Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1924/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 290/15 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 września 2014 r. nr IPTPP2/443-500/14-7/JN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 290/15 po rozpoznaniu skargi Gminy T. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Ministra Finansów z

29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina 30 czerwca 2014 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z planowanym zawarciem ze spółką umowy dzierżawy dotyczącej infrastruktury. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego, jest ona odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarze Gminy. W jej skład wchodzą w szczególności sieć kanalizacyjna z przyłączami w miejscowości T. (oddana do użytkowania w 2008 r.), sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach T. i T., których inwestycja była realizowana dwuetapowo (etap I został ukończony w 2009 r., a etap II w 2012 r.) oraz sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości P. (oddana do użytkowania w 2012 r.).

Wskazane inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (dalej: "Infrastruktura") były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości przez nią prowadzonej.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej w T. (dalej: "Zakład"), który jest odpowiedzialny za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy.

W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład aktualnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, która była mu przekazywana po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały charakter bezumowny i następowały one w oparciu o stosowne dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania - przyjęcia środka trwałego). Zakład nie ponosi żadnych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo–kanalizacyjną i wskazała, że na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w T. (dalej: "Uchwała") Zakład zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45. poz. 236, dalej: "UGK"). W ramach tego trybu Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu będzie mogła przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Zakład na podstawie dokumentów księgowych przekaże dotychczas użytkowaną Infrastrukturę z powrotem do Gminy. Przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały. W konsekwencji, ponieważ spółka powstała po likwidacji Zakładu będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc z zgodnie planami Gminy w 2014 r.

W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby w 2015 r. (sposób opodatkowania aportu jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację). Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będą stosowne uchwały, które Gmina planuje podjąć w 2014 r.

Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na nakłady związane z inwestycjami w Infrastrukturę, gdyż uznawała, że brak jest podstaw do takiego odliczenia. Z uwagi na realizowaną przez Zakład działalność w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, wykonywaną na rzecz mieszkańców na terenie Gminy, to Zakład rozlicza VAT związany ze świadczeniem usług z wykorzystaniem i za pomocą Infrastruktury.

Pismem z 22 września 2014 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Gmina wskazała, że od początku realizacji inwestycji zamierzała ona wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią kanalizacyjną do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzony przez nią Zakład. Gmina wskazała również, że działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia Zakładowi świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Gmina wskazała też, że po oddaniu do użytkowania odcinków sieci kanalizacyjnej tworzących poszczególne środki trwałe wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków poprzez działający na jej terenie Zakład. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zaznaczyła, że sama czynność przekazania do Zakładu Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy z uwagi na planowane zawarcie ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej Infrastruktury i tym samym zmianę przeznaczenia środków trwałych składających się na Infrastrukturę, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

3) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktury)?

4) Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Infrastruktury związanej z planowanym przez Gminę wydzierżawieniem jeszcze w 2014 r. Infrastruktury do Spółki i późniejszym aportem w 2015 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r. Wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3.

W ocenie Gminy odnośnie do pytania nr 1, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury, którą Gmina będzie obowiązana przeprowadzić po zmianie jej przeznaczenia, będzie wynosiła 1/10.

W odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania.

W odniesieniu do pytania nr 4, w przypadku zawarcia umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury w 2014 r., Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z wydzierżawioną Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.

Organ dokonujący interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Pismem z 27 października 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uznał, że skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazał, że nawet przy założeniu, że czynności pomiędzy Zakładem, a jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Sądu zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest wykonywanie zadań własnych Gminy poprzez prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, mającą formę zakładu budżetowego. Dotyczyć to powinno, w ocenie WSA, także sytuacji, w której mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, jak podnosi Sąd I instancji, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, Sąd stwierdził, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego, poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku, jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

WSA wskazał, że Gmina i Zakład nie stanowią jednego podmiotu do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej.

Nie wykonuje on zatem usług komunalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, lecz działa jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W ocenie Sądu, w sferze gospodarki finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego, w ramach relacji wzajemnych, Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (Zakład) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności w sferze prawa podatkowego są czynnościami odrębnych podatników. W ocenie Sądu uzasadnione jest w tym przypadku przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w jej samorządowym zakładzie budżetowym.

Sąd I instancji podniósł, że gdyby jednostka samorządowa zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej (na co zwracano uwagę we wniosku) w celu prowadzenia gospodarki komunalnej wówczas czynności i świadczenia pomiędzy Gminą, a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania.

Czynność przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez Gminę byłaby w ocenie WSA czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji, w takiej sytuacji, po stronie Gminy występowałby podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez nią podatku naliczonego przy inwestycjach dotyczących mienia, o którym mowa we wniosku. Podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym. Nie ma w ocenie Sądu powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez Gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z zasadą neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") przez ich błędna interpretacje i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że Gmina T. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT dokonywał dopiero samorządowy zakład budżetowy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowana w miejscowości T. w 2008 r., w miejscowości T. i T. w 2009 i 2012 r., w miejscowości P. w 2012 r. i przekazana nieodpłatnie Zakładowi budżetowemu Gminy – Zakładowi Gospodarki Komunalnej, który prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, przy czym planowane jest przekształcenie ZGK w spółkę z o.o., której zostanie przekazana przedmiotowa infrastruktura w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty wieloletniej - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji.

Organ odmówił Skarżącej tego prawa, powołując się na uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wywodząc, że skoro skarżąca realizowała przedmiotową inwestycję jej celem było nieodpłatne udostępnienie Zakładowi Gospodarki Komunalnej. W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowana infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112).

W konsekwencji - zdaniem autora skargi kasacyjnej – Skarżący ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania infrastruktury, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dla potrzeb budowy tej infrastruktury, a zatem nie istnieje podatek, który skarżący może odliczyć. (s. 4, 5 skargi kasacyjnej)

Natomiast w poruszanej przez WSA kwestii dotyczącej samorządowego zakładu budżetowego skarżący za wadliwe uznał stanowiska tego Sądu, w myśl którego po pierwsze - Gmina i Zakład nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a po drugie - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej do wykonywania przez nią zadań własnych Gminy z zakresu świadczenia na rzecz mieszkańców usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Stwierdzono bowiem, że w sytuacji , gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym mimo, że działa w imieniu tej jednostki, - zdaniem organu interpretacyjnego – należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. (k. 7, 8 skargi kasacyjnej).

U podstaw tego sporu leży zatem kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.

Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną.

Wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). Powyższą okoliczność niewątpliwie brał pod uwagę autor skargi kasacyjnej, skoro wnioskował o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania ww. wyroku przez TSUE.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że artykuły: 167, 168 i 184 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy 112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodnokanalizacyjnej, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w szeregu kolejnych wyroków NSA (np. z 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2003/16; z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1538/16; z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 527/15, z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1504/15, z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1786/15, sygn. akt I FSK 1787/15 (wszystkie opubl. CBOSA).

Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15 (opubl. CBOSA), jak też wyrok

z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (opubl. CBOSA), wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 187 ust. 1 i ust. 2, art. 189 Dyrektywy 112).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu znaczenie ma okoliczność, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, a zatem biorąc pod uwagę charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, zdaniem Gminy, dające jej prawo do odliczenia, to – jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 294/15 – charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 Dyrektywy 112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Odnosząc się natomiast do poruszanej w skardze kasacyjnej kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych należy podnieść, że zagadnienie to również było już przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i TSUE. Kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] [ECLI:EU:C:2015:635].

W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38).

Zatem gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39). Podobnie z resztą stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13.

Celem uzupełnienia można dodać, że analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 stawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada w innych sprawach sądowo-administracyjnych ogólną moc wiążącą. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje utrwalone już poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też powodów odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone.

Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez swoją jednostkę budżetową, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, jak słusznie uznał WSA w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny dotyczył sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to należało uznać, że w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.