Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 879/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 1s pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 czerwca 2014 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działający z upoważnienia Ministra Finansów (organ interpretacyjny), stwierdził, że stanowisko A. spółki z o.o. w P. (spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z 17.03.2014 r., uzupełnionym pismem z 12.06.2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

• spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

• wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport - jest prawidłowe,

• odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz spółki - jest prawidłowe.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji oraz uzupełniającym go piśmie spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w grudniu 2012 r. wniesiony został do niej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej zwanej także "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.". W ramach ZCP spółka przejęła, między innymi, należności handlowe wnoszącego aport (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez wnoszącego aport, w przypadku należności, których termin zapłaty przeterminował się o co najmniej 180 dni, jeszcze przed aportem dokonane zostały odpisy aktualizujące dla celów bilansowych, przy czym odpisy te nie wpłynęły na wartości podatkowe należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez wnoszącego aport ani przez spółkę.

Podstawę przeniesienia na spółkę składników majątkowych stanowiła umowa zawarta w formie aktu notarialnego pomiędzy spółką a wnoszącym aport. Zgodnie z jej treścią wnoszący aport przeniósł na rzecz spółkę zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci wydziału handlu, a celem transakcji było objęcie przez wnoszącego aport nowoutworzonych udziałów w spółce (w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP). Wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP została określona przez wnoszącego aport zgodnie z ich wartością wynikającą z ksiąg podatkowych prowadzonych przez ten podmiot, ustalonej na dzień wniesienia wkładu; łączna wartość wkładu ustalona przez wnoszącego aport uwzględniała zobowiązania pieniężne związane z działalnością wydziału handlu przejmowane przez spółkę i odpowiadała wartości zbywczej przedmiotu wkładu. Wartość nominalna nowoutworzonych w spółce udziałów, wydanych w zamian za aport w postaci ZCP została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartości wniesionego do spółki wkładu (tj. wartości ZCP).

W akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia na spółkę ZCP w zamian za udziały wartość należności została wpisana per saldo, tj. wartość należności pomniejszona o odpis aktualizujący wartość należności. Odpisy te nie wpłynęły na wartość podatkową należności, tj. nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przez wnoszącego aport, co znalazło odzwierciedlenie w prowadzonych księgach. Wartość bilansowa aportu różni się zatem od jego wartości podatkowej.

Wierzytelności zostały wycenione w aporcie w wartości brutto, tj. objęły wartość należności netto, jak również podatek od towarów i usług. Wartości te określone zostały zgodnie z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez wnoszącego aport na rzecz jej kontrahentów (obecnie dłużników wnioskodawcy).

Wszystkie wierzytelności przejęte przez spółkę w ramach aportu zostały zaliczone przez wnoszącego wkład do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Kontrahenci spółki wnoszącej aport, którzy na skutek przejęcia wierzytelności przez spółkę stali się jej dłużnikami, zostali zawiadomieni o tym fakcie.

Po wniesieniu aportu spółka otrzymuje (i będzie otrzymywać) płatności z tytułu realizacji przejętych wierzytelności i z tego tytułu rozpoznaje (i będzie rozpoznawać) przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w pełnej wysokości otrzymywanych środków pieniężnych.

W tak przedstawionych okolicznościach spółka sformułowała pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu ZCP, spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p.) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.?

2. czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku wierzytelności wniesionych w ramach aportu ZCP (w związku z uzyskaniem przychodu z ich spłaty) koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem, obok wartości netto należności, również kwoty podatku od towarów i usług, zgodnie z fakturami wystawionych przez wnoszącego aport na rzecz jej kontrahentów - obecnie dłużników spółki - z tytułu dokonanych na ich rzecz transakcji sprzedażowych?

3. czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym dokonane uprzednio przez wnoszącego aport odpisy aktualizujące wartość należności objętych aportem, dokonane wyłącznie dla celów bilansowych (tj. obniżające jedynie wartość bilansową należności), nie mają wpływu na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji - na wysokość rozpoznawanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodu potrącanych w momencie spłaty tych należności na rzecz spółki, innymi słowy: czy prawidłowo spółka uznaje, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem, należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że – jej zdaniem – w dacie otrzymania płatności będącej realizacją wierzytelności przejętej w ramach aportu ma ona prawo rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu w kwocie określonej zgodnie z art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., przy czym kwota ta obejmuje całą wierzytelność, tj. całą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez wnoszącego aport, łącznie z podatkiem od towarów i usług, a ponadto że odpisy aktualizujące należności, dokonane przez wnoszącego aport wyłącznie dla celów bilansowych, nie mają wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa. W uzasadnieniu tego stanowiska spółka odwołała się do treści art. 15 ust. 1, 1s i 4 u.p.d.o.p. oraz powołała się na poglądy prawne wyrażone we wskazanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając motywy podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia o treści przytoczonej na wstępie organ interpretacyjny wyjaśnił zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał na kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie, a następnie stwierdził, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych wierzytelności przez spółkę w ramach aportu ZCP, zatem koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Dodał, że skoro realizacja każdej wierzytelności generuje odrębny przychód, to koszty podatkowe powinny być ustalane odrębnie dla każdej z wierzytelności.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że wartość nominalna wydanych przez spółkę udziałów stanowi dla niej "cenę" nabycia ZCP. Przy tym, skoro ZCP jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych udziałów zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów, zatem kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport ZCP - w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika).

Zdaniem organu interpretacyjnego, to, w jakiej wartości spółka ujęła w księgach rachunkowych przejmowane wierzytelności, nie może wprost przekładać się na wysokość kosztów uzyskania przychodów, zapisy w ewidencji rachunkowej dokonywane są bowiem na podstawie ustawy o rachunkowości, natomiast do ustalenia wartości podatkowych konieczne jest odniesienie się do przepisów prawa podatkowego.

W związku z argumentami podnoszonymi przez spółkę organ wskazał, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład ZCP, nie stanowi natomiast samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest – zdaniem organu - art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Według organu, dopiero art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów, jednak odnosi się on do "zbycia" określonych składników majątkowych, co nie miało miejsca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ponieważ uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą wierzytelności nabytych w drodze aportu ZCP, spółka nie będzie miała prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie miała natomiast prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem - w części odpowiadającej tym wierzytelnościom.

Odnośnie odpisów aktualizujących, dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych, organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno odpisy aktualizujące wartość majątku trwałego oraz należności tworzone przez udziałowca i przejęte przez wnioskodawcę obciążały koszty operacyjne, nie będąc zaliczonymi w koszty uzyskania przychodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Odpisy aktualizujące ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych, nie mają wartości podatkowych, gdyż nie są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast w związku z przywołanymi przez spółkę wyrokami sądów administracyjnych organ interpretacyjny podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. W związku z tym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z ówczesną regulacją zawartą w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., uprzednio: do 24.05.2016 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., od 25.05.2016 r. do 12.07.2017 r. – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie zwanej dalej "p.p.s.a.", spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną. W skardze wniosła o uchylenie tej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 15 ust. 1s pkt 2 i ust. 1u w związku z ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej – Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie - Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p..

W uzasadnieniu skargi skarżąca zajęła stanowisko, że skoro należności cywilnoprawne, których spłata będzie generowała dla niej przychód, zostały przez nią przejęte w ramach aportu ZCP, to należy zastosować art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.. Zakwestionowała pogląd, że możliwość taką wyklucza art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. Podniosła, że wierzytelności przejęte przez nią w ramach aportu ZCP posiadają określoną wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych praw, rodzącej przychód podatkowy, stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu oraz że konsumpcja ta może przybrać różną postać - możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia wierzytelności, jak również - co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - możliwe jest wygaśnięcie tych wierzytelności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. W ocenie skarżącej, nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby przyjąć, że koszt uzyskania przychodu w każdej z tych sytuacji mają być ustalane odmiennie. Zwróciła ona uwagę, że zarówno spłata, jak i zbycie stanowią formę realizacji prawa majątkowego. Zdaniem spółki, użycie przez organ interpretacyjny wnioskowania a contrario w odniesieniu do art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. było bezpodstawne.

Skarżąca zarzuciła także, że wskazując, iż koszt podatkowy spółki należy określić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (w części odpowiadającej poszczególnym należnościom), organ nie podał podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Stwierdziła również, że – w jej ocenie - argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca pytania nr 1 nie jest spójna z dalszą częścią interpretacji, tj. stanowiskiem organu w zakresie pytań nr 2 i 3, a sposób sformułowania stanowiska przez organ jest niejasny.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd zarzucił przede wszystkim, że organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/12, powoływanego przez spółkę, którego przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Ponadto sąd ocenił, że organ zaniechał interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do opisanego zdarzenia i wyraził pogląd, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny, która została uwzględniona i wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/17, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. NSA w uzasadnieniu swego wyroku stwierdził, że – wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - problematyce dotyczącej kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu organ poświęcił obszerny wywód, wskazał na kryteria podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdził, że koszty nabycia poszczególnych wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Organ dokonał też wykładni art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., wskazanych we wniosku, a wyrażone stanowisko zbudował w oparciu o dokonaną przez siebie interpretację tych przepisów. W ocenie NSA, uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem i na tę możliwość nie miał wpływu brak analizy jednego orzeczenia sądu administracyjnego, na które powoływała się skarżąca.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zarówno w świetle pytań sformułowanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przepisów u.p.d.o.p. wskazanych przez nią w tym wniosku jako przedmiot interpretacji, jak i w świetle zawartego w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, nie może budzić wątpliwości, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów, przy czym przychodami są tu należności regulowane na rzecz skarżącej przez dłużników wierzytelności, które skarżąca nabyła w ramach aportu ZCP. W związku z tym należy podnieść, że podstawowa regulacja u.p.d.o.p. dotycząca kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w jej art. 15 ust. 1, który w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to regulacja ogólna, określająca generalną zasadę kwalifikowania wydatków (także innych kosztów) jako kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. zawarte zostały unormowania szczegółowe, dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów u określonych kategorii podatników, związanych ze szczególnymi rodzajami aktywności podatników, odnoszących się do konkretnych zdarzeń gospodarczych, jak też dotyczące terminów rozpoznania ("poniesienia") i rozliczenia ("potrącenia") kosztów uzyskania przychodów. Niektóre z tych regulacji uzupełniają, a niektóre modyfikują normę prawną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wśród jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. zamieszczony został ust. 1s. Stanowi on, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Literalnie zatem przepis ten nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów, lecz sposobu ustalania wartości określonych składników majątku. Jednak już samo jego usytuowanie, w art. 15 u.p.d.o.p., zdaje się wskazywać, że ma on znaczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Powołany przepis wprowadzony został do u.p.d.o.p. mocą art. 2 pkt 6 lit.c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226 poz.1478). W zakresie regulacji ujętej w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., projekt rządowy wymienionego art. 2 pkt 6 lit.c ustawy zmieniającej zawarty został w druku Sejmu VI kadencji z 20.10.2010 r. nr 3500 (por. też druk z 26.10.2010 r. nr 3543 – sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych), a w jego uzasadnieniu podano: "Zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 16g ust. 10a." Dodatkowo wskazać należy, że proponując wprowadzenie tej regulacji Rada Ministrów nawiązywała do zamierzonego celu w postaci wykluczenia możliwości "przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej." W ocenie sądu, już same te stwierdzenia potwierdzają, że omawiany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi unormowanie dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odrzucenie takiego rozumienia omawianego przepisu i poprzestanie na koncepcji, że określa on wyłącznie sposób ustalenia wartości składników majątkowych, pozostawia otwartą kwestię, z jakiego powodu lub w jakim celu ustawodawca umieścił tę regulację w art. 15 u.p.d.o.p., dotyczącym różnych aspektów ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Sąd, podobnie jak skarżąca, nie podziela wynikającej z zaskarżonej interpretacji sugestii, że ust. 1s art. 15 u.p.d.o.p. ma służyć wyłącznie odesłaniu zawartemu w ust. 1u tego artykułu. Niezależnie od tego, że przeczy temu przytoczony wyżej fragment uzasadnienia projektu i że ten drugi przepis dodany został do u.p.d.o.p. później, na etapie prac senackich (por. druk Sejmu VI kadencji z 18.11.2010 r. nr 3583), to trzeba stwierdzić, że tego rodzaju zabieg legislacyjny należałoby uznać za całkowicie nieracjonalny, szczególnie gdy zawarcie kompletnego unormowania w jednej jednostce redakcyjnej nie powinno nastręczać trudności.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, dokonywanie interpretacji ust. 1s art. 15 u.p.d.o.p. przez pryzmat jego ust. 1u jest nieuzasadnione. Drugi z przepisów służy doprecyzowaniu pierwszego z nich w odniesieniu do sytuacji zbycia składnika majątku, od którego dokonywane były odpisy amortyzacyjne, i jest wyrazem zasady kontynuacji kosztów uwzględniającym unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. Nie przesądza on w żaden sposób, że pierwszy z przepisów nie ma zastosowania do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w innych przypadkach uzyskania przychodów z wniesionych aportem składników majątku ZCP.

Również aspekt celowościowy nie uzasadnia, w ocenie sądu, innej wykładni art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. niż wynikająca z powyższych rozważań. W kontekście art. 15 ust. 1s i ust. 1u u.p.d.o.p. sąd nie znajduje racjonalnych argumentów, a nie dostarczył ich także organ interpretacyjny, aby przyjąć, że uzasadnione może być zróżnicowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności nabytej w ramach aportu ZCP i w przypadku uzyskania przychodu z tego składnika majątkowego z tytułu spłaty należności przez dłużnika tej wierzytelności.

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że uzyskanie przez skarżącą przychodu z tytułu spłaty należności przez dłużnika wierzytelności, którą skarżąca nabyła jako aport ZCP, uprawnia ją, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego, nie można – w ocenie sądu - odmówić skarżącej słuszności, gdy zarzuca, iż w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono, w jaki sposób w stanie faktycznym opisanym we wniosku miałaby ona ustalić wysokość "kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem – w części odpowiadającej tym wierzytelnościom", tj. wysokość kosztów, które – zgodnie ze stanowiskiem organu – skarżąca miałaby prawo rozliczyć, nie wskazano też na przepis, który zawierałby regulację tej kwestii. Należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż wartość poszczególnych składników majątkowych aportu została określona przez wnoszącego aport według ich wartości wynikającej z prowadzonych przez ten podmiot ksiąg podatkowych, ustalonej na dzień wniesienia aportu, natomiast nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za ten aport została ustalona w wartości odpowiadającej łącznie wartość wniesionego aportu (wartości ZCP), przy czym wartość należności została uwzględniona per saldo, z uwzględnieniem pomniejszenia o odpis aktualizujący wartość należności (dokonany dla celów wyłącznie bilansowych wnoszącego aport). Zatem, skoro organ interpretacyjny jest zdania, że skarżąca może uwzględnić koszty w wysokości, o jakiej mowa wyżej, to powinien wskazać, jak te koszty należy wyliczyć. Brak stanowiska organu w tym przedmiocie narusza art. 14c § 2 o.p., który stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenie to ma charakter istotny, bowiem nie tylko uniemożliwiałoby spółce zastosowanie się do interpretacji, ale także uniemożliwia sądowoadministracyjną kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji w tym jej aspekcie.

Sąd podziela także zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja nie jest całkowicie jasna, a jej wewnętrzna niesprzeczność może budzić wątpliwości. Zwrócić należy uwagę, że - po sprecyzowaniu w piśmie z 12.06.2012 r. – sformułowane przez skarżącą pytanie nr 1 brzmiało: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w przypadku spłat przez dłużników dokonanych na rzecz spółki tytułem uregulowania należności wniesionych w ramach aportu ZCP, spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu w momencie otrzymania tych płatności (tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.p.) w wartości określonej na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p.?, natomiast w pytaniu nr 3 spółka pytała: "innymi słowy, czy prawidłowo spółka uznaje, że wartość kosztu podatkowego, ustalonego zgodnie ze wskazanym przepisem (tj. z art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – uwaga sądu), należy uwzględnić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia, bez pomniejszania jej o odpisy aktualizujące, utworzone przez wnoszącego wkład wyłącznie dla celów bilansowych? W istocie zatem zakres tych pytań co najmniej w części jest tożsamy. Tymczasem, jak wskazano na wstępie, w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej "w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu":

• spłaty przez dłużników należności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe,

• wierzytelności wniesionych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości brutto wynikających z faktur wystawionych przez podmiot wnoszący aport - za prawidłowe,

• odpisów aktualizujących dokonanych wyłącznie dla celów bilansowych w momencie spłaty należności na rzecz spółki - za prawidłowe.

Pomijając w tym miejscu, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, co organ rozumiał pod określeniem "koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów aktualizacyjnych ...", podnieść należy, że nie wynika z niego również jednoznacznie, które argumenty i wywody organ interpretacyjny odnosi do którego z pytań sformułowanych przez spółkę, nie sposób też na podstawie jego treści ustalić, czy wymienione wyżej trzy stanowiska organu odpowiadają trzem kolejnym pytaniom spółki. Zatem i w tym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 o.p. Jest to istotne, bowiem – zdaniem sądu – nie istnieje możliwość uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 i jednocześnie uznania za prawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania nr 3, która nie byłaby dotknięta wewnętrzną sprzecznością.

W związku natomiast ze sformułowanym w skardze zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14 h o.p. należy stwierdzić, że sąd w składzie obecnie orzekającym w sprawie podziela pogląd prawny NSA wyrażony w wydanym w tej sprawie wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15, niezależnie od tego, że jest nim związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. Zdaniem sądu, wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Sama okoliczności, że organ nie odniósł się do powołanych przez spółkę wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje do tego podstaw.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty obejmują: uiszczony należny wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł, wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego, będącego pełnomocnikiem skarżącej – [...] zł.