Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1933/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7
journal: Dz.U. 1945 nr 50 poz 279
law: Dekret z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPB2/415-908/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W. U. (dalej zwany: "Skarżącym") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że Prezydent W. ostateczną decyzją z [...] listopada 2012r. orzekł o ustanowieniu na rzecz następców prawnych byłych właścicieli - użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu o powierzchni 283 m² w W. przy ul. [...], oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków, jako działka nr [...] z obrębu [...] (KW nr [...]), na rzecz osób wymienionych w decyzji, w tym Skarżącego (jego udział 0,0526). Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu wniosku J. i A. małżonków U., B. i S. małżonków Z., A. i A. małżonków R. z 15 marca 1948r. o przyznanie wieczystej dzierżawy do ww. nieruchomości przy ul. [...] (o uregulowanej księdze wieczystej nr [...]). Grunt pochodzący z KW [...] oznaczony jest w ewidencji gruntów i budynków, jako działki: nr [...] o pow. 283 m², nr [...] o pow. 55 m², nr [...] o pow. 341 m², nr [...] o pow. 102 m²; nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o pow. 52 m².

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że ww. nieruchomość jest objęta działaniem Dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.; dalej zwany: "Dekretem"), więc z dniem wejścia w życie Dekretu - 21 listopada 1945r., nieruchomości warszawskie, w tym ww. nieruchomość, na podstawie art. 1 Dekretu, przeszły na własność Gminy, a od 1950r., a z chwilą likwidacji gmin, na własność Skarbu Państwa; a następnie od 27 maja 1990r. stały się własnością Dzielnicy W., co potwierdził Wojewoda W. decyzjami z: [...] września 1991r., 30 stycznia 1992r., 9 lutego 1994r. i 17 lutego 1994r., zaś na mocy art. 36 ust. 1 ustawy z 25 marca 2002r. o ustroju miasta stołecznego W. (Dz. U. Nr 48, poz. 195) własnością Gminy W.; następnie, natomiast na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o ustroju miasta (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) ww. nieruchomość stała się własnością Miasta Stołecznego W.

Z ww. ostatecznej decyzji wynika też, że aktem notarialnym z 20 lutego 1947r. A. i B. małżonkowie O. i S. R. sprzedali P. S. i M. S. wszystkie swoje prawa do nieruchomości - działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] – o powierzchni 833,20 m², nr [...], oznaczonej Nr hipotecznym [...] (księga ta zaginęła podczas działań wojennych) wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego i wszystkim, co znajdowało się na tej działce i stanowiło nieruchomość bez żadnych wyłączeń. M. S. i P. S. sprzedały aktem notarialnym z 3 lutego 1948r. w częściach równych po 1/3 części: a) J. i A. małżonkom U., b) B. i S. małżonkom Z., c) A. i A. małżonkom R. - ww. nieruchomość z już uregulowaną księgą wieczystą nr [...] - po odtworzeniu wraz z rozpoczętą budową dwupiętrowego domu mieszkalnego, z materiałem budowlanym na tej nieruchomości i z prawami powstałymi lub mogącymi powstać z Dekretu. Wszyscy ww. nabywcy złożyli do Zarządu Miejskiego 15 marca 1948r. wniosek o przyznanie prawa dzierżawy wieczystej do ww. nieruchomości. Objęcie ww. gruntu na podstawie Dekretu przez Gminę nastąpiło w dniu 16 sierpnia 1948r. z dniem ogłoszenia go w Dz.U. Nr 20 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m.st. Warszawy. Prezydium Rady Narodowej rozpatrzyło ww. wniosek odmownie 17 stycznia 1956r., wskazując też, że wszystkie budynki znajdujące się na gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Skarżący wyjaśnił, że na podstawie ww. decyzji Prezydenta W. z [...] listopada 2012r. uzyskał użytkowanie wieczyste nieruchomości przez zawarcie 31 lipca 2013r. umowy o oddanie gruntu (0,0526 - część Skarżącego) w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynku za zaliczeniem nakładów.

Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z [...] lutego 1991r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po J. U. zmarłym [...] listopada 1958r., obok osób wymienionych w postanowieniu nabył Skarżący (syn) w 1/4 części, a spadek po A. U. zmarłej [...] marca 1982r. obok wymienionych w postanowieniu osób nabył Skarżący (syn) w 1/3 części.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2002r. stwierdziło nieważność orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej m.st. Warszawy z 17 stycznia 1956r., więc wniosek z 15 marca 1948r., złożony w trybie art. 7 Dekretu, rozpatrzył Prezydent m.st. Warszawy decyzją z 2 listopada 2012r.

Skarżący wskazał, że zamierza w niedalekiej przyszłości zbyć ww. udział w prawie użytkowania wieczystego w nieruchomości oraz udział we współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie i w związku z tym zapytał: czy źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") będzie: a) wydanie przez Prezydenta Miasta, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, decyzji administracyjnej, ustanawiającej udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Skarżącego (następcy prawnego właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu); oraz planowane b) zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu (udziału), c) zbycie ww. udziału w użytkowaniu wieczystym – a czynności te będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdy do zbycia dojdzie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję administracyjną o zwrocie nieruchomości i przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta umowa ustanawiająca użytkowanie wieczyste gruntu?

Zdaniem Skarżącego, wydanie ww. decyzji ostatecznej, w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu - ustanawiającej na jego rzecz (następca prawny właścicieli nieruchomości objętej działaniem Dekretu) udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie współwłasności posadowionego na nieruchomości budynku i zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo odrębnej własności budynku - nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., więc sprzedaż ww. udziału nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu ww. przepisu i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f."), także wtedy, gdy dokonano jej przed upływem 5 lal licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego i zawarcie umowy w tym przedmiocie. Skarżący nabył udziały w spadku po byłych właścicielach nieruchomości odpowiednio w 1958r. i 1982r., więc pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. już upłynął.

Kwalifikacja stanu faktycznego według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. winna uwzględniać cel art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotna jest data nabycia nieruchomości. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (udziału w tym prawie), co do zasady nie podlega opodatkowaniu p.d.f., chyba, że przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa – wówczas taka sprzedaż traktowana jest jako źródło przychodów. Celem przepisu jest więc sankcjonowanie spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą poddając przychody z takiego obrotu opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w związku z art. 7 Dekretu powinno być uznane za neutralne podatkowo, na gruncie u.p.d.f. (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02).

Skarżący odwołał się do art. 155 i art. 231 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c.") i wskazał, że oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem ma charakter rekompensacyjny, gdy dotychczasowy właściciel gruntu lub jego następcy prawni spełnił przesłanki przewidziane w tym akcie. Potwierdza art. 7 ust. 1 Dekretu, w którym przewidziano zrekompensowanie właścicielom (ich następcom prawnym) przejście na własność gminy (miasta) gruntów stanowiących dotąd ich własność, przez rekompensaty. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może więc być utożsamione ze zwrotem własności, bo stanowi swoisty substytut zwrotu własności, gdy ubieganie się o zwrot własności nie jest możliwe, bo w Dekrecie brak podstaw prawnych. Ustanowienie użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie należy liczyć od nabycia przez Skarżącego udziału w prawie własności (użytkowania wieczystego), z tym, że prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996r. sygn. FPS 7/96, wyroków NSA: z 17 grudnia 1996r. sygn. akt FPS 7/96 i z 7 lutego 1996r. sygn. akt SA/Kr 2097/95, wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 582/08) decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie następuje w momencie zwrotu nieruchomości, tylko restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Stanowisko takie zajęto też w interpretacjach (m.in. nr IPPB4/415-723/09-4/JS, IPPB2/415-1505/08-2/AS, IPPB2/415-1502/08-2/MG). Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości, wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok TK z 5 listopada 1997r. sygn. akt K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41).

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przy opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości p.d.f. istotna jest data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem w wypadku spełnienia przez ubiegających się - dotychczasowego właściciela gruntu lub jego następców prawnych - przesłanek z Dekretu, miało charakter rekompensacyjny, na co wskazuje art. 7 ust. 1 Dekretu. W sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych, z uwagi na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Skarżący nabył jedynie prawa i roszczenia do ww. nieruchomości - w spadku po swoich rodzicach, którzy nabyli prawo na podstawie umowy sprzedaży od M. S. i P. S., które nabyły je umową sprzedaży od A. i B. O. i S. R.. Na tej podstawie Skarżący stał się podmiotem uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na podstawie Dekretu.

Ustanowienie więc na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., co potwierdza orzecznictwo (np. wyroku WSA w Warszawie z 29 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1541/06).

Minister Finansów wskazał, że budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, zgodnie z art. 5 Dekretu, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Ww. przepis obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, czyli zostały wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu, grunt stał się własnością miasta. Budynki wybudowane po wejściu w życie Dekretu, stawały się z chwilą ich wzniesienia, bez względu na to kto je wznosił, własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficics solo cedit).

Przeniesienie więc 31 lipca 2013r. na Skarżącego własności znajdującego się na nieruchomości budynku w udziale 0,0526 stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., bowiem udział ten nie został Skarżącemu zwrócony na podstawie Dekretu, lecz nabył go w dniu, w którym doszło do przeniesienia na niego prawa własności tego udziału w budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie Dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią Dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Skarżącego nigdy nie przysługiwało więc, jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie Dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Skarżącego udziału we własności budynku, nie może mieć cech restytucji. Skarżący w spadku po rodzicach nabył jedynie roszczenia do udziału w prawie własności budynku, nie zaś udział w budynku.

Minister Finansów uznał zatem, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa odrębnej własności udziału w budynku posadowionego na tym gruncie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu p.d.f. Odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziału w prawie odrębnej własności udziału w budynku dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo do udziału we własności budynku, tj. wydano na jego rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku za zaliczeniem nakładów, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. (tj. ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 209, poz. 1316; dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2008r."). Dochód ten może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Minister Finansów odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków i interpretacji indywidualnych wskazał, że nie wiążą w sprawie, bo dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wiążą. Wobec interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2009r. nr IPPB4/415-412/09-2/SP podjęto działania w trybie art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") skutkujące jej zmianą.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 kwietnia 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. w zw. z art. 7 ust. 1 Dekretu przez błędną wykładnię, iż odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego na rzecz następcy prawnego poprzedniego właściciela w trybie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu i związanego z nim udziału we współwłasności budynku znajdującego się na tym gruncie, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wydano decyzję administracyjną ustanawiającą użytkowanie wieczyste na rzecz następcy prawnego byłego właściciela nieruchomości, oraz przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zawarcie umowy w przedmiocie ustanowienia na jego rzecz udziału w użytkowaniu wieczystym i przeniesienia udziału we współwłasności położonego na gruncie budynku, będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.f., gdy w takiej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w ww. przepisie.

Zdaniem Skarżącego oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem, po spełnieniu przez właściciela przesłanek przewidzianych w dekrecie, ma charakter rekompensacyjny (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 18 czerwca 1996r. W 19/95, OTK 1996, nr 3, poz. 25). Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie jest restytucją w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), ale w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów warszawskich może być traktowane, jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał Dekret. Odróżnić należy "nabycie prawa" od restytucji - zwrotu tego prawa lub jego surogatu. Wykładnia pojęcia "nabycia prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. powinna uwzględniać, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Wydanie na mocy art. 7 ust. 1, 2 i 3 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz następców prawnych byłego właściciela i oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie może być traktowane, jako nabycie prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. (wyroki: NSA z 5 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 2731/01, SN z 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02, WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 4399/02). Skoro w sprawie niesporny był charakter rekompensacyjny oddania na rzecz następców prawnych byłego właściciela w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem, stanowisko Ministra Finansów nie uwzględnia art. 7 ust. 1 Dekretu, w którym jest mowa o właścicielu lub jego następcach prawnych, a nie o właścicielu i jego spadkobiercach. Następstwo prawne w świetle wyroku składu 7 sędziów NSA z 13 października 2003r. sygn. akt OSA 4/03 - sukcesja dzieli się na: syngularną (np. umowa przelewu praw i roszczeń) - pod tytułem szczególnym i uniwersalną - pod tytułem ogólnym (spadkobranie). Sukcesor syngularny, podobnie jak uniwersalny, wchodzi w sytuację prawną swego poprzednika, z tą jedynie różnicą, że w przypadku sukcesji pod tytułem szczególnym zakres zmiany sytuacji prawnej strony podmiotowej ograniczony jest do konkretnych praw, obowiązków i roszczeń - zgodnie z czynnością lub zdarzeniem będącymi podstawą sukcesji. Oznacza to, że w świetle korzyści (w tym podatkowych wywodzonych z art. 7 ust. 1 Dekretu) spadkobiercy i następcy syngularni powinni być traktowani jednakowo, gdyż zakres zmiany strony podmiotowej sytuacji wyznaczanej normą prawną wynikająca z ww. przepisu jest taki sam w przypadku spadkobrania i zawarcia umowy przelewu praw i roszczeń do nieruchomości dekretowej. Powoływany przez Ministra Finansów wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1541/06 nie odnosi się do sprawy.

Skarżący stwierdził też, iż ww. argumentację należy odnieść do odpłatnego zbycia udziału we współwłasności budynku, w związku ze zbyciem udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, na którym budynek ten jest położony. Nie ma przy tym znaczenia, iż w momencie wejścia w życie Dekretu budynek nie istniał. Prawo własności budynków posadowionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z użytkowania wieczystego (art. 235 § 2 k.c.) i oznacza, że własność budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga podlegała oddaleniu.

2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm. - dalej zwana: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd, rozumiejąc w ten sposób swoją rolę, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zawiera bowiem przede wszystkim ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Spełnia zatem podstawowy warunek wskazany w treści art. 14c § 1 O.p.

Zdaniem Sądu prawidłowe było również wskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Skarżący nie był w przeszłości ani właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Prawa i roszczenia wiążące się z ww. nieruchomością nabył w spadku ale po swoich rodzicach, którzy, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie nabyli własności nieruchomości, która została skomunalizowana w związku z wejściem w życie ww. Dekretu, lecz wyłącznie prawa i roszczenia, wynikające z Dekretu. Stało się to na podstawie ww. umowy sprzedaży z 3 lutego 1948r., zawartej z M. i P. S., które nabyły ww. prawa i roszczenia wiążące się z ww. nieruchomością 20 lutego 1947r. od właścicieli, których dotknęły następstwa Dekretu, który wszedł w życie 21 listopada 1945r.

Skoro właściciele: B. i A. O. oraz S. R. objęci ww. Dekretem przelali 20 lutego 1947r. wszystkie swoje prawa i roszczenia wynikające z Dekretu, wiążące się z ww. nieruchomością, na rzecz Pań S., to ww. właścicielki nie miały już prawa własności gruntu, a tym samym ww. umowa nie przenosiła prawa własności nieruchomości, lecz prawa i roszczenia wiążące się z tą nieruchomością, a wynikające z Dekretu. Była to więc umowa przelewu praw i roszczeń wynikających z Dekretu związanych z ww. nieruchomością i w wyniku tej umowy doszło wyłącznie do przelewu m.in. uprawnienia do żądania ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy (prawa własności czasowej) - art. 7 Dekretu. Tym samym ani rodzice Skarżącego, ani sam Skarżący, nie mogli nabyć więcej praw niż posiadały ww. Panie S..

Nabycie zatem przez Skarżącego, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości – 2 listopada 2012r., a następnie oddanie na podstawie ww. umowy z 31 lipca 2013r. w użytkowanie wieczyste ww. udziału oraz przeniesienie na jego rzecz własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku - nie miało więc charakteru rekompensaty, bo nie ma podstawy do rekompensowania czegoś, czego ani Skarżący, ani jego poprzednicy prawni (rodzice) nigdy nie utracili, z uwagi na brak tytułu własności do ww. nieruchomości, a w szczególności gruntu w dacie wejścia w życie Dekretu.

W tym kontekście powoływane przez Skarżącego na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, na poparcie twierdzeń o restytucyjnym charakterze nabycia nie mogło przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż orzeczenia te zapadły w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych uwag również powoływanie się przez Skarżącego na uprawnienia byłych właścicieli gruntów warszawskich (B. i A. O. oraz S. R., którzy przeleli wyłącznie swoje prawa i roszczenia wynikające z Dekretu, a wiążące się z ww. nieruchomością, na rzecz Pań S., które następnie przelały je na rzecz rodziców Skarżącego), do instytucji restytucji, celem wywiedzenia daty nabycia gruntów wcześniejszej, niż oddanie w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości (udziału) na rzecz Skarżącego w drodze umowy z 31 lipca 2013r., nie ma podstaw prawnych. W sprawie Skarżącemu nie zwrócono bowiem surogatu utraconej własności, bo jak twierdzi sam Skarżący nie przewidywał tego Dekret, lecz doszło jedynie do zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste z następcą prawnym osób, które zawarły umowę o przelew praw (roszczeń) do gruntów skomunalizowanych przed datą ich "nabycia" przez rodziców Skarżącego, w przede wszystkim uprawnienia do żądania ustanowienia prawa wieczystej dzierżawy (prawa własności czasowej) - art. 7 Dekretu.

Sąd stoi też na stanowisko, że skoro w sprawie restytucji nie podlegał grunt, również budynek, który nie istniał jeszcze w okresie wywłaszczenia byłych właścicieli, nie mógł podlegać restytucji.

W związku z tym nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie powstania u Skarżącego obowiązku zapłaty p.d.f., gdy nie minie 5 lat od nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Skoro bowiem nieuprawnione jest wywodzenie przez Skarżącego swoich praw do wywłaszczonego gruntu od daty wcześniejszej, niż ustanowienie na jego rzecz użytkowania wieczystego – we wniosku wskazano datę 31 lipca 2013r. – więc data ustanowienia na rzecz Skarżącego - oddanie w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości (udziału) oraz przeniesienie własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (udziału) stanowić będzie nabycie przez niego nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Dokonanie zatem planowanej przez Skarżącego sprzedaży ww. praw, przed upływem pięcioletniego okresu od dnia nabycia, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie p.d.f.

Rację ma zatem Minister Finansów, który rozpatrując przyszłe skutki podatkowe planowanej sprzedaży wziął pod uwagę przepisy u.p.d.f., na podstawie których odpłatne zbycie udziału w użytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości oraz własności budynku, dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Skarżącego prawo użytkowania wieczystego gruntu - oddanie w użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości (udziału) oraz przeniesienie prawa własności znajdującego się na tej nieruchomości budynku (udziału), stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.f.

Dochód ten, jak trafnie zaznaczył Minister Finansów, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w części, w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.

Sąd, mając powyższe na względzie podzielił stanowisko Ministra Finansów, co do skutków prawnych nabycia przez Skarżącego udziału w użytkowaniu wieczystym ww. nieruchomości i prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie podkreślając obowiązywanie wskazywanej przez Ministra Finansów zasady superficics solo cedit. Budynki wybudowane po wejściu w życie Dekretu, stawały się z chwilą ich wzniesienia, bez względu na to kto je wznosił, własnością właściciela gruntów, czyli gminy.

4. Sąd zauważa, że analogiczne poglądy były już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 29 września 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1541/06, 5 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2606/12, 28 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2498/12, 7 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3072/12, 3 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2073/13, 20 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 427/14) i Sąd podzielając to stanowisko nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczas wyrażanych poglądów. Skoro Skarżący nie był ani właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 dekretu stał się nie z własnej woli, a jedynie w związku z dokonaniem przez rodziców odpłatnej czynności prawnej - nie można wobec Skarżącego mówić o quasi - restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. O rekompensacie nie można mówić w stosunku do osób (ich następców prawnych), które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 dekretu, na podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

. Podkreślenia wymaga, że nie będąc następcą prawnym właścicieli wywłaszczonej nieruchomości, Skarżący nie może liczyć nabycia wcześniej, niż przed przekazaniem mu gruntu w użytkowanie wieczyste. Podstawą do przekazania mu nieruchomości w użytkowanie wieczyste było tylko i wyłącznie spadkobranie przez Skarżącego ekspektatywy do prawa do nieruchomości, która w dacie wywłaszczenia należała do innej osoby, spoza kręgu spadkodawców Skarżącego.