Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 888/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70. art. 70c, , art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.J. kwotę 13.990 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. J. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 318.966,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący w dniu 26 lutego 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyny korekty wskazując, że wynika ona z błędów rachunkowych przy sumowaniu pozycji przychodów i kosztów, w związku z powierzeniem prowadzenia dokumentacji od 1 listopada 2010 r. biuru rachunkowemu.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia 1 października 2015 r., doręczonym w dniu 2 października 2015 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., w związku z prowadzonym śledztwem 2 Ds. 321/12, w sprawie nieujawnienia w okresie od 2009 r do 2010 r. właściwemu organowi podatkowemu podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "k.k.s."), zatem Skarżącego nie informowano o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, o czym został powiadomiony pismem z dnia 2 października 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 1.634.873,38 zł wskutek:

a) zaniżenia przychodów w kwocie łącznej 1.413.778,04 zł,

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 221.095,34 zł.

Stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości zostały opisane w sporządzonym w dniu 26 kwietnia 2017 r. protokole z postępowania kontrolnego doręczonym w dniu 12 maja 2017 r.

Skarżący, pismem z dnia 26 maja 2017 r., wniósł zastrzeżenia do protokołu z postępowania kontrolnego, kwestionując wszystkie dokonane ustalenia, nie wskazując jednak na czym polegało błędne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, oraz wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L. P..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując, że L. P. złożył obszerne zeznanie w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., o sygn. akt [...] a protokół przesłuchania jako dowód w sprawie został włączony postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. do akt postępowania kontrolnego.

W związku z kwestionowaniem przez Skarżącego przyjęcia do przychodów środków finansowych pochodzących ze sprzedaży "wyposażenia taksówek" oraz szkolenia kierowców, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów źródłowych dotyczących zakupu tego wyposażenia oraz dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia. Wezwanie zostało skierowane do pełnomocnika Skarżącego i przekazane za pośrednictwem platformy ePUAP. Dokument nie został odebrany w terminie 14-dniowym, tym samym w dniu 20 czerwca 2017 r. uznano dokument za doręczony. Pomimo to żadne dokumenty ani dowody w żądanym zakresie nie zostały złożone.

Przed wydaniem decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-0Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., wyznaczył Skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz możliwości złożenia korekty złożonej deklaracji.

Skarżący, korzystając z przysługującego prawa, nie złożył korekty deklaracji, lecz dwoma pismami z dnia 25 lipca 2017 r. podtrzymał zastrzeżenia zgłoszone do protokołu z postępowania kontrolnego. Ponadto podniósł, że z uwagi na fakt, iż organ nie dokonał obiektywnego jego zdaniem zbadania stanu faktycznego, podjął pewne ustalenia (bliżej nieokreślone) we własnym zakresie i zobowiązał się do dostarczenia materiału dowodowego istotnego dla przedmiotowego postępowania w terminie do dnia 4 sierpnia 2017 r. Jednak we wskazanym terminie żadne nowe dowody nie zostały przekazane, a jedynie został ponowiony wniosek o przesłuchanie L. P..

Wobec niezłożenia korekty deklaracji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku powyższych ustaleń, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 318.966,00 zł.

Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, stąd pismem z dnia 19 września 2017 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył w całości decyzję organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ, odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ podał, że odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Prokuratura Rejonowa W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie nieujawnienia przez Skarżącego właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 2009 r. do 2010 r. podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i narażenia tego podatku na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia 17 października 2016 r., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 maja 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi (J. J.) w dniu 26 października 2016 r. Jak wynika z informacji przekazanej przez ww. Prokuraturę, na dzień wydania zaskarżonej decyzji powyższe postępowanie nie zostało zakończone, gdyż jest zawieszone od dnia 29 kwietnia 2013 r. Zatem w sprawie wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, objętej skarżoną decyzją, a tym samym możliwym jest orzekanie w sprawie.

Dalej organ wyjaśnił, że w odniesieniu do faktury z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] dotyczącej usług reklamowych wystawionej przez D., Skarżący mimo wezwań nie przedłożył jakichkolwiek dowodów (np. umowy bądź innych dokumentów), jak też nie złożył żadnych wyjaśnień, które pozwoliłyby powiązać ten wydatek z osiągniętym przychodem. W przypadku dwóch faktur wystawionych przez A., to dokumentowały one transakcje, których zawarcie nie zostało potwierdzone przez wystawcę, zatem brak jest podstaw do przyjęcia ich w koszty prowadzanej działalności gospodarczej G., tym bardziej, że Skarżący w żaden sposób nie próbował nawet dowieść ich materialnej poprawności, np. poprzez złożenie dodatkowych dowodów czy wyjaśnień. Zasadnie także, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 52.938,81 zł, wynikających z sześciu faktur, jako że wystawione były w 2009 r., zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów okresu kontrolowanego, tj. 2010 r., a ponadto stanowiło to naruszenie § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.).

Organ podał również, że łącznie w ciągu 2010 r. na rachunek firmy G. wpłynęły środki finansowe w kwocie 892.934,84 zł. Środki te pozostawały do wyłącznej dyspozycji Skarżącego i służyły do regulowania zobowiązań firmy z tytułu usług telekomunikacyjnych, najmu, reklamy itp. Środki finansowe uzyskane z tytułu usług taksówkowych świadczonych przez G. na rzecz klientów, poprzez współpracujących przewoźników ustalone na podstawie płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych, nie zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla celów rozliczeń w podatku dochodowym o osób fizycznych. G. w 2010 r. była płatnikiem podatku od towarów i usług VAT, zatem zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz załącznikiem nr 3 do tej ustawy, usługi taksówkowe oraz wynajmowania samochodów osobowych z kierowcą opodatkowane są stawką podatku w wysokości 7% (poz. 143, PKWiU 60.22).

Środki finansowe przekazane na konto bankowe w wysokości 892.934,84 zł stanowią kwotę brutto, podatek VAT wg stawki 7% właściwej dla usług taksówkarskich należało zatem obliczyć rachunkiem "w stu", tj.: 892.934,84 zł x 7 : 107 % - 58.415,80 zł. Tym samym zaniżenie przychodów netto do opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi kwotę: 834.519,04 zł (892.934,84 zł minus 58.415.80 zł).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zatem kwota zaniżonych przychodów netto do opodatkowania z tytułu płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych wynosi 834.519,04 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

A. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) a mianowicie, że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej organ drugiej instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponadto organ ten dokonał wadliwej analizy sprawy i naruszył:

a) art. 208 O.p. polegające na tym, że organ nie umorzył postępowania podatkowego wobec pominięcia okoliczności, które wymagały umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (czyli braku przedmiotu sprawy) - zarzut przedawnienia podnoszony jest przy wskazaniu naruszeń prawa materialnego poniżej,

b) art. 187 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w tym, że organy pierwszej i drugiej instancji nie dokonały prawidłowego zebrania materiału dowodowego, a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych,

c) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, które miały istotne znaczenie dla sprawy,

d) art. 191 O.p. polegające na tym, że organ pierwszej i drugiej instancji, niezależnie od i tak wadliwie zebranego materiału dowodowego, dokonuje wadliwej oceny już zebranego materiału dowodowego. W tym aspekcie należy Skarżący podkreślił, że:

- po pierwsze: organ w przedmiotowej sprawie dokonuje wybiórczego zebrania materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego (w tym przypadku: dokonanie oceny jest przedwczesne i niedopuszczalne, ponieważ analiza i ocena nie jest oparta o cały materiał dowodowy);

- po drugie: organ dokonuje wadliwego wnioskowania z zebranej części materiału dowodowego, przypisując na podstawie własnej oceny i interpretacji inny cel i skutek zachowań stron czynności cywilnoprawnych, doprowadzając tym samym do dowolnego uznania przez organ pierwszej i drugiej instancji ustaleń w przedmiotowej sprawie.

Powyższe naruszenia oznaczają, że organ sprzeniewierzył się i naruszył zasadę obiektywizmu (art. 122 O.p.) oraz zasadę praworządności (art. 120 O.p.).

Skarżący wskazał, że w wyniku naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego zachodzą dwie okoliczności:

I. Wadliwie prowadzone postępowanie nie może wywierać skutków prawnych i należało je umorzyć - zatem w takiej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego, bowiem nie było dopuszczalne w ogóle prowadzenie czynności procesowych;

II. Wadliwie zebrany materiał dowodowy oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią podstawy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Wobec tego Skarżący wskazał, że doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, który sprowadza się do tego, że wszystkie przychody, w tym przychody innych osób prowadzących działalność, przypisano R. J.. Pomimo podniesienia zarzutu braku zrozumienia przez organ pierwszej instancji istoty prowadzonej przez R. J. działalności gospodarczej oraz złożenia dodatkowych wniosków dowodowych, organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. W wyniku powyższego doszło do ustaleń faktycznych nieodpowiadających rzeczywistości.

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. Tymczasem decyzja podatkowa, którą określone zostało zobowiązanie podatkowe (PIT za 2010 r.) wydana została w dniu 22 sierpnia 2017r. i doręczona w dniu 6 września 2017 r., czyli po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia.

Wobec zaistnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji brak zastosowania art. 208 § 1 O.p., wskazując, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej Skarżący podniósł, że na stronie 7 decyzji organ drugiej instancji wskazuje, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone J. J. (żonie R. J.). Jednakże w przedmiotowej sprawie zgodnie, z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (art. 70c i art. 145 § 2 O.p.) powyższe doręczenie pisma było bezskuteczne, ponieważ nie doręczono go pełnomocnikowi strony (radcy prawnemu E. M.). Do dnia 31 grudnia 2016 r. nie przesłano na adres pełnomocnika takiego zawiadomienia.

Z tego względu Skarżący podniósł także zarzut, że organ podatkowy drugiej instancji, uznając za skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem faktycznie ustanowionego pełnomocnika, naruszył art. 70c i art. 145 § 2 O.p.

Niezależnie od najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżący podniósł także inne zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - polegające na niezasadnym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu;

- art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na:

a) wadliwie ustalonej podstawie opodatkowania (zawyżenie o kwoty nie będące przychodami strony),

b) wadliwie obliczonym podatku od zawyżonej podstawy opodatkowania.

Ponadto zarzucił naruszenie wskazanych w sentencji decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, że w przedmiotowej sprawie księgi były prowadzone prawidłowo i nie zachodziła wadliwość opisana na podstawie wskazanych przepisów przez organ. Wadliwie przeprowadzone postępowanie kontrolne i wadliwe ustalenia organu nie mogą przyczyniać się do stwierdzania wadliwości czy nierzetelności ksiąg oraz nie mogą kwestionować waloru dowodowego ksiąg podatkowych.

Na zakończenie Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie powyższe naruszenia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie:

a) zasady praworządności - art. 120 O.p.,

b) zasady zaufania - art. 121 O.p.,

c) zasady obiektywizmu - art. 122 Op.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 888/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne wskazując, że postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zagadnienie dotyczyło wątpliwości, czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w powyższym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz czy uchybienie realizacji w/w obowiązku powinno być badane przez pryzmat wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu powyższe zagadnienie, z uwagi na stan faktyczny i stan prawny przedmiotowej sprawy, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie ze względu na tożsamość przedstawionych zagadnień odnoszących się do skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał w całości zarzuty skargi i złożył do akt pismo zawierające wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a także z uwagi na zarzuty skargi, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do kwestii przedawnienia.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2016 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie nieujawnienia przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 2009 r. do 2010 r. podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i narażenia tego podatku na uszczuplenie, o jest o czyn z art. 54 § 1 k.k.s.

Przechodząc do oceny stanowiska organu w tym aspekcie wskazać należy, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 O.p.) doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd , że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony (por. teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15; ten i następne powołane wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten podzielono w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK481/17, z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 359/15, z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 99/15, z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/17, z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 577/16 i z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16.

Z drugiej zaś strony, między innymi w wyrokach NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 i sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15 oraz z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1265/15, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Mając na uwadze ww. rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony" oraz "Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 uznał że, po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. I po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa". Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Odpowiadając na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Ponieważ Sąd orzekający w tej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, jest nim związany przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jak wyżej wskazano, przewidziany w art. 70 § 1 O.p, pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa W. wszczęła śledztwo w sprawie nieujawniona przez Podatnika właściwemu organowi podatkowemu w okresie od 2009 r. do 2010 r. podstawy i przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i narażenia tego podatku na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. (k. 25, tom IV akt administracyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia [...] października 2016 r., nr [...] na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 30 maja 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 434, tom I akt administracyjnych). Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi (Pani J. J.) w dniu 26 października 2016 r. (k. 435, tom I akt administracyjnych). Z pisma Prokuratury Rejonowej W. z dnia 20 listopada 2017 r. (k. 26, tom IV akt administracyjnych) wynika, że powyższe postępowanie nie zostało zakończone, gdyż jest zawieszone od dnia 29 kwietnia 2013 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika także, że pełnomocnictwem z dnia 9 października 2015 r. (k. 7, tom I akt administracyjnych) Skarżący upoważnił radcę prawnego E. M. do reprezentowania go w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane. W ramach postępowania kontrolnego doręczenia były dokonywane do rąk tego pełnomocnika. Natomiast zawiadomienie z dnia 17 października 2016 r. o zawieszeniu od dnia 30 maja 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego i jemu też doręczone w dniu 26 października 2016 r. (na ręce pełnoletniego domownika). Z akt administracyjnych wynika także, równocześnie zawiadomienie takie nie było kierowane do pełnomocnika Skarżącego.

Zatem w świetle powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 stwierdzić należy, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio Stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Reasumując, Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 sierpnia 2017 r., jak i decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2018 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nimi objętego. Z tego powodu rozstrzygnięcia te nie mogły się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 36/14). W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego, wobec czego wszczęte wobec Skarżącego postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 3190 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 10.800 zł.