Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/17 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2017 r. nr [...] [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] 18 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. C. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania z obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. C. (dalej skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 26 września 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 18 maja 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą od 10 marca 2015 r., jej przedmiotem była sprzedaż wysyłkowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych do krajów: A., C., C., D., F., F., G., H., L., N., W., W. [...], W. Działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych, zaś strona dla potrzeb podatku VAT prowadziła uproszczoną ewidencję. Kwota łącznego obrotu w roku 2015 r. wyniosła 239 804,15 zł, co spowodowało, że skarżąca nie mogła w 2016 r. korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług mając na uwadze treść art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W związku z powyższym strona zobowiązana była do prowadzenia ewidencji, o której stanowi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do składania deklaracji podatkowych, a także do obliczania i wpłacania podatku VAT na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).

Ponadto organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez stronę faktur nabycia stwierdził, że faktury te zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. W związku z tym stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z przedstawionych faktur. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. [...] z 18 maja 2017 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r.

2.2. Decyzją z 26 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, w sytuacji gdy skarżąca nie wybrała miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie wykładnia językowa (i wewnętrzna systemowa w kontekście definicji z art. 2 pkt 23 ustawy VAT) art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mogą wskazywać, że do kwoty o której mowa w ust. 1 art. 113 (150.000 złotych) nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju bez względu na wolumen tej sprzedaży (jej wartość), ale zastrzegł jednocześnie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji poprzestanie jedynie na wykładni językowej art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadziłoby do skutków, które byłyby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. Z punktu widzenia funkcjonalnego podmioty prowadzące sprzedaż wysyłkową z terenu kraju, bez względu na wielkość tej sprzedaży (nawet wielokrotnie przekraczającą kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) zawsze mogłyby korzystać ze zwolnienia podmiotowego opisanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przeciwieństwie do innych podmiotów (prowadzących sprzedaż krajową).

W konsekwencji za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącą w 2015 roku jest terytorium kraju. Wobec czego wartość sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez podatniczkę w 2016 roku powinna "wchodzić" do volumenu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi (rejestracja, obowiązek prowadzenia ewidencji i utraty mocy zwolnienia po osiągnięciu kwoty 150.000 złotych).

Sąd pierwszej instancji uznał jednocześnie, że rozstrzygając niniejszą sprawę organy naruszyły zasadę zaufania, z tym jednak zastrzeżeniem, że przebieg wydarzeń był nieco inny niż sugeruje skarżąca w piśmie procesowym z 13 lutego 2017 roku (akta sądowe k. 34-36). Według jej twierdzeń decyzja o złożeniu oświadczenia o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R była następstwem informacji, jakie uzyskała od urzędnika prowadzącego wobec niej czynności sprawdzające. W rzeczywistości sekwencja zdarzeń była inna. Skarżąca zgłoszenie rejestracyjne złożyła 25 czerwca 2015 roku (data stempla pocztowego), zaś oświadczenie "o anulowaniu w całości zgłoszenia rejestracyjnego" nadał jej pełnomocnik 15 lipca 2017 roku, tymczasem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone dopiero 20 lipca 2017 roku (k. 58-61 teczka I akt administracyjnych). W ocenie Sądu pierwszej instancji oznacza to, że decyzja skarżącej o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego nie nastąpiła z powodu błędnego poinformowania jej przez urzędnika dokonującego czynności sprawdzających o treści i znaczeniu przepisów prawa, co najwyżej można przyjąć, że jego działania utwierdziły podatniczkę w błędnym przekonaniu, że dokonana przez nią interpretacja przepisów ustawy VAT jest zgodna z prawem. Przyjmując, że działania urzędnika dokonującego czynności sprawdzających utwierdziły podatniczkę w błędnym przekonaniu o znaczeniu przepisów prawa, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może to skutkować obowiązkiem wydania sprzecznej z prawem decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy powołując się na naruszenie zasady zaufania podatniczka może wystąpić z wnioskiem o zastosowanie ulgi opisanym w art. 67a § 1 o.p.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, tj. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 23, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1-5, art. 96 ust. 1, art. 113 ust 1, 5, 9 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT);

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem:

2.1. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania z uchybieniem ww. zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego;

2.2. art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika;

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne są dwie kwestie sporne.

Pierwsza, związana z wykładnią przepisów prawa materialnego dotyczy tego, czy ustalenie, czy w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do wysokości limitu ustalonego przez państwo członkowskie przeznaczenia towarów, w sytuacji gdy skarżąca nie wybrała miejsca opodatkowania dostaw towarów na terytorium państwa przeznaczenia podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, tym samym wartość tej sprzedaży wysyłkowej - traktowanej jako sprzedaż krajowa - należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Druga kwestia związana jest z wykładnią przepisów prawa procesowego dotyczy tego, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych a w szczególności zasady zaufania do organów poprzez stwierdzenie w 2017 r. przez organy podatkowe, że skarżąca "przekroczyła limit do przystąpienia do podatku VAT", podczas gdy w 2015 r. organ pierwszej instancji stwierdził w protokole z czynności sprawdzających, że "nie przekroczyła Pani zobowiązania do przystąpienia do podatku VAT".

4.2. Odnosząc się do wykładni prawa materialnego zauważyć należy, że zgodnie z godnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 złotych. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z kolei zgodnie z art.113 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z kolei art. 2 pkt 23 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

a) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Art. 23 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Ponadto na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

4.3. Poza sporem jest zatem okoliczność, że skarżąca nie wliczyła do limitu wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, w rozumieniu nadanym temu zwrotowi przez art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. W tym kontekście należy podkreślić, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wyłącznie, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. Innymi słowy sprzedaż wysyłkowa w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o VAT występuje tylko wówczas, gdy odbiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku gdy z tytułu nabycia towaru w kraju przeznaczenia jego odbiorca jest zobowiązany do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) - nie zachodzi w ogóle kategoria dostawy określana w ustawie jako sprzedaż wysyłkowa z kraju (Polski).

Odrębną kwestią od uznania danej transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, jest ustalenie miejsca jej opodatkowania, które dokonuje się w oparciu o przepisy, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, w szczególności art. 23 ust. 1-3 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest dostawą, która podlega opodatkowaniu. Zasadą jest, w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o VAT, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W takiej sytuacji podatek od tego rodzaju dostawy rozliczać będzie podmiot dokonujący dostawy. Oznaczać to będzie konieczność rejestracji w państwie, na terytorium którego będzie dokonywana dostawa w ramach sprzedaży wysyłkowej. Skutkować to może również koniecznością ustanowienia w tym państwie przedstawiciela podatkowego, który będzie wykonywał obowiązki administracyjno-ewidencyjne związane z rozliczeniem podatku od czynności sprzedaży wysyłkowej. Przyjęcie powyższej zasady ma eliminować ewentualne zakłócenia konkurencji, które mogłyby mieć miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży z państw, w których obowiązują niższe stawki podatku, do państw, w których obowiązują stosunkowo wysokie stawki podatkowe. Sprzedaż wysyłkowa będzie bowiem opodatkowana w państwie faktycznej konsumpcji (na terenie państwa, do którego dokonano dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej).

Od tej zasady przewidziano jednak wyjątek, ustanowiony w art. 23 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. W tym przypadku dokonywana dostawa będzie opodatkowana w Polsce, ponieważ właśnie w kraju mieścić się będzie miejsce wysyłki.

Powołując się na ten wyjątek dotyczący miejsca opodatkowania dostawy, organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wywodzą, że w zakresie, w jakim miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z kraju jest Polska, wartość tej sprzedaży wysyłkowej należało wliczać do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględniać wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy z tytułu tej sprzedaży sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w żadnym z państw członkowskich UE, do których wysyła towary, a dostawa dokonywana jest na rzecz 1) podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub 2) innego niż wymieniony wyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

4.4. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie zostało już poddane kontroli NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1231/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumenty wyrażone w powyższym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony rekonstruuje treść normy prawnej z przepisów normujących zasadniczo odmienne materie – z jednej strony ustalenie limitu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej miejsce opodatkowania czynności. Taki sposób wykładni pomija fakt, że art. 113 ust. 2 ustawy o VAT w sposób wyczerpujący określa, jakich wartości nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, co wprost wynika z zastosowanej przez ustawodawcę techniki legislacyjnej. Art. 113 ust. 2 ustawy o VAT zawiera bowiem enumeratywne wyliczenie sytuacji, w których określonych wartości nie wlicza się do limitu zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem jak zauważył NSA ww. wyroku I FSK 1231/18, nie ma żadnych podstaw, by wobec niebudzącego wątpliwości brzmienia przepisów, tj. w szczególności art. 113 ust. 2 ustawy o VAT doszukiwać się odmiennej treści interpretowanej z nich normy prawnej, której zrekonstruowanie wymagałoby odwołania się do treści przepisów normujących odrębną materię, tj. miejsce opodatkowania czynności, do których ustawodawca podatkowy w ogóle nie odsyła.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji odrzucił wynik wykładni językowej. Stwierdził, że wykładnia językowa (i wewnętrzna systemowa w kontekście definicji z art. 2 pkt 23 ustawy o VAT ) art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mogą wskazywać, że do kwoty o której mowa w ust. 1 art. 113 (150.000 złotych) nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju bez względu na wolumen tej sprzedaży (jej wartość). W ocenie Sądu pierwszej instancji poprzestanie jedynie na wykładni językowej art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadziłoby do skutków, które byłyby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącą w 2016 r. jest terytorium kraju, z uwagi na treść art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (w 2016 roku skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, gdyż utraciła je w 2015 roku winna opodatkować podatkiem VAT całość swej sprzedaży). Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokonywanej przez skarżącą w 2015 r. jest terytorium kraju, wartość sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez podatniczkę w 2015 roku powinna "wchodzić" do wolumenu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi (rejestracja, obowiązek prowadzenia ewidencji i utraty mocy zwolnienia po osiągnięciu kwoty 150.000 złotych).

Tymczasem jak zauważył NSA w omawianym wyroku I FSK 1231/18 nie ma żadnego uzasadnienia, zwłaszcza w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, by uzupełniać treść wyinterpretowanej art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT normy prawnej o postanowienia znajdujące się w art. 23 ust. 1-3 ustawy o VAT. Po pierwsze, przepisy te nie regulują zagadnienia limitu zwolnienia podatkowego i nie odnoszą się do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, lecz regulują miejsce opodatkowania dostawy. Po drugie, tego rodzaju zabieg interpretacyjny prowadziłby do ingerencji w sposób ustalenia limitu zwolnienia wbrew brzmieniu art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis w sposób enumeratywny wymienia wartości, jakich nie wlicza się do limitu. Gdyby ustawodawca zamierzał w jakikolwiek sposób skorygować te kwoty, byłby zobowiązany do odmiennego sformułowania tego przepisu.

Jak zauważył NSA w omawianym wyroku ustawodawca krajowy, wprowadzając zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, skierował je do sprzedaży dokonywanej przez tych podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, przy czym zastrzegł, że do wartości tej sprzedaży nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Brak jest podstaw do tego, aby pojęciu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju nadawać inne, węższe znaczenie, niż uczynił to prawodawca w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, szczególnie, że nie ustanowił on w art. 113 ustawy żadnego dodatkowego odstępstwa (np. ze względu na miejsce dostawy), warunku ani wyjątku (np. odesłania ustawowego), jak ma to miejsce choćby w przypadku art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy tj. do 30 czerwca 2021 r., jednoznacznie wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się w szczególności sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób bezwarunkowy. Ustawodawca nie zawarł w nim żadnego zastrzeżenia czy odesłania do innego przepisu, który by wartość sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w jakikolwiek sposób modyfikował lub ograniczał.

Za taką wykładnią przemawia również okoliczność, że dopiero od 1 lipca 2021 r. ustawodawca wprowadził regułę, zgodnie z którą wziąć należy pod uwagę miejsce opodatkowania. Mianowicie z dniem 1 lipca 2021 r. uchylony został art. 23 ustawy o VAT, natomiast w art. 2 tej ustawy dodano pkt 22a dotyczący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość. Tym samym zmianie uległo brzmienie art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w którym dopiero od 1 lipca 2021 r. ustawodawca przewidział, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2022 r., I FSK 1234/18 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/17 oraz w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. oraz uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W wyroku tym NSA uznał, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe już w 2015 roku. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, w której Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w 2016 roku, gdyż utraciła je w 2015 roku.

Powyższe oznacza, że potwierdził się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 23, art. 23 ust. 1-5, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie została naruszona, wyrażona w art. 121 § 1 o.p, zasada zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki NSA z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1783/13, z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). Jako istotne dla wyniku postępowania naruszenie zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych uznawano także sytuację, gdy organowi znane były wcześniej (od podatnika) dane niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a mimo to wszczął on postępowanie dopiero tuż przed upływem terminu przedawnienia i podjął działania zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu (wyrok NSA z 7 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nie szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania. Podatnik taki, mimo niezgodności z prawem udzielonej mu interpretacji, jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku albo zwrotu nadpłaty wynikającej z określenia mu zobowiązania, które nie zostało prawidłowo wykonane z uwagi na nieuwzględnienie lub zmianę interpretacji podatkowej.

W omawianej sprawie w odniesieniu do podatnika nie wydano indywidualnej interpretacji, jednak zachował się on zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wynikającą z publikowanych interpretacji indywidualnych, wydawanych na rzecz innych podmiotów. Ponadto przeprowadzono w stosunku do niego kontrole podatkowe, które również potwierdziły prawidłowość stosowanej przezeń stawki opodatkowania w podatku od towarów usług. Sąd uznał w związku z tym, że narusza to nie tylko zasadę zaufania, lecz także zasadę równości i sprawiedliwości, różnicowanie sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydana wobec niego interpretacja podatkowa (nie władcza forma działania administracji), w porównaniu do sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego nie zostało uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowisko organu podatkowego z przeprowadzonej wobec niego kontroli, stwierdzające prawidłowość dokonywanego przez niego opodatkowania spornej usługi (również nie władcza forma działania administracji), znajdujące oparcie w ugruntowanej w tym momencie wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów.

Omawiając postrzeganie w orzecznictwie zasady zaufania do organów podatkowych, należy w szczególności zwrócić uwagę, że w orzecznictwie stwierdzono, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu po upływie pięciu i pół roku postępowania podatkowego od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 o.p. Sąd uznał, że w takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ( por. wyrok NSA 17.05.2016 r., sygn. akt II FSK 894/14). W innym orzeczeniu uznano, że jeżeli organy podatkowe utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu ulga prorodzinna w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kwestionując tego prawa w toku czynności sprawdzających za poprzedni rok podatkowy, a także zwracając nadpłatę podatku wynikającą z deklaracji za kolejny, sporny rok podatkowy, w której w takim samym stanie faktycznym i prawnym ulgę tę podatnik uwzględnił, to art. 121 § 1 o.p., sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten rok bez uwzględnienia ulgi (por. wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3004/17).

Powyższa analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala uznać, że podatnik może skutecznie odwołać się do wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., zasady zaufania do organów podatkowych, również wówczas, jeżeli w wyniku wcześniejszego stanowiska organów podatkowych skierowanego do tego podatnika albo powszechnie prezentowanego, podatnik ten został utwierdzony, że sposób dokonywania przez niego rozliczeń podatkowych jest prawidłowy

Mając to na względzie w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że "rozstrzygając niniejszą sprawę organy naruszyły zasadę zaufania, z tym jednak zastrzeżeniem, że przebieg wydarzeń był nieco inny niż sugeruje podatniczka w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2017 roku (akta sądowe k.34-36). Według jej twierdzeń decyzja o złożeniu oświadczenia o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R była następstwem informacji, jakie uzyskała od urzędnika prowadzącego wobec niej czynności sprawdzające. W rzeczywistości sekwencja zdarzeń była inna. Skarżąca zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu 25 czerwca 2015 roku (data stempla pocztowego), zaś oświadczenie "o anulowaniu w całości zgłoszenia rejestracyjnego" nadał jej pełnomocnik w dniu 15 lipca 2017 roku, tymczasem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone dopiero w dniu 20 lipca 2017 roku (k.58-61 teczka I akt administracyjnych). Oznacza to, że decyzja skarżącej o cofnięciu zgłoszenia rejestracyjnego nie nastąpiła z powodu błędnego poinformowania jej przez urzędnika dokonującego czynności sprawdzających o treści i znaczeniu przepisów prawa, co najwyżej można przyjąć, że jego działania utwierdziły podatniczkę w błędnym przekonaniu, że dokonana przez nią interpretacja przepisów ustawy VAT jest zgodna z prawem.".

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji uznać za prawidłowe. W aktach sprawy znajduje się pismo z 15 lipca 2015 r., w którym pełnomocnik skarżącej "wniósł o anulowanie w całości zgłoszenia rejestracyjnego (...)". Jak wskazano przyczyną anulowania był fakt, skarżąca błędnie interpretowała zapisy art. 113 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 23 ustawy o podatku VAT. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. [...] w dniu 20 lipca 2015 r. w którym twierdzono m.in., że "w okresie od 11 marca 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. osiągnęła Pani obrót w wysokości 145.980,91 zł, w związku z tym nie przekroczyła kwoty zobowiązującej do przystąpienia do podatku VAT". Dalej w protokole tym wskazano, że "zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1. nie wlicza się wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Wobec powyższego nie przekroczyła Pan[i] kwoty zobowiązującej do przystąpienia do podatku VAT. W dniu 16.07.2015 r. do tutejszego urzędu wpłynęło pismo o anulowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przesłanego przez Panią drogą pocztową w dniu 25.06.2015 r. (data wpływu do urzędu 26.06.2015 r.)" (k. 59 teczka I akt administracyjnych).

Nie ma zatem racji Sąd pierwszej instancji, że oświadczenie "o anulowaniu w całości zgłoszenia rejestracyjnego" nadał jej pełnomocnik w dniu 15 lipca 2017 roku, tymczasem czynności sprawdzające zostały przeprowadzone dopiero w dniu 20 lipca 2017 roku.

Sekwencja zdarzeń które nastąpiły w tej sprawie wskazuje na to, że skarżąca złożyła zgłoszenie VAT-R dnia 25 czerwca 2015 r., a organ pierwszej instancji nie zakwestionował anulowania sporządzając protokół VAT-R dnia 15 lipca 2015 r., czyli jeszcze przed terminem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, a następnie w 2017 roku uznał jednak, że skarżąca powinna być zarejestrowana jako podatnik VAT.

Z powyższego wynika, że skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R będąc utwierdzona przez organ podatkowy w przekonaniu o prawidłowości swojego poglądu na temat wykładni zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli organy podatkowe, w formie protokołu z czynności sprawdzających, utwierdzają podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że w limicie kwotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) , to art. 121 § 1 o.p., sprzeciwia się późniejszemu wszczęciu postępowania i określeniu w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za ten sam okres oraz okresy następne, z tego powodu, że podatnik nie uwzględnił takiej sprzedaży wysyłkowej w limicie obrotu uprawniającego do zastosowania tego zwolnienia.

Potwierdził się zatem również zarzut naruszenia określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania organów podatkowych.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś