Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 672/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" spółki jawnej (podatnik, spółka "A"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2014 r., dotyczącą określenia podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach RR wystawionych na rzecz D. B., A. B., H. S., S. W. w latach 2009 - 2010, jak również w fakturze wystawionej przez Z. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej owoców, które zostały jednocześnie zafakturowane na rzecz S. W. w lipcu 2010 r. (w tej samej ilości i o tej samej wartości).

Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury VAT RR, dokumentujące zakup owoców miękkich, wystawiane w latach 2009-2010, rozliczone przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 w kolejnych miesiącach 2010 r. (z wyjątkiem kwietnia i lipca 2010 r.) nie odpowiadają rzeczywistości. Osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy (rolnicy ryczałtowi) nie dokonały bowiem opisanych w nich dostaw. Należności ujęte w zakwestionowanych fakturach miały być płacone w 2010 r.

Przytaczając szczegółowy i obszerny stan faktyczny sprawy, odnośnie podatku naliczonego organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury VAT RR, dokumentujące zakup owoców miękkich, wystawiane w latach 2009 - 2010, rozliczone przez podatnika w składanych deklaracjach VAT - 7 w kolejnych miesiącach 2010r. (z wyjątkiem kwietnia i lipca 2010r.) nie odpowiadają rzeczywistości. Osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy (rolnicy ryczałtowi) nie dokonały bowiem opisanych w nich dostaw. Należności ujęte w zakwestionowanych fakturach miały być płacone w 2010r. Organ stwierdził, że całokształt pozyskanych dowodów i wynikających z niego okoliczności niezbicie dowodzi nierzetelności zakwestionowanych faktur, ich niezgodności z rzeczywistością. Były one wystawiane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Nierzetelne faktury, co do zasady, nie są dokumentem dającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego i nie o takich fakturach stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. W ustalonym stanie faktycznym należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ zaznaczał przy tym, że również na gruncie art. 115 i art. 116 ustawy VAT tylko materialnie rzetelna faktura, a więc zgodna z rzeczywistością, uprawnia podatnika do odzyskania podatku VAT. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik w sposób świadomy wykorzystywał nierzetelne faktury dla uzyskania materialnych, podatkowych korzyści, przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie podatku należnego, organ motywował, że podatnik dokonał inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z tą inwestycją odliczył podatek VAT wykazany w fakturach, wystawionych w okresie od 28 kwietnia 2008 r. do 26 listopada 2009 r., dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową budynku chłodni na łączną wartość netto 8.355.625,90 zł i podatek VAT 1.838.246,66 zł oraz placu manewrowego o wartości netto 1.123.614,36 zł i podatek VAT 247.195,17 zł. W dniu 1 grudnia 2009 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym o wartości początkowej 8.784.307,37 zł, plac manewrowy o wartości początkowej 753.085,20 zł, a w dniu 31 października 2010 r. plac manewrowy oznaczony nr [...] o pow. 2.000 m˛ i o wartości początkowej 410.872,13 zł. Powyższa inwestycja została zrealizowana na działkach nr [...] i [...] położonych w miejscowości H.. Małżonkowie A. i S. W. nabyli te nieruchomości gruntowe aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2009 r. od synowej i wnuka, którzy odziedziczyli je po śmierci J. W., syna A. i S. małżonków W.. W dalszej kolejności małżonkowie W. sprzedali je aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2010 r. spółce Z..

Organ ustalił również, że omawiane nieruchomości J. W. oddał spółce "A" do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia w celu używania zgodnie z przeznaczeniem na cele budowlane. Organ zaznaczył, że przedstawiono mu dwie umowy użyczenia z różnych dat (7 września i 9 listopada 2007 r.), ale ocenił, że nie ma to istotnego znaczenia dla sprawy, skoro treść umów jest tożsama.

Jak dalej wywodził organ, w dniu 22 listopada 2010 r. rzeczoznawca S. D. sporządził wycenę omawianych nieruchomości wg wartości rynkowej w związku z planowaną sprzedażą. Biegły wyliczył, że wartość budynku chłodni z rampą, placu manewrowego o pow. 2.606 m˛ i wagi samochodowej wynosi łącznie 2.390.500 zł. Za taką cenę małżonkowie A. i S. W. sprzedali spółce Z. działki nr [...] i [...] zabudowane budynkiem chłodni, wagą samochodową, wyłożone kostką brukową na podbudowie betonowej. Spółka Z. ujęła w ewidencji środków trwałych budynek chłodni o wartości początkowej 1.739.400 zł, plac manewrowy o wartości początkowej 516.900 zł.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, inwestycja w postaci przebudowy i rozbudowy wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw z częścią socjalną oraz plac manewrowy stanowi nakład spółki "A" poniesiony na obcy środek trwały.

Organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2 ustawy VAT i wywodził, że w związku ze sprzedażą nieruchomości na rzecz spółki Z. spółka "A" zaprzestała używania przedmiotu sprzedaży, tym samym doszło do jego wycofania z działalności gospodarczej spółki "A", przy czym spółka "A" nie otrzymała z tego tytułu zwrotu równowartości poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. Zatem spółka "A" poniesione nakłady, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, przekazała osobom trzecim, właścicielom gruntu, a ci z kolei sprzedali je spółce Z., a więc na cele niepowiązane z działalnością spółki "A". Taka czynność - przekazanie nakładów - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Podstawę opodatkowania w przypadku takiej usługi, polegającej na nieodpłatnym przekazaniu nakładów, normuje art. 29 ust. 12 ustawy VAT. Wartość wycofanych z działalności spółki "A" części budynku chłodni o pow. 801,85 m˛ wynosi 245.165,76 zł, zaś części placu manewrowego 107.364,27 zł.

Organ motywował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dotyczący działalności gospodarczej prowadzonej przez J. W., ponoszonych przez niego wydatków inwestycyjnych, nie potwierdza okoliczności, na którą powołuje się podatnik, aby to wyłącznie J. W. finansował inwestycje na działkach nr [...] Także w sporządzonym przez komornika sądowego spisie masy spadkowej na dzień śmierci J. W., tj. na 8 maja 2008 r., nie został wymieniony budynek chłodni ani plac manewrowy. Co więcej, sama spółka "A" w dniu 22 marca 2009 r. pisemnie oświadczyła, że poniosła nakłady na budowę chłodni o wartości [...] zł. Później z tego oświadczenia się wycofywała. Pozwolenie budowlane dotyczyło przebudowy i rozbudowy starej wiaty na magazyn mrożonych owoców. Zostało ono przeniesione z J. W. na rzecz spółki "A". Była to inwestycja wspólnie finansowana przez J. W. i przez spółkę "A". Pierwszy dziennik budowy zaginął. Był przechowywany przez J. W.. W dniu 20 maja 2008 r. wydano wtórnik, przy czym zostały w nim ujęte roboty z datą wcześniejszą.

Organ wyjaśnił również, że zgromadzone dokumentny (dokumentacja projektowa oraz znajdująca się u wykonawców placów manewrowych) pozwoliły jednoznacznie ustalić, że place te o pow. 6.000 m˛ są położone nie tylko na działce nr [...], ale też na działce nr [...], sprzedanej spółce Z..

W ocenie organu odwoławczego nie można zasadnie mówić o zbyciu przez podatnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostającym poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, bowiem magazyn mrożonek i place manewrowe nie spełniają warunku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy VAT wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur RR, dokumentujących dostawy owoców, z których wynikający zryczałtowany zwrot podatku został zapłacony na rachunek rolników w poszczególnych miesiącach 2010 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.), gdyż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, stan faktyczny sprawy nie został ustalony, ocena dowodów nosi znamiona dowolności, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera luki;

- art. 6 pkt 1 ustawy VAT wobec opodatkowania nieodpłatnego przekazania budynku chłodni i placu manewrowego w sytuacji, kiedy nieruchomości te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie podatku naliczonego podatnik akcentował, że wbrew wywodom organu, wszystkie sporne faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy i rzeczywiste rozliczenia. Odmienne stanowisko organu jest nieuprawnione. Zostało ono oparte na założeniu, że dostawcy nie posiadali wystarczających powierzchni gruntów do wyprodukowania zafakturowanych ilości owoców. Organ dowolnie odrzucił twierdzenia stron tych transakcji, umowy kontraktacji, dzierżawy gruntów. Dowolne było również pominięcie dowodów z opinii biegłego J. D. oraz zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność możliwości produkcyjnych gospodarstwa prowadzonego przez S. W., sposobu w jaki uprawy były prowadzone, warunków glebowych. Zdaniem podatnika, skoro dostawy owoców zostały dokonane, podobnie jak płatności za nie i posiada on prawidłowe faktury, to nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania jego uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku. Za takim właśnie stanowiskiem przemawia zasada neutralności podatku VAT.

Natomiast co do podatku należnego, podatnik motywował, że zbył zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, a zatem, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, do takiej czynności, co do zasady, nie ma zastosowania omawiana ustawa. Organ w istocie nie przeprowadził żadnego postępowania w celu rzetelnego, zgodnego z prawdą obiektywną wyjaśnienia czy budynek chłodni z placem manewrowym spełnia kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy jest to zespół składników na tyle organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, że pozwala na samodzielne realizowanie określonych zadań gospodarczych przez niezależne samodzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto prace związane z przebudową istniejącej konstrukcji i dostosowaniem jej do przechowywania owoców zakończył J. W. najpóźniej w lipcu 2007 r., a cały budynek został wynajęty od 30 sierpnia 2007 r. Jednocześnie, z powodu braku środków finansowych, J. W. we wrześniu 2007 r. oddał omawiane grunty spółce "A" do używania - pod nową budowę, a w październiku 2007 r. doszło do przeniesienia pozwolenia budowlanego z J. W. na spółkę "A".

W piśmie z dnia [...] marca 2016 r., złożonym na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. jako załącznik do protokołu, podatnik dodatkowo zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, który, jego zdaniem, nie ma zastosowania w okolicznościach nin. sprawy. Nie doszło bowiem do nieodpłatnego przekazania nakładów, poniesionych przez podatnika w obcym środku trwałym, na rzecz wspólników spółki "A", a wyłącznie do zmiany prawa do odliczenia, wynikającej z zaprzestania wykorzystywania tych nakładów do czynności opodatkowanych realizowanych przez spółkę "A". Taka sytuacja rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 do ust. 7a ustawy o VAT.

Podatnik wyjaśniał, że omawiana inwestycja nigdy nie została przekazana do majątku prywatnego wspólników spółki "A". Żadne okoliczności poprzedzające sprzedaż nieruchomości spółce Z. czy towarzyszące tej sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia, aby omawiane nakłady miały kiedykolwiek utracić związek z działalnością spółki "A", do chwili sprzedaży nieruchomości i aby przed dokonaniem tej sprzedaży miały wejść do majątku prywatnego jej wspólników. Zaniechanie wykorzystywania nakładów przez spółkę "A" do działalności gospodarczej było wynikiem decyzji jej wspólników o zbyciu nieruchomości spółce Z..

Tymczasem organ zupełnie pominął w realiach rozpatrywanej sprawy zagadnienie korekty podatku naliczonego i jest to kolejny argument uzasadniający zarzut naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 954/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym spółka "A" zawyżyła podatek naliczony o kwoty ujęte w fakturach, których treść nie odpowiada rzeczywistości. Zdaniem Sądu, powyższe zapatrywanie organu zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, a więc zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma przy tym znaczenia, że sporne faktury były prawidłowe od strony formalnej. Zasadnicze znaczenia ma bowiem ta okoliczność, że nie miały one żadnego związku z rzeczywistością.

Podkreślono, że ani sam podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczności rzeczywistych upraw i zbiorów owoców w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach. W istocie wszyscy oni ograniczyli się wyłącznie do własnych, ogólnikowych twierdzeń i umów kontraktacji, dzierżawy, które są przecież wyłącznie dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Umowy dzierżawy czy kontraktacji nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro organ spójnie i logicznie wykazał, że rzekomi dostawcy owoców, wymienieni w zakwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie uzyskali takich zbiorów, a w konsekwencji takich dostaw nie dokonali, nie mieli obiektywnej możliwości ich dokonać. Odmienne wywody podatnika, zdaniem Sądu, zupełnie pomijają zgromadzone w sprawie dowody.

W pełni podzielono stanowisko organu co do tego, że przekazywanie S. W. zaliczek czy ratalnych płatności na poczet nabycia udziałów w spółce "A" byłoby odpowiednio i ściśle opisywane przy dokonywaniu wypłat, przelewów. Podkreślono, że sposób dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych pomiędzy spółką czy jej wspólnikami, a rzekomymi kontrahentami, należącymi do grona krewnych bądź powinowatych, jednoznacznie dowodzi, że miał on jedynie uwiarygodnić czynności opisywane w fakturach czy w zawieranych umowach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia czy środki finansowe pobierane z rachunków rzekomych kontrahentów S. W. przekazywał, jako pełnomocnik, na konto spółki czy swoje prywatne pozostaje bez znaczenia. W każdej z tych sytuacji powyższe środki w istocie ponownie trafiały do wspólników spółki "A" i tylko od nich zależało czy zaliczą je do majątku prowadzonej przez siebie spółki, czy też do majątku prywatnego.

Sąd pierwszej instancji skonkludował, że wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zostały ustalone na podstawie wyczerpująco zebranych dowodów, w tym nie tylko twierdzeń samych stron rzekomych transakcji, ale też dokumentów przedłożonych przez spółkę "A" oraz uzyskanych od właściwych organów i instytucji. Materiał dowodowy pozwalał poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co z kolei otwierało drogę do prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji (obejmujące niemal 180 stron) wyczerpująco przedstawia ocenę dowodów, tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski oraz sposób zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie ma żadnych podstaw do tego, aby zasadnie postawić organowi zarzut naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dotychczasowe ustalenia faktyczne organu w tej mierze, należy cenić jako dowolne.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że podatnik najpierw posiadał nieruchomości gruntowe, stanowiące po podziale działki nr [...] i [...] położone w miejscowości H., na podstawie umowy użyczenia zawartej z J. W.. Były one przeznaczone na cele budowlane i w świetle dotychczasowej argumentacji organu podatnik traktował je jako składniki majątkowe swojego przedsiębiorstwa. Z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby ten stan faktyczny miał ulec zmianie do czasu, kiedy działki te zostały nabyte przez małżonków W. i jednocześnie jedynych wspólników spółki "A" od spadkobierców J. W. w dniu 23 grudnia 2009 r. Zatem od daty tego nabycia wszelkie wcześniejsze inwestycje poczynione przez spółkę "A" na zakupionych działkach stały się własnością małżonków W.. Co więcej, z dotychczasowych twierdzeń podatnika należy wnosić, że cały czas traktował je jako mienie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich sprzedaż w 2010r. uważał za zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, jako dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ przyjmuje, iż wykreślenie budynku chłodni, placu manewrowego z ewidencji środków trwałych i wyłączenie tych składników z działalności gospodarczej podatnika nastąpiło w związku ze sprzedażą omawianych działek spółce Z.. Jednocześnie jednak stwierdza, że sprzedaż nieruchomości spółce Z. była dokonywana przez małżonków W., a więc miała za przedmiot składniki ich prywatnego mienia. Wobec tego organ zakłada, że przed sprzedażą nieruchomości małżonkowie W. wycofali sprzedawane nieruchomości z mienia składającego się na ich przedsiębiorstwo. Jednak organ nie wymienia okoliczności, które w realiach tej konkretnej sprawy miałyby wskazywać na to, że małżonkowie W. sprzedawali spółce Z. składniki swojego prywatnego majątku, nie zaś faktycznie swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwe spółka jawna, co do zasady, może nabywać prawa. W analizowanej sprawie istotne jest, że jedynymi wspólnikami spółki jawnej byli małżonkowie W.. W ocenie Sądu pierwszej instancji zbyt daleko idącym uproszczeniem jest dotychczasowe stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik o statusie spółki jawnej przekazał nieruchomości gruntowe wraz z nakładami małżonkom W. - jedynym jej wspólnikom - do ich majątku prywatnego, a dopiero po tym przekazaniu doszło do ich sprzedaży na rzecz spółki Z.. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadnicze znaczenie ma nie tyle aspekt własnościowy, ale ekonomiczny. W tym właśnie ekonomicznym kontekście należy zdaniem Sądu pierwszej instancji ocenić czynności małżonków W. i należącej do nich spółki.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że rzeczą organu będzie rzetelnie, wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnienie w dalszym postępowaniu podatkowym, czy omawiane nieruchomości rzeczywiście były nabywane i zbywane jako składniki prywatnego majątku małżonków W., czy też dokonywali oni tych czynności w istocie jako przedsiębiorcy, tyle że z naruszeniem form wymaganych przez prawo cywilne bądź w warunkach wad oświadczeń woli.

Sąd pierwszej instancji zauważył niespójność w dotychczasowym stanowisku organu jeśli bowiem przyjął, że przed sprzedażą nieruchomości zostały one "przesunięte" z majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników, a w związku z inwestycją na tych nieruchomościach spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w takiej sytuacji należało rozważyć regulacje dotyczące zmiany prawa do odliczenia, które jak dotąd zostały przez organ zupełnie pominięte. W tym zakresie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie ma żadnej argumentacji wykazującej zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ rozpoznał usługę polegającą na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę "A" nakładów dokonanych przez nią w istocie na prywatny majątek jej wspólników, skoro jesienią 2009r. stali się oni właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Wobec tego – zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zasadnie mówić, aby w grudniu 2010r. spółka "A" przekazywała nakłady dotyczące obcego środka trwałego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy odnośnie momentu, od którego omawiane nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa prowadzanego przez spółkę "A", a następnie kiedy, w jakich okolicznościach, na jakich zasadach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. Wobec tego przedwczesne jest zajmowanie stanowiska prawnego odnośnie podatkowych skutków dokonanych czynności na gruncie regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obydwie strony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie okazała się zasadna.

Rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyrokiem z dnia 6 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 2001/15 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej dotyczącą podatku od towarów i usług za wcześniejszy rok (poszczególne miesiące 2009r.). Stan sprawy objętej przywołanym wyrokiem dotyczył oceny tych samych okoliczności faktycznych w zakresie podatku naliczonego zwiększonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także podstawy kasacyjne były tożsame. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 2001/15 uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego za prawidłowe. Sąd jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", a wobec zasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń, nie podzielił także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 116 ust. 6 tej ustawy.

Natomiast rozpoznając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów i ustaleń sprawy w zakresie rozliczenia podatku należnego, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy organy prawidłowo rozliczyły podatek należny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w tej części uzasadnienia, która dotyczyła podatku należnego stwierdził, że organ nie wyjaśnił w sposób ścisły, jednoznaczny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób który może wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji aktualnie nie można przesądzić, czy i jaka czynność podatnika zostanie rozpoznana przez organ, czy będzie ona podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem, w którym okresie rozliczeniowym powstanie obowiązek podatkowy, jaka będzie wysokość podstawy i stawki opodatkowania. Sąd stwierdził, że nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych i rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W jego ocenie wnikliwa analiza bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że dokonane ustalenia są zupełne a organy zajęły konkretne stanowisko w sprawie, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dokonać merytorycznej oceny sprawy, po rozważeniu zarzutów podniesionych w skardze.

W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 6 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymując stanowisko przedstawione w skardze rozwinął argumentację w tym zakresie. Podkreślił, że w sprawie nie miało miejsca świadczenie nieodpłatnie usługi. Nadto nabycie i zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem chłodni i placem manewrowym nie rodzi skutków podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis unormowania zawartego w powołanym przepisie (jak wskazuje się w piśmiennictwie, zob. H. Knysiak-Sudyka, komentarz do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2016) sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowo-administracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Rozpoznając ponownie sprawę we wskazanych granicach Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1504/16, zakwestionował założenie, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu uchylonego wyroku, że organ podatkowy w zakresie podatku należnego nie wyjaśnił w sposób ścisły i jednoznaczny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób, który może wpłynąć na wynik sprawy.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia są zupełne. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że J. W. nabył aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne w miejscowości H. o łącznej powierzchni 87,49 ha, w tym między innymi działki nr [...] Następnie przedmiotową nieruchomość E. W.-W. oraz syn jej D. W. nabyli w drodze spadku po J. W.. Kolejnym właścicielem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. (warunkowa umowa sprzedaży) oraz Rep. A Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. (umowa przeniesienia własności) stali się małżonkowie S. i A. W.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez małżonków W. (a nie przez P.P.H. "A". Dodatkowo organ ustalił, iż ewidencja środków trwałych spółki "A" na dzień 1 stycznia 2011r. nie zawiera wpisu jako środka trwałego gruntów zakupionych od E. W.-W., co zdaniem organów potwierdza stanowisko, że grunty te nie stanowiły środków trwałych spółki jawnej, a tym samym nie zostały nabyte na jej rzecz i stanowiły składniki majątku prywatnego małżonków W..

Kolejne ustalenia organów dotyczyły zawartej umowy użyczenia nieruchomości gruntowych. Organ konsekwentnie uznając, iż spółka "A" nie była właścicielem nieruchomości (nr [...] i [...]) i korzystała z nich na podstawie zawartej umowy użyczenia od J. W. - stwierdził, iż spółka "A" poniosła nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym związaną z przebudową i rozbudową oraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej. Organ wskazał, iż nieruchomości zostały nabyte przez małżonków W. po zakończeniu inwestycji prowadzonej przez "A" i wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych firmy (bez gruntów). Zdaniem organu w związku z inwestycją spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady, jako służącej sprzedaży opodatkowanej. Dalej organ stwierdził, iż konsekwencją dokonanej przez małżonków W. sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z budynkiem chłodni i placów manewrowych (czyli inwestycji "A" w dniu 22 grudnia 2010r. było uznanie, że spółka zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości (części hali chłodni i placu manewrowego), przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej "A, a spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntów. W związku z tym organ skonstatował, iż poniesione przez spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia w grudniu 2010r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej [...] stwierdził, iż przeniesienie przez spółkę W. nakładów poniesionych na rzecz właścicieli gruntów, które następnie zostały sprzedane spółce Z., czyli na cele niezwiązane z działalnością spółki, w odniesieniu do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Te ustalenia organu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji dokonano także ustalenia odnośnie momentu, od którego nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa "A" oraz od kiedy i w jakich okolicznościach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki - chodzi o budynek chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym i place manewrowe. Moment, od którego budynek chłodni i jeden z placów manewrowych stały się składnikami majątku spółki został określony na dzień 1 grudnia 2009r., natomiast drugi z placów manewrowych - na dzień 31 października 2010r. Organ uznał także, iż nie doszło tu do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz firmy Z..

Ponieważ Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie uchylone w zakresie podatku należnego oparł się na przesłankach, ocenionych przez Naczelny Sąd Administracyjny jako błędne, zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1504/16 w ponownym postępowaniu rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie merytoryczna ocena stanowiska organów w związku z zarzutami podnoszonymi przez stronę skarżącą i ustalonymi okolicznościami sprawy.

Kierując się przedstawionymi wyżej ocenami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający ponownie sprawę przyjmuje, że wbrew zarzutom zawartym w skardze i w załączniku do protokołu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia oraz, że organy zajęły konkretne stanowisko w sprawie, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że budynek chłodni sprzedany do firmy Z. Spółka z o. o. wraz z placem manewrowym był obiektem wzniesionym przez spółkę "A", a nie przez J. W. - jest zasadne .

Do ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad oceny zgromadzonych dowodów niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia.

Analizując zastosowane w sprawie przez organ przepisy prawne należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną, uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie, stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...), oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że wskazane warunki zostały spełnione.

Z postanowień mowy użyczenia zawartej pomiędzy J. W. a spółką "A" wynika, że użyczający (J. W. był właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości H., w tym między innymi o numerach geodezyjnych [...] i [...], stanowiących przedmiot tejże umowy, które oddał w bezpłatne używanie, tj do dysponowania na cele budowlane. W związku z faktem, że spółka "A" nie była właścicielem wyżej wskazanych nieruchomości a jedynie korzystała z gruntów na podstawie zawartej umowy, zasadnie uznały organy podatkowe, że spółka ta poniosła nadkłady na inwestycję na cudzym gruncie związaną z przebudową i rozbudową wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw.

Zgodnie z ogólną zasadą superficies solo cedit, budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem uważane są za część składową tego gruntu i w związku z tym stanowią własność właściciela gruntu (art. 48 k.c.). Zatem, co do zasady budynek wzniesiony przez posiadacza gruntu (samoistnego lub zależnego) nie stanowi jego własności. Podmiot posiadający tytuł prawny do cudzego gruntu może wprawdzie dokonywać na nim nakładów, jednakże z tego tytułu przysługuje mu roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, nie staje się on natomiast właścicielem rzeczy, która powstała w rezultacie poniesienia przez niego nakładów (w sprawie nie zaistniała sytuacja przewidziana w 231 k.c., tj dopuszczająca możliwość przeniesienia własności gruntu za wynagrodzeniem na osobę, która wzniosła na tym gruncie budynek, którego wartość znacznie przewyższa wartość zajętego gruntu). Właścicielem działek, na których spółka poczyniła nakłady w postaci inwestycji budowlanej, do 8 maja 2008 r. był J. W., następnie nieruchomość tą nabyli w drodze nabycia spadku po J. W. E. W.-W. oraz jej syn D. W.. Kolejnym właścicielem działek nr [...] z dniem [...] grudnia 2009 r. stali się małżonkowie S. i A. W., którzy nabyli je od synowej E. W.-W.. W świetle powyższych faktów nie budzi wątpliwości, że właścicielami wybudowanych przez spółkę "A" budynku i budowli - jako części składowych gruntu - w odpowiednich datach - były również w/w osoby. Od 23 grudnia 2009 r. właścicielami budynku chłodni i placu manewrowego stali się małżonkowie S. i A. W..

Konsekwencją dokonanej przez A. i S. małżonków W. sprzedaży w dniu [...] grudnia 2010 r. i na rzecz Z. Spółka z o.o. nieruchomości położonej w H. wraz z nakładami poniesionymi przez spółkę "A" było zaprzestanie przez spółkę "A" używania sprzedanej części hali chłodni i placu manewrowego, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka "A" nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu - małżonków W..

W tych okolicznościach Sąd uznaje za zasadne stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez spółkę "A" nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego (z którego to prawa spółka skorzystała) zostały przekazane osobom trzecim (małżonkom W. ) bez wynagrodzenia. Zatem, przeniesienie przez spółkę "A" poniesionych nakładów na rzecz współwłaścicieli gruntu, czyli na cele nie związane z działalnością spółki "A", które następnie zostały przez nich sprzedane do spółki Z., stanowiło odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 w/w ustawy.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały, że będące przedmiotem sprzedażny do spółki Z. budynek chłodni jak i plac manewrowy nie zostały wybudowane przez J. W..

Ustalono, że J. W. rozpoczął działalność gospodarczą 19 lipca 2006 r. W miesiącach: lipiec - grudzień 2006 r. dokonał nabyć dotyczących prowadzonej inwestycji na podstawie pozwolenia na przebudowę i rozbudowę ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej na magazyn mrożonek, zaliczonych do środków trwałych na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł a w okresie od stycznia 2007 r. do sierpnia 2007 r. nabył środki trwałe na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z powyższych ustaleń wynika, że J. W. poczynił nakłady inwestycyjne w nabytym gospodarstwie rolnym w tym między innymi na działkach nr [...] Nabycia dotyczyły nie tylko inwestycji prowadzonej pod nazwą przebudowa i rozbudowa ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej na magazyn mrożonek, ale też budowy tłoczni oleju rzepakowego, o czym świadczą zeznania S. W., E. W.-W. oraz faktury zakupu maszyn i urządzeń rolniczych. Dokonane zakupy zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. Potwierdzeniem powyższego są też wpisy dokonane w ewidencji środków trwałych firmy "B" J. W. na dzień 31 grudnia 2007 r. Powyższe ustalenia podważają twierdzenie skarżącej, że J. W. nie dokonywał żadnych odliczeń związanych z budową chłodni, bowiem inwestycja ta nie dotyczyła działalności gospodarczej a wyłącznie jego działalności rolniczej.

Nie zasługują na akceptację pozostałe twierdzenia skarżącej odnośnie ponoszenia przez J. W. nakładów inwestycyjnych na budowę chłodni i placu manewrowego. Opierając się zgromadzonym materiale dowodowym, m.in. dokumentach i wyjaśnieniach udostępnionych przez Starostę Powiatowego w B. dokumentach przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Starostę B. , Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w B. operacie szacunkowym, dokumentacji fotograficznej oraz zeznaniach świadków organy podatkowe wyprowadziły słuszne wnioski, że J. W. nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne wraz z budynkami, jednakże wśród kupionych nieruchomości nie było budynku chłodni, który mógłby być od razu, bez dodatkowi nakładów, wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wprawdzie nabyty został budynek przechowalni owoców, użytkowany w działalności gospodarczej firmy B. - zgodnie z wyjaśnieniem E. W.-W. m.in. do produkcji tłoczenia oleju, jednakże jego stan techniczny oraz brak możliwości kontroli podstawowych parametrów: temperatury, wilgotności, zawartości tlenu i dwutlenku węgla nie pozwalał na przechowanie mrożonych owoców. Również na dzień zakończenia działalności gospodarczej, jak wynika ze sporządzonego przez Komornika Sądowego spisu inwentarza po zmarłym J. W., na działkach [...] nie było budynku chłodni oraz placu manewrowego (był budynek chłodni w budowie). Poza tym z w/w spisu inwentarza wynikało, że na podstawie przedstawionej umowy użyczenia J. W. użyczył spółce "A" teren składający się z działek [...] (w całości, bez wyodrębniania jakiejkolwiek części) do prowadzenia inwestycji związanej z budową chłodni o pow. około 2.800 m2. Okolicznością potwierdzającą powyższe ustalenia w zakresie prowadzenia przez spółkę "A" inwestycji na działkach nie stanowiących jej własności jest oświadczenie złożone w dniu 22 marca 2009 r. przez spółkę "A", z którego wynika, że wartość nakładów poniesionych przez spółkę na budowę chłodni na dzień śmierci syna (J. W.), tj na dzień 8 maja 2008 r. wyniosła 9,5 mln zł. Wprawdzie kolejnym oświadczeniem z dnia 28 września 2010 r. spółka poinformowała, że wartość prac budowlanych podana w poprzednim oświadczeniu była zawyżona i po zsumowaniu faktur wyniosła ok. 2.60.000 zł, to jednak okoliczności te świadczą o tym, że to spółka "A" a nie J. W. realizowała inwestycję związaną z budową chłodni. Również E. W.-W. oświadczyła, że nakłady inwestycyjne spółki "A" zamknęły się kwotą 2.600.000 zł. W złożonych oświadczeniach nie zamieszczono żadnych informacji o ograniczeniu prowadzenia inwestycji do określonego obszaru, czy fragmentu użytkowanych na cele budowlane działek, nie zawężono poczynionych nakładów wyłącznie do obiektu posadowionego na działce [...] powstałej w wyniku podziału działki [...] na dwie odrębne działki [...] i [...], co świadczy o tym, że inwestycja realizowana przez spółkę "A" obejmowała nie tylko budowę "nowej" części magazynu mrożonek, ale także przebudowę "starej" wiaty magazynowej.

Ponadto na podstawie faktur załączonych do oświadczenia spółki z dnia 28 września 2010 r. oraz zeznań S. W. z dnia [...] września 2013 r., organy ustaliły, że spółka dokonywała zakupu materiałów i usług budowlanych (m.in.: betonu, automatyki bramy uchylnej, kostki brukowej, wykonanie nawierzchni kostki brukowej), dotyczących inwestycji budowlanej prowadzonej w H. począwszy od kwietnia 2007 r. Zasadnie też organy przyjęły, że o ile do przyjęcia był argument skarżącej o gromadzeniu przez nią niektórych materiałów budowlanych (kostki brukowej, stali czy płyt), przed dniem 29 października 2007 r. tj. przed przeniesieniem na firmę "A" wszystkich warunków zawartych w decyzji o pozwoleniu na przebudowę i rozbudowę adresowaną do J. W., o tyle nabycie w dniu 23 maja 2007 r. betonu w ilości 242 m3, którego termin przydatności jest ściśle określony oraz wykonanie prac budowlanych związanych z położeniem nawierzchni z kostki brukowej z datą 21 maja 2007 r. świadczą o tym, że roboty budowlane związane z prowadzoną inwestycją były podjęte wcześniej. To, że były ponoszone nakłady w okresie, kiedy pozwolenie na inwestycję w zakresie przebudowy i rozbudowy ze zmianą sposobu użytkowania budynku - wiaty magazynowej na magazyn mrożonych owoców i warzyw z częścią socjalną, położonej w miejscowości H., było udzielone tylko J. W. nie jest równoznaczne z poniesieniem tych nakładów przez J. W.. Jak wykazały organy podatkowe nakłady te były czynione przez spółkę "A".

W ocenie Sądu wystawione przez "B" J. W. w okresie od 28 września 2007r. do 25 maja 2008 r. faktury sprzedaży usług przechowywania w mrożonych owoców także nie świadczą o dokonaniu wyłącznie przez J. W. nakładów w związku z prowadzoną inwestycją. Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych faktur stwierdził, że nie kwestionuje faktu świadczenia usług przechowywania mrożonek, jednakże oprócz powyższych faktur skarżąca nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających możliwość realizacji usługi, np. ewidencji środków trwałych czy pozwolenia na użytkowanie magazynu mrożonek wydanego przez właściwego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te pozwoliłyby na ustalenie, w jakim okresie powstał magazyn mrożonek (kiedy nastąpiło przekształcenie przez J. W. wiaty magazynowej w magazyn mrożonek), jakie były parametry techniczne budynku, z jaką datą i w jakiej wartości budynek został przyjęty jako środek trwały. Dowody te byłyby o tyle istotne, że pozostały materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, że w latach 2007-2008 możliwe było świadczenie usług polegających na przechowywaniu mrożonych warzyw i owoców w zabudowaniach znajdujących się na położonych w miejscowości H. działkach [...] (tak wynika m.in. z zeznań E. W.-W.).

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analiza zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu pozwala na stwierdzenie, że J. W. poniósł minimalne nakłady, mające odzwierciedlenie kwotowe w złożonych deklaracjach VAT-7, związane z budynkiem wiaty magazynowej - chłodni, która następnie była wykorzystywana do działalności gospodarczej (do produkcji tłoczenia oleju), a ponadto na stwierdzenie, że oprócz J. W. podmiotem, który dokonywał nakładów na inwestycję w H. w powyższym okresie była przede wzsystkim spółka "A".

Organ odwoławczy wbrew zarzutom skarżącej dokonał analizy czy nieruchomość, która była przedmiotem sprzedaży przez A. i S. W. na rzecz spółki Z. wyczerpywała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ powołał w zaskarżonej decyzji przepisy art. 2 ust. 27e ustawy o podatku VAT odnoszące się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przedstawił, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i stwierdził, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie organu taka sytuacja, jak wynikało z zebranego i przedstawionego szczegółowo w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego, nie miała miejsca. Z dokumentacji księgowej spółki "A" wynika, że chłodnia oraz plac manewrowy będące przedmiotem sprzedaży nie były odrębną jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze spółki "A", ponadto nie było wyodrębnienia finansowego, które zachodzi wówczas gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników materialnych i niematerialnych. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło także wyodrębnienie funkcjonalne, niezbędne do uznania sprzedawanych składników przedsiębiorstwa na jego zorganizowaną cześć. Sprzedane nieruchomości nie mogły funkcjonować jako odrębna jednostka, która jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. By mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych, nie zaś poszczególne nieruchomości (obiekty), jak wskazuje skarżąca.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z tym, że nieruchomości, jakie małżonkowie W. sprzedali spółce Z. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki "A", tyle tylko, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność ta nie ma znaczenia.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały a Sąd pogląd ten podziela, że przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie jest nieodpłatne świadczenie usługi polegającej na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę "A" małżonkom A. i S. W. do ich majątku prywatnego nakładów polegających na wybudowaniu na stanowiących ich grunty chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym oraz placu manewrowego. Stronami usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest spółka "A" i małżonkowie W.. To, że spółka "A" była podmiotem, który poczynił na tej nieruchomości nakłady i z niej korzystał, w żadnym zakresie nie odebrało przymiotu współwłaścicieli tej nieruchomości małżonkom W., którzy jako jedyni mogli nią rozporządzać jak właściciel. Nie może też budzić wątpliwości, że nakłady spółki jawnej na nieruchomość (np. wybudowanie budynku czy budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność współwłaścicieli gruntu. Nie ma znaczenia, że ostatecznie spółka Z. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte od małżonków A. i S. W. a wytworzone przez spółkę "A".

Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącym implementację cytowanego wyżej art. 19 Dyrektywy 112 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zastosowanie przepisu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Istotne jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-497/01 zauważył, że nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa musi posiadać zamiar kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast zlikwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuacje przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Jak już wyżej była mowa w dniu [...] grudnia 2010 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] małżonkowie A. i S. W. sprzedali na rzecz spółki Z. nieruchomość położoną w H. na działkach nr ew. [...] i [...] wraz z nakładami poniesionymi przez spółkę "A". Konsekwencją dokonanej sprzedaży była okoliczność, że spółka "A" zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości, przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej. Spółka "A" nie otrzymała z tego tytułu zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntu. Z powyższego wynika, że poniesione przez spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia na ich osobiste cele. Małżonkowie W. nie wykorzystywali budynku i budowli powstałych na skutek poniesienia przez spółkę nakładów do działalności gospodarczej lecz dokonali ich sprzedaży.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie doszło do ostatecznej konsumpcji nabytych nieodpłatnie nakładów (nakłady te nie były przedmiotem obrotu w ramach działalności gospodarczej), nie można tym samym uznać, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zrekonstruowany w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy pozwolił organowi prawidłowo zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego, które omawia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że, według skarżącej, miało być inaczej sama nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji, skoro za tym sprzeciwem spółki wobec stanowiska organu nie idzie wskazanie konkretnych i wiarygodnych dowodów, potwierdzających wersję właśnie spółki. W tym stanie sprawy, w przekonaniu Sądu, nie ma żadnych przesłanek do podważenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji w zakresie dotyczącym podatku należnego.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji wyczerpująco przedstawia ocenę dowodów, tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski oraz sposób zastosowania przepisów ustawy VAT. W ocenie Sądu, w tym zakresie nie ma żadnych podstaw do tego, aby zasadnie postawić organowi zarzut naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm).