Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 992/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą A. W. Oddział Regionalny w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie K., na którą składały się kwoty: od gruntów pozostałych od stycznia do grudnia od pow. [...] m2 wysokości [...] zł; od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do grudnia od pow. [...] m2 w wysokości [...] zł; od budynków mieszkalnych od stycznia do grudnia od pow. [...] m2 w wysokości [...] zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do czerwca od pow. [...] w wysokości [...] zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od lipca do grudnia od pow. [...] m2 w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sporna w sprawie kwestia stawki podatkowej oraz Agencji jako podatnika, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż Agencja prowadziła w roku podatkowym działalność gospodarczą, tym samym wszystkie grunty Agencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Zatem, grunty zadeklarowane przez Agencję jako pozostałe, powinny zostać opodatkowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą, natomiast zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p.", oraz przepisów art. 16 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), według organu, nie zasługiwały na uwzględnienie, z przyczyn niżej wskazanych.

Porównując dane z deklaracji podatkowej i korekty deklaracji złożonej przez Agencję z danymi z zaskarżonej decyzji w zakresie podstaw opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że są one tożsame pod względem powierzchni, a różnią się zastosowaną stawką podatkową, gdyż Agencja zastosowała stawkę dla nieruchomości pozostałych, zamiast przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co oznacza, że Agencja - składając deklarację - uznawała się za podatnika podatku od nieruchomości, jednakże w odwołaniu podważyła swój status podatnika, zarzucając niewyjaśnienie kwestii podatnika i adresata decyzji podatkowej w związku ze stosunkiem powiernictwa łączącym ją ze Skarbem Państwa.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, organ odwoławczy powołał art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdził, że Agencja będąca osobą prawną jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji posiadania nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego, który Agencja określa jako stosunek powiernictwa, zaś organ zarządem nieruchomościami Skarbu Państwa. Wskazując na brzmienie art. 336 k.c. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1456 ze zm.); dalej: "u.a.m.w.", organ stwierdził, że posiadaniem zależnym jest posiadanie nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego, którym w przypadku Agencji jest wskazane w art. 6 ust. 1 u.a.m.w. powierzenie przez Skarb Państwa Agencji wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych. Na tej podstawie, jest gospodarowanie tymi nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.a.m.w.). Na posiadanie powierzonych Agencji nieruchomości wskazuje art. 48 ust. 2 u.a.m.w., który stanowi o władaniu nieruchomościami przez Agencję. Jest ona zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonych jej nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Nadto, według organu odwoławczego, w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, a w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. wskazano, że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, zatem Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości, inne niż mieszkalne, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiącego, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych) - posiadanie przez Agencję takich nieruchomości powoduje, że podlegają one opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej.

Powołując także jako argumentację uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1051/17 i z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17, organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa - prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, a z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa oraz działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Agencja zaś spełnia wszystkie te kryteria przy prowadzeniu swojej działalności.

W skardze wniesionej do sądu Agencja zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 4 stawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca była w roku podatkowym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w rozumieniu przepisów ustawy prawo przedsiębiorców;

3) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

Podnosząc ww. zarzuty i przedstawiając ich argumentację, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy do ponownego rozpoznania jak też zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, które posiada skarżąca, oraz dokonania tego w wysokości obliczonej według stawek określonych dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać na wstępie należy, że w kwestii statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. ostatnio w wyroku z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3344/17, a wcześniej w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13; 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1539/17, jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 474/19; WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 757/18; WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 38/17; WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt SA/Kr 1455/15. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach.

Wskazać należy, że organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię gruntów i budynków w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez skarżącą. W ocenie orzekających w sprawie organów, skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz, który prowadzi działalność gospodarczą z uwagi na istniejący stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia skarżąca faktycznie realizuje (art. 6 ust. 1 u.a.m.w.). Organy uznały, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, spór nie dotyczy powierzchni gruntów i budynków, a jedynie zastosowania przez organy podatkowe stawki przewidzianej dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak skarżąca podnosi, że błędnie przyjęto, iż jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Według skarżącej, mogłaby być podatnikiem tylko od nieruchomości, których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Nadto, organy powinny były dokonać rozdzielenia elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które - według skarżącej - jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Nadto, zdaniem skarżącej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

Według sądu, skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l., zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie także z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie wskazuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania (Komentarz do art. 336 k.c. red. E. Gniewek 2019, wyd. 9, Gołaczyński - LEGALIS). Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania obowiązującą na gruncie prawa cywilnego (wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i sygn. akt II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet niepoparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz - podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca - wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości - nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów skarżącej do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Agencja. Skarżąca, mimo podnoszonych zarzutów, nie wykazała, aby te dane były niezgodne z rzeczywistością; korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc, gdyby skarżąca była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają), jak również, jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa - na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego - to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.

Wskazać dalej należy, że - stosownie do art. 6 ust. 1 u.a.m.w. - Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność:

a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych,

b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a,

c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa:

a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,

b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Agencja występuje więc jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa.

Nadto, w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, zaś w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. postanowiono, że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do k.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu u.a.m.w. przyznała osobowość prawną (uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt III CZP 59/03, LEX nr 81287), w której podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej.

Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem, a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też, występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez organy stawek podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2 ). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin: "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem - co do zasady- traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć należy, że u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według tych stawek. NSA w wyroku z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3344/17 stwierdził, że Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach ustawy o działalności gospodarczej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, zaś - zgodnie z jej art. 4 ust. 1 - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wątpliwości NSA nie budziło, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.a.m.w., skarżąca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (ust. 3). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie, Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.). NSA podkreślił, że Agencja, posiada szczególną pozycję w polskim systemie prawa, gdyż nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru.

Według składu orzekającego w sprawie, nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publikowany w OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, Trybunał odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji, dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

W ocenie sądu, także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ podatkowy - na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania - może w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W badanej sprawie, jak już wskazano, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające, aby uznać skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych gruntów Skarbu Państwa.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły w pełni i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy. Organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszyły art. 191 O.p. Poprawność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. deklaracji podatkowych, wypisów z ewidencji gruntów), pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym.

Nadto, organ odwoławczy prawidłowo przedstawił pogląd prawny co do wysokości stawki opodatkowania, skoro wynika on nie tyle z ustaleń faktycznych co do poszczególnych nieruchomości, ale z przepisów u.p.o.l. To z mocy u.a.m.w., Agencja powinna być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś w takim przypadku nie jest konieczne ustalanie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami), ale pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły także przepisom art. 210 § 1 i § 4 O.p. Stosownie do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne obniżenie wysokości należnego podatku - co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p.

Ze wskazanych względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd - na podstawie art. 151p.p.s.a. - oddalił skargę.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.