Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 12-14, art. 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888 § 1, art. 353 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 736/08 w sprawie ze skargi M. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. i J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r., I SA/Gl 736/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. N. i J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 31 grudnia 2007 r. M. N. i J. N. złożyli korektę zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2006 r., w której w odróżnieniu od pierwotnie zadeklarowanych wartości nie wykazali do opodatkowania kwoty 154.000 zł uprzednio ujętej w zeznaniu i opodatkowanej, jako przychód/dochód osiągnięty przez pana J. N. z innych źródeł. Jednocześnie J. N. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wskazał, że kwotę 154.000 zł otrzymał tytułem darowizny. Podatnik stwierdził, że w dniu 30 maja 2006 r. otrzymał od dyrektora firmy P. z siedzibą w S. czek na kwotę 154.000 zł. Nadmienił, że nigdy nie był pracownikiem tej firmy ani z firmą tą nie łączyła go żadna umowa. Wyjaśnił, że wspomniana firma była pośrednio, przez spółki zależne, udziałowcem w "E." Sp. z o.o., w której był zatrudniony od dnia 2 listopada 2004 r. Czek został przez niego zrealizowany w dniu 2 czerwca 2006 r., zaś od kwoty 154.000 zł odprowadził 19 % zaliczkę na podatek dochodowy, a następnie kwota ta została ujęta w zeznaniu rocznym za 2006 r. Obecnie po powzięciu informacji, że w podobnej sprawie Pierwszy Urząd Skarbowy w K. uznał otrzymanie czeku od osoby zagranicznej za darowiznę podatnicy skorygowali swoje zeznanie uważając, że błędnie zgłosili kwotę czeku jako przychód z innych źródeł zamiast zgłosić otrzymanie darowizny. W piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. podatnicy oświadczyli, że ich pismo z dnia 31 grudnia 2007 r. należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 60.984 zł.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa kwota 154.000 zł miała charakter nagrody ze strony podmiotu, który uzyskał korzyści z tytułu wykonywanej przez podatnika pracy w "E." Sp. z o.o. Nie doszło zatem do nieodpłatnego przekazania tej kwoty, co przesądzało, że świadczeniu nie można przypisać cech darowizny.

Oddalając odwołanie, organ odwoławczy, zauważył, że meritum sporu w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji, a ściślej charakteru czynności (odpłatna czy nieodpłatna) przekazania przez firmę P. z siedzibą w S. świadczenia pieniężnego na rzecz J. N.

Organ odwoławczy ustalił, że kosztem swego majątku firma P. przekazała określoną kwotę pieniężną na rzecz podatnika. Z pisma tej firmy z dnia 30 maja 2006 r. wynikało, że przekazane po zakończeniu procesu sprzedaży udziałów posiadanych przez podmiot wypłacający w spółce zatrudniającej podatnika, świadczenie pieniężne pod nazwą "nagroda", stanowiło formę gratyfikacji za jego wkład w sukces firmy zatrudniającej oraz wyraz uznania dla roli jaką podatnik odegrał w osiągnięciu tego sukcesu, przy czym nagrodę tę, jak zaznaczono, przeanalizowano z podmiotem (C.), który nabył udziały posiadane uprzednio przez P. Z kolei w załączonym do odwołania w piśmie podmiotu wypłacającego świadczenie wyjaśniono, że czek podarowany podatnikowi stanowił wyraz wdzięczności za jego wkład dla P. w czasie, gdy firma ta była udziałowcem "E.". Była ona prezentem i nie miała związku z jakimikolwiek relacjami, które mogły istnieć pomiędzy podatnikiem a P. lub jej spółkami zależnymi. Technicznie usługę, przeprowadzenia wypłaty należności na rzecz podatnika, na zlecenie firmy P., wykonała spółka "K." w W., w której ustalono, że zlecenie otrzymane od firmy P. obejmowało obsługę przeprowadzenia wypłat nagród osobom wskazanym przez zleceniodawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że PP. poprzez spółki zależne była większościowym (75,2 %) udziałowcem spółki "E.", w której podatnik był i jest zatrudniony, sprawując jednocześnie kluczową funkcję w zarządzie spółki.

Zdaniem organu drugiej instancji w kontekście okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności (przekazania gratyfikacji) oraz całokształtu relacji gospodarczo - prawnych istniejących między stronami, nie można było dopatrzyć się po stronie podmiotu przysparzającego spełnienia świadczenia pod tytułem darmym. Sporne świadczenie było ściśle powiązane ze stosunkami gospodarczymi łączącymi strony, zaś przyczyną, dla której P. zdecydowała się na przysporzenie dla podatnika była, chęć nagrodzenia (uhonorowania ) podatnika za wkład pracy na rzecz P. Sporna kwota w rzeczywistości została zatem "zrekompensowana" przez podatnika. W tych warunkach, przy ekwiwalentnym świadczeniu drugiej strony, o umowie darowizny nie można było mówić. Bez znaczenia pozostała przy tym, dla kwalifikacji czynności, okoliczność, że pracodawca nie był zaangażowany w przyznawanie przedmiotowej gratyfikacji. Nagroda miała bowiem charakter uznaniowy i była dobrowolnym zobowiązaniem podmiotu przyznającego, a więc nie musiała mieć związku z pozostawaniem przez uprawnionego w stosunku pracy lub innym stosunku prawnym ze świadczącym. W ocenie organu odwoławczego warunkiem przyporządkowania przychodu do danego źródła nie jest obligatoryjne pozostawanie w stosunku prawnym. Stwierdzenie zatem, że podatnika nie wiązał bezpośredni stosunek prawny z podmiotem dokonującym przysporzenia nie oznaczało automatycznie, że przychód/dochód otrzymany od tego podmiotu tylko z tego powodu, wyłączony jest z opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. W skardze M. N. i J. N. zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - oraz art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

5. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sporne świadczenie, w postaci sumy pieniężnej na jaką wystawiono wręczony podatnikowi czek, zostało przyznane jako wyraz wdzięczności, uznania czy podziękowania za wysiłki i działania podatnika, jego osiągnięcia, które przyczyniły się do sukcesu spółki, w której podatnik był zatrudniony i pełnił funkcję członka zarządu, w okresie, gdy jej głównym udziałowcem, poprzez spółki zależne, był podmiot przyznający to świadczenie. Przedmiotowy czek przyznany został w związku z zakończeniem procesu sprzedaży udziałów, w spółce zatrudniającej podatnika, posiadanych przez spółki zależne przyznającego świadczenie, a więc w momencie, gdy przyznający świadczenie (bezpośrednio lub pośrednio) wyzbył się swoich udziałów w tej spółce. Wręczenie czeku nastąpiło w uzgodnieniu (przeanalizowaniu) z przedstawicielem nabywcy przedmiotowych udziałów (firmą C.), który nie miał zastrzeżeń co do takiej formy (wyrażania) uznania. Poza pracą i wykonywaniem obowiązków członka zarządu w spółce, w której udziały posiadał przyznający świadczenie, podatnika nie wiązały żadne więzi z przyznanym świadczeniem czy jego spółkami zależnymi. Podatnik nie twierdził, że wyświadczył przyznającemu świadczenie inne przysługi lub dobrodziejstwa, które miałyby rodzić u niego uczucie wdzięczności. Tak więc podatnik otrzymał przedmiotowe świadczenie z uwagi na to, że będąc pracownikiem i członkiem zarządu spółki, której udziałowcami były spółki zależne dającego to świadczenie, poprzez swoje starania i wysiłki na rzecz spółki, przyczynił się do jej sukcesu (ekonomicznego), a tym samym i sukcesu jej większościowego udziałowca, który sprzedając udziały tej spółki zakończył okres, w którym poprzez spółki zależne, uczestniczył w działaniach spółki, przynoszących mu określone korzyści (sukcesy). Powodem przyznania przedmiotowego świadczenia była chęć wyróżnienia podatnika, jego osiągnięć, "wkładu" (pośrednio) dla przyznającego świadczenie, "w czasie kiedy P. był udziałowcem E.".

Z okoliczności sprawy nie wynikało, by dający świadczenie czynił to w innym celu lub z innych przyczyn, niż wskazane w liście gratulacyjnym, bądź jego piśmie z dnia 26 lutego 2008 r. zaś nazwanie przyznanej podatnikowi kwoty prezentem, darowizną czy nagrodą nie decydowało o jej prawnym charakterze.

W ocenie sądu, przyznane świadczenie nie było jedynie wyrazem wdzięczności za bliżej nieokreślone przysługi i dobrodziejstwa podatnika wyświadczone firmie P., lecz sumą pieniężną będącą formą uznania, wyróżnienia, za osiągnięcia, wysiłki podatnika podejmowane w ramach i na rzecz spółki, w której przyznający świadczenie był (pośrednio) większościowym udziałowcem. Świadczenie to nie zostało przyznane samodzielnie lecz po uzyskaniu aprobaty ze strony innego podmiotu (nabywcy sprzedanych przez przyznającego świadczenie udziałów).

W dalszej kolejności sąd powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżących dla ustalenia, iż dane przysporzenie nastąpiło w drodze nagrody nie jest wymagane by osoba, która ma zamiar nagrodę przyznać określiła warunki jej otrzymania tak aby osoba, która nagrodę chce uzyskać wiedziała jak ma ukierunkować swoje działania. Ma to znaczenie w przypadku nagród obligatoryjnych zakładających określony skutek przy zaistnieniu wymaganych warunków, a więc w sytuacji, gdy spełnienie kryteriów rodzi uprawnienie do nagrody. Nie ma natomiast istotnego znaczenia przy nagrodach uznaniowych, w przypadku, gdy nagradzający nie ma prawnego obowiązku określenia przesłanek uzyskania nagrody. Przesłanki te wynikają z woli przyznającego nagrodę, motywów jego działania i ewentualnie oceny dotychczasowej postawy osoby nagradzanej. Jeżeli nagroda zależy od woli nagradzającego wedle ustalonych przez niego kryteriów wskazujących, że dana osoba z uwagi na osiągnięcia czy zasługi, w tym dla nagradzającego, powinna być przez niego nagrodzona to jest to wystarczającą podstawą do jej przyznania. Ta sama osoba za te same osiągnięcia może uzyskać nagrody od różnych podmiotów. Udzielenie jednej nagrody nie wyklucza przyznanie następnej.

W ocenie sądu nagradzający nie musi być pracodawcą nagrodzonego, czy też organizatorem konkursów. Pomiędzy nagradzającym a nagrodzonym nie musi istnieć żaden stosunek prawny. Nagrody są bowiem przyznawane z różnorakich przyczyn, przez różnorakie podmioty, kierujące się różnymi motywami. Nagroda to pojęcie zbiorcze, odnoszące się do konkretnych często odmiennych stanów faktycznych.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro przyczyną przyznania spornego świadczenia było zachowanie się podatnika, jego "wkład" dla przyznanego świadczenia podmiotu gospodarczego, ocenione przez ten podmiot za korzystne dla jego interesów to nie można zasadnie stwierdzić, że uzyskanie tego świadczenia nastąpiło w drodze darowizny tj. bez ekwiwalentnego świadczenia ze strony podatnika bądź by nie miało innej przyczyny niż chęć jego obdarowania. Podatnik nie wykazał ani nie próbował wykazać, że otrzymałby przedmiotowe świadczenie niezależnie od powodów wskazanych przez przyznającego świadczenie bądź by mógł żądać jego spełnienia.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe mogły ustalić, że przedmiotowe świadczenie nie miało charakteru darowizny, gdyż znajdowało ekwiwalent w świadczeniach podatnika, jego staraniach, które uzyskały uznanie i w opinii przyznającego świadczenie powinny być "dodatkowo" wynagrodzone. Ustalenie to znajduje zdaniem sądu uzasadnienie w zebranych w sprawie dowodach, których analiza nie uchybia art. 191 ord. pod. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 ord. pod. skoro w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem sądu podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności braku stosunku prawnego, czy umowy łączącej podatnika z dającym świadczenie, nieistnienia obowiązku podejmowania działań w interesie udziałowca spółki, zgodnie z przepisami, brak korzyści spółki z faktu sprzedaży jej udziałów, czy otrzymanie przez podatnika premii uznaniowej za 2005 r. nie przeczą ustaleniu, że otrzymane przez skarżącego świadczenie było formą nagrody, ani nie przemawiają za tym by świadczenie to uznać za darowiznę,

6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie, pomimo tego, że analiza zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że otrzymana przez skarżących kwota pieniężna stanowi darowiznę podlegającą przepisom o podatku od spadków i darowizn,

2. naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że otrzymana przez skarżących kwota pieniężna stanowi przychód z tzw. innych źródeł, tj. nagrodę uznaniową za czym przemawia fakt, iż przysparzający pośrednio odniósł bliżej nie sprecyzowaną korzyść w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez skarżącego w spółce, w której był zatrudniony, co ma przesądzać o ekwiwalentności jego świadczenia, podczas gdy analiza zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że nie można mówić o jakiejkolwiek ekwiwalentności świadczenia w niniejszej sytuacji, a otrzymana kwota stanowi w istocie darowiznę.

Skarżący zarzucili także naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 27 maja 2008 r., pomimo naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zasady prawdy materialnej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, polegającym na przyjęciu, że darczyńca osiągnął bliżej nie sprecyzowaną korzyść w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez skarżącego w spółce, w której był zatrudniony, co ma przesądzać o ekwiwalentności świadczenia, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana kwota pieniężna stanowiła nagrodę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 27 maja 2008 r., pomimo naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów, które polegało na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez bezzasadne przyjęcie, że darczyńca osiągnął bliżej nie sprecyzowaną korzyść w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez skarżącego w spółce, w której był zatrudniony, co ma przesądzać o ekwiwalentności świadczenia, a w konsekwencji uznaniu, że otrzymana kwota pieniężna stanowiła nagrodę.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżono zarówno przepisy prawa materialnego, jak też i przepisy postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności zostaną rozpoznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

9. W ocenie autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. bowiem nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Błędnie w ocenie strony organy przyjęły, że darczyńca osiągnął bliżej nie sprecyzowaną korzyść w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez skarżącego w spółce, w której był zatrudniony, co miało przesądzać o ekwiwalentności świadczenia, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana kwota pieniężna stanowiła nagrodę.

Jak wynika z treści art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym zatem została uregulowana zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 610). Zasada ta została rozwinięta w rozdziale 11 działu IV, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Przepisem stanowiącym konkretyzację zasady prawdy materialnej jest art. 187 §1 ord. pod. Stanowi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z obu tych przepisów wynika również zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1).

W świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że jak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego podatnik w dniu 30 maja 2006 r. otrzymał od dyrektora firmy P. z siedzibą w S. czek na kwotę 154.000 zł. Firma ta była pośrednio, przez spółki zależne, udziałowcem w "E." Sp. z o.o., w której podatnik był zatrudniony od dnia 2 listopada 2004 r. Z pisma P. z dnia 30 maja 2006 r. wynikało, że przekazane po zakończeniu procesu sprzedaży udziałów posiadanych przez podmiot wypłacający w spółce zatrudniającej podatnika, świadczenie pieniężne pod nazwą "nagroda", stanowiło formę gratyfikacji za jego wkład w sukces firmy zatrudniającej oraz wyraz uznania dla roli, jaką podatnik odegrał w osiągnięciu tego sukcesu, przy czym nagrodę tę, jak zaznaczono, przeanalizowano z podmiotem (C.), który nabył udziały posiadane uprzednio przez P. Z kolei w załączonym do odwołania w piśmie podmiotu wypłacającego świadczenie wyjaśniono, że czek podarowany podatnikowi stanowił wyraz wdzięczności za jego wkład dla P. w czasie, gdy firma ta była udziałowcem "E.". Organ odwoławczy stwierdził, że P. poprzez spółki zależne była większościowym (75,2 %) udziałowcem spółki E., w której podatnik był i jest zatrudniony, sprawując jednocześnie kluczową funkcję w zarządzie spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, jaki znajdował się w jego posiadaniu. W ocenie Sadu nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. bez wskazania, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia tego przepisu. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu trzeba wskazać, jakich dowodów organy podatkowe albo nie przeprowadziły albo nie wzięły pod uwagę. Dopiero tak skonstruowany zarzut pozwalałby na przeprowadzenie analizy, co do tego, czy w sprawie nie tylko doszło do naruszenia tego przepisu ale czy też doszło do naruszenia w konsekwencji art. 122 ord. pod. Dopiero taka argumentacja skargi kasacyjnej pozwalałaby na ocenę czy faktycznie sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie dopatrując się naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Tym czasem po pierwsze w skardze kasacyjnej tak skonkretyzowanych zarzutów brak a po drugie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonej jego oceny przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń wskazanych przepisów.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. należy wskazać, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób, oprócz przywołania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, nieskonkretyzowano tego zarzutu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, rozpoznając ten zarzut związany jest tylko tym co przytoczono w skardze kasacyjnej.

Jak wynika z treści art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., I FSK 200/07, LEX nr 462893, wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1464/08, LEX nr 575783).

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za zasadny postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i wnioskowanie zostało zasadnie przez sąd pierwszej instancji uznane za nienaruszające art. 191 ord. pod. Sąd pierwszej instancji analizując sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonaną przez nie ocenę zebranego materiału dowodowego wskazał na szereg elementów, które pozwoliły mu uznać postępowanie organów podatkowych za prawidłowe, a dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego jako nienaruszającą art. 191 ord. pod. Podkreślenia wymaga tutaj też to, że w ramach uprawnień wynikających z tego przepisu organy podatkowe mogą oceniać także i to, czy strony łączyła umowa darowizny, czy nie.

Konkludując dotychczasowe rozważania należy zauważyć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie został przez stronę skarżąca skutecznie zakwestionowany a zatem wiążący są dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczono powyżej ustalenia stanu faktycznego.

11. Przechodząc w tej sytuacji do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2009 r., I FSK 503/09, LEX nr 510713).

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była ocena, czy otrzymany przez skarżącego w dniu 30 maja 2006 r. od dyrektora firmy P.. z siedzibą w S. czek na kwotę 154.000 zł był nagrodą, czy też (jak uważa strona skarżąca) był darowizną. Należy zauważyć, że postawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia zarówno art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 888 § 1 k.c., jak i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest de facto zarzutem kwestionującym ustalony w sprawie stan faktyczny.

Nie mniej należy jednak wskazać, że podmioty prawa cywilnego powodowane różnymi przyczynami dokonują wielu czynności prawnych. Z reguły są one nastawione na osiągnięcie określonych korzyści. Niekiedy jednak przyczyną dokonania czynności prawnej jest wyświadczenie komuś dobrodziejstwa, własne zadowolenie z uczynionej drugiemu przyjemności, dowód wdzięczności, chęć udzielenia wsparcia osobie znajdującej się w potrzebie, pobudki altruistyczne, realizacja celów charytatywnych czy sposób okazania przyjaźni, uznania czy nawet działanie powodowane potrzebą chwili (E. Till, R. Longchamps de Berier, Polskie prawo zobowiązań (część szczegółowa), projekt wstępny z motywami, Lwów 1928, s. 125). Zachowanie dokonującego czynności nie jest ukierunkowane w tych przypadkach na osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści. Darowizna prowadzi do tzw. aktu szczodrobliwości. Czynnikiem wyróżniającym czynność prawną opisywanego typu jest zatem element korzyści osiągany tylko przez jedną stronę umowy. Celem darowizny jest wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Darowizna jest zaliczana do szczególnie wykształconych, nieograniczonych do wyspecjalizowanych szczególnych form prawnych, czynności prawnych nieodpłatnych (S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 223).

Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz (np. zniesienie hipoteki; zob. S. Dmowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 1999, s. 511). Przedmiotem umowy darowizny może być również ekspektatywa, na przykład ogółu praw związanych z odrębną własnością lokalu (S. Rudnicki, glosa do postanowienia SN z 26 czerwca 2001 r., I CA 1/01, OSP 2002, z. 1, poz. 4). Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe. Świadczenie darczyńcy może przy tym polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), na przykład zobowiązanie się darczyńcy do zaprzestania prowadzenia przedsiębiorstwa konkurującego z przedsiębiorstwem obdarowanego.

Przyrzeczone zobowiązanie lub dokonane przysporzenie majątkowe może być uznane za darowiznę, jeżeli nawet czyni ono zadość zasadom współżycia społecznego, mimo że w takich okolicznościach zobowiązanie to ma charakter zobowiązania niezupełnego, a dokonanie przysporzenia ma inną podstawę prawną (R. Longchamps de Berier, Polskie prawo..., s. 472).

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia, co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Nie ma przy tym przeszkody, aby po jednej stronie umowy mogło występować wiele podmiotów. W konsekwencji darczyńcą mogą być współwłaściciele, którzy obdarują wiele lub jedną osobę, która przez to może stać się właścicielem. Podobnie darowizna jednej rzeczy może być ustanowiona na rzecz wielu podmiotów, które staną się przez to współwłaścicielami. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby umowa darowizny została zawarta na rzecz osoby trzeciej. Ustawa nie uzależnia ważności omawianego typu umowy od porządku, w jakim swoje oświadczenia będą składali darczyńca i obdarowany (por. Komentarz do art. 888 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX 2010/El).

Należy także wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 19 maja 1994 r., SA/Po 3612/93 - ONSA 1995 Nr 2 poz. 81, czy z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96 - nie publ.) przyjmuje się, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości (podobnie Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95 - OSA 1995 nr 11-12 poz. 74).

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższych rozważań oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego, trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że otrzymany przez skarżącego czek na kwotę 154.ooo zł nie był darowizną, a stanowił nagrodę. Zasadnie także przyjął, że przyznane świadczenie nie było jedynie wyrazem wdzięczności za bliżej nieokreślone przysługi i dobrodziejstwa podatnika wyświadczone firmie P. lecz sumą pieniężną będącą formą uznania, wyróżnienia, za osiągnięcia, wysiłki podatnika podejmowane w ramach i na rzecz spółki, w której przyznający świadczenie był (pośrednio) większościowym udziałowcem. Świadczenie to nie zostało przyznane samodzielnie lecz po uzyskaniu aprobaty ze strony innego podmiotu (nabywcy sprzedanych przez przyznającego świadczenie udziałów. Powyższe okoliczności nie zostały w żaden sposób przez skarżącego zakwestionowane a stanowiło one istotne ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że świadczenie w postaci nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f. i nie kwalifikowane do przychodu, np. tytułem darowizny, wyłączonego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)