Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 141/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1,9,10,11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3,151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 141/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2010r., sprawy ze skarg Z. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj 2009 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...], nr [...] , nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, odpowiednio za miesiące: grudzień 2008r. w wysokości 255 zł, luty 2009 r. w wysokości 34 zł, marzec 2009 r. w wysokości 283 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 496 zł, maj 2009 r. w wysokości 815 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji wskazał, że przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola u Z. Z. wykazała, że prowadzi ona od 4 września 2008r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług parkingowych na parkingu zlokalizowanym w N. przy ul. S. Działalność ta prowadzona jest na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 września 2008 r. i opodatkowana jest w formie karty podatkowej. Wcześniej działalność tą prowadził mąż Z. Z. – K. Po jego śmierci w dniu 24 sierpnia 2008 r. Z. Z., będąca jego spadkobierczynią, postanowiła działalność tę kontynuować. Po zarejestrowaniu działalności gospodarczej, uzyskała status podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, w związku z czym, na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miała prawo skorzystać z podmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Pierwszy przychód Z. Z. uzyskała w dniu 4 września 2008r., zaś całkowity przychód przez nią uzyskany w 2008 r. wyniósł 17.670 zł. Pomimo jednak przekroczenia w miesiącu grudniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, określonej w art. 113 ust. 10 wyżej wskazanej ustawy, nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług nadwyżki podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym należało określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Z. Z., wnosząc o ich uchylenie i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzją zarzuciła naruszenie art. 113 ust. 1, 9, 10, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 922 kodeksu cywilnego. Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 922 k.c., już w chwili śmierci swojego męża stała się właścicielem prowadzonego przez niego wcześniej przedsiębiorstwa. Od tego momentu mogła już samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a także dokonać zgłoszenia o zaprzestaniu działalności męża. Skarżąca zakwestionowała datę rozpoczęcia przez nią działalności gospodarczej przyjętą w zaskarżonych decyzjach. Zdaniem skarżącej za okres prowadzonej sprzedaży należy przyjąć w jej przypadku, okres wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgadza się zatem ze stwierdzeniem organu podatkowego, że pierwsza sprzedaż w rozumieniu przepisów wyżej wskazanej ustawy, ma miejsce wtedy, gdy usługa została wykonana, a sprzedawca pobrał za usługę pieniądze lub wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż. Istotne znaczenia dla uznania danej osoby jako podatnika VAT, ma dokonanie pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro zatem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą już od 24 sierpnia 2008 r., od tego dnia stała się już podatniczką podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą – obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym fakt uzyskania pierwszego przychodu nie ma znaczenia dla obliczenia okresu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie mogą kwestionować faktu, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej już od 24 sierpnia 2008r. W szczególności stwierdzenie takie nie jest uprawnione na podstawie zaewidencjonowania w dniu 4 września 2008 r. utargu, którego wysokość w żadnym wypadku nie świadczy o tym, że był to utarg dzienny. Skarżąca prowadziła swoją działalność początkowo, czyli od 24 sierpnia do 4 września 2008r. jedynie sporadycznie, dopełniając jednocześnie formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej. Dziesięciodniowa zwłoka w rejestracji działalności gospodarczej spowodowana była z kolei tym, że skarżąca załatwiała jednocześnie formalności związane ze śmiercią swojego męża. Wszystko to spowodowało obniżenie aktywności w prowadzeniu działalności gospodarczej i było przyczyną mniejszego niż w późniejszym okresie utargu. Po złożeniu skargi, skarżąca przedłożyła jeszcze dwa pisma z załącznikami i na ich podstawie stwierdziła, że w dniu 23 sierpnia 2008 r. pozostał na parkingu samochód, który nie mógł zostać odebrany z powodu awarii. Samochód ten został odebrany dopiero w dniu 6 września 2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, w pierwszej kolejności podkreślił, że prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolnieniem podmiotowym, przysługującym ściśle określonemu podatnikowi. Oznacza to z kolei, iż jest to zwolnienie nierozerwalnie związane z daną osobą i jeżeli przysługuje osobie fizycznej, wygasa z momentem jej śmierci. W niniejszej sprawie przysługujące mężowi skarżącej zwolnienie, wygasło w momencie jego śmierci. Skoro prawo to wygasło, to brak jest przedmiotu, którego sukcesorem mogłaby być skarżąca. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 922 § 2 k.c., nie należą do spadku, między innymi prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. Również prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy, a w szczególności art. 97, nie dotyczą praw o charakterze osobistym spadkodawcy. Następnie organ powołał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc, że zgodnie z art. 96 tej ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał działalności, jest zobowiązany do zgłoszenia tego faktu właściwemu organowi podatkowego. Jeżeli takie zaprzestanie działalności następuje wobec śmierci podatnika, obowiązek zawiadomienia o zaprzestaniu działalności spoczywa na jego następcy prawnym. Gdy natomiast następca prawny zamierza kontynuować działalność zmarłego podatnika, jest zobowiązany do zarejestrowania się, jako odrębny podmiot gospodarczy. Przepisy bowiem ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie przewidują możliwości kontynuowania działalności zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo. Następca prawny jest w takim przypadku odrębnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym pomimo, że skarżąca kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zmarłego męża, stanowi odrębny podmiot gospodarczy i z uwagi na to, że rozpoczęła działalność gospodarczą w ciągu roku, zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług ustala się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku skarżącej kwota ta wyniosła 16.256,83 zł, przy przyjęciu, że zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami, prowadzenie działalności rozpoczęło się w dniu 4 września 2008 r,. Ponieważ skarżąca uzyskała przychody w kwocie 17.670 zł, nadwyżka podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy za błędne uznał stanowisko skarżącej, że w przedmiotowej sprawie, za okres prowadzonej sprzedaży należy przyjmować okres wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie nie wynika bowiem z obowiązujących przepisów. Organ jeszcze raz podkreślił, że w orzecznictwie sądów ukształtował się pogląd, iż pierwsza sprzedaż ma miejsce wówczas, gdy usługa została wykonana, a sprzedawca pobrał za usługę pieniądze lub wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż. Organ I instancji z uwagi na twierdzenia skarżącej, wezwał ją do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że w okresie od 24 sierpnia 2008r. do 3 września 2008 r., faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła notatkę spisaną na okoliczność pozostawienia w dniu 23 sierpnia 2008 r. na parkingu przez klienta samochodu z powodu jego awarii. Opłata jednak za tę usługę została zainkasowana i zaewidencjonowana przy odbiorze tego samochodu z parkingu, tj. w dniu 6 września 2008r. W ocenie organów podatkowych, nie polegały na prawdzie twierdzenia skarżącej, że w okresie od 24 sierpnia 2008 r. prowadziła usługi parkingowe, zaś przychód za ten okres został zaewidencjonowany dopiero po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czyli 4 września 2008r. Wykazana bowiem w ewidencji wysokość utargu w dniu 4 września 2008 r. wskazuje, że jest to utarg dzienny, a nie osiągnięty przez 12 dni działalności. W tym bowiem dniu skarżąca zaewidencjonowała przychód w kwocie 140 zł i jest ona niższy (z wyjątkiem przychodu za 11 września 2008 r.) niż jednodniowe utargi z pozostałego okresu prowadzenia przez skarżącą działalności. Z uwagi na to, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt dokonania sprzedaży usług w spornym okresie i osiągnięcia z tego tytułu przychodów, organy podatkowe nie znalazły podstaw do uznania, że przychody uzyskiwane były w okresie od 24 sierpnia 2008 r. i ustalenia, że wartość sprzedaży uprawnia skarżącą do zwolnienia od podatku od towarów i usług do końca 2008 r.

W związku z tym, ze skarżąca utraciła w grudniu 2008 r. prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, zasadne było naliczenie podatku za grudzień 2008r. Z uwagi zaś na to, że skarżąca w 2008 r. utraciła prawo do zwolnienia, była zobowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów uzyskanych w 2009 r. W związku z tym, że skarżąca uzyskała przychody w lutym, marcu, kwietniu i maju 2009r., zostały one opodatkowane.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu powyżej powołanego art. 111 § 2. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów przez organy podatkowe.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Niespornym w sprawie jest fakt, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w 2008 r. w trakcie roku podatkowego. Niesporną jest także wysokość uzyskanego przez skarżącą w 2008 r. obrotu. Sporną pozostaje data rozpoczęcia tej działalności, choć nie ma to decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sporną natomiast kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest data dokonania przez skarżącą "pierwszej sprzedaży".

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Jak wynikało z brzmienia art. 113 ust. 9 i ust. 10 wyżej wskazanej ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W takim wypadku opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Podstawowa zmiana tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. sprowadza się do tego, że sformułowanie "okresu prowadzonej sprzedaży", zostało zastąpione sformułowaniem "okresu prowadzonej działalności gospodarczej".

Dla prawidłowego zatem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym jest ustalenie, kiedy doszło do dokonania przez skarżącą pierwszej sprzedaży. Nie jest natomiast istotnym, kiedy dokładnie skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której doszło do dokonania pierwszej sprzedaży. Wywody skargi dotyczące naruszenia przepisów o dziedziczeniu nie mają przy tym istotnego znaczenia. Jak się bowiem wydaje, skarżąca powołując przepisy o dziedziczeniu, chciała wskazać, kiedy rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nabyła przedsiębiorstwo swojego męża. Z twierdzeń skargi nie wynika, aby skarżąca powoływała się na nabycie w drodze dziedziczenia prawa do podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Takie wyraźne powoływanie się na to prawo, miało miejsce do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Analizując wywody skarżącej należy stwierdzić, że cały czas twierdzi ona, że to jej przysługuje podmiotowe prawo zwolnienia z podatku VAT jako osobie, która rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Wywody zatem organu podatkowego zaprezentowane w skardze, że prawo do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT nie przechodzi na spadkobierców, jakkolwiek słuszne, nie były konieczne. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej związanych z nabyciem praw swojego męża należy stwierdzić, że samo nabycie pewnych składników majątkowych, czy też praw, nie oznacza, że dana osoba rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, czyli zaczęła wykonywanie takich działań, które za działalność gospodarczą mogły być uznane.

Istnieje przy tym zasadnicza różnica pomiędzy prowadzeniem działalności gospodarczej, a dokonaniem w ramach takiej działalności czynności sprzedaży, czy też świadczenia usług. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (I SA/Gd 371/08, LEX nr 488094) w którym stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług, a nie czynność prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te nie są tożsame. Sprzedaż usług zawsze jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzenie działalności gospodarczej składa się jednak cały szereg innych niż sprzedaż usług czynności, również takich jak zawieranie umów oraz samo wykonywanie usług. Sąd ten stwierdził również, że w świetle art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT nieuprawione jest traktowanie na równi przedsiębiorców, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w dniu rozpoczęcia działalności i tych, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w czasie późniejszym. Nie każde odmienne traktowanie podatników przez prawo jest ich dyskryminowaniem. Ww. kryterium nie ma charakteru dyskryminującego, co jasno wynika z przedmiotu opodatkowania VAT. Skoro bowiem opodatkowaniu podlega sprzedaż, dyskryminacją byłoby właśnie nierozróżnienie sytuacji podatników prowadzących działalność gospodarczą i niedokonujących sprzedaży, z tymi którzy ją prowadzą i sprzedaży dokonują. Stanowisko takie zostało również zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 r.(I FSK 321/05 LEX nr 187519) oraz w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008r. (I SA/Op 55/08, Lex nr 399647), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2008 r. (I SA/Sz 200/08 – w bazie orzeczeń NSA), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 463/09, Lex nr 529418). Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowiska przedstawione w wyżej powołanych orzeczeniach.

W niniejszej sprawie należy zatem ustalić, kiedy doszło do dokonania pierwszej sprzedaży. Od tego bowiem dnia będzie liczona ilość dni dokonywania sprzedaży, która z kolei da odpowiedź na pytanie, czy skarżąca przekroczyła limit kwoty dający jej prawo do podmiotowego zwolnienia z podatku VAT.

Pojęcie "dokonanie sprzedaży" należy połączyć z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w art. 19 ust. 1 tej ustawy zostało stwierdzone, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady w momencie wykonania usługi. Wskazać przy tym należy, że wyjątki przewidziane w tym przepisie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi zostało również wyrażone w wyżej powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dodatkowo powołać można również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2006r. (I SA/OI 488/05, Lex nr 251485) w którym zostało stwierdzone, że obowiązek podatkowy powstaje nie po zawarciu umowy o wykonanie usługi, lecz po wykonaniu usługi na podstawie umowy.

Sprzedaż będzie zatem dokonana dopiero wówczas, gdy zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, nastąpi zdarzenie określone w umowie, jako moment wykonania usługi. Nawet zatem gdyby przyjąć, że faktycznie pozostawiony na parkingu uszkodzony samochód rodził po stronie skarżącej jakieś zobowiązania związane z nabyciem praw i obowiązków w drodze spadku, to i tak momentem wykonania usługi był moment odebrania samochodu z parkingu i zapłaty ceny. Wówczas dopiero usługa została wykonana i jednocześnie została uiszczona kwota za wykonanie tej usługi. Skarżąca nie twierdziła przy tym, że osoba, która pozostawiła samochód uiściła na jej rzecz przed jego faktycznym odbiorem jakiekolwiek należności z faktu pozostawienia tego samochodu. Nie można w związku z powyższym twierdzić, że sam fakt pozostawienia samochodu na parkingu powoduje, że doszło do wykonania usługa. Usługa została w tym wypadku wykonana dopiero po odebraniu samochodu i zapłacie należności. Dopiero w tym momencie można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi. Na takie rozumienie wykonania usługi zwrócił między innymi uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1038/09, M.Podat. 2010/3/37) w którym stwierdził, że wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, który wynika z łączącego strony stosunku prawnego. Charakter danej czynności decyduje zatem, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Zakładając nawet, że faktycznie na skarżącą przeszło realizowanie umowy przechowania uszkodzonego samochodu, to biorąc pod uwagę charakter umowy przechowania, została ona wykonana dopiero w momencie odbioru tego samochodu z parkingu i zapłaty ceny za przechowanie. Przyjęcie innego sposobu rozumienia wykonania usługi w przedmiotowym przypadku w ocenie sądu jest nieuprawnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi związanych z nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r. (I FSK 716/07, Lex nr 465796), w którym zostało stwierdzone, że podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi. Oczywiście będzie to miało miejsce wówczas, gdy istnieje rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu a stanowiskiem podatnika. Zasada, iż ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności, i to także w przypadku takich, jakie miały być realizowane w niniejszej sprawie. Skarżąca twierdziła, że dokonywała czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT już od 24 sierpnia 2008r. Na powyższe okoliczności nie potrafiła jednak przedstawić żadnych przekonywujących dowodów, czy też złożyć przekonywujących wyjaśnień. Trudno sobie przy tym wyobrazić w jaki sposób organy podatkowe mogłyby ustalić, czy faktycznie skarżąca dokonywała takich czynności. Tym samym rzeczą skarżącej było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły ocenę dowodów i okoliczności przedstawionych przez skarżącą i uczyniły to poprawnie. Organy podatkowe logicznie przyjęły, że nie jest możliwym, aby przez kilka dni prowadzenia parkingu uzyskać tak niską kwotę, która była niższa, aniżeli kwoty uzyskiwane z prowadzenia parkingu w jednym dniu. Nieprzekonywujące są przy tym dla Sądu twierdzenia skarżącej, że musiała ona ograniczyć swoją działalność i dlatego uzyskała niższą kwotę. W szczególności nie uzasadniła logicznie na czym to ograniczenie miało polegać. Przeczy temu również sama istota działalności związanej z prowadzeniem parkingu. Osoby korzystające z parkingu chcą mieć pewność, że parking będzie czynny przez dłuższy czas. Stwierdzenie takie ma istotne znaczenie w szczególności z uwagi na fakt, że jak zostało to podane przez organ I instancji, parking znajduje się w okolicach odbywającego się dwa razy w tygodniu jarmarku. Biorąc nawet pod uwagę, że w tych dniach parking byłby otwarty krócej to i tak powinien być otwarty co najmniej przez czas trwania jarmarków. W konsekwencji przynajmniej w ciągu tych dwóch dni, utarg musiałby być większy. Podkreślenia przy tym wymaga, że analiza znajdującej się w aktach organów podatkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na stwierdzenie, że parking działa jedynie dwa razy w tygodniu i są to dni w których odbywają się jarmarki. Jarmarki te zgodnie z ustaleniami organu I instancji odbywają się w czwartki i soboty i tylko w takich dniach wykazywane są przychody. Parking ten służy zatem do obsługi osób udających się na jarmark. Trudno sobie zatem wyobrazić, że skarżąca "ograniczyła" w tych dniach prowadzenie parkingu. Gdyby zamierzała krócej w tych dniach prowadzić parking, to byłoby to nielogiczne, gdyż wówczas jego funkcja "obsługi jarmarku", nie byłaby spełniona. Brak byłoby zatem powodów do jego otwarcia.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, jak również fakt pozostawienia na parkingu uszkodzonego samochodu i przeprowadziły ich ocenę. Argumentacja organów podatkowych odpowiada zasadom logicznego rozumowania i tworzy spójną całość. Biorąc pod uwagę dołączone przez skarżącą dokumenty (w tym również umowę użyczenia nieruchomości na której usytuowany jest parking – z dnia 1.09.2008r.) oraz jej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności chciała ona dopełnić formalności związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i dopiero po ich dokonaniu, zaczęła jej prowadzenie oraz dokonała "pierwszej sprzedaży", co miało miejsce w dniu 4 września 2008r. Zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe ocena, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżąca dokonała pierwszej czynności sprzedaży w dniu 4 września 2008 r. Od tego dnia należy zatem liczyć określoną w ust. 10 art. 113 Ordynacji podatkowej proporcję faktycznej wartości sprzedaży do okresu prowadzonej sprzedaży. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe wyliczenia jasno wynika, że skarżąca przekroczyła dozwolony limit uprawniający ją do podmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że utraciła ona w grudniu 2008 r. prawo do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w tym podatku za miesiąc grudzień 2008 r. W konsekwencji, biorąc pod uwagę art. 113 ust. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca utraciła także prawo do podmiotowego zwolnienia w 2009r. Jak wynika bowiem z tego przepisu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia, nie może w następnym roku z niego korzystać. Dopiero po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę, podatnik ponownie może skorzystać z takiego zwolnienia. Wobec powyższego decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. są również prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.