Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 384/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, 23 ust. 1  pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. b), II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Skarżący, Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ) z [...] marca 2015 r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków restrukturyzacji posiadanych aktywów kapitałowych tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)

We wniosku o interpretację Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Strona jest polskim rezydentem podatkowym, wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym pakietu akcji w spółce notowanej na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie. Wspólnie rozważają restrukturyzację posiadanych aktywów kapitałowych w taki sposób, aby należące do nich udziały i/lub akcje spółek kapitałowych wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: "fundusz"), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 157, tekst jednolity, dalej: "u.f.i.") i objąć w zamian certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz, korzystając z możliwości wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie bezgotówkowej. Wartość obejmowanych przez Skarżącego (wraz z małżonką) certyfikatów inwestycyjnych w zamian za posiadane aktywa kapitałowe będzie ustalona przez fundusz w oparciu o wycenę wnoszonych aktywów kapitałowych ustalanej zgodnie z przepisami u.f.i.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał:

1. Czy wniesienie do funduszu udziałów i/lub akcji w spółkach należących do Skarżącego w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast opodatkowanie jest odroczone do czasu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich zbycia?;

2. Czy w momencie uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub w inny sposób unicestwienia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w zamian za aktywa kapitałowe, jako koszt uzyskania przychodów z tego tytułu będzie mogła wykazać koszty poniesione "historycznie" na nabycie aktywów kapitałowych ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej proporcji, w jakiej umarzane lub zbywane certyfikaty inwestycyjne lub w inny sposób unicestwiane certyfikaty będą pozostawać do całego pakietu certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesione do funduszu, aktywa kapitałowe?;

3. Czy w przypadku uznania, że wniesienie akcji/udziałów do funduszu nie jest neutralne podatkowo i tym samym powoduje konieczność rozpoznania przychodu już

w momencie objęcia certyfikatów inwestycyjnych:

a) jako koszt uzyskania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku, w którym nastąpi wniesienie aktywów kapitałowych do funduszu, w którym ten przychód zostanie wykazany, jako koszt uzyskania tego przychodu Skarżący wykaże koszty "historyczne" poniesione na nabycie aktywów kapitałowych ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

natomiast

b) w momencie odkupienia certyfikatów inwestycyjnych, ich zbycia na rzecz osoby trzeciej lub unicestwienia w inny sposób, jako koszt uzyskania przychodu z tego tytułu strona skarżąca wykaże kwotę jaka stanowiła podstawę opodatkowania w momencie wniesienia tych aktywów do funduszu.

Skarżący, przedstawiając własne stanowisko, wskazał - w odniesieniu do pytania nr 1 – że wniesienie na poczet wpłat na certyfikaty inwestycyjne w funduszu zamkniętym udziałów w spółce z o.o. i/lub papierów wartościowych w postaci akcji i objęcie w zamian certyfikatów inwestycyjnych o łącznej wartości odpowiadającej wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez fundusz nie kreuje przychodu podatkowego w momencie objęcia tych certyfikatów. Opodatkowanie, będzie odroczone do czasu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych od strony przez fundusz lub ich odpłatnego zbycia. Skarżący przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 128 ust. 1 u.f.i. i wywiódł, że wniesienie udziałów (akcji) do funduszu w zamian za wydanie pakietu certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje powstaniem przychodów z któregokolwiek z przytoczonych w tym przepisie tytułów. Zdaniem Strony, na dzień objęcia certyfikatów inwestycyjnych nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., bowiem nie uzyska żadnego konkretnego przysporzenia finansowego, o którym mowa w tym przepisie, nastąpi jedynie zastąpienie jednych aktywów kapitałowych w postaci udziałów i akcji innymi aktywami kapitałowymi w postaci certyfikatów inwestycyjnych.

W zakresie pytania nr 2 Strona uznała, że jako koszt uzyskania tego przychodu wykaże wydatki poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, które zostały wniesione w zamian za certyfikaty inwestycyjne ustalone w zależności od sposobu nabycia tych aktywów i zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f., w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - gdy udziały/akcje zostały nabyte za gotówkę lub zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - gdy zostały nabyte w inny sposób, np. w wyniku aportu. Koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych ustalone zgodnie z powołanymi przepisami u.p.d.o.f. wykaże i rozliczy w zależności od sposobu zbycia certyfikatów: -/ w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, przychód i koszt uzyskania tego przychodu wykaże samodzielnie w składanym po zakończeniu roku podatkowego, w którym certyfikaty inwestycyjne zostaną odpłatnie zbyte na rzecz osoby trzeciej, zeznaniu PIT-38; -/ w przypadku, gdy certyfikaty inwestycyjne zostaną nabyte przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób przez ten fundusz unicestwione, koszty nabycia tych certyfikatów przedstawi do uwzględnienia funduszowi inwestycyjnemu.

W zakresie pytania nr 3 Strona wskazała, że w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czyli uznanie, że opodatkowanie procesu inwestycyjnego ma miejsce dwa razy (po raz pierwszy w momencie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych udziałami i akcjami, a po raz drugi w momencie ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej lub przedstawienia do wykupu funduszowi inwestycyjnemu) powoduje, że jedynym uzasadnionym sposobem rozliczenia kosztów nabycia byłoby uznanie, że koszty z tytułu uzyskania przychodów również należy rozliczyć w tych dwóch etapach. Po raz pierwszy rozliczenie to powinno nastąpić na moment objęcia certyfikatów, a po raz drugi na moment odkupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich zbycia. W pierwszym przypadku, tj. na moment objęcia certyfikatów, Strona w pkt a) omawianego pytania nr 3 podniosła, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji przeniesionych na fundusz tytułem zapłaty za certyfikaty inwestycyjne. W drugim przypadku (na moment odkupienia certyfikatów lub ich zbycia), Strona w pkt b) pytania nr 3 określiła jako koszt uzyskania przychodu kwotę, która została wykazana jako przychód na etapie opłacania certyfikatów inwestycyjnych udziałami lub akcjami. Jako podstawę prawną takiego stanowiska Strona wskazała przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe - w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu na moment objęcia certyfikatów inwestycyjnych za aktywa kapitałowe. W pozostałej części uznał je nieprawidłowe. Zdaniem organu, wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Wniesienie przedmiotowych udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wniesienie przez stronę udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów/akcji. Organ wskazał, że Strona otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne w ilości odpowiadającej wartości udziałów/akcji, która zostanie określona poprzez wycenę dokonaną przez fundusz inwestycyjny. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez skarżącą udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Koszty należy ustalić stosownie do wydatków poniesionych na nabycie wnoszonych do funduszu aktywów kapitałowych.

W zakresie skutków podatkowych określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub w inny sposób unicestwienia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w zamian za aktywa kapitałowe, powołując art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zarówno w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, jak i nabycia przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób unicestwienia tych certyfikatów, koszty ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów, a więc w tym przypadku wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów/akcji, a nie koszty "historyczne" poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, jak wskazała strona. Nie może w takiej sytuacji kosztu stanowić również kwota, która została wykazana jako przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając uchylenia interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 3. Zarzuciła naruszenie:

– art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi w postaci akcji lub udziałami stanowi odpłatne zbycie, pomimo tego że brak jest możliwości ustalenia przychodu należnego w takim przypadku, a który to przychód należny musi wystąpić aby powołany przepis mógł być zastosowany;

– art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarówno w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, jak i nabycia przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób unicestwienia tych certyfikatów, koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że koszt ustala się w oparciu o wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów a nie w oparciu o abstrakcyjną wartość jaką – zdaniem organu - ma być wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów czy akcji;

– art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wieloznaczne i niejasne udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztu uzyskania przychodów w przypadku uznania, że inwestowanie w fundusze inwestycyjne wiąże się z opodatkowaniem na dwóch etapach. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 15 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1499/15, uznając za trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części tj. w zakresie pytań nr 1 i 3. W uzasadnieniu tego wyroku podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1479/11 i - kontrolując poprawność odpowiedzi udzielonej przez organ na pytanie nr 1 wniosku o interpretację - wskazał, że certyfikat inwestycyjny jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Jednakże pomimo tego, że odnosi się do niego określona, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (art. 8 u.f.i.), nie zastępuje on pieniądza, nie stanowi postaci jego zamiennika czy substytutu, a więc nie jest wartością pieniężną, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że przeniesienie własności udziałów w spółkach z o. o. i papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) jest także odróżnione od zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wnikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.). W tym stanie rzeczy stwierdził, że dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o. o. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego. Tym samym Sąd uznał, że odpowiedź na pytanie nr 3 nie powinna zostać udzielona przez organ.

W wyniku skargi kasacyjnej, wywiedzionej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 243/16 uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji w zamian za ekwiwalent, zaś w rozpatrywanej sprawie zbycie to ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego zamkniętego polegającej na wniesieniu do niego udziałów w spółce z o.o. Wskazał następnie, że konstrukcja wpłaty z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.f.i. w zw. z art. 28 ust. 2 u.f.i. powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółce z o. o., a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia, natomiast ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Dalej zwrócił uwagę, że zasadą jest, iż w celu uzyskania certyfikatu (reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu, co wynika z art. 6 ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) oraz udziały w spółkach z o. o., przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą (art. 7 ust. 2 i 3 u.f.i.). Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółce z o. o. mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 3 u.f.i. są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Wobec tego Sąd ten stwierdził, że po stronie podatnika zbywającego udziały powstaje przychód z kapitałów pieniężnych i to nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty. Unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. statuuje zatem przychód już w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący otrzymanych lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustala nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału - aby uznać przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. wystarczy, że będą przychodami należnymi oraz pochodzącymi z odpłatnego zbycia udziałów. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem wartości pieniężnych, których ustawodawca wprawdzie nie definiuje, jednakże z rozróżnienia tych pojęć dokonanego w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1310/11 oraz z porównania ich treści, wywiódł pogląd, że określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od pojęć: "pieniądze" i "środki pieniężne" i przyjął, iż na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dokonaną przez organ interpretacyjny i nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11. Końcowo, zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienia argumentów i uwag zawartych w uzasadnieniu swojego wyroku przy weryfikowaniu legalności interpretacji indywidualnej, a także nakazał zbadanie poprawności merytorycznej wydanego przez organ interpretacji w zakresie pytania nr 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Sąd podaje z urzędu, że w sprawie doszło do następstwa prawnego po stronie organu. Na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów. W świetle tego przepisu bowiem W postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Ponadto na podstawie art. 190 p.p.s.a Sąd tutejszy jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 243/16. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna, w rozumieniu tego przepisu, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Należy uznać, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

W tym stanie rzeczy, ocena prawna zawarta w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter wiążący w niniejszej sprawie. Żadna bowiem z przesłanek odstąpienia od zastosowania się do wykładni prawa, zawartej w tym wyroku nie zaistniała, także z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego.

Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - uznał, że po stronie Skarżącego, jako zbywającego udziały podatnika, powstaje przychód z kapitałów pieniężnych już w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za dokonaną w ten sposób zapłatę przydziela certyfikaty. Innymi słowy stwierdzić należy, że unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. statuuje przychód już w momencie tak dokonanego odpłatnego i definitywnego zbycia udziałów. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1, jako opartego w całości o wiążącą ocenę prawną wyrażoną w omawianym wyroku NSA.

Rozpatrzeniu natomiast podlegało stanowisko tego organu w zakresie pytania nr 3. Obowiązek ten wynika z faktu niepodzielenia przez NSA poglądu wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1499/15, że wniesienie udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego jest neutralne podatkowo.

Pytanie nr 3 wniosku o interpretację zostało sformułowane przez Skarżącego warunkowo. Dotyczyło bowiem wyłącznie przypadku uznania, że wniesienie akcji/udziałów do funduszu inwestycyjnego powoduje konieczność rozpoznania przychodu w momencie objęcia certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym, że pytanie nr 3 zadane przez Skarżącego składa się w rzeczywistości z dwóch pytań (wskazanych w treści interpretacji jako pkt a) i b) Sąd odniesie się osobno do zagadnień prawnych dotyczących tychże punktów.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że Skarżący nie zawarł w skardze zarzutów dotyczących odpowiedzi organu na pytanie nr 3 pkt a). Analiza sformułowań użytych w treści postawionych zarzutów oraz uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że Skarżący w istocie kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie w zakresie pytania nr 3 pkt b).

Odnosząc się w następnej kolejności do zagadnień związanych z pytaniem nr 3 pkt b), Sąd przyznał rację Skarżącemu z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi Skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Wymogi formalne interpretacji podatkowej były przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA). Pozwala to na sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

Akceptując te standardy uzasadniania interpretacji podatkowych Sąd uznał za słuszne zarzuty skargi co do niewyjaśnienia przez organ w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 O.p., wskazała na wieloznaczne i niejasne udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztu uzyskania przychodu, jaki należy wykazać z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub unicestwienia ich w inny sposób oraz arbitralne wskazanie, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku jest zdaniem organu wartość rynkowa wniesionych do funduszu aktywów, bez wskazania podstawy prawnej, z której by to wynikało a jednocześnie zakwestionowanie stanowiska Skarżącej bez podania argumentacji przeciwko temu stanowisku. W ocenie Sądu ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, że "koszty ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f." oraz w rozwinięciu, że "koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów, a więc w tym przypadku wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów/akcji", w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Wymogów tych nie spełnia również lakoniczne stwierdzenie w odniesieniu się do stanowiska Skarżącej, iż kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wskazane przez Skarżącą koszty historyczne poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, jak też samo proste zanegowanie stanowiska Skarżącej wyrażające się w stwierdzeniu, iż "nie może w takiej sytuacji stanowić kosztu również kwota, która została wykazana jako przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami".

Należy w tym miejscu wskazać, że organ co do zasady w sposób prawidłowy uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednak wydatki te są kosztem uzyskania przychodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. powoływanego przez Skarżącą jako uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Jednakże organ nie wyjaśnił, jaki związek mają postawione w interpretacji tezy z analizowanymi przepisami. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego wartość rynkową wniesionych do funduszu udziałów/akcji utożsamiać należy w danym przypadku z wydatkami na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszu kapitałowym, tym bardziej, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Natomiast użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki" pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (tak np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 267/17, CBOSA). Organ zaś nie dokonuje analizy pojęcia wydatków, którym posługuje się omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez pryzmat okoliczności wskazanych przez Skarżącą w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Zamiast tego stawia w tym zakresie arbitralne wnioski o uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej praw wniesionych przez Skarżącą do funduszu, budzące na pierwszy rzut oka pewne wątpliwości co do ich zgodności z treścią tego przepisu, których ewentualne rozwianie winno się odbyć w ramach prawidłowego i pełnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy. Zastosowanie omawianego przepisu w sposób kompleksowy, zdaniem Sądu, wymagało również sięgnięcia przez organ do przepisów szczególnych regulujących zagadnienie nabywania certyfikatów inwestycyjnych, a to celem dokonania analizy, czy i jakie wydatki są z tym nabyciem związane. Organ tymczasem regulacje te zupełnie pominął, nie wskazując przy tym jakichkolwiek motywów, które nim kierowały w tym zakresie.

Przy tym organ w ogóle nie wyjaśnia, z jakich przyczyn uznał stanowisko Skarżącej za nieuzasadnione. Stwierdza, że podane przez nią kategorie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Na marginesie, odnosi się przy tym organ zarówno do kategorii wskazanej przez Skarżącą w treści omawianego pytania nr 3 pkt b (przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami), jak i – z niezrozumiałych przyczyn - kategorii podanej przez nią w ramach stanowiska dotyczącego pytania nr 2 (koszty historyczne poniesione na nabycie aktywów kapitałowych).

Takie działanie organu, polegające na prostym stwierdzeniu, że Skarżącej nie przyznaje się racji, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3 lit. b), zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 lit b), uznać należy za przedwczesne.

W pozostałym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, mając na względzie zasadność stanowiska organu w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, którą to kwestię w tej sprawie przesądził NSA w powołanym wyroku w sprawie II FSK 243/16, jak również biorąc pod uwagę, że Skarżący nie przedstawiła zarzutów dotyczących wydanej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a). Dla uporządkowania dodać należy, że odpowiedź organu na pytanie nr 2 pozostawała natomiast od początku poza zakresem skargi.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku w pytaniu nr 3 lit. b), z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł.