Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 144a par. 1, art. 152a, art. 188, art. 193 par. 1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 498/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi Orange Polska S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Burmistrz Gminy A. określił X. S.A. (dawniej: Y. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 19 stycznia 2009 r. spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości na 2009 r. w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 11 lutego 2009 r. złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała podatek w kwocie [...] zł. Uzasadniając powód złożenia korekty spółka wskazała, że w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedała Q. Sp. z o.o. budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym stwierdziła, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") sprzedaż ta skutkowała wygaśnięciem obowiązku podatkowego z końcem stycznia 2009 r.

Mając na uwadze przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyniki kontroli przeprowadzonej u podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz Gminy A., pismem z dnia 2 czerwca 2014 r., wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji za 2009 i 2010 r. Wskazano bowiem, że w toku przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego w dniu [...] stycznia 2009 r. pomiędzy Q. Sp. z o.o. a Y. Wobec powyższego uznano, że wartość linii kablowych, wykazana jako podstawa opodatkowania, została zaniżona.

W toku postępowania podatkowego Burmistrz Gminy A. wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, z której wynikałaby wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej za 2009 r. zlokalizowanych na terenie gminy A. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 3 września 2014 r., spółka przedłożyła zestawienie środków trwałych, stanowiące podstawę do opodatkowania za 2009 r. Jednocześnie spółka wniosła o doręczanie jej w toku postępowania wszelkiej korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, wskazując adres e-mail. Z kolei w piśmie z dnia 18 września 2014 r. spółka wystąpiła o wyznaczenie jej dodatkowego terminu do przedłożenia danych dotyczących wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji, podnosząc, że ich wartość stale ulega zmianie oraz wskazując, ze rozpoczęła prace w celu identyfikacji tych obiektów. Weryfikując przedłożonej przez podatniczkę zestawienie środków trwałych organ stwierdził, że nie uwzględniało ono wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały wartością spółki po zawartej transakcji sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. Z kolei postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. organ odmówił podatniczce doręczania pism drogą elektroniczną, wskazując, że zweryfikował adresatów na platformie e-PUAP i nie zidentyfikował jej pełnomocnika, jako użytkownika platformy.

Określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. organ I instancji stwierdził, że wartość budowli zgłoszona do opodatkowania, w stosunku do lat poprzednich, tj. 2007 i 2008 r., została zaniżona o kwotę [...] zł. Wskazano, że do celów obliczenia podatku od nieruchomości na 2007 r. spółka zadeklarowała wartość budowli w kwocie [...] zł. Podatek na 2008 r. został natomiast określony ostateczną decyzją Wójta Gminy A. z dnia [...], nr [...], a wartość budowli do opodatkowania przyjęto jak w 2007 r. W ocenie Burmistrza Gminy A. linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznano bowiem, że kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Z powyższego wywiedziono, że razem stanowią one budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b."), a tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Ponadto organ stwierdził, że skoro istota sporu sprowadza się do odmiennej interpretacji pojęcia "budowla" na gruncie u.p.o.l., a stan faktyczny sprawy nie jest sporny, to nie ma on obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego w postaci oględzin, czy opinii biegłego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, albowiem wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez spółkę. Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne, co do wartości linii kablowych podane przez spółkę w deklaracji na 2007 r. oraz deklaracjach za lata poprzednie, gdyż nie budziły one wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością. Jednocześnie stwierdzono, że fakt ten potwierdza prawomocna decyzja Wójta Gminy A. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2008, utrzymana w mocy decyzją SKO w K. z dnia [...], nr [...].

Wnioskiem z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), spółka wystąpiła do organu I instancji o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych spółki "w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu oraz o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zostały deklarowane przez spółkę budki telefoniczne".

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W szczególności spółka podniosła, że odwołanie złożyła z ostrożności procesowej, gdyż jej zdaniem zaskarżona decyzja nie została jej doręczona, albowiem Wójt Gminy A. nie uwzględnił, że pismem z dnia 3 września 2014 r. spółka wniosła o doręczanie jej korespondencji w postępowaniu podatkowym w tej sprawie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Spółka stwierdziła, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a O.p., przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia - dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana, a to oznacza, że doręczenie elektroniczne jest wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu. Zaniechanie przez organ I instancji doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w jej ocenie, skutkuje tym, iż decyzja ta nie została prawidłowo doręczona. Ponadto podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 193, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania sieci telekomunikacyjnej w sytuacji sprzedaży samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi, a także wysokości podstawy opodatkowania. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że linie telekomunikacyjne, będące własnością spółki, stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a w związku z tym do chwili zmiany przepisów P.b., w tym zakresie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie SKO linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą, stąd podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzono bowiem, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu P.b., a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Zwrócono przy tym uwagę, że funkcją kanalizacji kablowej jest osłona linii kablowych, czyli stworzenie przestrzeni, w której mogą one być umieszczone. Linia telekomunikacyjna bez względu na to, czy jest umieszczona bezpośrednio w ziemi, czy też ułożona w kanalizacji technicznej spełnia taką samą funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez spółkę, a to oznacza, że jest ona budowlą.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki SKO wskazało, że pismo spółki z dnia 20 października 2014 r. wpłynęło do organu I instancji dopiero w dniu 29 października 2014 r., a więc już po wydaniu przez ten organ decyzji. Ponadto podniesiono, że spółka nie przedłożyła organowi I, czy też II instancji, ewidencji środków trwałych, która miała być przedmiotem dowodu. Stwierdzono także, że organ I instancji zapewnił spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu i podejmował wszelkie działania w celu pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziału podatniczki, w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania. Zaznaczono, że wobec niezłożenia wyjaśnień przez spółkę, co do wartości spornych linii kablowych organ I instancji był uprawniony do przyjęcia ich wartości w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody, którymi były dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., tj. deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2007 z dnia 10 stycznia 2007 r., deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008 z dnia 10 stycznia 2008 r., wyjaśnienia spółki dotyczące zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007, w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli spółka wskazywała zmianę stanowiska, co do kwalifikacji linii kablowych. Podkreślono, że spółka kwestionując wielokrotnie w toku postępowania przyjęte ustalenia dotyczące wartości opodatkowanych budowli, nie podjęła nawet prób określenia jaka była według niej wartość linii kablowych. Ponadto stwierdzono, że spółka nie współdziałała przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz nie wykazała, że wartość spornych linii kablowych w 2009 r. była inna aniżeli w 2007 i 2008 r.

W zakresie zarzutu braku doręczenia spółce decyzji w sposób określony w art. 152a O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz Gminy A. słusznie wskazał, iż w sytuacji, gdy nie posiadał wdrożonego systemu eUrząd, o czym poinformował spółkę, to miał prawo skutecznie doręczać korespondencję na piśmie za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy ż dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, stosownie do art. 144 O.p. Poza tym zwrócono uwagę, że spółka do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie podała organowi I instancji swojego konta na platformie elektronicznej ePUAP, a jedynie swój adres e-mailowy.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. poprzez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał w pierwszej kolejności, czy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka zawarła w skardze zarzuty procesowe ściśle związane z zasadnością zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenia związane z prowadzonym postępowaniem dowodowym i ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p.). Ponadto skarżąca zakwestionowała skuteczność wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji (art. 144a i art. 152 a O.p.).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania

podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144a i art. 152a O.p. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro pismem z dnia 3 września 2014 r. wystąpiła do organu I instancji o doręczanie jej korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a podstawą tego wniosku był art. 144a O.p., to organ miał obowiązek doręczać jej wszelką korespondencję w tym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Co do zasady stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 O.p., wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że organ podatkowy może w wyjątkowych sytuacjach odmówić doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W szczególności z sytuacją taką można mieć do czynienia w przypadku, gdy strona żąda doręczenia pisma w tej formie, jednakże nie obowiązują jeszcze rozwiązania normatywne regulujące kwestie techniczne i organizacyjne w zakresie doręczania pism w formie elektronicznej. W takim przypadku odmowa doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia powinno wynikać, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Wójt Gminy A. postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. odmówił doręczania pism drogą elektroniczną, podnosząc że zweryfikował adresatów na platformie e-PUAP i nie zidentyfikował pełnomocnika spółki jako użytkownika tej platformy. Ponadto organ I instancji wskazał, że nie posiada wdrożonego systemu eUrząd. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że wbrew zarzutowi skarżącej, organ I instancji miał pełne prawo w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. skutecznie doręczać jej wszelką korespondencję na piśmie za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy ż dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, stosownie do art. 144 O.p.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nie uwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO wystarczająco ustalony, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami, a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącej zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym akcentowano m.in. fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku spółki w skutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej do Q. Sp. z o. o.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz - według wskazań organu - dane ustalone w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji I instancji nie wskazano jednak, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca w piśmie z dnia 22 października 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych za 2009 r. W okolicznościach sprawy niniejszej pominięcie przez organy podatkowe dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 oraz art. 193 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji bowiem nie ustalono prawidłowo podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W szczególności Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organów obu instancji, nie można było w okolicznościach niniejszej sprawy ustalać wartości linii kablowych wyłącznie w oparciu o dowody zebrane w postępowaniach dotyczących określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 r., tj. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007 z dnia 10 stycznia 2007 r., deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 z dnia 10 stycznia 2008 r., wyjaśnień spółki dotyczących zmiany wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007, w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli spółka wskazywała zmianę stanowiska, co do kwalifikacji linii kablowych.

W tym miejscu należy wskazać, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09, wyraźnie wskazano, że "z przytoczonych przez sąd pierwszej instancji regulacji (art. 4 ust. 3, 4, 5 i 6 u.p.o.l.) wynika, że w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku (lub gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej) określić tą wartość w oparciu o opinię biegłego". Zdaniem NSA, organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte. Na znaczenie ewidencji środków trwałych jako dowodu przesądzającego ustalenia w sprawie wartości budowli wskazuje się w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż - "z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowali całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Op". WSA w Warszawie podniósł jednocześnie, że - "[...] pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2009 roku, wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007..." (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/12, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, a także w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 255/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wynikająca z art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli i zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych. Takie stanowisko konsekwentnie zajmuje tut. Sąd, orzekając w analogicznych okolicznościach faktycznych (por. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 lipca 2015 r., I SA/Po 479/15; z dnia 8 lipca 2015 r., I SA/Po 452/15; z dnia 26 marca 2015 r., I SA/Po 88/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia: nsa.gov.pl).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Ponadto w ocenie Sądu organy w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania za 2009 r. winny przeanalizować zapisy umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy Q. Sp. z o.o. a Y. (obecnie X. S.A.). Dopiero na podstawie analizy tej umowy, a także ewidencji środków trwałych spółki za 2009 r. będzie możliwe rzetelne i poprawne określenie skarżącej podstawy opodatkowania.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza także, że organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] uchybił normom zawartym w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., czym naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast na podstawie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zauważyć należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. organ I instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało skarżącej doręczone w dniu 20 października 2014 r. W odpowiedzi na nie, działając z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia 22 października 2014 r. skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż nie zawiera danych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 29 października 2014 r., a więc dzień po wydaniu przez Wójta Gminy A. decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z przyczyn obiektywnych zatem organ I instancji nie mógł się w żaden sposób odnieść się do ww. pisma skarżącej i przedstawionego przez nią dowodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że mimo wydania przez organ I instancji postanowienia o wyznaczeniu skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego miało charakter wyłącznie formalny i nie stanowiło przejawu dbałości organu o zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Takim działaniem organ pominął aktywność strony podjętą w związku z wystosowanym do niej wezwaniem i de facto uniemożliwił jej czynny udział w postępowaniu. W konsekwencji, z uwagi na pominięcie twierdzeń skarżącej oraz wniosków zawartych w piśmie z 22 października 2014 r., naruszony został także art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji winien zapewnić skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przyznane stronie uprawnienie procesowe winno mieć charakter realny, co oznacza, że organ ma obowiązek odnieść się we właściwy sposób do twierdzeń i wniosków strony sformułowanych w terminie zakreślonym w postanowieniu wydanym na podstawie art. 200 § 1 O.p.

Ze względu na uchybienia procesowe, przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności te winy zostać stwierdzone w uzasadnieniu decyzji, w którym organ powinien wyjaśnić w szczególności, dlaczego odmawia zasadności twierdzeniom skarżącej i dlaczego odmawia przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).