Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 75, art. 79 par. 3, art. 81, art. 165b par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 13,  art. 15, art. 99 ust. 1 i  ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółka A (dalej: "[...]" strona, spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty:

1. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., w łącznej kwocie 13.874.531 zł,

2. odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., w łącznej kwocie 6.953.168,14 zł,

3. opłaty prolongacyjnej od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r., w łącznej kwocie 27.957,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu "[...]" spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., nadpłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz opłaty prolongacyjnej od zaległości we wskazanych kwotach. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje podatkowe.

We wniosku spółka podniosła, że po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia "[...]" niezasadnie złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2010r do grudnia 2011r., w których przeniosła sprzedaż zadeklarowaną jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz Spółki B, podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE pod nr SE (....) dalej w skrócie "[...]", do sprzedaży krajowej, opodatkowanej właściwymi stawkami. Niezasadnie, w okresie od 24 marca do 29 sierpnia 2016r. dokonała wpłat kwot zaległości podatkowej, odsetek od zaległości i opłaty prolongacyjnej. Zdaniem strony pierwotna kwalifikacji sprzedaży na rzecz Spółki B jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była poprawna.

Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Spółki B, podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE pod nr SE (...) , a także zarejestrowanego jako podatnik podatku od towarów i usług pod nr PL (...). Przedmiotem dostaw były meble tapicerowane, przy czym spółka wykonywała z materiałów własnych stelaż (ramę) i korzystając z materiałów powierzonych przez Spółkę B wykonywała obicie przygotowanych przez siebie stelaży. Z tytułu tych czynności, traktowanych przez spółkę jak dostawa towaru - spółka otrzymywała wynagrodzenie (cenę) obejmujące wyłącznie koszt wytworzenia stelaża oraz wartość pracy związanej z obiciem stelaża tkaninami i skórami Spółki B. Gotowe wyroby były następnie na koszt Spółki B wysyłane do innych państw UE.

W ocenie strony kontrolujący niewłaściwie ocenili, że z uwagi na fakt zarejestrowania Spółki B jako podatnika polskiego, czynności na jego rzecz powinny być opodatkowane jako sprzedaż krajowa. Wyrażona w protokole kontroli ocena sprawy była wadliwa a ustalenia niepełne.

Przy ocenie sprawy pominięto, że:

a) spółka stosowała się do pisemnej informacji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2005r.,

b) dostawy dokonywane między Spółką A, B oraz ostatecznym odbiorcą miały charakter dostaw łańcuchowych, stąd zasadnie były deklarowane przez Spółkę B, jako drugiego w kolejności podatnika uczestniczącego w dostawie łańcuchowej ( wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej "WTT" )

c) spółka niezasadnie wystawiła faktury korygujące wykazując w nich podatek należny, którego termin zapłaty powstał "[...]", a nie w terminie płatności podatku za poszczególne okresy, których dotyczyły te faktury.

Spółka podniosła, że podmiotowość podatkowa Spółki B w podatku od wartości dodanej wynika z prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem. Przepisy wspólnotowe wymagają od podatnika rejestracji w każdym państwie członkowskim, w którym dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Fakt posiadania numeru polskiego nie wyklucza jednak nabywania towarów w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych z użyciem numeru nadanego w państwie siedziby lub przeznaczenia nabywanych towarów , o ile nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE w państwie przeznaczenia lub siedziby, towar w wyniku dostawy/nabycia zostanie dostarczony do innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Spółka przytoczyła przepisy art.2 pkt 11 oraz art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując na sposób wytwarzania mebli i organizacji dostaw, podała, że od momentu złożenia przez Spółkę B zamówienia znała ostatecznego odbiorcę mebla gotowego. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że na mebel gotowy składa się również tkanina stanowiąca własność Spółki B. Przedmiotem obrotu między Spółką, Spółką B i ostatecznym odbiorcą był bowiem niewątpliwie również wyprodukowany stelaż. Dostawa miała zatem charakter łańcuchowy, bowiem meble nie były fizycznie dostarczane do Spółki B, ale ładowane na ciężarówki i dostarczane dla odbiorcy Spółki B.

Zdaniem spółki dostawy były realizowane w schemacie, który w Polsce regulowany jest w art. 25, art.22 ust.2 i 3 oraz w art.135 ustawy o podatku od towarów i usług. Według jej wiedzy, nabycie towarów od Spółki A było przez Spółkę B deklarowane jako WNT, zaś dostawa do odbiorcy Spółki B jako WDT. Do dnia złożenia wniosku Spółka B nie skorygowała rozliczeń w Szwecji, bowiem lokalne szwedzkie organy podatkowe uznały, że rozliczenia zostały przeprowadzone prawidłowo.

Spółka powołała się na przepisy art.40, 41 i 42 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej zdaniem, podatnik posiadający wiele rejestracji może posługiwać się różnymi numerami VAT, adekwatnie do miejsca przeznaczenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów, a to, że podatnik posiada rejestrację w Polsce nie wyklucza dokonywania WDT na jego rzecz, jeżeli towar wywożono z Polski i dostarczano do innego kraju UE. Powyższe nie budziło wątpliwości w praktyce podatkowej, co potwierdzają powołane przez stronę interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Według spółki, niezasadnie oceniono podczas kontroli, że dostawy na rzecz Spółki B były dostawami krajowymi, podczas gdy z dokumentów ( faktur, listów załadunkowych oraz dokumentów CMR, a także sposobu dokumentowania dostaw do Spółki B i rozliczenia ich w Szwecji ) jednoznacznie wynika, że dostawy zasadnie opodatkowano stawką 0%.

Zapłata odsetek od zaległości była niezasadna przede wszystkim z tego powodu, że w zakresie kwalifikacji czynności spółka stosowała się do udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemnej Informacji.

W odniesieniu do przytoczonych żądań i argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji podał, że:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia "[...]", przeprowadzono w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. Kontrola ta zakończona została protokołem z dnia "[...]". Z protokołu wynikało, że strona w okresie od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. dokonywała, m.in., dostaw (głównie gotowych mebli), wykonanych z tkanin powierzonych jej przez Spółkę B, które to dostawy wykazywała w deklaracjach VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz Spółki B. Ustalono, że na wartość sprzedaży (WDT), składała się cena usługi wykonanego mebla oraz wartość okuć i części, które stanowiły uzupełnienie mebla lub części zamienne. Wartość powierzonej tkaniny obiciowej, z której był wykonany mebel tapicerowany, nie była ujmowana w wystawianych fakturach sprzedaży przez spółkę dla firmy Spółki B. W opisie tych faktur podawano model danego mebla, jego ilość, cenę i wartość w EURO. Do okazanych faktur VAT dokumentujących wyżej opisane transakcje były załączone dokumenty przewozowe świadczące o wywozie mebli z terytorium RP. W trakcie kontroli Spółka A potwierdziła fakt pobierania do produkcji mebli tkanin i skór znajdujących się w wynajętym przez Spółkę B (...) od spółki magazynie. Potwierdziła też fakt składowania na terenie Spółki A tkanin dostarczanych bezpośrednio przez dostawców krajowych i zagranicznych firmy Spółki B . W imieniu Spółki B(...) kontrolowana spółka wykonywała również czynności handlowe , za które pobierała wynagrodzenie. Spółka nie przedłożyła dokumentów, na podstawie których odbywało się rozliczenie pobranych do produkcji materiałów . Według jej wyjaśnień, zużycie materiałów rozliczano na podstawie przyjętych norm. Z uwagi na to, że Spółka A dokonywała sprzedaży wykazywanej jako sprzedaż wewnątrzwspólnotowa dla Spółki B, która była jednocześnie zarejestrowana jako podatnik PL, badaniem objęto charakter tych transakcji.

W toku kontroli stwierdzono, że firma Spółka B, została zarejestrowana na terenie Polski, jej obowiązek podatkowy został otwarty od "[...]", a właściwym miejscowo organem podatkowym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Ustalono, że strona wykonywała w imieniu Spółki B wszystkie czynności, za które wystawiała faktury na rzecz tego podmiotu. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę B na terytorium Polski był zakup i sprzedaż tkanin i skór obiciowych na własny rachunek, składowanych na terenie spółki. Część tkanin i skór była przekazywana dla spółki. Tkaniny wykorzystane były przez stronę do produkcji mebli, które następnie kontrolowana spółka pakowała i wysyłała do wskazanego jej przez Spółkę B miejsca - odbiorcy mebli w krajach UE. Za wykonane meble strona wystawiała faktury sprzedaży, a wartość tych faktur, to głównie koszty usługi wykonania mebla, bez wartości powierzonego materiału obiciowego. Powierzona tkanina była elementem oddzielnej sprzedaży przez Spółkę B na rzecz kontrahentów, do których był wysyłany kompletny mebel, ponieważ faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę były tylko jednym z elementów składających się na cenę gotowego mebla. Spółka dokonywała również sprzedaży usług wynajmu magazynu i usług handlowych, za które wystawiała dla Spółki B faktury VAT.

Ponadto stwierdzono, że Urząd Kontroli Skarbowej wobec Spółki B prowadził kontrolę podatkową za okres: styczeń - grudzień 2012r., a do akt kontroli podatkowej został włączony wyciąg z wyjaśnień z dnia "[...]", złożonych przez pełnomocnika Spółki B podczas kontroli skarbowej, a przekazanych do Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]". Pełnomocnik Spółki B w ww. wyjaśnieniach stwierdził, iż w 2012r. dostawy mebli "na skutek błędu - deklarowane były w szwedzkich rozliczeniach podatkowych Spółki, zamiast w deklaracji VAT-7", a "ponieważ dostaw tych nie deklarowano w deklaracjach VAT-7 (a w deklaracjach szwedzkich), wystąpiła dysproporcja między ilością nabytych tkanin, a ilością tkanin sprzedanych. Wynika to jednak wyłącznie z wadliwego deklarowania sprzedaży (w Szwecji zamiast w Polsce)". Następstwem wyjaśnień pełnomocnika Spółki B było złożenie w dniach "[...]" przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., w których spółka zmniejszyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, równocześnie zwiększając sprzedaż netto i podatek należny z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową 23%.

W dniu "[...]" strona wystawiła 13 faktur korygujących za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. na rzecz Spółki B, w których zbiorczo skorygowała NIP nabywcy, to jest winno być "[...]" było "[...]" na nr "[...]". W korektach tych spółka naliczyła należny podatek od towarów i usług od wykonanych mebli oraz od dołączonych do tych mebli części zamiennych i okuć, według stawki 22% i 23%. Wystawione przez spółkę faktury korygujące zostały przesłane do odbiorcy tj. Spółki B.

W związku z powyższym kontrolujący stwierdzili, że podatek należny od towarów i usług od sprzedaży towarów na rzecz Spółki B, przedstawia się następująco: łącznie wartość netto 60.606.955,23 zł - VAT 0% - VAT 22/23% łącznie 13.874.529,54 zł - brutto łącznie 74.481.484,77 zł.

W dniu "[...]" strona reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła uwagi do protokołu kontroli podatkowej z dnia "[...]", w których stwierdzono, że ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, a w szczególności wyliczenie podatku należnego VAT od sprzedaży towarów dla Spółki B zostało przez kontrolujących sporządzone w oparciu o okazane w trakcie kontroli podatkowej korekty faktur VAT za okresy grudzień 2010r. - grudzień 2011r., co do prawidłowości tych wyliczeń pełnomocnik nie wnosił uwag.

Następnie w dniu "[...]" strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010r. do grudnia 2011r., zgodne z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole z dnia "[...]". Jednocześnie w dniach "[...]" spółka dokonała wpłat kwot tytułem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z tych korekt wraz z odsetkami za zwłokę.

Ustalono również, iż wystawione w dniu "[...]" przez spółkę faktury korygujące za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. na rzecz Spółki B, w których zbiorczo skorygowała NIP nabywcy, zostały ujęte przez Spółkę B, NIP PL (...) w rejestrze zakupów krajowych za styczeń 2016r., stanowiąc jednocześnie podstawę do zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. Ponadto spółka w okresie "[...]" złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za pozostałe miesiące, tj. za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., w których zmniejszyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, równocześnie zwiększając sprzedaż netto i podatek należny z tytułu dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową 23%, a w składanych deklaracjach VAT-7 począwszy od miesiąca stycznia 2015 roku do chwili obecnej wykazuje przede wszystkim, dostawy krajowe opodatkowane stawką 23 %.

Spółka w dniu "[...]"., tj. dwa dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010r. do listopada 2011r., złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, tym samym przywracając rozliczenie sprzed kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia "[...]" .

Organ pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny, przedstawiony przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli. Spółka we wniosku marginalizuje i umniejsza fakt, iż nie była w pełni właścicielem towaru (mebla) będącego przedmiotem dalszego obrotu. W trakcie kontroli stwierdzono, że towar po wyjściu ze spółki był kompletny i zdatny do użytku, jednak strona odsprzedawała - co potwierdzają wartości wykazywane na fakturach - tylko koszty ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz koszty dodatkowych, wbudowanych materiałów takich jak: stelaż, okucia itp. Z protokołu kontroli wynika - czego ani spółka, ani ówczesny pełnomocnik spółki, jak również aktualny pełnomocnik, składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie negują - że kosztem skór i materiałów obiciowych Spółka B obciążała ostatecznych odbiorców, do których był wysyłany mebel. W związku z tym, że kompletny mebel tapicerowany nie mógł funkcjonować bez obicia, na całkowitą wartość mebla składały się wartości składowe, które winny być rozpatrywane łącznie. Także przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi nastąpić w pełnej wartości towaru, tymczasem odbiorcy mebli otrzymywali gotowy wyrób, którego wartość była wyfakturowana dwoma fakturami: na jednej uwzględniano wartość obicia, na drugiej koszty ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz koszty wbudowanych materiałów.

W ocenie organu, z ciągłości opisanego procesu technologicznego wytworzenia gotowego mebla wynika, iż to Spółka B była dostawcą gotowego mebla do odbiorcy, a jej dostawa wewnątrzwspólnotowa powinna być poprzedzona dostawą krajową dokonaną przez spółkę, obejmującą wyfakturowanie kosztów ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz kosztów wbudowanych materiałów jak: stelaż, okucia itp. Tym samym miejscem dostaw dla spółki było miejsce rozpoczęcia wysyłki towarów kompletnych.

Organ wskazał, że stosownie do art.22 ust.1 ustawy VAT miejscem opodatkowania, w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 2.10. 2014r. w sprawie C- 446/13, w którym Trybunał orzekł, że art.8 ust.1 lit a szóstej dyrektywy Rady (...) oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku między dostawą towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzeniu transakcji.

Brak jest takiego związku i ciągłości w przypadku, gdy materiały obiciowe przekazywane są przez podmiot szwedzki z polskim NIP spółce w kraju w celu wykonania z tych materiałów mebla, a gotowy mebel o wartości niepełnej ( zawierającej tylko usługę jego wykonania i pozostałe elementy), jest sprzedawany do odbiorcy. Aby ta ciągłość była zachowana, to część wartości mebla powinna być fakturowana na podmiot szwedzki z polskim NIP, a następnie po dodaniu jej do wartości kosztów materiałów powierzonych zafakturowana na odbiorcę ostatecznego.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że teren RP opuszczał towar kompletny i zdatny do użytku. Gotowe wyroby były wysyłane do państw UE na koszt Spółki B.

Z powyższego wynika, że niezmiennie krajem opodatkowania będzie Polska, przy czym - przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy VAT, sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką 0% z tytułu WDT, przez podmiot szwedzki z polskim NIP. Transport i wysyłka towaru może być organizowana przez dowolny podmiot, znaczenie ma miejsce rozpoczęcia wysyłki towarów kompletnych.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniem, iż w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną. W jego ocenie zgodnie z treścią art. 135 ustawy VAT nie można rozpoznać wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej w przypadku, gdy nie ma trzech podatników zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Tymczasem analiza losowo wybranych faktur sprzedaży dokumentujących transakcje WDT dokonane w miesiącach "[...]", wystawionych na rzecz Spółki B z listami przewozowymi CMR wynika, iż w zdecydowanej większości faktury VAT potwierdzają odbiór towaru przez kontrahentów ze Szwecji. Tylko jeden dokument, spośród badanych losowo w trakcie kontroli podatkowej dokumentów CMR, wskazuje trzeci kraj Unii Europejskiej, tj. Niemcy. Pozostałe dokumenty przewozowe dokumentują zakończenie transportu na terenie Szwecji, co jednoznacznie wyklucza zastosowanie uproszczonej transakcji trójstronnej, ponieważ trzej podatnicy VAT uczestniczący w dostawie towaru nie są zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Mając na uwadze przede wszystkim rozdzielenie wartości towaru na dwie części i dostawę usługi wyprodukowania mebla oraz innych części składowych takich jak stelaż i okucia przez Spółkę A oraz fakturowanie przez Spółkę B (...) wartości materiałów obiciowych , nie można tych dostaw traktować jak transakcje trójstronne , objęte procedura uproszczoną. Przy tym bez znaczenia jest fakt, którym w kolejności podatnikiem zidentyfikowanym dla tych transakcji była lub mogłaby być spółka A.

Pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 13 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, 2 i 3, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) ,

- art. 108 ust. 2 w związku z art. 103 ustawy VAT,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U . z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p),

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 124 O.p.,

- art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 14a § 1 - § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień 09.02.2005r.

Pełnomocnik spółki zarzucił, iż organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nie wykazanie, na podstawie których faktur dokonano oceny, iż dostawy spółki objęte wnioskiem były transportowane wyłącznie do Szwecji, a nie do innych państw UE. Dowodził również, iż organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w pełni materiału dowodowego sprawy. Nie poddał również analizie wszystkich dostaw (faktur), a wyłącznie niektóre – wybrane losowo, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., albowiem przedmiotem oceny nie był cały materiał sprawy, ale wybiórcze transakcje (nie wiadomo które). W jego ocenie bez wpływu na sprawę pozostają poglądy prawne pełnomocników Spółki B lub spółki we wcześniejszych etapach postępowania. W myśl art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. organ ma za zadanie przeprowadzić postępowanie na podstawie i w granicach prawa oraz samodzielnie ocenić zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W ocenie pełnomocnika bez wpływu na rozpatrzenie sprawy pozostaje także okoliczność, iż spółka po zakończeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, mając na celu uniknięcie problemów finansowych, jakie mogłyby wyniknąć z przymusowego wykonania potencjalnych decyzji.

Organ powinien ocenić:

- jaki towar był przedmiotem dostawy pomiędzy spółką i Spółką B,

- gdzie była opodatkowana dostawa spółki i Spółki B (jeżeli opodatkowanie dostaw Spółki B uznaje za istotne dla sprawy),

- jak należy zakwalifikować przemieszczenie towaru (mebla gotowego) oraz której z dostaw należy przyporządkować transport.

Jego zdaniem organ podatkowy zaniechał również ustalenia treści transakcji między spółką oraz Spółką B i Spółką B a finalnymi odbiorcami, a także wadliwie ocenił ustalone w sprawie okoliczności. Podkreślił, iż przedmiotem sprzedaży przez spółkę był gotowy mebel. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki i interpretacje podatkowe wydane dla różnych podmiotów gospodarczych w ich indywidualnych sprawach.

Zarzucił, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 1, art. 42

oraz art. 135 ustawy VAT, albowiem rejestracja Spółki B dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podczas gdy podmiot ten pozostał podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji, wyklucza nabywanie towarów wewnątrzwspólnotowo z użyciem numeru SE oraz nabycie towarów w ramach WTT.

Pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w zakresie momentu powstania obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze skorygowanych w 2016r. faktur. Podtrzymał również stanowisko, co do zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek, z uwagi na zastosowanie się do pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", znak: "[...]". Fakt rejestracji Spółki B jako polskiego podatnika nie zmienił bowiem istotnie stanu faktycznego sprawy, bowiem Spółka B nadal była uprawniona do posługiwania się numerem VAT SE w transakcjach ze spółką. Czym, w ocenie pełnomocnika spółki, organ pierwszej naruszył art. 14a § 1 - § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 lutego 2005r.

Pełnomocnik spółki podniósł, że skorzystanie przez spółkę z prawa do ponownej korekty rozliczenia nie świadczy o zamiarze nadużycia. Nie wiadomo jakie znaczenie prawne ma eksponowany w decyzji fakt, że wniosek złożono tuż przed wygaśnięciem terminu przedawnienia. Jest to uprawnienie podatnika, tak jak samo prawo do skorygowania rozliczeń po terminie wskazanym w art. 165b § 1 O.p. Pełnomocnik uważa, iż upływ terminu przedawnienia nie pozbawia organu możliwości wyjaśnienia sprawy. Zarzucił, iż tut. organ nie podjął żadnych czynności wyjaśniających, poza przeprowadzeniem dowodów z dokumentów urzędowych. Nie wyjaśniono okoliczności związanych z twierdzeniami spółki, nie zbadano również rozliczeń Spółki B.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż spółka dąży zasadniczo do stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości. Przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dostawy spółki korzystały ze stawki 0% pierwotnie, winno skutkować uznaniem, że wykazana w skorygowanych fakturach kwota podatku była wymagalna dopiero od dnia wystawienia tych korekt (na podstawie art 108 ust 2 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT).

Reasumując, w ocenie pełnomocnika spółki, wobec istotnych braków postępowania dowodowego, postępowanie to musi zostać przeprowadzone w istotnej części, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W celu uprawdopodobnienia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania płyty CD, mającej zawierać dane: 1) wykaz dostaw z numerami faktur i miejscami rozładunku towarów dostarczanych przez spółkę dla Spółki B; 2) przykładowe zestawy dokumentacji handlowej i transportowej (faktura spółki, lista

załadunkowa, list CMR), na okoliczność, że w każdym okresie rozliczeniowym występowały dostawy łańcuchowe, w których towar dostarczany był do innego niż Szwecja państwa UE.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył stan faktyczny wynikający z ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej z dnia "[...]" oraz działania spółki podjęte w trakcie i po zakończeniu kontroli, a nadto żądania i stanowisko spółki przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zdefiniował kwestie sporne jako:

- nieprawidłowa, według strony, kwalifikacja przez organ pierwszej instancji przedmiotu dostaw dokonywanych przez spółkę na rzecz Spółki B. Według spółki przedmiotem dostawy był towar - meble tapicerowane, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT.

- opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22% i 23% dostaw mebli tapicerowanych dokonanych przez stronę, na rzecz Spółki B, w wyniku stwierdzenia, że są to dostawy krajowe, a nie jak przyjmowała strona, wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, tj. czynność opodatkowana stawką 0% VAT.

- czy czynności dokonywane między spółką a Spółką B można kwalifikować, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.

- zakwalifikowanie przez spółkę spornych czynności, jako dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Odnosząc się do zagadnienia przedmiotu dostaw dokonywanych przez

spółkę na rzecz Spółki B, organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia dotyczyły one towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Powołując się na orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget organ wskazał, że podatek od wartości dodanej powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Trzeba więc ocenić, co chciał kupić nabywca, na czym mu faktycznie zależało. W sytuacji zatem, gdy Spółka B zleciła stronie wyprodukowanie na swoją rzecz - mebli tapicerowanych, w tym z powierzonego materiału (tkaniny, skóry), uznano, że mamy do czynienia z przekazaniem władztwa ekonomicznego nad rzeczami ruchomymi, w myśl wskazanego art. 2 pkt 6 ustawy VAT - towarami. W ramach bowiem

procesu produkcyjnego doszło do powstania towaru przybierającego postać rzeczową - mebla tapicerowanego.

Oceniając kwestię kwalifikacji czynności dokonywanych pomiędzy spółką, a Spółką B, jako WDT, bądź transakcji trójstronnych, Dyrektor wskazał, że stanowisko spółki, sprowadza się de facto do stwierdzenia, że fakt zarejestrowania się na terytorium Polski, jako podatnika VAT, przez Spółkę B, a więc posiadania przez tą spółkę polskiego numeru VAT nie wyklucza jej uczestnictwa, w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonywanych na jej rzecz przez stronę, na terytorium kraju.

Przytaczając treść art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT, organ stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w istocie jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowanym prawem do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy jest odbiciem nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru. Jeśli bowiem ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie i zapewnione jest opodatkowanie dostawy w kraju nabywcy, wówczas względem tej dostawy można zastosować w państwie dostawy zwolnienie od opodatkowania z prawem do odliczenia (stawka 0%) przez uznanie jej za dostawę wewnątrzwspólnotową. Wewnątrzwspólnotowe nabycie ma miejsce wówczas, gdy nabywca spełnia określone warunki odnoszące się do jego statusu podatkowego. Stąd też analogiczne wymagania względem osoby nabywcy przewidują przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jeśli określone w ustawie warunki co do osoby nabywcy nie zostaną spełnione, wówczas dostawa ta nie będzie uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. W takim przypadku bowiem nie jest zagwarantowane opodatkowanie w kraju nabywcy, z uwagi na to, że czynność ta nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wówczas zasadniczo będzie ona stanowić dostawę, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. ustawy - krajową (opodatkowaną według stawek krajowych).

Organ odwoławczy ocenił, że w związku z tym, że Spółka B była podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, strona dostaw tych nie mogła potraktować jako WDT, opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Zarejestrowanie się Spółki B w Polsce - podatnika podatku od wartości dodanej, jako podatnika VAT, skutkuje bowiem tym, że nabył on status podmiotu krajowego - polskiego podatnika VAT. Nie będzie więc wywozem w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami znajdującymi się na terytorium kraju, na podmiot z tego właśnie państwa, tj. na podatnika podatku od wartości dodanej, zarejestrowanego, jako polski podatnik VAT - albowiem wówczas towar faktycznie nie jest przemieszczany, jak to stanowi art. 13 ust. 1, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W takim przypadku nie następuje zatem transakcja wewnątrzwspólnotowa, lecz dostawa krajowa w tym państwie, gdzie znajdował się towar. Spółka nie miała zatem prawa do zastosowania stawki 0% VAT i rozpoznania transakcji dokonywanych z Spółką B, jako WDT, gdyż sprzedany przez nią towar fizycznie opuścił terytorium kraju dopiero na skutek kolejnej dostawy, dokonanej przez odbiorcę (nabywcę) – Spółka B, na rzecz podmiotów z innych państw unijnych (co potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017r., sygn. akt C-386/16, UAB. Toridas" przeciwko Valstybine mokesćiu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos).

W takiej sytuacji, sporne transakcje - jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji - podlegały opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 22% (grudzień 2010r.) i 23% (styczeń-grudzień 2011r.), czyli właściwą dla dostaw krajowych.

Zdaniem Dyrektora, poglądu spółki, o tym, iż należy nadać prymat statusowi podatnika podatku od wartości dodanej, nie zaś statusowi podatnika

VAT, w sytuacji, gdy podatnik podatku od wartości dodanej, zarejestrowany jest na terytorium kraju, jako polski podatnik VAT - z tego tytułu, iż wykonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 (zakup i sprzedaż tkanin i skór obiciowych na własny rachunek), nie można wywieść z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. Gdyby podzielić pogląd spółki, tj. iż w przypadku podatnika podatku od wartości dodanej jednocześnie zarejestrowanego na terytorium kraju, jako polski podatnik VAT, decydujące znaczenie dla kwalifikacji transakcji, ma jego status podatnika podatku od wartości dodanej, to instytucja (pojęcie) dostaw i nabyć tzw. krajowych straciłaby rację bytu. Jednocześnie doszłoby do odejścia od zasady terytorialności VAT. Podatnicy VAT - nabywcy krajowi dążyliby wtedy do zarejestrowania się w innych państwach członkowskich, jako podatnicy podatku od wartości dodanej, w celu opodatkowania krajowego nabycia, jako WNT, gdzie podatek należny i podatek

naliczony równoważyłby się, a dostawcy kwalifikując dostawy krajowe, jako WDT uprawnieni byliby do stosowania stawki 0% (zwolnienia dostawy od opodatkowania z prawem do odliczenia). Instytucja dostaw i nabyć tzw. krajowych byłaby wówczas instytucją martwą.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu spółki dotyczącego

możliwości kwalifikacji spornych czynności, jako transakcji trójstronnych, w tym

uproszczonych. Przytaczając treść definicji wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zawartej w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i procedury uproszczonej zawartej w art. 135 ust 1 pkt 4 ustawy VAT organ wskazał, że z treści regulacji art. 135 ust. 1 pkt 2 wynika, że wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna zachodzi wtedy, gdy uczestniczą w niej podmioty z trzech różnych państw członkowskich, w jej ramach mają zaś miejsce dwie następujące po sobie dostawy towarów, a towar faktycznie jest przemieszczany pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Warunkiem klasyfikacji czynności, jako dokonywanych w ramach

transakcji trójstronnych jest to, aby drugi w tym łańcuchu transakcji, podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą "środkowym" dokonywał swoich transakcji w państwie, w którym nie jest zarejestrowany. Tego warunku, zdaniem Dyrektora, Spółka B nie spełniała, albowiem spornych transakcji nabycia mebli tapicerowanych od strony dostaw do kontrahentów unijnych dokonywała na terytorium kraju (polski), w którym była w okresie dokonywania tych czynności, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadto, nie doszło też do spełnienia warunku w postaci wydania towaru przez pierwszy podmiotów - spółkę bezpośrednio ostatniemu podmiotowi w kolejności. Nie doszło także w przypadku Spółki B, jako drugiego w kolejności podatnika, do uczestnictwa w transakcji trójstronnej uproszczonej, albowiem dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podmiotu - kontrahenta z innego państwa członkowskiego nie była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT, tj. u Spółki B. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do kwalifikowania dostaw mebli tapicerowanych, jako dokonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT), jak utrzymuje spółka.

Zdaniem Dyrektora nie ma również racji strona wywodząc, że transakcje dokonywane między spółką, a Spółką B stanowią dostawy łańcuchowe, o których jest mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Z treści art. 7 ust 8, art. 22 ust 2 i 3 ustawy VAT wynika bowiem, że dostawą łańcuchową jest sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Tymczasem w niniejszej sprawie nie dochodziło do przemieszczenia towarów pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą. Z materiału dowodowego bowiem wynika, iż spółka wydała towar kontrahentowi – Spółka B, nie zaś bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i w żadnym zakresie nie była zaangażowana w dostarczenie towaru klientom ostatecznym - podmiotom z innych państw unijnych. Nie będzie zatem dostawą towarów, o której jest mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT dostawa, w której udział pierwszego dostawcy - strony kończy się na przekazaniu Spółce B wykonanych mebli tapicerowanych, natomiast to Spółka B jest odpowiedzialna za transport towaru - sama go organizuje i ponosi koszty transportu do swojego magazynu lub odbiorcy finalnego. W konsekwencji, spółka nie miała nic wspólnego z transportem towaru poza granice kraju - ani nie organizowała transportu, ani nie ponosiła jego kosztów. Dostawa dokonana na rzecz Spółki B, która dokonała następnie sprzedaży na rzecz odbiorcy z Unii Europejskiej (w kraju innym niż Polska) jest dostawą nieruchomą (bez transportu poza kraj) opodatkowaną na terenie Polski. Jest to więc krajowa dostawa, opodatkowana stawką krajową. Tym samym będzie miał tu zastosowanie przepis ogólny ustawy VAT- art. 22 ust. 1 pkt 3 a nie art. 22 ust. 2-3 tej ustawy.

Organ odwoławczy nie uznał zatem zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej sformułowanych w odwołaniu, w tym dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1-2, art. 22 ust. 1-2 i 3, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 108 ust. 2 w związku z art. 103 ustawy VAT.

Za prawidłowe uznał też stanowisko organu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 14a § 1 i § 3 O.p. Stan faktyczny objęty interpretacją z dnia "[...]", był odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Informacja została wydana na długo przed datą zarejestrowania się Spółki B do celów rozliczania się na terytorium kraju, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Polski. Ta okoliczność, tj. rejestracji, jako polskiego podatnika VAT, Spółka B zmieniła stan faktyczny w sposób istotny, a tym samym owa interpretacja przestała wiązać organ podatkowy.

Dyrektor wskazał, że art. 75 § 4a O.p. ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania analizuje się wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Organ nie podzielił stanowiska spółki w kwestiach poruszanych w odwołaniu. Uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wynikające ze złożonych w dniu "[...]" korekt deklaracji VAT-7, za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. wykazane zostały w prawidłowych wysokościach, a co się z tym wiąże, że powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za ww. okresy, w kwotach wykazanych w tych korektach,. Brak też podstaw do twierdzenia, że powstała nadpłata w postaci nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okresy i opłaty prolongacyjnej za miesiące: listopad i grudzień 2011r. Za niezasadne uznano w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Stwierdzono, że zgodnie z art. 81b § 2a O.p., w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał bezskuteczność korekty. Złożone zatem przez spółkę korekty deklaracji VAT- T nie wywołują skutków prawnych, z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej

decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji w całości, względnie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności obu decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 - 11 ustawy VAT w sposób rażący, polegający na uznaniu, że zarejestrowanie podatnika podatku od wartości dodanej również jako podatnika podatku od towarów i usług VAT czynnego powoduje, że każda dostawa dokonana na jego rzecz musi być kwalifikowana jako dostawa krajowa i nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezależnie od okoliczności przemieszczenia towaru do innego państwa UE;

2. art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 - 11 ustawy VAT w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez

dokonywanie odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz odmiennej

ich oceny w analogicznych stanach faktycznych;

3. art. 22 ust. 1 - 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na przyporządkowanie transportu do jednej z dwóch następujących po sobie dostaw wpływa zarejestrowanie nabywcy jako podatnika podatku VAT czynnego w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przypisaniu przemieszczenia towaru dostawie dokonanej przez drugiego w kolejności podatnika, w okolicznościach, w których nie wykazał on, że transport należy przyporządkować jego dostawie,

4. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie domniemania wynikającego z tych przepisów, przyporządkowania transportu pierwszej dostawie w przypadku dostaw łańcuchowych,

5. art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 - 3 oraz 42 ust. 1 - 11 oraz art. 138 dyrektywy Rady

2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006r., Nr 347 zw zm.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania stawki 0% i uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, dostawca musi organizować przemieszczenie do innego kraju UE i ponosić jego koszt, zaś nie stanowi takiej dostawy transakcja, w której towary są przemieszczane na koszt nabywcy, a w konsekwencji - brak zastosowania tych przepisów w sprawie,

6. art. 135 ust. 1 pkt 2 oraz 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w sposób rażący, poprzez uznanie, że zarejestrowanie drugiego w kolejności podatnika w państwie rozpoczęcia wysyłki wyklucza posłużenie się nr VAT nadanym w państwie siedziby (innym niż państwo wysyłki) i wyklucza zastosowanie procedury trójstronnej,

7. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p. - poprzez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i uznanie w szczególności, że:

a) przemieszczenie towarów należy przyporządkować dostawie między

skarżącą a ostatecznym odbiorcą, podczas gdy żadnych czynności dowodowych w tym zakresie nie prowadzono na okoliczność warunków dostawy między Spółką B a ostatecznym odbiorcą, zaś Spółka B nie twierdziła nigdy, że meble uznaje się za dostarczone ostatecznemu odbiorcy z chwilą załadowania na ciężarówkę w Polsce (tj. przed wywozem),

b) przemieszczenie towaru nie nastąpiło w wyniku dostaw towarów dokonanych przez skarżącą na rzecz Spółki B,

8. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 O.p. - poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy w całości przez organ odwoławczy,

9. art. 121§ 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez brak wskazania dowodów na podstawie których dokonano wyrażonej w decyzji oceny sprawy, a także ogólnikową ocenę wszystkich dostaw dokonanych w spornych okresach rozliczeniowych,

10. art. 14a § 1 - 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 lutego 2005r. – poprzez brak zastosowania w sprawie zasady nieszkodzenia i brak stwierdzenia nadpłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz opłaty prolongacyjnej w okolicznościach zastosowania się przez skarżącą do pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]", znak "[...]",

11. art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku, odsetek od zaległości podatkowych oraz opłaty prolongacyjnej.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że zasadnicza oś sporu w niniejszej sprawie obejmuje obecnie dwa zagadnienia, tj. czy:

1. okoliczność zarejestrowania Spółki B jako podatnika polskiego podatku od towarów i usług wykluczała możliwość dokonywania WDT na jej rzecz z użyciem numeru VAT UE SE,

2. między spółką a Spółką B lub spółką, Spółką B oraz ostatecznym odbiorcą dochodziło do dostawy wewnątrzwspólnotowej (zwykłej lub trójstronnej - dalej WTT).

W jego ocenie sprawa nie została w drugiej instancji oceniona w całości, bowiem organ ograniczył się do stwierdzenia, że do dostaw łańcuchowych nie dochodziło, zaś pominął w swoich rozważaniach sposób opodatkowania dostaw na rzecz Spółki B (bezpośrednio do Szwecji), które również były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wskazano, że stanowisko organu w oparciu o treść art. 13 ust. 1 ustawy VAT sprowadza się do uznania, że zarejestrowanie podatnika podatku od wartości dodanej również jako podatnika podatku od towarów i usług VAT czynnego powoduje, że każda dostawa dokonana na jego rzecz musi być kwalifikowana jako dostawa krajowa i nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej - niezależnie od okoliczności przemieszczenia towaru do innego państwa UE. Zdaniem Spółki teza ta stanowi rażące

naruszenie art. 13 ust. 1 - 8 ustawy VAT, uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 §1 pkt 2 i 3 O.p.

Przywołując treść art. 13 ust. 2, art. 2 pkt 1 i art. 13 ust. 8 ustawy VAT wskazano, że przepisy te w sposób wyczerpujący określają warunki zakwalifikowana danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sposób oczywisty nie wynika z nich negatywna przesłanka zakwalifikowania danej czynności jako WDT, w postaci zarejestrowania lub braku zarejestrowania nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 VAT. W ocenie skarżącej organ nie wskazał przy tym żadnego innego przepisu ustawy VAT, z którego wynikać miałaby negatywna przesłanka zakwalifikowania czynności jako WDT na skutek rejestracji nabywcy wewnątrzwspólnotowego w państwie rozpoczęcia transportu. Na skutek powyższego skarżona decyzja nie tylko rażąco narusza art. 13 ust. 1 - 8 ustawy VAT, ale w zakresie odmowy zakwalifikowania spornych czynności jako WDT została też wydana bez podstawy prawnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017r., sygn. II FSK 3006/17, TSUE z dnia 9 lutego 2017r. w sprawie C-21/16 Euro Tyre BV - Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr. "[...]".

Podobnie, w ocenie strony skarżącej, wadliwie skarżony organ zinterpretował art. 42 ust. 1 i 2 - 16 ustawy VAT. W żadnej z jednostek redakcyjnych tego artykułu nie wskazano, jakoby posiadanie przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego również statusu podatnika podatku VAT w Polsce wykluczało zastosowanie stawki 0%. Niespornym jest, że Spółka B dla nabycia towarów od spółki podała nr VAT SE - numer nadany w państwie siedziby. W przypadku dostaw łańcuchowych Spółka B działała przy tym jako drugi w kolejności podatnik, zaznaczając na fakturach wystawianych jako podatnik szwedzki, że transakcja ma charakter uproszczony (WTT) – wyrażenie "Triangulation" na fakturze spółki B. Co więcej - z art. 25 ustawy VAT wynika, że podatnik przy nabywaniu towaru powinien posługiwać się numerem VAT UE nadanym mu w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów, chyba, że rozlicza dostawę i nabycie w ramach WTT (obecnie w ustawie znajduje się nawet przepis sankcjonujący nieuprawnione posługiwanie się innym numerem, niż nr nadany w kraju zakończenia transportu - art. 88 ust. 6), wcześniej ograniczenie w odliczeniu wywodzono w orzecznictwie sądowym z zasad ogólnych.

Spółka zwróciła również uwagę, iż jeśli - jak przyjmuje organ odwoławczy - posiadanie numeru VAT UE w Polsce wyklucza stosowanie innego numeru (z innego kraju UE) przy WTT, to jakie znaczenie normatywne miałby przepis art. 138 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku drugiego w kolejności podatnika VAT, który wykorzystuje w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej numer identyfikacyjny na potrzeby podatku od wartości dodanej przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, nie powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, gdy transport lub wysyłka kończy się na terytorium kraju? Z przepisu tego wynika wyraźnie, w ocenie skarżącej, że podatnik polski (o którym mowa w art. 15), może powoływać się w WTT na inny niż polski numer VAT UE, co powoduje, że w Polsce nie ma obowiązku prowadzenia szczególnej ewidencji, co jest uzasadnione koniecznością rozliczenia transakcji w państwie, w którym nadano mu numer, którego używa. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie pierwotnie spółka poprawnie i w zgodzie z otrzymaną pisemną informacją w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" rozliczała dostawy jako WDT; w przypadkach gdy towar był dostarczany do Szwecji, Spółka B rozliczała WNT (zwykłe); w przypadkach, gdy odbiorca finalny znajdował się w innym niż Szwecja państwie UE spółka rozliczała WDT, a Spółka B WTT jako podatnik szwedzkiego podatku od wartości dodanej. Ostatni w kolejności nabywca rozliczał zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Fragment uzasadnienia, w którym organ wywodzi, że gdyby podzielić pogląd spółki to straciłby rację bytu system dostaw krajowych, zaś "instytucja dostaw i nabyć tzw. krajowych byłaby wówczas instytucją martwą ", świadczy o dążeniu za wszelką cenę do uzasadnienia poglądu oczywiście sprzecznego z literą ustawy. Spółka nie dopuszcza bowiem myśli, że organ odwoławczy nie wie, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w ramach dostaw nabyć wewnątrzwspólnotowych konieczne jest dokonanie przemieszczenia. Nie ma zatem żadnej konkurencji między reżimem opodatkowania dostaw i nabyć krajowych i wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy uznał w istocie, że na materialny element WDT (przemieszczenie) wpływa okoliczność zarejestrowania nabywcy dla potrzeb podatku w Polsce, co powoduje, że realne przemieszczenie do innego państwa UE, ma być opodatkowane polskim podatkiem. Organ odwoławczy pomija jednak okoliczność, że w świetle art. 22 ust. 1 - 3 ustawy VAT o przyporządkowaniu transportu do danej dostawy nie przesądza numer VAT UE nabywcy, a w szczególności okoliczność rejestracji dla potrzeb podatku w Polsce. Przepisy te organ odwoławczy nie dość, że wadliwie zinterpretował, to jeszcze niewłaściwie zastosował.

Spółka wskazała w odwołaniu, na treść art. 22 ust. 2 ustawy VAT,

Przytoczono również ust. 3 zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu

zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181,187 § 1 i § 2, art. 191 O.p. całkowicie pomijając okoliczności wskazujące na istnienie związku między dostawą a przemieszczeniem, tj., w szczególności:

- powierzenie spółce wytworzenia gotowego produktu,

- posłużenie się pierwotnie przez Spółkę B numerem VAT UE SE oraz wskazanie na zamiar przetransportowania towaru do innego kraju UE (informacje o miejscu dostawy były przekazywane spółce w chwili złożenia zamówienia i rejestrowane w systemie ERP).

Poza rozważaniami organu odwoławczego znalazły się okoliczności dokonywania dostaw, w szczególności w zakresie powołania się przez Spółkę B na zamiar przetransportowania mebla gotowego do innego państwa UE. Okoliczności te były przedmiotem szczegółowej weryfikacji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki B za rok 2012. Na okoliczność tę przesłuchiwany był w charakterze świadka A. J. (pracownik spółki), który wyjaśnił, że Spółka B tworzy w swoim systemie ERP zamówienie, które jest eksportowane elektronicznie do

systemu spółki ( "[...]"). W systemie tym rejestrowane jest zamówienie, w którym każda pozycja otrzymuje swój unikalny numer zamówienia, liczbę porządkową, określenie wyrobu, ilości (szczegółowo określony rodzaj tkaniny lub skóry, nóżki, komfort siedziska), miejsce dostawy gotowego wyrobu, nr listy załadunkowej i miejsce rozładunku. Spółka wskazała, że okoliczności te zostały wyjaśnione w protokole przesłuchania J. przeprowadzonego przez UKS w dniu "[...]" w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora UKS nr. "[...]". Organ odwoławczy - mimo że był gospodarzem postępowania - nie włączył do materiału dowodowego tego protokołu, ani nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw. Uznał przy tym za udowodnione, że towary dostarczono do nabywcy w innym państwie UE.

Tymczasem w okolicznościach sprawy Spółka B:

zadeklarowała skarżącej wywiezienie mebla gotowego do innego kraju UE,

podała numer VAT UE przyznany jej w innym niż polska państwie UE,

zorganizowała i poniosła koszty transportu od spółki do swojego magazynu lub odbiorcy finalnego,

- zatem warunki do zakwalifikowania dostawy jako WDT były spełnione. Transport towarów, zgodnie z domniemaniem wynikającym z art. 22 ust. 2 ustawy VAT w

brzmieniu obowiązującym w spornym okresie należało przypisać dostawie dokonanej dla Spółki B.

Organ odwoławczy z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 §1 i § 2, art. 191 O.p. ocenił, że przemieszczenie należy przyporządkować dostawie między Spółką B a ostatecznym odbiorcą, podczas gdy żadnych czynności dowodowych nie prowadzono na okoliczność warunków dostawy między Spółką B a ostatecznym odbiorcą. Spółka B nie twierdziła zresztą nigdy, że meble uznaje się za dostarczone ostatecznemu odbiorcy z chwilą załadowania na ciężarówkę w Polsce (tj. przed wywozem). Gdyby organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zebrane dowody, to już na podstawie załączonych do odwołania dokumentów dostrzegłby, że transport towarów organizowany był w sposób specyficzny. Jak wynika z tych dokumentów, do jednej listy załadunkowej sporządzane były np. dwa listy przewozowe, zaś na samej liście załadunkowej znajduje się kilka destynacji (miejsc rozładunku). Wynikało to z optymalizacji kosztów transportu. Meble nie były rozwożone indywidualnie (pojedynczymi ciężarówkami) do odbiorcy, ale ładunek dla jednej ciężarówki kompletowano w taki sposób, aby po trasie przez Europę możliwym było dostarczanie przesyłek "po drodze". W zasadzie już sama ta okoliczność wyklucza dostarczenie nabywcy przez Spółkę B mebla w Polsce. Ponieważ to Spółka B była odpowiedzialna za transport, to przyjąć należy, że dostawa między Spółką B a ostatecznym odbiorcą odbywała się na jej ryzyko (zgodnie z domniemaniem wynikającym z art. 22 ustawy VAT, co oznacza, że do drugiej dostawy doszło w państwie przeznaczenia.

Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor niepotrzebnie skoncentrował się wyłącznie na ustaleniu trójstronnego charakteru dostaw (WTT). Umknęło uwadze organu, że skarżąca dokonywała dostaw dwojakiego rodzaju:

1) na rzecz Spółki B do Szwecji,

2) na rzecz Spółki B do innych państw członkowskich UE niż Szwecja.

Tymczasem skarżona decyzja odnosi się w istocie tylko do tych drugich dostaw, pozostawiając poza zakresem analizy zagadnienie dostaw bezpośrednio do Spółki B w Szwecji. W tym zakresie decyzja narusza zatem art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 O.p., bowiem sprawa nie została ponownie rozpoznana przez organ odwoławczy. Zarzut ten jest tym bardziej uzasadniony, że organ pierwszej instancji twierdził, że dostawy łańcuchowe nie mają miejsca, zaś towary są dostarczane tylko do Szwecji, zaś organ odwoławczy koncentruje się na zagadnieniu dostaw łańcuchowych.

W istocie niezależnie od oceny charakteru dostaw (łańcuchowe/zwykłe), zdaniem skarżącej, ocenić należało zasadniczo, czy w wyniku dostawy doszło do wywiezienia towaru. Nawet jeśli spółka sprzedawała mebel Spółce B z miejscem przeznaczenia w Szwecji (dokonując wysyłki - jak ustalił organ pierwszej instancji na wybranej próbie - do odbiorców w Szwecji), nie zmieniało to faktu, że towar w wyniku dostawy przemieszczał się do innego państwa UE. Czynność stanowiła zatem dostawę wewnątrzwspólnotową.

W skarżonej decyzji dopuszczono się uproszczenia, bowiem w istocie odnosi się ona tylko do kwestionowania łańcuchowego charakteru dostaw. Tymczasem przedmiotem postępowania były również dostawy wewnątrzwspólnotowe do Szwecji. Organ pierwszej instancji w decyzji twierdził przecież, że w zasadzie nie wystąpiły dostawy do innych krajów UE. Polemizując z taką ocenę faktów w odwołaniu spółka załączyła zestawienie dostaw w spornym okresie wraz z przykładową dokumentacją. W przypadku, gdy spółka ładuje towar (mebel gotowy) na ciężarówkę podstawioną przez Spółkę B, a następnie mebel jest rozładowywany u odbiorcy końcowego (wskazanego przez Spółkę B) - co wynikało również z załączonych do odwołania przykładowych faktur Spółki A, listów przewozowych oraz list załadunkowych - oraz Spółka B nie wchodzi fizycznie w posiadanie mebla, to dostawa ma niewątpliwe charakter łańcuchowy. Nie wiadomo także na jakiej podstawie organ odwoławczy ocenił, że dostawa między Spółką B a odbiorcą końcowym była ruchoma, zaś dostawa Spółki A nieruchoma, skoro z załączonych do odwołania jako przykładowe dokumentów wynikało, ze towar ładowano w "[...]", zaś rozładowywano go np. w "[...]". Wniosek taki można było wysnuć tylko wówczas, gdy organ odwoławczy pozostawił poza rozpatrzeniem załączone do odwołania dowody. Stanowiło to rażące naruszenie zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 192 O.p.

Zdaniem skarżącej to czy dostawa mebli może być przez Spółkę B rozliczona jako WTT, dla rozliczeń spółki ma znaczenie drugorzędne, a we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano na tę okoliczność wyłącznie w celu wyjaśnienia, dlaczego pierwotnie spółka deklarowała dostawy jako WDT dla Spółki B (Spółka B VAT rozliczała w Szwecji, gdy towar przemieszczał się do Szwecji oraz jako WTT w Szwecji, gdy miejsce przeznaczenia dostawy, znajdowało się w innym państwie UE). Dla pierwszego w kolejności dostawcy (za takiego organ uznał spółkę, skoro

konsekwentnie twierdzi, że fabrykę opuszcza mebel gotowy), nie ma zasadniczego znaczenia, czy uczestniczy w dostawie zwykłej (tylko jeden odbiorca, któremu dostarcza towar), czy też WTT (wydanie mebla następuje bezpośrednio ostatniemu - trzeciemu w kolejności nabywcy). W każdym przypadku - jeśli transport zostanie przyporządkowany dostawie dokonanej dla pierwszego nabywcy (Spółka B), zastosowanie znajduje art. 13 ust. 1 oraz 42 ustawy VAT.

Odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017r. C-386/16 Toridas należy ocenić, w ocenie spółki, jako okoliczność potwierdzającą brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Przedstawiając stan faktyczny zawisłej przed TSUE sprawy skarżąca oceniła, iż był on odmienny od okoliczności spornego przypadku. Po pierwsze, po wytworzeniu mebla z wykorzystaniem powierzonych tkanin, nie był on transportowany do żadnego innego podmiotu celem dalszego przetworzenia - mebel transportowano do ostatecznego odbiorcy (Spółki B lub nabywcy towaru od Spółki B). Jak ocenił organ odwoławczy, przedmiotem dostawy był mebel gotowy. Po drugie, za transport odpowiedzialna była Spółka B, zaś z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało, aby dostawa na rzecz nabywcy ostatecznego następowała jeszcze w Polsce (w chwili powierzenia mebli do transportu) .

Poza wszystkim, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy skupił się tylko na zagadnieniu dostaw łańcuchowych, odmawiając prawa do stawki 0% w odniesieniu do wszystkich dostaw objętych wnioskiem (organ pierwszej instancji twierdził dla odmiany, że żadnych dostaw łańcuchowych nie było). Organ odwoławczy również nie zajmuje w tym zakresie jasnego stanowiska, bowiem przyjmuje, jednocześnie, że art. 7 ust. 8 nie miał w sprawie zastosowania, zaś towary odebrała Spółka B.

Ponadto wadliwie odmówiono w sprawie zastosowania art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Organ odwoławczy twierdził, że w niniejszej sprawie nie dochodziło do przemieszczenia towarów pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą. Z materiału dowodowego bowiem wynika, iż spółka wydała towar kontrahentowi – Spółce B, nie zaś bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i w żadnym zakresie nie była zaangażowana w dostarczenie towaru klientom ostatecznym podmiotom - z innych państw unijnych. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, nawet w zakresie dokumentów załączonych do odwołania. Dla przykładu w odniesieniu do faktury nr "[...]" z dnia "[...]", dla której spółka przedstawiła listę załadunkową nr "[...]" oraz list przewozowy CMR wystawiony przez "[...]" wynika, że towary dostarczano z "[...]" bezpośrednio do: "[...]", "[...]".

Podobnie w przypadku faktury z dnia "[...]" nr "[...]", towary zostały dostarczone zgodnie z listą nr "[...]" i zgodnie z listem przewozowym z dnia "[...]" sporządzonym przez "[...]", bezpośrednio do: "[...]", "[...]".

W przypadku faktury z dnia "[...]" nr "[...]" towar dostarczono do odbiorcy w "[...]" (fizyczna dostawa do "[...]" oraz sklepu meblowego "[...]", oraz "[...]").

W obu przypadkach w listach jako nadawca figuruje spółka, zaś jako odbiorca Spółka B, zaś miejsce przeznaczenia znajduje się w innym niż Polska państwie UE. Nawet jeśli - jak ocenia organ - z dokumentów tych nie wynika łańcuchowy charakter dostaw - to z pewnością wynika z nich, że bezpośrednio po dostawie dokonanej przez spółkę i załadunku w "[...]", towar został przemieszczony do miejsca wskazanego przez Spółkę B jako miejsce przeznaczenia i tam odebrany.

Analiza materiałów załączonych do odwołania wyraźnie wykazuje, że na

dokumentach transportowych (CMR) powołana jest lista załadunkowa skarżącej, a

nie jakiekolwiek dokumenty sprzedaży dokonanej przez Spółkę B (np. faktura Spółki B dla ostatecznego odbiorcy). Już sama ta okoliczność wskazuje wyraźnie, że to na skutek dostawy skarżącej towar był wywożony z Polski, skoro to na podstawie tej listy przewoźnik przyjmował towar do transportu.

Zdaniem skarżonego organu dostawa miałaby charakter wewnątrzwspólnotowy wówczas, gdyby to strona organizowała przemieszczenie do innego kraju UE i ponosiła jego koszt. Taka ocena sprawy, w ocenie strony skarżącej, stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 - 3 oraz 42 ust. 1 - 11 oraz art. 138 Dyrektywy 112. Możliwość zastosowania stawki 0% w dostawie wewnątrzwspólnotowej w warunkach EXW jest obecnie niesporna w orzecznictwie (na poparcie czego przytoczono tezy uchwały NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. I PPS 1/10).

Podkreślano, że nawet jeśli organ uznał, że sporne dostawy nie mają znamion dostawy łańcuchowej, to należało ocenić - w świetle wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności:

1) pierwotnego posłużenia się nr VAT SE przez Spółkę B,

2) niespornym faktem przemieszczenia towarów do miejsc wskazanych przez Spółkę B oraz niekwestionowanym posiadaniem przez skarżącą dokumentów potwierdzających dostawę oraz ich treści,

2) braku obalenia domniemania przypisania przemieszczenia dostawie dokonanej dla pierwszego nabywcy na mocy art. 22 ust. 2 ustawy VAT,

rozliczenia przez Spółkę B nabyć od spółki w Szwecji jako nabyć zwykłych lub WTT,

5) "odebrania" przez Spółkę B towarów w miejscu przeznaczenia,

- że dostawy te stanowią zwykłe, inne niż trójstronne dostawy wewnątrzwspólnotowe objęte stawką 0%.

Nie wiadomo na jakiej podstawie organ odwoławczy ustalił również, że w sprawie nie zachodziły dostawy trójstronne. Zweryfikowanie tego faktu wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia komu, kiedy i na jakich warunkach Spółka B wydała i odprzedała towary nabyte od spółki. Spółka B do dziś nie dokonała żadnych korekt w informacjach podsumowujących w Polsce, ani w rozliczeniach w Szwecji. Organ pierwszej instancji mógł więc z urzędu zweryfikować okoliczność rozliczenia przez Spółkę B WNT towarów od spółki. Z wyjaśnień Spółki B - co organy mogły zweryfikować z urzędu - wynika, że Spółka B rozliczała WNT od spółki. Bezpodstawne i sprzeczne z zasadą prawy materialnej są zatem twierdzenia skarżonego organu, że u spółki B nie wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Następnie strona skarżąca przytaczając treść art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy VAT, dotyczących trójstronnego charakteru dostaw (procedury uproszczonej), wskazała, że z przepisów tych nie sposób wysnuć wniosku, że rejestracja spółki B jako polskiego podatnika wykluczyła zastosowanie tej procedury. Po pierwsze - wykładając językowo art. 135 - przepis ten odnosi się do podatników "zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich". Tak w przedmiotowej sprawie było, bowiem Spółka B była zarejestrowana w Szwecji. Dalsze przepisy określające procedurę uproszczoną

odnoszą się do kwestii numeru VAT UE używanego przez podatnika pośrednika (tu: spółka B), jednak w żadnym razie nie zawierają warunku braku rejestracji w państwie wysyłki. Przeciwnie - w kwestii numeru identyfikacyjnego stanowią jedynie, że:

1) drugi podatnik stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika

VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

1) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Przepis ten potwierdza możliwość posiadania numeru w państwie wysyłki i jednocześnie wyklucza stosowanie procedury uproszczonej, chyba że podatnik pośrednik posiada inny numer VAT UE, nadany w innym państwie członkowskim (np. siedziby - jak w przypadku Spółki B). Organ odwoławczy dokonał zatem wadliwej wykładni powyższych regulacji.

Sposób dokonywania dostaw przez Spółkę z udziałem Spółki B jest dość typowy w obrocie i dotychczas nie był podważany przez organy podatkowe. Dla przykładu poprawność zastosowania WTT potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej znak "[...]".

Skarżąca podkreśliła jednak, że zagadnienie trójstronnego charakteru dostaw (procedury uproszczonej) ma znaczenie wtórne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnicze znaczenie ma bowiem ustalenie w wyniku której dostawy meble opuściły terytorium kraju. Skoro organ ocenił, że dostawy nie miały charakteru dostaw łańcuchowych, a jednocześnie nie podważył wywozu towarów (twierdzi że Spółka B je odebrała), to w istocie wadliwie nie zastosowano w sprawie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1- 11 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego podniesiono też, że organ odwoławczy nie odniósł się i nie ocenił prawidłowości postępowania organu pierwszej instancji w zakresie zupełności postępowania dowodowego oraz przeprowadzonej analizy zebranych dowodów. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów, na podstawie których oparte zostało rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wydanej w pierwszej instancji stanowi relację z przebiegu kontroli podatkowej, działań Spółki oraz Spółki B w toku jej kontroli. Ogólnikowo odniesiono się do twierdzeń spółki zawartych we wniosku. Losowo wybrano faktury sprzedaży dokumenujące transakcje WDT dokonane w miesiącach XII 2010 - XII 2011r., wystawionych na Spółkę B z listami przewozowymi CMR. Nie sposób jednak ustalić, które transakcje (faktury) zostały wylosowane - nie można zatem zweryfikować, czy ustalenia organu są prawidłowe. Nie wiadomo też, z jakiego okresu (miesiąca) pochodzi próba, jakiej wielkości próbę ustalił organ pierwszej instancji. Nie ma możliwości skontrolowania prawidłowości ustaleń tego organu. Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona przez organ odwoławczy, bowiem analiza całości sprawy (wszystkich dostaw) zostałaby dokonana tylko jeden raz (przez organ odwoławczy). Wadliwość postępowania w tym zakresie potwierdzały załączone do odwołania dowody: zestawienie dostaw z miejscami rozładunku oraz przykładowe zestawy dokumentacji przewozowej - które wyraźnie wskazywały - w każdym z miesięcy objętych postępowaniem - na wadliwość tez organu pierwszej instancji .

Zarzucono także, że w decyzji organ odwoławczy koncentruje się na braku łańcuchowego charakteru dostaw pomijając całkowicie dostawy dokonane na rzecz Spółki B bezpośrednio do Szwecji. W odniesieniu do tych czynności nie wiadomo w istocie, na jakiej podstawie uznano, że stanowić mają sprzedaż krajową, co również uzasadnia zarzut wadliwości decyzji w świetle art. 210 § 4 O.p.

Z załączonych przez stronę do odwołania dowodów ( danych dostarczonych w formie elektronicznej, na płycie CD) i przedstawionej tabeli wynikało, że spółka w spornym okresie dokonywała zarówno dostaw dla Spółki B do Szwecji, jak i innych państw UE i krajów trzecich. Bez indywidualnej oceny poszczególnych transakcji nie jest możliwe orzeczenie o kwocie nadpłaty na podstawie "losowo" wybranych dostaw, bowiem prowadzi to do wniosków oczywiście sprzecznych z zasadą prawdy materialnej, czego dowodziły załączone do odwołania, przykładowe faktury wraz z dokumentacją transportową. Dowody te nie zostały przez organ odwoławczy przeanalizowane wnikliwie i w sposób zupełny.

Spółka wskazała także, że pismem z dnia "[...]", wniosła - na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art, 124 O.p. - o wezwanie jej do złożenia dalszych dokumentów i wyjaśnień, jeżeli dotychczasowe wyjaśnienia i załączone dokumenty okażą się niewystarczające w zakresie wyjaśnienia podstaw skorygowania deklaracji, z uwagi na bardzo dużą ilość dokumentów źródłowych.

Na koniec zarzucono naruszenie art. 14a § 1 - § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 lutego 2005r., poprzez brak zastosowania w sprawie. Jak ocenił organ odwoławczy, istotną zmianą stanu faktycznego w stosunku do zdarzenia objętego pisemną informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2005r. była okoliczność zarejestrowania Spółki B jako podatnika polskiego. Zdaniem skarżącej, okoliczność rejestracji nabywcy towaru wywożonego do innego państwa UE w Polsce nie ma żadnego wpływu na możliwość zakwalifikowania transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponieważ na inne odmienności stwierdzonego stanu faktycznego w stosunku do opisanego we wniosku o wydanie informacji organ odwoławczy nie wskazał, to stosując powyższe przepisy powinien był uznać, że interpretacja wiąże organ pierwszej instancji, a w konsekwencji stwierdzić nadpłatę odsetek od zaległości i opłaty prolongacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia "[...]" strona skarżąca wskazała, że stanowisko organu jest sprzeczne z tezami wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018r., sygn. Akt C-580/16 wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba stwierdzić, że w sprawie występują dwa zasadnicze zagadnienia. Pierwsze z nich wiąże się z zarzutami naruszenia reguł postępowania dowodowego które powinno być podjęte i przeprowadzone przez organ z urzędu przy rozpoznawaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku; Drugie zagadnienie to interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie do pojęcia dostawy i dostawy wewnątrzwspólnotowej w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Istota sporu między stroną a organami podatkowymi sprowadza się bowiem, do tego, że zdaniem strony skarżącej:

1. na wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wraz z korektą deklaracji, organy podatkowe są obowiązane przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, niezależnie od tego, że owa nadpłata powstała na skutek zaakceptowania przez stronę ustaleń kontroli podatkowej i kwalifikację prawną tych ustaleń.

2. dla klasyfikacji, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( dalej "ustawy o VAT") i Dyrektywy 2006/112/WE transakcji zawieranych między podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym też jako podatnik VAT UE, z podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającym siedzibę w Szwecji i tam zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez znaczenia pozostaje fakt, że ów podatnik od wartości dodanej jest również zarejestrowany jako podatnik VAT PL.

Spółka argumentuje w skardze, że okoliczność rejestracji Spółki B w kraju, nie ma żadnego znaczenia, natomiast organy, między innymi na podstawie tej okoliczności stwierdziły, że transakcje między skarżącą a Spółką B miały charakter wewnętrzny, krajowy.

Odnosząc się do kwestii procesowych należy stwierdzić, że nie można mówić o naruszeniu prawa w odniesieniu do zagadnień, które wprost nie są uregulowane w ustawie, a do takich należy sposób procedowania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w wymienionych we wniosku kwotach za poszczególne miesiące od grudnia 2010r. do grudnia 2011r. w takim terminie, że postępowanie toczy się, co do zasady, po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art.21 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 99 ust.1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art.15 tej ustawy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (z zastrzeżeniem określonych przepisami możliwości przyjęcia innych okresów rozliczeniowych). W myśl ust.12 tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej – w stanie prawnym obowiązującym do 17 marca 2017r.) określi je w innej wysokości.

Z ust.12 art.99 ustawy VAT wynika domniemanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w deklaracji, podobnie jak z § 2 art.21 O. p. wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej inne kwoty rozliczenia VAT, co potwierdza też art. 21 § 3a O.p.

Trzeba w tym miejscu stwierdzić że w orzecznictwie sądów administracyjnych z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 O.p. prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art.75 §3 O.p.) wywodzono pogląd, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie podzielał stanowiska podatnika w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie i wydać decyzję, o której mowa w art.21§3 czy art.21 § 3a O.p.

Pogląd ten był dominujący, aczkolwiek wyrażano także inne stanowiska. Analiza wzajemnych relacji między postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku i w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została przeprowadzona w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. II FPS 5/13 ( ONSA i WSA 4(61)2014 poz.56). W uzasadnieniu Uchwały NSA stwierdził, że nie występuje tożsamość między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą w kontekście przedmiotu postępowania uregulowanego w O.p. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty zawsze jest wszczynane na wniosek. "Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia ( w następstwie tego- zwrotu) nadpłaty. (...) Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, na których żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane". NSA w poszerzonym składzie za trafny uznał pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 19 września II FSK 296/11 (CBOSA) że "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...), dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym". Dalej stwierdził, że " postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo,(...) postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

NSA wyraził stanowisko, że zakwestionowanie przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "sprowadza się do oceny, że budzi ona uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w przedstawionych w nich obliczeniach , a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie". W takim wypadku nieuzasadnione jest wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak wnioskodawca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa zeznanie w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie, i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu w relacji do jego okoliczności.

Powyższe stanowisko NSA w kwestii właściwego trybu postępowania organów podatkowych wszczętego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, Sąd miał na uwadze przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Według art. 75 § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016r.) w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie zaś z §4b tego artykułu, przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21§ 3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Zatem z przepisów tych wynika, że zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest węższy niż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie ustawodawca dopuszcza wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia na wniosek złożony przed jego upływem, ale organ nie ma możliwości np. przeprowadzenie postępowania w zakresie rozliczeń kontrahenta podatnika VAT. Trzeba mieć też na uwadze stanowisko wyrażone w Uchwale Składu Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 ( ONSA i wsa 1(64) 2015 poz.1), zgodnie z którym "W świetle art.70 § 1 i art.208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę".

Zarzucając organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów ustawy VAT w zakresie uznania, że dostawy do Spółki B nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowego skarżąca podniosła, że organy nie przeanalizowały wszystkich dokumentów źródłowych, z których, jej zdaniem, bezsprzecznie wynika taki charakter dostaw, w tym transakcji trójstronnych, co obrazować mają kserokopie faktur, list załadunkowych i listów przewozowych załączonych do skargi. Zdaniem strony, ustalenia kontroli nie były wystarczające do tego, by można było na ich podstawie stwierdzić, że spółka nie dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organy powinny były szczegółowo zbadać sposób przeprowadzania transakcji z Spółką B, w tym sposób rozliczania się tego podatnika VAT UE.

Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że w sprawie bezsporne jest, że za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u skarżącej przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT. Podatnik zaakceptował ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia "[...]". Skorygował deklaracje podatkowe, uprzednio w trakcie kontroli korygując wszystkie faktury VAT, wystawione na rzecz Spółki B (SE) a Spółki B, jako podatnik VAT PL, odliczyła podatek z tych faktur w swojej deklaracji za styczeń 2016r. i otrzymała jego zwrot.

Słusznie podnosi się w skardze, że skorygowanie deklaracji podatkowych po zakończonej kontroli nie pozbawia podatnika prawa do złożenia ponownej deklaracji korygującej. Taka okoliczność została przewidziana w art. 165b § 3 pkt 1 O.p. wskazującego, że organ w takim wypadku ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i skorygowanie deklaracji za okres objęty kontrolą nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

(a bieg terminu do zwrotu nadpłaty, o ile nadpłata zostanie stwierdzona). Po upływie tego terminu organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w szerokim zakresie postępowania dowodowego, a ma prawo oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty na argumentacji wniosku i ustaleniach faktycznych, utrwalonych w protokole kontroli, które uprzednio zostały przez stronę zaakceptowane.

Z protokołu kontroli wynika ( akta kontroli t.III/III str.28), że "metodą pełną sprawdzono dowody źródłowe ujęte w rejestrach sprzedaży oznaczonych symbolami WDT, WDTS, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z dokumentami CMR, dowodami potwierdzenia odbioru towarów przez nabywców za miesiące: grudzień 2010, styczeń, luty 2011r., za pozostałe miesiące wybiórczo, gdy kwota transakcji przekraczała 3000 zł, pod względem dokumentowania dostawy, ustalenia obowiązku podatkowego, zastosowania właściwej stawki podatkowej i ujęcia w rejestrze sprzedaży WDT. Szczególną uwagę zwrócono na transakcje sprzedaży , dostawy, zawarte z kontrahentem Spółki B (...NIP SE ...)."

Zatem nieuzasadnione są zarzuty, że poczynione ustalenia, w szczególności co do treści faktur i innych dokumentów, a także czynności i transakcji skarżącej dokonanych z Spółką B i na jej rzecz, jako podatnika VAT PL, oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym.

Trzeba przy tym podkreślić, że we wniosku podniesiono, że niewłaściwa ocena transakcji skarżącej z Spółką B zawarta w protokole kontroli wynikała z pominięcia okoliczności, że; - strona stosowała się do pisemnej informacji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" w zakresie kwalifikacji swoich dostaw jako dostaw wewnątrzwspólnotowych; - dostawy dokonywane między Spółką A, B oraz ostatecznym odbiorcą miały charakter dostaw łańcuchowych, stąd zasadnie były deklarowane przez Spółkę B w Szwecji, jako drugiego w kolejności podatnika uczestniczącego w dostawie łańcuchowej (wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej "WTT" ); - spółka niezasadnie wystawiła faktury korygujące wykazując w nich podatek należny, którego termin zapłaty powstał "[...]", a nie w terminie płatności podatku za poszczególne okresy, których dotyczyły te faktury.

Powyższe określało zatem zakres postępowania, który w istocie sprowadzał się nie tyle do ustalania stanu faktycznego, co do oceny tego stanu faktycznego i subsumpcji do właściwych przepisów ustawy o VAT, oraz - w zakresie kwalifikacji czynności – uwzględnienia faktu otrzymania w 2005r. "Informacji podatkowej". Spółka skorygowała rozliczenie, uwzględniając wszystkie transakcje z Spółką B podczas kontroli, podobnie jak w kolejnej korekcie w odniesieniu do wszystkich transakcji powróciła do pierwotnego rozliczenia. Zatem bezzasadne są argumenty, podniesione w odwołaniu i w skardze, o konieczności badania każdej pojedynczej transakcji, celem ustalenia, że przebiegały one w inny sposób niż ustalony w trakcie kontroli.

Sąd podziela stanowisko organu I instancji, że skarżąca w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a także w toku dalszego postępowania, w tym w skardze), interpretuje przepisy prawa materialnego, pomijając istotę relacji między Spółką B i Spółką A i rzeczywiste czynności, dokonywane na rzecz Spółki B (SE) oraz Spółki B(PL).

W kontekście stanu faktycznego sprawy nieuzasadnione jest stanowisko skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 13 ust. 1- 8 ustawy VAT( w brzmieniu obowiązującym w 2011r). Przede wszystkim fakt rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT powoduje, że ten sam podmiot ma dwa statusy podatkowe z punktu widzenia treści art.13 ustawy, określającym warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Może być, jako nabywca towarów, które w wyniku dostawy na jego rzecz są wywożone, podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 13 ust.2 pkt 1 ustawy. Może być też być podatnikiem, o którym mowa w art.13 ust.3 ustawy o VAT, który wywozi towary, które zostały na terytorium kraju nabyte (...), w szczególności, gdy (wbrew danym związanym z rejestracją) jest podatnikiem posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności (wynajmowany magazyn na terenie podmiotu powiązanego), z którego dokonywane są transakcje. Sąd rozumie wypowiedź organu na str. 9-10 zaskarżonej decyzji, zakończoną odwołaniem się do wyroku TSUE z dnia 26 lipca 2017r. C-386/16 UAB jako ściśle odnoszącą się do ustalonego stanu faktycznego, a nie jako ogólną wykładnię art.13 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że dla klasyfikacji czynności na gruncie ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE, nie mają przesądzającego znaczenia dokumenty tworzone przez strony, w tym faktury, określające przedmiot dostawy oraz dokumenty załadunkowe i transportowe. (W rozpatrywanej sprawie nie istnieje tożsamość między towarami na fakturach a specyfikacjami załadunkowymi, co potwierdza strona, podając, że za jednym transportem dostarczano meble dla kilku odbiorców). Według orzecznictwa TSUE (przytaczanego także przez skarżącą) dla oceny, czy mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową czy też nie, fakt rejestracji czy wypełnianie przez podatnika wszystkich wymogów formalnych związanych ze statusem podatkowym danego podmiotu nie ma przesądzającego znaczenia. Wobec powyższego również to, jakie znaczenie należy przypisać faktowi rejestracji, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, podmiotu, zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT w innym kraju członkowskim UE, zależy od okoliczności konkretnego przypadku.

Jak już wyżej Sąd stwierdził, zawarta w zaskarżonej decyzji wypowiedź organu, zważywszy na jej kontekst, nie stanowi rażącego naruszenia art. 13 ust 1 -8 ustawy VAT. Nie pozbawione racji jest twierdzenie, z którego można wnioskować, że wolność prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii ( i rejestracja dla celów podatkowych w wielu krajach) może prowadzić i prowadzi w wielu przypadkach do "optymalizacji podatkowej". Tak więc nie do końca trafne jest stanowisko skarżącej, że o zaistnieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przesądza tylko fakt podania na fakturach numeru identyfikacyjnego nabywcy z innego państwa członkowskiego i wywóz towarów. Nie negując " swobody" podatników do dokonywania transakcji na wspólnym rynku unijnym, trzeba wskazać, że organy podatkowe państw członkowskich nie zostały pozbawione możliwości oceny tych transakcji pod kątem poprawności deklarowania ich jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

O opodatkowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką "0"% (lub według Dyrektywy - zwolnieniu z podatku należnego z prawem do odliczenia podatku naliczonego) decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tj. przedmiot, miejsce i sposób dokonania czynności, oraz spełnienie innych warunków materialnoprawnych.

W kwestii kwalifikacji danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zwolnieniu z WAT tej transakcji na podstawie art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE wypowiedział się TSUE w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 26 lipca 2017r. w sprawie C-386/16 UAB "Toridas" p-ko Valstybine mokesćiu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos).

Trybunał wskazał, że art.138 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że (...) dostawa towarów dokonana przez podatnika mającego siedzibę w pierwszym państwie członkowskim nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu, jeżeli przed zawarciem tej transakcji dostawy nabywca zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej w drugim państwie członkowskim informuje dostawcę, że towary zostaną natychmiast odsprzedane podatnikowi mającemu siedzibę w trzecim państwie członkowskim, przed wywiezieniem ich z pierwszego państwa członkowskiego i przed przetransportowaniem ich do miejsca przeznaczenia tego trzeciego podatnika, pod warunkiem, że ta druga dostawa została faktycznie dokonana i towary zostały następnie przetransportowane z pierwszego państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim trzeciego podatnika. Rejestracja do celów tego podatku pierwszego nabywcy w państwie członkowskim innym niż państwo miejsca pierwszej dostawy lub miejsca końcowego nabycia nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowej; samo zarejestrowanie się nie jest też dowodem wystarczającym do wykazania wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji.

Rację ma skarżąca podnosząc, że stan faktyczny sprawy, na tle którego Trybunał orzekł, jak wyżej, nie jest tożsamy do tego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Także przedmiot dostawy był inny. Niemniej powyższa wypowiedź Trybunału jednoznacznie przesądza, że kwestia rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej nie decyduje o charakterze transakcji. Okoliczność wskazana przez stronę tj. że skarżąca spółka otrzymywała od Spółki B SE (...) wszystkie dane takie jak numer zamówienia, liczbę porządkową, określenie wyrobu, ilości (szczegółowo określony rodzaj tkaniny lub skóry, nóżki, komfort siedziska), miejsce dostawy gotowego wyrobu, nr listy załadunkowej i miejsce rozładunku, dawała podstawy do stwierdzenia, że poszczególne partie mebli były przedmiotem dostawy przez Spółkę B dla odbiorców końcowych, zanim gotowe wyroby zostały oddane do przewozu. Zatem, w świetle powyższego orzeczenia, transport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należało przypisać dostawie do ostatecznych odbiorców, czyli dostawie Spółki B, a nie skarżącej.

Natomiast z przedstawionego w decyzjach organów obu instancji opisu działania Spółki B, jako podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i skarżącej spółki wynika, że istniała kooperacja między Spółką B, jako podatnikiem VAT PL, a Spółką A w zakresie wytwarzania mebli. Nie wnikając w sposób rozliczania się Spółki B w związku z działalnością gospodarczą na terenie kraju, nie sposób przyjąć, że zlecając Spółka A wytworzenie określonych mebli, Spółka B dostarczała jako podatnik podatku od wartości dodanej materiały obiciowe "do uszlachetnienia". Materiały te miały, a przynajmniej powinny mieć w momencie wydania do produkcji status towarów krajowych. Były bowiem przechowywane w magazynie wynajmowanym od Spółki A (podmiotu powiązanego) i stanowiły przedmiot obrotu handlowego dokonywanego przez Spółkę A w imieniu i na rzecz Spółki B. Materiały obiciowe, (tekstylne i skórzane) użyte do wytworzenia mebli nie były uszlachetniane, a stawały się ich częścią składową, podobnie jak stelaże i inne drobne dodatki. Zasadnie organ I instancji stwierdził, że w momencie wydania mebli do transportu skarżąca nie była właścicielem towaru będącego przedmiotem dalszego obrotu. Towar oddawany do transportu był kompletny i zdatny do użytku, jednak strona odsprzedawała - co potwierdzają wartości wykazywane na fakturach - tylko koszty ponoszonych prac na wytworzenie mebla oraz koszty materiałów takich jak: stelaż, okucia itp. Istnieje różnica między cywilistycznym rozumieniem dostawy (która ma cechy zarówno sprzedaży jak i umowy o dzieło), a pojęciem dostawy w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT jako przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Odbiorcy mebli, wskazani przez Spółkę B, otrzymywali gotowy wyrób, natomiast Spółka B otrzymywała od Spółki A materiały (tj. stelaż i inne drobne części) oraz usługę wytworzenia mebli. Nie może być mowy o dostawie "łańcuchowej", a zatem także o trójstronnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, gdy nie zachodzi tożsamość między towarem będącym przedmiotem pierwszej dostawy a towarem stanowiącym przedmiot następnych dostaw. Wynika to wyraźnie z brzmienia art. 7 ust.8 ustawy VAT " W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że ( ...). Tak samo stanowi art. 22 ust.2 ustawy o VAT "W przypadku , gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że (...). Zgodzić się należy z twierdzeniem organów, że z ciągłości opisanego procesu technologicznego wytworzenia gotowego mebla wynika, iż to Spółka B była dostawcą gotowych mebli do odbiorcy, a jej dostawy wewnątrzwspólnotowe były poprzedzone dostawami krajowymi dokonywanymi przez Spółkę A, które powinny być w ten sposób wykazane w rozliczeniach podatkowych. Organy podatkowe nie kwestionują tego, że towar fizycznie opuścił teren Polski i był transportowany do podmiotów na terytorium Unii, co wypełniło dyspozycję przepisów o wewnątrzwspólnotowej dostawie, Istota rozstrzygnięcia sprowadza się do twierdzenia, że dostawy te były dokonywane przez Spółkę B PL a nie skarżącą spółkę.

Odnosząc się do kwestii "Informacji podatkowej" z dnia "[...]" otrzymanej przez skarżącą od Naczelnika Urzędu Skarbowego należy zauważyć, że organ przyjął że: " Z opisanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że koszt uszycia pokrowca z materiału powierzonego nie przekracza 10% wartości całego mebla. W związku z tym można stwierdzić, że spółka wytwarza z materiałów własnych w 90 % mebel i że usługa produkcji mebla jest również krajowa. Mamy do czynienia w opisanej sytuacji z produkcją własnych towarów i dlatego produkcja mebli powinna być uznana w całości za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". W przedmiotowej sprawie niewskazane byłoby uznanie produkcji towarów praktycznie w całości z własnych materiałów za usługę na majątku ruchomym, tym bardziej, że pojęcie usług na majątku ruchomym nie zostało w cyt. ustawie zdefiniowane". Organ podał, że Informacja obowiązuje jedynie w zakresie zadanego przez stronę pytania i w przedstawionym stanie oraz jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym na dzień udzielenia odpowiedzi.

Należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że stan faktyczny w 2011r.,w zakresie produkcji mebli przy użyciu materiałów powierzonych przez Spółkę B, działającej w charakterze podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, jest odmienny od przyjętego przy udzielaniu Informacji. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia funkcji ochronnej takiej Informacji poprzez uznanie, że odsetki i opłata prolongacyjna zapłacone łącznie z zaległościami podatkowymi na skutek skorygowania deklaracji VAT po kontroli podatkowej w 2016r., stanowią nadpłatę podatku.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.