Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 426/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1-2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/07 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości spółki R. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań oraz kosztami egzekucyjnymi.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 stycznia 2007 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 14 grudnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego M. Z. za zaległości podatkowe spółki R. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. orzekł o tej odpowiedzialności. Organ wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe R. sp. z o.o., w wyniku którego niezaspokojone pozostały wierzytelności organu, w tym dotyczące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p.") podniósł, że w związku z tym, iż w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki – od 22 marca do 2002 r. do 30 września 2004 r., a więc w okresie w którym powstały dochodzone należności za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., stał się osobą odpowiedzialną za te zobowiązania. Jednocześnie organ wskazał, że złożony w dniu 30 grudnia 2004 r. przez zarząd spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości został zgłoszony dopiero po kilku miesiącach od powstania zaległości podatkowych, a więc z przekroczeniem ustawowego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "P.u.n.").

1.3. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 116 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu stwierdził, iż do maja 2004 r. spółka opłacała wszelkie świadczenia, w tym również z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast, na skutek uwarunkowań rynkowych pojawiły się trudności finansowe, które przełożyły się na zdolności płatnicze i regulowanie należności wobec wierzycieli. Przy czym, spółka nigdy nie była w sytuacji, w której nie dysponowałaby majątkiem, z którego przy skutecznie prowadzonej egzekucji nie można byłoby zaspokoić zaległości podatkowych.

Ponadto wyjaśnił, iż spółka dysponowała przed ogłoszeniem upadłości takim majątkiem, który pozwolił innemu wierzycielowi na wyegzekwowanie swoich należności. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał natomiast, aby prowadził egzekucję do całego majątku spółki i wyczerpał wszystkie jej sposoby. Uniemożliwia to w konsekwencji prowadzenie postępowania w stosunku do członków zarządu. W odpowiedzi na twierdzenia o zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący podkreślił, iż organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji przedstawionej przez niego dokumentacji, z której wynika, że: spółka wypracowała w styczniu i lutym 2004 r. zysk operacyjny; czyniła bardzo zaawansowane przygotowania do pozyskania inwestora strategicznego, który deklarował spłatę całości zadłużenia, oraz że była na etapie wdrożenia restrukturyzacji, co wskazywało na istnienie realnych szans na wyjście spółki z trudnej sytuacji finansowej.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Organ wskazał, że egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, a skarżący w okresie w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Jednocześnie organ uznał, że w sprawie brak jest przesłanek negatywnych orzeczenia o tej odpowiedzialności. Nie uznał argumentacji odwołania w zakresie terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego opinii, spółka zaprzestała płacenia długów na długo przed datą 30 grudnia 2004 r., a więc datą złożenia wniosku w tym przedmiocie. Stąd, brak było podstaw do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Nadto, skoro majątek spółki nie pozwolił na przeprowadzenie skutecznej egzekucji, to skarżący winien wykazać inne mienie, z którego była by ona możliwa, czego jednak nie uczynił.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

2.2. Uzasadniając skargę powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności, że spółka nigdy nie była w sytuacji, w której nie dysponowałaby majątkiem, z którego przy skutecznie prowadzonej egzekucji nie można byłoby zaspokoić wierzycieli.

W opinii strony, w toku sprawy organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., bowiem nie udowodniły, że prowadzono ją do całego majątku spółki i wyczerpano wszystkie jej możliwości. Ponadto, przez wiele miesięcy organy w ogóle nie interesowały się zaległościami spółki na co wskazuje fakt, iż dopiero po pięciu miesiącach podjęto próbę zajęcia jednego z rachunków bankowych. Wskazuje to, że do końca września 2004 r., tj. dnia rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, organy nie podejmowały innych działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości. Zdaniem skarżącego przy skutecznym prowadzenie egzekucji - tak jak miało to miejsce w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - nie doszłoby do powstania zadłużenia w podatku VAT.

W konkluzji skarżący stwierdził, że podniesione argumenty świadczą, że w sprawie brak było możliwości zastosowania art. 116 O.p. jako podstawy jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd dokonując wykładni przepisu art. 116 O.p. wyjaśnił, iż podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu jest bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie w oparciu o akta sprawy Sąd stwierdził, iż prowadzone wobec spółki przed ogłoszeniem upadłości postępowanie egzekucyjne były bezskuteczne. W szczególności, jak wynika z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego w dniu 8 października 2004 r., spółka nie posiadała nieruchomości, zaś ruchomości oraz wierzytelności zostały zajęte przez komornika sądowego. Nadto, postępowania egzekucyjne - wobec ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2005 r. upadłości spółki (obejmującej likwidację majątku) zostały z mocy prawa umorzone z uwagi na art. 146 ust. 1 P.u.n., a następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki, w wyniku którego niezaspokojone zostały wierzytelności organu obejmujące zaległości spółki w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W związku z tym, Sąd uznał za w pełni uzasadnioną ocenę dokonaną przez organy odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Nadto, Sąd I instancji wskazał, iż w sprawie okolicznością bezsporną było to, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu zobowiązań w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki .

3.3. WSA wyraził pogląd, iż wobec tego, że organy wykazały ww. pozytywne przesłanki egzoneracyjne, to skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jedynie poprzez wykazanie negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności. W tym aspekcie, zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Natomiast, ocena istnienia drugiej przesłanki tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być dokonana w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 P.u.n. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że problemy spółki istniały od dłuższego czasu. W związku z osiągniętym w 2002 r. ujemnym wynikiem finansowym spółka przygotowała plan naprawczy, jednak w 2003 r. na skutek wszczęcia egzekucji działalność produkcyjna została wstrzymana. Z dokumentu pt. "ocena sprawozdania finansowego R. Sp. z o.o. za rok 2003 r." wynika, iż już na dzień 30 grudnia 2003 r. sytuacja finansowa spółki była bardzo zła: ujemny wynik finansowy, problemy z płynnością oraz narastające zobowiązania wskazywały na zagrożenie kontynuacji jej działalności. Według bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2004 r. aktywa Spółki wynosiły 741.127,40 zł., natomiast po stronie pasywów już tylko wartość zadłużenia spółki u wierzycieli wynosiła 6.300.477.21 zł. Nadto, w dniu 22 września 2004 r. wycofał się potencjalny inwestor strategiczny.

Mając na względzie powyższe Sąd ocenił, że organy prawidłowo uznały, iż nie została spełniona przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", bowiem w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość tj. w dniu 30 grudnia 2004 r. stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") opierając ją na podstawie naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nastąpiła bezskuteczność egzekucji przeciwko R. Sp. z o. o. pomimo, że nigdy organy podatkowe nie wydały formalnego orzeczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym o jego umorzeniu. Błędna wykładnia art. 116 § 1 i 2 O.p. doprowadziła do zastosowania powyższego przepisu w błędnie ustalonym przez Sąd stanie faktycznym. Właściwa wykładnia art. 116 § 1 i 2 O.p. powinna polegać na uznaniu, iż nie spełniła się jedna z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w postaci nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki;

2) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że M. Z. ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że podejmowane były obiektywnie próby restrukturyzacji i pozyskania inwestora strategicznego mające na celu dalsze działanie Spółki. Błędna wykładnia art. 116 § 1 i 2 O.p. doprowadziła do przyjęcia przez Sąd, iż M. Z. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości pomijając zagadnienie winy wyłączającej odpowiedzialność. Właściwa wykładnia art. 116 § 1 i 2 O.p. powinna doprowadzić do przyjęcia założenia, że M. Z. nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ponieważ prowadzone rozmowy z potencjalnym inwestorem dawały podstawy do wdrożenia planu naprawczego, a wycofanie inwestora strategicznego T. nastąpiło dopiero w dniu 22 września 2004 r.;

2. przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy M. Z. nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewykazaniu bezskuteczności egzekucji administracyjnej, która nie została zakończona formalnym orzeczeniem;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie podatkowe dopuściły się naruszeń podstawowych zasad postępowania w postaci niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przejawiającym się w pominięciu szeregu dokumentów złożonych przez M. Z. w piśmie z dnia 27 grudnia 2006 r. oraz nieprzeprowadzeniu obiektywnej analizy ekonomicznej Spółki przekształconej z przedsiębiorstwa państwowego;

3) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez jego właściwej oceny, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, że istniała bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki pomimo, że egzekucja została rozpoczęta dopiero we wrześniu 2004 r. i prowadzona była tylko i wyłącznie z jednego rachunku bankowego, podczas gdy spółka posiadała cztery rachunki bankowe, na których znajdowały się środki pieniężne. Brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego przejawił się również w nierozpatrzeniu braku winy M. Z. za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

4) przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. z art. 120, 121, 122 i 187 O.p. polegającego na niewłaściwej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, poprzez pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na wyłączenie odpowiedzialności M. Z. za zobowiązania podatkowe spółki poprzez usankcjonowanie niedostatków postępowania podatkowego w dochodzeniu do prawdy obiektywnej polegających na pobieżnym wyjaśnieniu przesłanek odpowiedzialności M. Z. za zobowiązania podatkowe Spółki, a w konsekwencji nie rozważenie winy w niezgłoszeniu wniosku i obiektywnej bezskuteczności egzekucji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności stwierdził, że Sąd nie zauważył, jak i nie podjął próby odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu, że organy w żaden sposób nie wykazały, iż prowadziły egzekucję do całego majątku spółki oraz wyczerpały wszelkie sposoby zaspokojenia się Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na brak bezskuteczności egzekucji administracyjnej, przejawiającej się w braku formalnego orzeczenia o jej umorzeniu, oraz niepodjęciu przez organy podatkowe obiektywnych działań, mających na celu wyegzekwowanie należności podatkowych, poprzez odpowiednio wczesne prowadzenie egzekucji przy zastosowaniu wszelkich możliwych sposobów, nie może on ponosić odpowiedzialności z uwagi na brak winy.

Nadto, strona skarżąca podniosła, że zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak również przed WSA nie dokonano obiektywnej analizy sytuacji faktycznej spółki. Pomimo przedłożenia szeregu dokumentów świadczących o realnych działaniach zarządu mających na celu restrukturyzację spółki nigdy nie wzięto ich pod uwagę oraz nigdy nie oceniono w aspekcie odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Skarżący wyjaśnił, że do końca 2004 r. w spółce realizowane było postępowanie restrukturyzacyjne oraz prowadzone były rozmowy z potencjalnym inwestorem, który jednak w dniu 22 września 2004 r. wycofał się z wcześniejszych deklaracji udziału w programie naprawczym. Nadto podkreślił, że spółka pomimo globalnego ujemnego wyniku finansowego regulowała zobowiązania podatkowe, pracownicze i inne oraz prowadziła bieżącą działalność operacyjną. Stąd, w opisanej sytuacji, nie było potrzeby zgłaszania wniosku o upadłość w sytuacji, gdy istniała możliwość wdrożenia skutecznego programu naprawczego.

4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

5.3. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że:

1) nastąpiła bezskuteczność egzekucji przeciwko R. Sp. z o. o. pomimo, że nigdy organy podatkowe nie wydały formalnego orzeczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym o jego umorzeniu,

2) M. Z. ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że podejmowane były obiektywnie próby restrukturyzacji i pozyskania inwestora strategicznego mające na celu dalsze działanie Spółki.

Z pierwszym z tych zarzutów łączy się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bez jego właściwej oceny, co doprowadzić miało do błędnego rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, że istniała bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki pomimo, że egzekucja została rozpoczęta dopiero we wrześniu 2004 r. i prowadzona była tylko i wyłącznie z jednego rachunku bankowego, podczas gdy spółka posiadała cztery rachunki bankowe, na których znajdowały się środki pieniężne.

5.4. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii stwierdzić należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, a tym samym w żaden sposób nie wykazała, aby na wspomnianych przez nią rachunkach przed ogłoszeniem upadłości znajdowały się środki finansowe, z których mogło dojść do zaspokojenia zadłużenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres do kwietnia do sierpnia 2004 r. Z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie natomiast wynika, że podejmowane wobec spółki od początku września 2004 r. czynności egzekucyjne, nie przyniosły żadnych skutków, a spółka w swoich dokumentach wskazywała tylko jedno konto bankowe, nie ujawniając w ramach dokonywanego spisu majątku żadnego mienia, z którego mogłoby dojść do skutecznej egzekucji dochodzonych zaległości podatkowych. Z samej zresztą skargi kasacyjnej wynika, że spółka miała trudności finansowe już od 2003 r., skoro 2 lipca 2003 r. wystąpiła o otwarcie układu, do którego jednak nie doszło, a fiasko podjętego procesu restrukturyzacyjnego zakończyło się wnioskiem o ogłoszenie upadłości z dnia 30 grudnia 2004 r. Tym samym za chybiony należy uznać powyższy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym względzie.

5.5. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko R. Sp. z o. o. przy braku formalnego orzeczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym o jego umorzeniu.

W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że egzekucja z majątku R. Sp. z o.o. okazała się w całości lub w części bezskuteczna, skoro jej sytuacja ekonomiczna doprowadziła do ogłoszenia wobec niej upadłości likwidacyjnej (postanowieniem z dnia 18 stycznia 2005 r.), co spowodowało umorzenie z mocy prawa prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, a w ramach postępowania upadłościowego nie doszło do zaspokojenia wymaganych od spółki zaległości podatkowych, mimo likwidacji całości majątku upadłej spółki.

5.6. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz korespondujące z nim zarzuty natury procesowej poprzez przyjęcie, że M. Z. ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie pomimo, że podejmowane były obiektywnie próby restrukturyzacji i pozyskania inwestora strategicznego mające na celu dalsze działanie Spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, jeżeli:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

O tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, decydują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości – nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Uwzględniając, że Spółka zarządzana przez skarżącego, w bardzo złej sytuacji finansowej - na co wskazuje chociażby fakt nieregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2004 r., w dniu 22 września 2004 r. powzięła wiadomość o fiasku założonego programu restrukturyzacyjnego, a skuteczny prawnie wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero 30 grudnia 2004 r., czyli po upływie 3 miesięcy od tego faktu - brak podstaw do twierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro z uwagi na trudności finansowe spółki, już co najmniej od końca 2003 r. istniała podstawa ogłoszenia upadłości, a z dniem 22 września 2004 r. wygasła jakakolwiek perspektywa poprawy istniejącej sytuacji ekonomicznej spółki, z uwagi na wycofanie się z rozmów potencjalnego inwestora. Tym samym za trafne należy uznać twierdzenie, że wniosek w przedmiocie upadłości spółki był spóźniony.

Skarżący nie wykazał przy tym, że w tych okolicznościach niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, tym bardziej że od początku września 2004 r. toczyła się wobec spółki egzekucja dochodzonych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, która jak się okazało nie była jedyną w tym czasie, gdyż doszło do jej zbiegu z egzekucją należności cywilnoprawnych, co spowodowało objęcie tych egzekucji do prowadzenia przez komornika sądowego.

Fakt podejmowania do 22 września 2004 r. prób restrukturyzacji spółki poprzez pozyskanie inwestora strategicznego, który miałby wspomóc finansowo Spółkę, nie ma znaczenia dla tych okoliczności. Zarząd spółki – mając świadomość jej złej kondycji finansowej, na co chociażby wskazuje wystąpienie o otwarcie postępowania układowego, odmowa jego wszczęcia i prowadzone następnie wobec spółki czynności egzekucyjne wynikłe z jej rosnącego zadłużania się - podjął bowiem w tym zakresie działanie naprawcze, w które wkalkulowane było ryzyko, że próba uzdrowienia kondycji finansowej spółki poprzez pozyskanie inwestora zewnętrznego, może się nie powieść, a to skutkuje możliwością pociągnięcia członków tegoż zarządu do odpowiedzialności za długi spółki, które nie zostały zaspokojone z jej majątku.

5.7. Nie są tym samym trafne zarzuty natury procesowej (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.) wskazujące na wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktycznych sprawy w zakresie nie wykazania przez skarżącego braku winy co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości R. Sp. z o. o. W świetle bowiem powyższego zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez tenże Sąd oceniony w sposób w pełni właściwy, zgodnie z art. 191 O.p., którego naruszenia w skardze kasacyjnej zresztą nie zarzucono.

Podnieść przy tym należy, ze zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnienie skargi kasacyjnej z tytułu innego naruszenia przepisów postępowania następuje tylko wtedy, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którą to okoliczność winna wykazać strona wnosząca skargę kasacyjną, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.