Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1580/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką), uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej w kwocie [...] zł.

Wysokość tego zobowiązania wynikała z faktu zakwestionowania przez organ podatkowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy:

1/ w ramach podatku naliczonego, faktur zakupu z dnia [...] 1999 r. nr [...] i nr [...] dwóch samochodów marki [...] o numerach rejestracyjnych [...] i [...], które następnie zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. pod numerami rejestracyjnymi [...] i [...] oraz nabycia dodatkowych wyposażeń do tych samochodów na podstawie faktur z dnia [...] 1999 r. nr [...] i nr [...],

2/ w ramach podatku należnego, zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

W pierwszym przypadku organ powołał się na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) uznając zakupione samochody za samochody osobowe a nie ciężarowe. Natomiast w drugim przypadku wskazał na naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zaznaczając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

W odwołaniu z dnia 30 marca 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120, 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.)

- art. 14 § 3 O.p. poprzez uchybienie zasadom ustalonym w interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2 poz. 23 z 2002 r.);

- art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez orzeczenie o istnieniu zobowiązania podatkowego, które wygasło.

Dodatkowo wskazano na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwestii, czy decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów zostały prawomocnie rozstrzygnięte.

W zakresie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zaznaczono, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie nie istniało, gdyż zapłata kwoty [...] zł nastąpiła dnia [...] 2000 r., a kwoty [...] zł poprzez "korektę deklaracji [...] 2004 r. – nadpłata za [...] 1999 roku" dnia [...] 1999 r.

W wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 200 § 1 O.p. w piśmie z dnia [...] 2005 r. znak: [...] Spółka zauważyła, iż dnia [...] 2004 r. dokonała korekt za [...] i [...] 1999 r., w wyniku czego powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące, które zostały rozliczone na zaległości podatkowe w okresach kontrolowanych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał między innymi za nietrafny zarzut naruszenia art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że organ podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 21 § 3 O.p. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji. Zaznaczył przy tym, że określenie decyzją prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego jest niezależne od jego ewentualnego uregulowania.

W wyniku wniesionej skargi, w której Spółka wskazała na te same zarzuty i dodatkowo na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tutejszy Sąd wyrokiem z dnia z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt III SA/GI 494/06 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Odnośnie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej w uzasadnieniu Sąd zauważył, iż zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Wskazano, że przepis ten określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto zwrócono uwagę, że ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia:

- przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1),

- inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2).

Sąd podniósł, iż korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych, budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Następnie Sąd przywołał wyrok Sadu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), w którym wyrażony został pogląd, iż "Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.".

Sąd zacytował też stwierdzenie Sądu Najwyższego, iż "Chwilą powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP".

Dalej Sąd stwierdził, iż zaprezentowana teza pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. W tym stanie rzeczy Sąd nie zaaprobował decyzji, bowiem rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia podatku należnego zostało oparte na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a nadto nie uwzględniało uregulowań ustawowych.

Natomiast w zakresie określenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych Sąd uznał zarzuty Spółki za bezskuteczne. Stwierdził, że "W tej kwestii rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, a argumentację za zasadną. Analogicznie ocenić należy zarzuty co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz art. 5 i art. 59 Ordynacji podatkowej. W tej materii – skład orzekający w niniejszej sprawie – w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, które zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.".

Od powyższego wyroku strony nie złożyły skargi kasacyjnej, dlatego z dniem 9 stycznia 2007 r. wyrok uprawomocnił się.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy do organu odwoławczego dnia [...] 2007 r. wpłynęło pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2007 r., którym organ ten, nawiązując do rozmowy telefonicznej, informował, że za miesiąc [...] 1999 r. wpłata w kwocie [...] zł nastąpiła "w dniu [...] 1999 r. (zal. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 10/1999 r.)". Pismo to zostało dołączone do akt postępowania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę i mając na względzie przedstawione wyżej orzeczenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] , ocenianą w niniejszym postępowaniu sądowym, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...] w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w części "obejmującej orzeczenie o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. do kwoty [...] zł" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając podobnie jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]:

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;

- naruszenie art. 14 § 3 O.p. poprzez uchybienie zasadom ustalonym w interpretacji Ministerstwa Finansów objętych pismem Sekretarza Stanu z dnia 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2 poz. 23 z 2002 r.);

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwestii czy decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów zostały prawomocnie rozstrzygnięte;

- naruszenie normy konstytucyjnej art. 2 statuującej Rzeczypospolitą Polską jako demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył też, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03) oraz w doktrynie (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 381 - 383) ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zdaniem organu, oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać decyzję określającą zobowiązanie w czasie praktycznie nieograniczonym.

Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazano, iż wprawdzie zobowiązanie podatkowe za [...] 1999 r. przedawniłoby się z dniem [...] 2005 r., ale z pisma Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2007 r. znak [...] wynika, iż zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] zostało w całości zapłacone poprzez zarachowanie nadpłaty za [...] 1999 r., czyli zobowiązanie to wygasło. Tak więc, stwierdzono, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga jest zasadna. Odnosząc się do stanowiska z poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie, Sąd ten wskazał, że zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zmienił wysokość zobowiązania w stosunku do wcześniej określonego w ramach podatku należnego i nie zakwestionował zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

Oceniając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej i zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że nowa reformatoryjna decyzja organu drugiej instancji została wydana 30 kwietnia 2007 r. i doręczona 7 maja 2007 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, dlatego organ przed wydaniem takiej decyzji w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania winien zebrać dowody wskazujące, że wystąpiły albo okoliczności świadczące o przerwaniu lub zawieszeniu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej, albo okoliczności wskazujące, że przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tych okoliczności powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. WSA zgodził się z poglądem, na jaki wskazywał organ, iż zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko w jeden sposób. Sąd ten jednak podniósł, że w sytuacji gdy najpierw zobowiązanie podatkowe wygasa z powodu przedawnienia, a następnie podatnik dokonuje zapłaty podatku, to ta zapłata nie zmienia już oceny, że organ odwoławczy wydając po upływie terminu przedawnienia decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe lub zmieniającą jego wysokość narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zachodziła podstawa do uchylenia decyzji przez Sąd z powodu naruszenia prawa materialnego.

WSA w Gliwicach przywołał art. 76, art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej, zauważając, że wynika z nich, iż aby nastąpiło zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na wniosek lub z urzędu, organ musi wydać w tym zakresie postanowienie, które podlega zaskarżeniu. Wówczas dopiero zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b zd. 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Wydanie postanowienia jest zatem warunkiem, bez którego zaliczenie nie nastąpi. Dopiero w tym momencie wygasa bowiem w całości lub w części zobowiązanie podatkowe, na poczet którego organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Skutek wygaśnięcia istnieje tak długo, jak długo obowiązuje to postanowienie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazywał na okoliczność świadczącą, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z pisma, na które powoływał się organ, nie wynikało jednak, kiedy był złożony wniosek i kiedy zostało wydane stosowne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Aby nastąpił skutek wskazywany przez organ odwoławczy zdarzenia te zdaniem WSA w Gliwicach musiałyby zaistnieć przed 31 grudnia 2005 r., a organ nie powoływał się na czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania - co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie czynności wyjaśniających w tym zakresie i niewyrażenia tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za słuszny uznano zatem również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył bowiem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji wynikającej z powoływanego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na konieczność wnikliwego wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kiedy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania i na jakiej podstawie oraz w jakim zakresie. Jeśli wygaśnięcie dokonało się poprzez zaliczenie nadpłaty, to należy ustalić, kiedy organ podatkowy wydał postanowienie i z jaką datą nastąpiło zaliczenie nadpłaty. Ustalenia te i stanowisko organu muszą zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia będzie bowiem uprawniało do wydania decyzji reformatoryjnej.

W związku z powyższym WSA uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu przez WSA w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jednoznacznie uzasadniały konieczność przeprowadzenia z urzędu niepowodującego nadmiernego przedłużenia postępowania dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zaliczenia nadpłaty, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 187, art. 210 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu należytego uprawdopodobnienia, w jaki sposób naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy stan faktyczny wyklucza taką ewentualność.

Uzasadniając skargę kasacyjną, organ dodatkowo wskazał, że nie zgadza się z poglądem WSA, jakoby organ naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem organu postanowienie o zaliczeniu nadpłaty znane było stronie w dacie jego doręczenia i jakakolwiek próba kwestionowania znajomości jego treści przez stronę nie znajduje uzasadnienia. Skoro zaś strona znała treść postanowienia, a więc posiadała wiedzę w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania za dany okres, to trudno zaniechanie wyznaczenia terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej uznać za naruszenie przepisu postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu WSA winien był uwzględnić przekazane wraz z aktami sprawy pismo organu pierwszej instancji jako dowód potwierdzający wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania i wyjaśnić tę okoliczność w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 1177/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wprawdzie przepis ten jedynie umożliwia sądowi przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, można więc twierdzić, że sąd takiego obowiązku nie ma. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednak, że w przypadku wątpliwości dotyczących możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania okoliczność ta jest klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd bowiem w takiej sytuacji nie wyjaśniałby okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy - w tym przypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - lecz kwestię wstępną - dopuszczalności wydania decyzji. Wyjaśnienie tego rodzaju okoliczności niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających okoliczności świadczące w tym przypadku o wygaśnięciu zobowiązania wskutek zaliczenia wpłaty (nadpłaty) na poczet zobowiązania podatkowego za sporny okres (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane tym wyroku. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy sama spółka na etapie postępowania odwoławczego w momencie rozpoznania po raz pierwszy tej sprawy przez organ odwoławczy powoływała się na fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, wskazując na zapłatę kwoty [...] zł [...] 2000 r., a kwoty [...] zł poprzez korektę deklaracji za [...] 1999 r., a przy tym w aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informujące o zaliczeniu nadpłaty, to jeżeli Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do tych okoliczności powinien, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, skorzystać z możliwości, którą daje sądowi art. 106 § 3 p.p.s.a. i zobowiązać organ odwoławczy do dostarczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty.

Wobec powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też z zarzutem skargi kasacyjnej niewykazania przez Sąd pierwszej instancji, by brak wskazania w zaskarżonej decyzji, kiedy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty oraz kiedy zostało wydane postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych, a także niezastosowanie przez organ odwoławczy trybu wynikającego z art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy jedynym dowodem przeprowadzonym przez organ odwoławczy było pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informujące o zaliczeniu wpłaty (nadpłaty), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym dnia 29 marca 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego dołączył do akt sprawy dwa uwierzytelnione odpisy postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty.

Dodatkowo wyjaśnił, że z ww. dokumentów wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego za [...] 1999 r. została w całości uiszczona, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 1177/08.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było istnienie zobowiązania podatkowego. Nowa reformatoryjna decyzja organu drugiej instancji, poddana ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu, została wydana dnia [...] 2007 r. i doręczona dnia [...] 2007 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie za [...] 1999 r. (który upływał z dniem [...] 2005 r.), dlatego istotne było wykazanie, że wystąpiły albo okoliczności świadczące o przerwaniu lub zawieszeniu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 O.p. albo okoliczności wskazujące, że przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób na podstawie art. 59 § 1 O.p.

Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. Natomiast zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Zaskarżona decyzja jest zatem korzystniejsza dla strony.

Ze względu na uiszczenie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, o czym świadczy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, zobowiązanie podatkowe wygasło, co otworzyło możliwość do orzekania w zakresie wysokości zobowiązania. Z regulacji art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. wynika bowiem, że aby zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, na wniosek lub z urzędu nastąpiło, organ musi wydać postanowienie w tym zakresie, które podlega zaskarżeniu. Wówczas dopiero zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b zd. 2 O.p. zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku.

Zasadnie również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zmienił wysokość zobowiązania w stosunku do wcześniej określonego w ramach podatku należnego i nie zakwestionował zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Wcześniej orzekający Sąd w wyroku z dnia 10 października 2006 r. wyraźnie stwierdził, że w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych. wyliczenia organów podatkowych kwestionujące odliczenie podatku naliczonego od dwóch samochodów marki [...], w związku z decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] i [...] stwierdzającymi nieważność dowodów rejestracyjnych wymienionych pojazdów jako samochodów ciężarowych, były prawidłowe, dlatego określenie zobowiązania podatkowego w tym zakresie w innej wysokości, niż wynikającej z deklaracji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było też zgodne z prawem.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestionujących wpływ decyzji SKO w K. na dokonaną rejestrację pojazdów przez Starostę Powiatowego w W. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że ww. decyzje SKO w K. są ostateczne, a zatem pojazdy te nie mogły mieć statusu samochodów ciężarowych.

Ocena tych kwestii, jako stanowiąca przedmiot rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 października 2006 r. wiąże Sąd rozpatrujący sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Bezskuteczne są zatem zarzuty skargi, które de facto odnoszą się do ustalenia zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać więc należy za prawidłowe, a przedstawioną w nim argumentację za zasadną.

Z uwagi na brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.