Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 37/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 37/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 11 grudnia 2013r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego S. N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 września 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 435,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: za 2008 rok skarżący został rozliczony przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. (PIT-40A). Według tego rozliczenia należny podatek dochodowy wyniósł 1.311 zł. Następnie 30.11.2010 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu na druku PIT-37, do której załączył wyjaśnienie, że jest ona spowodowana odliczeniem ulgi na cele rehabilitacyjne. 9.12.2010 r. skarżący złożył wniosek o wycofanie korekt zeznań PIT-37 za lata 2005-2008 z powodu braku podstaw do odliczenia ulgi rehabilitacyjnej. Wprawdzie skarżący przedłożył orzeczenie o niepełnosprawności z 4.11.2010 r. oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 25.11.2010 r., w którym stwierdzono istnienie niepełnosprawności od 1999 r., oświadczył jednak, że nie korzystał z zabiegów rehabilitacyjnych (k. 21 akt postępowania).

Pismem z 15.12.2010 r. skarżący ponownie wniósł o nadanie biegu sprawie, tj. o przyjęcie korekt zeznań złożonych 30.11.2010 r. i uwzględnienie ulgi rehabilitacyjnej wynikającej ze stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2009 r.. co potwierdza broszura Ministerstwa Finansów (ulga rehabilitacyjna) –"strona 3 pkt 3 zakup i naprawa indywidualnego sprzętu". Przy czym za wydatki te skarżący uznał zakup samochodu osobowego oraz ubezpieczenie OC, twierdząc, że z uwagi na rodzaj jego niepełnosprawności, samochód jest mu niezbędny do normalnego funkcjonowania; jednocześnie zobowiązał się do dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego i orzeczenia lekarskiego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik US stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje ulga rehabilitacyjna, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Sam fakt posiadania orzeczenia o niepełnosprawności oraz samochodu osobowego nie wyczerpuje przesłanki ustawowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem czym innym są wydatki na nabycie sprzętu rehabilitacyjnego a czym innym zakup środka transportu ogólnego przeznaczenia. Z kolei podatnik chcący skorzystać z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne w związku z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne samochodem osobowym stanowiącym własność (lub współwłasność) osoby posiadającej orzeczenie o Zakwalifikowaniu do określonego stopnia niepełnosprawności powinien przedstawić dowody, a przynajmniej uprawdopodobnić, że korzystał z takich zabiegów w danym roku podatkowym.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący odniósł się do kwestii ulgi rehabilitacyjnej dot. wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi lecznicze w wysokości limitowanej. Wskazał, że wydatki ponoszone w związku z inwalidztwem przewyższają kwotę 2.280 zł rocznie, jednak nie gromadził faktur na te wydatki, gdyż nie wiedział o uldze. Wyjaśnił, że wniosek o wycofanie korekty złożył po uzyskaniu informacji o konieczności przedstawienia dokumentacji dotyczącej rehabilitacji. Jednakże po powzięciu wiedzy, że wydatki limitowane związane z używaniem samochodu osobowego w związku z przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne nie wymagają ich udokumentowania, uznał, że ma prawo do skorzystania z tej ulgi. Podniósł, że jest inwalidą II grupy z ograniczeniem ruchu kończyn dolnych na stałe i ma trudności w poruszaniu się; samochód jest zatem niezbędnym środkiem komunikacji.

Do odwołania skarżący dołączył raport z wizyt lekarskich z dnia 19.09.2001 r. i 26.09.2002 r. Z treści raportu z wizyty w dniu 26.09.2002 r. wynika, że S. N. został skierowany na wlewy z vessel due f, z kolei w dniu 19.09.2001 r. otrzymał skierowanie na szczepienie WZW typu B. Potwierdzenia uczestniczenia w zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych w roku 2008 jednak nie przedłożył.

Naczelnik US pismem z 28 marca 2011 r. wezwał skarżącego do przedstawienia i sprecyzowania zarzutów w złożonym odwołaniu oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Odpowiadając skarżący podtrzymał żądanie uwzględnienia ulgi z tytułu wydatków limitowanych określonych w art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu używania samochodu stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej I lub II grupy inwalidztwa, która w jego przypadku wynika z niedowładztwa kończyn dolnych, orzeczona na trwałe przez lekarza orzecznika od dnia 21.02.2001 r. (k. 56).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 maja 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Wskazano, że wyrokiem z 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 835/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę S. N. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (k. 90-91).

Z kolei pismem z 5 lipca 2013 r. (przekazanym w wersji elektronicznej), a następnie pismem z dnia 17 lipca 2013 r. o tej samej treści (złożonym w US w formie papierowej) skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem zwrotu nadpłaty oraz zaległych odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za-lata 2005, 2006, 2007, 2008, 2010 i 2011. Swoje żądanie uzasadnił tym, że za lata 2005-2008 organy podatkowe odmówiły mu prawa do ulgi przysługującej osobie niepełnosprawnej z tytułu utrzymania samochodu osobowego. Natomiast za rok 2009 i 2012 Naczelnik US uwzględnił wydatki z tego tytułu i zwrócił nadpłatę wynikającą z zeznania. Zdaniem skarżącego "nową okolicznością w tej sprawie jest uznanie tych kosztów/wydatków/przez tut. US za 2009 r. i 2012 r. (...) Wydatki były poniesione i należy zwrócić nadpłaty w pod. doch."

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku - w piśmie z tego samego dnia - skarżący wniósł o rozpatrzenie spraw nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy - w oparciu o wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 90/09, w którym WSA stwierdził nieważność postanowień wydanych przez organy podatkowe I i II instancji (uwaga Sądu: przedmiotem sprawy było postanowienie organu podatkowego o odmowie zwrotu kosztów opinii biegłego).

Postanowieniem z 11.09.2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 25 maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2008, gdyż wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie wykazał, aby w postępowaniu dot. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. pominięto jakąkolwiek istotną dla sprawy okoliczność lub dowód, z powodu braku wiedzy na ten temat przez organ wydający decyzję - zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził ponadto, że w sprawie nie zaszła żadna z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 O.p. skutkująca wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008, bowiem podatnik nie korzystał z zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych w 2008 r., i z tego tytułu nie poniósł żadnych wydatków, a tym samym nie poniósł również wydatków związanych z koniecznym dojazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W związku z tym nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, określonej w art. 26 ust. 7apkt 14 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 14 października 2013 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o "uchylenie i zmianę wszystkich wymienionych powyżej decyzji poprzez ich wzruszenie - z przyczyn jak dotychczas, wypłat w/wym., kwot odrębnie lub jednorazowo w formie przekazu pocztowego, uznanie, iż nie ma tu zastosowanie pojęcie przedawnień, uznanie, iż zaskarżone decyzje winny być wzruszone z pominięciem art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż użycie tegoż art. przez kolejne organa podatkowe naruszają interes podatnika."

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że wydawane przez organy podatkowe decyzje naruszają jego interes, jako podatnika. Według niego jedynym przedmiotem sporu jest wykazana przez niego w załączniku 0 do PIT-37 za poszczególne okresy rozliczeniowe ulga z tytułu wykorzystania jego samochodu na potrzeby nie tylko związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, lecz także w celach ułatwienia mu innych czynności życiowych. Zdaniem skarżącego odnośnie tzw. ulgi rehabilitacyjnej zapadły "różne, częstokroć odmienne" wyroki WSA, czy też NSA. W ocenie strony miał on prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż przysługuje ona również w sytuacji wykorzystywania samochodu osobowego nie tylko dla celów dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne lecz także dla innych celów egzystencji i czynności życiowych." Zdaniem strony inne Urzędy Skarbowe w "podobnych sytuacjach" jedynie w oparciu o oświadczenia wypłacają nadpłaty w podatku dochodowym, a jedynie Urząd Skarbowy wymaga stosownych potwierdzeń. W ocenie skarżącego nigdy nie istniały wątpliwości co do omawianych nadpłat, a to jedynie z winy pracowników Urzędu Skarbowego doszło do niekorzystnych dla podatnika sytuacji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r., potwierdzonego pismem z dnia 17 lipca 2013 r. skarżący stwierdził, iż zwrot nadpłaty podatku z zeznań za 2009 r. i 2012 r. utwierdził go w przekonaniu o prawie do odliczenia kwoty 2.280 zł z tytułu utrzymania samochodu osobowego przez osobę niepełnosprawną, zatem żąda zwrotu podatku z tytułu wcześniejszych postępowań (za lata 2005-2008). Pomimo, że skarżący w powyższych wnioskach nie wskazał konkretnego trybu żądania zwrotu nadpłaty, to mając na uwadze, że kwestia nadpłaty została już rozstrzygnięta wcześniejszymi postępowaniami zakończonymi decyzjami ostatecznymi, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik żąda wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podstawą tego żądania jest ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych, którymi - zdaniem strony - są dokonane przez Naczelnika US zwroty nadpłat podatku za rok 2009 i 2012, w związku z wykazaną w tych zeznaniach podatkowych ulgą rehabilitacyjną przysługującą osobie niepełnosprawnej z tytułu utrzymania samochodu osobowego. Skarżący przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej upatruje w fakcie, iż z tytułu tej samej ulgi rehabilitacyjnej otrzymał zwrot nadpłaty podatku za 2009 r. i 2012 r., co ugruntowało jego przekonanie o przysługującym prawie do ulgi rehabilitacyjnej. Ponadto w odwołaniu z dnia 14 października 2013 r. podatnik wskazał, że jego zdaniem miał on prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż przysługuje ona również w sytuacji wykorzystywania samochodu osobowego nie tylko dla celów dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne lecz także dla innych celów egzystencji i czynności życiowych.,

W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym), przy czym decyzja wydana w zwykłym trybie postępowania podatkowego musi posiadać przymiot decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez skarżącego we wniosku okoliczności nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważył bowiem, że z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż wznowienie postępowania jest uzasadnione, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Możliwość wznowienia postępowania w tym przypadku ustanawia gwarancję pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W sprawie mogą pojawić się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Warunkiem uwzględnienia tych przesłanek jest jednak to, aby były one istotne dla sprawy i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący S. N. uruchamiając tryb wzruszenia decyzji ostatecznej na skutek wystąpienia istotnych, nowych okoliczności faktycznych nie przedstawił jednak żadnych nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów ponad te, na które powoływał się w swoich wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania zwykłego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym z wyjaśnień składanych przez skarżącego wynika, że nie korzystał w 2005 r. z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W piśmie z 9.12.2010 r. skarżący stwierdził wprost, że "na własne życzenie" nie korzystał z żadnych zabiegów rehabilitacyjnych (k. 21).

Również na etapie wznowionego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych, nowych dowodów świadczących o uczęszczaniu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Organ drugiej instancji podkreślił, że błędny jest pogląd strony, iż ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie wymaga udowodnienia faktu poniesienia wydatków w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb koniecznych przewozów na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Powyższa ulga nie przysługuje z samego faktu posiadania orzeczenia o niepełnosprawności oraz samochodu osobowego. Aby podatnik mógł skorzystać z tego odliczenia musi co najmniej uprawdopodobnić, uwiarygodnić, że korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, bowiem ulga ta związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych.

Takie stanowisko wynika z wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 710/10, w którym Sąd stwierdził, że cyt. (...) orzeczenie o niepełnosprawności (podobnie jak i fakt posiadania własnego pojazdu) to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile wydatki te zostaną udokumentowane. I dalej (...) Żądanie organów podatkowych do przedłożenia dowodów, które uwiarygodniłyby, że skarżący faktycznie korzystał w badanym roku podatkowym z niezbędnych zabiegów leczniczo - rehabilitacyjnych, na które konieczny był przewóz samochodem osobowym, a co za tym idzie poniósł faktycznie wydatki na ww. cele rehabilitacyjne, nie było żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści powołanych wyżej przepisów. Tymczasem skarżący żadnych dowodów nie przedłożył. Wskazał, że takich dowodów w postaci dokumentów nie posiada (...)".

Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przysługuje również w sytuacji wykorzystywania przez niego samochodu osobowego nie tylko w celu korzystania z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjne, ale również w celu "ułatwiania mu innych czynności życiowych". W odwołaniu z dnia 14.10.2013 r. skarżący zarzucił, że Naczelnik US bezpodstawnie zażądał przedłożenia dokumentów potwierdzających korzystanie przez podatnika z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, gdyż jego zdaniem na tę okoliczność wystarczy złożenie stosownego oświadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie ma żadnego uzasadnienia. Z ugruntowanej w tym zakresie linii orzecznictwa -cytowanej powyżej - wynika, że warunkiem bezwzględnym do skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty 2.280 zł jest wykazanie, iż podatnik korzystał z zabiegów, o których mowa w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie można uznać za wystarczające spełnienie jedynie dwóch warunków uprawniających do skorzystania z odliczenia w zeznaniu podatkowym za ten rok wydatków na cele rehabilitacyjne, tj. posiadania grupy inwalidztwa oraz prawa własności lub współwłasności do samochodu osobowego. Nie są to bowiem okoliczności wystarczające do nabycia prawa do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu kwoty 2.280 zł, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odliczenie takiej kwoty przysługuje pod warunkiem wykorzystywania samochodu na potrzeby związane "z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne", a więc wszystkie określone w przepisie przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie.

Zdaniem organu drugiej instancji z ww. wynika, że warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowej ulgi nie może być - jak twierdzi podatnik - wykorzystywanie samochodu na inne ("egzystencjalne") cele. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie skarżący nie spełnił wszystkich, wymaganych przepisami warunków uprawniających do skorzystania przez niego z ulgi rehabilitacyjnej w rozliczeniu podatkowym za 2005 rok. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy w decyzji z 30 września 2013 r. prawidłowo uznał, że powołana przez podatnika nowa okoliczność faktyczna jaką jest zwrot nadpłaty za 2009 r. i 2012 r. nie jest nową, istotną okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i zażądał wypłaty "zaległych należności podatkowych w podatku dochodowym za 2005, 2006, 2007 i 2008 r.", zgodnie ze złożonymi wnioskami oraz w oparciu o jego dotychczasowe twierdzenia.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie mogą działać na niekorzyść podatnika i niezgodnie z jego interesem. Podkreślił, że skoro uzyskał zwrot nadpłaty za lata 2009-2012, powinien również otrzymać zwrot nadpłat za lata 2005-2008, ponieważ sprawy te są identyczne, a różnią się jedynie co do kwot nadpłaty za poszczególne lata.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga nie jest uzasadniona.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym

dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

VI.

Wobec stanowiska skarżącego, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach pierwotnych (tj. zwyczajnych).

Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa.

Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w nin. sprawie - brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego) okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: wznowieniowego). Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 O.p.

Reasumując:

kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

VII.

Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja sądu administracyjnego w niniejszej sprawie.

Warunkiem ponownego postępowania w sprawie jest wykazanie przesłanki wznowieniowej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że nie ma prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zasadnie organ odwoławczy, w uzasadnieniu swej decyzji, odniósł się do oceny istnienia wszystkich przesłanek wznowieniowych o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności – i tak:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy – wbrew stanowisku skarżącego - przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy – mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

W tej sprawie skarżący nie zaprezentował żadnego nowego (oczywiście "nowego" w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego) dowodu potwierdzającego, że w przedmiotowym roku podatkowym dojeżdżał on na zabiegi rehabilitacyjne; przeciwnie – wskazał, że zrezygnował z tych zabiegów.

Jak już wskazano, z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Co w sprawie istotne - wznowienie postępowania jest spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji (jak uważa skarżący powołując się na inne wyroki za inne lata podatkowe); wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy.

Sąd podkreśla raz jeszcze, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję, co w rozpoznawanej sprawie, wobec treści skargi podkreślić należy ponownie. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie nadzwyczajne (o wznowienie), jak już podkreślono, ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym); istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa; dopiero gdy przesłanki uruchomienia tegoż postępowania okażą się uzasadnione, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy.

Tymczasem – co należy podkreślić - okoliczności przytoczone przez skarżącego znane były organom podatkowym przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, zatem wzruszenie jej na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalne.

Reasumując: należy podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła "nowych dowodów" ani też "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p.

VIII.

Brak przesłanki wznowienia postępowania skutkuje niemożnością ponownego rozpoznania sprawy; zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpatrzone w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem – co należy raz jeszcze podkreślić - poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie instancyjne, odwoławcze - postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p.

Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego; taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 1752/2004, opubl. w systemie LEX nr 171488).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

EK