Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1700/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.6, art. 43 ust. 1 pkt 24
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.194.2018.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 11 czerwca 2018 r. Gmina G. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Skarżąca, 27 marca 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. sprzedaży nieruchomości, ruchomości, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów z najmu i dzierżawy dla osób fizycznych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednak niektóre spośród takich zadań regulowane są w odrębnych przepisach. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy.

W związku z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie transakcje sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy - dla celów podatku VAT - są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Gminę.

Publiczny Żłobek jest jednostką budżetową Gminy G. i od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT w Gminie. Publiczny Żłobek działa zgodnie z: Ustawą z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.), Uchwałą Nr XIX/I86/2013 Rady Gminy G. z 30 grudnia 2013 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej o nazwie Publiczny Żłobek w S. i nadania jej statutu. Uchwałą Nr XXI/212/2014 Rady Gminy G. z 29 maja 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za pobyt dziecka w Publicznym Żłobku w S. oraz maksymalnej wysokości opłat za wyżywienie. Przedmiotem działania Publicznego Żłobka w S. jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3, o których stanowi ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić jednostki samorządu terytorialnego i instytucje publiczne, osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Do zadań żłobka należy w szczególności (art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3):

1) zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;

2) zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3) prowadzenie zajęć opiekuńczo - wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek działa na podstawie statutu, a podmiot który utworzył żłobek ustala statut żłobka określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22), a rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku (art. 23).

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy, pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tych opłat jest regulowana uchwałą Rady Gminy. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem żłobków są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych. W rezultacie pobieranie przez Gminę opłat za pobyt oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach stanowi czynności podlegające reżimowi publicznoprawnemu. Gmina działa zatem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, a tym samym w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem VAT.

2. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Czynności świadczone przez Skarżącą spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W konsekwencji Skarżąca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząca działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Usługi pobytu dzieci w żłobkach, a także usługi wyżywienia dzieci w tych instytucjach, świadczone na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca wykonując te czynności działa jako podatnik VAT, przy czym te czynności spełniają przesłanki do uznania ich za czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 346 Str. 1 ze zm. - w skrócie "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika w zakresie czynności pobierania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie pobierania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach w ramach zadań własnych gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT.

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w żłobkach oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy z uwagi na charakter, w jakim występuje Gmina, opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina stoi na stanowisku, że działa w ramach sprawowania władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny wskazane opłaty klasyfikował jako wynagrodzenie za świadczoną usługę.

5. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina wykonuje w tym zakresie zadania i funkcje władzy publicznej, a pobierane opłaty mają charakter publicznoprawny.

6. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacja zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 z 14 grudnia 2017 r. i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 804/18 III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18 -wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy nawiązując stosunek cywilnoprawny. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)" lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)", wyrok z 12.05.2016 r. w sprawie C -520/14)

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także pełną swobodę, co do ustalania treści stosunku prawnego, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2196/15). Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10.09.2014 r. sygn. akt C-92/13 i NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

8. Mocą art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.) Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz opłaty za jego przebywanie w tej placówce, trwające dłużej niż 10 godzin dziennie oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Żłobek ma obowiązek zapewnić przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Art. 23 tej ustawy stanowi, że rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. Z mocy art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 możliwe jest zaś określenie, w drodze uchwały, warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Celem zapewnienia wyżywienia w żłobkach jest realizacja zadań opiekuńczych, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju podopiecznych, do których żłobki są między innymi powołane.

9. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. pod poz. 2203). Zgodnie z tą nową ustawą opłaty za przedszkole stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15): "Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych." Z kolei z przepisu art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Nadto, zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Do egzekucji należności, o których mowa w art. 60, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 66 ustawy o finansach publicznych).

Jakkolwiek wskazany przepis nie dotyczy wprost opłaty za pobyt i wyżywienie w żłobkach to jednak wykładnia celowościowa i systemowa nakazuje przyjąć, że taki sam status, jako dochody własne gminy mają opłaty za pobyt dziecka w żłobku (gminnej jednostce budżetowej), ponoszone przez rodziców dziecka. Sąd nie znajduje żadnych powodów, aby w charakterze i celu opłat za pobyt dziecka i wyżywienie w żłobku doszukiwać się zasadniczych różnic względem opłat za pobyt dziecka i wyżywienie w przedszkolu.

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w żłobku nie należą do dziedziny prawa cywilnego, lecz publicznoprawnego.

10. Wbrew temu co artykułował organ interpretacyjny nie można mówić o nierównym traktowaniu różnych podmiotów podejmujących taką samą aktywność. Nie jest bowiem tak, że uznając pobyt dziecka w żłobku za przejaw władczego działania Gminy, zaburza się warunki konkurencji w relacji do żłobków prywatnych. Wszak, usługi edukacyjne, co trafnie wyartykułował w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, objęte są zwolnieniem podatkowym z podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Nie jest więc tak, że niepubliczne żłobki, świadcząc swoje usługi obciążone są podatkiem od towarów i usług (którego ciężar ekonomiczny przenoszą na rodziców dzieci), zaś Gminy tworzące ich publiczne odpowiedniki, dzięki władczemu działaniu nie są objęte wspomnianą daniną publiczną. Z tytułu pobytu dziecka w żłobku, a także usług związanych z tą usługą także prywatne żłobki nie są bowiem obciążone podatkiem od towarów i usług (por. wcześniej już powoływany art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.).

11. 1. Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd organu, że w zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady Gmina prowadzi działalność podlegającą reżimowi u.p.t.u., ale korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Gmina, jako organ władzy, realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą i ma prawo do pobierania za to opłat stanowiących daninę publiczną. Aktywność Gminy nie stanowi usługi ani dostawy w rozumieniu u.p.t.u., korzysta z wyłączenia z kręgu podatników tego podatku na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przedstawione zatem przez Gminę stanowisko było prawidłowe, a podniesiony zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jest zasadny. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

11.2. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które przyznają rację gminom stojąc na stanowisku, że opłaty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Kwestię tę rozstrzygały m.in. WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 39/17, III SA/Gl 40/17, III SA/Gl 902/17, WSA w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/Po 989/14, I SA/Po 1041/14, I SA/Po 578/15, WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 726/17, WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 641/18. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw, aby odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych, wydanych już pod rządami art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (wyrok z 31 sierpnia 2018 r., III SA/Gl 345/18 oraz z 6 czerwca 2018 r., III SA/Gl 297/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach).

12. Ze wskazanych wyżej względów zaskarżona interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).