Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 326/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 797/08 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 797/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 października 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 października 2007 r., ustalającej B. O. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.434 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił B. O. za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24.242 zł.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonej informacji bankowej. W skardze zarzucono:

- naruszenie postanowień art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p. poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- naruszenie art. 125 oraz art. 139 § 3 O.p. poprzez długie załatwianie sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na niedopuszczalność przerzucania na podatnika ciężaru dowodu. Dodatkowo - zdaniem strony skarżącej - współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest uprawnieniem podatnika. W związku z tym, z braku takiej współpracy nie można wyprowadzać dla strony negatywnych następstw.

Podkreślono, że jeżeli zgodnie z załączoną do skargi informacją bankową dokonanie wpłat przez skarżącą w dniach 20 i 21 grudnia 2001 r. nie nastąpiło w EUR (jak przyjęły organy), lecz w markach niemieckich, to ewidentnie doszło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono także, iż przez to, że zgodnie z załączoną informacją bankową skarżąca dokonała wpłat w markach niemieckich, a nie w euro, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał tę decyzję. W efekcie spełniona została przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a fakt ten potwierdza, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i nie postąpiły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Skarżąca dokonała wyliczeń, które w jej ocenie miałyby wskazywać na różnicę przyjętych przez organ podatkowy kwot, wskazując, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wymiar zobowiązania podatkowego zostałby ustalony w innej wysokości.

Strona skarżąca wskazując na naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 i art. 191 O.p. podniosła, że zgodnie z umową w przedmiocie podziału majątku i oświadczeniem J. O. od dnia 10 lipca 1997 r. dysponowała kwotą 70.000 DEM co oznacza, że od tego dnia w każdej dogodnej dla siebie chwili mogła dokonać wymiany tej kwoty DEM na PLN. Stwierdzono, że organ podatkowy przyjął kurs walut według tabeli z dnia 29 grudnia 2000 r. uzasadniając, że strona nie podała stanu swoich zasobów finansowych na początek 2001 r., a właśnie na początek badanego roku należy ustalić wysokość posiadanych zasobów finansowych przez stronę. Tymczasem żaden przepis nie daje organowi podatkowemu prawa, aby wartość posiadanych środków finansowych pochodzących z wymiany posiadanych przez wiele lat walut zagranicznych, które mogłyby być źródłem finansowania wydatków poczynionych w danym roku, oceniać z uwzględnieniem kursu właśnie na dzień rozpoczęcia roku, którego postępowanie dotyczy. Stwierdzono, że przyjęcie kursu z dnia rozpoczęcia badanego roku podatkowego jest za daleko posuniętą dowolnością oraz przypadkowością w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zarzucając ponadto, iż niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że strona nie mogła wymienić waluty w dogodnej dla siebie chwili podniesiono, że fakt dysponowania w pewnym czasie kwotą 38.900 DEM nie wskazuje, że nigdy wcześniej nie dokonała wymiany 70.000 DEM na PLN. Strona mogła dokonać wymiany 70.000 DEM na PLN, a po jakimś czasie dokonać wymiany PLN na DEM, mogła też wymienić część kwoty 70.000 DEM na PLN tj. 31.000 DEM, a kwotę 38.900 DEM pozostawić w walucie obcej. Podkreślono, że twierdzenie organu co do tego, iż przyjęcie kursu wyższego nie zmieniłoby wysokości zobowiązania podatkowego i tym samym nie byłoby zgodne z zasadą rozpatrywania wątpliwości na korzyść strony było błędne, bowiem oczywistym jest, że w przypadku przyjęcia kursu wyższego zwiększyłby się przychód, a zatem zmniejszyłaby się kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i w konsekwencji zmniejszeniu uległaby kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. Wskazując na obowiązującą organ podatkowy zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika podniesiono, że wyszczególnione wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatniczki. Stwierdzono, że przyjęcie najkorzystniejszego kursu dla strony, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jest uzasadnione także tym, że przyjęcie kursu z wybranego dnia (mieszczącego się w przedziale czasowym od 10 lipca 1997 r. do 24 grudnia 2001r., w którym podatniczka dysponowała kwotą 70.000 DEM) jest obarczone dużą dozą przypadkowości. Przedstawiając wykres obrazujący wahanie kursu średniego DEM w okresie od 10 lipca 1997r. do 24 grudnia 2001 r. skarżąca wskazała, że potwierdza ono przypadkowość dokonanego przez organ wyboru kursu waluty z dnia 29 grudnia 2000r. Strona podniosła, że przyjęcie przez organ podatkowy kursu DEM w wysokości ok. 2.34 PLN znacznie zmniejszyłoby wysokość zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nieuprawnione jest zarzucanie organowi podatkowemu nieprawidłowego wyjaśnienia kwestii wymiany waluty. To podatnik posiada wiedzę, kiedy dokładnie taka wymiana miała miejsce i winien tę okoliczność jednoznacznie wskazać i potwierdzić. Organy podatkowe nie posiadając natomiast takich informacji przyjmują założenia najbardziej logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym - co zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostało dochowane. Organ ten stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie uzyskano od strony wyjaśnień o posiadanych rachunkach bankowych w roku 2001 i w latach poprzednich. Skarżąca wzywana do wyjaśnienia, czy posiadała środki finansowe na innych rachunkach bankowych niż ten, na który wpłaciła i wypłaciła kwotę 38.900 DEM oraz do przedłożenia historii posiadanych rachunków bankowych lub wskazania, jakie to były banki czy biura maklerskie bądź wyrażenia zgody na wystąpienie organu o takie informacje do instytucji, w których posiadała środki finansowe, na powyższe kwestie odpowiedzi nie udzieliła. W wyniku wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do Banku [...] SA Z. o udzielenie informacji dotyczących rachunków i lokat posiadanych przez B. O., ww. bank przekazał historię rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podatniczki, obejmujących okres od 1 stycznia 2000r. do dnia 31 grudnia 2001r. Stanowią one dowód, że skarżąca oprócz wpłaty i wypłaty w miesiącu wrześniu 2000 r. kwoty 38.900 DEM dokonała w miesiącu grudniu 2001r. dwóch wpłat, tj. w dniu 20 grudnia 2001 r. kwoty 25.564,59 EUR i w dniu 21 grudnia 2001 r. kwoty 16.003,44 EUR, które to środki pozostały na rachunku do końca 2001 r., a zatem stanowiły one wydatek poniesiony przez podatniczkę w 2001 r.

Organ odwoławczy stwierdził też, że przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków w wysokości 70.000 DEM za posiadane zasoby finansowe w stanie nienaruszonym od roku 1997 r. do roku 2001 r. uznać należy za korzystne dla podatniczki. W ocenie organu odwoławczego dochody skarżącej i ponoszone wydatki w latach 1997-2000 (wg zeznań podatkowych) nie wskazywały na możliwości czynienia oszczędności, lecz raczej na sytuacje, w których strona korzystała z wcześniejszych zasobów finansowych. Organ odwoławczy zauważył, że dane wynikające z zeznań skarżącej za lata 1997 - 2000 wskazują, iż dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że były mąż podatniczki zeznał, że na dzień 10 kwietnia 1997 r. posiadali zaciągnięte kredyty, lecz nie pamiętał gdzie i w jakich kwotach oraz jakie kwoty pozostały do spłacenia w chwili podziału majątku. Ponieważ pozostawił byłej żonie należną mu część wspólnych oszczędności, wg umowy "na rzecz spłaty kredytu mieszkaniowego", organ odwoławczy stwierdził, że mogłoby to przemawiać za twierdzeniem, że jakąś część z pozostawionej kwoty strona mogła wydatkować na spłatę takich wcześniejszych zobowiązań. Mimo powyższych ustaleń organ odwoławczy postanowił w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji przyjąć jako rozstrzygnięcie niewątpliwie korzystne dla skarżąca, że mienie o znacznej wartości w postaci 70.000 DEM przechowywała przez okres kilku lat w domu i środki te wydatkowała dopiero w 2001 r.

Organ zauważył, że strona nie przyczyniając się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przerzucając ten ciężar wyłącznie na organy podatkowe, każdorazowo po wydaniu decyzji jedynie formułuje w stosunku do tych organów zarzuty, w szczególności dotyczące błędnie ustalonego stanu faktycznego. Dopiero na etapie skargowym skarżąca usiłuje dowieść, że w dniach 20 i 21 grudnia 2001r. dokonała wpłaty w markach niemieckich, a nie w euro, jak przyjęły organy podatkowe. Twierdzi, że jeżeli zgodnie z załączoną do skargi informacją bankową dokonanie wpłat w ww. dniach nie nastąpiło w EUR lecz DEM, to doszło do błędnego, niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podkreśla, że zgodnie z załączoną informacją z banku dokonała wpłat w markach niemieckich. Organ zauważa jednak, że z dostarczonych przez bank, na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji, historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącej wynikają wpłaty w euro.

Ponadto organ zgodził z podniesionym w skardze zarzutem niedotrzymania dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego przepisem art. 139 § 3 O.p., zauważył jednak, że przedłużając termin załatwienia sprawy zawiadamiał o tym fakcie stronę, zgodnie z wymogami stawianymi art. 140 O.p. Wskazano, że uchybienie terminu przez organ odwoławczy pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły bardzo skrupulatne postępowanie dowodowe, które wykazało w sposób niewątpliwy w 2001 r. nadwyżkę wydatków nad źródłami finansowania. Dokonano szczegółowej analizy możliwości posiadania podnoszonych przez stronę skarżącą oszczędności poprzez analizę źródeł finansowania i wydatków w latach poprzedzających 2001 r. Poczyniona ocena na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy - zdaniem Sądu - nie miała charakteru oceny dowolnej i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważył, że skarżąca nie współdziałała z organami podatkowymi w kwestii dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych i czynionych na nich operacji, nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt dokonywania wypłat czy wpłat. Z informacji pozyskanych z banku nie wynika również, aby takie wpłaty i wypłaty były dokonywane. Niewątpliwym jest również, że przyjęcie przez organy podatkowe środków w wysokości 70.000 DEM za posiadane zasoby finansowe w stanie nienaruszonym od roku 1997 do roku 2001r. jest korzystne dla podatniczki.

Sąd uznał za bezzasadne zarzuty strony skarżącej oparte na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a oparte na twierdzeniach strony co do konieczności zastosowania najkorzystniejszego kursu przeliczenia waluty niemieckiej na walutę polską z uwagi na możliwość dokonywania przez stronę skarżącą wielokrotnych wpłat i wypłat we wskazanym powyżej okresie. Sąd podkreślił, że twierdzenia te mają charakter jedynie hipotetyczny i nie zostały potwierdzone przez stronę skarżącą żadnymi dowodami. Należało tym samym uznać, że zasadnie organy podatkowe dokonały przeliczenia wspomnianej kwoty 70.000 DEM według kursu walut wg tabeli z dnia 29 grudnia 2000 r., przyjmując wysokość oszczędności w kwocie korzystnej dla strony skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu przyjęcia błędnej waluty wpłat z dnia 20 i 21 grudnia 2001 r. Sąd zauważył, że niewątpliwie w piśmie z dnia 19 maja 2008 r. bank potwierdził, że dnia 20 grudnia 2001 r. na rachunek strony skarżącej dokonano wpłaty w kwocie 25.564,59 EUR, natomiast dnia 21 grudnia 2001 r. dokonano wpłaty na kwotę 16.003,44 zł gotówka w kasie. Jednocześnie wskazał, że na mocy ustawy z dnia 25 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty EUR (Dz. U. Nr 63, poz. 640), bank w dniu 2 grudnia 2001r. dokonał zamiany waluty DEM na EUR. Bank nie mógł ustalić w jakiej walucie dokonano wpłat w dniach 20 i 21 grudnia 2001 r. na rachunek prowadzony na rzecz skarżącą, ponieważ nie jest w posiadaniu dokumentów kasowych z 2001 r. Dokumenty te zgodnie z przepisami wewnętrznymi banku zostały zniszczone po 6-letnim okresie przechowywania.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 974/98 z dnia 3 maja 1998 r. w sprawie wprowadzenia euro (Dz.U. L 139 z 11.5.1998, str. 1) przyjęto wspólną walutę euro dla Państw Członkowskich. Stosownie do art. 1a rozporządzenia data przyjęcia euro, data wymiany pieniądza gotówkowego i okres stopniowego wycofywania, jeżeli ma zastosowanie, dla każdego uczestniczącego Państwa Członkowskiego, zostały określone w załączniku do ww. rozporządzenia. Zgodnie z powołanym załącznikiem data przyjęcia euro przez Niemcy to 1 stycznia 1999 r., natomiast data wymiany pieniądza gotówkowego - 1 stycznia 2002 r. Powołane przepisy rozporządzenia znalazły swoje odzwierciedlenie w przepisach powołanej ustawy o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty EUR. Skoro w obrocie gotówkowym euro pojawiło się dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. to w ocenie Sądu niewątpliwie strona skarżąca nie mogła dokonać rzeczonych wpłat w tej walucie dnia 20 i 21 grudnia 2001 r.

Ponadto Sąd dokonując analizy twierdzeń strony skarżącej zauważył, że wyliczone przez nią kwoty 91.134,9855 PLN i 56.984,7947 PLN (148.119,7802) różnią się niewątpliwie od przyjętych przez organ podatkowy kwot 91.132,65 PLN i 56.985,05 PLN (148.117,7). Różnica wynosi 2,08 PLN, lecz jest to wyliczenie na niekorzyść strony skarżącej. Zastosowanie kursów strony skarżącej spowoduje bowiem wzrost stwierdzonych u strony skarżącej wydatków o kwotę 2,08 zł (tj. 538.984, 84 PLN), co w konsekwencji spowoduje wzrost podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów (506.660,98 PLN - 538984,84 PLN = 32.324 (po zaokrągleniu) PLN) i wzrost tego podatku (32.324 PLN x 75 % = 24.243 PLN). Z tego też powodu, wobec braku stwierdzenia zasadności lub braku innych zarzutów strony skarżącej co do stanu faktycznego, Sąd nie mógł uwzględnić argumentów strony skarżącej w przedmiocie przyjęcia błędnej waluty dokonanych wpłat, jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, jako że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe jest dla niej korzystniejsze. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. wyniósł w zaskarżonej decyzji 24.242 PLN.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. art. 125 oraz art. 139 § 3 O.p., wskazując, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł jest postępowaniem żmudnym i wielowątkowym i w sytuacji, gdy strona skarżąca nie współdziałała z organami podatkowymi, przedłużenie postępowania podatkowego na skutek konieczności zebrania dodatkowego materiału dowodowego było działaniem w pełni uzasadnionym.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

1) na mocy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zakresie prawa materialnego:

- naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie co spowodowało, iż zaakceptowano ocenę administracji sprowadzającą się do określenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów, przyjmując arbitralne kursy walut obcych, tj. marek niemieckich i euro, nieuwzględniając ich wahań w okresie posiadania powyższych walut i nakładając na stronę obowiązek wymiany tych walut po kursie oficjalnym przyjmowanym przez Narodowy Bank Polski dla celów ewidencyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie prawa procesowego:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy mimo, iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia administracji,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 122 O.p., przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem zasady in dubio pro tributate, co w efekcie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało oddalenie skargi zamiast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia administracji,

- naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego zapadłego w sprawie w oparciu o akta sprawy – na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nie przyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że żaden przepis nie daje prawa organowi podatkowemu, aby wartość posiadanych środków finansowych pochodzących z wymiany posiadanych przez wiele lat walut zagranicznych, które mogłyby być źródłem finansowania wydatków poczynionych w danym roku, oceniać z uwzględnieniem kursu na dzień rozpoczęcia roku, którego dotyczy postępowanie. W ocenie strony przyjęcie kursu z dnia rozpoczęcia badanego roku podatkowego jest za daleko posuniętą dowolnością oraz przypadkowością w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Także twierdzenie organu, potwierdzone przez Sąd, że strona nie mogła wymienić waluty w każdej dogodnej dla siebie chwili jest zdaniem skarżącej niezrozumiałe.

Skarżąca podkreśliła, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), bowiem oparto rozstrzygnięcia o tendencyjnie oceniane materiały dowodowe, niezakładające istniejących w rzeczywistości wahań kursów walut obcych, szczególnie w strefie nadgranicznej.

Ponadto w ocenie skarżącej organy oraz Sąd zaniechały zastosowania w sprawie zarówno zasad doświadczenia życiowego jak i metod dedukcji prawniczej. Przede wszystkim Sąd nie odniósł się do wątpliwości, które nie zostały rozwiązane w zaskarżonych decyzjach co do kursów walut, które miały zastosowanie przy wymianie posiadanych środków w walutach obcych, co spowodowało, że oszacowanie dochodu waha się od nieistotnych do zapłaty kwot do kwot będących określonymi w decyzjach poddanych kontroli sądowej.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną

8. Na rozprawie w NSA w dniu 30 czerwca 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, natomiast pełnomocnik skarżącej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Bezzasadne są wywody środka zaskarżenia, że Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę na decyzję odwoławczą ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. uchylić zaskarżaną decyzję z uwagi na to, że naruszała ona art. 120, 122, 187 i 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadnił wyczerpująco dlaczego ocenił, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie naruszało przepisów postępowania zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmowania wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia niezbędnego do załatwienia sprawy materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i dokonania jego oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

W skardze kasacyjnej nie skonkretyzowano zarzutów, które mogłyby potwierdzić naruszenia przez organy podatkowe wskazanych zasad postępowania, których nie dostrzegł Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Wywody skargi mają w przeważającej mierze charakter czysto teoretyczny, nie nawiązujący do okoliczności konkretnej sprawy.

Sąd pierwszej instancji rozważył natomiast, czy w postępowaniu podatkowym wyjaśniono i oceniono obiektywnie okoliczności istotne przy opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W decyzji odwoławczej wskazano w jaki sposób ustalono wysokość wydatków skarżącej w roku podatkowym i wartość zgromadzonego mienia wywodząc, iż odnośnie do kwoty 170.528,22 zł brak było pokrycia w bieżących, ujawnionych źródłach przychodów. Należy nadmienić, że po stronie wydatków przyjęto w tym rachunku m.in. wpłaty w Euro w dniach 20 i 21 grudnia 2001 r. do Banku [...] SA w Z. odpowiednio 25.564,59 i 16.003,44 Euro zgodnie z informacją tego Banku przekazaną 13 kwietnia 2007 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. Wartości tych wydatków ustalono w oparciu o średni kurs Euro na dzień wpłat do Banku.

Z kolei ustając wartość mienia zgromadzonego przez podatniczkę w latach poprzedzających rok podatkowy przyjęto, że dysponowała ona kwotą 70.000 DEM, pochodzącą z dokonanego w 1997 r. podziału majątku małżeńskiego. Wartość tego mienia ustalono stosując średni kurs marki na ostatni dzień roboczy 2000 roku.

Wskazane wyżej sposoby ustalenia wartości wydatków i wartości mienia w walutach obcych są kwestionowane w skardze kasacyjnej i stanowią uzasadnienie zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Zarzuty te są bezpodstawne.

Ustalając wartość mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach poprzedzających rok podatkowy z korzyścią dla podatniczki przyjęto, że poczynając od 1997 roku posiadała ona tę samą ilość DEM, mimo że wg umowy o podziale majątku miała z niej pokrywać koszty kredytu mieszkaniowego i koszty utrzymania dziecka. Ponadto analiza ujawnionych źródeł przychodów za lata poprzedzające rok podatkowy, jak trafnie wskazywał Sąd za organami podatkowymi, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatniczka mogła znaczną część tych środków przeznaczyć na bieżące potrzeby. W decyzji odwoławczej trafnie zaakcentowano, iż we wrześniu 2000 r. podatniczka dokonała wpłaty do Banku [...] i wypłaty w dniu następnym kwoty 38.900 DEM, co dowodzi niewątpliwie, że dysponowała taką kwotą w 2000 r., a brak potwierdzenia że posiadała w owym czasie jeszcze pełne 70.000 DEM. W tej sytuacji podnoszenie przez nią w środku zaskarżenia, że miała możliwość wymiany waluty w okresie do końca 2000 r. po kursie korzystniejszym od przyjętego, przy braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego te twierdzenia, nie może być podstawą podważenia ustaleń faktycznych. Należy też zauważyć, że sama podatniczka podała w piśmie z 19 kwietnia 2007 r. (przytoczone w decyzji odwoławczej na str. 15-ej), że posiadała oszczędności na koniec 2000 r. w wysokości około 100.000 zł, a ich wartość przyjęta w decyzji wyniosła 137.949 zł, czyli również z korzyścią dla skarżącej.

Niezrozumiałe są zastrzeżenia odnośnie do ustalenia wydatków skarżącej w oparciu o informację Banku [...] o datach i walucie wpłaty. Okoliczności te były skarżącej znane w toku postępowaniu instancyjnego i jeżeli jej zdaniem informacje te były niezgodne ze stanem faktycznym, mogła tego dowieść oferując odpowiedni środek dowodowy.

Ponadto jak to przedstawił Sąd pierwszej instancji okoliczność, czy wpłata nastąpiła w DEM czy w Euro nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem przyjęcie twierdzenia skarżącej o wpłatach w DEM doprowadziłoby do ustalenia podatku w wysokości odbiegającej o 1 zł na niekorzyść skarżącej od przyjętej w decyzji.

W tym stanie rzeczy niezasadne są wszystkie zarzuty procesowe, bowiem Sąd trafnie uznał, że materiał zgromadzony w aktach sprawy wyjaśnia okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, został wszechstronnie rozważony w zaskarżonej decyzji i z dokonanej oceny wyprowadzono trafny wniosek o uzyskaniu przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w ustalonej wysokości.

Sąd zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnił z jakich przyczyn uznał skargę za nieuzasadnioną, nie naruszył przy tym art. 133 § 1 i 106 § 1-5 P.p.s.a., orzekając w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Nie był przy tym uprawniony – jak sądzi skarżąca – do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie art. 106 § 1-5 P.p.s.a., bowiem mogą to czynić tylko organy właściwe do załatwienia sprawy.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.