Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 75
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 54 ust. 7 pkt 1 w zw. z § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. B. sp. z o. o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 615/06 w sprawie ze skargi S. M. B. sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. M. B. sp. z o. o. z/s w W. kwotę 46 143,50 (czterdzieści sześć tysięcy sto czterdzieści trzy złote 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S.M.B. sp. z o.o. z/s w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2000 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

1.2. WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 13 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 października 2002 r., którą zakwestionowano poprawność odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr wystawionej 31 grudnia 1999 r. (data wpływu do spółki 7 stycznia 2000 r.) przez S. S.A. Zakład Pracy Chronionej, dokumentującej sprzedaż budynków i budowli.

Powołując się na § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), dalej powoływane jako rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., organy uznały, iż faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT ZPChr", wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r., bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z wystawionej faktury.

Należność wynikająca z kwestionowanej faktury wynosiła 36.097.395 zł. Skarżąca 17 stycznia 2000 r. przelewem, dokonanym za pośrednictwem banku wpłaciła na konto kontrahenta kwotę 6.509.366,31 zł. Pozostałą należność strony skompensowały wzajemnymi zobowiązaniami i należnościami z tytułu zwrotu poniesionych przez skarżącą w latach 1996-1999 nakładów na wybudowanie na gruncie należącym do kontrahenta obiektów będących przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego stwierdzono, iż skarżąca nie wypełniła dyspozycji zawartych w § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury VAT.

1.4. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję, WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. uznał, iż skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano na konieczność ponownego rozpatrzenia w postępowaniu administracyjnym okoliczności, dotyczących spełnienia przez skarżącą warunków wynikających z § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., a mianowicie dokonania przez skarżącą kilku przelewów na rzecz wystawcy faktury w kwotach i ratach określonych w akcie notarialnym, łącznie na kwotę wyższą niż przyjęto w zaskarżonych decyzjach.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami Sąd wskazał, iż podlegają one ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

1.5. Wskutek ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec i maj 2000 r., zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2000 r.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podniesiono, iż na dzień zawarcia umowy sprzedaży obowiązywało jeszcze rozp. MF z dnia 15 grudnia 1997 r. W ocenie organu z przepisu § 54 ust. 4 w zw. z ust. 5 - 7 tego rozporządzenia wynikało, iż przy transakcjach z zakładami pracy chronionej obowiązywała zasada płatności za pośrednictwem banku, jednakże w drodze wyjątku dopuszczalna była kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, o ile została potwierdzona przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż do dnia kontroli spółka nie wystąpiła o potwierdzenie kompensaty, wobec czego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury.

Ponadto podkreślono, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła po otrzymaniu faktury, tj. w styczniu 2000 r., kiedy obowiązywało już rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Przepis § 75 tego rozporządzenia stanowił, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPCHr wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, należności wynikającej z tej faktury. W ocenie organu przez zapłatę należności wynikającej z wystawionej faktury należy przy tym rozumieć całość należności, a nie jedynie jej część. Wobec powyższego uznano, iż spółka nie wypełniła dyspozycji § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając mu dokonanie błędnej wykładni przepisu § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., polegającej na przyjęciu, iż warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej jest zapłata na rachunek bankowy całej kwoty brutto widniejącej na fakturze w sytuacji, gdy przepis zobowiązuje do zapłaty kwoty aktualnego na dzień wejścia w życie rozporządzenia zobowiązania, wynikającego z wystawionej faktury, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 19 u.p.t.u. poprzez odebranie ustawowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2.2. Wskazano również na rażące naruszenie art. 68 §1 O.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia.

2.3. W ocenie strony doszło także do naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p., polegającego na żądaniu stosowania § 54 ust. 5 w zw. z § 54 ust. 6-8 rozp. MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w czasie, gdy już nie obowiązywał oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie, jak również zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 2004 r.", do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie tej ustawy.

2.4. Organom podatkowym zarzucono ponadto rozstrzygnięcie w oparciu o niekonstytucyjny przepis § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r., naruszający

art. 2 Konstytucji RP, ze względu na brak odpowiedniego vacatio legis oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ze względu na zawarcie w rozporządzeniu regulacji

zastrzeżonej dla aktu normatywnego o randze ustawowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, iż skarga w części jedynie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji - związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. - podał, iż kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami,

podlegają ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia MF

obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej sporną fakturą powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u. w dniu wystawienia tej faktury, tj. 31 grudnia 1999 r., prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury oceniać należy zgodnie z przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. W myśl § 54 ust. 7 pkt 1 tego rozporządzenia uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom, którzy wprawdzie nie spełnili wymogu zapłaty przelewem bankowym należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, ale dokonali zapłaty tej należności w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Sąd pierwszej instancji podał, iż ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie wskazują, że skarżąca nie dopełniła czynności wymaganych w omawianym przepisie. WSA w Warszawie stwierdził, iż z tego właśnie względu spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta.

3.3. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni § 75 rozp. MF z 22 grudnia 1999 r. Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, iż dniem 1 stycznia 2000 r. zostały zniesione odrębności związane z opodatkowaniem zakładów pracy chronionej. Z uwagi na to, iż w obrocie prawnym pozostały jeszcze faktury VAT ZPChr wystawione przed tą datą, w § 75 ww. rozporządzenia wprowadzono przepis przejściowy uprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur pod warunkiem uiszczenia do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku "należności wynikającej z faktury". WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż pod pojęciem "należności wynikającej faktury" należy rozumieć należność w wysokości aktualnej na dzień wejścia w życie nowego rozporządzenia. Sąd podkreślił, iż nieracjonalne byłoby gdyby spółka po dokonaniu kompensaty części należności wynikającej z faktury (pod rządami rozp. MF z 15 grudnia z 1997 roku, które taką możliwość przewidywało), była zobligowana do ponownego uregulowania tej należności, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Ponadto Sąd zauważył, iż wykładnia językowa przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ust. 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. prowadzi do wniosku, że w przypadku

niezapłacenia w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury lub w przypadku braku potwierdzenia przez urząd skarbowy zapłaty należności w formie wzajemnych potrąceń, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Chodzi tu o całą fakturę, a co się z tym wiąże - całą kwotę wyszczególnioną na tej fakturze. Powołane przepisy nie przewidują sytuacji niezapłacenia tylko części należności wynikającej z faktury.

3.5. WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie zarzutu wadliwego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji w tym zakresie. Sąd za nietrafny uznał jednak zarzut co do braku podstawy materialnoprawnej do ustalenia tego zobowiązania i wskazując na uchwałę siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 2/05 stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie uchybienia ogólnym zasadom postępowania podatkowego, jak również podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2000 r.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu błędnego

założenia, że spółka nie miała w lutym 2000 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT ZPChr dokumentującej dla celów podatkowych nabycie budynków i budowli w ramach transakcji zakupu nieruchomości;

niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.t.u., polegające na określeniu warunków obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisów wykonawczych obowiązujących w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury;

niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 7 pkt 1 w zw. z § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 rozp.

MF z 15 grudnia 1997 r., polegające na zastosowaniu go do określenia warunków odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr otrzymanej w roku 2000, czyli wtedy, gdy już nie obowiązywał;

d) błędną wykładnię § 54 ust. 5 pkt 1 rozp. MF z 15 grudnia 1997 r. polegającą na wyinterpretowaniu, iż z jego treści wynika wymóg zapłaty "całości" należności wynikającej z faktury chociaż w sposób oczywisty nie wynika to z wykładni gramatycznej tego przepisu;

e) niezastosowanie do określenia warunków odliczenia podatku należnego z faktury VAT ZPChr otrzymanej w 2000 r. przepisu przejściowego z § 75 obowiązującego od 1 stycznia 2000 r. rozp. MF z 22 grudnia 1999 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

niewłaściwe zastosowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływana jako "P.p.s.a." (tzw. błąd subsumcji) polegające na odwołaniu się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 573/03) w taki sposób, że na podstawie zalecenia sądu zawartego w uzasadnieniu tego wyroku " ... kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami podlegają ocenie według zasad wynikających z przepisów obowiązującego rozporządzenia w dacie powstania obowiązku podatkowego", sformułowano błędny pogląd, że prawidłowość odliczenia podatku naliczonego ocenić należy zgodnie z

przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r.;

niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą wewnętrzne sprzeczności i błędy i uznanie, że oparcie decyzji nr 1463AW/4407/1/24/2005/JF/HTI na przepisach nieobowiązującego rozporządzenia, co doprowadziło do pozbawienia podatnika ustawowego prawa odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. – nie narusza zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p. ani zasady neutralności podatku wyrażonej w art. 2 I Dyrektywy Rady UE;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu

skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 O.p. - w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez żądanie stosowania § 54 ust. 7 i § 54 ust. 5 w zw. z § 54 ust. 6 rozp. MF z 15 grudnia 1997 roku w czasie, gdy już nie obowiązywał;

d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnym, wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, niezawierającym m.in. najistotniejszego dla skarżącej wyjaśnienia w jaki sposób, zgodnie z prawem obowiązującym w dacie złożenia deklaracji podatkowej powinna postąpić, żeby skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego - wynikającym z błędnych ustaleń faktycznych polegających na określeniu sposobu uregulowania należności za fakturę VAT ZPChr w oderwaniu od rozliczenia całej transakcji nabycia nieruchomości i przyjęciu, że spółka nabyła prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr w miesiącu jej wystawienia i częściowej zapłaty w formie kompensaty tj., w grudniu 1999 r., a nie w miesiącu otrzymania (styczeń 2000 r.) lub w miesiącu następnym zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.t.u.;

e) naruszenie art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. polegające na wydaniu orzeczenia na niekorzyść skarżącego, pozbawiając go prawa odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr zapłaconej w części poprzez kompensatę, a w części w formie pieniężnej za pośrednictwem banku (chociaż w decyzji z 13 lutego 2003 r. organ podatkowy uznał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do części faktury uregulowanej przelewem bankowym) i pominięciu zalecenia zawartego w uzasadnieniu wyroku z 8 kwietnia 2004 r. dotyczącego wyjaśnienia (w związku z proporcjonalnym odliczeniem) dokonania przez skarżącą kilku przelewów na rzecz wystawcy faktury w kwotach i ratach określonych w akcie notarialnym, łącznie na kwotę wyższą niż przyjęto w

zaskarżonych decyzjach";

f) naruszenie art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a polegające na przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji administracyjnej w oparciu o niezgodne z obowiązującym prawem założenie, że "w przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć, czy na podstawie przepisów obowiązujących w stanie faktycznym sprawy, sposób w jaki Spółka uregulowała należności wynikające z zakwestionowanej faktury, uprawniał do odliczenia podatku naliczonego'", chociaż zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.t.u. o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego decyduje nabycie towaru lub usługi i otrzymanie faktury VAT dokumentującej tę operację gospodarczą, a nie forma zapłaty (sposób uregulowania) należności.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2000 r., przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przede wszystkim zaznaczył, iż w zaskarżonym wyroku WSA, podobnie jak organy podatkowe przyjął, że spółka nie miała w lutym 2000 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT ZPChr. Zdaniem Sądu - skoro obowiązek sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej fakturą VAT ZPChr powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u., w dniu wystawienia przedmiotowej faktury tj. 31 grudnia 1999 r., to prawidłowość odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury należy oceniać zgodnie z przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r., które utraciło moc 1 stycznia 2000 r. W ten sposób nieobowiązujący przepis wykonawczy zyskał wyższą rangę niż przepis ustawowy.

Wskazując na regulacje ustawowe autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż w myśl art. 19 u.p.t.u. o uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują dwa warunki, tj. nabycie towaru lub usługi oraz otrzymanie wynagrodzenia za ten towar bądź usługę, z tym że możliwość skorzystania z tego prawa jest ograniczona do dwóch miesięcy – miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę i miesiąca następnego. Wobec tego, iż spółka spełniła powyższe warunki, jej pełnomocnik uznał, iż mogła ona skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o stosowną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT ZPChr.

4.4. Zwrócono także uwagę, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 153 P.p.s.a., na podstawie którego uznał, iż jest związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 573/03, gdzie podano "iż kwestie związane z dokonaną w części kompensatą pomiędzy stronami podlegają ocenie według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego ".

Niewłaściwe zastosowanie przepisu polega – w ocenie strony - na przyjęciu, że skoro obowiązek sprzedaży nieruchomości, dokumentowanej fakturą VAT ZPChr, powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.t.u. w dniu wystawienia przedmiotowej faktury tj. 31 grudnia 1999 r., to "prawidłowość odliczenia podatku naliczonego ocenić należy zgodnie z przepisami rozp. MF z 15 grudnia 1997 r.", które utraciło moc 1 stycznia 2000 r.

Oznacza to, że Sąd odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 573/03) niezgodnie z jej treścią, gdyż prawidłowość odliczenia, to nie to samo, co prawidłowość dokonanej kompensaty, która w dacie powstania obowiązku podatkowego (31.12.1999 r.) była dopuszczalna jako jeden z warunków odliczenia. Podkreślono, że w u.p.t.u. moment powstania obowiązku podatkowego nie ma żadnego związku z prawidłowością odliczenia podatku naliczonego - jest istotny dla wystawcy faktury VAT i dla oceny prawidłowości rozliczenia podatku należnego od sprzedaży towarów lub usług. Natomiast dla nabywcy i dla oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego istotny jest moment otrzymania faktury.

Pełnomocnik spółki stwierdził, iż prawidłowość odliczenia podatku naliczonego powinna być rozpatrywana przede wszystkim na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w dacie dokonania odliczenia, czyli w lutym 2000 r., a rozporządzenie MF z 15 grudnia 1997 r., które obowiązywało w dacie powstania obowiązku podatkowego powinno mieć zastosowanie jedynie w celu ustalenia, czy spółka miała prawo w dniu wystawienia faktury dokonać jej częściowej zapłaty w formie kompensaty.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie, w kwestii odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie realizacji odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, czyli w lutym 2000 r. Faktura otrzymana w styczniu 2000 r., a rozliczana w zakresie podatku naliczonego w lutym 2000 r., ma bowiem wpływ na określenie wielkości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) za ten miesiąc, wobec czego uprawnienie do skorzystania z prawa odliczenia podatku w deklaracji za ten miesiąc oceniane może być jedynie w oparciu o przepisy obwiązujące za okres rozliczenia tego miesiąca. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku (7) NSA z dnia 25 sierpnia 2003 r. (sygn. akt FSA 1/03), w którym stwierdzono, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, czyli stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja VAT-7 dotyczy.

5.2. Oznacza to, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury należy oceniać przez pryzmat jedynie § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r., stanowiącego, że faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT ZPChr, FAKTURA VAT WSD i FAKTURA VAT PZP wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. W tym zakresie błędnie przyjęto w wyroku Sądu pierwszej instancji, że do części należności faktury zapłaconej w formie potrącenia w 1999 r., zastosowanie mają przepisy rozporządzenia z 1997 r., które wygasły z dniem 31.12.1999 r. Skoro normodawca w tym zakresie ustanowił przepis przejściowy, do wszelkich faktur, o których stanowi ten przepis, nierozliczonych do dnia 31.12.1999 r., zastosowanie znajduje jedynie norma tego przepisu.

5.3. Do końca 1999 r., na mocy przepisów rozporządzenia M.F. z 15.12.1997 roku, aby odliczyć podatek z faktury oznaczonej wyrazami FAKTURA VAT ZPChr należało, albo spełnić warunek, o którym mowa też w § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r., czyli dokonać zapłaty bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury albo dokonać zapłaty należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

5.4. Zachodzi zatem pytanie o uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w 2000 r. z faktury, odnośnie której podatnik do końca 1999 r. uregulował część należności poprzez kompensatę należności i zobowiązań niepotwierdzonych przez urząd skarbowy, a w 2000 r. resztę należności bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

5.5. W przepisie § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. sytuacji takiej jednoznacznie nie unormowano.

Dokonując wykładni tego przepisu (§ 75) należy stwierdzić, że jego dyspozycja może być odnoszona jedynie do tej części zapłaty faktury ZPChr, która pomiędzy stronami nie została rozliczona do końca 1999 r., gdyż może się on odnosić jedynie do zdarzeń mających miejsce od momentu jego obowiązywania (1 stycznia 2000 r.), a więc do tej części zapłaty z przedmiotowej faktury, która ciąży na podatniku z dniem wejścia w życie tej normy. Nie może on bowiem wpływać na skuteczność rozliczenia faktury miedzy stronami dokonanej przed jego obowiązywaniem, poprzez uzależnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury od zapłaty całej wynikającej z niej należności za pośrednictwem banku, w sytuacji gdy podatnik dokonał już jej częściowego uregulowania przed końcem 1999r. poprzez kompensatę należności i zobowiązań, a więc w sposób, który w uprzednim stanie prawnym również umożliwiał skorzystanie z tego uprawnienia, przy spełnieniu warunku potwierdzenia tej kompensaty przez organ podatkowy. Do tej części rozliczeń powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia M.F. z 1997 r., lecz wygasły one z końcem 1999 r. i zostały zastąpione przepisem § 75, nieobowiązując już w 2000 r., wobec czego zawarte w nich wymogi nie mogą stanowić podstawy do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego z faktury ZPChr w rozliczeniu za okres, w którym już nie mają mocy obowiązującej. W sytuacji ponadto jak w niniejszej sprawie, w której kompensata wzajemnych należności i zobowiązań nastąpiła w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 1999 r., a z następnym dniem przepis formułujący warunek potwierdzenia należności i zobowiązań takiej kompensaty przez organ podatkowy przestał obowiązywać, podatnik nie miał praktycznie możliwości spełnienia tegoż warunku, a organ podatkowy od 1 stycznia 2000 r. pozbawiony został podstawy prawnej do czynienia takiego potwierdzenia.

Powyższą wykładnię § 75 rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. wspiera również zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed ich wejściem w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji (por. wyroki TK z dnia 25 czerwca 1996 r. K 15/95 - OTK 1996 nr 3 poz. 22 z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 64, z dnia 15 września 1998 r. K 10/98 - OTK 1998 nr 5 poz. 64 oraz wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNAPU 1993 nr 10 poz. 181 i uchwała (5) z dnia 18 października 1995 r. III AZP 29/95 - OSNAPU 1996 nr 8 poz. 107). Obliguje on sądy przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, do jego przestrzegania.

5.6. Z powyższej wykładni wynika zatem, że do faktury ZPChr (części faktury), która w okresie do 31.12.1999 r. została uregulowana w formie kompensat wzajemnych należności i zobowiązań, gdy do końca 1999 r. nie uzyskano potwierdzenia tej kompensaty należności i zobowiązań przez organ podatkowy, a warunku tego wobec takiej faktury, co do możliwości odliczenia z niej podatku naliczonego, nie sformułowano w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2000 r., począwszy od tej daty, brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u, w sytuacji gdy zapłata w tej formie nastąpiła w sposób bezsporny w okresie do 31 grudnia 1999 r. Do faktury takiej (lub jej części) nie ma bowiem zastosowania § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. , a okoliczność, że przepis ten nie ma do niej zastosowania z uwagi na realizację zapłaty (części zapłaty) w okresie przed jego wejściem w życie podlega weryfikacji w postępowaniu podatkowym, w którym organ powinien ocenić fakt tejże zapłaty w drodze wzajemnych potrąceń. W razie uznania, że do zapłaty należności z takiej faktury w tej formie do 31 grudnia 1999 r. skutecznie nie doszło, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury podlega regulacji § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. W przeciwnym zaś przypadku, podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (w tym również w przypadku bezspornej zapłaty części należności z tej faktury do dnia 31 grudnia 1999 r. w drodze potrącenia, a pozostałej części do 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku), gdyż brak stosownej, jednoznacznej regulacji prawnej odnoszącej się do takiej sytuacji faktycznej, nie może szkodzić podatnikowi, który dokonał rzeczywistej transakcji gospodarczej i rozliczył ją z kontrahentem.

5.7. Istotne jest przy tym, że taka wykładnia § 75 rozporządzenia M.F. z 22 grudnia 1999 r. zapewnia również realizację zasady neutralności VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie natomiast podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/04, "Glosa" 2004, nr 11, poz. 43) - na tle stosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. - że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej przyjętą w ustawodawstwie europejskim powoduje, iż przy ocenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie; w sposób stanowczy nakazuje ono przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu (por. np. VI Dyrektywa VAT pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 141-142, 443 oraz J. Buziewski i J. Jędrszczak: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). Dokonując zatem wykładni przepisu podustawowego, który ogranicza prawo podatnika do skorzystania z tej kardynalnej zasady, jaką jest prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, powinno się tak rozumieć wykładany przepis, aby jego norma przy zachowaniu jej ratio legis nie godziła bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, publ. LEX nr 172165).

5.8. W świetle powyższego za zasadne należy uznać wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok narusza zarówno wskazane w niej przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.