Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 668/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 ust. 1, art. 144 ust. 1 i 2,  art. 176 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska, sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji ; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 13.703 (trzynaście tysięcy siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

A. B. (dalej jako podatniczka, skarżąca), prowadząca działalność gospodarczą w zakresie "[...]" pod nazwą: "[...]", złożyła "[...]" deklarację VAT-7 za maj 2009r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 648.563 zł. Z wyjaśnień dołączonych do deklaracji wynikało, że strona uwzględniła korektę podatku należnego w kwocie 648.563 zł na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Powyższa kwota dotyczyła niezapłaconych faktur VAT uznanych za nieściągalne wierzytelności od firmy A.

Decyzją z "[...]", Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce za maj 2009r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.118 zł, pozbawiając podatniczkę możliwości skorygowania podatku należnego o kwotę 648.563 zł.

Organ I instancji ustalił, iż podatniczka w złożonej deklaracji korygującej wykazała korektę podatku należnego w wysokości 648.563 zł, która została wykazana również w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. Konfrontacja zestawień faktur VAT nie zapłaconych przez Firmę A, sporządzonych za miesiąc maj i sierpień 2009r. ujawniła, iż są to zestawienia identyczne, co oznaczało, że strona za dwa różne miesiące wykazała korektę podatku należnego dotyczącą tych samych niezapłaconych faktur VAT.

Organ I instancji uwzględnił też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z "[...]", określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. w kwocie 77.869 zł, pozbawiając ją prawa do korekty podatku należnego w wysokości 648.563 zł i wskazując, iż dopiero w rozliczeniu za miesiąc wrzesień strona miała prawo do korekty podatku należnego w wysokości 66.262 zł. W związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 738/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatniczki złożoną na powyższą decyzję.

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 29 września 2010r. Jako podstawę prawną wskazał art. 89a ust. 1, ust. 2-5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniesiono, że pismem z "[...]"podatniczka zawiadomiła firmę A o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, które wynikało z niezapłaconych faktur. Odpowiadając na powyższe pismo, firma poinformowała stronę, iż w związku z postanowieniem z "[...]" sygn. "[...]" Sądu Rejonowego o ogłoszeniu jej upadłości nie ma ona prawa dokonywania żadnych czynności księgowych. Pomimo tego, pismem z dnia "[...]" podatniczka zawiadomiła firmę A, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563 zł. Zaś w piśmie z dnia "[...]", poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu firmy A o dokonanej korekcie podatku należnego w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur. Następnie "[..]" złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009r., wyjaśniając, iż na żądanie organu I instancji, skorygowała przedmiotową deklarację, rezygnując z korekty podatku należnego.

Następnie pismem z dnia "[...]" podatniczka zawiadomiła Syndyka Upadłości "[...]" o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, która wynikała z niezapłaconych przez firmę A faktur VAT. Natomiast pismem z dnia "[...]" zawiadomiła syndyka, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563 zł. Kolejnym pismem, z dnia "[...]", poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawiadomieniu syndyka, o dokonanej korekcie podatku należnego, w związku z brakiem płatności za dostawę towarów wynikających z wystawionych faktur.

W dniu "[...]" podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za maj 2009r., w której ponownie skorygowała podatek należny o wartość 648.563 zł, wykazaną w pierwotnej deklaracji złożonej za maj 2009r., powołując się na art. 89a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka dokonywała dostawy towaru na rzecz M. D. zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przedmiotowe wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny przez stronę. Podatniczka i M. D. na dzień dokonania korekty, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały przez stronę zbyte.

Organ odwoławczy uwzględnił, iż w dniu "[...]" Syndyk Masy Upadłości Firmy A otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania przez stronę na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku należnego wynikającej z niezapłaconych faktur. W związku z tym 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT na uregulowanie należności przez dłużnika upłynął w dniu "[...]", a nie w dniu "[...]".

Mając na uwadze art. 51 ust. 2, art. 75 ust. 1, art. 77 ust. 1 i art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako p.u.n.) organ odwoławczy za nieskuteczne uznał zawiadomienie strony z dnia "[...]" (odebrane przez firmę A w dniu "[...]" oraz z dnia "[...]", skierowane do M. D. Zawiadomienie powinno być bowiem skierowane do wyznaczonego przez Sąd syndyka.

Dyrektor podkreślił, że dopiero z momentem doręczenia syndykowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należało wiązać skutki prawne. W związku z tym, stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu "[...]" czerwca 2010r., bowiem termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie upływał we wrześniu 2009r.

Odnosząc się do wniosków strony zawartych w piśmie z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia powiązań majątkowych pomiędzy firmą skarżącej a firmą A oraz zmiany syndyka i prowadzonych wobec M.D. postępowań karnych nie mają znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia .

Wskazano także, iż podnoszone w odwołaniu kwestie, że organ podatkowy nie ustalił daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w środkach masowego przekazu o ogłoszeniu upadłości M. D. oraz nie wskazał, kiedy syndyk wykonał obowiązki wynikające z art. 176 ust. 2 p.u.n., tj. obowiązku zawiadomienia placówek pocztowych o ogłoszeniu upadłości, w ocenie organu odwoławczego, nie miały znaczenia dla wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na ww. decyzję oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podatniczka zarzuciła naruszenie zasady praworządności - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej jako Ord. pod.), wobec następujących naruszeń prawa materialnego, a także naruszeń zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

I. obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną jego subsumcję w związku z mylnym uznaniem doręczenia w dniu 12 maja 2009r. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego za prawnie bezskuteczne,

- art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n., poprzez niezgodne z treścią przepisu ustawy podatkowej uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, bezpośrednio upadłemu dłużnikowi jest dotknięte sankcją nieważności, co nie znajduje oparcia ani w powołanych przez organ przepisach, ani w jakichkolwiek innych regulacjach prawa powszechnie obowiązującego,

II. naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod. w związku z błędnym uznaniem, że jedynym zawiadomieniem dłużnika było zawiadomienie doręczone syndykowi, a także wobec braku ustalenia następujących okoliczności poruszonych w motywach skarżonej decyzji:

- braku ustalenia terminu realizacji przez Sąd Rejonowy (Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych Wydziału Gospodarczego) obowiązku opublikowania ogłoszonej upadłości M. D. w środkach masowego przekazu,

- braku ustalenia terminu realizacji przez J. W., Syndyka Upadłości M. D. obowiązku wynikającego z art. 176 ust. 2 p.u.n.,

- art. 191 Ord. pod., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co w głównej mierze wynika z faktu wadliwej wykładni zastosowanych norm materialnych,

- art. 210 § 4 Ord. pod., wobec wystąpienia istotnych braków uzasadnienia, głównie w zakresie braku wskazania relacji między zastosowanymi w sprawie normami prawa podatkowego oraz upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt. I SA/OI 214/11 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem wszystkie istotne okoliczności w sprawie oraz w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n., poprzez uznanie, że doręczenie zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego syndykowi nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd podkreślił, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT dotyczy majątku masy upadłości. Powyższe zawiadomienie powinno być doręczone syndykowi, a nie upadłemu. Z chwilą zatem doręczenia syndykowi zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należało wiązać w niniejszej sprawie skutki prawne. W rezultacie, skarżąca nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za maj 2009r., gdyż zawiadomienie dłużnika nastąpiło w dniu "[...]" sierpnia 2009r., a 14 dniowy termin na uregulowanie długu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT upłynął "[...]" września 2009r. W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w deklaracji za maj 2009r. powołując się na art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie mogła skorygować kwoty deklarowanych dostaw z faktur VAT wystawionych przez Zakład "[...]" na rzecz M. D. w okresie od "[...]" czerwca 2007r. do "[...]" stycznia 2008r. W konsekwencji organ odwoławczy miał prawo na podstawie powołanych przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej wydać decyzję określającą w podatku od towarów i usług za maj 2009r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.118 zł.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności, w jego ocenie na rozstrzygnięcie skargi nie wpływa zarzut nieustalenia daty opublikowania przez Sąd Rejonowy w środkach masowego przekazu informacji o ogłoszeniu upadłości M. D., czy też wykonania przez syndyka obowiązków wynikających z art. 176 ust. 2 p.u.n..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 1765/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. w Dz.U, Nr 270 z 2012r. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, a więc zgodności z przepisami postępowania, jak i co do zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest ustalenie stanu faktycznego w sposób odpowiadający regułom postępowania, w szczególności przepisom o postępowaniu dowodowym.

2. Na wstępie niniejszych rozważań wskazania wymaga , że zakres przedmiotowy ponownego rozpoznania sprawy został ograniczony w wyniku cytowanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. , sygn. akt I FSK 1765/11 . Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. " Sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Nadto z art. 153 p.p.s.a. wynika , że " Ocena prawna i wskazania sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

3. Mając na względzie treść zacytowanych przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 122 , 187 § 1 , 191 i 210 § 4 Ord. pod. nie mogą być przedmiotem ponownego badania. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł bowiem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej , która - powtarzając zarzuty skargi - podnosiła , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem cytowanych przepisów ordynacji podatkowej . Zarzutów skargi w tym zakresie nie uwzględnił już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 214/11. To stanowisko i dokonaną ocenę podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 8.6 uzasadnienia wyroku. Sąd ten stwierdził, że " zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mogą okazać się skuteczne jedynie wówczas, gdy ich naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(...) W rozpatrywanej natomiast sprawie brak ustalenia daty publikacji w środkach masowego przekazu informacji o upadłości, czy brak wykonania przez syndyka obowiązków wynikających z art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego mógłby mieć znaczenie jedynie wówczas gdyby nieskuteczne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego." Sąd kasacyjny nie uznał więc tych zarzutów za trafne .

4. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenił natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 3 ustawy o VAT , wobec uznania , że podatniczka nie dochowała terminu określonego w tym przepisie co było rezultatem pominięcia w ocenie faktu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd podkreślił przy tym, że kwestię sporną stanowi w sprawie ocena , czy wymagane przepisem art. 89a ust. 3 pkt 6 ustawy o VAT wezwanie doręczone powinno być dłużnikowi znajdującemu się w stanie upadłości ( upadłemu) , czy syndykowi masy upadłości . Naczelny Sąd Administracyjny , po przeanalizowaniu treści art. 89a ustawy o VAT co do ustawowych przesłanek skorzystania przez podatnika z tzw. "ulgi na złe długi" , stwierdził nadto, że w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporne to, czy można dokonać korekty w okresie upadłości. Organy podatkowe takiej możliwości nie kwestionują. Sporne pozostaje natomiast czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT może być doręczone tylko syndykowi masy upadłości likwidacyjnej dłużnika . Organy podatkowe , odmawiając skarżącej prawa do "ulgi na złe długi", przyjęły bowiem, że za skuteczne w rozumieniu cyt. art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT można uznać wyłącznie doręczenie wymaganego zawiadomienia syndykowi upadłości , a nie upadłemu, jak to uczyniła skarżąca.

Odnosząc się do tej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wzajemne relacje art. 89a ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT . Zgodnie z art. 89a ust. 1 w przypadku otrzymania zawiadomienia , o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od otrzymania tego zawiadomienia , dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub , w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur , poprzez korektę deklaracji za okres , w którym dokonał odliczenia . Z tej relacji , jak wskazuje NSA, wynika , że zawiadomienie kierowane jest do dłużnika celem wymuszenia na nim określonego zachowania ( tj. uregulowania należności albo pomniejszenia podatku naliczonego ). Sytuacja komplikuje się jednak gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Nie ma bowiem możliwości kierowania swoim majątkiem , albowiem zgodnie z art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W przypadku, gdy dłużnika zastępuje syndyk pożądane byłoby więc aby wymagane prawem zawiadomienie było doręczone syndykowi. Taka aksjologiczna przesłanka nie może jednak, według NSA, stanowić podstawy do wyłączenia uprawnienia podatnika do dokonania korzystnej dla siebie korekty deklaracji . Stanowisko , że zawiadomienie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy doręczyć syndykowi pozostaje bowiem w sprzeczności z literalną wykładnią art. 89a ust. 2 pkt 6 , który mówi wprost o dłużniku , a nie o syndyku upadłości . Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na treść art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego , zgodnie z którym "syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki , które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości".

Reasumując , Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku , gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej , dla wywołania skutków przewidzianych zarówno w art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zawiadomienie , o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 powinno być doręczone syndykowi. Nie można jednak pozbawiać wierzyciela uprawnienia do skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jeżeli zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego wysłał do upadłego dłużnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu, że za prezentowanym przez organy podatkowe poglądem o doręczeniu tylko syndykowi przedmiotowego zawiadomienia przemawia treść art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego . Przepis ten stanowi, że "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu". Natomiast zgodnie z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk prowadzi te postępowania na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym. W ocenie NSA zasada ta ma zastosowanie również w postępowaniu podatkowym ale nie w sytuacji wypełniającej hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy o VAT . Zawiadomienie , o którym mowa w tym przepisie nie następuje bowiem w ramach jakiegokolwiek postępowania sądowego lub administracyjnego, a jest jedynie materialnoprawną przesłanką skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że "w sytuacji, w której pismem z dnia 5 maja 2009r. strona zawiadomiła firmę A. o zamiarze skorygowania kwoty podatku należnego, które wynikało z niezapłaconych faktur, a następnie pismem z dnia "[...]" strona zawiadomiła firmę A, iż w deklaracji VAT-7 za maj 2009r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie 648.563,00 zł , to spełniła warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT".

5. Mając na uwadze przedstawione wyżej wiążące oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego , za zasadne uznać należało zarzuty skargi , iż organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem prawa materialnego , dokonując błędnej wykładni art. 89a ust.2 pkt 6 ustawy o VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz błędnie stosując art. 89a ust. 3 ustawy o VAT . Naruszenie tych przepisów prawa materialnego było przy tym istotne, gdyż pozbawiało podatniczkę tzw. "ulgi na złe długi".

Rozpoznając ponownie sprawę , organy podatkowe , zgodnie z cytowanymi w pkt.2 uzasadnienia przepisami , zobowiązane będą wydać decyzję uwzględniającą przedstawioną wykładnię cyt. wyżej przepisów art. 89a ust. 2 pkt 6 oraz art.89a ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 176 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego .

6. Z przedstawionych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., orzec należało jak w sentencji wyroku . Na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także decyzji organu pierwszej instancji albowiem wykazane naruszenie prawa materialnego wystąpiło również w tej decyzji .

Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji .

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2,3 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ( 6.486 zł) , koszty zastępstwa procesowego ( 7.200 zł) i uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) .