Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 76/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 40, art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2013 r., znak: [...] w przedmiocie zobowiązania strony do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 21.005,63 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.568 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że kontrola przeprowadzona w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji udzielonej E. C.

z budżetu Miasta (protokół kontroli z dnia [...] lutego 2013 r.) wykazała wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem kwoty 22.505,63 zł, w tym:

- 18.400,82 zł obejmującej realizację zobowiązań osób prowadzących przedszkole, tj. opłacenie jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy osób prowadzących przedszkole (D. G. i E. C.);

- 1.808,46 zł (1.500 zł na prezenty w 2012r. dla dzieci na Mikołajki, 299 zł za zakup wiertarko - wkrętarki w 2011r., 9,46 zł tytułem odsetek od nieterminowych płatności za energię elektryczną w 2012r.);

- 1.768,10 zł (1.476 zł za monitorowanie sygnału alarmowego oraz podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę "A", oraz 292,10 zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012r.);

- 417 zł poprzez wykorzystanie tej części dotacji w roku innym (2012) niż ten, na który została udzielona (2011), zamiast zwrócić ją do budżetu miasta w terminie do 31 stycznia 2012r.;

- 111, 25 zł (koszt uzyskania przychodu pracownika przedszkola, który jest jedynie naliczany, ale nie jest wydatkiem).

W toku postępowania, organ I instancji uznał kwotę 1.500 zł, z której sfinansowano zakupy prezentów mikołajkowych za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, natomiast co do pozostałych kwot stwierdził, że były to wydatki związane z realizacją innych ustawowych zadań osób prowadzących przedszkole, a zatem nie mieściły się one w normie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., zwanej dalej: "u.s.o".).

W odwołaniu E. C. zarzuciła naruszenie przepisów:

- postępowania poprzez zaniechanie określenia, czy decyzja jest określająca, czy ustalająca oraz brak pouczenia o trybie odwołania od decyzji, a ponadto jej pobieżne uzasadnienie oraz uchybienie swobodnej ocenie dowodów;

- art. 90 ust. 3d-f u.s.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie pominięcia, że dotacje określone u.s.o. są dotacjami podmiotowymi i nie jest uzasadnione badanie ich według kryterium celowościowego;

- postępowania poprzez wydanie decyzji w oparciu o dotknięte nieważnością przepisy uchwały Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno - pedagogicznych na terenie miasta prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego.

Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca jednocześnie stwierdziła, że nie kwestionuje zasadności zwrotu odsetek za opóźnienie w kwocie 9,46 zł oraz nie udokumentowanej kwoty 111, 25 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpoznaniu odwołania, w świetle przepisów art. 90 ust. 1 i art. 90 ust. 1a u.s.o., stwierdziło, że przewidziane w nich dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d u.s.o), dodając, że "definicja" wydatków bieżących zawarta jest w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885; zwanej dalej: "u.f.p.").

Argumentowało, że na podstawie unormowań art. 90 ust. 3e, 3f i 3g u.s.o., organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, przeprowadzać kontrole, mają prawo wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a z mocy art. 90 ust. 4 u.s.o. ustawodawca przekazał organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego kompetencję do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. la i 2a-3b, oraz trybu i zakresie kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji, wskazano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.). Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Organ odwoławczy podał, że jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Prywatne Przedszkole "B" prowadzone przez skarżącą, otrzymało w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. dotacje z budżetu miasta, na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a u.s.o. oraz uchwały Rady Miasta

z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania

i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno — pedagogicznych na terenie miasta prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostek samorządu terytorialnego. Łączna kwota dotacji przekazanej z budżetu miasta wyniosła 263.791 zł.

Kontrola prawidłowości wykorzystania środków z dotacji przeprowadzona przez organ I instancji wykazała, że na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na pokrycie wydatków bieżących wykorzystano w latach 2011-2012 kwotę 242.785,37 zł, natomiast pozostała kwota 21.005,63 zł została wydatkowana na potrzeby organu prowadzącego lub nie została udokumentowana dowodami zapłaty (protokół kontroli z dnia [...] lutego 2013r. wraz z załącznikami — w aktach sprawy).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uległa zmianie w trackie postępowania pokontrolnego poprzez uznanie za sfinansowane z dotacji wydatków obejmujących zakup klocków (1.470 zł) i reklamówek (30 zł) pozostających w związku z zajęciami dydaktycznymi w przedszkolu, polegającymi na zorganizowaniu wizyty św. Mikołaja (wystąpienie pokontrolne z dnia [...] kwietnia 2013r., znak: [...]; protokół postępowania wyjaśniającego w sprawie wykorzystania dotacji udzielonej z dnia [...] wraz z załącznikiem; pismo Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2013r., znak: [...] - w aktach sprawy). Zatem kwota udzielonej dotacji wykorzystanej niezgodnie

z przeznaczeniem ostatecznie objęła następujące wydatki w kwocie:

- 18.400,82 zł z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy osób prowadzących przedszkole (D. G. i E. C.),

- 1.476 zł za monitorowanie sygnału alarmowego oraz podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę "A"

- 292,10 zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012r.;

- 299 zł za zakup wiertarko — wkrętarki w 2011r.

Stwierdzono również, że część dotacji wykorzystano po upływie roku budżetowego, na który została udzielona, tj. w kwocie 417 zł (zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011r., które zostały odprowadzone do ZUS w dniu 23 stycznia 2012 r.); zakwestionowano także wydatki bez zachowania zasady terminowości wykorzystania środków w kwocie 9,46 zł (tytułem odsetek od nieterminowych płatności za energię elektryczną w 2012 r. oraz nieudokumentowane wykorzystanie dotacji w kwocie 111,25 zł.

Organ II instancji w kontekście przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. stwierdził, że wydatków na: monitorowanie sygnału alarmowego oraz podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę "A" w kwocie 1.476 zł, badanie mikrobiologiczne wody w kwocie 292,10 zł, zakup wiertarko — wkrętarki w kwocie 299 zł nie można uznać za wydatki służące realizacji zadań, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., w sytuacji, gdy wydatki na zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 u.s.o.), stanowią obowiązek osób prowadzących przedszkole. Dodał, że powyższe potwierdzają także wyjaśnienia strony, że "głównym powodem instalacji systemu alarmowego było zapewnienie bezpieczeństwa dzieciom oraz nauczycielom przebywającym w przedszkolu, jak również zabezpieczenie sal zajęciowych, wyposażenia i pomocy dydaktycznych związanych z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki", natomiast badanie mikrobiologiczne wody stanowiło wydatek poniesiony w celu "dbałości o zdrowie dzieci" w ramach zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki (pismo strony z dnia 6 maja 2013r. — w aktach sprawy). Także wyjaśnienia, odnośnie przeznaczenia wiertarko - wkrętarki (do wywiercania otworów w ścianach w celu zawieszenia tablic edukacyjnych, karniszy; wywiercania otworów w celu przymocowania listew przypodłogowych; dyplomów, wkręcanie uchwytów, ale też dokonywania codziennych napraw i konserwacji sprzętu przedszkola, w tym naprawy zabawek i urządzeń dydaktycznych) potwierdzają wykorzystanie jej dla celu związanego z wykonywaniem remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie. W tym kontekście, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skarżąca nie wykazała związku poniesionych wydatków z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

W jego ocenie, właściwe jest również stanowisko organu I instancji w kwestii nieprawidłowości związanych z finansowaniem z dotacji wydatków z tytułu odprowadzenia składek do ZUS przez osoby prowadzące przedszkole tj. E. C. (dyrektora do spraw pedagogicznych) oraz D. G. (dyrektora do spraw administracyjnych), gdyż odprowadzenie składek do ZUS możne zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w placówce (przedszkolu). Tymczasem, osoby prowadzące przedszkole, tj. E. C. i D. G. nie były osobami zatrudnionymi w przedszkolu (brak dowodów świadczących o ich zatrudnieniu), a pełniły tam jedynie funkcję dyrektora do spraw pedagogicznych oraz dyrektora do spraw administracyjnych, a ich zadania zostały określone w Statucie Przedszkola (zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych gminy z dnia 4 czerwca 2009r. oraz z dnia 16 lutego 2012r., zgłoszenie do ubezpieczenia z kodem 05 10, tj. dla osób prowadzących niepubliczną placówkę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty - deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA; § 10 i § 11 Statut Przedszkola — w aktach sprawy).

Argumentacja strony przytoczona w odwołaniu o braku możliwości zatrudnienia dyrektorów z powodów formalno — prawnych, z uwagi na nieważność umowy o pracę zawartej z "samym sobą" jako nie znajdująca uzasadnienia prawnego – zdaniem organu II instancji – nie zasługiwała na uwzględnienie. Argumentowano, że organ prowadzący przedszkole nie miał obowiązku zatrudniania w placówce dyrektorów (jest to jego prawo, a nie obowiązek), a opłacanie składek do ZUS przez osoby prowadzące przedszkole (E. C. i D. G.) stanowiło ich prywatną inicjatywę. W świetle przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacja nie może być przeznaczona na potrzeby osób prowadzących przedszkole, a jedynie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że stosownie do wyroków sądów administracyjnych, "sprzecznym z celem dotacji jest również opłata składek zdrowotnych za organ prowadzący szkołę. Zapłata takich składek stanowi bowiem koszt organu. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań przedszkola jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki z tytułu opłacanych przez osoby prowadzące przedszkole składek na ubezpieczenie społeczne nie mogą zostać finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby dofinansowanie żądań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji (por wyroki: WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1304/11, WSA w Krakowie z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt: I SA/Kr 159/13 i WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt: I SA/Bk 6/13, CBOSA).

Za nieprawidłowe uznano także sfinansowanie wydatku w wysokości 417 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011r. odprowadzonych w dniu 23 stycznia 201r. (w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji), przy czym stwierdzono, że nie ma w tym wypadku znaczenia fakt, że w świetle przepisów prawa podatkowego istniała możliwość naliczenia podatku dochodowego od wynagrodzeń za grudzień 2011r. w styczniu 2012r. Organ II instancji powołał się w tej części na przepis art. 83 a u.s.o. stanowiący, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Przepisem odrębnym, w rozumieniu tego art. 251 ust. 4 u.f.p., jest m.in. art. 90 ust. 4 u.s.o., z którego wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Jak wynika z § 8 uchwały Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno — pedagogicznych na terenie miasta prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego przyznana dotacja winna być wykorzystana do końca roku budżetowego, na który została udzielona. Dotacja niewykorzystana w całości w okresie, na który została udzielona oraz dotacja, która została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, albo została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w przepisach ustawy o systemie oświaty, podlega zwrotowi do budżetu miasta w terminie i na zasadach określonych u.f.p.

W tym miejscu Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że podstawą prawną do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania środków dotacji za lata 2011-2012, a następnie wydania zaskarżonej decyzji były powołane na wstępie przepisy oraz wymieniona uchwała Rady Miasta z 4 listopada 2010 r., podjęta m.in. na podstawie art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 u.s.o. Ww. uchwała obowiązywała w okresie objętym kontrolą i w oparciu o jej postanowienia organ administracji był zobowiązany przeprowadzić kontrolę w zakresie prawidłowości wykorzystania środków dotacji za lata 2011-2012, a w konsekwencji wydać decyzję w przedmiocie zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Uchwała Rady Miasta

z dnia 4 listopada 2010r. została zmieniona uchwałą nr 682/XXVII/2013 Rady Miasta

z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie zmiany uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta

z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu

i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Lub. nr 2013, poz.1722), która weszła w życie w dniu

19 kwietnia 2013r. Zatem zarzut strony dotyczący wydania zaskarżonej decyzji

w oparciu o dotknięte nieważnością przepisy uchwały Rady Miasta należało uznać za nieuzasadniony.

Odnośnie zarzutów wobec uchwał Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 oraz z dnia 17 stycznia 2013r., nr 682/XXVII/2013, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że w oparciu o przepis art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm., zwanej dalej: "u.s.g."), każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Rozpatrywanie zarzutów dotyczących ww. uchwał w niniejszym postępowaniu jest pozbawione podstaw prawnych.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że nieprawidłowości w zakresie wydatkowania kwot z dotacji dotyczyły także kwoty 9,46 zł z tytułu odsetek za nieterminową płatność za energię elektryczną w 2012r. oraz nieudokumentowanego wykorzystania z dotacji kwoty 111,25 zł, czego strona w odwołaniu nie zakwestionowała.

Stwierdziło nadto, że z treści art. 90 ust. 3d u.s.o (w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009r., dodanym przez art. 1 pkt 38 lit. e ustawy z dnia 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie os oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 56, poz. 458) wynika, że ww. dotacje przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz, że dotacje mogą ty: wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Treść tego przepisu wskazuje, że dotacja ta ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Dotacja przysługuje na każdego wychowanka przedszkola i w tym zakresie ma charakter podmiotowy jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań placówki (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie ma charakter celowy. W ramach dotacji dofinansowanie obejmować może jedynie określone w statucie zadania, ale w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto "beneficjantem" dotacji ma być uczeń (przedszkolak), wobec którego przedszkole realizuje ww. funkcje.

Zdaniem organu II instancji, treść ww. przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że udzielone dotacje mają zawsze więc charakter podmiotowy, ale wydatkowanie dotacji ogranicza konieczność wskazania celów, którym ma służyć, sformułowanych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. jako: kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna. Ponadto dotacje mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało również, że decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2013r. doręczona E. C. w dniu 2 października 2013r. została, postanowieniem Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2013r., znak: [...] uzupełniona z urzędu, w trybie art. 111 § 1a) k.p.a. o pouczenie, co do prawa odwołania, co czyni zarzut o jego braku bezpodstawnym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zaniechania określenia w zaskarżonej decyzji, czy jest to decyzja określająca czy ustalająca, wyrażono stanowisko, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką jej wydania jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.). Decyzja z dnia [...] września 2013r. takie stwierdzenie zawiera "zobowiązuje stronę do zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Przepis art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych i sposobu ich powstania. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bądź doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Na podmiocie, który pobrał dotację nienależną bądź w nadmiernej wysokości albo wykorzystał pobraną dotację niezgodnie z przeznaczeniem, ciążą podobne obowiązki jak na podatniku. Jeżeli obowiązek nie zostanie wykonany (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) możliwe jest więc - poprzez odpowiednie zastosowanie powołanego przepisu - wydanie decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi. Zatem wydana przez organ I instancji decyzji stanowi w istocie decyzję określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającej zwrotowi. Zdaniem organu odwoławczego, brak sformułowania w decyzji: "określa" wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie stanowi naruszenia prawa. W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji, to naliczenie przez organ I instancji odsetek, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania poszczególnych części dotacji z budżetu miasta L. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, zostało uznane za prawidłowe.

Od tej decyzji E. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając:

1. nierozpoznanie istoty sprawy i pobieżne uzasadnienie decyzji oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2. naruszenie przepisów art. 90 ust. 3d - f u.s.o. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie pominięcia, że dotacje określone w u.s.o. są dotacjami podmiotowymi i nie jest uzasadnione badanie ich wyłącznie według kryterium celowościowego;

3. naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o dotknięte nieważnością przepisy uchwały Rady Miasta, a mianowicie: § 1 pkt 6 (zmieniający § 7 ust. 3 pkt 1 i 2 uchwały nr 1231/XLVI/2010), § 1 pkt 7 (zmieniający § 8 uchwały nr 1231/XLVI/2010), § 1 pkt 9 (zmieniającego § 10 uchwały nr 1231/XLVI/2010 poprzez dodanie ust. 4 i 5 oraz 7), § 1 pkt 10 (zmieniający § 11 ust. 1 uchwały nr 1231/XLVI/2010), § 1 pkt 11 (zmieniający § 12 ust. 2 uchwały nr 1231/XLVI/2010), Uchwały Nr 682/XXVII/2013 Rady Miasta z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie zmiany uchwały nr 1231/XLVI/2010 Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno - pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego; oraz stwierdzenie nieważności: § 6 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 2, § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 1 uchwały nr 1231 /XLVl/2010 Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r. w sprawie ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno - pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego z uwagi na sprzeczność z art. 80 ust. 4 i 90 ust. 3, 3f, i 4 u.s.o. i art. 94 Konstytucji RP poprzez wyjście poza zakres delegacji ustawowej przy uchwalaniu aktu prawa miejscowego; a ponadto zastosowanie do stanu faktycznego przepisów, które zostały uchwalone później (złamanie zasady nieretroaktywności prawa);

4. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 107 k.p.a., poprzez zaniechanie wskazania podstawy prawnej pozwalającej na stosowanie w sprawie przepisów u.f.p. oraz bezzasadne wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p.;

5. naruszenie przepisów postępowania poprzez bezzasadne wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia "art. 5 ust. 7 pkt" u.s.o.;

6. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 113 § 1 k.p.a. poprzez zignorowanie wady formalnej zaskarżonej decyzji, polegającej na dokonaniu merytorycznej zmiany decyzji w drodze postanowienia z dnia [...] października 2013r. o sprostowaniu omyłki

w zakresie określenia waluty oraz zastąpienia słów "pobranej w nadmiernej wysokości" słowami "wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wywołania znacznej szkody;

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji co do uznania, że kwota 18.400,82 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy nie podlega finansowaniu z dotacji.

Nie podzielając odwołania się organów do definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 u.f.p., który stanowi, iż wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych są między innymi wynagrodzenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki od tych wynagrodzeń, a w szczególności "luźnego powiązania art. 124 ust. 3 u.f.p. z art. 90 ust. 3d zd. 2 u.s.o." i stwierdzenia, że "warunkiem zaliczenia wydatków na wynagrodzenie i składki ZUS dyrektora niepublicznego przedszkola do katalogu wydatków bieżących jest zatrudnienie tegoż dyrektora", argumentował, że organ nie może stosować wprost omawianej definicji do przedszkoli prywatnych bez uwzględnienia ich miejsca w systemie podmiotów prawa. Definicja zawarta w art. 124 ust. 3 u.f.p. znajduje się w rozdziale o przeznaczeniu wydatków budżetu państwa, czyli konkretnej struktury organizacyjnej, w której zasadą i wymogiem prawnym jest zatrudnianie na podstawie stosunku pracy. Przedszkola niepubliczne funkcjonują na podstawie u.s.o., która dopuszcza pracę, czy wykonywanie obowiązków zawodowych na rzecz wychowanków nie tylko na podstawie umowy o pracę, lecz także na podstawie stosunku cywilnoprawnego, czy w końcu jako pełnienie funkcji dyrektora, albo wychowawcy bezpośrednio przez osoby prowadzące przedszkole. U.s.o. nie zakazuje pracy na rzecz dzieci przez osobę prowadzącą, a zatem jest to dopuszczalne i akceptowalne prawnie. Nie sposób w takiej sytuacji uzasadnić, że taka praca powinna być świadczona pod tytułem darmym, ponieważ byłoby to sprzeczne z jej istotą i celem określonym w u.s.o., a nadto kłóciłoby się z zasadą równości wobec prawa. Twierdzenie, że prowadzące przedszkole nie były zatrudnione w placówce jest tylko o tyle prawdziwe, o ile chodzi o stosunek pracy. Osoby prowadzące przedszkole były natomiast zatrudnione na mocy decyzji organu prowadzącego, którym w tym konkretnym przypadku były one same. Podjęły decyzję, że będą pełnić funkcję dyrektorów, a tego faktu nie kwestionuje organ, podkreślając, że na taki stan prawny wskazują dowody w aktach sprawy. Skoro zgodnie z ustawą prowadzące miały prawo podjąć się sprawowania funkcji dyrektora, to ich obowiązkiem ustawowym było odprowadzanie składek na ZUS.

Podkreślając, że zatrudnienie na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej z powodów formalno - prawnych jest niemożliwe, a sporządzenie umowy o pracę przez ten sam podmiot (osobę fizyczną) byłoby dotknięte bezwzględną nieważnością, pełnomocnik stwierdził, że w przypadku osób prowadzących przedszkole składki odprowadzane były z tytułu prowadzenia przedszkola, a praca (choć nie przynosząca praktycznie żadnych zysków) składała się wyłącznie z czynności w wymiarze kilkunastu godzin dziennie, świadczonych na rzecz przedszkola, nie zaś działalności gospodarczej, która nie jest w nim prowadzona. Zgodnie z wyjaśnieniem dyrektora wszelkie świadczenia na rzecz ZUS płacone były z tego powodu, że E. C. prowadząc przedszkole pełniła funkcję dyrektora ds. pedagogicznych, zaś D. G. - dyrektora ds. administracyjnych. Żadne inne czynności zawodowe nie były przez osoby prowadzące dokonywane.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza – w jego ocenie – także nowelizacja u.s.o., w której ustawodawca doprecyzował w art. 90 ust. 3d, który wywoływał dotąd wątpliwości, stwierdzając, że bieżącym wydatkiem jest także "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole", co należy rozumieć także jako składki ZUS i podatki takiej osoby. Mieści się to w pojęciu "każdego wydatku na działalność przedszkola".

Pełnomocnik zarzucił również, że organy skupiły się przy subsumcji składek ZUS na sformułowaniu "wynagrodzenie osób zatrudnionych", a pominęły "inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek i realizacją ich statutowych zadań". W tej części powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 13 lutego 2013r. (sygn. akt: I SA/Po 894/12, CBOSA) dotyczący stosowania u.f.p., w którym Sąd stwierdził, że "Obowiązek stosowania przepisów u.s.o. dotyczących zwrotu dotacji nie powoduje jednak automatycznie możliwości stosowania tej ustawy w całości w stosunku do szkół publicznych prowadzonych przez podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego. Z art. 79 ust 1 u.s.o. wynika bowiem, że jedynie do finansowania szkół i placówek państwowych i samorządowych stosuje się przepisy tej ustawy, natomiast, jak stanowi art. 80 ust.1, szkoły, które nie są zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę. Szkoły publiczne utworzone przez podmioty niepubliczne na podstawie zezwolenia udzielonego w myśl art. 58 ust. 3-4 u.s.o. nie są jednostkami sektora finansów publicznych. Nie mogą zatem otrzymać statusu jednostki budżetowej i nie dotyczą ich zasady publicznej gospodarki finansowej". Sąd argumentował również, że organ prowadzący tę szkołę lub placówkę sam ustala zasady, na jakich jest ona finansowana i na jakich wydatkuje się przydzielone jej środki, (patrz: Mateusz Pilich: Ustawa o systemie oświaty Komentarz ABC a Wolters Kluwer business Warszawa 2012r str. 782). Dlatego też wbrew twierdzeniu organu, wobec braku w u.s.o. definicji "wydatków bieżących" nie było dopuszczalne powołanie się w zaskarżonej decyzji na przepisy art. 165a ust. 2, 5 i 6 oraz art. 106 ust 4 pkt 1-3 u.f.p., dotyczące wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego w podziale na wydatki bieżące i wydatki majątkowe, a należało dokonać kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji według zasad określonych przez Fundację prowadzącą szkołę".

Odnosząc się do zakwestionowanego zakupu wiertarko - wkrętarki za sumę 299,00 zł oraz wydatków na kwotę 1.476,00 zł za ochronę obiektu przedszkola i 292zł za badania mikrobiologiczne pełnomocnik wywodził, że organy arbitralnie, nie dokonując oceny materiału dowodowego oraz nie odnosząc się do argumentacji skarżącej, stwierdziły, że nie wykazano związku pomiędzy nimi, a realizacją zadań przedszkola. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony przyznano, że strona złożyła wyjaśnienia, że powodem instalacji systemu alarmowego było zapewnienie bezpieczeństwa dzieciom i zabezpieczenie wyposażenia i pomocy dydaktycznych; badanie mikrobiologiczne wody służyło "dbałości o zdrowie dzieci", zakup zaś wiertarki na bieżąco usprawiedliwia konieczność wiercenia otworów między innymi do wieszania tablic edukacyjnych, dyplomów, prac dzieci itd., z drugiej zaś – wyjaśnień tych w ogóle nie oceniono.

Podtrzymując twierdzenie, że zakup wiertarko - wkrętarki za sumę 299,00 zł, przeznaczonej do dokonywania codziennych napraw i konserwacji sprzętu przedszkola, w tym naprawy zabawek i urządzeń dydaktycznych służy wyłącznie pokryciu wydatków bieżących zgodnie z art. 90 3d u.s.o., jak również, że identyczna argumentacja przemawia za zasadnością finansowania z dotacji wydatków na zapewnienie warunków działania przedszkola w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w kwocie 1.768,10 zł, tj: 1.476,00 zł za ochronę obiektu przedszkola (nie zaś ochronę osób prowadzących) i 292 zł za badania mikrobiologiczne, pełnomocnik wyraził stanowisko, że wszystkie te wydatki bezwzględnie są wydatkami bieżącymi i mają na celu zachowanie substancji majątkowej przedszkola we właściwym stanie.

Pełnomocnik zakwestionował również stanowisko organów odnośnie wydatków poczynionych w roku 2012 na zaliczki na podatek dochodowy nauczycieli należne za grudzień 2011r. w kwocie 417,00 zł. Postępowanie takie było legalne i przede wszystkim zalecone przez Urząd Miasta.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie przedmiotowej decyzji w oparciu o dotknięte nieważnością przepisy uchwały Rady Miasta Lublin pełnomocnik skarżącej uzasadniał tym, że w niniejszej sprawie do kontroli prawidłowości wydatkowania dotacji w latach 2011 i 2012 zastosowano prawo miejscowe w znacznej części uchwalone dopiero na początku roku 2013 uchwałą Rady Miasta nr 682/XXVII/2013 z 17 stycznia 2013r., a zatem procedurę określającą m. in. katalog środków dowodowych z mocą wsteczną. W roku 2011 i 2012 osoby prowadzące przedszkole nie miały możliwości przygotowania materiału dowodowego do kontroli, której zasady określono w roku 2013.

Argumentował, że jakkolwiek przepis art. 80 ust. 4 u.s.o. przyznał Radzie Miasta kompetencje do ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, to jednak w jego ocenie uchwały Rady Miasta nr 682/XXVII/2013 i 1231/XLVI/2010 wykraczają w swej treści poza zakres delegacji ustawowej nakładając na obywateli dodatkowe obowiązki nie przewidziane prawem, co godzi także w art. 94 Konstytucji RP. Przedstawił następnie szczegółowe zarzuty i argumentację na ich poparcie odnośnie szczegółowych rozwiązań – jego zdaniem sprzecznych z przepisami prawa – zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych ww. uchwał.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że poza sporem pozostaje, iż Prywatne Przedszkole "B" prowadzone przez skarżącą, otrzymało w okresie od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012r. dotację z budżetu miasta, na zasadach określonych w art. 90 ust. 3a u.o.s. oraz uchwały Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno — pedagogicznych na terenie miasta Lublin prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostek samorządu terytorialnego, w łącznej kwocie 263.791 zł.

W toku kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji przeprowadzonej przez organ I instancji ustalono, że na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na pokrycie wydatków bieżących wykorzystano w latach 2011-2012 kwotę 242.785,37zł, natomiast pozostała kwota 21.005,63 zł została wydatkowana na potrzeby organu prowadzącego lub nie została udokumentowana dowodami zapłaty (protokół kontroli z dnia 18 lutego 2013r. wraz z załącznikami — w aktach sprawy).

Na etapie postępowania odwoławczego, skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje oceny organu I instancji co do zwrotu odsetek za opóźnienie w kwocie 9,46 zł oraz nieudokumentowanej kwoty 111, 25 zł. Wydatków tych nie kwestionuje również i w skardze do Sądu.

W konsekwencji, spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca część z udzielonej dotacji wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem. W szczególności na etapie skargi chodzi o następujące kwoty:

1) 18.400,82 zł z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy dyrektorów przedszkola (D. G. i E. C.),

2) 1.476 zł za monitorowanie sygnału alarmowego oraz podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę "A",

3) 292,10 zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012r.,

4) 299 zł za zakup wiertarko — wkrętarki w 2011r.,

5) 417 zł (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011r., które zostały odprowadzone do ZUS w dniu 23 stycznia 2012r.).

Odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust, u.s.o., niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1a) u.s.o., niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju

w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W myśl art. 90 ust. 3d) u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., a więc w okresie, którego dotyczy spór, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA).

Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") doszło do zmiany między innymi treści dotychczasowego brzmienia art. 90 ust. 3d) u.s.o. (art. 1 pkt 20 lit. e ustawy zmieniającej).

Od 1 stycznia 2014r. (vide: art. 18 ustawy zmieniającej) nadano mu treść następującą: " Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z 2013r. (Nr druku: 1312 (http://www.sejm.gov.pl), "Z uwagi na zgłaszane przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty prowadzące szkoły i placówki wątpliwości, dotyczące rodzajów wydatków, które można uznać za wydatki bieżące finansowane z dotacji, zaproponowano modyfikację obecnie obowiązujących regulacji prawnych. Zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu, w oparciu o przepisy odnoszące się do jednostek sektora finansów publicznych, zawarte w u.f.p. i aktach wykonawczych do tej ustawy, wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na zakup środków trwałych, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a u.f.p., umarzanych jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania. Dotacje będą mogły być wykorzystane również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W szczególności dotacje będą mogły być przeznaczone na sfinansowanie zakupu książek, innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach, szkołach i placówkach, sprzętu rekreacyjnego i sportowego, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, wprowadzonej do u.s.o. zmiany nie można uznać jedynie za doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d, chociaż przyznać należy, że istotnie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. budził on wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. Wprowadzona zmiana polega na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Od 1 stycznia 2014r. nie ma zatem żadnej potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. W niniejszej sprawie jest to jednak konieczne.

W konsekwencji zatem należy wskazać, że nie sposób przyjąć, iż w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Słusznie bowiem w doktrynie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. M. Pilich op. cit.).

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d) u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. Słusznie podnosi M. Pilich, że nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011).

Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w M. Pilich op. cit. I powołane tam orzecznictwo). O jakościowej zmianie art. 90 u.s.o. wspomniał również TK w wyroku z 18 grudnia 2008r., K 19/07, zauważając, że rządowy projekt zmian ustawy o systemie oświaty dąży do "określenia przeznaczenia otrzymywanych dotacji na dofinansowanie realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz ograniczenie możliwości wykorzystania tych dotacji wyłącznie do pokrywania wydatków bieżących."

W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W jego ocenie, ww. przepis zobowiązuje organ prowadzący szkołę lub placówkę (przedszkole) do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki.

Inne zadania ma natomiast dyrektor, który zgodnie z art. 39 ust. 1 u.s.o. w szczególności:

1) kieruje działalnością szkoły lub placówki oraz reprezentuje ją na zewnątrz;

2) sprawuje nadzór pedagogiczny, z zastrzeżeniem art. 36 ust. 2;

3) sprawuje opiekę nad uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne;

4) realizuje uchwały rady szkoły lub placówki oraz rady pedagogicznej, podjęte

w ramach ich kompetencji stanowiących;

5) dysponuje środkami określonymi w planie finansowym szkoły lub placówki zaopiniowanym przez radę szkoły lub placówki i ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę szkoły lub placówki;

5a) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę lub placówkę;

6) wykonuje inne zadania wynikające z przepisów szczególnych;

7) współdziała ze szkołami wyższymi oraz zakładami kształcenia nauczycieli w organizacji praktyk pedagogicznych;

8) odpowiada za właściwą organizację i przebieg sprawdzianu i egzaminów, o których mowa w art. 9 ust. 1, przeprowadzanych w szkole lub placówce,

9) stwarza warunki do działania w szkole lub placówce: wolontariuszy, stowarzyszeń i innych organizacji, w szczególności organizacji harcerskich, których celem statutowym jest działalność wychowawcza lub rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły lub placówki.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014r., w sprawie o sygn. II GSK 916/13, CBOSA), stanowisko orzecznictwa i doktryny co do podmiotowo – celowego charakteru omawianych dotacji, w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 1 stycznia 2014r. jest w zasadzie jednolite. Do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyroki: NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13, WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r., I SA/Gd 124/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., I SA/Lu 1328/13, CBOSA).

Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania dotacji.

Wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (tu: przedszkole).

Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe."(por. M Pilich op.cit.). W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów: 1.476 zł za monitorowanie sygnału alarmowego i podejmowanie ewentualnych interwencji w lokalu przedszkola przez firmę "A" oraz 292,10 zł za badania mikrobiologiczne wody w 2012r.

W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo, że zapewnienie ochrony przez wyspecjalizowaną firmę, jak również zapewnienie właściwych parametrów biochemicznych wody jest pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3 d) u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), aby wydatki z tym związane mieściły się w zadaniach szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. Podobną ocenę należy wyrazić także co do wydatku na zakup wiertarko — wkrętarki w 2011r. (299 zł). Korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami do 31 grudnia 2013r. nie będą wydatki majątkowe, a takimi ww. – w ocenie Sądu – właśnie były.

Sąd zauważa, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 894/12 (CBOSA), który zdaniem pełnomocnika bardziej liberalnie traktuje wydatki z dotacji przyznanej szkole nieprowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, został wydany na kanwie problematyki tzw. "wydatków bieżących" związanych z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w szczególności wydatków na przewozy dzieci na wycieczki szkolne, kolonie, zielone szkoły czy pokrywanie kosztów zakupu biletów, dofinansowania do obozu rehabilitacyjnego, wydatków na dożywianie dzieci oraz ich dowóz do szkoły i na gruncie tego stanu faktycznego sformułowano tezy, na które powołuje się pełnomocnik w uzasadnieniu skargi.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z kwotą 18.400,82 zł pokrytą z dotacji oświatowej z tytułu opłacenia jedenastu miesięcznych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy D. G. i E. C., Sąd wyraża stanowisko, że w tej kwestii doszło do uchybienia przepisom postępowania.

W toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.).

Sąd administracyjny nie ma za zadanie wyręczania organów administracji w ich obowiązku stosowania zasady przekonywania, wyrażonej w art. 11 k.p.a., a realizowanej na mocy art. 107 § 3 k.p.a. Mocą tej zasady organ administracji obowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności istotnych dla danej sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego przy uzasadnianiu decyzji jest więc ustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Niewykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt IV SA/Po 1039/12, LEX nr 1287174).

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, prawidłowe było stanowisko organu I instancji, które zakwestionowało wydatek pokryty z dotacji z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy dyrektorów przedszkola, tj: D. G. i E. C., a w konsekwencji, że kwota 18.400,82 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie dokonały w tej części głębszej refleksji, poprzestając na stwierdzeniu, że finansowanie z dotacji wydatków z tytułu odprowadzenia ww. składek przez osoby prowadzące przedszkole tj. E. C. (dyrektora do spraw pedagogicznych) oraz D. G. (dyrektora do spraw administracyjnych) było nieprawidłowe, gdyż odprowadzenie składek do ZUS możne zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w placówce (przedszkolu). Organy obu instancji stwierdziły również, że obie Panie nie były osobami zatrudnionymi

w przedszkolu, gdyż brak było dowodów świadczących o ich zatrudnieniu. Jednocześnie nie zanegowano, a wręcz przyznano fakt, że były one odpowiednio: E. C. - dyrektorem do spraw pedagogicznych, zaś D. G. - dyrektorem do spraw administracyjnych, a ich zadania zostały określone w Statucie Przedszkola (zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół niepublicznych gminy z dnia 4 czerwca 2009r. oraz z dnia 16 lutego 2012r., zgłoszenie do ubezpieczenia z kodem 05 10, tj. dla osób prowadzących niepubliczną placówkę na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty - deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA; § 10 i § 11 Statut Przedszkola —

w aktach sprawy).

Argumentacja strony przytoczona w odwołaniu o braku możliwości zatrudnienia dyrektorów z powodów formalno — prawnych, z uwagi na nieważność umowy o pracę zawartej z "samym sobą" jako nie znajdująca uzasadnienia prawnego – zdaniem organu II instancji – nie zasługiwała na uwzględnienie, z tego mianowicie powodu, że organ prowadzący przedszkole nie miał obowiązku zatrudniania w placówce dyrektorów (jest to jego prawo, a nie obowiązek), a opłacanie składek do ZUS przez osoby prowadzące przedszkole (E. C. i D. G.) stanowiło ich prywatną inicjatywę.

Zaznaczyć jednak trzeba, że przedszkole jako takie, jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby je prowadzącej. Z art. 83a ust. 1 u.s.o. jednocześnie wprost wynika, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego (a poprzez art. 3 pkt 1 – przedszkola), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust.2 pkt 3 u.s.o., szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną. Przepis ten, ma zastosowanie również do przedszkoli, albowiem osoba fizyczna prowadząca przedszkole jest w świetle prawa oświatowego organem prowadzącym przedszkole (art. 3 pkt 5 w zw. z pkt 1 u.s.o.).

W ocenie Sądu, nie ma żadnych przeszkód, aby osoba fizyczna mogła sprawować te dwie funkcje jednocześnie, albowiem po pierwsze: nie ma takiego zakazu, zaś po drugie: w sytuacji, gdy osoba fizyczna jest jednocześnie organem prowadzącym i dyrektorem, to i tak jej kompetencje na gruncie u.s.o. doznają wyraźnego rozróżnienia poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora i organu prowadzącego, o czym była mowa wyżej w cytowanym przepisie art. 5 ust. 7 i art. 39 ust. 1 u.s.o. Z uwagi na to, że skumulowanie w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą, oczywiste jest, że zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich. Kwestia ta zatem wymagała rozważenia, zwłaszcza, że skarżąca już w odwołaniu wskazywała na te okoliczności, twierdząc, że składki nie były odprowadzane za organ prowadzący, a właśnie z tytułu pełnienia faktycznych czynności dyrektorskich, zgodnie ze statutem.

Przy rozgraniczeniu funkcji organu prowadzącego i dyrektora, w sytuacji, gdy osoba (funkcja) dyrektora jest częścią składową organizacji szkoły, przedszkola i placówki, należało rozważyć, czy koszty jego utrzymania należy uznać za wydatki bieżące, o których mowa w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. Fakt zatrudnienia dyrektorów: E. C. i D. G. w przedszkolu nie mógł zostać udowodniony – jak to stwierdził organ II instancji – np. umowami o pracę, albowiem takich umów nie było, gdyż ww. osoby nie mogły ich zawrzeć same ze sobą.

W ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013r., poz.1442 ze zm., zwanej dalej: "u.s.u.s.") od dnia 1 marca 2009 r. do przepisu art. 8 ust. 6 dodano przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009, Nr 8, poz.38), pkt 5. W wyniku tej zmiany, zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 u.s.u.s., za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się: osobę prowadzącą niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Mimo, zatem tego, że z mocy art. 83a ust. 1 u.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego (a poprzez art. 3 pkt 1 – przedszkola), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 nie jest działalnością gospodarczą, to dla celów ZUS osoba prowadząca jest uznana za przedsiębiorcę i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Objęcie tej grupy osób obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi powoduje, że będę one też musiały opłacać składkę na Fundusz Pracy (o ile nie osiągnęły odpowiedniego wieku).

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., w sprawie I UK 351/0 (LEX 384355), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "Osoba fizyczna prowadząca szkołę niepubliczną podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s.").

Słusznie argumentuje nadto pełnomocnik strony skarżącej, że w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009r., Nr 186, poz.1444 ze zm.), kod 05 10 dotyczy osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych niemającej ustalonego prawa do renty z tytułu niezdolności do pracy, dla której podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi zadeklarowana kwota nie niższa niż 60 % kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

Organy w tej kwestii nie zajęły żadnego stanowiska, jednocześnie nie kwestionując ani faktu odprowadzania przez E. C. i D. G. ww. składek, ani pełnienia przez te osoby czynności dyrektorskich. Organ odwoławczy powoływał się w tej części między innymi na dowody: zgłoszenia do ubezpieczenia z kodem 05 10, tj. dla osób prowadzących niepubliczną placówkę na podstawie przepisów u.s.o. oraz deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA, ale nie wypowiedział się, czy ww. osoby miały w świetle przepisów u.s.u.s. taki obowiązek z tytułu pełnienia funkcji dyrektorskich.

Odnośnie sfinansowania z dotacji wydatku w wysokości 417 zł tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń trzech nauczycieli za grudzień 2011r. odprowadzonych w dniu 23 stycznia 2012r., czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji, trzeba podkreślić, że istotnie rację ma organ odwoławczy, że zgodnie z przepisem art. 251 ust. 1 u.p.f., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Przepisami tymi są przepisy u.s.o. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania dotacji państwowym instytucjom kultury przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2007r., Nr 120, poz. 821). Jak wskazano powyżej dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), należy z całą stanowczością stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składak z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest iż płatności dokonane w styczniu 2012 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2011r.

Należy zwrócić ponadto uwagę na fakt, iż zgodnie z u.s.o., dotacja dla przedszkoli niepublicznych - do 31 grudnia 2013r. - wypłacana była, z mocy przepisu art. 90 ust. 3c) u.s.o. w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, zgodnie z którym: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (vide: art. 1 pkt 20 lit. g) ustawy zmieniającej). Oznacza to, że do 31 grudnia 2013r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc grudzień mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia. Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne.

Odnośnie zarzutów wobec uchwał Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010r., nr 1231/XLVI/2010 oraz z dnia 17 stycznia 2013r., nr 682/XXVII/2013, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszym postępowaniu kwestia ta rozpatrywana być nie może. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił zresztą żadnego dowodu co do skutecznego prawnie stwierdzenia ich nieważności, zaś obszerny wywód przeprowadzony na tę okoliczność w skardze wykracza poza ramy niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokona ponownej oceny co do kwestii uznania wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy (kwota 18.400,82zł) pokrytych z udzielonej dotacji, z punktu widzenia pełnienia przez E. C. i D. G. funkcji dyrektorskich (odpowiednio: dyrektora do spraw pedagogicznych oraz dyrektora do spraw administracyjnych), a nie tylko organu prowadzącego przedszkole (statut powinien znaleźć się przy tym w aktach sprawy w pełnej wersji, a nie tylko szczątkowej). Ocena powyższa powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów u.s.u.s. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych.

Należy w tym miejscu jeszcze zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest już stanowisko, iż wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014r." (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. I SA/Bk 634/13, CBOSA). Podobnie w doktrynie uznaje się, że nowelizację u.s.o. wprowadzoną ustawą zmieniającą należy traktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co powinno w dużej mierze przyczynić się do zakończenia sporów o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji. (por. także: M. Pilich, op.cit.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 113 § 1 k.p.a. "poprzez zignorowanie wady formalnej zaskarżonej decyzji, polegającej na dokonaniu merytorycznej zmiany decyzji w drodze postanowienia z dnia 11 października 2013r. o sprostowaniu omyłki w zakresie określenia waluty oraz zastąpienia słów "pobranej w nadmiernej wysokości" słowami "wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem", Sąd zauważa, że postanowienie o sprostowaniu omyłek w sentencji decyzji z dnia [...] października 2013r. jest odrębnym rozstrzygnięciem prawnym, od którego zażalenia nie wniesiono. Kwestia ta nie ma dla sprawy żadnego znaczenia.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tej w zw. z art. 205 § 2 oraz w związku z § 14 ust.2 pkt.1 a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).