Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2873/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 340/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 340/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. Prezydent Miasta L. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. od nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3023 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (bezdotykowa myjnia kontenerowa) o wartości amortyzacyjnej 1 421 047 zł. W toku postępowania przeprowadzono dowód z opinii biegłego z uprawnieniami z zakresu budownictwa, który zapoznał się z dokumentacją projektową bezdotykowej myjni kontenerowej oraz dokonał jej oględzin. Po dokonaniu kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych i urządzeń technicznych znajdujących się na wskazanej nieruchomości, biegły uznał, że stanowią one zorganizowaną całość o statusie budowli. Obejmuje ona: wolnostojącą wiatę z 6 stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetonowych, oraz kontener techniczny. Na stanowiskach do mycia zamontowane są panele sterujące, powiązane z układami znajdującymi się wewnątrz kontenera, pojemniki na lance połączone z instalacją cyrkulacji wody, posadzki i kratki ściekowe. Do myjni doprowadzone są zewnętrzne przyłącza wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetycznej i gazowe, a teren wokół wiaty wyłożony jest kostką betonową.

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, ze zm.) organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że opisywaną myjnię samochodową należy uznać za budynek, a nie za budowlę. Wiata myjni nie jest bowiem budynkiem, gdyż nie ma przegród budowlanych, wydzielających ją w przestrzeni. Konsekwentnie, także instalacje i urządzenia techniczne związane z tym obiektem budowlanym nie mogą być uznane za instalacje i urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego. W zakresie natomiast kontenera, Kolegium zgodziło się z opinią biegłego, że i to również nie jest budynek w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej "u.p.o.l."). Organ odwoławczy wyjaśnił, że budynek musi być m.in. trwale związany z gruntem, a z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener techniczny myjni był w taki sposób połączony z gruntem. Został on wykonany z żelbetu, jako prefabrykowany obiekt. Wytwórca dostarczył go podatnikowi w stanie pełnego wyposażenia w instalacje i urządzenia. Roboty budowlane nie polegały zatem na ingerencji w strukturę tego obiektu. Skarżący nie udowodnił, iż wykonywane były prace budowlane polegające na trwałym połączeniu kontenera z gruntem.

Skoro zatem myjnia nie jest budynkiem, ani kompleksem majątkowym, w skład którego wchodzą budynki, a jest obiektem budowlanym, na który podatnik otrzymał pozwolenia na budowę i następnie użytkowanie, należy uznać, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami, instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej. Mając na uwadze powyższe, SKO zgodziło się z organem pierwszej instancji co do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.), a także sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając organom m.in.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że myjnia samochodowa wraz z urządzeniami modułów do mycia samochodów stanowi budowlę, w sytuacji gdy urządzenia myjące mają charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych i nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. wyrażające się w niesłusznym uznaniu, że myjnia nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, gdyż nie posiada cech niezbędnych do zakwalifikowania jej za budynek, w sytuacji gdy obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, a więc jest trwale związany z gruntem, posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne i za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co niewątpliwie świadczy o tym, że powyższy obiekt jako całość jest budynkiem.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, odwołując się do treści opinii biegłego, protokołu oględzin oraz twierdzeń skarżącego, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a przedmiotem sporu jest prawna kwalifikacja myjni samochodowej jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, wskazując, że należąca do skarżącego myjnia samochodowa bezdotykowa jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego. Pomiędzy zaś jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania samoobsługowej myjni bezdotykowej. Wiata nie jest budynkiem, ponieważ nie jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W zakresie natomiast kontenera sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność, iż w obiekcie tym znalazły się między innymi elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zdaniem sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. W ocenie sądu pierwszej instancji, przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Omawiany obiekt budowlany w postaci kontenera jest więc budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. W zakresie natomiast urządzeń, które – jak twierdzi skarżący – można łatwo zdemontować, sąd pierwszej instancji odwołał się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz wskazał, że budowlę mogą tworzyć wszystkie elementy myjni bezdotykowej łącznie (elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami), stanowią one bowiem części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu "myjni bezdotykowej". Aby myjnia mogła być wykorzystywana w celu jej przeznaczenia, a zatem by mogła funkcjonować w każdym zakresie jej funkcji, konieczne i niezbędne jest połączenie w całość określonych specjalistycznych części budowlanych jak i nie mających takiego charakteru. W przypadku odłączenia (demontażu) któregoś z urządzeń myjni nie pozostanie to bez wpływu na jej możliwości użytkowe i eksploatacyjne.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, wartość budowli prawidłowo została ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przy uwzględnieniu jej wartości amortyzacyjnej na dzień 1 stycznia 2013 r. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy fakturach i rachunkach oraz dokumentach księgowych podatnika.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – rozpoznanie skargi przez NSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie "p.u.s.a.") poprzez dokonanie przez WSA w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie rozpoznanie naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe tj. naruszenia art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez:

– uznanie, że myjnia samochodowa, bezdotykowa, 6 - stanowiskowa firmy [...], posadowiona na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], jest budowlą w rozumieniu prawa zarówno budowlanego, jak i podatkowego, w sytuacji gdy budynek ten posiada fundament, jest trwale związany z gruntem i posiada elementy statuujące pojęcie o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, co jednoznacznie świadczy o tym, że obiekt ten jako całość stanowi budynek w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej;

– uznanie, że z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową, w sytuacji gdy z dokumentacji technicznej przedmiotowego budynku - rzutu płyty fundamentowej jednoznacznie wynika, że myjnia posadowiona jest na fundamentach trwale z gruntem związanych, natomiast wykonana i zamontowana opaska betonowa dodatkowo trwale wiąże obiekt z gruntem i uniemożliwia przeniesienie kontenera bez uszczerbku w inne miejsce, co oznacza posadowienie budynku na gruncie budowlanym w sposób zapewniający jego trwałość i stateczność.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie dostrzeżenie (nie rozpoznanie) naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe tj. naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b oraz pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że wyposażenie myjni stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w sytuacji gdy urządzenia modułów do mycia samochodów oraz pozostałe elementy myjni stanowią jedynie wyposażenie techniczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a zatem brak jest podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w Lublinie kontroli niepełnej i nierzeczywistej poprzez nie dostrzeżenie (nie rozpoznanie) naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe tj. naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie ustaliły podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu wartości amortyzacyjnej myjni na dzień 1 stycznia 2013 r., w sytuacji gdy na podstawie przedstawionych w uzasadnieniu skargi wyliczeń wynika jednoznacznie, że organ błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za w/w rok na skutek nieuwzględnienia amortyzacji budynku.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

6.1 Niezbędne zdaje się na wstępie przypomnienie, że Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). To strona zatem, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i sformułowanie zarzutów w odniesieniu do wyroku sądu pierwszej instancji, decyduje o zakresie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu czy precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwaniu ich uzasadnienia. Z tych powodów bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez pełnomocnika składającego w imieniu strony skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego oraz (lub) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przypisanie zarzutu do konkretnej podstawy przesądza o wymaganiach, jakim powinien odpowiadać zarzut. W przypadku wskazania na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), natomiast gdy skarga kasacyjna oparta jest na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik postępowania.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

6.2. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w istocie wskazała na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., czyli na naruszenie przepisów ustrojowych i powiązała je z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 1 p.u.s.a. określający, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jest regulacją o charakterze ustrojowym, a zatem przepisem proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Przepis ten mógłby być naruszony przez sąd pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych nie rozpoznał skargi w ogóle, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, by autor skargi kasacyjnej zarzucał sądowi pierwszej instancji rozpoznanie skargi na podstawie innych kryteriów niż zgodność z przepisami prawa.

Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dąży do podważenia przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W tym miejscu należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy może być podważany poprzez zarzut naruszenia stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, celem wykazania, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ich naruszenia przez organ w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12; z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; publik. CBOSA).

W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

6.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że skarżący nie formułuje zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, lecz zarzuca nie dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionowanie opinii biegłego rzeczoznawcy oraz podstawy opodatkowania, która - zdaniem skarżącego - nie uwzględnia amortyzacji, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku.

W rozpoznawanej sprawie, w zakresie ustaleń faktycznych sąd pierwszej instancji wskazał, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. Zdaniem WSA, organy wywiązały się z tego obowiązku w sposób właściwy, powołany został bowiem biegły rzeczoznawca, który w swojej opinii wskazał jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu skarżącego konstrukcja myjni łącznie z urządzeniami techniczno-technologicznymi stanowi całość. Urządzenia zapewniają bowiem możliwość spełnienia podstawowej funkcji myjni. Jednoznaczne wnioski biegłego znalazły wyraz w prawidłowo skonstruowanej opinii, którą organy potraktowały jako podstawę ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wypływające z opinii wnioski nie zostały w toku postępowania skutecznie zakwestionowane przez skarżącego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że myjnia jest wolnostojącą wiatą z sześcioma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym. W skład obiektu wchodzą: płyta żelbetowa, konstrukcja stalowa wiaty z pokryciem dachowym, kontener techniczny i infrastruktura techniczna. Konstrukcję nośną wiaty stanowią słupy stalowe dwuteowe mocowane kotwami do płyty fundamentowej, stalowe dźwigary dachowe dwuteowe łączone ze słupami śrubami, stalowe rygle dachowe dwuteowe łączone z dźwigarami śrubami. Dach pokryty jest blachą. Do konstrukcji wiaty zamocowana jest attyka reklamowa oraz banery reklamowe. Kontener techniczny jest wykonany z żelbetu, prefabrykowany. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Kontener dostarczony został na miejsce montażu w pełni wyposażony w urządzenia i instalacje. Obiekt posadowiony jest w płycie fundamentowej. W obecnym stanie nie można stwierdzić, czy kontener połączony jest z płytą. Projekt budowlany myjni przewiduje posadowienie kontenera na dolnej warstwie płyty wykonanej z chudego betonu, po wcześniejszym wykonaniu instalacji zewnętrznych pod kontenerem, a po montażu kontenera wykonanie pozostałych warstw pływy fundamentowej żelbetowej. Z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową. Do myjni doprowadzone są przyłącza i instalacje zewnętrzne: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne i gazowe. Pomiędzy zaś jej poszczególnymi obiektami, urządzeniami i instalacjami występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystywaniu dla prawidłowego działania myjni. Co do wiaty ustalono, że obiekt ten nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, natomiast co do kontenera podkreślono, że wraz z wyposażeniem technicznym stanowi on części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu "myjni bezdotykowej". Pomimo, że niektóre elementy łatwo można zdemontować, to istnieje pomiędzy jej urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też te elementy tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Aby myjnia mogła być wykorzystywana w celu jej przeznaczenia, a zatem by mogła funkcjonować, niezbędne jest połączenie w całość określonych części budowlanych jak i nie mających takiego charakteru. Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania).

W skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenie, że między częściami budowlanymi i technicznymi, stanowiącej własność podatnika myjni zachodzi związek techniczno-użytkowy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy.

6.4. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę nakazuje rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zdefiniowano urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne myjni bezdotykowej, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Związek techniczno-użytkowy zachodzi w przypadku fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalnego połączenia i powiązania elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, publik. CBOSA).

Zatem, jak wskazano powyżej, związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny i funkcjonalny, gdy każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjnia bezdotykowa stanowi zatem całość składającą się z elementów o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Wbrew sugestiom podatnika nie można wyłączyć z opodatkowania urządzeń technicznych niezbędnych do funkcjonowania myjni jako całości. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 Prawa budowlanego. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy, jak twierdzi autor skargi. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

Analogiczny pogląd co do wykładni wskazanych przepisów został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1941/15 oraz z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17 (publik. CBOSA).

6.5. Wobec powyższego zaaprobować należy konkluzję rozważań sądu pierwszej instancji, sprowadzającą się do twierdzenia, że o zakwalifikowaniu myjni wraz ze wszystkimi jej urządzeniami do budowli przesądza fakt, że jej elementy składowe, tj. urządzenia stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną, nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni.

Uznać zatem za trafną należało wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy nie można zarzucić WSA w Lublinie, że nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.