Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 887/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., przez spółkę komandytowo-akcyjna oraz rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS 26 września 2013 r. Zgodnie ze Statutem Spółki (§ 28 Statutu):

Rok obrotowy Spółki trwa od 1 października do 30 września.

Trwający w momencie dokonywania zmiany Umowy Spółki rok obrotowy zakończy się 31 października 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 listopada do 31 października.

Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej Statutu, trwa od 1 października do 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze Statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze Statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że wg jego wiedzy, akcje w Spółce posiadają obecnie oraz posiadały w 2013 r. osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest (i była w 2013 r.) osoba prawna. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od akcjonariuszy, którzy objęli i opłacili akcje w procesie zawiązywania Spółki. Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już w dniu 25 kwietnia 2014 r. Wszystkie akcje w Spółce są akcjami na okaziciela. Statut Spółki nie może ograniczać rozporządzania akcjami na okaziciela (art. 337 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t.j. Dz. U. z 2013 r., póz. 1030, dalej: "K.s.h."). Wobec spółki za akcjonariusza uważany jest posiadacz akcji na okaziciela. Spółka nie prowadzi księgi akcyjnej, gdyż księgę tą prowadzi się tylko dla akcji imiennych. Spółka nie kontroluje zatem obrotu akcjami i w każdym dniu 2014 r. może dojść do nabycia akcji przez nowych akcjonariuszy, w tym część lub wszystkie akcje mogą stać się własnością osób prawnych, jak również po takiej zmianie akcjonariuszy, akcje mogą być wielokrotnie przedmiotem dalszego obrotu i ich właścicielem mogą być z powrotem wyłącznie inne osoby fizyczne. Spółka o wielu zdarzeniach związanych ze zmianą akcjonariuszy, jak i zmianą formy prawnej akcjonariuszy może przez wiele lat się nie dowiedzieć, jeśli dany nowy akcjonariusz (nowy, tj. ten który nabył akcje od pierwszego akcjonariusza) przez kilka lat nie będzie chciał głosować na walnych zgromadzeniach, a co za tym idzie nie złoży do Spółki wniosku o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Tenże nowy akcjonariusz może przenosić akcje na kolejne osoby i w ten sposób tenże akcjonariusz nigdy nie weźmie udziału w walnym zgromadzeniu i nigdy nie otrzyma dywidendy. Spółka będzie miała wiedzę jedynie na podstawie ostatniego wpisu w księdze akcyjnej, kto historycznie był ostatnim właścicielem akcji nie mając nigdy pewności, że dana osoba nadal jest właścicielem tych akcji.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Generalnie Wnioskodawca w zakresie powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. (Ad 1) oraz podkreślił, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej "Ustawa o Rachunkowości"), rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...). Zgodnie z treścią tego przepisu, rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią Statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 października do 30 września kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: "Nowelizacja"), Wnioskodawca jest spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.". Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka m. in. podkreślała, że przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od 1 października do 30 września i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku z 21 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał na dodatkowe argumenty przemawiające za faktem, że stanowisko do pytania drugiego, przedstawione przez niego we Wniosku jest prawidłowe i podkreślał, że w interpretacji indywidualnej z [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znak: [...] m. in. wskazano, że "z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...) Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (...). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2013 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, nie jest spółką "powstałą po dniu wejścia w życie ww. przepisów, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Pomimo zatem zmiany przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestię opodatkowania Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w takiej spółce akcjonariuszem należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r." Strona podkreślała, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w którym wskazane zostało analogicznie jak we wniosku Spółki, że Rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca podkreślił również, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stosowanie przepisów wspomnianej wyżej ustawy nowelizującej nie jest konieczne jeśli: spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką powstałą po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy spółki przyjęty w statucie nie zakończy się 31 grudnia 2013 r. Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku. Strona akcentowała, że Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdził prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2014 r. Spółka prezentując obszernie własne stanowisko (strony od 5 do 11 zaskarżonej interpretacji) i nawiązując przy tym do innych interpretacji Ministra Finansów oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych podkreślała, że jej zdaniem, brak wpływu zmiany akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała również, iż jej zdaniem skład osobowy akcjonariuszy, czyli fakt, że obecnie według wiedzy Wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna oraz to, że w przyszłości akcjonariuszem Spółki może być osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (winno być tylko stanu faktycznego). Zatem niezależnie od obrotu akcjami Spółki, Spółka nie stała się w dniu 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani też na dzień złożenia Wniosku nie była zobowiązana do zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "Ustawa CIT" lub "u.p.d.o.p.") za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. Wnioskodawca zauważa, że samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami.

Spółka podkreślała, że jej stanowisko potwierdza orzecznictwo Ministra Finansów i odwołała się do faktu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] r. interpretacji indywidualnych znak [...],[...],[...],[...], w których organ uznał w analogicznych sprawach stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 O.p. odstępując od uzasadnienia.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Stosownie do art. 1 ust. 3, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie,

- jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Organ podkreślał, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej "ustawa nowelizująca") spółka komandytowo-akcyjną (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko podkreślał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Minister Finansów podkreślał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Ustawa o rachunkowości w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie, której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W dalszej części swoich wywodów organ interpretacyjny podkreślał, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny wywodził, że biorąc pod uwagę, iż wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Minister Finansów odnosząc się do elementów stanu faktycznego sprawy wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdzał, że Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., które przywoływał wskazał, że na Wnioskodawcy jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. 25 u.p.d.o.p., za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Końcowo organ odnosząc się do faktu wskazania przez Spółkę interpretacji podatkowych odnoszących się odmiennie do tego samego zagadnienia prawnego, podkreślił, że powyższe nie oznacza, iż organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę wart. 14a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasad postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, podkreślał, że w praktyce taka sytuacja może mieć miejsce. Organ podkreślał, że z związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej i podawał, że zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie organ podkreślał, że trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Jednocześnie organ zastrzegał, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

W obszernej skardze na ww. interpretację z dnia [...] r. pełnomocnik wnioskodawcy (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie: art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, póz. 1387; dalej: "Nowelizacja"), poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"). Pełnomocnik podkreślał, że zdaniem skarżącego wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz naruszenie art. 4 ust. 2 Nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r. Pełnomocnik wywodził, że zdaniem skarżącego wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT.

Autor skargi zarzucał również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni.

Ponadto pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucał naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Strona skarżąca z uwagi na powyższe zarzuty wnosiła o zasądzenie kosztów postępowania oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także wydanie indywidualnej interpretacji wskazującej na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i to niezależnie od tego czy akcjonariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna czy osoba prawna, albowiem Spółka korzysta z przepisów przejściowych Nowelizacji i nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku CIT, a więc także nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz jej pierwszy rok podatkowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.;

W obszernym uzasadnieniu (strony od 4 do 25 skargi) pełnomocnik prezentował dotychczasowy przebieg postępowania oraz precyzował zarzuty pod adresem zaskarżonej interpretacji odwołując się przy tym do odrębnych interpretacji Ministra Finansów oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Organ podkreślił, że istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Organ interpretacyjny wskazał również, iż nie sposób się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu dokonana w kwestionowanej interpretacji wykładnia przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanych pytań oparta została na całokształcie powszechnie i bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a nie - jak twierdzi Skarżąca - na dowolnie wymyślonych pozaustawowych przesłankach stosowania przepisów Nowelizacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 14a § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej odmiennej od innych interpretacji, organ zauważał, że zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Przepis ten reguluje kwestie związane z wydawaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnych i nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, wydając kwestionowaną interpretację organ nie mógł naruszyć tego przepisu.

W zakresie zarzutu opartego o art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i odwołania w tym zakresie do innych interpretacji, w tym wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. o sygn. [...] oraz z tego samego dnia o sygn. [...],[...],[...] jak i pośrednio także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o sygn. [...], organ podkreślał, że strona Skarżąca nie wskazała skąd czerpie wiedzę, iż ww. interpretacje dotyczyły spółek komandytowo-akcyjnych, których wspólnikiem była osoba fizyczna. Organ podkreślał, że z treści ww. interpretacji zamieszczonych w Biuletynie Informacji Publicznej (dostępnym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów), w szczególności z przedstawionych w nich opisów zdarzeń przyszłych, absolutnie nie wynika, aby wspólnikami wnioskodawców (spółek komandytowo-akcyjnych) na dzień ich powstawania, były osoby fizyczne. Oznacza to, że interpretacje te - wbrew twierdzeniu Skarżącej - nie zostały wydane w stanie faktycznym tożsamym ze stanem faktycznym, w którym wydana została zaskarżona interpretacja. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił również, iż nie sposób z uwagi na prezentowane w interpretacji stanowisko zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem naruszenia art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika, zadając następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. W ocenie natomiast Ministra Finansów, wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2014r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z tym dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy, ponieważ rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013r. ze względu na okoliczność, że akcjonariuszem wnioskodawcy była w 2013r. osoba fizyczna.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać podatnikowi, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny wielu sądów administracyjnych, które zakwestionowały stanowisko Ministra Finansów w analogicznych sprawach, jak przedmiotowa np. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 576/14; WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r. sygn. akt I SA/Łd 663/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 778/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach i przyjmuje je jako własne.

Podać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., przepisy wymienionej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej w skrócie: SKA) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013r., spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, a zatem były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie zatem spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów, z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną. Przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r., tj. przed 12 grudnia 2013r., w skarżącej SKA przyjęte było w statucie postanowienie, zgodnie z którym rok obrotowy trwa 12 miesięcy od dnia 1 października do 30 września następnego roku. Aktualnie trwający rok obrotowy spółki zakończy się po 1 stycznia 2014r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym Sąd uznał stanowisko organu podatkowego - sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej...". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: "Spółka, o której mowa w ust. 1...". Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie podał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

W tej sytuacji Sąd podziela argumentację autora skargi, zgodnie z którą omawiane przepisy nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż skarżąca SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

W związku z tym, że spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

W konsekwencji, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, wówczas wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, iż trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.

Autor skargi trafnie odwołał się również do art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Zasadnie w skardze strona wskazywała na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy, czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września następnego roku, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i Spółka nie była obowiązana zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 stycznia 2013r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.