Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1710/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 6 ust 4
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
Teza: bieg terminu przedawnienia (zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005 r.) zostaje przerwany wskutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zarówno przed jak i po tej dacie.

TEZY

bieg terminu przedawnienia (zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005 r.) zostaje przerwany wskutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zarówno przed jak i po tej dacie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 108/08 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił P.G. restrukturyzacji zgłoszonych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w decyzji wymiarowej stwierdzono, że podatnik naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof), w ten sposób, że zaniżył dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wykonanie usługi niematerialnych, nie wykazując związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Organ uznał, że brak jest bezpośredniego lub nawet pośredniego związku przyczynowo-skutkowego pozwalającego na określenie by wydatki poniesione przez stronę stanowiły koszty uzyskania przychodu. W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że zaistniała przesłanka, zawarta w treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 roku Nr 155, poz. 1287 ze zm.).

2. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej i prawa procesowego art. 120, 121, 122 i 210 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 30 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.). Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał w pierwszej kolejności, że zaległości podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uległy przedawnieniu, a zobowiązanie z tego tytułu wygasło, gdyż ocena przedawnienia zobowiązania winna być dokonana w oparciu o art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podał, że przepis art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w chwili orzekania przedmiotowa należność nie została objęta restrukturyzacją, a więc bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że organ restrukturyzacyjny, dokonując oceny materiału dowodowego w świetle art. 6 ust 4 ustawy restrukturyzacyjnej zasadnie stwierdził, że powołane w decyzjach wymiarowych obu instancji konkretne dowody wykazały, że pomiędzy przychodem uzyskanym z doprowadzenia do zawarcia kontraktów między krajowymi kontrahentami a kosztami poniesionymi na wykonanie analiz finansowych brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo - skutkowego i uzasadnienia gospodarczego, pozwalającego na stwierdzenie by wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199, dalej: "ustawa nowelizująca") wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. i zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu z dniem 1 września przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych również przed dniem 1 września 2005 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia może być wielokrotnie przerywany. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, że zgłoszona do restrukturyzacji należność nie uległa przedawnieniu bowiem bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

4. W skardze na powyższą decyzję P.G. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji lub o ich uchylenie. Powtórzył zarzuty zawarte podniesione uprzednio w odwołaniu, akcentując, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania winna mieć zastosowanie ustawa o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 30 regulowała termin przedawnienia w sposób korzystniejszy dla podatnika.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu

organy obu instancji, wydając zakwestionowane decyzje, dopuściły się naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił także, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o naruszeniu zasady retroaktywności, skoro środek egzekucyjny zastosowano w dniu 17 lipca 2001 r., zaś w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej, przedawnienie zobowiązań P.G. nie nastąpiło. Po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało w całej rozciągłości stosować ten przepis. Jeśli więc bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego został przerwany wskutek zajęcia egzekucyjnego w dniu 17 lipca 2001 r., a dokładniej rozpoczął się na nowo od dnia zawiadomienia o nim dłużnika, czyli 20 lipca 2001 r., od tej daty należało liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Całkowicie pozbawione podstaw prawnych jest zatem stanowisko organu odwoławczego jakoby bieg terminu przedawnienia należało liczyć na nowo od dnia 1 września 2005 r.

Sąd dokonał w pierwszej kolejności wykładni językowej przepisu art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ścisła wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, czyli w niniejszej sprawie w dniu 20 lipca 2001 r. i 28 maja 2003 r. (daty na załączonych do akt potwierdzeniach odbioru). Taka interpretacja przepisu jest całkowicie sprzeczna z samą ideą instytucji przedawnienia, która ma służyć stabilizacji i pewności obrotu.

Wobec powyższego należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że w relacji organ - podatnik, ten ostatni jest stroną słabszą i muszą istnieć instytucje prawa, które dadzą podatnikowi pewność, że jego zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu w określonym czasie, a on sam uzyska stabilizację finansową i prawną. Organ egzekucyjny musi mieć zatem ściśle zakreślony termin, który winien wykorzystać efektywnie, aby w przypadku nieudolności lub opieszałości w działaniu mieć świadomość, że dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Należy uznać, że wolą ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 30 ust. 3 zd. 2 regulowała, że przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat. Wobec braku takiego rozwiązania w O.p., wskazując jednoznacznie na ratio legis unormowania zawartego w treści art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zasadny jest wniosek, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia

W rozpatrywanej sprawie skarżący został zawiadomiony o pierwszym środku egzekucyjnym w dniu 20 lipca 2001 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny termin przedawnienia biegnie na nowo. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego zobowiązania podatkowe skarżącego, uległy więc przedawnieniu z mocy prawa z dniem 21 lipca 2006 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 i art. 151 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) w szczególności poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w sytuacji, gdy skarga podatnika powinna zostać oddalona, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku;

- naruszeniu art. 141 § 4 ppsa w szczególności poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, podczas, gdy bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 20 lipca 2001 roku, 26 maja 2003 roku, 21 czerwca 2004 roku oraz w dniu 19 maja 2005 roku, zgodnie z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto przedmiotowe należności objęte zostały restrukturyzacją i zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 i 3 w związku z art. 9 ustawy o restrukturyzacji bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a wszczęte postępowania egzekucyjne podlegają zawieszeniu.

- naruszeniu art. 141 § 4 ppsa w szczególności poprzez przyjęcie, że toczona w stosunku do podatnika egzekucja i zastosowane po dacie 20 lipca 2001 roku środki egzekucyjne nie wywarły skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zdaniem Sądu tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, przerywa bieg terminu przedawnienia, podczas, gdy treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala na uznanie, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny przerywa bieg tego terminu.

b) prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 21 ustawy nowelizującej w związku z art. 70 § Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia, podczas, gdy wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że chodzi tylko o pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, albowiem ustawodawca już ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387) zrezygnował z zapisu "o pierwszej czynności egzekucyjnej", a z treści art. 21 ustawy nowelizującej wynika zasada bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej, stąd też niewłaściwe jest zastosowanie, przez Sąd, w części "nowego" ( po 01 września 2005 r. ) brzmienia art. 70 § 4 i w części "starego" brzmienia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku ).

- art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło wskutek przedawnienia, podczas, gdy wykładnia językowa i celowościowa art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 01 września 2005 roku prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, czyli w niniejszej sprawie w dniu 20 lipca 2001 roku, 26 maja 2003 roku, 21 czerwca 2004 roku oraz w dniu 19 maja 2005 roku. Ponadto, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Tak więc, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie na dzień wydania zaskarżonych orzeczeń organów podatkowych nie wygasło wskutek przedawnienia.

c) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 9, 14 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ustawy o restrukturyzacji poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, podczas, gdy przedmiotowe zaległości podatkowe były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, a zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. P.G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

1. Rozstrzygnięcie sprawy na obecnym etapie postępowania sprowadza się wyłącznie do kwestii czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności należności objętych wnioskiem o restrukturyzację na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Są to kwestie materialnoprawne. Zastosowanie określonych przepisów procedury sądowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i sposób uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4) stanowiło konsekwencję przyjęcia przez Sąd poglądu co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ich naruszenia został uzasadniony tymi samymi argumentami co zarzut naruszenia prawa materialnego.

Taka multiplikacja zarzutów nie ma racjonalnego uzasadnienia. Tak jak poprzez zarzuty natury materialnoprawnej nie można wykazywać naruszeń prawa procesowego (np. błędnych ustaleń faktycznych) tak i przez zarzut procesowy nie można uzasadniać naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa).

2. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut niezastosowania przepisów cytowanej wyżej ustawy "o restrukturyzacji" z dnia 30 sierpnia 2004 r. – w szczególności jej art. 14 ust 3. Przepis ten wprowadził zawieszenie biegu przedawnienia restrukturyzowanych należności (to jest takich, które zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji – art. 18) trwające do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji (art. 21 ust 1). Odmowa restrukturyzacji należności, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie wywiera żadnego wpływu na bieg przedawnienia, podobnie jak samo złożenie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego.

3. Trafny natomiast, mimo zawiłej redakcji, okazał się zarzut błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy "nowelizacyjnej" z dnia 30 czerwca 2005 r. polegającej na przyjęciu, że tylko pierwszy z kilku zastosowanych kolejno środków egzekucyjnych przerywa bieg przedawnienia. Prawidłowo Sąd przyjął, że po wejściu w życie art. 21 ostatnio wymienionej ustawy, do oceny tego od kiedy zaczął biec termin przedawnienia po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka odwoławczego należy stosować w całej rozciągłości ten (? - chodzi zapewne o znowelizowany art. 70 § 4) przepis. Pogląd ten odpowiada utrwalonej już linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeniach. Jednakże konsekwencją tego poglądu nie może być przyjęcie, że sformułowania:

"bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej" (tekst pierwotny) i

"bieg ... zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego..." (brzmienie § 4 od dnia 1 września 2005 r.)

mają – poza zastąpieniem "czynności egzekucyjnej" "środkiem egzekucyjnym" tę samą treść normatywną. Trudno również domniemywać jaka była wola ustawodawcy (wg sądu pierwszej instancji niepogorszenie sytuacji podatnika) skoro w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej kwestii tej nie poświęcono ani jednego zdania. W obecnym brzmieniu treść przepisów jest jednoznaczna. Wynika z niej, że bieg terminu przedawnienia (zobowiązania podatkowego istniejącego w dniu 1 września 2005 r.) zostaje przerwany wskutek zastosowania każdego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zarówno przed jak i po tej dacie.

Sprzeczność takiego brzmienia przepisu z samą ideą instytucji przedawnienia, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku, nie może prowadzić do zmiany jego treści – poprzez zastosowanie reguł wykładni celowościowej. Może natomiast uzasadniać zarzut sprzeczności przepisu z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) na co już zwrócono uwagę w literaturze (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 543, uwaga 12 do art. 70). Oceny przepisu w tym aspekcie może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Do czasy ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany zgodnie z jego dyspozycją.

4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.