Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1250/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 945/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 945/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tego Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 września 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 12 stycznia 2017 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] tytułem sprzedaży iPhonów. W uzasadnieniu decyzji stwierdziły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że zakwestionowane transakcje sprzedaży iPhonów 5 nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz dla uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych. W związku z tym uznał, że nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", i tym samym nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy stwierdził także, że będące w posiadaniu Skarżącego dokumenty TAX FREE nie stanowią dowodu dokonania sprzedaży towaru podróżnym, zatem nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 126- 130 u.p.t.u.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że Skarżący nie miał prawa pomniejszyć podatku należny o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. WSA odwołał się przy tym do opisu ustaleń faktycznych w zaskarżonej decyzji, dotyczących nieprowadzenia przez wystawców faktur rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, ustalenia łańcucha podmiotów jedynie fakturujących transakcje i ich roli w tym łańcuchu oraz do okoliczności związanych z rejestracją tych podmiotów, brakiem rozliczeń podatkowych i niemożnością nawiązania z nimi kontaktu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników Skarżącego) i Skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami w przedstawionym przez organ łańcuchu dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: [...] oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha przestępczego na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców [...]): z 22 grudnia 2015 r. wobec S., z 17 grudnia 2014 r. wobec ., z 1 czerwca 2015 r. wobec E., z 6 lutego 2015 r. wobec B. W ocenie Sądu dokumenty te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ Skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej: nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru; nie był w stanie podać żadnych szczegółów w zakresie jego transportu, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób, czym się kierując, negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych.

W świetle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych, wynikających z nadużycia prawa.

Ponadto WSA nie zgodził się ze Skarżącym aby w sprawie zaistniał tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., bowiem transakcje realizowane w systemie TAX FREE nie pozwalały na potwierdzenie, że to wskazane na dokumentach TAX FREE osoby w rzeczywistości dokonały nabycia towarów od Skarżącego.

W ocenie Sądu zatem w przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 12 września 2017 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania tj. art. 120 ustawy z 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz.800 zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust.3 Traktatu Unii Europejskiej, art. 121 § , art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami zakupu pomiędzy Skarżącym a [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwencją czego było również zanegowanie dalszych transakcji i sprzedaży towarów w systemie TAX FREE w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży iPhonów jak też ich sprzedaży w systemie TAX FREE , odbywały się;

1.3. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewyjaśnienie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.;

1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) dalej: "P.u.s.a" oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok wydany został z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego :

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ) u.p.t.u.

- art. 126, art. 127, art. 128 i art.129 u.p.t.u.

- art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006r. Nr 347/1) dalej: "Dyrektywa 112"

- art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112.

2. przepisów prawa materialnego:

2.1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez Skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie mu tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że faktury zakupu wykazane przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2.3. art. 126, art. 127, art.128 i art. 129 a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków prawa do zastosowania stawki 0% w sprzedaży w systemie TAX FREE i sporządzenie właściwej deklaracji VAT -7 przeczy zasadzie pewności prawa;

2.4. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

2.5. art. 146 ust. 1 lit. b , art.147 ust.1 lit. a),b),c) i ust.2 Dyrektywy 112 poprzez brak zastosowania do kontroli legalności zaskarżonej decyzji;

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, wg norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., jednocześnie złożył wniosek o skierowanie pytania prawnego do TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ma więc obowiązek ustosunkować się do kwestii związanych z ewentualną nieważnością postępowania, o której mowa w § 2 art. 183 P.p.s.a., tym bardziej, że na rozprawie Skarżący podniósł, że w postępowaniu wystąpiła przesłanka wymieniona w pkt 5 tego przepisu. Został on bowiem pozbawiony możności obrony swoich praw w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona przez Skarżącego okoliczność nie wypełnia, wbrew jego wywodom, hipotezy art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Przepis ten dotyczy bowiem postępowania przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji i stanowi o nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw przed tym sądem. Oznacza to, że skoro wskazywane przez Skarżącego naruszenie miało miejsce w postępowaniu podatkowym, to nie sposób przyjąć aby wyczerpywało ono przesłankę nieważności postępowania sądowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii możności obrony praw Skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy stwierdzić, że z akt sądowych przedstawionych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wraz ze skargą kasacyjną, wynika, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji Skarżący miał taką możliwość zapewnioną.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. jak również pozostałe przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Zarzucono w niej bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania Skarżący wskazał jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należy wskazać, że do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej wykroczył poza granice sprawy poddanej jego kontroli lub ograniczył kontrolę wyłącznie do zarzutów skargi. Z przedstawionego uzasadnienia powołanego zarzutu tego rodzaju okoliczność nie wynika.

Wbrew ocenie Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży sporne faktury mające dokumentować nabycie oraz sprzedaż iPhonów 5 nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku przeciwnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się rozstrzygając sprawę. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz powołał i wyjaśnił podstawę prawną. Okoliczność, że WSA nie odniósł się szczegółowo do wszystkich argumentów powołanych w skardze nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności tego zarzutu tym bardziej w sytuacji, jeżeli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezskuteczności. Z tych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednocześnie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych artykułów ma charakter ustrojowy, nawiązuje do niego art. 3 § 1 P.p.s.a. i naruszenia tych przepisów można byłoby dopatrywać się tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice kompetencji zakreślone tymi przepisami, czego w istocie nie uczynił. Zaskarżony wyrok został wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po zbadaniu legalności działania tego organu WSA na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego. Wskazać należy, że art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że reguluje treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że WSA Sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącego nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Zatem, w sytuacji gdy Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie tego przepisu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe zauważyć należy, że za ich pomocą Skarżący podważa prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy.

Zauważyć należy, że ocenę zasadności tych zarzutów utrudnia okoliczność, że w petitum skargi kasacyjnej Skarżący wskazał wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jego zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając te zarzuty nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczynił to Skarżący, wskazać określonego przepisu jako naruszony bowiem przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego. Konieczne jest zatem aby uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów dokonać poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Tymczasem takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zwłaszcza kwestionowanie fragmentarycznych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, kwestionowanie ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny niektórych dowodów i pomijaniu tych dowodów, które ocenę tę podważają, przesądzają o braku skutecznego zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Sam fakt niepodzielenia przez Skarżącego stanowiska organów i sądu co do zupełności zebranego materiału dowodowego, dokonanej oceny dowodów oraz ustalonej na ich podstawie okoliczności sprawy, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

W uzupełnieniu powyższego warto nadmienić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat transakcji pomiędzy wymienionymi w decyzji firmami w ramach utworzonego łańcucha, z wyraźnie zaznaczonymi cechami typowymi dla tak zwanej karuzeli podatkowej i rolę Skarżącego w tych transakcjach.

W rozpatrywanej sprawie ujawniono bowiem okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót telefonami komórkowymi, miał charakter oszustwa karuzelowego, o czym świadczą okoliczności, szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji i uwypuklone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O powyższym świadczą m.in. fakty potwierdzające, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje dotyczące telefonów komórkowych nie tylko różnią się od pozostałych transakcji przeprowadzonych w firmie Skarżącego, ale również od standardowych transakcji przeprowadzanych w obrocie gospodarczym prowadzonym w sposób profesjonalny, gdyż: - żaden pracownik Skarżącego nie widział zakwestionowanych telefonów, które były wystawione do sprzedaży; - pracownicy tylko i wyłącznie na podstawie faktur VAT wstawiali telefony na stan magazynowy, faktury te przekazywał im Skarżący; - w przypadku pozostałych towarów praktykowane było przyjmowanie ich na stan magazynowy; - faktury zakupu telefonów komórkowych przywozili Białorusini, którzy jednocześnie występowali o zwrot VAT; - pracownicy wypisywali dokumenty TAX FREE często nie widząc podróżnych; - dokumenty TAX FREE były uzupełniane w różnych okolicznościach; - pracownicy wprowadzali sprzedaż do kasy fiskalnej oraz wypisywali dokumenty TAX FREE nie przyjmując zapłaty za towar; - podatnik bardzo szybko regulował płatności na rzecz dostawców telefonów, nie korzystał kredytu kupieckiego; - handlu telefonami dokonują firmy działające w branżach związanych z zaawansowanymi technologami, podczas gdy głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest sprzedaż artykułów spożywczych i chemii gospodarczej; - współpraca podatnika w zakresie handlu telefonami pomimo zawierania transakcji o znacznej wartości z nowymi kontrahentami prowadzona była bez zawierania pisemnych umów.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy wskazać należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące w szczególności działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw po stronie nabyć – a więc podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego, dodatkowo pozwoliły wyjaśnić nielegalny charakter tych transakcji. Natomiast ustalone okoliczności sprzedaży nabytego w drodze tych transakcji towaru, przez Skarżącego w systemie TAX FREE wykazały, że sprzedaż ta miała zorganizowany charakter i dalece odbiegała od typowej sprzedaży w systemie TAX FREE uregulowanej w art. 126-130 u.p.t.u.

W sprawie ustalono, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży, nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie zwracały się o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów komórkowych zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Z uzyskanych dowodów wynika, że Skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE, na których wskazane osoby nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA przyjął, że zebrany materiał dowodowy i jego dokładna analiza dokonana przez organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Argumenty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, że Skarżący był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji karuzelowych, ponieważ ocena ta oparta była na szczegółowej analizie całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno transakcje, w których stroną był Skarżący, jak też pozostałe tworzące dany schemat. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione i przez to nie został skutecznie podważony stan faktyczny ustalony w tej sprawie, to stał się on wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego.

W konsekwencji należało stwierdzić, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez Skarżącego Dyrektywy 112, która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę.

TSUE w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 oraz C-355/03 przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), gdzie stwierdzono, że:

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Także Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na tezy wyroków TSUE, w swoim orzecznictwie (wyrok z 11.10 2018 r., I FSK 1865/16 opubl. CBOSA) orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko.

W uzupełnieniu tych rozważań należy zauważyć, że powyższe cechy, charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzelowego, były już omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym, w sytuacji zbliżonej do tej, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, stanowiły przedmiot wypowiedzi tego Sądu w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik 2013 r. w wyrokach NSA z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 584/19, I FSK 687/18 i I FSK 1380/19. W wyrokach tych NSA skargi kasacyjne oddalił, potwierdzając prawidłowość oceny Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, co do ustalonych przez organy faktów świadczących o świadomym udziale Skarżącego w "oszustwie karuzelowym".

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wystąpienia w tej sprawie transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej z udziałem wymienionych w decyzjach podmiotów, w tym Skarżącego, tak jak i poprzedzające je wnioski wyciągnięte w kontrolowanej decyzji organu drugiej instancji z ustaleń udokumentowanych w aktach sprawy, należało uznać za odpowiadające prawu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Końcowo, odnosząc się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie z dnia 22 września 2020 r., stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi przez NSA może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, instytucja ta służy bowiem wyjaśnianiu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy. Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału bowiem jednoznacznie potwierdza, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. Pytanie do TSUE, w kwestiach już szeroko omawianych w orzecznictwie tego Trybunału, nie jest więc uzasadnione.