Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 2 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 roku sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu tego podatku uiszczonego w okresie styczeń-grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] odmawiającą Z. M. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. A stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 426 239, 28 zł oraz zwrotu tej kwoty.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Z. M. prowadząc działalność pod firmą F.H.U. A w okresie od stycznia do grudnia 2005r. dokonywał w krajach UE nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 (symbol PKWiU 23.20.18-50.20), a następnie sprzedawał olej na terenie kraju. Z tego tytułu składał deklaracje podatkowe AKC-3 i AKC-3D za te miesiące oraz wpłacał należny podatek akcyzowy, który łącznie wyniósł 426 239, 28 zł.

W dniu 28 września 2010r. (data wpływu wniosku do organu) wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, wpłaconego do Izby Celnej w K. w ciągu 2005r. w kwocie 426 239,28 zł. W uzasadnieniu podał, że oleje smarowe były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe oraz że nabywał je w krajach UE, a po wprowadzeniu na polski obszar celny sprzedawał ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom płacąc z tego tytułu podatek akcyzowy. W ocenie podatnika czynność przywozu do kraju nabywanych w państwach WE olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 (symbol PKWiU 23.20.18-50.20), wykorzystanych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo sprzedaż tych wyrobów na terytorium RP winna być zwolniona z podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. w oparciu o bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.L.1992.76.1)- zwaną dalej dyrektywą horyzontalną, jak i art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.2003.283.51)- zwaną dalej dyrektywą energetyczną. Zdaniem skarżącego podstawę zwolnienia w porządku krajowym stanowi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.) bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, jako sprzecznych z powyższymi przepisami prawa wspólnotowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. Minister Finansów po rozpoznaniu sporu o właściwość pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego I w Ł., a Naczelnikiem Urzędu Celnego w K., uznał za właściwego Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej kwocie 426 239, 28 zł oraz zwrotu tej kwoty

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które mogłoby uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie i poprzestaniu w istocie na zacytowaniu fragmentu orzeczenia WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. I SA/Wr 1354/10, bez jednoznacznego wskazania, czy organ to stanowisko przyjmuje jako własne oraz pominięcie rzetelnej analizy przepisów wskazanych w treści wniosku i piśmie procesowym strony

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że objęta wnioskiem kwota podatku nie stanowiła nadpłaty, podczas gdy podatek ten, jako zapłacony nienależnie stanowił nadpłatę

- art. 7 i 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249, art. 90, art.25 TWE, art.3 ust.1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b art. 20 ust.1 i 2 dyrektywy Energetycznej poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy wskazane wyżej przepisy nakazują odmówić zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym norm prawa krajowego, a zwłaszcza art. 2 pkt 2 w zw. z pkt 4 załącznikiem Nr 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 2,3,5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowujących akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe nieprzeznaczone na cele opałowe lub napędowe, co prowadzi do konkluzji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny;

- art. 90 TWE poprzez błędną wykładnię przepisu zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, które w ocenie organu nie stoi w sprzeczności z polskimi rozwiązaniami prawnymi w zakresie opodatkowania olejów smarowych, nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe prowadzi do nałożenia na oleje smarowe sprowadzane z pozostałych państw Unii Europejskiej wyższych obciążeń podatkowych, niż na produkty krajowe, w tym w zakresie zwolnień od akcyzy,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze przepis ten dopuszcza uznanie za wyroby zharmonizowane i opodatkowanie akcyzą zharmonizowaną olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe co wiąże się z obowiązkiem zgłoszenia właściwym organom zamiaru dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, niezwłocznej zapłaty akcyzy lub nałożenia uciążliwych obowiązków administracyjnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego podczas gdy właściwa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na objęcie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe powodującym zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi

- art. 20 ust. 1 i ust 2 dyrektywy energetycznej poprzez jego pominięcie podczas gdy w świetle tych przepisów państwo członkowskie nie jest uprawnione do objęcia szczególnymi zasadami kontroli i przemieszczania produktów niewymienionych w ust.1 art. 20 tej dyrektywy, za wyjątkiem przypadku notyfikacji Komisji Europejskiej i uzyskania decyzji w trybie określonym w ust. 2 art. 20 dyrektywy, czego Rzeczpospolita Polska nie uczyniła w stosunku do olejów smarowych w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

-art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 4 załącznika Nr 2 do ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 2,3,5 oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust.2a do 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego które to przepisy przewidują zwolnienie od akcyzy, uzależnione od spełnienia szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, a ponadto węższe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż przy sprzedaży.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z [...] w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. ust. 1 dyrektywy energetycznej, oleje smarowe oznaczone kodami CN od 2710 19 81 do 2710 19 99 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywie horyzontalnej, strona wywiodła, że świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych o ww. kodach CN - przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. W ocenie strony jeżeli polskie przepisy akcyzowe są niezgodne z dyrektywą energetyczną, nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, wbrew przepisom dyrektywy energetycznej oznacza naruszenie przepisów, z których wynika moc wiążąca dyrektywy energetycznej – tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów dyrektywy energetycznej, które powinny znaleźć w analizowanej sprawie bezpośrednie zastosowanie, tj. art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1, art. 2 ust. 4 in fine art. 20.

W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2011r. skarżący zarzucając organowi podatkowego brak pogłębionej analizy prawnej cyt. w uzasadnieniu zaskarżonej orzeczeń, wskazał odwołując się orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym m.in. do wyroku NSA z dnia 22 marca 2011r., sygn. akt I GSK 132/11, że opodatkowanie na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe, zharmonizowanym podatkiem akcyzowym narusza zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie natomiast z poz. 2 zał. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, póz. 825 z późn. zm.) stawka podatku akcyzowego dla olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła, ex 2710 19 99 - smary plastyczne) wynosiła 1.141,00 zł za 1000 litrów wyrobu.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 ust. b dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych, niż napędowe lub opałowe. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 dyrektywy energetycznej produktami energetycznymi są wyroby objęte kodem CN 2710 w tym m.in. oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 i 2710 19 99. Powyższe postanowienia dyrektywy energetycznej zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Na gruncie obowiązującego prawa krajowego, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007r. C-145/06 i C-146/06, nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 2710 19, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Objecie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia, bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, że do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 zd. drugie dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy.

Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania nie pozostają, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach. Powyższe regulacje krajowe są zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy energetycznej i nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W związku z wejściem do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r., ustawodawca wprowadzając nową ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., oraz przepisy wykonawcze - dostosował przepisy krajowe do wymogów prawa unijnego co oznacza, że nie nastąpiło naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 10 TWE oraz art. 2 TWE.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w orzecznictwie dotyczącym spraw podobnych do rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu - prezentowane jest stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt FSK 1315/07 wskazał, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach "jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle, przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Podobne stanowisko przedstawił również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Kr 370/09 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lutego 2011r.,sygn. akt I SA/Łd 1484/10 wskazując, że Polska nie złamała prawa unijnego poddając smary i oleje smarowe regulacjom charakterystycznym dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie złamała także prawa wspólnotowego wprowadzając restrykcje w zakresie obrotu tymi produktami na rynku krajowym określone w Dziale II ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2009r. sygn. akt l FSK 2057/08. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. że "w myśl postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, jak i w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, wyroby o kodach CŃ 2701, 2702 i 2704 do 2715, a więc także i oleje smarowe o kodach 2710 19 71 do 2710 19 99, będące przedmiotem obrotu, są produktami energetycznymi objętymi dyrektywą energetyczną jak i dyrektywą horyzontalną. Przepis art. 1 dyrektywy energetycznej wręcz nakazuje opodatkowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej. Sąd stwierdził, że w świetle uregulowań wspólnotowych oleje smarowe jako produkty energetyczne generalnie są objęte regulacjami obu ww. dyrektyw, jednakże ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostają one obecnie wyłączone (uprzednio były zwolnione z podatku akcyzowego) z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, w myśl art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także i dyrektywy horyzontalnej, a więc w takim przypadku nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że krajowe przepisy przewidują zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych ze względu na ich wykorzystanie (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) pod warunkami określonymi w rozporządzeniu wykonawczym. "Co do zasady można by więc uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe, czy grzewcze, uwzględnił postanowienia dyrektywy energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, wyłączenie to, dotyczące wyrobów energetycznych, ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystanie.

W ocenie organu podatkowego podatek akcyzowy nałożony krajowymi przepisami na przedmiotowe wyroby nie powoduje zwiększenia formalności, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, bowiem również w obrocie krajowym olejem smarowym, w przypadku, gdy podmiot chce skorzystać z przewidzianych przepisami zwolnień - musi spełniać przewidziane przepisami wymogi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną, zacytował zastosowane przepisy i odniósł je do stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle obowiązującej w 2005r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od sposobu ich wykorzystania. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają:

- produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych

- wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego

- sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju

- eksport i import wyrobów akcyzowych

- nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa

Zgodnie z treścią załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz. 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2010r., sygn. akt l SA/Gd 866/2009 wskazał, że istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną.) W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie, czy skarżący uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem organu podatnik uiścił należny podatek na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co oznacza, że nie ma podstaw do uznania, że wykonał obowiązek podatkowy, który na nim nie ciążył. Nie powstała więc podlegająca zwrotowi nadpłata podatku.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył również, że zarzuty dotyczące pominięcia art. 7 i 91 Konstytucji RP, błędnej wykładni art.90 TWE i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz pominięcie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy energetycznej nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji, ale raczej do oceny systemu legislacyjnego i jakości obowiązujących w Polsce przepisów prawa oraz aspektu ich zgodności z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania prawidłowości procesu legislacyjnego, ich obowiązkiem jest bowiem stosowanie prawa obowiązującego. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania, czy podmioty konstytucyjnie powołane do stanowienia prawa w sposób zgodny z prawem wykonują swoje uprawnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymując w całości zarzuty postawione w odwołaniu, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego odniesienie się do zarzutów postawionych w odwołaniu, w tym uchylanie się przez organ od dogłębnej analizy przepisów prawa UE;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 7 i 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie w zw. z art. 249, art. 90, art.25 TWE, art.3 ust.1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b art. 20 ust.1 i 2 Dyrektywy Energetycznej w sytuacji, gdy wskazane wyżej przepisy nakazują odmówić zastosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym norm prawa krajowego, a zwłaszcza art.2 pkt 2 w związku z pkt 4 załącznikiem Nr 2 oraz art. 4 ust.1 pkt 2,3,5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowujących akcyzą zharmonizowaną oleje smarowe nieprzeznaczone na cele opałowe lub napędowe, co prowadzi do konkluzji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny;

- art. 90 TWE poprzez jego pominięcie w sytuacji gdy przepis zakazuje nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, w tym stosowania odmiennych zasad zwolnień od podatku, którego zastosowanie winno doprowadzić organ do odmowy zastosowania polskich przepisów w zakresie opodatkowania olejów smarowych, nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe, prowadzi do nałożenia na oleje smarowe sprowadzane z pozostałych państw Unii Europejskiej wyższych obciążeń podatkowych, niż na produkty krajowe, w tym w zakresie zwolnień od akcyzy,

- art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze przepis ten dopuszcza uznanie za wyroby zharmonizowane i opodatkowanie akcyzą zharmonizowaną olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe co wiąże się z obowiązkiem zgłoszenia właściwym organom zamiaru dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, niezwłocznej zapłaty akcyzy lub nałożenia uciążliwych obowiązków administracyjnych w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego podczas gdy właściwa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na objęcie zharmonizowanym podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe powodującym zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi

- art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że ustawodawca krajowy jest uprawniony do objęcia olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele napędowe lub opałowe procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że państwo członkowskie nie jest uprawnione do objęcia szczególnymi zasadami kontroli i przemieszczania produktów niewymienionych w ust.1 art. 20 tej dyrektywy, za wyjątkiem przypadku notyfikacji Komisji Europejskiej i uzyskania decyzji w trybie określonym w ust. 2 art. 20 dyrektywy, czego Rzeczpospolita Polska nie uczyniła w stosunku do olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe;

-art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 4 załącznika Nr 2 do ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 2,3,5 u.p. a oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2a do 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego które to przepisy nakładają na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędowych akcyzę zharmonizowaną i przewidują zwolnienie od akcyzy, uzależnione od spełnienia szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, a ponadto węższe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż w przypadku sprzedaży, co pozostaje w sprzeczności z mającymi pierwszeństwo stosowania art. 90 , art. 25TWE i art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy energetycznej;

- art.72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że objęta wnioskiem kwota podatku nie stanowiła nadpłaty, podczas gdy podatek ten, jako zapłacony nienależnie stanowił nadpłatę

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1049/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Łodzi z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 103/11 jaki zapadł w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym identycznym z zaistniałym w niniejszej sprawie.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I GZ 26/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na powyższe postanowienie.

W dniu 21 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 529/15 oddalił skargę kasacyjną Z. M. od wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 103/11.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Z. M. jest niezasadna.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, natomiast spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. W konsekwencji, czy zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym wynikającym z przepisów prawa, czy też podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że instytucja nadpłaty uregulowana jest w art. 72 § 1 o.p., który w pkt 1 stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Judykatura wskazuje, iż ze świadczeniem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13).

Instytucja nadpłaty związana jest w sposób jednoznaczny z poniesieniem uszczerbku majątkowego przez podmiot, który żąda jej stwierdzenia, albowiem zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (por. m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1821/12).

Najistotniejsze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. I FSK 529/15 oddalający skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2011 r. sygn. I SA/Łd 103/11. W toku postępowania interpretacyjnego skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy dążąc do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych do silników zakupionych w krajach Unii Europejskiej, sklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81, jest objęte akcyzą, czy też jest od niej zwolnione. Zdaniem podatnika w powyższym zakresie należało opowiedzieć się za drugim z ww. stanowisk, czemu sprzeciwił się organ interpretacyjny, Sąd pierwszej instancji a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Z. M. Skarżący wskazał, że kupuje w innych krajach oleje silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i następnie sprzedaje je odbiorcom ostatecznym lub pośrednikom. W ocenie skarżącego podlega on zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy, sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznali stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę w sprawie I GPS 1/12 i wyrok ETS z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. C-349/13, wskazał, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku (olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – uwaga Sądu) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach horyzontalnej i energetycznej. Ponadto NSA podkreślił, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do u.p.a. z 23 kwietnia 2004r. nie nakładają stronę szeregu uciążliwych obowiązków administracyjnych, które skutkowałyby zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi w rozumieniu ww. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ocenie NSA obowiązki takie jak zgłoszenie planowego nabycia wewnątrzwspólnotowego czy złożenie zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów nie stanowią formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc się zatem do meritum sprawy, a jednocześnie do podstawowego zarzutu skargi, naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r. przepisy, dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej jako dyrektywa horyzontalna), wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej jako dyrektywa energetyczna), obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide: pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Wreszcie w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wskazać zatem należy, że w uzasadnieniu swojej uchwały z dnia 29 października 2012 r. NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2 d pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 dnia kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13 TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, które mają zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. Wreszcie obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 cyt. wyroku. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi (pkt 42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżący nabywał i sprzedawał oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a wyżej cyt. rozporządzenia.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99.

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1," a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1".

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów takich, jak nabyte przez skarżącego i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarował podatek, zapłacił go, a następnie złożył korekty deklaracji, gdzie wykazał dla spornej transakcji 0 stawkę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 529/15 przyjął, że formalności nałożone na skarżącego przy dokonywaniu obrotu olejami smarowymi nie powodują zwiększenia formalności. Obowiązki nałożone na stronę przy obrocie przedmiotowymi olejami smarowymi nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. W tym miejscu wyjaśnić ponadto należy, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu o.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 2014-09-25 sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapłacony przez skarżącego podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie.

Stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 o.p. gdyż zapłacony przez stronę skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a w konsekwencji strona skarżąca niezasadnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia odnosi się do wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

m.m.