Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 498/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust. 3 pkt 3, art.6 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/17 w sprawie ze skargi PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPHU D. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 7 lipca 2016 r. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w D. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik, "organ pierwszej instancji) z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego nienależnie w dniu 29 marca 2016 r. w wysokości 248.934 zł.

Uzasadniając wniosek skarżąca podała, że na mocy uchwały wspólników D. spółki jawnej z dnia 28 marca 2016 r. doszło do jej przekształcenia

w D. Sp. z o.o. sp.k., przy czym umowa spółki została zawarta 29 marca 2016 r. Podano, że przekształcenie zostało przeprowadzone w trybie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r.,

poz. 1030 ze zm.) - dalej: "k.s.h.". Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem wkładu do Spółki były jedynie wkłady uprzednio wniesione przez wspólników do spółki jawnej, składające się na kapitał podstawowy spółki jawnej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe składniki majątku spółki jawnej nie stanowiły przedmiotu wkładu do spółki komandytowej, lecz stały się składnikami kapitału własnego spółki przekształconej, zgodnie z zasadą kontynuacji określoną

w art. 553 k.s.h. Skarżąca zaakcentowała, że celem przekształcenia była wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Wskazała też, że w wyniku przekształcenia do Spółki nie przystąpili nowi wspólnicy, którzy wnieśliby nowe składniki majątkowe

w formie wkładów. Jednocześnie dotychczasowi wspólnicy nie byli zobowiązani do wniesienia jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Zaznaczono, że na skutek przekształcenia wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki nie uległa zmianie

w stosunku do wartości oraz struktury kapitału własnego Spółki przed przekształceniem. Po przekształceniu, działalność gospodarcza jest kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, którym dysponowała spółka jawna. Wyjaśniono, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej nie uległ zmianie i jest równy majątkowi spółki jawnej. Wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, od których został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c.". Natomiast podstawę opodatkowania w przypadku przekształcenia stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., wartość wkładów do spółki osobowej powstałej

w wyniku przekształcenia. Zaznaczono, że zgodnie z przepisami k.s.h. "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a zatem w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która została określona przez wspólników w umowie spółki komandytowej. Z przepisów u.p.c.c. nie wynika natomiast, aby podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowił majątek spółki przekształconej. Jeżeli więc wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, które podlegały opodatkowaniu, to należy uznać, że dane przekształcenie nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu podatek ten został pobrany nienależnie, wobec czego stanowi nadpłatę

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa".

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2016 r. Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że dla ustalenia, czy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tego przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Naczelnik wskazał, że w załączonym do wniosku o zwrot nadpłaty akcie notarialnym z dnia 30 marca 2016 r. ("umowa spółki") w § 23 oświadczono, że w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki osobowej o kwotę 49.795.801,21 zł, a opodatkowany wkład spółki przekształcanej wynosił 1.153.079,17 zł. Wobec tego notariusz, przywołując art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., obliczył i dokonał wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 248.939 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, nie można poprzestać na literalnej wykładni

art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., lecz należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej

i wykładni celowościowej regulacji zawartych w tej ustawie. Wskazano, że art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przewiduje wprost, iż podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Opodatkowaniu podlega zatem wartość wkładów z samego przekształcenia bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia; wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.

Naczelnik zwrócił uwagę na regulację art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zgodnie

z którym opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. W ocenie organu, przepis ten

w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Podkreślono, że wartość wkładów wniesionych przez wspólników spółki jawnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki, a w wyniku przekształcenia majątek spółki komandytowej pochłonął cały majątek spółki jawnej, zatem w efekcie powstał obowiązek podatkowy

w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej, stanowi przysporzenie, które powstało w wyniku przekształcenia. Przysporzenie to stanowi zwiększenie majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem Naczelnika, potwierdza to jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. A zatem, jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej) przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania, gdyż powstałaby sytuacja zasilenia majątku spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Mając na uwadze, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy

o spółce jawnej, zaś w umowie tej spółki, zgodnie z art. 105 pkt 4 k.s.h., wymagane jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, a w myśl

art. 28 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. jej mienie stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, organ pierwszej instancji uznał, że spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład, zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki w wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej, w tym kapitał własny tej spółki. W tej sytuacji płatnik prawidłowo pobrał i wpłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 10 lutego 2017 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w § 23 umowy spółki z dnia

30 marca 2016 r. wspólnicy spółki przekształconej (i przekształcanej) oświadczyli,

iż w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki osobowej o kwotę 49.795.801,21 zł. Dyrektor podał również, że stosownie do bilansu spółki jawnej sporządzonego na dzień 1 stycznia 2016 r. zysk z lat ubiegłych spółki przekształcanej wyniósł 38.045.195,95 zł, natomiast zysk netto 11.750.605,26 zł, co daje razem kwotę 49.795.801,21 zł, a więc kwotę równą wskazanej w akcie notarialnym wartości zwiększenia majątku spółki, które nastąpiło w wyniku przekształcenia. Ponadto organ zauważył, że z pisma skarżącej z dnia 18 października 2016 r. wynika, iż wartość majątku spółki jawnej dla celów jej przekształcenia została określona na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2016 r.

Odwołując się do treści przepisów art. 28 k.s.h. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej

(w niniejszej sprawie do spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów spółki przekształcanej (wkładów wniesionych do spółki jawnej). Zaznaczono, że określona w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawa opodatkowania przy przekształceniu spółki nie odnosi się do dodatkowych (nowych/zwiększonych) wkładów, które są wnoszone przy okazji przekształcenia, bowiem takie wkłady są opodatkowane w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca w wyniku przekształcenia uzyskała majątek przewyższający wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej to podlega on opodatkowaniu. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz zysk bieżący osiągnięty przez spółkę jawną stanowi w tym przypadku podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę komandytową wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem.

Dyrektor zauważył, że w przypadku przekształcenia spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. W niniejszej sprawie nie było zatem konieczności wnoszenia nowych wkładów do spółki komandytowej (spółki przekształconej), co zresztą miało miejsce. Odwołując się do

art. 28 k.s.h. organ odwoławczy zaznaczył, że majątek spółki stanowi, oprócz aktywów wniesionych do spółki jako wkład, także mienie nabyte w czasie jej działalności. Skoro (co do zasady) wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, to wraz z tym wzrostem rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Wówczas za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznać należy różnicę pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów określoną w majątku spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. polegającą na utożsamieniu pojęcia "wartość wkładów" z wartością majątku spółki przekształcanej, podczas gdy w świetle przywołanych przepisów "wartością wkładów" jest wartość określona przez wspólników w umowie spółki;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podczas gdy w wyniku przekształcenia spółki nie nastąpiło zwiększenie jej majątku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej (przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie), art. 121 Ordynacji podatkowej (przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie w wyniku wydania decyzji

z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 124 Ordynacji podatkowej (przez niezastosowanie zasady wyrażonej w tym przepisie w wyniku lakonicznego ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych argumentów skarżącej podniesionych w toku postępowania).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółki stanowi wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Z uwagi na to, że ustawodawca nie definiuje pojęcia wartości wkładów na gruncie ustawy podatkowej, należy posiłkować się innymi gałęziami prawa. Zdaniem strony, taka interpretacja normy prawa podatkowego ma swoje oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej, która służy spójności i zupełności systemu prawnego. Odwołując się zatem do art. 555 i art. 105 k.s.h. skarżąca wywiodła, że "wartością wkładów" jest wartość określona w umowie spółki, a co za tym idzie - podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest wartość wkładów do spółki komandytowej, która zgodnie

z przepisami k.s.h. określona jest przez wspólników w umowie spółki komandytowej. Podkreślono, że w niniejszej sprawie wspólnicy mogli określić w umowie spółki przekształconej wartość wkładów w sposób dowolny. Zaznaczono przy tym,

że w przypadku przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej, a więc cały czas należy do tego samego podmiotu i z tego względu nie może być jednocześnie wkładem wspólników do spółki przekształconej. Spółka jest bowiem oddzielnym podmiotem od jej wspólników, wobec czego poszczególne składniki jej majątku nie stanowią własności wspólników. Wspólnicy nie mogą nimi swobodnie rozporządzać, a co za tym idzie - nie mogą one stanowić ich wkładu do spółki przekształconej, a więc i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej, spółka przekształcona ma dwa rodzaje majątku: ujawnione

w kapitale podstawowym i wniesione uprzednio do spółki przekształcanej wkłady wspólników oraz majątek wytworzony lub nabyty w ramach bieżącej działalności spółki przekształcanej, który nie podlega opodatkowaniu spornym podatkiem. W ocenie strony, żaden z przepisów u.p.c.c. nie wskazuje, aby podstawę opodatkowania przekształcenia spółki stanowił majątek spółki przekształcanej. Odwołując się do uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (druk sejmowy nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.) Spółka argumentowała, że zmiany do ustawy podatkowej wprowadzone począwszy od 1 stycznia 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową są wkłady wspólników, a nie wartość majątku spółki przekształcanej. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni synonimicznej, wskazując, że organ ten używając zamiennie pojęcia "wartości wkładów" z pojęciem "majątku spółki" dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię.

Spółka podkreśliła, że art. 1 u.p.c.c. stanowi zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, zatem przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, które nie skutkuje zwiększeniem jej majątku, nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Odwołując się z kolei do definicji zawartych

w przepisach prawa handlowego skarżąca wskazała, że "zwiększenie majątku" stanowiące przesłankę uznania przekształcenia za zmianę umowy spółki na gruncie ustawy podatkowej należy rozumieć jako jakikolwiek przyrost majątku przekształconej spółki w rozumieniu art. 28 k.s.h. będący wynikiem przekształcenia. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdy w trakcie przekształcenia do spółki przystąpiliby nowi wspólnicy bądź wspólnicy dotychczasowi w celu dokapitalizowania spółki wnieśliby do niej nowe wkłady. Natomiast w sytuacji gdy nie są wnoszone nowe/dodatkowe wkłady przekształcenie nie wiążę się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki, a ma jedynie charakter zmiany formy prowadzenia działalności.

Mając na względzie, że wkłady wspólników do spółki przekształconej są określone w wysokości równej wkładom wniesionym uprzednio do spółki przekształcanej (które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych), skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiotowe przekształcenie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zwiększyła się wartość wkładów w spółce w odniesieniu do wkładów wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej.

Spółka przywołała również interpretacje indywidualne potwierdzające prezentowane przez nią stanowisko, wskazując, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy

w sposób sprzeczny z linią prezentowaną przez organy podatkowe w powołanych interpretacjach dotyczących podobnych stanów faktycznych narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 486/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, którym w niniejszej sprawie są uprzednio opodatkowane wkłady wniesionych do spółki jawnej, które wynoszą (jak wynika z aktu notarialnego z dnia 30 marca 2016 r.) 1.153.079,17 zł. Tym samym, Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że skoro w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. mowa jest o wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, to przepis ten oznacza, że chodzi jedynie o wartość wkładów do spółki komandytowej, a tę w dowolny sposób mogą określić wspólnicy w umowie i w niniejszej określili ją na 1.153.079,17 zł, która to wartość została już uprzednio opodatkowana jako wkład do spółki jawnej.

WSA w Poznaniu podkreślił, że skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. To zaś oznacza, że nie można pogodzić stanowiska skarżącej (przekształcenie przez nią dokonane nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki komandytowej ze względu na to, że wkłady wszystkich wspólników spółki komandytowej odpowiadają wkładom wniesionym i opodatkowanym przez wspólników spółki jawnej i nie zmienia tego zwiększenie wskutek przekształcenia majątku powstałej spółki komandytowej

w związku z przejęciem majątku spółki jawnej) z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, a także z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który wskazuje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. W ocenie Sądu, regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, gdyż nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał na przyjętą w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadę wykładni przepisów prawa, stanowiącą o niedopuszczalności interpretowania przepisu

w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie

z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Tym samym, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny, nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Ponadto konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów

w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu

w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie to stałoby

w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze WSA w Poznaniu stwierdził, że wskazane w art. 1

ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zwiększenie majątku to przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. W niniejszej sprawie jest to kwota 49.795.801,21 zł, o którą nastąpiło zwiększenie majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, co zostało zaznaczone w § 23 aktu notarialnego

z dnia 30 marca 2016 r., zawierającego umowę spółki komandytowej, która powstała właśnie w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Oznacza to, że skarżącą obciążał

z tytułu dokonania ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przez nią w kwocie 248.939 zł.

Końcowo Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania uznając je za nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. S., wnosząc o uchylenie go

w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji,

w obu przypadkach o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wartość wkładów" należy rozumieć jako wartość majątku spółki przekształcanej, podczas gdy pojęcia te nie są tożsame, bowiem w świetle przywołanych wyżej przepisów "wartością wkładów" jest jedynie wartość określona przez wspólników w umowie spółki, która w przedmiotowej sprawie była jednakowa zarówno w spółce przekształcanej, jak i w Spółce;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez stwierdzenie, że przekształcenie Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w jego wyniku nie zostały wniesione nowe wkłady bądź nie zostały podwyższone istniejące wkłady wspólników, a zatem nie nastąpiło zwiększenie jej majątku, będące przesłanką konieczną do objęcia przekształcenia opodatkowaniem tym podatkiem, w związku

z czym przedmiotowe przekształcenie w ogóle nie powinno być objęte opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu wadliwej decyzji, w której organ niezasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo że w przedmiotowej sprawie podatek ten został nienależnie pobrany przez płatnika, gdyż wartość wkładów w Spółce była równa wartości wkładów w spółce przekształcanej i wyniku przekształcenia nie nastąpiło zwiększenie majątku Spółki,

a w rezultacie przedmiotowe przekształcenie nie rodziło obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy wyjaśniającej, dlaczego przy rozstrzyganiu istoty sporu należy zastosować wykładnię systemową wewnętrzną oraz celowościową,

a nie wykładnię systemową zewnętrzną i nie odniesienie się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, pomimo że u.p.c.c. nie definiuje pojęcia "wkładów" czy "wartości wkładów", zatem w celu ustalenia ich rozumienia na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odnieść się do przepisów prawnych regulujących dany podatkowy stan faktyczny, tj. prawa handlowego, co skutkowało niewystarczającym przedstawieniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej przez Sąd, a w rezultacie wadliwym uzasadnieniem wyroku uniemożliwiającym przeprowadzenie efektywnej kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem, co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f

i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. stanowi,

że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki jawnej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował - regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2841/16 (LEX nr 2585782), z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt

II FSK 1568/16 (LEX nr 2527210) i z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13 (ONSAiWSA 2016/6/99). W niniejszym uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

W ślad za Sądem pierwszej instancji należy zwrócić uwagę na prezentowaną

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego

i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110; z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, ONSA 1999/2/44; i z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową

w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika zatem, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak

w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

W konsekwencji, również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ zarzut ten ma charakter wynikowy, a rozumowaniu

i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać,

że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia

(zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Poznaniu przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c. odnosząc je do sytuacji strony skarżącej. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zwiększenie majątku to przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej, odnosząc się do odmiennej argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).