Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1696/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono [...] S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...] zł i stwierdzono nadpłatę w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z [...] r. "A" S.A. – dalej jako Spółka, złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za podany wyżej miesiąc w kwocie [...]zł. W jego ocenie przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz członkom rodzin uprawnionym do ich otrzymania pozostawało poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym w dniach od [...] do [...]oraz od [...]do [...]r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz zasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem strony. Jej konsekwencją było wydane [...]r. pod nr [...]postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. wszczynające wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., w wyniku którego w poddanym weryfikacji rozliczeniu stwierdzono zaniżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Stanowiło ono podstawę do wydania decyzji z [...]r. nr [...], na mocy której Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. określił [...] S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...]zł. Ponieważ Spółka za omawiany okres wpłaciła kwotę [...]zł, decyzją z [...]r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik "A" S.A. z siedzibą w K. zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie:

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika, konsekwencją błędnej wykładni w/w przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. było ich bezpodstawne zastosowanie i tym samym zrównanie nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych w naturze z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką podatku 22%. Tymczasem art. 7 ust. 2 i 3 zawęża zakres przedmiotowy opodatkowania. Powyższe oznacza, że nawet jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towaru nieodpłatnie przekazanego, to przekazanie to, o ile dokonywane było na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegało opodatkowaniu.

Następnie powołując się na orzecznictwo ETS oraz polskich sądów administracyjnych, jak również na stanowisko doktryny, co do wykładni pojęcia "związku z przedsiębiorstwem podatnika" podkreślono, że o tym czy dane przekazanie towaru (świadczenie usługi) następuje na potrzeby osobiste pracowników czy też na potrzeby pracownicze (zatem związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) decyduje okoliczność czy pracodawca był do tego przekazania (świadczenia) zobowiązany. Zdaniem pełnomocnika wykładnia użytego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia "dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa" powinna być dokonywana w ten sposób, iż za przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać takie przekazania, do których przedsiębiorca jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa pracy – związek pośredni - oraz takie przekazania, w przypadku, których istnieje bezpośredni związek pomiędzy przekazaniem, a wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...], nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, utrzymał ją w mocy.

W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołując się na art. 75 § 1 O.p. zauważył, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., jednakże postępowanie to jest odrębne od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w stosunku do podatnika składającego korektę deklaracji poweźmie wątpliwość, czy dane podane we wniosku i skorygowanej deklaracji są prawidłowe, uprawniony jest do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W sytuacji, gdy czynności te dają podstawę do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w skorygowanej deklaracji została zaniżona, wówczas organ wszczyna i prowadzi postępowanie wymiarowe prowadzące do określenia jego prawidłowej wysokości w drodze decyzji. Zatem w przypadku wszczęcia przez podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, a zobowiązanie to jeszcze się nie przedawniło, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić jego wysokość, albowiem decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść decyzji w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. została orzeczona ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany miesiąc w kwocie [...]zł, a Spółka wpłaciła zgodnie ze złożoną deklaracją kwotę [...]zł, za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę. Skoro bowiem wpłata przewyższała kwotę należną o [...]zł, to nadpłata, którą stwierdzono nie mogła być orzeczona w innej wysokości.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony nie dotyczyły stricte sprawy nadpłaty, lecz odnosiły się do zasadności opodatkowania wartości deputatów węglowych wydanych w naturze pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, a ta kwestia była przedmiotem decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie:

- art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od [...]r. do [...]r. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zrównaną z odpłatną dostawą towarów);

- art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tj. na cele osobiste tych osób, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu);

- art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT polegające na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy dotyczącego przekazywania przez Spółkę pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych (w naturze), stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowi czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w świetle tego przepisu).

Uzasadniając powyższe pełnomocnik strony w obszernej argumentacji dotyczącej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydanych deputatów węglowych (w naturze, w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin po dniu [...]r. podkreśliła, że ta sprowadza się do ustalenia czy przekazanie towaru lub świadczenie usługi następuje na potrzeby osobiste pracowników czy też na potrzeby pracownicze (związane z prowadzonym przedsiębiorstwem). Decydujące znaczenie ma w tym przypadku okoliczność, czy pracodawca był do tego przekazania (świadczenia) zobowiązany. Wykładnia pojęcia "dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa", użytego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT powinna być dokonana w taki sposób, że za przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem winny być uznane takie przekazania, do których przedsiębiorca jest zobowiązany na mocy obowiązujących przepisów prawa oraz takie przekazania, w przypadku których istnieje bezpośredni związek między przekazaniem, a wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej (np. sprzedaż premiowa). Natomiast przekazania niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem to takie, które są przejawem autonomii woli podmiotu przekazującego i nie występuje w ich przypadku żaden związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rezultatem przekazania a prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, weryfikacja, czy przekazanie nastąpiło na potrzeby osobiste pracowników, czy na potrzeby prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa winna nastąpić z punktu widzenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. pracodawcy. Zatem kluczowe jest nie to, w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów, lecz to, jaki cel przyświeca podatnikowi dokonującemu przekazania, albowiem z orzecznictwa ETS, powołanego przez pełnomocnika w skardze, wynika, że dla weryfikacji objęcia danej czynności systemem podatku VAT kluczowy winien być obiektywny zamiar podatnika, co do sposobu wykorzystania towaru. Nieodpłatnym przekazaniem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest przecież przekazanie, w wyniku którego pracownik wykorzysta przekazany towar dla celów osobistych, lecz takie przekazanie, gdzie zamiarem samego podatnika jest zaspokojenie potrzeb pracownika, a nie realizacja obowiązków wynikających z faktu prowadzenia przedsiębiorstwa. Podobnie na tle powołanego orzecznictwa NSA, nieodpłatne przekazanie deputatów węglowych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże sposobu opodatkowania nieodpłatnych wydań (towarów przekazanych pracownikom) z faktem czy przekazanie tych towarów jest dla podatnika obligatoryjne na podstawie przepisów prawa pracy czy też podlega swobodzie kontraktowej (autonomia woli stron). W przypadku branży górniczej powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nakładają na pracodawców określone obowiązki wobec pracowników. Dotyczy to nieodpłatnego przekazania (wydania) towarów czy też nieodpłatnego świadczenia usług w ramach tych obowiązków, które w innych okolicznościach byłyby przekazaniem na cele osobiste, ale z uwagi na realizację przepisów ustawowych stają się przekazaniem na cele pracownicze, co tworzy ścisły związek takiego przekazania z przedsiębiorstwem podatnika. Tym samym nie może być mowy o jakimś pozaprawnym warunku opodatkowania VAT, o którym milczy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przymus realizacji wydania towaru (świadczenia usługi) wynikający z przepisów prawa pracy decyduje o czymś zupełnie innym, tj. o związku przekazania (świadczenia) z przedsiębiorstwem, co jest elementem normy prawnej tego przepisu. Twierdzenie jakoby Spółka próbowała różnicować opodatkowanie nieodpłatnych przekazań z uwagi na ich podstawę prawną (autonomia woli stron, obowiązek nałożony przepisami prawa np. prawa pracy), co byłoby rzeczywiście wykładnią contra legem, było błędne, albowiem to organy podatkowe negowały oczywisty związek wydania deputatów węglowych z przedsiębiorstwem strony skarżącej różnicując obowiązki pracodawcy na te wynikające z BHP oraz pozostałe. Tymczasem takie rozróżnienie nie ma żadnej podstawy prawnej ani w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ani też w jakimkolwiek innym przepisie prawa powszechnie obowiązującego.

Końcowo pełnomocnik Spółki powołując się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które nie uległo dezaktualizacji, wskazała, że to zrównywało nieodpłatne przekazania z odpłatną dostawą w przypadku przekazań na cele osobiste. Na gruncie przepisów obowiązujących w dacie przekazania deputatów węglowych w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe uznały, te właśnie przekazania, za przekazania na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy nie były to przekazania na cele osobiste, a zatem i w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT takimi nie są. Zakres przedmiotowy art. 2 ust. 3 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak również art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest bowiem identyczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie wskazano, że na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za maj 2008 r. jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji organu I instancji z [...]r. nr [...], utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. nr [...]i zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług deputatów węglowych wydanych przez Spółkę na rzecz uprawnionych osób fizycznych nie mogła być analizowana przez Sąd w sprawie niniejszej. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1304/12 rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Zatem ograniczając - z powołanych wyżej względów - badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i poprawnością poprzedzającego jej wydanie postępowania, należy zauważyć, że pismem z [...]r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za maj 2008 r. składając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazany miesiąc. Tymczasem stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika – skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność – winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, że "w sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty /pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy/, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...]określił [...] S.A. w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...]zł, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badany miesiąc (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na [...]zł, a strona na podstawie deklaracji VAT-7 wpłaciła [...]zł, to oznacza to, że w badanym miesiącu nadpłata w podatku VAT wynosiła jedynie [...]zł. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być przedmiotem polemiki. Kwestionowana może być wprawdzie bądź kwota dokonanej wpłaty (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p., którego wykładni dokonał Sąd na wstępie swoich merytorycznych rozważań. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, a także że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.