Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 647/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.488.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 lutego 2019 r. S.sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z wydaniem udziałowcowi składników majątku likwidacyjnego (w szczególności licencji) oraz ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową w organizacji z siedzibą w Polsce. Jest rezydentem podatkowym Polski, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca będzie także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie prowadzenie internetowego serwisu rekrutacji pracowników, na którym podmioty gospodarcze będą miały możliwość publikowania odpłatnie ogłoszeń o pracę, a spółka, poprzez działania marketingu on-line, będzie dostarczała kandydatów na opublikowane ogłoszenia o pracę dla klientów. W ramach tych działań marketingowych wnioskodawca zapewni zwiększone zainteresowanie kandydatów i pracodawców ogłoszeniami rekrutacyjnymi. Wyświetlanie ogłoszeń i reklam będzie zintensyfikowane dzięki wykorzystaniu ruchu internetowego. Uzyskany on zostanie za pośrednictwem największych serwisów lub wyszukiwarek internetowych, a także za pomocą przekierowania z tych stron do serwisu spółki i/lub publikowanych przez nią ogłoszeń o pracę.

Ogłoszenia i reklamy będą dostępne on-line w internecie, także za pośrednictwem urządzeń mobilnych, o zagwarantowanej ilości użytkowników i ustalonych ilościach wyświetleń, zapewniając różne ich formy tj. w postaci np. banerów, materiałów video, tzw. słowach kluczach, podlinkowanych w tekście, widżetach, etc.

Obecnie jedynym wspólnikiem wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym (dalej: "spółka szwajcarska").

W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz przystąpienie do spółki przez spółkę z siedzibą w Niemczech będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: "spółka niemiecka") w charakterze wspólnika.

Dalej skarżąca wskazała, że udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez spółkę niemiecką w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, w postaci udzielonej na okres 10 lat licencji na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy (dalej "licencja").

W zamian za wniesiony wkład spółka niemiecka otrzyma udziały o określonej wartości nominalnej, udziały obejmowane jednak będą po cenie wyższej od wartości nominalnej, a nadwyżka (agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości wniesionego aportu.

Wnioskodawca planuje rozpoznać licencję - zgodnie z wymogami przepisów podatkowych, przy spełnieniu określonych w nich przesłanek - jako jedną wartość niematerialną i prawną, wskutek czego dokona jej amortyzacji przyjmując jako wartość początkową wskazaną w umowie aportowej wartość rynkową licencji, zgodnie z zasadami podatkowymi.

Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza, że w przyszłości, przy określonych okolicznościach biznesowych (tj. braku osiągnięcia sukcesu rynkowego) może pojawić się konieczność dokonania likwidacji spółki przed upływem okresu, na który została udzielona licencja.

W takim przypadku intencją wnioskodawcy jest aby po ewentualnym zaspokojeniu wierzycieli spółki, licencja wróciła do spółki niemieckiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku likwidacji spółki wydanie przez spółkę do swojego udziałowca - spółki niemieckiej składników majątku, w szczególności licencji, spowoduje powstanie przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

2) Jeśli, zdaniem organu, w razie likwidacji spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, w szczególności licencji, czy kosztem uzyskania przychodu będzie wartość, o którą zwiększono pasywa spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że w przypadku likwidacji spółki wydanie przez spółkę do swojego udziałowca - spółki niemieckiej składników majątku nie spowoduje powstania przychodu i obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskująca spółka wskazała, że zgodnie z doktryną podatkową oraz orzecznictwem administracyjnym treść art. 12 ust. 1 updop należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Skarżąca podkreśliła, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcowi nie będzie zatem skutkować dla spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji uznania przez organ, że w razie likwidacji spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią do udziałowca składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop) stanowiące wartość, o którą zwiększono pasywa spółki, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1 udop.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" albo "Dyrektor KIS" w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że z brzmienia art. 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku). Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 updop. Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Organ interpretacyjny wskazał również, że w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiadające wartości nominalnej udziałów pierwotnie objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny (która to wartość została odniesiona wyłącznie na kapitał zakładowy), przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, że w przypadku wydania wspólnikowi spółki kapitałowej składników majątku takiej spółki w wyniku jej likwidacji dochodzi do powstania przychodu po stronie tej spółki, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie powoduje powstania przychodu na gruncie updop;

2) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop poprzez przyjęcie - przy założeniu, że w wyniku wydania wspólnikowi spółki kapitałowej składników majątku na skutek likwidacji spółki kapitałowej powstaje przychód dla tej spółki - że kosztem uzyskania przychodu spółki kapitałowej będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych odpowiadające wartości nominalnej udziałów pierwotnie objętych przez wspólnika w zamian za wkład niepieniężny (która to wartość została odniesiona wyłącznie na kapitał zakładowy), przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, kiedy to prawidłowa wykładania pojęcia "wydatki na nabycie" prowadzi do wniosku, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodu spółki kapitałowej będą wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop) stanowiące wartość, o którą zwiększono pasywa spółki kapitałowej, tj. wartość emisyjna udziałów własnych wydanych w zamian za nabyty wkład niepieniężny, która to wartość została odniesiona zarówno na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy, przypadająca na wydany w ramach likwidacji majątek, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop;

3) art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ, że wydanie licencji na korzystanie ze strony internetowej, znaków towarowych oraz określonych narzędzi internetowych i algorytmów tworzących portal internetowy (dalej: "Licencja") na rzecz wspólnika spółki w przypadku likwidacji spółki objęte jest dyspozycją tego przepisu, kiedy to art. 143 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 updop nie ma zastosowania do wydania wspólnikowi składników majątkowych w ramach likwidacji danej spółki kapitałowej;

4) art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ, że do ustalenia bazy kosztowej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który odnosi się do określenia bazy kosztowej dla wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podczas gdy w przedstawionej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, który odnosi się do sposobu ustalenia bazy kosztowej w przypadku zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych, w tym Licencji;

5) art. 2a Op w zw. z art. 14a ust 1 updop poprzez brak zastosowania i dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z pominięciem art. 2a Op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W ocenie sądu skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku o charakterze niepieniężnym, spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. W szczególności nieprawidłowo organ interpretacyjny upatruje ten obowiązek wobec treści art. 14a ust 1 updop. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Słusznie wskazuje skarżąca, że w świetle treści tego przepisu, aby znalazł on zastosowanie spełnione muszą zostać przewidziane w nim następujące przesłanki:

> podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie,

> uzyskuje w ten sposób przychód, oraz

> przychodem tym jest wysokość uregulowanego w ten sposób zobowiązania.

Wskazane okoliczności nie zachodzą w niniejszej sprawie, gdyż – jak zasadnie argumentuje skarżąca – w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie spełnia ona, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania. Raz jeszcze należy przypomnieć, że "powrót" składników majątku, w tym licencji do spółki niemieckiej będzie miał miejsce po dokonaniu likwidacji spółki i zaspokojeniu wierzycieli. W takich okolicznościach, nie ma podstaw do uznania, że przekazanie licencji niemieckiej spółce stanowi "regulowanie zobowiązania". Wydanie przez spółkę majątku jej wspólnikowi po zakończeniu postepowania likwidacyjnego i po zaspokojeniu wierzycieli, nie wiąże się z wykonaniem zobowiązania. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza orzeczeniami wskazanymi w piśmie skarżącej złożonym na rozprawie 26 listopada 2019 roku, było ono prezentowane zarówno w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w okresie wcześniejszym.

Przykładowo, w wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 370/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przepisie art. 14a ust. 1 updop chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze, użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre, przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy – wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej). Należy przy tym wskazać, że stan faktyczny ww. sprawy II FSK 370/17 był analogiczny do okoliczności niniejszej sprawy.

W orzecznictwie zwraca się również uwagę na specyfikę postępowania likwidacyjnego, w związku z którym ma miejsce przekazanie majątku spółki jej wspólnikom. Na specyfikę tego postępowania wskazał m. in. tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2017 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2630/16. Odwołując się do treści art. 286 § 2 ksh, stwierdził słowa "majątek dzieli się między wspólników" dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Zgodnie bowiem z treścią art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Natomiast w myśl art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z treścią § 2 tego artykułu kodeksu spółek handlowych, ten pozostały majątek spółki dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że (§ 3) umowa spółki określa inne zasady podziału majątku.

Tutejszy sąd w powołanym wyroku z 22 listopada 2017 roku, w pełni podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 658/17, wskazał, że ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z powołaną powyżej argumentacją. W konsekwencji, w ocenie sądu, skoro przekazanie spółce niemieckiej licencji nie ma "wysokości", nie można w ogóle mówić o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 14a ust. 1 updop.

W tym miejscu należy wskazać, odwołując się do wyjaśnienia zawartego w uzasadnieniu wyroku z 30 sierpnia 2018 roku w sprawie II FSK 2353/16, odwołującego się do regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553).

W świetle powyższego nieuzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego przekazując majątek wspólnikom po zakończeniu likwidacji, skarżąca "wykonuje swoje zobowiązanie". Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego odwołuje się art. 14a updop. Wydanie majątku wspólnikom na skutek przeprowadzonej likwidacji nie jest stosunkiem umownym, czy w ogóle stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie II FSK 2353/16, wskazując w nim, że przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a updop. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a updop nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Podkreślić należy, że argumentacja powołana w uzasadnieniu ww. wyroku w spawie II FSK 2353/16 była wielokrotnie przytaczana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym w orzeczeniach powołanych w piśmie skarżącej złożonym na rozprawie 26 listopada 2019 roku). Odwołano się do niej m. in. w wyrokach z 5 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 668/17, z 22 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 724/17, z 20 lutego 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 369/17, z 31 stycznia 2019 r. w sprawach II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z 31 lipca 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2049/16. Zatem wyrażone powyżej poglądy, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne, uznać należy za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Oceniając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze jeszcze jeden, istotny argument powoływany w orzecznictwie. Ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednoczenie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 updop proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi.

W świetle przedstawionej argumentacji, w konsekwencji uznania, że w przypadku likwidacji spółki wydanie przez nią do spółki niemieckiej składników majątku szczególności licencji, nie spowoduje powstania przychodu, bezprzedmiotowe jest pytanie nr 2 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem nie mamy do czynienia z przychodem, nie ma podstaw do rozważania kwestii kosztów.

Powyższa argumenty potwierdzają nieprawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, która narusza przepis art. 14a ust. 1 updop. Z tego względu zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, orzeczono jak w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.