Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 347/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1 pkt 1 w zw. z  art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Referent-stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej "[...]" spółka z o.o. – kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w I. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej za poszczególne miesiące lat 2007 – 2008 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (X/2007 r. – I/2008 r.; III – IV/2008 r.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie zobowiązania w podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (II, V – VIII). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego (pierwotna decyzja Naczelnika US została uchylona decyzją kasacyjną Dyrektora IS). Z ustaleń tych wynika, że Spółka nabywała na własne ryzyko cudze wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Świadczyła usługi w zakresie windykacji wierzytelności opodatkowane według stawki 22%. Osiągała wynagrodzenie z tytułu realizacji umów cesji wierzytelności. W ocenie organów skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania VAT, gdyż nie wykazywała w podstawie opodatkowania wszystkich wpływów związanych z nabywaniem wierzytelności. Organy przyjęły, że usługi nabywania cudzych wierzytelności w celu ich wykorzystania przez Spółkę do operacji prawno – gospodarczych, czyli realizowane w celu windykacji długów, podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności oraz określoną w umowie kwotą należną dla cedenta stanowi wynagrodzenie skarżącej (cesjonariusza) za odzyskanie długu, czyli za wykonaną na rzecz cedenta usługę. Usługi ściągania długów nie mieszczą się w zakresie usług finansowych i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Tym samym Dyrektor IS uznał za chybioną argumentację skarżącej przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, iż nabywane przez nią cudze wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powołał się przy tym na przepisy art. 509 § 1 – 2 oraz art. 449, art. 595, art. 602 i art. 912 ustawy z 23 kwietnia 1963 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "Kc"). Wskazał na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzające zasadność stanowiska organów (w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r., I FSK 2104/08).

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lipca 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, postawił im zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Wystąpił nadto o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na fakt, że postanowieniem z 29 kwietnia 2010 r. (I FSK 175/09) zostało skierowane do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Powtórzył, że organy podatkowe nie wykazały, iż Spółka świadczyła usługi ściągania długów na rzecz innych podmiotów. Podkreślił, że skarżąca nabywając cudze wierzytelności działała we własnym interesie i na własne ryzyko. Czyli nie świadczyła na rzecz zbywców wierzytelności (cedentów) usług ściągania długów bądź ich windykacji na rzecz innych podmiotów (cedentów), które to usługi mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Dlatego organy błędnie uznały, że nabywane przez Spółkę wierzytelności należy uznać za element usługi ściągania długów, podlegającej opodatkowaniu VAT. Powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozostające w opozycji do tych poglądów, które przywołał Dyrektor IS (w tym wyroki WSA w Warszawie: z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08; z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08; a także wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Dodał, że Spółka (cesjonariusz) nabywała wierzytelności w celu ich windykacji za określoną w umowie cenę. Świadczyła usługi polegające na zwolnieniu zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów. W zawartych umowach określano wartość nominalną nabytych wierzytelności oraz cenę ich zakupu rozumianą jako wartość wynagrodzenia. Wierzytelności były bezsporne i wymagalne. Nabywca przejmował pełnię praw do nich, w tym ryzyko wypłacalności dłużników. Zdaniem Dyrektora IS, Spółka nabywając wierzytelności w drodze umowy cesji uzyskała określoną wartość ekonomiczną, której by nie osiągnęła działając we własnym zakresie. W drodze ich nabycia zaspokajała roszczenia wierzyciela. W konsekwencji świadczyła usługi, które w ocenie organów podatkowych zawierały się w pojęciu odzyskiwania długów, wyłączone z katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ; dalej: "u.p.p.s.a."), między innymi z uwagi na przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzącego poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz w drugiej kolejności art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Dotyczy tego, czy nabycie trudnej do ściągnięcia wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko w drodze umowy określonej w art. 509 Kc po cenie niższej od ich wartości nominalnej, stanowi odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny stanowiska organów podatkowych, które m.in. ustaliły, że Spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa cudze wierzytelności za cenę określoną w umowie, działając we własnym interesie i na własne ryzyko (przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika). Nabycie następowało po cenie niższej od wartości nominalnej tych wierzytelności. Organy uznały, że różnica pomiędzy wartością nominalną nabytych wierzytelności a kwotą wypłacaną na rzecz ich zbywcy (cedenta) stanowi wynagrodzenie skarżącej (cesjonariusza) za usługę ściągania długów świadczoną na rzecz cedenta. Czyli Spółka świadczyła usługę ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłączoną od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do tej ustawy. Skarżąca wywodziła natomiast, że przedmiotowe "wynagrodzenie" nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu. Jest ekwiwalentem za przelew nabytych wierzytelności od ich zbywcy w drodze umowy, o której mowa w art. 509 Kc. Na tym etapie stosunek obligacyjny między stronami transakcji się kończył. Skarżąca nie świadczyła usług

w zakresie ściągania długów na rzecz cedenta w zamian za wynagrodzenie. Bezsporne w sprawie jest przy tym, że Spółka nabywała cudze wierzytelności, trudne do odzyskania, działając we własnym imieniu i na własne ryzyko.

4.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy istotny wpływ wywiera wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS", "Trybunał" lub "TSUE") z 27 października 2011 r. w sprawie C – 93/11, wydany w trybie prejudycjalnym. ETS wskazał w tym wyroku, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W uzasadnieniu ETS wskazał, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17). Świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18). Dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). W konsekwencji TSUE wywiódł, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). ETS zauważył także, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednak różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 5/11) stwierdził, po rozpoznaniu sprawy z pytania prawnego (I FSK 375/09), że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługobiorcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Sąd I instancji, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.

5.1. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Czyli wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a., powodująca konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie przyjąć, że w sytuacji, gdy skarżąca nabywała cudze wierzytelności działając we własnym imieniu i na własne ryzyko, to nie świadczyła usług w tym zakresie podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli w chwili sprzedaży wartość wierzytelności odzwierciedla ich rzeczywistą wartość ekonomiczną. Brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca otrzymywała wynagrodzenie bezpośrednio związane z działaniami na rzecz cedenta, gdyż skarżąca działała we własnym interesie. O usłudze ściągania długów podlegającej opodatkowaniu VAT można zaś zasadniczo mówić wówczas, gdy windykując cudze wierzytelności cesjonariusz działa w imieniu i na rzecz cedenta. W realiach niniejszej sprawy nie sposób nadto dostrzec istnienia dwóch podmiotów (usługodawcy i usługobiorcy), między którymi istniałby stosunek prawny pozwalający na kwalifikację do kategorii usługi.

5.2. Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz argumentację z nim związaną. W tej sytuacji za zbędne uznać należało dokonywanie w realiach niniejszej sprawy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zob. pkt 8.12. powołanego wyżej wyroku NSA z 13 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., I FSK 204/12, pkt 6.4.; wyroki te są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej w skrócie: "CBOSA").

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł; w aktach sprawy brak jest bowiem dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa).