Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1175/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. przyznające wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z tytułu reprezentacji E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w wysokości 369 zł. Skarżonym postanowieniem DIAS przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 11 października 2017 r. NUS zwrócił się do Okręgowej Rady Adwokackiej z wnioskiem o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu Spółki.

Okręgowa Rada Adwokacka jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyznaczyła adw. A.Z. (dalej: Strona/Skarżący).

1.3. Skarżący w dniu 16 listopada 2018 r. złożył na podstawie art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, dalej: Rozporządzenie), wniosek o przyznanie wynagrodzenia należnego dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego z tytułu reprezentacji Spółki w toku postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu.

1.4. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. przyznał wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z tytułu reprezentacji Spółki w toku postępowania wszczętego z urzędu w wysokości 369,00 zł.

NUS wskazał, że mając na uwadze niezbędny nakład pracy Skarżącego, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy postanowił odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) i biorąc pod uwagę ilość podjętych czynności oraz stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu na podstawie 2 ust. 1 Rozporządzenia wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie, tj. 300,00 zł. Zgodnie z 2 ust. 3 Rozporządzenia opłatę podwyższył się o stawkę podatku od towarów i usług tj. o kwotę 69,00 zł.

1.5. Strona pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przyznanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w wysokości 7.200,00 zł powiększonego o podatek VAT w wysokości 1.656,00 zł.

Zdaniem Skarżącego, wywód NUS co do podstawy i możliwości obniżenia wynagrodzenia przyznanego na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego z urzędu w oparciu o § 2 Rozporządzenia pozostaje w jaskrawej sprzeczności z utrwalonym i jednoznacznym w tej materii orzecznictwem oraz jest wyrazem naruszenia zakazu wykładni przepisów prawa per non est. Strona wskazała, iż rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzeń za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. 2018 r., poz. 1687), które weszło w życie z dniem 18 września 2018 r. uchylające przepisy dotychczasowego rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. w § 2 i 3 w sposób nie podlegający jakiejkolwiek wątpliwości ustaliło podstawy i stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz możliwości ustalenia wynagrodzenia w kwocie odbiegającej od owych stawek. W świetle cytowanego, nowego rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r. przedmiotowe wynagrodzenie winno wynieść 10.800,00 zł plus VAT.

Skarżący stwierdził, iż przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ocena działania pełnomocnika jako "ograniczającego się jedynie do reprezentacji formalnej Spółki dla celów doręczeń oraz sporządzenia zażalenia na postanowienie w toku postępowania i skargi na postanowienie utrzymujące w mocy ww. postanowienie tut. Organu" nie odpowiada rzeczywistości, jest nieobiektywna i krzywdząca. Strona wskazała, iż pismem z dnia 30 października 2017 r. skierowanym do NUS domagała się wyjaśnienia podstawy faktyczno-prawnej wniosku o wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego dla Spółki i wskazała po przeanalizowaniu danych zawartych w KRS kto jest jedynym właścicielem Spółki i kto jest wyłącznym posiadaczem udziałów. Strona podkreśliła także, iż to działania wyjaśniające pełnomocnika w przedmiocie wyznaczenia kuratora dla Spółki doprowadziły do ujawnienia organu uprawnionego do jej reprezentacji. Opieszałość i braki w działaniu NUS spowodowały konieczność sporządzenia skargi tymczasowego pełnomocnika szczególnego na decyzję z [...] stycznia 2018 r. i wszczęcie procedury przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w którym DIAS zajął merytoryczne stanowisko.

1.6. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. DIAS uchylił postanowienie NUS i przyznał Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323 zł.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS podał, że jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, (a nie postępowania kontrolnego, jak Strona mylnie wskazała we wniosku), Skarżący podjął następujące czynności:

1)w dniu 30 października 2017 r. złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.;

2) w tym samym dniu zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o wyjaśnienia oraz udzielenie informacji "czy, kiedy i do którego sądu właściwego rzeczowo i miejscowo skierowano wniosek o wyznaczenie kuratora" dla Spółki;

3) pismem z dnia 21 stycznia 2018 r. ponownie zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o udzielenie informacji w przedmiocie wyznaczenia kuratora dla Spółki.

W dalszej kolejności DIAS podał, że w dniu 5 marca 2018 r. doręczono Skarżącemu postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności pismem z dnia 16 listopada 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., Skarżący złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia należnego dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego z tytułu reprezentacji Spółki w toku postępowania wszczętego z urzędu.

DIAS wskazał, że art. 265 § 1 O.p. wylicza składniki kosztów postępowania podatkowego, wyliczenie to ma charakter przykładowy. Zdaniem organu odwoławczego, wysokość wynagrodzenia zależy w każdym przypadku od rodzaju sprawy, stopnia jej zawiłości i nakładu pracy pełnomocnika. Podał ponadto, że stosownie do art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 794 i 1948).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzanie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

DIAS zwrócił uwagę, że należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w związku ze stwierdzonymi w wyniku postępowania podatkowego nieprawidłowościami oraz kwota zwrotu podatku nienależnie wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., tj. łącznie kwota 492.200,00 zł. W związku z faktem, iż wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 492.200,00 zł, w sprawie powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia.

DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia funkcji pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.

DIAS stanął na stanowisku, iż organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego również wychodząc poza widełki określone w ww. rozporządzeniu.

Zwrócił ponadto uwagę, że w polskim prawie brak jest przepisów regulujących przyznanie wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu na potrzeby postępowania podatkowego, a zatem zaistniała luka prawna powinna zostać uzupełniona poprzez odniesienie się chociażby do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, DIAS zasądzając wynagrodzenie adwokatowi, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania Spółki, wziął pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym faktyczny okres umocowania, faktyczny zakres udziału w toczącym się postępowaniu oraz nakład pracy Strony, pod kątem zasadności zastosowania należnej opłaty obejmującej kwotę wynagrodzenia.

DIAS wskazał, że Strona w związku z wnioskiem organu została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki pismem Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia [...] października 2017 r. Tę funkcję Strona sprawowała do dnia ujawnienia przez Sąd Rejonowy dla W. , [...] Wydział Gospodarczy w dniu [...] marca2018 r. organu uprawnionego do reprezentacji Spółki w osobie M. S., tj. prezesa zarządu.

Dokonując oceny pracy Skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS, DIAS stwierdził, że jego udział polegał na złożeniu w dniu 30 października 2017 r. zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, złożeniu w dniu 30 października 2017 r. wniosku o wyjaśnienia oraz udzielenie informacji czy, kiedy i do którego sądu właściwego rzeczowo i miejscowo skierowano wniosek o wyznaczenie kuratora dla Spółki oraz ponownym zwróceniu się do organu pierwszej instancji pismem z dnia 21 stycznia 2018 r. o udzielenie informacji w przedmiocie wyznaczenia kuratora dla Spółki.

DIAS wskazał ponadto, że Skarżący odebrał następujące pisma w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki:

- postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego,

- postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r.,

- pismo z dnia 9 listopada 2017 r.,

- postanowienie z dnia [...] grudnia2017 r. w sprawie wyznaczenia terminu załatwienia sprawy,

- pismo z dnia 16 lutego 2018 r.,

- postanowienie z dnia [...] lutego2018 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- pismo z dnia 28 marca 2018 r.

Zdaniem DIAS, mając na uwadze powyższe, zasadnym stało się oszacowanie czasu poświęconego na pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez Skarżącego na podstawie nakładu pracy z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czasu poświęconego na ich wykonanie oraz charakteru sprawy. Zdaniem DIAS, nie sposób uznać, aby Strona pełniła funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sposób ciągły. Przyjmując taki sposób rozumowania należałoby założyć, iż Skarżący nie wykonywał innych czynności, co z oczywistych względów należy uznać za nieprawdopodobne. DIAS przyjął zatem, że jedynie część swojego czasu Strona przeznaczyła na pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki.

Zdaniem DIAS charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia ww. funkcji. Skarżący podczas pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dokonał dziesięciu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji kierowanej za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy) oraz sporządzenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i sporządzenie dwóch pism. Na ich dokonanie, zdaniem organu odwoławczego, Strona poświęciła 28 godzin roboczych, tj. 3,5 dnia (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności:

- odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (12 godzin).

- sporządzenie zażalenia na postanowienie (2 strony) i dwóch pism (łącznie 16 godzin).

Odnosząc powyższy czas do średniego miesięcznego wynagrodzenia adwokata, które według danych zamieszczonych na stronie internetowej https://wynagrodzenia.pl/moja-placa/ile-zarabia-adwokat wynosi 7.930,00 brutto, możliwe jest ustalenie stawki dziennej tego wynagrodzenia, tj. 378,00 zł brutto (7 930,00 zł / 21 dni - średnia miesięczna ilość dni roboczych).

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS przyznał wynagrodzenie Skarżącemu z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS w wysokości 1.323,00 zł brutto.

Zdaniem organu odwoławczego przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w wysokości żądanej przez Stronę, tj. w kwocie 7.200,00 zł powiększonej o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez tymczasowego pełnomocnika w wyjaśnienie sprawy.

Ponadto organ odwoławczy po analizie akt sprawy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że przedstawione w zażaleniu wyniki dokonanej przez Stronę analizy danych zawartych w KRS na temat Spółki przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ informacje te były znane organowi pierwszej instancji jeszcze zanim Strona została wyznaczona przez Okręgową Radę Adwokacką jako tymczasowy pełnomocnik szczególny.

Nadto, zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniu Strony nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. Strona pełniła funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego jeszcze pod rządami poprzedniego rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o zmianę postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS poprzez przyznanie Skarżącemu kwoty 7.200 zł powiększonej o podatek VAT, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS.

2.2. W skardze zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię § 2 ust. 1 Rozporządzenia i przyjęcie, iż treść tego przepisu uprawnia do miarkowania wynagrodzenia zasądzanego na rzecz tymczasowego pełnomocnika szczególnego z urzędu poniżej poziomu określonego w § 3.1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia ustalającego minimalne wynagrodzenie mimo, że możliwość miarkowania i zasada określona w § 2 pkt 1 tegoż rozporządzenia  dotyczy miarkowania wynagrodzenia pomiędzy poziomem minimalnym a maksymalnym określonym w § 2 pkt 2 przewidującym zasądzenie wynagrodzenia w wysokości sześciokrotności kwoty wynagrodzenia wskazanego w § 3.1 pkt 1,

- błędną wykładnię § 3.1 pkt 1 Rozporządzenia poprzez przyjęcie możliwości miarkowania wynagrodzenia w przepisie tym określonego, zasądzanego na rzecz pełnomocnika tymczasowego szczególnego ustanowionego z urzędu

2) przepisów postępowania poprzez:

- niezgodne ze stanem faktycznym sprawy ustalenie, iż Skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego od dnia [...] października 2017 r. do dnia ujawnienia przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy [...] marca 2018 r. organu uprawnionego do reprezentacji Spółki,

- zbyt dowolne i zbyt swobodne przyjęcie stawki wynagrodzenie przyznanego Skarżącemu w oparciu o "dane zamieszczone na stronie internetowej https:/wynagrodzenie.pI/moja-płaca/ilezarabia adwokat" i ustalenie, iż na dokonanie czynności związanych z wykonywaniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego "strona poświęciła 28 godzin roboczych".

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] marca2019 r. w przedmiocie przyznania Skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia związanego z reprezentowaniem Spółki przed organem pierwszej instancji w wysokości 1.323,00 zł brutto.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je adwokatowi, ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tę kwestię.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy postępowania, które znalazły zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tą delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga zawarty w treści art. 138n § 3 O.p. nakaz odpowiedniego stosowania przepisów Rozporządzenia.

Zawarte w jednym akcie prawnym odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów innego aktu należy rozumieć w ten sposób, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, materii i zakresu stosowania przepis, do którego nastąpiło odesłanie należy uwzględnić wprost lub z modyfikacjami lub odmówić zastosowania takiego przepisu.

Zwrot "stosowanie odpowiednie" ma powszechnie akceptowane rozumienie, zgodnie z którym, niektóre przepisy należy zastosować wprost, inne po dokonaniu odpowiednich zmian, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły mieć zastosowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3627/18).

W niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 Rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 Rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części.

Należy podkreślić, że stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone w piśmie z dnia 4 grudnia 2018 r. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia.

3.6. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że sporną kwestia między stronami pozostaje zagadnienie wysokości należnego Stronie wynagrodzenia.

Sąd wyraża w tej kwestii pogląd zgodnie z którym, w myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.

Zauważyć należy, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17 oraz wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17).

W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela zaprezentowanego w skardze poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty minimalne, a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 Rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, w tym względzie należy – na gruncie konkretnej sprawy – badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności.

Wspomnieć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści Rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08).

Podzielając powyższy pogląd Sąd zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia adwokata, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z dnia 7 listopada 2017r, I GSK 861/17 oraz z dnia 14 listopada 2018 r. I GSK 2237/18).

3.7. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 1.323,00 zł brutto.

W ocenie Sądu, powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Jak ustalił DIAS, Skarżący podczas pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dokonał dziesięciu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji kierowanej za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy) oraz sporządzenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji i sporządzenie dwóch pism. Tym samym rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki ograniczyła się do odbioru korespondencji (7 pism) i sporządzeniu trzech pism. Trudno przyjąć, aby powyższe czynności istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie przyznanej Skarżącemu kwoty, mając na względzie niezbędny nakład pracy oraz stawkę godzinową przyjętą za https://wynagrodzenia.pl/moja-placa/ile-zarabia-adwokat.

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie rozpoznawanej sprawy przyznane Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł netto, jest zbyt wygórowane.

3.8. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

3.9. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne zarówno w zakresie w jakim odnoszą się do negacji możliwości miarkowania wynagrodzenia jak i do dowolności w zakresie ustalenia kwoty wynagrodzenia.

Podkreślenia wymaga, że choć Strona w skardze kwestionuje sposób wyliczenia ilości godzin poświęconych na pełnienie funkcji pełnomocnika tymczasowego jak i wysokość średniego miesięcznego wynagrodzenia adwokata przyjętego przez organ, to poprzestaje jedynie na negacji kalkulacji sporządzonej przez DIAS. Strona nie wskazuje o ile i w związku z jakimi czynnościami podjętymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jej nakład pracy był większy niż wyliczony przez DIAS. Podobnie Skarżący podważając przyjętą przez organ wysokość średniegomiesięcznego wynagrodzenia adwokata nie wskazuje ani innej wysokości, ani też miarodajnego źródła, z którego by ona wynikała.

3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.