Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1974/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 375/15 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od obciążenia skarżącego M. N. kosztami postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt: I SA/Bd 375/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. N. (dalej zwany "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał 12 listopada 2014 r. decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że skarżący zaniżył podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich dokonanych sprzedaży i niewykazanie wartości tego podatku w stosownych deklaracjach. Ponadto nie dokonał odliczenia części podatku naliczonego, w wyniku czego nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zawyżył podatek naliczony przez niezasadne odliczenie na podstawie faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu oraz wystawionych przez podmiot nieistniejący.

2.2. Decyzją z 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") na wstępie zaznaczył, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Wyjaśnił, że organ I instancji pismem z 16 grudnia 2014 r. (doręczonym 19 grudnia 2014 r.) zawiadomił skarżącego, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym skarżący, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

2.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł też, że w toku postępowania stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, poprzez zaniżenie wartości sprzedaży odzieży używanej. W konsekwencji, jak podał organ, ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto wielkość średniej marży (dla 2008 r. - 58,41%, dla 2009 r. – 47,38%).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji opartej na materiale dowodowym pozyskanym w toku nieważnej kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia niezgodnego z wzorem upoważnienia określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie imiennego wzoru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe określenie zakresu kontroli (bezpodstawne przekroczenie) i podjęcie kontroli w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.,

- art. 70 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r. wobec doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 5 stycznia 2015 r., wbrew twierdzeniom organu podatkowego, który określił datę doręczenia na dzień 19 grudnia 2014 r.,

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, pomimo istnienia obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd,

- art.120 i art.121, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiał dowodowy i bezpodstawne przyjęcie, że postawiono skarżącemu podatnikowi zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jakie czynności podjął organ podatkowy w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika,

- art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzja organu I instancji została prawidłowo wydana, pomimo braku prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli nr [...],

- art. 190 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo pozyskany w dniu 8 września 2014 r. dowód z przesłuchania świadka B. K. wobec niezawiadomienia o jego przeprowadzeniu strony i wobec braku w aktach sprawy ważnego pełnomocnictwa do uczestniczenia w tej czynności dla osoby zastępującej stronę (brak w aktach sprawy oryginału pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty skarbowej).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że naruszała ona prawo aczkolwiek większość zarzutów skargi sąd ocenił jako nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w skardze skarżący nie podnosił żadnych merytorycznych zarzutów względem decyzji organu odwoławczego a jedynie skoncentrował się na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji nie podzielił zasadności tych zarzutów i pomimo braku w skardze zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przyjął, że nie naruszała ona prawa.

3.2. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, jako uzasadniony ocenił natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 i w konsekwencji 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazując, że od wyjaśnienia tej kwestii, uzależnione będzie podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczyła określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., to – jak zaznaczył sąd I instancji – zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r.

Sad I instancji zwrócił uwagę na to, że według skarżącego zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasły z upływem 31 grudnia 2014 r., bowiem doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nastąpiło dopiero 5 stycznia 2015 r. Natomiast organ odwoławczy przyjął, że powyższe zawiadomienie doręczono skarżącemu 19 grudnia 2014 r., a zatem nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono wyrok sądu I instancji w całości.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie przez sąd I instancji, że organy naruszyły te przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśniły dostatecznie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

4.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji z uwagi na uznanie, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wykazanie (przedłożenie zwrotki bądź innego dowodu potwierdzającego odbiór przez pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2014 r. zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...]), czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wyjaśnił i wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony na skutek doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i z akt sprawy wynika, że powyższe zawiadomienie zostało odebrane w dniu 19 grudnia 2014 r. przez pełnomocnika strony,

4.2.3. art. 151 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, bowiem w aktach sprawy znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem potwierdzenie odbioru zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r. [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

4.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie zwrotki (bądź innego dowodu) odbioru przez pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2014 r. zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...], choć potwierdzenie takie znajduje się już w aktach sprawy.

4.3. Na podstawie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.2. W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów postępowaniach trafnie zarzucono, że sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że organ II instancji utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji decyzję naruszył art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie także zarzucono, że orzekając z pominięciem całości akt podatkowych sprawy sąd ten naruszył art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.3. Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że z akt podatkowych sprawy "nie wynikało kiedy zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skarżącemu doręczone".

W uzasadnieniu wyroku (str. 11) sąd I instancji przyjął, że z dowodów, na które powoływał się organ odwoławczy, a mianowicie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 31 grudnia 2014 r. Nr [...] (k – 377 akt administracyjnych, tom III) nie wynikało kiedy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skarżącemu doręczone. Okoliczność ta, jak zaznaczył, została wyjaśniona w piśmie organu I instancji z 8 kwietnia 2015 r. (k - 409 tom III akt podatkowych), z którego wynikało, że "pismem [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. tutejszy organ zawiadomił Pana M. N., iż z dniem 16.12.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tut. organu [...] z dnia 12.11.2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa. Korespondencję powyższą wysłano 16.12.2014r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika do spraw doręczeń Pana A. Z.. (...) Z uwagi na obecność w dniu 19.12.2014r. w tut. urzędzie Pana A. Z. pismo nr [...] z dnia 16.12.2014r. zostało mu doręczone, co Pełnomocnik do spraw doręczeń potwierdził osobiście wskazując na potwierdzeniu odbioru datę 19.12 2014r. Powyższe doręczenie zbiegło się z doręczeniem innych pism tut. organu skierowanych do Pana N. - o nr [...] i nr [...] z dnia 18.12.2014r. (...)".

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że do powyższego pisma dołączono dwie kserokopie "potwierdzenia odbioru": jedna dotyczyła doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z 16 grudnia 2014 r. ale za pośrednictwem poczty, druga zaś doręczenia pełnomocnikowi w dniu 19 grudnia 2014 r. ale pism o nr [...], [...] (k. 407 i 408 tom III akt podatkowych). Jakkolwiek sąd I instancji za prawidłowe uznał doręczenie zawiadomienia z 16 grudnia 2014 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to jednak brak zwrotki (bądź innego dowodu) odbioru przez pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2014 r. zawiadomienia z 16 grudnia 2014 r. nr [...] powodowało to, że niezbędne pozostawało uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Okoliczność ta, jak podkreślił sąd I instancji będzie dawała dopiero podstawę do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia wyroku wskazuje na to, że sąd I instancji pominął, że w aktach podatkowych sprawy (k. 373 tom III akt podatkowych) znajduje się poświadczony za zgodność z oryginałem odpis potwierdzenia odbioru w dniu 19 grudnia 2014 r. przez ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika dla doręczeń pisma - "zawiadomienia [...] z dnia 16 grudnia 2014 r.". W piśmie tym skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że "z dniem 16.XII.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tut. organu [...] z dnia 12.11.2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa".

Wprawdzie powyższe pismo wysłano 16 grudnia 2014 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika do spraw doręczeń i doręczono w dniu 5 stycznia 2016 r., jednakże – co uszło uwadze sądu I instancji – wcześniej, bo w dniu 19 grudnia 2014 r., doręczono je skutecznie temuż pełnomocnikowi w siedzibie Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z przyjętą w art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Przewidziane przez art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie pisma przez pracowników organu oznacza również możliwość doręczenia go przez sam organ podatkowy przez pracowników urzędu obsługującego ten organ. Kolejność, w jakiej przepis ten wymienia podmioty doręczające nie ma charakteru wiążącego i o tym, który podmiot dokona doręczenia, decyduje organ podatkowy. Posłużenie się przy doręczeniu pisma przez organ podatkowy prowadzący postępowanie pracownikiem obsługującym ten organ nie stanowi o wadliwości postępowania i uzasadnione może być zarówno upływającym terminem załatwienia sprawy jak i zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o doręczeniu pisma przez swoich pracowników, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144, doręczenie to może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w art. 148 § 1 i 2, bez konieczności zachowania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (analogicznie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08, publ. ONSA WSA 2010, nr 2, poz. 37).

Odnotować także można, że w wyroku z dnia 30 kwietnia 1931 r. (l. rej. 3137/29, GAiPP 1931, nr 18, s. 678-680) Najwyższy Trybunał Administracyjny wyjaśnił, że "władza administracyjna nie jest obowiązana do kolejnego stosowania sposobów doręczania pism urzędowych, wymienionych w art. 23 r.p.a.". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że "Gdyby prawodawca miał zamiar powyższą kolejność ustanowić, to niewątpliwie albo dałby tej swojej woli wyraz bezpośredni, albo co najmniej wyliczyłby sposoby doręczania pism urzędowych w porządku kolejnym, zaopatrując je liczbą porządkową. Natomiast wyliczenie tych sposobów z połączeniem ich wyrazem "bądź", który jest synonimem wyrazu "lub", wskazuje na wręcz odmienne stanowisko prawodawcy, a mianowicie: na pozostawienie przez prawodawcę wyboru tego lub innego sposobu doręczania wezwania uznaniu władzy administracyjnej" ([w] G. Łaszczyca, Komentarz do art. 39 K.p.a. - LEX).

Reasumując, z treści art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dopuszczalną i możliwą formą doręczenia pisma jest doręczenie pisma przez pracowników organów, także w siedzibie organu podatkowego. Skuteczności takiego doręczenia nie podważa uprzednia próba doręczenia pisma przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty.

5.4. Przedstawione wyżej wywody dotyczące skuteczności doręczenia skarżącemu przez pracowników urzędu skarbowego, w siedzibie tegoż organu, do rąk ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika dla doręczeń zawiadomienia, że z dniem 16 grudnia 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji nr [...] z dnia 12 listopada 2014 r., przesądzały o tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, której adresatem był skarżący.

Podkreślić można, że z dniem 15 października 2013 r. zaczęła obowiązywać nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nowelizacja ta była następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej było także dodanie - również z dniem 15 października 2013 r. - art. 70c Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie powyższe stwierdza, że skierowane do skarżącego i skutecznie mu doręczone przed upływem terminu przedawnienia przez organ I instancji zawiadomienie z 16 grudnia 2014 r. odpowiadało podanym wyżej wymogom, gdyż w jego treści poinformowano skarżącego o tym, że dotyczy ono "(...) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nr [...] z dnia 12.11.2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

5.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Na podstawie powołanego wyżej przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny ma bowiem obowiązek rozpoznania skargi, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sytuacja taka ma miejsce, gdy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł jednoznacznie ocenić, czy zaskarżony akt albo czynność (bezczynność, przewlekłe prowadzenie postępowania) są zgodne z prawem (por. R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. – analiza najistotniejszych zmian, ZNSA z 2015, z. nr 4, s. 17).

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna skutecznie podważyła stanowisko sądu I instancji tylko w odniesieniu do błędnego stwierdzenia przez ten sąd naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego w kwestii skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał także oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, tj. co zgodności z prawem przyjętych za podstawę wydania tej decyzji ustaleń faktycznych oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego. W podsumowaniu obszernych wywodów skargi (str. 11 – 16) przyjął, że odpowiada ona prawu i że nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego w pozostałym zakresie. Powyższa ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie została przez skarżącego podważona, co przesądziło o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznać skargę, przez uchylenie zaskarżonego wyroku i jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.6. Odnosząc się zaś do zwrotu kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odstąpił od ich zasądzenia w całości. Skarżący nie powinien bowiem ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy nie dał powodów do wniesienia skargi kasacyjnej i uchyleniu podlegał wyrok sądu I instancji uwzględniający skargę z powodów innych niż w niej wskazane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2017 r., II GSK 2196/15).