Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 547/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (.j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późno zm.), a także w oparciu o powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. (dalej: strona, skarżąca, spółka) z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. znak: [...] określającej za sierpień 2011 r. kwotę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją określił za sierpień 2011r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z 9 faktur VAT z [...] r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez "B" sp. z o.o. w B., ul. [...], NIP [...].

W ocenie organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń nabycia od kontrahenta środków trwałych wymienionych w tych dokumentach, a jedynie wskazywały na celowe działanie stron zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z [...] r. zostało wydane, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z [...] r. uchylającej w całości decyzję organu z [...] r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z [...] r. strona zaskarżyła decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że odwołującemu się nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika w 2011 r. deklaracją VAT za sierpień;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez podatnika obniżenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które zdaniem organu nie zostały dokonane i tym samym nie doszło do dostawy towarów/świadczenia usług;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji, w innej wysokości aniżeli wskazanej przez odwołującego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r.;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podczas pierwotnego postępowania podatkowego, od którego wniesiono skuteczne odwołanie;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa;

- art. 187, art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenie w postępowaniu podatkowym,

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku analizowanego postępowania oraz przeprowadzenie dowolnej ich oceny.

W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu zawartych transakcji. Faktury dokumentujące sprzedaż maszyn i urządzeń wystawione przez "B" sp. z o.o. na rzecz "A" sp. z o.o. zostały przedstawione organowi podatkowemu i były w posiadaniu odwołującej w dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego, a zakupione towary posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji wbrew decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nie przeprowadził postępowania dowodowego, we wskazanym zakresie, zwłaszcza nie dokonał żadnych dodatkowych ustaleń w przedmiocie lokalizacji środków trwałych nabytych przez podatnika, a mimo to uznał, że automat do lakierowania i nanoszenia bejcy przez cały czas w badanym okresie znajdował się we W., tym samym okoliczność ta nie może zostać uznana za udowodnioną. Ponadto bez wskazania na powiązania między "C" i "D" organ podatkowy przyjął, że już w momencie sprzedaży przez firmę R. wiadomo było, ze automat lakierniczy i tunel suszarni mają być ostatecznie użytkowane przez "C", podczas gdy maszyny te wykorzystywała "D". Nieuprawnione jest też twierdzenie organu, że nabycie przez odwołującą maszyn miało służyć wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przy równoczesnym odstąpieniu od wskazania, zbadania i opisania okoliczności, które wskazywałyby na pozorność przeprowadzonych transakcji.

Odwołująca wskazuje, że wspólny system odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej ( wyroki ESUE: C-50/87, C-37/95, C-268/83, C-165/86).

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając w zakresie sprzedaży i podatku należnego w badanym okresie brak nieprawidłowości, a wysokość podatku należnego za sierpień 2011 r. przyjęto zgodnie z deklaracją VAT-7.

W zakresie zakupów i podatku naliczonego podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT wystawionych [...] r. przez "B" sp. z o.o. o w B. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - tytułem sprzedaży następujących maszyn:

1. automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy (faktura VAT nr [...]) na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł;

2. FT frezarki [...] nr [...] (faktura VAT nr [...]) na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł;

3. bigownico - obcinarki [...] (FV nr [...]) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

4. bigownico - obcinarki [...] (FV nr [...]) na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł;

5. wykrawarki szczelin [...] (FV nr [...]) na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł;

6. szlifierki Mod. [...] firmy "E" (FV nr [...]) na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł;

7. wiertarki przelotowej [...] (FV nr [...]) na kwotę netto [...] zł. podatek VAT [...] zł;

8. 8 szt. pistoletów lakierniczych wysokociśnieniowych (FV nr [...]) na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł;

9. pompy próżniowej (FV nr [...]) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

Wykazane towary zostały zaliczone przez odwołującą do środków trwałych i na podstawie umowy z [...] r. (w dniu zakupu towarów) zostały wydzierżawione firmie "D" sp. z o.o. [...]-[...] W., ul. [...] , a maszyny i urządzenia znajdowały się u dzierżawcy i odwołująca nie poniosła żadnych kosztów z tytułu ich transportu.

W deklaracji VAT-7 spółka wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł, kwotę zwrotu na rachunek bankowy [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł.

Według organu pierwszej instancji w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił następujący schemat obrotu fakturowego wskazanych wyżej maszyn i urządzeń:

- automat do lakierowania i nanoszenia bejcy:

"F" - A. R. - "G" D. O. - "H" - "I" - "B" - "A";

-wiertarka [...] technologie

"J" - "I" - "B" - "A";

- pistolet lakierniczy, pompa próżniowa

"K" - "I" - "B" - "A";

- wykrawarka szczelin, bigownico-obcinarka

"L" H. B. - "I" - "B" - "A";

-szlifierka [...]

R. J. - "I" - "B" - "A";

- frezarka [...]

"M" - "I" - "B" - "A".

Organ ustalił, ze pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wskazanych wyżej transakcjach istniały powiązania osobowe i kapitałowe, tj:

1. P. O. od [...] r. - prezes zarządu "A" Sp. z o.o., od [...] do [...] prezes "B" Sp. z o.o., od [...] do [...] r. prezes "D" Sp. z o.o., w latach [...] -[...] prezes "I" Sp. z o.o.,

2. D. O. - właściciel firmy "N",

3. P.O. jest bratem D.O.,

4. S. K. (mąż E. K. właścicielki firmy "H") wspólnik "D" Sp. z o.o. do [...] r.,

5. J. R. - prezes "C" od [...] r., od [...] r. oraz prezes "D" Sp. z o.o.

P. O. przesłuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał, że w [...] i [...] roku pełnił obowiązki prezesa w Spółkach "B" i "I". Zarząd był jednoosobowy. Po okazaniu mu faktur zakupu od firmy "G" oraz faktur sprzedaży dla firmy "B" zeznał, że brat wykładał pieniądze w gotówce, a on rozliczał się z nim w postaci kompensat. Stwierdził, że w rozliczeniach barterowych obowiązują inne ceny, płacąc gotówką można uzyskać duże upusty, nie sprawdzał cen i nie wiedział, że płacił dużo więcej. Zlecał, co potrzebował i "G" dokonywała konkretnych zakupów.

Automat do lakierowania i nanoszenia bejcy został dostarczony z J. do W. do "C", czym zajmował się jego brat. Towar ten "I" kupił od firmy "H", która to uczestniczyła w transakcji w celu poprawienia swoich obrotów, aby "papierowo wyglądało ładnie"; z tego tytułu firma "I" otrzymała zwrot podatku VAT. "I" sprzedała maszynę do "B", która również otrzymała zwrot podatku VAT. "B" dokonała dzierżawy urządzeń firmie "C". W momencie dostarczenia urządzeń nie można było ich użytkować, należało je zmontować i przygotować do użytkowania, ale nie zna szczegółów tych czynności, nie pamięta, czy urządzenia były sprawne we wskazanym na fakturze dniu transakcji firm "I" i "H". Świadek sprzedał urządzenia do "B" za cenę powiększoną o kwoty marży tj. zysku jaki chciał uzyskać. Nie pełnił żadnych funkcji w zarządzie "C", nie był również jej udziałowcem, urządzenia były używane w tej firmie. Nie pamięta w jakiej formie zapłacił firmie "H", może był to przelew środków.

W odniesieniu do transakcji dotyczącej wiertarki przelotowej P. O. zeznał nie zna szczegółów ich przebiegu, zarówno pod względem fakturowym jak i fizycznie do momentu zakupu przez "I", który dokonał zakupu od firmy "O". Nie przypomina sobie jak doszło do zawarcia tej transakcji. Był w posiadaniu dwóch wiertarek w [...]r. Nie miał na stanie wiertarki, ponieważ pojechała bezpośrednio do "C". Tak samo w tym przypadku sprzedał ją do "B" z zyskiem, z tytułu tych transakcji obie firmy tj. "I" i "B" otrzymywały zwrot podatku VAT. "I" otrzymywała faktury i płaciła za kompletne, przygotowane do użytkowania maszyny. W "C", o ile mu wiadomo, znajdują się wyceny rzeczoznawcze maszyn, choć nie ma pewności czy dotyczą one tych maszyn, o których mówił.

Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka P. O. zeznał, że w chwili obecnej jest prezesem zarządu "B" Spółka z o.o oraz prezesem zarządu "A" Sp. z o.o. W "I" Sp. z.o.o. był prezesem i udziałowcem do końca [...] r. Nowi udziałowcy "I" i nowy prezesa to jego znajomi z C.. Już od końca [...] roku zajmował się uzbrajaniem w maszyny firmy "C" we W.. Z uwagi na fakt, że handlował głównie z fabrykami mebli, których dużo znajduje się w tamtym rejonie, poznał ludzi z tej branży. Między innymi poprzez dostawy do fabryki [...] w J. poznał zarząd "C" we W., tj. J. R. i B. J.. Propozycja współpracy w zakresie uzbrojenia w maszyny nowo powstającej fabryki "C" we W. miała wyglądać w ten sposób, że za dostarczenie maszyn do tej fabryki, na preferencyjnych warunkach będzie dostawał meble. Maszyny dostarczane do "C" pochodziły z różnych źródeł. Maszyny w postaci automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy i wiertarki przelotowej wielowrzecionowej najpierw "I", a później "B" dzierżawiła firmie "C", a maszyny te były dostarczone w związku z planowanym uruchomieniem przez "C" dostaw do firmy "P". Zostały odkupione od firmy "H", w chwili odkupu maszyny te były ustawione i gotowe do produkcji i tak też było. Świadek widział je we W. już pracujące kilka dni po podpisaniu dokumentów dzierżawy. Przed podpisaniem umowy dzierżawy były podpisywane dokumenty potwierdzające ich odbiór przez "C" i ich sprawność, ale było to chyba w ramach firmy "I". Po jakimś czasie maszyny z "I"-u odkupił do "B"-u i dalej dzierżawił firmie "C". Operacja zakupu maszyn z "I"-u- do "B"u spowodowana była względami rozliczeniowymi. W chwili obecnej lakiernia jest własnością "A" i dzierżawiona jest firmie "D" we W.. Pozostałe maszyny z uwagi na rozwiązanie umowy dzierżawy i wyburzenie zakładu na ul. [...], zostały częściowo zdekompletowane i przewiezione na ul. [...] we W., gdzie są przechowywane. Jeśli chodzi o historię automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy to maszyny te były kupione przez firmę jego brata "N" - D. O. w J., który prowadził wszystkie pertraktacje, a on był tam "przy okazji", nie jest w stanie ocenić ich wartości technicznych. Z "H" kupił sprawne maszyny i jako sprawne wydzierżawił je "C" dając dwu letnią gwarancje jako "I" czy też "B". Jakieś czynności przy tych maszynach w ramach gwarancji robił S. K. na jego zlecenie i koszt. Nie posiada dokumentacji technicznej, a jeśli była, to przekazywana została użytkownikowi "C".

Następnie P. O. przesłuchany [...] r. zeznał, że spółka "A" dokonała zakupu maszyn i urządzeń od "B" w celu rozliczeń kompensacyjnych i w celach zarobkowych. Odnośnie wyciągu bankowego z [...] r. stwierdził, że płatności wynikały z wzajemnych faktur. Natomiast decyzja o dzierżawie maszyn do "D", w której w tym czasie wspólnikiem był S. K. (mąż E. K. właścicielki "H") była decyzją obopólną.

Odnośnie wiertarki wielowrzecionowej, która była przedmiotem transakcji w [...] r. oświadczył, że maszyna ta była wcześniej kupiona przez "I" od J. S., później odsprzedana do "B", który zbył ją w sierpniu 2011 r. do "A".

Zgodnie z wyjaśnieniami A. R. środki, które zostały sprzedane do firmy "N", tj. m.in. automat do lakierowania i nanoszenia bejcy, zakupił w 2004 r. na Słowacji z rozbiórki w likwidowanej fabryce mebli na własne potrzeby. Warunkiem zakupu był zakup całego wyposażenia. Zakupu dokonał za pośrednictwem swojego znajomego, który także załatwiał sprzedaż do firmy "N", a maszyny te były mu niepotrzebne. Do transakcji doszło w obecności D. O., który zaproponował mu, że zobowiązanie zostanie spłacone tarcicą, którą zużył na własne potrzeby. Maszyny zostały odebrane transportem organizowanym przez kupującego. Zgodnie z wyjaśnieniami kierowcy maszyny miały zostać zawiezione do W., wymagały generalnego remontu, a cena odzwierciedlała cenę rynkową.

E. K. - właścicielka firmy "H" zeznała, że w latach [...]- [...] prowadziła działalność w zakresie sprzedaży komisowej. P. i D. O. zna od lat. Za namową męża nawiązała kontakty z tymi osobami i z firmami "N", "I", "B". Razem z mężem podejmowała decyzje. Księgowość prowadziła M. C.. Za transakcje lakierni i suszarni odpowiadał jej mąż. Nie potrafiła podać szczegółów transakcji. Mąż miał dopilnować przeprowadzenia remontu tych maszyn, żeby wszystko się zgadzało. Nie widziała maszyn, nie dokonywała ich wyceny, nie wie, kto to robił, nie posiadała środków na ich zakup. Rozliczano się fakturami "Żeby zapłacić komuś musiałam poczekać aż ktoś mi zapłaci".

D. O. prowadzący działalność na własny rachunek, właściciel "G", oraz magazynier w "A" przesłuchany [...] r. w charakterze świadka zeznał, że "C" miała zamiar dozbroić się w maszyny do produkcji mebli, co miało związek z planowanym kontraktem z "P". W "C" pracowali ludzie, którzy wcześniej pracowali w "R". Z firmą tą miał kontakty jego brat P. O.. Z "C" znał J. R. i B. J.. Do firmy tej trafiła lakiernia, którą znalazł w J. w firmie A.R., zakupiona przez niego w atrakcyjnej cenie w pakiecie z jakiejś upadłej fabryki na Słowacji. Maszyny były dość mocno zużyte i wymagały remontu i nakładów. Z uwagi na fakt, że remont maszyn wymagał zaangażowania pewnych środków, uzgodnił z S. K. i jego żoną, na którą zarejestrowana była firma "H", że rozliczenie należności za wykonanie remontów zostanie dokonane poprzez jej rozliczenie w wartości maszyn. W rzeczywistości wyglądało to tak, że po zakupie maszyn od A.R., sprzedał je do "H" i od razu były dostarczone do "C" i tam dokonano remontów i uruchomienia. W transakcjach tych brała udział jeszcze firma jego brata, ale nie był w stanie podać, która i jakie były uzgodnienia i rozliczenia między tymi firmami. Uzgodnienia prowadził z J. R.. Jego rola kończyła się na zakupie lakierni od A.R. i dostarczeniu tych maszyn do "C". Sprzedaż tych maszyn do "H" miała na celu ich "przekazanie" do firmy, która zajmie się ich remontem i uruchomieniem. Maszyny te trafiły do "C" przez firmę jego brata P. O., a wiązało się to z jakimiś wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy firmą brata i "C".

Przesłuchiwany [...] r. zeznał, że tunel i kabinę lakierniczą to jedno urządzenie rozbite na dwie faktury i sprzedane osobno. Transport maszyn realizował A. R., a płacił świadek, zostały przywiezione na miejsce do T.. Z S. i E. K. z firmy "H" zna się od kilkunastu lat. "I" i "B" to firmy brata.

Z zeznań J. R. - Prezesa Zarządu "C" sp. z o.o. złożonych [...] r. wynika, że w [...] r. została zarejestrowana "D" sp. z o.o., która w [...] r. rozpoczęła działalność pod nazwą "C" sp. z o.o. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała dostatecznej ilości kapitału postanowiono wydzierżawić potrzebne maszyny od "I" i "B", związane z P. O., którego poznał w [...] r. jako jednego z dostawców do "R", gdzie wówczas pracował. W [...] r. zaczął współpracować z P. O., który zdecydował się na inwestycję polegającą na zakupie maszyn, które były potrzebne i ich dzierżawę. Umowa z [...] r. zawarta z firmami "I" "B" dotyczyła dzierżawy maszyn od O.. Do umów były sporządzane kolejne aneksy, w których wyszczególniano dzierżawione dla "C" maszyny. Wiertarka przelotowa [...], tunel do suszami oraz automat do lakierowania i nanoszenia bejcy, które m.in. były przedmiotem dzierżawy z firmą "I" i "B" trafiły do "C" w [...] r. Urządzenia pochodziły z J.. Nie potrafi wskazać terminów w jakich zostały uruchomione poszczególne maszyny, do automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy dodatkowo zakupiono pistolety wysokociśnieniowe i pompę próżniową. Nie pamięta kto ostatecznie zajmował się montażem linii, chyba G. z "S", mogli to być także ludzie O.. Nie był obecny przy negocjacjach dotyczących ceny zakupu maszyn, które wydzierżawiły "I" i "B". Umowy z tymi firmami zostały wypowiedziane z dniem [...] r. z powodu wypowiedzenia umowy dzierżawy hal w byłych zakładach "C" S.A. Maszyny zostały pozostawione do dyspozycji właściciela, część maszyn zabrał O., część do dnia dzisiejszego znajduje się na placu lub w magazynie firmy ( tj. [...] r.), pozostała część maszyn, które zostały w hali zostały skradzione.

Z zeznań pracowników "C" wynika:

- W. A., pracownik w okresie od [...] do [...] r. zatrudniony w charakterze operatora [...] na stolarni, stwierdził, że nie widział tunelu do suszarni - do suszenia elementów pokrytych lakierami lub bejcą, automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy. Na terenie stolarni znajdowały się jakieś elementy, podzespoły zawinięte w folię stretch na paletach. Było to przywiezione i leżało bezużytecznie. Później było to gdzieś wywiezione (protokół z [...] r.),

- L. S. H., pracownik "C" od [...] r. do [...] r. pracował w charakterze pracownika produkcji mebli - obsługi maszyn w stolarni. Zeznał, że kojarzy, że przywieziony był jakiś tunel do suszenia, był oczyszczony, odnowiony przez pomalowanie jednak nie był wdrożony do produkcji, były próby jego uruchomienia, ale nie udało się, razem z tunelem przywieziono automat do malowania i on również nie był użytkowany. Urządzenia te stały w zakładzie przez około pół roku i zostały [...] r.,

- K. S. nie pamięta w jakim okresie pracował w "C" w charakterze operatora maszyn i urządzeń do obróbki drewna. Pamiętał, że w firmie była sprawna wiertarka przelotowa. "C" sprowadził taką sama wiertarkę tylko w częściach, która nigdy nie była złożona, brakowało tam elektroniki, stała w stolarni rok, może dłużej, w końcu została wywieziona. Na lakierni był jakiś automat do malowania jednak nie uruchomiono go. Suszarnia również nie była używana. Odniósł wrażenie, że maszyny te stały tylko po to żeby było widać, że są, bo nie były przydatne w produkcji. Nie przypomina sobie aby realizowane były jakieś poważniejsze naprawy.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w piśmie z [...] r., dotyczących przeprowadzonej kontroli w zakresie przebiegu transakcji gospodarczych między "D" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. wynika, że firma "D" wykazała zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa tj. czynsz za dzierżawę następujących urządzeń: automat do lakierowania i noszenia bejcy, frezarka [...], bigownico-obcinarka [...] szt. 2,wykrawarka szczelin [...] szlifierka Mod. [...] firmy "E", wiertarka [...] typ technologie, pistolet lakierniczy wysokociśnieniowy - 8 szt., pompa próżniowa.

Według wyjaśnień L. M., prokurenta "D" Sp. z o.o. Spółka działała od [...] r. pod nazwą "A" Sp. z o.o. B.. W dniu [...] r. Spółka zmieniła nazwę na "C" Dyspozycja sp. z o.o. we W.. Pod nazwą "D" Sp. z o.o. działa od [...] r. Siedziba znajduje się we W. przy ul [...]. Pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności. Zakład produkcyjny znajduje się w P. przy ul. [...].

Maszyny dzierżawione od strony nie stanowiły ciągu technologicznego, każda maszyna działała oddzielnie. Nie dokonywano żadnych napraw tych urządzeń, stan maszyn i urządzeń jest dobry, protokół z [...] r. Podczas oględzin [...] r. maszyny znajdowały się w hali produkcyjnej i placu wynajmowanym od firmy "T" Sp. z o.o. w B..

Podczas oględzin przeprowadzonych [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. L. M. odnośnie automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy stwierdziła, że urządzenie w sierpniu 2011 r. było gotowe do pracy i zostało przygotowane do konkretnego profilu produkcji związanego z prognozowanym zamówieniem. Jednakże z uwagi na rezygnację klienta urządzenie to nie zostało wykorzystane i czeka na wywóz przez "A". Urządzenie znajdowało się na placu przed halą produkcyjną natomiast produkcja odbywała się na dwóch bigownico-obcinarkach [...] oraz na wykrawarce, pozostałe urządzenia były wyłączone.

Odnośnie szlifierki [...] firmy "E" L.M. oświadczyła, że z uwagi na awarię maszyna w styczniu 2012 r. została zabrana przez "A". Dzierżawione przez "D" środki trwałe w postaci wskazanych maszyn i urządzeń znajdowały się w hali produkcyjnej i na placu wynajmowanym od "T" sp. z o.o. w B..

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle orzecznictwa sądowego oraz TSUE zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast zakaz odliczania jest wyjątkiem od powyższej reguły. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na prawo Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11Mahageben i David).

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok WSA w Szczecinie z 27.05.2009r. sygn. akt I SA/Sz 105/09) z prawdziwymi elementarni nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08). Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok WSA w Poznaniu z 12.02.2008r. sygn. akt I SA/Po 1227/07).

Dokonując oceny prawnej zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Analiza akt sprawy ujawniła obraz działania podmiotów powiązanych, które dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowym towarem. Obrót ten miał charakter fikcyjny, co potwierdziły okoliczności zawierania transakcji: obrót towarem odbywał się pomiędzy podmiotami ze sobą powiązanymi (powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym), zobowiązania kompensowano, towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów działalności, i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia.

Na powyższe wskazują m.in. nw. okoliczności.

I. Transakcje pomiędzy firmami polegały na "papierowym" obrocie maszynami i urządzeniami, poza fakturami nie było obrotu towarowego. Automat do lakierowania i nanoszenia bejcy zakupiony od A. R. przez firmę "N" oraz pozostałe maszyny i urządzenia nabyte przez "I" zostały bezpośrednio przekazane do "C" Sp. z o.o., następnie do "D" Sp. z o.o. - firmy te prowadziły działalność gospodarczą we W., ul. [...].

1. Z zeznania J. R. wynika, że "C" maszyny dzierżawiła od "I".

2. Następnie "B" wydzierżawiła "C": automat do lakierowania i nanoszenia bejcy - [...] r., wiertarkę bise typ technologie, wykrawarkę szczelin, bigownico-obcinarki, szlifierkę, frezarkę - [...] r., pistolet lakierniczy - [...] r.

3. Spółka wydzierżawiła te urządzenia "D" [...] r., tj. w dniu ich nabycia od "B".

Pomiędzy firmami, które reprezentował P. O. ("I" < "B"< "A"), jego brat D. O. ("N") i firmą ich znajomej E. S. (K.) ("H") nie nastąpił faktyczny przepływ towarów - towar ten został bezpośrednio przekazany "C", później "D" do W. (pomiędzy tymi Spółkami istniały powiązania osobowe). Maszyny te nie były sprawne. Koszty z tytułu rozładunku i montażu oraz transportu na trasie J.-W. (usługa transportowa została wykonana przez firmę "U" H. W.) poniosła "N".

II. Dokonywano zakupu, a następnie sprzedaży po cenie kilkakrotnie wyższej od zakupu po to, aby niektóre firmy mogły otrzymywać zwrot podatku VAT. Zamiarem stron nie było przekazanie władztwa nad rzeczą, a jedynie podwyższanie na poszczególnych etapach wielkości obrotu celem uzyskania korzyści podatkowych.

A. R. nabył automat do lakierowania i nanoszenia bejcy za kwotę netto [...] zł., VAT [...] zł. Linia lakiernicza nie była wykorzystywana, jej elementy składowane były na placu. Następnie "N" sprzedała urządzenie "H" za kwotę netto [...] zł., VAT [...] zł. Analiza cen transakcji dokonanych pomiędzy A. R., "N" oraz B prowadzi do wniosku, że cena tego towaru zakupionego [...] r. i sprzedanego [...] r. przez "N" do "H" wzrosła o 1210%. Okoliczności towarzyszące dokonanym transakcjom nie uzasadniają tak gwałtownego wzrostu cen. Jak wynika z zeznań D. O., zakupiony przez niego towar był dość mocno zużyty i wymagał remontu i nakładów. Firma "N" nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków na ich naprawę. Remontem i naprawą urządzenia miała zajmować się kolejna firma uczestnicząca w transakcjach. Tymczasem na podstawie faktur otrzymanych i wystawionych przez "H" ustalono, że wartość napraw wykonanych przez S. K. wynosiła [...] zł. (za remont tunelu suszami i automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy). Następnie "H", której właścicielem była E. K. sprzedała urządzenie "I" zwiększając cenę sprzedaży o kwotę netto [...] zł. (po [...] zł za każde urządzenie). Kolejny gwałtowny wzrost ceny nastąpił przy sprzedaży przez "I" do "B" o kwotę netto [...] zł. Żaden z podmiotów, który dokonał zakupu tego urządzenia nie przedstawił dowodów potwierdzających ich wartość na dzień dokonania zakupu. Tymczasem wartość ceny od czerwca do października 2008 r. wzrosła o [...] zł., przy czym największy jej wzrost nastąpił przy sprzedaży urządzenia przez "N", która z tego tytułu nie odprowadziła podatku należnego. Ze sporządzonej wyceny automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy wynika, że wartość urządzenia na dzień [...] r. ustalono na kwotę [...] zł., zaś zakupione przez "B" zostało za kwotę [...] zł.

Odnośnie stanu technicznego, remontów, montażu oraz uruchamiania maszyny z akt sprawy nie wynika, czy i kto faktycznie ponosił nakłady na remont tego urządzenia, uzasadniającego taki wzrost jej wartości. P. O. [...] r. oświadczył, że "H" uczestniczyła w transakcji z uwagi na chęć poprawienia swoich obrotów "żeby papierowo wyglądało ładnie". Oświadczył również, że remont zlecił firmom z W. i okolic.

Z kolei D. O. [...] r. zeznał, że remontem i uruchomieniem maszyn we W. zajmował się S. K. z "H". Natomiast E. K. [...] r. zeznała, że nie jest w stanie powiedzieć kto dokonał remontu. J. R. pełniący funkcję prezesa "C", która najpierw od "I", później od "B" dzierżawiła urządzenie, oświadczył, że nie wie kto zajmował się instalacją tego urządzenia.

Spółka "N" występująca na poprzednim etapie obrotu, na którym nastąpił gwałtowny wzrost ceny towaru (nabyła towar za kwotę netto [...] zł i dokonała sprzedaży na rzecz "H" E. S. za kwotę netto [...] zł.) nie odprowadziła podatku należnego, natomiast "I", "B" i strona odliczyły podatek naliczony i z tego tytułu zadeklarowały kwotę do zwrotu.

Celem nabycia pozostałych maszyn i urządzeń było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. odliczenie podatku naliczonego i jak wskazano wyżej zwrotu podatku VAT. Ze sporządzonej analizy wyceny wynika, że na dzień [...] r. wartość towarów wynosiła netto: - wiertarki biese technologie [...] zł, natomiast odwołująca nabyła ją od "B" za [...] zł, bigownico-obcinarki [...] zł i [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł, wykrawarki szczelin [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł, szlifierki [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł, frezarki [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł, pistolet lakierniczy [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł, pompa membranowa [...] zł - cena nabycia od "B" to [...] zł.

III. Pomiędzy biorącymi udział w transakcjach istnieją powiązania osobowe i kapitałowe, co umożliwiło zawieranie transakcji kupna-sprzedaży i rozliczanie należności w celu uzyskania korzyści podatkowych.

IV. Zeznania pracowników firmy dzierżawiącej maszyny i urządzenia, które nie potwierdzały ich przydatności w produkcji, nie potwierdzają też aby były dokonywane jakieś poważne naprawy.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dowiódł, że dostawcy nie dysponowali i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży poprzez "dysponowanie rzeczą jak właściciel". Skoro dostawcy nie dysponowali towarem, to tym samym nie mogli przenieść władztwa ekonomicznego nad rzeczą na jego nabywcę, tudzież odwołującą. Już w momencie sprzedaży automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy przez firmę A. R. wiadomo było, że maszyna ta ma być ostatecznie przeznaczona do użytku przez "C" sp. z o.o., którą reprezentował J. R.. Kolejne firmy biorące udział w obrocie tym towarem już w momencie nabycia towaru miały ograniczone prawo dysponowania nim, z góry widomym było, że ostatecznym nabywcą będzie "firma" związana z p. R., tj. "C", później "D". Maszyna została przetransportowana przez "N" do "C" bezpośrednio przewieziona z J. do W., a pozostałe transakcje pomiędzy "N"-"H"-"I"-"B"-"A" odbywały się wyłącznie dokumentacyjnie, wystawiane były tylko faktury VAT. Nie nastąpił faktyczny przepływ towaru pomiędzy firmami biorącymi udział na dalszych etapach sprzedaży/obrotu, od początku było wiadomym, że maszyna ta nie znajdzie się w dyspozycji tych podmiotów. Zatem przyjąć należy, że transakcje pomiędzy "N"-"H"-"I"-"B"-"A" nie miały miejsca. Stąd nieuzasadnione było wystawienie faktur prze kolejnych "pośredników", a wraz z tym wzrost ich wartości. Celem tych transakcji nie była sprzedaż, lecz wyłącznie sztuczne podwyższanie na poszczególnych etapach wielkości obrotów celem uzyskania korzyści podatkowych, czego świadomość mieli uczestnicy tego łańcucha. Jak zeznał D. O. sprzedaż maszyny do firmy "H" miała na celu jej "przekazanie" do firmy, która zajmie się jej remontem i uruchomieniem, natomiast ostatecznie maszyna ta trafiła do "C" przez firmę jego brata z uwagi na wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi firmami Podobnie sytuacja wyglądała z tytułu zakupu pozostałych maszyn i urządzeń od "I".

Odnosząc się do zarzutów stawianych w odwołaniu organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom odwołującej zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie stwierdzał, na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów art. art. 121, 122, 187, 188, 191 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Koresponduje on w tym zakresie z treścią art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także z treścią art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy tj. m.in. zeznania strony, świadków (kontrahentów działających na wcześniejszych etapach obrotu), dowody przesłane przez inne organy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia wskazanych przez odwołującą przepisów prawa materialnego. W momencie sprzedaży automatów do lakierowania i nanoszenia bejc przez A. R., jak i pozostałych maszyn przez "I" wiadomym było, że towary te nie znajdą się w dyspozycji innych podmiotów. Towary zostały bezpośrednio przewiezione z J. do W., nie były przemieszczane przez kolejnych nabywców, cały czas znajdowały się w pomieszczeniach "C" Sp. z o.o., następnie przez "D" Sp. z o.o. Celem tych transakcji nie była sprzedaż, lecz wyłącznie sztuczne podwyższanie na poszczególnych etapach wielkości obrotów celem uzyskania korzyści podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że sporne faktury dotyczące dostaw maszyn i urządzeń pomiędzy firmami "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. nie dokumentowały realnych zdarzeń pomiędzy tymi podmiotami, nie nastąpił faktyczny przepływ towarów. Zakupione przez "N" i "I" towary zostały przekazane do końcowego odbiorcy ("C", później "D" - do Spółek powiązanych osobowo, mających wspólną siedzibę i miejsce prowadzenia działalności), towary te nie znajdowały się nigdy w dyspozycji innych podmiotów (tj. pomiędzy "N" a "B" i "I" a "B" jak "N" a odwołująca i "I" a odwołującą). Towary te trafiły do magazynu "C" Sp. z o.o. później do "D". Z akt sprawy wynika, że działalność gospodarcza odwołującej polegała na wzajemnych zależnościach i powiązaniach poszczególnych firm działających na wcześniejszych etapach sprzedaży towarów. Pokazanie wzajemnych relacji i powiązań o charakterze rodzinnym i osobowym daje pełny obraz i zasady działalności odwołującej. Uznać należało, że zarówno faktury wystawione na wcześniejszych etapach obrotu miały wyłącznie charakter ewidencyjny, a celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów działalności kontrolowanego podmiotu i odliczenie podatku naliczonego z wystawionych faktur. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT jest bezzasadny.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ włączył do akt sprawy przesłuchania pracowników i prezesa "C", o które wnosiła odwołująca. Dokonano również przesłuchania P. O. [...] r.

Jak wynika z materiału dowodowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. [...] r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie przeciwko P. O. - Prezesowi "A" Sp. z o.o. podejrzanemu o to, że pełniąc funkcję prezesa [...] r. w Urzędzie Skarbowym w P. złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r., w której przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadził w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie szacunkowej [...] zł. Właściwy organ pismem z [...] r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Zawiadomienie zostało doręczone [...] r.

Przewidziany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2011 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2012 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowe i w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 lit. c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia i poinformowanie o tym podatnika, w niniejszej sprawie możliwym było wydanie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie wniesionego od niej odwołania.

Pismem z [...] r. strona złożyła skargę na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyciu przez Skarżącą 23 sierpnia 2011 r. następujących towarów tj: automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy, frezarki, bigownico-wykrawarki szczelin, szlifierki, wiertarki przelotowej [...], pistoletów lakierniczych wysokociśnieniowych oraz pompy próżniowej nie towarzyszyło przejście prawa do dysponowania towarami jak właściciel, cała transakcja miała jedynie pozorny charakter (fikcyjny, nierzeczywisty) i co za tym idzie nie doszło do dostawy towarów konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanym zakupem;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. tj. naruszenie zasad legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do złożenia szczegółowego sprawozdania z wszystkich przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych które je podważają i podsumowanie tego "sprawozdania" wnioskiem, który nie znajduje powiązania z dowodami, a także brak ustosunkowania się do dowodów przedstawionych przez stronę (m.in. opinii rzeczoznawcy mgr inż. K. K., umowy dzierżawy ze "D" Sp. z o.o.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. tj. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady szybkości postępowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły;

- art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 O.p.tj. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zaniechanie ustalenia przebiegu transakcji stosunku do wszystkich towarów, nieustaleniu ponad wszelką wątpliwość, której wiertarki wielowrzecionowej [...] dotyczy transakcja (jak wynika z dokumentacji były to dwie wiertarki);

- art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 O.p. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie m.in. iż okoliczności towarzyszące nabyciu automatu do lakierowania i nanoszenia bejcy oraz wiertarki przelotowej [...] dotyczą wszystkich pozostałych maszyn; uznanie, że transakcje nie miały charakteru dostawy towarów; nieuprawnionym przyjęciu, że maszyny były niesprawne podczas gdy z zeznań części świadków jak i wyjaśnień organu z przeprowadzonej wizji lokalnej wynika, że maszyny pracowały; nieuprawnione przyjęcie, że nie dokonywano napraw maszyn skoro w aktach sprawy znajdują się faktury dotyczące napraw (np. faktura wystawiona przez firmę "K"), nieuprawnionym przyjęciu, że pomiędzy wszystkimi dostawcami istnieją powiązania rodzinne i kapitałowe (przy czym organ nie wskazał nawet co należy rozumieć pod tymi pojęciami);

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego i przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, w którym Skarżąca nie miała statusu strony (nie mogła zatem zadawać pytań), a także poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka J. R., B.J. motywując to faktem, że podmioty reprezentowane przez te osoby nie były stronami dostaw;

które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że transakcje nie nosiły znamion dostawy towarów i wydania błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując przesłanek do uznania za zasadne podniesionych w niej zarzutów. Odnośnie zarzutów pominięcia wniosków dowodowych złożonych przez stronę to dotyczą one postępowania zakończonego decyzją wydaną [...]r., a organ ustosunkował się do nich w uzasadnieniu tej decyzji i poprzedzających ją postanowień. Zarzuty te nie były podnoszone w postępowaniu odwoławczym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U.2017.1369 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Odnośnie merytorycznej sfery sporu należy stwierdzić, że sprowadza się ona do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT z [...] r. wystawionych przez "B" dokumentujących obrót środkami trwałymi w nich wymienionymi na rzecz skarżącej spółki oraz ustalenia czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z 6 W.a 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. W szczególności należało w niniejszej sprawie odnieś treść przywołanych orzeczeń do istoty pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia.

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza do uzyskania korzyści podatkowych z obrotu określonymi towarami, wbrew istocie prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z zasada swobody tej działalności. Ponadto podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa lub nadużycia w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera żadnej regulacji odnoszącej się wprost do nadużycia prawa podatkowego, co nie oznacza, że nadużycie prawa podatkowego pozostaje poza zakresem regulacji prawa unijnego w przedmiocie VAT. TSUE uznał bowiem w wielu przypadkach, w tym również w powołanych powyżej, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Stwierdzenie to ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT, a żaden przepis prawa unijnego nie może służyć za formalną podstawę ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. W związku z tym, że zasada przeciwdziałania nadużyciu nie ma wyraźnej podstawy prawnej, stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz prowadzi do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne. Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (Wiatrowski R. Stosowanie przez sądy administracyjne zakazu nadużycia prawa podatkowego, [w:] Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z 5.02.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z 9.09.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z 4.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.09.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 2.10.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego i z wadliwej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z naruszenia norm prawa zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 190, art. 191 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami w nich określonymi wynikającymi z efektywnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zachodziły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej.

Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu, a negatywne zjawiska w zakresie podatku od towarów i usług wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, który pozostawał w wzajemnych powiązaniach z pozostałymi uczestnikami obrotu, a poszczególne elementy tegoż obrotu nie znalazły odzwierciedlenia w racjonalnym obrocie gospodarczym. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką, wynikającą z wiarygodnego i kompleksowego materiału dowodowego. W sprawie nie budziło wątpliwości, że urządzenia objęte zakwestionowanymi fakturami zostały przewiezione bezpośrednio do podmiotu ("C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o.), który je finalnie eksploatował na podstawie umów dzierżawy ze skarżącą spółką. Pokreślenia wymaga chronologia zdarzeń, a w szczególności fakt, że omawiane urządzenia zostały zakupione ze Słowacji w [...] r., a następnie przewiezione do "C". Urządzenia te były przedmiotem dzierżawy z [...] r. do "C" sp. z o.o., a umowa ta została wypowiedziana z dniem [...] r. Urządzenia stały się przedmiotem kolejnej umowy dzierżawy do "D" sp. z o.o. Opisane powyżej okoliczności należy oceniać w kontekście zeznań J. R. z [...] r., D. O. z [...] r., [...]r., P. O. z [...] r. Z zeznań tych wynika, że omawiane urządzenia trafiły do "C" w [...] r. za pośrednictwem "I", "B", a w końcowym etapie "A" w trybie dzierżawy. D. O., "N" uzgodnił, ze względu na koszty remontu maszyn, że urządzenia te zostaną sprzedane do "H", a następnie do "I" i "B". Przed dokonaniem zakupu urządzeń przez "N" od A.R. "ktoś" z "C" dokonał ich oględzin na miejscu w J. i uznał ich przydatność do działalności prowadzonej przez ten podmiot. Przed podpisaniem umowy dzierżawy były podpisane dokumenty potwierdzające odbiór maszyn przez "C", a było to w ramach "I". Po pewnym czasie "B" odkupił maszyny od "I" i dalej dzierżawił je "C", a przyczyną dokonania tej transakcji były bliżej nieokreślone względy rozliczeniowe. W latach [...], [...] P. O. pełnił funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie w "I" i "B". Obie te spółki z tytułu transakcji omawianymi urządzeniami uzyskały zwrot podatku od towarów i usług, a kwota sprzedaży została powiększona o kwotę marży. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo opisał obrót zakwestionowanymi urządzeniami, w szczególności wskazując na transakcje pomiędzy "I"-"B"-"A" (k.4-5,9-11 dec. I instancji), a ustalenia te zostały zaaprobowane przez organ odwoławczy. Ustalenia te znalazły oparcie również w dokumentach, w tym w postaci umów dzierżawy urządzeń dla "C" i "D". Podkreślić również należało, że "N" z tytułu transakcji sprzedaży urządzeń do "B" nie odprowadziła należnego podatku, a wzrost wartości fakturowej maszyn miał na celu generowanie kosztów "B" wobec faktu, że nie wykazano kosztów remontu lub napraw maszyn. Organ zasadnie zwrócił uwagę na powiązania osobowe między poszczególnymi firmami, i tak właścicielem FH "N" był D. O., a prezesem zarządu "I", "B", "A" był P. O.. W oparciu o wyciągi bankowe "A" z [...] r. ustalono, że zrealizowano transakcje pomiędzy "B" i "A" w kwotach zbliżonych nr operacji [...], [...]: [...]zł-[...]zł, nr operacji [...], [...]: [...]zł-[...]zł. Powyższe nie świadczy o konieczności dokonania kompensat. Skarżąca spółka wydzierżawiła omawiane urządzenia "D" [...] r. tj. w dniu nabycia ich od "B". W oparciu o powyższe fakty i pozostałe ustalenia wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie ustalił, że zakwestionowane transakcje potwierdzone fakturami z [...] r. nie znalazły oparcia w zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, a podmioty powiązane osobowo świadomie dokonały transakcji nie racjonalnych z punktu widzenia logiki prowadzenia działalności gospodarczej, zaś przebieg transakcji był znany stronom poszczególnych etapów obrotu z wyprzedzeniem. Zakwestionowane transakcje stanowiły więc nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu skarżącego, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. To skarżący w swojej argumentacji przedstawił własny punkt widzenia, a co najistotniejsze nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym ( A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Postepowanie przeprowadzone przez organ podatkowy odpowiada w pełni tym zasadom, zaś skarżąca spółka nie przeciwstawiła im spójnego stanowiska pozwalającego na odmienną niż tego dokonał organ podatkowy ocenę prawną.

Skarżący podważał ocenę faktów dokonaną przez organ podatkowy poprzez negowanie ustaleń, co do powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy stronami, gdyż organ nie wskazał co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Zarzut ten jest jednak nieuzasadniony, gdyż D. O. i P. O. to bracia, a nadto organ wskazał w jakich podmiotach, jakie funkcje oni pełnili, a nadto jakie były powiązania pomiędzy podmiotami wskazanymi przez organy na poszczególnych etapach obrotu towarami.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości ( art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia te wymogi. Skarżąca spółka wskazała, że organ podatkowy dokonuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "sprawozdania" z podjętych czynności, a wnioski z niego wyciągane nie są powiązane z dowodami. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że organ np. cytuje fragmenty zeznań świadków jednakże w dalszej części uzasadnienia decyzji wskazuje wnioski z nich wynikające, co pozwala na dokonanie oceny w oparciu o jakie fakty poczyniono jakie ustalenia. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (wyrok NSA z 28.05.2013r., II FSK 2078/11, wszystkie powoływane: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (np. wyrok NSA z 18.07.2012 r., I FSK 1534/11).

Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (np. wyrok NSA z 3.12.2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W przepisie tym wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (wyroki NSA z 7.01.2010r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29.06.2010r., sygn. akt I FSK 584/09, z 24.02.2016r. sygn. akt I FSK 1696/14).

Nadto TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences Kft. wskazał, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W rozpoznawanej sprawie uprawnienia strony zostały w tym zakresie zrealizowane.

Organ podatkowy ustalił, że omawiane urządzenia były zakupione ze zlikwidowanego zakładu, wymagały remontu i uzupełnienia usprzętowienia, a wynika to chociażby z zeznań J. R. z [...] r., D. O. z [...] r. i [...] r., choć skarżący nie wskazał kto i kiedy takich remontów dokonał. Sam fakt konieczności przeprowadzenia remontów nie ma wprost wpływu na ocenę przebiegu transakcji i ich zasadność z gospodarczego punktu widzenia. W sprawie nie budzi wątpliwości, że co najmniej część maszyn działała i była elementem ciągów produkcyjnych, a sam ten fakt nie ma fundamentalnego znaczenia dla oceny zasadności obrotu tymi maszynami. Podkreślenia wymaga rola jaką D. O. przypisał "H", firmie jego znajomego, który miał przeprowadzić remont maszyn. Firma ta była etapem obrotu np. automatem do lakierowania i nanoszenia bejcy. Firma "N" D.O. sprzedała ten towar "H" na podstawie faktury z [...] r., a maszyna ta została sprzedana "I" w tym samym dniu, co pozwala na stwierdzenie, że na tym etapie obrotu nie dokonano żadnych remontów. Stawiane w tym zakresie w skardze zarzuty nie są zasadne.

W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Regułą postępowania podatkowego jest zobowiązanie organu podatkowego do gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 187 O.p. Jednakże reguła ta w zakresie ciężaru dowodu doznaje ograniczenia gdy podatnik wskazuje na okoliczności nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wówczas to podatnik zgodnie z ogólną zasadą każdego postępowania, winien wskazać okoliczności i dowody, które przemawiają za jego stanowiskiem w sprawie. Ciężar dowodu co do faktów, z których strona wywodzi skutki prawne, spoczywa na stronie. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, że przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok NSA z 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że na poszczególnych etapach obrotu podmioty sporządziły i wprowadziły zakwestionowane faktury. Organ tych okoliczności nie kwestionował, tj. nie stwierdził, by maszyny będące przedmiotem obrotu nie istniały. Natomiast rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że obrót urządzeniami nie odpowiadał warunkom rynkowym, tj. z wyprzedzeniem czasowym znane były poszczególne etapy obrotu i końcowe przeznaczenie maszyn. Jak wskazał WSA w wyroku z 21 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 376/16, samo wskazanie, że transakcje zostały zrealizowane nie czyni dokumentujących je faktur rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Uzyskanie władztwa fizycznego nad rzeczą jest tylko jednym z elementów transakcji, a nie jest ono obligatoryjne, zaś w rozpoznawanej sprawie znaczenie mają opisane wyżej okoliczności towarzyszące transakcjom.

Biorąc powyższe pod uwagę Sad na mocy art. 155 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.