Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2172/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1674/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 24 września 2019 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z 20 marca 2019 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było wynikiem nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Nieprawidłowości te były związane z obrotem tworzywem sztucznym w postaci granulatu [...] i dotyczyły:

- odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmę G. [...] sp. z o.o. w C. w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zadeklarowania przez Skarżącą na rzecz bułgarskiej firmy D. [...] EOOD, wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego towaru opodatkowanej stawką 0%.

Zawarcie tych transakcji spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy oraz zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy zaznaczył, że ustalenia dotyczące łańcucha transakcji, w którym wykorzystywany był granulat nieznanej marki opisano obszernie w decyzji wymiarowej za sporny okres z 20 marca 2019 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, jak również w decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do sierpnia 2017 r. Z ustaleń tych wynika mianowicie, że obrót miał charakter fikcyjny i uczestniczyły w nim podmioty: [...] – Skarżąca - D. [...] EOOD (Bułgaria). W ocenie organu podatkowego Skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowany obrót towarami, którego celem rzeczywistym nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W efekcie organ ten ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2017 r., wyliczając jego kwotę jako 100% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), tj. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70c, art. 122, art. 120, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 -192 oraz art. 210 § 1 i § 4.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169 tej dyrektywy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na konstrukcję zarzutów skargi, które dotyczyły decyzji wymiarowej, Sąd ten odwołał się szeroko do argumentacji z innej zawisłej przed tym Sądem sprawy Skarżącej, tj. I SA/Gl 1673/19. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd I instancji stwierdził natomiast, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Przypomniał, że wynikająca z tego przepisu podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Sąd I instancji przyznał następnie rację organom podatkowym, które doszły do przekonania, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością kupiecką i nie można przypisać jej działania w dobrej wierze. Określenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów było zatem konieczną i wynikającą z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej jako: "P.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas kontroli prowadzonej najpierw, jako celno-skarbowa, a następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Kontrola prowadzona u Skarżącej przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec Skarżącej trwała ponad rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ.

Z ostrożności procesowej podniesiono kolejne zarzuty:

2) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że doszło do naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym towaru w postaci granulatu i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców;

- powołał się na okoliczności, co do których Skarżąca nie miała wiedzy i nie mogła mieć tej wiedzy na moment zawierania transakcji kupna oraz sprzedaży granulatu, oraz które zostały ustalone przez organy podatkowe dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli (z zastosowaniem przez organy środków kontrolnych, do których przedsiębiorca nie ma dostępu) u kontrahentów w okresie roku od zawarcia transakcji, co w ocenie organów miałoby świadczyć o tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.180 § 1 O.p. (zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności) i art. 187 § 1 O.p. (zasady zupełności postępowania dowodowego) w zw. z art. 191, art. 192 O.p., gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie kierowano się zasadami określonymi we wskazanych przepisach w związku z czym w zaskarżonej decyzji, jako dowód nie uwzględniono wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Skarżącą, co przyczyniło się do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego a tym samym uchybiono zasadzie rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny i wiarygodności poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe okoliczności, że sprzedawany przez Skarżącą i jej kontrahentów towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego b. nigdy w rzeczywistości nie był przedmiotem obrotu, podczas gdy Skarżąca przedstawiła dowody (poza dokumentami księgowymi i przewozowymi) w postaci dokumentacji zdjęciowej, nr rejestracyjnych samochodów dostarczających i odbierających towar, czy wreszcie przeprowadzonych na własne zlecenie badań laboratoryjnych przedmiotowego towaru, które to dowody zostały potwierdzone osobowymi źródłami dowodowymi (przesłuchanie strony, przesłuchanie świadków), potwierdzających deklarowane przez dostawców parametry – jednocześnie organ zaniechał ustaleń, czy w/w towar mógł pochodzić od innych dostawców, niż jego producent (nie być nabywany bezpośrednio od producenta), a tym samym znajdować się w innych opakowaniach, niż stosowane przez producenta, jak również nie ustalił, czy kwestionowany towar istnieje, tym bardziej że miał taką możliwość, ponieważ kontrola podatkowa rozpoczęła się w okresie gdy towar handlowy w postaci surowca granulatu tworzywa sztucznego b. znajdował się na placu w C. przy ul. B.,

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich klientów i uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT;

- niezgodne z rzeczywistością i zebranymi dowodami ustalenie, że Skarżąca nie miała wystarczających środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie granulatem, podczas gdy w toku postępowania przed organem wykazane zostało, że Skarżąca wynajmowała plac magazynowy o wystarczającej powierzchni, na którym dodatkowo postawiła namiot magazynowy, posiadała wózek paletowy do rozładunku i załadunku towaru, a obowiązek transportu towarów zgodnie z umową leżał po stronie dostawcy oraz odbiorcy granulatu – organ miał wiedzę o tych okolicznościach, a mimo to postawił takie zarzuty, co dowodzi braku argumentów po stronie organu i jest sprzeczne z powołanymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego efektu w postaci wydania negatywnej dla podatnika decyzji podatkowej,

- bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organ, a następnie przez Sąd I instancji, że Skarżąca świadomie brała udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – Skarżąca nigdy nie miała możliwości skontrolowania obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy obrót tym towarem był wykorzystywany do popełnienia oszustw podatkowych, dochowała jednak należytej staranności i uczyniła wszystko co leżało w zakresie jej możliwości, aby sprawdzić legalność dostaw i autentyczność nabywanego towaru, co dowody przedstawione przez Skarżącą potwierdzają,

- niezrozumiałe uznanie, że posiadanie przez Skarżącą rachunku bankowego w tym samym banku co inne spółki kontrolowane pod kątem obrotu granulatem b., ma dowodzić świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy rachunek w tym banku Skarżąca założyła na wiele lat przed, powstaniem większości z kontrolowanych podmiotów i pierwszą transakcją obejmującą b., Skarżąca korzystała wyłącznie z tego rachunku do wszelkich rozliczeń przez cały okres działalności, a nadto placówka, w której założony został jej rachunek jest jedną z popularniejszych w C. – miejscu prowadzenia przeważającej działalności Skarżącej,

- ustalenie, że transport do Czech, dotyczący 10 z 24 transakcji pomiędzy Skarżącą a D. [...] EOOD nie mógł być wykonany, z uwagi na braki w rejestracji w systemie ViaTOLL i MYTO CZ – tj. zinterpretowanie na niekorzyść podatnika wątpliwości, które ponadto pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, w tym zeznaniami kierowców, wykonujących transport towaru b.,

- sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz własnymi ustaleniami (m.in. odnoszącymi się do opakowań towaru, koloru granulatu, miejsca jego rozładunku) ustalenie, że towaru nie było w rzeczywistości, a transakcje były fikcyjne i zmierzające wyłącznie do wyłudzenia podatku VAT, które to ustalenie ma przesądzać, że wszystkie podmioty (w tym Skarżąca) miały pełną świadomość uczestniczenia w procederze zmierzającym do wyłudzeń podatkowych,

- pomijanie lub marginalizowanie tych dowodów, które wskazują na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez Skarżącą a także brak jej wiedzy co do działań jej kontrahentów - możliwe, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych zmierzających do wyłudzeń podatków - jednakże poza wiedzą i możliwościami poznawczymi Skarżącej, tym bardziej że wszystkie płatności odbywały się za pośrednictwem kont bankowych, a na dostarczany przez Skarżącą towar nie było żadnych reklamacji ze strony bułgarskiego odbiorcy,

- zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy chociażby rozważania sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała, ani też nie mogła na podstawie obiektywnie istniejących okoliczności dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczy mogą mieć oszukańczy charakter,

- oparcie przez organy podatkowe całego postępowania dowodowego jedynie na dowodach poszlakowych i bazując na domniemaniach, próbując dopasować do swojej tezy okoliczności dotyczące jedynie w sposób pośredni Skarżącej;

4) naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że Skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że Skarżąca poczyniła dużo starań, by udokumentować przebieg transakcji, iż dostawy granulatu miały faktycznie miejsce. Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu do podniesionego zarzutu odniósł się jedynie lakonicznie (jednym zdaniem) nie rozpoznając jego istoty.

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błąd w wykładni polegający na bezzasadnym przyjęciu, że Skarżąca, odliczając podatek naliczony z wystawionych przez G. [...] sp. z o.o. fakturach VAT naruszyła ww. przepisy. Ponadto naruszenie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż Skarżąca nie miała prawa wystąpienia o zwrot podatku VAT, w sytuacji, gdy żadne dowody nie wskazują na to, iż Skarżąca wiedziała, lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które mają oszukańczy charakter – organ I instancji nie wykazał takiej świadomości, a ustalenia, które rzekomo mają na to wskazywać, albo odnoszą się do innych podmiotów, o których działalności Skarżąca nie wiedziała, lub których nie znała, albo polegają na wyciąganiu z ustalonych faktów błędnych, niezgodnych z zasadami logicznego rozumowania wniosków; całe postępowanie i jego skutek w postaci zaskarżonej decyzji zmierza do wykazania z góry założonej tezy, zgodnie z którą Skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Założenia te zostały przyjęte przez Sąd I instancji w sposób bezrefleksyjny, bez analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie.

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 i art. 13 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku zaakceptowania przez Sąd I instancji nieuznania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży granulatu do D. [...] EOOD za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pomimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach podatkowych,

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie przez organy celno-skarbowe w sytuacji gdy organ nie miał podstaw do tego aby naliczyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 100%. Sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji sprawy, ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w związku z czym uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Skarżąca zrzekła się rozprawy.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677).

6.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

6.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.5. Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na wady, jakimi obarczona jest wniesiona w sprawie skarga kasacyjna.

6.6. Należy bowiem zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że organ I instancji w dniu 20 marca 2019 r. wydał dwie decyzje:

1. określającą skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2017 r. wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 24 września 2019 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1673/19 oddalił skargę Spółki od tej decyzji;

2. ustalającą skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres na podstawie art. 112c i art. 112b u.p.t.u, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19 oddalił skargę Spółki od tej decyzji. Sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania kasacyjnego.

6.7. Przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu są decyzje dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c i art. 112b u.p.t.u. Poza zakresem tego postępowania są natomiast decyzje wydane w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2017 r. wydane na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

6.8. W tej sytuacji należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie może być jedynie zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112c oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u, gdyż te przepisy stanowią podstawę prawną kwestionowanego rozstrzygnięcia. W ramach tego postępowania nie mogą być ponownie badane okoliczności faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano powyżej, kontrola sądowa w tym zakresie możliwa była w odrębnym trybie procesowym. W odrębnym trybie zapadły opisane powyżej rozstrzygnięcia, wynikiem których jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r.

6.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowanego żadnego zarzutu, który odnosi się do uwarunkowań prawnych i faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Autor skargi kasacyjnej, w zakresie prawa materialnego, podniósł jedynie zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz 167-169 oraz art. 7 i art. 13 ustawy o PTU. Przepisy te nie stanowiły jednak podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto Autor skargi kasacyjnej, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 77 ust. 8 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – obecnie art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo przedsiębiorców. W skardze kasacyjnej zarzucono także rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Z uzasadniania tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w punktach 1-3 wynika jednak jednoznacznie, że Autor skargi kasacyjnej zarzucił organom wadliwe ustalenia faktyczne, na podstawie których możliwe było określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Zarzuty te mogły być zatem poddane sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu mającym za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego. Żadna z powołanych okoliczności nie odnosi się natomiast do rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, raz jeszcze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

6.10. W rezultacie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w punktach 1-3 oraz 5-6, jako że nie odnoszą się do okoliczności faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy, nie poddają się kontroli instancyjnej w tym postępowaniu.

6.11. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nierozpoznanie przez WSA w Gliwicach zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, przez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co zdaniem organu wskazywał brak dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że skarżąca spółka poczyniła dużo starań, by udokumentować przebieg transakcji, iż dostawy granulatu miały faktycznie miejsce. WSA w swoim uzasadnieniu do podniesionego zarzutu odniósł się jedynie lakonicznie (jednym zdaniem) nie rozpoznając jego istoty.

6.12. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że w skardze podniesiono zarzut naruszenia "art. 191, 192 i 210 § 1 i 4 O.p. (zasad: oceny materiału dowodowego, uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną oraz pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji)". Uzasadniając ten zarzut, w skardze wskazano na szereg okoliczności warunkujących określenie zobowiązania podatkowego, więc – jak wyjaśniono powyżej – wykraczających poza zakres sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

6.13. Należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże w skardze powiązano naruszenie tego przepisu z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że intencją skarżącej było zarzucenie organowi dokonania ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym i wykroczenie poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w skardze nie podniesiono zarzutu dotyczącego sporządzenia przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny. W tej sytuacji należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do kwestii ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, wyjaśniając w szczególności, dlaczego ustalenia istotne dla określenia zobowiązania podatkowego nie mogą być kwestionowane w ramach tego postępowania. W rezultacie, jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie odniósł się obszernie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że sposób sformułowania tego zarzutu w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, wskazywał na kwestionowanie przez skarżącą poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Natomiast do tej kwestii Sąd pierwszej instancji obszernie się ustosunkował. W rezultacie, nawet gdyby przyznać, że Sąd pierwszej instancji uchybił regułom postępowania poprzez zdawkowe odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

6.14. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadnił go w żadnej mierze. W petitum skargi kasacyjnej wskazano jedynie, że nie można było zastosować ww. przepisów, w przypadku gdy podatnik nie był świadomy, że bierze udział w transakcjach oszukańczych.

Odnośnie tej kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 112c u.p.t.u. sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.

58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art. 112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro art. 112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to nie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.

Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. W uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)."

Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Mając powyższe na uwadze art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca była świadoma roli w jakiej występuje w łańcuchu transakcji [...]-SKARŻĄCA-D. [...]. Świadczą o tym przede wszystkim bardzo ograniczona wiedza Skarżącej na temat przedmiotu transakcji, mimo że wiedza ta była powszechnie dostępna dla przeciętnego odbiorcy, a Skarżąca zawodowo i profesjonalnie zajmowała się handlem produktami przemysłu chemicznego, brak działań Skarżącej w zakresie pozyskania tak istotnych dokumentów jak certyfikaty jakości granulatu [...], dokładność w dokumentowaniu transportu towaru (nie był to granulat [...]) i jego załadunku, poprzez wykonywanie dokumentacji zdjęciowej, jak również wykonywanie badań technicznych, nieprofesjonalne i bezkrytyczne podejście do oceny, jaki towar w rzeczywistości stanowił przedmiot zawieranych na tak dużą skalę transakcji handlowych.

Reasumując, mając na względzie ww. okoliczności właściwie zastosowano art. 12c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).