Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 408/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 6, art. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędziowie NSA Hanna Kamińska Małgorzata Rysz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 397/11 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę P. D. (prowadzącego działalność gospodarczą jako F. H. "D.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2011 r. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2009 r., którą określono P. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 1.693 zł.

Referując stan faktyczny, Sąd I instancji stwierdził, iż organy podatkowe wskazały, że w wyniku przeprowadzonej w stosunku do P. D. kontroli podatkowej (udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 16 czerwca 2008 r.) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przeznaczenia sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i grzewcze. W toku prowadzonego postępowania podatkowego poddano analizie przedstawione przez stronę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz faktury sprzedaży również w zakresie transakcji dokonanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Spośród 547 osób występujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego w latach 2005 – 2006, właściwe urzędy miast i gmin potwierdziły zgodność danych personalnych jedynie 26 z nich. Efektem weryfikacji oświadczeń było stwierdzenie, że z ogólnej ilości 410 896,8 litrów sprzedanego oleju, skarżący udokumentował 400 977,8 litrów oświadczeniami nabywców zawierającymi nieprawdziwe dane, co stanowi 97% sprzedaży. W odniesieniu do okresu, którego dotyczy niniejsze postępowanie (styczeń 2005 r.) P. D. dokonał 12 transakcji sprzedaży oleju opałowego 11 osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, z czego 3 transakcje zostały potwierdzone, zaś 7 nabywców nie figurowało w ewidencji ludności właściwej dla adresów podanych w oświadczeniach, a jedna osoba oświadczyła, że ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi. Tym samym z ogólnej ilości 2.565 litrów oleju opałowego sprzedanego w styczniu 2005 r., transakcje dotyczące 1.415 litrów zostały udokumentowane oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane odbiorców. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że sprzedaż przez stronę oleju opałowego – w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców – była dokonywana na rzecz nieznanych odbiorców i to z przeznaczeniem nie na cele opałowe, lecz do napędu pojazdów silnikowych. W konsekwencji, jak podał WSA, organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem, stosując podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej również jako: u.p.a. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy za niebudzące wątpliwości uznał zaniedbania strony w wykonaniu obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej za ewidentne naruszenie przepisów rozporządzenia uznał przyjmowanie za wiarygodne oświadczeń bez wpisanego numeru PESEL nabywców, w sytuacji gdy nazwiska kontrahentów powtarzały się pod innymi adresami zamieszkania lub dla jednego adresu zamieszkania wskazywane były osoby o różnych personaliach. W zdecydowanej większości oświadczenia nie wskazywały typu i rodzaju urządzeń grzewczych. Zdaniem organu, ostrożność sprzedawcy powinien również wzbudzić fakt nieczytelnego wypełniania oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy podatkowe nie były w stanie na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach zweryfikować, czy nabywcy oleju opałowego w rzeczywistości wykorzystali go zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając treść art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. a także § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców (stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe) uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej we wspomnianym rozporządzeniu. Tym samym stwierdzone w wyniku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości oraz braki uniemożliwiające weryfikację oświadczeń zostały słusznie uznane przez organy podatkowe za tożsame z brakiem tychże oświadczeń, co uniemożliwiło zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, nie naruszając art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że m.in. w styczniu 2005 r. skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego, która nie została udokumentowana prawidłowymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach były bowiem nieprawdziwe lub niepełne i tym samym uniemożliwiały ich weryfikację.

Za niezasadne uznał Sąd I instancji zarzuty skarżącego, że jako sprzedawca nie był on uprawniony do wylegitymowania nabywców ani weryfikacji złożonych przez nich oświadczeń w zakresie podanych w nich danych osobowych. Zdaniem Sądu, sprzedawca - chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Sąd wskazał, że zbieranie i przechowywanie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych w rozumieniu art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). W ocenie Sądu I instancji, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, a gdyby nabywca odmówił jego okazania - odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż sprzedaż oleju opałowego - w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe - została dokonana na rzecz nieznanych nabywców i to na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to organy podatkowe prawidłowo uznały za podatnika skarżącego jako sprzedawcę.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożył P. D. Zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego zarówno poprzez błędną jego wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

- art. 4 ust. 1 i 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,

- art. 6, art. 7 ustawy o ochronie danych osobowych,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego,

bowiem w sprawie nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, błędnie przyjęto, że skarżący jest płatnikiem podatku akcyzowego od paliw rzekomo użytych przez nabywców niezgodnie z ich przeznaczeniem oraz niewłaściwie zastosowano przepisy ustawy o ochronie danych osobowych;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie toczącej się przed Dyrektorem Izby Celnej w P. o sygn. [...] dotyczącej opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że sprzedając olej opałowy przyjmował oświadczenia nabywców o przeznaczeniu przez nich tego oleju na cele grzewcze. Nie mając prawa weryfikowania tych oświadczeń ani też do legitymowania osób je wystawiających, skarżący przesyłał te oświadczenia do Urzędu Celnego, który - mając stosowne uprawnienia - winien je na bieżąco weryfikować. Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte dopiero po upływie ponad dwóch lat, zaś w jego toku organ podatkowy ograniczył się tylko do sprawdzenia adresów zamieszkania osób wystawiających oświadczenia. W ocenie skarżącego, skoro sprzedawał on olej opałowy według określonej stawki podatku akcyzowego, a organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazały wykorzystania tego oleju na inne cele niż cele grzewcze, to brak było podstawy prawnej do naliczenia innych stawek podatku akcyzowego.

Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że obowiązujące przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji złożenia przez kupującego kompletnego pod względem formalnym i czytelnego oświadczenia. Sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w przepisach dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby. W stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów, gdyż - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - nie miała zastosowania w stosunku do niego ustawa o ochronie danych osobowych. W tej sytuacji, skoro sprzedawcy nie zdołano udowodnić, że wiedział o nieprawdziwości oświadczeń, to nie może on ponosić z tego tytułu konsekwencji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego.

W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w złożonym środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która niniejszej sprawie nie występuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w związku z brakiem rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na te właśnie cele, co uniemożliwiało zastosowanie od wadliwie udokumentowanej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku. Przypomnieć też wypada, że kontrolowana decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej zakresie rzetelności deklarowanych podstaw podatku oraz prawidłowości jego obliczania za poszczególne miesiące 2005 roku.

Skarga kasacyjna zbudowana została w oparciu o obie wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawy, jednak wiodące znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kasator, wskazując na powołane w ramach punktu 1) kasacji przepisy, kwestionuje prawidłowość ich wykładni i zastosowania i twierdzi, że skarżący sprzedając olej opałowy nie naruszył żadnych przepisów, sprzedaż ewidencjonował, a dokumenty – w tym oświadczenia kupujących - przekazywał do właściwego Urzędu Celnego, który winien był je na bieżąco kontrolować. Jak twierdzi składający skargę kasacyjną, organy nie wykazały żadnego przypadku wykorzystania sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego na inne niż grzewcze cele, zaś skarżący nie miał podstaw aby legitymować kupujących olej opałowy i weryfikować składane przez nich oświadczenia. Odnosząc się do wad formalnych oświadczeń, skarżący stwierdził, iż nie mogą one przesądzać o ich "nieważności" tym bardziej, że skutek taki nie wynika z przepisów.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie może zyskać akceptacji sądu kasacyjnego.

W okresie, którego dotyczy przeprowadzona u skarżącego kontrola obowiązywał dla potrzeb określenia podatku akcyzowego na olej opałowy różny stan prawny. Otóż w roku 2005 od stycznia do 24 sierpnia tego roku (zaskarżona decyzja odnosiła się do tego okresu), zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów do wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu (zob. § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Stosowanie stawek obniżonych tzw. preferencyjnych uzależnione zostało, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z § 4 ust. 1 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie jednak do art. 65 ust. 1a pkt 1 zmienionej ustawy określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł dla 1.000 litrów gotowego wyrobu. Również i w tym nowym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe.

Należy zauważyć, iż Sąd I instancji, omawiając stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nieprawidłowo powołał się na art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym po zmianie tej ustawy. Przepis ten nie był właściwy dla stanu ze stycznia 2005 r. Wadliwości tej nie dostrzegł także kasator, podnosząc wprawdzie naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., jednakże z argumentacją nieodnoszącą się do błędu, którego dopuścił się WSA. Powyższe wszakże nie przeszkadza aby rozpoznać skargę kasacyjną co do meritum i skontrolować pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2005 r. nie mogły korzystać ze stawki preferencyjnej, bowiem złożone do nich oświadczenia były wadliwe w sposób wykluczający uznanie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze.

Zauważyć potrzeba, że niezależnie od zmiany stanu prawnego jaka dokonała się w 2005 roku, stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła w tym roku 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej.

W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy – olej opałowy na cele grzewcze - korzystając z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które sprzedający olej na korzystniejszych warunkach podatnik zobowiązany był uzyskać na mocy § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Oświadczenia musiały spełniać warunki określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dającym możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za oczywiste należy też uznać, iż z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że tylko prawidłowe, a więc odpowiadające warunkom z § 4 ust. 1 rozporządzenia, oświadczenie może stanowić potwierdzenie użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew określonym obowiązującym prawem warunkom, a więc w sytuacji gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono nieprawdziwe, obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. Tym samym rozpatrywane łącznie zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1) tiret pierwsze i drugie należało uznać za niezasadne.

Nie ma racji wnoszący kasację, odwołując się do braku przepisów, które pozwalałyby odmówić sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki w sytuacji, gdy oświadczenie jest kompletne pod względem formalnym. Po pierwsze, oferując do sprzedaży olej opałowy, jak trafnie zauważył WSA, skarżący nie był pod przymusem dokonania transakcji wbrew obowiązkom wynikającym z obowiązujących przepisów. Mając świadomość co od obowiązku odebrania rzetelnego i kompletnego oświadczenia, skarżący mógł i powinien był odmówić sprzedaży, gdy oświadczenie nie było zupełne lub nie można było potwierdzić zawartych w nim danych. Po wtóre, mija się z prawdą twierdzenie, że złożone oświadczenia były kompletne, bowiem na co zwracał uwagę Sąd I instancji, część z nich była wypełniona niezupełnie lub nieczytelnie.

Za niezasadne i nieprawidłowo postawione (niedookreślone) należy uznać także zarzuty naruszenia art. 6 i 7 ustawy o ochronie danych osobowych. Błędny jest przede wszystkim pogląd kasatora, że do skarżącego nie znajdowała zastosowania wskazana ustawa. Skarżący, sprzedając olej opałowy na cele grzewcze i korzystając z tego tytułu z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany był na mocy wskazanych wyżej przepisów do zbierania oświadczeń zawierających dane osobowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych za dane osobowe uważa się wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej. Przetwarzanie zaś danych to, zgodnie z art. 7 pkt 2) cyt. ustawy, jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takich m.in. jak zbieranie. Skarżący jako osoba fizyczna zbierająca oświadczenia dla celów podatku akcyzowego, a więc przetwarzająca dane osobowe w związku z prowadzoną przez siebie działalnością zarobkową, wypełnia hipotezę art. 3 ust. 2 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych. Trafny jest pogląd Sądu I instancji, że skoro skarżący, będąc zobowiązany przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających ich identyfikację, miał w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, prawo pozyskiwać dane osobowe, to miał prawo również domagać się ich weryfikacji przez wgląd w dokument identyfikujący nabywcę (paszport, dowód osobisty), a w razie odmowy okazania, odstąpić od sprzedaży.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Oceniony przez Sąd I instancji, zebrany w sprawie administracyjnej materiał dowodowy, w szczególności złożone przez kupujących oświadczenia, dawał pełną podstawę do uznania, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy nie został użyty do celów grzewczych. Powyższe przesądziło o niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy administracyjnej i określeniu skarżącemu przez organ podatkowy za sprzedany na inne, niż opałowe cele olej opałowy, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki nieobniżonej (preferencyjnej).

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają bowiem zastosowania do postępowań podatkowych.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej w P. postępowanie dotyczące opłaty paliwowej, w żadnym razie nie mogło zostać uznane za prejudykat w stosunku do kontrolowanej przez ten Sąd sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a.