Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2082/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Po 874/17 w sprawie ze skargi [A.] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od [A.] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Po 874/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z [...] października 2017r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu przez K. S., M. J. – wspólniczki Przedszkola Niepublicznego "[...]" spółki cywilnej K. S., M. J. w L. dotacji za rok 2014 i 2015.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Decyzją z [...] lipca 2017 r Prezydent Miasta L. orzekł o zwrocie przez K. S.i M. J. (dalej określanymi jako skarżące) z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrania w nadmiernej wysokości dotacji za lata 2014 i 2015 w łącznej kwocie 107 692,46 zł. Ustalił bowiem, że K. S. i M. J. prowadziły Przedszkole Niepubliczne "[...]" z siedzibą w L. W roku 2014 otrzymały z tytułu dotacji 1.362.111,73 zł, a w roku 2015 1.297.285,18 zł.

Przeprowadzona w przedszkolu okresie od 11 lipca 2016 r do 5 września 2016 r na podstawie upoważnienia Prezydenta Miasta L. w przedszkolu przeprowadzono kontrola wewnętrzna. wykazała, że z dotacji otrzymanej z budżetu miasta L. organ prowadzący przedszkole winien zwrócić kwotę 310.820, 67 zł. Ponieważ kwota ta nie wpłynęła na konto urzędu, pismem z dnia [...] listopada 2016 r zawiadomiono stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu pobranej kwoty.

Orzekając o zwrocie wraz odsetkami kwoty 85.640,08zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty 22.052, 38 zł z tytułu pobrania kwot w nadmiernej wysokości Prezydent Miasta uznał, że organ prowadzący przedszkole nieprawidłowo używał nazwy podmiotu Przedszkole Niepubliczne "[...]" łącznie z nazwą Zakład Usługowo-Gastronomiczny "[...]" s.c, Było to niezgodne z wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Faktury, rachunki, listy płac i umowy o pracę wystawiane były zarówno na Przedszkole Niepubliczne, jak i Zakład Gastronomiczny "[...]". Tymczasem wszystkie dowody źródłowe, winny być wystawione wyłącznie na przedszkole.

Ponadto nieprawidłowo rozliczono wynagrodzenie pracowników kuchni, którzy przyrządzali posiłki dla dzieci w przedszkolu i jednocześnie dla podmiotów zewnętrznych. Zdaniem organu rozliczeniu mogły podlegać wyłącznie kwoty wynagrodzeń w ramach których przygotowywano posiłki dla dzieci.

Także nieprawidłowo rozliczono zapłatę składek ZUS i podatku od wynagrodzeń za grudzień 2014 r. Organ uznał, że wydatek w kwocie 15.042,30 zł został rozliczony nienależnie, ponieważ zgodnie z art. 251 ust.4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji powinno nastąpić poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie w roku 2014, a strona uiściła tą kwoty dopiero w styczniu 2015 roku. Podobnie z dotacji przyznanej na rok 2013 strona opłaciła składkę ZUS i podatek w styczniu 2014 roku. Również w tym przypadku organ uznał, że wydatek nie został dokonany w okresie, na który została udzielona dotacja.

Wreszcie za rozliczone wadliwie uznano wydatki na badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklama, publikacje dla dyrektora przedszkola. Bowiem, w ocenie organu, nie wiązały się one z działalnością organu prowadzącego, więc nie mieściły się w pojęciu wydatków bieżących.

Odnośnie wydatków na media, tj. prąd, wodę , gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania, organ wyjaśnił, że skoro podmiotem uprawnionym do korzystania z dotacji oświatowej jest przedszkole, to tylko wydatki tego podmiotu mogą być pokryte z otrzymanej dotacji. Z tych względów za nieprawidłowe uznano wydatki dotyczące Zakładu Gastronomicznego "[...]". Dlatego proporcjonalnie wyliczono kwotę uwzględniając powierzchnię przedszkola i zakres proporcjonalnego udziału w mediach.

Z kolei w kwestii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ stanął na stanowisku, że dotacja została pobrana na dzieci wymagające kształcenia specjalnego, którego celowość winna być wykazana orzeczeniem wydanym przez zespoły orzekające działające w publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej. W zakwestionowanych okresach dzieci nie legitymowały się takimi orzeczeniami. Jednocześnie w przypadku dotacji na rok 2014 wskazano, że odnośnie dwójki dzieci nienależność pobrania dotacji wynikała z nieobecności dzieci w przedszkolu. Odnośnie roku 2015 oprócz braków orzeczeń kwalifikacyjnych do kształcenia specjalnego wskazano także przypadki nienależnie pobranej płatności z tytułu wadliwego podania informacji o liczbie uczniów bądź podania nieprawidłowych danych we wniosku o dotację.

W odwołaniu skarżące zarzuciły błędną wykładnię art.251 ust.4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r – O finansach publicznych polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że wykorzystanie dotacji może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, w okresie na który została udzielona. To zaś pozostaje, w ocenie skarżących, w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego artykułu. Zarzucono również błędną wykładnię art. 90 ust.3 d ustawy – O systemie oświaty polegającą na uznaniu, że dla charakteru "bieżącego wydatku" zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy został on dokonany w okresie, w którym udzielona została dotacja. Błędna wykładnia w/w artykułu w powiązaniu z treścią art. 5 ust.7 ustawy o systemie oświaty była podstawą kolejnego zarzutu. W ocenie odwołujących wydatki poniesione przez beneficjenta dotyczą zadań organu prowadzącego i podlegają rozliczeniu z dotacji. Miały one bowiem bezpośredni związek z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia wychowania i opieki. W tym zakresie wskazano, że organ artykuł 90 ust. 3d cyt. ustawy winien stosować w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 2015 roku, na co wskazuje analiza przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r- O zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Podkreślono, że dla oceny charakteru "bieżącego wydatku" koniecznym byłoby zastosowanie art. 236 ust.3 pkt 1 lit a ustawy - o finansach publicznych, który wyraźnie wskazuje, jakiego rodzaju wydatki zaliczane są do grupy wydatków bieżących. Ustawa ta nie wprowadza przesłanki kwalifikującej wydatki jako "bieżące" uzależniając je od tego, czy zostały dokonane w okresie, w którym udzielona była dotacja.

Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podzieliło w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonana przez organ I instancji.

Dokonując analizy zakresu nowelizacji art. 90 ust. 3 d ustawy – O systemie oświaty, organ przyjął, że w roku 2014 podmiot był uprawniony rozliczyć z dotacji wyłącznie tę część wynagrodzeń pracowników, która odpowiadała udziałowi w ilości posiłków przygotowanych dla dzieci z przedszkola, podobnie jak w odniesieniu do roku 2015. Odnośnie zwrotu kwoty 15 042,30 zł tytułem składek ZUS i podatku za grudzień 2104 oraz 12 023,91 zł tytułem składek za ZUS za grudzień 2013 jako dotyczących zobowiązań roku poprzedniego Kolegium uznało, podobnie jak organ I instancji, że z dotacji pokrywać można jedynie wydatki bieżące, ponoszone w okresie, na który przyznano dotację. Nowelizacja art. 90 ust. 3 c ustawy o systemie oświaty dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r., która nakazywała przekazywanie beneficjentom dotacji do 15 dnia grudnia, a nie do końca miesiąca, jak w pozostałych miesiącach roku miała na celu właśnie umożliwienie wykorzystania dotacji w roku bieżącym, na który została przyznana.

Podtrzymano też stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wydatków opisanych w pkt 4 decyzji pierwszoinstancyjnej leżących po stronie organu prowadzącego w łącznej kwocie 4.932, 65 zł., jako niezwiązanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. Odnośnie kwot pobranych w nadmiernej wysokości organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji akcentując, że skarżące go nie kwestionowały, tak co do kwot dotacji na rok 2014 jak i 2015.

W odniesieniu do opłat za media, prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci, telefony, usługi sprzątania poniesionych w roku 2015 za prawidłowe uznał przyjęcie metody procentowego udziału kosztów przypadających na poszczególne podmioty funkcjonujące w jednym budynku. Podkreślił, że przyjęto rozliczenie w części korzystniejsze dla strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżonym wyrokiem decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarga okazała się zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty uznał za trafne. Zaznaczył, że zarzuty skargi i jej uzasadnienie dotyczą w przeważającej mierze rozliczenia dotacji z tytułu wypłaty pochodnych od wynagrodzeń w miesiącach styczeń 2014 i styczeń 2015 roku. Stanowisko skarżących w zakresie tych wydatków uznał za uzasadnione. Zaś zarzuty w pozostałym zakresie dotyczące wydatków organu prowadzącego uznał za niezasadne.

Analizując treść art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – o finansach publicznych (Dz.U.2018, poz.62 ze zm., dalej u.f.p) sąd pierwszej instancji zauważył, że organy uznały, iż wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie, w okresie na który została udzielona. Nadto nie kwestionowały charakteru wydatku w postaci składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy jako związanych z zakresem kształcenia, wychowania i opieki. Kwestionowały jedynie nieterminowość jego zapłaty. Zatem, w ocenie sądu pierwszej instancji, skoro organy nie kwestionowały celowości poniesionych wydatków w związku z uzyskaną dotacją, to brak podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona w styczniu 2014 i styczniu 2015 roku została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 11 marca 2008 r. II GSK 437/07 i II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r. II GSK 362/08 i II GSK 363/08, w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r. II GSK 706/09, które zapadły na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 roku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wypowiadał się za przyjęciem, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania.

Ponadto, w ocenie sądu, nowelizacja art. 90 ust. 3c ustawy z 7 września 2001 r. O systemie oświaty (Dz.U.2017, poz.2198 ze zm, dalej u.s.o) dopiero od 1 stycznia 2014 r. wprowadziła zasadę że część dotacji przypadająca na grudzień danego roku przekazywana jest w terminie do 15 grudnia. Zatem do 31 grudnia 2013 r. należna przedszkolu dotacja za miesiąc grudzień mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia. Zobowiązanie przedszkola do jej wydatkowania do końca grudnia byłoby zatem nielogiczne. Organy pominęły kwestię, że do rozliczenia dotacji uzyskanej w grudniu 2013 roku zastosowanie miały przepisy w tym właśnie brzmieniu. Sama zaś nowelizacja z dniem 1 stycznia 2014 roku artykułu 90 ust.3 c u.s.o. w ocenie sądu pierwszej instancji, miała cel praktyczny, aby w ogóle dotację do końca roku wykorzystać, ale nie przesądziła o prawidłowości rozliczeń dotacji tylko z powodu przesunięcia o dwa tygodnie możliwości jej wykorzystania. Czym innym jest bowiem wykorzystanie w danym roku bieżącym, a czym innym rozliczenie jej wykorzystania w całokształcie okoliczności konkretnego wydatku. Samo sformułowanie "pochodne od wynagrodzeń" oznacza przesunięcie czasowe ich wydatkowania, jako pochodna, następstwo, konsekwencja wydatku zasadniczego, jakim jest wynagrodzenie. Prawidłowość rozliczenia tego wydatku musi być rozpatrywana w całości, także z uwzględnieniem art. 44 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991, Nr 80, poz. 350 ze zm.) nakazującym zapłatę zaliczki do dnia 20 następnego miesiąca, czy z uwzględnieniem art. 47 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – O systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U.1998, Nr 137, poz.880 ze zm.) nakazującym w art. 47 ust.1 odprowadzanie składek ZUS przez osoby zatrudniające pracowników do 15 dnia następnego miesiąca.

W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność realizacji zadań, na które przeznaczono dotacje pominięto w rozważaniach organu, co było bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji organów administracji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał organom uwzględnienie zaprezentowanej wyżej wykładni oraz okoliczność, że w świetle tej wykładni przedmiotowa dotacja została wykorzystana w terminie, kierując się przy tym zasadami praworządności i działania w zaufaniu do organów administracji sformułowanymi w art. 6 i 8 Kpa.

Odnośnie kolejnych wydatków zakwestionowanych w skardze, a dotyczących wydatków organu prowadzącego, określonych w pkt 4 decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. budził wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. doprowadziła do wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpienia go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Nowy stan prawny miał zastosowanie do oceny wydatków organu prowadzącego sfinansowanych z uzyskanych w 2014 roku dotacji.

Dalej sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z treści art. 5 ust. 7 u.s.o., wynika, iż organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe". W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. sąd wykluczył możliwość sfinansowania z dotacji kosztów poniesionych na badania okresowe pracowników, monitoring szkodników, przegląd gaśnic, czyszczenie tapicerki samochodu, montaż wodomierza ogrodowego, reklamę, publikacje dla dyrektora przedszkola .Jak zatem słusznie podkreślił organ wydatek kwoty 4 932,65 zł został dokonany w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych. Pozwalał bowiem na uruchomienie i utrzymanie działalności placówki i bieżące sprawy związane z jej prowadzeniem, bądź wspomagające jej rozpoznawalność. Na takie cele organ prowadzący winien zgromadzić odrębne środki, a nie korzystać z dotacji. W konsekwencji zarzut dotyczący rozliczenia tych wydatków nie mógł zostać uwzględniony.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie sprawy w granicach określonych przez sprawę administracyjną, będącą przedmiotem zaskarżenia i rozpoznanie sprawy jedynie w granicach zarzutów skarżących oraz brak szczegółowego odniesienia się do całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania oraz nie odniesienie się do stanowiska Kolegium zawartego w piśmie organu z 21 grudnia 2017 r.,

c) art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy skarga została uwzględniona w nieznacznej części z uwagi na zasadność jednego tylko zarzutu skarżących, podczas gdy pozostałe zarzuty skarżących zostały uznane za nieuzasadnione,

d) § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1800) poprzez wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej przyznania wynagrodzenia adwokata.

II na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że przepis ten dopuszcza możliwość rozliczenia z dotacji wydatków po okresie, na który dotacja została udzielona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu nakazuje, aby uznać że dokonane płatności w styczniu roku następnego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, jako rozliczenie dotacji z roku poprzedniego, stanowiło wykorzystanie dotacji przekazanej z budżetu Miasta L. niezgodnie z przeznaczeniem.

Powołując się na powyższe zarzuty wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. zrzekło się przyprowadzenia rozprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – pkt 2 art. 174 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania pkt 1 art. 174 P.p.s.a., czyli tak, jak na gruncie rozpoznawanej sprawy, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

W pkt Ia petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach określonych przez sprawę administracyjną, będącą przedmiotem zaskarżenia i rozpoznanie sprawy jedynie w granicach zarzutów skarżących oraz brak szczegółowego odniesienia się do całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy.

Z kolei w pkt Ib petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania oraz nie odniesienie się do stanowiska Kolegium zawartego w piśmie organu z [...] grudnia 2017 r.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie obu zarzutów celowym jest ich łączne rozpoznanie.

Do naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, alko gdy uzasadnianie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia ( por. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z 8 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, omawiany przepis może stanowić samodzielna podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, CZNSA 2010/2/122).

W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu

Z kolei nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", o jakim mowa w art. 134 P.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi także, gdy sąd pierwszej instancji wychodzi poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokonuje kontroli decyzji w pełnym zakresie. Zakres kontroli powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Tą ostatnią formę naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzuciło skarżące kasacyjnie Kolegium. Uzasadniając zarzut zwróciło uwagę na to, że organy administracji publicznej zobowiązały skarżące do zwrotu kwoty 107.692, 46 zł., na którą to kwotę składały się nie tylko pochodne od wynagrodzeń , tj. składki ZUS i podatek za grudzień 2013 r. i grudzień 2014 r., uiszczone odpowiednio w styczniu 2014 i 2015 r. jako zobowiązania roku poprzedniego oraz wydatki w kwocie 4.932,65 zł. co do których wypowiedział się sąd pierwszej instancji ale i inne kwoty, np. wynagrodzenia osób pracujących w kuchni (8.835,39 zł), kwoty dotacji na dzieci które faktycznie nie uczęszczały do przedszkola lub pobrane zostały w nadmiernej wysokości (22.057,38 zł.), wydatki w części przypadające na inne podmioty funkcjonujące w budynku przedszkola (17.903,13 zł).

Formułując w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku nakaz uwzględnienia przez organ, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa oraz okoliczności, że w świetle tej wykładni przedmiotowa dotacja została wykorzystana w terminie organ ograniczył się do wykładni i zaleceń dotyczących jedynie kwestii rozliczenia składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy odpowiednio za grudzień 2013 i 2014 roku.

Ponadto w uzasadnieniu za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący nakazu zwrotu wydatków własnych organu w wysokości 4.932,65 zł. Natomiast nie wypowiedział się w kwestii stanu faktycznego ustalonego przez organy, w szczególności nie stwierdził, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nie wypowiedział się co do prawidłowości nakazania skarżącym zwrotu pozostałych kwot wskazanych w decyzji organu odwoławczego. Decyzji, jak to wynika z treści skargi, w całości zaskarżonej przez skarżące. nie zawarł w uzasadnieniu wyroku swojej oceny tej części zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ani skarżący kasacyjnie organ, ani też Naczelny Sąd Administracyjny nie znają stanowiska sądu pierwszej instancji co do oceny sprawy w pełnym jej zakresie. Co z kolei uniemożliwia organowi ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji i formułowanie ewentualnych zarzutów kasacyjnych skierowanych np. przeciwko ustaleniom faktycznym przyjętym przez sąd za podstawę wyrokowania lub wyrażonej na ich tle ocenie prawnej.

Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że przepis ten dopuszcza możliwość rozliczenia z dotacji wydatków po okresie, na który dotacja została udzielona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu nakazuje, aby uznać że dokonane płatności w styczniu roku następnego z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy, jako rozliczenie dotacji z roku poprzedniego, stanowiło wykorzystanie dotacji przekazanej z budżetu Miasta L. niezgodnie z przeznaczeniem.

Zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanych dotacji przewiduje art. 251 ust. 1 u.f.p.. Zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania. Natomiast w art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Odrębne przepisy o jakich mowa w odniesieniu do dotacji oświatowych to przede wszystkim przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 30 marca 2015 r. stanowił, iż 3d. 345 Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Od 31 marca 2015 r. zgodnie z nowym brzmieniem ust. 3 d art. 90 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1. pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) (...).

Z kolei w myśl art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielenia i rozliczenia dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystania, w szczególności podstawę obliczenia dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Z przytoczonych regulacji art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika istotne ograniczenie wydatkowania dotacji, zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego lub placówek. Po drugie cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu.

Naczelny Sąd Administracyjny, stoi na stanowisku, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę ust. 4 art. 251 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2013 r. i 2014 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, iż płatności dokonane w styczniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2013 r. i grudniu 2014 r.

Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, z 28 czerwca 2016 r. sygn., II GSKL 353/15).

W świetle wyżej wskazanych rozważań i argumentów na ich poparcie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 u.f.p.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji oceni zaskarżoną decyzję w jej całokształcie, przy czym jasno wyartykułuje, czy i jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, wypowie się w kwestii prawidłowości zakwestionowania przez organ wydatków, w odniesieniu do których skarżące, zaskarżając decyzję w całości, nie sformułowały w skardze wyraźnych zarzutów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz. U. nr 2015, poz. 1804 ze zm.).