Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3128/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 229/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 229/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. K. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 530 476 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzonej przez W. K. (podatnik) działalności gospodarczej w firmie Stacja Paliw P. w K., Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia 16 listopada 2011 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości większej od zadeklarowanej przez podatnika. Nie uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa wynikających z 4 faktur na łączną kwotę 282 964 zł wystawionych przez T. Sp. z o.o. w T. (Spółka) i 28 faktur na łączną kwotę 2 113 787,70 zł wystawionych przez GRUPA S. z T. (GRUPA).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."): art. 23 § 1 ord. pod. przez jego pominięcie; art. 122 ord. pod. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 123 ord. pod. przez pozbawienie podatnika możliwości uczestniczenia przy wszystkich czynnościach dowodowych, a zwłaszcza przy wyjaśnieniach składanych przez J. S., M. T.; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika; art. 199a ord. pod. przez jego pominięcie;

3) w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez GRUPĘ i Spółkę, w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot, niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku, bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty, których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 ord. pod. decyzji wobec podmiotów firmujących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było czy skarżący nabył paliwo, czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała GRUPA i Spółka odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego i potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa. Sam fakt nabycia przez skarżącego oleju napędowego w 2005 r. nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą transakcję i czy podmiot ten mógł być dostawcą paliwa.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd omówił kwestię dokumentowania poniesionych wydatków. Wskazał, że w sprawie zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji, bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów określonych art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 76 poz. 694 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o rachunkowości"), nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn: 1) zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości; 2) podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta; 3) powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

W ocenie WSA, przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość zaś materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, wobec ich fikcyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty, czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji.

W odniesieniu do nieuznanych przez organ za koszt uzyskania przychodów w 2005 r. faktur wystawionych przez Spółkę i GRUPĘ Sąd podzielił pogląd organów, że firmy te stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nielegalnego obrotu i nielegalnych źródeł. Okoliczności tworzenia podmiotów dokonujących rzekomego obrotu paliwami przez grupę osób występujących w różnych konfiguracjach personalnych, posługujących się autentycznymi i podrobionymi dokumentami oraz fakt, że Spółka i GRUPA nie posiadały żadnych baz paliwowych, środków transportu (zeznania M. W. i T. C.), a ich działalność polegała na wystawianiu faktur na sprzedaż paliwa, pozwalały na przyjęcie, że spółki te zostały utworzone i uczestniczyły w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji w celu legalizacji obrotu paliwami pochodzącego z nielegalnego źródła, zaś wystawione przez nie faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane. Faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców przedmiotowych faktur.

Zdaniem WSA, na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na zeznania T. C. z dnia 25 czerwca 2009 r., że źródłem dostaw dla GRUPY była spółka F., tj. Spółka skarżący pomija, że składając zeznania w tym samym dniu T. C. przyznał, że Spółka i GRUPA, których był też prezesem, nie posiadały środków technicznych do prowadzenia działalności polegającej na pośrednictwie w handlu paliwami ani też że nigdy nie był świadkiem dostawy paliwa do klientów. Z kolei wiedza M. W. o tym, że Spółka dokonywała faktycznej sprzedaży paliw płynnych opierała się jedynie na jego przypuszczeniu, ponieważ słyszał rozmowy T. C. z klientami. Wniosek zaś, że GRUPA faktycznie dokonywała sprzedaży M. W. oparł tylko na fakcie, że do biura dostarczane były próbki paliwa do badań laboratoryjnych. Przywołane z kolei przez skarżącego fragmenty zeznań S. P., że paliwo pochodziło prawdopodobnie z importu z zachodniej granicy w żaden sposób nie świadczy o fakcie, że takie paliwo dostarczały do firmy skarżącego Spółka i GRUPA.

Zgromadzone w sprawie dowody w postaci protokołów przesłuchań stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Skarżący miał prawo kwestionować te dowody - treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają, czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach była Spółka i GRUPA. Zdaniem Sądu, stawiane tezy dowodowe dotyczące przesłuchania w postępowaniu podatkowym bliżej nieokreślonych kontrahentów Spółki dotyczyły ogólnie sprzedaży przez nią paliwa. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę normy prawa materialnego. Nie ma zatem podstaw do poszukiwania przez organ elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych zawartą w zaskarżonych decyzjach, że wnioskowane przez skarżącego dowody osobowe dotyczyły transakcji pomiędzy innymi podmiotami i fakt ich istnienia, bądź nieistnienia, pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, mimo to organ przeprowadził w dniu 25 czerwca 2009 r. dowód z zeznań świadka T. C. i M. W., gwarantując udział pełnomocnika w ich przesłuchaniu.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 180 i 188 ord. pod. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego są nieuzasadnione. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone mogą stanowić dowód w sprawie. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony dowód. W oparciu o te przepisy ord. pod., jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem. Zatem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod., Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 ord. pod. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art. 199a ord. pod. dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Sąd powołał się na art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że jeżeli obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez J. i Spółkę. Wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Oszacowanie zaś podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Zdaniem WSA, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur wystawionych przez Spółkę i GRUPĘ, co skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodu. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 ord. pod. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

- art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaniechania działań organu kontroli skarbowej i organu podatkowego w kontekście dyspozycji treści art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ord. pod., co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 ord. pod.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 ord. pod. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.,

- art. 70 § 4 ord. pod. przez jego zastosowanie i uznanie, że strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych, co odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku do chodowym od osób fizycznych za 2005 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod.,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów handlowych, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji, gdy nie miała ona świadomości i wiedzy dotyczącej niewiadomych źródeł pochodzenia towaru, tj. w przypadku gdy faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany na fakturach dokumentujących nabycie tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów środka odwoławczego sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i najdalej idącego, a dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08 Legalis).

Niezwiązanie Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie oznacza bowiem braku obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, a więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

W niniejszej sprawie Sąd naruszył powyższe przepisy, bowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że opisując decyzję organu odwoławczego wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 ord. pod. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym, jak prawidłowo zauważył autor skargi kasacyjnej przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi, czy skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jeżeli tak się nie stało, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r. W 2009 r. dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., lecz wątpliwości budzi powiadomienia o nich strony. Stosowne zawiadomienia zostały bowiem wysłane na adres pod którym strona już od dnia 30 października 2009 r. nie zamieszkiwała. W aktach sprawy brak jest dowodów, że zawiadomienia te zostały stronie prawidłowo doręczone. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona podniosła, iż zawiadomień takich nie doręczono jej do dnia 31 grudnia 2011 r. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach będzie wyjaśnienie powyższych kwestii.

Wobec powyższego odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezcelowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]