Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1820/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Gerard Czech, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej "B." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1773/02 w sprawie ze skargi "B." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. /SA/Sz 1773/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej "B." w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz par. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, Izba Skarbowa w S. orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej - Teresy N. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2001 r., (...), określającej Spółce Akcyjnej "B." z siedzibą w S. na kwotę 119.967,20 zł wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej - Teresa N. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydała decyzję z dnia 12 grudnia 2001 r., (...), którą określiła Spółce Akcyjnej "B." z siedzibą w S. wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę 177.808 zł. Następstwem tego rozstrzygnięcia było też wydanie przez tenże organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 12 grudnia 2001 r., (...), w której określił on na kwotę 119.967,20 zł wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej, wyliczoną na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość.

Decyzja określająca wysokość odsetek od zaległości podatkowej, podobnie jak decyzja określająca samą zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaskarżona została przez podatnika odwołaniem, w którym kwestionował on nie zasadność samej decyzji odsetkowej, lecz sformułował zarzuty jedynie w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości podatkowej.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że uznał on odwołanie od decyzji odsetkowej za w zupełności chybione. Wskazując na obowiązujące w tej mierze przepisy Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej znajduje w pełni swoje umocowanie w przepisach tejże Ordynacji.

3. Przedstawioną wyżej decyzję ostateczną Spółka Akcyjna "B." zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka odwołuje się do faktu zaskarżenia przez siebie także decyzji ostatecznej określającej jej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i niezgodności z prawem samej decyzji odsetkowej upatruje w niezgodności z prawem także decyzji w sprawie określenia zaległości, nie formułując wobec niej jakichkolwiek innych zarzutów.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie wskazał, iż stosownie do regulacji art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto podkreślił, iż skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W myśl bowiem postanowień art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym też terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy obowiązani są złożyć natomiast w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.

Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie zapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki /art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 par. 3 tejże Ordynacji/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej/.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością w istocie przez podatnika niekwestionowaną, że będąc do tego uprawnionym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ organ kontroli skarbowej wydał w dniu 12 grudnia 2001 r. decyzję określającą skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 i że w wyniku odwołania od niej decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy. Określenie zatem przez organ kontroli skarbowej, zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżąca Spółka w najmniejszym stopniu nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości tej kwoty, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania samej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a więc tzw. decyzji wymiarowej, wykraczają poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w rozpatrywanej sprawie i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji oddalił skargę jako nieuzasadnioną /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka Akcyjna "B." reprezentowana przez radcę prawnego Wiktora R., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie - tj. przepisów art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że prawidłowym było zastosowanie przez organ podatkowy powyższego przepisu, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie - tj. przepisu art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Nadto wskazała, iż podniesione zarzuty zostaną szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszej skargi i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku.

Jednakże w uzasadnieniu jedynie podał, iż wydając zaskarżony niniejszą skargą wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał biorąc również pod uwagę ostateczną decyzję Izby Skarbowej /również zaskarżoną przez Spółkę do Sądu z powodu jej niezgodności z prawem w sprawie o SA/Sz 1772/02/ określającą zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Wydając wyrok w sprawie SA/Sz 1772/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy par. 1 ust. 2, par. 3 i par. 15 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Naruszenie ww. przepisów uzasadnione zostało w skardze od wyroku w sprawie SA/Sz 1772/02. W konsekwencji powyższego jednak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wydany został również z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem Sąd błędnie, z naruszeniem przepisów prawa orzekał co do decyzji ustalającej samą podstawę naliczania

odsetek - decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej to również zaskarżony niniejszą skargą wyrok narusza oczywiście wskazane w petitum skargi przepisy prawa materialnego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutów, sprowadzających się w istocie do kwestionowania wydanej w innej sprawie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, wykracza poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie i pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną należy zauważyć, iż brak w niej dokładnego wniosku kasacyjnego - strona skarżąca wnosi bowiem jedynie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny może bądź uchylić orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania /art. 185 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, bądź też uchylić orzeczenie i rozpoznać skargę /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Aczkolwiek ujemnie należy ocenić brak jednoznacznie sformułowanego wniosku kasacyjnego, gdyż taka niedokładność stanowi wadę skargi kasacyjnej, to nie powoduje, iż jest ona z tego powodu niedopuszczalna.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle przepisu art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie. Jednakże skoro zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej to należy przyjąć, iż te zarzuty wypełniają przesłanki z pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż wskazanie podstaw kasacji oznacza nie tylko określenie konkretnego przepisu prawa materialnego /lub procesowego/, który został naruszony, lecz nie wystarczy tylko powołanie tego przepisu, ale zarzut taki musi być uzasadniony /art. 176 omawianej ustawy/.

Pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy ocenić ujemnie. Gdyż, mimo że sam autor skargi kasacyjnej w petitum skargi kasacyjnej stwierdza, iż podniesione zarzuty zostaną szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej to jednakże w tymże uzasadnieniu w ogóle nie przedstawia uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych, lecz jedynie podnosi, że w innej sprawie sądowoadministracyjnej /SA/Sz 1772/02/ naruszono przepisy par. 1 ust. 2, par. 3 i par. 15 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Poza tym w przedmiotowej sprawie ocenie Sądu I instancji podlegał będący podstawą rozstrzygnięcia wyłącznie przepis art. 53 Ordynacji podatkowej. Podnoszenie więc jako podstawy skargi kasacyjnej także zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne przyjęcie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przez Sąd, że prawidłowym było zastosowanie tegoż przepisu przez organ podatkowy jest chybione, gdyż przepis ten w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Przepis art. 21 par. 3 Ordynacji w stanie prawnym obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania stanowił dla organu podatkowego I instancji podstawę do wydania decyzji deklatoryjnej, określającej wysokość zaległości podatkowej. Dopiero zaś powstanie zaległości podatkowej rodziło podstawę do określenia kwoty odsetek za zwłokę i wówczas miał zastosowanie przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W myśl tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania podatkowego/ w przypadkach przewidzianych w art. 21 par. 3 i 4, art. 28 par. 2 oraz art. 30 par. 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Podnoszenie zatem w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadzających się w istocie do kwestionowania wydanej w innej sprawie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, wykracza poza zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie i pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Przy czym trzeba zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2005 r. FSK 1880/04 oddalił skargę kasacyjną Spółki Akcyjnej "B." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2004 r. /SA/Sz 1772/02/ oddalającego skargę "B." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W tym miejscu warto wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2004 r. I SA/Ka 1812/98, zgodnie z którą, skoro prawomocnym wyrokiem NSA przesądzone zostało, że ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej jest zgodna z prawem, to również decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości nie narusza prawa.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1347 ze zm./.