Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2059/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.24 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") na kwotę 5.329.162 zł określił Skarżącemu – M. K., działającemu pod firmą "I.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Postępowanie kontrolne wszczęto na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W.. Ustalono, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego za 2007 r. Natomiast deklaracje na podatek od towarów i usług złożył 1 lutego 2008 r. wykazując w nich zerowe wartości czynności opodatkowanych i nabyć towarów i usług. Następnie, 19 sierpnia 2008 r. Skarżący skorygował deklaracje za miesiące od września do grudnia 2007 r. Zdaniem Dyrektora UKS, bezpośrednią przyczyną korekt była kontrola podatkowa przeprowadzona u R. C., działającego pod firmą "P.", z której wynikało, że nabywał on usługi właśnie od Skarżącego i odliczał podatek naliczony w wystawionych przez niego faktur. Korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. Skarżący złożył 25 maja 2010 r.

W zakresie przychodów ustalono, że podmioty, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury VAT, dokonywały wpłat na należący do niego rachunek bankowy. Na żądanie kontrolujących podmioty te nadesłały 327 faktur wystawionych przez Skarżącego w 2007 r. (faktur nie nadesłała P. sp. z o.o., ale dokonane przez nią płatności związane były z fakturami wystawionymi w 2006 r.). Skarżący wystawił faktury na łączną kwotę netto 14.067.691,98 zł. (podatek od towarów i usług –3.094.882 zł). Odbiorcy faktur to A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp.j., A., J.S., A. S. sp.j., A., B. s.c., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp.j., E. sp. z o.o., H., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. S.A., OAK sp. z o.o. w likwidacji, P., P. sp. z o.o., R. sp.j., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W., I. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o.

Dyrektor UKS zaznaczył, że część ujętych w fakturach usług, gdyby faktycznie były wykonane, wymagałaby bezpośredniej obecności Skarżącego. Każdorazowo potwierdził on np. odbiór robót zleconych przez K. sp. z o.o. i szeregu innych usług. Zasady racjonalnego prowadzenia działalności wymagałyby występowania osób przynajmniej nadzorujących prawidłowe wykonanie usług. Na żadnym z dokumentów otrzymanych od kontrahentów nie ma podpisu osoby innej niż Skarżący. Brak podpisu innych osób wskazuje, że Skarżący musiałby być osobą, która poszukuje zleceniobiorców i podwykonawców odpowiednich do wykonywanych usług oraz ustala z kontrahentami warunki umów. W toku zaś realizacji umów jest jedyną osobą weryfikującą poprawność ich wykonania, w dalszej zaś kolejności jest wystawcą faktur i osobą dokonującą rozliczeń z urzędem skarbowym.

Ponadto Skarżący dokonywał obrotu towarami, których zakup nie został udokumentowany. Z faktur sprzedaży wynikało, że Skarżący powinien był być posiadaczem m.in. wiertarek, szlifierki kątowej, rusztowań aluminiowych przejezdnych, agregatu prądotwórczego, sprężarki spalinowej, młota udarowego, zestawów narzędzi i kluczy pneumatycznych, 20 stopowego kontenera i wielu innych narzędzi wymienionych w fakturach, jakie wystawił na rzecz S. sp. z o.o. Jedynym towarem, którego dostawa została potwierdzona fakturą zakupu jest drukarka laserowa kupiona od A. S.A. i sprzedana A. sp.j.

Zdaniem Dyrektora UKS, czynności udokumentowane wystawionymi przez Skarżącego fakturami nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży między wskazanymi w nich podmiotami. Ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca, zastosowanie ma art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Biorąc pod uwagę istnienie wielu form rozliczeń, "otrzymane pieniądze" to także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. W 2007 r. na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęło 13.357.592,80 zł.

W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż na rachunku bankowym Skarżącego brak było operacji obciążających ten rachunek. Wypłacono natomiast w gotówce kwotę 12.041.588,99 zł (w tym przelew na inny rachunek Skarżącego). Sugeruje to, że – o ile działalność była faktycznie prowadzona – Skarżący płacił podwykonawcom jedynie gotówką, a odbiorcy płacili mu wyłącznie przelewami bankowymi. Jako podwykonawców Skarżący wskazał C. S. sp. z o.o., T. S.A., N. oraz A. S.A.

Skarżący przekazał umowy zawarte z C. sp. z o.o. oraz 336 faktur wystawionych przez tę firmę w okresie od 5 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Podpisał je S. K.. Ustalono, że od 27 lipca 2007 r. spółka ta znajduje się w upadłości likwidacyjnej. Z informacji syndyka wynikało, że do dnia ogłoszenia upadłości spółka wystawiła 15 faktur (o szacie graficznej niż innej faktur przekazanych przez Skarżącego), a ich odbiorcą nie był Skarżący. Syndyk wyjaśniła również, że w 2007 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie sporadycznie wystawiano faktury za wynajem samochodów. Do wystawiania faktur w imieniu spółki uprawniony był prezes P. i jedyny pracownik – J.M.. S.K. pełnił funkcję prezesa do 15 lutego 2006 r. Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako sposób zapłaty w fakturach wskazano przelew, ale na rachunkach Skarżącego nie odnotowano transferów pieniężnych dokumentujących zapłatę. Posiadane przez Skarżącego faktury C. sp. z o.o. nie są więc dowodem potwierdzającym zakup i poniesienie wydatku. Jako dokumenty nierzetelne nie mogłyby być podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Skarżący nie przedłożył ani faktur, ani żadnej dokumentacji wskazującej na kontakty handlowe z T. S.A. oraz N..

W ocenie Dyrektora UKS faktur wystawionych przez A. S.A. nie można uznać za dokumentujące wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżący nabył urządzenia elektroniczne (głównie komputerowe) oraz akcesoria do nich, które nie były przedmiotem dalszego obrotu. Skarżący nie przedłożył ewidencji, z których wynikałby sposób rozporządzenia towarami w ramach działalności gospodarczej. Na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie przynajmniej potencjalnego związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Nie znając okoliczności rozporządzenia towarami, a więc ich przeznaczenia, nieuprawnione było zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za koszt podatkowy uznano wydatek na zakup od tej spółki drukarki OKI.

Skarżący nie pamiętał, czy w 2007 r. zatrudniał pracowników. Ustalono, że nie opłacił żadnej składki ubezpieczeniowej i nie składał deklaracji PIT-4.

Odbiorcy faktur wyjaśnili, że kontaktowali się bezpośrednio ze Skarżącym. Żaden nie wspomniał o pracownikach lub innych reprezentujących go osobach. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do wyjaśnień złożonych przez poszczególnych kontrahentów Skarżącego, dotyczących okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy. W piśmie R. wskazano, że umowa ze Skarżącym podpisana została korespondencyjnie, a usługi wykonywane były w siedzibie N. S.A. w W.. Zgodnie z pismem A. sp.j. A.R., A.S., J.S. ofertę skierował bliżej nieokreślony przedstawiciel, a podpisał Skarżący. Osoby reprezentujące B. sp. z o.o. nie potrafiły precyzyjnie określić miejsca wykonywania usług i osób odpowiedzialnych za ich realizację. Osobą kontaktową był Skarżący, z którym w ramach spotkań, rozmów telefonicznych i wymiany e-maili uzgadniano wszystkie szczegóły. Współpracę rozpoczęto w 2005 r. na bazie spotkań i referencji. W piśmie B. sp. z o.o. brak jest informacji o okolicznościach podjęcia współpracy i osach uczestniczących w usługach ze strony Skarżącego. B. sp. z o.o. poinformowała, że osobą odpowiedzialną za realizację usługi był Skarżący. A. wyjaśniła, że zlecenia były przekazywane bezpośrednio Skarżącemu. Nie sporządzano umowy a negocjacje cenowe prowadzono głównie telefonicznie. Osoby zajmujące się bezpośrednio projektami, których dotyczyły faktury nie pracują już w firmie a ewentualna korespondencja e-mail została skasowana. Z odpowiedzi udzielonej przez M. S.A. (obecnie M. S.A.) wynika, że usługi świadczone przez I. obejmowały cały kraj (około 300 miejsc). Osobą kontaktową był Skarżący. Za wykonane działania I. otrzymywała wynagrodzenie ustalone jako prowizja od całkowitej sprzedaży netto firmy, o ile przychody osiągnięte ze sprzedaży pozwalają na osiągnięcie przez firmę dodatniego wyniku. Zgodnie z pismem K. sp. z o.o. osobą odpowiedzialną za wykonanie umowy był Skarżący. Powierzone mu usługi wykonywane były na obiektach T. lub jej klientów w ramach zleceń złożonych przez te firmę do K. sp. z o.o. (załączono kopie protokołów odbioru robót i zleceń, wszystkie opatrzone podpisem Skarżącego). R .sp. z o.o. reprezentująca O. sp. z o.o. wskazała, że usługa świadczona była w W. na wielokrotnych spotkaniach stron. Osobą odpowiedzialną za jej wykonanie był Skarżący. E. sp. z o.o. poinformowała, że nie zawarto pisemnej umowy, a wykonanie prac zostało rozliczone na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawcę. Prace uzgadniali Skarżący i D.Z. (E.). Reprezentant W. nie pamięta, czy z I. zawarto umowę. Nie wskazał osób dokonujących i realizujących zlecenie. Z pisma H. wynika, że Skarżący wykonał jednorazową usługę. Firma nie przechowuje kosztorysów. S. sp. z o.o. wskazała, że nie zawierano umów na zakup towarów, a współpracę z I. nawiązano w połowie lat 90-tych na podstawie rozmowy towarzyskiej jej prezesa i Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora UKS, faktury wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej dostawy między wskazanymi w nich kontrahentami, a tym samym nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania zleconych usług (sprzedaży towarów) lub w przypadku braku możliwości wykonania ich przy użyciu wiedzy i środków będących w zasobach jego firmy nie wskazał osób lub podmiotów, które jako podwykonawcy zrealizowali usługi bądź dostarczyli towary. Z czterech podwykonawców wskazanych przez Skarżącego jako dostawcy towarów i usług wyłącznie faktury od A. S.A. zostały potwierdzone. W ocenie organu pierwszej instancji świadczyło to o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w przedmiotowych fakturach. Skarżący nie przekazał żadnej informacji, która mogłyby doprowadzić do odmiennych wniosków. Nie można bowiem za przypadkowe uznać łącznego wystąpienie okoliczności takich, jak dokonywanie płatności przez zleceniodawców tylko przelewem bankowym i brak dokumentacji poniesienia wydatków; brak pracowników wykluczający realizację zleconych usług bez podwykonawców; przedkładanie niewiarygodnych dokumentów na potwierdzenie wykonania usług przez podwykonawcę; nieprzedłożenie rejestrów i ewidencji, jakie winny być prowadzone zgodnie z przepisami prawa podatkowego; prowadzenie w mieszkaniu prywatnym działalności, której rozmiar wynikający z faktur wskazywałby na konieczność wynajęcia pomieszczeń biurowych; przedłożenie części dokumentów dopiero po doręczeniu protokołu kontroli zawierającego opis stwierdzonych nieprawidłowości; niezłożenie rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

W rezultacie Dyrektor UKS uznał, że Skarżący osiągnął przychód w kwocie 13.360.272,80 zł, w tym otrzymane pieniądze w kwocie 13.357.592,80 zł (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz dostawa drukarki OKI w kwocie 2.680 zł (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Za koszt uzyskania przychodów uznano wydatek w kwocie 2.619 zł poniesiony na nabycie drukarki.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

– art. 120 przez wybiórcze zastosowanie przepisów prawa;

– art. 121 przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu pierwszej instancji;

– art. 123 w zw. z art. 200 przez uniemożliwienie Skarżącemu udziału na każdym etapie postępowania poprzez m.in. faktyczne ograniczenie możliwości zapoznania się z aktami sprawy na etapie przed wydaniem decyzji;

– art. 180 w zw. z art. 199 oraz art. 180 w zw. z art. 199a § 3 przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącego oraz wniosku o ustalenie w drodze postępowania cywilnego, czy czynności w transakcjach gospodarczych między Skarżącym stroną i kontrahentami miały miejsce, jaki był ich zakres oraz warunki współpracy;

– art. 138 przez niewystąpienie z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, gdy organ posiadał informację o jego stanie psychofizycznym, wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. składania oświadczeń wiedzy i woli w sposób swobodny i w pełni świadomy;

– art. 178 w zw. z art. 200 oraz art. 207 przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie posiadał akt sprawy.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) – dalej: "u.s.d.g.", przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie tak zgromadzonych materiałów w toku postępowania podatkowego.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, Skarżący faktycznie działalności tej nie prowadził, wystawiając jedynie "puste faktury". Podtrzymał też argumentację organu pierwszej instancji uzasadniającą to stanowisko. Podkreślił, że z wyjaśnień kontrahentów Skarżącego wynikało, iż kontaktowali się oni bezpośrednio z nim. Brak było jakichkolwiek danych o pracownikach lub innych osobach reprezentujących Skarżącego, co wskazuje że miałby on samodzielne świadczyć wszystkie usługi o złożonym charakterze i szerokim zakresie, wymagające posiadania rozlicznych umiejętności niezbędnych do realizacji m.in. usług informatycznych, transportowych, budowlanych, poligraficznych i marketingowych. Ponadto okresy realizacji i miejsce świadczenia usług wykluczają możliwość samodzielnego wykonywania przez Skarżącego transakcji dostawy towarów i usług. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż 20 grudnia 2007 r. Skarżący kwitował odbiór prac wykonanych na zlecenie K. sp. z o.o. na terenie obszaru T. S.A. P., O. i G., a 30 listopada 2007 r. odbiór był dokonywany na terenie obszaru B. i O., zaś 26 listopada 2007 r. odebrano usługę na terenie B.. Od 5 do 25 grudnia odbiór prac na rzecz tej firmy dokonywany był praktycznie codziennie, a jednocześnie Skarżący kwitował prace m.in. na rzecz B., D. sp.j. oraz P.

Organ odwoławczy zaznaczył, że analiza rachunku bankowego Skarżącego nie pozwoliła na ustalenie jego podwykonawców. Zgodził się z oceną organu pierwszej instancji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez Skarżącego. Podkreślił, że ciężar dowodu co do poniesienia danego kosztu i jego związku z przychodami, obciąża podatnika. Odwołał się przy tym do orzecznictwa.

Zaakceptował również stanowisko Dyrektora UKS, że kwoty wpłacone na rachunek bankowy Skarżącego podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Pomimo, że jako tytuł wpłat wskazano poszczególne faktury wystawione przez Skarżącego, wpłat tych nie można zakwalifikować jako zapłatę za te faktury, ponieważ usługi nie były faktycznie wykonane. Skarżący nie wskazał, że otrzymane kwoty przekazano mu niesłusznie i nienależnie, a w postępowaniu odwoławczym przedłożył kopię aktu notarialnego z 9 grudnia 2011 r. zawierającą jego oświadczenie potwierdzające fakt zapłaty w całości należności na jego rzecz z tytułu wynagrodzenia za wykonane usługi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż pomimo nieujawnienia przez Skarżącego rzeczywistego tytułu wpłat, już samo ich otrzymanie skutkowało powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu z chwilą wpływu na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji niezbędnej do prawidłowego rozliczenia podatku oraz nie wywiązał się z obowiązków w zakresie samoobliczenia i uiszczenia podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustalaniu stanu faktycznego przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Celem wnioskowanego przesłuchania Skarżącego z udziałem psychologa nie byłoby ustalenie stanu faktycznego, lecz stanu emocjonalnego i psychicznego Skarżącego, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nieuzasadnione były wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzenia przesłuchania Skarżącego w dniu 31 maja 2010 r. Skarżący nie stawił się na kolejne przesłuchanie. Skoro Skarżący, mający najwięcej informacji o prowadzonej działalności, nie podjął prawidłowej współpracy z organem kontrolnym, trudno czynić zarzuty, że organy podatkowe nie podejmują tych samych czynności dowodowych, zwłaszcza że okoliczności faktyczne zostały już ustalone.

Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia w wnioskiem u ustanowienie kuratora, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ podatkowy może stwierdzić utratę przez stronę zdolności do czynności prawnych jedynie na podstawie orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu, którego wydanie należy do wyłącznych kompetencji sądu powszechnego. Zgodnie z art. 138 Ordynacji podatkowej ustanowienie kuratora możliwe jest, gdy sąd wyda takie orzeczenie.

Skarżącemu doręczono postanowienie o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego oraz przekazano kopie całego materiału dowodowego. Po wyznaczeniu terminu, organ pierwszej instancji nie zgromadził dodatkowego materiału dowodowego mającego wpływ na ustalony stan faktyczny (wymieniano jedynie pisma między organem i Skarżącym).

Przekazując organowi odwoławczemu akta sporządzono kserokopie, a zatem Dyrektor UKS posiadał materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 83 u.s.d.g. Skarżący został poinformowany, iż nie zawiadomiono go o zamiarze wszczęcia postępowania z uwagi na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. prowadzącego postępowanie przygotowawcze [...]. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, jeżeli kontrola jest niezbędna dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia (także przestępstwa lub wykroczenia skarbowego) lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wraz z wszczęciem postępowania kontrolnego w jego ramach wszczęto również kontrolę podatkową w takim celu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

– art. 120 przez wybiórcze zastosowanie przepisów prawa przez organy podatkowe obu instancji;

– art. 121 przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organów obu instancji, a polegające m.in. na poświadczaniu za zgodność z oryginałem akt postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej już po dacie wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, co skutkowało niedozwoloną ingerencją w akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo podniesienia zarzutu nieposiadania przez organ pierwszej akt w dacie wydawania decyzji;

– art. 138 § 1 w zw. z art. 135 przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla Skarżącego kuratora w sytuacji, gdy organ posiadał informację o jego stanie psychofizycznym, wpływającym na zdolność do czynności prawnych tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony;

– art. 187 oraz art. 207 przez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy organ ten nie posiadał oryginalnych akt sprawy, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych akt sprawy;

– art. 187 w zw. z art. 191, polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji, gdy jego kontrahenci potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

– art. 190 § 2, polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych bez udziału Skarżącego, który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało nieuwzględnieniem powyższego uchybienia przez organ drugiej instancji i doprowadziło do utrzymania w mocy błędnej decyzji;

– art. 200 § 1, polegające na braku prawidłowego zawiadomienia aktualnego pełnomocnika Skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo ujawnienia jego zmiany na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości ochrony swych praw, czego nie uwzględnił organ drugiej instancji i utrzymał w mocy wadliwą decyzję Dyrektora UKS;

– art. 207 § 1, polegające na wydaniu w stosunku do Skarżącego dwóch decyzji podatkowych (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych) w ramach jednego postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uniemożliwieniem Skarżącemu przygotowania się do obrony swych praw w ramach postępowania (postępowań);

– art. 233 § 1 pkt 1, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami;

– art. 233 § 1 pkt 1, polegające na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu pierwszej instancji, a sprowadzające się do przepisania argumentacji tegoż organu i niepodjęcia żadnej inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 11 u.p.d.o.f. przez ustalenie przychodu jedynie w oparciu o operacje na rachunku bankowym, bez wyjaśnienia z jakiego tytułu przychód ten został osiągnięty.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że w postępowaniu podatkowym, wszczętym przez Dyrektora UKS po zakończeniu kontroli, nie przeprowadzono żadnego nowego dowodu świadczącego, iż ma on zaległości w podatku dochodowym. Decyzję wydano zatem w odrębnym od postępowania kontrolnego postępowaniu podatkowym, w którym nie przeprowadzono postępowania dowodowego, jakie powinno stanowić podstawę wydania decyzji.

Skarżący uważał, że stan faktyczny był odmienny niż ustalony przez organy podatkowe. Przedstawił argumentację podważającą zasadność zastosowania wobec niego art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do orzecznictwa, także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że uwzględnienie otrzymanych faktur spowoduje brak zaległego zobowiązania w podatku dochodowym.

Skarżący podkreślił, że przeważająca część jego kontrahentów, do których zwrócił się organ kontroli skarbowej, potwierdziła świadczenie przez niego usług na ich rzecz.

Nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania spowodowana była tym, że w 2007 r. Skarżący poważnie chorował, co mogło spowodować popełnienie poważnych błędów przy prowadzeniu ewidencji księgowej.

Zdaniem Skarżącego, popartym orzeczeniem Sądu Najwyższego z 28 sierpnia 1979 r. sygn. akt IV CR 268/79, instytucja ubezwłasnowolnienia nie ma na celu ochrony osoby, której dobra są zagrożone ze strony osoby chorej. Pomyślane jest ono w interesie osoby chorej. Zaburzenia psychiczne lub choroba psychiczna, sama przez się, bez spełnienia się dalszych przesłanek, nie uzasadnia ubezwłasnowolnienia. Ubezwłasnowolnienie nie wywołuje tego skutku, że osoba chora musi być umieszczona w zakładzie dla psychicznie chorych, choćby jej pozostawanie na wolności groziło niebezpieczeństwem dla innej osoby. Oznacza to, iż brak formalnego orzeczenia ubezwłasnowolnienia nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że dany podmiot posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Skarżącego, który jest osobą chorą, a od 2007 r. jego stan sukcesywnie ulegał znacznemu pogorszeniu. Stan ten uzasadnia stwierdzenie, że Skarżący nie jest i nie był w stanie pokierować swym postępowaniem, a zatem nie posiada zdolności do czynności prawnej. Orzeczenia lekarskie potwierdzają, że ma on stany amnezji dysocjacyjnej. Opinia biegłego psychologa sporządzona na potrzeby postępowania karnego stwierdza, iż potrzebna jest mu pomoc w prowadzeniu spraw. Ponieważ Skarżący jest osobą, co do której istnieją podstawy do ubezwłasnowolnienia, a zatem nieposiadającą pełnej zdolności do czynności prawnych, w ogóle nie powinno być przeciwko niemu prowadzone postępowanie kontrole i podatkowe.

Skarżący wyjaśnił, że pismem z 16 kwietnia 2012 r. poinformował Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o kolejnych nieprawidłowościach zaistniałych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Powołując się na art. 7 Konstytucji RP wywiódł, iż nie ma pola dla decyzji samowolnych, ani też nadmiernego marginesu swobody w działalności organu władzy publicznej. Każde przekroczenie granic określonych Konstytucją RP pozbawia taki organ legitymacji działania.

Zdaniem Skarżącego, wskazany w odpowiedzi na jego pismo z 23 marca 2012 r., art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", nie mógł stanowić podstawy prawnej uwierzytelnienia akt na podstawie udzielonego inspektorom Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora UKS upoważnienia do udostępnienia akt sądowo administracyjnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2999/11) celem ich wykorzystania do uwierzytelnienia kopii dokumentów w sprawie Skarżącego, co de facto skutkowało ingerencją w materiał dowodowy już po wydaniu decyzji i wniesieniu od niej odwołania. Pracownicy UKS dokonali tej ingerencji między innymi 17 lutego 2012 r. poświadczając za zgodność jakieś dokumenty, których nie było w dacie wydawania decyzji. Skarżący podkreślił, że gdy tylko w postępowaniu odwoławczym podniósł zarzut braku oryginalnych akt, pracownicy UKS dokonali ich rzekomego uwierzytelnienia, chociaż dysponentem akt była już Izba Skarbowa. Decyzja w postępowaniu podatkowym może zapaść jedynie w oparciu o akta oryginalne lub prawidłowo poświadczone za zgodność. Czynności te nie miały miejsca. Powyższe zachowanie pracowników UKS podważyło m.in. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący za istotne uznał istnienie różnic między aktami znajdującymi się w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej a znajdującymi się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym, co dowodzi, że akta nie mogły zostać poświadczone za zgodność z oryginałem. W Izbie Skarbowej w W. wobec Skarżącego prowadzone są trzy postępowania i w każdym z nich znajdują się akta różniące się ilością i zgromadzonymi w nich dokumentami. Nie można mówić o aktach postępowania, jeżeli składają się na nie jedynie kserokopie poszczególnych dokumentów i nie można wskazać, które z tych akt są oryginalne.

Skarżący ponowił zarzut, iż Dyrektor UKS wydał decyzję nie posiadając akt sprawy. Na żądanie Dyrektor Izby Skarbowej z 20 lipca 2011 r. Dyrektor UKS przekazał mu komplet akt. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji i ponad tydzień wcześniej organ pierwszej instancji nie posiadał akt. Decyzja z [...] sierpnia 2011 r. wydana została bez materiału dowodowego, na podstawie którego można ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Skarżący podniósł, że w ramach prowadzonych wobec niego postępowań UKS i poszczególne urzędy skarbowe oraz ich pracownicy dopuszczali się nadużyć w stosunku do jego kontrahentów. Kontrolerzy m.in. niezgodnie z prawdą sugerowali, że Skarżący złożył wyjaśnienia, w których zaprzeczył, iż wykonywał usługi, a wystawione faktury były "fikcyjne". Ponadto kontrahentom Skarżącego ujawniono dane wrażliwe, jakie mogą być znane jedynie organom prowadzącymi sprawę. W ten sposób organy podatkowe starały się bezpodstawnie wymóc u poszczególnych kontrahentów korektę faktur. Jako przykład Skarżący wskazał pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W.. Powołał się też na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 28 lutego 2012 r. uznające skargę za zasadną.

Skarżący ponowił również zarzut nieprawidłowego wydania przez Dyrektora UKS dwóch niezależnych decyzji wymiarowych w jednym postępowaniu, prowadzonym pod jedną sygnaturą.

Zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie poinformował jego pełnomocnika o możliwości końcowego zaznajomienia się z materiałem dowodowym. O możliwości tej powiadomiono dor. pod. S.P., którego pełnomocnictwo zostało odwołane z dniem 11 maja 2011 r. Wskazując orzecznictwo sądowe, Skarżący przedstawił istotne znaczenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, której gwarancją jest art. 200 § 1 tej ustawy, obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszone zostało podstawowe prawo strony do obrony. Skarżący nie miał okazji zapoznać się z dowodami stanowiącymi podstawę wymiaru podatku. Nie miał też możliwości ewentualnego zakwestionowania zgodności z prawem lub stanem faktycznym powołanych dowodów. Podczas postępowania Skarżący oświadczył, że chce brać udział w czynnościach dowodowych i chociaż usprawiedliwił swoje niestawiennictwo przyczynami zdrowotnymi, Dyrektor UKS konsekwentnie pomijał jego udział.

Naruszenia art. 11 u.p.d.o.f. Skarżący upatrywał w okoliczności, iż organ odwoławczy ustalił przychód jedynie na podstawie operacji na rachunku bankowym, nie badając natomiast z jakiego tytułu korzyści te Skarżący osiągał, w szczególności zaś, czy były to korzyści zwrotne, bezzwrotne, powiernicze, czy też inne. Fakt obrotów na rachunku bankowym bez zbadania ich charakteru nie może stanowić wystarczającej podstawy do ustalenia przychodu Skarżącego.

Potwierdza to, że organ odwoławczy nie dokonał w ogóle ustaleń co do stanu sprawy i nie podjął próby weryfikacji z innymi dowodami. Stwierdził np. że Skarżący nie prowadził dokumentacji, podczas gdy z innych dokumentów pochodzących z kontroli u kontrahenta wynika, że dokumenty potwierdzające transakcje istnieją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organy podatkowe zakwestionowały faktyczne wykonanie przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej czynności zarówno generujących przychód, jak też czynności, w wyniku których miały powstać koszty uzyskania przychodów.

Także Sąd, w oparciu o akta sprawy, przyjął że w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "I.", Skarżący nie wykonał usług i dostaw towarów (poza drukarką OKI) ujętych w wystawionych przez niego fakturach. Poza wydatkiem na nabycie drukarki Skarżący nie poniósł wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący kwestionował kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez niego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego oraz zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia ich odtworzenie. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość podatku już wtedy, gdy mają one miejsce. Skarżący tego nie uczynił, co zdaniem Sądu potwierdza, że jego działalność w istocie polegała na wystawianiu faktur, nie zaś faktycznej realizacji ujętych w nich czynności.

Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, występując do kontrahentów Skarżącego o informacje dotyczące okoliczności i warunków współpracy. Skarżący zaś nie dokonywał rozliczeń podatkowych we właściwym czasie i nie deklarował podstaw opodatkowania. Nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Na żądanie kontrolujących przedłożył jedynie wyciąg z rachunku bankowego oraz faktury zakupu.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne są zarzuty Skarżącego, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia.

Zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów.

Skarżący domagał się wystąpienia przez Dyrektora UKS do Sądu powszechnego na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 199a Ordynacji podatkowej celem ustalenia, czy czynności dokonywane z kontrahentami, których odzwierciedleniem są faktury VAT, miały miejsce i jaki był zgodny zamiar stron.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższe okoliczności nie podlegały ustaleniu we wskazanym przez Skarżącego trybie, jako że miały na celu dokonanie ustaleń faktycznych.

Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie może zatem służyć temu, aby sąd powszechny dokonał ustaleń faktycznych stanowiących oparcie dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe. Z treści ww. przepisu wynika przy tym, iż organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1847/10; Lex nr 1135402). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wniosek o przesłuchanie Skarżącego w obecności psychologa nie miał na celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Przesłuchanie to, jak wyjaśnił pełnomocnik, miało natomiast wykazać, czy Skarżący może w sposób zrozumiały formułować myśli i składać wyjaśnienia.

Skarżący został przesłuchany w charakterze strony 31 maja 2010 r. Na przesłuchanie wyznaczone na 2 lutego 2011 r. nie stawił się. Jego pełnomocnik pismem z 26 stycznia 2011 r. wyjaśnił, że do 14 lutego 2011 r. Skarżący przebywa na leczeniu za granicą. Wezwanie na przesłuchanie Skarżący odebrał osobiście 13 stycznia 2011 r. Zdaniem Sądu, niezależnie od niestawienia się na przesłuchanie, Skarżący miał możliwość złożenia w toku postępowania wyjaśnień co do okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej. Mógł to uczynić chociażby na wezwanie Dyrektora UKS z 24 listopada 2010 r., w którym wskazano szczegółowe kwestie wymagające wyjaśnienia.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że Skarżący wystawił faktury, którym nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie przez niego ujętych w fakturach usług. Dowodzi tego już sam zakres usług, jakie wykonywać miał Skarżący, wśród których było zarówno przygotowywanie ulotek, analiza rynku farmaceutycznego, wdrażanie systemów komputerowych, szkolenie zarządu spółki w zakresie aktualnych przepisów UE stosowanych do działalności gospodarczej, opracowania dotyczące rynku nieruchomości i gruntów pod kątem inwestycji komercyjnych, analizy telemetryczne, jak też usługi budowlane, transportowe, usuwanie awarii hydraulicznych, usługi konfekcjonowania, powielanie nagrań z debat na płyty CD, sprzątanie powierzchni biurowej, projekty graficzne, konserwacja stacji S.. Usług tych nie mogła wykonywać jedna osoba. Tymczasem odbiorcy faktur, do których wyjaśnień odwołał się Skarżący na potwierdzenie faktu wykonania usług, wskazywali, że samodzielnie wykonywał on zlecone mu czynności. Był też osobą, z którą dokonywano uzgodnień i która nadzorowała prace. Uzgodnienia i negocjacje dotyczące warunków umów prowadzono telefonicznie, umowy zawierano korespondencyjnie lub jedynie ustnie. Biorąc pod uwagę znaczną wartość usług oraz ich skomplikowany charakter, nie sposób uznać, że takie działanie mogłoby mieć miejsce przy rzeczywistej realizacji zakwestionowanych usług i dostaw o znacznej wartości. Ustalono przy tym, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, zaś przedłożone przez niego faktury zakupu usług od podwykonawców także nie dowodziły faktycznego dokonania opisanych w nich transakcji. Za logiczny i nie przekraczający ram wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów, należy zatem uznać wniosek organów podatkowych, iż niemożliwe było samodzielne wykonanie przez Skarżącego czynności udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Do takiego wniosku prowadzi ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach w zbliżonym czasie.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżący nie jest w stanie wystawić 1,26 faktury dziennie. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość samodzielnego wykonania przez Skarżącego prac, jakie w fakturach tych zostały wykazane. Rzecz więc nie w tym ile faktur Skarżący mógł wystawić, a w tym że nie mógł wykonać opisanych w nich prac.

Dowodem rzeczywistego wykonania usług nie mogły być przedłożone przez niektórych kontrahentów umowy i oferty, kopie zleceń i protokoły odbioru robót oraz opracowanie, ponieważ dokumenty te mogły być podpisane bez zrealizowania opisanych w nich czynności. W sytuacji, gdy – jak wykazano – Skarżący nie miał możliwości zrealizowania spornych usług i dostaw towarów, uprawniony jest wniosek, że dokumenty powyższe służyły uwiarygodnieniu wystawionych przez Skarżącego faktur, nie zaś odzwierciedlały faktyczne wykonanie transakcji.

Skarżący powołuje się na chorobę jako źródło "nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz popełnienia poważnych błędów w księgowości". Jednocześnie twierdzi jednak, że zrealizował opisane w wystawionych przez siebie fakturach usługi – złożone i różnorodne, a przy tym bez wątpienia wymagające znacznego nakładu pracy. Nie sposób wyjaśnień tych uznać za spójne i wiarygodne.

Zdaniem Sądu, samo wystawienie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie stanowi dowodu przesądzającego, że czynność została rzeczywiście wykonana i wykonał ją podmiot wymieniony w tej fakturze. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów wykonania usług. Wiarygodnych dowodów nie dostarczyli również jego kontrahenci.

Jak już Sąd wskazał, obowiązek wykazania poniesionych wydatków, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie tych kosztów, a ocena, czy podatnik poniósł określone koszty i prawidłowo je zakwalifikował. Podkreślić przy tym należy, iż podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, ale też kwotę, w jakiej został on poniesiony. W kosztach uzyskania przychodów uwzględniana jest bowiem określona kwota. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy również wykazać jedynie, że określone urządzenie (sprzęt, towar) znajdowało się w posiadaniu podatnika. Konieczne jest wykazanie, że znalazło się w tym posiadaniu w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

Organy podatkowe wykazały, że przedłożonych przez Skarżącego faktur nie mogła wystawić C. sp. z o.o., która znajdowała się wówczas w upadłości i nie prowadziła działalności, a reprezentował ją syndyk. Faktury miały inną szafę graficzną niż wykorzystywana przez spółkę i podpisane zostały przez osobę, która nie pełniła już funkcji w zarządzie spółki. Twierdzenie Skarżącego, że jego podwykonawcami była T. S.A. oraz N. było gołosłowne, jako że nie przedłożył on żadnych faktur wystawionych przez te firmy i jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o współpracy z nimi.

W orzecznictwie sądowym przyjęto, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatnika obciąża także obowiązek wykazania, że kupionymi towarami rozporządził na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący tego nie uczynił. Jedynie zakup drukarki możliwy był do powiązania z przychodami Skarżącego, jako że została ona sprzedana. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący jedynie wystawiał faktury, nie świadcząc rzeczywistych usług i nie dokonywał dostaw towarów (poza powyższą), nie sposób przyjąć, że zakupy jakich rzeczywiście dokonał służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i osiąganiu przychodów z tego tytułu.

Skarżący twierdzi, że świadczył usługi i sprzedawał towary. Jednakże nie dysponuje rzetelnymi dowodami zakupu tych towarów i nie miał możliwości świadczenia usług.

Mimo to, na jego rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą wpłynęły znaczące kwoty od podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury. Skarżący środki te wypłacał w gotówce, a także przelewał na swój inny rachunek bankowy i nigdy nie twierdził, że np. zwrócił je podmiotom, od których pochodziły. Z drugiej strony – jak ustaliły organy podatkowe – nie wydatkował otrzymanych pieniędzy na zakup towarów i usług związanych z realizacja usług ujętych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży.

Skarżący nie wskazał innego niż skutecznie podważone przez organy podatkowe źródła pochodzenia otrzymanych przez niego pieniędzy i nie podał innego niż zapłata za towary i usługi sposobu ich zadysponowania, świadczącego, iż nie było to jego przysporzenie. W tej sytuacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący osiągnął przychód w postaci określonej kwoty, jaka wpłynęła na jego rachunek bankowy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że ustalając przychód organy podatkowe oparły się na operacjach odnotowanych na rachunku bankowym Skarżącego, nie wyjaśniając tytułu z jakiego dokonano wpłat.

Bezspornym jest, że wpłaty pochodziły od podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawił faktury. Organy podatkowe wykazały jednak, że nie mogła być to zapłata za opisane w fakturach usługi i towary, ponieważ usług tych Skarżący nie wykonał i towarów nie dostarczył.

Nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie powodów, dla których wpłaty zostały dokonane. Organy podatkowe dowiodły, że powód podany przez Skarżącego i wpłacających – zapłata za usługi i towary – był nieprawdziwy. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, że Skarżący nie twierdził, iż były to wpłaty nienależne lub że pieniądze zostały zwrócone, czy też z innych względów nie uzyskał tego przysporzenia. W tej sytuacji organy podatkowe mogły uwzględnić tylko fakt, że Skarżący otrzymał pieniądze, wpłacone na jego rachunek prowadzony na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które umożliwiałyby odstąpienie od uznania otrzymanych kwot za jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W 2007 r. przepis ten stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższy zapis oznacza, że dla uznania za przychód określonych wartości pieniężnych wystarczające jest ich przekazanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Skarżący podważał poprawność postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie były jednak niezasadne.

Skarżący uważał, iż jest osobą, co do której istniały podstawy do ubezwłasnowolnienia, a tym samym osobą nieposiadającą pełnej zdolności do czynności prawnych. Skutkiem tego nie powinno być prowadzone przeciwko niemu postępowanie kontrolne i podatkowe. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe powinny były na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpić o ustanowienie dla niego kuratora.

Przepis powyższy stanowi, iż organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący był obecny, uczestnicząc w dokonywanych czynnościach samodzielnie lub przez kolejnych pełnomocników. Osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane (A.Kabat [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011; s. 666).

W ocenie Sądu, Skarżący nie mógł być również uznany za osobę niezdolną do czynności prawnych.

Zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W świetle zaś art. 12 k.c. zdolności do czynności prawnych nie mają osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

W toku postępowania kontrolnego i następnie podatkowego, Skarżący jako osoba fizyczna posiadał pełną zdolność do czynności prawnych, ponieważ był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podnoszone przez niego okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni zdrowia psychicznego i w szpitalu psychiatrycznym nie uzasadniają przyjęcia, że Skarżący nie posiada zdolności do czynności prawnych albo, że jego zdolność do czynności prawnych jest ograniczona. Choroba psychiczna i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), ponieważ nie unicestwiają zdolności do czynności prawnych (art. 12 i art. 13 Kodeksu cywilnego). Rację mają organy podatkowe, że pozbawienie lub ograniczenie zdolności do czynności prawnych następuje dopiero na skutek orzeczenia o całkowitym lub częściowym ubezwłasnowolnieniu osoby pełnoletniej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. (np. wyrok Sądu Najwyższego z 23 września 1999 r. sygn. akt II UKN 131/99, OSNAP 2001/3/77; postanowienie Sądu Najwyższego z 17 lutego 2004 r. sygn. akt III CK 38/04, Lex nr 172804).

Nie mogły być więc skuteczne twierdzenia Skarżącego dotyczące jego zdrowia psychicznego, z których wywodził, iż potrzebuje pomocy w prowadzeniu jego spraw. Skarżący taką pomoc posiadał, jako że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentowany był przez profesjonalnych pełnomocników, których prawidłowo ustanowił.

W tej sytuacji ani organ kontroli skarbowej, ani też organ odwoławczy, nie miały podstaw odstąpienia od prowadzenia czynności kontrolnych i następnie postępowania podatkowego.

Jako niezasadne Sąd ocenił również podniesione przez Skarżącego zarzuty procedowania przez organy podatkowe na podstawie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii akt sprawy. Skarżący nie kwestionuje przy tym zgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania upatruje w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne obejmuje prawidłowość rozliczeń podatkowych w zakresie różnych zobowiązań podatkowych, posługiwanie się potwierdzonymi za zgodność z oryginałami kopiami zgromadzonych w tym postępowaniu dokumentów, należy uznać za praktykę nie tylko dopuszczalną i usprawiedliwioną, a wręcz niezbędną. W rozpoznanej sprawie konieczność posłużenia się kserokopiami dokumentów wynikała właśnie z faktu, że w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym obejmującym rzetelność deklarowanych przez Skarżącego za 2007 r. podstaw opodatkowania zarówno podatkiem od towarów i usług, jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zakończonego wydaniem odrębnych decyzji w zakresie obu podatków, prowadzone były następnie odrębne podatkowe postępowania odwoławcze dotyczące tych podatków. Jak wskazał Skarżący, w Izbie Skarbowej toczyły się postępowania w przedmiocie wymienionych wyżej podatków oraz w sprawie zabezpieczenia ich wykonania na majątku podatnika. Oczywistym jest, że akta tych spraw mogły nie zawierać tych samych dokumentów, skoro ich przedmiot był różny, a w związku z tym istotne dla ich rozstrzygnięcia były też odmienne okoliczności.

Zdaniem Sądu, nie ma powodów, aby kwestionować prawo organów podatkowych do uwierzytelniania kopii akt, a w zasadzie znajdujących się w nich dokumentów, na potrzeby prowadzonych postępowań. Oczywistym jest też, że jeżeli konieczne jest potwierdzenie dokumentów za zgodność z oryginałem, należy uczynić to konfrontując kopie z oryginałami. W sytuacji, gdy dokumenty te znajdują się w aktach innej sprawy lub w aktach sprawy przekazanych sądowi administracyjnemu, osoby potwierdzające zgodność korzystają z akt, w których znajdują się oryginały. Nie oznacza to natomiast ingerencji w akta.

Istotne jest, czy uwierzytelnione kopie dokumentów składających się na akta sprawy odpowiadają ich oryginałom. Zgodność tę Skarżący mógł ocenić porównując otrzymane kopie uwierzytelnionych dokumentów z oryginalnymi aktami. Skoro Skarżący nie twierdził, że kopie nie odpowiadają oryginałom i nie wskazał w tym zakresie żadnych rozbieżności, jego zarzuty nie mogły być uznane za zasadne i skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. Skarżący podniósł, że pracownicy UKS ingerowali w akta sprawy poświadczając 17 lutego 2012 r. za zgodność "jakieś dokumenty", których nie było w dacie wydawania decyzji. Także w tym przypadku Skarżący nie wskazał, żadnych konkretnych dokumentów. Natomiast z treści pisma Dyrektora UKS z 21 lutego 2012 r., skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że przekazano mu uwierzytelnione kserokopie dokumentów (t. I-VIII), zebranych w postępowaniu kontrolnym. Uwierzytelnienia dokonano 17 lutego 2012 r. w siedzibie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Okoliczności uwierzytelnienia akt sprawy zostały opisane przez Dyrektora UKS w przesłanym pełnomocnikowi Skarżącego piśmie z 30 marca 2012 r. Ani w twierdzeniach Skarżącego, ani w okolicznościach podanych w powyższym piśmie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Sąd zauważa, że Skarżący z jednej strony wyraża pogląd, że decyzja może być wydana tylko w oparciu o oryginały akt lub ich prawidłowo uwierzytelnione kopie, z drugiej zaś kwestionuje zasadność działań Dyrektora Izby Skarbowej zmierzających właśnie do uwierzytelnienia dokumentów tworzących akta sprawy.

Nie sposób uznać za naganne działania organu odwoławczego, który nakazuje organowi pierwszej instancji potwierdzenie znajdujących się w aktach sprawy kserokopii za zgodność z oryginałem. Nie ma przy tym znaczenia, czy brak takiego potwierdzenia podnosiła strona. Osoba potwierdzająca zgodność kopii z oryginałem przyjmuje na siebie odpowiedzialność, że rzeczywiste istnienie tej zgodności, stąd konieczność dotarcia do oryginałów akt znajdujących się w organie odwoławczym lub w sądzie administracyjnym.

Zdaniem Sądu, całkowicie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniony przez Skarżącego okolicznością, że w ramach jednego postępowania wydano wobec niego dwie decyzje, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie wyłączają możliwości prowadzenia wobec danego podmiotu jednego postępowania kontrolnego, obejmującego weryfikację prawidłowości rozliczeń tego podmiotu z tytułu kilku podatków, czy też podatków oraz innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby organ kontroli skarbowej zakończył postępowanie wydaniem odrębnych decyzji w zakresie każdego z weryfikowanych podatków oraz każdej z rozliczanych należności.

Wskazana wyżej okoliczność, że postawą ustaleń faktycznych w oparciu o które wydano decyzje dotyczące podatku dochodowego i podatku od towarów i usług był materiał dowodowy, zgromadzony w jednym postępowaniu kontrolnym nie ma zatem żadnego wpływu na możliwość określenia wysokości różnych zobowiązań podatkowych w odrębnych decyzjach. Przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Tak też właśnie postąpiły organy obu instancji w niniejszej sprawie – orzekły w drodze decyzji o wysokości obciążającego Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Fakt prowadzenia odrębnych postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, wynikający z wydania odrębnych decyzji przez organ pierwszej instancji, nie ma również żadnego wpływu na ocenę prawidłowości tych postępowań, w szczególności zaś zagwarantowania Skarżącemu możliwości uczestniczenia w nich. Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika i z akt sprawy wynika, że w rozpoznanej sprawie brał on czynny udział.

Nie zasługiwały więc na uwzględnienie podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące pozbawienie go możliwości udziału w postępowaniu.

Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Przepis art. 136 Ordynacji podatkowej dopuszcza natomiast działanie strony postępowania podatkowego przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zasada ta obowiązuje także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej.

Skarżący podkreślając deklarowaną w toku postępowania chęć udziału w czynnościach dowodowych usprawiedliwiał jednocześnie niestawienie się na przesłuchanie w charakterze strony stanem swojego zdrowia. Jednakże, jak już Sąd wskazał, zastępowali go kolejni pełnomocnicy, których udział w postępowaniu został uwzględniony przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, okoliczności te nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które na mocy art. 31 u.k.s. mają zastosowanie także w postępowaniu kontrolnym. Skarżącemu zapewniono możliwość złożenia zeznań i wyjaśnień. Wyłącznie od decyzji Skarżącego zależało, czy i w jakim zakresie z możliwości tej skorzystał. Z punktu widzenia oceny prawidłowości działania organów podatkowych istotne jest, że Skarżącemu (jego kolejnym pełnomocnikom) zapewniono możliwość uczestniczenia w postępowaniu.

Oceniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd miał na względzie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którym niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego powyższym przepisem nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia tego przepisu podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, oznacza to, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. w niniejszej sprawie nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Stosownie do tego przepisu, postanowieniem z 22 lutego 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się sporządzone 23 lutego i 2 marca 2012 r. protokoły zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przez aplikanta radcowskiego J.G., działającą z upoważnienia adw. M.K.. Pełnomocnictwo z 22 października 2011 r. udzielone adw. M.K. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. 14 grudnia 2011 r. wraz z oświadczeniem Skarżącego z 20 października 2011 r. o cofnięciu pełnomocnictwa adw. M.T..

Natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym informacja o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu S.P. oraz ustanowieniu pełnomocnikiem adw. M.T. wpłynęła 23 maja 2011 r.

Postanowienie o wyznaczeniu terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczono S.P. 21 kwietnia 2011 r. W odpowiedzi na jego wniosek o odroczenie tego terminu, Dyrektor UKS wyjaśnił, iż nie jest to możliwe (termin ustawowy), ale podatnik ma prawo wypowiedzieć się także po wyznaczonym terminie.

Sama w sobie okoliczność, że Skarżący zmienił pełnomocnika nie uzasadniała ponownego wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. Zmiana pełnomocnika, może być przez organ podatkowy uwzględniona dopiero od momentu, gdy uzyska on informację o tej zmianie. Do tego czasu wszystkie czynności podejmowane wobec dotychczasowego pełnomocnika są skuteczne i nie ma konieczności ich powtarzania.

Następny pełnomocnik Skarżącego składał wprawdzie wnioski dowodowe, ale nie zostały one uwzględnione, a zatem materiał dowodowy nie był uzupełniany.

Nie ulega wątpliwości, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu wskazanie stronie postępowania, że dowody w sprawie zostały już zgromadzone i strona może przed wydaniem decyzji wypowiedzieć się co do tych dowodów. Nie oznacza to jednak, że każde pismo strony, czy też wniosek dowodowy, którego nie uwzględniono, musi skutkować ponownym wyznaczeniem stronie tegoż terminu. Otrzymując opatrzone uzasadnieniem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu strona uzyskuje informację, że skutkiem złożenia przez nią wniosku nie było prowadzenie czynności dowodowych.

Biorąc przy tym pod uwagę okoliczność, że 23 maja 2011 r. na wniosek pełnomocnika Skarżącego adw. M.T. wydano mu kopie akt sprawy i 19 lipca 2011 r. kopie kolejnych dokumentów, zaś termin wskazany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został ponownie wyznaczony w postępowaniu odwoławczym, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia tego przepisu.

Jakkolwiek Skarżący w skardze, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił obszerną argumentację dotyczącą znaczenia powyższego przepisu, służącego realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy jego twierdzenie o braku możliwości zapoznania się z dowodami, które zdaniem organów podatkowych stanowiły podstawę do wymiaru podatku.

W toku trwającego wiele miesięcy postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, Skarżący miał możliwość przedłożenia organom podatkowym wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz złożenie stosownych wyjaśnień, chociażby na piśmie.

Skarżący powoływał się na okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej za zasadną uznał jego skargę na niewłaściwe działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który występował do jego kontrahentów sugerując, że Skarżący wystawiał tzw. "puste faktury".

W ocenie Sądu niewłaściwe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości postępowania innych organów, tj. Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie dowodzi braku kontroli instancyjnej okoliczność, iż organ odwoławczy w oparciu o ten sam materiał dowodowy dochodzi do wniosków tożsamych z wnioskami organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie, niezależnie od ponownego zbadania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o otwarcie rozprawy i dopuszczenie dowodu z wyjaśnień G.G. z 23 lipca 2013 r. oraz jego oświadczenia z 13 marca 2013 r., na okoliczność, że Skarżący prowadził prawdziwą, a nie fikcyjną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 133 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Zdaniem Sądu, przedłożone przez Skarżącego niepoświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie oświadczeń kryterium tego nie spełniają, w szczególności zaś nie mogą być uznane za dowód z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.