Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2917/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Bankiem") we wniosku z 28 marca 2017r., zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie podstawy ustalenia wartości transakcji.

Bank, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, posiadającym w Polsce siedzibę i podlegającym obowiązkowi sporządzania sprawozdania finansowego oraz opodatkowaniu całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jest także członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane z nim podmioty w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."), w tym podmioty o bezpośrednim albo pośrednim powiązaniu kapitałowym wynoszącym co najmniej 25%. Bank w 2017r. i latach kolejnych będzie dokonywał transakcji z Podmiotami Powiązanymi, a jego przychody przekroczyły w 2016r. równowartość 100.000.000 euro na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Bank zakłada także, że jego przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w latach kolejnych przekroczą równowartość ww. kwoty. Podatnicy od 2017r., zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., są zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p.), mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). W myśl art. 9a ust. 1d u.p.d.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika są uznawane transakcje lub inne zdarzenia o określonej wartości.

Bank powziął więc wątpliwości, co do podstaw obliczenia wartości transakcji na potrzeby ustalenia przekroczenia progu istotności transakcji, decydującego o obowiązku sporządzenia dokumentacji i w związku z tym zapytał: na jakiej podstawie powinien ustalać wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1a u.p.d.p.?

Zdaniem Banku podstawę ustalenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. stanowią dane ujęte w księgach rachunkowych Banku.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "DKIS"), postanowieniem z [...] maja 2017r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji, w podstawie prawnej wskazując art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p.").

DKIS w uzasadnieniu wskazał m.in., że nie mógł rozpoznać ww. wniosku, z uwagi na przedmiot zagadnienia i brak aspektu funkcji gwarancyjnej i ochronnej związanej z interpretacją indywidualną. Udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku zmuszałoby organ do wypowiadania się na tematy nie będące w rzeczywistości zagadnieniami podlegającymi interpretacji indywidualnej i wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Samo wskazanie przez Bank przepisu (przepisów) prawa podatkowego budzących wątpliwości interpretacyjne nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji.

3. Bank w zażaleniu z 6 czerwca 2017r. wniósł o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie: a) art. 9a u.p.d.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z 9 października 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1932) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: określenie znaczenia pojęcia wartość transakcji przez wskazanie podstaw jej ustalenia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i jest prawem zastrzeżonym dla organów prowadzących postępowanie podatkowe lub kontrolę, podczas gdy przepis reguluje obowiązki podatnika; w przepisach podatkowych brak jest podstaw do rozstrzygnięcia żądania Banku, podczas gdy lukę prawną można usunąć w drodze wykładni systemowej; b) art. 14b § 1 O.p. przez zastosowanie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p., gdy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad legalizmu, praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, odniesienie do twierdzeń niepodnoszonych przez Bank i formułowanie twierdzeń nieznajdujących pokrycia w przepisach.

Zdaniem Banku przedmiotem wniosku nie jest kwestia zastrzeżona do kompetencji i obowiązków organów podatkowych. Ustawodawca przy określeniu zakresu przedmiotowego obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, który potencjalnie obciąża podatnika p.d.p. posługuje się określeniem transakcji lub innego zdarzenia mającego istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym wskazane tam wartości. Przyjęta w u.p.d.p. definicja transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika oznacza, że kryterium przesądzającym o uznaniu danej transakcji (zdarzenia) za transakcje lub zdarzenie kwalifikowane (czyli takie, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu/straty podatnika) jest kryterium wartości. Podstawa (źródło danych) ustalenia wartości transakcji lub innego zdarzenia ma zatem istotne znaczenie przy określeniu obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. By obliczyć tę wartość, należy najpierw określić, na bazie jakich informacji należy to obliczenie przeprowadzić (np. zapisy księgowe, wartość określona w umowie czy fakturach). Czynność ta jest niezbędna do stwierdzenia, czy na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanej z podmiotami powiązanymi. Art. 9a ust. 1d u.p.d.p., definiując pojęcie transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika przez odniesienie do łącznej wartości transakcji w roku podatkowym nie sprecyzował, na jakiej podstawie podatnicy wartość tę powinni ustalać.

Bank, składając wniosek o wydanie interpretacji zmierzał do ustalenia, czy oparcie obliczeń wartości transakcji na zapisach w księgach rachunkowych jest prawidłowe. Przedmiotem wątpliwości Banku, korespondującym z zadanym pytaniem, były więc przepisy odnoszące się do obowiązku Banku jako podmiotu dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi. Art. 9a u.p.d.p., dotyczący dokumentacji podatkowej transakcji, reguluje obowiązki Banku jako podatnika potencjalnie zobowiązanego do sporządzenia takiej dokumentacji. Wbrew twierdzeniom DKIS nie ma więc przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wniosku o interpretację nie są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, bo Bank, a nie organy podatkowe, zobowiązany jest do sporządzenia ww. dokumentacji. Okoliczność, że organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania rozliczeń Banku, dokonywanych z podmiotami powiązanymi i mającymi wpływ na dochód (stratę) Banku, pozostaje bez znaczenia. Zaakceptowanie przeciwnego twierdzenia prowadziłoby do wniosku, że nie można byłoby uzyskać interpretacji indywidualnej, skoro każda sprawa dotycząca tej interpretacji może być przedmiotem postępowania podatkowego.

Brak definicji legalnej pojęć prawnych nie stoi na przeszkodzie ich interpretacji, a przyjmując argumentację DKIS należałoby stwierdzić, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej w każdym przypadku, w którym wnioskodawca pytałby o wykładnię normy prawnej zawierającej pojęcia, których przepisy prawa podatkowego nie definiują. Luki występujące w prawie podatkowym są i mogą być usuwane w drodze wykładni literalnej, systemowej czy celowościowej. Choć przepisy nie regulują sposobu ustalenia wartości transakcji, posłużenie się pojęciem wartości transakcji w przepisie prawa materialnego otwiera możliwość i obowiązek dokonania przez organ interpretacyjny wykładni tego pojęcia i oceny zastosowania ww. przepisu w opisanym przez Bank stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w istocie nie zmierza do niczego innego, niż do uzyskania odpowiedzi na pytanie, na podstawie jakiego źródła należy ustalać wartość transakcji. W zależności od wyboru źródła - uzyskane przez podatnika wartości mogą być różne. Bank, dążąc zatem do prawidłowego i rzetelnego wywiązania się z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, uważa, że kwestia ta może być rozstrzygnięta w drodze interpretacji, gdyż ustawodawca nie rozstrzygnął jej legislacyjnie.

Błędne jest więc stanowisko DKIS, że określenie znaczenia pojęcia wartość transakcji przez wskazanie podstaw jej ustalenia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i jest prawem zastrzeżonym organom prowadzącym postępowanie podatkowe lub kontrolę. Błędne jest też twierdzenie DIAS, że w przepisach podatkowych nie ma podstaw do rozstrzygnięcia żądania Banku.

4. DKIS postanowieniem z [...] lipca 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 14h O.p.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że w przepisach podatkowych brak jest podstaw do rozstrzygnięcia żądania Banku, co do określenia, że podstawę ustalenia wartości transakcji dokonuje się na podstawie danych ujętych w księgach rachunkowych Banku.

Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej określono w art. 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r., w świetle którego DKIS, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niemożliwe jest więc wydanie interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in., gdy w przepisach ustaw podatkowych brak podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych (np. u.p.d.p.), ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to niemożność wydania interpretacji obejmuje też sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte. Tak właśnie stało się w sprawie.

Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją zagadnienia wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (np.: - metoda przyjęta przy ewentualnym szacowaniu dochodu, gdy organ podatkowy dysponuje fragmentaryczną - opisaną we wniosku - dokumentacją finansowo-księgową; - wnioskodawca postąpi w określony sposób (zdarzenie przyszłe), a będzie to czynność pozorna; - jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów). Jakkolwiek przepisy przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, ale ww. można dokonać tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż tylko to postępowanie umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej, jak stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cechą wspólną ww. przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa.

Zdaniem DKIS podobnie przedstawia się sytuacja w sprawie, gdyż zadane przez Bank pytanie nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Bank oczekuje potwierdzenia, że podstawą ustalenia wartości transakcji stanowią dane ujęte w księgach rachunkowych, gdy art. 9a ust. 1d u.p.d.p. tego nie reguluje. Ocenie musiałby być poddany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa. Konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego. W świetle art. 34b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zasady tej nie zmienia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia oprócz stanu faktycznego/zagadnienia przyszłego własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zagadnienia przyszłego. Ocenie DKIS podlega stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.) i DKIS nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych innemu trybowi orzekania prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację. W postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma odesłania do przepisów regulujących postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający art. 187 O.p. z związku z art. 122 O.p.

Wbrew twierdzeniom Banku istnieją zatem stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, w których nie może dojść do wydania interpretacji indywidualnej. Istniały więc podstawy by odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zainicjowanej ww. wnioskiem Banku. To, że w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. ustawodawca zakłada proporcjonalne zwiększenie progu istotności transakcji, wraz ze wzrostem przychodów w rozumieniu przepisów rachunkowych, co wskazuje – zdaniem Banku - że wartość transakcji powinna zostać wyliczona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, jest to niewystarczające do potwierdzenia, że podstawą ustalenia wartości transakcji są dane ujęte w księgach rachunkowych Banku. Takie stanowisko może być wyrażone jedynie w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego w ramach przeprowadzonych przez organy podatkowe postępowań.

DKIS podzielił też pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z 15 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09, że: samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał m.in. art. 9a ust. 1d u.p.d.p., zgodnie z którym podatnicy których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p., mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p., mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń. Stosownie do art. 9a ust. 1d u.p.d.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro.

DKIS zauważył, że pojęcia "transakcji" nie zdefiniowane w przepisach u.p.d.p., a w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. nie wyjaśniono sposobu określenia wartości transakcji. Bank dążył więc do uzyskania oceny, jak ustalić wartość transakcji, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Instytucja interpretacji służy wykładni konkretnego przepisu prawa podatkowego, a nie uzyskaniu analizy systemu prawa, nie uzyskaniu przez podatnika porady prawnej z zakresu ustanowionych przez prawo nakazów, zakazów, uprawnień czy obowiązków. W centrum wniosku o wydanie interpretacji musi znajdować się konkretny przepis prawa podatkowego, a nie pewien problem, zwłaszcza, gdy nie ma on charakteru podatkowego (tak WSA w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1852/16).

Z art. 9a ust. 1d u.p.d.p. nie wynika, że wartość transakcji może być ustalona w oparciu o dane ujęte w księgach rachunkowych. Stanowi to przeszkodę, wbrew twierdzeniu Banku, do wydania interpretacji indywidualnej. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem wartości transakcji nie jest wystarczający do dokonania jego wykładni przez DKIS.

Brak definicji pojęć transakcji i podstawy ustalenia wartości transakcji, powoduje konieczność rozważenia pod kątem ujęcia w dokumentacji podatkowej, praktycznie całokształtu współpracy z kontrahentami, z którymi Bank łączą relacje o charakterze kapitałowym, organizacyjnym czy personalnym, szczególnie, że łączna wartość transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju decyduje o powstaniu obowiązku dokumentacyjnego. Nie jest możliwe, by Bank uzyskał wiążącą opinię organu interpretacyjnego, potwierdzającą stanowisko Banku w zakresie ustalenia podstawy wartości transakcji, na podstawie danych ujętych tylko w księgach rachunkowych Banku, z pominięciem analizy umów czy porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi lub innych dokumentów dotyczących transakcji rodzących obowiązek dokumentacyjny. W takiej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień i do wydania przez DKIS "jakiejkolwiek" interpretacji, co nie jest możliwe w ramach posiadanych uprawnień. DKIS powinien wydać interpretację, która wypełnia wymogi nałożone przepisami O.p., o których mowa wyżej, bo interpretacja nie może być wydawana "w próżnię".

Przyjęcie teorii, że wyznacznikiem wartości transakcji jest wielkość przychodów albo kosztów uzyskania przychodów, jakie są wykazywane w księgach rachunkowych może prowadzić do nieprawidłowości - zaniżenia bądź zawyżenia wartości transakcji. Zajść może sytuacja, że w księgach rachunkowych ujęte zostaną operacje gospodarcze niestanowiące transakcji, powodujące zmianę majątku podatnika i jako takie podlegające obowiązkowi ujęcia w księgach rachunkowych. Z drugiej strony może okazać się, że w księgach rachunkowych nie zostaną ujęte transakcje, które obowiązkowo wykazywane są tylko w ewidencji pozabilansowej i w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

DKIS na podstawie analizy art. 4 ust. 2 i art. 23 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r. poz. 1047, ze zm., zwana dalej: "u.r.") przyjął, że ujęciu w księgach rachunkowych podlegają te zdarzenia, które można uznać za operację lub operacje gospodarcze, potwierdzone dowodem księgowym. U.r. nie definiuje pojęcia operacji gospodarczej, a w literaturze wskazuje się, że jest to każde zdarzenie, które wywiera wpływ na aktywa lub pasywa danej jednostki, powodując zmianę ich stanu. W myśl art. 8 ust. 1 u.r. należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Nakazane wyodrębnienie stanowi spełnienie zasady rzetelnej i jasnej prezentacji zdarzeń gospodarczych. Obowiązkiem utworzenia dokumentacji podatkowej byłyby objęte operacje gospodarcze, niestanowiące transakcji, powodujące zmianę majątku danego podatnika i jako takie podlegające ujęciu w księgach rachunkowych. Może również dojść do sytuacji, że gdyby przyjąć, że podstawą ustalenia wartości transakcji są dane ujęte w księgach rachunkowych Banku, to obowiązkiem dokumentacyjnym nie zostaną objęte transakcje (inne zdarzenia), które nie są w księgach uwidaczniane, ponieważ nie wpływają na zmianę majątku podatnika, ale są wykazywane w ewidencji pozabilansowej i w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Przyjęcie, że wyznacznikiem wartości transakcji jest wielkość przychodu albo kosztu uzyskania przychodów jest szczególnie skomplikowane odnośnie kosztów podatkowych. W przypadku kosztów w zależności od rodzaju (bezpośrednie, pośrednie) podlegają one określonym zasadom przypisania do danego roku podatkowego, co może prowadzić do rozbieżności pomiędzy momentem powstania zobowiązania i poniesienia wydatku, a chwilą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto większość podatników nie prowadzi ewidencji pozwalającej na precyzyjne powiązanie poniesionego wydatku z tytułu zakupu od podmiotu powiązanego z jego aktywacją jako kosztem uzyskania przychodów, szczególnie co do kosztów bezpośrednio związanych z danym przychodem (np. materiał, surowiec), gdyż nie obligują do tego ani przepisy u.r., ani u.p.d.p. Weryfikacja łącznej wartości transakcji na podstawie wielkości kosztu uzyskania przychodów, w drodze interpretacji indywidualnej jest niemożliwa. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego mogą dokonywać oceny czy nastąpiło prawidłowe ustalenie wartości transakcji, dokonując ustaleń na podstawie analizy dokumentów źródłowych, przebiegu transakcji, danych finansowych dotyczących przepływów związanych z transakcjami czy wyjaśnień podatnika. Przez dogłębną analizę ww. dokumentacji, organy podatkowe będą miały możliwość oceny warunków i wartości transakcji wewnątrzgrupowych wpływających na globalne wyniki podatnika, oraz wstępnej identyfikacji potencjalnych nieprawidłowości w ustaleniu wartości transakcji na potrzeby ustalenia progu istotności transakcji, decydującego o obowiązku sporządzenia dokumentacji.

DKIS, biorąc to pod uwagę stwierdził, że odpowiedź na pytanie czy wartość transakcji powinna być skorelowana z wartością przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, jakie są wykazywane w księgach rachunkowych, powinna być dokonana przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ interpretacyjny w ramach trybu, w którym wydawane są interpretacje, nie jest w stanie ocenić czy łączna wartość transakcji danego rodzaju wyrażałaby wartość osiągniętych przychodów (np. ze sprzedaży wyrobów) lub kosztów zaliczanych do kosztów podatkowych (np. z tytułu zakupu usług wewnątrzgrupowych) w danym roku podatkowym. DKIS nie może potwierdzić stwierdzenia Banku, że rozpoznanie przychodu albo kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych w danym roku podatkowym, z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym, wpływa na konieczność ich dokumentowania. DKIS nie ma możliwości dokonywania analizy dokumentów, a w szczególności umów, porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi czy też innych dokumentów dotyczących transakcji lub innych zdarzeń rodzących obowiązek dokumentacyjny. Tym samym zagadnienie poruszone we wniosku, może zostać zweryfikowane jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego przez upoważnione do tego organy podatkowe, a nie w trybie interpretacyjnym.

W przypadku wydania interpretacji, doszłoby do "zachwiania" rozdziału kompetencji przyznanych organom podatkowym w zakresie odmiennych postępowań. W postępowaniu interpretacyjnym DKIS nie może wyręczać organów podatkowych w ich roli. Postępowanie interpretacyjne, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy poza wskazanym w O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Określenie podstawy wartości transakcji na podstawie ogólnych danych wynikających z ksiąg rachunkowych, nie jest możliwe w ramach interpretacji indywidualnej, bo ustawodawca nie zdecydował się na jakąkolwiek wskazówkę w tym zakresie, poza stwierdzeniem, że chodzi o transakcje (inne zdarzenia) mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) danego podatnika.

Zdaniem DKIS ocena podstawy ustalenia wartości transakcji może być wyłącznie dokonana w trybie procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b i nast. O.p. Wskazuje na to stopień skomplikowania niektórych transakcji, konieczność zebrania w odniesieniu do nich wielu dodatkowych, niewynikających bezpośrednio z posiadanej dokumentacji handlowej informacji, czy też wymóg zgromadzenia odpowiednich danych porównawczych. Ocena prawidłowości tych czynności może być dokonywana tylko w postępowaniu dowodowym, a nie interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie w zakresie wskazanym przez Bank nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. Zastosowanie się do interpretacji i ewentualna jej zmiana, pozostawałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Banku. DKIS nie zgodził się ze stwierdzeniem Banku, że "okoliczność, że organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania rozliczeń Banku, dokonywanych z podmiotami powiązanymi i mającymi wpływ na dochód (stratę) Banku, pozostaje tu bez znaczenia".

DKIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., uznał, że szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą postanowienia i precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że istnieje niemożność wydania interpretacji, z uwagi na przedstawione zagadnienie. Poddał też szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach i uznał, że zachodzi konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Fakt, że Bank nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż reguła ta nie oznacza bezwzględnej konieczności nakazu wykładni na korzyść podatnika.

DKIS, odnosząc się do stwierdzenia, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji nieprawidłowego odczytania art. 9a ust. 1 i 1d u.p.d.p. może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową osoby podpisującej w imieniu Banku oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p i zastosowaniem sankcyjnej - 50% stawki p.d.p. na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.p., do opodatkowania dochodu Banku określonego w drodze oszacowania w trybie art. 11 u.p.d.p., podkreślił, że zarzut ten nie ma podstaw prawnych, gdyż w sprawie nie było możliwość wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. DKIS zdaje sobie sprawę, że z art. 9a ust. 7 u.p.d.p. wynika obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego na złożenia rocznego zeznania podatkowego, ale nie wpływa to na zmianę stanowiska DKIS. Stwierdzenie Banku, że naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest odmowa wykładni przepisów prawa podatkowego, gdy na Bank nałożono obowiązek złożenia oświadczenia, pod groźbą sankcji karno-skarbowych, nie świadczy o prawidłowości stanowiska Banku. Opinia Banku jest w tej kwestii subiektywna i prowadzi do wniosku, że stara się on wywrzeć presję na DKIS, która ma doprowadzić do zmiany stanowiska.

5. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lipca 2017r. wniósł o uchylenie ww. postanowień DKIS i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art 239 i w z art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z [...] maja 2017r., mimo braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. - przez jego niezastosowanie, gdy postanowienie DKIS z [...] maja 2017r. należało uchylić z ww. przyczyn;

c) art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez ich zastosowanie, gdy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

d) art. 14b § 2a O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że przepisy statuujące obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi regulują właściwość i uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i w związku z art. 9a ust. 7 i art. 19 ust. 4 u.p.d.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, gdy nieprawidłowe odczytanie art. 9a ust. 1 i 1d u.p.d.p. może skutkować: - odpowiedzialnością karną skarbowy osoby podpisującej w imieniu Banku oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.p.; - zastosowaniem sankcyjnej, 50% stawki podatku na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.p. do opodatkowania dochodu Banku określonego przez organ podatkowy w drodze oszacowania dokonywanego w trybie art. 11 u.p.d.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

f) art. 9a ust. 1 w związku z art. 9a ust. 1d u.p.d.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy statuujące obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi regulują właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14b § 2a O.p. (zarzut z pkt d), gdy ww. przepisy regulują obowiązki Banku - strony transakcji z Podmiotami powiązanymi;

g) art. 19 ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 11 u.p.d.p. i w związku z art. 14k O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niesporządzenie dokumentacji podatkowej pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatkowe Banku zobowiązanego do jej sporządzenia, więc wydanie interpretacji nie spowoduje urzeczywistnienia funkcji ochronnej, gdy niezadośćuczynienie temu obowiązkowi powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek opodatkować różnicę między dochodem zadeklarowanym a określonym przez organ stawką 50% p.d.p. - wydanie interpretacji prowadziłoby zatem do urzeczywistnienia jej funkcji ochronnej.

6. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd stwierdza również, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

3. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, na mocy którego DKIS utrzymał w mocy ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wskazuje, że naruszało ono przepisy prawa w stopniu pozwalającym na jego uchylenie.

W rozpoznawanej sprawie DKIS utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] maja 2017r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w podstawie prawnej wskazał przepis art. 165a O.p.

Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Użyte w przepisie art. 165 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W orzecznictwie Sądów administracyjnych dotyczących spraw podatkowych, a nie interpretacyjnych, wskazywano, że chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu z 2 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1228/08 i w Olsztynie z 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, dostępne na www.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może nastąpić m.in. w przypadku, gdy wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących "właściwość" oraz "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych". Przepisami prawa normującymi takie uprawienia i obowiązki są m.in. przepisy O.p. i innych ustaw (rozporządzeń) podatkowych. Odmowa wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" może dotyczyć również sytuacji, w której wniosek nie odnosi się do przepisu podatkowego prawa materialnego, lecz dotyczy jedynie przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego, co do ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu podstawą do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być również brak istnienia podstawy do rozpatrzenia treści żądania.

Uzasadnienia zaskarżonego w sprawie postanowienia DKIS wskazuje na dwa powody odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Pierwszy to brak podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania Banku, gdyż pojęcia "transakcji" nie zdefiniowano w u.p.d.p., a ponadto w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. nie wyjaśniono sposobu określania wartości transakcji. Drugi polega na tym, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidulanej dotyczy przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i zdaniem DKIS wydanie interpretacji indywidualnej spowodowałoby "zachwianie" rozdziału kompetencji przyznanych organom podatkowym w zakresie odmiennych postępowań, a ponadto odpowiedź na pytanie czy wartość transakcji powinna być skorelowana z wartością przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, jakie są wskazywane w księgach rachunkowych, powinna być dokonana przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego czy kontrolnego. "(...) organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania kontrolnego mogą dokonywać oceny czy nastąpiło prawidłowe ustalenie wartości transakcji, dokonując takich ustaleń na podstawie analizy dokumentów źródłowych, przebiegu transakcji, danych finansowych dotyczących przepływów związanych z transakcjami czy wyjaśnień podatnika. Poprzez dogłębną analizę ww. dokumentacji organy podatkowe będą miały możliwość oceny warunków oraz wartości transakcji wewnątrzgrupowych wpływających na globalne wyniki transakcji na potrzeby ustalania progu istotności transakcji, decydującego o obowiązku sporządzenia dokumentacji."

Warto też wskazać, że DKIS, uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazuje - po odwołaniu się również do przepisów art. 4 ust. 2, art. 20, art. 23 u.r. - że stanowisko Banku, opierające się wyłącznie na ustawie o rachunkowości nie jest prawidłowe, gdyż zdaniem DKIS należałoby sięgnąć do umów, porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, innych dokumentów dotyczących transakcji lub innych zdarzeń rodzących obowiązek dokumentacyjny (s. 13 zaskarżonego postanowienia).

Sąd nie mógł więc zaaprobować tak wewnętrznie sprzecznego stanowiska DKIS, który z jednej strony uznaje, że nie ma podstaw do merytorycznego rozpatrzenia stanowiska banku i w konsekwencji do wydania interpretacji indywidualnej, a mimo to poddał ocenie poszczególne regulacje prawne i na ich podstawie wskazał, na jakiej podstawie powinna być obliczana wartości transakcji na potrzeby ustalenia przekroczenia progu istotności transakcji, decydującego o obowiązku sporządzenia dokumentacji. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje więc, że DKIS zanegował de facto w stanowisko Banku, że podstawę ustalenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. powinny stanowić dane ujęte w księgach rachunkowych Banku.

Sąd takiego działania DKIS zaaprobować nie może, gdyż narusza ono oprócz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.), także zasady ogólne, które wskazują, w jakich okolicznościach należy wydać interpretację indywidualną.

Sąd zgadza się, że organ interpretacyjny - DKIS - nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania podatkowego, czy też postępowania kontrolnego, ale zgodnie z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja powinna ponadto zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano - de facto - dlaczego, zdaniem DKIS, nie są wystarczające księgi rachunkowe Banku w zakresie ustalania wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. DKIS, w świetle ww. przepisów prawa - art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., dokonał wiec interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i uznając go za zindywidualizowany, a także odnoszący się do indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. DKIS odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do przepisów u.p.d.p. i u.r., które wskazują na nieprawidłowość stanowiska Banku, a mimo to wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

DKIS działał też w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Bank.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu, jaki przedstawi wnioskodawca, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje też oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, chyba, że organ udzielający interpretacji uzna, że stan ten nie jest wystarczający i potrzebne jest skorzystanie z art. 169 § 1 O.p.w związku z art. 14h O.p.

Warto zauważyć, że istotą interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 2 marca 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1423/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Po 1672/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza ponadto, że wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie, dotyczył w istocie interpretacji przepisów u.p.d.p. oraz przepisów u.r., do których odsyłają się przepisy u.p.d.p. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania, a dodatkowo warunkuje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania i co do zasady podlega wykładni w drodze instytucji interpretacji indywidualnej. Bezpodstawne było więc twierdzenie DKIS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że brak zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "transakcji" w u.p.d.p., a ponadto niewyjaśnienie w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. sposobu określania wartości transakcji powoduje niemożliwość wydania interpretacji.

Z art. 9 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że podatnicy p.d.p. obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w u.r. Tym samym ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim zawartych w u.r. – może mieć znaczenie przy prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z istnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Możliwe jest zatem dokonywanie przez organ interpretacyjny wykładni przepisów, do których odsyła u.p.d.p., a ponadto wniosek Banku dotyczył interpretacji przepisów - art. 9a ust. 1 i ust. 1d - zawartych w ustawie podatkowej – u.p.d.p., która stanowi źródło prawa, o którym mowa w art. 217 Konstytucji RP i została objęta zakresem przepisu art. 3 pkt 2 O.p. Po drugie, celem Skarżącej było uzyskanie rzetelnej informacji w zakresie wpływu opisanego zdarzenia na jej prawa i obowiązki podatkowe, wynikające z u.p.d.p. Po trzecie, w ramach wydawanej interpretacji organ nie dokonuje tylko wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, które są jasne w swej treści, ale ma obowiązek przede wszystkim wykładać przepisy, które budzą wątpliwości, a także wyjaśnić podatnikowi sposób ich zastosowania w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana.

Z tej perspektywy nie można zaakceptować stanowiska DKIS, że skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta Bank, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują w sposób konkretny, na jakiej podstawie Bank powinien ustalać wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p., a jednocześnie u.p.d.p. odsyła do przepisów o ustawy rachunkowości, a poza tym nakłada na Bank obowiązek w obowiązującym od 1 stycznia 2017r. obowiązek określonego zachowania się, to uprawnia to organ do odstąpienia od wydania interpretacji.

Bank właśnie dlatego pyta o możliwość zastosowania sposobu wyrażonego we własnym stanowisku w przedstawionej sytuacji, bo ustawodawca w tym zakresie milczenie. Gdyby ustawodawca wskazał na konkretny sposób czy sposoby, Bank uzyskałaby interesującą go odpowiedź na poziomie ustawy. Natomiast przez instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca dał podatnikom prawo do uzyskania wyjaśnienia ich wątpliwości, zawartych w przedstawionym przez siebie stanowisku. Istotą interpretacji jest waśnie ich usunięcie, nie tylko poprzez dokonanie interpretacji poddanego ocenie przepisu prawa podatkowego, ale także jego zastosowania do wskazanej sytuacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy odnoszona jest nie tylko rozumienia treści poddanej ocenie normy prawnej opisanej w danej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, ale tego czy jego sposób zastosowanie jest właściwy z punktu widzenia tej regulacji prawnej w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Nie ma żądnych powodów, aby w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej organ był uprawniony odmówić wskazania na sposób stosowania danej regulacji prawnej, ze względu na brak unormowań szczególnych w podnoszonej kwestii. Słusznie powoduje się skarżąca Spółka na utrwalone stanowisko judykatury, które na takie właśnie rozumienie celu interpretacji indywidualnych wskazuje. Sąd tytułem przykładu wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 marca 2018r. sygn. akt I SA/Łd 95/18 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Do ustalenia prawidłowej wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. istotne jest prawidłowe udokumentowanie, na co wskazuje też art. 9 ust. 1 u.p.d.p., jak również przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.p. Zadanie przez Bank pytanie wiążące się z obowiązkiem dokumentacyjnym, nałożonym przez ww. przepisy u.p.d.p., ma więc znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim z podmiotami powiązanymi. Ww. przepisy art. 9a ust. 1 i 1d u.p.d.p. są też przepisami, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego – w zakresie dochodu i straty podatnika.

Możliwe jest także - wbrew stanowisku wyrażonemu przez DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - bez potrzeby sięgania do postępowania podatkowego czy kontrolnego, uznanie czy prawidłowe albo nieprawidłowe jest stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, czy podstawą ustalenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d u.p.d.p. mogą być wyłącznie dane ujęte w księgach rachunkowych Banku, gdy próg istotności transakcji, decydujący o obowiązku sporządzenia dokumentacji przekroczono, czy też konieczne jest sięgnięcie do innych dokumentów. To, że przedłożone i zaewidencjonowane przez Bank dokumenty mogą być przedmiotem odrębnej weryfikacji - w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, z punktu widzenia ich prawidłowości, nie oznacza, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska prezentowanego przez Bank - wątpliwości, co do podstaw obliczenia wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1, ust. 1d u.p.d.p.?

Bank miał więc prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego – DKIS – w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne (funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej), zmierzenia się z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – zagadnieniami i nasuwającymi się wątpliwościami na tle przepisów prawa podatkowego – u.p.d.p. w związku z u.r. - zamiast ich pominięcia, z bezpodstawnym powołaniem się na brak regulacji szczegółowych w tym zakresie, a ponadto odsyłaniem wątpliwości Banku do etapu postępowania wymiarowego, gdy DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jednocześnie wskazuje na potrzebę analizowania w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – innych dokumentów niż księgi rachunkowe Banku - umów czy porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi lub innych dokumentów dotyczących transakcji rodzących obowiązek dokumentacyjny.

4. Sąd ocenia więc, że DKIS błędnie odmówił Bankowi prawa do ochrony, co uzasadnionym czyni podniesione w skardze zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego. Sąd wobec tego uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację przepisów u.p.d.p. naruszała w szczególności art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14h O.p., na skutek odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 165a § 1 O.p. wobec uznania, że zaszły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wskazane w tym przepisie.

5. DKIS, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 O.p. W razie negatywnej oceny, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 O.p.

6. Sąd, mając to na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, wpis był stały i wynosił 200 zł.