Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1836/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1030/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 listopada 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 września 2016 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zagadnienia opodatkowania jednego z małżonków, pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej połową wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją organu, zgodnie z którą małżonkowie, między którymi panuje ustrój wspólności ustawowej, są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, objętej tą wspólnością (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu, art. 135 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. - dalej “p.u.s.a.") w związku z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej “O.p".) w związku z art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm. - dalej “k.r.i.o.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych zgodnie z prawem decyzji organów podatkowych obu instancji, ponieważ organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu wspólność ustawową skarżącego (ustrój wspólności małżeńskiej w momencie nabycia, jak i zbycia spornej nieruchomości).

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organów obu instancji uznałby za prawidłowe.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 43 § 1 k.r.i.o. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, pomijając wspólność ustawową skarżącego, podczas gdy wspólność ta została uwzględniona.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organów obu instancji uznałby za prawidłowe.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 121 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskutek pominięcia przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy art. 43 § 1 k.r.i.o. i w konsekwencji uznanie, że każdy z małżonków zbywa nieruchomość w całości, a nie w określonym udziale, co doprowadziło sąd do uznania za błędną argumentację organu, zgodnie z którą małżonkowie, między którymi panuje ustrój wspólności ustawowej są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, objętej tą wspólnością.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu oraz organu pierwszej instancji uznałby za prawidłowe.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a, w związku z art. 269 p.p.s.a, w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji wskutek uznania przez WSA, że ww. uchwała dotycząca opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przez współmałżonka na skutek dziedziczenia (a zatem sytuacji, gdy dana rzecz (nieruchomość) wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków, a następnie miałaby być ponownie nabyta przez pozostałego przy życiu małżonka w zakresie połowy udziału) ma zastosowanie w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonego kasacją wyroku WSA, tj. jest wiążąca w sprawie opodatkowania jednego z małżonków pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej połową wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków. W konsekwencji tak przyjętej przez sąd do zastosowania wykładni sąd bezpodstawnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu obu instancji uznałby za prawidłowe.

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu oraz organu pierwszej instancji zgodnego z prawem,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s..a przez zastosowanie tych przepisów i uchylenie decyzji podatkowych obu instancji, mimo że organy te nie naruszyły przepisów prawa proceduralnego.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - wydanych zgodnie z prawem, nie pomijających w swoim rozstrzygnięciu wspólności ustawowej skarżącego, a zatem skarga strony skarżącej zostałaby oddalona.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenia prawa materialnego, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. — dalej “u.p.d.o.f.") w związku z art. 31 k.r.i.o., w związku z art. 269 p.p.s.a., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do majątku wspólnego, a rozstrzygnięcie organu w zakresie dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określenie zobowiązania podatkowego skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej także w momencie zbycia nieruchomości jest błędne i wynika z nieuwzględnienia instytucji ustroju wspólności małżeńskiej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 269 p.p.s.a., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/1, w związku z art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że uchwała ta dotycząca opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przez współmałżonka na skutek dziedziczenia (a zatem sytuacji, gdy dana rzecz (nieruchomość) wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków, a następnie miałaby być ponownie nabyta przez pozostałego przy życiu małżonka w zakresie połowy udziału) ma zastosowanie w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonego kasacją wyroku WSA, tj. jest wiążąca w sprawie opodatkowania jednego z małżonków pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej połową wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków. W konsekwencji tak przyjętej do zastosowania wykładni sąd bezpodstawnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określenia zobowiązania podatkowego skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 269 p.p.s.a., w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w związku z art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uchwała ta dotycząca opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przez współmałżonka na skutek dziedziczenia (a zatem sytuacji, gdy dana rzecz (nieruchomość) wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków, a następnie miałaby być ponownie nabyta przez pozostałego przy życiu małżonka w zakresie połowy udziału) ma zastosowanie w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżonego kasacją wyroku WSA, tj. jest wiążąca w sprawie opodatkowania jednego z małżonków pozostającego we wspólności ustawowej małżeńskiej połową wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek wspólny małżonków. W konsekwencji tak przyjętej do zastosowania wykładni sąd bezpodstawnie uznał, że brak jest podstaw prawnych do dokonania podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określeniu zobowiązania podatkowego skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 43 § 1 k.r.i.o. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przez sąd przepisu art. 43 § 1 k.r.i.o. do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Gdyby sąd wziął pod uwagę przepis art. 43 § 1 k.r.i.o. uznałby, iż przychód skarżącego ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie rozliczeniu w wysokości proporcjonalnej do udziału jaki przysługuje skarżącemu w majątku wspólnym, tj. po połowie,

5) art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. la pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. przez zastosowanie tych przepisów i uchylenie decyzji podatkowych obu instancji, mimo że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy okoliczności wspólności ustawowej skarżącego. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej zbycie nastąpiło w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Kluczowe zatem było ocenienie wpływu wspólności majątkowej na opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, czego zabrakło w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

Zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadami (wyrażonymi w art. 120 i nast. O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego i kompletnego postępowania wyjaśniającego z udziałem podatnika, a także do swobodnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w tym postępowaniu. Przepis art. 121 O.p. obliguje także organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z tego przepisu, to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony. W niniejszej sprawie organy podatkowe na etapie wydawania decyzji, nie rozważając okoliczności wspólności majątkowej, dokonały podziału zobowiązania podatkowego przyjmując, że każdy z małżonków ponosi odpowiedzialność podatkową w 50%. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że stanowi to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 43 § 1 k.r.i.o. W uzasadnieniach decyzji obu instancji i w podstawie prawnej wydanych decyzji nie wskazano i nie wyjaśniono, dlaczego do podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym przyjęto połowę łącznego przychodu ze zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. Także w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnego przepisu ustawy podatkowej, który uzasadniałby przyjęcie, że przychód skarżącego wynosił połowę przychodu ze sprzedaży lokalu. Jedynym przepisem prawa, mającym uzasadnić takie rozstrzygnięcie, jest zdaniem organu art. 43 § 1 k.r.i.o.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym kasacyjnie organem, że sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 269 p.p.s.a, Zdaniem organu wykładania przedstawiona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, której treść brzmi: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) –c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków", nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej zbycia nieruchomości, mimo że wspólność ustawowa między małżonkami istniała w czasie jej sprzedaży. Wprawdzie zgodzić się należy z dyrektorem izby administracji skarbowej, że generalny kierunek interpretowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. (jako wyrażony w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań), nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. , to jednak oznacza to tylko tyle, że sądy mogą, lecz nie muszą go podzielać. Pogląd ten oddziałuje imperio rationis, nie zaś ratione imperii, a więc w sposób niewiążący, na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony i jest akceptowany również przez skład orzekający rozpoznający obecnie skargę kasacyjną organu, włączając w to argumenty przytoczone na jego poparcie w motywach uchwały. Z tych samych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 269 p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy podatkowej, wskazane jako naruszenia prawa materialnego.

W nawiązaniu do naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA odniósł się do wszystkich zagadnień istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego oraz przedstawił swoje stanowisko w sposób, który pozwala na jego kontrolę instancyjną. Organ nie zdołał skutecznie zakwestionować tego stanowiska.

Za niezasadne należy również uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Art. 43 § 1 k.r.i.o. stanowi natomiast, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Nie ma wątpliwości, że przepis ten odnosi się do sytuacji po ustaniu wspólności majątkowej. W czasie trwania wspólności majątek jest objęty wspólnością łączną, która ma charakter bezudziałowy. Za "bezudziałowym" charakterem majątku wspólnego przemawia brzmienie art. 42 k.r.i.o., z którego wynika, że wierzyciel małżonka nie może w czasie trwania wspólności ustawowej żądać zaspokojenia z udziału, który w razie ustania wspólności przypadnie temu małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, oraz art. 35 k.r.o., zgodnie z którym w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W obu przepisach dotyczących wspólności ustawowej mowa jest o udziałach w majątku wspólnym, które dopiero "przypadną" małżonkowi czy też byłemu małżonkowi (Grzegorz Jędrejek, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2019). Nie ma zatem racji organ, że przytoczony przepis, w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, pozwala na ustalenie przychodu każdego z małżonków jako połowy kwoty przypadającego im przychodu. Nie wynika to również z przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przepis ten nie jest przepisem jasnym w kontekście nabycia i zbycia majątku, objętego wspólnością ustawową i nie można z niego domniemywać podziału przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określeniu zobowiązania podatkowego skarżącemu pozostającemu w ustroju wspólności majątkowej. Należy bowiem pamiętać, że wątpliwości prawne powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

Podnieść także należy, że stosownie do art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W ust. 3 art. 8 u.p.d.o.f. wskazano natomiast, że zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich. Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje zatem na to, że co do zasady może on dotyczyć tylko współwłasności w częściach ułamkowych, skoro odwołuje się do pojęcia udziału (nie definiując go odmiennie dla celów podatkowych i odwołując się do pojęć zaczerpniętych z prawa cywilnego), a ten jest możliwy do określenia tylko w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych (art. 196 § 1 i art. 197 Kodeksu cywilnego). Tymczasem wspólność majątkowa małżonków jest współwłasnością łączną (art. 31 § 1 k.r.i.o.). Ponadto wyłączenie małżonków z zakresu obowiązywania normy, wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. potwierdza ust. 3 art. 8 tej ustawy. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania dochodu, jaki może być osiągnięty ze wspólnej własności przez małżonków w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Gdyby hipotezą art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. objęci byli małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej regulacja ta, przynajmniej w tej części, która dotyczy zastosowania zasady z ust. 1 tego przepisu do małżonków, byłaby zbędna. Wystarczyłoby pozostawienie jedynie regulacji stanowiącej wyjątek od tej zasady (zawartej w art. 8 ust. 3 in fine, od słów "chyba że"). Natomiast ustawodawca stosowanie zasad, określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje stosować również (podkreślenie sądu) do małżonków pozostających we wspólności majątkowej i osiągających przychody z określonego źródła. Użycie modulanta "również" oznacza, że zasada wynikająca z ust. 1 nie miałaby do nich zastosowania, gdyby nie przepis szczególny, zrównujący sytuację małżonków pozostających we wspólności majątkowej z sytuacją osób będących wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną, współwłaścicieli, współposiadaczy, osób wspólnie użytkujących rzecz lub prawo. Użycie słowa również sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza opisanego wcześniej (Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996, s. 979).

Prawidłowość takiej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zasadą, wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Ustawodawca podatkowy skorzystał w tym przypadku z autonomii prawa podatkowego i mimo wynikającej z przepisów prawa rodzinnego, istniejącej z mocy prawa (co do zasady) wspólności majątkowej małżonków, dla celów podatkowych każdego z nich traktuje jako odrębny podmiot. Małżonkowie mogą wprawdzie rozliczać się z podatku wspólnie, jednakże takie rozliczenie jest możliwe tylko pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest wniosek małżonków (art. 6 ust. 2 u.p.s.o.f.). Dochody małżonków, choćby wchodziły w skład majątku wspólnego w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (jak np. pobrane wynagrodzenie ze stosunku pracy-art. 31 § 2 pkt 1 k.r.i.o.), dla celów podatkowych stanowią zatem dochód tylko tego z nich, który osiąga przychody z konkretnego źródła. Art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od tej zasady, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, wskazanego przez ustawodawcę źródła przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2012 r., II FSK 361/11). Nie odnosi się on do przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz mylnie zinterpretował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i wskutek tego niewłaściwie zastosował w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 30e oraz art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić.