Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1003/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżona interpretację indywidualna; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Z. F. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jako współwłaściciel nieruchomości gruntowej zawarł ze spółką prawa handlowego umowę o ustanowieniu na tej nieruchomości służebności przesyłu na rzecz tej spółki. Służebność ta została ustanowiona na części nieruchomości, odpłatnie, na czas oznaczony (30 lat). Polega ona na prawie budowy, zakopania, przebudowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, usuwania awarii oraz modernizacji urządzeń do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń, na prawie wstępu lub wjazdu na część nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu w celu wykonywania ww. czynności oraz na obowiązku każdoczesnego właściciela do powstrzymania się od działań, które utrudniałyby lub uniemożliwiały ww. spółce wykonywanie praw, o których mowa wyżej, w szczególności powstrzymanie się od wybudowania obiektu budowlanego w odległości bliższej niż określono w obowiązujących przepisach prawa.

Z. F. podał, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ww. spółka zapłaciła na rzecz współwłaścicieli nieruchomości wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 15.000 zł. W przypadku powstania w przyszłości zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do każdoczesnego właściciela nieruchomości związanych z ustanowieniem służebności przesyłu ww. spółka zobowiązała się do ich pokrycia w terminach określonych przez obowiązujące przepisy prawa. Wnioskodawca podał również, że w terminie określonym przepisami prawa nie otrzymał od ww. spółki informacji o przychodach (PIT–8C), że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i podatnikiem podatku rolnego.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy ustanowiona służebność przesyłu na części gruntów wchodzących

w skład gospodarstwa rolnego na rzecz ww. spółki jest odmianą służebności gruntowej,

a uzyskany przychód może być zwolniony z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione z opodatkowania.

Z. F. podniósł, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej. Ustanowienie służebności ogranicza prawa własności, a jednocześnie jest obciążeniem nieruchomości na rzecz ww. spółki, która zamierza wybudować swoje urządzenia. Zdaniem wnioskodawcy uzyskane wynagrodzenie jest formą odszkodowania za ograniczenie praw własności nieruchomości wynikających z ustanowienia służebności przesyłu.

Pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Z. F. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów

i szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.) – dalej jako "u.g.n.".

Dalej organ podał, że zgodnie z art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Następnie Minister Finansów wskazał, że służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", który stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie natomiast z art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy

o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń,

o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 k.c.).

Zdaniem organu administracji przytoczone powyżej przepisy k.c. wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Przy czym służebność ta, na co wskazuje również układ przestrzenny k.c.,

tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej rodzaj służebności.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, zwolnieniu określonemu

w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone

z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ wskazał przy tym, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Wynagrodzenie zostało bowiem przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Pismem z dnia 8 lipca 2012 r. Z. F. wezwał Ministra Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym wnioskodawca podniósł, że interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2012 r. pomija treść art. 3054 k.c., który przesądza o tym, iż służebność przesyłu jest odmianą (rodzajem) służebności gruntowej, w związku z czym w rozpatrywanym przypadku ma zastosowanie zwolnienie podatkowe.

Z. F. wskazał również, że szeroką analizę tej problematyki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10,

w którym stwierdzono, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ulga podatkowa

z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Z. F., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymał argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów,

w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ administracji podniósł, że wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami k.c. wskazuje jednoznacznie, iż przedmiotowemu zwolnieniu podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przepis ten nie odsyła bowiem w żadnym fragmencie do jego odpowiedniego stosowania również w stosunku do służebności przesyłu. Zdaniem organu uwzględnienie wskazanego zwolnienia również co do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Ponadto organ administracji stwierdził, że dokonanie analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wyłącznie w oparciu o wykładnię językową jest zgodne z wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania oraz z zasadą domniemania racjonalności językowej ustawodawcy. Skoro więc we wskazanym zwolnieniu przedmiotowym ustawodawca posłużył się zwrotem "służebność gruntowa" i nie zmienił w drodze nowelizacji jego treści, np. dodając do zakresu zwolnienia także służebność przesyłu, to uznać należy, iż jego wolą było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia jedynie do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ administracji wskazał, że Konstytucja RP nie przyznaje mocy źródeł prawa orzecznictwu sądowemu, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych

(w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kwestii zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wypłaconego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt

II FSK 654/10, POP 2012/2/166.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu ww. wyroku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

– w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

W myśl natomiast art. 3054 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619).

Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r.

o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który

w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731 – por. http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających

z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 (LEX nr 992312), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, skoro

w dyspozycji art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

Na marginesie należy wskazać, że pogląd powyższy jest poglądem utrwalonym

w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia

24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10, niepubl.; WSA w Białymstoku z dnia

5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, LEX nr 964753, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. I SA/Gd 282/12, LEX nr ).

Jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie stanowi w Polsce źródła prawa, to jednak całkowite pomijanie go przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wnoszącą o wydanie interpretacji indywidualnej może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa i jednolitości jego stosowania, w sytuacji gdy organ, w oparciu o dany stan faktyczny, wydaje interpretację zasadniczo odmienną od wcześniejszym interpretacji wydanych w oparciu o stan faktyczny zasadniczo jednolity ze stanem faktycznym w danej sprawie. To z kolei stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa podatkowego, zgodnie z którą następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno – prawnych nie powinny się różnić, jak również zasadą pogłębiania zaufania do państwa i prawa.

Zastosowanie w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wyłącznie interpretacji językowej skutkowałoby sytuacją, w której przepis ten stałby się praktycznie przepisem martwym, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem przyjąć założenia, zgodnie z którym racjonalny ustawodawca wprowadził do systemu prawnego przepis, który pozornie przyznając podmiotom prawa określone uprawnienia jednocześnie w praktyce wyklucza możliwość spełnienia się warunków niezbędnych do skorzystania z tegoż uprawnienia. Wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem w odniesieniu do odszkodowania bądź wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oznaczałoby, że jedynymi podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tegoż zwolnienia byliby właściciele nieruchomości bezpośrednio graniczących z nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotów realizujących inwestycje z zakresu infrastruktury przesyłowej. Co więcej, taka interpretacja prowadziłaby również do nieuzasadnionego uprzywilejowania właścicieli nieruchomości sąsiadujących z nieruchomościami podmiotów realizujących, którzy, ustanawiając na swoich nieruchomościach służebność gruntową celem umożliwienia realizacji inwestycji z zakresu infrastruktury przesyłowej, byliby uprawnieni do skorzystania z omawianego zwolnienia, w przeciwieństwie do właścicieli dalej położonych nieruchomości ustanawiających służebność przesyłu służącą tym samym celom.

Niewłaściwym jest również zastosowanie wykładni językowej w odniesieniu do rozkodowania znaczenia pojęcia "odszkodowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przepisy k.c. odnoszące się zarówno do służebności gruntowej jak i służebności przesyłu nie posługują się bowiem w ogóle pojęciem odszkodowania, zaś pojęciem wynagrodzenia posługują się wyłącznie w przypadku, gdy w następstwie odmowy właściciela nieruchomości co do umownego ustanowienia służebności przesyłu służebność taka ustanawiana jest orzeczeniem sądowym. Odwołanie się więc do wykładni językowej doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której skutki podatkowe wynikałyby nie

z przepisów prawa, lecz ze słownictwa użytego przez strony umowy. Dlatego też niezbędne jest zbadanie charakteru odpłatności uiszczanej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej służebnością przez podmiot, na rzecz którego służebność ta została ustanowiona. Odpłatność ta bowiem nie stanowi bowiem ekwiwalentu wartości, jaką dla podmiotu uprawnionego stanowi możliwość korzystania z nieruchomości, co jest typowe w przypadku stosunków zobowiązaniowych, lecz jest wyrównaniem strat, jakie właściciel nieruchomości obciążonej poniósł, poniesie lub może ponieść na skutek ograniczenia jego władztwa nad nieruchomością, do którego dochodzi w konsekwencji ustanowienia służebności. Nie ulega więc wątpliwości, że z perspektywy prawa cywilnego odpłatność z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności ma charakter odszkodowania, w związku z czym objęte jest zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. niezależnie od sposobu, w jaki strony odpłatność tą nazwały w umowie.

Należy w związku z powyższym – w toku interpretacji i stosowania przepisów

o służebności przesyłu – zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa

w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać

w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia.

Wskazane istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Tutejszy Sąd nie podziela w związku z tym poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje, oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie można również w rozpoznawanej sprawie pominąć wykładni celowościowej. Poza bowiem wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe.

Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.).

Po drugie, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże – ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej

Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozostają również względy natury historycznej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany.

Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Wynika z powyższego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.

Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że przywołany przez organ zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej, do której doszłoby, zdaniem organu, na skutek zastosowania innej wykładni niż wykładnia językowa, dotyczy, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, interpretacji na niekorzyść podatnika. Natomiast w procesie stosowania prawa organ winien stosować zasadę interpretowania wszelkich wątpliwości wynikających z nieklarowności przepisów prawa podatkowego, która to sytuacja, jak wskazano powyżej, występuje w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., na korzyść podatnika.

Reasumując, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.[pic]