Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1240/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej. (w dalszej części uzasadnienia organ), na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpoznaniu wniosku M. P. (w dalszej części uzasadnienia podatnik) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, mocą której określone zostało podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] miała za przedmiot określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 283.451 zł. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej motywował, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi podatnika - którym przed organem pierwszej instancji był współmałżonek podatnika - na podany przez niego adres do doręczeń, w trybie art. 150 o.p. Skutek doręczenia, jak wyjaśnił organ, nastąpił po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, zwierającej decyzję organu pierwszej instancji, z upływem [...]. W konsekwencji, w ocenie organu, ustawowy termin do wniesienia odwołania, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., upłynął z 11 marca 2014 r. Natomiast podatnik - reprezentowany już przez doradcę podatkowego - w dniu 24 czerwca 2014 r. złożył odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym.

W dalszej kolejności, odnosząc się do wniosku podatnika o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w kontrolowanym postanowieniu zajął stanowisko, zgodnie z którym podatnik nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi. Jak argumentował organ, podatnik domagał się przywrócenia terminu z tym uzasadnieniem, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem podatnika bowiem, przede wszystkim pod adresem jego pełnomocnika nie było pozostawione żadne awizo - ani pierwsze, ani kolejne. W skrzynce pocztowej nie zostało znalezione żadne awizo. Organ nie ma też jakichkolwiek dowodów na okoliczność prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, pierwsze awizo miało być pozostawione w skrzynce pocztowej pełnomocnika podatnika w dniu 11 lutego 2014 r., a drugie w dniu 19 lutego 2014 r. a więc z jednodniowym uchybieniem terminowi z art. 150 § 1a o.p. Podatnik - w uzasadnieniu swego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania - akcentował również i tę okoliczność, że pod adresem pełnomocnika (przy czym z akt wynika, że jest to adres domu, w którym zamieszkują małżonkowie P.) zawsze były problemy z doręczeniem pism przez Pocztę Polską, czego dowodem jest skarga złożona jeszcze we wrześniu 2013 r. do Centrali Poczty Polskiej. Podatnik stwierdzał, że dowiedział się o decyzji organu pierwszej instancji dopiero w dniu 17 czerwca 2014 r. i złożył odwołanie wraz ze stosownym wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Zdaniem podatnika, w zaistniałych okolicznościach organ pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności, aby prawidłowo i skutecznie doręczyć decyzję podatnikowi, nawet nie wysłał jej powtórnie, nie skorzystał też z możliwości doręczenia jej za pośrednictwem swoich pracowników.

Rozpatrując powyższy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, organ wyjaśnił, że, co do zasady, przywrócenie terminu wymaga m.in. uprawdopodobnienia przez podatnika braku jego winy w uchybieniu terminowi. Tej treści wymóg - warunkujący przywrócenie terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym - przewiduje art. 162 § 1 o.p. W toku badania przez organ czy podatnik uprawdopodobnił brak winy w niezachowaniu terminu należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i oceniać winę według obiektywnych kryteriów. Art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość jego przywrócenia. Przywrócenie terminu wymaga więc uprawdopodobnienia przez podatnika nie tylko braku winy umyślnej (przy uznaniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź jako powstrzymanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Oceniając czy podatnik dopuścił się uchybienia terminowi bez swojej winy, należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. Przywrócenie terminu mogło mieć zatem miejsce w sytuacji, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności, zdaniem organu, zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niewykonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa. Podatnik powinien stosowną argumentacją uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna.

W rozpatrywanej sprawie, w przekonaniu organu, decyzja została skierowana na właściwy adres, jej doręczenie nastąpiło zgodnie z przepisami, normującymi tryb doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym - art. 150 o.p. Doszło więc do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dniem 25 lutego 2014 r., wobec czego ustawowy termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 11 marca 2014 r., a w konsekwencji odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji - złożone w czerwcu 2014 r. - jest spóźnione. Dodatkowo organ argumentował, że skarga na działania Poczty Polskiej, do której nawiązuje podatnik w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu, została uznana za nieuzasadnioną, co wynika z pisma z dnia 9 września 2014 r. nadesłanego ze strony Poczty Polskiej SA Biura Ładu Korporacyjnego. Nadto pełnomocnik podatnika, do którego została wysłana decyzja organu pierwszej instancji, wcześniej, w toku postępowania podatkowego, odbierał korespondencję pod tym samym adresem bez żadnych przeszkód. Natomiast od września 2013 r. nie odbiera korespondencji, która dotyczyła również zobowiązania w podatku od towarów i usług, podlegającego przedawnieniu z końcem 2013 r.

W świetle powyższego, zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że przekroczenie terminu nastąpiło bez winy strony. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał żadnych nadzwyczajnych i obiektywnych okoliczności, uzasadniających przyjęcie, że do uchybienia terminowi doszło bez jego winy. Organ ocenił, że w analizowanych okolicznościach zabrakło ze strony podatnika odpowiedniej staranności w celu złożenia odwołania w ustawowym terminie. Dlatego złożenie odwołania po upływie ustawowego terminu nie może zostać usprawiedliwione.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zdaniem podatnika, termin do złożenia odwołania należało przywrócić, bowiem wykazał on brak swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatnik akcentował wadliwość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i brak wykazania przez organ, że rzeczywiście tryb z art. 150 o.p. został prawidłowo zrealizowany. Ponadto, w przekonaniu podatnika, przy zastępczym doręczeniu (które powoduje powstanie wyłącznie domniemania doręczenia) należało ponownie doręczyć mu decyzję organu pierwszej instancji, jak również podjąć inne działania w celu jej doręczenia w sposób prawidłowy. Zdaniem podatnika, organ nie dość wnikliwie zgromadził i ocenił dowody na okoliczność przyczyn, które spowodowały, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowemu terminowi na dokonanie tej czynności. Podatnik zwracał również uwagę na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego, jaka została określona w decyzji przez organ pierwszej instancji i w kontekście tej okoliczności argumentował, że odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania istotnie narusza jego interesy, pozbawia go bowiem prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Podatnik nie miał przecież żadnego interesu w tym, aby nie odbierać decyzji. Przeciwnie, był żywotnie zainteresowany, aby w ustawowym terminie złożyć odwołanie od decyzji, z którą się nie zgadza, która niezgodnie z prawem zaniża koszty podatkowe z tytułu zakupu oleju napędowego. Podatnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2014 r. i dopiero w tej dacie ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia od niej odwołania.

Podatnik motywował, że doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji zostało zastosowane bezprawnie i wadliwie. Drugie awizo powinno zostać pozostawione w skrzynce adresata - pełnomocnika podatnika - w dniu 18 lutego 2014 r. (nie zaś 19 lutego 2014 r.). Wówczas awizo mogłoby zostać odebrane przez podatnika czy jego pełnomocnika. W rezultacie podatnik oceniał, że nie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i to bez winy podatnika czy jego pełnomocnika. Trudno też zasadnie przyjąć, jak wywodził podatnik, aby strona postępowania podatkowego sama pozbawiała się możliwości złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie rzędu 280.000 zł. Zamiast przyjmować fikcję doręczenia należało podjąć próby rzeczywistego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi podatnika. Ponadto organ nie przesłuchał ani podatnika, ani jego współmałżonka na okoliczności doręczania przesyłek za pośrednictwem Poczty Polskiej na podany przez nich adres, nie dokonał oględzin ich skrzynki pocztowej, która nie była zalegalizowana i nie gwarantowała bezpieczeństwa składanej w niej korespondencji czy zawiadomień o nadejściu jakiejkolwiek korespondencji od organu podatkowego.

Podsumowując, podatnik stwierdzał, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, wszechstronny i wnikliwy całego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia przyczyn uchybienia terminowi do złożenia odwołania oraz braku winy podatnika w tym, że odwołanie okazało się być spóźnione.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zarzutów i argumentów zawartych w skardze. Podtrzymał stanowisko faktyczne i prawne, przyjęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 o.p. a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianym w art. 162 § 1 o.p. W tej materii, sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prawny, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu, a wobec tego nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania, daty wniesienia odwołania. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 o.p. (por. m.in. I FSK 112/08, II FSK 1316/06, II FSK 1653/11, I FSK 782/12, I FSK 728/12, I FSK 78/12, I FSK 727/12, I FSK 1606/11, I FSK 1523/11, I FSK 1520/11, I FSK 1522/11, I FSK 1443/11, I FSK 2004/11).

Dlatego postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania - a na to postanowienie skarga nie została złożona i podatnik nie twierdził, aby skargę na nie składał - przesądziło, że odwołanie zostało złożone z przekroczeniem ustawowego terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Przesądziło również, że prawidłowo został przeprowadzony tryb doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, o którym stanowi art. 150 o.p., a więc w następstwie powstało domniemanie doręczenia tej decyzji stosownie do treści art. 150 § 4 zdanie ostatnie. Trzeba zatem wyraźnie podkreślić, że podatnik w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie może już skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 o.p. i podważać skutku jej doręczenia. Nie może zasadnie twierdzić, że decyzja ta nie została mu w ogóle doręczona, a organ pierwszej instancji miał obowiązek ponownego doręczenia swojej decyzji podatnikowi (jego pełnomocnikowi). W następstwie argumenty, zarzuty podatnika dotyczące wadliwego awizowania czy braku awizowania wykraczają poza granice tej sprawy. Na podstawie postanowienia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania należy przyjąć, że powstało domniemanie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji odwołanie, jakie zostało od niej złożone, jest spóźnione. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu podlegał odrębnemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, co też organ uczynił - w ocenie sądu - jak najbardziej zgodnie z prawem. Jednak w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia czy doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i kiedy. Została ona bowiem już wiążąco przesądzona na mocy postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jak to zostało wyjaśnione wyżej. Podatnik pomija, że gdyby tryb z art. 150 o.p. był przeprowadzony wadliwie, nie powstałoby domniemanie skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a więc termin na złożenie odwołania nie uległby otwarciu i podatnik nie mógłby uchybić terminowi na dokonanie tej czynności. Wówczas nie zapadłoby postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania i w konsekwencji rozpoznawanie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności nie miałoby podstaw faktycznych i prawnych.

Podsumowując, wobec ostatecznego i prawomocnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia odwołania, przedmiotem sądowej kontroli legalności w nin. sprawie nie może być kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 o.p. i zasadność przyjęcia skutku doręczenia tej decyzji. Powyższe postanowienie przesądziło bowiem, że w określonej dacie doszło do doręczenia tej decyzji, w dalszej kolejności, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem sądowej kontroli legalności w tej sprawie może być wyłącznie zagadnienie czy podatnik wykazał organowi brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania.

W analizowanej sprawie należy zatem rozważyć czy podatnik wykazał organowi okoliczności, które uzasadniałyby przywrócenie terminu, a w szczególności brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Zdaniem sądu, podatnik żadnych takich okoliczności nie wykazał, nawet poprzez uprawdopodobnienie i tej treści konstatację organu należy w pełni zaaprobować, bowiem jest ona zgodna z prawem. Odmienne stanowisko podatnika w tym zakresie zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania i twierdzeń, które zawierają zasadnicze sprzeczności.

Przechodząc już konkretnie do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia należy na wstępie przypomnieć obowiązujący stan prawny odnośnie przesłanek przywrócenia terminu na dokonanie czynności w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Odrębnym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania, co przesądziło, że podatnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji - skutek jej doręczenia nastąpił - i uchybił terminowi do złożenia od niej odwołania w rozumieniu przesłanki z art. 162 § 1 o.p.

Należy podkreślić, że z treści art. 162 § 1 o.p. wynika obowiązek strony, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu, wykazania, że przeszkoda, która spowodowała przekroczenie terminu, była od niej niezależna i nie mogła zostać usunięta nawet przy dołożeniu przez stronę największego wysiłku, jakiego należy oczekiwać w danych warunkach. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie zajmowano się pojęciem zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Przyjmuje się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku, gdy dopełnienie obowiązku przez stronę było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp.). Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oraz należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W tym zakresie, wpisując się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe, należy podzielić pogląd prawny, zgodnie z którym przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przyczyna uchybienia terminowi musi być niezależna od strony. Art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy, stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności w postępowaniu po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź jako powstrzymanie się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Do okoliczności faktycznych, uzasadniających brak winy w uchybieniu terminowi przez zainteresowanego zaliczyć można: przerwę w komunikacji, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się inną osobą, powódź czy pożar, a zatem zdarzenia mające charakter siły wyższej, nadzwyczajnej przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminowi nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. między innymi I FSK 695/07, I SA/Gl 629/07, I SA/Sz 487/10, I SA/Łd 1003/08).

Przenosząc powyższe rozważania, dotyczące rozumienia winy w uchybieniu terminowi, na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Podatnik bowiem nie wykazał żadnych obiektywnych okoliczności, które należałoby kwalifikować jako nagłe, nadzwyczajne, nieprzewidywalne przeszkody, nie do przezwyciężenia, w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Przede wszystkim podatnik wiedział, że jest stroną postępowania podatkowego i jego obowiązkiem było przedsięwziąć wszelkie niezbędne działania w celu systematycznego obioru korespondencji od organu podatkowego. Sam ustanowił pełnomocnika, a ten podał organowi pierwszej instancji adres, na który miała być kierowana korespondencja w postępowaniu podatkowym. W tych okolicznościach, racjonalnie rzecz oceniając, trudno uznać za wiarygodne twierdzenia podatnika, aby miał podać organowi podatkowemu adres, pod którym skrzynka pocztowa miała być źle zabezpieczona czy już wcześniej doręczenia miały być dokonywane wadliwie albo wcale. Strona postępowania podatkowego, jeśli wymagać od niej choćby podstawowej staranności, powinna (w rozumieniu obowiązku) zadbać o podanie organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe adresu, pod którym doręczenia będą mogły być dokonywane bez przeszkód i prawidłowo. Nie jest też rzeczą organu wyjaśniać i ustalać motywy podatnika, dla których chciał on lub nie chciał odbierać korespondencję kierowaną do niego w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Deklarowanie przez podatnika, na potrzeby przywrócenia terminu, takiej a nie innej woli czy zamiarów jest bez znaczenia dla wyniku nin. sprawy i samo nie może podważać legalności kontrolowanego postanowienia. Natomiast podatnik - co trzeba wyraźnie zaakcentować - miał obowiązek wykazać organowi, choćby przez uprawdopodobnienie, obiektywne okoliczności powodujące, że odwołanie nie mogło zostać złożone w ustawowym terminie. Takich okoliczności podatnik w żadnym razie nie wykazał i w tym zakresie należy podzielić ocenę organu. Podatnik nie może też skutecznie twierdzić, że w ogóle nie były pozostawiane awiza, bo w ten sposób zmierza do wykazania, że tryb z art. 150 o.p. nie został przeprowadzony, a więc skutek doręczenia nie nastąpił. Jest to argument, który nie może być skutecznie podnoszony w sprawie o przywrócenie terminu, skoro w obrocie prawnym pozostaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, co już wyżej zostało wyjaśnione. Nic zatem nie podważa stwierdzenia, że podatnik czy jego pełnomocnik nie odbierali korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji, w postaci decyzji wymiarowej, z własnego wyboru i tym samym nie dochowali należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Spodziewali się, że decyzja taka może być niezgodna z ich oczekiwaniami, a upływający czas może oznaczać przedawnienie. Powoływane przez podatnika okoliczności, nawet jeżeli w jego subiektywnym odczuciu były przeszkodą do złożenia odwołania w ustawowym terminie, to, zdaniem sądu, nie miały charakteru ani zewnętrznego, ani obiektywnego. Jeśli podatnik, jego pełnomocnik rzeczywiście mieli uzasadnione wątpliwości czy doręczenia pod adresem wskazanym organowi pierwszej instancji będą dokonywane prawidłowo, czy też mieli wiedzę, ewentualnie jakieś wcześniejsze doświadczenia co do tego, że skrzynka pocztowa jest niewłaściwie zabezpieczona, a mimo tego właśnie ten adres został podany organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, to takie postępowanie ze strony podatnika, jego pełnomocnika niewątpliwie dowodzi braku podstawowej staranności, który stosownie do art. 162 § 1 o.p. wyklucza przywrócenie terminu. Wymaga też odnotowania, że podatnik nie wykazał ani organowi, ani w skardze, aby rzeczywiście pod omawianym adresem ([...][...]) doręczenia korespondencji miały być wcześniej dokonywane wadliwie bądź wcale czy też, aby osoby nieuprawnione miały mieć dostęp do jego skrzynki pocztowej i zabierać kolejne awiza. Wyłącznie twierdzenia podatnika, że miało być inaczej, są niewystarczające. W ocenie sądu, przywrócenie terminu z powodów powołanych przez podatnika otwierałoby w przypadku naruszania terminów procesowych możliwość każdorazowego powoływania się na okoliczności o charakterze subiektywnym i pozwoliłoby na obchodzenie unormowania art. 150 o.p. Tymczasem instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym ma charakter wyjątkowy, jest wyznaczona obiektywnymi kryteriami (por. m.in. orzeczenia w sprawach: I FSK 537/12, I FSK 538/12). W kontrolowanym postępowaniu, przy przedstawionej wyżej interpretacji art. 162 § 1 o.p., należy zgodzić się z argumentacją organu, prowadzącą do stwierdzenia, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Prawidłowo przy tym organ motywuje, że okolicznością uzasadniającą brak winy strony byłaby nagła, nadzwyczajna sytuacja, przed której negatywnymi następstwami strona obiektywnie nie miałaby możliwości się zabezpieczyć, nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych w danych okolicznościach starań, w tym także nie mogłaby skorzystać z pomocy innych osób dla dokonania czynności procesowej w terminie. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie zostały wykazane przeszkody, których podatnik nie byłby w stanie usunąć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań w danych warunkach.

Podatnik przede wszystkim chce zakwestionować prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 o.p., czego nie może skutecznie uczynić wobec pozostającego w obrocie prawnym postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które przesądziło, że skutek doręczenia nastąpił. Gdyby przyjąć, że stosowne awiza nie były pozostawiane albo ktoś nieuprawniony miał je zabierać, wówczas skutek doręczenia, co do zasady, nie może nastąpić. Tylko prawidłowe zrealizowanie trybu z art. 150 o.p. wywołuje skutek doręczenia. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania oznacza zaś - i to w sposób wiążący - że skutek doręczenia nastąpił, wobec czego w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do uchybienia terminowi.

Podatnik nie przedstawił żadnych nadzwyczajnych i obiektywnych okoliczności, stanowiących rzeczywistą przeszkodę w złożeniu odwołania w ustawowym terminie. W ocenie sądu, przyjmując miernik choćby podstawowej staranności, podatnik miał pełną możliwość złożenia odwołania z zachowaniem ustawowego terminu, a przyczyny opóźnienia w dokonaniu tej czynności w postępowaniu podatkowym są tylko jemu znane.

Powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w Systemie informacji prawnej LEX.

Z tych względów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, natomiast zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).