Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 319/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14, art. 98 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11 w sprawie ze skargi D. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gd.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz Syndyka Masy Upadłości D. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. kwotę 1493 (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1073/11 oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka D. S.A. dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W dniu [...] marca 2009 r. strona dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego na rzecz E. P. w ilości 6.041 litrów. Odzwierciedleniem tego faktu była faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., w której jako dzień sprzedaży wskazano [...] marca 2009 r. Taką datę nosi również oświadczenie o przeznaczeniu oleju do dalszej odsprzedaży do celów opałowych. Przedmiotowa transakcja nie została jednak ujęta w zestawieniu oświadczeń za marzec 2009 r., pojawiła się natomiast dopiero w zestawieniu oświadczeń za kwiecień 2009 r.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił D. S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 9.605 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14-16 ustawy, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika, dlatego też podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych w/w przepisami.

Organ zwrócił też uwagę, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r. nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.) jeżeli sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawka akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. W związku z powyższym, jak wskazał organ, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, w którym wystawiono fakturę za dokonaną sprzedaż. Zaznaczył jednak, że nie jest to równoznaczne z powstaniem obowiązku ujęcia oświadczenia w zestawieniu oświadczeń za miesiąc, w którym nastąpiła faktyczna sprzedaż oleju. Tym samym zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 w/w ustawy, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka D. S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. oddalił skargę.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Sąd zaznaczył, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić szereg warunków. W związku z powyższym nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Sąd podkreślił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a., do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Zaznaczył ponadto, że w art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Sąd wskazał, że istotą zestawień jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych.

Sąd podkreślił, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z opisanego przywileju podatkowego.

Jak wyjaśnił Sąd, skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

W ocenie Sądu zapisy cytowanych przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Sąd zaznaczył też, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń nie jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle i interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. W związku z powyższym wskazał, że nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Sąd I instancji zaznaczył, że ustawodawca jednoznacznie wskazał warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Sąd zgodził się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że ze względu na to, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Natomiast odnosząc się do celów wprowadzenia regulacji nakładającej obowiązki na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych Sąd wskazał, że trudno czynić zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące operacje gospodarcze w sposób odbiegający od zasady transparentności jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP.

W odpowiedzi na zarzuty skargi dotyczące niezgodności omawianego unormowania z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie Sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa.

Sąd zaznaczył, że przepisy ustawy zastosowane w niniejszej sprawie nie są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Natomiast przekonanie skarżącego, że nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców może być konwalidowane poprzez możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych na podstawie innych dokumentów, nie znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienia prawnego. Również twierdzenie o możliwości odstąpienia od ścisłej interpretacji tekstu prawa podatkowego nie jest uzasadnione z uwagi na brzmienie przepisu kwestionowanego przez stronę, jak i ogólną formułę uzasadnienia zarzutu wywodzonego z naruszenia art. 121 o.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko Ministra Finansów i odmienna linia orzecznicza części sądów administracyjnych nie stanowią podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 6 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska, z którego wynika, że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd zaznaczył, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji.

Sąd nie dostrzegł również podstaw zawieszenia postępowania i wskazał, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa o sygn. akt P 50/11 nie dotyczy przepisu prawa materialnego będącego podstawą prawną orzeczenia w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik D. S.A. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, dalej: o.p.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku

niewłaściwej kontroli legalności działania organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, a mianowicie przez brak uwzględnienie faktu, że skarżący przedłożył kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że przedmiotem zbycia był olej opałowy dla którego zastosowanie winna mieć obniżona stawka akcyzy, a zatem, naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnioną aprobatę błędnej wykładni przepisów przez organy podatkowe, a mianowicie art. 4, art. 86 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a., wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń - przy czym nie bez znaczenia jest fakt, że było to jedynie opóźnienie o 1 miesiąc i dotyczy tylko nieco ponad 6.000 litrów przy skali obrotów skarżącego - stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że bezsporne jest, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zrzuty są trafne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnieniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Podstawą określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. było uznanie przez organ podatkowy, że spółka za ten miesiąc złożyła po terminie miesięczne zestawienie oświadczeń.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika jednak wskazana przez organ okoliczność, a co najwyżej, że zestawienia za marzec i kwiecień 2009 r. zostały sporządzone nieprawidłowo.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka dokonała w dniu 30 marca 2009 r. sprzedaży oleju opałowego oraz odebrała w tym dniu oświadczenie o jego przeznaczeniu od nabywcy oleju opałowego. Następnie w dniu 2 kwietnia 2009 r. wystawiła fakturę. Uzyskane oświadczenie ujęła w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za kwiecień 2009 r.

Zdaniem organu podatkowego, przedstawiona sytuacja nakazuje, ująć oświadczenie w zestawieniu za marzec 2009 r., a nie jak to uczyniła spółka – za kwiecień 2009 r.

Organ nie wyjaśnił jednak w sposób przekonujący dlaczego w zaistniałej sytuacji oświadczenie powinno być ujęte w zestawieniu za marzec, a nie za kwiecień 2009 r., jak też dlaczego określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2009 r., mimo że obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży oleju opałowego powstał w kwietniu 2009 r. Taki stan rzeczy został zaakceptowany przez Sąd I instancji, który oddalił skargę spółki.

Z treści art. 89 u.p.a. wynika, że warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest posiadanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przedkładanie organowi podatkowemu miesięcznych zestawień tych oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3, (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 16).

Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że istotne znaczenie dla jego wykładni i zastosowania ma wyjaśnienie znaczenia słowa "sprzedaż". Jak wynika z treści tego przepisu oświadczenia powinny być ujmowane w zestawieniach za miesiące, w których dokonano sprzedaży oleju opałowego.

W zaskarżonym wyroku brak jest rozważań na ten temat, co poddaje pod wątpliwość dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę zaskarżonej decyzji. Natomiast organ podatkowy, jak wynika z odpowiedzi na skargę kasacyjną utożsamia sprzedaż wyłącznie z wydaniem wyrobu, co nie odpowiada definicji sprzedaży, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zgodnie z art. 2 pkt 21 u.p.a. przez sprzedaż należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca wprowadził więc szeroką, otwartą definicję sprzedaży. Stąd, w razie pojawienia się wątpliwości, organ powinien wykazać i uzasadnić co w konkretnym przypadku należało uznać za moment dokonania sprzedaży.

Trzeba też wspomnieć, że konstrukcja podatku akcyzowego jest w wielu przypadkach oderwana od czynności sprzedaży.

Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 u.pa.).

W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 (tj. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania ich nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a). Natomiast, jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Zatem nie każde wydanie towaru będzie prowadzić automatycznie do powstania obowiązku podatkowego.

W sytuacji, gdy sprzedaż oleju opałowego jest dokonywana na rzecz innego podmiotu gospodarczego, to obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Skutkiem niedochowania warunków sprzedaży oleju opałowego jest bowiem zastosowanie wyższej stawki akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. ust. 16 u.p.a.), a nie jak przyjął organ podatkowy – zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego.

W stanie sprawy organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób przekonujący dlaczego przyjął inny moment powstania obowiązku podatkowego niż wynika to z przepisów u.p.a. Również Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii, mimo że ma ona dla wymiaru zobowiązania podatkowego kluczowe znaczenie.

W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. należy uznać co najmniej za przedwczesne.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że podstawą jego rozpoznania może być jedynie stan faktyczny, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Jak wcześniej zostało wywiedzione stan faktyczny sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co sprawia, że przedwczesne jest wypowiadanie się w tym zakresie.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że wnosząca skargę kasacyjną błędnie rozumie treść art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień nie ma znaczenia dla oceny czy zostały spełnione warunki sprzedaży oleju opałowego na preferencyjnych zasadach. Ocena ta jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niedochowania. Nie ma też znaczenia, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku terminowego przekazania zestawień, to czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. W razie naruszenia chociażby jednego z wymienionych warunków naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

Obowiązywanie podwyższonej stawki akcyzy, w razie niedochowania warunku terminowego przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń, było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235) orzekł, że "Art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (...) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy."

Trybunał Konstytucyjny uznał, że regulacja ta jest logicznie powiązana z celem, któremu służy, tj. bezpieczeństwem i rzetelnością obrotu olejem opałowym.

Trybunał Konstytucyjny wyraził m.in. pogląd, iż bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby natomiast osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejami opałowymi i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Zatem, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, nałożonych przez ustawodawcę warunków nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do niższej stawki akcyzy.

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opalowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem, co może wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Nałożony przez ustawodawcę obowiązek, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie jest również nadmierny. Miesięczne zastawienia oświadczeń, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiających wstępną analizę zawartych w nich danych.

Podejmowanie przez przedsiębiorcę dodatkowych czynności związanych z wykonywaniem zobowiązań publicznoprawnych co do zasady nie może być postrzegane również jako nadmierne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom. Stąd też, bez względu na własne przekonania co do przydatności wprowadzonych przez ustawodawcę wymogów, przedsiębiorca powinien zorganizować pracę firmy w sposób pozwalający na wywiązywanie się z nałożonych na niego obowiązków. W praktyce nie powinno to być skomplikowane, tym bardziej, że obowiązek przekazania zestawień oświadczeń w rozliczeniu za poszczególne miesiące został skorelowany z terminem do składania miesięcznych deklaracji podatkowych.

Z przedstawionych wyżej względów przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania prawnego, z punktu widzenia celu ustawy, nie można uznać za zbędne czy nieskuteczne, czy też nadmiernie uciążliwe, a co za tym idzie cechujące się zbytnim rygoryzmem. Tym samym za dopuszczalne należy uznać zrównanie w skutkach podatkowych sprzedaży oleju opałowego, bez zachowania ustawowych warunków, z wykorzystaniem oleju na inne cele niż opałowe, czego konsekwencją jest zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego.

Trzeba jednak zauważyć, że stwierdzenie czy doszło do naruszenia ustawowych warunków stosowania stawki akcyzy dla oleju opałowego będzie możliwie dopiero po ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez Sąd I instancji. Sąd rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.