Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2572/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. I SA/Bd 227/11 w spawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 227/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 23 lipca 2010r. określił E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). w kwocie 51.103 zł. Organ zakwestionował zadeklarowaną przez podatnika w rocznym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 47.400,01 zł. Zdaniem organu zamiast wskazanej straty podatnik osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej zarówno indywidualnie, jak i w formie udziału w spółce cywilnej – dochód w wysokości 284.076,14 zł, który nie został księgowo ujawniony.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 17 lutego 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadna jest korekta kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika firmy A o wydatki w łącznej wysokości 91.450 zł netto, wynikające z wystawionych przez B sp. z o. o. w C. 8 faktur VAT za sprzedaż 31.000 litrów oleju napędowego, ponieważ transakcje udokumentowane powyższymi fakturami i dowodem KP nie miały miejsca. W opinii organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka B nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z jakimkolwiek podmiotem gospodarczym, lecz zajmowała się "sprzedażą kosztów". Potwierdzili to świadkowie, tj. Prezes Spółki – L. K., jak również J. O. Organ wskazał, że J. O. zeznał również, że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę B dla jego firmy C dokumentowały transakcje faktycznie nie mające miejsca, a paliwo kupowane fikcyjnie w Spółce B było również fikcyjnie sprzedawane jego klientom zamierzającym zwiększyć koszty. Dyrektor wyjaśnił, że taki przebieg transakcji potwierdził kooperant gospodarczy J. O. – K. C., który przesłuchany w charakterze świadka przyznał się do zakupu "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę B za pośrednictwem J. O. W ocenie organu nie są także wiarygodne zmienne w czasie i niespójne zeznania skarżącego oraz jego wyjaśnienia i twierdzenia dotyczące sposobu, jak i samego faktu nabycia od Spółki B oleju napędowego. Dyrektor podkreślił, że zasadności wywiedzionych przez organy podatkowe wniosków nie zmienia brak możliwości weryfikacji faktur VAT z ich kopiami na podstawie dokumentacji podatkowej wystawcy, tj. Spółki B, skoro w świetle dokonanych ustaleń i zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem w toku postępowania wykazano, że przedmiotem sprzedaży nie były towary w nich wskazane, podmiot gospodarczy, który je wystawił nie prowadził działalności gospodarczej i był tym samym podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup materiałów w postaci 130 m² drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł oraz o wydatki w łącznej kwocie 15.994,33 zł na zakup materiałów i usług związanych z naprawą oświetlenia i zadaszenia, przeglądem instalacji elektrycznej, remontem słupków, wymianą rurociągu i doprowadzenia wody, wykonaniem instalacji oświetlenia, naprawą i remontem centralnego ogrzewania, uszczelnianiem zadaszenia nad paletami, malowaniem pomieszczeń biurowych, remontem hali paletowej i biura, wymianą instalacji uziemiającej obiekt, naprawą kanalizacji. Organ wskazał, że na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, budynki mieszkalno-socjalny, dwie wiaty i suszarnia - zostały wzniesione i sfinansowane przez skarżącego, za wiedzą oraz aprobatą właściciela gruntu S. K., a spółka jedynie z nich korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę na fakt, że budynki te były wzniesione na cudzym, tj. dzierżawionym gruncie, ponadto żaden z wzniesionych budynków nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy podatnika, co wynika z przedłożonej przez biuro rachunkowe prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów - ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 13 maja 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zakup ww. materiałów i usług nie może w świetle prawa podatkowego stanowić kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej A za 2005 r. jako wydatki zaliczone do takich kosztów bezpośrednio oraz w formie pośredniej, poprzez odpisy amortyzacyjne. Podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym brak odzwierciedlenia wzniesionych budynków w ewidencji środków trwałych w 2005 r. skutkuje uznaniem ich budowy za inwestycję niezakończoną. Charakter poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup materiałów i usług wskazuje, zdaniem organu, na realizowaną inwestycję, polegającą na budowie budynków gospodarczych, w tym socjalno-gospodarczego oraz budowie drewnianych wiat z suszarnią.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na podstawie przedłożonej dokumentacji firmy, w tym dowodów źródłowych, organ pierwszej instancji dokonał ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych oraz materiałów w konfrontacji z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalono, że w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów nie znajdujących pokrycia w dokonanych zakupach. W ocenie organu zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą świadczy o tym, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była - oprócz handlu – także produkcja. W toku postępowania przeanalizowano dane wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., a także protokołu strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. pod kątem zestawienia zakupionych i sprzedanych palet, w wyniku którego ujawniono niedobór na koniec roku podatkowego 1.547 sztuk palet, którego strona nie potrafiła w sposób wiarygodny wyjaśnić. Stwierdzono szereg istotnych nieprawidłowości w zakresie ilościowego rozliczenia palet - sprzeczności ilościowe, rodzajowe i wartościowe, przez co przedłożony dokument w postaci kartotek ilościowego rozliczenia palet uznano za nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie obrotu paletami. Zdaniem organu odwoławczego o produkcji palet przez podatnika świadczą także wnioski wynikające z zeznań pracowników D s.c. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano rzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy A za 2005 r. oraz przedłożonych kartotek ilościowego rozliczenia palet - rejestrujących przebieg prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. W związku z powyższym zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki zastosowania normy art. 23 § 2 O.p. umożliwiające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie zastosował w decyzji oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone kartoteki magazynowe wraz z zestawieniem palet na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz zeznania wspólnika Z. K. - nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności gospodarczej spółki zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ nie dał wiary, że spółka zakupiła 119,2 m³ elementów palet o łącznej wartości 53.640 zł aby przeznaczyć je na naprawę gotowych palet uszkodzonych, co generowało dodatkowe koszty działalności w sytuacji, gdy według zeznań podatnika z takiej ilości elementów palet można było wytworzyć ok. 3.576 sztuk palet nowych. Analizując zeznania Z. K. organ wskazał na sprzeczność pomiędzy praktyką zakupu przez spółkę palet pod konkretne zamówienie, a okolicznością zużycia zakupionych elementów palet wyłącznie na naprawy palet uszkodzonych podczas załadunku, wyładunku i magazynowania. Takie rozmiary szkód w nabytym i przechowywanym towarze są niewiarygodne, gdyż stoją w sprzeczności z racjonalną gospodarką środkami obrotowymi spółki, tj. w celu uzyskania zysku. Zapewniony zbyt kupowanego pod konkretne zamówienie towaru stoi w sprzeczności z koniecznością "przerabiania" palet w znaczących ilościach. W tym zakresie za najistotniejszy uznano fakt, że spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji - ewidencji, z której wynikałaby ilość palet przekwalifikowanych z towarów gotowych na materiały podstawowe przeznaczone do "przeróbki", czyli wytwarzania innych palet. Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem organu, prowadzenie przez spółkę oprócz handlu, także działalności wytwórczej w zakresie palet. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano również rzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną D oraz przedłożonych kartotek ilościowego rozliczenia palet, rejestrujących przebieg prowadzonej przez spółkę w 2005r. działalności gospodarczej. W związku z powyższym również w tym przypadku zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie ze względu na naruszenie procedury podatkowej uregulowanej przepisami art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w wyniku błędnych, wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych organów podatkowych. Skarżący sprzeciwił się ocenie wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez firmę B Sp. z o.o. faktury VAT były fikcyjne. Jego zdaniem okoliczność ta nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto jest sprzeczna z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków: Z. G., S. B. i Z. K.. W tym kontekście strona zrzuciła również, że organ zaniechał przesłuchania księgowej firmy B na okoliczność rzeczywiście prowadzonej przez ten podmiot działalności. Skarżący nie zgodził się także z argumentacją, że nieujęcie w "Ewidencji środków trwałych" budynków wzniesionych na dzierżawionym gruncie uniemożliwiło zakwalifikowanie zakupionych materiałów w postaci 130 m2 drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na cele remontowe. Stwierdził, że budynki te zostały prawidłowo ujęte w "Ewidencji środków trwałych" wybudowanych na cudzym gruncie (dzierżawionym), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto skarżący zaprzeczył, aby w prowadzonej przez niego indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w spółce cywilnej D, w której był wspólnikiem zaniżono dochód z handlu paletami oraz produkowano palety. Negując tezę o produkcji palet wskazał na zeznania własne oraz świadków, z których wynikało wprost, że w ramach działalności handlowej dokonywano napraw/remontu palet lub zmiany ich parametrów, w zależności od zapotrzebowania na rynku. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 193 § 2 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzone w A oraz D s.c. podatkowe księgi przychodów i rozchodów były prowadzone nierzetelnie. Wskazał, że z dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych w 2005 r. palet w D s.c. wynikał niedobór jedynie 102 palet. Oznacza to, że ilość palet sprzedanych i zakupionych w 2005 r. była mniej więcej równa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. skargę oddalił.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych występujących w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący kwestionując w skardze korektę kosztów uzyskania przychodów firmy A o wydatki w łącznej wysokości 91.450 zł netto, wynikające z wystawionych przez spółkę B z siedzibą w C. 8 faktur VAT za sprzedaż 31.000 litrów oleju napędowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur w zakresie zakupu towaru oraz dokonania zapłaty. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez spółkę B nie są absolutnym dowodem wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotem transakcji nie był obrót towarowy tylko odpłatny obrót "pustymi" fakturami VAT. Spółka B nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z jakimkolwiek podmiotem gospodarczym, lecz zajmowała się "sprzedażą kosztów". Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadków. Sąd wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, że regulacja art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko konieczność otrzymania faktury (rachunku) stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim fakt, iż muszą one potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami paliwo faktycznie zostało przez skarżącego nabyte. Natomiast prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że skarżący formułując zarzuty, pomija w skardze kluczowe w tej kwestii środki dowodowe podważające prawdziwość jego twierdzeń. Z zeznań prezesa Zarządu Spółki B L. K. wynika, że Spółka B nie dostarczała oleju napędowego do firmy E. K., faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i były fikcyjne. Także świadek ten jednoznacznie oświadczył, że faktury wystawiane dla firmy A nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bo były to faktury fikcyjne. Trafnie w ocenie Sądu organ wskazał, że okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez firmę B świadczy także o nierzetelności przedstawionego przez skarżącego dowodu KP do 1 faktury VAT, czego nie zmienia okoliczność nie przesłuchania głównej księgowej. Zatem mając na uwadze zebrany w sprawie i powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy oraz fakt, że składane przez skarżącego zmienne w czasie i niespójne zeznania nie znajdują potwierdzenia w tym materiale, organ zasadnie uznał, iż wystawione przez spółkę B faktury nie dokumentowały obrotu towarowego, lecz "zakup kosztów", a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów firmy A o wydatki na zakup materiałów w postaci 130 m² drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł oraz o wydatki w łącznej kwocie 15.994,33 zł na zakup materiałów i usług związanych z naprawą oświetlenia i zadaszenia, przeglądem instalacji elektrycznej, remontem słupków, wymianą rurociągu i doprowadzenia wody, wykonaniem instalacji oświetlenia, naprawą i remontem centralnego ogrzewania, uszczelnianiem zadaszenia nad paletami, malowaniem pomieszczeń biurowych, remontem hali paletowej i biura, wymianą instalacji uziemiającej obiekt, naprawą kanalizacji. Wydatki te nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności, lecz nakłady o charakterze inwestycyjnym. Powołana w skardze argumentacja pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że brak odzwierciedlenia wzniesionych budynków w ewidencji środków trwałych za 2005r. oraz brak jakichkolwiek innych dowodów zakończenia ich budowy skutkuje uznaniem ich za inwestycję niezakończoną. W związku z powyższym, zakup materiałów i usług nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej E. K., ani jako wydatki zaliczone do takich kosztów bezpośrednio, ani w formie pośredniej, poprzez odpisy amortyzacyjne.

W dalszej części wywodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie znajdują również uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty skarżącego, że organy podatkowe dokonały wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzonej produkcji palet, którą oprócz handlu paletami zajmował się skarżący w 2005 r. Zasadnicze ustalenia w tym zakresie wynikały z przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie przedłożonej dokumentacji firmy A szczegółowego ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych oraz materiałów w konfrontacji z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą przeczyło, aby przedmiotem działalności skarżącego był wyłącznie handel. Istota niezgodności w rozliczeniu towarów i materiałów świadczyła o okoliczności realizowanej przez skarżącego w 2005 r. produkcji towarów w celach zarobkowych. Podkreślono należy, że organ podatkowy pierwszej instancji rozliczył obrót towarem na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych, których rzetelności nie zakwestionowano, a także danych wynikających ze spisów z natury i protokołu strat. Istotne, zdaniem Sądu jest również to, że w toku postępowania w sprawie skarżący nie przedłożył organom podatkowym wiarygodnej dokumentacji obrotu paletami, znajdującej pokrycie w treści zaewidencjonowanych dowodów źródłowych. Rozliczenie wykazało, że skarżący nie wykazał w sprzedaży 6.563 sztuk palet o rozmiarze 120/80 pochodzących z ich zakupu (wg wyliczenia: nadwyżka niesprzedanych palet 120/80 36.968 sztuk minus 30.405 palet Euro nie znajdujących pokrycia w zakupach = 6.563). Biorąc zatem pod uwagę obszerny zakres nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez skarżącego zdarzeń gospodarczych - za bezzasadny, zdaniem Sądu, uznać należało zarzut braku podstaw do stwierdzonej w "Protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów" z dnia 13 października 2009 r. nierzetelności księgi podatkowej firmy skarżącego za 2005 r. W konsekwencji, dokonując podatkowo-prawnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 193 O.p., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też innych przepisów prawa materialnego. Natomiast zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania oparta na przepisie art. 23 § 4 O.p. oraz ustalony wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za 2005 r. nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jako niezasadne ocenił Sąd także zarzuty dotyczące bezpodstawnego stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów D s.c., z powodu niedoboru 102 sztuk palet, wynikającego z rozliczenia obrotu paletami. Zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą wykazało, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej była oprócz handlu produkcja, dla potrzeb której zakupiono materiały podstawowe o łącznej wartości 127.009,56 zł. Pierwotne zestawienie zakupionych i sprzedanych palet po uwzględnieniu inwentaryzacji oraz protokołu strat wykazało na dzień 31 grudnia 2005 r. niedobór 102 sztuk palet. Jednakże dopiero kompleksowe, ilościowo-wartościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży palet poszczególnych typów - ujawniło palety niewykazane w sprzedaży i nieznajdujące pokrycia w zakupach, będące przedmiotem obrotu ww. spółki cywilnej w 2005 r. Dla potrzeb szczegółowego rozliczenia obrotu tym towarem organ podatkowy pierwszej instancji przyjął korzystne dla strony, racjonalne i zasadne założenia, w wyniku którego wykazał, że ww. spółka cywilna zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży palet nie mających pokrycia w zakupie – pochodzących z własnej produkcji, a ponadto nie ujawniła przychodu ze sprzedaży 1.824 sztuk zakupionych palet o rozmiarach 110/85, 190/100, 120/120, 110/110, 200/65 oraz ze sprzedaży 12.784 sztuk palet 120/80. Sąd dokonując kontroli wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie stwierdził błędów, które podważałyby przyjęte przez organ założenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy oraz wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy całkowitym pominięciu zeznań świadków Z. G., S. B. i Z. K. z dnia 9 i 10 listopada 2010 r. w części dot. zakupu paliwa od spółki B w 2005 r., a także zaniechaniu wskazania przyczyn uznania zeznań świadków L. K., J. O. i K. C. za wiarygodne;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającymi na:

a)przyjęciu, że wystawione przez spółkę B faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych wyłącznie w oparciu o zeznania Prezesa w/w Spółki oraz zeznania współpracującego z nim J. O., podczas gdy nie przesłuchano głównej księgowej w/w Spółki – H. W., a nadto przeciwne wnioski wynikają:

- z zeznań świadków Z. G., S. B. i Z. K.;

- zeznań strony E. K.;

- z zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania – strona w 2005r. nie nabywała nigdzie indziej paliwa w postaci oleju napędowego, tymczasem do prowadzenia działalności gospodarczej używała samochodu ciężarowego marki DAF (diesel);

b) przyjęciu w oparciu o szczegółowe rozliczenie zakupionych i sprzedanych towarów handlowych, że strona w 2005 r. dokonała sprzedaży towarów nieznajdujących pokrycia w dokonanych zakupach, niezaewidencjonowanego zakupu materiałów oraz produkcji materiałów do celów zarobkowych, co stoi w sprzeczności z zestawieniem:

- całkowitej ilości palet zakupionych i sprzedanych w roku 2005 przy uwzględnieniu stanu magazynowego z początku i końca 2005 r.;

- ilości palet zakupionych i sprzedanych przy uwzględnieniu faktu, że tak w przypadku zakupu jak i sprzedaży palet, zgodnie z życzeniem klienta, tylko część palet była oznaczana co do rozmiaru, a nadto, że po zakupie część palet była przerabiana na inne rozmiary;

c) przyjęciu, że poniesione przez stronę wydatki na zakup drewna oraz na zakup materiałów i usług związanych z naprawą oświetlenia i zadaszenia, przeglądem instalacji elektrycznej, remontem słupków, wymianą rurociągu i doprowadzenia wody, wykonaniem instalacji oświetlenia, naprawą i remontem CO, uszczelnianiem zadaszenia nad paletami, malowaniem pomieszczeń biurowych, remontem hali paletowej i biura, wymianą instalacji uziemiającej obiekt oraz naprawą kanalizacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy nie są to wydatki o charakterze inwestycyjnym lecz stanowią wydatki na remont obcych środków trwałych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 2 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzone przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów zarówno w A oraz D s.c. prowadzone były nierzetelnie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Istota zgłoszonych zarzutów sprowadza się do zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym dotyczącego następujących kwestii:

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków w łącznej wysokości 91.450 zł udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży paliwa,

- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków w łącznej wysokości 39.394,33 zł związanych z zakupem materiałów i usług,

- skorygowaniem wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualnie pod nazwą A oraz w ramach udziału w spółce cywilnej D, skutkujący obliczeniem osiągniętego przez skarżącego dochodu z handlu paletami w 2005 r. zamiast zadeklarowanej tego źródła w zeznaniu rocznym PIT-36L straty.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych w kwestii zakupu przez skarżącego paliwa od spółki B nie odniósł się do zeznań świadków Z. G., S. B. i Z. K. z dnia 9 i 10 listopada 2010 r., a powołując się na zeznania świadków L. K., J. O. i K. C. nie podał przyczyny uznania ich za wiarygodne. Odnosząc się do takiej argumentacji skarżącego wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy zatem wskazać, że korelacja treści powyższej uchwały z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a prowadzi do wniosku, iż uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2012 r., II GSK 101/11; z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11 oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Zatem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II GSK 174/11, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony i w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego w sprawie nie uznał za zasadne zarzutów skargi. Wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, w szczególności wskazał, dlaczego uznał za wiarygodne dowody wskazane w uzasadnieniu wyroku, natomiast innym odmówił wiarygodności. Wobec powyższego należało uznać, że sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do błędnego w ocenie strony zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do błędów w ustaleniach stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tak powołanej argumentacji i zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony. Przede wszystkim wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Rozważając postawiony zarzut należy zauważyć, że art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Służy temu chociażby art. 188 O.p. W tej sytuacji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, co zostało w sposób szczegółowy wykazane w zaskarżonym wyroku. W szczególności odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków w łącznej wysokości 91.450 zł udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży paliwa, Sąd wskazał że okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadków: Prezesa Zarządu Spółki B – L. K., J. O. współpracującego z firmą B oraz K. C., kontrahenta J. O. Skarżący formułując zarzuty dotyczące tej kwestii pomija kluczowe w tej kwestii środki dowodowe podważające prawdziwość jego twierdzeń, a znajdujące odzwierciedlenie w obszernym materiale zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy A wydatków w łącznej wysokości 39.394,33 zł związane z zakupem materiałów i usług Sąd wskazał na umowę dzierżawy działki gruntu rolnego o powierzchni 1 ha 1088 ar z dnia 1 grudnia 2000 r. zawarta przez skarżącego z S. K., która nie zawierała w swej treści informacji, aby na wydzierżawionym gruncie znajdowały się jakiekolwiek zabudowania. Sąd zwrócił również uwagę na pismo Starostwa Powiatowego we Włocławku z dnia 5 listopada 2010 r., z którego wynika, że w latach 2000-2005 odnośnie działki, której właścicielem był pan S. K. zaś dzierżawcą pan E. K., nie wydawano żadnych pozwoleń na budowę, nie dokonywano żadnych zawiadomień o rozpoczęciu robót budowlanych oraz nie zgłaszano żadnych remontów. Szczegółowo także Sąd pierwszej instancji odniósł się do prawidłowo skorygowanego przez organy podatkowe wyniku finansowego prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. pozarolniczej działalności gospodarczej indywidualnie pod nazwą A oraz w ramach udziału w spółce cywilnej D, co skutkowało obliczeniem osiągniętego przez skarżącego dochodu z handlu paletami w 2005 r. zamiast zadeklarowanej tego źródła w zeznaniu rocznym PIT-36L straty. Konsekwencją tych ustaleń było przyjęcie, że prowadzona przez skarżącego księga podatkowa za rok 2005 prowadzona była nierzetelnie. Zatem organy podatkowe – co słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji - dokonując podatkowo-prawnej oceny materiału dowodowego nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 193 O.p., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej kontroli przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.