Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 779/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust. 1, art. 24a ust. 1 , art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: 23 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 364.147 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 364.078 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 364.147 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że różnica pomiędzy podatkiem należnym w kwocie 22.475,00 zł, wykazanym przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., a zobowiązaniem w kwocie 364.147 zł określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika z zawyżenia w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów o 1.798.274,25 zł. W czasie postępowania kontrolnego podatnik nie przedstawił księgi podatkowej ani dowodów źródłowych na poniesienie wykazanych w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota przychodów jak i kosztów ich uzyskania winny wynikać z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli podatnik nie przechowuje ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych tym samym nie wywiązuje się z obowiązków, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że w wypadku nierzetelności ksiąg, a nawet ich braku nie dokonuje się automatycznie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Zdaniem organu podatnik w stawianych zarzutach jak i żądaniach wyrażonych w odwołaniu ukierunkowuje się na doprowadzenie do oszacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Szacowanie takie byłoby jednak premiowaniem podatnika za brak dokumentacji podatkowej i dokumentów źródłowych, jak również sprzeczne z przepisami prawa podatkowego i niezgodne z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wielkość kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych na nabycie surowca drzewnego w sytuacji, gdy brak jest dowodów ich poniesienia. Zdaniem organu brak rachunków (faktur) nie jest okolicznością bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik w takiej sytuacji powinien wskazać inne dowody potwierdzające okoliczność poniesienia kosztu. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wskazał tylko jednego dostawcę drewna, przedstawiając kserokopię faktury wystawionej przez J.B.

Słusznie zatem, zdaniem organu odwoławczego, postąpił organ pierwszej instancji dokonując ustaleń mających na celu określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu dokumentację będącą w posiadaniu podatnika. Wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36L przychód, pokrywający się z danymi rejestru sprzedaży dla potrzeb VAT, przyjęty został przez organ podatkowy jako przychód do ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały ustalone przez organ podatkowy w oparciu o dane z rejestru zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku VAT z uwzględnieniem kwot z list płac, deklaracji ZUS i wyciągów bankowych. Różnicę pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu rocznym PIT-36L, a ustalonymi przez organ podatkowy kosztami uzyskania przychodów stanowią nieudokumentowane wydatki poniesione według podatnika na zakup surowca drzewnego.

Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadnione wyłączenie z przychodów kwoty 364,18 zł nieudokumentowanej sprzedaży przepracowanego oleju. Stwierdził, że wobec wątpliwości co do stanu faktycznego w tym zakresie, (brak ustalenia przedmiotu transakcji, ilości, stron, daty) uzasadnionym będzie, działając na korzyść podatnika, wyłączenie przedmiotowej kwoty z przychodów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowa, zgodna przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zasadami doświadczenia życiowego i realiami prowadzenia działalności gospodarczej jest konkluzja organu pierwszej instancji, że nieudokumentowane zakupy surowca drzewnego nie mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym związanych z zakupem drewna. Podatnik formułując wyłącznie ocenne twierdzenia, oparte o subiektywne odczucia, nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z nabyciem surowca drzewnego, niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Dodał, że w sprawach, w których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonym odwołaniu dowodów potwierdzających jego wersję przebiegu zdarzeń gospodarczych. Gdyby posiadał dowody na zakup drewna, niewątpliwie okazałby je w celu wykazania poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego . – U., w ramach pomocy prawnej, o przesłuchanie w charakterze świadka J. J., wskazanego przez podatnika jako rzekomego kontrahenta dostarczającego drewno w stanie okrągłym. Świadek J.J.zaprzeczył kategorycznie jakoby kiedykolwiek sprzedawał drewno na rzecz M.C.. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, które potwierdzałyby dokonywanie transakcji pomiędzy nim, a świadkiem. Także w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, nie wykazał faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem drewna od J. J.

Organ stwierdził, że żądanie podatnika dotyczące oszacowania kosztów zakupu drewna - w sytuacji nieposiadania dowodów ich poniesienia - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W tej sytuacji jedynym prawnie uzasadnionym postępowaniem jest ustalenie kosztów zakupu drewna w oparciu o posiadane przez podatnika dowody zakupu, które spełniają wymagania formalne wynikające z przepisów regulujących prowadzenie ewidencji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być nie tylko powiązany przyczynowo z przychodem (zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie przychodu), ale również właściwie udokumentowany, tj. w sposób umożliwiający zweryfikowanie dowodu pod względem jego rzetelności i niewadliwości. Brak dowodów źródłowych, czy też nieprowadzenie ewidencji podatkowej przez podatnika nie może być argumentem żądania szacowania kosztów uzyskania przychodów. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może zastępować ewidencji podatkowej, ani wyręczać podatnika w dokumentowaniu poniesionych kosztów. Organ podkreślił, że podatnik pomimo zobowiązania się do dostarczenia dowodów zakupu drewna nie dostarczył ich.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na nieudostępnienie organom podatkowym przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przychód z działalności gospodarczej ustalono na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Różnica pomiędzy przychodem w kwocie 2.517.649.75 zł wykazanym w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., a kwotą 2.517.285.57 przychodu przyjętego do wyliczenia podstawy opodatkowania wynosi 364,18 zł i stanowi nieudokumentowaną sprzedaż przepracowanego oleju. Różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. (2.387.245.58 zł), a kwotą 588.971,33 zł, wyliczoną w oparciu o ewidencję zakupów prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług, wynosi 1.798.274,25 zł. Według podatnika jest to wartość surowca drzewnego, którego zakup został udokumentowany dowodami wewnętrznymi. Organ zauważył, że zarówno dowodów wewnętrznych, jak również innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie drewna w wyżej wykazanej wartości podatnik nie przedstawił.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art.191, art.199 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego oraz przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w sytuacji, kiedy nie wyjaśnił kwestii ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania sprzedanych wyrobów, jako że dowód taki miał bardzo istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował tych przepisów, a tym samym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny - odstępując od procedury oszacowania podstawy opodatkowania,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie tych przepisów przez co organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustalił stan faktyczny - przyjmując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w znacznej mierze osiągnięty przez podatnika przychód, nie zaś jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie drewna w stanie okrągłym.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że kontrolujący jak i organ odwoławczy, pomimo że nie otrzymali dokumentów potwierdzających dokonaną sprzedaż uznali je jako oczywiste tzn. oszacowali według powszechnie przyjętych zasad życiowych, że taki przychód podatnik mógł osiągnąć ponieważ wykazał go w deklaracjach Vat-7, natomiast brak części dokumentów kosztowych uznał jako niebyłe. Dalej argumentował, że organ podatkowy wadliwie i bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej dokonał automatycznego wyłączenia części poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało ustalenie całkowicie dowolnie podstawy opodatkowania dochodu za 2009 r. Organ podatkowy doprowadził zatem do tego, że w dużej mierze to nie dochód podatnika został opodatkowany lecz przychód. Skarżący zaznaczył, że w decyzji określającej wysokość dochodu za 2009 r. organ podatkowy twierdzi, że podatnik w żadnej mierze nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił że poniósł sporne wydatki. Z tym stanowiskiem organu, zdaniem skarżącego, nie sposób się zgodzić, gdyż już kalkulacja ilości kupionego drewna oraz sprzedanych wyrobów temu zdecydowanie zaprzecza. Skarżący argumentował, że organ żąda od podatnika "namacalnego" dowodu na ich nabycie. Oczekuje również, że jedynym dowodem może być tylko zeznanie świadków ( najlepiej sprzedających drewno ) oraz dowodów z cechowania drewna, których oczywiście na chwilę obecną nie sposób przedstawić, tym bardziej że długoletnia praktyka podatników oraz administracji skarbowej dopuszczała jedynie posiadanie w dokumentacji podatkowej dowodu wewnętrznego jako wystarczającego do udokumentowania poczynionych wydatków (kosztów) na nabycie drewna. Skarżący zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby nawet istniały dowody zakupu drewna w postaci "dowodów wewnętrznych" to i tak by ich nie uwzględnił jako kosztów podatkowych z czym, zdaniem skarżącego, trudno się zgodzić. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przytoczył wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2009 r. ( sygn. akt. I SA/Łd 426/09).

Skarżący zauważył, że organ podatkowy przyjął skrajnie niekorzystną dla podatnika zasadę określania kosztów uzyskania przychodów, przerzucając w pełni na podatnika obowiązek ich udokumentowania, pod rygorem całkowitego wyłączenia kosztów nieudokumentowany chociaż uprawdopodobnionych (kalkulacja ilości drewna) i rzeczywiście poniesionych w działalności podatnika. Taka interpretacja przepisów, zdaniem skarżącego, nie może zostać zaakceptowana, chociażby już przez sam fakt, że ustawodawca przewidział instytucję szacowania podstawy opodatkowania. Na zakończenie skarżący przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o szacowaniu podstawy opodatkowania, cytując orzecznictwo odnoszące się do tej kwestii w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu odnosi się głównie do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i związany jest z nieprawidłowościami w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu surowca drzewnego wykorzystanego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie skarżący w 2009 r. zajmował się produkcją opakowań drewnianych i wyrobów tartacznych. Wobec powzięcia wątpliwości przez organ podatkowy co do prawidłowości danych zawartych w zeznaniu podatkowym za rok 2009 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego zakwestionował wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.798.274,25 zł. Organy podatkowe wydające decyzje w niniejszej sprawie stanęły na stanowisku, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał dowodów świadczących o wielkości kosztów poniesionych na nabycie surowca drzewnego wykorzystywanego w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wobec braku dowodów ich poniesienia brak było podstawy do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Analiza skargi prowadzi do wniosku, że głównym jej elementem jest zarzut dotyczący braku oszacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów w zakresie zużycia drewna wykorzystanego przez podatnika w prowadzonej przez niego produkcji. Uważa on, że gdyby nawet nie przedstawił żądanych ksiąg podatkowych i dowodów dokumentujących zakup drewna, nie zwalniało to organu od oszacowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U., z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy(...). Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów oraz zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że wobec nie przedstawienia przez podatnika dowodów zakupu drewna dokumentujących fakt poniesienia wydatku nie można było przyjąć, że spełnił on przewidziane prawem wymagania dotyczące kwalifikowania wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest uzasadniony zarzut, że wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze szacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Interpretując art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej trzeba mieć na uwadze wynikając z art. 23 § 5 tej ustawy cel szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej, niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie oraz poniesienie związanych z tym kosztów. Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, mogłaby bowiem uwzględniać wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogły nie stanowić kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06 NSA wyraził pogląd, że jeżeli możliwe jest określenie dochodu na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji, po wyeliminowaniu dowodów niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu drewna), to nie zachodzi potrzeba dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Co więcej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła. Wyrok ten odnosi się do stanu faktycznego, w którym podatnik posiada dowody zakupu drewna, ale są one wadliwe. W ocenie Sądu teza zaprezentowana w tym orzeczeniu znajduje pełne zastosowanie także w okolicznościach ustalonych w niniejszej sprawie. Natomiast w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 252/11 WSA w Lublinie stwierdził, że odnosząc się do zagadnienia kwalifikowania prawidłowo udokumentowanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu nie można tracić z pola widzenia również i tego, że w kontekście reglamentowania obrotu drewnem, kwestia ta jest istotna z punktu widzenia ustalenia źródeł pochodzenia surowca do produkcji.

Mając powyższe na uwadze nie można zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania przychodu, a nie dochodu skarżącego. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo braku podatkowej księgi przychodów dane z ksiąg prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, uzupełnione dowodami ( innymi dokumentami ) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Dokumentowanie poniesionych wydatków na zakup określonych towarów tzw. dowodami wewnętrznymi, co w konsekwencji służyć ma uznaniu tychże wydatków za koszt uzyskania przychodu, niesie za sobą (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej) ryzyko odmowy uznania ich za dowód w sprawie podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego dowód wewnętrzny dokumentujący fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzający transakcję zakupu drewna (nawet jeżeli zostałby przedłożony) nie mógł być uwzględniony z tego powodu, że zakupu drewna nie ewidencjonuje się na podstawie dowodów wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że drewno w stanie okrągłym jako produkt gospodarki leśnej nie jest produktem, do którego można byłoby stosować powyższe unormowanie dotyczące ewidencjonowania jego zakupu za pomocą dowodów wewnętrznych.

Na marginesie wspomnieć należy, że wbrew stanowisku podatnika nie przedstawił on żadnych dowodów wewnętrznych dokumentujących fakt nabycia drewna w stanie okrągłym, co czyni niemożliwym ich ocenę pod względem chociażby spełnienia minimalnych wymogów kwalifikujących dany dowód wewnętrzny jako dowód księgowy. Podatnik nie przedstawiając deklarowanych dowodów wewnętrznych, nie dał tym samym organom podatkowym możliwości ich zbadania pod względem spełniania niezbędnych wymogów i ewentualnego uznania ich za dowód poniesienia kosztów w związku z zakupem drewna. To na podatniku ciąży obowiązek sporządzania i gromadzenia dowodów dokumentujących poniesienie kosztów uzyskania przychodów, tym samym zarzucanie organom bierności w odpowiedzi na wnioski skarżącego o pomoc w prawidłowym wypełnianiu wspomnianych dowodów wewnętrznych uznać należy za bezpodstawne.

Należy również podkreślić, że niezależnie od dowodów zewnętrznych, czy też dowodów wewnętrznych i ich formalnej poprawności, które to dowody mają charakter podstawowy z punktu widzenia ustaleń odnośnie potwierdzenia faktu poniesienia wydatku i w konsekwencji kwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu, podatnik nie jest pozbawiony możliwości dowodzenia okoliczności poniesienia kosztów uzyskania przychodów przy pomocy innych środków dowodowych (por. np.: wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 10/05; wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 3352/99; wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7985/98; wyrok WSA w Lublinie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 795/08, wyrok WSA w Lublinie z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 252/11).

W rozpoznawanej sprawie mającej w głównej mierze na celu ustalenie poniesienia określonych wydatków i w konsekwencji kwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodu mimo, że podstawowy charakter zdają się mieć dowody z dokumentów, to z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie był pozbawiony innych możliwości wykazania poniesienia konkretnych wydatków - organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia w ten sposób tej okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Z możliwości tej skarżący skorzystał chociażby poprzez wskazanie świadka J. J., który miał potwierdzić, że był dostawcą drewna w stanie okrągłym. Wspomniany świadek zaprzeczył jednak, że kiedykolwiek sprzedawał drewno dla M. C.. Wobec tak jednoznacznego stanowiska świadka przyznać należy rację organowi podatkowemu, że okoliczność zapłaty za zakupione drewno pełnomocnikowi J. J., mająca według twierdzeń podatnika dobywać się na stacji paliw w B.,pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Także złożone do akt sprawy podatkowej trzy decyzje Wójta Gminy C. zezwalające J. J. na wycięcie drzew zostały prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy jako nie potwierdzające nabycia surowca drzewnego przez skarżącego.

Należy również zauważyć, że skarżący w przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami J. J., a więc miał możliwość dowodzenia, że zeznania świadka nie są wiarygodne, ale z tego uprawnienia nie skorzystał.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej upatruje nie wyjaśnieniu przez organy podatkowe kwestii ilości potrzebnego surowca drzewnego do wyprodukowania sprzedanych wyrobów, oraz przyjęciu, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie drewna w stanie okrągłym.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że ustalenie ilości drewna zużytego przez skarżącego do produkcji palet nie byłoby przydatne dla wyjaśnienia sprawy, bowiem podstawą zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów był wadliwy i niezgodny z przepisami obowiązującego prawa sposób dokumentowania przez podatnika zakupów drewna, nie zaś wadliwość rozliczenia ilościowego zużytego surowca, wyrobów gotowych, oraz odpadów produkcyjnych. Organy też nie negowały faktu, że skarżący ponosił wydatki związane z zakupem drewna, zakwestionowały natomiast wykazaną w zeznaniu wysokość kosztów uzyskania przychodu, wobec nie przedstawienia dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy jednak zauważyć, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Tym samym nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, że wobec braku dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodu organ ma obowiązek szacowania wysokości tych kosztów ponownie należy zwrócić uwagę na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednak w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej pozwoliły na ustalenie faktycznego przychodu oraz kosztów jego uzyskania, więc zasadnie organy podatkowe zastosowały w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały bowiem, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Ustalając przychody z prowadzonej przez podatnika działalności i koszty ich uzyskania posłużyły się danymi wynikającymi głównie z prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, miały również na uwadze listy płac, deklaracje ZUS i wyciągi bankowe.

Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Reasumując zwrócić należy uwagę, że w myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...).

Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że zeznanie podatkowe jest niezgodne ze stanem rzeczywistym to mając na uwadze powyższy przepis dopuszczalne było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w innej wysokości niż skarżący uczynił to w zeznaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.