Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1743/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi P. M. /M./ na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jednolity z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm./, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm./ przy zastosowaniu przepisów: art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./, § 6 ust. 1, 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm./ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe dla pana P. M. z tytułu podatku od osób fizycznych za 1999 r w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika w 2000 r. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód od budżetu państwa za rok 1999 r. stwierdził, że podatnik w 1999 r. zaniżył dochód na łączną kwotę [...] zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodów marki "a"[...], "b" [...] oraz "a" [...] wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł – poprzez zaliczenie w koszty wydatków na zakup paliwa do samochodu osobowego marki "c" figurującego w ewidencji środków trwałych firmy podatnika "A".

Organ pierwszej instancji ustalił, że samochód ciężarowy "a" nr rej. [...] – poz. 1 ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika nabyty został umową darowizny z dnia [...] 1996 r., w której wartość otrzymanego przez podatnika pojazdu określono na kwotę [...] zł natomiast wartość pojazdu w ewidencji środków trwałych ustalono na [...] zł. Podatnik od dnia [...] 1996 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł. Samochód został przekazany do używania w dniu [...] 1996 r.

Ustalając wartość samochodu "b" nr rej. [...] – poz. 6 ewidencji środków trwałych, co do którego podatnik nie przedstawił faktury zakupu lecz jedynie dokumenty SAD z dnia [...] 1997 r. na zakup ramy do samochodu ciężarowego na wartość [...] zł i z dnia [...] 1997 r. na zakup silnika do samochodu ciężarowego na wartość [...] zł organ pierwszej instancji uznał, że stanowi ona sumę kwot wskazanych w dokumentach SAD tj. [...] zł. Natomiast wartość nabycia pojazdu wykazana w ewidencji środków trwałych wyniosła [...] zł przy czym podatnik od dnia [...] 1998 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł, a od [...] 1999 r. zwiększono wartość pojazdu do kwoty [...] zł. Samochód przekazano do używania dnia [...] 1998 r.

Samochód "a" nr rej. [...] – poz. 7 ewidencji środków trwałych, nabyty został przez podatnika za kwotę [...] zł brutto wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] 1996 r., natomiast wartość nabycia pojazdu wykazana w ewidencji środków trwałych wyniosła [...] zł. Podatnik od dnia [...] 1998 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości [...] zł z tym też dniem samochód został przekazany do używania. W toku kontroli podatnik przedłożył ocenę techniczną z dnia [...] 1997 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę "B" w C., w której określono wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył w toku kontroli żadnego udokumentowania dotyczącego zwiększenia wartości początkowej tych środków trwałych, a z jego zeznań wynikało, że samochody wyremontował we własnym zakresie, na zakupione do nich części nie posiada rachunków, w przypadku samochodu "a" [...] przy ustaleniu wartości początkowej oparł się dodatkowo na wycenie rzeczoznawcy. Mając to na uwadze organ kontroli uznał, że doszło do zawyżenia wysokości ustalonego przez podatnika odpisu amortyzacyjnego poprzez przyjęcie nieprawidłowych wartości początkowych środków trwałych.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgodnie z treścią § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./ w przypadku podatnika podstawą ustalenia wartości samochodów: "a" nr rej. [...] jest cena zawarta w umowie darowizny, "b" nr rej. [...] jest cena nabycia wynikająca z dokumentów SAD, "a" nr rej. [...] jest cena nabycia zawarta w fakturze zakupu. Organ kontroli podkreślił, że kontrolowane wartości środków trwałych dotyczą okresu, w którym podatnik posiadał ewidencję środków trwałych wobec czego nie mógł zastosować § 6 ust. 6 powołanego wyżej rozporządzenia.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wskazał, że w 1999 r. podatnik w prowadzonej ewidencji tj. podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował po stronie kosztów zakup paliwa /benzyny/ w wysokości [...] zł, które przeznaczono do samochodu osobowego marki "c" figurującego w ewidencji środków trwałych firmy "A". Organ dokonał porównania wielkości zakupu benzyny do tego samochodu w 1999 r. z zakupem w latach 2000 – 2001 r. i stwierdził, że zakup benzyny w 1999 r. był o [...] % większy niż w 2000 r. i o [...] % większy niż 2001 r. Wyjaśnił, że z zamierzeń strony wynika, iż przedmiotowy samochód był używany wyłącznie przez podatnika, w 1999 r. przejeżdżał nim codziennie ok. [...] km, przy zużyciu [...] litrów paliwa na 100 km na trasach województwa śląskiego oraz do innych miast poza tym województwem. Organ kontroli zauważył, że podatnik nie potrafił racjonalnie wyjaśnić jakie korzyści osiągnęła firma z tak intensywnych wyjazdów oraz że wskazane przez podatnika trasy nie są zbyt odległe. Wyraził pogląd, że biorąc pod uwagę markę pojazdu oraz stan polskich dróg można przyjąć, że podatnik nie był w stanie przejechać w ciągu 1 godziny więcej niż [...] km. Przy założeniu, że podatnik dziennie przejeżdżał [...] km potrzebował by na przejechanie takiej trasy ok. 9 godzin a dodając do tego czas potrzebny na załatwienie spraw związanych z celem wyjazdu, wyjazd taki musiałby trwać co najmniej 12 godzin każdego dnia, a to oznacza nieobecność podatnika w siedzibie firmy przez cały rok podatkowy.

Dlatego organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika by każdego dnia w roku pokonywał trasę [...] km i jednocześnie prowadził działalność gospodarczą. Następnie przedstawił okoliczności i ustalenia, na podstawie których dokonał wyliczenia wartości faktycznego zużycia benzyny zakupionej przez podatnika i zużytej do celów prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzając, że podatnik przejechał średnio [...] km dziennie /z wyjątkiem świąt/ i zużył na pokonanie tego dystansu [...] litry benzyny. Wyliczenie organu wskazuje, że w 1999 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki ponoszone na zakup benzyny zużytej do samochodu marki "c" na łączną kwotę netto [...] zł.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jednolity z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm./, art. 53a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ przy zastosowaniu przepisów art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ i § 2, § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. z 2002 r. Nr 240, poz. 2063/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił panu P. M. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych 1999 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 1999 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A" na łączną kwotę [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało na skutek nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wartości początkowej środków trwałych tj. samochodów ciężarowych "a" nr rej. [...] , "b" nr rej. [...] i "a" nr rej. [...] , co w konsekwencji spowodowało zawyżenie amortyzacji za 1999 r. o kwotę [...] zł i zaliczenie przez podatnika do kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa zużytego na cele nie związane z działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. W związku z powyższym zaniżeniu uległo rozliczenie pana P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ujawnione nieprawidłowości w sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 1999 r. w firmie "A" miały wpływ na wysokość należnych zaliczek pana P. M. na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 1999 r.

Następnie organ kontroli skarbowej przytoczył treść art. 53a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w toku postępowania podatkowego dokonano wyliczenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za poszczególne miesiące 1999 r. a następnie porównano je z odpisami naliczonymi przez podatnika, ustalając w ten sposób różnicę z tego tytułu w każdym miesiącu 1999 r. Ustalono również różnice powstałe w poszczególnych miesiącach 1999 r. z tytułu zaniżenia kwoty wydatków poniesionych na zakup paliwa /benzyny/ do samochodu osobowego.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia prawidłowych zaliczek za okres od stycznia do listopada 1999 r. oraz wyliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

W odrębnych odwołaniach od tych decyzji podatnik pan P. M. zarzucił im obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie art. 121 § 1 ustawy polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie art. 122 ustawy polegające na nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, naruszenia art. 191 polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przy ustaleniu, że podatnik mógł pokonywać dziennie odległości nie przekraczające 200 km, przy jednoczesnym – nieuzasadnionym założeniu, iż podatnik mógł wyjeżdżać tylko jeden raz dziennie oraz przy ustaleniu wartości początkowej amortyzowanych pojazdów i ich następnego ulepszenia, naruszenie art. 240 § 4 polegające na nie wykazaniu w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej, na których oparł się dokonując ustalenia nie używania przez podatnika paliwa do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odwołujący się zarzucił rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji również obrazę i naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie zakupów paliwa przez podatnika do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podczas gdy znaczna część zakupionego paliwa benzynowego została przez podatnika wykorzystana jako tzw. "dolewka" do oleju napędowego zużywanego przez pojazdy ciężarowe podatnika natomiast pozostała część na cele wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto podatnik wskazał na naruszenie przepisów § 6 ust. 1, 3 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: pominięcie, iż środki trwałe w postaci przedmiotowych samochodów zostały ulepszone, uznanie, że ulepszenie środka trwałego może być uznane wyłącznie po udokumentowaniu tego przez rachunki zakupu odpowiednich części czy koszty remontu, podczas gdy za udokumentowanie ulepszenia winny być uznane wszelkie prawem dopuszczalne środki, bowiem cytowane rozporządzenie jak i ordynacja podatkowa nie ograniczają podatnika w tym zakresie, pominięcie, iż faktem sprzecznym z zasadami logiki jest uznanie, iż samochód ciężarowy "b" nr rej. [...] składa się jedynie z ramy i silnika, a samochód "a" nr rej. [...] nie został ulepszony, skoro od daty jego zakupu do daty wprowadzenia do używania minął ponad 1 rok, a wartość dokonanego ulepszenia została potwierdzona stosowną opinią "B".

Powołując się na zarzuty odwołania strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm./ Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pana P.M.od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił, że w roku 1999 r. P. M. właściciel firmy "A" prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodowego, handlu artykułami przemysłowymi, rolnymi i hodowlanymi oraz w zakresie usług reklamowych i usług dotyczących wynajmu maszyn rolniczych. W wymienionym okresie podatnik opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a ewidencję zdarzeń gospodarczych księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Izba Skarbowa zauważyła, że istotą sporu w sprawie było zakwestionowanie kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu "c" figurującego w ewidencji środków trwałych oraz nie uznanie wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodów, których wartość początkowa została zawyżona. Wskazując na treść art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniła, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko w jednym przypadku nakazuje podatnikom ustalić wartość początkową środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez tegoż podatnika. Ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną regułą wyrażoną w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. Przypadki takie będą zachodzić, np. gdy podatnik podatku od dochodów osobistych, dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a obecnie pragnie wykorzystać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, ujmując w ewidencji środków trwałych.

Ponieważ podatnik otrzymał w formie darowizny samochód "a" nr rej. [...] oraz nabył odpłatnie 2 samochody ciężarowe, a mianowicie: "b" nr rej. [...] oraz "a" nr rej. [...] – powinien przyjąć za wartość początkową – wartość wynikającą z aktu darowizny oraz cenę ich nabycia /§ 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia/. W tym przypadku cena nabycia samochodu marki "a" nr rej. [...] była znana i zgodnie z fakturą VAT wynosiła [...] zł netto. Zdaniem organu odwoławczego nie było więc podstaw do wyceny przez biegłego, który określił wartość przedmiotowego pojazdu na [...] zł.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do użytku poniesione przed oddaniem do eksploatacji zwiększają jego wartość. Przyznała, że nabyte samochody zostały przez podatnika znacznie ulepszone w okresie od ich nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. W tym przypadku podatnik jako wartość początkową powinien przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na ich ulepszenie potwierdzonych dowodami zakupu /art. 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia/. Stwierdziła, że strona nie miała prawa ustalać wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, bo w wypadku odpłatnego nabycia środka trwałego cytowane rozporządzenie nie przewiduje takiej metody.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uzasadniających zwiększenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Stanął na stanowisku, że nie można uznać poniesionych nieudokumentowanych wydatków za podstawę do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych z powodu braku wymaganych przepisami prawa dowodów dokumentujących poniesiony przez podatnika wydatek.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu strony dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup benzyny do samochodu marki "c". Wyjaśnił, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że podatnik nie mógł przejechać więcej niż średnio 200 km dziennie. Uznał za mało prawdopodobne twierdzenia podatnika, że podróżując samochodem mógł zabierać ze sobą kanistry paliwa, bądź że dolewał zakupioną benzynę jako "ulepszacz" do oleju napędowego używanego do napędu samochodów ciężarowych. Zauważył brak logiki i uzasadnienia ekonomicznego takiego postępowania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie udowodnił, iż zakupioną benzynę w całości przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie uzyskał także by poniesione wydatki miały wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Organ odwoławczy uznał za nie uzasadnione zarzuty strony odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że bezpodstawne było twierdzenie podatnika, że w wydanej decyzji błędnie zostały powołane przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych. Jeżeli rozpatrywana sprawa dotyczyła 1999 r. wówczas należy powołać przepisy w zakresie amortyzacji obowiązujące w 1999 r. i w tym wypadku nie ma znaczenia, że środek trwały został nabyty w 1996 r.

Z kolei decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania pana P. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy wskazał, że wobec stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i ustalenie nowych wielkości dochodu za poszczególne miesiące 1999 r. prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej konieczne stało się wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od prowadzonych wysokości zaliczek na podatek dochodowy – nie uiszczonych w terminie - za poszczególne miesiące 1999 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. M. wniósł o uchylenie obu decyzji organu drugiej instancji zarzucając im naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, obrazę przepisów § 1, § 6 ust. 1, 3, 4a i 6 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ i podnosząc okoliczności w zasadzie tożsame z przedstawionymi w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji oraz dodając, że zakwestionowane pojazdy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r., a więc pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ w sposób autorytarny założył, iż nie jest możliwe, aby podatnik zużył zakupione ilości paliwa na cele związane z działalnością gospodarczą, w ogóle kwestionując możliwość zużycia zakupionych przez podatnika ilości paliwa. Zdaniem skarżącego zupełnie niezrozumiałe są założenia poczynione przez organy pierwszej i drugiej instancji, że podatnik mógł pokonywać dziennie co najwyżej 200 km. Podatnik stwierdził, że nie wiadomo dlaczego miałby wyjechać tylko jeden raz dziennie, porównanie z latami 2000 i 2001 zawiera błąd – odległości są wskazane w wysokości zaniżonej 10-krotnie, nie wiadomo skąd i na jakiej podstawie uśredniono dzienny przejazd do 200 km, nie uwzględniono, że podatnik podróżując samodzielnie mógł zabierać z sobą kanistry paliwa, co jest o tyle zrozumiałe, iż jest wspólnikiem spółki "C", w której tankował paliwo, nie uwzględniono faktu, że sprzedaż paliwa z dnia [...] 1999 r. mogła znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie faktury dopiero dnia [...] 1999 r., nie wiadomo skąd i na jakiej podstawie przyjęto, iż podatnik poruszał się wyłącznie na terenie województwa śląskiego, podczas gdy wskazywał on również inne odległe miejscowości, pominięto również fakt, że ustalony średni przebieg roczny pojazdu /[...] km/ jest jedynie wartością uśrednioną choć oczywiście w 1999 r. podatnik jeździł najwięcej.

Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa praktycznie nie odniosła się do tych zastrzeżeń przyjmując błędnie średni roczny przebieg pojazdu wskazany przez podatnika. Ponadto organy pierwszej i drugiej instancji niemal całkowicie pominęły część wyjaśnień podatnika, w których wskazuje on na konieczność dolewania benzyny do oleju napędowego używanego w posiadanych przez podatnika pojazdach ciężarowych. Skarżący wyjaśnił, że konieczność stosowania takiej mieszanki wynika z potrzeby "wzmocnienia" oleju napędowego oraz polepszenia parametrów spalania i rozruchu pojazdu, że jest to praktyka powszechnie stosowana. W szczególności dotyczy to miesięcy zimowych, związanych z niskim temperaturami. Aby wyjaśnić tę okoliczność organy podatkowe mogły zwrócić się do Polskiej Izby Paliw Płynnych o informację co do zasadności i dopuszczalności takich czynności oraz dokonać sprawdzenia ilości paliwa zużytego przez pojazdy ciężarowe podatnika w celu ustalenia maksymalnej ilości możliwej do dolania benzyny. Skarżący podkreślił, że dolewanie benzyny do oleju nie było jego kaprysem, lecz zastosowaniem koniecznego w okresie zimowym "ulepszacza", który był relatywnie najtańszy w stosunku do innych dostępnych na rynku.

Zdaniem skarżącego paliwo użyte jako tzw. "dolewka" do oleju napędowego zużywanego przez pojazdy ciężarowe podatnika zostało wykorzystane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym jego zakup w tej części powinien być zaliczony jako wydatek do kosztów uzyskania przychodów obok tej części paliwa, która została zużyta na przejazdy samochodu marki "c".

Skarżący wyrażał pogląd, że w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../ brak jest ograniczeń co do sposobu udokumentowania ulepszenia. Tak więc może być ono dokonane wszelkimi dostępnymi środkami choćby za pomocą stosownej opinii "B". Innym sposobem są również wyjaśnienia podatnika, który twierdzi, że dokonał złożenia pojazdu i dokupił do niego brakujące elementy. Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie wskazał jakie to przepisy prawa nakazują bezwzględnie posiadanie rachunku zakupu.

Zdaniem skarżącego przepisy cytowanego rozporządzenia regulują sytuację, w której pomimo nabycia środka trwałego lub ich części nie da się ustalić ceny nabycia. Wówczas należy sięgnąć po opinię biegłego – co podatnik uczynił. Skarżący stwierdził, że organ pomija fakt, iż istotnie – za wartość początkową uważa się cenę nabycia, lecz dalsze przepisy wskazują na sytuacje, w których mamy do czynienia z nabyciem, którego wartości nie można określić. Tak więc chodzi o złagodzenie zasady wyrażonej w § 6 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia.

Skarżący przyznał, że w celu maksymalnego zmniejszenia kosztów własnych starał się doprowadzić samochody do stanu używalności własnymi środkami, co jednak nie oznacza, że nie poniósł żadnych kosztów nabywając części, podzespoły i elementy składowe do tych samochodów. Wyceniając kwestionowane środki trwałe brał pod uwagę jedynie wartość nakładów finansowych jakie poniósł w trakcie przywracania ich do stanu używalności. Podkreślił, że w poprzednim pochodzącym z 1995 r. rozporządzeniu dotyczącym środków trwałych położono nacisk na rzeczywistą wartość, a nie wykazaną w rachunkach. Zmiana w tym przedmiocie, która nastąpiła w rozporządzeniu z 1997 r., nie powinna rodzić negatywnych skutków dla podatnika, który obliczył wartość początkową w zgodzie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania tej czynności.

Ponadto skarżący zauważył, że samochód ciężarowy marki "a" zakupiony za [...] zł /w zasadzie zakupiona została sama rama podwozia/ nie jest zdatnym do użytku środkiem trwałym, gdyż wymaga znacznych nakładów finansowych potrzebnych do jego wytworzenia /lub rekonstrukcji/. Dlatego miarodajną dla wyceny tego środka jest – pismo biegłego uwzględniające wartość poniesionych nakładów oraz stan techniczny pojazdu.

W odpowiedzi na pierwszą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał, że w sytuacji ulepszenia środka trwałego zasadą jest, że podatnik w tym celu ponosi udokumentowane wydatki, co powoduje, że nie ma podstawy do ustalenia wartości środka trwałego po ulepszeniu przy uwzględnieniu cen rynkowych oraz opinii biegłego, gdyż wartość udokumentowanych wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego powinna powiększyć jego wartość początkową ustaloną przed ulepszeniem. Podatnik w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jest zobligowany do ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością, w tym wydatków na ulepszenie środka trwałego. Wskazał, że zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych /.../, jednym z warunków zaliczenia składnika majątku do środka trwałego jest jego kompletność i zdolność do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym wszystkie koszty związane z przystosowaniem środka trwałego do użytku poniesione przed oddaniem do eksploatacji zwiększają jego wartość.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentach firmy podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie środków trwałych oraz podkreślił, że podatnik nie posiada własnego warsztatu ani dowodów potwierdzających wynajęcie warsztatu od osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut strony naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup benzyny do samochodu marki "c". Zauważył, że podatnik potwierdził trafność ustaleń organu pierwszej instancji wskazując na fakt, że przedmiotowy "c" posiadał w dacie kontroli [...] km przebiegu, co za 5 lat użytkowania daje średnio [...] km przebiegu rocznie. Natomiast z wyliczeń dokonanych w sprawie wynika, że podatnik przejechał w ciągu roku średnio ok. [...] km, przyjmując średni dystans [...] km dziennie i częstotliwość wyjazdów 25 dni w miesiącu.

W odpowiedzi na drugą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w złożonej skardze podatnik nie wniósł merytorycznych zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, która dotyczyła określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Mimo to organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami dotyczył zakresu stosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, a w szczególności zakwestionowania kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu figurującego w ewidencji środków trwałych oraz nie uznania wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodów, których wartość początkowa została zawyżona.

W podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty ze źródła przychodów pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów. Należy więc zgodzić się z poglądem, że "Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu" /tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99/.

Przepis art. 22 ust. 8 wskazanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie którego dotyczy niniejsza sprawa stanowił, że

"kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7". Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takimi odrębnymi przepisami były postanowienia mające zastosowanie od dnia 1 stycznia 1997 r. rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, które w § 2 ust. 1 zawierały definicję środka trwałego. Przepis ten uznaje za środki trwałe między innymi stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wykonane we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 29 grudnia 1999 r. wskazano, że za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6 – 15 uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przepis ust. 3 § 6 precyzuje, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, zabudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych o ile cena jednostkowa nabycia przekraczała określoną kwotę /w tym czasie [...] zł/. Zgodnie z § 6 ust. 4a cytowanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku wyładunku, /.../ montażu /.../. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych /§ 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia/.

Przepis § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia stanowił, że "Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia".

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały dopiero wówczas, gdy jest kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do używania. Dla oceny, czy dany rzeczony składnik majątkowy ma cechy "kompletnego" i "zdatnego do użytku" istotne jest ustalenie czy przedmiot ten jako środek trwały może pełnić swoje funkcje użytkowe wynikające z jego konstrukcji i przeznaczenia oraz czy był wykorzystany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tak więc przedmioty, które oddzielnie nie spełniają wymogu kompletności i zdolności do samodzielnego wykorzystania nie mogą być uznane ani traktowane jako osobne środki trwałe. Dlatego też nie mogą stanowić środków trwałych nabyte przez podatnika części i materiały, elementy, składniki, akcesoria – nie będące z istoty rzeczy, każde z osobna, samodzielnym środkiem trwałym – jednak służące do wytworzenia, skompletowania, kupienia zdatnym do użytku nowego, nie istniejącego wcześniej, nie funkcjonującego jako całość, przedmiotu. Dopiero tak wytworzony przedmiot jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania może stanowić środek trwały, który – przy spełnieniu innych warunków przewidzianych prawem – powinien być przez podatnika wprowadzony do ewidencji /wykazu/ środków trwałych. Przedmiot niekompletny i niezdatny do użytku nie może być uznany za środek trwały. Środek trwały podatnik nabywa lub wytwarza we własnym zakresie. O nabyciu /kupnie/ środka trwałego może być mowa tylko wówczas, gdy nabyty /kupowany/ przedmiot jest kompletny i zdatny do użytku. W tym przypadku cena nabycia /kupna/ jest wyznacznikiem wartości początkowej takiego środka. Cenę nabycia definiuje przepis § 6 ust. 4a i b cytowanego rozporządzenia natomiast przepis ust. 3 § 6 tego rozporządzenia określa sposoby i skutki dokonania ulepszenia środków trwałych niezależnie od tego czy zostały nabyte czy wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. W obu tych normach prawnych dzień przekazania do używania stanowi obiektywne kryterium ustalenia wartości początkowej przedmiotu stanowiącego środek trwały.

Skoro więc określony składnik majątkowy można uznać za środek trwały, gdy jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a za wartość początkową środka trwałego uważa się – przy nabyciu w drodze kupna – cenę nabycia rozumianą jako kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki poniesione na ten cel powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania i tylko wówczas ustalona wartość początkowa tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że cena zakupu przedmiotu niekompletnego, a więc przedmiotu nie będącego środkiem trwałym stanowi wartość początkową bez względu na to czy doszło do ulepszenia tego przedmiotu. Ulepszenie dotyczy bowiem jedynie podmiotów będących już środkiem trwałym przyjętym do używania, a więc kompletnych i zdolnych do użytku. Ulepszyć w rozumieniu prawa podatkowego można tylko środek trwały, a nie przedmiot nie mający takiego charakteru.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość tylko wtedy, gdy powodują nierealny wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego, do używania przez podatnika i polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Podkreślić należy, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym i pełnym. Wymienione wyżej pojęcia nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego ustalając znaczenie tych pojęć należy posługiwać się językiem potocznym.

Tak więc omawiany przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. dotyczy powiększenia wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ulepszenie, a wartość początkowa jest ustalana każdorazowo u podatnika w związku z nabyciem lub wytworzeniem tego środka.

Stwierdzając, że dany środek został ulepszony organy podatkowe obowiązane są do dokładnego wyjaśnienia na czym ulepszenie to polega /przebudowa rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja/ oraz do wskazania za pomocą jakiego konkretnie miernika został zmierzony wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. Dopiero dokonanie takich ustaleń może prowadzić do uzasadnionego twierdzenia, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Wartość początkowa środka trwałego od 1 stycznia 1995 r. jest określona w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm./. Stanowi ją cena nabycia i koszt wytworzenia. Tak określoną wartość początkową powiększają koszty ulepszeń środka trwałego /przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Wartość początkowa środka trwałego może być punktem wyjścia dla dokonania odpisów amortyzacyjnych /art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości/ lub aktualizacji wyceny /art. 31 ust. 4 tej ustawy/. Tak więc wartość początkowa jest, poza wypadkiem ulepszenia środka trwałego – kategorią stabilną mającą znaczenie przy realizacji zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe de facto uznały, że podatnik nabywając w jednym przypadku ramę i silnik a w drugim samą ramę pojazdu, nabył środki trwałe w postaci samochodów ciężarowych, które następnie ulepszył w okresie od dnia nabycia do momentu wpisania do ewidencji środków trwałych. Powołując się na treść § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia stwierdziły, że jako wartość początkową środków trwałych należało przyjąć sumę ceny zakupu i wydatków na ich ulepszenie przyjmując, że bezsporny jest fakt nabycia przez podatnika kwestionowanych środków trwałych. Przyznały jednocześnie, że samochód ciężarowy nie składa się jedynie z ramy i silnika, gdyż jest to sprzeczne z zasadami logiki.

Należy tu zauważyć, że twierdzenia te są sprzeczne z sobą gdyż, nie można zasadnie dowodzić, że podatnik nabył środek trwały w postaci samochodu ciężarowego, a więc środek transportu poruszający się samodzielnie, kupując jedynie dwie części takiego pojazdu, które następnie ulepszył.

Jest rzeczą oczywistą, że w takim wypadku składniki majątku podatnika w postaci silnika i ramy pojazdu nie mogły być uznane za środek trwały, a tylko taki środek można ulepszyć /§ 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia/ przez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Aby można było coś "ulepszyć" a więc podnieść wartość użytkową danego przedmiotu, przedmiot ten "jako taki" musi wcześniej istnieć w stanie umożliwiającym jego eksploatację zgodnie z przeznaczeniem.

Samochód ciężarowy, który powstał na bazie jednej czy dwóch części innych pojazdów, nawet w sytuacji, gdy części te są indywidualnie oznaczone np. za pomocą numeru seryjnego, nie może być traktowany jako pojazd kompletny i zdatny do użytku w momencie zakupu tych części, a tym samym uznany za ulepszony środek trwały, którego wartość początkową ustala się jako ceny nabycia tych części powiększoną o sumę wydatków na ich ulepszenie. Złożenie pojazdu, z różnych części, które wcześniej nie tworzyły jednej całości, ani też nie służyły do jego "faktycznego" montażu, nie może stanowić nabycia /zakupu/ pojazdu rozumianego jako suma ceny nabycia wszystkich części i elementów niezbędnych do jego złożenia. W tym przypadku mamy do czynienia z pojazdem wytworzonym we własnym zakresie to jest środkiem trwałym o jakim mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, którego koszt wytworzenia został zdefiniowany w § 6 ust. 5 tego rozporządzenia szczególnie, gdy pojazd taki dopiero po jego wytworzeniu /z części nabytych do jego złożenia/ i dokonaniu badania jego stanu technicznego mógł zostać dopuszczony do ruchu, przy czym dowodem potwierdzającym możliwość jego eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem był fakt jego rejestracji dokonanej przez właściwy organ administracji. Dopiero po zarejestrowaniu i spełnieniu wszystkich innych przewidzianych prawem wymogów pojazd taki stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm./, uzyskał cechy środka trwałego, który mógł zostać przyjęty do używania /eksploatacji/. Tak więc w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotów, które z osobna nie stanowią rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku i które, dopiero po ich połączeniu, taką rzecz tworzą, jako nową, nie istniejącą wcześniej, to wówczas możemy mówić jedynie o jej wytworzeniu a nie ulepszeniu nabytych /kupionych/ składników majątkowych.

Elementy i części służące do złożenia czy też wytworzenia samochodu stają się środkiem trwałym /po spełnieniu również innych wymogów/ z chwilą takiego skompletowania czy wytworzenia, że może on pełnić swoje funkcje użytkowe. Złożenie, wytworzenie samochodu z "używanych" składowych części i elementów innych pojazdów nie stanowi jego ulepszenia, a prowadzone w tym zakresie prace mają charakter wytworzenia nowego środka trwałego.

Należy pamiętać, że w niniejszej sprawie skarżący nie zakupił samochodu, który był uszkodzony czy niekompletny lecz – co ustaliły lub nie kwestionowały organy podatkowe – w jednym przypadku kupił oddzielnie ramę i silnik samochodu marki "b" jako części sprowadzone z zagranicy, a w drugim przypadku jedynie ramę samochodu "a".

Z brzmienia przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego metodą określoną w ust. 5 i ust. 7 tego paragrafu obejmuje środki trwałe "wytworzone we własnym zakresie" co należy rozumieć jako wytworzone przez podatnika – sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie – środków trwałych przy użyciu nabytych przez niego rzeczonych składników majątku i przy wykorzystaniu usług obcych., Zwrot "we własnym zakresie" w żadnym razie nie oznacza, że chodzi tu o sytuację, gdy podatnik dla celów prywatnych wytworzył dany składnik majątku, a obecnie pragnie wykorzystywać go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej ani też, że istnieje wymóg by podatnik samodzielnie /własnoręcznie/ wytwarzał takie środki.

Okoliczności te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zaliczenia lub nie zaliczenia danego podmiotu do środków trwałych. O tym jakie przedmioty stanowią środki trwałe decydują przepisy prawa a nie wola podatnika lub uznanie organu podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik wytworzył we własnym zakresie środek trwały za wartość początkową takiego środka uważa się koszt wytworzenia zdefiniowany w § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia przy czym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika /§ 6 ust. 7 rozporządzenia/. Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik jako wytwórca danego środka trwałego nie dysponuje "udokumentowaniem" wszystkich wydatków poniesionych na nabycie zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczonych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych.

Istotą obowiązujących przepisów w sprawie amortyzacji środków trwałych jest to by wartość początkowa środków trwałych wprowadzonych przez podatnika do ewidencji lub wykazu była realna a przez to stabilna i odpowiadająca w zasadzie rzeczywistej wartości takich środków /cena nabycia, koszt wytworzenia/ na dzień przyjęcia ich do używania. Powołane przepisy regulują w sposób szczegółowy metody określenia tej wartości oraz jej zmiany w sytuacji, gdy środki trwałe ulegną ulepszeniu. Należy bowiem pamiętać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zakupu środka trwałego lub jego ulepszenia jest amortyzacja ale tylko wtedy, gdy odpowiednie informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zostały przez podatnika wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej podatnik powinien wskazać m.in. datę nabycia, datę przyjęcia do używania oraz wartość początkową środka trwałego. Przy ustaleniu wartości początkowej decydujące znaczenie ma data przyjęcia danego środka trwałego do używania niezależnie od tego czy środek ten został nabyty czy wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania /§ 11 ust. 5 cytowanego rozporządzenia/. Skoro dla określenia wartości początkowej środka trwałego istotny i przesądzający jest dzień przyjęcia do używania to tym samym wartość taką należy ustalać zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że jeden z przedmiotowych pojazdów nabyty w drodze darowizny umową z dnia [...] 1996 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i przyjęty do użytkowania w dniu [...] 1996 r., a więc pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. Nr 7, poz. 34/, które utraciło moc z chwilą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. Nr 6, poz. 35/.

Z treści § 4 ust. 1 pkt 3 uchylonego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wynikało, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia. Jeżeli wartości początkowej środków trwałych lub ich części nabytych przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w odrębnych przepisach, nie można ustalić w sposób określony w ust. 1, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia zużycia /§ 4 ust. 6 uchylonego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./.

Tak więc w 1996 r. tj. w dacie nabycia i w dacie przyjęcia do używania przedmiotowego środka transportu, przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie przewidywały – w razie darowizny środka trwałego – innego, niż wartość rynkowa z dnia nabycia w drodze darowizny, ustalenia wartości początkowej takiego środka chyba, że wystąpiły okoliczności opisane w § 4 ust. 6 obowiązującego wówczas rozporządzenia. Na warunkach określonych w tym przepisie podatnik mógł – jako wartość początkową takiego środka – przyjąć wartość w wysokości dokonanej przez siebie wyceny. Wartość ta, do czasu jej uzasadnionego zakwestionowania lub zmiany, z uwagi na użyty zwrot "przyjmuje się" wiązała tak podatnika jak i organ podatkowy. Przyjmując do użytkowania i wpisując do ewidencji dany środek trwały podatnik nabył określone prawa, w tym dotyczące sposobu określenia wartości początkowej środka trwałego, których nie mógł utracić wskutek zmiany obowiązujących w tym zakresie przepisów. Przyjęta wartość początkowa środka trwałego, o ile tylko została ustalona w wysokości zgodnej z obowiązującymi w tym czasie przepisami, stanowi /ująwszy wypadek ulepszenia/ kategorię stabilną, niezmienną, tak na gruncie prawa podatkowego jak i prawa finansowego – ustawy o rachunkowości. Dlatego też stwierdzenie organu odwoławczego, że przy rozpoznaniu sprawy należy powołać przepisy w zakresie amortyzacji obowiązujące w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy i w tym wypadku nie ma znaczenia, że środek trwały został nabyty w 1996 r. nie jest uzasadnione, gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy narusza zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę praworządności. Organ podatkowy nie był bowiem uprawniony do przyjęcia, że wartość początkową przedmiotowego środka transportu nabytego w drodze darowizny należy określić w niższej wysokości niż rynkowa tj. w wysokości wynikającej z umowy darowizny skoro w chwili jej dokonania – nabycia tego środka – nie istniała podstawa prawna pozwalająca na tego rodzaju ustalenie. Możliwość uznania za wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze darowizny a nie wartości rynkowej z dnia nabycia powstała dopiero z dniem 1 stycznia 1997 r. zgodnie z § 14 cytowanego już rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. /Dz. U. Nr 6, poz. 35/ i wobec tego dotyczyła tak nabytych środków od tego dnia, gdyż brak jest przepisu który by rozciągał jej stosowanie na okres wcześniejszy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego zakwestionowania kosztów związanych z zakupem paliwa do samochodu figurującego w ewidencji środków trwałych trzeba ponownie powtórzyć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. "Zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, że decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku" /tak wyrok NSA W-wa z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 1213/04 – Prok. i Pr. 2004/7-8/45/. "Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu /tak wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99/. Tak więc ocenie organów podatkowych podlega fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku z wskazanym przychodem. Organy podatkowe nie mają natomiast prawa do oceny – dla celów podatkowych – czy działanie konkretnego podatnika, z punktu widzenia zasad ekonomii, było racjonalne czy też nie /tak wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 7817/98/.

W niniejszej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości /na podstawie faktur VAT/, że podatnik nabył określoną ilość paliwa do samochodu marki "c" figurującego w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego "A". Następnie stwierdziły, że brak jest dowodów świadczących o fakcie, iż zakupione paliwo zostało w całości zużyte do tego samochodu a tym samym "czy zakupiona benzyna faktycznie została zużyta dla celów prowadzonej działalności gospodarczej". Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że podatnik nie mógł przejechać więcej niż średnio 200 km dziennie. Wyjaśnienie złożone przez podatnika dotyczące jego wyjazdów ich częstotliwości i długości tras oraz sposobu zużycia przedmiotowego paliwa organy uznały za nieprawdopodobne. Wskazały na brak logiki w postępowaniu podatnika mającym na celu czynienie oszczędności poprzez wożenie benzyny w kanistrach, a z drugiej strony na dolewaniu jej do tańszego oleju napędowego – uznając, że "działanie takie jest nieracjonalne".

Poza wysłuchaniem podatnika oraz zebraniem stosownej dokumentacji organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności nie badały dogłębnie na jakie cele podatnik zużył zakupione ilości paliwa. Nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik nie spożytkował przedmiotowego paliwa na cele prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik wskazał przeznaczenie poniesionych wydatków. Samo stwierdzenie, że wydatki te były nieuzasadnione ze względów ekonomicznych nie stanowi podstawy do ich nieuwzględnienia, gdyż o celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podmiot prowadzący taką działalność, a nie organ podatkowy. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej /księgach rachunkowych/, podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udawadniania w inny sposób /patrz wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98/. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich /tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 – Prz.Podat. 2001/4/60/.

Dokonując oceny konkretnego wydatku organy podatkowe obowiązane są zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Należy również zauważyć, iż "nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku" /tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 2763/02 – POP 2004/4/74/. Warto także przypomnieć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 559/99, zgodnie z którym "Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 § 1 ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści /art. 122 ordynacji podatkowej/".

W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej zasady procedury podatkowej wydając rozstrzygnięcie jedynie na podstawie dowodów, które nie wystarczały do dokonania prawidłowej ich oceny i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez stronę w odwołaniu bez próby ich przeprowadzenia i weryfikacji w toku postępowania choćby poprzez ponowne bardziej szczegółowe przesłuchanie podatnika. W tym miejscu trzeba zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest podstawowych dokumentów takich jak przedmiotowa umowa darowizny samochodu "a", dokumenty SAD /samochód "b"/, faktura zakupu samochodu lub jego elementów z dnia [...] 1996 r., czy też dowodów rejestracyjnych tych pojazdów ani też opinii rzeczoznawcy "B". Dlatego też Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy dokumenty te lub ich kserokopie znane były organowi odwoławczemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji i czy podlegały ocenie tego organu. W aktach sprawy brak jest również dowodu by organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie odpowiedni termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Powyższe spostrzeżenia i uwagi dotyczą zarówno decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego jak i decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaliczek na ten podatek, gdyż obie decyzje wydane zostały na podstawie tego samego materiału dowodowego przy przyjęciu tych samych ustaleń.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien dokonać stanowczych ustaleń i oceny charakteru prawnego przedmiotowych środków trwałych, momentu i sposobu ich wytworzenia lub nabycia i ulepszenia przy uwzględnieniu poczynionych wyżej rozważań dotyczących kompletności i zdatności do użytku środków transportu. Po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd bądź wynikającym z okoliczności sprawy organ podatkowy ponownie rozważy całokształt zebranych dowodów oceniając je zgodnie z regułami określonymi w przepisach prawa procesowego. Dotyczy to także dowodów powołanych przez skarżącego, a odnoszących się do wydatków poczynionych na zakup przedmiotowego paliwa.

Z tych przyczyn stwierdzając, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżone decyzje i uwzględnił skargę stosując również przepis art. 152 ustawy p.p.s.a.