Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 780/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy

interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje

odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego

na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

TEZY

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy

interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje

odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego

na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 174/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 174/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1998 r.

1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

1.3. Dnia 19 lipca 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję dotyczącą rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 7 października 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 maja 2003r. (sygn. akt SA/Bk 1430/02) uchylił to rozstrzygnięcie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2003 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. To rozstrzygnięcie zostało zaskarżone bezpośrednio do WSA w Białymstoku, który skargę odrzucił.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. organ kontroli skarbowej ponownie określił podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1998 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylone w całości decyzją z 21 września 2004 r. WSA w Białymstoku oddalił skargę wniesioną 27 października 2004 r. na to rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W dniu 26 października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał kolejną decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości z uwagi na przedwczesne jej wydanie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

1.4. Ostatecznie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1998 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał decyzją z dnia 26 sierpnia 2005 r., w której stwierdzono, że podatnik w rozliczeniach za styczeń, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. zawyżył podatek naliczony.

Odnośnie stycznia 1998 r. wskazano, że podatnik w rejestrze zakupu zaewidencjonował podatek naliczony w wysokości wyższej, niż wynikająca z faktury dokumentującej transakcję zakupu.

W przypadku natomiast rozliczeń za okresy od czerwca do sierpnia 1998 r. stwierdzono, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych na jego rzecz z tytułu prowadzonej działalności pn. "C", przez N.P. prowadzącego firmę "N". W oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli stwierdzono bowiem, że faktury te dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

1.5. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów, zarówno proceduralnych, jak i prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał jego zarzuty za bezzasadne i utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w szczególności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie i stwierdził, że nie ma znaczenia w oparciu o jakie przepisy należałoby badać termin przedawnienia, tj. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., czy po tej dacie (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387)). Przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. (art. 70 § 3 i 4 Op.), zobowiązanie przedawni się w dniu 5 lutego 2008 r., gdyż 30 stycznia 2003 r. dokonano czynności egzekucyjnej, o której podatnika zawiadomiono, a 4 lutego 2003 r. zakończono postępowanie egzekucyjne. W przypadku zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. niemożliwe jest ustalenie daty przedawnienia z uwagi na fakt, że bieg jego terminu jest zawieszony (niezakończone postępowanie karne). Wobec powyższego organ pierwszej instancji mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, skoro biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2003 r., termin przedawnienia nie upłynął.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania, w szczególności postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wnikliwej i wyczerpującej analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony sformułował zarzut naruszenia przez organ:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r.", poprzez bezzasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznanie, że faktury, z których ten podatek wynikał, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych;

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., wskutek uznania, że brak kopii faktury u kontrahenta uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu strona podkreślała, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana. W ocenie skarżącego przypadek taki nie miał miejsca w niniejszej sprawie, a organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, jakoby transakcje sprzedaży, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane. Strona przytoczyła treść stosownych przepisów Kodeksu cywilnego i na tej podstawie wywodziła, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W nawiązaniu do powyższego wskazano, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż towary wymienione na fakturach zostały wydane kupującemu, który uiścił za nie stosowną cenę. Podkreślono również fakt, że skarżący w dobrej wierze dokonał nabycia towarów, nie wiedząc, że jego kontrahent nie był właścicielem owych towarów. Przypomniano jednocześnie, że Kodeks cywilny dopuszcza w określonych warunkach nabycie prawa własności rzeczy od osoby nieuprawnionej do rozporządzania nimi. W tym kontekście stwierdzono, że organy podatkowe bezzasadnie zastosowały wobec podatnika art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.

2.2. Nadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Wbrew ocenie organów podatnik przyjął, że w oparciu o ww. przepisy można stwierdzić przedawnienie jego zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Należy bowiem mieć na uwadze, że wszczęcie postępowania karnego faktycznie stanowi przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że postępowanie karne dotyczy zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania podatkowego. Wobec tego, że postępowanie karne, na które organy się powoływały, nie dotyczyło bezpośrednio rozpatrywanej sprawy i będących jej przedmiotem transakcji z firmą "N", jego wszczęcie nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, który upłynął we wrześniu 2005 r.

Strona zwróciła uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 1998 r. i wskazała, że zawyżenie podatku naliczonego w tym okresie powstało z uwagi na to, że do rejestru zakupu za ten miesiąc wpisano podatek naliczony z faktury wystawionej przez J. sp. z o.o., wobec której nie było wszczynane postępowanie karne. Nie jest zatem słuszne stanowisko organów w kwestii przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia tegoż zobowiązania.

2.3. Pełnomocnik strony wskazał także na szereg uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Organom podatkowym zarzucono, że wskutek zebrania niekompletnego materiału dowodowego i wadliwej jego oceny, nie wyjaśniono w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy. Nie uwzględniono wniosków dowodowych strony, a przy tym bezpodstawnie włączono do postępowania podatkowego - jako materiał dowodowy - materiał zgromadzony w ramach postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone i nie dotyczyło bezpośrednio skarżącego. Dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań NSA zawartych w wyroku z 28 maja 2003 r.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezzasadną.

Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w tej kwestii podzielił opinię Dyrektora Izby Skarbowej.

3.2. Sąd uznał także za słuszne stanowisko organu odwoławczego w zakresie bezzasadnego obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Przytaczając treść art. 19 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. WSA przypomniał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że podatnik słusznie został pozbawiony uprawnienia, o którym mowa powyżej. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że firma "F" - dostawca towarów, na które następnie wystawiano faktury sprzedaży na rzecz firmy "C", faktycznie nie istniała - nie figurowała w bazach urzędu skarbowego, ani w rejestrze handlowym, posługiwała się nieprawidłowym NIP. Właściciel "N" dokumentował zakup tych towarów fakturami rzekomo wystawionymi przez tego nieistniejącego dostawcę. Działanie to miało na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w Białymstoku, który uznał za winnego N.P. i osoby, w porozumieniu z którymi działał, m.in. tego, że w okresie od lipca 1998 r. do listopada 2000 r. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy "C " w celu wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych oraz na zlecenie ustalonych osób sporządzał i podpisywał faktury, stwierdzające sprzedaż towarów, wiedząc że nie jest ich faktycznym nabywcą oraz, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze mają jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła.

3.3. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie nieprawidłowości, jakich organy podatkowe miały dopuścić się w ramach postępowania dowodowego, WSA w Białymstoku stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności Sąd zwrócił uwagę na treść art. 180 O.p. i w tym kontekście za słuszne uznał działania organów podatkowych, które dokonując ustaleń faktycznych opierały się na prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach karnych. Sąd podkreślił, że orzeczenia wydane w trybie art. 387 § 1 Kodeksu postępowania karnego posiadają tę samą moc prawną, co wyroki wydane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Wobec powyższego za stosowne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, przyjmując - w oparciu o materiały z postępowania karnego - dane okoliczności za wyjaśnione w stopniu wystarczającym, mimo tego nawet, że wyroki karne nie dotyczyły bezpośrednio skarżącego.

3.4. W nawiązaniu do powyższego WSA w Białymstoku stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został poddany gruntownej analizie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdzie wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, jak i dowody, w oparciu o które ustalono okoliczności sprawy oraz te, którym odmówiono wiarygodności.

3.5. Nadto Sąd uznał, że nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.". Sąd przypomniał, że w wyroku z 28 maja 2003 r. NSA stwierdził, że konieczne jest ustalenie, czy podatnik faktycznie nabywał towary od osób będących wystawcami kwestionowanych faktur, czy też są to tzw. "puste" faktury. W ocenie WSA w Białymstoku organy zadośćuczyniły opisanym zaleceniom.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji i w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił temuż Sądowi naruszenie prawa materialnego przez

niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. wskutek uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przyjęcie, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca.

Nadto - stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisom postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż obrót wynikający z kwestionowanych faktur był fikcyjny oraz przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 11 P.p.s.a. przez przyjęcie, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, podczas gdy postępowanie to nie dotyczyło bezpośrednio podatnika;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., przez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego;

- art. 153 ustawy P.p.s.a., przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z 28 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1430/02;

- art. 145 ust. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oraz prawa procesowego i uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia zapadłymi wyrokami w postępowaniu karnym, które nie dotyczyło podatnika oraz nieuwzględnienie na tej podstawie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji, wskazując jedynie, że ów Sąd nie zwrócił uwagi na zasygnalizowane nieprawidłowości postępowania podatkowego i przyjętego przez organy podatkowe toku rozumowania. Podkreślono, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji na poszczególnych etapach postępowania w sprawie nie ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę zarzutów.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania ze względu na wszczęcie postępowania karnego.

Po pierwsze, zarzutem naruszenia art. 11 P.p.s.a. stanowiącego, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, nie da się zakwestionować ustaleń Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1998 r. Dopiero z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, że zarzut ten składający skargę kasacyjną wywodzi z niewłaściwego - jego zdaniem - zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., gdyż to brzmienie - zdaniem autora skargi kasacyjnej - jest dla niego najkorzystniejsze, przy ustaleniu, że "postępowanie karne rozpoczęte 3.6.2002 r., na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej nie dotyczy zobowiązania podatkowego S.S. w podatku VAT za 1998 r.".

Po drugie, nie ma podstaw aby zgodzić się z poglądem, że w przypadku skarżącego znajduje w ogóle zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., zwłaszcza, że miałoby to miejsce w oparciu o przesłankę (wszczęcie postępowania karnego) zaistniałą jeszcze przed jego wejściem w życie (por. art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz z zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Ponadto nie jest zgodnie z prawdą twierdzenie, że postępowanie karne wszczęte wobec skarżącego w dniu 3 czerwca 2002 r. nie odnosiło się do zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do października 1998 r. Sąd pierwszej instancji w pełni bowiem prawidłowo wywiódł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, iż w dniu 3 czerwca 2002 r. wszczęte zostało wobec skarżącego niezakończone prawomocnym orzeczeniem postępowanie karne o popełnienie w okresie od stycznia 1998 r. do listopada 1999 r. przestępstwa określonego w art. 271 § 1 i 3 kk, art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk.

Potwierdzenie tego faktu znaleźć można w znajdującym się w administracyjnych aktach sprawy wyroku Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt VIII Ka 57/06, z którego jednoznacznie wynika treść stawianego skarżącemu zarzutu i okresu, którego on dotyczy.

Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wynika, że istotna dla jego zastosowania jest zbieżność okresu, którego dotyczy wszczęte postępowanie karne oraz zobowiązania podatkowego, do którego to postępowanie się odnosi. Taka sytuacja - zbieżności tych okresów - ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest natomiast - w świetle treści tego przepisu - istotne, czy zachodzi tożsamość okoliczności, które z jednej strony mogą skutkować niewykonaniem zobowiązania w sposób prawidłowy oraz wszczęciem postępowania karnego. Samo bowiem wszczęcie postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, niezależnie od przyczyn jego wszczęcia oraz końcowego rezultatu postępowania - skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

W świetle powyższego w sprawie tej nie doszło do naruszenia art. 11 P.p.s.a oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

5.2. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 1430/02, bowiem przepis ten nie może mieć w ogóle zastosowania w tej sprawie, jako obowiązujący od 1 stycznia 2004 r.

Zagadnienie mocy wiążącej wyroków NSA wydanych przed wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. ustawy P.p.s.a. uregulowano w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze z m.), w którym stwierdzono, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., jako niemającego zastosowania w tej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz S.S. przez N.P. w rzeczywistości nie był dokonany oraz przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niewłaściwie sprawowaną kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej i zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia organów podatkowych sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, co miało doprowadzić do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, gdyż w ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wynik postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, chociaż postępowanie to dotknięte było wadami, polegającymi na wydaniu decyzji w oparciu o niedokładnie ustalony stan faktyczny sprawy, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te jednak nie są zasadne, gdyż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie narusza on wskazanych wyżej przepisów. Sąd nie wykroczył bowiem poza granice przyznanych mu uprawnień, a swoje stanowisko uzasadnił w sposób wyczerpujący.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem w sposób konkretny powyższych uchybień, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Nie określono zatem w sposób precyzyjny, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia norm powołanych przepisów. Odnośnie wskazanego w ramach tych zarzutów np. naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniesiono wprawdzie, że materiał dowodowy sprawy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów majach istotne znaczenie dla sprawy, potwierdzających stanowisko podatnika , lecz nie wskazano jednak o jakich konkretnie świadków chodzi składającemu skargę kasacyjną, na jakie okoliczności mieli oni zeznawać w tej sprawie, a także nie wykazano istotnego wpływu na wynik tej sprawy faktów, które miałyby być udowodnione tymiż zeznaniami.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, poprzez np. oparcie się na wyrokach skazujących N. P. oraz M. B. jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego. W szczególności odniósł się do kwestii nie przesłuchania przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, potwierdzając stanowisko organów podatkowych, że osoby wnioskowane w tym charakterze przez skarżącego w postępowaniu podatkowym, były zawnioskowane na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co spowodowało odmowę dopuszczenia tych dowodów. Kwestionując to stanowisko w skardze kasacyjnej, jej autor nie wskazał konkretnie w czym upatruje jego wadliwości, stwierdzając ogólnie, że "przez odmowę przesłuchania wnioskowanych przez podatnika osób oraz dołączenie do akt postępowania wnioskowanych dowodów zostało uniemożliwione zebranie kompletnego materiału dowodowego". Z kontekstu jedynie całości wywodów skargi kasacyjnej zamierzającej do wykazania, że N.P. nie był wprawdzie właścicielem sprzedawanego skarżącemu towaru, lecz zbywał jednak skarżącemu towary niewiadomego pochodzenia, należy domniemywać, że strona skarżąca kwestionuje nie przesłuchanie wnioskowanych przez nią w postępowaniu podatkowym świadków, na okoliczności dokonywania sprzedaży skarżącemu spornych towarów przez N. P., co zdaniem autora skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z wyrokami karnymi skazującymi N. P. oraz M. B., na których oparły się organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji.

5.4. Błędnie jednak w skardze kasacyjnej kwestionuje się walory dowodowe tychże wyroków karnych.

Po pierwsze bowiem, Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość postępowania podatkowego stwierdził jedynie, że wyroki te potwierdzają ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a więc stanowią jeden z dowodów uwzględnionych przez te organy, potwierdzający zeznania N. P., w których twierdził on, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie miały jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła.

Po drugie, istotnym jest, że wyroki te - jako prawomocnie skazujące - na podstawie art. 11 P.p.s.a, wiążą jednak Sąd pierwszej instancji oraz NSA co do ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa przez N. P. oraz M. B.

Z opisów zaś przestępstw, za które zostali oni skazani wynika jednoznacznie, że N. P. "poświadczył nieprawdę w 68 fakturach VAT na łączną kwotę 1.737.574,02 zł wystawionych na rzecz firmy "C" prowadzonej przez S. S. w ten sposób, że celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie J. K. oraz M. B. sporządzał i podpisywał faktury sprzedaży VAT stwierdzające nieprawdę w postaci sprzedaży towarów wiedząc, iż nie jest ich faktycznym nabywcą a przez to osobą uprawnioną do ich zbycia oraz że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze faktycznie mają jedynie uwiarygodniać pochodzenie towaru faktycznie nabywanego z niewiadomego źródła przez M. B., otrzymując w zamian od M. B. korzyści majątkowe w wysokości 3-5% wartości każdej".

5.5. Tym samym każdy sąd administracyjny jest związany powyższymi ustaleniami, z których dla celów podatkowych wynika, że N.P. nie dokonywał na rzecz S. S. faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie firmował jako sprzedaż czynności przekazywania mu towarów, których nie był nabywcą, wystawiając faktury dokumentujące tę fikcyjną sprzedaż towarów nabywanych z niewiadomego źródła przez M. B. Wynika z tego, że pomiędzy N. P. a S. S. nie dochodziło - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - do umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Skoro N. P. nie był właścicielem towarów (ani też np. komisantem), nie mógł dokonać przeniesienia ich własności na skarżącego w drodze umowy sprzedaży. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Obowiązuje bowiem naturalna, generalna zasada nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

Jak wynika jednak z treści zarzutu czynu przestępczego, za który został skazany N. P., w zakresie objętym tym procederem, nie dochodziło w ogóle do umów sprzedaży towarów, a jedynie do sporządzania i podpisywania faktur, które nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży pomiędzy N. P. a odbiorcami faktur. Ponadto brak dokumentów wskazujących na legalne nabycie przez N. P. towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a zatem i to potwierdza, że nie mógł on dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącego.

5.6. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

5.6. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

.Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

5.7. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.