Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 633/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 60,  art. 67,  art. 252
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70  par. 1,  par. 6  pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta w 2010 i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.115 (czternaście tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwana skarżącą lub Spółką) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (zwanego organem odwoławczym) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Dnia [...] r. Prezydent Miasta R. (zwany dalej organem I instancji) wydał decyzję w sprawie zwrotu dotacji pobranej przez skarżącą w okresie I-XII 2010 r. oraz w okresie I-XII 2011 r. na prowadzenie [...] Liceum Ogólnokształcącego B oraz [...] Liceum Ogólnokształcącego C i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie do organu odwoławczego, które decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Następnie dnia [...] r. organ I instancji wydał kolejną decyzję o tożsamej treści co powyżej, od której skarżąca ponownie wniosła odwołanie do organu odwoławczego, który decyzją z dnia [...] r. ponownie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku powyższego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił skarżącej wysokość dotacji pobranej w okresie od I do XII 2010 r. oraz od I do XII 2011 roku z budżetu Miasta R. i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie [...] Liceum Ogólnokształcącego B w R. w kwocie [...] zł za 2010 r. oraz [...] zł. za 2011 r., łącznie [...] zł; na prowadzenie [...] Liceum Ogólnokształcącego C w R. w kwocie [...] zł za 2010 r. oraz [...] zł. za 2011 r., łącznie [...] zł. i zobowiązał do dokonania zwrotu ww. kwot wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2010 i 2011 roku, wyrażonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 1457, ze zm.- u.s.o.), dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogła być wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły. Przepis ten stanowił, że z dotacji mogą być finansowane wyłącznie wydatki bieżące, związane z wykonywaniem zadań szkoły w określonym zakresie, a nie wydatki na finansowanie zadań organu prowadzącego szkołę.

Do zadań organu prowadzącego szkołę, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. zaliczane byty: zapewnienie warunków działania szkoty, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki, a także wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem brak jest podstaw do sfinansowania z dotacji otrzymanej przez organ prowadzący na prowadzenie szkół, wydatków na wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową.

Dalej wskazano, iż w myśl art. 252 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia

2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077. Ze zm. – u.f.p.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności. Ust. 6 pkt 1 tego artykułu wskazuje, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

2.2. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 2096, ze zm.- k.p.a.) w zw. z art. 6 i 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji administracyjnej w zupełnie odmiennym zakresie niż określonym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego i w zawiadomieniu o możliwości końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

2) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu administracji i zrozumienie motywów w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadność zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. - o.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności w stosunku do dotacji za okres 2010-2011, podczas gdy ww. zawiadomieniu brakowało informacji o momencie/dacie terminu zawieszenia, ten zaś element uznawany jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędny i konieczny dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia.

2) art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkolę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31 marca 2015 r. oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., a zwłaszcza braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw uznać należy za niesłuszne,

3) art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznanych na rzecz szkól niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową,

4) błędne niezastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. - w sytuacji uznania wszystkich zakwestionowanych wydatków szkół jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem - poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot i terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu na wstępie zacytowano przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazano też na wielokrotną nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz na doprecyzowujący charakter tychże nowelizacji.

Dalej podano, iż organ I instancji uznał, że strona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie Spółki związane z obsługą administracyjno-księgowo-kadrową. Organ I instancji uznał, że noty księgowe wystawione na [...] Liceum Ogólnokształcące B w R. za rok 2010 na kwotę [...] oraz wystawione za rok 2011 w łącznej kwocie [...] zł oraz na [...] Liceum Ogólnokształcące C w R. za rok 2010 na kwotę [...] zł oraz wystawione za rok 2011 w łącznej kwocie [...] zł nie mogą być pokryte ze środków dotacji i w tej wysokości dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Dalej Kolegium podało, iż pełnomocnik Spółki podnosi, że wynagrodzenie przez nią pobierane na podstawie wystawionych not księgowych było wynagrodzeniem tejże Spółki za pełnienie ściśle określonych zadań w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, które mieszczą się w ramach zadań określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Organ odwoławczy jednakże nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony. W tych ramach wskazał, iż w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym jasno zostało wskazane, że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego nawet gdyby wykonywał określone zadania w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej. Organ prowadzący może jedynie wówczas otrzymywać wynagrodzenie pokryte z ww. dotacji, gdy jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w niniejszej sprawie. Tak więc wynagrodzenie Spółki za wykonywanie zadań z zakresu obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej nie może być pokrywane z dotacji oświatowej, ponieważ byłoby to wynagrodzenie organu prowadzącego za pełnienie jego ustawowych obowiązków. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkoły (spółki), lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 90 ust. 2d u.s.o. ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcję kształcenia, wychowania i opieki.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wynagrodzenie Spółki było nieprawidłowo dokumentowane wewnętrznymi notami księgowymi, które nie spełniają wymogów dowodu księgowego wydatku. Z not księgowych przedstawionych przez stronę wynika jedynie kwota i że jest to wynagrodzenie Spółki za prowadzenie szkoły. Tak więc skoro w kontrolowanym okresie sama strona dokonane wypłaty określała jako wynagrodzenie winna była zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty i wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, iż Prezes Spółki w analizowanym okresie przyznał sobie (Spółce) wynagrodzenie jedynie na podstawie not wewnętrznych, które nie mogą być uznane za dowód poniesienia wydatków z tytułu wynagrodzenia za pracę. Z analizy treści wewnętrznych not księgowych wynika jedynie, że są to noty obciążające dotowane placówki tytułem wynagrodzenia Spółki bez wskazania za jaki okres wynagrodzenie to ma być wypłacone i z czego wynika jego wysokość. Bez wątpienia wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, a w niniejszej sprawie jego wysokość nie została uzasadniona nakładem pracy, ilością i jakością wykonywanych zadań. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, iż kwoty wydatku na wynagrodzenie Spółki za prowadzenie szkoły należy uznać w tej części za dotację wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Dalej organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego. Organ I instancji szczegółowo wskazał w decyzji dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, opisał dokładnie przesłanki i przepisy prawa na podstawie, których zostało wydane rozstrzygniecie, a strona na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się z materiałem dowodowym w celu jego oceny i weryfikacji. Dodatkowo pełnomocnik strony dokładnie wiedział w jakim zakresie toczy się postępowanie administracyjne.

Organ I instancji nie naruszył także przepisów prawa materialnego wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. wprowadzają wymóg zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie precyzując niezbędnych elementów jego treści. Pismem z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, ze zm. - k.k.s.) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu miasta. W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji oraz poprzez zaniechanie dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego i niepodjęcie niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że wydatki na wynagrodzenie spółki za wykonywane czynności przez Spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej nie są wydatkami bieżącymi szkoły, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art.90 ust.3d i art.5 ust. 7 u.s.o. pozwala przyjąć, że w ramach dotacji oświatowej można sfinansować wydatki w tym zakresie;

2) art. 77 i 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych,

3) art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy zakresu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach obsługi administracyjno-księgowe-kadrowej co skutkowało zakwestionowaniem wydatków poczynionych na w/w wynagrodzenie, podczas gdy organy administracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności tego wydatku, winny wezwać Skarżącego w toku prowadzonego postępowania do udokumentowania i udzielenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie;

4) art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeń dotacji za lata 2010-201 1 oraz protokołów kontroli z dnia [...] r., które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej.

5) art. 61 § 4 k.p.a. w zw. z art. 6 i 8 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji administracyjnej w zupełnie odmiennym zakresie niż określonym przez organ I instancji zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego i w zawiadomieniu o możliwości końcowego zapoznania się zebranym materiałem dowodowym, co skutkowało brakiem pogłębiania zaufania strony do władzy publicznej z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności w stosunku do dotacji za okres 2010-2011 podczas gdy w ww. zawiadomieniu brakowało informacji o momencie/dacie terminu zawieszenia - ten zaś element uznawany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za niezbędny i konieczny dla zawieszenia terminu biegu przedawnienia.

2) art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową;

3) art. 90 ust.3d pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu, wyrażającą się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu, co skutkowało zakwestionowaniem wydatków na w/w wynagrodzenie:

4) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że zadania spółki w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej to w istocie zadania organu prowadzącego, niepodlegające finansowaniu z dotacji oświatowej;

5) błędne niezastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w sytuacji uznania wszystkich zakwestionowanych wydatków szkół jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot i terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

6) błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. ( w dziale III o.p., do którego odsyła art. 67 u.f.p.), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. (tj. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, zaś w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ I instancji za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego organy administracji nie wskazały w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się uzasadniona.

5. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą, w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez skarżącą na prowadzenie szkół, określono dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem oraz określono dotację do zwrotu.

5.1. Kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy jest najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2010 i 2011 rok.

Według strony skarżącej prawo do wydania decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, uległo przedawnieniu wobec faktu, że zawiadomienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nie odpowiada wymogom stawianym przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, pismem z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. skutecznie zawiadomił na podstawie art. 70c o.p. skarżącą o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Miasta R..

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537).

Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Wymaga więc rozważenia kwestia odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie dotacyjnych).

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16 - wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl, którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i pkt 2.

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

W tym zakresie należy odwołać się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym przypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (tzn. gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2010 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2015 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, a także WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r, sygn. akt I SA/Gl 328/17.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. i 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem odpowiednio 2015 r. oraz 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p.

5.3. Dalej wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w jest sprawie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca

2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu tejże uchwały wskazano, iż "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Nadto na niezbędne elementy, które powinno zawierać zawiadomienie, o którym mowa w art.70 o.p by wywołało określony skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 2583/18 NSA wskazał, że: "WSA prawidło uznał, iż pismo Prezydenta Miasta wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta w latach 2010-2011), a także podano datę, co prawda bez określenia roku. Niemniej jednak biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia, a także to – co sądowi znane jest z urzędu – że zawiadomienia o podobnej treści skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, nie ulega wątpliwości, że wiedziała iż chodzi o 2015 r.".

W innym orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1553/15 NSA wywiódł, że: "w piśmie z dnia [...] r. zawarta jest informacja, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz że w związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. Wskazano w nim ponadto, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zakres zawartych w przedmiotowym piśmie informacji jest zatem wystarczający dla uznania, że skarżący został powiadomiony we właściwym czasie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ze względu bowiem na utajony charakter fazy pierwszej postępowania przygotowawczego (in rem) w sprawie karnej skarbowej nie było potrzeby podawania szczegółów tego postępowania (np. opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania)".

W świetle wskazanych orzeczeń należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była skutecznie powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Analiza treści pisma Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. informującego skarżącą spółkę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że obowiązkowi temu nie stało się zadość.

W piśmie tym nie wskazano, albowiem daty z jaką nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, czyli elementu niezbędnego, które zawiadomienie z art. 70c o.p. winno zawierać, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wiążącej tutejszy Sąd, uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Nie można zatem przyznać racji organowi, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji otrzymanych w 2010 i 2011 r.

Nadto – jak wynika z akt sprawy – skarżąca Spółka nie została zawiadomiona w inny sposób – niż na mocy wskazanego zawiadomienia Prezydenta Miasta R. o wszczęciu wobec niej przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa. Nie miała zatem wiedzy z innych źródeł o dacie wszczęcia wobec niej postępowania karnego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i jednocześnie dacie, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe zostało nadto potwierdzone przez pełnomocnika skarżącej w trakcie rozprawy przed tutejszym Sądem, który na pytanie Sądu wskazał, iż skarżąca nie miała świadomości toczącego się postępowania karnego, a o jego umorzeniu dowiedziała się nieoficjalnie.

Powyższe uchybienia, na które zasadnie wskazuje skarżąca w skardze w przedmiocie poinformowania Spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe powodują, iż zawiadomienie z [...] r. nie było skuteczne w tym znaczeniu, że nie rodziło skutku opisanego w art. 70 § 6 o.p., zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych ustaleń dotyczących naruszenia w toku postępowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c o.p. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze.

6. Sąd orzekający biorąc pod uwagę możliwość istnienia innych dowodów wskazujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też zaistnienia innych zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, poprzestał na uchyleniu decyzji organu odwoławczego.

7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że żądanie zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W sentencji tej uchwały wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W uzasadnieniu tej tezy zauważono w szczególności, że w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania i niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

Stosownie natomiast do treści wcześniejszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę".

Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczy zatem, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na ocenie właściwego wydatkowania dotacji. Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 442/18).

8. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji - pkt 1 wyroku.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 14.115,00 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi 8.698,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400,00 zł (1/2 z kwoty 10.800,00 zł) określone w § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.

Działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu, uzasadniający przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w kwocie niższej niż wynika z § 2 pkt 7 wskazanego rozporządzenia. Oceniając nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który ograniczył się tylko do uczestnictwa na rozprawie stanowi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. umożliwiający zasądzenie zwrotu jedynie części wynagrodzenia tego pełnomocnika.