Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 302/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. spraw ze skarg R.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21 marca 2022 r. - nr 1801-IOV-2.4103.54.2021, - nr 1801-IOV-2.4103.55.2021, - nr 1801-IOV-2.4103.56.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

R. K. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] marca 2022 r., dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej jako "ustawa VAT") za I, II i III kwartał 2014 r., a to:

1) Nr [...], dotyczącą podatku VAT za I kwartał 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 302/22),

2) Nr [...], dotyczącą podatku VAT za II kwartał 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 303/22),

3) Nr [...], dotyczącą podatku VAT za III kwartał 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 304/22).

Utrzymano nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., kolejno:

1) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł,

2) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za II kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł,

3) z dnia [...] maja 2021 r. nr [...], [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za III kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł.

Wymienione skargi połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. pod sygn. I SA/Rz 302/22.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2014 r., po czym wszczęto postępowanie podatkowe. W okresie tym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w D. w zakresie produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, objętej kodem PKD C2512Z. Był podatnikiem podatku VAT, rozliczanym kwartalnie. W rejestrze zakupów zaewidencjonował m.in. faktury wystawione przez M. C. ([...]), ale postępowanie kontrolne u kontrahenta wykazało różnice w zaewidencjonowanych wartościach wynikających z faktur rozliczonych z poszczególnych okresach rozliczeniowych albo brak ich ujęcia w rejestrze sprzedaży (odnośnie do I kwartału 2014 r. chodziło o 7 faktur nr [...], odnośnie do II kwartału 2014 r. chodziło o 10 faktur nr [...]; odnośnie do III kwartału 2014 r. chodziło o 3 faktury nr [...]). Przyjęto, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 11.946,66 zł (odnośnie do I kwartału 2014 r.), w kwocie 8.564,40 zł (odnośnie do II kwartału 2014 r.) oraz w kwocie 733,88 zł (odnośnie do III kwartału 2014 r.). Odnośnie do ww. kontrahenta ustalono, że w 2014 r., od stycznia do maja, prowadził działalność gospodarczą i składał deklaracje podatkowe. Dnia 21 maja 2014 r. zgłosił fakt zawieszenia działalności, ale w dalszym czasie, od czerwca do listopada 2014 r., wystawiał faktury, których nie ewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie rozliczał w deklaracjach podatkowych. Wartość remanentu, jaką wykazał na koniec 2013 r., wynosiła 7.622 zł. Transakcje zawierał z takimi podmiotami, jak: A. D. i O. s.c. D. C., J. Ł. w R. oddział w D. (tarcze różnej średnicy i grubości, folia strech), R. w R. oddział w D. (palety), A. Sp. z o.o. w D. (folia stretch). Faktur [...] oraz [...] nie uznano za dokumenty odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż, ponieważ M. C. nie dysponował odpowiednią ilością towaru, aby go odsprzedać podatnikowi. Za nierzetelne uznano także faktury [...]. Faktury [...] nie mogły potwierdzać transakcji, ponieważ M. C. dysponował tylko niewielkimi ilościami towarów w nich wymienionych, które mógł zbyć innym podmiotom. Za nierzetelne uznano także faktury [...] również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz transakcje fikcyjne, ponieważ nie posiadał ich wystawca dowodów zakupu czyściwa przemysłowego, młota udarowego De Walt i szlifierki kątowej MAKITA, a nie były one wymienione w remanencie początkowym na rok 2014. Ustalono, że M. C. od stycznia do 21 maja 2014 r. prowadził handel m.in. paletami, tarczami do metalu oraz folią stretch, ale wystawiane przez niego faktury w większości okazały się niezgodne z fakturami u ich odbiorców. Pomimo zawieszenia działalności gospodarczej nadal wystawiał faktury, które wprowadzał do obrotu, choć nie prowadził rejestrów sprzedaży, nie składał deklaracji podatkowych i nie posiadał dowodów zakupu towarów. Faktury wystawione dla podatnika nie zostały przez ich wystawcę w całości zaewidencjonowane, a ponadto M. C. dysponował dowodami nabycia tylko niewielkich ilości folii stretch, tarczy do metalu i palet. Nie posiadał natomiast dowodów dokumentujących zakupy regałów paletowych i magazynowych, szlifierek MAKITA, młota udarowego De Walt, czyściwa przemysłowego, folii stretch mini rapy, palet euro, blachy, przekładek tekturowych. Nie mógł zatem sprzedać podatnikowi regałów paletowych i magazynowych, szlifierek MAKITA, młota udarowego De Walt, czyściwa przemysłowego, folii stretch mini rapy, palet euro, blachy regałowej, przekładek tekturowych, ponieważ nie dysponował takim towarem. Za towar miano płacić gotówką, ale w marcu 2014 r. podatnik podjął z rachunku bankowego 15.250 zł, podczas gdy łączna wartość nabyć od M. C. miała wynieść 64.206 zł. Odnośnie do II i III kwartału 2014 r. analiza rachunków bankowych podatnika nie potwierdziła, aby w dniach określonych na zakwestionowanych fakturach mógł dysponować określoną gotówką pozwalającą na gotówkowe uregulowanie należności z nich wynikających w dniach wystawienia faktury. Podatnik nie wykazał, że dysponował w te dni wymaganymi środkami i nie wskazał innego źródła pochodzenia środków w gotówce. Innym swoim kontrahentom natomiast zasadniczo płacił w formie przelewu bankowego. Pracownicy podatnika nie byli świadkami transakcji zawieranych z M. C., a wbrew zeznaniom tego ostatniego dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów nie potwierdziły, aby dysponował samochodem dostawczym (Renault Master).

W ocenie organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. C. Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu zbadanie źródła pochodzenia nabywanych towarów oraz wiarygodność dostaw, choć miał nabywać towary po okazyjnej cenie i bez gwarancji. Okoliczności współpracy z tym kontrahentem powinny wzbudzić u podatnika podejrzenie co do legalności transakcji, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, ponieważ prawo to wynika z faktu nabycia towaru lub usługi i wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Powyższe wynika z dyspozycji przepisów art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT. Zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur miało również wpływ na ocenę ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) jako nierzetelnych i niestanowiących w zakwestionowanym zakresie dowodu w sprawie na kwoty określone w decyzjach. Zakwestionowane faktury albo w ogólne nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), albo wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT).

Organ odniósł się również do kwestii przedawnienia wskazując, że pierwotny termin odnośnie do każdego z kontrolowanych kwartałów powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r. Niemniej, wystąpiły okoliczności, które z dniem 6 listopada 2019 r. wstrzymały bieg terminu 5-cio letniego, ponieważ wszczęto w tym dniu postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik został powiadomiony w piśmie z dnia 18 listopada 2019 r., doręczonym skutecznie dnia 20 listopada 2019 r.

W odwołaniach podatnik zarzucił błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. Podniósł, że niezasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Nie zgodził się z oceną, że nieposiadanie przez M. C. dowodów źródłowych na nabycie odsprzedanego mu towaru mogło stanowić podstawę do przyjęcia, że dany towar nie istniał. Kontrahent ten w trakcie przesłuchania wskazywał źródło pochodzenia towaru, ale organ nie podjął jednak żadnych czynności w celu zweryfikowania zeznań w podmiotach wskazanych przez przesłuchiwanego. Żaden jednak podatnik nie ma możliwości zbadania dokumentacji źródłowej swojego kontrahenta. Fakt realizacji transakcji potwierdzili natomiast jego pracownicy. Nie zgodził się z oceną, że nie działał w dobrej wierze. Wiedza, którą zdobył w toku postępowania organ, nie była dla niego dostępna w czasie realizacji transakcji. Podatnik za bezskuteczne uznał wszczęcie postępowania karnego i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ miało ono charakter instrumentalny.

Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia poczynione przez organ I instancji, w tym stanowisko odnoszące się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/18 i I FPS 3/18. Odnośnie do uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzono, że postępowanie karne wszczął dnia 6 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., a zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, wystosował do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. Postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów posługiwania się nierzetelnymi fakturami wydano dnia 9 grudnia 2019 r., a ogłoszono mu je dnia 13 grudnia 2019 r., kiedy został również przesłuchany. W styczniu 2020 r. przesłuchano dwóch świadków, w marcu 2020 r. zmodyfikowano zarzuty, a dnia 27 sierpnia 2020 r. zawieszono dochodzenie. Wszczęcie tego postępowania nie miało zatem charakteru instrumentalnego. Istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, a stosowne materiały zostały zgromadzone podczas kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania karnego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, że jedynymi dowodami, które odnosiły się do zakwestionowanych transakcji, były faktury, a w późniejszym etapie postępowania podatnik przedłożył również dowody KP, których - jak wcześniej twierdził, miał nie sporządzać. Jednak faktury wystawiane przez M. C. różniły się treścią, także pod względem podmiotowym (kopia/oryginał), a zarejestrowane przez niego wartości sprzedaży były dużo niższe, niż wynikało to z oryginałów faktur. Nie posiadał on dowodów nabycia takich towarów, jak regały magazynowe i paletowe, przekładki tekturowe, blacha regałowa, czyściwo przemysłowe, młot udarowy, wkrętarki i szlifierki. Ilości posiadanej folii strech, palet i tarcz (o innych parametrach, niż wymienione na fakturach wystawionych podatnikowi) były znacznie niższe od tej, jakie nabył podatnik. Podatnik nie wykazał również faktu dysponowania w I kwartale gotówką w kwocie 64.206 zł. Faktury nr [...] w ogóle nie zostały zaewidencjonowane przez M. C., podobnie jak pozostałe odnoszące się do II i III kwartału 2014 r., kiedy formalnie miał zawieszoną działalność gospodarczą (faktury te wprowadził do obrotu, ale nie okazał organowi ich kopii), przez co zasadnie oceniono je przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Faktury dotyczące I kwartału o nr [...], które zostały zaewidencjonowane przez M. C., zawierały z kolei inne dane niż faktury o tych samych numerach ujęte w ewidencji podatnika, przez co zasadnie oceniono je przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Ponieważ M. C. dysponował pewnym towarem działając na korzyść podatnika prawidłowo uznano prawo podatnika do odliczenia w I kwartale 2014 r. podatku naliczonego w kwotach wynikających z faktur zaewidencjonowanych przez M. C., tj. w wartościach niższych, niż wynikające z faktur i ewidencji podatnika. Różnica ta wyniosła 11.946,66 zł. Pozostałe faktury nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku, ponieważ nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego niska cena oferowanych towarów powinna skłonić podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu kontrahenta. Tymczasem podatnik nie dochował wymagań należytej staranności. Nie dbał o kwestie gwarancji nabywanego sprzętu, które posiadał nabywając elektronarzędzia u innych dostawców.

W skargach, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2) art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej,

3) art. 193 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,

4) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego,

5) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak:[...]) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniach skarg przedstawiono argumentację zbieżną do treści odwołań. Podatnik podkreślił, że przedstawił w toku postępowania dowody potwierdzające dokonane zakupy, w tym dotyczące kwestionowanych narzędzi i ich wykorzystania w prowadzonej działalności, a pośrednio fakt nabycia towarów potwierdzili jego pracownicy. Obrót gospodarczy nie podlega takiemu sformalizowaniu, jak oczekiwałyby organy podatkowe, a do zgłaszania reklamacji nie potrzebował kart gwarancyjnych, lecz dowodów zakupu, które posiadał. Nie pomijał w księgach podatkowych zdarzeń, które miały miejsce, ani nie ujawniał w nich takich, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Przede wszystkim jednak decyzje wydano po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie karne, na które powołały się organy, jako na okoliczność mającą przerwać bieg terminu przedawnienia, zostało wszczęte instrumentalnie (sztucznie).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach i podkreślając, że sformułowane w skargach zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów odwołań, do których odniesiono się w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób instrumentalny wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego istotne znaczenie należy przypisać wskazaniom poczynionym w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zgodnie z treścią uchwały, nie można w ramach kontroli legalności decyzji pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne dnia 6 listopada 2019 r. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19) - zwanej dalej "k.k.s.".

Brak jest przesłanek aby uznać, że sprawie należało zastosować art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534) - zwanej dalej "k.p.k.".

Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.).

Realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia 6 listopada 2019 r., poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 k.k.s. oraz, poprzez odesłanie z art. 113 k.k.s., w art. 2 § 1 k.p.k. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 k.p.k. przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 k.p.k., zgodnie z którym jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ I instancji był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Odnotować należy, że w pierwszej kolejności wszczęto postępowanie kontrolne, zgromadzono materiał dowodowy uprawdopodobniający, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dopiero wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnoskarbowego. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karno-skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2014 r.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej dopełnia definicję dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe.

W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Jednym z rodzajów dowodów kluczowych w postępowaniach podatkowych są rzetelne księgi podatkowe, które powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., które miały potwierdzać dostawę określanych towarów, uznając że zakwestionowane faktury albo w ogólne nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), albo wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT) i określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

Trzeba tutaj przypomnieć, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności ustalone przez organy wskazują, że R. K. nie zakupił zakwestionowanych towarów (co do rodzaju lub ilości) w firmie M. C., przede wszystkim z tego powodu, że firma M. M. C. w 2014 r., nie posiadała regałów magazynowych i paletowych, przekładek tekturowych, blachy regałowej, czyściwa przemysłowego, młota udarowego, wkrętarki, szlifierek i tarcz o parametrach listkowa ścierna 125x22.2, 230x1.8, 125x6.4 - nie mogła więc ich sprzedać. Z kolei w przypadku takich towarów jak folia stretch, palety i pozostałe tarcze - nie dysponowała nimi w wielkościach wykazanych w fakturach wystawionych dla R. K. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, zasadnie nie dał wiary zeznaniom R. K. i M. C. w zakresie zakupu - sprzedaży tych towarów w 2014 r. Poza nimi (stronami spornych transakcji), żaden z pracowników RDD nie potwierdził ich zakupu od firmy M. ani okoliczności, że byli świadkami zawierania takich transakcji. T. B. potwierdził jedynie zakup folii stretch i regałów (firma M. nie posiada jednak dowodów zakupu regałów). Zaprzeczył natomiast, że był świadkiem dokonywania zapłaty za towar przez R. K. Zeznania T. B. słusznie uznano za mało wiarygodne z uwagi na to, że przebywał on w firmie R. K. w bliżej nieokreślonym celu, w czasie wolnym z powodu braku zatrudnienia.

Także zeznania pracowników R. K. – Ł. R., Ł. G. oraz D. S. nie potwierdziły okoliczności dokonywania zakupów towarów od M. C. Pracownicy ci nie kojarzyli osoby o tym nazwisku, żaden z nich nie potwierdził, że był świadkiem zawierania spornych transakcji.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżący poza analizowanymi fakturami, nie miał żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do spornych transakcji w rozmiarach wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. Nie przedstawił on zamówień, umów handlowych, gwarancji. Zasadna jest tutaj ocena organu odwoławczego, że R. K. kupując towar po okazyjnej cenie i bez gwarancji powinien powziąć wątpliwości, co do źródła pochodzenia takiego towaru. Niska cena oferowanych towarów, powinna skłonić skarżącego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle fakt obniżenia ceny, ale to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania przez sprzedawcę. Ponadto R. . kupując elektronarzędzia u M. C. nie zwracał uwagi, czy sprzęty te posiadają karty gwarancyjne (w przypadku nowych towarów, tj. za wyjątkiem regałów), pozbawiając się tym samym prawa do skutecznej reklamacji zakupionego towaru. Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku zakupu nowych narzędzi od innych kontrahentów posiadały one karty gwarancyjne - co potwierdzają zeznania Ł. G. Z zeznań M. C. wynika także, że otrzymywał on zamówienia od R. K. telefonicznie, w dniu dostarczenia towaru; zamówienia były wystawione w dwóch egzemplarzach i po ich podpisaniu, jeden egzemplarz przekazywał on R. K. Z kolei R. K. w toku postępowania nie przedłożył żadnych zamówień.

Zasadnie także organy oceniły kwestię płatności za towar. Mianowicie za towar miano płacić gotówką, ale w marcu 2014 r. podatnik podjął z rachunku bankowego 15.250 zł, podczas gdy łączna wartość nabyć od M. C. miała wynieść 64.206 zł. Natomiast w II i III kwartale 2014 r. analiza rachunków bankowych podatnika nie potwierdziła, aby w dniach określonych na zakwestionowanych fakturach mógł dysponować określoną gotówką pozwalającą na gotówkowe uregulowanie należności z nich wynikających w dniach wystawienia faktury. Podatnik nie wykazał zaś, że dysponował w te dni wymaganymi środkami i nie wskazał innego źródła pochodzenia środków w gotówce. Znamiennym jest tutaj to, że innym swoim kontrahentom skarżący zasadniczo płacił w formie przelewu bankowego.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Z powyższych względów uznając zarzuty skarg za nieuzasadnione i nie stwierdzając innego naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.