Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3032/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem z[...] grudnia 2014 r., doręczonym 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. [również jako "Dyrektor UKS", "Organ I instancji"] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez E. S.A. w W. ["Skarżącego", "Spółkę", "Stronę", "Podatnika"] podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W wyniku postępowania kontrolnego Organ I instancji ustalił, że Spółka w roku podatkowym 2009 zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży udziałów M. sp. z o.o. [dalej również "M."] i nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytuły transakcji z kontrahentami N. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

2. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor UKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 75 232 zł.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również "Dyrektor", Organ II instancji, "Organ odwoławczy"] decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2016 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji ze wskazaniem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego.

4. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. [następca prawny Dyrektora UKS od [...] marca 2017 r., dalej również zwany "Naczelnikiem"] decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 9 413 899 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Strona zaniżyła w 2009 r. kwotę przychodów o 65 094 139,91 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 749 282,25 zł. Spowodowało to, że w miejsce wykazanej deklaracji CIT-8 za 2009 r. straty w kwocie 16 122 292,53 zł, wystąpiło zobowiązanie podatkowe określone w wysokości 9 413 899 zł.

5. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie zarzucając Organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, w oderwaniu od okoliczności faktycznych potwierdzonych materiałem dowodowym, uzasadnienie decyzji w sposób wybiórczy, chaotyczny i schematyczny, brak kompleksowego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozważenia dowodów, naruszenie art. 122 w związku z art. 197 oraz art. 298 pkt 6 o.p., poprzez selektywne przekazanie biegłemu akt sprawy, w szczególności nieprzekazanie materiału dowodowego mającego kluczowe znaczenie dla zakresu i przedmiotu opinii sporządzanej przez biegłego na potrzeby postępowania, naruszenie art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób przeczący zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie art. 123 oraz art. 188 o.p., poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich dyrektyw organu odwoławczego zawartych w rozstrzygnięciu Dyrektora z [...] maja 2017 r. uchylającym pierwotną decyzję Organu I instancji, naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędne zastosowanie, tj. określenie przychodu Spółki z tytułu sprzedaży udziałów M. w wysokości wyższej niż wyrażona w umowie sprzedaży, naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwej opinii biegłego w przedmiocie wartości rynkowej udziałów M. zbytych na rzecz G. Limited, S. Limited oraz S. Limited [dalej łącznie również: "spółki cypryjskie"], podczas gdy przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na rynkową wartość zbywanych udziałów M., naruszenie art. 14 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez ich błędne niezastosowanie w sytuacji, w której poniesione przez Spółkę wydatki na usługi świadczone przez N. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. stanowiły koszty uzyskania przychodów.

4. Postanowieniem z [...] września 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość E. S.A. z siedzibą w W. i wyznaczył syndyka w osobie A.K..

5. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor decyzją z[...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Na wstępie, Organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wskazując że termin płatności podatku upłynął 31 marca 2010 r., zaś stosownie do ww. art. 70 § 1 o.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik pismem z [...] listopada 2015 r. wydanym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p., zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2015 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie 26 listopada 2015 r., co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Z kolei postanowieniem o zawieszeniu śledztwa z [...] maja 2016 r., Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 114a ustawy z 10 września1999 r. – Kodeks karny skarbowy [t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 z póżn. zm.], zawiesił śledztwo w sprawie złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w W. nierzetelnego zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., skutkiem czego narażono podatek dochodowy od osób prawnych za ten okres na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 5 845 205 zł. Śledztwo w przedmiotowej sprawie zawieszone zostało do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. [obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., określone w zaskarżonej decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2018 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2015 r. Naczelnik był zatem uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Ustalenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozwoliło Organowi odwoławczemu na prowadzenie w przedmiotowej sprawie postępowania odwoławczego oraz wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Dyrektor nie zgodził się, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie rozpatrzono całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zaś zaskarżoną decyzję uzasadniono w sposób chaotyczny i dopasowany pod z góry założoną tezę. W przedmiotowej sprawie Naczelnik, zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 o.p., prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., Organ I instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Spółka oparła na twierdzeniu, że ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób wybiórczy, a nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z zarzutem tym Dyrektor się nie zgodził. W trakcie postępowania kontrolnego wszystkie podejmowane przez kontrolujących czynności nakierowane były na kompletne i prawidłowe udokumentowanie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę oceny prawnej i późniejszych ustaleń, bez pominięcia żadnego z dowodów mających wpływ na końcowe ustalenia i konkluzje. Przypadki odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczności zgłaszane przez Stronę zostały właściwie uzasadnione i mieściły się w dopuszczalnych prawnie granicach, przy uwzględnieniu ekonomiki postępowania.

Organ I instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności [obiektywności] dokonanej oceny w świetle art. 191 o.p. Dołożył przy tym maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p,, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla podstawowego zarzutu stawianego decyzji Organu I instancji, polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, zarówno odnośnie wartości rynkowej udziałów M. w dniu ich zbycia, jak i nie kwalifikowalności kosztów uzyskania przychodów, dokumentowanych fakturami spółek N. i E.. Kwestie te w sposób niezwykle szczegółowy i logiczny omówione zostały w zaskarżonej decyzji oraz poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami. Organ odwoławczy w całości zgodził się z przedstawioną przez Organ I instancji argumentacją, dochodząc po wnikliwej analizie akt sprawy do tożsamych wniosków.

Odnosząc się z kolei do zarzutu selektywnego przekazania biegłemu przez Organ I instancji akt sprawy, co rzekomo wpłynęło na wydanie niekorzystnej dla Strony opinii w zakresie wyceny wartości rynkowej udziałów M. [obarczonej wieloma wadami merytorycznymi], Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Biegły miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie niezbędnym do wydania profesjonalnej opinii [co znajduje potwierdzenie w jego wypowiedzi], Organ I instancji dołożył zaś wszelkich starań, by materiał ten udostępnić. Treści jednego z dokumentów [pismo Strony z dnia 21 lipca 2017 r.] przekazana została biegłemu ustnie, drogą telefoniczną, biegły zaś tę formę przekazu uznał za wystarczającą. Organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotem opinii biegłego nie powinno być ustalanie stanu faktycznego czy też jego oceny prawnej, lecz wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. W konsekwencji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym powinno być, tak jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, jedną z ostatnich czynności procesowych, dokonywanych w okolicznościach ustalonego już w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Ani zatem organy podatkowe nie powinny swymi działaniami wkraczać w sferę zarezerwowaną dla osoby posiadającej wiadomości specjalne, ani też biegły nie może dokonywać ocen, których może dokonać tylko organ. Do jakichkolwiek naruszeń w tym zakresie w rozpatrywanej sprawie nie doszło. W ocenie Dyrektora, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uczyniło bezprzedmiotowymi wnioski dowodowe Strony odnośnie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania miałyby tłumaczyć zasadność ustalenia przez Stronę ceny zbycia udziałów spółki M. w wysokości o połowę niższej od ceny ich nabycia oraz rażąco [kilkukrotnie] niższej od ich wartości rynkowej. W szczególności zaś nie znajduje zrozumienia pośrednio formułowany zarzut, uniemożliwienia Stronie podjęcie krytycznej polemiki z opinią biegłego [posiadającego wiadomości specjalne], przez świadków [osoby zasiadające w organach statutowych Podatnika i podmiotów z nią powiązanych], które wiadomości takich nie posiadają.

Organ podkreślił, że wskazanie ceny rynkowej zbytych przez Stronę w 2009 r. udziałów M., było przedmiotem opinii wydanej przez powołanego w trybie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. biegłego, a sporządzona przez niego wycena uznana została za jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu i poddana przez organy obydwu instancji ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i dokonał właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających w szczególności z przepisu art. 12. ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Dyrektor nie dopatrzył się w postępowaniu kontrolnym oraz wydanej po jego zakończeniu decyzji naruszeń prawa, mogących skutkować koniecznością wzruszenia zaskarżonej decyzji w jakimkolwiek zakresie.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk masy upadłości Skarżącej wywiódł skargę na decyzję Dyrektora, zarzucając Organowi II instancji:

a) błędne przyjęcie przez organy, że:

– wartość rynkowa udziałów M. Sp. z o.o. w dniu ich zbycia przez Spółkę była wyższa niż cena wyrażona w Umowie sprzedaży z [...]maja 2009 r. [dalej: umowa sprzedaży];

– usługi świadczone przez N. sp. z o.o. na podstawie umowy oświadczenie usług z [...]kwietnia 2009 r. wraz z aneksem z [...] kwietnia 2009 r. nie mają związku z przychodami Spółki;

– E. Sp. z o.o. nie był rzeczywistym wykonawcą usług;

b) art. 122, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy [niezgodnie ze stanem rzeczywistym], a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów materialnoprawnych;

c) art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 o.p., poprzez uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez E., mimo braku przesłanek do takiej odmowy;

d) art. 123 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Spółce przedstawienia dowodu w postępowaniu odwoławczym [Opinia [...] we W. "Wycena udziałów M. Sp. z o.o. na dzień 6 maja 2009 r."], na kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność z uwagi na wydanie decyzji Dyrektora pomimo, że Organ odwoławczy informowany był o przygotowywaniu na zlecenie Spółki wskazanego dowodu, terminie jego przedstawienia i istotności dla sprawy;

e) art. 122 w związku z art. 125 w kontekście art. 188 o.p., poprzez wydanie decyzji Dyrektora przed przedstawieniem dowodu przez Spółkę [Opinia [...] we W. "Wycena udziałów M. Sp. z o.o. na dzień 6 maja 2009 r."], w wyniku nadania pierwszeństwa "zasadzie szybkości postępowania" kosztem realizacji "zasady prawdy obiektywnej";

f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

g) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegającym na pomijaniu i deprecjonowaniu wartości poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie przy jednoczesnym bezpodstawnym nadaniu waloru decydującego innym, podczas gdy sposób procedowania, tj. analiza i ocena materiału dowodowego powinny charakteryzować się rzetelnością i obiektywnością.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze stanowią powielenie zarzutów odwołania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. W piśmie z 30 października 2019 r. Dyrektor wskazał, że stanowisko organów podatkowych o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego związane jest z wszczęciem wobec Spółki śledztwa w sprawie złożenia w [...] Urzędzie Skarbowym w W. nierzetelnego zeznania Cit-8 za 2009 r. oraz powiadomieniu o powyższym Podatnika przez organ podatkowy pismem z [...] listopada 2015 r. W ocenie organu zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, gdyż zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 listopada 2015 r. było skuteczne, zatem doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem [...] listopada 2015 r. W niniejszej sprawie termin płatności podatku upływał w dniu 31 marca 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Pismem z [...] listopada 2015 r. na adres spółki skierowane zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Odbiór zawiadomienia pokwitowany został przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji w dniu 25 listopada 2015 r. W niniejszej sprawie, umocowanym do działania w imieniu E. [w dacie wysłania zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. był M.R., pracownik Spółki. Adresem do korespondencji był adres Spółki. W ocenie organu, skierowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres Spółki [tym samym na adres pełnomocnika Spółki] nie stanowi uchybienia w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c o.p.

9. Syndyk masy upadłości Skarżącej w piśmie złożonym po zamknięciu rozprawy, tj. z 4 listopada 2019 r. podkreślił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w związku z doręczeniem Podatnikowi w dniu 25 listopada 2015 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. rok podatkowy z dniem [...] listopada 2015 r. Z akt sprawy wynika, że dla pełnomocnika Spółki w osobie M.R. wskazano adres Skarżącej i na ten adres wysłane zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie wykazano, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres Skarżącej, nie zaś imiennie do pełnomocnika, pełnomocnik otrzymał kiedykolwiek to pismo. Dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest bowiem doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga wymagała uwzględnienia, bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu.

2. Na wstępie wyeksponowania wymagają okoliczności rozpoznawanej sprawy istotne dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu.

Skarżąca już w pierwszych czynnościach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS ustanowiła do tego postępowania pełnomocnika w osobie M.R.. Udzielone 7 maja 2015 r. pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania Spółki przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi we wszelkich czynnościach w ramach toczących się wobec Spółki postępowań kontrolnych [akta post. pod., tom II, k. 354]. Na tamten czas podmiotem prowadzącym postępowanie był Dyrektor UKS. Umocowanie to obejmowało zatem wszelkie czynności podejmowane wobec Skarżącej w toku i w związku z kontrolą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W pełnomocnictwie wskazano sposób doręczania na ręce pełnomocnika korespondencji podając adres: "M.R., E. S.A., ul. [...], [..] W.".

W toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia [...] listopada 2015 r. [k. 130 akt sądowych, k. 5092-5093, tom XIX akt post. pod.] wystosował do Skarżącej na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej pismo w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pismo to skierowane zostało wobec Skarżącej a jako jego adresata wskazano: "E. S.A. w W.". Z oznaczenia podmiotu, do którego skierowano powyższe zawiadomienie nie wynika, by było ono skierowane do pełnomocnika ustanowionego przez Skarżącą, to jest do M.R., zaś lektura akt postępowania nie wskazuje, by pismo mimo skierowania go do Spółki, a nie wobec M.R., trafiło do rąk tego pełnomocnika.

3. Dla uwzględnienia skargi fundamentalne znaczenie ma okoliczność, że w zakresie zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18.

3. Podkreślenia następnie wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia.

Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku

o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

4. W odniesieniu do zagadnień poruszonych w sprawie wydana została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18 [uchwała dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W tezie tej uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten w pełni akceptuje.

6. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. [po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848] do 14 października 2013 r. [15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.] orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób [ścisła forma], w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zostało doręczone Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia 25 listopada 2015 r., a nie ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi.

7. Lektura akt postępowania wskazuje, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., Skarżąca nie miała świadomości, że w stosunku do niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe.

Zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowano do Skarżącej, przy czym organ nie wykazał, by mimo to trafiło ono – przed upływem terminu przedawnienia – do rąk pełnomocnika w osobie M.R..

Stanowisko organu wyrażone w piśmie złożonym w dniu 30 października 2019 r. w wykonaniu zobowiązania Sądu na rozprawie z 23 października 2019 r. [akta post. sądowego, k. 126-129] nie uwzględnia, że mimo, iż dla pełnomocnika w osobie Pana M.R. wskazano adres Skarżącej i na ten adres wysłane zostało zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to w sprawie nie wykazano, by mimo skierowania zawiadomienia jedynie na adres Skarżącej, nie zaś imiennie do pełnomocnika, pełnomocnik otrzymał kiedykolwiek to pismo. Dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wymagane jest bowiem doręczenie zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stanowi o tym wyraźnie uchwała I FPS 3/18: "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym [...]". Nie wystarczy zatem – w świetle tej uchwały – by zawiadomienie skierowane zostało na adres Spółki, w tym wypadku będący jednocześnie adresem do korespondencji z pełnomocnikiem, lecz to zawiadomienie winno zostać skierowane imiennie do tego pełnomocnika.

Stanowisko organu zawierające postulat uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy oraz badania wpływu ewentualnego nieprawidłowego doręczenia na wynik postępowania [str. 3 pisma organu z 30 października 2019 r., k. 128 akt sądowych] pomija, że w sprawie – po pierwsze – nie wykazano, by mimo skierowania zawiadomienia nie imiennie do pełnomocnika, lecz do Skarżącej [dla obu podmiotów jest ten sam adres do korespondencji] finalnie pełnomocnik to zawiadomienie otrzymał. Po drugie, w sprawie nie jest problematyczne wypełnienie wymagań co do treści zawiadomienia z art. 70c o.p., do czego nawiązuje przywołana przez organ w piśmie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. I FPS 1/2018, lecz doręczenie właściwemu podmiotowi tego zawiadomienia, o czym z kolei traktuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w spr. o sygn. I FPS 3/18. Po trzecie zaś, przypomnienia wymaga, że z uwały wydanej w sprawie o sygn. I FPS 3/18 wprost wynika, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mówi art. 70c Ordynacji podatkowej winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały poświęcono tej kwestii obszerny wywód, w którym podkreślono, że "[...] przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Stąd też odpowiedź na drugie pytanie powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p."

Powyższe oznacza, że przy czynności zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na Skarżącej zobowiązań podatkowych pominięto ustanowionego pełnomocnika. Doręczenie powyższego zawiadomienia – w myśl powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno zostać dokonane pełnomocnikowi Skarżącej, to jest M.R.. Jak wskazano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do Skarżącej, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym. Obowiązek informacyjny powinien być zatem dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c o.p.

8. Reasumując, z uwagi na wyżej wskazaną treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, w pełni akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać, że skarga podlegała uwzględnieniu, zaś decyzje organów obu instancji – uchyleniu.

Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi.

9. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z[...] października 2018 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] czerwca 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."] Jednocześnie, w ocenie Sądu zachodziła na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

10. Zgodnie z art. 199 p.p.s.a., strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W myśl art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Stosownie natomiast do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, jednak powodem uwzględnienia skargi stało się nie potwierdzenie zarzutów stawianych w obszernej, bo liczącej 52 skardze, lecz okoliczności wzięte przez Sąd z urzędu i przez Sąd zauważone, to jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio Skarżącej na jej adres. Skarżąca w toku postępowania przed Sądem nie podnosiła zarzutu nawiązującego do przedawnienia zobowiązania, ani tym bardziej do podstaw tego przedawnienia związanych z realizacją obowiązku zawiadomienia na postawie art. 70c Ordynacji podatkowej wobec uprawnionego podmiotu.

Powyższe czyni zasadnym stwierdzenie, że uwzględnienie skargi spowodowane zostało okolicznościami, na które Skarżąca się nie powoływała i na których dostrzeżenie nie miała wpływu. Skarżąca przy tym w znacznym stopniu korzysta ze zwolnienia od kosztów w części obejmującej wpis od skargi, od którego – w części obejmującej ponad 2/3 części jego wysokości ustalonej zgodnie z odpowiednimi przepisami – została zwolniona.

Sąd odstąpił zatem od zasądzania od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej, która wygrała postępowanie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpisu, jaki został uiszczony przez Skarżącą w ułamkowej części a to z uwagi na zwolnienie Skarżącej w ponad 2/3 części tego wpisu z obowiązku jego ponoszenia [postanowienie referendarza sądowego tut. Sądu z 15 marca 2019 r. – k. 153-155 akt prawa pomocy].