Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 208/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz 210 § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 § 1, art. 141 §4, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. (...) sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 9/15 w sprawie ze skargi T. (...) sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T.(...)sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 9/15 oddalił skargę T. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) października 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. ( dalej: NUC) decyzją z dnia (...) lipca 2014 r., nr (...) określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 622 zł. Uznał, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), objęty pozycją HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął przy tym wartość z umowy kupna – sprzedaży pojazdu z dnia 3 września 2009 r.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC lub organ odwoławczy) decyzją z dnia (...) października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania T. T.Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję NUC z dnia (...) lipca 2014 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 622 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

DIC wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazd marki VOLKSWAGEN POLO jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu tej ustawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, DIC powołał się na ustalenia NUC dokonane w tym względzie na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia 3 września 2009 r. W tym dniu bowiem Spółka nabyła sporny pojazd w Niemczech, który uprzednio był zarejestrowany we Francji. Zgodnie z francuskim dowodem rejestracyjnym pojazd zakwalifikowano jako "mały samochód ciężarowy, furgonetka pochodna samochodu osobowego" z liczbą miejsc siedzących – 2. Następnie, dnia 4 września 2009 r. na terytorium kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem przez uprawnionego diagnostę stosownego zaświadczenia, w którym stwierdzono, że przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy van z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 2. Jako taki też pojazd, dnia 15 września 2009 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju.

Z protokołu oględzin z dnia 4 kwietnia 2014 r. oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd posiada następujące cechy: nadwozie typu hatchback, napęd na jedną oś, maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 120 cm, ilość drzwi: 3, liczba rzędów foteli: 1, liczba siedzeń – miejsc 2, liczba pasów bezpieczeństwa: 2, liczba i lokalizacja poduszek/kurtyn powietrznych: kierowca 1, pasażer 1, fotele przednie 2, w pełni przeszkolona część osobowa pojazdu, przyciemnienie szyb: od słupka bocznego B (wraz z tylną szybą) srebrną folią, manualna skrzynia biegów, manualna klimatyzacja, sterowanie szyb: przód - elektryczne, sterowanie lusterek: manualne, tapicerka siedzeń: materiał, tapicerka drzwi: materiał, elementy plastikowe, tapicerka podsufitki: materiał. W części towarowej stwierdzono natomiast: elementy umożliwiające mocowanie ładunku: 2 uchwyty, przeszklenie części towarowej: w pełni przeszklona, boczne szyby i szyba tylna zaklejone srebrną folią, obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniami dla pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów: w pojeździe występuje stały panel - przegroda wraz z kratką, opis przestrzeni towarowej: tapicerka na suficie, w części towarowej 2 uchwyty w górnej części (suficie) dla pasażerów, otwory po pasach bezpieczeństwa. Obecny przy oględzinach nowy właściciel pojazdu oświadczył, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, jak również takich prac nie zlecano innym osobom. Z oświadczeń prezesa Spółki wynikało natomiast, że przedmiotowy pojazd nabyła ona w dobrym stanie technicznym. W momencie nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące - kierowca i przedni pasażer. Za kierowcą i przednim pasażerem znajdowała się przegroda o charakterze stałym, nie pamiętał sposobu mocowania tej przegrody ani tworzywa z jakiego była wykonana. Posiadał nadto 2 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i przedniego pasażera. Za kierowcą i przednim pasażerem była zabudowana przestrzeń, nie pamiętał rodzaju zabudowy. Zabudowa znajdowała się w podłodze oraz na panelach bocznych. Pojazd posiadał okna od strony kierowcy i przedniego pasażera, natomiast w części całej tylnej pojazdu otwory okienne były całe zabudowane o materiale, którego nazwy nie wskazał. Pojazd posiadał 2 szt. drzwi wahadłowych od strony kierowcy i przedniego pasażera oraz klapę bagażnika otwieraną do góry. Był to samochód 3-drzwiowy. Klapa bagażnika również posiadała zbudowany otwór okienny. Pojazd w momencie nabycia nie posiadał za pierwszym rzędem siedzeń żadnego wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Za tym rzędem siedzeń była zamknięta, zabudowana przestrzeń ładunkowa. W czasie posiadania przedmiotowego pojazdu, tj. od dnia zawarcia na terytorium Niemiec umowy z 3 września 2009 r. do momentu sprzedaży 11 kwietnia 2013 r. kolejnemu nabywcy (D. G.) w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. D.G. potwierdził, że w czasie gdy był właścicielem tego pojazdu takich zmian również nie dokonywał. Dodał, że w stanie,w jakim zakupił pojazd został on następnie zbyty na rzecz kolejnego właściciela.

Zdaniem DIC, stwierdzone podczas oględzin wyposażenie spornego pojazdu potwierdza, że jego główną funkcją użytkową był i jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo wymontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody i zabudowy przestrzeni towarowej/bagażowej nie uległy zmianie. Jego opis techniczny w pełni odpowiada zaś opisowi samochodu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 Taryfy Celnej (zob. str. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). Pojazd został nadto wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym świadczy oświadczenie przedstawiciela producenta VOLKSWAGEN GROUP POLSKA Sp. z o. o. z dnia 6 września 2013 r. Pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Przeznaczenia tego nie zmienia demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z osłoną podłogi i boków pojazdu. Sporny pojazd nie posiadał wyposażenia pozwalającego zaklasyfikować go jako samochód ciężarowy. Dlatego w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, i art. 3 ust 1 i 2 u.p.a. oraz reguła 2a i reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnienia do Taryfy celnej. Samochód podlega zatem kwalifikacji do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej i stanowi wyrób akcyzowy podlegający w świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego faktu tego nie zmienia okoliczność, że dla potrzeb rejestracji dokonano jego kwalifikacji jako ciężarowy, gdyż badania diagnostyczne i rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które są nieistotne z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z tej przyczyny, zdaniem DIC nabyty przez Spółkę pojazd jest wyrobem wymienionym w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący, występując o jej uchylenie.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy orzekające w sprawie przepisach prawa.

Na wstępie Sąd I instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki VOLKSWAGEN POLO w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to celne organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Sąd zauważył, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Dopiero dokonanie w samochodzie trudnych do odwrócenia zmian konstrukcyjnych powodujących, że nabiera on trwale cech samochodu ciężarowego, mogłoby spowodować zmianę jego klasyfikacji.

Sąd I instancji uznał, że dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe i wystarczające do przyjęcia, że sporny pojazd należy kwalifikować do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Świadczą o tym ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu (protokół oględzin z 4 kwietnia 2014 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną) oraz oświadczenie przedstawiciela producenta VOLKSWAGEN GROUP POLSKA Sp. z o.o. z 6 września 2013 r., zgodnie z którym przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej i jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Fabrycznie nie posiadał zamontowanej przegrody. Samochód posiadał w czasie oględzin tylne szyby oklejone folią. Jak wynika z zeznań właściciela nie były dokonywane zmiany bocznych paneli na szyby. Na zdjęciach da się zauważyć, że oparcia foteli przednich wyposażone są w uchwyty typowe dla siedzeń, których oparcia odchylają się w celu umożliwienia zajęcia miejsc pasażerom na tylnej kanapie w samochodach osobowych, które nie mają osobnych drzwi dla pasażerów tylnych siedzeń. Powyższe okoliczności świadczą więc o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Przeznaczenia tego nie zmienia natomiast demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z osłoną podłogi i boków pojazdu. Sporny pojazd nie posiadał wyposażenia pozwalającego zaklasyfikować go jako samochód ciężarowy. Ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego już przez producenta, są cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącej to właśnie cechy konstrukcyjne samochodu, nie zaś dokonane w nim zmiany mające na celu jego przystosowanie do aktualnych wymagań użytkowych, mają istotne znaczenie dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób bądź do transportu towarów. Ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, niezależnie od tego czy zostały one przeprowadzone jeszcze przez producenta bądź dealera przed pierwszą jego sprzedażą, czy też na kolejnych etapach obrotu, sprowadzają się jedynie do czasowego przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza. Są to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe tym pomimo dokonania tych zmian pozostały miejsca do montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Sąd podkreślił również, że oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy, nie uchybiając w istotny sposób przepisom postępowania, wyprowadził prawidłowe wnioski, wynikające z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że wnioski te były odmienne od tego czego domaga się skarżąca, nie świadczy o istotnym naruszeniu powołanych w skardze przepisów art. 122 O.p. czy art. art. 187 i art. 191 O.p., wadliwie uznanych przez pełnomocnika skarżącej za przepisy prawa materialnego. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje bowiem stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem. Pełnomocnik skarżącej obowiązany był zatem uzasadnić, że zarzucane uchybienia były na tyle istotne, że gdyby do nich nie doszło zaskarżona decyzja byłaby odmienna. Dlatego zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Ich autor bowiem w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Sąd dostrzegł przy tym, że zarzuty skargi zasadniczo są tożsame z zarzutami odwołania i stanowią powielenie argumentacji tam zawartej. Także niezrozumiały dla Sądu jest twierdzenie pełnomocnika jakoby organy "szablonowo" załatwiały sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa powoływanie się na ugruntowaną w tym względzie praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych i TSUE (także przywoływaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku), w sytuacji gdy poczynione ustalenia faktyczne w sprawie Sąd uznał za wystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, zaś decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Organy wykazały w sprawie, że przedmiotowy pojazd posiada cechy dominujące pojazdu osobowego. Te ustalenia zdaniem Sądu są wystarczające do przyjęcia, że pojazd w świetle u.p.a. jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym pozostaje subiektywne przekonanie pełnomocnika skarżącej, że pojazd jest wykorzystywany do przewozu towarów, co zresztą nie jest negowane w sprawie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, a tym bardziej faktura nabycia tego samochodu, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy (dostawczy). Zmiany dokonane w spornym pojeździe mają przejściowy charakter i nie wpływają na jego klasyfikację jako samochodu osobowego. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych byłoby niezasadne.

W świetle powyższych rozważań Sąd I instancji stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech (dominujących, nie uzupełniających funkcję podstawową pojazdu) przedmiotowego samochodu marki VOLKSWAGEN POLO, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy. O jego osobowym charakterze świadczy również jego wyposażenie udokumentowane w protokole oględzin. Zakres dokonanych zmian ma zaś charakter odwracalny i nie powoduje zmiany kategoryzacji pojazdu. Dlatego prawidłowo organy celne dokonały jego klasyfikacji do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) złożył skarżący. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i 187 § 1 O.p., przez uznanie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie faktyczne decyzji było właściwe - co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności ustalenie innego stanu faktycznego.

W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. przepisów art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. nie zasługuje na uwzględnienie już z tego powodu, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie dokonał jego uzasadnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.

Niezależnie jednak od wskazanej ułomności skargi kasacyjnej zasadne jest zwrócenie uwagi, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Kwalifikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem kwalifikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 zwrócono uwagę, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania zaklasyfikowania towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Mając na uwadze powyższe oraz oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości w interpretacji wspomnianego art. 100 ust. 4 u.p.a.

W dalszej kolejności zdecydowanie nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym samochód co prawda segmentowo mały posiada ewidentnie elementy wskazujące na przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do wyglądu samochodu wskazał, że stanowi on przykład widzianego bardzo często na polskich drogach małego "dostawczaka", którym w całej części za przednimi fotelami przewożone są towary. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego o zaliczeniu samochodu do kategorii pojazdów osobowych lub ciężarowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym nie decyduje rzeczywiste przeznaczenie i sposób wykorzystania konkretnego pojazdu. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej o zaliczeniu pojazdu do jednej z dwóch ww. kategorii pojazdów decyduje bowiem nie wykorzystywanie pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu towarów, ale cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak już wskazano zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Oznacza to, że o klasyfikacji pojazdu na gruncie podatku akcyzowego nie mogą decydować okoliczności związane z faktycznym jego wykorzystywaniem, czy też fakt, że pojazd jest własnością osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nawet wykorzystywanie pojazdu w tej działalności do przewozu towarów. Jak już bowiem wskazano o zaliczeniu pojazdu do jednej z dwóch ww. kategorii pojazdów decyduje nie wykorzystywanie pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu towarów, ale cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a konkretnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że proste postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem dokonanej prawidłowo wykładni norm prawa materialnego. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe odtworzyły stan przedmiotowego pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na ten dzień dokonywano również oceny, czy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na stronie 8 szczegółowo przedstawiono (wymieniono) cechy, które zdaniem organu podatkowego świadczyły o tym, że dany pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN CN 8703.

Nie można zgodzić się z zarzutem pominięcia jako dowodu w sprawie francuskiego dowodu rejestracyjnego. Otóż na gruncie prawa podatkowego, a konkretnie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle francuskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 z późn. zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść francuskiego dowodu rejestracyjnego. Poza tym nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Ponadto zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, którego podstawowym celem jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 prawa o ruchu drogowym. Istotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym jest definicja samochodu osobowego zawarta została w powołanym już art. 100 ust. 4 u.p.a. W konsekwencji nie ma tu żadnego znaczenia szczególna moc dowodowa tego zaświadczenia, albowiem postępowanie dowodowe organu podatkowego nie było skierowane na ustalenie charakteru przedmiotowego pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym oraz ustalenie czy pojazd spełnia wymagania określone w tych przepisach. Postępowanie dowodowe skierowane było natomiast na ustalenie okoliczności związanych z art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. jest przykładem autonomii prawa podatkowego. Autonomia ta oznacza autonomię ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Ustawodawca podatkowy może zatem określonym pojęciom nadawać znaczenie odmienne niż przyjmuje się w języku potocznym lub też odmienne niż wynika z przepisów prawa regulujących inne zagadnienia niż podatki.

Odnosząc się natomiast do twierdzenie autora skargi o wykorzystywaniu przez organy administracyjne swoistego "kopytka" w uzasadnieniu decyzji podatkowych, czyli pewnego powielanego wzorca, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że niewątpliwie każda sprawa administracyjna, czy też sądowoadministracyjna powinna być załatwiona (rozstrzygnięta) przez organ administracyjny lub sąd z uwzględnieniem jej indywidualnego charakteru. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że są pewne kategorie spraw, w których mamy do czynienia z tożsamym stanem prawnym i zbliżonymi stanami faktycznymi. Przykładem jest właśnie przedmiotowa sprawa, która wiąże się z popularnym zjawiskiem dostosowywania samochodów osobowych do celów transportowych i związanych z tym konsekwencji prawnopodatkowych. W takim przypadku trudno dziwić się lub wręcz zarzucać nieprawidłowe działanie administracji czy też Sądów, że w tym samym stanie prawnym i w zbliżonych stanach faktycznych bardzo podobna jest argumentacja tych organów oraz sądów. Jest to przede wszystkim konsekwencją jednomyślności linii orzeczniczej administracji publicznej oraz Sądów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił poczynione dokonania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, z jednoczesnym podsumowaniem i skonkretyzowaniem ustaleń w tym zakresie. W dalszej kolejności organ ten dokonał analizy prawnej, wskazując na regulacje prawne mające w sprawie zastosowanie oraz przedstawiając wykładnię przepisów prawa. Dodać należy, że ocena prawna była adekwatna do stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się z przedstawionymi zarzutami dotyczącymi naruszenie przepisów procedury podatkowej oraz sądowoadministracyjnej.

Również nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12). Ponadto art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których naruszenia przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia ww. przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiegokolwiek przepisu którego naruszenie można było powiązać z naruszeniem art. 134 p.p.s.a., a ponadto w żaden sposób nie wykazał, iż naruszenie tego przepisu (art. 134 p.p.s.a.) mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, do czego był zobligowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z dnia: 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze w sposób wyczerpujący.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 270 zł.