Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 429/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 2a, 2b, 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. , art. 235, art. , art. 22 par 2a121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2022 roku znak 3201-IOD1.4132.32.2022.6 3201-IOD1.4132.60.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (zwanego dalej: "organem

I instancji") z dnia 8 kwietnia 2022 roku, znak: 3215-SEW-l.4132.194.2022 odmawiającą M. I. (zwanemu dalej: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Podatnik w piśmie z dnia 14 marca 2022 roku złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku w pełnym zakresie. Wyjaśnił przy tym, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną

w charakterze marynarza na pokładzie statków morskich, eksploatowanych

w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w W. . Ponadto oświadczył, że przewidywany dochód wyniesie około [...] zł. Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, Podatnik przedłożył stosowne dokumenty. W zaświadczeniu z dnia 27 marca 2022 roku kapitan statku wskazał, że w 2022 roku Podatnik będzie pracował na dwóch statkach (S. 1 nr IMO: [...] oraz S. 2 nr IMO: [...]).

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik podlega

w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Co do statków organ ten ustalił, że statki, na których Podatnik ma świadczyć pracę w 2022 roku, są statkami typu Drilling Ship, tj. statkami wiertniczymi. Ich celem nie jest transport morski. Są one bowiem przeznaczone do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych

i gazowych lub do wierceń naukowych. Organ stwierdził także, iż jednostki te nie

są eksploatowane w transporcie międzynarodowym w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE

L 2009.141.29). Ponadto organ uznał, że potwierdzeniem wykonywania transportu międzynarodowego nie były przedłożone przez Podatnika wyjaśnienia i dowody

w sprawie, w tym cargo manifesty czy mapy lokalizacji statku. Na ich podstawie nie można było stwierdzić, że statki przewożą towary czy osoby w celach zarobkowych. Oceny tej nie zmieniał fakt, że jednostki te przemieszczają się i zawijają do różnych portów.

Wobec powyższego organ uznał, że Podatnik spełnia dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywanie pracy na statku morskim i eksploatację statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Z uwagi na niespełnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek nie znajdowała w tej sytuacji zastosowania. Organ pierwszej instancji decyzją

z dnia 8 kwietnia 2022 roku odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Organ drugiej instancji po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i pismach Podatnika z dnia 29 kwietnia 2022 roku i z dnia 15 czerwca 2022 roku - uznał za zasadne utrzymać

w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

za 2022 rok z tytułu uzyskiwanych przez Podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich S. 1 i S. 2 eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. . Istota sporu rozpatrywanej sprawy sprowadzała się do konieczności rozstrzygnięcia,

czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") Podatnik uprawdopodobnił,

że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2022 rok.

Organ przytoczył przepis prawa mającego zastosowanie w sprawie,

tj. art. 22 § 2a O.p. i odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, stwierdził, że ciężar "uprawdopodobnienia" spoczywał na inicjatorze tego postępowania, a więc Podatniku. Z uwagi

na to, za niezasadny uznał zarzut, że organ bezprawnie przerzucił ciężar dowodzenia

na Podatnika.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania Podatnika jest Polska i że tu posiada nieograniczony obowiązek podatkowy – stosownie do treści art. 3 art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Powołując się na brzmienie art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej z dnia 20 lipca 2006 roku, organ stwierdził, że ustalenia wymagało przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatację statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Niespełnienie jednego z tych warunków, eliminowało możliwość zastosowania tego przepisu.

Organ zaznaczył, że przy dokonaniu oceny czy wypełnione zostały warunki, uwzględnił wnioski Podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wszystkich wskazanych dokumentów. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek. Organ wyjaśnił, co oznacza termin "transport międzynarodowy" w świetle art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, odniósł się do definicji "transportu międzynarodowego" w Konwencji Modelowej OECD, a także Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29).

W ocenie organu odwoławczego ww. statki są statkami wiertniczymi, których główne cele są niehandlowe. Natomiast przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Podatnika i zgromadzonych przez organ pierwszej instancji – ww. statki są statkami typu Drilling Ship, to znaczy, że są to statki wiertnicze. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem statki wiertnicze nie przewożą towarów ani pasażerów i nie prowadzą handlu. Skoro Podatnik pracuje na statkach, których głównym źródłem przychodu nie jest morski transport międzynarodowy, oznaczało to, że warunek Konwencji nie został spełniony. W dalszej kolejności organ odniósł się do wyjaśnień i dokumentów złożonych przez Podatnika, stwierdzając, że na ich podstawie nie jest w stanie bezsprzecznie ustalić, że statek przewoził towary czy osoby w celach zarobkowych między portami znajdującymi się

w różnych państwach. Okoliczność, że statek posłużył jako środek transportu

do przewiezienia materiałów potrzebnych do wykonania podstawowej usługi statku, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów. Przedłożone dokumenty nie stanowiły przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statki transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazywały na statki wiertnicze.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przedłożone dowody nie zostały zakwestionowane. Organ pierwszej instancji poddał je ocenie i wskazał na własne ustalenia odnośnie jednostki, na której Podatnik świadczy pracę. W tej sytuacji słusznie organ pierwszej instancji uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie została uprawdopodobniona.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nie przesądza ono o prawie do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2022 roku. Sposób, w jaki Podatnik rozliczy dochód uzyskany w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie rozstrzygała.

W ocenie organu drugiej instancji organ pierwszej instancji nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217. Postępowanie

w pierwszej instancji w tej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy

z poszanowaniem przepisów prawa. W związku z tym za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy też art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Nieskuteczne - zdaniem organu odwoławczego – były również pozostałe zarzuty, które wskazywały na naruszenie innych powołanych w odwołaniu i w piśmie z dnia

15 czerwca 2022 roku przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa

i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą

do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z W. , w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących - między innymi - transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz

art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony

do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo

iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy

te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu

na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących

w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja")

w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez niego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w W. ;

12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w W. , tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14) art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

na ustalenie jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

3) art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło

do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego,

w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Skarżącego i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów;

5) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych,

jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto Skarżący zwrócił się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia

20 października 2021 roku o numerze 0115-KDIT2.4011.538.2021.l.DS oraz z dnia

21 czerwca 2021 roku o numerze 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD na okoliczność,

iż typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej;

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący odniósł się do podniesionych zarzutów, przedstawiając swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podzielając pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji.

W dniu 25 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I skierował sprawę

do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym strony zostały zawiadomione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

W ocenie organu Skarżący nie spełnił jednej z trzech przesłanek określonych

w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Zdaniem organu ww. statki są statkami typu Drilling Ship, to znaczy, że są to statki wiertnicze, na których prowadzi się wiercenia poszukiwawcze na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub wiercenia naukowe, a zatem ich główne cele

są niehandlowe. Wobec tego organ stwierdził, że oba statki nie uczestniczą w transporcie międzynarodowym.

Według Skarżącego jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji,

tj.: wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Skarżący podniósł w skardze zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek wykonywania pracy

na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt.1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;

(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę

w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana,

to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei w myśl - najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej

sprawy - art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący w 2022 roku świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony

i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakże stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy przywołać można również, powołaną przez organ I instancji, Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską

(Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy

i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 25 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało (w tym

na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych), że ww. statki

są statkami typu Drilling Ship, tj. statkami wiertniczymi. Oznaczało to, że ich ewentualne przemieszczanie się było związane z wykonywaniem wierceń na morzu. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane

z wykonywaniem transportu morskiego. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo

iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu Drilling Ship nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest umożliwianie wykonywanie prac wiertniczych na podmorskich odwiertach naftowych lub gazowych, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie

w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20).

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. też wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt

II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16).

Należy też zaznaczyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że przedmiotowy statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a Sąd je w pełni podzielił.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego

za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego

w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się Skarżący, stąd też w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tej kwestii. Wskazał jednak,

że postępowanie w sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy w roku 2022. Sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 r., stanowi odrębną kwestię, której decyzja wydana przez organ

w pierwszej instancji nie przesądzała.

Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez Skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących informacji

do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, zwrócił się do strony o nadesłanie stosownych dokumentów, działając w ten sposób w myśl zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału

11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał

on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się

z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak,

że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, zwrócił się do strony o przedłożenie stosownych dokumentów. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez Stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. o sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r. o sygn. akt

III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód

w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt,

to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem

na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.

Nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy zwrócić uwagę, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo

do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio

na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z regulacji tej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się

z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak

i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny

z oczekiwaniem Strony. Wykonane czynności były adekwatne do założone celu, jakim było rzetelne i zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie wymagał od Skarżącego jedynie takich dokumentów, które był w stanie uzyskać. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przez organ art.

6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w którym ustanowiono zasadę proporcjonalności podjętych przez organ działań do wyznaczonego celu.

Zdaniem Sądu działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 1, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 19 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo

do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania

do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

Skarżący w treści skargi, wskazał na dyskryminujące traktowanie Podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się

w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 6 maja 1998 r., K 37/97; z dnia 20 października 1998 r., K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r., P 6/98, z dnia 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; z dnia 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; z dnia 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133).

W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w W. dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy

na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika

w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji,

w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia

art. 2, art. 32 ust. 2, art. 91, art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zaskarżona decyzja

ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wobec czego nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 7, art. 83 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

Na koniec, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze, wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może

z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. W ocenie Sądu przedstawione wraz ze skargą dowody (stanowiące indywidualne interpretacje podatkowe wydane w odniesieniu do innych podatników) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ponownego podkreślenia wymaga bowiem, że załączone do skargi interpretacje wydane zostały w indywidualnej sprawie innego podatnika. Nie mogą one zatem stanowić dowodu na potwierdzenie jakąkolwiek istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej w badanej sprawie, a jedynie potwierdzają sposób interpretacji określonych przepisów prawa przez organ wydający interpretacje, czym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie były i nie są związane.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.