Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 443/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku

od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za listopad i za grudzień 2009 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS powołał się także

na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Naczelnik US ustalił, że w listopadzie i w grudniu 2009 r. skarżąca bezpodstawnie odliczała od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. dostawy na rzecz skarżącej towarów (prętów żebrowanych). Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącej przez M. P. ([...] P.P.H.U. M. P.), dla której została wydana decyzja ostateczna w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące lat 2009 – 2011, także w związku z wystawieniem spornych faktur VAT dla skarżącej. Z akt sprawy wynika, że M. P. nie posiadała wiedzy dotyczącej okoliczności faktycznych związanych z jej działalnością gospodarczą. Zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Zeznała, że w jej imieniu działał ojciec (J. P.), któremu postawiono zarzuty kierowania grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem nierzetelnych faktur VAT dotyczących obrotu wyrobami stalowymi. W skład tej grupy wchodziła między innymi M. P., w imieniu której działał ojciec kierujący grupą, a także W. S., czyli rzekomy dostawca M. P. towarów rzekomo sprzedawanych następnie skarżącej. W. S. zeznał, że nie sprzedawał M.P. stali. Przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i opisał swój udział w nielegalnym procederze związanym z wystawianiem pustych faktur i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Dla W. S. także została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi za IV kwartał 2009 r. W imieniu skarżącej, która prowadziła działalność polegającą na pośredniczeniu w obrocie wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi, walcówką i stalą), działał jako jej pełnomocnik M. S. (brat skarżącej), który zeznał, że nie pamięta okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z M. P.. Kontaktował się tylko z kierowcami, którzy dostarczali towar rzekomo od M. P.. Sporne faktury VAT dotyczyły jednorazowej transakcji, udokumentowanej dwiema fakturami z tego samego dnia (jedna z tych faktur została

w grudniu 2009 r. skorygowana).

2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120 – 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 199 i art. 199a Op), a także przepisów prawa materialnego (tj. art. 65

§ 1, art. 98 – 104, art. 155 § 1, art. 535 § 1 i art. 348 Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zakwestionował ustalenia faktyczne jako dokonane w sposób naruszający reguły postępowania dowodowego, szczególnie poprzez niedopuszczenie dowodów wskazywanych przez skarżącą, celem podważenia tego, co wynika z dokumentu urzędowego, tj. decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M. P.. Zdaniem autora odwołania, wolą skarżącej i M. P. było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w ściśle określony sposób. Organy bezpodstawnie przyjęły, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury VAT, które wystawiła dla skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistości (obrotu prętami żebrowanymi) i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. za listopad 2009 r., został przerwany na skutek wystąpienia przesłanek,

o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie skarżącej, w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2009 r. i zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009 r., w wyniku posłużenia się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op została skutecznie zawiadomiona skarżąca i jej pełnomocnik w grudniu 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez M. P. w listopadzie oraz w grudniu 2009 r., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy prętów żebrowanych). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawiała tylko tzw. "puste" faktury jako ogniwo łańcucha osób, które zajmowały się wystawianiem nierzetelnych faktur w celu wyłudzenia VAT. Powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2014 r. wydaną dla M. P. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT (także w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącej) za poszczególne miesiące lat 2009 – 2011. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2014 r. M. P. postawiono zarzuty udziału w grupie przestępczej kierowanej przez jej ojca, która zajmowała się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczej nierzetelnych (fikcyjnych) faktur VAT. Podatek naliczony z takich faktur wystawionych dla skarżącej przez M. P. nie podlega zatem odliczeniu, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor IS szczegółowo przedstawił przy tym ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, potwierdzające zasadność wniosku, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez M. P., nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek taki płynie zarówno z zeznań M. P., postawionych jej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zarzutów w postępowaniu karnym oraz z zeznań J. P. (ojca M.), który potwierdził fakt kierowania zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem nierzetelnych (fikcyjnych) faktur VAT. W grupie tej brała udział także M. P., z której zeznań wynika, że nie posiadała wiedzy o swojej działalności gospodarczej, w której prowadzeniu pomagał jej ojciec (J.). W grupie przestępczej kierowanej przez ojca M. P. brał także udział W. S., który rzekomo sprzedawał M. P. towary następnie rzekomo sprzedawane skarżącej. W. S. zeznał, że faktycznie nie dochodziło do sprzedaży (obrotu) towarów (wyrobów stalowych). Skarżąca nie dochowała nadto należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem fikcyjnych (pustych) faktur VAT oraz ich wprowadzaniem do obrotu gospodarczego celem bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Powierzając M. S. (bratu) prowadzenie spraw związanych z jej działalnością gospodarczą, ponosi negatywne konsekwencje podatkowe związane z wyborem kontrahentów i brakiem nadzoru nad swoją działalnością gospodarczą. Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, przy obrocie którymi pośredniczyła. Nie sprawdziła wystawcy faktur (M. P.), w imieniu której działał jej ojciec (J. P.). Tym samym bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur VAT, wystawionych dla niej przez M. P. (zob. s. 21 – 23). Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r. (I FSK 1698/12), w świetle którego organ nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika, który odlicza podatek naliczony wynikający z faktur VAT, jeżeli nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści tych faktur, czyli w takim stanie faktycznym, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Nie dopatrzył się podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, o co występowała skarżąca w toku postępowania podatkowego. Tym samym za chybione Dyrektor IS uznał wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. 24 – 30 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, autor skargi postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna):

a) art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 208 § 1 Op poprzez przyjęcie,

że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia

oraz nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdy:

- okres przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej upłynął z końcem 2014 r.;

- w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż postępowanie karne uważa się za wszczęte z chwilą przedstawienia zarzutów, a w niniejszej sprawie zarzuty przedstawiono skarżącej po upływie terminu przedawnienia, tj. w styczniu 2015 r.;

b) art. 120 i art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania "w sposób niezgodny z przepisami prawa budzący zaufanie do organów podatkowych";

c) art. 180 Op poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika W. M. z [...] listopada 2014 r., w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w piśmie pełnomocnika skarżącej z [...] marca 2015 r., mających istotne znaczenie dla rozstrzygniętej sprawy;

d) art. 194 § 3 Op poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika W. M. z [...] listopada 2014 r. celem przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2014 r. określającej za listopad i za grudzień 2009 r. kwotę podatku podlegającego zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Op poprzez pominięcie części materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wnioskowanym przez stronę zakresie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

f) "niewydanie i doręczenie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przed zakończeniem postępowania i niedoręczenia takiegoż postanowienia przed doręczeniem decyzji", wskutek czego skarżąca pozbawiona została możliwości rzeczywistego wpłynięcia na tok postępowania oraz wnoszenia wniosków dowodowych, co rażąco naruszyło wynikającą z art. 121 § 1 Op zasadę zaufania do organu podatkowego i wynikającą z art. 123 § 1 Op zasadę czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów;

g) art. 187 § 1 i art. 199 Op poprzez błędne przyjęcie, że M. P. nie prowadziła rzeczywiście działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentowały żadnej transakcji, gdy z przesłuchania świadków oraz z dowodu z dokumentów (dokument WZ) wynikało, że M. P. zawarła umowę sprzedaży z W. M., w wyniku której W. M. dostarczono towar za umówioną cenę, a żaden przepis prawa nie zabrania prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów w taki sposób, że kupuje ona towar u osoby trzeciej i nie odbiera go, a wskazuje miejsce dostawy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kupującego;

h) 199a Op poprzez jego niezastosowanie i bezkrytyczne przyjęcie przez organ I instancji, że M. P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów wynika, że zgodną wolą stron (M. P. i W. M.) było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w taki sposób, że M. P. zobowiązała się sprzedać i wydać towary W. M. za zapłatą ceny sprzedaży, towar został wydany bezpośrednio przez osobę, od której kupiła go M. P. na rzecz kupującego w ostateczności A. W., przy uczestnictwie pełnomocnika W. M., M. S. oraz innych osób, które potwierdziły, że doszło do faktycznego zawarcia transakcji i sprzedaży towarów;

i) prawa materialnego, tj. 65 § 1, art. 155 § 1, art. 535 § 1 i art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wolą stron (M. P. i W. M.) było zawarcie umowy sprzedaży prętów żebrowanych w taki sposób, że M. P. zobowiązała się sprzedać i wydać towary W.M. za zapłatą ceny sprzedaży, towar został wydany bezpośrednio przez osobę, od której kupiła go M. P. na rzecz kupującego w ostateczności A. W., przy uczestnictwie pełnomocnika W. M., M. S. oraz innych osób, które potwierdziły, że doszło do faktycznego zawarcia transakcji i sprzedaży towarów.

3.2. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.);

b) art. 98 – 104 ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc") poprzez przemilczenie ich dyspozycji w zakresie ustalenia stanu prawnego i bezkrytycznego przyjęcia, że M. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, nieuprawniony jest pogląd prezentowany przez prowadzących postępowanie, że o prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić jedynie w odniesieniu do osób, które podejmują czynności jako handlowcy, usługodawcy bądź producenci, a więc prowadzą określoną aktywność na swoją rzecz i na własny rachunek, pogląd ten wyklucza możliwość działania przedsiębiorcy przy pomocy upoważnionych przez niego osób,

na podstawie pełnomocnictwa (np. ojciec M. P.) lub zatrudnionych osób na podstawie umowy o pracę lub innych stosunków prawnych (zlecenie, dzieło). Firma M. P. działała przez osoby upoważnione, zaś o statusie przedsiębiorcy decydować ma spełnienie warunków określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.3. Pełnomocnik skarżącej podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stwierdził nadto, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (w znacznej części) na okoliczność, że faktury VAT wystawione przez M. P., a przyjęte oraz zaksięgowane przez W. M., nie są fakturami pustymi, w szczególności:

- z dokumentów WZ (w aktach sprawy) dotyczących transportu prętów żebrowanych samochodami o numerach rejestracyjnych [...] ([...]T prętów) oraz [...] ([...] T prętów) na okoliczność, że O. S. wydał i dostarczył, a A. W. odebrał [...] T prętów żebrowanych, czyli że doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, w wyniku których M. P. wystawiła faktury [...] oraz [...], a W. M. wystawiła faktury VAT nr [...]

i [...] i nie są to faktury puste;

- opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, że na ww. dokumentach WZ złożone zostały podpisy nakreślone przez M. S., P. G. i W. U.;

- opinii biegłego z zakresu badania naniesień krzyżujących się linii na dokumentach

na okoliczność, że podpis P.G. na dokumencie WZ został złożony później niż wypełniono treść ww. dokumentu;

- przesłuchania świadka P. G. celem okazania mu ww. dokumentu i ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony oraz czy wypełnił ww. dokument, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- przesłuchania świadka W. U. celem okazania mu ww. dokumentu oraz ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- przesłuchania świadka M. S. celem okazania mu ww. dokumentu oraz ustalenia, czy złożony tam podpis został przez niego nakreślony, gdyż w trakcie poprzedniego przesłuchania świadka nie okazano mu dokumentu WZ;

- z dokumentów w postaci zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej (w aktach sprawy) O. S., M. P., W. M. i A. W. na okoliczność, że [...] i [...] listopada 2009 r. prowadzili działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży hurtowej metali;

- przesłuchania świadka O. S. na okoliczność, że towar wskazany

na dokumentach WZ sprzedał osobie (osobom), które w dalszej kolejności sprzedały towar M. P. oraz celem ustalenia, kto zlecił mu transport ww. towaru bezpośrednio do hurtowni A. W. w K. - ww. okoliczność nie została dotychczas ustalona, a ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy ponieważ dowodzi zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy O. S. i M. P., zobowiązanie O. S. do złożenia do niniejszej sprawi kopii faktur potwierdzających sprzedaż towarów M. P. [...] lub [...] listopada 2009 r. lub innej osobie, która następnie sprzedała towary M. P..

- przesłuchania świadka M. P. na okoliczność, że towar wskazany

na dokumentach WZ został kupiony przez M. P. od O. S. lub innej osoby, która z kolei kupiła towar od O. S. oraz że M. P. lub inna osoba zleciła mu transport ww. towaru bezpośrednio do hurtowni A. W. w K., towar został kupiony (zamówiony) przez W. M. z dostawą do hurtowni A. W. w K. - ww. okoliczność nie została dotychczas ustalona a ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy ponieważ dowodzi zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy O. S. i M. P., ponadto wnoszę o zobowiązanie M. P. do złożenia do niniejszej sprawi kopii faktur potwierdzających sprzedaż towarów M. P. [...] lub [...] listopada 2009 r.,

- przesłuchania świadka W. S., którego dane zostały utajnione a znajdują się

w aktach sprawy [...],[...], który rzekomo sprzedawał towar M. P. celem ustalenia, od kogo kupił towar, który następnie sprzedał M. P., a który następnie trafił do W. M. i A. W. na okoliczność, że doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży,

w wyniku których M. P. wystawiła faktury [...] oraz [...], zaś W. M. wystawiła faktury VAT nr [...] i [...] i nie są to faktury puste.

3.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wszystkie zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

4.3. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (spornym fakturom wystawionym dla skarżącej przez M. P. nie towarzyszyła dostawa towarów, tj. prętów żebrowanych). Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów, skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych (pustych) faktur VAT, celem bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu VAT za listopad i za grudzień 2009 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Skarżąca wskazuje zaś na przedawnienie jej zobowiązań z tytułu VAT, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Kwestionuje także ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Wskazuje także na braki postępowania dowodowego, w tym bezpodstawne pominięcie jej wniosków dowodowych. Zarzuty materialnoprawne skargi są związane z zarzutami procesowymi i stanowią element argumentacji pełnomocnika skarżącej, który wywodzi, że brak było podstaw do wniosku przyjętego przez organy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Tym samym brak było podstaw do kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT.

5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że nie uległy przedawnieniu

na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe skarżącej z tytułu VAT za listopad oraz za grudzień 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem

z [...] listopada 2014 r. ([...]) zostało wszczęte dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie należności podatkowych poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2009 r., a także w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009 r., w związku

z wykorzystaniem faktur, które nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu transakcji gospodarczych. Pismem z [...] listopada 2014 r. skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań skarżącej z dniem [...] listopada 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, z tytułu VAT za listopad i za grudzień 2009 r.,

a także zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienia zostały skutecznie doręczone skarżącej oraz jej pełnomocnikowi odpowiednio w dniach [...] i [...] grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (zob. tom 4, k. 47 – 48 i 100 akt podatkowych dot. VAT). Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Op, czyli przepisów zasadniczo o charakterze materialnoprawnym. Dodać warto, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2009 r. upływał 31 grudnia 2015 r., a przed tym dniem została wydana zaskarżona decyzja.

5.2. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez M. P. ([...] PPHU M. P.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w granicach przewidzianych w art. 191 Op, uzasadnia powyższe stanowisko organów. Nie sposób bowiem pominąć tego, co wynika z dokumentów urzędowych, którymi są decyzje organów obu instancji wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla M.P., czyli rzekomego kontrahenta skarżącej (wystawcy spornych faktur VAT) za poszczególne miesiące lat 2009 – 2011, w tym za listopad i za grudzień 2009 r. M. P. nie dysponowała wiedzą dotyczącą okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z jej zeznań. J. P. (ojciec M.), który w świetle jej zeznań zajmował się sprawami związanymi z jej działalnością gospodarczą, przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT wspólnie z innymi osobami (w tym W. S., który rzekomo sprzedawał M. P. towary, następnie rzekomo sprzedawane skarżącej), pozorujących transakcje gospodarcze, w ramach kierowanej przez siebie grupy przestępczej. Także M. P. postawiono zarzuty udziału w tej grupie przestępczej. Dla W. S. także została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy prętów żebrowanych na rzecz skarżącej przez M. P.. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym M. P. jako rzekomego kontrahenta skarżącej i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką osobom, które nie były jej pracownikami, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu M. P.).

5.3. Sąd nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skarżąca nie wskazała takich okoliczności. Wszystkie jej wnioski dowodowe w istocie opierają się na wadliwym założeniu, że dla odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystarczające jest uprawdopodobnienie, że towar, o którym mowa w treści spornych faktur VAT, mógł zostać dostarczony A. W. przez kierowców, którzy nie byli pracownikami M. P. i nie wykazali, że działają na podstawie jej upoważnienia. Pomimo tego, że skarżąca nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, a z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie wynika w sposób oczywisty, że sporne faktury przynajmniej z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. nie dokumentują dostawy prętów żebrowanych przez M. P. na rzecz skarżącej. Organy nie miały zatem obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków.

Zdaniem Sądu, organy nie miały obowiązku prowadzenia w niniejszej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy skarżąca brała udział także w innych nielegalnych czynnościach, dotyczących ewentualnego wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia, w tym prętów żebrowanych. W sprawie rozpoznawanej istotne bowiem jest, że skarżąca poza spornymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie od M. P. towarów wymienionych w treści spornych faktur. To zaś oznacza, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości przynajmniej z przyczyn podmiotowych i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści.

Fakt, że obowiązujące przepisy umożliwiają prowadzenie legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia przy obrocie towarami, nie ma zaś wpływu

na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy, a także zdrowego rozsądku, brak jest podstaw do wniosku, że skarżąca kupowała towary,

o których mowa w treści spornych faktur od M. P.. Jeżeli nawet faktycznie brała udział w obrocie towarami o bliżej nieokreślonych parametrach i wartości, a nie

w obrocie dokumentami, to nie ujawniła wiarygodnych dowodów z tym związanych (wiarygodnych faktur VAT), niezbędnych do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego w trybie

art. 199a § 3 Op, gdyż stan faktyczny powinien zostać ustalony przez organ podatkowy. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą a M. P., nawet jeżeli została zawarta i dotyczyła pośredniczenia przy sprzedaży prętów żebrowanych, to i tak nie została wykonana. Za chybione Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120 – art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 3, art. 199 i art. 199a Op), a także przepisów prawa materialnego, czyli art. 65 § 1,

art. 98 – 104, art. 155 § 1, art. 535 § 1 i art. 348 Kc oraz przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (autor skargi nie wskazał przepisów ostatnio wymienionej ustawy, które rzekomo zostały naruszone przez organy podatkowe).

5.4. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżąca brała udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów. Za takowe należy uznać sporne faktury wystawione dla skarżącej przez M. P., dla której zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, także związane z wystawieniem dla skarżącej spornych faktur VAT. Z argumentacji pełnomocnika skarżącej wynika, że pośredniczyła w obrocie wyrobami stalowymi (w tym prętami żebrowanymi), ale zarówno skarżąca, jak i jej brat (M. S. działający w imieniu skarżącej) nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towarów. Szczególną uwagę przykładali tylko do faktur VAT, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści oraz ewentualnie legalizować wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów (prętów żebrowanych) niewiadomego pochodzenia. Wskazywane przez skarżącą i jej brata okoliczności towarzyszące działalności w zakresie pośredniczenia w obrocie wyrobami stalowymi (w tym brak zainteresowania podmiotem, od którego rzekomo nabywany był towar oraz parametrami i źródłem pochodzenia tego towaru, płatności gotówkowe

na rzecz osób, które nie były pracownikami wystawcy spornych faktur i od których nie wymagano, aby wykazali umocowanie do działania w imieniu wystawcy faktur), również brak nadzoru na osobą działającą w imieniu skarżącej, świadczą zdaniem Sądu o tym,

że skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału

w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych (pustych) faktur VAT, między innymi celem bezprawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Okoliczność ta potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, że brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Organy obowiązane są bowiem w ramach dokonywanych ustaleń faktycznych zajmować się tylko tymi okolicznościami faktycznymi, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z treści pustych faktur VAT, to organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania okoliczności faktycznych dotyczących innych transakcji (podmiotowo lub/i przedmiotowo), dokonywanych z udziałem skarżącej. Skoro nie była zaineresowana źródłem pochodzenia towaru oraz dokonywaniem płatności na rzecz wystawcy spornych faktur, to brak było podstaw do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalania okoliczności faktycznych, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Istotne bowiem jest to, że skarżąca nie przedstawiła rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo faktur VAT, na podstawie których nabyłaby prawo do odliczenia spornego podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności VAT. To zaś oznacza, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niej spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Argumentacja ta w szczególności dotyczy działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek

z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje

z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia,

że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej nie było zbędne, gdyż potwierdzało brak podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, na co szczególną uwagę zwracała skarżąca.

6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT).

Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r.,

C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

8. Z przyczyn, o których mowa wyżej, Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem w listopadzie i w grudniu 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były w szczególności obowiązane do podejmowania czynności w celu ustalenia, czy skarżąca faktycznie nabywała od nieznanych osób towary, o których mowa w spornych fakturach. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) oraz dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, także w toku postępowania odwoławczego, z przyczyn wskazanych wyżej. Chybiony był także wniosek skarżącej o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Op o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż pełnomocnik skarżącej wskazał na okoliczności faktyczne, których ustalenie nie należy do sądu powszechnego, ale do organów podatkowych. Przepisy Kodeksu cywilnego powołane w skardze oraz niewymienione w skardze przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie stanowiły podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i nie zostały naruszone przy ustalaniu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za listopad i za grudzień 2009 r. został skutecznie zawieszony w 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie zobowiązania

za grudzień 2009 r. bieg terminu przedawnienia upływał nadto po wydaniu zaskarżonej decyzji (31 grudnia 2015 r.). Zdaniem Sądu, przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, stanowiłoby w realiach niniejszej sprawy naruszenie nie tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ale także naruszałoby zasadę neutralności VAT oraz stanowiłoby legalizację bezprawnych działań tych podatników, którzy biorąc udział w oszustwach podatkowych zaniżają swoje zobowiązania podatkowe.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.