Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 408/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust 10 i 10 b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia zwany również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (oznaczanego dalej jako Organ I instancji) z [...] r. nr [...] W myśl tego rozstrzygnięcia nieostatecznego określono R. N. (zwanemu dalej Podatnikiem lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., w wysokości 258.508 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Zgodnie ze swoim postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" , m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. W jego przekonaniu, czynności podjęte w ramach tej procedury pozwoliły na dokonanie ustalenia, że obrót artykułami elektronicznymi zrealizowany w III kwartale 2013 r. nastąpił w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Rozpoczęła ją spółka "B" Sp. z o.o., która [...] r. wystawiła fakturę nr [...] na 117.131 sztuk artykułów elektronicznych. Na tej samej spółce "zamknął się" też łańcuch obrotów realizowanych w karuzeli. Stało się tak po tym, jak "B" Sp. z o.o. otrzymała od czeskiej spółki "C" s.r.o. fakturę z [...] r., nr [...] . Także ten dokument potwierdzał dostawę 117.131 sztuk artykułów elektronicznych. Według ustaleń Organu I instancji, schemat transakcji pomiędzy kolejnymi ogniwami łańcucha przedstawiał się następująco:

1. faktura nr [...] z 11 września 2013 r.

sprzedający "B" Sp. z o.o.;

kupujący "D" Sp. z o.o.

ilość sztuk 117.131; wartość netto 858.728 zł; PTU 197.507,44 zł

2. faktura nr [...] z 16 września 2013 r.

sprzedający "D" Sp. z o.o.;

kupujący "A"

ilość sztuk 117.131; wartość netto 901.664,40 zł; PTU 207.382,81 zł

3. faktura nr [...] z 24 września 2013 r.

sprzedający "A" ;

kupujący "C" s.r.o.

ilość sztuk 117.131; wartość 928.569,80 zł;

4. faktura nr [...] z 24 września 2013 r. (WNT)

sprzedający "C" s.r.o.;

kupujący "B" Sp. z o.o.;

ilość sztuk 117.131; wartość 937.048 zł.

Charakteryzując "B" Sp. z o.o. jako podmiot rozpoczynający tzw. "karuzele podatkową" Organ I instancji wyartykułował m.in. to, że w stosunku do tego podmiotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak z powodu wystawiania w okresie od stycznia do września 2013 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w związku z tym, że pod adresem zgłoszonym przez "B" Sp. z o.o. nie prowadzono działalności, 3 grudnia 2013 r. wspomniany podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT EU. Sąd Rejonowy dla W. F. wszczął zaś wobec spółki "B" postępowanie przymuszające do złożenia wniosku o wpis do KRS aktualnego adresu siedziby spółki - z powodu nieprowadzenia działalności pod wskazanym adresem, a także niepodejmowania korespondencji i braku kontaktu z jej zarządem.

Inną okolicznością podniesioną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było to, że "B" Sp. z o.o. za IV kwartał 2012 r. złożyła deklarację VAT-7K wykazując małe obroty, natomiast za I, II i III kwartał 2013 r. obroty te wzrosły do wielomilionowych kwot, co w warunkach, w jakich spółka działała (tzw. wirtualne biuro, brak personelu, zaplecza), w ocenie organu jednoznacznie dowodzi kreowania rzeczywistości gospodarczej przez inne podmioty. Po okresie krótkiej aktywności, działalność spółki została wygaszona, a umowa z wirtualnym biurem wypowiedziana.

Na podstawie przesłuchania L. R. (wspólnika spółki "D" ) organ ustalił, że wspomniana spółka zajmowała się handlem hurtowym artykułami spożywczymi, maszynkami do golenia oraz innymi artykułami, których nie potrafił wskazać. Ponadto stwierdził on, że to jego wspólnik, S. S. zajmował się zakupem i sprzedażą towaru, natomiast on miał kontakt z rożnymi firmami i przekazywał je S. S., który samodzielnie kierował sprawami spółki. L. R. stwierdził również, ze nie pamięta nazw firm z którymi handlowali, nie pamięta kto prowadził jej księgi rachunkowe i nie wiedział jak wyglądała księgowość, a nawet nie miał świadomości tego, pod jaki urząd skarbowy spółka podlega. Z kolei, na pytanie czy jego spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych transakcji powiedział, że być może tak, ale tego nie pamięta. Odnosząc się do kwestii kontaktów handlowych z firmą "C" s.r.o., L. R. stwierdził, że kojarzy tę firmę ale nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązano z nią kontakt. Z "C" s.r.o. porozumiewano się tylko mailowo i w ten sam sposób składano zamówienia. Ponadto, świadek nie pamiętał, jak rozwiązano problem transportu, ubezpieczenia i płatności dotyczących transakcji ze wspomnianą spółką "C" .

Z kolei, jedyną okolicznością zapamiętaną przez S. S. , dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji realizowanych przez "B" był obrót z firmą czeską "C" , od której kupili wydmuchiwarkę. Wspomniany świadek nie pamiętał, aby kupowali coś jeszcze. Obaj wspólnicy zgodnie potwierdzili natomiast, że zakupiony towar był nieubezpieczony i przewożony transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorcy, ponieważ spółka nie dysponowała magazynami. W cenę towaru był wliczony transport.

Według ustaleń Organu I instancji, "D" Sp. z o.o. nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji. Stało się tak ze względu na śmierć jedynego wspólnika i prezesa zarządu - W.K..

W trakcie przesłuchania byłego prokurenta tej spółki, R.B., zeznał on, że spółka zajmowała się handlem i usługami. Biuro spółki znajdowało się na osiedlu D., w W., a magazyn mieścił się także w W., obok urzędu skarbowego, ale nazwy ulicy świadek nie pamiętał. Odpowiadając na pytanie o podstawowych dostawców, R. B. zeznał, że była to spółka "E" . Kupowali również perfumy w firmie "E" z O. , była też jakaś firma z T. . Na pytanie o jego relacje z R. N. , stwierdził, że znają się od 25 lat, ich firmy miały siedziby blisko siebie, a ich wzajemna współpraca opierała się na jakiś usługach i dużej ilości transakcji, których głównym przedmiotem były kosmetyki, artykuły przemysłowe. Natomiast wypowiadając się o spółce "C" s.r.o., R. B. stwierdził, że zna ten podmiot, ale nie poznał jego właściciela. Kontakt z "C" nawiązywano emailowo, bo były prowadzone z nimi transakcje. Jak zeznał świadek, kupił od nich maszynę, może też i kawę, natomiast Skarżący sprzedał im elektronikę.

[...] r. została przesłuchana E. O. córka R. N., zatrudniona w spółce "D" od 1 sierpnia 2013 r. do czasu śmierci prezesa W.K.. Zeznała ona, że do jej obowiązków należało głównie administracja biura, miała też postarać się o dofinansowanie dla Spółki "G" ze środków unijnych. Ponadto, E. O. zajmowała się również wystawianiem faktur z programów księgowych, dzięki temu miała dostęp do całej dokumentacji finansowo księgowej spółki. Na pytane w jaki sposób świadek weszła w posiadanie częściowo wypełnionych formularzy CMR dotyczących faktury 6/13 z 24 września 2013 r. wystawionej przez "A" na rzecz "C" s.r.o., E. O. odpowiedziała, ze najprawdopodobniej dostała te dokumenty do sprawdzenia i je zeskanowała dla bezpieczeństwa. Dlatego też znajdowały się one u niej w komputerze.

Prezentując działalność "C" s.r.o. Organ I instancji powołał się na informacje jedynej wspólniczki tego podmiotu – D.M. . W swoim zeznaniu przedstawiła ona okoliczności nabycia wspomnianej spółki oraz wyjawiła, iż to pracownik dotychczasowego właściciela "C" s.r.o., tj. "H" a.s. (podmiotu, od którego nabyła spółkę) prowadził księgi podatkowe i dokonywał rozliczeń. Jak oświadczyła D. M. , "C" s.r.o. była firmą jednoosobową, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza magazynowego. Współpraca ze spółką "B" zaś została nawiązana za pośrednictwem I. M., która nie otrzymała żadnych korzyści w zamian za pośrednictwo z firmą "B" Sp. z o.o. Przedmiotem transakcji była kawa, a świadek szczegółowo opisała przebieg tych transakcji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoje ustalenia dotyczące spółki "C" oparł także na informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej. Wynika z nich, że pod adresem siedziby tej spółki funkcjonuje firma "I" a.s. oferująca usługi związane z najmem wirtualnego biura. Ze świadczeń tych często korzystają polscy obywatele, którzy angażują nabyte firmy w oszustwa karuzelowe, w celu ubiegania się o podatek od towarów i usług.

Ponadto czeskie organy podatkowe poinformowały, że "C" s.r.o. nie złożyła deklaracji VAT za III i IV kwartał 2013 r., w tym również z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie, w przekonaniu czeskiej administracji podatkowej transakcje, w których spółka uczestniczyła noszą oznaki oszustwa karuzelowego, w którym wspomniany podatnik działał jako spółka wiodąca.

Z kolei, Skarżący, przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że jego firma zajmowała się handlem kosmetykami, opakowaniami do kosmetyków, a następnie artykułami gospodarstwa domowego. Potwierdził on również swoją wieloletnią znajomość z R. B. oraz wyjaśnił, w jaki sposób została nawiązana jego współpraca z "D" Sp. z o.o. Na pytanie o spółkę "C" oraz D. M., Podatnik stwierdził, że sprzedawał tej czeskiej firmie elektronikę. Jak wyjawił Skarżący, wyroby elektroniczne nabył od "D" Sp. z o.o. Po ich rozpakowaniu okazało się jednak, że wyłącznie 15 – 20 % dostarczonego towaru można sprzedać. W związku z tym, Podatnik dążył do zwrotu zbytych mu wyrobów ich dostawcy, czyli "D" Sp. z o.o. Wtedy jednak R. B. (prokurent "D" Sp. z o.o.) wskazał podmiot chętny do nabycia wspomnianej elektroniki – była nim właśnie "C" s.r.o. Całą transakcję zorganizował R. B. , pracownicy Skarżącego załadowali towar na środek transportu zapewniony przez czeskiego odbiorcę, a wg porozumienia z R. B. , zapłata za towar dostarczony Podatnikowi przez "D" Sp. z o.o. miała zostać dokonana dopiero po uiszczeniu należności za dostarczony towar, dokonanym przez "C" s.r.o. na rzecz Skarżącego.

Ponadto, Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w spółce "J" , "K" , która według dokumentów dokonywała transportu towarów do "C" s.r.o. W trakcie tej procedury zostały przedłożone listy przewozowe CMR o nr [...], nr [...], nr [...] oraz zlecenia spedycyjne wystawione przez "K" Sp. z o.o. na rzecz "J" s.c. Zgodnie z tymi dokumentami miejscem załadunku był "D" W. , a miejscem rozładunku "E" . W uwagach dodatkowych zamieszczono informację, że usługa ma być realizowana przez "C" s.r.o. Ponadto, Organowi I instancji przedłożono trzy listy przewozowe CMR bez numerów, w których nadawcą jest "C" s.r.o., a odbiorcą "B" Sp. z o.o. W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wspomniane dokumenty przewozowe jednoznacznie wskazują na to, że wyroby będące przedmiotem transportu do "B" to ten sam towar, który 13 dni wcześniej spółka "B" sprzedała na rzecz podmiotu "G" .

Dodatkowo, organ pozyskał wydruk z systemu VIATOLL oraz wydruk z czeskiego systemu MYTO dla samochodu firmy "J" o numerze rejestracyjnym [...] , którego dane znajdują się na wszystkich wspomnianych wcześniej dokumentach przewozowych. Jak podkreślił, wydruki te nie pozwalają na przeanalizowanie dokładnej trasy samochodu, ale wykazują, że pojazd przekraczał granicę polsko-czeską logując się w punkcie poboru opłat [...] , by następnie po upływie ok. 4 minut logować się w tym samym punkcie w kierunku powrotnym. Kolejnym punktem logowania była D. gdzie samochód pojawiał się po ok. 2 godzinach i 45 minutach.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z [...] r. nr [...], mocą której określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W akcie tym Organ I instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o wartości 207.383 zł., wynikający z faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 16 września 2013 r. przez "D" Sp. z o.o. tytułem zakupu artykułów elektronicznych w ilości 117.131 sztuk. Jednocześnie stwierdził on zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (artykuły elektroniczne) o kwotę 928.569,80 zł. Została ona wskazana w fakturze nr [...] z 24 września 2013 r., wystawionej na rzecz "C" s.r.o. Stało się zaś tak, ponieważ Organ I instancji uznał za fikcyjną i będącą częścią tzw. "karuzeli podatkowej", transakcję Skarżącego ze wspomnianą spółka czeską.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że deklarowana przez Podatnika wewnątrzwpólnotowa dostawy towarów do czeskiego kontrahenta stanowiła ogniowo pozorowanego procesu dostaw towarów w łańcuchu podmiotów "B" Sp. z o.o. – "D" Sp. z o.o. – "A" – "C" s.r.o. – "B" Sp. z o.o. Wskazany proces doprowadził do dokonania przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT otrzymanej od "O" Sp. z o.o. oraz do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, opodatkowanej przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w wyniku pozorowanego transportu towarów na terytorium Czech. Jak podkreślono w decyzji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na wieloletnią znajomość pomiędzy R. B. i Skarżącym oraz wieloletnie doświadczenie tego ostatniego w prowadzeniu działalności gospodarczej. W przekonaniu Organu I instancji, nie bez znaczenia w sprawie pozostawał też fakt przyjęcia do pracy w "D" Sp. z o.o. córki Podatnika. Legitymuje się ona wyksztalceniem ekonomicznym i miała wgląd w dokumentację finansowo-księgową strategicznego kontrahenta ojca. Organ podkreślił, że poza zadeklarowaniem obrotu artykułami z faktury nr [...], z [..].r. Skarżący nie prowadził innej sprzedaży takich towarów.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Podatnik. W swoim odwołaniu zażądał on:

- uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania;

- przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a O.p., a w jej trakcie przeprowadzenie dochodów z:

a) przesłuchania świadka W. Ś. (kierowcy "J" ) na okoliczność odbioru towaru z firmy "A" R. N., opuszczenia towaru z terytorium Polski i zawiezienia go do Republiki Czeskiej oraz odbioru towaru przez przedstawiciela "C" s.r.o.

b) uzupełniającego przesłuchania świadka E. O. na okoliczność obowiązków pracowniczych w firmie "D" Sp. z o.o. ewentualnego dostępu do dokumentów tej firmy, nieprzekazywania informacji związanych z jej pracą swojemu ojcu;

c) uzupełniającego przesłuchania Podatnika (R. N.) na okoliczność szczegółów dokonania transakcji zakupu towaru, rodzaju towaru, jego specyfiki i jakości uzgadniania warunków sprzedaży towaru na rzecz "C" s.r.o., uzgodnień dostawy i transportu, sprawdzenia tej firmy w systemie VIES i w rejestrze sądowym oraz charakteru znajomości z R. B. .

- przeprowadzenia dowodów z:

- przesłuchania świadków T. S. i P.S. na okoliczność przyjęcia do magazynu firmy "A" towarów, ich ilości i rodzaju, przechowywania tego towaru w magazynie, wydania go z magazynu i załadunku na środek transportu,

- treści e-maila R. N. do firmy "C" s.r.o.,

- wydruków map dołączonych do pisma pełnomocnika z dnia [...]r. na

okoliczność możliwości różnorodności tras, jakimi mógł jechać samochód transportujący towar oraz możliwości postoju (parkowania) tego pojazdu,

- wizji lokalnej na trasie [...] na okoliczność możliwości rodzaju tras samochodu wiozącego sprzedany towar oraz możliwości postoju (parkowania) tego pojazdu,

- z informacji zarządu czeskich autostrad co do możliwości rodzaju tras samochodu wiozącego sprzedany towar oraz możliwości postoju (parkowania) tego pojazdu,

- wydruków z tachografu samochodu nr rej. [...] z dat transportów towaru, na okoliczność czasu przewozu towarów i ewentualnych postojów i ich miejsca,

- z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] r. dotyczącej "B" Sp. z o.o. na okoliczność istnienia tej spółki i adresu jej siedziby,

- z informacji czeskich organów podatkowych na okoliczność wykazania i rozliczenia przez spółkę "C" transakcji zakupu (dostawy) towarów od firmy "A" R. N. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

• art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 188, 190 i 199a Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, błędną interpretację faktów i wyciąganie z nich wyłącznie niekorzystnych dla Strony wniosków oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa.

Zdaniem Podatnika, twierdzenie Organu I instancji, że nie można uznać faktury numer [...]z [...] r. za rzetelną jest błędne i niejednokrotnie sprzeczne z innymi dowodami. Podobnie błędne jest twierdzenie organu kontroli skarbowej, że nie doszło do sprzedaży towaru do spółki "C" . Towar został wydany z magazynu firmy "A" , zapłacony i odebrany przez odbiorcę, co wynika z listów przewozowych. Pełnomocnik podkreśla, że Odwołujący nie odniósł z przedmiotowej transakcji żadnych większych korzyści majątkowych poza uzyskaniem marży stanowiącej 2,89 % obrotu.

Jak podkreślono w odwołaniu, powoływane w zaskarżonej decyzji zeznania D. M.są bardzo ogólne dotyczą "jakiejś kawy" a nie towaru objętego fakturą nr [...] oraz pozostają w sprzeczności z listami przewozowymi przedłożonymi w trakcie czynności sprawdzających w firmie "J" s.c. Konieczne było więc wyjaśnienie tej kwestii poprzez przesłuchanie kierowcy – M. Ś., jednakże wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osoby został oddalony przez organ kontroli skarbowej - podobnie jak inne wnioski składane na ww. okoliczność.

•

Z kolei, w ocenie Podatnika jego znajomość z R. B. nie powinna być podstawą do formułowania wniosków niekorzystnych dla Skarżącego. Ze spółką "D" wcześniej zawierano bowiem wiele transakcji i nie budziły one wątpliwości ani zastrzeżeń. Dlatego też Podatnik nie miał powodów przypuszczać, że kwestionowane transakcje mogą być uznane za nieprawidłowe. W swoim przekonaniu, Skarżący dopełnił obowiązków należytej staranności. Upewnił się czy "C" s.r.o. jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby VAT, uzyskał odpis z czeskiego rejestru sądowego dotyczącego tej spółki, zidentyfikował środek transportujący towar do odbiorcy, wystawił listy przewozowe i specyfikacje załadunku. O prawidłowości transakcji utwierdziła go zapłata za towar. Dlatego kwestionowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest dla Podatnika zaskoczeniem i niedorzecznością.

Ponadto, Skarżący nie zgodził się się z twierdzeniem organu kontroli skarbowej, że E. O. "znała wszystkie strony deklarowanego obrotu tym towarem". Podczas przesłuchania nie zadano jej takiego pytania, natomiast w spółce "D" pracowała krótko i w głównej mierze zajmowała się administracją biura oraz dofinansowywaniem ze środków unijnych. Bezpodstawne jest także twierdzenie organu I instancji, że Podatnik nie posiadał w dacie składania deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do czeskiego nabywcy. Skarżący posiadał bowiem zarówno listy przewozowe jak i dokumenty WZ do każdego transportu. Fakt, że w dniu kontroli okazano listy przewozowe bez potwierdzenia odbioru przez kontrahenta czeskiego nie oznacza natomiast, że podatnik nie miał ich w październiku 2013 r. Mogły się one w ciągu trzech lat "zawieruszyć". Ponadto Podatnik miał wydruk e-mail potwierdzający odbiór towaru.

Na koniec Skarżący stwierdził, że absurdem jest włączenie go do schematu transakcji jako świadomego ogniwa "w pozorowanym obrocie tzw. artykułami elektronicznymi". W jego ocenie, kardynalnym błędem jest również uznanie, że jest on jedynym rzeczywistym beneficjentem korzyści finansowych wynikających z zakwestionowanych transakcji.

Po rozpatrzeniu środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej, na mocy decyzji z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą podatek od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów, a także ich prowspólnotową wykładnię uwzględniającą przepisy unijne i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez Organ I instancji, który zakwestionował rzetelność transakcji kupna - sprzedaży artykułów elektronicznych na linii: "D" sp. z o.o. - Skarżący - "C" s.r.o. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował ustalenia Organu I instancji dotyczące stanu faktycznego oraz podzielił jego wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W jego przekonaniu, towar krążył w kółko w łańcuchu podmiotów:

"B" Sp. z o.o. - "D" Sp. z o.o. - Skarżący - "C" s.r.o. - "B" Sp. z o.o. Jak wyartykułowano, "B" Sp. z o.o. wystawiła fakturę sprzedaży towaru firmie "D" Sp. z o.o. [...] r. ( [...]), podczas, gdy faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie przez tę Spółkę omawianego towaru z firmy "C" s.r.o. została wystawiona 24 września 2013 r. (nr [...]), a zatem sprzedaż nastąpiła wcześniej niż nabycie, bądź też był to kolejny obrót w karuzeli tym samym towarem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do wcześniej wymienionych nabywców nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem transakcje były fikcyjne, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz opodatkowania transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Skarżący uczestniczył zaś w tym procederze nie wykazując żadnego zainteresowania przebiegiem transakcji i nie ponosząc żadnego ryzyka finansowego, gdyż zapłaty za towar miał dokonać dopiero po otrzymaniu przelewu z Czech. Dlatego, w ocenie Organu II instancji nie można uznać, że Podatnik podjął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie.

W skardze z dnia [...] r. Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa radcowskiego.

Uzasadniając powyższe Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

1. proceduralnych, tj.: art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 198, 199a oraz 200a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków wyciągniętych z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji pominięcie dowodów przedstawionych przez Podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, z których wynika, że R. N. nabył przedmiotowe artykuły elektroniczne, a następnie dokonał ich sprzedaży na rzecz podmiotu czeskiego, natomiast w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone na terytorium Czech i odebrane przez kontrahenta oraz uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności tych dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

• nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie błędnych ocen i wniosków z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z "D" Sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. dowodzą, że Podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem podatkowym, nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia oraz zbycia towarów oraz uzyskał korzyść podatkową, podczas gdy zebrane dowody, których wiarygodność nie została podważona świadczą przeciwnie;

• brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy Podatnik dysponował towarem i dokonał jego dostawy na rzecz "C" s.r.o., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań M. Ś., W. Ś., T.S., P.S., z map dołączonych przez stronę, wydruku e-mail'a, zapisów tachografów, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta;

• odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów (skarga, str. 2 i 3, pkt 4 lit. a-f);

2. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

• uznanie, że faktura wystawiona przez "D" Sp. z o.o. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Podatnik nabył towar w ilościach wskazanych na tej fakturze;

• ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od "D" Sp. z o.o., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych;

• ich błędną wykładnię, polegającą na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania bliżej nieokreślonych czynności sprawdzających kontrahentów;

• ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów od "D" Sp. z o.o., pomimo, że Podatnik nie uzyskał korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanej przez organ transakcji oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Podatnik powinien był podjąć, aby dochować należytej staranności;

• uznanie, że faktura wystawiona na rzecz "C" s.r.o. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Podatnik sprzedał towary w ilościach wskazanych na tej fakturze, a w wykonaniu tej czynności towary zostały przemieszczone do Czech;

• uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie nastąpiło w odniesieniu do nabywców przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (str. 12 decyzji), podczas gdy Podatnik nabył od "D" Sp. z o.o. własność towarów, jak również stał się ich posiadaczem, a następnie dokonał ich zbycia na rzecz podmiotu czeskiego, który w pełni rozporządzał towarem decydując o jego dalszym transporcie, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium Republiki Czeskiej.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia konsekwencji podatkowych, rozpatrywanych w sferze podatku od towarów i usług, zachowań Podatnika podejmowanych w relacjach z "D" Sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. Od pierwszego z tych podmiotów Skarżący otrzymał fakturę dokumentującą kwotę podatku naliczonego. Z kolei, "C" s.r.o. miała być odbiorcą towarów dostarczanych przez Podatnika w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Obydwie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, przez wzgląd na ich skutki podatkowe w sferze podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, relacje istniejące pomiędzy wspomnianymi podmiotami, administracja podatkowa analizowała w szerszym kontekście. Doszła ona bowiem do przekonania, iż wszystkie one, wraz jeszcze jednym uczestnikiem, tj. "B" Sp. z o.o. brały udział w karuzeli podatkowej. Według twierdzeń Organu I instancji, a także Dyrektora Izby Skarbowej ten sam towar (w każdym przypadku 117.131 sztuk artykułów elektronicznych) miał być fikcyjnie dostarczany przez "B" do "D" Sp. z o.o., a następnie, przez ten podmiot do Skarżącego, który – z kolei – dokonał jego pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy do "C" s.r.o. Zgodnie z twierdzeniami organów podatkowych, ten ostatni podmiot fikcyjnie dostarczył natomiast towar do pierwszego uczestnika tego ciągu transakcji, czyli do "B" Sp. z o.o. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do zanegowania opisanego ciągu transakcji, ponieważ przekonujące jest ustalenie poczynione w tym względzie przez Organ I instancji, zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Także Podatnik, odnosząc się do swojego udziału w obrocie nie negował nabycia artykułów elektronicznych od "D" Sp. z o.o, a następnie ich dostawy do Czech, do "C" s.r.o.

W tej sytuacji, zagadnieniem, do którego w pierwszej kolejności musiał odnieść się Sąd było pytanie o to, czy opisany obrót był czysto "papierowy", oparty na przekazywaniu faktur, którym nie towarzyszyło przenoszenie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, czy też towar nabywany przez Skarżącego od jego kontrahenta rzeczywiście istniał i był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy wspomnianymi czterema podmiotami. Alternatywą dla obydwu tych możliwości, również braną pod uwagę przez Sąd było to, że rzeczywiście istniały artykuły elektroniczne zakupione przez podatnika od "D" Sp. z o.o, a następnie wysłane przez niego do Czech, tyle, że "D" Sp. z o.o, wcale nie nabyła ich od "B" Sp. z o.o., natomiast po dostarczeniu wyrobów do Czech "C" s.r.o. nie uzyskała prawa do dysponowania nimi jak właściciel, ponieważ miała miejsce natychmiastowa wysyłka tych dóbr do Polski, do "B" Sp. z o.o.

Przedstawione powyżej okoliczności są istotne, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w chwili realizacji zaistniałego w sprawie podatkowego stanu faktycznego opublikowanej w Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz 1054 – ze zm.), dla odliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego konieczne jest nie tylko otrzymanie faktury, ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (objęcie ekonomicznego władztwa nad rzeczą). Tym samym, sam fikcyjny "obrót fakturowy", któremu nie towarzyszy wydanie towaru nie uzasadnia odliczenia podatku uwidocznionego w fakturze.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od wartości dodanej i charakterystyczny dla tej daniny publicznej system naliczania i odliczania podatku, redukcji podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie można dokonać w przypadku udziału w oszustwie podatkowym (obrocie karuzelowym). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 oraz wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Tym samym, już sam fakt zaangażowania podatnika w obrót karuzelowy jest czynnikiem uzasadniającym zanegowanie redukcji kwot podatku należnego o podatek naliczony. Dzieje się tak pomimo spełnienia przez ten podmiot ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Równocześnie, wskazuje się na okoliczność pozwalającą utrzymać odliczenie, stanowiącą instrument ochrony praw podatnika biorącego udział w obrocie karuzelowym. Jest nią dobra wiara wspomnianego podmiotu. Jeżeli więc nie wiedział on i – przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć – o swoim udziale w nielegalnym przedsięwzięciu (przestępstwie lub nadużyciu), pomimo naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług, zachowuje odliczenie podatku naliczonego (por. wskazane już wcześniej orzeczenia TSUE zapadłe w sprawie C-33/13 oraz C - 285/11). Wszystkie te determinanty brał pod uwagę Sąd dokonując oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W przekonaniu Sądu, opartym na prawidłowych ustaleniach administracji podatkowej, "B" Sp. z o.o. nie mogła być dostarczycielem wyrobów na rzecz "D" Sp. z o.o, a wystawiane przez nią faktury były "puste". Okolicznościami, które o tym świadczą jest wirtualny charakter tego podmiotu, brak zaplecza magazynowego, a także określenie mu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za okres od stycznia do września 2013 r. Podobnie, wirtualny charakter miała czeska spółka "C" s.r.o. Kierując się niebudzacymi wątpliwości ustaleniami poczynionymi przez Organ I instancji należy przyjąć, że także ten podmiot nie dysponował niezbędnym zapleczem (w szczególności magazynem), nie zatrudniał pracowników, nie złożył czeskiej deklaracji na podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., w tym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a zdaniem czeskiej administracji podatkowej, transakcje w której uczestniczył noszą znamiona oszustwa karuzelowego.

Skoro więc pierwszy uczestnik obrotu ("B" Sp. z o.o.) nie mógł dokonać dostawy 117.131 sztuk artykułów elektronicznych na rzecz kontrahenta Skarżącego ("D" Sp. z o.o.), a ostatni uczestnik obrotu ("C" s.r.o.) nie mógł objąć ekonomicznego władztwa nad wyrobami dostarczonymi mu przez Podatnika, w przekonaniu Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, którego elementem był Skarżący. Znamienne jest – i potwierdza to tezę o fikcyjności spółki "C" s.r.o – że samochód ciężarowy transportujący wyroby elektroniczne od Skarżącego do jego czeskiego kontrahenta w ok. cztery minuty po zalogowaniu się do punktu poboru opłat za korzystanie z dróg, należącego do czeskiego systemu MYTO, znajdującego się w [...] łączył się z tym samym punktem poboru, będąc już w drodze powrotnej do Polski. W tak krótkim czasie nie było możliwe przeładowanie towaru, tym bardziej że jak już wcześniej wspomniano, "C" s.r.o nie dysponowała ani potrzebną do tego infrastrukturą, ani nie miała pracowników niezbędnych do dokonania tej operacji.

To z kolei zaimplikowało ustalenia dotyczące dobrej wiary Podatnika. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji trafnie przyjęły bowiem, że towar (artykuły elektroniczne) istniał, tyle że pochodził z niewiadomego źródła. Na pewno kontrahentowi Skarżącego ("D" Sp. z o.o.) nie dostarczył go "B" Sp. z o.o., zaś niezwłocznie po wywiezieniu wyrobów elektronicznych do Czech wracały one do Polski, do "B" Sp. z o.o (jak wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jedna z faktur dokumentujących sprzedaż tych wyrobów przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "D" Sp. z o.o. była datowana na 11 września 2013 r., zaś faktura potwierdzająca wewnątrzwspólnotową dostawę tego samego towaru przez "C" s.r.o na rzecz "B" Sp. z o.o nosiła datę 24 września 2013 r.). W tak ustalonym stanie faktycznym dokonane transakcje ponad wszelką wątpliwość nie miały bowiem rzeczywistego charakteru, a towar krążył "w zamkniętym obiegu" pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu.

Jak wiadomo i uzasadnia to przede wszystkim orzecznictwo TS UE, tego typu czynności nie uzasadniają odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a państwo ma prawo bronić się przed narażeniem swoich finansów publicznych na szwank, negując obniżenie podatku należnego, dokonane w ramach karuzeli podatkowej. Jednocześnie, chroni się nieświadomego uczestnika takiego obrotu, tj. osobę która nie tylko nie wiedziała, ale i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć o tym, że stała się elementem opisanego, nielegalnego obrotu ukierunkowanego na nienależny zwrot podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca, z jednej strony, stoi na straży neutralności podatku od towarów i usług, a jednocześnie chroni przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi osobę "wmanewrowaną" w przestępcza konstrukcję. Jeżeli bowiem okaże się, że Podatnik dołożył należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i działając w ten sposób nie mógł się dowiedzieć o nierzeczywistym charakterze obrotu odbywającego się z jego udziałem, pomimo tego, iż neutralność podatku została zaburzona, poszkodowany, nieświadomy podatnik zachowuje odliczenie podatku naliczonego. W tym wypadku interes podmiotu obowiązanego z tytułu podatku dominuje więc nad korzyścią finansów publicznych – wyeliminowaniem skutków bezprawnego odliczenia podatku naliczonego.

W przekonaniu Sądu, ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie pozwalają na postawienie tezy o należytej staranności Skarżącego w weryfikacji swoich kontrahentów i rzeczywistego charakteru dokonywanych z nimi transakcji. Przy dołożeniu minimum staranności Podatnik mógłby zaś wyeliminować zagrożenie dla finansów publicznych oraz odsunąć od siebie ryzyko zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz poddania w wątpliwość zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Przesądza o tym kilka okoliczności.

Odnosząc się do relacji handlowej istniejącej pomiędzy Skarżącym oraz "D" Sp. z o.o. należy zauważyć, iż zaskakujące jest całkowite zawierzenie przez Podatnika R. B. , reprezentującemu "D" Sp. z o.o. Być może stan ten wynikał z wcześniejszej, nie budzącej zastrzeżeń współpracy obydwu tych podmiotów. Da on się również wytłumaczyć w kategoriach ludzkich – zaufania do drugiego człowieka i jego uczciwości. Bezwzględne zaufanie do kontrahenta i bezrefleksyjne wykonywanie jego dyspozycji co do dalszego postępowania z nabytym od niego towarem nie mieści się jednak w kanonach zachowania racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy – osoby wykonującej działalność gospodarczą. Nie chodzi przy tym o to, że Skarżący miał wznosić się poza typowe dla siebie zachowania i de facto wykonywać kompetencje administracji państwowej, tropiąc niegodziwości w obrocie gospodarczym. Takie oczekiwanie byłoby nadużyciem i nie miałoby żadnych podstaw prawnych.

W ocenie Sądu nie świadczy jednak o klasycznej przezorności i samodzielności osoby prowadzącej działalność gospodarczą pozwolenie sobie na to, aby inny podmiot "dyrygował" jej poczynaniami, wskazując komu ma ona sprzedać towar. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Podatnik zakupił w znacznej części "niesprzedawalny" dalej towar od "D" Sp. z o.o., a następnie – zamiast zwrócić "bubel" zbywcy, wykorzystując w tym celu mechanizmy prawne wynikające z przepisów prawa cywilnego zawierzył podszeptom R. B. , reprezentującego "D" Sp. z o.o. i przystał na układ, w którym ten w większości "niesprzedawalny" towar zostanie zbyty do Czech – klientowi wskazanemu przez R. B. . Jak już wcześniej wspomniano, być może w tym momencie górę wzięło zaufanie do dostawcy, z którym do tej pory współpraca układała się harmonijnie. Nie da się też wykluczyć tego, że Skarżący starał się pozbyć problemu, a skoro znalazł się kupiec, należało z tego skorzystać. Z drugiej jednak strony, w ten sposób całą kontrolę nad całą szeroko rozumianą transakcją (obejmującą zakup od "D" Sp. z o.o., a następnie sprzedaż do czeskiej spółki "C" s.r.o.) faktycznie przejął R. B. . Sam Skarżący w swoisty sposób "ubezwłasnowolnił" się zaś we własnej firmie. W wykonaniu propozycji R. B. reprezentującego "D" Sp. z o.o., pracownicy Podatnika przepakowali bowiem towar, a następnie załadowali go na środek transportu, który zapewnił czeski kontrahent. W dodatku, zapłata za towar dostarczony przez "D" Sp. z o.o. miała być dokonana dopiero po uiszczeniu należności na rzecz Skarżącego przez "C" s.r.o. (por. zeznania złożone przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym).

W przekonaniu Sądu, w opisanej sytuacji Podatnik, przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie lub nadużyciu, typowym dla obrotu karuzelowego. Przede wszystkim, jak wynika z zeznań tego podmiotu złożonych w postępowaniu podatkowym, handlował on kosmetykami, opakowaniami oraz artykułami gospodarstwa domowego. A contrario można więc przyjąć, że obrót elektroniką był dla niego nowym doświadczeniem. Jak można się domyślić, stan taki powinien wzmóc czujność racjonalnego przedsiębiorcy, dbającego przede wszystkim o swoje powodzenie finansowe i skłonić go do ostrożności, nawet jeżeli partnerem handlowym jest wypróbowany dostawca innych wyrobów. Drugim sygnałem, który powinien wzbudzić podejrzenia Podatnika było zachowanie R. B. po tym, jak okazało się, że większość towaru nabytego od "D" Sp. z o.o. nie nadaje się do dalszej odsprzedaży. W takiej sytuacji, racjonalnie działający dostawca albo – dbając o dotychczas dobre relacje – odbiera towar uznając sprawę za niebyłą, albo wkracza na drogę sporu, utrzymując, że prawidłowo wywiązał się ze swojego zobowiązania. Tymczasem R. B. zastosował rozwiązanie nietypowe w relacjach pomiędzy równymi sobie uczestnikami bezwzględnej gry sił rynkowych i podał "pomocną dłoń" podmiotowi, który naraził na straty dostarczając w większości "niesprzedawalny" towar. Wskazał on bowiem czeski podmiot, który zapewne w swojej naiwności zgodził się kupić coś, co w Polsce było niemożliwe do sprzedania. Oczywiście, dobre uczynki zdarzają się w codziennym życiu. Wydaje się jednak, iż racjonalnie działający przedsiębiorca zdaje sobie sprawę z tego, że świat podmiotów gospodarczych jest na nie raczej uodporniony. Trudno też znaleźć w nim kogoś dobrodusznego, gotowego – bez sprawdzenia – kupić rzeczy, których nie sposób zbyć na polskim rynku. Było, nie było Czechy nie są egzotycznym krajem, w którym można sprzedać przysłowiowy "perkal i paciorki", niemające żadnego waloru w Polsce. W dodatku, warunki rozliczenia z "D" Sp. z o.o. były wręcz fantastyczne. Jak bowiem zeznał Podatnik, i na co już wcześniej wskazywano, zapłata na rzecz tego podmiotu miała być dokonana dopiero po uzyskaniu należności za towar od "C" s.r.o.

Należy wreszcie zauważyć, iż dokonując dostawy do Czech Skarżący w żaden realny sposób nie zweryfikował swojego kontrahenta i nie interesował się transportem zbywanych przez siebie wyrobów. Trudno bowiem uznać za sprawdzenie nowego partnera handlowego wyłącznie jego weryfikację w systemie VIES. Skarżący nie zadbał o kontakt z klientem wskazanym przez R.a B. ego i nie odwiedził jego siedziby. To zaś jest oczywistym zachowaniem przy nawiązywaniu współpracy z dotychczas nieznanym partnerem. Już samo podjęcie tej czynności pozwoliłoby podatnikowi ustalić to, że "C" s.r.o. jest podmiotem wirtualnym, niedysponującym infrastrukturą pozwalającą na prowadzenie działalności handlowej oraz niezatrudniającym pracowników. Z kolei, zainteresowanie transportem ograniczało się do załadowania przez pracowników Skarżącego samochodu ciężarowego, podstawionego na zlecenie "C" s.r.o.

Należy podkreślić, iż formułując te spostrzeżenia Sąd nie oczekuje od Podatnika wykonywania zadań państwa w zakresie przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Istotą państwa demokratycznego jest bowiem to, że władza nie przerzuca swoich powinności na obywatela, obwarowując to różnego rodzaju sankcjami. Niemniej jednak, wywiezienie towaru do Czech i objęcie tam nad nim władztwa przez kupującego było przesłanką wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a co za tym idzie, zastosowania zerowej stawki podatkowej i zwrotu podatku. W tej sytuacji, całkowita bierność Skarżącego musi być zaskakująca.

Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze – zarówno opartych przepisach materialnoprawnych, jak i bazujących na analizie norm prawa procesowego. Należy pamiętać o tym, że formułowanie wniosków dowodowych jest prawem strony postępowania podatkowego. To organ, realizując m.in. procesową zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, zwana dalej O.p.), a jednocześnie dbając o przestrzeganie zasady szybkości i prostoty (art. 125 § 1 O.p.) decyduje jednak o tym, czy przeprowadzić określony dowód. Jeżeli jest on zbędny, bo dotyczy okoliczności niemającej znaczenia dla sprawy, albo dany fakt został wystarczająco stwierdzony innym dowodem, zgodnie z art. 188 O.p. wniosku dowodowego strony organ podatkowy nie może uwzględnić.

W przekonaniu Sądu, przez wgląd na treść art. 188 O.p. trafne było nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika. Okoliczności, które w ten sposób miały być udowodnione wystarczająco zostały bowiem stwierdzone w wyniku przeprowadzonych już dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy jest zaś wystarczający. Ponadto, należy zauważyć, że administracja podatkowa nie kwestionowała faktu rzeczywistego nabycia towaru od "D" Sp. z o.o. oraz jego załadowania na samochód ciężarowy i wywiezienia do Czech. W tej sytuacji, zbędne były dowody z zeznań pracowników Skarżącego, czy kierowców samochodu ciężarowego, wydruków map, wizji lokalnej, zapisu tachografu czy informacji zarządu czeskich autostrad.

Także wnioski wyprowadzone przez Organ II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe, a formułując zaskarżoną decyzję nie naruszono ani przepisów prawa Unii Europejskiej, ani regulacji zawartej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż miało miejsce oszustwo karuzelowe, którego elementem był Skarżący. Ponieważ zaś – co również trafnie wykazano w zaskarżonej decyzji - nie wykazał się on należytą starannością sprawiającą, że mógł się dowiedzieć o swoim udziale w zaistniałej nieprawidłowości, zasadne było zanegowanie przysługującego Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego oraz wykluczenie dokonania przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.), należało orzec, jak w sentencji wyroku.