Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1593/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.8 ust 1, art.86 ust 1, art.88 ust 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1593/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r., sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 czerwca 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"R" Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta dokumentujących nabycie usługi marketingowej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca jest nadawcą programu "R". Spółka działa na podstawie odpowiedniej koncesji. Podstawowym źródłem przychodów spółki jest sprzedaż praw do umieszczania reklam w czasie antenowym oraz czasu reklamowego.

Celem zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami spółka angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu spółka zamierza nawiązać współpracę z firmą z grupy kapitałowej, która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii (zwaną dalej kontrahentem). W stosunkach zewnętrznych, jako organizator konkursu/loterii występować będzie spółka, zaś kontrahent wykonywać będzie funkcje serwisanta techniczno-administracyjnego. Kontrahent, jako podmiot posiadający odpowiednią strukturę techniczno-administracyjno-personalną oraz odpowiednie know-how przyjmuje do wykonania usługę polegającą na obsłudze logistycznej i promocyjnej loterii oraz konkursów. W skład powyższej usługi wejdzie w szczególności:

1) zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu), uwzględniających aktualnie panujące trendy na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, a wiedza ta wynikać będzie z prowadzonych przez kontrahenta na bieżąco badań marketingowych w tym obszarze,

2) zakup zgodnie z wyborem spółki odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie,

3) przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami;

4) odpowiednie konfekcjonowanie nagród m.in. opatrzenie nagród logotypem "R", dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem "R";

5) ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie "R", zgodnie z przekazanymi przez spółkę danymi;

6) obsługa informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz informacji o kwocie należności;

7) obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród.

Spółka w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami będącymi nagrodami w programie jak właściciel, a zatem także nie przeniesie tego prawa na uczestników programu. Nagrody, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak również w efekcie konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez kontrahenta, który będzie nagrody nabywać we własnym imieniu. Nagrody, zarówno w przypadku loterii, jak również konkursów będą miały charakter rzeczowy. Nagrody stanowić mogą również samochody osobowe.

W związku z powyższą usługą, kontrahent obciąży spółkę wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i wystawi na rzecz spółki odpowiednią fakturę VAT zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Wynagrodzenie uiszczane przez spółkę na rzecz kontrahenta będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało również wartość zakupionych nagród, które następnie przekazywane będą przez nią na rzecz uczestników konkursu.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Usługi marketingowe opisane we wniosku, wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych. Wystawiana przez spółkę faktura będzie dokumentowała wykonanie usługi marketingowej, która uwzględniała będzie również wartość towarów (nagród) przekazywanych uczestnikom konkursów/loterii.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez organizatora dokumentujących nabycie usługi marketingowej opisanej w stanie faktycznym.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jest twierdząca. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca nie sprecyzował wszelako, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Brak jest zatem jakichkolwiek przeciwwskazań do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku, gdy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną ma charakter pośredni, tj. dotyczy kosztów ogólnych działalności podatnika.

W kontekście powyższych regulacji wnioskodawca podkreślił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prawa do umieszczania reklam w czasie antenowym oraz sprzedaży czasu reklamowego dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie kosztem o charakterze ogólnym związanym z prowadzoną działalnością mogą być np. koszty marketingowe, tj. koszty organizacji konkursów oraz loterii, które nie służą w sposób bezpośredni działalności opodatkowanej. Jednocześnie, w sposób pośredni wpływają one na wizerunek spółki zarówno wśród słuchaczy, jak również potencjalnych reklamodawców. Podejmowanie akcji o charakterze marketingowym służy m.in. zwiększeniu wpływów z działalności opodatkowanej.

Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III Sa/Wa 1444/07), zgodnie z którym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z również z wydatkami na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazano szereg interpretacji podatkowych, potwierdzających w ocenie wnioskodawcy jego stanowisko.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w tym celu przytoczono art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn.zm.).

Stwierdzono, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest zaś istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Stwierdzono, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność zaś można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem). Świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Świadczenie wzajemne musi też stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie poruszono kwestię odliczenia podatku naliczonego i wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Wskazano, że zaprezentowany we wniosku problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd. W wyroku tym stwierdzono, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że w opisanej sytuacji wystawiana przez kontrahenta wnioskodawcy faktura VAT dotyczyć będzie w rzeczywistości wykonania przez kontrahenta usługi marketingowej oraz obejmować będzie zapłatę za zakupione towary (nagrody), które będą przekazywane nieodpłatnie uczestnikom konkursów/loterii. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez wnioskodawcę kontrahentowi za wykonanie przez niego czynności w ramach zawartej umowy obejmować będzie w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty będzie wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez kontrahenta na rzecz wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty będzie wynagrodzenie płacone przez wnioskodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez kontrahenta na rzecz uczestników konkursów/loterii, którzy otrzymywać będą nagrody.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które są opodatkowane (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej), gdyż została spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Natomiast wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez kontrahenta towarów (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom konkursów/loterii, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywaną przez kontrahenta na rzecz uczestników konkursów/loterii. Podstawę powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a cyt. ustawy, gdyż w tej części wnioskodawca nie nabył towarów (usług).

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczyć należy, że Trybunał w wyroku z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 stwierdził, że podatnik nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. Z kolei orzeczenie z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-465/03 dotyczy prawa spółki do odliczenia podatku od wartości dodanej, który spółka uiściła od świadczeń związanych z emisją akcji towarzyszącą wprowadzeniu spółki na giełdę. Wyroki te co prawda poruszają aspekty dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia, jednakże orzeczenia te zapadły na tle konkretnego stanu faktycznego i rozstrzygają kwestie nieadekwatne do przedmiotu analizowanej sprawy. Jeśli bowiem otrzymana przez wnioskodawcę faktura będzie obejmowała, oprócz wynagrodzenia za usługi marketingowe, również wartość towarów (nagród) przekazywanych uczestnikom konkursów/loterii, to w tej części stanowić będzie płatność dokonaną przez wnioskodawcę jako osobę trzecią i w tej części prawo o odliczenia nie przysługuje.

Z kolei przytoczony przez wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/07 stanowi, że cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, a podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok ten zapadł jednak w odmiennym stanie faktycznych (podatnik bowiem nabywał towary, które następnie nieodpłatnie przekazywał klientom) oraz na tle nieobowiązującego już stanu prawnego. Wyrok ten nie może zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Zauważono też, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Również powoływane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego odnoszących się do kompleksowości usług nabywanych przez spółkę, mimo faktu, że organ podatkowy jest związany stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez spółkę,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w zakresie nabywanych usług marketingowych, które obejmują wartość wynagrodzenia za zakupione nagrody przekazywane uczestnikom loterii/konkursów przez organizatora, natomiast prawo takie przysługuje wyłącznie w pozostałym zakresie ,

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że z uwagi na fakt, iż spółka nie nabyła towarów nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółkę w całości będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

4. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku nieuznania, że usługa marketingowa nabyta przez spółkę od organizatora ma charakter usługi złożonej.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ pominął liczne okoliczności potwierdzające, że spółka ma zamiar nabywać od odbiorcy kompleksową usługę marketingową. Z tego tytułu otrzyma fakturę obejmującą w wymiarze ekonomicznym wynagrodzenie uwzględniające jedynie koszty związane z przekazywaniem nagród.

Przechodząc do zarzutów materialnych stwierdzono, że opisane we wniosku usługi marketingowe i promocyjne powinny podlegać w całości opodatkowaniu jako jedna, kompleksowa usługa, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy organ dokonał sztucznego jej rozdzielenia. Przedmiotowa usługa marketingowa jest bowiem złożona z szeregu świadczeń, a wydanie nagród jest jednym z nich. Wszystkie świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość i dopiero nabycie takiej kompleksowej usługi pozwala realizować spółce określone cele gospodarcze. Skarżąca spółka przywołała orzecznictwo i interpretacje indywidualne, potwierdzające jej stanowisko. W opinii spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia organizatora jest koszt nagród. Sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może bowiem przesądzać, że mamy do czynienia z kilkoma niezależnymi świadczeniami. Zaznaczono przy tym, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród.

Zdaniem strony skarżącej powołane w interpretacji orzeczenie C-55/09 zostało wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny, w którym miało miejsce nieodpłatne przekazywanie towarów osobom uprawnionym. Jednocześnie strony uzgodniły, że z usługi marketingowej została wyodrębniona część dotycząca nabywanych towarów, a tym samym świadczenie to zostało intencjonalnie rozdzielone. Tymczasem w niniejszej sprawie z punktu widzenia samego celu nabywania usług marketingowych jak i efektywności tych usług, działania polegające na wydaniu nagród mają jedynie uzupełniający charakter w stosunku do całości działań marketingowych.

Dla strony skarżącej niezrozumiałe jest zastosowanie w interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur dokumentujących usługi, które nie były w ogóle świadczone, a o takiej sytuacji w przedmiotowej sprawie nie ma mowy.

Podkreślono, że nabywane przez spółkę usługi marketingowe zaliczają się do kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej, a ich związek z czynnościami opodatkowanymi spółki jest bezsporny. Znalazło to odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które nie zostały uwzględnione przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a w odniesieniu do zarzutów przedstawionych w skardze stwierdził, że przedmiotowa usługa nie ma charakteru kompleksowego, gdyż ma ona dwóch odbiorców w postaci spółki oraz klientów otrzymujących nagrody. Kontrahent nabywając opodatkowane towary, które zostaną przekazane uczestnikom konkursów/loterii, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem zachowując neutralność opodatkowania. Przekazując je następnie uczestnikom konkursów bez naliczenia podatku, gdyż do przekazania tego dochodzi nieodpłatnie i ujmując ich wartość w fakturze wystawionej dla skarżącego na kompleksową usługę marketingową, generuje u skarżącego podatek naliczony po raz drugi od tych towarów, od których podatek naliczony uprzednio odliczył przy ich nabyciu.

Wyjaśniono, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma w niniejszej sprawie zastosowanie, gdyż część kwoty wykazanej na fakturze stanowić będzie w istocie zapłatę przez skarżącą spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez kontrahenta na rzecz uczestników konkursów, a nie na rzecz skarżącego, a zatem faktura nie będzie potwierdzała nabycia towarów przez spółkę. Zdaniem organu w zaskarżonej interpretacji uwzględniono wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując szczegółowej jego analizy oraz wydano rzetelną interpretację podatkową. Odnośnie powołanych przez stronę skarżącą wyroków i interpretacji wskazano, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

W dodatkowym piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. skarżąca spółka przywołała na poparcie swojego stanowiska najnowszy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12. W odpowiedzi na powyższe organ wskazał, że jest to wyrok nieprawomocny i podtrzymał swoja argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy usługa marketingowa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej, w ramach której kontrahent skarżącej spółki obsługując loterie oraz konkursy zakupuje i dostarcza nagrody zwycięzcom tychże loterii i konkursów, a zatem dokonując obsługi logistycznej i promocyjnej loterii i konkursów realizuje ją w całości, łącznie z wręczaniem nagród, czy umowa obejmuje usługi marketingowe sensu stricte oraz dostawę nagród ustalonych w jej ramach.

Na początek należy odnieść się do kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, ze świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach ETS stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługa marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane - usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast skarżąca spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem składa się z szeregu świadczeń takich jak: proponowanie odpowiednich nagród (z uwzględnieniem aktualnych trendów na rynku gadżetów elektronicznych i sprzętu RTV) przy wykorzystaniu wiedzy wynikającej z prowadzonych przez kontrahenta spółki na bieżąco badań marketingowych, zakup nagród po możliwie niskiej cenie, konfekcjonowanie nagród poprzez np. opatrzenie ich logo skarżącej spółki, dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem RMF, wydawanie nagród zwycięzcom loterii i konkursów, ich obsługa informacyjna w zakresie podatku od nagród, obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wygranych nagród. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku, o czym spółka pisała we wniosku z dnia 8 marca 2012 r., zwiększenie poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji ze słuchaczami RMF. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Innymi słowy bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród kupowanych i odpowiednio konfekcjonowanych przez kontrahenta spółki. To bowiem realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że jak kilkakrotnie w toku postępowania spółka podnosiła, koszt nagród przekazywanych słuchaczom "R" stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe. RMF podkreślało bowiem, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. Dlatego wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest – w opinii Sądu - sztuczne i nieuprawnione.

Rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Słusznie też spółka zauważa, że powoływany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wywodzi brak prawa spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą, a dotyczących nabywanych przez kontrahenta spółki nagród przekazywanych słuchaczom RMF, nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b). ustawy VAT dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez kontrahenta spółki, który czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej.

Ponadto należy zgodzić się ze spółką, iż wskazany wyrok TSUE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród i orzeczenie dotyczyło programów lojalnościowych. Natomiast spółka wskazała liczne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, które potwierdzają zasadność jej stanowiska, a które organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił też dlaczego uznał, że wydawane nagrody zaopatrzone w logo "R" nie zwiększają obrotu, czyli podstawy opodatkowania (nie służą działalności opodatkowanej), a spółka nie odnosi korzyści z ich przekazania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród). Wartość nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa wynoszącą 17 zł.