Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 96
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi H.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 232 (dwieście trzydzieści dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej H.L. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wskazała, że świadczy kompleksowe usługi spedycji w zakresie organizacji usług transportu międzynarodowego towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej (dalej "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego UE. Transport odbywa się na trasach w całości przebiegających wewnątrz UE i każdorazowo dotyczy towarów przywiezionych wcześniej z państwa trzeciego, na potwierdzenie czego Skarżąca posiada stosowne dokumenty. W tych ramach Strona wskazała cztery warianty stanu faktycznego, co do których ma wątpliwości w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego:

Wariant (1) – Strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Nie dokonuje w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej i nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, gdyż przedmiotem transportu są towary, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.], dalej "ustawa o VAT").

Wariant (2) - Przedmiotem usługi transportu są puste kontenery, a jej nabywcą jest przedsiębiorca posiadający siedzibę poza terytorium UE, właściciel kontenerów, który uprzednio przywiózł w nich ładunki koleją z kraju trzeciego na terytorium UE, co znajduje potwierdzenie w posiadanych przez Stronę kolejowych listach przewozowych. Ww. usługa jest niezbędna do prawidłowego zakończenia uprzedniego przywozu ładunków na terytorium Polski z kraju trzeciego, a tym samym ma bezpośredni związek z wcześniejszym transportem ładunków w tychże kontenerach z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty), gdzie następuje opróżnianie kontenerów z ładunków. Magazynowanie pustych kontenerów następuje w innych lokalizacjach. Proces logistyczny polega na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, niezwłocznym przewiezieniu pustych kontenerów przez Stronę do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych lub pustych). Niekiedy Skarżąca przewozi puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium UE. Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, gdyż są odprawiane warunkowo w oparciu o art. 3 ust. 1 Konwencji celnej w sprawie kontenerów z dnia 12 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 7, poz. 36), a w całym okresie, w którym znajdują się na terytorium UE, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu i na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu nie są jeszcze znane.

Wariant (3) - Strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, które bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i tam objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w innym państwie UE. Skarżąca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

Wariant (4) - Skarżąca świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym, które dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego. Transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium UE, przebiegającej przez terytorium Polski. Niekiedy Strona posiada dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium UE.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu świadczone przez nią usługi, o których mowa w opisach stanów faktycznych od (1) do (4)?

Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, opisane w wariantach (1) i (3) podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.), dalej "rozporządzenie". Skarżąca dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały uprzednio przywiezione z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Również świadczone przez Stronę usługi transportu pustych kontenerów (wariant (2)) podlegają, w jej ocenie, opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, gdyż kontener również stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Kontenery są szczególnymi towarami o statusie niewspólnotowym, ich status celny należy ustalać odrębnie od statusu ładunków importowanych do Polski w tych opakowaniach. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei opisane w wariancie (4) usługi transportu krajowego towarów o statusie niewspólnotowym nie stanowią, zdaniem Strony, części usług transportu międzynarodowego, a tym samym nie są objęte hipotezą § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i stawka podatku 0% nie może mieć do tych usług zastosowania.

W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla (1) usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, (2) usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE, (3) usług transportu towarów będących przedmiotem importu. Jako prawidłowe oceniono natomiast stanowisko w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim zanegowano stanowisko własne Skarżącej, organ wskazał, że w przypadku opisanym w wariancie 1 miejscem świadczenia i opodatkowania usługi jest terytorium Polski, świadczona usługa stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, a przewożone towary stanowią towary importowane w rozumieniu cytowanej ustawy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Skarżąca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Aby zatem usługa mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez Stronę dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Stronę do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Ponieważ Skarżąca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku.

Okoliczności opisane w wariancie 2 wskazują, że świadczenie usług transportu pustych kontenerów odbywa się na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium unijnym. Usługa ta nie spełnia przesłanek do uznania jej za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jest odrębną usługą transportu krajowego, zatem nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego.

W przypadku opisanym w wariancie 3 miejscem świadczenia i opodatkowania usługi Skarżącej jest terytorium Polski, a usługa ta spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i stanowi część ww. usługi międzynarodowej oraz korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi Skarżącej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami, bądź jednym z nich Strona nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku.

W okolicznościach stanu faktycznego opisanego w wariancie (4) organ przyznał rację Skarżącej, że świadczona usługa jest odrębną usługą transportu krajowego i nie ma do niej zastosowania 0% stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: (1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", (2) § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, (3) art. 14c § 1 O.p. - poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59a lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", oraz błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1261/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług transportowych, stanowiących etap usługi transportu międzynarodowego, w przypadku gdy nie będą spełnione warunki formalne określone w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W sporze tym Sąd zaakceptował stanowisko organu, że dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego towarów importowanych stawki VAT 0% konieczne jest dopełnienie obu warunków w zakresie dokumentowania tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wykonanie i charakter usługi oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Przedstawionego zapatrywania nie zmienia brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia, który należy interpretować z uwzględnieniem odesłania zawartego w końcowej części art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko w rozważanej kwestii Sąd pierwszej instancji poparł także, odwołując się do jednolitych poglądów orzecznictwa w tym zakresie. Sąd zaaprobował również ocenę organu, że świadczona przez Skarżącą usługa transportu pustych kontenerów nie stanowi usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przez co nie może zostać objęta zerową stawką podatku. Transport opróżnionych kontenerów jest bowiem usługą następującą po zakończonej usłudze transportu międzynarodowego, a nie jej częścią. Nie może zatem podlegać tej samej stawce podatku VAT, co zrealizowana, zakończona usługa transportu międzynarodowego.

Po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 465/18 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odrębnie odniósł się do trzech stanów faktycznych wokół których zaistniał spór.

I tak odnosząc się do pierwszego stanu faktycznego, w którym Strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów, które określa jako towary o statusie niewspólnotowym, zaś przedmiotem transportu są towary, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT), NSA wskazał, że w skardze kasacyjnej podniesiono, że stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji jest sprzeczne z wydanymi dla Skarżącej interpretacjami indywidualnymi nr [...] z 18 kwietnia 2018 r. oraz nr [...] z 4 lipca 2018 r., co powoduje naruszenie zasady zaufania. Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do tej kwestii pomimo zgłoszenia takiego zarzutu w skardze.

NSA zauważył, że w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., nr [...], organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status niewspólnotowy, a strona dysponuje jedynie dokumentem potwierdzającym przekroczenie granicy Unii Europejskiej. Jednocześnie w przypadku towarów wspólnotowych uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej interpretacji zatem zróżnicowano sytuację prawną w zakresie stawki 0 % w przypadku transportu międzynarodowego w zależności od statusu towarów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej przecież na rzecz tego samego podatnika, w zbliżonym czasie, organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko w zakresie możliwości zastosowania stawki preferencyjnej.

W ocenie NSA Skarżąca wystąpiła z wnioskami o interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wskazując w tych wnioskach co do spornych kwestii identyczny stan faktyczny. Zadała takie same pytania dotyczące opodatkowania stawką 0 %. Organ interpretacyjny wydał inną interpretację indywidualną niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji. Nie wskazano dlaczego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano różne interpretacje indywidualne. Nie wypowiedziano się, czy odstąpiono od wcześniej prezentowanego stanowiska, ani nie podano skąd różnica w ocenie prawnej. W związku z tymi okolicznościami NSA zgodził się ze skarżącą, że wydanie odmiennych interpretacji, podejmowanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do tego samego podmiotu za naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., która to zasada ma zastosowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie odesłania zawartego w art. 14h.

NSA dodatkowo stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W zakresie drugiego stanu faktycznego dotyczącego usługi transportu pustych kontenerów, NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu interpretującego, że usługa ta nie jest częścią usługi transportu międzynarodowego. Późniejsze przemieszczanie, transport pustych kontenerów w żaden sposób nie można uznać za część transportu międzynarodowego. Odbywa się on bowiem pomiędzy zakończeniem transportu międzynarodowego a rozpoczęciem kolejnego transportu. Słusznie więc uznano, że jest to transport krajowy. Stąd też nie może mieć zastosowania art. 83 § 1 pkt 23 ustawy o VAT. W konsekwencji nie ma zastosowanie przepis art. 83 § 5 ustawy o VAT regulujący kwestie dokumentów, stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego.

W zakresie trzeciego stanu faktycznego, w którym Strona świadczy usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego, że dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego towarów importowanych stawki VAT 0% konieczne jest dopełnienie obu warunków w zakresie dokumentowania tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wykonanie i charakter usługi oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez H.L. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna, w ramach której spór zaistniał wokół trzech stanów faktycznych, czy też trzech zagadnień jak nazwał je NSA, zajmując odrębne jednoznaczne stanowisko w odniesieniu do każdego z nich.

Powtarzając zatem stanowisko NSA w spornych kwestiach zauważyć trzeba, że w pierwszym ze wskazanych stanów faktycznych strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów, które określa jako towary o statusie niewspólnotowym. Przedmiotem transportu są towary, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT).

Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Skarżąca dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały uprzednio przywiezione z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretującego świadczona usługa stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, a przewożone towary stanowią towary importowane w rozumieniu cytowanej ustawy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Skarżąca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Aby zatem usługa mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez Stronę dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Stronę do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Ponieważ Skarżąca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku.

W skardze do tej części interpretacji podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., wskazując na sprzeczność stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji z interpretacjami wydanymi w stosunku do Skarżącej nr [...] z 18 kwietnia 2017 r. oraz nr [...] z 4 lipca 2017 r.

Zauważyć trzeba, że w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., nr [...], organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nie wspólnotowy, a strona dysponuje jedynie dokumentem potwierdzającym przekroczenie granicy Unii Europejskiej. Jednocześnie w przypadku towarów wspólnotowych uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej interpretacji zatem zróżnicowano sytuację prawną w zakresie stawki 0 % w przypadku transportu międzynarodowego w zależności od statusu towarów.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej przecież na rzecz tego samego podatnika, w zbliżonym czasie, organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko w zakresie możliwości zastosowania stawki preferencyjnej.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny. Wynikają bowiem wprost z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, s. 63, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Stąd też art. 121 § 1 O.p. nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., I GSK 893/12, CBOSA).

Zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. stanowi swojego rodzaju rozwinięcie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz konstytucyjnej zasady legalizmu. W zakresie stosowania prawa zasada ta wymaga od organu prowadzącego postępowanie pewnej kultury administrowania. Powinna się ona przejawiać w takim prowadzeniu postępowania podatkowego, aby strona miała przeświadczenie, że organ realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki. Ponadto strona musi mieć pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich stron toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Nie może być zatem żadnej uznaniowości. Jest to szczególnie widoczne na etapie uzasadniania swych rozstrzygnięć. To z pisemnych motywów strona powinna uzyskać informacje odnoszące się nie tylko do argumentacji podjętego aktu administracyjnego. Z lektury uzasadnienia osoba ta musi odnieść przeświadczenie, że organ podatkowy stosował prawo w sposób przemyślany, gwarantujący stabilność porządku prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że sprzeczną z zasadą zaufania obywateli do działania organów podatkowych i stanowczo nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w dwóch różnych postępowaniach podatkowych skierowanych wobec tego samego podatnika ten sam organ, dysponując takim samym materiałem dowodowym, dokonuje całkowicie odmiennej jego oceny prawnej. Jeżeli zaś organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska, wówczas stosując zasadę zaufania, obowiązane są uzasadnić powody takiej zmiany. Dlatego uzasadnienie orzeczenia zmieniającego dotychczasowe stanowisko powinno zawierać nie tylko podstawę faktyczną i przytoczenie przepisów prawa, lecz także kompleksową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013, nr 8, s. 14).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżąca wystąpiła z wnioskami o interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W tych wnioskach wskazano co do spornych kwestii identyczny stan faktyczny. Zadano takie same pytania dotyczące opodatkowania stawką 0 %. Organ interpretacyjny wydał inną interpretację indywidualną niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji. Nie wskazano dlaczego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano różne interpretacje indywidualne. Nie wypowiedziano się, czy odstąpiono od wcześniej prezentowanego stanowiska, ani nie podano skąd różnica w ocenie prawnej. W związku z tymi okolicznościami należy się zgodzić ze skarżącą, że wydanie odmiennych interpretacji, podejmowanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do tego samego podmiotu za naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., która to zasada ma zastosowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie odesłania zawartego w art. 14h.

Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest na tyle istotne, że stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług dla usług transportu z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE. Tym samym przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesionego w skardze w stosunku do powyższego stanu faktycznego.

W zakresie drugiego stanu faktycznego Skarżąca wnosiła o interpretacje dotyczącą usługi transportu pustych kontenerów na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium UE. Zdaniem Skarżącej świadczone przez Stronę usługi transportu pustych kontenerów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, gdyż kontener również stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego usługa ta nie spełnia przesłanek do uznania jej za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jest odrębną usługą transportu krajowego, zatem nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie uznał, że usługa transportu pustych kontenerów nie jest częścią usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT usługa transportu międzynarodowego podlega opodatkowaniu stawką 0 %. Przepisy dotyczące stawek preferencyjnych, jako wyjątku od opodatkowania stawka podstawową, podlegają wykładni ścisłej. Dlatego też definiując pojęcie transportu międzynarodowego należy się odwołać do definicji legalnej, zawartej w art. 83 § 3 ustawy o VAT. Przepis ten określa, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Wyżej wskazana definicja ustawowa transportu międzynarodowego towarów zakłada początek w miejscu nadania i koniec transportu w miejscu przeznaczenia. Tym miejscem przeznaczenia są centra logistyczne w których następuje opróżnienie kontenerów z towaru. Późniejsze przemieszczanie, transport pustych kontenerów w żaden sposób nie można uznać za część transportu międzynarodowego. Odbywania się on bowiem pomiędzy zakończeniem transportu międzynarodowego a rozpoczęciem kolejnego transportu. Słusznie więc uznano, że jest to transport krajowy. Stąd też nie może mieć zastosowania art. 83 § 1 pkt 23 ustawy o VAT. W konsekwencji nie ma zastosowanie przepis art. 83 § 5 ustawy o VAT regulujący kwestie dokumentów, stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego.

Zauważyć też trzeba, że interpretacja indywidualna w tej części odnosi się wyczerpująco do stanowiska Skarżącej.

W zakresie trzeciego stanu faktycznego, Strona świadczy usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, które bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i tam objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w innym państwie UE. Skarżąca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Zdaniem skarżącej kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego usługa ta spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i stanowi część ww. usługi międzynarodowej oraz korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi Skarżącej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami, bądź jednym z nich Strona nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku.

Z przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wyłania się podstawowa zasada, odnosząca się do opodatkowania usługi transportu międzynarodowego. W sytuacji, gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi transportu międzynarodowego nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Zatem rozwiązanie te są komplementarne. Służą temu aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, bądź też do powstania sytuacji braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie.

Uwzględniając to zasadnicze założenie nie można zaakceptować sposobu rozumowania i interpretacji, dokonywanej przez Skarżącą. Argumentacja Skarżącej odwołuje się do treści rozporządzenia, gdzie w § 6 ust. 1 pkt 1 przewidziano obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku dla usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Koronnym argumentem autora skargi jest treść § 6 ust. 2 rozporządzenia, który stosowanie tej preferencyjnej stawki uzależnia od warunku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ten przepis ustawy rzeczywiście określa, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2. Tenże punkt dotyczy towarów importowanych dla których oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Jak podkreślił NSA sposób interpretacji Skarżącej jest wadliwy z trzech powodów. Po pierwsze, całkowicie bagatelizowane jest zastrzeżenia zawarte w analizowanym przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, odsyłające w sposób jednoznaczny w przypadku importowanych towarów do punktu 2.

Po drugie, sposób wykładni Skarżącej doprowadzić mógłby do sytuacji, że bardziej korzystne zasady opodatkowania dotyczą części usługi transportu międzynarodowego, wykonywanej na terytorium kraju niż w przypadku transportu międzynarodowego.

Po trzecie, wykładnia ta nie uwzględnia celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zapobiegają zaś z jednej strony unikaniu opodatkowania z drugiej zaś powstaniu sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej usługi.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części opisanej w punkcie 1 wyroku, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 §1 i 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a., na które składają się koszty zastępstwa procesowego oraz koszty sądowe. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem (...) (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51 /08, publ. j.w.). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do jednego z trzech spornych zagadnień, a zatem jedynie w 1/3 części Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonego zwrotu kosztów postępowania. W związku z tym Sąd pomniejszył należny Skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania do kwoty 232 zł.