Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1945/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, par. 2a, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 241/20 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.477.2019.3.PC UNP: 917582 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.477.2019.3.PC UNP: 917582, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w O. kwotę 1174 (tysiąc sto siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 241/20, w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 2 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").

1.2. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji, Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w O. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (,,VAT"), o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie wydanych na jej rzecz zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi, których zakup dokumentowany jest fakturami otrzymywanymi od dostawców. Wyjaśniono, że nabywane przez Spółkę towary i usługi, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone na zakup towarów i usług będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, wydatki te nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, wydatki na zakup towarów i usług będą pokrywane z zasobów majątkowych Spółki (będą miały charakter definitywny). Wskazano, że z uwagi na fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na ternie SSE na podstawie wydanych na jej rzecz zezwoleń, część ponoszonych przez Spółkę wydatków na zakup towarów i usług może mieć charakter kosztów nowych inwestycji (wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą), o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121; dalej: "Rozporządzenie SSE"). Część faktur i innych dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług Spółka otrzymuje w postaci elektronicznej (m.in. w formie plików w formacie PDF), a część w formie papierowej. Dokumenty otrzymywane w formie papierowej są skanowane i wprowadzane (w formie elektronicznej) do systemu finansowo-księgowego Spółki. Przy wprowadzaniu do systemu poszczególnym dokumentom otrzymanym w formie papierowej i elektronicznej nadawany jest unikatowy numer referencyjny, a następnie faktury i inne dokumenty uprawniające do odliczenia VAT oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów ujmowane są przez Spółkę w rejestrach zakupu.

Wyjaśniono, że aktualnie Spółka przechowuje przedmiotowe faktury i inne dokumenty w formie papierowej. Z uwagi jednak na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i znaczne ilości otrzymywanych dokumentów, papierowa forma archiwizacji dokumentów wiąże się z koniecznością ponoszenia wysokich kosztów administracyjnych. W związku z tym, Spółka rozważa podjęcie działań mających na celu usprawnienie procesu archiwizacji i obiegu dokumentów a także minimalizację kosztów z tym związanych. Działania te polegałyby na wdrożeniu systemu elektronicznej archiwizacji dokumentów.

W ramach systemu elektronicznej archiwizacji, otrzymywane przez Spółkę w formie papierowej dokumenty źródłowe (w tym przede wszystkim faktury, ale również paragony i inne dokumenty księgowe), dokumentujące zakup towarów i usług będą skanowane i zapisywane w formie plików elektronicznych w formacie PDF (dalej: "obrazy elektroniczne"). Obrazy elektroniczne będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Planowany do wdrożenia przez Spółkę sposób archiwizacji przewiduje przechowywanie obrazów elektronicznych w podziale na okresy rozliczeniowe, co będzie miało umożliwić szybkie odszukanie i uzyskanie dostępu do dokumentów. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, Spółka zapewni bezzwłoczny dostęp do przechowywanych w formie elektronicznej dokumentów, a także umożliwi ich bezzwłoczny pobór i przetwarzanie zawartych w nich danych.

Integralność treści - rozumiana jako niezmienianie danych, które powinien zawierać dokument - w przypadku wszystkich dokumentów, które będą podlegały archiwizacji elektronicznej w Spółce, zostanie zapewniona poprzez zapisywanie obrazów elektronicznych w formie plików w formacie PDF, co w ocenie Spółki powinno uniemożliwić zmianę danych zawartych w dokumentach. Integralność będzie również zapewniona poprzez uniemożliwienie usunięcia raz zapisanego pliku. Obrazy elektroniczne będą umieszczane na specjalnym serwerze i archiwizowane przez Spółkę przy użyciu wewnętrznego systemu finansowo-księgowego. Dostęp do faktur będzie możliwy wyłącznie przez upoważnionych do tego pracowników Spółki (dalej: "upoważnieni pracownicy"). Upoważnieni pracownicy będą mogli wyszukiwać obrazy elektroniczne przy wykorzystaniu numeru referencyjnego, nazwy dostawcy, daty wystawienia danego dokumentu czy też okresu rozliczeniowego.

Wyjaśniono, że obrazy elektroniczne będą wiernym i czytelnym odzwierciedleniem papierowych wersji otrzymanych przez Spółkę dokumentów. Obrazy elektroniczne, dzięki zastosowaniu wysokiej jakości urządzeń skanujących, będą miały odpowiednią jakość dla zapewnienia wyraźnego odczytu danych na nich zawartych. Przed utylizacją papierowych wersji dokumentów przeprowadzana będzie kontrola odczytu ich obrazu elektronicznego. W przypadku zastrzeżeń co do czytelności takiego dokumentu wykonywany będzie ponowny skan. Obraz elektroniczny zawierający skan nie będzie mógł zostać zarchiwizowany bez przeprowadzenia ww. kontroli odczytu.

Po dokonaniu wszystkich wskazanych powyżej działań mających na celu utworzenie obrazów elektronicznych, a następnie zapisaniu i zabezpieczeniu ich w wewnętrznym systemie finansowo-księgowym, w celu ograniczenia kosztów związanych z przechowywaniem dokumentów w formie papierowej Spółka będzie utylizowała papierowe wersje dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3-5):

- Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków na zakup towarów i usług w sytuacji, gdy dokumenty źródłowe potwierdzające ich zakup, które Spółka otrzymała pierwotnie w formie papierowej, będą archiwizowane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci obrazów elektronicznych)?

- Czy Spółka jest uprawniona do archiwizowania dokumentów, o których mowa w art. 12a Ustawy o SSE, które otrzymała w formie papierowej, w sposób zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci obrazów elektronicznych)?

- Czy archiwizowanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających fakt poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE, które Spółka otrzymała w formie papierowej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci obrazów elektronicznych), nie będzie miało wpływu na wysokość przysługującej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych przyznawanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE (tj. regionalnej pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji) ?

1.3. Postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołując się w szczególności do treści art. 14b § 1, § 2a pkt 1, oraz § 3 i art. 14c § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii przechowywania dokumentów księgowych. Wskazano, że w tym zakresie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: "u.o.r."), która nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez Skarżącą rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

W ocenie organu treścią pytań Skarżącej nie jest ponadto zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem (systemem, procedurą) przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Przedstawione pytania nie są więc zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą zapytania, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

1.4. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki postanowieniem z 2 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść pytań zawartych we wniosku, nie miał podstaw aby dokonać interpretacji art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stąd podniesiony w zażaleniu zarzut braku interpretacji powyższych przepisów należało uznać za bezpodstawny. Również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 i 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy ustawy o rachunkowości, w zakresie w jakim regulują prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wszystkich przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu dochodu (straty) danego podatnika, nie stanowią przepisów praw podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. - należało uznać za chybiony.

W konsekwencji organ ocenił, że przedstawione pytania nie są zagadnieniem obejmującym wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczą zapytania, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie u.p.d.o.p., lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie był uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z cyt. art. 14b § 2a o.p., uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu zawarte we wniosku przepisy, jak i pozostałe przepisy u.p.d.o.p., ani też żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie nie zawierają regulacji pozwalających na wydanie interpretacji w zakresie pytań zadanych przez Spółkę. W konsekwencji wniosek strony, odnoszący się do prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, dotyczy w istocie przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów o.p. regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 o.p., poprzez przyjęcie, że za "ustawy podatkowe", o których mowa w art. 3 pkt 1 o.p., należy uznawać wyłącznie ustawy, w których tytule zostało wymienione słowo "podatek", czego konsekwencją - z uwagi na konstrukcję definicji pojęcia "przepisów prawa podatkowego" uregulowaną w art. 3 pkt 1 o.p. - jest przyjęcie poglądu, że za "przepisy prawa podatkowego" nie mogą zostać uznane przepisy ustaw, w których tytule nie zostało wymienione słowo "podatek". Zdaniem Spółki, nieprawidłowości w interpretacji zaprezentowanej przez Dyrektora KIS polegają na dokonaniu błędnej wykładni językowej powołanych przepisów art. 3 pkt 1 i 2 o.p., która jest sprzeczna z ich literalnym brzmieniem oraz dokonaniu błędnej wykładni celowościowej powołanych przepisów, której wynik jest sprzeczny z ich jednoznaczną wykładnią językową i prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów; dokonaniu wykładni powołanych przepisów o.p., której wyniki prowadzą do naruszenia postulatu spójności systemu prawa. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 i 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, że o kwalifikacji określonej ustawy do kategorii "ustaw podatkowych", o których mowa w art. 3 pkt 1 o.p., powinna decydować treść uregulowanych w niej norm, a nie jej tytuł. Jeżeli zatem ustawa ta zawiera przepisy określające m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, ustawa ta powinna zostać uznana za "ustawę podatkową", a jej przepisy - stosownie do art. 3 pkt 2 o.p. - za "przepisy prawa podatkowego". Przepisy u.o.r., do których odsyła art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., regulują prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie dochodu (straty) podatnika, podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Z uwagi na umiejscowienie w u.o.r. przepisów o takim charakterze, ustawa ta powinna być uznawana za "ustawę podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., a uregulowane w niej przepisy powinny być uznawane za "przepisy prawa podatkowego" o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy którego istota polegała na: naruszeniu art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki z uwagi na fakt, że w ocenie DKIS (przedstawione pytania nie są zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (...)), w sytuacji, gdy wątpliwości Spółki zaprezentowane w pytaniach nr 3-5 z wniosku dotyczyły przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p.

Pytania nr 3 - 5 z wniosku dotyczyły interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12a Ustawy o SSE oraz § 6 Rozporządzenia SSE oraz przepisów u.o.r. regulujących prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wszystkich przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu dochodu (straty) danego podatnika, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wymienione przepisy zawierają normy stanowiące "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. W konsekwencji, interpretacja treści tych przepisów mogła stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. Gdyby organ prawidłowo zastosował w analizowanej sprawie art. 14b § 1 o.p., w odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek wydałby interpretację indywidualną, w której wyjaśniłby wątpliwości Spółki dotyczące sposobu interpretacji wymienionych wyżej przepisów. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej w takich okolicznościach stanowiła zatem oczywiste naruszenie art. 14b § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazano także na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na: naruszeniu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte, a ponadto naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia DKIS z dnia 17 grudnia 2019 r., pomimo jego wadliwości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy, które odmiennie traktują pojęcie "przepisów prawa podatkowego" – nadając mu odpowiednio wąski lub szeroki zakres. Sąd powołał przy tym szereg orzeczeń na poparcie obu poglądów i finalnie opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. akt. II FSK 3789/18, w którym stwierdzono, że dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Nie dotyczy to zaś kwestii o charakterze proceduralnym, które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd podkreślił w kontekście powyższego, że choć art. 9 u.p.d.o.p. jako przepis prawa podatkowego ustanawia obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej podatnika, to sama u.p.d.o.p. nie określa jednak zasad prowadzenia tej ewidencji, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych, a zatem regulujących materię inną niż ustawa odsyłająca. Wskazany przepis ustanawia obowiązek podatnika dotyczący ewidencji rachunkowej, ale nie decyduje ani o wysokości dochodu (straty), ani też o podstawie opodatkowania, ani o wysokości należnego podatku za rok podatkowy – które to elementy są regulowane innymi przepisami u.p.d.o.p. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odsyła zaś w aspekcie wskazanego obowiązku do przepisów odrębnych - prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości) - po to, aby zapewnić zgodną z prawem podatkowym możliwość określenia tych elementów. Odwoływanie się do zasad rachunkowości przez organy podatkowe, czy sądy administracyjne kontrolujące działalność administracji publicznej, nie odnosi się więc jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku.

W konsekwencji przeprowadzenia przytoczonych rozważań Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym żaden z przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego i sformułowanej przez stronę skarżącą wątpliwości prawnej.

3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na dokonaniu błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 2 o.p., poprzez przyjęcie, że za "ustawy podatkowe", o których mowa w art. 3 pkt 1 o.p., należy uznawać wyłącznie ustawy, w których tytule zostało wymienione słowo "podatek", czego konsekwencją - z uwagi na konstrukcję definicji pojęcia "przepisów prawa podatkowego" uregulowaną w art. 3 pkt 1 o.p. - jest przyjęcie poglądu, według którego za "przepisy prawa podatkowego" nie mogą zostać uznane przepisy ustaw, w których tytule nie zostało wymienione słowo "podatek". Zdaniem autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości w interpretacji zaprezentowanej przez DKIS polegają na: dokonaniu błędnej wykładni językowej powołanych przepisów art. 3 pkt 1 i 2 o.p., która jest sprzeczna z ich literalnym brzmieniem, dokonaniu błędnej wykładni celowościowej powołanych przepisów, której wynik jest sprzeczny z ich jednoznaczną wykładnią językową i prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów oraz dokonaniu wykładni powołanych przepisów o.p., której wyniki prowadzą do naruszenia postulatu spójności systemu prawa – podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 3 pkt 1 i 2 o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż o kwalifikacji określonej ustawy do kategorii "ustaw podatkowych", o których mowa w art. 3 pkt 1 o.p., powinna decydować treść uregulowanych w niej norm, a nie jej tytuł. Jeżeli zatem ustawa ta zawiera przepisy określające m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, ustawa ta powinna zostać uznana za "ustawę podatkową", a jej przepisy - stosownie do art. 3 pkt 2 o.p. - za "przepisy prawa podatkowego". Przepisy u.o.r., do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., regulują prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie dochodu (straty) podatnika, podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Z uwagi na umiejscowienie w u.o.r. przepisów o takim charakterze, ustawa ta powinna być uznawana za "ustawę podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p., a uregulowane w niej przepisy powinny być uznawane za "przepisy prawa podatkowego" o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. Sąd wydając wyrok w sprawie nie zakwestionował ww. naruszenia organu podatkowego polegającego na błędnej wykładni, a więc również je zaakceptował;

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na:

• nieuchyleniu w całości postanowień wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jak wskazano i uzasadniono szerzej w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego DKIS dopuścił się takiego naruszenia m.in. poprzez uznanie, że za "ustawy podatkowe", o których mowa w art. 3 pkt 1 o.p., należy uznawać wyłącznie ustawy, w których tytule zostało wymienione słowo "podatek", co w dalszej kolejności poskutkowało błędnym wnioskiem przyjętym przez organ podatkowy, że nie jest on jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w kwestii możliwości przechowywania dokumentów jedynie w formie w formie elektronicznej, gdyż art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie odwołuje się do przepisów innych niż ustawy podatkowe. Przedstawione uzasadnienie Skarżącej w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego wskazuje na nieprawidłowość takiego podejścia organu podatkowego i podejście takie powinno spowodować zgodnie z art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylenie wydanego z naruszeniem prawa materialnego postanowienia, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uczynił;

• uznaniu, że to nie kwestia interpretacji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. (i w konsekwencji art. 9 ust. 1 tej ustawy) była przedmiotem wątpliwości skarżącej, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej, podczas gdy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie w swej treści ("Podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający...") wskazuje, że dokonanie interpretacji tego przepisu (a nie oderwanej zdaniem Sądu od interpretacji przepisu procedury) wymaga również dokonania interpretacji przepisów u.o.r. Pominięcie tego faktu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazanie we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa pytania: "Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków na zakup towarów i usług, w sytuacji, gdy dokumenty źródłowe potwierdzające ich zakup, które Spółka otrzymała pierwotnie w formie papierowej, będą archiwizowane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - wyłącznie w formie elektronicznej (w postaci Obrazów Elektronicznych)?" było pytaniem dotyczącym możliwości traktowania jako koszty uzyskania przychodów udokumentowanych w opisany sposób wydatków, co organ podatkowy dokonując wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. powinien wyjaśnić wydając interpretację indywidualną. Odpowiedź na to pytanie była dla Skarżącej kluczowa dla zapewnienia pewności jej sytuacji prawnej w momencie ustalania wyniku podatkowego na podstawie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych w opisany we wniosku o interpretację sposób;

• naruszeniu art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki z uwagi na fakt, iż w ocenie DKIS "(...) przedstawione pytania [pytania nr 3 - 5 z Wniosku - przyp.] nie są zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego(...)", w sytuacji, gdy wątpliwości Spółki zaprezentowane w pytaniach nr 3-5 z Wniosku dotyczyły przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p.: Pytania 3 - 5 z wniosku dotyczyły interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 12a Ustawy o SSE oraz § 6 Rozporządzenia SSE oraz przepisów u.o.r. regulujących prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający określenie wszystkich przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, które powinny być wzięte pod uwagę przy określaniu dochodu (straty) danego podatnika, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wymienione przepisy zawierają normy stanowiące "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 3 pkt 2 o.p. W konsekwencji, interpretacja treści tych przepisów mogła stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. Gdyby DKIS prawidłowo zastosował w analizowanej sprawie art. 14b § 1 o.p., w odpowiedzi na złożony przez Spółkę wniosek wydałby interpretację indywidualną, w której wyjaśniłby wątpliwości Spółki dotyczące sposobu interpretacji wymienionych wyżej przepisów. Odmowa wydania interpretacji indywidualnej w takich okolicznościach stanowiła zatem oczywiste naruszenie art. 14b § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy;

• naruszeniu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki, z uwagi na które przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte;

• naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia DKIS z dnia 17 grudnia 2019 r., pomimo jego wadliwości, która została wykazana w złożonym w imieniu Spółki zażaleniu.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że podobne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2799/19. Skład rozpoznający przedstawioną sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanym wyroku motywację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się zawartą w nim argumentacją.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze – wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. "interpretacja przepisów prawa podatkowego". Po drugie – wykładni art. 14b § 2a pkt 1 o.p. stanowiącego o wyłączeniu przedmiotowym dotyczącym wniosku o interpretację indywidualną. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność powołania w przepisach prawa podatkowego instytucji regulowanych przepisami innych gałęzi prawa nie skutkuje uznaniem tych instytucji za prawo podatkowe. Ponadto DKIS uznał, że treść pytania nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem, podmiotem i powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, czy rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów. Wobec tego interpretacja w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a o.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stosownie zaś do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad prowadzenia ewidencji, lecz w tym zakresie odsyła do przepisów odrębnych, a więc takich, które regulują inną materię niż odsyłająca ustawa podatkowa. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się natomiast do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu wskazane przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Spółka decydując, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w zakresie dokumentacyjnym dysponuje dowodem w postaci dokumentu papierowego, który zamierza dopiero później zniszczyć. Na tym etapie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (prawa podatkowego) kwestia związana z archiwizacją dokumentów nie występuje.

4.3. Zważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17, publ. CBOSA). Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że sposób zredagowania wniosku wskazuje, że w istocie Spółka dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Organ zauważył, że interpretacja indywidualna nie może zostać wydana z uwagi na przepis z art. 14b § 2a o.p., ponieważ gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano na wstępie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 14b § 1 o.p. w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, a ponadto czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są w sprawie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 o.p.).

4.4. Przechodząc do meritum należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 o.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 o.p., funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 o.p., czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 (publ. CBOSA), organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 (publ. CBOSA). Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie - z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 549/13 (wszystkie publ. CBOSA), w których wskazano, że skoro brak przepisów prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalna jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej wykładnia innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych, gdy dotyczy takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2882/18, publ. CBOSA). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach NSA z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1351/17 i z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19 (publ. CBOSA), w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 o.p.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych niż przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). W konsekwencji zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że regulacja z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem sposób gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.o.r., do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

4.6. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie interpretacyjnej doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 14b § 2a pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji natomiast błędnie ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była prawidłowa. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie do uwzględnienia wywodów zawartych w niniejszym wyroku.

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i § 2a i art. 3 pkt 2 O.p. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.