Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 818/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 180, 187, 191, 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 158 poz 1047
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 818/10

Uzasadnienie

[...] maja 1998 r. "RP" Sp. z o.o. (skarżąca) zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu (po zakończeniu uszlachetniania biernego kratki działowej - procedura 4021) trzy nowe samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego". W zgłoszeniu celnym towar zakwalifikowano do kodu 8704 31 91 1 taryfy celnej.

Decyzją z [...] marca 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że błędne zadeklarowano procedurę celną, opis towaru, klasyfikację taryfową, wartość celną towaru oraz kwotę długu celnego. W ocenie organu pojazdy jako "pojazdy samochodowe osobowo - towarowe (...)" winny zostać zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 8703.22.19.0 i poddane procedurze celnej dopuszczenia do obrotu (symbol 4000) i jako takie podlegać stawce celnej wynoszącej 20%,. Uznano mianowicie, że o klasyfikacji taryfowej pojazdu decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, a w samochodach stanowiących przedmiot importu charakteru ich osobowego przeznaczenia nie zmieniło zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową.

Skarżąca spółka wywiodła odwołanie od tej decyzji. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] lipca 2001r. skorygował zaskarżoną decyzję jedynie co do wskazania podstawy prawnej, utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do ówczesnego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 stycznia 2005r. (3/I SA/Po 2682/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzję tę uchylił. Stwierdził bowiem, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji (stanowiącego dokument urzędowy) stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym.

W decyzji z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej ponownie orzekł

o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i stąd klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z 6 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Go 970/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu Administracyjnego wydana ona została z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") a także art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeks celny - poprzez odrzucenie z przyczyn formalnych dowodu w postaci świadectwa homologacji – uznał go za chybiony o tyle, że organ celny nie "odrzucił" kategorycznie tego dowodu z uwagi na brak jego oryginału, a jedynie "poddał w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie w niniejszej sprawie", nie rozwijając tej kwestii bardziej szczegółowo. Jednocześnie podkreślił, że w przypadku gdyby organ kwestionował autentyczność przedłożonego świadectwa homologacji, winien był zobowiązać skarżącą do jego przedłożenia w oryginale, a skoro tego nie zrobił oznacza, iż autentyczności świadectwa nie kwestionował, traktując je jako dokument urzędowy.

Za nietrafne natomiast Sąd uznał rozważania organu dotyczące merytorycznej zawartości przedstawionego świadectwa homologacji, które w konsekwencji doprowadziły do naruszenia przepisu art.153 p.p.s.a. Wydany w przedmiotowej sprawie, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art.194 § 3 ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji. Za taki kontrdowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Podkreślił, że fakt określenia w tym świadectwie samochodu R typ: [...] jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych (nie tylko [...]) jest samochodem ciężarowym. Zwrócił też uwagę, na brak jakichkolwiek przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości wydawanych w oparciu o obowiązujące w polskim ustawodawstwie regulacje świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Sąd zaznaczył, że certyfikat dotyczył samochodu bez kratki, a polskie świadectwo homologacji pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano. Wyjaśnił też, że żądanie przez organ przedstawienia świadectwa homologacji wydanego przez firmę C montującą kratki, nie miałoby w niniejszej sprawie znaczenia, ponieważ jest to firma niemiecka, a przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w art.68 ust.1 zobowiązywały producenta lub importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania na ten pojazd świadectwa homologacji typu wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. I Minister ten miał uprawnienia do cofnięcia świadectwa homologacji na dany typ pojazdu w razie stwierdzenia, że pojazd nie odpowiada warunkom określonym w świadectwie homologacji (ust.10 art. 68). Organ celny nie wykazał, aby Minister taką decyzję podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, iż świadectwo homologacji wydano w 1998r. na typ sprowadzanego pojazdu, a pojazd ten został importowany w 1999r., ale zmiany świadectwa homologacji dokonano w 1999r. Niemniej jednak przyznał też rację skarżącej, iż świadectwo homologacji otrzymuje się na typ pojazdu, a nie na każdy jego egzemplarz.

Jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie wskazał rozważania organu dotyczące braku ewentualnej zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych. Ani z przepisów Prawa o ruchu drogowym, ani rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Nr 155, poz. 772 z późn. zm.) nie wynika obowiązek uzyskania przez firmę montującą kratki świadectwa homologacji. Świadectwo takie uzyskała w oparciu o obowiązujące przepisy skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że w aktach administracyjnych znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004r. wydany w sprawie GSK 371/04, zawierający w swej treści wskazania którymi WSA w Poznaniu kierował się uchylając poprzednią decyzje organu. Wskazania co do dalszego postępowania nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że w obu powołanych wyżej wyrokach Sądy (NSA i WSA) stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążących i wystarczających postanowień dotyczących nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Mimo tych wyroków organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji, jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było (w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym w dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu obowiązku tego organ odwoławczy nie wykonał, co spowodowało wskazane wyżej naruszenie art. 153 p.p.s.a., a zaklasyfikowanie w tej sytuacji sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 - naruszenie przepisów rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy.

Zważywszy na wskazane okoliczności, Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Formułując wytyczne dla organu celnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. polecił ponowne odniesienie się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęty zgłoszeniem celnym samochód jest samochodem ciężarowym, którego definicję zawierają przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Ustalenia te powinien czynić rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego, na którą to procedurę w niniejszej sprawie wydały pozwolenie organy celne. Należy wziąć pod uwagę, iż z dokumentów znajdujących się w aktach wynika, iż R wyprodukowało samochód osobowy, który w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stał się samochodem ciężarowym, co wynika ze świadectwa homologacji. Wskazał, że w tej sytuacji należy ocenić jakie przeznaczenie miał ten samochód w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a ocenę tę oprzeć o przepisy Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Strona winna wykazać na czym polegała "przeróbka" tego samochodu dokonana przez firmę C (w tym może być pomocna umowa łącząca skarżącą z tą firmą) i w jakim stopniu przeróbka ta decyduje o klasyfikacji taryfowej sprowadzonego samochodu. Zdaniem Sądu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód homologowany jako samochód ciężarowy miał przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ustosunkował się do zarzutu przedawnienia, wskazując iż został on podniesiony w skardze. Sąd natomiast takiego zarzutu w przedmiotowej skardze się nie dopatrzył. Niemniej jednak, rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien zbadać kwestię przedawnienia i wynikowi tego badania dać wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2008r. , sygn. akt I GSK 722/07 oddalił.

Z motywów orzeczenia Sądu II instancji wynika, że kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art.145 § 1 pkt1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art.194 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost, a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie.

Podkreślił, że zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną WSA w Poznaniu, świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art.194 §3 ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc przypisywanie świadectwu cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Zaznaczył, że po nowelizacji z 12 września 2002r. art. 194 § 3 ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego, jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. Natomiast w związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa wyrażona w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że słusznie Sąd I instancji zauważył, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument, jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Choć w istocie dysponowały jedynie kserokopią świadectwa homologacji, to nie była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Wprawdzie, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 o.p., to w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał, po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. W toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji, nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe, jako co najmniej przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza, wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2010r. znowu zmodyfikował decyzje organu I instancji jedynie w zakresie wskazanej w nim podstawy prawnej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg wcześniejszego postępowania w sprawie, włącznie ze zreferowaniem treści zapadłych w związku ze sprawą orzeczeń sądów administracyjnych.

Ostatecznie stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwo homologacji typu nr 1792 i 1792-09 stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie

z art. 68 ust.1 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odniesieniu do tych dokumentów organ celny wskazał, że minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Był zaś upoważniony do wydawania świadectw homologacji, które stwierdzały, że dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonym w: przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów

(Dz. U. z 1996r., nr 155 poz. 772), przyjętych do stosowania regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia z Genewy z dnia 20 marca 1958r. w sprawie przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych (Dz. U. z 1979, nr16 poz.98 i 99) oraz obowiązujących normach w razie nie przyjęcia do stosowania odpowiedniego regulaminu. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Stanowiło dokument urzędowy, z treści którego organ był obowiązany przeprowadzić dowód w toku prowadzonego postępowania.

W chwili powstania długu celnego z brzmienia art.13 §1 Kodeksu celnego wynikało,

że cła określane winny być na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Ponadto, w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należało kierować się "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które dodatkowo wskazywały jak należy klasyfikować towary. Art. 13 § 2 Kodeksu celnego stwierdzał, iż środki polityki handlowej oraz środki,

o których mowa w art. 14 Kodeksu celnego, stosować należy zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej Taryfy celnej.

W dalszej kolejności wskazano, że ewentualną klasyfikację samochodów importowanych przez skarżącą można ograniczyć do zakresów dwóch pozycji Taryfy celnej: 8703 albo 8704, czyli jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (8703) bądź też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w tym samochody do transportu towarowego zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (8704). Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej pozycji służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji PCN dla spornych pojazdów decydowała więc ich główna funkcja stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Musiała ona wynikać

z cech pojazdu stwierdzonych w dacie zgłoszenia m.in. takich jak budowa

i wyposażenie pojazdu.

Organ stwierdził, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych pojazdów na dzień dopuszczenia do obrotu jest niemożliwe.

Wskazano jednak na wątpliwości dotyczące dokonanej przebudowy w kontekście twierdzeń strony dotyczących zmiany rodzaju pojazdu przez firmę "C" (za zgodą producenta). Weryfikacja faktury zakupu załączonej do zgłoszenia celnego wykazała, że producentem pojazdu była firma R. Strona zaś bezspornie twierdziła, że importuje produkt kompensacyjny wyprodukowany przez firmę "C". W polu 24 SAD, jako rodzaj transakcji określono bowiem "dostawa towaru po uszlachetnieniu lub przetworzeniu w ramach umowy (kontraktu)", a w polu 37 SAD jako kod procedury określono 4021, czyli "przywóz towarów po uszlachetnieniu biernym". Wobec powyższego podmiotem dokonującym uszlachetniania biernego (po stronie niemieckiej uszlachetniania czynnego) winna być firma C, albowiem to ta niemiecka firma została wskazana przez skarżącą jako podmiot dokonujący uszlachetniania biernego w ramach udzielonego pozwolenia. W zgłoszeniu natomiast - jako dokonującego uszlachetniania - wskazano firmę R.

Organ poddał również ocenie dowodowej przedłożone przez stronę świadectwo homologacji. Wobec wątpliwości wynikających z treści tego dokumentu, organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki

w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy (świadectwa homologacji typu nr 1792 i 1792-09, gdzie jako producenta wskazano także firmę R).

W tej kwestii biegły zajął stanowisko, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Z opinii wynikało, że brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Uznano, że treść opinii biegłego podważyła zgodność stanu towaru w chwili zgłoszenia celnego z danymi zawartymi w świadectwie homologacji wskazującymi na rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Powołano się również na stanowisko biegłego, że poprzez wydanie świadectw homologacji nastąpiła formalna zmiana przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych. Zgodnie z powyższym stan towaru z chwili zgłoszenia celnego różnił się od stanu stwierdzonego w przedłożonych przez Stronę dokumentach w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Zakres prac zaś nie obejmował zmian cech pojazdów, lecz cechy nadane przez producenta, a nie podmiot dokonujący przebudowy. Stwierdzono przy tym, że żaden z protokołów sporządzonych w trakcie postępowania homologacyjnego nie potwierdza przeprowadzenia badań w zakresie produkcji przegrody, ani w zakresie jej montażu. Dokumentem potwierdzającym możliwość dokonania przebudowy mogłaby być umowa, której strona, pomimo zapewnień, nie przedstawiła.

Wskazano również, że powołany biegły w swojej opinii szczegółowo opisał cechy, jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy.

Stanowisko biegłego odnoszące się do importowanych pojazdów wskazuje na wyraźne rozbieżności w ocenie tych pojazdów na gruncie przepisów celnych i na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biegły przyznał bowiem wyraźnie, że te same samochody na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym uznawane są za samochody ciężarowe, zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji. Zaznaczył przy tym, że stan rzeczywisty tych pojazdów wykazuje, że rzeczona zmiana należy do zmian administracyjnych dokonanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, która nastąpiła bez rzeczywistej zmiany typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Dla organu celnego wiążący jest stan towaru wynikający z przepisów celnych, z daty zgłoszenia celnego. A ten stan zgodnie z opinią biegłego wskazuje na to, że pojazdy będące przedmiotem zgłoszenia celnego były samochodami osobowymi.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszeń zasad prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Celnej i we wniesionej do tutejszego sądu skardze zarzuciła organowi:

1. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania Skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki,

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704,

- art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 153 ppsa poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2005r.

- art.191 ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego,

- art.194 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji

- art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Spółki do organów celnych,

w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki,

- art. 122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowodu z oświadczenia R, producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora IC w skarżonej decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki,

- wydanie, na podstawie art. 155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego

i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem IC

o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor IC dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji,

- stwierdzenie nieważności Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku

z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 262 Kodeksu celnego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1

pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego bądź "alternatywnie" na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Podkreśliła, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało ponad 10 lat. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora IC prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską

dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego (k. 7- 8 skargi), świadczących o tym, że właściwie każdy przeprowadzany przez Dyrektora IC quasi dowód, każde formułowane pismo zawierało w sobie ukrytą, bądź jasno wyrażoną tezę, iż Spółka działała nieprawidłowo. Podkreśliła, ze każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne). W ocenie skarżącej, znamiona pozornych ruchów i kolejnego zamierzonego wydłużania postępowania cechują również działania organu podejmowane w ramach pozyskania opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji. Ponieważ pierwsza opinia była dla Spółki korzystna, organ wystąpił do tego samego biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i to dopiero po odczekaniu prawie pięciu miesięcy.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję uchybił przepisom art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta ma na celu nakazanie organom podatkowym i celnym zabranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Uzasadniając powyższy zarzut podkreśliła, że w niniejszej sprawie Dyrektor IC, stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego jak należy zaklasyfikować importowane przez Spółkę pojazdy. Żeby tego dokonać należało zgodnie z art.85 §1 Kodeksu celnego jednoznacznie ustalić stan pojazdów w dniu zgłoszenia (str.9 zaskarżonej decyzji). Następnie organ uznał,że kierując się wytycznymi nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić tożsamości towaru ze stanem ustalonym na podstawie zapisów świadectwa homologacji. Ponadto, wskazała, że w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora IC dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010r. — z której to opinii również wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji taryfowej importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz akceptuje ona fakt, że Dyrektor Izby Celnej mógł cześć materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącego. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała (a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnięcie pojawiających się ewentualnych wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując inaczej, Dyrektor Izby Celnej w sposób rażący naruszył prawo.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 1 Taryfy celnej Spółka w pierwszej kolejności wyjaśniła, że według tej Taryfy do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi

(kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu, nie zaś jego typ

czy konstrukcja, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania danego pojazdu samochodowego do konkretnego kodu Taryfy celnej. Według opinii klasyfikacyjnej do pozycji 8703, zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, istotne dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest jego przeznaczenie, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie, na które wskazują stosowne dokumenty, a nie jako kategoria subiektywna, tj. na przykład możliwość potencjalnego, innego wykorzystania pojazdu, niż wynikałoby to z dokumentów. Takim obiektywnym dowodem wskazującym na przeznaczenie pojazdu jest bez wątpienia świadectwo homologacji wydane dla danego typu pojazdu przez organy uprawnione do tego przez polskie prawo.

Wskazała, że potwierdzenie stosowanej przez nią klasyfikacji można znaleźć także w opiniach klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] września 2003r. jak również w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W chwili, w której Spółka dokonywała odprawy spornych samochodów, wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w w/w ustawie, według kodów PCN tych wyrobów, zawarty był w rozporządzeniu Ministra Finansów

z 27 grudnia 1995r. Samochody osobowe sklasyfikowane według kodów SWW 1021

i 1022 zostały dla potrzeb określania podatku VAT i podatku akcyzowego przy ich imporcie uznane jako przynależne do kodu PCN 8703.

Za bezzasadne uznała argumenty Dyrektora Izby Celnej, który podważając jej stanowisko co do zastosowanej przez nią klasyfikacji wskazał, że: 1/ skarżąca importowała samochody typu kombi; 2/ w sprawie doszło do skutecznego zakwestionowania domniemania prawdziwości świadectwa homologacji, przy czym kontrdowodem, który przełamał to domniemanie są Opinia i Opinia uzupełniająca biegłego; 3/ Dyrektor Izby Celnej stara się stworzyć wrażenie i przekonanie, że właściwie nie wiadomo, czy jakakolwiek kratka była montowana w importowanych przez Spółkę samochodach, kto ją montował i na czyje polecenie lub za czyją zgodą.

Skarżąca ustosunkowując się do powyższego wskazała, że skoro w badaniach technicznych i świadectwie homologacji mowa jest o samochodzie ciężarowym posiadającym kratkę, to brak jest jakichkolwiek powodów dla kwestionowania kompetencji organów homologacyjnych. Ponadto, wbrew wywodom Dyrektora Izby Celnej, R, jako producent przedmiotowych pojazdów nie tylko posiadał pełną wiedzę o dokonywanych przeróbkach, ale z racji tego, że firma dokonująca przeróbek — C GmbH, do 2001r. wchodziła w skład koncernu R - R siłą rzeczy wiedziała o dokonywanych przeróbkach polegających na montowaniu w fabrycznie nowych samochodach kratek oddzielających przestrzeń pasażerską od towarowej i w całej rozciągłości aprobowała fakt ich dokonania.

W dalszej kolejności zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co od tego, że skoro Spółka podała inny kod PCN w zgłoszeniu celnym niż ten, który powinien być podany zdaniem organów celnych, to znaczy, że nie przywiozła produktu kompensacyjnego, o którym mowa w pozwoleniu na korzystanie z tej procedury i tym samym brak jest podstaw do zwolnienia od cła przywozu towarów na podstawie art.156 Kodeksu celnego. Na poparcie wyrażonego poglądu wskazała, że w myśl art.151 Kodeksu celnego, procedura uszlachetnienia biernego dotyczy towarów krajowych, które wywożone są czasowo poza polski obszar celny w celu poddania ich procesom uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła. Podkreśliła, że istotą tej procedury jest bezcłowy przywóz towaru, który uprzednio był wywieziony czasowo za granicę w celu uszlachetnienia. Warunkiem zwolnienia od cła towarów przywożonych po ich uszlachetnieniu jest spełnienie przez importera szeregu warunków i obowiązków przewidzianych w przepisach celnych. Zgodnie z art.154 Kodeksu celnego pozwolenie jest udzielane jedynie, jeżeli możliwe jest ustalenie, że towary wywożone czasowo (przegrody działowe) wejdą w skład produktów kompensacyjnych. Dlatego też, we wniosku o wydanie pozwolenia, Spółka podała informacje pozwalające na stwierdzenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż produkt kompensacyjny opisany

w pozwoleniu jest produktem j kompensacyjnym opisanym w zgłoszeniu celnym. Nadto, bezspornym jest, że towary wywiezione czasowo za granicę weszły w skład produktów kompensacyjnych. Opisy przegrody działowej wywożonej czasowo oraz opisy produktu kompensacyjnego zamieszczone w tych dokumentach pozwalają stwierdzić, że przegroda działowa objęta uprzednio procedurą uszlachetniania biernego w momencie importu została przywieziona do Polski w postaci produktu kompensacyjnego.

Zwróciła uwagę na zgodność opisu produktu kompensacyjnego w pozwoleniu oraz

w zgłoszeniu celnym, co stanowi o zgodności z brzmieniem §170 Rozporządzenia MF (który z kolei jest doprecyzowaniem treści art.154 Kodeksu celnego). W tym względzie podniosła również, że Dyrektor IC wydał szereg decyzji którymi uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzył wszczęte z urzędu postępowania w zakresie prawidłowości zastosowanej procedury celnej.

W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem organ wydając skarżoną decyzję nie uwzględnił zawartych w wyroku WSA wytycznych. Jednocześnie podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "zmiany stanu faktycznego" która pozwoliłaby organowi celnemu na rozstrzygnięcie sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla ; uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora IC pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art. 194 §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest dokumentem urzędowym – co zostało potwierdzone zarówno przez NSA jak i WSA w Poznaniu. Zaś obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - dopuszcza przepis art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona uznała, iż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez Skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z Opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że Opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z Opinią wydaną wcześniej przez tego samego Opinią Biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że w samej Opinii Biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej Opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej, stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne. Podkreśliła , że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe. Ostatecznie Skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Oznacza to iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwany dalej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przypomnieć należy także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lipca 2004r. w sprawie GSK 340/04, rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 1890/01. Pogląd zaprezentowany w tym i innych orzeczeniach wydanych

w tego samego rodzaju sprawach, miał decydujące znaczenie na wydane następnie przez WSA w Poznaniu i WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozstrzygnięcia.

Mając zatem na uwadze powyżej wymieniony wyrok NSA należy przypomnieć, że

z motywów tego orzeczenia wynika, że Sąd za uzasadniony uznał wówczas zarzut naruszenia w postępowaniu celnym art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodem tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd II instancji wskazał też, że według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158. póz. 1036), do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano natomiast, że określenie "samochody osobowo - bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna klasyfikuje zatem pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Sąd podkreślił, że przytoczone przepisy prawne, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają jednak żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie –zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) -jakie względy decydują o tym. że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Tym samym, w jego ocenie nie można było podzielić stanowiska Sądu, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące

i wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej.

NSA podkreślił również, że strona w toku postępowania celnego złożyła świadectwa homologacji typu pojazdu, wydane przed zgłoszeniem tych pojazdów do odprawy celnej, stwierdzające: że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Charakter tych świadectw, jako dokumentów urzędowych, nie był kwestionowany ani przez organy celne ani też przez Sąd. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Przepis art.194 §1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście zastosowanie w postępowaniu celnym (art.262 Kodeksu celnego). Organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać, ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 §3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się. że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004, str. 665, teza 4.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że mimo powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że w postępowaniu celnym, dotyczącym taryfikacji celnej świadectwo homologacyjne wydane na podstawie badań homologacyjnych "nie mogło wiązać organu celnego z powodu braku cech prejudykatu. Stanowiło jedynie składnik materiału dowodowego, który organ celny oceniał (i prawidłowo ocenił)". Ta ocena nie została jednakże oparta na żadnych kontrdowodach, podważających wiarygodność świadectw homologacji, lecz sprowadzała się do wyrażenia kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów w rodzaju: "pojazd samochodowy, będący przedmiotem spornej odprawy celnej był przeznaczony do przewozu osób. Tego przeznaczenia nie może zmienić zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od towarowego" albo: "z zapisów z protokołów badań homologacyjnych wynika, że importer wprowadzając do pojazdów wewnętrzną sztywną przegrodę przymocowaną do nadwozia zachował bez zmiany typ pojazdu". Zatem Sądowi I instancji postawiony został zarzut, że nie wyjaśnił jakiego rodzaju zmiany w zabudowie samochodu są niezbędne dla zmiany jego przeznaczenia, ani co rozumie przez typ pojazdu i w związku z tym, czy jego zdaniem zmiana przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy wiąże się ze zmianą typu pojazdu.

Sąd kasacyjny zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej, stosownie do treści art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cło określa się na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Z treści art. 13 § 3, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika, że taryfa celna obejmuje Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej i że taryfę celną ustanawia w drodze rozporządzenia Rada Ministrów. Żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług służy celom statystycznym, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także

w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

(Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Natomiast zarzut podniesiony przez stronę skarżącą

o odmiennej praktyce organów podatkowych nie uwzględnia regulacji zawartej w art.18

i art.54 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), które to przepisy wiążą ustalanie stawek i pobór podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego z wykorzystaniem klasyfikacji statystycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do rodzaju (przeznaczenia) importowanych samochodów (osobowe, czy towarowe) pozwala uznać również za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej określono to naruszenie jako błędną klasyfikację celną. Błąd polegał, zdaniem skarżącej, na zaklasyfikowaniu importowanych samochodów do pozycji PCN 8703 23 19 0 zamiast do pozycji 8704 31 91 1. Zdaniem NSA, Sąd klasyfikując sporne samochody do pozycji taryfy celnej 8703 23 19 0 bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa (kod taryfy celnej 8703 23 190) zawarty w załączniku do wspomnianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 w sprawie ustalania Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036).

Należy podkreślić, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w uzasadnieniu wyroku z dnia

6 lutego 2007r. I SA/Go 970/06 wskazywał, że świadectwo homologacji jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wówczas też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, nie uznał za taki kontrdowód spełniający wymogi z art.194 §3 ordynacji podatkowej, Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. Przyjął, że fakt określenia w tym świadectwie samochodu R typ [...] jako samochód osobowy w żaden sposób nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R o różnych typach w nim wymienionych jest samochodem ciężarowym. Przede wszystkim, certyfikat ten nie miał charakteru dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, homologacja udzielona w innym państwie nie miała wpływu na procedury homologacyjne stosowane w Polsce – na co wskazano w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r., sporządzonym przez Ministerstwo Infrastruktury. Skoro zagraniczny certyfikat nie miał wpływu na stosowanie w Polsce procedury homologacyjnej, to tym bardziej nie mógł być kontrdowodem dla polskiej homologacji.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, dla których definicję zawierają przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym – na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i wyjaśnień do niej ustalić czy dokonane przez skarżącą

w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejszym dokumentem, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w orzeczeniach wydanych w tego typu sprawach sądy administracyjne obu instancji wskazały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu z art.194 §3 ordynacji podatkowej. Tym dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych.

Powołany biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. oraz opinię uzupełniającą z [...] lutego 2010r. nr [...]. Stwierdził w opinii, że w art.2 pkt 40

i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997r. (Dz. U. Nr 98, poz. 602) są zawarte definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego.

Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo – osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunku i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

W stanie prawnym zakreślonym na potrzeby opinii stwierdził, że nie istniały poza wymienionymi pkt 40 oraz pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym wyznaczniki, które dawałyby możliwość wskazania cech wyróżniających pojazd osobowy od innych samochodów.

Cechy charakterystyczne, wyróżniające poszczególne rodzaje pojazdów oraz klasyfikacja pojazdów są podane w sposób bardziej szczegółowy i precyzyjny

w Polskiej Normie PN-89/S-02007. Minister właściwy ds. transportu nie wprowadził jednak w drodze rozporządzenia obowiązku stosowania Polskiej Normy.

Brak szczegółowych określeń i charakterystyki samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo – osobowych umożliwiał kwalifikowanie do kategorii ciężarowych, samochodów osobowych poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Zmiana typu i przeznaczenia pojazdu następowała bez zmian konstrukcyjnych w samochodzie. Samochody osobowe po wmontowaniu "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe.

W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany, co należy podkreślić dla spełnienia wymogów rejestracyjnych, zarówno jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Ze sporządzonej opinii wynika także, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego

o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu.

Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R,

na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe.

Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstytucyjnych.

Zmianę typu pojazdu natomiast dokonuje się, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki"

nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie.

W opinii uzupełniającej Nr [...] z [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu.

Dalej biegły stwierdził, że o tym czy pojazd samochodowy jest osobowym

czy ciężarowym decydują nadane mu przez producenta cechy konstrukcyjne typowe

dla tych pojazdów. Stwierdził, że samochody posiadające wyżej wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem

nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W ostatnim zdaniu sporządzonej opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe.

Strona skarżąca we wniesionej skardze na stronach 24 – 28, odnoszących się

do naruszenia art.194 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wskazywała na sprzeczności występujące w wydanych przez biegłego opinii, opinii uzupełniającej a nawet zarzuciła biegłemu relatywizm przedstawianych przez niego wniosków.

Otóż z tymi twierdzeniami nie można się zgodzić, biegły bowiem w sporządzonej przez siebie opinii z [...] sierpnia 2009r. głównie skoncentrował się na pojęciach uregulowanych w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym, wskazując że zgodnie z tymi regulacjami przedmiotowe pojazdy mogły zostać zakwalifikowane jako pojazdy ciężarowe. Wskazał już wówczas udzielając odpowiedzi na pytanie 9, że "Importowane pojazdy marki R zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczypospolitej Polskiej na drodze administracyjnej"

Natomiast w opinii uzupełniającej z [...] lutego 2010r., odpowiedzi udzielone przez biegłego odnosiły się przede wszystkim do cech charakterystycznych dotyczących budowy i wyposażenia pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu towarów, mając na uwadze także regulacje zawarte w Polskiej Normie PN-89/S-02007 ustanowionej 6 grudnia 1989r. Pojazdy samochodowe, przyczepy, naczepy i zespoły pojazdów. Klasyfikacja i terminologia.

Przypomnieć należy, co biegły w swojej opinii z [...] sierpnia 2009r. podniósł, że Polska Norma PN-89/S-02007, nie jest uwzględniona w regulacji dotyczącej prawa o ruchu drogowym, czyli rejestracji pojazdów (str. 3 opinii).

Powstałe zatem, pewne różnice w twierdzeniach zawartych przez biegłego w opinii oraz opinii uzupełniającej wynikały z innego zakresu objętego nimi przedmiotu.

Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje dotyczące prawa

o ruchu drogowym odnoszą się do rejestracji pojazdu samochodowego.

Natomiast opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych, budowy, wyposażenia stawianych pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu osób oraz pojazdom samochodowym przeznaczonym do przewozu towarów.

Podkreślić należy, co jest istotne w tej sprawie, że według taryfy celnej do pozycji 8703 zostały zakwalifikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechanicznie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8704), włącznie

z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W pozycji 8702 mieszczą się zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej pozycji PCN 8703, podano natomiast,

że określenie samochody osobowo – bagażowe oznacza pojazdy przeznaczone

do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Taryfa celna,

na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej spółki klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem to przeznaczenie pojazdu

ma kluczowe znaczenie, jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przeznaczenie pojazdu, na co zwracał uwagę biegły nadawane jest przez producenta i jest osiągane poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu.

Nie trzeba posiadać specjalistycznej wiedzy z dziedziny techniki pojazdu,

aby stwierdzić, że samochody przeznaczone "zasadniczo do przewozu osób" różnią się konstrukcyjnie od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Biegły jednoznacznie stwierdził, że samochody będące przedmiotem opinii są o nadwoziu zamkniętym, dookoła przeszklonym, posiadają dwa rzędy siedzeń, dla kierowcy

i pasażera oraz kanapę dla pasażerów, wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiadają wyposażenie tapicerskie w całym nadwoziu, ogrzewanie całego nadwozia, klimatyzację całego nadwozia, elektrycznie sterowane szyby, drzwi boczne tylne podobne do przednich. Wymienione cechy wyraźnie wskazują na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków.

Pamiętać należy, że producenci konstruują samochody mając na uwadze oczekiwania nabywców, którzy kupują samochody kierując się ich przeznaczeniem. Większość osób chcąc kupić samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów, nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń (tylnej kanapy), dla pasażerów wyposażonych jeszcze w pasy bezpieczeństwa, ogrzewania całego nadwozia, klimatyzacji całego nadwozia. Te przykładowo wymienione cechy nadwozia

są zbędne, a nawet utrudniają przewożenie towarów.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny albowiem przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozwoliło na wydanie rozstrzygnięcia bez istnienia wątpliwości, co do prawidłowo ostatecznie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady zawartej w art. 2 Konstytucji, ale wręcz spełnia jej wymogi.

Nie można również podzielić zarzutu, że organy podatkowe dokonały naruszenia § 1 Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów jako pojazdy samochodowe z pozycji 8703, a nie z pozycji 8704 jako pojazdy samochodowe

do transportu towarowego.

Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 Kodeksu Celnego, poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego.

Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej.

Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie mogło stanowić kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sąd nie przeprowadził na wniosek skarżącej spółki, w trybie art.106 §3 p.p.s.a., dowodu w postaci oświadczenia R, dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki - albowiem dowód ten dla rozstrzyganej sprawy

nie ma istotnego znaczenia.

Strona wniosła także o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu wniesionej skargi, tego zarzutu nie rozwinęła. Sąd natomiast nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca tylko wskazała.

Nie można także uznać naruszenia przez organ odwoławczy regulacji art. 153 p.p.s.a. Postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, było zgodne ze wskazaniami zawartymi w poprzednich orzeczeniach sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie.

Sąd nie stwierdził również w przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu naruszeń prawa, a tylko ustalenie istotnych naruszeń prawa może stanowić podstawę do zastosowania instytucji z art.155 p.p.s.a.

Wskazane powyżej twierdzenia uzasadniają przyjęcie, że przeprowadzone przez organy postępowanie, w szczególności postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, spełnia wymogi stawiane przez regulacje z art. 121 §1, art. 122, art. 187

§1 Ordynacji podatkowej.

Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna

z zasadami doświadczenia życiowego, spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

/-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz