Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 43/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.B. T. P. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.B.T.Polska Sp. z o.o. w T. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. T. (dalej także: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze przewozów autobusowych. Działalność [...], do której należy Spółka, koncentruje się na świadczeniu usług przewozowych, w tym kolejowych, autobusowych i przewozów miejskich. Działalność Spółki jest wykonywana w przeważającym stopniu w województwach [...], [...] [...] i [...].

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. usługi transportu zbiorowego na trasach lokalnych. Usługi te mogą być świadczone w formule, w której Spółka pełni funkcję operatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (dalej: "u.p.t.z.") lub w modelu komercyjnym.

W przypadku części tras, na których Spółka wykonuje swoje zadania, realizowany wynik finansowy pozwala na pokrycie kosztów i wypracowanie zysku. W przypadku tras mniej uczęszczanych przez pasażerów (a tym samym mniej rentownych), dotychczas Spółka finansowała koszty ponoszone dla potrzeb tej działalności przede wszystkim z uzyskiwanych wpływów pochodzących ze sprzedaży biletów, usług reklamowych oraz uzyskiwanej rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.t.z.

Między innymi z uwagi na wystąpienie epidemii COVID-19 oraz związanego z nią spadku ilości pasażerów, znaczna część linii lokalnych stała się deficytowa i nie pozwala na wygenerowanie przychodów, które przynajmniej pokrywałyby ponoszone przez Spółkę koszty.

W celu uniknięcia likwidacji lokalnych połączeń autobusowych, jednostki samorządu terytorialnego, na obszarze których są wykonywane przewozy, w ramach wykonywania funkcji organizatora publicznego transportu zbiorowego, zdecydowały się na skorzystanie z instytucji tzw. Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych (dalej "FRPA" lub "Fundusz"). FRPA został powołany do życia z dniem 18 lipca 2019 r., tj. w dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Zadaniem Funduszu jest zapewnianie dofinansowywania przewoźników w celu utrzymywania i przywracania lokalnych połączeń autobusowych na obszarach, na których, z uwagi na niską liczbę pasażerów, funkcjonowanie określonych tras byłoby nieopłacalne.

W celu uzyskania środków z FRPA, organizator publicznego transportu zbiorowego (jednostka samorządu terytorialnego), musi złożyć stosowny wniosek do właściwego Wojewody. Środki (w postaci dopłaty do każdego wozokilometra linii) są przyznawane przez dysponującego Funduszem po zawarciu stosownej umowy o dopłatę z właściwym wojewodą i spełnieniu przewidzianych kryteriów.

Środki z FRPA są przeznaczane na pokrycie deficytu linii komunikacyjnych w przypadku, jeżeli przychody ze sprzedaży biletów na te linie nie pokrywają kosztów przewoźników realizujących zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z uwagi na zapisy ustawy o FRPA, środki z FRPA dopłacane są do każdego wozokilometra (w aktualnej wysokości 3 zł/wozokilometr), zaś pozostała część deficytu pokrywana jest ze środków własnych organizatora (tzw. udział własny). Strona podniosła, że warunkiem otrzymania dopłaty z FRPA jest sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi, w wysokości nie mniejszej niż 10% (udział własny organizatora jest więc wymagany).

Dofinansowanie z FRPA dotyczy wyłącznie tych linii, na których Spółka pełni funkcje przewoźnika i operatora publicznego transportu zbiorowego w ramach umów zawartych z organizatorami.

W tym zakresie przewozy są wykonywane przez Spółkę na podstawie umów zawartych z określoną jednostką samorządu terytorialnego (np. powiatem, gminą), będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 u.p.t.z.

W przypadku gdy określona trasa/linia nie jest rentowna i nie pokrywa kosztów Spółki, Spółka (na podstawie zawieranych umów) jest uprawniona do otrzymania dopłaty (zwanej również rekompensatą) do deficytu linii, wyrównującej poniesione koszty (przekraczające uzyskane przychody) oraz dodatkowo rozsądny zysk o którym mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.). Na rekompensatę, jak wskazano wyżej, mogą się składać zarówno środki Funduszu jak i środki własne organizatora (jednostki samorządu terytorialnego).

Zgodnie z treścią zawieranych w tym zakresie umów rekompensata (dopłata) jest kalkulowana jako różnica pomiędzy poniesionymi przez Spółkę kosztami dla potrzeb funkcjonowania określonych linii autobusowych), a przychodami uzyskanymi przez Spółkę, na które to przychody składają się przychody (i) z tytułu sprzedaży biletów (i ewentualnie innych przychodów) oraz (ii) z tytułu rekompensaty związanej z utraconymi przychodami w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym. Wartość rekompensaty (dopłaty) jest ponadto kalkulowana przy uwzględnieniu tzw. rozsądnego zysku operatora. Rekompensata z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym (o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2) lit. a) i b) u.p.t.z.), jest obecnie traktowana przez Spółkę jako dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę i jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT"). Ta rekompensata nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Przy czym Spółka wskazała, że zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z organizatorem. Na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa).

Z perspektywy pasażerów, korzystających z usług przewozu świadczonych przez Spółkę, wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.t.z. – jak wskazano powyżej, rekompensatę w tej części, Spółka traktuje jako obrót podlegający opodatkowaniu VAT).

Wątpliwości Spółki dotyczą skutków otrzymywanej dopłaty (rekompensaty) finansowanej ze środków FRPA i środków własnych organizatora, na gruncie podatku VAT.

W piśmie z [...] listopada 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy podając, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Postanowienia umów zawieranych pomiędzy Spółką a jednostkami samorządu terytorialnego przewidują szczegółowe zasady wykonywania usług transportowych przez Spółkę i obok kwestii sposobu kalkulacji rekompensaty, obejmują również takie kwestie, jak sposób organizacji transportu (i warunków jakości przewozów), zakres tras na których mają być realizowane przewozy, zasady kalkulacji należnego Spółce wynagrodzenia, zasady kontroli Spółki jako przewoźnika, zasady rozpatrywania reklamacji, oraz inne kwestie szczegółowo określone w umowach. Bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności. W efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie. Przychody pozyskiwane ze sprzedaży biletów pokrywają jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę. W pozostałym zakresie ujemny wynik na przewozach, do których odnoszą się zawarte umowy, jest pokrywany w formie rekompensaty wypłacanej Spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czy powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1). Organ podkreślił, że zgodnie z tym rozporządzeniem nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Zaznaczył, że rozporządzenie zawiera bardzo szeroką definicję "umowy o świadczenie usług publicznych" – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia). Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Organ podkreślił, że jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której jednostka samorządu terytorialnego powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od tej jednostki stosowną rekompensatę. W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (jednostka samorządu terytorialnego), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od jednostki samorządu terytorialnego) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca. Mając powyższe na uwadze, to jednostka samorządu terytorialnego, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W konsekwencji, zdaniem organu, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE)) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "u.p.t.u.".

Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego rekompensuje Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Organ wskazał, że jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z jednostką samorządu terytorialnego zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym organ podniósł, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z jednostką samorządu terytorialnego umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Organ zauważył, że pomimo wskazania we wniosku, iż wartość uzyskiwanej przez Spółkę dopłaty nie wpływa na cenę biletów - płacąc za określony przejazd, pasażer może jedynie zidentyfikować ewentualną obniżkę ceny biletu (w stosunku do biletu normalnego), w przypadku skorzystania z określonej ulgi ustawowej na przejazd (która następnie jest zwracana Spółce w postaci rekompensaty, co wskazuje że Wnioskodawca nie ma wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych bowiem zgodnie z zawartymi umowami, wysokość cen biletów jest każdorazowo określona w cenniku, stanowiącym integralną część umowy Spółki z organizatorem a na zawarcie umowy i jej treść (w tym kształt cennika) musi wyrazić zgodę właściwy organ organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. rada gminy/sejmik województwa), to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób. Ponadto organ zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – bez otrzymania rekompensaty od jednostki samorządu terytorialnego świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na podstawie narzuconych Spółce cenników, skutkowałoby generowaniem przez Spółkę strat na tej działalności, w efekcie, Spółka musiałaby zaprzestać wykonywania działalności w tym zakresie.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto organ zaznaczył, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od jednostki samorządu terytorialnego rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata, zdaniem organu, stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zatem ww. rekompensata otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro czynność ta stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to Wnioskodawca, z uwagi na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, ma obowiązek wystawienia faktury, w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego na trasach lokalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora KIS naruszenia przepisów postępowania, błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przez poprzez dowolną ocenę, że przedstawiona w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopłata (rekompensata) wywiera bezpośredni wpływ na cenę usług dostarczanych przez Spółkę, co z kolei doprowadziło do niewłaściwej oceny przez Dyrektora KIS zastosowania art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie można przyjąć, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od organizatora publicznego transportu zbiorowego ma charakter dopłaty, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług dostarczanych przez Spółkę;

2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię poprzez uznanie przez Dyrektora KIS, że otrzymana przez Spółkę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Skarżąca na mocy umowy otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., powinna prowadzić do uznania, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od jednostki samorządu terytorialnego, finansowana z FRPA lub środków własnych organizatora publicznego transportu zbiorowego nie podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawiona przez Spółkę, ponieważ z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego nie można przyjąć, że dopłata (rekompensata) uzyskiwana przez Spółkę od organizatora publicznego transportu zbiorowego ma charakter dopłaty, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług dostarczanych przez Spółkę.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z dnia [...] lutego 2022 r. oraz [...] marca 2022 r. obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej (por. k. 86, 89 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na zdalnej rozprawie. Obydwie strony wyraziły zgodę na przeprowadzenie takiej rozprawy.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy sposobu ustalenia możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, czy otrzymana przez Spółkę rekompensata mieści się w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według organu wypłacana przez jednostki samorządu terytorialnego na rzecz Skarżącej rekompensata stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi mając bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jednostka samorządu terytorialnego powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od tej jednostki stosowną rekompensatę. Pomiędzy Spółką a jednostką samorządu terytorialnego istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego zlecająca wykonanie usługi jednostka samorządu terytorialnego wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Otrzymaną rekompensatę organ kwalifikuje jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast zdaniem Skarżącej, rekompensata służy – zgodnie z ustawą o publicznym transporcie drogowym – pokryciu deficytu, straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa bezpośrednio na wysokość ceny – podstawy opodatkowania.

W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącą. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie takie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, którym oddalono skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16, a także w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 640/19, WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/18, WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 18/19, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 269/20, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21, WSA w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 750/20, WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 12/21, WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 643/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się argumentacją z nich wynikającą. Wskazać zatem należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego: w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednak ani przepisach krajowych, ani też unijnych nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez bezpośredni związek dotacji z ceną.

W kwestii tej, jak zauważają też obie strony, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym TSUE stwierdził, że na gruncie art. 73 Dyrektywy 112 pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego, przy czym związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny, na podstawie indywidualnych okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Natomiast rzeczą istotną jest, że cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji, przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. W takiej sytuacji widoczne jest, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Trybunał wskazał na konieczność obiektywnego zbadania przez sąd krajowy, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towar lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, ale relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, musi być istotna.

Jak wskazał m.in. w powołanym wyżej wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę cechuje się tym, że jest jednoznacznie widoczny tj., gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Wymaga to wystąpienia różnicy w cenie towaru lub usługi przed otrzymaniem dotacji i po jej otrzymaniu. Przykładem dopłaty bezpośrednio wpływającej na cenę może być refundacja kosztów stosowania ulg ustawowych na przejazdy komunikacją publiczną, gdzie kwotę dopłaty wylicza się w odniesieniu do ustalonej ceny przejazdu (por. art. 8a ust.4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 295).

W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Istotna jest w tym zakresie podana w opisie stanu faktycznego okoliczność, że w przypadku gdy określona trasa/linia nie jest rentowna i nie pokrywa kosztów Spółki, Spółka (na podstawie zawieranych umów) jest uprawniona do otrzymania dopłaty (zwanej również rekompensatą) do deficytu linii, wyrównującej poniesione koszty (przekraczające uzyskane przychody) oraz dodatkowo rozsądny zysk o którym mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.

Tak sformułowany cel dotacji, wskazany w opisie stanu faktycznego, wskazuje na ogólny charakter dotacji, co nie wyklucza pośredniego wpływu jej otrzymania na cenę, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby dotacja została określona jako dofinansowanie cen biletów, wówczas spełniałaby przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust.1 u.p.t.u. To jednak nie wynika z opisu stanu faktycznego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nietrafnie uznał, że skoro przyznanie rekompensaty ma związek ze świadczeniem przez Skarżącą usług transportu publicznego, tj. bez takiej dotacji nie mogłaby ona świadczyć usług po cenach ustalonych niezależnie od niej, to jest to okoliczność wystarczająca dla przyjęcia, że występuje wymagany przez art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wyraźny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. W związku z powyższym organ nieprawidłowo przyjął, że otrzymane rekompensaty stanowią pokrycie ceny świadczonych przez Skarżącą usług, przez co stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającego na błędnym uznaniu, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma wpływ na cenę świadczonych usług i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej przepis, którego naruszenie Skarżąca zarzuca nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).

T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz