które coś zostało wyposażone. Wprawdzie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poza warunkiem, aby wyposażenie nie służyło celom rozrywki i sportu, nie wprowadził dodatkowych wymogów, jednakże należy mieć na względzie, iż nie każdy towar dostarczony na wskazane jednostki pływające można objąć mianem "części" czy "wyposażenia" w rozumieniu ww. przepisu.

12. Zdaniem organu pod pojęciem tym należy rozumieć tylko taki towar, który bezpośrednio związany jest z funkcją, jaką ma do spełnienia środek transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statek ratowniczy morski.

13. Analizując art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, organ stwierdził, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do dostawy towarów, łącznie spełnione muszą być: kryterium wymienione w zdaniu wstępnym tego przepisu, tj. towary muszą służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statków oraz kryterium rodzaju statku i jego przeznaczenia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków", wobec czego znów należy odwołać się do znaczenia językowego, użytych w przywoływanym przepisie sformułowań. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego" PWN, słowo "bezpośrednio" oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", natomiast słowo "zaopatrzyć", "zaopatrzenie" oznacza "to, w co kogoś zaopatrzono; środki do życia, żywność, sprzęt, ekwipunek stanowiący wyposażenie kogoś lub czegoś".

14. Organ wskazał również, że w celu dokonania wykładni krajowego ustawodawstwa pomocna jest analiza zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). Stosownie do jej art. 148, dotyczącego zwolnień związanych z transportem międzynarodowym, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

15. Zdaniem organu, tak określony zakres zwolnień przewidziany w Dyrektywie 112 nakazuje analogicznie rozumieć pojęcie "dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków" z pkt 10, przy pełnym respektowaniu obowiązujących w tym zakresie zapisów ustawy o VAT. To, czy dostawa służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku, należy zawsze rozpatrywać indywidualnie, mając na uwadze rodzaj statku, jego przeznaczenie, charakter przewożonego towaru. Zatem dostawa towarów, która służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków pozwala na zastosowanie stawki 0% wyłącznie do tych towarów, które są niezbędne do eksploatacji statku traktowanego jako środek transportu, czy też wyposażenie dla celów realizacji zadań statku lub przewożonych ładunków.

16. W związku z powyższym organ stwierdził, że opisana we wniosku dostawa nie będzie opodatkowana stawką 0% na podstawie art 83 ust. 1 pkt 3 lub 10 ustawy o VAT, ponieważ dostarczany towar nie stanowi części środka transportu lub jego wyposażenia, ani nie służy jego bezpośredniemu zaopatrzeniu. W związku z tym, że inne przepisy nie przewidują stosowania do takich dostaw obniżonych stawek podatku, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką.

17. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 83 ust 1 pkt 3 i 10 ustawy o VAT przez uznanie, że dostawa tuszów lub tonerów do drukarek na jednostki pływające nie może zostać uznana za dostawę wyposażenia środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, jak również za dostawę towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, a tym samym nie korzysta ze stawki VAT 0%, a nadto przez dokonanie wykładni przepisów wbrew art. 148 Dyrektywy 112,

2) art. 14c § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez niezgodną z regułami wykładni językowej, bo zawężającą, wykładnię art. 83 ust. 1 pkt. 3 i 10 ustawy o VAT,

3) art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP przez różnicowanie sytuacji podmiotów przy wykorzystaniu nieprecyzyjnego brzmienia przepisów art. 83 ust.1 pkt 3 i 10 ustawy VAT, tym samym naruszenie zasady równości wobec prawa.

18. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, wywodząc ponownie, że dostawę tuszów lub tonerów do drukarek na jednostki pływające należy uznać za dostawę wyposażenia środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, ewentualnie za dostawę towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków i że tym samym korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, co znajduje potwierdzenie w wykładni art. 148 Dyrektywy 112.

19. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, jednakże z innych powodów, niż wskazane w skardze, stwierdził bowiem, że przedstawiony stan faktyczny sprawy jest niejasny, występują rozbieżności istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia powołanych przez skarżącą przepisów, tj. art. 83 ust.1 pkt 3 i pkt 10 ustawy o VAT, co oznacza, że brak podstaw do dokonania prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji, co do jej zgodności z prawem.

20. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Sądu, tusze i tonery nie stanowią ani części, ani też wyposażenia kontenerowców, jako środka transportu morskiego w rozumieniu art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, bez tych bowiem rzeczy jednostka pływająca jest w stanie w pełni sprawnie funkcjonować, nie stanowią one bowiem ani materiałów eksploatacyjnych jednostki pływającej, ani też jej części składowej, które miałyby wpływ na funkcjonalność i sprawność jej działania.

21. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, dostawy tych towarów, w ocenie Sądu, należy rozważyć w kategorii "zaopatrzenia" statków z punktu widzenia art. 83 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym wystąpiła jednakże rozbieżność stwarzająca wątpliwość, kto w istocie jest dostawcą tuszów i tonerów dla armatora cypryjskiego: skarżąca czy też inny podmiot - spółka, która, jak to wynika z opisu przebiegu transakcji, jest także kontrahentem armatora cypryjskiego. Wprawdzie ze stanu faktycznego nie wynika, jaki jest charakter działania tego innego pomiotu i z jakiego tytułu jest kontrahentem armatora cypryjskiego, jednak okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny prawnej sprawy; z uwagi na dyspozycję art. 83 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 148 lit a Dyrektywy 112, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest spełniony przewidziany w art. 83 ust. 1 pkt 10 warunek "bezpośredniości zaopatrzenia armatora", a mianowicie, czy podatnik "bezpośrednio", a zatem bez pośredników dostarcza armatorowi towar przez niego używany do celów zaopatrzenia jednostki pływającej.

22. Sąd zauważył, że z normy określonej art. 148 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika, czy użyte w tym przepisie określenie "dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego [...]" pozwala na zastosowanie zwolnienia na każdym etapie realizowanej dostawy, jeżeli tylko podatnik jest w stanie wykazać, że na końcowym etapie dystrybucji towar będzie wykorzystywany w sposób przewidziany w tym artykule. Powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-185/89, w którym orzeczono, że jedynie dostawa do armatora towarów używanych przez niego do celów zaopatrzenia może być uznana za dostawę towarów zwolnioną na podstawie art. 15 (4) VI Dyrektywy (obecnie art. 148 lit. a Dyrektywy 112). Z orzeczenia tego wynika, że towary służące zaopatrzeniu statku powinny zostać dostarczone armatorowi. Dostawa do pośrednika, który następnie w ramach kolejnej dostawy dostarcza je do armatora (jednostki armatora), nie uprawnia do zastosowania względem pierwszej dostawy stawki 0%. Trybunał uznał jednocześnie, że dokonanie dostawy do armatora nie musi się łączyć z wysłaniem towarów bezpośrednio na pokład statku. Ważne by dokumentacja armatora danej jednostki pływającej potwierdzała, że dostawa towarów została dokonana na rzecz armatora prowadzącego żeglugę określonym przepisami rodzajem statku, przedmiotem zaś dostawy były towary służące zaopatrzeniu statku, stosownie do normy postępowania wynikającej z art. 83 ust.2 ustawy o VAT.

23. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a) zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 148 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostawy tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na kontenerowcach armatora cypryjskiego należy traktować w kategorii "zaopatrzenia statków",

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuzasadnione uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia, kto jest dostawcą tuszów i tonerów dla armatora cypryjskiego i czy jest spełniony przewidziany w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek "bezpośredniości zaopatrzenia armatora", a mianowicie, czy podatnik bez pośredników, dostarcza armatorowi towar przez niego używany do celów zaopatrzenia jednostki pływającej określonej przepisami mimo, iż okoliczności ujawnione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tego nie uzasadniają.

24. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny stan faktyczny podany we wniosku, a wnioskodawca winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Organ w tego typu sprawach ocenia stanowisko strony i winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sprawy

25. Minister Finansów podkreślił, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął, że dostawa tuszów i tonerów odbywa się bezpośrednio pomiędzy skarżącą oraz armatorem cypryjskim, co Skarżąca wyraźnie podkreśliła. Oceniając zasadność uchylenia zaskarżonego aktu oraz wskazania, co do dalszego postępowania organ stwierdził, że wyjaśnienie tej kwestii nie ma żadnego znaczenia dla sprawy i organ mógł przystąpić do badania, czy spełniony został przewidziany w art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunek bezpośredniości zaopatrzenia armatora.

26. W ocenie kasatora, dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa nastąpiła z uwzględnieniem okoliczności, przedstawionych w stanie faktycznym opisanym we wniosku, natomiast uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

27. Co do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego organ podniósł, że na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stawką 0% zostały objęte dostawy towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków. Odpowiednikiem tej regulacji był art. 15 ust. 4 VI Dyrektywy, a obecnie art. 148 lit. a Dyrektywy 112, który przytoczył. Tak określony zakres zwolnień przewidziany w Dyrektywie 112 nakazuje analogicznie rozumieć pojęcie "dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków, używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, przy pełnym respektowaniu obowiązujących w tym zakresie zapisów ustawy o VAT. Organ stwierdził, że to, czy dostawa służy bezpośrednio zaopatrzeniu statku należy zawsze rozpatrywać indywidualnie, uwzględniając rodzaj statku, jego przeznaczenie, ewentualnie charakter przewożonego towaru. Dostawa towaru, która służy bezpośrednio zaopatrzeniu statków pozwala na zastosowanie stawki 0% wyłącznie do tych towarów, które są niezbędne do eksploatacji statku jako środka transportu, czy też wyposażenie dla celów realizacji zadań statku lub przewożonych ładunków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28. Skarga kasacyjna mimo częściowo zasadnych zarzutów, nie podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

29. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ustawy p.p.s.a. zwierając zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

30. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zakwestionował zasadność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zobowiązaniu organu do wyjaśnienia, kto jest dostawcą tuszów i tonerów dla armatora cypryjskiego w kontekście zbadania spełnienia warunku "bezpośredniości zaopatrzenia armatora". Na tle tak sformułowanych zarzutów organ wskazał na naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a. i art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

31. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim skarżący organ zarzucił niezasadność zobowiązania go przez Sąd pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania o wskazane okoliczności stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny.

32. W tym miejscu należy przypomnieć ogólne zasady udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którymi (art. 14b § 1 i § 3 O.p.) właściwy minister, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskujący o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na tle tak ukształtowanych obowiązków składającego wniosek o interpretację, sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na obowiązek ścisłego przedstawiania stanu faktycznego, ponieważ interpretacja chroni tylko w takim zakresie, w jakim przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada ustaleniom dokonanym następnie w trakcie postępowania wymiarowego. Jednocześnie organy dokonując prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie mogą wychodzić poza zakres wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych. Organy nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego. Stąd regulacja, że w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się szeregu przepisów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego jak np. art. 122, art. 187, 191 O.p. Sądy administracyjne wielokrotnie i jednolicie wyrażały takie stanowisko w swoich orzeczeniach (tak wyrok NSA z 15 marca 2012r syg. akt II FSK 1518/10, wyrok z 27 czerwca 2012r syg akt II FSK 2450/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2013r syg. akt I SA/Bd 985/12). Systemowa interpretacja art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1523/10; powołane wyroki na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowiska zaprezentowane w powołanych wyrokach.

33. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podany przez podatnika stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 3 O.p. i nie wymagał uzupełnienia. Skarżący wskazał, że, w oparciu o zawartą umowę, dokonuje dostaw tuszów i tonerów do drukarek znajdujących się na statkach jego kontrahenta. We własnej ocenie prawnej wskazał, że "transakcja obejmuje tylko skarżącą i jej kontrahenta, armatora cypryjskiego". Wskazany stan faktyczny zawierał wszystkie istotne elementy, konieczne do udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację.

34. W świetle takich wskazań za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość zobowiązania przez Sąd pierwszej instancji organu do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność potwierdzenia bezpośredniego charakteru dostaw pomiędzy skarżącą a cypryjskim kontrahentem. Sąd pierwszej instancji sam podkreślił, że z podanego stanu faktycznego nie wynika, czy Spółka, u której składany jest towar określona we wniosku jako "Z" jest także kontrahentem cypryjskiego armatora, ani w jakim zakresie działa. Nadto strona skarżąca nie wskazywała na pośrednictwo tego podmiotu w dostawach swoich towarów na rzecz wskazanego armatora, wręcz przeciwnie podkreślała istnienie relacji tylko z armatorem cypryjskim.

35. Z powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-185/89 z 26 czerwca 1990r, wydanego na tle art. 15 ust 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz U. UE L z 13 czerwca 1977r) wynika, że dla zwolnienia podatkowego dostawy dokonanej w wykonaniu tego przepisu musi być ona dokonana bezpośrednio do armatora albowiem dokonanie dostawy w sposób pośredni (dostawa do pośrednika, który dokonuje dostawy do armatora) nie spełnia już warunków koniecznych do takiego zwolnienia podatkowego. Jednocześnie Sąd wskazał, że spełnienie tego warunku nie jest równoznaczne z koniecznością fizycznego dostarczenia towarów na statek.

36. Warunki zakreślone powyższym wyrokiem zostały zrealizowane w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą jako podatnika we wniosku o interpretację. W istotnych kwestiach wniosek zawierał jednoznaczne wskazanie, że skarżąca dokonuje bezpośredniej dostawy na rzecz swojego kontrahenta, cypryjskiego armatora, wskazanych towarów. Natomiast fizycznego dostarczenia towaru na statek skarżąca nie dokonuje samodzielnie. Jeśli rzeczywisty stan faktyczny odbiegać będzie od przedstawionego we wniosku, skarżąca nie będzie mogła skorzystać z ochrony, jaką stwarza uzyskanie interpretacji podatkowej, tym niemniej nie daje to podstaw do prowadzenia dalszych ustaleń na tym etapie postępowania.

37. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku naruszało art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

38. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT i art. 148 lit. a Dyrektywy 112 Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z powołanym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków: a) używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych do celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów, b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych. Trafnie obie strony dostrzegły, że istotne dla interpretacji tego przepisu pojęcia nie zostały zdefiniowane i wspomagały się poszukiwaniem ich znaczenia w języku potocznym wskazując, że z przepisu można jedynie wywieźć w sposób pewny, że zaopatrzeniem w jego rozumieniu jest dostawa prowiantu.

39. Regulacja zawarta w art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 148 lit a Dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;

40. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa tuszów i tonerów do drukarek zainstalowanych na statkach cypryjskiego armatora spełnia warunki zaopatrzenia statku, o którym mowa w art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, jakkolwiek stanowisko to nie zostało szerzej uzasadnione. Zwrot "towary służące zaopatrzeniu statków" nie został zdefiniowany na potrzeby ustawy o VAT, stąd trafne było odwołanie się (uczyniły to obie strony), w ramach wykładni językowej do potocznego rozumienia tych pojęć, co za tym idzie posłużenie się danymi słownikowymi.

41. Z przytoczonych przez obie strony definicji wynika, że dostawa wskazanych towarów mieści się w pojęciu zaopatrzenia. Organ wskazał, że wskazane przez niego źródło słownikowe definiuje pojęcie "zaopatrzyć", "zaopatrzenie" jako "to, w co kogoś zaopatrzono; środki do życia, żywność, sprzęt, ekwipunek". Jest to więc szeroki zbiór korespondujący z określeniem "zaopatrzenia ogólnego" zawartym w Dyrektywie 112, z których trudno, logicznie uzasadniając, wyłączyć dostawę tonerów i tuszów do drukarek pozostających na wyposażeniu statku. Stwierdzenie, że drukarki służą tworzeniu dokumentacji towarowej związanej przecież z zasadniczą funkcją przedmiotowych statków – przewożeniem towarów, czyni je elementami wyposażenia tychże statków, a dostarczanie tuszów i tonerów koniecznych do normalnego funkcjonowania tych urządzeń traktować należy jako zaopatrzenie. Interpretacja powyższa uwzględniać musi istotę samego zwolnienia, u podstaw którego pozostaje założenie, że dostarczone towary na statki opuszczą terytorium danego kraju.

42. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, zawierające ocenę, że dostawa opisana we wniosku spełnia przesłanki z art. 83 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT i uchylił zaskarżoną interpretację jest zasadne w tym zakresie. Z tego tytułu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

44. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o zwrocie kosztów postępowania wobec braku spełnienia przesłanek z art. 209 ustawy p.p.s.a.