Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 570/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 570/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r, sprawy ze skargi R. N. i K. T. - N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2005r nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r, skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił R. N. i K. T.- N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w wyniku skorygowania zeznania podatkowego za rok 2003 w dniu [...] października 2004 r. dokonanego przez K. T.- N. i R. N. wysokość zobowiązania podatkowego uległa podwyższeniu o kwotę [...] zł, która została uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W wyniku ponownie złożonej korekty zeznania podatkowego za rok 2003 w dniu [...] października 2004 r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, podnosząc, iż w roku 1999 poniesione zostały przez nich wydatki na zakup projektu budowlanego i uzyskane zostało w dniu [...] grudnia 1999 r. pozwolenie na budowę w miejscowości W., wydane przez Wójta Gminy. Podatnicy podnieśli, iż zmienili co prawda lokalizację i uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości B., jednak w oparciu o ten sam projekt budowlany.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do odliczenia od podatku dochodowego za rok 2003 wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje - na zasadach określonych w tej ustawie - prawo do odliczenia od podatku dochodowego dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 r. Organ podatkowy podkreślił, iż w świetle wskazanej regulacji możliwe było wyłącznie odliczenie od podatku dochodowego dalszych wydatków na kontynuację określonej inwestycji, obejmującej konkretny dom, o konkretnej lokalizacji, którego dotyczyła decyzja o pozwoleniu na budowę z 1999 r. Działania podatników zapoczątkowane w 1999 r., uprawniające do ulgi powinny być kontynuowane w ramach jednego procesu inwestycyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż rozpoczęcie nowej inwestycji zlokalizowanej w innej miejscowości wymagało podjęcia nowych starań podjętych już po 1 stycznia 2002 r., co nie stanowi kontynuowania danej inwestycji uprawniającego do ulgi.

Z powyższą decyzją R. N. i K. T.- N. nie zgodzili się, wnosząc w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty we wskazanej kwocie, bądź uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) w związku z art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący podnieśli, iż na podstawie art. 4 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy dopuszczalne jest odliczenie od podatku dochodowego dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 r. związanej z celami o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Podatnicy wskazali, iż organ podatkowy w sposób niezasadny analizuje pojęcie danej inwestycji przez pryzmat ustawy - prawo budowlane, wobec faktu, iż wskazane uprawnienie dotyczy sfery prawa podatkowego a nie prawa budowlanego. W przekonaniu skarżących brak było podstaw do przyjęcia, iż zmiana lokalizacji prowadzonej budowy, pozbawia prawa do dalszego korzystania z ulgi budowlanej. Dalej zostało podniesione, iż w istocie realizowana przez podatnika budowa powinna być prowadzona zgodnie z przepisami, co zmusiło podatników do wystąpienia o nowe pozwolenie na budowę. Fakt ten nie powinien jednak wywoływać żadnych ujemnych skutków skoro uprawnienia do ulgi zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2002 r. Skarżący podkreślili, iż organ podatkowy jest uprawniony do ograniczonej kontroli poprawności korzystania z ulgi budowlanej, która może się co najwyżej ograniczać do samego faktu posiadania przez podatnika aktualnego zezwolenia. Sam fakt posłużenia się przez ustawodawcę nieostrym pojęciem "danej inwestycji" nie upoważnia Urzędu Skarbowego do dowolnej interpretacji przepisów, niekorzystnych dla podatnika. Podkreślone zostało również, że wskazany stan faktyczny, przed uchyleniem art. 27a upoważniałby organ podatkowy do zbadania jedynie prawidłowości dokumentów potwierdzających posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości, pozwolenia na budowę oraz rodzaju poniesionych wydatków a zmiana lokalizacji inwestycji nie pozbawiałaby podatnika ulgi.

Decyzją z dnia 23 lutego 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż podatnicy, którzy nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych w latach 1997 - 2001 z tytułu tzw. "dużej ulgi budowlanej" i budowę tą kontynuują po 1 stycznia 2002 r. mają prawo do dalszych odliczeń na zasadach określonych w przepisach przejściowych, zawartych we wskazanym wyżej art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Podkreślone zostało, iż jako kontynuację danej inwestycji należy rozumieć inwestycję związaną z nabytym prawem do odliczenia. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej ulga z tytułu wydatków poniesionych na budowę domu w 2003 r. nie przysługuje podatnikom ponieważ podjęli oni w 2003 r. nową inwestycję a nie kontynuowali inwestycji rozpoczętej przed 1 styczniem 2002 r. Nie ma znaczenia przy tym okoliczność, iż nowa budowa była prowadzona na podstawie pierwotnego projektu budowlanego z 1999 r., skoro osoba ubiegająca się o pozwolenie na budowę w nowym miejscu, oprócz projektu musi zgromadzić inną dokumentację związaną z daną lokalizacją, podlegającą zatwierdzeniu przez właściwy organ. Dokumentacja taka jest ściśle związana z danym terenem i dlatego każda z inwestycji podatników powinna być odmiennie traktowana, co tym samym niweczy przesłankę kontynuowania rozpoczętej inwestycji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) w związku z art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i w oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organom podatkowym celem wydania decyzji zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty ewentualnie wnieśli o uwzględnienie skargi w całości i wydanie decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, iż organy podatkowe wydając swoje decyzje dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia kontynuacji danej inwestycji, zawartego w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Pojęcie kontynuacji danej inwestycji, w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 r., powinno być interpretowane w kontekście praw nabytych podatników, którzy przed zmianą stanu prawnego nabyli uprawnienia do ulgi budowlanej. Niezasadnie, w przekonaniu skarżących, organy podatkowe ograniczyły pojecie danej inwestycji do procesu budowlanego dotyczącego jednego i tego samego budynku mieszkalnego. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że późniejsza zmiana lokalizacji budowy pozbawiła podatników prawa do ulgi. Skarżący wskazali, iż zmiana lokalizacji budynku, w przypadku gdy jest on budowany przez spółdzielnię lub dewelopera, nie powoduje utraty uprawnień wynikających z ulgi. Dlatego też brak jest podstaw aby przy zmianie lokalizacji inwestycji pozbawiać podatnika, budującego we własnym zakresie, uprawnień do ulgi, podczas gdy podatnik realizujący cel mieszkaniowy za pośrednictwem dewelopera albo spółdzielni nie traci uprawnień w przypadku zmiany takiej lokalizacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżących organ odwoławczy wskazał, iż w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej chodzi o tą samą, "konkretną" inwestycję w związku z którą rozpoczęto korzystanie z ulgi. Podatnicy zaczęli korzystać z ulgi na podstawie inwestycji w W., tymczasem wyrazili wolę dalszego korzystania z ulgi na podstawie innej inwestycji. Podkreślone zostało, że prowadzenie inwestycji na innej działce i na podstawie innego pozwolenia na budowę oznacza, iż nie można uznać inwestycji za kontynuowaną oraz że organy podatkowe odwołują się do prawa budowlanego w sytuacji braku definicji pojęć w przepisach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury.

Odnosząc się do analizy postępowania organów podatkowych i prawidłowości zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, iż organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego a w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2001 Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.) w związku z art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. W świetle art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a - f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

W niniejszej sprawie podstawowe zastrzeżenia skarżących wzbudzała kwestia wykładni pojęcia "kontynuacji danej inwestycji" dokonanego przez organy podatkowe. W kontekście inwestycji budowlanych prowadzonych przez podatników pojęcie kontynuowania danej inwestycji nie może być interpretowane w sposób w pełni jednolity. Przy dokonywaniu rozróżnienia należy uwzględnić charakter inwestowania, w szczególności czy budowanie budynku dokonywane jest przez podatnika własnym sumptem czy też polega np. na dokonywaniu wpłat na poczet wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej lub dokonanej wpłaty u dewelopera. Należy wskazać, iż np. w przypadku wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej nie jest możliwe przyjmowanie perspektywy, iż zmiana lokalizacji budowy a nawet spółdzielni mieszkaniowej nie stanowi realizacji celu kontynuowania danej inwestycji polegającego na inwestowaniu w mieszkanie, poprzez uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego (por. wyraźne rozróżnienie dokonane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 128/05, niepublikowanym, tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r., III SA/Wa 365/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 2, s. 3). Uwarunkowane jest to specyfiką procesu inwestycyjnego, częściowo niezależnego od podatnika. W takim wypadku okoliczności o charakterze niezależnym mogą spowodować konieczność zmiany spółdzielni albo dewelopera lub zmiany miejsca lokalizacji inwestycji.

Odmiennie należy ocenić działania polegające na samodzielnej realizacji projektu budowy domu mieszkalnego, gdzie inwestorem i wykonawcą jest podatnik. To właśnie on wybiera pierwotne miejsce inwestycji i ją realizuje w określonym tempie. W takim wypadku zasadne jest przyjęcie wykładni pojęcia "kontynuowania danej inwestycji" jako konieczności prowadzenia tożsamej budowy, zarówno przed datą wprowadzenia art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej jak i po tej dacie (por. analizę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., III SA/Wa 3137/03 dokonaną w Monitorze Podatkowym 2004 nr 12, s. 5). Z powyższego powodu nie sposób uznać również za słuszne powoływanie się w niniejszej sprawie przez podatników na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 listopada 2002 r., nr PB5/KD - 033 - 346 - 2638/02, które dotyczy inwestowania poprzez zakup mieszkania u dewelopera, bądź wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej.

Autonomiczność prawa podatkowego nie eliminuje jednak możliwości a czasem wręcz konieczności, zastosowania zasad wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej w przypadku potrzeby dookreślania pewnych pojęć. Przy uwzględnieniu dopuszczalności posługiwania się wykładnią systemową możliwe jest posiłkowe stosowanie, przy dokonywaniu wykładni pojęcia inwestycji z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, regulacji normujących całość procesu inwestycyjnego, zawartych w przepisach prawa budowlanego. Nie jest bowiem możliwe w ramach prawa podatkowego w tej mierze oparcie się o definicję inwestycji zawartą w art. 3 pkt. 17 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. 2002 Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), która znajduje zastosowanie w przepisach podatkowych na podstawie art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdza ona, że przez inwestycję rozumie się aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Pojęcie inwestycji zdefiniowane we wskazanym przepisie odnosi się do całkowicie odmiennej sfery dokonywania nakładów a tym samym nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Pojęcie "kontynuowania danej inwestycji", jeżeli jest wykonywana samodzielnie przez podatnika, powinno być rozumiane w znaczeniu przedmiotowym i obejmować przede wszystkim jeden, kompleksowy proces budowlany. Do takiego wniosku należy dojść dokonując analizy tego pojęcia w oparciu o wykładnię celowościową. Przyjęcie odmiennego stanowiska upoważniałoby podatnika do swobodnej zmiany lokalizacji określonych procesów inwestycyjnych i ich wielokrotnego rozpoczynania a tym samym dowolnego regulowania zasad korzystania z ulgi budowlanej. Powyższe rozwiązanie stałoby w zdecydowanej opozycji do ratio legis wprowadzonego rozwiązania, które miało zapewnić obywatelom ulgi w ponoszeniu danin publicznych związane z określonym celem, jakim było jak najsprawniejsze zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Należy również podkreślić, iż charakter przepisu przejściowego art. 4 ust. 2 zawartego w ustawie nowelizującej, w związku z użyciem pojęcia "kontynuacji danej inwestycji" wskazuje, że likwidując ulgę budowlaną ustawodawca chciał skonkretyzować jej dalsze stosowanie do określonych, rozpoczętych inwestycji, które powinny być, w celu wskazanym powyżej, ukończone jeszcze na zasadach dotychczas obowiązujących. Ponadto normodawca pragnął zachować dotychczasowe zasady korzystania z ulgi przez podatników, celem zapewnienia im ochrony praw nabytych dlatego też, uwzględniając rozciągnięcie w czasie procesu inwestycyjnego, przedłużył okres dopuszczalnego korzystania z ulgi osób, które już z tej możliwości skorzystały. Interpretacja przepisów przejściowych, w szczególności dotyczących ulg, powinna być dokonywana w sposób ścisły i odnoszący się przede wszystkim do samego celu regulacji pozostawionej po to aby na starych zasadach mogły być dokończone już rozpoczęte, konkretne inwestycje budowlane. Należy pamiętać, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa wszelkie przepisy o ulgach, jako wprowadzające wyjątki od zasady obowiązku płacenia podatków, powinny być wykładane ściśle a w żadnym wypadku nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (por. w tej mierze wyrok NSA w Poznaniu z dnia 8 maja 1997 r. I SA/Po 1485/96, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 1997 r. I SA/Po 332/97, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/98, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lutego 1997 r., III SA 1275/95, niepublikowany; wyrok NSA w Katowicach z dnia 21 maja 1997 r. I SA/Ka 127/96, niepublikowany; wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 2000 r., I SA/Lu 581/99, niepublikowany). Tym samym zarzut skarżących dotyczący nieprawidłowej interpretacji pojęcia "kontynuowania danej inwestycji", dokonanej przez organy podatkowe, nie został uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.