Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1671/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi I. N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.89.2019.2.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 8 maja 2019 r. uznał stanowisko I. S.A. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności dotyczącej zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i Internetu na rzecz klientów (będących abonentami).

Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż usług telewizyjnych, elementem których są programy i transmisje telewizyjne (do abonentów), a także licencjonowanie programów i transmisji telewizyjnych do kablooperatorów.

Spółka zawarła z powiązanym usługodawcą (powiązanie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) umowę na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które naruszają prawa i interesy Spółki.

Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów (telewizja, Internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki (na bazie tych informacji Spółka może podejmować kroki prawne). Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń. Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy w świadczenie usług na rzecz Spółki.

Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy licencyjnej może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, czy wynagrodzenie należne Usługodawcy, stanowiące koszt podatkowy po stronie Spółki, jest objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej:. "u.p.d.o.p."). Dla potrzeb wniosku Spółka przyjmuje, iż wskazane wynagrodzenie może stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. pozostaje w związku z przychodami Spółki i nie jest objęte katalogiem kosztów nieopodatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p.).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że:

- przedmiotem wniosku jest świadczenie przez powiązanego usługodawcę, na podstawie umowy, wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które może naruszać prawa i interesy Spółki. Wsparcie to obejmuje monitoring mediów celem identyfikacji treści, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki, jako nadawcy i reemitenta cyfrowego oraz przygotowywanie odpowiednich raportów zarządczych,

- oczekuje interpretacji przepisów prawa w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2018 r.,

- koszt nabywanej usługi nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, stanowiącego przychód Spółki. Natomiast, kalkulując wartość takiego abonamentu (przychodu), Spółka uwzględnia całość kosztów, które są niezbędne dla utrzymania oferty dla abonenta.

- koszty przeciwdziałania piractwu, a tym samym zapewnienia unikatowości treści nadawanych i reemitowanych przez Spółkę. Są to koszty związane z kosztami praw do programów i transmisji, jakie Spółka kupuje na rynku. Prawa tego typu stanowią podstawę oferty Spółki, dlatego ich ochrona i zachowanie ich unikatowości są niezbędne, aby Spółka mogła w sposób efektywny świadczyć usługi,

- Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz. Natomiast, gdyby miała dokonać takiej klasyfikacji, usługi te klasyfikowałaby do grupowania PKWiU 70.22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy, w świetle art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy z uwagi na zakres świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 1 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszt wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, nie jest objęty ograniczeniami określonymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakres świadczenia.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w niniejszej sprawie usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz usług zarządczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione usługi lub ich elementy nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu czy dana usługa podlega pod dyspozycję tego przepisu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W myśl natomiast art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca S.A. jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania cyfrową platformą telewizyjną, w tym dostarczania usług telewizji i Internetu na rzecz klientów. Główne źródło przychodów Spółki to sprzedaż usług telewizyjnych, elementem których są programy i transmisje telewizyjne, a także licencjonowanie programów i transmisji telewizyjnych do kablooperatorów. Spółka zawarła z powiązanym Usługodawcą umowę na podstawie której Usługodawca zapewnia wsparcie w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, które naruszają prawa i interesy Spółki. Działania Usługodawcy polegają na monitoringu mediów celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnej, które mogą naruszać prawa i interesy Spółki. Jednocześnie, Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może wdrożyć aby przeciwdziałać przypadkom naruszeń. Wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, która może zostać powiększona w przypadku rozszerzenia zaangażowania Usługodawcy w świadczenie usług na rzecz Spółki. Z perspektywy rozliczeń podatkowych, przychody ze sprzedaży usług na rzecz abonentów stanowią przychody podatkowe Spółki. Wynagrodzenie należne Usługodawcy na podstawie umowy wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu może natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie organu na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem organu koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów ze świadczonymi usługami ma charakter pośredni, bowiem koszt nabywanych usług nie jest bezpośrednio ujmowany w kalkulacji wartości abonamentu, a wynagrodzenie Usługodawcy zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała, zatem należy uznać, iż wydatki te stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są "inkorporowane'" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako wpływające na ich finalną cenę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) jest elementem stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w rzeczywistości jest to - i może być tylko i wyłącznie tak traktowana - jako ocena prawna wyrażona przez Spółkę z uwagi na fakt, iż:

- w sytuacji gdy w celu wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ocenie organu interpretacyjnego niezbędne jest zaklasyfikowanie usług nabywanych przez Spółkę do określonego symbolu PKWiU - Organ powinien samodzielnie dokonać takiej klasyfikacji a nie wzywać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego lecz oceny prawnej,

- art. 15e ust. 1 w związku z ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w celu ustalenia wynagrodzenie z tytułu, których usług podlega ograniczeniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych - nie odsyła do klasyfikacji statystycznej,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Spółkę, gdyż klasyfikacja taka może być co najwyżej elementem oceny prawnej a nie elementem stanu faktycznego,

c) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "świadczeń podobnych do usług doradczych i zarządczych" a w konsekwencji uznania, że usługi polegające na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, Internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i zarządczych,

d) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na monitorowaniu mediów w celu wykrywania naruszenia prawa przysługujących Spółce - w konsekwencji błędnego uznania, że usługi nabywane przez Spółkę są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych,

e) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku" a w konsekwencji uznanie, że z uwagi na brak bezpośredniego ujmowania wartości usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy w kalkulacji kwoty abonamentu pobieranego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług - usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami telewizyjnymi i telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę,

f) niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku Spółki nie ma zastosowania wyjątek umożliwiający zaliczenie w pełnej wysokości kosztów nabywanych usług monitoringu mediów do kosztów podatkowych Spółki - w konsekwencji uznania, że koszty nabycia przez Spółkę usług monitorowania mediów nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej w świetle powyższych kryteriów na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza zarówno przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Przedmiotem sporu – co do zasady – jest wykładnia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku usług niematerialnych, tj. kosztu wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu.

Zdaniem Skarżącej, Organ wydając zaskarżoną Interpretację, poprzez bezpodstawne wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego o podanie klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Spółkę oraz przyjęcie, że podana przez Spółkę klasyfikacja statystyczna (wg symbolu PKWiU) jest elementem stanu faktycznego, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 14b § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1O.p. oraz art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., a także dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą interpretację pojęcia "świadczeń podobnych do usług doradczych zarządczych" i przyjęcie, że wskazane w opisie zdarzenia usługi polegające na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, Internet) - celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki - są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i zarządczych. Ponadto, w ocenie Skarżącej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezpośredniego związku", a w konsekwencji uznanie, że z uwagi na brak bezpośredniego ujmowania wartości usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy w kalkulacji kwoty abonamentu pobieranego przez Spółkę z tytułu świadczonych usług - usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami bezpośrednio związanymi z usługami telewizyjnymi i telekomunikacyjnymi świadczonymi przez Spółkę Organ dopuścił się również naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, zarzuty te są usprawiedliwione.

Na wstępie Sąd zastrzega, że ponieważ stanowisko prawne Organu zostało w pełni przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego omówienia argumentacji prawnej, która stała się podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej Interpretacji, akcentując jedynie, że – zdaniem Organu - ponieważ "(...) definicje nie traktują wprost kwestii uznania przedstawionych we wniosku usług za "usługi doradcze", czy "usługi zarządzania", istotną stała się analiza tych usług w aspekcie podobieństwa do wskazanych powyżej usług doradczych, czy zarządczych, pomocniczo z uwzględnieniem symboli PKWiU wskazanych w uzupełnieniu wniosku", co doprowadziło Organ do wniosku, że "(...) do nabywanych przez Skarżącą usług świadczonych przez podmioty powiązane, zakwalifikowanych przez nią wg PKWiU pod symbolem: 70.22.11.0 jako Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, stwierdzić należy, że ww. usługi stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządczych", a w konsekwencji, "(...) usługi te podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT".

W ocenie Sądu, taka metodologia i oparcie się przez Organ w stanowisku prawnym wydanej Interpretacji na klasyfikacji statystycznej (wg symbolu PKWiU), zamiast na opisie zdarzenia, wskazanym we wniosku, jest nieuprawnione i w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W sprawie niespornym jest, że Spółka nie posiada klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez podmiot powiązany na jej rzecz, tj. usług wsparcia w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, Internet) - celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki. Bezspornym jest także, że art. 15e u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji statystycznej usług w nim wymienionych.

Obowiązkiem wnioskodawcy w ramach "podania stanu faktycznego" nie jest podawanie kwalifikacji prawnej tego stanu faktycznego, gdyż takiej kwalifikacji powinien dokonać Organ Interpretacyjny, który nie może pod pozorem "uzupełnienia braków formalnych wniosku" i pod pozorem podania precyzyjnego stanu faktycznego niejako "zmuszać" wnioskodawcę do jego kwalifikacji prawnej - w dodatku na gruncie przepisów, do których art. 15e u.p.d.o.p. w ogóle nie odsyła, czyli przepisów o statystyce publicznej.

Dlatego też podana informacja, w uzupełnieniu wniosku i na wezwanie Organu, w zakresie grupowania przedmiotowej usługi – wg PKWiU 70.22.11.0 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym", należało traktować tylko i wyłącznie jako jej stanowisko, a nie element stanu faktycznego.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że taki pogląd ma swoje umocowanie w jednolitej linii orzeczniczej NSA (por. dla przykładu: wyrok NSA o sygn. akt SA II FSK 1139/10 czy też w sprawie I FSK 179/16).

W konsekwencji błędnego założenia, że elementem stanu faktycznego jest klasyfikacja statystyczna usług, Organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, w swoich rozważaniach prawnych bezpodstawnie przyjął, że Usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej z zakresu "(..) wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu" są usługami podobnymi do usług doradczych i zarządczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem rozstrzygające dla ustalenia zakresu przedmiotowego "spornych" usług decydujące znaczenie powinno mieć potoczne (słownikowe) rozumienie tych pojęć, a nie klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Spółkę.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zasadnym jest zarzut skargi, iż posiłkowanie się przez Organ klasyfikacją statystyczną PKWiU przy ocenie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wykracza poza językową treść przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, takie postępowanie Organu nakłada na podatnika dodatkowe i niewynikające z prawa obowiązki klasyfikowania usług nabywanych od podmiotów powiązanych (w tym zagranicznych) według polskich klasyfikacji statystycznych.

W konsekwencji wywodzenie oceny danej usługi na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z dostarczonej przez podatnika, na wezwanie Organu (co należy także podkreślić) klasyfikacji PKWiU jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, a ponadto przerzuca na podatnika ciężar oceny prawnej pytań zadanych przez Skarżącą we Wniosku.

Dokonując oceny charakterystyki "spornych usług" pod kątem art. 15e u.p.d.o.p. na rzecz podmiotów powiązanych tj. "(..) wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu" w punkcie wyjścia zauważyć należy, że Skarżąca – w ramach swojej podstawowej działalności - jest usługodawcą w zakresie nadawania programów telewizyjnych i internetowych. Jak wynika z opisu zdarzenia, w związku z tą działalnością nabywa od podmiotów powiązanych usługi polegające na weryfikowaniu czy dochodzi do piractwa w zakresie świadczonych przez nią usług telewizyjnych i internetowych, a więc wykrywania przypadków czy podmioty (lub osoby) korzystające z jej usług korzystają w sposób nieuprawniony, a w szczególności, bez należnego Spółce wynagrodzenia, z usług świadczonych przez Spółkę.

Usługi te (nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych) polegają w szczególności na monitorowaniu mediów i innych podmiotów celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, które mogą naruszyć interesy Spółki, tj. które w sposób nieuczciwy (bez ponoszenia opłat abonamentowych na rzecz Spółki) korzystają z usług Spółki.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że skoro monitorowanie mediów odbywa się przy wykorzystaniu określonych technologii, odpowiednio skonstruowanych programów czy algorytmów, to charakter świadczonych usług przez usługodawcę na rzecz Skarżącej Spółki ma cechy usług technicznych. Przedmiotem tych usług, wbrew sugestiom Organu, nie jest dostarczanie określonych informacji fachowych w celu podjęcia decyzji biznesowych przez Spółkę, lecz usługi te polegają na identyfikowaniu przypadków, w których osoby lub inne podmioty w sposób nieuczciwy korzystają z usług świadczonych przez Spółkę.

Powyższego charakteru usługi nabywanej przez Skarżącej nie zmienia fakt, iż Usługodawca może proponować Spółce konkretne czynności biznesowe i techniczne oraz konkretne zmiany, jakie Spółka może lub ma wdrożyć aby przeciwdziałać naruszeniom nieuczciwego korzystania z usług świadczonych przez Skarżącą. Te "dodatkowe" czynności stanowią bowiem jedynie rozbudowanie podstawowego świadczenia (monitorowania mediów) i są to czynności pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest monitorowanie mediów.

Powyższe ustalenia opierające się na opisie zdarzenia prowadzą więc do wniosku, że – wbrew twierdzeniom Organu - Skarżąca nie zamawia usług polegających na "doradzaniu" Spółce, lecz zamawia konkretne usługi zwalczające "piractwo" przy pomocy technologii informatycznych i osób, które te technologie wykorzystują do świadczenia tychże usług. Inaczej mówiąc, nie jest to więc "doradzanie", a więc wskazywanie sposobu postępowania w jakiejkolwiek sprawie, lecz dostarczanie, przy pomocy określonych narzędzi informatycznych i technologicznych, informacji o podmiotach i osobach, które naruszają prawo, korzystając z usług Spółki bez należnego jej wynagrodzenia.

W ocenie Sądu, nie ma również podstaw, aby usługi nabywane przez Skarżącą polegające na monitorowaniu mediów i identyfikowania przypadków łamania prawa uznać za usługi podobne do usług zarządczych, gdyż przeczy temu słownikowe rozumienie sformułowania "zarządzać". Oznacza ono bowiem "wydawać polecenie, sprawować nad kimś zarząd, kierować, administrować czymś" (por. Słownik Języka Polskiego PWN)).

Tymczasem Usługodawca, nie kieruje Skarżącą Spółką ani żadnym z jej działów, lecz - jak podniesiono wcześniej - świadczy usługi monitorowania mediów a więc poszukiwania osób naruszających prawo i korzystających z usług Spółki bez należnego Spółce wynagrodzenia.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, zasadnym jest więc zarzut Skarżącej dotyczący wadliwej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi polegające na wsparciu w zakresie wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu, polegające na monitorowaniu mediów (telewizja, Internet) celem identyfikacji przypadków naruszeń prawa własności intelektualnych, która mogą naruszać prawa i interesy Spółki są świadczeniami podobnymi do usług doradczych i zarządczych, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług od podmiotów powiązanych obejmuje również usługi polegające na monitorowaniu mediów w celu wykrywania naruszenia prawa przysługujących Spółce.

Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny dopuścił się również błędu w wykładni użytego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "bezpośredniego związku" i uznania, że koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykrywania i przeciwdziałania piractwu telewizyjnemu i internetowemu należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretną usługą. W ocenie Organu,, związek wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż "ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez wnioskodawcę".

Tymczasem, jak słusznie zauważa Skarżąca, w cyfrowym, elektronicznym świecie w którym świadczone są usługi Spółki, dostęp do nich osób nieuprawnionych, które złamią zabezpieczenia wprowadzone przez Spółkę jest możliwy - skoro bowiem dochodzi do włamania na serwery instytucji daleko bardziej zabezpieczonych niż Spółka (agencje wywiadowcze, rządy państw, instytucje wojskowe), to również pomimo stosowanych przez Spółkę zabezpieczeń, nielegalne wykorzystanie treści audiowizualnych jest możliwe i w praktyce zdarza się. Przeciwdziałanie takim naruszeniom, czyli wykrywanie osób, które niezgodnie z prawem korzystają z usług Spółki, jest więc bezpośrednio związane z usługami świadczonym i przez Spółkę, które to czynności Usługodawcy mają zabezpieczać.

Biorąc zatem pod uwagę charakter i sposób prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, uznać należy, że usługi mające na celu przeciwdziałanie nieuprawnionemu korzystaniu z usług Spółki są "bezpośrednio" związane z usługami świadczonymi przez Spółkę, gdyż w przeciwnym wypadku Skarżąca świadcząc swoje usługi telewizyjne i telekomunikacyjne traciłaby przychody.

Nieuprawnione jest również twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, iż "(...) związek nabywanych przez Spółkę usług z usługami świadczonymi przez Spółkę ma charakter pośredni, z uwagi na fakt, iż koszty nabywanych usług nie są bezpośrednio ujmowane w kalkulacji wartości abonamentu, a wynagrodzenie usługodawcy, zgodnie z przedmiotową umową zostało określone jako kwota stała" albowiem wykracza poza normatywną treść przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wskazuje bowiem, iż ponoszony przez Spółkę wydatek ma być bezpośrednio związany z ceną świadczonej przez Spółkę usługi a jedynie stanowi, że koszt nabywanej od Usługodawcy usługi ma być związany bezpośrednio związany z usługą świadczoną przez Spółkę.

Tak więc okoliczność, czy koszt nabytej usługi nie ma bezpośredniego przełożenia na kalkulację wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi abonamentowe może mieć jedynie charakter pomocniczy. Okoliczność ta nie może być jednak rozstrzygająca w zakresie istnienia lub nieistnienia bezpośredniego związku kosztu nabywanych przez Spółkę usług z usługami abonamentowymi.

W konsekwencji błędnej wykładni pojęcia "bezpośredniego związku" i uznania, że koszty nabycia przez Skarżącą usług monitorowania mediów nie są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę w obszarze usług telewizyjnych i telekomunikacyjnych - Organ interpretacyjny, w ocenie Sądu, dokonał niewłaściwej oceny co do braku zastosowania wyłączenia art. 15e ust. 11 pkt 1 up.d.o.p.

Taki wniosek wspiera wykładnia celowościowa art. 15e u.p.d.o.p., gdyż celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji było przede wszystkim limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na szeroko pojęte usługi niematerialne, które służyłyby do optymalizacji podatkowych, do przerzucania dochodów do podmiotów powiązanych.

Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia, nabywane przez Skarżącą usługi o charakterze czysto technicznym, polegające na wykrywaniu przypadków naruszenia prawa i nielegalnego korzystania z usług Spółki, bez należnego jej wynagrodzenia nie są usługami, które służą do stosowania jakichkolwiek mechanizmów optymalizacyjnych, gdyż – co wielokrotnie podkreślono - są to usługi techniczne, służące do zabezpieczenia interesów Spółki. Z tego powodu usługi te powinny być traktowane jako usługi bezpośrednio związane ze świadczeniami świadczonymi przez Spółkę usługami, gdyż nie są one usługami doradczymi, czy zarządczymi służącymi bliżej nieokreślonym celom budowania strategii, etc., lecz wyeliminowaniu z rynku osób i podmiotów, które korzystają z usług świadczonych przez Spółkę w sposób niezgodny z prawem.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zaskarżona Interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Wydając ponowną Interpretację Organ na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest poglądem prawnym wyrażonym w nin. wyroku.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) Sąd zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł.