Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 125/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 84, art. 85, art. 87, art. 89
journal: Dz.U. 1998 nr 7 poz 25
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników - tekst jedn.
article: art. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 14, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 898 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 454/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenie wysokości nie pobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/ 454/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej w skrócie: płatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.).

2.1. Uzasadniając wyrok Sąd I instancji podał, że dnia 17 grudnia 2003 r. w Kancelarii Notarialnej prowadzonej przez notariusza K. K., zastępca notariusza asesor notarialny A. D. sporządził akt notarialny umowy nazwanej umową darowizny, mocą której J. M. przekazała J. M. gospodarstwo rolne w J., w skład którego wchodziły: (1) nieruchomość stanowiąca działki gruntu nr 110, 159 oraz 120/2 o łącznej powierzchni 14,62 ha, w tym las i grunty leśne o powierzchni 3,61 ha i nieużytki o powierzchni 0,43 ha, zabudowane murowanym, jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, chlewem, drewnianą stodołą oraz dwoma drewnianymi budynkami gospodarczymi, objęte KW nr 5596; (2) niezabudowana nieruchomość, stanowiąca działki gruntu nr 113 i nr 119/6 o łącznej powierzchni 4,07 ha, w tym nieużytki o powierzchni 0,10 ha, objęte KW nr 14926 oraz ruchomości (inwentarz żywy). Strony umowy określiły wartość darowizny na kwotę 100.000 zł, w tym wartość lasów i nieużytków na kwotę 18.000 zł. Jako podstawę prawną umowy wskazano przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 1998 r., Nr 7, poz. 25 ze zm., w skrócie: u.u.s.r.) w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Z treści aktu notarialnego wynika także, że na zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 120/2 została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania. Roczną wartość tej służebności strony określiły na kwotę 1.500 zł, która po skapitalizowaniu, wyniosła 18.000 zł, stosownie do art. 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.; w skrócie: u.p.s.d.).

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 17 lutego 2005 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika i określił płatnikowi wysokość niepobranego podatku od spadków i darowizn. Organ ten wskazał, że notariusz jako płatnik, powinien był pobrać od przedmiotowej darowizny podatek obliczony od wartości lasu i nieużytków, gdyż wartość służebności nie powinna być odliczona od tych składników darowizny. Nadto podano, że w przypadku otrzymania w darowiźnie kilku przedmiotów i ustanowieniu dla darczyńcy w jednej umowie służebności mieszkania, uszczupleniu ulega wyłącznie wartość domu i działki, na której budynek jest posadowiony.

2.3. Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji, K. K. zarzuciła naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; w skrócie: Konstytucja RP) oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), a także naruszenie art. 7 u.p.s.d. oraz innych przepisów prawa materialnego, mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Uzasadniając odwołanie podniesiono, że organ podatkowy I instancji dokonał interpretacji art. 7 ust. 1 u.p.s.d. contra legem, gdyż z samej treści tego przepisu wynika, że należny podatek od darowizn ustala się od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, czyli od przedmiotu darowizny jako całości, po potrąceniu długów i ciężarów.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.s.d., płatnikiem podatku od darowizny jest notariusz, który obowiązany jest do obliczenia i pobrania tego podatku od podatnika. Stosownie do art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W razie niedopełnienia przez płatnika wyżej wymienionych obowiązków, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Organ II instancji wyjaśnił, że - zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wg art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d., wolne od podatku jest nabycie - na podstawie przepisów u.u.s.r. - gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno - gospodarczymi. Ponieważ w skład przedmiotowej darowizny wchodziły również lasy i nieużytki, nie podlegała ona zwolnieniu w tej części. Powołując się na art. 298 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), organ odwoławczy wskazał, że w w.w. umowie została ustanowiona tylko dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania. Organ I instancji postąpił zatem prawidłowo nie obciążając wartością służebności całej nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, a tylko wartość domu i działki, na której znajduje się budynek.

2.5. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji płatnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., a także naruszenie innych przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 Konstytucji RP, a także jako konsekwencja powyższego - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazując na powyższe podstawy skargi, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie tych decyzji, jako rażąco naruszających prawo.

Uzasadniając skargę wskazano, że jeżeli przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne lub jego cześć obejmująca użytki rolne oraz las i nieużytki, a darowizna dokonywana jest na podstawie przepisów u.u.s.r., i jeżeli obdarowany (który jest synem darczyńcy) w umowie darowizny został obciążony obowiązkiem ustanowienia służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńcy i obowiązek ten wykonał, to zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d., za podstawę wyliczenia podatku należy przyjąć wyłącznie wartość rynkową lasu i nieużytków (w niniejszej sprawie tylko one podlegają opodatkowaniu), po odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości ciężarów darowizny, tj. służebności osobistej mieszkania. Podano, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość art. 210 § 4 O.p., gdyż trudno uznać za wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia stwierdzenie organu podatkowego, nie poparte wskazaniem podstaw prawnych, że w niniejszej sprawie uszczupleniu ulega tylko wartość domu i działki, na której znajduje się budynek, a nie darowizna jako całość i w związku z tym ciężar darowizny - służebność osobista mieszkania, w ogóle nie jest ciężarem i nie podlega odliczeniu od darowizny. Podniesiono, że organy podatkowe naruszyły art. 121 O.p., poprzez zmianę interpretacji przepisu obowiązującego od ponad 20 lat, stwierdzając, że służebność osobista mieszkania w niniejszej sprawie nie jest ciężarem i nie podlega odliczeniu.

2.6. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

2.7. Oddalając skargę, Sąd I instancji podał, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek pobrania podatku przez notariusza, jako płatnika, wynika z art. 18 ust. 1 u.p.s.d., który - stosownie do art. 18 ust. 2 powołanej ustawy - jest obowiązany pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. Niepobranie podatku lub pobranie tylko jego części może nastąpić jedynie za uprzednią zgodą naczelnika urzędu skarbowego. Skoro płatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy ustawy obowiązku pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku, organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w trybie art. 30 O.p.

Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona wg stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tylko w przypadku darowizny domu mieszkalnego, obejmującego m.in. lokal mieszkalny, można zawrzeć polecenie ustanowienia służebności tego mieszkania. Funkcja służebności osobistych polega bowiem głównie na zaspokajaniu potrzeb osobistych uprawnionego w zakresie szeroko pojętej alimentacji. Służebności osobiste mają charakter konsumpcyjny i są ściśle związane z osobą uprawnionego. Ponieważ służebność mieszkania jest swoistego rodzaju służebnością osobistą, zastosowanie mają też art. 301 i 302 K.c. Służebność mieszkania nie obciąża więc całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej cześć, która wynika z okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie ustanowiona służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu.

Sąd I instancji podał, że w niniejszej sprawie nie jest między stronami sporne, że przedmiotowa darowizna obejmowała przedmiot zwolniony z opodatkowania - gospodarstwo rolne oraz przedmioty, które opodatkowaniu podlegały - lasy i nieużytki, gdyż definicja gospodarstwa rolnego, jaką zawiera ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm., w skrócie: u.p.r.), wskazuje, że wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do pytania, czy ciężar, który jest ściśle związany z przedmiotem zwolnionym z opodatkowania, może zmniejszać podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotu, którego przekazanie w drodze darowizny podlega opodatkowaniu.

Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, Sąd I instancji podkreślił, że w pierwszym rzędzie należy badać znaczenie podatkowe użytego terminu, a dopiero w dalszym etapie można interpretować znaczenie danej nazwy, biorąc pod uwagę cały system prawa. W doktrynie prawa podatkowego, z uwagi na sposób ustalenia podstawy opodatkowania (podstawy obliczenia) w tym podatku, wskazuje się na pewne podobieństwo do podatków dochodowych, przede wszystkim w zakresie uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Koszty związane z przychodem zwolnionym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania - art. 9 ust. 3a pkt 2, art. 22 ust. 3, art. 27 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu, nie może obniżać wartości przedmiotu, którego przekazanie podlega opodatkowaniu. W sytuacji zatem, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, brak podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które opodatkowaniu podlegają.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., Sąd wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy przytoczył prawidłowo przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawę prawną. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, że w toku postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 O.p., ponieważ Sąd nie stwierdził podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa, nie uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd I instancji wskazał, że ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów wniosków i skargi.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł w.w. płatnik (reprezentowany przez pełnomocników – adwokatów), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich poniesionych w skardze zarzutów oraz nieprzedstawienie stanu sprawy, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe i nieprzedstawieniu pełnego stanu faktycznego w sprawie; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo iż organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Niezależnie od powyższego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: (a) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 45, art. 46 § 1 K.c. w zw. z art. 296, 298, 301, 302 i 285 K.c., polegające na przyjęciu, że: "służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy", co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że: "w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu", podczas gdy służebność osobista mieszkania obciąża (podobnie jak służebność gruntowa) całą nieruchomość, a w konsekwencji podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytej nieruchomości, po potrąceniu ciężaru dotyczącego nieruchomości jako całości; (b) art. 1 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że zasada autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż: "nie można zaakceptować sytuacji, aby ciężar immanentnie związany z przedmiotem, który nie podlega opodatkowaniu obniżał wartość przedmiotu, przekazanie którego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu", podczas gdy pogląd taki w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje potwierdzenia w ustawie podatkowej.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu II instancji na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, ewentualnie (na podstawie art. 188 P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną, odniesiono się do zarzutów sformułowanych w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, podając, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tj. do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, zawartych w skardze, Sąd I instancji odniósł się całkowicie lakonicznie, bez dokładnego wskazania, dlaczego nie stwierdził naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych. Powyższym działaniem Sąd I instancji naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a., gdyż przepis ten nakazuje odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz dokładne omówienie, dlaczego poszczególne zarzuty Sąd uznał za zasadne bądź niezasadne.

Zarzucono również, że ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowym nie ustalono jednoznacznie okoliczności faktycznej, będącej punktem wyjścia do dalszych rozważań, tj. czy działki gruntu objęte KW nr 5596, stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. Przywołano orzecznictwo przemawiające za poglądem, że wszystkie działki gruntu objęte jedną księgą wieczystą, należące do tego samego właściciela, stanowią jedną nieruchomość (postanowienie SN z 30 listopada 2003 r., sygn. IV CK 114/02, opubl. OSNC 2004/12/201; wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I CKN 1306/00, opubl. Lex nr 83961). Jednoznaczne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jedną, czy z wieloma nieruchomościami, pozwala rozważyć, czy możliwe jest obciążenie służebnością osobistą części nieruchomości. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości obciążenia części nieruchomości służebnością osobistą, gdyż każda służebność, w tym służebność osobista, obciąża całą nieruchomość. W tym kontekście, nieuzasadnione jest stwierdzenie Sądu I instancji, który wskazał, że: "tylko w akcie, co do darowizny domu mieszkalnego obejmującego m.in. lokal mieszkalny, można zawrzeć polecenie ustanowienia służebności mieszkania". Z powyższego stwierdzenia wynika, że Sąd ustalił, iż mocą w.w. umowy darowano dom mieszkalny, jednak przedmiotem umowy nie mógł być dom mieszkalny, gdyż stanowi on część składową nieruchomości (art. 47 § 2 K.c.) i nie może być odrębnym przedmiotem własności (art. 47 § 1 K.c.). W związku z powyższym przedmiotem umowy była cała nieruchomość objęta KW nr 5596. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero wyraźne stwierdzenie, że wszystkie działki gruntu objęte KW nr 5596 stanowią jedną nieruchomość, mogłoby prowadzić do dalszych rozważań. Tymczasem twierdzenia Sądu są w tym zakresie nieprecyzyjne, bowiem posługuje się on pojęciami: "dom mieszkalny", "ciężar ściśle związany z przedmiotem zwolnionym z opodatkowania".

3.3. Odnośnie zarzutów sformułowanych w punkcie drugim skargi kasacyjnej podano, że Sąd I instancji zaprezentował nieuzasadniony pogląd, że "służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak ma to miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy", a w konsekwencji skoro ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to ciężar ten nie mógł obniżać wartości lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu. Strona przyjęła założenie, że Sąd I instancji - pomimo, iż jasno nie wypowiedział się w powyższej kwestii — stoi na stanowisku zgodnym z w.w. orzeczeniami SN, wg których odrębne działki gruntu należące do jednego właściciela stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 K.c., jeżeli są objęte jedną księgą wieczystą. Gdyby Sąd I instancji prezentował pogląd przeciwny, wyrażenie tegoż poglądu oraz jego uzasadnienie winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. Zdaniem strony, analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w zakresie dokonanej przez Sąd I instancji oceny służebności osobistej mieszkania, może skłaniać do wniosku, że Sąd ten traktował, choć tego nie wyraził wprost, wszystkie działki gruntu objęte KW nr 5596 jako jedną nieruchomość. Za błędną uznano ocenę Sądu I instancji, że służebność osobista mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy. Przywołując przepisy art. 296 i art. 297 K.c. wskazano, że służebność osobista obciąża całą nieruchomość objętą KW nr 5596, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż ciężar w postaci obowiązku wykonania polecenia ustanowienia służebności osobistej nie miałby zostać potrącony od wartości nabytej rzeczy, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d.

Za nieuzasadnione uznano dokonane przez Sąd I instancji - w kontekście potrącenia ciężaru od wartości nabytej rzeczy - rozróżnienie na "przedmiot, który nie podlega opodatkowaniu" i "przedmiot, który podlega opodatkowaniu." Takie rozróżnienie ma jedynie rację bytu w kontekście definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r., której art. 1 i 2 wyłączają spod definicji gospodarstwa rolnego lasy i nieużytki, lecz nie ma już żadnego uzasadnienia w kontekście ciężaru, który obciąża nieruchomość jako całość, bowiem w tym zakresie (wracając na grunt prawa cywilnego) należy traktować przedmiot darowizny jako jedną rzecz oraz nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że służebność osobista mieszkania nie obciąża całej rzeczy, lecz tylko jej bliżej nieokreśloną część.

Odnośnie argumentów powołanych przez Sąd I instancji dotyczących autonomiczności prawa podatkowego oraz odwołanie się do regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, strona podała, że zasada autonomii prawa podatkowego nie może prowadzić do zachwiania spójności i jedności systemu prawa. Podano, że skoro u.p.s.d. nie definiuje w sposób odrębny takich pojęć, jak rzecz, prawo majątkowe, nieruchomość, czy służebność - pojęciom tym należy przypisać znaczenie, jakie ukształtowane zostało na gruncie przepisów prawa cywilnego. Jeżeli zatem u.p.s.d. wskazuje, że podatkowi podlega m.in. nabycie przez osobę fizyczną rzeczy w drodze darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2), stanowiąc, iż zwalnia się od podatku nabycie własności gospodarstwa rolnego (art. 4 ust. 1 pkt 14) oraz wskazując, co stanowi podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2), to w sytuacji braku odpowiednich definicji pojęć cywilistycznych w tejże ustawie, należy brać pod uwagę ich znaczenie ukształtowane na gruncie prawa cywilnego. Chodzi tutaj o pojęcie nieruchomości, polecenia oraz służebności osobistej. W związku z powyższymi uwagami, strona dodała, że skoro służebność osobista obciąża całą nieruchomość, to czystą wartość nabytej rzeczy ustala się po potrąceniu ciężaru polegającego na obowiązku obdarowanego wykonania polecenia w postaci ustanowienia służebności, obciążającej z mocy przepisów prawa cywilnego całą nieruchomość. Nie ma podstaw do przyjęcia, że ciężar ten nie może obniżać wartości lasów i nieużytków, wchodzących w skład całej nieruchomości, objętej KW nr 5596.

Odnosząc się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołania Sądu do uregulowań u.p.d.o.f., wskazano, że odesłanie takie jest niedopuszczalne, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do "subsydiarnego" stosowania przepisów u.p.d.o.f. do stanów faktycznych podpadających w całości pod przepisy u.p.s.d. W opinii strony, takie odesłanie (pomimo braku w tym zakresie przepisów prawa pozytywnego) wprost narusza art. 84 i 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony wywiódł niedopuszczalność pomniejszenia podstawy opodatkowania z analogii do innych przepisów (wprowadzając dodatkową pozaustawową przesłankę obciążenia publicznoprawnego). Nie ma tutaj znaczenia, że Sąd odwołuje się do innej ustawy (co pozornie można by uznać za zgodne z art. 84 i 217 Konstytucji RP), gdyż byłoby to dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdyby u.p.s.d. wyraźnie odwoływała się do stosowania u.p.d.o.f. Przytoczone przez Sąd przepisy u.p.d.o.f. wspierają jedynie argumentację skarżącej. Skoro ustawodawca w u.p.d.o.f. w sposób wyraźny uregulował odpowiednie sytuacje, w których koszty związane z przychodem zwolnionym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania, a nie uczynił tego na gruncie u.p.s.d., tzn. że takiego rozróżnienia w tej ostatniej ustawie nie ma.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ II instancji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony wnoszącej skargą kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Sformułowana podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania, w ramach której powołano naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., sprowadza się w istocie do zarzutu, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził, iż działki objęte KW nr 5596 stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, jednoznaczne ustalenie tej okoliczności daje dopiero asumpt do rozważań na temat tego, czy możliwe jest (a jeżeli tak, to w jakim zakresie) obciążenie służebnością osobistą części nieruchomości.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd I instancji i sugeruje, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od postulowanego ustalenia. Jak wynika bowiem z dalszej części skargi kasacyjnej, strona ją wnosząca stoi na stanowisku, że w konkretnej sprawie ustanowiona służebność mieszkania obciążą całą nieruchomość, przez którą należy rozumieć działki gruntu objęte KW nr 5596, a nie tylko tę część, na której jest wykonywana.

Tak postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wyrazić pogląd, że zupełność postępowania dowodowego i jego ocena jest uzależniona od mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Na stronie 4 uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że w konkretnej sprawie sporządzono umowę darowizny, mocą której J. M. darowała swojemu synowi J. M. gospodarstwo rolne oraz lasy i nieużytki, przy czym zaznaczono, iż gospodarstwo to zostało przekazane na podstawie przepisów u.u.s.r. Sąd I instancji następnie ocenił, że "darowizna ta została dokonana z poleceniem ustanowienia na rzecz darczyńcy dożywotniej i nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania", stosownie zaś do art. 301 i 302 K.c., "ustanowiona służebność mieszkania nie obciąża przekazanych w ramach jednej umowy darowizny nieużytków i lasu", gdyż "służebność mieszkania nie obciąża całej nieruchomości, jak to ma miejsce w przypadku służebności gruntowej, ale tylko taką jej część, która wynika z okoliczności danej sprawy". Przy czym, co należy podkreślić, w części opisowej uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawierającym informację dotyczącą umowy darowizny, wyraźnie podano, iż "z treści aktu notarialnego wynika także, że na zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr 120/2 została ustanowiona na rzecz darczyńcy dożywotnia i nieodpłatna służebność osobista mieszkania".

5.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, należy zwrócić uwagę, że w umowie darowizny wyraźnie stwierdzono, iż zawarto ją na podstawie przepisów u.u.s.r. W myśl przepisów u.u.s.r., przyznanie rolnikowi emerytury przed osiągnięciem wieku określonego w tej ustawie, a także pełna wypłata świadczeń z tytułu emerytury lub renty uzależnione zostały od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, za które uznaje się między innymi wyzbycie się własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Wybór rodzaju umowy prowadzącej do wyzbycia się gospodarstwa rolnego należy do stron. Mogą je stanowić umowy określone w tej ustawie jako umowy z następcą (art. 84 i 85 u.u.s.r.) lub przewidziane w K.c. umowy darowizny i dożywocia. Dokonany wybór determinuje prawne możliwości odzyskania przez rolnika przekazanego gospodarstwa. W przypadku umowy darowizny może to nastąpić przez jej odwołanie na podstawie art. 898 § 1 K.c., zaś w wypadku umów zawartych na podstawie u.u.s.r., tj. umowy z następcą o charakterze zobowiązującym oraz umowy zawartej w celu wykonania umowy z następcą o skutkach rzeczowych, w drodze żądania ich rozwiązania przez sąd (art. 87 i 89 u.u.s.r.).

Co prawda w konkretnym przypadku zamiarem darczyńcy było uzyskanie uprawnień do renty rolniczej na podstawie u.u.s.r., to jednak – wbrew treści § 2 umowy – przekazanie gospodarstwa rolnego nastąpiło nie na podstawie przepisów u.u.s.r. (tj. w formie umowy z następcą), lecz w formie uregulowanej w K.c. darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno umowa darowizny, jak i umowa zawarta w trybie określonym w u.u.s.r., korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn - odpowiednio na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ("Zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców) oraz art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d. ("Zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników").

Mając na względzie art. 134 § 2 P.p.p.s.a. i uregulowany w nim zakaz reformationis in peius, należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku skargą kasacyjną podważono rozstrzygnięcie Sądu I instancji (aprobujące stanowisko organów podatkowych) sprawdzające się jedynie do stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy ciężar dotyczył tylko gospodarstwa rolnego, a gospodarstwo to nie podlegało opodatkowaniu, to brak jest podstaw, aby ciężar ten obniżał wartość lasów i nieużytków, które podlegają opodatkowaniu". Kwestia sporna dotyczyła więc jedynie opodatkowania lasów i nieużytków. Nie dotyczyła więc opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w lit. a-c pkt 1 ust. 1 art. 4 u.p.s.d.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części w drodze umowy darowizny jest zwolnione od podatku, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych. Istnieje możliwość dokonania darowizny cum modo, a wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu. W tym stanie rzeczy nabywcy gospodarstw rolnych na podstawie umowy darowizny korzystają z preferencji podatkowych.

W tym kontekście powołanie błędnej podstawy prawnej (art. 4 ust. 1 pkt 14 u.p.s.d. zamiast art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nabiera drugorzędnego znaczenia. W obu powołanych przepisach zwolnieniu od podatku od darowizn podlega nabycie własności gospodarstwa rolnego, wg zaś definicji gospodarstwa rolnego (zawartej w ustawie o podatku rolnym) lasy i nieużytki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego powołane w skardze kasacyjnej. W pierwszym rzędzie należy wskazać na ich usytuowanie systemowe w u.p.s.d. Art. 4 ust 1 pkt 1 znajduje się w rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania", art. 7 ust. 1 w rozdziale 3 "Podstawa opodatkowania", w rozdziale 4 zawarto natomiast przepisy dotyczące wysokości podatku.

Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony, poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych nie podlegających podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 u.p.s.d. z wyłączeniem niepodlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku.

Ponieważ przedmiotem darowizny było gospodarstwo rolne, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przedmiotem opodatkowania objęte zostały jedynie lasy i nieużytki, które z mocy tego przepisu zwolnieniem nie zostały objęte (z uwagi na zakres rozstrzygnięcia Sądu I instancji i zakaz niepogarszania sytuacji strony, poza zakresem zainteresowania należy pozostawić kwestię opodatkowania budynków i urządzeń wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a-c/ u.p.s.d.).

Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który ma w sprawie zastosowanie, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość", czyli już pomniejszoną o długi i ciężary.

6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Odnosząc się do wniosku organu II instancji o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 P.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma bowiem merytoryczny związek ze sprawami o sygn. II FSK 173/07 i II FSK 946/07, zaś argumenty organu odwoławczego w tej sprawie są takie same, jak w wymienionych powyżej sprawach.