Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 208/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: § 3
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych
article: art. 234, art. 21 § 3, art. 20c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Y. F. spółka z o.o na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Y. F. spółka z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółka z o.o. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 898.185 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.258.269 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 543.413 zł. Przyczyną złożenia korekty zeznania było wystawienie przez spółkę korekt sprzedaży na łączną kwotę netto (-) 2.860.069,31 zł w związku ze zmianą cen na asortyment sprzedawany przez spółkę w roku 2007. Zmiana cen nastąpiła na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej z B. do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi A. Sp. z o.o. i B.

W związku z powyższą korektą Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 898.185 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania odwołania spółki uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. ponownie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 898.185 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że głównym udziałowcem A. Sp. z o.o. (ponad 90% udziałów) w roku podatkowym 2007 r., jak również w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r. była B. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie A. Sp. z o.o. dokonując w 2007 r. transakcji z podmiotem powiązanym B. obowiązana była do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji. Spółka w 2007 r. dokonywała na rzecz B. sprzedaży: zagęszczonych soków owocowych (jabłkowy, truskawkowy mętny purre, truskawkowy, malinowy, wiśniowy, aroniowy aroniowy kosher, z czarnej jagody, z czarnego bzu, z czarnej porzeczki), wytłoków z owoców (suszonych jabłkowych, z czarnej porzeczki, z czarnej jagody) oraz świadczyła usługi związane z procesem produkcji (przechowania, mieszania, pasteryzacji, sterylizacji, filtracji, termizacji, rozładunku, rozlewu, opróżniania z beczek, rozlewu w beczki soków i wytłoków). Warunki sprzedaży produktów i usług (m.in. cena, ilość, jakość, opakowanie, składowanie, reklamacje, płatność) określone zostały w: ramowej umowie dostawy na zagęszczone soki z owoców kolorowych, ramowej umowie dostawy na zagęszczony sok jabłkowy, umowie ramowej na usługi, zawieranych przez spółkę z kupującą, jak też w aneksach do tych umów. Ceny sprzedawanych produktów i usług kalkulowane były metodą rozsądnej marży ("koszt plus").

Spółka a. pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. wystąpiła do strony z propozycją zmiany sposobu kalkulacji cen sprzedaży z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., z możliwością dokonania stosownych korekt zrealizowanych płatności za sprzedane towary i świadczone przez spółkę usługi. Organ zaznaczył, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się aneksy z dnia 1 lutego 2008 r. do umów ramowych dostaw na zagęszczone soki (jabłkowy i z owoców kolorowych) z których wynika, że sprzedający zamierza złożyć wniosek do Ministra Finansów o zawarcie porozumienia cenowego w transakcjach sprzedaży produktów i usług. Strony postanowiły, że w wypadku zawarcia porozumienia cenowego z Ministerstwem Finansów ceny wszystkich dostaw zrealizowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. zostaną skorygowane do cen ustalonych według zasad określonych w porozumieniu cenowym. Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji sprzedaży produktów przetwórstwa owoców, w tym świadczenia usług związanych z produkcją przez A. Sp. z o.o. na rzecz B. z siedzibą w A.

Organ zauważył, że w związku z powyższą decyzją Ministra Finansów, spółka i jej kontrahent zawarli w dniu [...] września 2010 r. aneksy do umów ramowych na dostawy i usługi. Powołując się w nich między innymi na wskazaną decyzję strony zmieniły zapisy umów ramowych dostosowując sposób kalkulacji cen do zasad ustalonych w decyzji Ministra Finansów. W związku z powyższymi ustaleniami spółka wystawiła w 2010 r. faktury korygujące (zmniejszające ceny sprzedaży) w stosunku do pierwotnych faktur wystawionych w 2007 r. Na podstawie tych dokumentów dokonała na rzecz swojego kontrahenta zwrotu nadpłat lub kompensat w łącznej kwocie 2.860.069,31 zł. W związku z powyższym spółka w dniu [...] czerwca 2012 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 543.413 zł.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik ma prawo dokonywać korekty cen transferowych na koniec roku, w szczególności w przypadkach, kiedy w trakcie roku dokonuje rozliczeń w oparciu o wartości budżetowe. Korekta na koniec roku zmierza do ustalenia ceny transferowej w oparciu o wartości rzeczywiste. W powyższym względzie organ powołał się na "wytyczne OECD".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że cena sprzedaży produktów i usług kalkulowana w 2007 r. metodą rozsądnej marży ("koszt plus") nie może w 2010 r. zostać zmieniona na inną - kalkulowaną metodę marży transakcyjnej netto. Zgodnie z wytycznymi OECD prawidłowego ustalenia cen transakcyjnych spółka powinna dokonać w momencie dokonywania transakcji, w oparciu o dostępne dane, w tym dane podmiotów porównywalnych - z uwagi na brak innej możliwości - dane historyczne tych podmiotów. Organ wskazał, że jego zdaniem ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby zmieniły się czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez spółkę ceny rynkowe transakcji. Strona nie wyjaśniła dlaczego zdecydowała się na obniżenie cen transakcyjnych dopiero w 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poziomu cen rynkowych produktów i usług spółka powinna dokonywać w trakcie 2007 r., ewentualnie na koniec roku podatkowego 2007, a nie trzy lata po dokonaniu transakcji, w momencie gdy otrzymała decyzję Ministra Finansów o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tak dokonana korekta cen transferowych, nie wynika zdaniem organu ze względów finansowych, ekonomicznych czy gospodarczych lecz została dokonana w celu dostosowania postanowień umowy zawartej z B. do decyzji Ministra Finansów. Organ podkreślił, że decyzja w sprawie porozumienia obowiązuje od chwili jej doręczenia, zatem jest wydawana na przyszłe okresy rozliczeniowe i rozstrzygnięć w niej zawartych nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed jej wydaniem. Organ zauważył również, że przedstawiona w trakcie kontroli podatkowej dokumentacja (umowy ramowe na dostawy i usługi) nie przewiduje ewentualnych korekt cen sprzedaży po zakończeniu roku podatkowego, a wszelkie zmiany dotyczące ceny sprzedaży towarów spółka winna dokonywać na bieżąco, najpóźniej na koniec roku podatkowego, przy ostatniej dostawie. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że zmiana cen transferowych stosowanych w 2007 r. dokonana dopiero w roku 2010, nie wynikała z zapisów umowy pomiędzy stronami.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że złożona korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił co jego zdaniem należy rozumieć pod wskazanymi pojęciami i stwierdził, że nie kwestionuje, prawa spółki do udzielania rabatów i bonifikat, jednakże w niniejszym stanie faktycznym sprawy trudno jego zdaniem dać wiarę, że spółka dopiero po upływie trzech lat od dokonywanych transakcji uznała, że kontrahentowi należy się rabat czy bonifikata. Ponadto spółka nie wyjaśniła, czym uzasadnione było obniżenie ustalonej wcześniej ceny i dlaczego nie można było przewidzieć tego w momencie zawierania umowy sprzedaży czy w momencie dokonywania transakcji. Organ podkreślił, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. podała, że przyczyną złożenia korekty jest zmiana cen sprzedaży na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej ze spółką austriacką do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. Również w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. spółka nie powoływała się na udzielone rabaty i bonifikaty, a argument taki został użyty dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w momencie gdy organ podatkowy nie uznał za słuszne korekty cen transferowych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania w niniejszej sprawie oprócz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji zawartych w umowie z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku stwierdził, że gdyby austriacka administracja podatkowa zakwestionowała wysokość cen transferowych stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi A. Sp. z o.o. a B. i jeżeli dochody spółki zostałyby przez administrację podatkową A. włączone do dochodów B. oraz odpowiednio opodatkowane, to w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych, na wniosek spółki, Minister Finansów mógłby dokonać korekty dochodów spółki. Z przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, żeby podatnik sam mógł dokonać korekty wcześniej przyjętych i stosowanych cen transferowych. Skutkuje to zdaniem organu brakiem podstawy prawnej do korygowania przez podatnika cen transferowych raz zastosowanych po zakończeniu roku podatkowego.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie może dokonać korekty przychodów za 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, a kwotę podatku należnego określić należy w wysokości 1.258.693 zł, wskazanej przez spółkę w pierwotnym zeznaniu CIT-8.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji dokonał błędnego określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 898.185 zł. Zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza prawo. Organ I instancji w treści decyzji stwierdził, że spółka nie ma prawa do dokonania korekty przychodów za 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym, zarówno przychody spółki jak również dochód, a co za tym idzie i podatek należny, pozostają na poziomie wskazanym przez spółkę w pierwotnym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007 r. Z zeznania tego wynika, że spółka wykazała w roku podatkowym 2007 przychody w wysokości 70.983.116,89 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 64.358.149,92 zł, dochód (po odliczeniu dokonanej darowizny w wysokości 2.500 zł) w wysokości 6.622.466,97 zł i podatek należny (według stawki 19%) w wysokości 1.258.269 zł. Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jest, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe spółki za 2007 r. w kwocie 898.185 zł. Bezspornym jest według Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie spółki winno być określone w kwocie, jaką spółka sama deklarowała w zeznaniu, tj. w wysokości 1.258.269 zł. Organ podkreślił, że według niego decyzja organu pierwszej instancji narusza w sposób rażący interes publiczny, poprzez znaczne (o 360.084 zł) zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ odwoławczy nie zwiększa spółce pierwotnej wysokości zobowiązania podatkowego, tylko określa je w wysokości deklarowanej przez spółkę.

W skardze złożonej przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z błędnym stwierdzeniem, że korekta przychodów należnych spółki za 2007 r. była dokonana sprzecznie z regulacjami ustawy, jak również, iż skarżąca nie była uprawniona do dokonania w 2010 r. korekty cen sprzedaży towarów w transakcjach dokonanych w 2007 r.,

- art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego, związane z ignorowaniem składanych przez spółkę wyjaśnień,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, pomimo braku istnienia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zmiana cen stosowanych przez spółkę w 2007 r. podyktowana była względami ekonomicznymi i nie wynikała bezpośrednio z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi A. Sp. z o.o. i B.

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że była uprawniona do zmiany metody wyceny sprzedawanych produktów i usług na inną, lepiej odzwierciedlającą cenę rynkową sprzedawanych wyrobów (tj. metodę marży transakcyjnej netto). Powyższe było jak najbardziej zasadne z ekonomicznego punktu widzenia i nie było wynikiem sztucznego zaniżania ceny produktów sprzedawanych na rzecz podmiotu powiązanego. Przedmiotowa korekta cen wyrobów wynikała z konieczności dostosowania ich cen do poziomów rynkowych.

Spółka podkreśliła, że jej działania w przedmiotowej sprawie wynikały, z przezorności i potrzeby przeciwdziałania zachwianiom w przepływach finansowych na poziomie grupy kapitałowej, które niewątpliwie mogłyby zaistnieć, w przypadku określenia przez administrację podatkową Republiki A. cen na poziomie rynkowym i tym samym ich obniżki. Spółka wskazała, że w aneksie z dnia [...] lutego 2008 r. skarżąca oraz B. zawarły klauzulę, że ceny dla dostaw zrealizowanych w 2007 r. zostaną przez spółkę skorygowane według zasad określonych w decyzji Ministra Finansów. W ocenie spółki nie można jednak uznać, iż sama decyzja Ministra Finansów była przyczyną dokonania korekty przychodów, albowiem była ona wyłącznie warunkiem dokonania spornej korekty. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji nie wykazały, że zastosowane przez nią ceny po ich obniżce nie odzwierciedlają rynkowego charakteru transakcji. Odnosząc się do tej kwestii stwierdziły jedynie, że "nie wynika, aby zmieniły się czynniki mające wpływ na ustalone uprzednio i stosowane przez spółkę ceny rynkowe transakcji". Zdaniem spółki przepisy prawa podatkowego nie wskazują w żadnym miejscu, że ustalona metoda kalkulacji ceny transferowej pozostała niezmieniona, aż do czasu zmiany czynników mających wpływ na przebieg transakcji. Wskazują natomiast, że cena transferowa powinna zostać ustalona na poziomie odpowiadającym cenie rynkowej. W przypadku, jeśli organ podatkowy uzna, iż cena transakcyjna została ustalona na poziomie nierynkowym powinien, zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, określić w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zastosowanie przepisów wskazanego rozporządzenia możliwe jest dopiero wtedy, gdy organ podatkowy uzna, że zastosowane ceny nie odpowiadają cenom rynkowym. W ocenie skarżącej ustalenia takie nie zostały poczynione w odniesieniu do transakcji z 2007 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do szacowania ceny transakcyjnej.

Skarżąca podniosła, że niejasna jest dla niej analiza wytycznych OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Zdaniem spółki organ, powołując się na określone regulacje zawarte w wytycznych OECD nie zauważa, iż dotyczą one transakcji, których ocena jest wysoce niepewna podczas jej zawierania. Skarżąca podniosła, iż analiza wytycznych OECD dokonywana przez organ sprowadza się w dużej mierze do odpowiedzi na pytanie czy możliwe jest wykorzystywanie danych z okresów następujących po okresie, kiedy transakcja była zawierana. Niezrozumiała jest zdaniem skarżącej konkluzja, którą wysnuwa organ, iż na podstawie przeprowadzonej analizy nie jest możliwa zmiana metody kalkulacji ceny transakcyjnej.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że korekta przychodów za 2007 r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów przyjmując za bezsporne, iż przyznanie kontrahentowi bonifikaty/rabatu po dokonaniu transakcji (dostawie towarów oraz zapłaceniu ceny) jest dopuszczalne i możliwe na gruncie prawa podatkowego. Tym samym zupełnie niezrozumiała w ocenie skarżącej jest konkluzja organu, że po trzech latach od zawarcia transakcji skarżąca "traci" niejako prawo do udzielenia kontrahentowi rabatu czy innej zmiany ceny, zwłaszcza, jeśli ma to na celu dostosowanie jej do poziomu rynkowego. W ocenie skarżącej również nie jest ona zobowiązana, wbrew twierdzeniom organu, do wyjaśniania czym było uzasadnione obniżenie ustalonej wcześniej ceny. Na potwierdzenie swojej argumentacji dotyczącej okresu, w którym powinna zostać uwzględniona bonifikata czy też rabat spółka przytoczyła rozstrzygnięcia organów podatkowych poruszających tę kwestię.

Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zakazu reformationis in peius, czyli pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Zdaniem skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Zdaniem spółki organ nie wskazał, która norma prawna została naruszona przy wydawaniu przez organ podatkowy I instancji decyzji i to w sposób "rażący". Według skarżącej wskazanie, że " oczywistym jest zatem, iż organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 898.185,00 zł. Bezspornym jest, że zobowiązanie skarżącej winno być określone w kwocie, jaką sama deklarowała" nie stanowi rażącego naruszenia prawa, bowiem nie precyzuje, jakie prawo i w jaki sposób zostało naruszone. Równocześnie, za zupełnie chybiony należy uznać zdaniem skarżącej argument, iż decyzja organu podatkowego I instancji narusza interes publiczny, bowiem zmniejsza skarżącej zobowiązane podatkowe, a to prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty oraz argumentację przedstawioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odwoławczej na niekorzyść strony, pomimo braku istnienia w decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Stosownie do przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurze administracyjnej zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", Wrocław 2009, s. 909 i następne).

Art. 234, jak również inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza użyte w przytoczonym przepisie wyrażenie "na niekorzyść strony". W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (zob. wyrok WSA : w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 698/10, w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12).

Wyjątki od zasady reformationis in peius oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: kryterium rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji oraz kryterium rażącego naruszenia interesu publicznego. Zatem organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego (zob. B. Adamiak – "Ordynacja ..." j.w. s. 910).

Bezsporne jest, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wyższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zasadność zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej wskazał na wystąpienie zarówno przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji organu pierwszej instancji jak też przesłanki rażącego naruszenia interesu publicznego. W opinii organu odwoławczego zakwestionowanie w decyzji organu pierwszej instancji prawa skarżącej do dokonania korekty przychodów za 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych powinno skutkować określeniem podatku na poziomie wskazanym przez nią w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007 r. złożonym w dniu [...] marca 2008 r.(zeznanie pierwotne), tj. w wysokości 1.258.269 zł. Organ stwierdził, że "oczywistym jest zatem, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 898.185,00 zł". Nie wskazując jednak przy tym konkretnie jaki przepis prawa materialnego lub procesowego został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszony.

Wskazując na naruszenie w sposób rażący interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił wystąpienie tej przesłanki znacznym (o 360.084 zł) zmniejszeniem spółce zobowiązania podatkowego, czym organ I instancji naraził na uszczuplenie dochody budżetowe Państwa.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że chcąc odejść od zakazu niepogarszania sytuacji podatnika, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien szczegółowo omówić, z jakich to powodów podjęte zostało takie rozstrzygnięcie i w tym zakresie powinien wykazać na czym polegało rażące naruszenie prawa czy też naruszenie interesu publicznego przez decyzję organu pierwszej instancji.

W orzecznictwie administracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które w sposób ewidentny, bezsporny kłóci się z brzmieniem i treścią poszczególnych przepisów.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie podał, która norma prawna została naruszona przez organ pierwszej instancji w sposób rażący, dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że odpowiedź na skargę nie może zastępować zaskarżonego rozstrzygnięcia, stąd też argumentację tam przedstawioną należy uznać za spóźnioną.

Gdyby nawet uznać - tak jak chce tego organ - że z zaskarżonej decyzji wynika, który przepis naruszono w sposób rażący oraz, że niewskazanie wprost, że jest to art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest uchybieniem istotnym, to nie można podzielić stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzja organu pierwszej instancji ww przepis rażąco narusza. Zgodnie z jego treścią, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest przepisem o charakterze procesowym umożliwiający organom podatkowym kontrolę prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie - wydanie decyzji, w której zostaje określona wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do dokonania przez spółkę korekty przychodów za 2007 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji uznał, że zobowiązanie podatkowe wykazane w skorygowanej deklaracji jest zaniżone. W tych okolicznościach zasadnie, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż zadeklarowana. Określenie zobowiązania w kwocie nieprawidłowej nie stanowi naruszenia ww przepisu procesowego, bowiem w każdym przypadku merytoryczną (materialną) przesłanką powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie stanu faktycznego lub prawnego objętego przedmiotem opodatkowania.

Należy podzielić stanowisko skarżącej, że chybiony jest prezentowany w zaskarżonej decyzji argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza interes publiczny, bowiem zmniejsza spółce zobowiązane podatkowe, a to prowadzi do uszczuplenia dochodów budżetowych. Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (tak: B. Adamiak – "Ordynacja ..." j.w. s. 910). Podobne stanowisko przedstawiły w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 58/12 i WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13 a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał rażącego naruszenia prawa ani interesu publicznego przez organ pierwszej instancji, co dawałoby mu prawo do orzekania na niekorzyść skarżącej. Tym samym w niniejszej sprawie nie wystąpiły sytuacje wyjątkowe, które dopuszczają możliwość odejścia od zakazu pogorszenia sytuacji odwołującego się podatnika.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 543.413 zł. Jako przyczynę złożenia korekty wskazała wystawienie korekt sprzedaży na łączną kwotę netto (-) 2.860.069,31 zł, w związku ze zmianą cen na asortyment sprzedawany w 2007 r. Wyjaśniła jednocześnie, że zmiana cen nastąpiła na skutek dostosowania postanowień umowy zawartej z B. do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi A. Sp. z o.o. i B.

Zgodnie z art. 20c Ordynacji podatkowej porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych obejmuje transakcje, które zostaną dokonane po złożeniu wniosku o zawarcie porozumienia, jak i transakcje, których realizację rozpoczęto przed dniem złożenia wniosku. Natomiast decyzja w sprawie porozumienia zgodnie z przepisem art. 212 w związku z art. 20q Ordynacji podatkowej obowiązuje od chwili jej doręczenia. Zatem decyzja taka jest wydawana na przyszłe okresy rozliczeniowe i rozstrzygnięć w niej zawartych nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed jej wydaniem.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że zawarcie przez skarżącą i B. porozumienia co do sposobu zmiany ustalania cen zastosowanych w 2007 r. nie może wpływać na wysokość przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok. Stosowanie cen transakcyjnych metodą uznaną przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] r. dotyczy rozliczeń podatkowych spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych od 2009 r., co podważa możliwość bezpośredniego stosowania jej postanowień do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Powyższego stanowiska nie kwestionuje także sama skarżąca, która dopiero na etapie odwołania jako przyczynę dokonania korekty zeznania podatkowego za 2007 r. podała, że zmiana cen stosowanych przez nią w 2007 r. podyktowana była względami ekonomicznymi i nie wynikała bezpośrednio z decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r.

Nie można również uznać za prawidłową, argumentację spółki odnoszącą się do drugiego ze wskazywanych powodów złożenia korekty, a mianowicie uwzględnienia w rozliczeniach za 2007 r. bonifikat/rabatów. Zgodzić się przy tym należy z organem, że nie są znane ustalenia umowne pomiędzy stronami (podstawa prawna), jak i okoliczności faktyczne, z których wynikać miałoby udzielenie bonifikat/rabatów. Wręcz przeciwnie z przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów - umów ramowych na dostawy i usługi, nie wynika możliwość ewentualnych korekt cen sprzedaży po zakończeniu roku podatkowego. Wyjątek stanowi jedynie umowa na zagęszczone soki z owoców kolorowych, w której przyjęto, że w razie gdyby w momencie wystawienia faktury nie były jeszcze znane rzeczywiste koszty objętej nią dostawy, cena ma być ustalana na podstawie kosztów planowanych. Możliwość skorygowania różnicy pomiędzy kosztami planowanymi a rzeczywistymi, przewidziana została w kolejnych dostawach, a w razie braku takiej możliwości przyznano sprzedającemu prawo uwzględnienia tej różnicy poprzez zmianę ceny ostatniej w roku dostawy. Uzgodniono również, że jeśli różnica powodowałaby korektę wartości dostawy do kwot ujemnych, to możliwa będzie również korekta przedostatniej dostawy (k. 136 verte t.1). Wobec wskazanych regulacji umownych organy przyjęły prawidłowo, że wszelkie zmiany cen sprzedawanych towarów powinny nastąpić najpóźniej z końcem roku podatkowego, przy ostatniej dostawie. Podstawa zmiany cen po zakończeniu roku podatkowego wynika wyłącznie z Aneksu z dnia [...] lutego 2008 r. zawartego miedzy stronami (karta 109 t. 1). Aneks ten nie odnosi się jednak w ogóle do bonifikat/rabatów, wprowadza natomiast możliwość, skorygowania cen dostaw realizowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. do cen ustalonych według zasad określonych w porozumieniu cenowym zawartym z Ministrem Finansów.

Należy również podkreślić, że sama skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności potwierdzających rzeczywiste udzielenie bonifikat/rabatów mimo, że z okoliczności tych pragnie wyprowadzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Przypomnieć należy, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Organ w prowadzonym postępowaniu ma bowiem ustalić w sposób wiarygodny okoliczności istotne dla wydania w sprawie rozstrzygnięcia, nie jest natomiast zobowiązany do poszukiwania dowodów pozwalających na weryfikację wszystkich wskazywanych przez skarżącą okoliczności. Warto w tym, miejscu przypomnieć, że prowadzone postępowanie jest konsekwencją złożenia przez spółkę wniosku datowanego na [...] czerwca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., uzasadnionego przez skarżącą zmianą cen na dostarczany w tym okresie asortyment spowodowany chęcią ich dostosowania do decyzji Ministra Finansów z dnia [...] o uznaniu prawidłowości metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy skarżącą a B.

Niezasadny jest zarzut skarżącej, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały, iż zastosowane po korekcie ceny nie odzwierciedlają cen rynkowych. Organy nie musiały udowadniać tej okoliczności, bowiem stanęły na stanowisku, że taka korekta w ogóle nie jest możliwa, (kontrola przeprowadzona przez organ I instancji nie wykazała, aby ceny stosowane w 2007 r. wymagały podwyższenia i nie były cenami rynkowymi - karta 237 t. 1 akt podatkowych). Zgodnie z brzmieniem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych ( Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268) w przypadku, jeśli organ podatkowy uzna, iż cena transakcyjna została ustalona na poziomie nierynkowym, powinien określić dochód w drodze oszacowania. Zwróci należy uwagę, że stosowanie przepisów rozporządzenia jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepis art. 11 ust. 1 ww ustawy wprost stanowi, iż ich zastosowanie możliwe jest wyłącznie w sytuacji, w której " podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać". Jedynie tylko w tych przypadkach, kiedy dochodzi do zaniżenia dochodów, organ dysponuje przepisami, które umożliwią ich podwyższenie. Zatem w sytuacji, kiedy cena jest - jak twierdzi skarżąca - zawyżona, działania organów w celu jej obniżenia są niemożliwe, bo nie ma do tego podstawy prawnej.

Podsumowując, nie można uznać za prawidłowe stanowiska spółki, która z jednej strony wskazuje, że zmiana cen była wynikiem zmiany stosowanej metody kalkulacji, która pozwoliła na uzyskanie cen odpowiadających cenom rynkowym w 2007 r., a z drugiej twierdzi, że korekta przychodów za 2007 r. wynikała z udzielonych kontrahentowi bonifikat/rabatów. Nie jest bowiem możliwe jednoczesne przyjęcie, że podstawą zmiany cen było przyjęcie cen rynkowych (poprzez zmianę stosowanej dotychczas metody) i stosownie bonifikat/rabatów. Dokonując oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że bezpośrednim powodem korekty stosowanych cen była zmiana stosowanej przez spółkę metody, gdyż o stosowaniu między stronami w 2007 r. bonifikat/rabatów nie świadczą żadne wiarygodne dowody. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że co do zasady nie kwestionują prawa strony do powoływania się przy ustalaniu ceny na udzielone bonifikaty/rabaty, natomiast zakwestionowały możliwość ich stosowania w rozpatrywanej sprawie, ze względu na brak okoliczności potwierdzających ich faktyczne udzielenie. Tym bardziej, że spółka na udzielenie takich bonifikat/rabatów powołuje się dopiero po upływie kilku (trzech) lat bez wskazania jakichkolwiek okoliczności, które mogłyby uwiarygodnić ich rzeczywiste zastosowanie (choćby poprzez wskazanie podstawy ich udzielenia).

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów procesowych wskazać należy, że w nie można uznać ich za zasadne w odniesieniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie może być bowiem uznawane za naruszające art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej samo przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu faktycznego niż zamierzony przez skarżącą, w sytuacji, gdy poczynione ustalenia zostały oparte na prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, a strona miała zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Niemniej jednak na co wskazano wyżej trafny okazał się zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Orzeczenie o wykonalności znajduje uzasadnienie w art. 152 powołanej wyżej ustawy, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 tej ustawy.