Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 872/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 27 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania "A", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 3 lutego 2020r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2019r. "A" zwróciło się do Wójta Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w wysokości 143.268,00 zł, ze względu na nieprawidłowe opodatkowanie gruntów pod liniami energetycznymi.

Decyzją z dnia 3 lutego 2020r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzją z dnia 27 marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone z gospodarki leśnej, w sposób skutkujący opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że "A" S.A. w G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie "A" posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Na grunty te spółka musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. W tym celu wydzielono pasy technologiczne. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pasy technologiczne wskazane zostały w umowie notarialnej o ustanowieniu służebności przesyłu. Ograniczenie korzystania z nieruchomości wynika wprost z ww. aktu notarialnego, w którym to przy konkretnych nieruchomościach wskazano na wielkość ograniczonego w wykorzystaniu terenu. Organ I instancji w sposób właściwy ustalił, które to nieruchomości znajdują się na terenie jego właściwości i prawidłowo dokonał matematycznego obliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni.

W ocenie Kolegium, dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.1445), w skrócie u.p.o.l., na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, zdaniem Kolegium, zestawienie ograniczeń użytkowania gruntu pod liniami energetycznymi wynikającymi z umowy wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej. W tej sytuacji zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, skoro nie mogłyby one wnieść istotnych dla sprawy okoliczności, a wpłynęłyby jedynie na przedłużenie postępowania podatkowego i poniesienie w jego trakcie zbędnych kosztów.

Z tych też względów organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2018r., a tym samym do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 197 § 1 i art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900, dalej: "O.p."), poprzez:

-brak przeprowadzenia dowodu z oględzin pasów technicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi posadowionymi na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego w celu ustalenia, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej,

-brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw gospodarki leśnej, pomimo wniosku skarżącego w tym zakresie oraz mimo tego, że wymagało posiadania wiadomości specjalnych ustalenie, czy na gruncie leśnym pozostającym w zarządzie skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, a jeśli tak, to w jakim zakresie,

-brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw energetyki, pomimo wniosku skarżącego w rym zakresie i mimo tego, że wymagało wiadomości specjalnych ustalenie, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach pozostających w zarządzie skarżącego, w ramach eksploatacji i utrzymania linii elektroenergetycznej,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez:

-niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

-zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących w szczególności tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

3) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy w roku 2018 skarżący mylnie opodatkował grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zamiast podatku leśnego,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 233 § 2 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,

5) art. 120 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. i art. 2a O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

7) art. 200 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Przy czym w skardze zastrzeżono, że wyżej wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wydania przez organ II instancji niekorzystnej dla skarżącego decyzji, co być może nie miałoby miejsca, gdyby organ II instancji prawidłowo zastosował wskazane powyżej przepisy i należycie przeprowadził postępowanie.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., jak również art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm., dalej : "u.p.l."), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyklucza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 6, dalej: "ustawa o lasach"), poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii elektroenergetycznych wyklucza prowadzenie na tych gruntach działalności leśnej zgodnej z definicją gospodarki leśnej zawartej w ustawie o lasach, podczas gdy definicja ta odnosi się również do pozaprodukcyjnych funkcji lasu, obejmujących funkcje glebochronne, wodochronne, ochronę przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne, a ponadto lasem w rozumieniu ustawy o lasach jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi, zatem prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach wymaga przyjęcia, że posadowienie w lesie napowietrznej linii elektroenergetycznej mieści się w definicji gospodarki leśnej w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie strony skarżącej gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożyła korektę deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez operatora czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Strona skarżąca podkreśliła również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu operatora, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.tn. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16, z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 571/19, czy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2843/19 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Należy również wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Uchwałą powyższą Sąd orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.o.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.o.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (rolnym, leśnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od zasady tej istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie przez organy podatkowe, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art, 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Niezależnie od powyższego, zwrócić też należy uwagę, że u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18, LEX nr 2627248).

Sąd nie podziela argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Należy bowiem zauważyć, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.. Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.o.l.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art 1 ust. 1 u.p.o.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 588/18 (LEX nr 2632011) i WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18 (LEX nr 2627248), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l. Należy odnotować, że skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez NSA, odpowiednio wyrokami z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19 i z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19.

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11, LEX nr 1293246).

Oceniając podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz 198 § 1 O.p., z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki nie tylko, że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Strona skarżąca trafnie podnosi, że organ podatkowy drugiej instancji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, owa wada postępowania nie miała wpływu na wynik sprawy, w toku postępowania odwoławczego Kolegium nie przeprowadziło bowiem żadnych nowych dowodów, ani też autor skargi nie wskazał jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.