Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 867/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 4 pkt. 4, art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. B. M. M. D. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/06 w sprawie ze skargi W. P. B. M. M. D. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za ten podatek za czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. B. M. M. D. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1103/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Wrocławskiego Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego " M. " SA z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 18 maja 2006 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za czerwiec, listopad i grudzień 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: WPBM "M." SA we W. wykazało w deklaracji CIT-8 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 2.061.413 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 25 stycznia 2006 r. określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 2.111.566 zł, gdyż w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdził zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 263.961,73 zł. Organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych zaliczki w kwocie 75.642,41 zł zapłaconej na poczet prac budowlano -montażowych (wykonanie i montaż drzwi w budynku przy ul. R. 27), jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazał art.15 ust.1 i art.16.ust.1 pkt 56 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Prac tych spółka nie odebrała zgodnie z umową, gdyż wykonana częściowo przez zleceniodawcę (U.) usługa okazała się wadliwa. Wadliwość usługi potwierdziła ekspertyza z 17 sierpnia 2004 r. Nastąpił demontaż wykonanej przez S. B. stolarki i zlecenie wykonania usługi innej firmie. Na skutek wykonania usługi w sposób sprzeczny z umową i nie usunięcie zgłoszonych usterek, spółka odstąpiła od umowy zawartej ze S. B., powiadamiając o tym kontrahenta pismem z 31 sierpnia 2004 r. W następstwie wypowiedzenia umowy oraz nie wykupienia przez S. B. sumy wekslowej w kwocie 139.963,05 zł, spółka wystąpiła do Sądu Okręgowego we W., z pozwem o zapłatę w postępowaniu nakazowym kwoty 139.963,05 zł (obejmującej zapłaconą zaliczkę oraz karę umowną wynikającą z umowy w wysokości 10% szacowanej wartości przedmiotu umowy) i nakaz zapłaty uzyskała. Nie uznano także za koszt podatkowy kwoty 183.928,67 zł, wypłaconej przez spółkę trzem Wspólnotom Mieszkaniowym z ul. P. nr [...], nr [...] i nr [...] we W. na podstawie ugody sądowej z 28 grudnia 2004 r. z tytułu nie usunięcia wad dachu. Budynek przy ul. P. został wybudowany przez spółkę, a mieszkania obecnym właścicielom przekazały w 2000 r. wspólnoty mieszkaniowe, które przed wystąpieniem do sądu przeciwko spółce, wezwały spółkę do naprawy dachu. Kilku napraw dokonano w latach 2000-2004, ale nie wyeliminowało to wad dachu. Nie doszło też do przejęcia przez Wspólnoty Mieszkaniowe gwarancji udzielonej przez producenta pokrycia dachowego. Spółka z tych uprawnień także nie korzystała. Kwotę 183.928,67 zł spółka zaksięgowała na koncie "koszty wynikające z rękojmi" i w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu, wydatki te nie zostały poniesione z tytułu rękojmii za wady fizyczne sprzedanych mieszkań, a ukształtowana ugodą odpowiedzialność za wady zmierzała do naprawienia szkody spowodowanej nabyciem wadliwego towaru. Wypłata miała charakter odszkodowawczy. Zakwestionowano także jako koszt podatkowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.390,65 zł, pobrany przez notariusza od umowy podwyższenia o kwotę 880.000 zł kapitału zakładowego WPBP "M." SA we W. Podwyższenie kapitału nastąpiło na mocy uchwały [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy WPBM "M." we W. (akt notarialny z dnia 22.12.2004 r. Rep. [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że spółka nie nabyła usług budowlanych wykonanych przez S. B., bowiem podczas ich wykonania stwierdziła wady i nie dokonując nawet częściowego odbioru tych robót odstąpiła od umowy. Usługę tą wykonał w całości inny wykonawca, co ustalono w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u obu wykonawców tj. S. B. i M. B. Nie nazwanie, w zawartej ze wspólnotami mieszkaniowymi ugodzie, wypłacanego świadczenia odszkodowaniem, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, istotnego znaczenia. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż sprzedany towar miał wady, a spółka nie wykonała obowiązków określonych przepisami o rękojmi (art. 560 kc). Organ oceny zdarzeń dokonał na gruncie ustawy podatkowej. Nabywcom mieszkań (Wspólnotom Mieszkaniowym) wypłacono kwoty mające wyrównać szkody spowodowane tym, że zapłacili za towar pełnowartościowy, a otrzymali towar wadliwy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz błędnej oceny materiału dowodowego tj. art.187 §1 i art.191 w zw. z art.199a §1 o.p.,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.15 ust 1 i art.16 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że niewykonanie umowy może mieć miejsce w sytuacji, gdy przyjmujący zamówienie wykonał 60% zamówionych robót,

- art.15 ust.1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż o uznaniu zaliczki za koszt uzyskania przychodów decyduje uznanie za taki koszt wydatków związanych z zobowiązaniem, którego część stanowi przekazana zaliczka. W sprawie, z uwagi na rozwiązanie umowy przed jej wykonaniem i dokonaniem obioru robót, nie doszło do wykonania usługi, zatem zapłacona zaliczka nie stała się kosztem podatkowym. W ramach umowy strona skarżąca nie nabyła, ani stolarki, ani montażu tej stolarki. Zakres umowy zawartej z koleją firmą (tj. firmą M. B.) wskazuje, iż wykonane w ramach tej umowy prace nie miały charakteru robót poprawkowych. Nie ma także istotnego znaczenia w sprawie fakt wydania części mieszkań nabywcom przed wykonaniem usług przez M. B., gdyż usługa została wykonana we wszystkich lokalach, także tych przekazanych nabywcom. Niewykonanie umowy przez S. B. oraz nieodebranie przez spółkę wykonanej wadliwie stolarki powoduje, że spółka ponosząc wydatek w postaci zaliczki zapłaconej zgodnie z umową, nie nabyła żadnych usług. Wydatek ten nie jest zatem kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Nie są także kosztem podatkowym straty (koszty), które poniosła spółka w związku z niewykonaną przez kontrahenta umową, o czym wprost stanowi art.16 ust.1 pkt 56 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do kwot wypłaconych Wspólnotom Mieszkaniowym przy ul. P. nr [...] we W. na podstawie zawartej ugody, sąd wskazał, że art. 560 kc, w sposób jednoznaczny reguluje prawa i obowiązki stron umowy sprzedaży wynikające z rękojmii za wady rzeczy. Powołany przepis uprawnia kupującego do odstąpienia od umowy lub żądania obniżenia ceny, jeśli rzecz sprzedana ma wady. W sprawie kupujący nie odstąpili od umowy i nie zażądali obniżenia ceny. Nie doszło także w tej sprawie do niezwłocznego usunięcia wad rzeczy przez sprzedającego. Nie wystąpiła zatem żadna z okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. Z zawartej 28 grudnia 2004 r. ugody wynika, iż w zamian za wypłacone kwoty, Wspólnoty Mieszkaniowe zrzekają się roszczeń z tytułu rękojmi i roszczeń odszkodowawczych związanych z wadami fizycznymi dachów wykonanych przez WPBM "M." SA we W.. Dokonane, na podstawie ugody, rozliczenia między nabywcami wadliwych rzeczy a spółką, nie mają charakteru realizacji uprawnień z art. 560 kc, ale pozwalają na naprawienie poniesionej przez nabywców szkody. Zrzeczenie się roszczeń odszkodowawczych wskazuje, iż przekazane kwoty zaspokajają nabywców zarówno w zakresie obejmującym naprawę wadliwego dachu, jak i naprawienie szkód spowodowanych wadliwym dachem. Ponadto w apelacji od wyroku Sądu Okręgowego we W. Wydział XI Cywilny z 26 lipca 2004 r. wspólnoty mieszkaniowe wskazały jako możliwą podstawę dochodzenia roszczeń od WPBM "M." SA we W. odszkodowanie z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań art. 471 kc. W ocenie sądu, organy podatkowe nie uznając za koszt podatkowy kwot wypłaconych przez skarżącą z tytułu zawartej ze wspólnotami mieszkaniowymi ugody, prawidłowo wskazały art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i art.16 ust.1 pkt 22 tej ustawy.

Zaliczenie zaś do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza od umowy podwyższenia kapitału zakładowego WPBM "M." SA we W., w ocenie sądu, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Kosztem podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 1 updp są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeśli zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 4 updp do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Wydatek, który spółka zaliczyła do kosztów podatkowych (podatek od czynności cywilnoprawnych), nie jest związany z przychodem podlegającym opodatkowaniu, nie został zatem poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Zarzut skargi, iż podwyższenie kapitału zakładowego służy uzyskaniu przychodów opodatkowanych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przychodem w rozumieniu art.12 u.p.d.o.f. nie jest przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i zgodnie z art. 191 o.p. oceniły na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując ustalenia treści zawartej przez spółkę ugody, organy podatkowe uwzględniły zamiar stron i cel czynności w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu przepisów postępowania, tj.:

art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.),

art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.),

art. 141 § 4p.p.s.a.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z niedostrzeżeniem przez sąd naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania, a mianowicie ustaleniu, że:

-przedpłaty dokonane przez WPBM "M." S.A. na rzecz firmy "U." nie stanowiły wynagrodzenia za wykonane prace stolarskie i że spółka nie nabyła od S. B. żadnych usług;

- prace stolarskie wykonane przez "Z." po rozwiązaniu umowy ze S. B. nie miały charakteru robót poprawkowych, lecz stanowiły odrębne, samodzielne zlecenie;

- WPBM "M." S.A. utraciło zaliczki dokonane na rzecz S. B.;

- kwota 183.928,67 zł wypłacona trzem wspólnotom mieszkaniowym przy ul. [...] we W. na podstawie ugody sądowej z 28 grudnia 2004 r. z tytułu nieusuniętych wad dachu nie miała charakteru realizacji uprawnień związanych z usunięciem wad w ramach rękojmi, lecz stanowiła naprawienie poniesionej przez nabywców szkody.

Zarzucono także naruszenie prawa prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyporządkowaniu kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do przychodu nieopodatkowanego (otrzymanego na podwyższenie kapitału),

błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na stwierdzeniu, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie są kosztami uzyskania przychodu,

błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyrażającej się w uznaniu, że kwoty wypłacone trzem wspólnotom mieszkaniowym oraz wynagrodzenie wypłacone S. B. nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu,

błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., wyrażającemu się w uznaniu, że straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy nie są kosztami uzyskania przychodu dla obu stron umowy, podczas, gdy w przepisie tym chodzi o utratę przedpłat (zaliczek, zadatków) wyłącznie przez tę stronę, która nie wykonała umowy,

niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w wyniku uznania, że wpłaty dokonane na rzecz trzech wspólnot mieszkaniowych miały charakter odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, podczas gdy strony traktowały te wpłaty jako koszty robót poprawkowych związanych z usunięciem wad w ramach obowiązującej rękojmi,

art. 65 § 2 i art. 506 § 1 k.c. przez ich niezastosowanie dla oceny charakteru wpłat dokonanych przez WPBM "M." S.A. na rzecz trzech Wspólnot Mieszkaniowych,

błędnej wykładni art. 560 § 1 k.c., polegającej na przyjęciu, że realizacja uprawnień z tytułu rękojmi za wady fizyczne rzeczy polega na odstąpieniu od umowy bądź żądaniu obniżenia ceny sprzedaży, podczas gdy rękojmia może być zrealizowana także poprzez niezwłoczne usunięcie wady przez sprzedającego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Ponieważ skarga ta oparta jest na dwóch podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero bezsporne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy daje podstawę do rozważań natury materialnoprawnych.

Najdalej idący jest zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegający na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej czyniąc zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w istocie nie wskazuje jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i jaki istotny wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Przywołany w skardze art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu jest zbieranie materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy. Z tego obowiązku organy podatkowe w sprawie niniejszej w pełni się wywiązały. Wyjaśniając sprawę nie ograniczyły się wyłącznie do dowodów dotyczących bezpośrednio podatnika, ale również przeprowadziły czynności sprawdzające wobec kontrahentów podatnika, w odniesieniu do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę materialnoprawnych rozstrzygnięć.

Organy podatkowe wywiązały się również z obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ustosunkowując się w sposób bardzo szczegółowy do każdego z zebranych w sprawie dowodów i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W przeciwieństwie do prawidłowych działań organów podatkowych, podatnik nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a jego postępowanie ograniczyło się jedynie do negowania ustaleń tych organów. Również w skardze kasacyjnej ograniczono się do przedstawienia własnej, subiektywnej, praktycznie nie popartej rzetelną argumentacją, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wyłącznie dla uzasadnienia przyjętej przez siebie prawnopodatkowej oceny przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. W istocie więc zarzut błędnych ustaleń faktycznych zmierzał jedynie do przedstawienia własnej oceny faktów, bez wskazania na jakiekolwiek uchybienia w poczynionych w sprawie ustaleniach.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wskazanej wyżej zasady swobodnej oceny dowodów nie naruszyły. Również strona skarżąca nie wykazała, że dokonana ocena nosi cechy dowolności, dyskwalifikujące jej ostateczny wynik.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego zarówno w odniesieniu do błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. W tym drugim przypadku oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej można, wobec niewzruszenia przez skarżącego ustaleń faktycznych, dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem ustaleń przyjętych przez sąd pierwszej instancji.

Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy powiązać z zarzutem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na stwierdzeniu, że koszty podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie są kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z tą definicją działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten cel nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów. Użyty w tej definicji zwrot normatywny "osiągnięcia przychodów" odwołuje się do art. 12 u.p.d.o.p., który zakreśla ramy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Najogólniej można powiedzieć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Użyte w art.12 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzenie "w szczególności" powoduje, że wymieniony w tym przepisie katalog nie jest zamknięty, a w związku z tym jedynym ograniczeniem w ustaleniu przychodu jest zamknięty katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., które nie stanowią przychodu do opodatkowania (por. B. Dauter w: L. Błystek, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2006, str. 353).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się min. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro więc przychód ten nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. to wydatki z nim związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, niepubl.).

Nie można podzielić zarzutów skargi co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.. Zdaniem skarżącego w przepisie tym chodzi o sytuację, w której przedpłaty (zaliczki, zadatki) traci ta strona umowy, która nie wykonała bądź nienależycie wykonała zobowiązanie.

Kwestionowany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Wbrew wywodom skarżącego z treści przepisu nie wynika, że ustawodawca zastosowanie tej normy prawnej wiąże z ustaleniem z jakiej przyczyny i z czyjej winy nie nastąpiło wykonanie umowy i w konsekwencji nastąpiła utrata zaliczki. O uznaniu za koszt podatkowy zaliczki decyduje uznanie za taki koszt wydatków związanych z zobowiązaniem, którego ta zaliczka dotyczy. Skoro zobowiązanie nie zostało wykonane i zaliczka przepadła nie może ona zgodnie z omawianym przepisem stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt. 2 lit. c), e) - g) skargi kasacyjnej dotyczą wypłat dokonanych przez skarżącą na rzecz trzech wspólnot mieszkaniowych przy ul. [...] nr [...] we W. Wypłaty były konsekwencją ugody zawartej między skarżącą a wspólnotami, które zrzekły się roszczeń z tytułu rękojmi i roszczeń odszkodowawczych związanych z wadami fizycznymi dachów wykonanych przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że dokonane wypłaty miały charakter odszkodowań albowiem skarżąca sprzedając towar wadliwy ( w toku postępowania wadliwości wykonania dachów na budynkach nikt nie zakwestionował) nie usunęła tych wad ani nie obniżyła ceny wadliwego towaru a wypłaciła stosowne odszkodowanie, które na użytek rozliczenia poniesionych kosztów nazwała zmianą świadczenia niepieniężnego polegającego na wykonaniu robót poprawkowych.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd prawidłowo zinterpretował treść art. 560 k.c. i przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek w powyższym przepisie wymienionych, również i ta traktująca o niezwłocznym usunięciu wady przez sprzedającego, bowiem okoliczności faktyczne sprawy, w tym również wskazanie jako podstawy dochodzenia swoich roszczeń przez wspólnoty mieszkaniowe przepisów o odszkodowaniu z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań (art. 471 k.c.), a także treść sporządzonej w ostateczności ugody przemawiają za przyjęciem kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych zdarzeń z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.. Temu zapatrywaniu nie przeczy analiza mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów prawa cywilnego. Jakkolwiek roszczenia z tytułu rękojmi, o których mowa w art. 560 i art. 561 k.c. nie są tożsame z roszczeniem o odszkodowanie na podstawie art. 471 i nast. k.c., to wydanie przez sprzedawcę kupującemu rzeczy z wadami może być kwalifikowane zarówno jako zdarzenie uzasadniające odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi za wady fizyczne jak i jako zdarzenie objęte przepisami normującymi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W istocie od decyzji kupującego zależy, z którego z tych uprawnień skorzysta. ( por. wyrok SN z 15 czerwca 2005 r., IV CK 786/04, OSP 2006, z. 10, poz. 112; uchwały SN z 30 stycznia 1970 r., III CZP 102/69, OSNC 1970, nr10, poz. 176 i z 13 maja 1987 r., III CZP 82/86, OSNC 1987, nr 12, poz. 189). W sprawach wątpliwych, zwłaszcza w kontekście oceny prawnopodatkowej określonego zdarzenia gospodarczego organ podatkowy dokonuje swoich ustaleń zarówno z uwzględnieniem dyspozycji art. 65 § 2 k.c., jak również zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.