Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 502/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.17.2022.6, 3201-IOD2.4132.37.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej: podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: organ I instancji) z 22 marca 2022 r. nr 3215-SEW- 1.4132.82.2022 odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2022.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że w związku z uzyskiwaniem w 2022 roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo S. Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii będzie uzyskiwał dochód w roku podatkowym 2022 w kwocie [...]zł. Zdaniem podatnika w sprawie znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006 roku (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja". Podatnik zamierza skorzystać, na podstawie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z ulgi abolicyjnej, gdyż uważa że dochód z pracy w Wielkiej Brytanii nie będzie generował podatku do zapłaty w Polsce.

Do wniosku podatnik załączył następujące dokumenty:

- oświadczenie kapitana statku z 5 lutego 2022 roku,

- umowę z 10 maja 2021 roku,

- książeczkę żeglarską,

- pismo z 5 lutego 2022 roku.

Organ I instancji wezwał podatnika do udokumentowania, że w 2022 roku będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz wskazania i udokumentowania rodzaju przewożonych ładunków. Wezwał też do wskazania, kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki.

W odpowiedzi na wezwanie, do pisma z 15 marca 2022 roku podatnik załączył:

- zaświadczenie o zatrudnieniu,

- oświadczenie kapitana statku o eksploatowaniu statku w transporcie międzynarodowym,

- przykładowe Cargomanifesty,

- Certyfikat statku,

- Cargo ship safety equipment.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dokumentów, stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku, który eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Podatnik świadczy pracę na jednostce typu Drill ship, która jest statkiem przeznaczonym do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych.

Zdaniem organu I instancji, statek, na którym pracuje podatnik, nie stanowi środka transportu morskiego i jego przeznaczeniem nie są cele transportowe, co potwierdzają dane techniczne statku. Źródłem przychodów podatnika, uzyskiwanych z zatrudnienia na tym statku, nie jest więc transport morski, pomimo że statek przemieszcza się i zawija do portów w różnych państwach.

W konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji

i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.".

W tych okolicznościach, decyzją z 22 marca 2022 r. nr 3215-SEW- 1.4132.82.2022 organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z jego wnioskiem lub uchylenie jej w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji.

Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, prawa międzynarodowego oraz przepisów procesowych i Konstytucji RP.

Wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów:

a) opinii dotyczącej transportu międzynarodowego, jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku transporcie międzynarodowym;

b) opinii technicznej numer [...] z 16 listopada 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym;

c) interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego;

d) wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej;

e) objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 roku dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przystępując do zbadania, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, wskazał na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a O.p., dokonując jego wykładni.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje, iż podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

DIAS podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji:

- wykonywania pracy na statku morskim,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Niespełnienie jednego z warunków eliminuje możliwość zastosowania tego przepisu.

Organ odwoławczy stwierdził, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w ślad za organem I instancji - że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Zdaniem organu odwoławczego, zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie pomija w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" uważa, że konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie podatnika pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przepisy Konwencji i wynikające z niej sposoby unikania podwójnego opodatkowania.

Zauważył przy tym, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2022, wskazując, że sposób w jaki dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2022 roku, stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza. Dlatego też bez znaczenia dla sprawy pozostają Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2022 roku, które dotyczą ulgi abolicyjnej.

W ocenie DIAS brak jest również podstaw to uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

Odnosząc się do powołanych interpretacji (które podatnik przywołał dla potwierdzenia swojego stanowisko co do skorzystania z ulgi abolicyjnej), organ odwoławczy wskazał, że nie można ich odnieść do sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. jest statkiem typu drilling ship, tzn. jest jednostką przeznaczoną do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych. Jednostka, na której podatnik wykonuje pracę, nie została jednak sklasyfikowana - mimo że pełnomocnik na to wskazuje - jako "inny statek towarowy".

Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej [...].com, statek S. jest statkiem wiertniczym 6 generacji klasy lodowej do pracy w trudnych warunkach środowiskowych, zdolnym do wiercenia w wodzie o głębokości 10 000 stóp. Statek ten został zaprojektowany specjalnie do pracy w najtrudniejszych warunkach i posiada specjalistyczne wyposażenie.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, na podstawie strony internetowej: [...], że firma naftowo-gazowa E. dokonała komercyjnego odkrycia gazu na morzu w Izraelu za pomocą statku wiertniczego S. firmy S.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynika, że jednostka S. jest "innym statkiem towarowym" (other cargo ship), nie ma w nich szczegółowego określenia typu statku, brak dokładnego opisu i sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych).

Zatem stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym do wierceń poszukiwawczych na morzu w szybach naftowych i gazowych. W ocenie organu odwoławczego, rację ma organ I instancji, że zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że podstawowym zadaniem statku S. nie jest transport morski. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami/usługami. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek wykonywał transport międzynarodowy.

Za słuszne uznał organ odwoławczy stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, że do uzyskanych dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, aby omawiana jednostka byłe eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu tej umowy. Tym samym nie spełnił jednej przesłanki z trzech obowiązkowych, która dotyczy wykonywania przez statek transportu międzynarodowego. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie, w tym przypadku, obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p. oraz art. 3 ust. 1 lit. h) i art. 22 ust. 2 Konwencji. Decyzja znajduje umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania, art. 2a O.p., ani nie naruszono przepisów Konstytucji, przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Odnosząc się do przedłożonych opinii: prof. dr. hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego oraz opinii technicznej numer [...], organ odwoławczy wskazał że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w kwestii spornej.

W skardze wywiedzionej, pismem z 7 lipca 2022 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych ofher cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 9 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań

niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący podkreślił, że organy podatkowe wydały przedmiotową decyzję wyłącznie w oparciu o swobodne uznanie w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Skarżący stwierdził, że statek S. przewoził specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów. W jego ocenie, już sam fakt, że jednostka jest przystosowana do takiego przewozu, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez nią transportu międzynarodowego.

Strona wskazała, że organ podatkowy powołał się na własne ustalenia, pominął dowody zebrane w sprawie, co wprost wynika z decyzji. W jej ocenie, stanowi to rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, takich jak: art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 2, art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, jak również Konstytucji RP.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że żaden z przedstawionych przez nią dokumentów nie uprawdopodabnia spełnienia przesłanek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Wskazała przy tym, że do swojego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, załączyła wszelkie dokumenty, które stanowią dowód na spełnienie tych przesłanek. Dowody te w części stanowiły dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 194 § 1 O.p., mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Podatnik zaznaczył, że dołączona do odwołania opinia prof. [...] nie jest dokumentem prywatnym. Przedstawiciele doktryny posiadają wiedzę kierunkową, specjalistyczną i wielozakresową, której nie posiadają pracownicy organów podatkowych, jak i osoby, które tworzą pozanormatywne pomoce naukowe.

Skarżący wskazał, że wszystkie przedłożone dokumenty oraz wyjaśnienia w sprawie dowodzą zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień Konwencji. Potwierdzają także, iż statek, na którym wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Według niego, okoliczność ta została nie tylko uprawdopodobniona, ale i udowodniona. Natomiast organ podatkowy nie przedstawił żadnych przeciwdowodów. Swoją decyzję wydał po przeprowadzeniu dowolnej, nierzetelnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego. Według podatnika, organ posłużył się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym

na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), biorąc pod uwagę brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącej Wydziału I z 10 października 2022 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości stron wraz ze wskazaniem o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

DIAS zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2022r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). Wart. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na ustaliły, że statek S. jest statkiem typu drilling ship, tzn. jest jednostką przeznaczoną do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych.

Powyższe wynika ogólnodostępnych zasobów sieci Internet. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy na stronie [...] odnotowano, że statek wykonywał w 2021 i 2022 r. tego właśnie typu prace u wybrzeża Izraela. Kolejne wpisy w zakładce "Realted news" z dat: 7 lipca 2022 r. i z 20 sierpnia 2022 r. potwierdzają, że armator podpisał kolejne kontrakty z firmą kanadyjską i z Afryki na wykorzystanie statku S. o typie mobilna jednostka wiertnicza (ang. mobile offshore drilling unit - MODU).

Ponadto, Sąd zauważa, że z oficjalnej strony aramatora wynika wprost, że firma zatrudniająca skarżącego jest czołowym wykonawcą odwiertów na świecie.

W aktach sprawy wprawdzie znajdują się dokumenty, w których ww. statek jest określany jako other cargo ship. Jednakże, wbrew odmiennej opinii pełnomocnika, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, stwierdzić trzeba, że statek S. nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami (z ludźmi i ładunkiem) – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia prac. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.

Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności przemieszczania się statku, na którym skarżący wykonywał pracę oraz możliwości przewożenia ładunku.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone w toku postępowania dokumenty nie stanowią dowodu na świadczenie transportu międzynarodowego przez ww. statek. Jednocześnie kwestionując charakter danych zawartych na stronach internetowych przy przyjęciu przez organy, że jednostka S. nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik nie przedłożył skutecznych przeciwdowodów w tym zakresie. Przy czym, jak zasadnie wskazał organ, zebrane w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. a zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Sz 683/20).

Sąd wskazuje również, na co także zasadnie wskazał organ odwoławczy, że wbrew stanowisku skarżącego, wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powoływał się skarżący, w zakresie opodatkowania marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach (w tym typu other cargo ship, a więc odmiennego niż w rozpoznawanej sprawie), w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje.

Odnosząc się do opinii przedstawianych przez skarżącego, tj. prof. dr hab. Z. B., która dotyczy transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy oraz technicznej nr [...] z 16 listopada 2020 r. wskazać należy, że nie były one wiążące dla organu, stąd nie sposób czynić organom zarzutów w zakresie zupełności stanu faktycznego, prawidłowości oceny dowodów, wykładni przepisów prawa i procesu subsumpcji z uwagi na brak zastosowania się do wniosków w nich zawartych.

Sąd wskazuje, że organy zasadniczo nie kwestionowały ważności przedłożonych przez skarżącego dokumentów jak i nie uznały, że zawierają one nieprawdziwe dane o faktach. W ocenie Sądu organy poddały przedkładane dokumenty stosowanej ocenie, która – w ocenie Sądu – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego. W związku z czym nie można było uznać, że w rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny był niezupełny, a organy dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego S. . W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków typu MODU, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyroki WSA w Gdańsku: z 26 stycznia 2021 r. I SA/Gd 1050/20 oraz z 1 marca 2022 r. I SA/Gd 1184/21, z 5 kwietnia 2002 r., I SA/Gd 1573/21, wyrok WSA w Szczecinie z 6 kwietnia 2022 r. I SA/Sz 990/21).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy nie naruszyły wskazanych w nich przepisów, w tym art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami mającej zastosowanie w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP i art. 3 ust 1 lit. h Konwencji.

Sąd wskazuje, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy z Wlk. Brytanią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd ponownie podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.