Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 501/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 17
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi A AG w W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 listopada 2020 r. A z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT) odnośnie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus, możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a także ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, jednym z liderów światowego rynku motoryzacyjnego. Spółka posiada siedzibę w Niemczech i jest tam zarejestrowana jako podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja samochodów marki [...]. Od maja 2020 r. Spółka jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w Polsce.

Obecny model działalności Spółki w Polsce obejmuje zakup samochodów marki [...] od spółki z grupy B (dalej: Grupa lub Koncern B) zajmującej się ich produkcją w Polsce (dalej: Producent). Następnie, samochody są sprzedawane spółce dystrybucyjnej należącej do Koncernu B.

Ponadto, Spółka wskazała, że zamierza nawiązać współpracę ze spółką z branży motoryzacyjnej (dalej: Spółka X) spoza Grupy w zakresie produkcji i dystrybucji m.in. lekkich samochodów dostawczych. Współpraca w tym zakresie opierać się będzie na umowie Development Agreement, która została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Spółką X w dniu [...] r., jak również na umowie Supply Agreement, która zostanie podpisana przez obie strony najprawdopodobniej pod koniec I kwartału 2021 r. Współpraca ta ma na celu przyczynić się do wzrostu korzyści finansowych dla obu koncernów w ramach planowanej współpracy, w fabryce Producenta, zlokalizowanej w Polsce, produkowane będą niektóre modele samochodów dostawczych marki należącej do Spółki X (dalej: Marka X).

Rozpoczęcie produkcji samochodów dostawczych Marki X w fabryce Producenta planowane jest na 2022 r. Nowy schemat transakcji będzie opierał się na nabyciu przez Spółkę wspomnianych samochodów dostawczych od Producenta, a następnie ich odsprzedaży do Spółki X. Transakcje sprzedaży samochodów będą dokumentowane fakturami VAT.

Cena transakcyjna samochodu dostarczanego do Spółki X będzie ustalana w oparciu o metodę "koszt plus", co oznacza, że będzie ona kalkulowana w oparciu o różne elementy składowe - koszty ponoszone w związku z produkcją i dostarczeniem samochodu przez Spółkę do Spółki X.

Pierwotnie cena samochodu będzie ustalana w oparciu o dane prognozowane/szacowane i tak ustalona cena będzie stosowana do dostaw samochodów w danym kwartale. W momencie wystawienia faktury dokumentującej dostawę samochodów, Spółka nie będzie znała rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją przedmiotowych samochodów. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale będzie możliwa do ustalenia dopiero po jego zakończeniu.

Powyższe wynika z faktu, że faktury składające się na bazę kosztową, przyjętą dla produkcji i dystrybucji samochodów Marki X, będą przekazywane Spółce sukcesywnie w trakcie i po zakończeniu kwartału, co łączy się m.in. z okolicznością, że dostawcy/usługodawcy mogą stosować inne, tj. dłuższe niż Spółka okresy rozliczeniowe dla oferowanych przez siebie usług (usługi obce). Podobnie ceny materiałów/usług nabywanych dla celów produkcji i dystrybucji samochodów Marki X mogą ulegać zmianie w trakcie i po zakończeniu kwartału - pierwotnie ustalona cena samochodu będzie kalkulowana w oparciu o prognozowane przez dostawców i usługodawców ceny, które z uwagi na np. zmianę kosztów produkcji po ich stronie mogą następnie wymagać korekty (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej), a zatem, nie będą znane w momencie dokonywania dostaw samochodów Marki X. Dział zakupów Spółki może renegocjować ceny nabywanych towarów/usług z dostawcami/usługodawcami w trakcie i po zakończeniu kwartału, powodując ich zmianę zarówno in plus, jak i in minus, w tym, jak wskazuje doświadczenie Spółki, korekta taka może być dokonywana z mocą wsteczną. W rezultacie dopiero po zakończeniu kwartału Spółka będzie mieć pewność, że wszystkie faktury zakupowe obejmujące elementy bazy kosztowej uwzględnionej w cenie samochodu Marki X zostały jej przekazane, a zatem, że istnieje faktyczna możliwość skalkulowania tej ceny w sposób miarodajny, oddający rzeczywiste koszty produkcji i dystrybucji i ograniczający konieczność dokonywania kolejnych korekt.

Po zakończeniu każdego kwartału, Spółka będzie miała 30 dni na zgromadzenie niezbędnych informacji i określenie wartości faktycznie poniesionych kosztów związanych z produkcją samochodów Marki X (np. kosztów materiałów, energii elektrycznej, transportu, kosztów pracy, etc.). Wartość wspomnianych dodatkowych kosztów za dany kwartał będzie omawiana ze Spółką X w ramach wewnętrznego procesu tzw. faktury "true-up". W trakcie tego procesu Spółka poinformuje Spółkę X o rodzajach i wartości kosztów związanych z produkcją, poniesionych w danym kwartale. Następnie, Spółka X będzie miała 20 dni na zapoznanie się i ustosunkowanie się do otrzymanych danych, a Spółka na wystawienie faktury. Po uzgodnieniu przez strony poniesionych kosztów, wspomniana powyżej wewnętrzna procedura zostanie zamknięta, a aktualizacja kosztów (true-up) zostanie udokumentowana fakturą korygującą wystawioną przez wnioskodawcę na Spółkę X. W związku z powyższym, wartość zmiany prognozowanej ceny samochodu (tzw. true-up) zostanie rozliczona ze Spółką X zasadniczo pod koniec drugiego miesiąca kwartału następującego po kwartale, w którym dokonano dostawy samochodów Marki X (np. na koniec maja w odniesieniu do pierwszego kwartału). W konsekwencji, ceny pojazdów będą urzeczywistniane (korygowane), co kwartał (w oparciu o dane dotyczące realnie poniesionych kosztów). W tym celu Spółka będzie wystawiała na rzecz Spółki X faktury korygujące - tzw. faktury "true-up", zarówno zwiększające jak i zmniejszające, które będą odzwierciedlać zmianę wynagrodzenia za samochody. Wspomniane faktury korygujące będą odzwierciedlać relacje między kosztami prognozowanymi, a kosztami realnie poniesionymi i w konsekwencji będą zwiększać lub zmniejszać jednostkową cenę samochodów.

Z uwagi na fakt, że przyczyną wystawiania faktur korygujących będą niezależne od Spółki okoliczności, nieistniejące w momencie wystawiania faktury pierwotnej - przedmiotowe faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) Spółka zamierza ujmować w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione ("na bieżąco"). Z kolei, faktury korygujące in minus będą ujmowane przez Spółkę zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 29a ustawy o VAT. Jeżeli faktury korygujące zostaną wystawione w walucie obcej, wówczas wszystkie kwoty zostaną przeliczone na polskie złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej faktury korygującej.

Wnioskodawca rozważa również wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca będzie spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei, w załączniku do przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej zostaną zawarte dane dotyczące faktur pierwotnych, do których odnosić się będzie przedmiotowa faktura korygująca:

a) daty wystawienia faktur pierwotnych;

b) numery faktur pierwotnych;

c) daty dokonania łub zakończenia dostaw towarów (jeżeli będą inne niż data faktury);

d) nazwy (rodzaje) towarów lub usług objętych korektą.

Ponadto, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej - Spółka dokona przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na polskie złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia tej zbiorczej faktury korygującej.

Spółka w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT Spółki za okresy rozliczeniowe, w których zostaną one wystawione ("na bieżąco")?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w walucie obcej, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka uprawniona będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, za pomocą zbiorczej faktury korygującej obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji, zawierającej dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, a w przypadku faktur korygujących zmniejszających dane przewidziane w art. 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ww. ustawy?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie, z którym w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej Spółka powinna, dla celów rozliczenia podatku VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 faktury korygujące zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego (korekty na plus) wystawione w opisanym zdarzeniu przyszłym powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT wnioskodawcy za okresy, w których zostaną one wystawione (tj. "na bieżąco").

Wnioskodawca przytoczył treść art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stwierdzając, że przywołana regulacja, określająca zasady ujmowania faktur korygujących w rozliczeniach VAT jej wystawcy, odnosi się wyłącznie do korekt zmniejszających podstawę opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, tzw. faktur korygujących in minus. Kwestia rozliczania faktur korygujących zwiększających wartość podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (tzw. faktur korygujących in plus) nie została natomiast uregulowana w ustawie o VAT, w szczególności nie zostały w niej zawarte żadne regulacje wskazujące okres rozliczeniowy, w którym faktury korygujące in plus należy ujmować.

Dalej wnioskodawca wskazał, iż w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowało się jednolite stanowisko w tym zakresie, w świetle którego okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić faktury korygujące in plus determinowany jest przyczyną wystawienia takiej faktury korygującej.

W rezultacie, zgodnie z tym stanowiskiem, fakturę korygującą zwiększającą - w zależności od przyczyny jej wystawienia - rozpoznaje się dla celów podatku VAT w jednym z następujących okresów:

- w rozliczeniu za okres, w którym została ujęta faktura pierwotna - jeśli przyczyną korekty są okoliczności istniejące w momencie jej wystawienia (np. błąd), nie zaś nowe okoliczności

bądź

- w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca ("na bieżąco") - jeśli przyczyną korekty są nowe okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury pierwotnej/zdarzenie, które nastąpiło po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury pierwotnej.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przywołał treść wydanych interpretacji indywidulanych oraz wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach o sygn. akt: I FSK 1710/12, I SA/Wr 1060/17, I SA/Op 407/19, I SA/Wr 1262/17.

Skoro na moment wystawienia faktury pierwotnej, wnioskodawca nie będzie w stanie dokładnie określić faktycznej wysokości wszystkich elementów kalkulacyjnych składających się na cenę samochodu, nie będzie tym samym w stanie określić, o ile taka prognozowana cena samochodu zmieni się w wyniku rozliczenia (urzeczywistnienia) tych kosztów po zakończeniu danego kwartału. Faktura pierwotna zostanie tym samym wystawiona w oparciu o dane możliwe do oszacowania na dzień jej wystawienia.

Dopiero po zakończeniu kwartału, wnioskodawca zgromadzi i pozna niezbędne i pełne dane dotyczące wartości wszystkich kosztów poniesionych w związku z produkcją samochodów Marki X, które będą miały wpływ na ostateczną wysokość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od Spółki X. W oparciu o wyżej wspomniane dane, wnioskodawca ustali rzeczywistą cenę samochodu po zapoznaniu się z proponowanymi przez Spółkę X wartościami - w ramach wewnętrznego procesu true-up.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Sama świadomość wnioskodawcy o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej bazy kosztowej do obliczania należnego mu wynagrodzenia nie oznacza, że wnioskodawca dopuści się jakiegokolwiek błędu w oszacowaniu podstawy opodatkowania (a tym samym i podyktowana niezależnymi od woli kalkulacji podatku należnego VAT) już na etapie wystawienia faktur korygowanych, dokumentujących dostawę samochodów Marki X. Zmiana ceny samochodów Marki X będzie miała wobec tego charakter wtórny (następczy) i będzie wnioskodawcy okolicznościami, nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej, co uzasadnia ujęcie faktury korygującej (true- up) w rozliczeniach VAT wnioskodawcy "na bieżąco" - w rozliczeniu za okres rozliczeniowy właściwy dla daty jej wystawienia.

W zakresie pytania nr 2 w ocenie wnioskodawcy, w przypadku wystawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, w walucie obcej, wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia kwot wynikających z wystawionej faktury korygującej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie, że powołane przepisy nie odnoszą się wprost do kwestii faktur korygujących. W tym zakresie wskazówek dostarcza orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, z którego wynika, że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus/in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

- w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze pierwotnym" (przyczyna istniejąca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej);

- w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze wtórnym" (czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności) - według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca uprawniony będzie do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów Marki X, dokonanych w danym kwartale, za pomocą zbiorczej faktury korygującej obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji. Faktura ta powinna zawierać dane przewidziane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, przy czym w przypadku faktur korygujących zmniejszających może obejmować dane przewidziane w 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 106e ust. 1 pkt 1-15, art. 106j ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz ugruntowane na tym tle stanowisko organów podatkowych.

W ocenie wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do dokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu dostaw samochodów marki X dokonanych w danym kwartale za pomocą zbiorczej faktury korygującej (zarówno in plus, jak in minus) obejmującej wszystkie transakcje, dla których urzeczywistniane są koszty produkcji i dystrybucji, zawierającej dane przewidziane w 106j ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, w przypadku zbiorczych faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego wystawianych w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych na rzecz Spółki X w danym kwartale, faktura ta będzie zawierała wskazanie okresu objętego korektą oraz będzie mogła zostać wystawiona w sposób przewidziany w art. 106j ust. 3 pkt 2 w zw. z art.106j ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej w walucie obcej wnioskodawca powinien, dla celów rozliczenia VAT, dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej faktury korygującej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej zbiorczej faktury korygującej.

Wnioskodawca odwołał do treści przepisów art. 31a ustawy o VAT, które regulują zasady przeliczania na złote kwot wyrażonych na wystawianych fakturach w walucie obcej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają specjalnych zasad odnoszących się do ustalania kursu w przypadku faktur korygujących. Zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej zawartych na fakturze korygującej zostały w praktyce ukształtowane przez orzecznictwo organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w innych wydanych interpretacjach podatkowych - w przypadku faktur korygujących zasady dotyczące przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej są uzależnione od przyczyny wystawienia takiej faktury korygującej. W rezultacie, w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej (in plus/in minus), przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących należy dokonać:

- według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę powstania obowiązku podatkowego albo datę wystawienia faktury korygowanej, jeżeli została wystawiona przed dniem powstania obowiązku podatkowego (należy zastosować taki sam kurs, jak przy rozliczeniu transakcji korygowanej) - w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze pierwotnym" - czyli wystąpienia przyczyny istniejącej w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji;

- według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej - w przypadku wystąpienia "przyczyny o charakterze wtórnym" - czyli w przypadku wystąpienia nowych okoliczności.

Resumując, w ocenie wnioskodawcy, zbiorcze faktury korygujące będą wystawiane z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności, jaką będzie otrzymanie przez wnioskodawcę stosownych danych, tj. pełnej informacji o kosztach faktycznie poniesionych w związku z produkcją i dystrybuują samochodów Marki X, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za:

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących in plus,

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus,

- prawidłowe w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej,

- nieprawidłowe w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć wystawioną zbiorczą fakturę korygującą.

Organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, powołał się na przepis art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2021 r., zgodnie, z którym, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Organ interpretacyjny wskazał, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

- w sytuacji, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą; taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że opisane przez nią fakty, na podstawie których wystawiona będzie faktura korygująca są nowymi okolicznościami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i w konsekwencji faktura korygująca powinna zostać wystawiona na bieżąco. Wskazał, że w odniesieniu do planowanego schematu sprzedaży nie jest istotne w sprawie, że Spółka w momencie wystawienia faktury pierwotnej na rzecz Spółki X nie będzie znała rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją samochodów oraz to, że wartość ostateczna będzie znana dopiero po zakończeniu kwartału.

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że data dokonania transakcji sprzedaży samochodów przez Spółkę będzie datą ustaloną świadomie przez strony transakcji. Obie strony ustalają w umowie, że dostawa będzie dokonywana danego dnia pomimo tego, iż ostateczna wartość sprzedawanego samochodu nie będzie znana na dzień dokonania tej dostawy. Oznacza, to, że na dzień dokonania transakcji pierwotnej zarówno Spółka jak i Spółka X będą posiadały wiedzę, że cena samochodu ulegnie zmianie, a zatem przyczyna korekty, będzie możliwa do przewidzenia już w momencie realizacji transakcji pierwotnej. Co więcej ta sytuacja nie będzie sytuacją jednostkową, a sytuacją powtarzającą się, wynikającą z zawartych w umowie postanowień. Okoliczność, że Spółka nie ustali na moment sprzedaży konkretnej ostatecznej ceny samochodu ponieważ przy kalkulacji ceny nie uwzględni całej bazy kosztowej nie będzie istotne z punktu widzenia terminu rozliczenia korekty in plus. Nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). Tym samym podatek należny wynikający z faktury korygującej, podwyższającej wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, powinien być wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

W ocenie organu interpretacyjnego odnośnie pytania nr 2 i 4 Spółka powinna dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji. Jeśli jednak Spółka nie wybierze takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania na złote będzie ona obowiązana do zastosowania zasad przeliczania wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc podatnik ma prawo wyboru, jaką zasadę przeliczania podstawy opodatkowania wybierze. Wybraną zasadę przeliczania kursu walut podatnik będzie obowiązany stosować przez 12 kolejnych miesięcy.

Natomiast organ interpretacyjny zgodził się ze Spółką, że może ona w celu udokumentowania kwartalnych korekt dostawy towarów wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą zarówno in plus jak i in minus, odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygująca. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, określone w art. 106j ustawy o VAT.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29a ust. 17 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że wiedza Spółki w momencie realizacji transakcji, o konieczności zwiększenia podstawy opodatkowania w przyszłości, determinuje rozliczenie faktury korygującej w okresie, w którym wykazano fakturę pierwotną, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jedynym kryterium decydującym o momencie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania jest faktyczne zaistnienie przyczyn korekty, co w przedmiotowej sprawie nastąpi w przyszłości, (czyli w momencie, w którym Spółka posiądzie wiedzę o wartości bazy kosztowej, a co za tym idzie - o ostatecznej kwocie transakcji) i w konsekwencji faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania powinny być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym zostaną wystawione ("na bieżąco"),

b) art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej w przypadku, gdy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podczas gdy w świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej, fakt, że konieczność korekty (urealnienia) ceny w przyszłości jest przewidywana w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie przesądza o konieczności przeliczenia kwot z faktury korygującej według kursu zastosowanego na fakturze pierwotnej; jeżeli przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, to zastosowany powinien być średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej, bez względu na to, czy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia, czy też nie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu, co wyrażało się w zajęciu przez organ w wydanej interpretacji stanowiska, zgodnie, z którym o ustaleniu okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz o ustaleniu kursu, właściwego do przeliczenia kwot z faktury korygującej decyduje zaistnienie możliwości przewidzenia wystąpienia przyczyn korekty, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 29a ust. 17 ustawy o VAT oraz w świetle ugruntowanej linii interpretacyjnej na gruncie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że jedynym kryterium determinującym okres rozliczenia ww. korekty oraz ustalenie właściwego kursu przeliczeniowego jest moment faktycznego zaistnienia przyczyny korekty.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 zawartych we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny sprawy, opisał zdarzenie przyszłe oraz zadane organowi interpretacyjnemu pytania, przedstawił także stanowisko skarżącej oraz organu interpretacyjnego.

Z uwagi na przedstawioną już we wcześniejszej części uzasadnienia argumentację stron nie ma potrzeby jej powtarzania.

Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 17 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni pełnomocnik skarżącej dodatkowo podkreślił, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W świetle literalnej treści tego przepisu o ujęciu faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania VAT decyduje wyłącznie jedna przesłanka tj. moment, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Ponadto przepis ten nie wprowadza jakichkolwiek dodatkowych przesłanek. Zatem niedopuszczalne jest interpretowanie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w taki sposób, że oprócz przesłanki wprost zawartej w tym przepisie (tj. momentu zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania) dodaje się przesłankę niewystępującą w ustawie (tj. możliwość przewidzenia tej przyczyny w momencie wystawienia faktury pierwotnej). Należy więc uznać, że w świetle art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, moment ujęcia faktur korygujących, wystawianych przez skarżącą będzie zależał wyłącznie od momentu, w którym zaistnieje przyczyna korekty.

W ocenie skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym, zmiana wysokości wynagrodzenia nie będzie zatem wynikiem pomyłki (błędu) przy wystawianiu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż samochodu. Wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (tj. koszty związane z produkcją i dystrybucją samochodów).

Reasumując, zdaniem autora skargi, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przyczyna zwiększenia ceny będzie miała miejsce (zaistnieje) w okresach rozliczeniowych późniejszych, niż te, w których skarżąca ujęła faktury pierwotne z tytułu danej transakcji.

Z kolei, uzasadniając zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ interpretacyjny błędnie uznał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym sam fakt, iż konieczność korekty (urealnienia) ceny w przyszłości jest przewidywana w momencie wystawiania faktury pierwotnej skutkuje tym, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących, wystawianych przez Spółkę zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. Prawidłowa wykładnia art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tj. uwzględniająca utrwaloną linię interpretacyjną w tym zakresie) prowadzi natomiast do wniosku, że przeliczenie kwot z przedmiotowych faktur korygujących powinno być dokonywane w oparciu o średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej z uwagi na fakt, że przyczyny korekty powstaną już po wystawieniu faktur pierwotnych (tj. będą miały charakter "następczy").

Odnośnie pytania nr 4 pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wspierając się dotychczasową praktyką organu interpretacyjnego, że w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących w związku z udzieleniem skont, dla celów rozliczenia podatku VAT należy zastosować do przeliczenia walut obcych na złotówki średni kurs waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (bądź ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej).

Na koniec, uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 29a ust. 17 ustawy o VAT wbrew jego wykładni językowej, co niewątpliwie nie może także wzbudzać zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż nie może zmienić interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi i przekazać skargi do Sądu, wnosząc o umorzenie postępowania. Wynika to z faktu, że w stanowisku zaprezentowanym w złożonym wniosku odnośnie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania skarżąca wskazała, że korekta powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okresy, w którym zostaną wystawione faktury korygujące, co nie jest prawidłowym stwierdzeniem. Natomiast organ interpretacyjny zgadza się z tym, że zmiana podstawy opodatkowania powinna być rozliczana na bieżąco, lecz powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniały przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie w momencie wystawienia faktur korygujących. Wystawienie faktur korygujących nie oznacza, że w tym momencie zaistniały przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania, dlatego też organ wniósł o uchylenie interpretacji. W wydanej interpretacji organ uznał, że podatek należny wynikający z faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego powinien być ujmowany w rozliczeniach VAT za okresy rozliczeniowe, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne (rozliczenie wstecz). Była to błędna ocena przedstawionej sytuacji, niemniej jednak nie można zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem, że faktury korygujące (in plus) powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione.

Ponadto organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Natomiast strona skarżąca w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). Sprawa została więc rozpoznana w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja w zaskarżonej części narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego (in plus) oraz ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę dostawy towarów zarówno in plus jak i in minus oraz ustalenia kursu waluty obcej w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, iż kluczowe znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego jest jego ocena w kontekście art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do faktur korygujących (zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) co było przedmiotem wątpliwości w złożonym wniosku należy wskazać, że gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty in plus wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów. Jednakże w sytuacji, gdy przyczyna korekty spowodowana jest zdarzeniami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży to podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. w okresie, w którym zaistniały przesłanki). Zatem korekta podstawy opodatkowania w tym przypadku będzie ujmowana w momencie zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i korekta powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Zatem w kontekście zmiany przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że choć strony przewidywały, że cena samochodu może ulec zmianie ze względu na zmianę bazy kosztowej to przyczyną wystawienia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego jak i zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego są dodatkowe okoliczności (nieznane w momencie wystawienia faktury). Okoliczności te będą występowały w późniejszych okresach rozliczeniowych, niż te w których skarżąca ujęła faktury pierwotne z tytułu danej transakcji. W momencie wystawiania faktury dokumentującej dostawę samochodów, jak podkreślała skarżąca, nie będzie znała rzeczywistej (ostatecznej) kwoty poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją samochodów. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale jak wskazała skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego będzie możliwa dopiero po jego zakończeniu. To wtedy właśnie zaistnieją przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania i w tym okresie powinna być rozliczona zmiana podstawy opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (m.in. koszty związane z produkcją i dystrybucją samochodów, które będą znane dopiero po zakończeniu kwartału). Wystawiona faktura korygująca w takim przypadku powinna być co do zasady rozliczana na bieżąco. Nie oznacza to jednak automatycznie jak wynika z przedstawionego stanowiska we wniosku, że faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego powinny być ujmowane w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostaną one wystawione.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w kontekście przepisu art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, na który powoływał się pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze, należy stwierdzić że zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć to zwiększenie podstawy opodatkowania uwzględniające rzeczywiste poniesione koszty. Zaistnienie przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania w tym konkretnym przypadku nie musi być równoznaczne z wystawieniem faktur korygujących. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale jak wskazała skarżąca będzie możliwa do ustalenia po jego zakończeniu, a faktura korygująca będzie wystawiona nie tyle co po zakończeniu kwartału, ale po 30 dniach od zakończenia kwartału. Skarżąca gromadzi te dane, po czym przekazuje je Spółce X, która ma kolejne 20 dni na zapoznanie się z tymi kosztami i dopiero skarżąca będzie wystawiać faktury korygujące.

Należy więc stwierdzić, że faktura korygująca wystawiana ze względu na zmianę bazy kosztowej powinna być rozliczana co do zasady na bieżąco. Nie można jednak uznać, że faktura korygująca powinna być ujmowana w rozliczeniach VAT za okresy, w których zostanie ona wystawiona.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. zmiana podstawy opodatkowania związana z uwzględnieniem rzeczywistej wartości poniesionych kosztów w danym kwartale powinna być ujmowana w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, a nie w momencie wystawienia faktur korygujących. Należy zauważyć, że okres wystawienie faktury korygującej nie musi pokrywać się z okresem zaistnienia przyczyn zwiększenia podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań interpretacja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem art. 29a ust. 17 ustawy o VAT.

W konsekwencji błędnej oceny stanowiska skarżącej odnoście pytania nr 1 organ interpretacyjny dopuścił się także błędnej wykładni art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie będzie miał taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej w przypadku, gdy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast, jeżeli przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, to zastosowany powinien być średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie danej faktury korygującej, bez względu na to, czy przyczyna korekty była możliwa do przewidzenia, czy też nie. Chociaż więc konieczność urealnienia ceny dostarczanych samochodów jest przewidywana w momencie wystawienia faktury korygującej to nie przesądza to o konieczności przeliczenia kwot z faktury korygującej według kursu, zastosowanego na fakturze pierwotnej. Istotne jest to, kiedy powstała przyczyna korekty (zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania).

Interpretacja indywidualna w zaskarżonej części została więc wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie w zaskarżonej części.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się uiszczony wpis sądowy - 200 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 z późn. zm.).