Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2123/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, 120, 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 341/16 w sprawie ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 października 2016 r., I SA/Bk 341/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S.A. w W. M. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych.

2.1. Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz relewantne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w kontekście przesłanek realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Sąd wskazał, że w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń w okresie objętym postępowaniem kontrolnym S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Spółka, mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5000 zł od początku działalności osiągała milionowe obroty – w listopadzie i grudniu 2012 r. rządu 129 mln. zł, zaś w styczniu i lutym 2013 r. – 91 mln. zł. Bezpośrednio po wszczęciu względem tej spółki postępowania kontrolnego w dniu 19 lutego 2013 r., już 22 lutego 2013 r. zaprzestała wystawiania faktur VAT i zakończyła swoją "działalność". Podkreślić przy tym należy, że wszystkie podmioty, na rzecz których S. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, w tym skarżąca, w dalszej kolejności obrotu, wystawiały faktury VAT z 0% stawką VAT, z tytułu eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Adresatem wystawionych przez S. Sp. z o.o. faktur VAT była m.in. skarżąca. Z poczynionych ustaleń wynika, że nabyty przez nią towar w postaci telefonów komórkowych został przetransportowany z magazynu firmy D. (w którym kilkukrotnie zmieniał właścicieli) do Czech, gdzie został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów firmie J. C.

2.4. Odnosząc się do argumentów spółki o braku możliwości weryfikacji kontrahenta – tj. S. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twierdzenia te w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organów w zakresie fikcyjnej działalności S. Sp. z o.o., a wręcz przeciwnie, wskazują, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Skoro S. Sp. z o.o. nie nabywała rzeczywiście telefonów komórkowych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, a w związku z tym nie mogła skutecznie przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w analizowanej sprawie w zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a firmą czeską, nastąpił fizyczny obrót telefonami komórkowymi, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy skarżącej można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahenta.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od S. Sp. z o.o., a zatem oczywistym dla skarżącej powinno być że telefony zostały przez tę firmę kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych. Jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do swojego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Przyjąć zatem należało, że skarżąca kupiła telefony mając świadomość, że ich sprzedawca nie specjalizuje się w handlu telefonami, a tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane. Skarżąca nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. firmy, od której kupił telefony dostawca – S. Sp. z o.o. Skarżąca spółka powinna zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującej się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

2.7. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nie prowadziła ewidencji numerów IMEI telefonów, nie kontrolowała ich, co mogłoby pozwolić na ustalenie numerów seryjnych i legalności pochodzenia towarów. Twierdzenia skarżącej, że weryfikację kodów IMEI zleciła podmiotowi zewnętrznemu (firmie D., która była odpowiedzialna także za alokację telefonów w jej magazynie i przepisywanie ich własności kolejnym podmiotom) a w konsekwencji, że była zwolniona od tego typu działań, nie mogą świadczyć o należytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nieznanego i nowego kontrahenta. Spółka nie poszukiwała też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu dla czeskiej firmy. Ponadto płatność na rzecz S. Sp. z o.o. dokonywana była dopiero po otrzymaniu płatności od czeskiej firmy.

2.8. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania przyjęto, iż działania skarżącej były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Spółkę nie interesowała jakość i warunki gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej wartości, nie uczestniczyła ona w odbiorze telefonów (ani przekazaniu do wywozu), nie sprawdzała warunków ich magazynowania, pomimo skali transakcji nie weryfikowała osobiście numerów IMEI telefonów wysyłanych do kontrahenta z Czech. Spółka weryfikując swoich kontrahentów ograniczyła się do kwestii formalnych, czy spółki te są ujęte w rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie zawierano żadnych umów, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do S., telefonów i wiadomości e-mail.

2.9. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej wręcz modelowego schematu w oparciu, o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej (niewielka marża), lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy J. C..

2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mieliśmy do czynienia z typową karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć m.in. - umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, - w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych firm, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych - transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, - nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży, - uczestnicy łańcucha tego typu działań stwarzają jedynie pozory prawidłowości działań, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

2.11. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.12. Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. polegające na błędnej ocenie zaskarżonej decyzji DIS z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się tym, że przyjęto, że faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie padła ofiarą oszustwa i nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, pozostając przy realizacji kwestionowanych transakcji w złej wierze, o czym mają świadczyć:

a) dokonanie zakupu telefonów komórkowych od podmiotu innego niż producent lub jego przedstawiciel,

b) niezwrócenie się przez skarżącą do S. o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru,

c) nieweryfikowanie przez skarżącą we własnym zakresie numerów IMEI telefonów komórkowych nabywanych od S.,

d) nieposzukiwanie przez skarżącą innych, korzystniejszych cenowo dostawców i nabywców telefonów,

e) nienegocjowanie przez skarżącą z S. rabatów/' skont/ upustów,

f) brak zainteresowania skarżącej jakością czy warunkami gwarancji i serwisu telefonów komórkowych,

g) nieuczestniczenie przez skarżącą w odbiorze telefonów komórkowych czy ich przekazaniu do wywozu,

h) skupienie się na kwestiach wyłącznie formalnych przy weryfikacji przez skarżącą kontrahentów,

i) niezawieranie przez skarżącą umów z kontrahentami, brak osobistego kontaktu z ich przedstawicielami,

j) niesprawdzanie przez skarżącą warunków magazynowania telefonów komórkowych,

k) stosowanie przez skarżącą i jej kontrahentów systemu przedpłat,

l) stosowanie przez skarżącą niewielkiej marży handlowej,

- co stanowi ocenę dowolną, nielogiczną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i oderwaną od realiów obrotu gospodarczego, która godzi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i do stwierdzenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i że powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

II prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od S., podczas gdy faktury te dokumentują - jak wskazuje sam organ - obrót, który rzeczywiście miał miejsce; właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednoczesnej odmowie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p. polegające na błędnej ocenie zaskarżonej decyzji DIS z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.), które to naruszenie przejawiało się tym, że przyjęto, że faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie padła ofiarą oszustwa i nie zachowała ostrożności wymaganej w stosunkach gospodarczych, pozostając przy realizacji kwestionowanych transakcji w złej wierze.

Przy wykorzystaniu zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zasadniczo, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych zgodnie, z którymi w sprawie zidentyfikowano proceder karuzeli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że materiał dowodowy wskazuje na to, że - wbrew przekonaniu Sądu I instancji oraz organów obu instancji - skarżąca uczyniła wszystko, co mogła, i co mieści się w standardach obrotu gospodarczego, w celu weryfikacji swych kontrahentów (w tym S.) przed przystąpieniem do transakcji z nimi. W ocenie strony skarżącej, odmienna ocena tego materiału dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd wynika z naruszenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak również błędnego i niczym nieuzasadnionego wyobrażenia na temat warunków panujących na rynku handlu hurtowego elektroniką. W ocenie strony skarżącej jedynym mechanizmem kontroli kontrahentów, w które polski ustawodawca wyposażył przedsiębiorców jest możliwość weryfikacji, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz czy figuruje w urzędowych rejestrach (takich jak KRS czy CEiDG). Jak podnosi przedsiębiorcy nie mają zapewnionego dostępu ani do informacji o tym, czy ich kontrahenci regulują zobowiązania publicznoprawne, ani czy wywiązują się z innych obowiązków nałożonych na nich przepisami prawa (np. czy składają deklaracje podatkowe), ani kogo i na jakiej podstawie zatrudniają, ani też jakim majątkiem i na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponują.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że mimo braku takiego obowiązku, skarżąca posiadała i stosowała wewnętrzną procedurę weryfikacji kontrahentów, funkcjonującą z powodzeniem od lat. Polegała ona na każdorazowym ustalaniu, czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym w urzędowych rejestrach podmiotów gospodarczych (KRS lub CEiDG), czy nadano mu NIP i REGON, a także czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - obejmowała zatem wszystkie czynności, które podatnik może podjąć w celu ustalenia, czy jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej podniesiono równie, że dodatkowo przy nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem, Spółka dbała o to, aby towar fizycznie docierał do magazynu przed uregulowaniem przez nią płatności

(uzyskanie pewności, że sprzedawca dysponuje towarem, minimalizacja ryzyka nieotrzymania towaru mimo dokonania płatności).

W ocenie autora skargi kasacyjnej za zbyt daleko idące i nieznajdujące oparcia w zasadach doświadczenia życiowego jest twierdzenie, że podmioty zainteresowane nabyciem towaru oferowanego do sprzedaży przez podmioty inne niż jego producent powinny podejrzewać, że towar ten nie posiada cechy legalności, cokolwiek miałoby to w przekonaniu Sądu I instancji znaczyć. W tym kontekście nie wiadomo, o jakie dokumenty miałaby się na dowód potwierdzenia "legalności" towaru zwrócić skarżąca do S. Podobnie nieuprawniony jest wniosek, że należałoby przypuszczać, że taki towar będzie złej jakości. Na tej samej zasadzie można byłoby twierdzić, że każda osoba, która kupuje telefon marki A. w sklepie innym niż salon i., powinna liczyć się z tym, że nabywa sprzęt "nielegalny" i wątpliwej jakości.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, ze za oderwane od realiów obrotu gospodarczego jest również oczekiwanie, że podmiot, który zlecił za wynagrodzeniem magazynowanie towarów i weryfikację numerów IMEI specjalistycznej firmie zewnętrznej i ponosi tego koszty, będzie dublował działania, do których się ten podmiot w drodze umowy zobowiązał, czy też (nie będąc przecież specjalistą w zakresie magazynowania) będzie sprawdzał, czy magazyn oby na pewno spełnia warunki odpowiednie dla magazynowania określonych towarów, albo że będzie nadzorował odbiór i przekazanie towarów do wywozu. Oczekiwanie takie jest nieuzasadnione tym bardziej, że podmiot, któremu skarżąca zleciła ww. czynności, był znany na rynku i trudnił się tym od lat, a działalność w tym zakresie była jego podstawową działalnością (magazynowanie i spedycja).

4.3. W odniesieniu do powyższych argumentów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego; przyznać należy rację stronie skarżącej, że dowolne jest stanowisko organów podatkowych, że stosowana przez nią marża odbiega od wartości rynkowej w ten sposób, że jest zbyt niska. Organy podatkowe ani Sąd nie wskazały na żadne dowody (np. opinię biegłego, dane porównawcze innych podmiotów zajmujących się handlem elektroniką), które wskazywałyby na to, że marża ta odbiegała od średnich na rynku.

4.4. Z drugiej jednak strony Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka poszukiwała innych korzystniejszych cenowo dostawców telefonów, ani ich nabywców. W materiale dowodowym brak także dokumentów, z których wynikałoby, że skarżąca spółka negocjowała z firmą S. Sp. z o.o. np. cenę jednostkową, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu, z tytułu niezwłocznego regulowania płatności. Skarżąca spółka nie poszukiwała też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu dla czeskiej firmy. Nie można również pominąć, odbiegającej od warunków rynkowych okoliczności, że płatność na rzecz S. Sp. z o.o. dokonywana była dopiero po otrzymaniu płatności od czeskiej firmy.

4.5. O braku zachowania należytej staranności świadczą natomiast inne wskazane przez organy a zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności.

W szczególności o braku zachowania należytej staranności świadczy powierzenie całości transakcji obcemu podmiotowi. Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że skarżąca zaniechała jakiegokolwiek nadzoru w zakresie nawiązania współpracy, składania zamówień i "odsprzedaży" towarów na rzecz J. C. s.r.o., co potwierdzają wyjaśnienia spółki oraz analiza protokołów z przesłuchania pracowników D.:

- M. S., dyrektora ds. handlowych w spółce (protokół przesłuchania z 21.03.2014 r.)

- T. B., pracownika spółki, zatrudnionego na stanowisku handlowca (protokół przesłuchania z 24.03.2014 r.),

- S. G., pracownika spółki, zajmującego się komputerową obsługą hurtu (protokół przesłuchania z 24.03.2014 r.).

Z zeznań M. S. wynika, że nie zawierano w tym zakresie umów na piśmie. Nie spotykano się z przedstawicielami firm, z którymi cyt.: "dochodziło do sprzedaży". Konsultacje z Zarządem spółki odbywały się wyłącznie w zakresie domknięcia transakcji na poziomie finansowym. Handel telefonami odbywał się na zasadzie przedpłat cyt.: "był to szybki obrót i szybkie pieniądze dla Spółki". Za weryfikację odbiorców pod kątem ich aktywności (rejestracji) dla celów transakcji wewnątrzwspółnotowych odpowiedzialni byli handlowcy, realizujący transakcję z danym kontrahentem. Zeznał on również, że "Nie było szczególnej weryfikacji nowych dostawców telefonów. Skupialiśmy się na bezpieczeństwie transakcji pod kątem dostarczenia towaru, tj. aby nie wysłać pieniędzy, dopóki nie przyjdzie towar. Takim zabezpieczeniem była D. Sp. z o. o.".

T. B., który wyszukiwał klientów w bazach, wysyłał informacje o firmie. Weryfikacja kontrahenta polegała tylko na tym, iż sprawdzał czy jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspółnotowych. Wskazał, że jeśli chodzi o telefony komórkowe, to zajmował się tylko ich sprzedażą. Całością obsługi ich zakupu, w tym przyjmowaniem na magazyn, zajmował się A. D.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka S. G. zeznał, iż do jego obowiązków pracowniczych należała komputerowa obsługa hurtu, tj. wprowadzanie towarów na magazyn, wystawianie dowodów przyjęcia zakupu do faktur VAT lub dokumentów WZ. Dowodem, że towar dotarł do magazynu spółki, była faktura VAT lub dokument WZ, podpisane przez magazyniera, cyt. "Jeśli chodzi o sam towar, nie widziałem go. Wszystkie obowiązki w tym zakresie były po stronie magazynu. Nie sprawdzałem stanu fizycznej obecności towaru".

Na pytanie, czy takie same procedury obowiązywały przy rejestracji obrotów w zakresie telefonów komórkowych, świadek odpowiedział, cyt. ,,(...) otrzymane faktury wprowadzałem na podstawie polecenia przełożonego. Co do obecności podpisów i dokumentów magazynowych, mnie to nie interesowało. Faktury przynosili mi zwierzchnicy, tj. bezpośredni przełożeni M. G. i Pan W. P. W przypadku telefonów komórkowych, nie wnikałem w stan faktyczny, tylko pytałem, czy fakturę mogę przyjąć i wprowadzić do systemu. (...) Nigdy nie interesowało mnie to, czy towar przyjechał".

Kontrolujący uzyskali też wyjaśnienia A. D., którego dane figurowały na dokumentach zakupowych, wystawionych przez S. Sp. z o. o. oraz fakturach sprzedaży na rzecz J. C. s.r.o. W odpowiedzi z 16.07.2015 r., A. D. potwierdził, iż współpraca ze spółką S. rozpoczęła się od kontaktu przez komunikator S. i że kontakt ten zainicjował przedstawiciel tamtej spółki, a sposób w jaki była przeprowadzana większość transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych był znany Prezesowi spółki.

Powyższe świadczy, że spółka nie zachowała nawet własnych procedur weryfikacji kontrahentów.

4.6. Niewystarczającym jest, tłumaczenie spółki, że przed rozpoczęciem współpracy z S. Sp. z o.o. zwróciła się do jej pracownicy o przedłożenie dokumentów potwierdzających zarejestrowanie w odpowiednich rejestrach, a co świadczyć miało - w jej ocenie - o należytej staranności doboru kontrahenta. Samo sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym, nie jest dowodem potwierdzającym prowadzenie przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jak trafnie zwrócił uwagę na to organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji S. nie była firmą powszechnie znaną w branży handlu telefonami, tym bardziej zaskakująca jest okoliczność, że spółka D. nie dążyła do personalnego kontaktu z jej przedstawicielami, nie zainteresowała się gdzie znajduje się jej siedziba, magazyny zwłaszcza, że kontrahent nie dysponował stroną internetową, która w obecnych czasach jest podstawowym i często pierwszym źródłem informacji o firmie.

4.7. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, że w sprawie nie można pominąć wysokości kwot na jakie były wystawiane faktury (w bardzo krótkim okresie, tj. na przełomie 2 tygodni dokonano 4 największych wartościowo operacji (jedna z nich na ponad 1 milion zł) na łączną kwotę ponad 2,5 milionów zł.) oraz brak jakichkolwiek gwarancji realizacji umowy, postępowanie tego rodzaju należałoby uznać za odbiegające od typowych przy tego rodzaju zdarzeniach gospodarczych. Brak bezpośrednich kontaktów, ograniczenie ich do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej, brak umów czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji, podważa stanowisko skarżącej o zachowaniu należytej staranności.

4.8. W sprawie należało zwrócić uwagę także na system przedpłat pomiędzy obiema spółkami – skarżąca spółka dokonywała płatności S., dopiero po otrzymaniu środków od podmiotu czeskiego (kolejnego nabywcy towaru).

4.9. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie podważył ustaleń stanu faktycznego, które legły u podstaw dokonania w zaskarżonym wyroku kontroli stosowania przepisów prawa materialnego przez organy orzekające w sprawie. Z tych ustaleń zaś wynika, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z oszustwa podatkowego.

4.10. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości skarżącej, co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03,C-355/03, C-484/03; ECLI:EU:C:2006:16), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446) i [...] (C-440/04, ECLI:EU:C:2005:74):

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...]., ECLI:EU:C:2006:121, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z: 10.11.2018 r., I FSK 1685/16, 14.11.2018 r., I FSK 1433/18).

4.11. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu.

4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji

4.13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).