Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 452/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3,  art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2036/11 w sprawie ze skargi R. B. P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2036/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez R. B. P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwanej "spółką"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, wyjaśnił, że uchyloną interpretację wydano na wniosek spółki, która przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2010 r., w związku z wykorzystywaniem skażonego alkoholu etylowego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (środki czystości, wyroby kosmetyczne, pestycydy, itp.), spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych, zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; zwanej dalej "ustawą").

Spółka podała, że spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. "warunki, o których mowa w ust. 5-13", w tym w szczególności przewidziane w ust. 7-9 warunki dotyczące prowadzonych ewidencji. Wyjaśniła, że zidentyfikowała w swojej ewidencji brak niektórych wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji (wydanym na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy), m.in. brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego. Zaznaczyła przy tym, że ewidencje zawierają dodatkowo dane niewymagane obowiązującymi przepisami (numer wydanego do obszaru mieszania paletopojemnika z alkoholem, nazwisko pobierającego i podpis, numer szarży i numer mieszalnika).

3. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zadała pytanie: Czy powstał (czy powstanie) wobec spółki obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od skażonego alkoholu etylowego, zużytego w całości na potrzeby wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w sytuacji, gdy spółka prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych opisane we wniosku.

Przedstawiając własne stanowisko spółka przyjęła, że w powyższej sytuacji obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstał (nie powstanie).

4. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że warunki stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zostały określone w ust. 5 – 13. Jednym z warunków tego zwolnienia jest m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto, z treści art. 32 ust. 8 ustawy wynika, że ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Minister Finansów podniósł następnie, że w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), zwanym dalej "rozporządzeniem z dnia 30 sierpnia 2010 r.", postanowiono, że ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy zawiera następujące dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego. Ponadto przyjęto, że ewidencja zawiera informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia, informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte oraz informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych (pkt 2 – 4). Postanowiono także, że ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów (§ 3 ust. 2). Pozostałe warunki dotyczące ww. ewidencji zostały uregulowane w § 4-6.

Minister Finansów podkreślił, że ponieważ miał prawo (na podstawie ww. art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy) określić szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (dane podstawowe tej ewidencji wymienione zostały w art. 32 ust. 8 ustawy) i sposób jej prowadzenia, w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, spółka ma obowiązek wypełnić dyspozycję § 3 – 6 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. Według Ministra Finansów, prowadzone przez spółkę ewidencje, spełniające wymogi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555), w szczególności § 13 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 2, nie wypełniają wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. Podkreślił także, że ewidencja prowadzona w oparciu o rozporządzenie z dnia 7 maja 2010 r. dotyczy każdego podmiotu, który działa w zakresie wyrobów akcyzowych określonych w tym rozporządzeniu. Natomiast ewidencja wynikająca z rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r. jest ewidencją szczególną, dotyczącą wyłącznie podmiotów korzystających ze zwolnienia od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Oznacza to, że podmiot korzystający ze zwolnienia musi prowadzić ewidencje wynikające z tych dwóch norm prawnych. Może to być jedna ewidencja, lecz wypełniająca warunki prowadzenia wynikające z obydwóch rozporządzeń. Z tych powodów – jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji – od dnia 1 września 2010 r. spółka nie będzie miała prawa skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych i powstanie obowiązek zapłaty tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo z zastosowaniem tej stawki akcyzy.

5. Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

- art. 32 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5-13 ustawy, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z przepisów podustawowych, wydanych na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy, oprócz spełnienia warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog warunków zwolnienia wskazany wprost w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy jest zamknięty i wyczerpujący,

- art. 38 ust. 1 ustawy oraz wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., przez ich bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje odmową zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że spółka, prowadząc ewidencje określone we wniosku, a zatem spełniając warunek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz w związku z art. 32 ust. 7-9 ustawy, wypełniła przesłankę opodatkowania, tj. jakoby doszło do użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu między stronami sprowadzała się w tej sprawie do oceny dopuszczalności korzystania przez spółkę ze z zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, w sytuacji, gdy spółka spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. warunki, o których mowa w ust. 5-13, a jednocześnie nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z wydanego na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r.

Sąd I instancji podkreślił, że przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi oraz wykorzystanie do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, między innymi, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG).

Państwa członkowskie otrzymały – jak zauważył sąd I instancji – kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG. Podkreślił, że ustawodawca implementując przepisy dyrektywy 92/83/EWG do prawodawstwa krajowego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione we wspomnianej dyrektywie. Jednak umiejscowienie dodatkowych wymogów w systemie źródeł prawa nie może być dowolne.

Według sądu I instancji determinantą prawnej wykładni przedstawionego stanu faktycznego powinien być przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Skoro – jak zauważył sąd I instancji – zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy, to należy stwierdzić, że przepis ten nie ogranicza normodawcy w uchwaleniu w akcie podustawowym przepisów korzystniejszych (łagodniejszych) dla podatników, np. obniżenia stawki podatkowej. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją odwrotną, bowiem zastosowanie przepisów rozporządzenia implikowałoby pogorszenie sytuacji strony. Z uwagi na powyższe należało – zdaniem sądu I instancji – przyjąć, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy częściowo skażonego alkoholu etylowego, wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi, jakimi, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, są: zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Sąd I instancji przyjął, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Podkreślił, że zbieżny z powyższym pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, CBOSA) i że pogląd ten podziela.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zaznaczył, że to w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu "interpretacyjnym", obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest okolicznościami przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (tak NSA w wyroku z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Następnie sąd I instancji wskazał, że ustawodawca precyzyjnie wskazał, że warunkami stosowania zwolnienia są przesłanki określone w art. 32 ust. 5 -13 ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji spółka twierdziła, że prowadzi ewidencje wyrobów akcyzowych zwolnionych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, przy czym spełnia warunki wskazane wprost w treści powyższego artykułu, tj. "warunki, o których mowa w ust. 5-13", w tym w szczególności wskazane w tych przepisach warunki dotyczące prowadzonych ewidencji wskazane w ust. 7-9 tego artykułu, a jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt wykorzystania alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Skoro zatem – jak zaznaczył sąd I instancji – skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem w sposób wiążący wskazała, że spełnia wszystkie warunki statuowane ustawą i nie ma podstaw do kwestionowania przeznaczenia alkoholu, to przypisanie decydującego znaczenia brakom elementów ewidencji, wynikających z rozporządzenia wykonawczego, oznaczałoby uzależnianie dopuszczalności zwolnienia od wymogów wskazanych w akcie podstawowym, co jest niedopuszczalne. Sąd I instancji podkreślił, że ustawa nie określa jako warunku zwolnienia wzoru takiej ewidencji ani odzwierciedlenia poszczególnych przepisów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiała konieczność ścisłej wykładni. We wniosku o wydanie interpretacji – jak argumentował dalej sąd I instancji – spółka stwierdziła, że zidentyfikowała w swojej ewidencji braki niektórych wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie ewidencji, m.in. brak opisu wyrobów i ich kodów CN, liczby i rodzaju opakowań, łącznej ilości otrzymanych i zużytych wyrobów zwolnionych obliczonej narastająco od początku roku kalendarzowego. Pewne wątpliwości mogło zatem budzić twierdzenie, czy istotnie z prowadzonych przez spółkę ewidencji wynika, że spełnia ona ustawowe wymogi dla uzyskania zwolnienia. Jednak to w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym obowiązkiem organu podatkowego będzie przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Ochronna funkcja interpretacji nie obejmuje bowiem stanów faktycznych inne, niż wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji.

9. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił, że wydano go z obrazą prawa materialnego przez błędną wykładnię § 3 ust. 1, 2 i 3 oraz § 3 – 6 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r., art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i błędne przyjęcie, że przepisy rozporządzenia zawierają regulację dotyczącą warunków jakie ma spełniać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, która to materia winna być uregulowana przepisami rangi ustawowej i w konsekwencji niezastosowanie przepisów rozporządzenia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki zarzucił, że skarga kasacyjna jest dotknięta istotnymi brakami, gdyż zawiera błędne oznaczenie zaskarżonego wyroku (III SA/Wa 2038/11 zamiast prawidłowo: III SA/Wa 2036/11), przez co wniesiono ją od orzeczenia nieistniejącego. Ponadto pełnomocnik spółki podniósł, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie wskazał na czym polegało błędne rozumienie przez sąd I instancji wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów.

11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim wskazać należy na wstępie, że nie można uznać za prawidłowy poglądu prezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie zachodzą podstawy do odrzucenia skargi kasacyjnej, gdyż wniesiono ją od orzeczenia "nieistniejącego". Błędne oznaczenie zaskarżonego wyroku w petitum skargi kasacyjnej (III SA/Wa 2038/11 zamiast prawidłowo: III SA/Wa 2036/11), nie oznacza, że zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012 r. jest orzeczeniem "nieistniejącym". Przede wszystkim błąd taki nie jest brakiem, który uniemożliwia rozpoznanie sprawy, jeżeli na podstawie okoliczności podanych w skardze kasacyjnej jest możliwe zidentyfikowanie zaskarżonego orzeczenia. Złożony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o jej odrzucenie jest przy tym w rozpoznawanej sprawie całkowicie bezzasadny, gdy weźmie się pod uwagę to, że w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 12) podano prawidłową sygnaturę zaskarżonego wyroku (III SA/Wa 2036/11), co usuwa jakiekolwiek wątpliwości co do tego, że jest on przedmiotem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że nie zachodzą przeszkody do rozpoznania skargi kasacyjnej, zauważa, że podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieusprawiedliwiony. Trzeba co do zasady zgodzić się z przedstawioną przez Ministra Finansów argumentacją, że rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r. nie wprowadza nowych warunków zwolnienia od akcyzy ani nie kształtuje obowiązków podatników szerzej niż ustawa, lecz jedynie je precyzuje. Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowego zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (pkt 2). Ramy tych warunków zostały przy tym określone w art. 32 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym prowadzone ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ust. 5 pkt 3), powinny zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Wskazanie w tej sytuacji w § 3 pkt 1 – 3 rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. danych jakie zawiera ewidencja nie wykraczało poza ramy wyznaczone przez delegację ustawową z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, nie stwierdził jednoznacznie, że rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej i nie odmówił jego zastosowania. Sąd ten, dokonując wykładni przepisów rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. przyjął natomiast, że nie każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Pogląd powyższy opierał się na założeniu, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem".

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby pogląd powyższy naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Rozporządzenie z 30 sierpnia 2010 r., wskazując jakie elementy powinna zawierać ewidencja nie formułuje w zakresie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 7-9 ustawy konstytutywnych warunków zwolnienia od podatku akcyzowego skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Takie bowiem warunki zwolnienia określa art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym "zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13 (...)". Także w ustawie sformułowano warunki, po spełnieniu których wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo z zastosowaniem tej stawki akcyzy.

Jak z powyższego wynika, zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkoholu etylowego skażonego odpowiednimi środkami skażającymi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5 – 13 ustawy. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 ustawy, jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 ustawy. Powołany wyżej przepis określa zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że w zakresie omawianego zwolnienia istotne są regulacje ustanowione na poziomie prawa unijnego, tj. dyrektywa 92/83/EWG. Nie budzi wątpliwości w sprawie – i nie jest też kwestowana przez żadną ze stron postępowania – poprawność implementacji postanowień dyrektywy 92/83/EWG w ustawie o podatku akcyzowym, w omawianym zakresie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83/EWG wskazać należy, że stosownie do tego unormowania stanowione przez państwo członkowskie warunki zwolnienia mają na celu "zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Samo zwolnienie jest natomiast obligatoryjne. W związku z tym Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r. (sprawa C-482/98 Włochy przeciwko Komisji) przyjął, że "przyznane (...) państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków zwolnienia (...) nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie" (pkt 50). Oznacza to, że warunki zwolnienia określone przez państwo członkowskie, zapobiegające nadużyciom w zakresie tegoż zwolnienia, powinny stanowić środki proporcjonalne do realizacji celu dyrektywy, tj. nie mogą nadmiernie utrudniać lub uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.

Cel dyrektywy (zwolnienie od akcyzy produktu używanego do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi) nie zostanie zrealizowany, jeżeli przyjmie się wykładnię, jaką w rozpoznawanej sprawie zaprezentował Minister Finansów, tj. że niespełnienie wszystkich wymogów ewidencyjnych wynikających z rozporządzenia z 30 sierpnia 2010 r. będzie prowadzić do utraty zwolnienia, bez względu na to, czy spełnione zostały (ustawowe) warunki pozwalające na stwierdzenie, że alkohol użyto do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Przy takim pojmowaniu znaczenia normatywnego postanowień rozporządzenia uchybiałoby ono eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasadzie proporcjonalności (obecnie art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej), która zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 października 2000 r. w sprawie C-58/98, Josef Corsten). W związku z tym na przyjęcie stanowiska Ministra Finansów nie pozwala obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego, która jest obowiązkiem składu orzekającego (szerzej zob. np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Stanowisko takie – na gruncie tego samego stanu prawnego tj. art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy – zostało zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I GSK 75/12) oraz z dnia 21 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1708/12), a także w przywołanym przez sąd I instancji wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 443/11).

W rezultacie, jeżeli ewidencja, o której mowa w art. art. 32 ust. 5 ustawy, zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy, to ewentualne uchybienia formalne w prowadzonej ewidencji nie muszą same w sobie stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy poczynić jednak należy dodatkowe zastrzeżenie, dotyczące szczególnego charakteru instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (por. uzasadnienie wyroku 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, dostępny w bazie CBOIS). Na taki, szczególny charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, zwrócił uwagę sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, akcentując w nim, że w postępowaniu podatkowym, a nie "interpretacyjnym", będzie możliwe przeprowadzenie kompletnego i starannego postępowania dowodowego i że dopiero wówczas będzie możliwe zweryfikowanie twierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, czy prowadzone przez spółkę ewidencje spełniają ustawowe wymogi do zwolnienia od podatku.

Powyższe zastrzeżenie jest przy tym o tyle doniosłe, że spór w istocie sprowadzał się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każde naruszenie warunków formalnych w prowadzonych ewidencjach spowoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Tymczasem, w postępowaniu o wydanie interpretacji, którego przedmiotem rozpoznania jest pytanie dotyczące prowadzonych ewidencji, w istocie nie jest możliwe jednoznaczne i generalne wyjaśnienie przedstawionego sporu. Istotą ewidencji jest bowiem informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ podatkowy, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Dopiero rezultat tej analizy umożliwia ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Nie może być związku z tym wątpliwości, że uchybienie warunkom formalnym prowadzonych ewidencji, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie może to jednak – jak to zostało już powiedziane – oznaczać, że każde uchybienie, niezależnie od jego wagi i rodzaju, będzie prowadziło do utraty zwolnienia. O tym można jednak rozstrzygać na bazie rzeczywistego a nie hipotetycznego stanu prawnego.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.