Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2201/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 184, art. 204 pkt 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 293/09 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 293/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 lutego 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 sierpnia 2008 r., ustalającą I. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 149.123,00 zł od dochodów w wysokości 198.830,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 149.123,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Podstawę do wydania decyzji stanowiły ustalenia z których wynikało, iż podatniczka w badanym roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej wysokości 343.030,50 zł, czyli wyższe od deklarowanego dochodu. Organ podatkowy nie uwzględnił twierdzenia podatniczki, że źródłem finansowania wyżej wskazanych wydatków były oszczędności pochodzące z przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej, wykonywanej w latach 1995-2002 r. oraz z tytułu zatrudnienia w USA w okresie od grudnia 1989 r. do grudnia 1990 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej motywując utrzymanie w mocy decyzji naczelnika urzędu skarbowego uznał, że podatniczka nie przedstawiła dowodów, potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych z pracy w Stanach Zjednoczonych oraz faktu ich opodatkowania. Za niewystarczające do wykazania tej okoliczności uznano zeznania skarżącej i jej rodziców, oświadczenie amerykańskiej znajomej skarżącej jak również kserokopii karty pobytu oraz prawa jazdy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe wyjaśnienia i dokumenty stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego okażą się prawdopodobne. W ocenie dyrektora izby skarbowej przedstawione przez stronę dokumenty nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt uzyskania dochodów w USA w powołanej przez Stronę wysokości 145.000,00 zł, a już tym bardziej, że dochody te pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

W odniesieniu zaś do oszczędności zgromadzonych z tytułu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995 - 2002 w wysokości 295.000,00 zł, organ odwoławczy uznał, że dowody dotyczące rozliczeń z byłym mężem mogą jedynie być uznane za dowody potwierdzające fakt posiadania oszczędności w podanej przez Stronę wysokości. Dokumenty te nie dowodzą natomiast źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Ponadto, odnosząc się do innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na rozbieżność w zeznaniach Strony odnośnie dochodów uzyskanych w łatach 1998, 1999 i 2000 w porównaniu z oświadczeniem sporządzonym dla Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdzie skarżąca wskazywała, iż dochody te nie przekroczyły granicy uprawniającej do przyznania zasiłku rodzinnego. Uznano zatem, że I. P. wraz z ówczesnym mężem K. K. nie mogła zgromadzić z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanej przez siebie kwoty pieniędzy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych organ powołując się na brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że dla opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie lecz to, czy pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy działając w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, wydaje decyzję zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, tj. za ten rok, w którym wystąpiła "nadwyżka" wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich i pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Natomiast w myśl art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W przepisie tym nie wskazano jednak, czy powyższy upływ terminu łączyć należy z osiągnięciem, czy też wydatkowaniem przychodu. Skoro zatem tego nie wskazano, można wnioskować, że upływ terminu można łączyć z tymi dwoma zdarzeniami. Tym samym, jeżeli przychód nieujawniony został osiągnięty kilka lat wcześniej to decyzja ustalająca wymiar podatku może być wydana za rok, w którym przychód ten został wydatkowany, tj. wówczas, gdy pojawił się wydatek nie mający pokrycia w zgromadzonym przez podatnika mieniu.

Oceniając jednak dokonane w tej kwestii ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że metoda szacowania dochodów zastosowana przez organ I instancji jest nieprawidłowa, w związku z czym postanowieniem wydanym na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie oszacowania przychodów uzyskanych przez Stronę wiatach 1995, 1996, 2001. Organ odwoławczy wskazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., aby ten dokonał niezbędnych ustaleń w oparciu o metodę porównawczą, polegającą na porównaniu wysokości obrotów u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Ustalenia poczynione przez organ I instancji pozwoliły na wyłonienie grupy podatników, prowadzących działalność gospodarczą w latach 1995, 1996 i 2001, z których wyeliminowano tych, którzy nie byli opodatkowani na zasadach ogólnych, zatrudniali pracowników oraz tych, którzy w zeznaniach podatkowych wykazali stratę lub zerowy dochód i stosownie do wskazań dyrektora izby skarbowej oszacował dochody skarżącej za lata wcześniejsze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika urzędu skarbowego i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie błędnej wykładni przepisu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako: "p.p.s.a."), stwierdził, że w myśl art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość - zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd wywiódł z powyższego przepisu, że punktem wyjścia od ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach jest poniesienie przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenia w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Sąd podkreślił, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych (kontrolnych), a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się jednak powinność wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów w danym roku oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem to podatnik jest najlepiej zorientowany co do ich posiadania oraz sposobu ich uzyskania i udokumentowania, a ponadto, to w interesie podatnika leży wykazanie posiadania takiego mienia - a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodu określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego.

Do organu podatkowego (kontrolnego) należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że poczynione przez stronę skarżącą wydatki w 2005 roku nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na które według Podatniczki składały się oszczędności z lat ubiegłych. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące wartości "mienia zgromadzonego w latach poprzednich", a pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, że z procesowego punktu widzenia, przy opodatkowaniu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów decydujące znaczenie ma realizacja podstawowego celu postępowania podatkowego, tj. dowodzenie faktów i zdarzeń związanych z przedmiotem opodatkowania oraz ocena wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym ocena oświadczeń i twierdzeń podatnika w świetle innych dowodów. Specyfika opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wynikająca stąd konstrukcja prawna art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powodują, iż ciężar dowodzenia został rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy w taki sposób, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wielkości określonych wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, natomiast rolą podatnika jest wykazanie źródeł ich finansowania, które dokonuje się na podstawie dowodów dostarczonych przez samego podatnika oraz przeprowadzonych na jego wniosek lub z urzędu przez organ podatkowy.

Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż dokumenty przedstawione przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego nie potwierdziły w żaden sposób, że powołane dochody pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów.

W ocenie sądu pierwszej instancji dokumenty dotyczące pobytu w Stanach Zjednoczonych nie wskazywały w żaden sposób, że powołane przez skarżącą dochody zagraniczne były "legalne", tj. że pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Dokumenty te nie potwierdziły nawet faktu uzyskania dochodów w USA w podanej przez podatniczkę wysokości 145.000,00 zł.

W odniesieniu natomiast do oszczędności zgromadzonych z tytułu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995 - 2002, w kwocie 295.000,00 zł, sąd uznał, że przedstawione w postępowaniu dowody (porozumienie z 12 marca 2003 r. akt notarialny o wyłączeniu wspólności ustawowej i podziale majątku dorobkowego oraz zeznania rodziców skarżącej) mogą jedynie być uznane za dowody potwierdzające fakt posiadania oszczędności. Dokumenty te nie dowodzą natomiast, jak to - zdaniem WSA - trafnie uznały organy podatkowe, źródeł pochodzenia całości środków składających się na te oszczędności oraz faktu ich wcześniejszego opodatkowania, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że niewykazanie przez podatniczkę w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przez nią wydatki znajdują w całości pokrycie w mieniu, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowi podstawę do wydania przedmiotowej decyzji, podczas gdy jedyną przyczyną, dla której wydanie takiej decyzji jest możliwe, jest ustalenie przez organ podatkowy, iż wydatki dokonane przez stronę nie znajdują pokrycia w uzyskanych przychodach.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą, obowiązkowych środków mających na celu usunięcie naruszenie prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, poprzez zaniechanie wykonania obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji i uchylenia decyzji w obu instancjach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez zaniechanie realizacji obowiązku uchylenia decyzji, która została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czyli naruszeniem przepisów proceduralnych na etapie postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna była bezpodstawna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim przepis ten modyfikuje normalne zasady rozkładu ciężaru dowodu w sprawach mających za przedmiot podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Poprzedzenie odniesieniem się do tego zarzutu, rozważań dotyczących zarzutów natury procesowej, wynika z procesowych implikacji zasad wynikających z przywołanego przepisu dla postępowania dowodowego determinujących zakres i tryb ustaleń faktycznych, na co zresztą trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej (str. 7 skargi kasacyjnej).

Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej dowodził, że sąd pierwszej instancji zaaprobował wykładnię tego przepisu przyjętą przez organy podatkowe, dającą się sprowadzić do stwierdzenia o przesadnym obciążeniu strony ciężarem wykazania, że środki służące sfinansowaniu wydatków pochodzą ze źródeł dochodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sformułowanie omawianego zarzutu uzasadniały niefortunne sformułowania użyte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mogące sugerować jakoby sąd pierwszej instancji przyjął, że w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie zasada wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego. Taka konkluzja odczytywana jako samoistna byłaby oczywiście błędna i sprzeczna z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. Zgodnie przyjmuje się bowiem, że obowiązek dowiedzenia okoliczności kształtujących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niepodzielnie spoczywa na organie podatkowym także w postępowaniu mającym za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika jednak, iż podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, do udowodnienia tezy, iż wydatki miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Taka wykładnia normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest sprzeczna z zasadą prawdy materialnej oraz zasadą zupełności postępowania dowodowego. Podkreśla się że, ciężar dowodu rozumiany jako powinność dostarczenia lub wskazania konkretnego środka i źródła dowodowego przez podatnika pozwala w pełnym zakresie zrealizować te zasady procesowe w postępowaniu prowadzonym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (tak NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1003/09 LEX 784750).

Z takim rozumieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest sprzeczne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku. Obok bowiem częściowo chybionego odesłania do zasad wynikających z prawa cywilnego i stwierdzeń mogących sugerować uznanie obowiązywania zasady pełnej inicjatywy dowodowej podatnika, ostatecznie sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność stosowania w postępowaniu, także w zakresie weryfikacji twierdzeń i dowodów zaoferowanych przez stronę, ogólnych zasad postępowania podatkowego (str. 18 maszynopisu uzasadnienia – k. 52 akt WSA). Taka konkluzja, choć skrótowa, w swej istocie odpowiada wykładni dającej się wyczytać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, czyniąc zarazem bezpodstawnym zarzut błędnej wykładni adresowany do sądu.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza bowiem argumentów potwierdzających obrazę tych przepisów.

W szczególności, ponieważ brak jest podstaw do uwzględnienia zasadniczego dla konstrukcji skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu skarżący dowodził zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących źródeł pochodzenia środków służących skarżącej sfinansowaniu wydatków roku 2005.

Tymczasem sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zaaprobował stanowisko o braku miarodajnych i wystarczających dowodów potwierdzających twierdzenie skarżącej o posiadaniu znacznych oszczędności gotówkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zasadnie przyjęto, że nie mogą być uznane za zmniejszające podstawę opodatkowania rzekome oszczędności pochodzące z wynagrodzenie za pracę w Stanach Zjednoczonych w latach 1989 - 1990. Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko sądu pierwszej instancji jak również stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest trafne. Istotnie bowiem dowód z zeznań rodziców skarżącej oraz przedstawione przez nią: oświadczenie S. B., kserokopia karty pobytu w Stanach Zjednoczonych oraz kopia prawa jazdy, dowodząc niewątpliwie faktu pobytu w tym kraju, nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego oświadczenia skarżącej o przechowywaniu uzyskanych w trakcie tego pobytu oszczędnościach w wysokości 145.000 zł i ich pochodzeniu ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zasadnie przyjęto przy tym, że to właśnie brak dowodu potwierdzającego takie ich pochodzenie stanowi argument rozstrzygający o przyjęciu, że środki te nie mogły zmniejszyć podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podobnie zasadnie uznano, że o "legalnym" pochodzeniu oszczędności służących sfinansowaniu wydatków dokonanych przez skarżącą w 2005 roku nie świadczy przedstawiony przez skarżącą dokument dotyczący rozliczeń z K. K. z 12 marca 2003 roku. Bezprzedmiotowe, wobec takiego stanowiska, są zastrzeżenia strony co do odrzucenia dowodu z owego porozumienia, gdyż - jak wskazano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - dowód ten nie został a limine odrzucony jako fałszywy, lecz uznany za niepotwierdzający "legalnego" pochodzenia kwot, których podziału dotyczył. Co do oszczędności pochodzących z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1995 - 2002 przez skarżącą i jej ówczesnego małżonka, zasadnie odwołano się do informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z której wynikało, że skarżąca i jej mąż w owym okresie nie uzyskiwali dochodów pozwalających na poczynienie oszczędności w wysokości deklarowanej w postępowaniu dotyczącym spornego podatku. Zasadnie w odniesieniu do twierdzeń o wysokości oszczędności z tego tytułu dyrektor izby skarbowej wytknął sprzeczności pomiędzy tymi twierdzeniami, a dokumentami zaświadczającym wysokość przychodów z działalności gospodarczej.

Skarga kasacyjna powyższych konkluzji nie podważa. Jej autor dla ich zwalczenia odwołał się jedynie do reguł postępowania i oceny dowodów akcentując konieczność uwzględnienia dowodów oferowanych przez stronę i wywodzonych z nich przez tę stronę wniosków. Nie przeciwstawił wnioskom organów podatkowych rzeczowej argumentacji, w szczególności nie obalił konkluzji o braku dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oszczędności skarżącej. Tymczasem nie istnieje reguła nakazująca organom bezkrytyczne uwzględnianie twierdzeń faktycznych stron, w sytuacji, gdy nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach, a ich wiarygodność dyskredytują zasady logiki.

Nie można również uznać, że konieczność uwzględnienia twierdzeń skarżącej o źródle pochodzenia kwot wydatkowanych przez nią w 2005 roku, wynika z obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta istotnie obowiązuje (wywodzi się ją z art. 121 Ordynacji podatkowej) i dotyczy ona również wątpliwości natury faktycznej (zob. wyr. NSA z 22 lutego 2011 r. II FSK 224/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej jej zastosowanie w przypadku okoliczności faktycznych jest uzasadnione w razie, gdyby ocena dowodów nastręczała niedające się usunąć trudności, wątpliwości, tzn. wówczas, gdy przy zastosowaniu swobodnej oceny brak jest możliwości ostatecznej weryfikacji twierdzeń strony, przy czym okoliczności dla strony korzystne muszą być wiarygodne i prawdopodobne. Tych cech nie można przypisać okolicznościom, których uwzględnienia, z powołaniem się na wspomnianą zasadę, domagała się skarżąca. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzja dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wolne były od naruszeń prawa, które uzasadniałyby zastosowanie tych przepisów.

Nie naruszały bowiem prawa procesowego ani materialnego. Wbrew ocenie sformułowanej w skardze kasacyjnej w sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu stwierdzonych uchybień w postępowaniu organu pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca wydatkowała kwoty nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Jednocześnie orzekł o kosztach postępowania odwoławczego na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.