Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1731/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/12 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPB5/423-20/12-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2410/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację nr IPPB5/423-20/12-2/AS, udzieloną P. [...] S.A. z siedzibą w W. w dniu 12 kwietnia 2012r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

2. Ze stanu sprawy podanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że pismem z 10 stycznia 2012 r. Skarżąca – P. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia oraz rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją - w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Skarżąca jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator, przejmując część ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń lub zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (cedenta). Skarżąca zawiera umowy retrocesji, na mocy których przekazuje część przejętego przez siebie w ramach zawieranych umów reasekuracji czynnej ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do innego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, retrocesjonariusz świadczy na rzecz Spółki usługę retrocesji, polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od Spółki.

Rozliczenie pomiędzy Spółką a retrocesjonariuszem z tytułu zawartych umów retrocesji może następować z dołu i z góry. Rozliczenie z góry następuje w przyjętych w umowie retrocesji okresach rozliczeniowych (zwykle kwartalnych lub półrocznych). Kwartały i półrocza pokrywają się w większości przypadków z kwartałami kalendarzowymi/półroczem kalendarzowym. Jednocześnie Spółka wskazała, iż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rozliczenie z góry następuje w przypadku umów nieproporcjonalnych, gdy umowa retrocesji posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej. W związku ze sposobem rozliczenia retrocesji, za dany okres Spółka wykazuje zarówno przychody, jak i koszty związane z tymi usługami. Z jednej strony, w zamian za przejęcie przez retrocesjonariusza części ryzyka, Spółka płaci na jego rzecz tzw. składkę retrocesyjną stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej otrzymanej przez Spółkę od swoich klientów, z tytułu świadczonej przez Spółkę na ich rzecz usługi reasekuracji czynnej. Z drugiej strony, Spółka jako retrocedent uzyskuje (może uzyskiwać) od retrocesjonariusza następujące przychody:

- udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza;

- prowizje retrocesyjne - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji;

- superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji;

- "inne przychody", tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki lub prostowanie prowizji (korekta prowizji retrocesyjnej zgodnie z postanowieniami umowy).

W świetle powyższego, rozliczenia Spółki z retrocesjonariuszami z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług retrocesji, mogą obejmować następujące przepływy finansowe:

- od Spółki do retrocesjonariusza (pozycje kosztowe Spółki) - składka retrocesyjną;

- od retrocesjonariusza do Spółki (pozycje przychodowe Spółki) - udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza oraz "inne przychody".

Ujęcie w księgach Spółki powyższych rozliczeń przebiega w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych w następujących etapach: każda umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki retrocesyjnej będącej zobowiązaniem Spółki z tytułu umowy retrocesji (umowy takie są zawierane na różne okresy, najczęściej na 12 kolejnych miesięcy). W związku z powyższym, w przypadku tych umów składka retrocesyjna, wymagalna za cały okres umowy, księgowana jest jako koszt w korespondencji z zobowiązaniami, jednorazowo z góry, tj. z chwilą ujęcia umowy w księgach Spółki. Przy czym, w przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka retrocesyjna (tzw. składka minimalna depozytowa) może, choć nie musi być "prostowana" w określonych w umowie okresach rozliczeniowych.

Natomiast przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco - na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych. Przychody te są drugostronnie ujmowane jako należności, w tym też momencie Spółka rozpoznaje przedmiotowe przychody jako przychody dla celów podatkowych.

Umowy obligatoryjne proporcjonalne rozliczane są w etapie I w zależności od umowy:

a) na koniec przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (najczęściej kwartalnego, półrocznego), Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami; albo

b) na koniec każdego miesiąca Spółka wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczącego danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami.

Jednocześnie, jako że koszty w postaci składki retrocesyjnej i przychody w postaci prowizji retrocesyjnych dotyczą z reguły także przyszłych okresów rozliczeniowych, Spółka dokonuje technicznego przeksięgowania powyższych kosztów i przychodów jako odroczonych w czasie zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą rozliczania w czasie. Koszty w postaci składki retrocesyjnej są rozliczane w czasie zgodnie z zasadami określonymi dla tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci rezerwy składki na udziale retrocesjonariusza, natomiast przychody w postaci odroczonych w czasie prowizji retrocesyjnych są rozliczane zgodnie z przyjętą aktuarialną metodą mającą zastosowanie także przy rozliczaniu rezerwy składki na udziale retrocesjonariuszy. Oznacza to, iż powyższe pozycje są "eliminowane" z rachunku wyników i pokazywane w bilansie Spółki, a w rachunku wyników pokazywana jest wyłącznie ta część przychodów i kosztów, która odpowiada danemu okresowi rozliczeniowemu. W etapie II - w terminach wskazanych w umowach (zwykle w ciągu 3-4 miesięcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego), Spółka wystawia rachunek techniczny zawierający zestawienie faktycznych należności i zobowiązań za dany okres rozliczeniowy wynikających z danej umowy retrocesji, który następnie jest akceptowany przez retrocesjonariusza. Po akceptacji rachunku technicznego przez retrocesjonariusza, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj.

a) Spółka wyksięgowuje "na bieżąco" koszty / przychody zaksięgowane w etapie I pkt a) w korespondencji z należnościami / zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami; albo

b) w odniesieniu do księgowań z etapu I pkt b) Spółka wyksięgowuje / doksięgowuje "na bieżąco" odpowiednią kwotę, do wysokości kwot na zaakceptowanym rachunku technicznym.

W etapie III - po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy retrocesji, następują płatności wynikające z danej umowy. Za zgodą retrocesjonariusza, płatności mogą być saldowane. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie. Spółka zwraca uwagę, iż w żadnym etapie księgowane koszty nie są drugostronnie ujęte jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Mając powyższe na uwadze Spółka zapytała zadała następujące pytania:

1) Czy koszty Spółki związane z retrocesją powinny być zaliczone do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

2) Czy przychody Spółki związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych?

Odnośnie do pytania pierwszego Spółka uznała, że koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Skarżąca odnośnie do wydatków związanych z retrocesją jako kosztami uzyskania przychodów wskazała, że w u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia kosztów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez nią w związku z umową retrocesji są ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez scedowanie na retrocesjonariusza części ryzyka przejętego od zakładu ubezpieczeń. Koszty te nie zostały również wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty związane z retrocesją stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie do wydatków związanych z retrocesją jako tzw. "pośrednie" koszty uzyskania przychodów Spółka z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wywiodła, że przepisy u.p.d.o.p. różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju związku tych kosztów z przychodami podatkowymi, tj., "bezpośredniego" lub "innego niż bezpośredni", nie precyzując przy tym zakresu znaczeniowego tych pojęć.

Zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone wynikające z umowy retrocesji, są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi.

Poprzez zawarcie umów retrocesji, Spółka zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód (np. katastroficznych). Poprzez mechanizm retrocesji, retrocesjonariusz partycypuje w kosztach odszkodowań, wspierając tym samym wypłacalność i sytuację finansową retrocedenta. Innymi słowy, udział retrocesjonariusza w wypłacanych odszkodowaniach służy wsparciu retrocedenta i stabilnemu prowadzeniu działalności reasekuracyjnej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Jest to tzw. finansowa funkcja retrocesji, będąca skutkiem udostępniania retrocedentom części kapitałów i środków finansowych retrocesjonariuszy.

Odnośnie do momentu rozpoznania kosztów z tytułu retrocesji jako kosztu uzyskania przychodów Spółka powołała się na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., twierdząc że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W tym kontekście, zdaniem Skarżącej koszty retrocesji, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, powinny dla Spółki stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zarachowania jako koszt dla celów księgowych, gdyż nie są one ujmowane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Dodatkowo Spółka zwróciła również uwagę, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych, intencją ustawodawcy było jak największe ujednolicenie sposobu traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, koszty związane z retrocesją powinny być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym dla celów podatkowych powinny być zaliczone do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia, tj. powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

W zakresie pytania 2 Spółka uznała, że przychody związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach jak dla celów księgowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów z tytułu retrocesji dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych. Powołując się na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka wskazała ,że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Skarżącej jej przychody osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji stanowią przychody z działalności gospodarczej, zatem powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, Spółka uznała, że przychody związane z retrocesją powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

3. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe Stanowisko Spółki:

a) w zakresie zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych;

b) rozpoznania przychodów Spółki związanych z retrocesją w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie o działalności ubezpieczeniowej zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług. Zgodnie z § 2 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825) umowa reasekuracji biernej oznacza umowę reasekuracji biernej i umowę retrocesji biernej.

Organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. lb ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, dalej "ustawa o rachunkowości") i szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Pomimo tego, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. W dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

Podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. odwołano się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten zdaniem Ministra Finansów nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i kwalifikowania na podstawie jego postanowień kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Zdaniem organu podatkowego choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania poszczególnych przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Źródłem przychodu Spółki są min. otrzymywany od retrocesjonariusza udział w wypłaconych odszkodowaniach, prowizje retrocesyjne, superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza, inne przychody. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów w postaci składki retrocesyjnej. W u.p.d.o.p. nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu retrocesji biernej dla celów podatkowych. W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretujący wywiódł, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d usu.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"). W ustawie nie określono kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. "koszty pośrednie"), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy – z uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą. Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Organ interpretujący przywołał treść art. 15 ust. 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p. i stwierdził, że ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z uiszczaną składką retrocesyjną, stanowiącą udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, który to koszt nie da się powiązać z konkretnym przychodem, jako "koszty pośrednie" są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. w dacie poniesienia.

Niemniej jednak pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy zatem rozpoznawać przedmiotowych kosztów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Z tych powodów organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do "pośrednich" kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z retrocesją w dacie poniesienia, tj. w tej samej wysokości w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, za nieprawidłowe.

Następnie organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. Z uwagi na występujące różnice w konstrukcji zawieranych umów wskazał, że:

- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych, w których składka retrocesyjna wymagana jest za cały okres umowy, a przychody z tytułu udziału retrocesjonariusza w wypłacanych przez Spółkę odszkodowaniach rozliczane są dla celów księgowych na bieżąco

na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków technicznych

za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych, w których przyjęto określony okres rozliczeniowy (najczęściej kwartalny, półroczny) Spółka wykazuje przewidywane (szacowane) przychody i koszty dotyczące danego okresu rozliczeniowego w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami, albo na koniec każdego miesiąca wykazuje przewidywane (szacunkowe) przychody i koszty dotyczące danego miesiąca w oparciu o poziom retrocesji określony w umowie w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zatem, przychody Spółki osiągane z tytułu rozliczeń z tytułu retrocesji: (i) udział w wypłaconych na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów reasekuracji czynnej - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową reasekuracyjną, w której część ryzyka zostało przejęte przez retrocesjonariusza; (ii) prowizje retrocesyjne - stanowiące swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z obsługą umów podlegających ochronie oraz partycypacja w wypłaconym cedentom udziale w zysku z umów reasekuracji objętych umową retrocesji; (iii) superudział retrocedenta w zysku retrocesjonariusza zgodnie z zapisami umowy retrocesji; (iv) "inne przychody", tj. superprowizje zazwyczaj wypłacane jako ustalony procent składki- stanowią przychody z działalności gospodarczej, które powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy w zależności od charakteru umowy z której wynikają:

- przy umowach obligatoryjnych nieproporcjonalnych: w momencie, kiedy staną się należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

- przy umowach obligatoryjnych proporcjonalnych: na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.).

Organ podatkowy podkreślił, że dla celów podatkowych korekta prowizji retrocesyjnej dokonywana w ramach "prostowania prowizji" dla ustalenia "innych przychodów" powinna być dokonywana wstecz. Wynika to z faktu, że korekta przychodu powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze "prostowanie prowizji" nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Korekta powinna mieć wpływ na przychody należne, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłady ubezpieczeń zobowiązane są, jako podatnicy, do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy o rachunkowości, jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone dla tej grupy podatników w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ podatkowy dodał, że należy mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Organ podatkowy zaznaczył, że w odróżnieniu od art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, powołane przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu nie zawierają podobnego odwołania. Nie można zatem wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodu w księgach rachunkowych niż te wskazane w art. 12 ust. 3-3c ustawy. Tym samym nie można w pełni podzielić stanowiska Spółki w zakresie podatkowego wykazywania przychodów. Zasady ujmowania przychodu z tytułu retrocesji dla celów podatkowych zostały uregulowane wyłącznie w ustawie podatkowej i brak jest podstawy do odwoływania się w tym zakresie do zasad rachunkowych. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Organ podatkowy, mimo wezwania go przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

4. Skarżąca pismem z 27 czerwca 2012 r wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz niewskazanie uzasadnienia prawnego tej oceny;

- art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty, w postaci składki retrocesyjnej, nie powinny być rozliczane w tych samych okresach, jak dla celów księgowych;

- art. 12 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zastosowanie przywołanych przepisów u.p.d.o.p. nie skutkuje rozpoznaniem dla celów podatkowych przychodów związanych z retrocesją, tj. udziału w wypłaconych odszkodowaniach, prowizji retrocesyjnych, superudziału retrocedenta w zysku w tej samej i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art.14c § 1 i § 2 O.p.), które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która jest wydana w ramach art. 14 b § 1 O.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 1 O.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p., który to ma odpowiednie zastosowanie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji poprzez art. 14h O.p., pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji pomimo swojej obszerności sprowadza się do przytoczenia treści przepisów tj. art. 12 ust. 3, 3a i 3c i art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p., zresztą tych samych, które na poparcie swojego stanowiska przytoczyła Skarżąca oraz konkluzji, że: "Z uwagi na fakt wynikający z opisanego we wniosku stanu faktycznego o tym, że składka retrocesyjna stanowi udział retrocesjonariusza w składce reasekuracyjnej, a kosztu tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem, to w konsekwencji przedmiotowe koszty jako "pośrednie" będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia. Nie mniej jednak, z uwagi na wykazaną powyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej nie należy jednak rozpoznawać przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych, ponieważ obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi".

W zakresie natomiast wyjaśnienia kwestii związanej z określeniem momentu powstania przychodu stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne i przywołane przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że przychody Spółki związane z retrocesją uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie należy rozpoznawać przedmiotowych przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych. Obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trudno powyższe uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie to powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia . Uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem z treści przepisu art. 14c O.p. wynika jednoznacznie, że zakres oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Tymczasem organ uzasadniając negatywną dla Skarżącej interpretację powołał się na te same przepisy prawa co Skarżąca, zgadzając się z jednej strony ze Skarżącą co do zastosowania tych właśnie przepisów, z drugiej zaś stwierdzając, że stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Wydaje się, że różnica poglądów sprowadza się do kwestii związanej z autonomią prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa, w tym m.in. względem ustawy o rachunkowości, ale kwestia ta nie została przez organ należycie uzasadniona. W tym zakresie organ wypowiedział się ogólnikowo, bez podania przepisów prawnych uzasadniających jego pogląd, co równocześnie uniemożliwia ocenę prawidłowości tego poglądu. Należy przy tym wyjaśnić, iż – zdaniem Sądu -ogólne odesłanie do orzecznictwa, w tym do jednego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie wypełnia wymagań stawianych interpretacji indywidualnej jakie wynikają z art. 14c § 2 O.p.

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p. w kwestii wypowiedzenia się organu w zakresie korygowania kosztów i przychodów podatkowych. Również w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było ogólnikowe i nie wskazywało podstaw prawnych stanowiska organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zatem, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Sąd podkreślił, że wskazanie przez organ interpretacyjny określonych przepisów prawa i wynikających z nich zasad opodatkowania, nawet gdy są one właściwe, nie jest wystarczające, jeżeli nie zostały one przeniesione – niejako dopasowane – na grunt konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Najkrócej rzecz ujmując – interpretacja dokonana przez Organ interpretacyjny ma pasować do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o jej wydanie. Nakazał w związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Przede wszystkim zaś interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację dlaczego organ uważa, że jej stanowisko było błędne.

6.Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Minister Finansów (działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania-art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2012r.,poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i przyjęcia, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art.14c § 1 i § 2 O.p. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przytoczył dokładnie treść wniosku o interpretację, interpretacji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa i odpowiedzi na to wezwanie, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiedzi organu na tę skargę, uzasadnienia wyroku. Na stronie 51 pisma zawierającego środek odwoławczy organ przedstawił uzasadnienie zarzutu.

Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna, co skutkuje jej oddaleniem. Mimo jej obszerności (liczy ona 59 stron), nie zawiera ona argumentów, wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przywołanych w podstawie kasacyjnej przepisów postępowania. W istocie uzasadnienie skargi ogranicza się do przytoczenia (prawie dosłownie) treści wniosku o udzielenie interpretacji, interpretacji, pism wymienionych po jej wydaniu oraz zaskarżonego wyroku. W części stanowiącej rzeczywiste uzasadnienie zarzutów przytoczono natomiast fragmenty interpretacji w celu wykazania, że zawierała ona ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a także, wskazano na obowiązek wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego bądź przyszłego i możliwość wezwania go przez organ do uzupełnienia stanu faktycznego, bez wyjaśnienia związku tych rozważań z rozpoznawaną sprawą.

8. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała wszelkie istotne elementy stanu faktycznego. Jej wniosek dotyczył określenia właściwego momentu powstania przychodów i kosztów ich uzyskania w wyniku uzyskania świadczeń pieniężnych i ponoszenia wydatków związanych z zawartą umową retrocesji. We wniosku wskazano tytuł prawny otrzymywanych kwot pieniężnych, sposób ustalania ich wysokości, jak i tytuł prawny ponoszonych wydatków i sposób ustalania ich wysokości, wskazano także na powody i okresy, w jakich wysokość przychodów i kosztów może ulegać zmianie. Spółka opisała, w jakich okresach ujmuje i koryguje uzyskane kwoty pieniężne jako wpływy i wydatki na podstawie przepisów o rachunkowości i chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy w tych samych momentach powinna je ujmować i korygować jako przychody i koszty ich uzyskania dla celów podatkowych. Wyraziła stanowisko, że są to w tym przypadku takie same okresy jak dla celów księgowych. Ocena stanowiska wnioskodawcy, zgodna z art.14c § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać wyjaśnienie, dlaczego okresy te są odmienne i wskazanie prawidłowego momentu zaliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania dla celów podatkowych. Ocena ta powinna być przy tym jednoznaczna, oparta na przepisach prawa, zawierająca wyjaśnienie, jak organ przepisy te rozumie.

9. Zaskarżona interpretacja, jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wymogom tym nie odpowiada. Jest ona obszerna, zawiera przytoczenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, analizę charakteru umów o retrocesję, nie odpowiada jednakże w pełni na pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ wyjaśnił m.in. Spółce, jaki wydatek (koszt) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także, że ponoszone przez nią w związku z umową retrocesji wydatki mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów. Kwestia ta jednakże nie była sporna, organ podzielił w tym zakresie stanowisko strony. Nie budziło także wątpliwości (na co wskazuje treść wniosku o interpretację), że dla ustalenia momentu powstania przychodu i kosztu jego uzyskania dla celów podatkowych niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do przepisów ustawy o rachunkowości. Spółka nie pytała bowiem, czy moment ten powinna ustalać na podstawie przepisów o rachunkowości, ale czy- wobec deklarowanego przez ustawodawcę zamiaru ujednolicenia zasad rozpoznawania przychodów i kosztów dla celów rachunkowych i podatkowych- okresy te będą identyczne. Nie przekonuje zatem stanowisko organu, który negując stanowisko wnioskodawcy jednocześnie (na s. 16 interpretacji) wskazuje stanowczo na konieczność korekty przychodów wstecz (bez powołania się na podstawę prawną takiego twierdzenia), jednocześnie wskazując na tej samej stronie, że nie można wykluczyć, że przepisy o rachunkowości zawierają odmienne zasady ujmowania przychodów w księgach rachunkowych niż przepisy ustawy podatkowej i dlatego zawsze stosować należy ustawę podatkową. Organ powinien udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy okres ujmowania przychodów jest dla celów księgowych i podatkowych w każdym przypadku jednakowy (strona podała przecież zasady ujmowania przychodów w księgach rachunkowych), czy też zupełnie odmienny bądź odmienny w części. Tymczasem organ wskazał jedynie na moment powstania przychodów dla celów podatkowych, nie wyjaśniając, czy jest on tożsamy z momentem ujęcia go w księgach podatkowych, a tego dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji.

Podobnie w przypadku kosztów uzyskania przychodów wskazano jedynie na nakaz korygowania wstecz kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (również nie wskazując na podstawę prawną takiego twierdzenia), inaczej niż dla celów księgowych i konieczność stosowania dla określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodów przepisów podatkowych, nie wyjaśniono jednak, czy w jakim ewentualnie zakresie okresy te pokrywają się z okresami zaliczenia kosztów w księgach rachunkowych. Zauważyć należy, że odwołując się do art.15 ust.4e u.p.d.o.p., w którym z datę poniesienia kosztu uważa się datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), organ nie podjął nawet próby dokonania wykładni tego przepisu.

10. Z tych względów należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie zawierała dostatecznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zawarta w niej argumentacja była niepełna, a Spółka nie mogła się z niej dowiedzieć, dlaczego jej stanowisko w pełnym zakresie uznano za nieprawidłowe, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów, nie dowiedziała się także, w jakim momencie powinna zaliczyć wymienione we wniosku wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym udzielona interpretacja nie spełniła celu, jakiemu w założeniu ustawodawcy powinna służyć. Zasadnie w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ją na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. z uwagi na uchybienie art.14c § 1 i § 2 O.p. Prawidłowo także zalecił organowi odniesienie się w ponownie wydanej interpretacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

11. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.