Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1354/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 173/14 w sprawie ze skargi "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. P. - W." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1354/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 173/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę C. sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o. o. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 lipca 2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2007 r. w kwocie 183.200 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w tożsamej kwocie – Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) utrzymał tę decyzję w mocy. W styczniu 2007 r., spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i gier na automatach (działalność kasyna gier), która - w myśl art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka prowadziła także działalność gastronomiczną na terenie kasyna - sprzedaż papierosów i napojów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, spółka świadczyła usługi wymiany walut (działalność kantorową), zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za styczeń 2007 r., spółka w dniu 20 listopada 2009 r. złożyła deklarację VAT-7, po czym skorygowała tę deklarację wnosząc o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z dnia 30 maja 2011 r. umarzającą postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w zakresie wymiaru podatku VAT za ten okres i określającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 397.582 zł. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niewniesienia od niej odwołania. W dniu 29 grudnia 2011 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji dla podatku VAT za styczeń 2007 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 677.852 zł, do której dołączyła wniosek z dnia 28 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w kwocie 183.200 zł. Uzasadniała, że powodem korekty jest odliczenie (na podstawie wskaźnika proporcji), podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów to jest urządzeń do gier, a także importu usług związanych z nabyciem tych urządzeń, który to podatek jest, w ocenie spółki, nierozerwalnie związany ze sprzedażą kasyna gry (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), ze sprzedażą w barze (opodatkowaną podatkiem VAT), jak i ze sprzedażą kantorową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT). Po przeanalizowaniu wniosku, Naczelnik US stwierdził konieczność wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 maja 2011 r. Po stwierdzeniu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., decyzją z dnia 28 września 2012 r., Naczelnik US odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 30 maja 2011 r. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z 31 grudnia 2012 r., Dyrektor IS uchylił ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, nakazując przeanalizowanie skuteczności złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7, konsekwencji z tego wynikających i ustosunkowanie się do kwestii nadpłaty. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Naczelnik US wydał powołaną na wstępie decyzję z 23 lipca 2013 r., w której określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w wysokości 183.200 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 183.200 zł. Naczelnik US uzasadniał, powołując się na art. 80 § 3 O.p., że był uprawniony do prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2007 r., mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Argumentował, że skoro decyzją z 30 maja 2011 r., zostało umorzone postępowanie podatkowe za styczeń 2007 r., jako bezprzedmiotowe, to korekta deklaracji za ten okres, jako skutecznie złożona 29 grudnia 2011 r., może zastąpić ww. decyzję.

Odnośnie korekty podatku VAT za styczeń 2007 r., Naczelnik US stwierdził, że dokonane przez spółkę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów i usług było nieprawidłowe, gdyż nabycie to związane było wyłącznie z - niepodlegającą podatkowi VAT - działalnością kasyna gry nie zaś z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gastronomiczną (barową). W kwestii sprzedaży zakupionych w styczniu 2007 r. automatów do gier, z których część nigdy nie była wykorzystywana do działalności kasyna gry, stanowiąc - zdaniem spółki - towar handlowy (część przeznaczonych do sprzedaży automatów wykorzystywano przez kilka lat, po czym podjęto decyzję o ich sprzedaży), Naczelnik US uznał, że zgodnie z art. 91 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ewentualna korekta winna nastąpić w okresie rozliczeniowym (w deklaracji za ten okres), w którym doszło do zmiany przeznaczenia nabytego towaru lub usługi. Podkreślił, że podana przez spółkę zmiana przeznaczenia zakupionych do działalności urządzeń do gier jest hipotetyczna gdyż pozostaje w sferze planów spółki. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, jakoby istniał związek nabytych przez nią urządzeń, takich jak stoły do gry i automaty do gier, z podatkiem należnym z tytułu nagród wypłacanych w organizowanych w kasynie loteriach. W konsekwencji, organ nie uznał argumentów spółki co do możliwości rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika proporcji (art. 90 - 91 ustawy o VAT). Zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2007 r. w kwocie 183.200 zł. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. podatek VAT należny i podatek VAT naliczony, realizując w pełni prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Sądu, słusznie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ww. okres w wysokości 183.200 zł, skoro w sprawie niewątpliwie wykazano, że w sytuacji spółki nie wystąpił żaden przypadek z art. 72 § 1 O.p. Sąd dalej argumentował, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, nabycie urządzeń do prowadzenia gier losowych, oprogramowania i usług z tym związanych, jest obiektywnie wyłącznie skierowane na zwiększenie sprzedaży z prowadzonej przez spółkę działalności podstawowej, czyli z działalności kasyna gry, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd nie zgodził się z argumentacją spółki wskazującej związanie ww. zakupów z opodatkowaną VAT działalnością gastronomiczną (barową), prowadzoną w lokalu kasyna, z uwagi na przystosowanie blatu (podstawy) urządzenia do gry celem umieszczenia na nim popielniczki i szkła barowego. Zdaniem Sądu, związku, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie można wyprowadzić ze stanowiska spółki traktującego o niewątpliwym związku uzależnienia (nałogu) związanego z hazardem z uzależnieniem od alkoholu i tytoniu (papierosów), o tym, że do kasyna przychodzi się niejednokrotnie w innych celach niż uprawianie hazardu (towarzyskich, rozrywkowych, gastronomicznych), jak i o wpływie zakazu palenia papierosów i sprzedaży alkoholu w kasynach na obroty (ich zmniejszenie) kasyn w innych krajach. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że pomiędzy zakupem urządzeń do gier (oprogramowaniem i usługami z tym związanymi) a prowadzoną przez spółkę działalnością gastronomiczną (barową) nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy również zasadnie uznały, że skoro zakupione przez spółkę urządzenia do gier (oprogramowanie i usługi z tym związane), służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających ustawy o VAT, a wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem jest możliwe w sposób jednoznaczny na podstawie faktur dokumentujących zakup, to w tym zakresie nie przysługuje spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. urządzeń przy wykorzystaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Podany więc przez spółkę wpływ działalności niepodlegającej ustawie (kasyno gry) na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu (bar) nie stanowi przesłanki do zastosowania w sprawie unormowań art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że w stanie faktycznym spółki nie istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym od nabywanych urządzeń do gier ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez spółkę za ich pomocą by uznać, iż podatek naliczony od nabywanych urządzeń od gier podlega odliczeniu na zasadzie wskaźnika proporcji VAT. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego.

5.2. Zasadniczy spór jaki prowadzony jest w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz możliwości jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Wedle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje z zastrzeżeniem wynikającym z ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi. Prawo do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest zatem z istnieniem związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

5.3. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował zakresu wymaganego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie dokonał tego również prawodawca unijny. Stąd też próbując zdefiniować to pojęcie należy odnieść się przede wszystkim do orzecznictwa. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE), powinna uwzględniać bowiem istniejące w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym dominuje pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia (orzeczenie ETS z 8 czerwca 2000 roku, C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 663; także NSA z dnia 26 maja 2012 roku, I FSK 870/10 CBOSA).

W pierwszym ze wspomnianych wyroków Trybunał Sprawiedliwości podkreślił wprost, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Do sądu krajowego należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nie uprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń, bez konieczności rozróżnienia, czy stosuje się ust. 2, 3 czy 5 art. 17 Szóstej Dyrektywy 77/388. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej.

Powyższe oznacza, że podatnik, przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje od których prawo to nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem, że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT. Istnienie więc dopiero bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Poniesiony wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezpośredniego związku między wydatkami poniesionymi przez stronę skarżącą na nabycie towarów i usług w związku z nabyciem automatów i urządzeń do gier hazardowych z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług prowadzoną w ramach działalności podatnika w postaci sprzedaży wyrobów alkoholowych i tytoniowych. Zasadniczym i bezpośrednim celem nabycia tych automatów było zwiększenie przychodów z tytułu gier hazardowych. Te urządzenia bowiem temu służą. Oczywiście to nabycie wywiera szereg innych pośrednich, daleko idących skutków. Nie można jednak tego związku utożsamiać z tym, który jest przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z samego faktu, że automat do gry posiada miejsce na postawienie szklanki z alkoholem, czy też na położenie popielniczki nie zmienia faktu, że podatnik nabył to urządzenie w celu zwiększenia wpływów z gier hazardowych. Niejako ubocznym skutkiem, daleko idącą konsekwencją będzie to, że większa ilość maszyn może spowodować większą liczbę graczy, którzy przy okazji gry będą pili i palili. To jednak nie zmienia, że wydatek na nabycie urządzeń do gier hazardowym w sposób jasny i oczywisty należy przyporządkować do niepodlegającej podatkowi Vat przychodom z działalności kasyna.

Tym samym opisany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię należało uznać za nie uzasadniony, gdyż nie istniał bezpośredni związek, w rozumieniu tego przepisu między, towarami i usługami nabytymi przez skarżącego a towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. 5.5. Sporne w rozpoznawanej sprawie wydatki strony skarżącej poniesione w związku z nabyciem automatów do gier hazardowych były bezpośrednio powiązane z konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. Zakupy te służyły stronie skarżącej w prowadzeniu działalności podstawowej, a mianowicie gier hazardowych. Powiązanie to było oczywiste i jednoznacznie możliwe do ustalenia owego powiązania Stąd też zakupy te nie mogą być zaliczane do kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W przypadku wydatków zaliczanych do kosztów ogólnych, kiedy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna jego działalność daje prawo do odliczenia VAT ((por. orzeczenie ETS z dnia 22 lutego 2001 roku C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, orzeczenie ETS z dnia 27 września 2001 roku C-16/00 CIBO Participations S.A., czy orzeczenie ETS z dnia 26 maja 2005 roku C-465/03Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz; www.curia.europa.eu, J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, s. 665). Do takich kosztów ogólnych można zaliczyć koszty remontu lokalu, ochrony, sprzątania, czy obsługi prawnej kasyna. W sytuacji jednak, gdy określony wydatek, tak jak w niniejszej sprawie jest ściśle i bezpośrednio powiązany z określoną sprzedażą, nie może być zaliczany do kosztów ogólnych. Zatem nabycie automatu do gry jest w sposób bezpośredni związany z przychodem z gry hazardowej, tak jak koszt nabycia alkoholu jest bezpośrednio powiązany z przychodem ze sprzedaży alkoholu (w związku z tym nie podlega proporcjonalnemu odliczeniu).

5.6. Należy również podkreślić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., III SA/Wa 496/13, przytoczony przez kasatora w skardze kasacyjnej na poparcie swej argumentacji został uchylony. Nastąpiło to w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13. W orzeczeniu tym sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego i zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji w zakresie pośredniego związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).