Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1534/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. E. sp. z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3563/06 w sprawie ze skargi V.E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. E. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...](...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3563/06 oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 7 maja 2002 r. Spółka zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. w wysokości 511.686,40 zł określonych decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż w 1996 r. urząd skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił, że się nie wywiązała z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku przy pomocy kas rejestrujących w wyznaczonym terminie. Spółka podniosła, iż w okresie od listopada 1996 r. do grudnia 2001 r. nie zostały przeprowadzone przez organ żadne czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy, a podatnik nie został wezwany do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień. Spółka podniosła również, iż za okres zawinionego przez organy podatkowe opóźnienia naliczone zostały odsetki za zwłokę na kwotę 511.686,40 zł. Tak długi okres załatwiania sprawy był, w ocenie Spółki, spowodowany wyłącznie opieszałością pracowników urzędu skarbowego, bowiem w tym okresie organ wydał podatnikowi kilkakrotnie zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokonywał zwrotów w podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wskazał, iż w niniejszej sprawie, poprzez realizację tytułów wykonawczych obejmujących swym zakresem zaległości i odsetki za zwłokę za wnioskowany okres, zobowiązanie wygasło. Nie można więc żądać jego umorzenia. Decyzją z dnia 21 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowił wniosek Spółki załatwić odmownie. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 17 marca 2003 r. uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 10 maja 2003 r. Urząd Skarbowy postanowił załatwić wniosek Spółki odmownie, a Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03. Mając na uwadze przedmiotowe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 7 maja 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 24 kwietnia 2006 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 10 maja 2006 r., Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1996 r. Uzasadniając odwołanie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Jej zdaniem organ bezzasadnie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo uznania, iż Spółka wykazała spełnienie ustawowych przesłanek. Nadto organ miał zdaniem Spółki naruszyć art. 187 §1, art. 191 O.p., ponieważ nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w pismach procesowych oraz - ograniczając się do stwierdzenia, iż wyroki NSA nie są źródłem obowiązującego prawa - powołanego przez Spółkę orzecznictwa NSA. Zdaniem Spółki organ podatkowy naruszył także art. 121 § 1 O.p., ponieważ wybiórczo ustosunkował się do argumentacji w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę i pominął opisany we wniosku stan faktyczny. Przy wydaniu decyzji doszło także według Spółki do naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej – "p.p.s.a."), gdyż organ, będąc związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03, posłużył się argumentacją z tym stanowiskiem sprzeczną.

Decyzją z dnia 8 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 67 § 1 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość umorzenia odsetek za zwłokę na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja ta opiera się na zasadzie uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przy wydaniu decyzji z dnia 4 kwietnia 2002 r. doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Korzystając jednak z uznania administracyjnego, organ podatkowy odmówił umorzenia odsetek za zwłokę bowiem do powstania zaległości podatkowych doszło na skutek zakwestionowania prawidłowości stosowania norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z kolei rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, a odsetki za zwłokę są rekompensatą dla budżetu za nieprawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem Spółki, iż odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do sytuacji ekonomicznej Spółki. W uzasadnieniu wskazał bowiem na okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, wyjaśnił mechanizm przyznawania ulg podatkowych, kładąc nacisk na ich wyjątkowy charakter.

Zdaniem organu drugiej instancji, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz nieustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej w orzeczeniach NSA. Nadto za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie wydanie decyzji wymiarowej wywołane zostało nie w wyniku wadliwego działania organu podatkowego w zakresie zastosowania przepisów prawa - to Spółka, poprzez niewłaściwe stosowanie przepisów, doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, czym uruchomiła mechanizm naliczania odsetek za zwłokę. Organ stwierdził wprawdzie, iż wydanie decyzji po pięciu latach od czasu kontroli, w wyniku której stwierdzono uchybienie podatkowe, spowodowało naliczenie przedmiotowych odsetek w znacznej wysokości, jednak nie nastąpiło to całkowicie bez winy Spółki. Otrzymała ona bowiem protokół kontroli, miała zatem świadomość popełnionych uchybień jak również konsekwencji z tego wynikających, mogła ustalić samodzielnie kwotę uszczuplenia i dokonać wpłaty nie czekając na decyzję organu podatkowego, czy też na upływ terminu powodującego przedawnienie zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę.

W opinii organu drugiej instancji niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

Spółka wniosła skargę do WSA na powyższą decyzję, zarzucając jej:

- naruszenie art. 67 § 1 O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, pomimo uznania, iż Spółka wykazała w oparciu o dokumenty załączone do wniosku spełnienie ustawowych przesłanek w postaci naruszenia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego",

- naruszenie art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w pismach podatnika oraz orzeczeniach NSA powołanych w dotychczasowym postępowaniu, ograniczając się do stwierdzenia, iż wyroki te nie są źródłem obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy wybiórczo ustosunkował się do argumentacji Spółki w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę ograniczając swe rozstrzygnięcie do ogólnych stwierdzeń pomijających opisany we wniosku stan faktyczny, czym naruszył zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- naruszenie art. 122, art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy,

- naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez posłużenie się argumentacją sprzeczną z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wielokrotne rozpoznawanie sprawy przez organy podatkowe doprowadziło do całkowitej zmiany ich stanowiska i ostatecznego uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", natomiast powodem odmowy umorzenia odsetek za zwłokę było uznanie administracyjne, którym kierowały się organy, pojmując je jako pełną swobodę w przyznaniu ulgi.

W opinii Spółki organ odwoławczy obciąża ją odpowiedzialnością za rażące błędy organów podatkowych.

Spółka wskazała też, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. wiąże organy podatkowe przy wydawaniu kolejnych decyzji, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej pominął ocenę zawartą w powyższym wyroku w zakresie stosowania art. 67 § 1 O.p.; rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na ocenie prawnej sprzecznej z uzasadnieniem wyroku WSA w Warszawie III SA 2414/03, co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego.

WSA w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę podatnika oddalił, uznając ją za niezasadną.

Sąd przede wszystkim zauważył, że zasadnie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych był przepis art. 67 O.p. uchylony na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.

Ponadto Sąd przypomniał, że organy podatkowe, rozpatrując wniosek Spółki o umorzenie odsetek były związane – na mocy art. 153 p.p.s.a. – stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03. W wyroku tym Sąd podkreślił, że Spółka, dopuszczając do powstania zaległości podatkowej poprzez niewłaściwe rozliczenie podatku od towarów i usług sama uruchomiła mechanizm naliczania odsetek, jednakże ich ostateczna wysokość była już wynikiem opieszałości organów podatkowych. Sąd zobligował jednocześnie organy podatkowe, aby wydając ponowne rozstrzygniecie w sprawie uwzględniły i oceniły okoliczności, które spowodowały, że odsetki naliczono za okres aż 5 lat.

Jednocześnie WSA w wyroku z dnia 27 października 2004 r. stwierdził, że nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru decyzji wydawanych w kwestii umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę na podstawie art. 67 § 1 O.p., ani prawa organów do podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego charakteru. Sąd podniósł, że WSA w wyroku III SA 2414/03 w żaden sposób nie wyraził poglądu, że nawet jeśli organy podatkowe uznają, że spełnione w sprawie zostały obie przesłanki określone w art. 67 O.p., to będą obowiązane umorzyć odsetki zgodnie z wnioskiem Spółki.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku III SA 2414/03, jako że sprowadzało się ono do stwierdzenia, że wobec braków w ustaleniach faktycznych i oceny przesłanek umorzenia, decyzja będąca przedmiotem oceny w wyroku z dnia 27 października 2004 r. była po prostu przedwczesna. Sąd podkreślił uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu.

Ponadto Sąd podkreślił, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru (nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych).

Sąd wskazał także, że uzasadnienie decyzji organu, zwłaszcza zaś decyzji odmownej, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie uzasadnienie odmowy umorzenia odsetek tym wymogom odpowiadają. Organy podatkowe, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia z dnia 27 października 2004 r. przeanalizowały okoliczności, które spowodowały, że Spółce naliczono odsetki za okres 5 lat i przyznały, że przy wydaniu decyzji z dnia 4 kwietnia 2002 r. doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konkluzji organy podatkowe uznały, że wyczerpuje to przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Korzystając jednak z uznania administracyjnego, organy podatkowe odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę, wskazując, że do powstania zaległości podatkowych doszło na skutek zakwestionowania prawidłowości stosowania norm prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka przyczyniła się do powstania odsetek.

Organy nie naruszyły art. 187 i art. 191 O.p. Ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe znajduje pełne oparcie w poczynionych ustaleniach.

Nie został także uznany za trafny zarzut zignorowania orzecznictwa NSA, jako że opiera się ono na uznaniu prawa do odmowy umorzenia zaległości, także w sytuacji, gdy spełnione są obie przesłanki z art. 67 O.p., lecz zobowiązuje organy do szczegółowej analizy, czy przesłanki te zostały spełnione.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez posłużenie się argumentacją sprzeczną z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03 wydanym w przedmiotowej sprawie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt b i c p.p.s.a. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, w wyniku błędnej wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku art. 67 § 1 O.p., gdyż WSA dokonał wykładni tegoż artykułu sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt III SA 2414/03 wydanym w przedmiotowej sprawy.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż umorzenie spłaty zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Zgodnie z treścią art. 67 § 1 O.p. (w brzmieniu przed 2005 r.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Spójnik "lub" łączący zawarte w powołanym przepisie przesłanki oznaczał, że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach - gdy przemawiał za tym ważny interes podatnika, gdy przemawiał za tym interes publiczny oraz gdy przemawiały za tym obie przesłanki łącznie.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z 26.IX.2003 r. III SA 2457/02, LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję.

W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 8065/98 (Lex nr 47102) NSA w Warszawie wskazał, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową, bądź odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przywołanym wyroku Sąd zauważył, że w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru, mogą, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podkreślił, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 67 § 1 O.p. Zawarte w uzasadnieniu wywody dotyczące tego przepisu nie dają podstaw do postawienia zarzutu zarówno jego niewłaściwej wykładni ani niewłaściwego zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt b i c p.p.s.a. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę, w wyniku błędnej wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku art. 67 § 1 O.p. został wadliwie sformułowany, ponieważ, po pierwsze, w sposób nieprawidłowy został przytoczony zaskarżony przepis (§ 1 art. 145 nie dzieli się bowiem na punkty b i c, lecz na punkty 1, 2 i 3, zaś pkt 1 dzieli się na litery a, b oraz c), po drugie zaś, Sąd nie ma kompetencji do umorzenia podatnikowi odsetek za zwłokę.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a. poprzez posłużenie się argumentacją sprzeczną z wyrokiem WSA z dnia 27 października 2004 r.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, iż w zaskarżonym wyroku WSA nie uwzględnił oraz błędnie powołał się na ocenę prawną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 27 października 2004 r.

Zauważyć należy przede wszystkim, że WSA w wyroku z dnia 27 października 2004 r. przyznał, że nie kwestionuje ani uznaniowego charakteru decyzji wydanych w kwestii umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, ani prawa organów do podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego charakteru.

Natomiast wyrokiem tym Sąd zobligował organy do przeanalizowania okoliczności, które spowodowały, że odsetki naliczano za okres 5 lat. Według WSA wystąpiły w sprawie braki w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie przesłanek umorzenia, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2003 r. była przedwczesna, co uzasadniało jej uchylenie. Jednakże WSA w żaden sposób nie wyraził poglądu, że nawet jeśli organy podatkowe uznają, ze spełnione w sprawie zostały obie przesłanki określone w art. 67 § 1 O.p., to będą one obowiązane umorzyć odsetki zgodnie z wnioskiem Spółki (na co słusznie zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 28 maja 2007 r.).

Organy podatkowe z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania jego oceny się wywiązały. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że obecnie organy podatkowe w sposób szczegółowy ustaliły stan faktyczny w sprawie, włącznie z analizą sytuacji finansowej Spółki oraz dokonały jego wnikliwej oceny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.