Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132, art. 133, art. 134,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi I.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

I. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła wniosek o

udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia

towarów i usług związanych bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem czynności

zwolnionych od podatku.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r.

wykonywała usługi klasyfikowane w grupowaniu [...] Przedmiotowe usługi były realizowane w ramach komercyjnej

działalności Spółki, w celu osiągnięcia zysku. Spółka stosowała zwolnienie od

podatku od towarów i usług do świadczonych usług edukacyjnych, a w konsekwencji

nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego mającego bezpośredni lub

pośredni związek z wykonywaniem tych czynności.

Spółka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego

związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem powyższych czynności

zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka nie zamierza

opodatkowywać wykonanych usług, rozliczając należny podatek od towarów i usług

(w miejsce stosowanego w przedmiotowym okresie zwolnienia od podatku od

towarów i usług).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia

towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem

powyższych czynności?

Zdaniem Skarżącej, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia

2010 r. mimo stosowania do świadczonych usług edukacyjnych zwolnienia od

podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7

załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004

r.(dalej: u.p.t.u.) — Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

bezpośrednio lub pośrednio związanego z wykonywaniem tych czynności.

W ocenie Skarżącej zachodzi sprzeczność art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr

7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112.

Zdaniem Skarżącej gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy

krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw.

Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie

przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe.

W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej powstają dla niej

następujące uprawnienia: zastosowania zwolnienia od podatku dla usług

wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43

ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.); zastosowania art. 86 ust. 1

u.p.t.u. z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. Nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

(sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego

związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na

zasadach wynikających z Dyrektywy 112 czyli jako podatku naliczonego związanego

z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego. W

konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie od dnia 1

stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a jednocześnie

jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego, gdyż w

świetle Dyrektywy 112 usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane. Skarżąca

(podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo

członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy

przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku

naliczonego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r. uznał

stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i

usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są

wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem

umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego

jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami

opodatkowanymi.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w

załączniku nr 4 do u.p.t.u. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją

7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu

PKWiU ex 80 . Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - " ex

dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie "ex" przy konkretnym

symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do

usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU

80).

Ustawodawca w treści przepisów u.p.t.u. oraz w załącznikach do niej, nie

wprowadził rozróżnienia, czy dany usługodawca, aby mógł korzystać ze zwolnienia

przedmiotowego winien mieć status podmiotu prawa publicznego czy prywatnego dla

świadczenia usług edukacyjnych, zatem w ocenie tut. organu jedyną przesłanką

konieczną do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest

charakter realizowanych usług edukacyjnych.

Świadczone przez Skarżącą usługi zostały sklasyfikowane w [...]

podlegały do dnia 31 grudnia 2010r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług na

podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do tej ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywane przez Skarżącą usługi były zwolnione z

opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania

czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek

uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1

u.p.t.u. - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

bezpośrednio lun pośrednio z wykonywaniem tych czynności.

Odpowiadając na zarzut niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w

związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy z przepisami wspólnotowymi Minister

wskazał, że przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy

implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym

interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z

tymi przepisami. Konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę powoduje, że o

konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług "usług w zakresie

edukacji" decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu

Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i

Usług.

Zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy,

dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku

naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji tych

usług. Podobny zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług

zwolnionych zawarty został w ustawodawstwie krajowym w cyt. wyżej art. 86 ust. 1

u.p.t.u.

Dlatego też zarzut sprzeczności polskich przepisów u.p.t.u. w zakresie

zwolnienia usług edukacyjnych z przepisami unijnymi zdaniem Ministra należało

uznać za nieuzasadniony.

Zdaniem Ministra w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy

warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług

na potrzeby świadczenia usług edukacyjnych, a mianowicie związek dokonanych

zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec

powyższego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od

nabycia towarów i usług związanego bezpośrednio lub pośrednio ze świadczeniem

tych usług.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

z 3 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej

uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła jej naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4

do u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo jego niezgodności z art. 132

ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego

systemu podatku od wartości dodanej"; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy

112 poprzez brak zastosowania i uznanie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia

podatku naliczonego, jeżeli prawo krajowe przewiduje zwolnienie od podatku

świadczonych przez niego usług, a zwolnienie to nie jest zgodne z prawem

wspólnotowym; art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

w zw z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na

przyjęciu, iż Dyrektywa 112 nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia w

indywidualnej sprawie; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne

uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe; art. 14e Ordynacji podatkowej

poprzez pominięcie orzecznictwa sądów polskich oraz ETS przy wydawaniu

zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej wskazane wyżej normy prawa krajowego pozostawały, w

nie dającej się usunąć w drodze wykładani prowspólnotowej, sprzeczności z prawem

WE (Dyrektywą 112), skutkiem czego w zakresie kwalifikacji podatku naliczonego,

jako podlegającego odliczeniu, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4

do u.p.t.u. winny być pominięte, a usługi Spółki winne być traktowane jako

opodatkowane i dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie - zdaniem Skarżącej - nie jest konieczne dla wykonania prawa

do odliczenia faktyczne opodatkowanie czynności, jeżeli zwolnienie tej czynności od

podatku od towarów i usług w prawie krajowym nastąpiło w sposób jednoznacznie i

wyraźnie sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W przedmiotowym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4

do u.p.t.u. przewidywał zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług

usług klasyfikowanych w grupowaniu ex 80 "Usługi w zakresie edukacji" [...] z

1997 r. Norma ta skutkowała zwolnieniem od podatku każdej czynności, która

mieściła się w zakresie usług edukacyjnych, bez względu na to, czy podmiot

wykonujący usługi edukacyjne realizuje te usługi w interesie publicznym albo ma

status podmiotu publicznego, a także bez względu na to, czy celem tych usług jest

działalność komercyjna, w celu osiągnięcia zysku.

Art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112 stanowi natomiast, iż państwa członkowskie

zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe,

kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i

dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez

odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej

dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie

Na gruncie prawa WE dla zastosowania zwolnienia od podatku nie jest wystarczający

przedmiot czynności (usługa w zakresie kształcenia), ale także status prawny

podmiotu świadczącego (podmiot prawa publicznego), bądź uznanie przez państwo

członkowskie w sposób bezpośredni, iż podmiot prywatny realizuje cele uznane za

podobne przez dane państwo członkowskie.

Zważywszy, że Polska niewłaściwie implementowała powyższe zwolnienie od

podatku, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. uznać należy

za sprzeczny z prawem WE.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, powoływane wyżej przepisy prawa

wspólnotowego nadają się do bezpośredniego stosowania, skutkiem czego Spółka

może się na nie skutecznie powołać. W konsekwencji powyższego dla Skarżącej

powstają następujące uprawnienia: zastosowania zwolnienia od podatku dla usług

wykonywanych w przedmiotowym okresie, na podstawie prawa krajowego (art. 43

ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.); zastosowania art. 86 ust. 1

u.p.t.u. z pominięciem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

(sprzecznego z prawem WE), tj. dokonanie kwalifikacji podatku naliczonego

związanego z wykonywaniem usług edukacyjnych w oparciu o ich opodatkowanie na

zasadach wynikających z Dyrektywy 112, czyli jako podatku naliczonego związanego

z czynnościami dającymi prawo do odliczenia tego podatku naliczonego.

W konsekwencji Spółka ma prawo zachować zwolnienie stosowane w okresie

od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. do wykonywanych usług, a

jednocześnie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego,

gdyż w świetle Dyrektywy 112, usługi te muszą być traktowane jak opodatkowane

Spółka (podatnik) ma prawo stosować wadliwy przepis prawa krajowego. Państwo

członkowskie nie jest natomiast uprawnione do powoływania się na ten wadliwy

przepis przeciwko podatnikowi w celu podważenia prawa do odliczenia podatku

naliczonego.

Zdaniem Spółki, wobec wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy

112, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z

wykonanymi usługami, zwolnionymi od podatku zgodnie z prawem krajowym.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał

stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 17 września

2012r. sygn. akt III SA/Wa 114/12 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na pytanie

prejudycjalne skierowane do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po wydaniu wyroku przez Trybunał Europejski w sprawie C-319/12 Sąd

postanowieniem z 12 lutego 2012r. podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo Skarżącej do odliczenia

podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio za usługi edukacyjne - zwolnione z

opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując niniejszą sprawę konieczne było zważenie, iż 28 listopada 2013 r.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wydał wyrok w

sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim

podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia

VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Powyższy wyrok

zmienia istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z

którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem

unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo

TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione

przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało

Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie

korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże

zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie

implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia

przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik

miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na

Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy

na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego,

sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów

prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Pogląd wyrażony przez TSUE

w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego

rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu z powołanego wyroku TSUE wynikają następujące wnioski. Po

pierwsze, podatnik stosujący zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma prawo

do stosowania tego zwolnienia, co nie uprawnia go jednak do korzystania z prawa do

odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, podatnik może się jednak powołać na

przepisy prawa unijnego w celu opodatkowania swoich czynności i wówczas

konsekwentnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (K. Zakoski,

M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z

dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję?, Przegląd Podatkowy

2014 r., nr 4, s.32).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, znaczenie powołanego wyroku TSUE

z dnia 28 listopada 2013 r. polega na tym, że wadliwa implementacja prawa unijnego

do przepisów prawa krajowego nie rodzi skutku w postaci przyznania podatnikowi

prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania przez niego

niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów

prawa krajowego. Z wyroku TSUE wynika, że konsekwencje wadliwej implementacji

prawa unijnego sprowadzają się do przyznania podatnikowi prawa wyboru reżimu,

według którego zamierza on opodatkować dokonane czynności. Podatnik może

bowiem skorzystać konsekwentnie z przepisów prawa krajowego i zwolnić z

opodatkowania dokonane czynności, jeżeli zwolnienie takie uregulowane zostało w

prawie krajowym, z pełnymi konsekwencjami w postaci odmowy prawa do odliczenia

podatku naliczonego albo opodatkować zgodnie przepisami dyrektywy dokonaną

czynności mimo zwolnienia jej w prawie krajowym przy jednoczesnym zyskaniu

prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest stanowisko Trybunału

Sprawiedliwości Unii Europejskiej w następujących tezach:

"Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28

listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy

interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od

podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty

niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy

sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez

uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te

usługi.

Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu

krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego

podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez

prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez

niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego

zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec

niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania

przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie

może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu

edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie

należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego

podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł

skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

Z orzeczenia tego wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi

edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach

komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w

art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy.

Trybunał uznał bowiem, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie,

"zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w

zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia

uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT.

Trybunał odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z którego "wynika, że

art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek,

który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania

określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa

członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze

zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów,

które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia

zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest

Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-

106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. 1-5123, pkt 43)" (pkt 30).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit

pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy

przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art.

132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu

zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob.

podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)"(pkt31).

Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza

możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej

dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach

komercyjnych.

Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy

VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami

edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma

zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z

dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz.

s. 1-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting

Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s.I-1385, pkt 22,25)" (pkt32).

Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1

lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług

edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez

podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy

2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez

podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje

działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo

członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny

spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa

publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem

wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług

edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie

z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa

publicznego" (pkt 35).

W konsekwencji za niezgodne z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE

Trybunał uznał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma

zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od

celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi" (pkt 36).

Jak bowiem zauważył to Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i)

dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych

celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy

ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.

Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie

ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w

sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt37). Zaś do sądów krajowych należy, jak to określił

Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie

przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w

szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest

wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie

Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt38)

Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest, zajęte w wyroku C-319/12,

stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia

naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie

przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy

świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości

dodanej.

Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w

szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s.

I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-

4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe

jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na

skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do

odliczenia" (pkt 44 i 45).

W orzeczeniu tym stwierdzono również, że możliwość skorzystania z prawa do

odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi

edukacyjne za zwolnione uzależniona jest nie tylko od opodatkowania transakcji ale

również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów

podmiotów prawa publicznego.

Trybunał w sprawie C-319/12 zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo

członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za

podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten

może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się

przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt 55).

Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług

świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i)

dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy

polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu

do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne.

W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze

wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne,

nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów

podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione

na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić,

że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów

podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo

krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi

kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te

zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie

dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów

polskich" (pkt 55).

Zatem rozstrzygając czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku

naliczonego, podkreślić należy, że w pierwszej kolejności należy mieć na względzie

stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na

prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na

zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i)

Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od

wartości dodanej.

Wobec powyższego rację ma Minister Finansów wskazując w zaskarżonej

interpretacji, iż wykonywane przez Skarżącą usługi były zwolnione z opodatkowania

podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności

opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do

odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - Spółce nie

przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lun pośrednio

z wykonywaniem tych czynności.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił

skargę.