Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 832/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust.3, ust.3a, ust.3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], II. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.939,00 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć 00/100) złotych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 31 [...] nr [...] określił stronie skarżącej A spółce z o.o. za miesiąc lipiec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Organ ten stwierdził, że w rozpatrywanym miesiącu podatnik zawyżył o [...] kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zawyżenie to było efektem nieprawidłowości zaistniałych zarówno w miesiącu którego decyzja dotyczy jak i w miesiącu poprzednim, którego korekta (wyrażona w odpowiedniej decyzji wymiarowej w sprawie podatku od towarów i usług) skutkowała stwierdzeniem zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o kwotę w wysokości [...]. Kolejna część kwoty zawyżenia wynikała stąd, że w ocenie organu I instancji spółka przedwcześnie skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w wysokości [...] wynikający z szeregu faktur zakupu towarów i usług, gdyż dokonane przez stronę skarżącą odliczenie następowało w miesiącu wystawienia tychże faktur, podczas gdy data ich otrzymania przypadała na miesiąc późniejszy.

Zdaniem organu I instancji podatnik naruszył art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) stanowiący iż obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług nie zawiera informacji co do miesiąca otrzymania faktury stanowiącej podstawę do obniżenia podatku należnego za dany miesiąc obliczeniowy. Na fakturach zakupu podatnik umieszczał nr dowodu księgowego i datę rejestracji oznaczającą miesiąc zaliczenia zakupu do kosztów spółki. Faktury zakupu ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT według daty rejestracji (nr dowodów nie występuje w porządku chronologicznym). W przypadku otrzymania faktury w innym miesiącu niż miesiąc uznania kosztów – spółka ewidencjonowała faktury w rejestrach zakupu w miesiącu ich otrzymania według nadanego numeru dowodu księgowego i daty rejestracji z miesiąca następnego. Porównując datę rejestracji faktur VAT z "dziennikiem korespondencji" otrzymanych faktur VAT ustalono, że w większości przypadków faktury zakupu towarów i usług rejestrowane były przez spółkę w rejestrze zakupu w miesiącach ich otrzymania. Odręcznie odnotowane na niektórych fakturach daty pokrywają się z datami wpływu faktur do spółki udokumentowanymi w przedmiotowej książce korespondencji. Ostatecznie prowadzoną przez podatnika książkę korespondencji w zakresie ustalania daty otrzymania faktur VAT przyjęto za dowód w sprawie. Wiarygodność powyższego dowodu potwierdzona została wynikami przeprowadzonych kontroli sprawdzających u wystawców faktur.

W tym stanie rzeczy wskazując na powyższe nieprawidłowości i płynące z nich podatkowe skutki (w tym i ten wynikający ze zmiany wskaźnika struktury sprzedaży w danym oraz poprzednim miesiącu, mającego wpływ na wielkość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej równocześnie, bez możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych zakupów do sprzedaży o statusie zwolnionej lub opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) organ I instancji wydał decyzję opisaną wyżej.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej kwestionując zaskarżoną decyzję jedynie w tym zakresie w jakim jest ona skutkiem ustalenia dotyczącego daty otrzymania przedmiotowych faktur i konsekwencji wynikającej z tego ustalenia, czyli uznania przez organ I instancji dokonanego odliczenia kwoty podatku naliczonego w nich za przedwczesne. Zarzucono naruszenie art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu na skutek nieprawidłowego przyjęcia, iż termin "otrzymanie", użyty w tymże przepisie, oznacza tylko i wyłącznie "wejście w fizyczne posiadanie faktury VAT". W ten sposób – zdaniem podatnika doszło do nieuzasadnionego pozbawienia go uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z faktur zakwestionowanych co do tego właśnie uprawnienia przez organ I instancji.

Zarzucił nadto podatnik naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy co wyrażało się odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pomimo iż okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były wedle spółki stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zdaniem spółki doprowadziło to do naruszenia art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej. Argumentacja, na której oparto powyższe zarzuty sprowadza się do twierdzenia, iż wejście przedstawiciela spółki w kontakt z dokumentem w postaci faktury VAT oraz zapoznanie się z treścią tejże faktury jeszcze przed jej doręczeniem spółce, to znaczy przed jej faktycznym posiadaniem stanowiło otrzymanie faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wyprowadziła zatem wniosek, iż stosowany przez nią termin skorzystania z przysługującego jej na podstawie art. 19 w/w ustawy prawa był prawidłowy. Na poparcie trafności tego wniosku podatnik powołuje się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 1997r. sygn. akt SA/Lu 2515/95.

Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego stosowanie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tej części która odnosi się do faktury nie wymaga żadnej interpretacji, czyli wykładni innej od gramatycznej. Wyraz "otrzymał" użyty w przywołanym wyżej przepisie obejmuje swym sensem zdaniem organu II instancji taki stan faktyczny z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, czyli, że spółka otrzymuje fakturę w dacie, która widnieje w dzienniku korespondencji lub odnotowanej na tym dokumencie jako data wpływu owej faktury do jednostki. Wyraz o którym mowa nie obejmuje natomiast zdaniem Izby Skarbowej takiej sytuacji, gdy podatnik wiedział jaka powinna być treść faktury VAT (np. na podstawie, że znane są dla stron konkretnej transakcji handlowej warunki finansowe, w tym cena wraz obowiązującą stawką podatku VAT). Można w takim przypadku mówić jak wywodzi organ odwoławczy jedynie o wiedzy podatnika na temat treści oczekiwanej faktury VAT ale nie o tym, by fakturę taką ów podatnik otrzymał.

Zwróciła Izba Skarbowa uwagę, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią źródła obowiązującego prawa ani obowiązującej wykładni prawa.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] nr [...] odmawiającego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy mieli potwierdzić stanowisko podatnika iż znał treść faktury przed jej formalnym otrzymaniem.

Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca - zarzuciła naruszenie prawa procesowego (art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i materialnego (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazano więc przepisy identyczne co te, których naruszenie zarzucono w treści odwołania Spółki. Również istota argumentacji skargi do NSA jest identyczna z przedstawioną we wspomnianym odwołaniu. Novum, wobec wcześniejszego odwołania, polega na postawieniu zarzutów, sprowadzających się do twierdzenia, jakoby Izba Skarbowa nie rozpatrzyła szeregu odwoławczych zarzutów wobec decyzji organu I instancji. Taki stan rzeczy implikuje (według skarżącej Spółki) wadliwe rozstrzygnięcie z tego powodu, że nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, w czym upatruje Spółka uzasadnienie naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącego iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przyjęto generalną zasadę, że obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ponadto w oparciu o art. 19 ust. 3a ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego unormowania istotnymi zagadnieniami dla prawidłowego (terminowego) skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędnym jest określenie momentów otrzymania faktury (dokumentu celnego) oraz towaru (wykonania usługi).

W ocenie Sądu gramatyczna wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy powołanej wyżej nie budzi wątpliwości. Słowo "otrzymania" jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia podatku należnego winno być łączone z fizycznym posiadaniem oryginału faktury. Podnieść trzeba, iż w przypadku wątpliwości językowych związanych z przepisami prawa zasadny jest pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowym posługiwanie się definicją ze słownika języka polskiego. W odniesieniu do tego słowa słownik języka polskiego (wyd. PWN W-wa 1979r. tom II str. 569) podaje rozumienie słowa "otrzymywać" – to "stawać się odbiorcą czegoś". Z powyższej definicji wynika w sposób jednoznaczny iż podatnik chcąc skorzystać z regulacji odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze musi fizycznie tę fakturę posiadać.

Zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze strona skarżąca nie przeczy iż fizycznie objęła w posiadanie sporne faktury w miesiącach jakie przyjęły organy podatkowe. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przez podatnika świadków w piśmie procesowym z dnia [...]. Skoro dla terminowego odliczenia podatku naliczonego istotnym jest moment wejścia przez podatnika w fizyczne posiadanie dokumentu księgowego jakim jest faktura to w sytuacji kiedy okoliczność powyższa jest niesporna zbytecznym było przesłuchiwanie świadków, którzy mieli potwierdzić stanowisko podatnika iż treść faktury znał pomimo, iż faktycznie wszedł w fizyczne jej posiadanie w miesiącach jak to przyjęły organy podatkowe. Znajomość treści faktury, nawet zapoznanie się z jej treścią nie daje prawa podatnikowi do skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Decydującym dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze jest faktyczne posiadanie tej faktury przez podatnika korzystającego z tego prawa.

Podkreślić należy iż stanowiska zaprezentowane w wyrokach NSA wskazanych przez skarżącego wiążą w tych jedynie konkretnych sprawach i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Pomimo iż Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych zaprezentowany w przedmiotowej sprawie w kwestii rozumienia w aspekcie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pojęcia "otrzymania" i podzielenie tego stanowiska iż podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur to jednakże zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu.

W stanie prawnym którego dotyczy rozpatrywana sprawa obowiązywał art. 19 ust. 3b ustawy VAT zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Przepis powyższy został dodany przez art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100 ze zm.). Wszedł on w życie 1 stycznia 2000r. i utracił brzmienie z dniem 26 marca 2002r.

Organy podatkowe uznając iż skarżąca spółka dokonała przedwczesnego obniżenia podatku należnego co wiązało się z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia wymierzyły podatnikowi sankcję określoną w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł ponadto, że na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy podatnik utracił prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. o sygn. SK 33/03 OTK-A 2004/9/94 orzekającego: Art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002r. w zakresie, w jakim pozbawia się prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego adresowany jest niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 tej ustawy. W przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego (bądź kwoty zwrotu różnicy podatku), organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podzielić zatem należy pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Wr 576/98, że normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez ten organ – przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu – podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i okoliczności korzystne dla podatnika, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przez podatnika – na gruncie niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w świetle powołanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z nieskorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się należy z tezą zawartą w powołanym już wyroku z dnia 2 lutego 2000r. I SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Powołać należy się w tym miejscu na uchwałę NSA wydaną w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2001r. (FPS 10/01) o następującej treści "Wydając w 1997r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc (miesiące) organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujętą przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Stanowisko wyrażone w przywołanej ustawie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje.

Reasumując skoro w świetle niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, zaś organ podatkowy weryfikując złożone przez podatnika deklaracje podatkowe nie przyporządkował wadliwie rozliczonych faktur (przedwcześnie) do miesiąca w którym prawidłowo to odliczenie winno nastąpić to zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Orzeczenie powyższe oparto o przepis art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś art. 152 i 200 tejże ustawy uzasadniają rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonych decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.