Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1399/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/15 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1503/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 29 stycznia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Bank zwrócił się 31 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą w oparciu o m.in. ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.) – dalej "Prawo bankowe" oraz ustawę z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2014 r., poz. 109) – dalej "ustawa o funkcjonowaniu". Z uwagi na wyjątkowy profil działalności, Bank jednocześnie łączy funkcje banku zrzeszającego dla banków spółdzielczych oraz funkcje banku komercyjnego, oferując szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz klientom korporacyjnym. W ramach prowadzonej działalności komercyjnej, Bank świadczy usługi finansowe m.in. wydając klientom karty debetowe i kredytowe powiązane z rachunkami bankowymi albo stanowiące oddzielny produkt bankowy, umożliwiające przeprowadzanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz w sieci Internet. Posługując się kartami płatniczymi, ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu/wypłaty z bankomatu gotówki i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług lub podmiotu, w którego bankomacie dokonano wypłaty gotówki.

W celu prawidłowego rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, Bank stał się członkiem międzynarodowych systemów rozliczeniowych organizowanych i zarządzanych przez MasterCard (z siedzibą w Belgii) i Visa (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), od których nabywa usługi pozwalające na rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Systemy rozliczeniowe MasterCard i Visa umożliwiają rozliczanie finansowe transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników tych systemów. Dzięki uczestnictwie w systemach MasterCard i Visa, Bank działając jako wydawca kart płatniczych (Issuer) oraz akceptant rozliczeń dokonywanych w bankomatach Banku przy użyciu kart wystawionych przez inne instytucje finansowe (Acquirer) zapewnia klientom nieprzerwany dostęp do środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, którymi mogą dysponować w formie bezgotówkowej (tj. zapłata za pośrednictwem terminala płatniczego w punkcie przyjmującym taki sposób zapłaty) bądź w formie gotówkowej (tj. wypłata gotówki w bankomacie).

Systemy MasterCard i Visa, w celu odpowiedniego rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, zapewniają przeprowadzenie szeregu czynności, w szczególności w zakresie: przesyłania do Banku zapytań autoryzacyjnych (akceptacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji oraz przekazywania do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard i Visa odpowiednie kwoty z tych rachunków. Usługi świadczone przez MasterCard i Visa na rzecz Banku polegają zatem na autoryzacji i rozliczaniu transakcji kartowych, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi/wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi oraz MasterCard i Visa prowizji) agentowi rozliczeniowemu. Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od MasterCard/Visa, umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi (tj. Merchants) lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłaty gotówki. Skutkiem powyżej opisanych czynności jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami MasterCard/Visa, a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj.: a) pomiędzy MasterCard/Visa, a agentami rozliczeniowymi, oraz b) pomiędzy agentami rozliczeniowymi, a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wykonano wypłaty gotówki.

Członkowie organizacji MasterCard/Visa zobowiązani są do przestrzegania zasad MasterCard/Visa opracowanych i zebranych w odpowiednich dokumentach regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart i rozliczaniem transakcji nimi dokonywanych ("Zasady MasterCard/Visa"). Zasady MasterCard/Visa określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w systemach rozliczeniowych. Usługi świadczone przez MasterCard i Visa umożliwiają Bankowi realizowanie usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów, polegających na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu (tj. transakcji płatniczych lub poboru gotówki z rachunku) oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługami nabywanymi od MasterCard i Visa, Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Na usługi świadczone przez MasterCard i Visa na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne MasterCard i Visa z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez nie usług. Wysokość tych opłat najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach. Pobierane przez MasterCard i Visa opłaty można pogrupować na kategorie ze względu na typy czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych usług, tj.:

a) Autoryzacja transakcji. Do tej grupy opłat należą opłaty za autoryzację transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych polegającą na generowaniu komunikatów, przesyłaniu i otrzymywaniu akceptacji transakcji w ramach systemu MasterCard/Visa;

b) Przetwarzanie i rozliczanie transakcji pomiędzy uczestnikami systemów. Do tej grupy opłat należą opłaty za codzienne wzajemne rozliczenia transakcji pomiędzy instytucjami finansowymi / członkami systemów MasterCard/Visa;

c) Obsługa kart płatniczych. Do tej grupy opłat należą opłaty za obsługę kart płatniczych, przy użyciu których dokonywane są transakcje kartowe. MasterCard i Visa naliczają z tego tytułu m.in. opłaty na podstawie wolumenu transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych oraz liczby kart płatniczych wydanych przez Bank, w oparciu o statystyki przesyłane przez Bank w tym zakresie;

d) Uczestnictwo/członkostwo w systemach MasterCard i Visa, implementacja produktów kartowych. Do tej grupy opłat należą opłaty związane z uczestnictwem w systemach MasterCard i Visa oraz opłaty z tytułu udostępniania usług, np. umożliwienie korzystania z numeru BIN, czyli Bank Identification Number (6-cyfrowego numeru przyporządkowanego do danej instytucji finansowej w systemie);

e) Raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty. Do tej grupy opłat należą opłaty za udostępnienie różnego rodzaju danych i informacji dotyczących systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty.

W związku z powyższym Wnioskodawca zapytał, czy z tytułu nabywania wskazanych wyżej usług od MasterCard i Visa powinien rozpoznać import usług zwolniony od VAT.

Zdaniem Banku, nabywane przez niego od MasterCard i Visa usługi korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tych usług, nie powinien naliczać VAT należnego od kwoty wynagrodzenia MasterCard i Visa. W opinii Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje zarówno brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W ocenie Banku usługi świadczone przez MasterCard i Visa na jego rzecz należy uznać za usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Nawet zaś gdyby uznać, że usługi MasterCard i Visa nie stanowią bezpośrednio usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., to zdaniem Wnioskodawcy, powinny one wówczas korzystać ze zwolnienia od VAT jako element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W opinii Banku potwierdzeniem dla takiej klasyfikacji nabywanych od MasterCard i Visa usług jest spełnienie przez nie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a mianowicie:

1) nabywane usługi są elementem usług finansowych świadczonych przez Bank, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. tj. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych; dla klienta Banku możliwość wypłaty gotówki z bankomatu czy też dokonania płatności bezgotówkowej przy użyciu karty płatniczej jest nieodzownym elementem usługi, jakiej oczekuje od swojego banku w zakresie prowadzenia rachunku pieniężnego i z perspektywy klienta świadczenia te realizowane są przez Bank;

2) nabywane usługi stanowią odrębną całość - tj. z perspektywy ekonomicznej usługi MasterCard/Visa tworzą świadczenia złożone, tworzące całość, które mogą być realizowane w całości przez niezależne od Banku podmioty;

3) nabywane usługi są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank - według Słownika Języka Polskiego "właściwy", to "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś oraz mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk"; brzmienie art. 43 ust. 13 poprzez użycie sformułowania "właściwe do świadczenia usług" pozwala więc na uznanie, iż zwolnione od VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe, a zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. Mając powyższe na uwadze, usługi MasterCard i Visa, zdaniem Wnioskodawcy, można uznać za charakterystyczne, typowe, a zarazem niezbędne do świadczenia usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Bank stwierdził następnie, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT). Zdaniem Skarżącego, mając powyższe na uwadze, należy uznać, że świadczenia nabywane od MasterCard i Visa stanowią usługi kompleksowe, tj. usługi, które składają się z wielu czynności, niemniej jednak w istocie stanowią jedną całość (odrębnie jednak dla czynności świadczonych przez MasterCard, a odrębnie dla czynności świadczonych przez Visa). Skoro zaś w przypadku usług kompleksowych wyróżnia się świadczenie główne, którego traktowanie na gruncie VAT determinuje traktowanie świadczeń pomocniczych, które służą lepszej realizacji świadczenia głównego, to analizując charakter i cel usług nabywanych od MasterCard i Visa, świadczeniem głównym w tym przypadku będzie autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, że autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych jest bezpośrednim powodem, dla którego Bank nabywa usługi od MasterCard i Visa. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zarówno MasterCard, jak i Visa pobierają wynagrodzenie za swoje usługi jako sumę opłat kalkulowanych za poszczególne czynności - tj. jako składowe jednej usługi. W ocenie Banku, taka forma pobierania opłat stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia usług świadczonych przez MasterCard i Visa, a takie postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji nie mogą determinować sposobu ich traktowania podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy nie wpływają one na ocenę, czy występuje jedna, złożona usługa czy też kilka niezależnych od siebie usług. Skarżący podkreślił przy tym, że również zgodnie z aktualnym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych czynności nabywane od MasterCard/Visa stanowią usługi kompleksowe dla celów VAT i w całości powinny korzystać ze zwolnienia od VAT.

W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwo/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty za nieprawidłowe.

Minister Finansów odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 40, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Organ zgodził się z tezami orzecznictwa TSUE i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podzielił pogląd Banku. Podkreślił przy tym, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać zdaniem organu w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących przedmiotowe zagadnienie.

W ocenie Ministra Finansów w analizowanej sprawie brak jest zatem przesłanek do uznania świadczonych przez MasterCard i Visa czynności (opisanych w pkt a-e wniosku) za kompleksową usługę, skoro wynagrodzenie należne MasterCard i Visa z tytułu ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane, jako "suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez nie usług". Skoro zatem w analizowanym stanie faktycznym możliwe jest pobieranie przez MasterCard i Visa odrębnego wynagrodzenia za świadczone na rzecz Banku wyodrębnione poszczególne grupy czynności, to możliwym jest również, zdaniem organu, odrębne fakturowanie otrzymywanego wynagrodzenia za wykonanie czynności. W konsekwencji uznano, że poszczególne grupy czynności świadczone są przez MasterCard i Visa de facto osobno i w celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od MasterCard i Visa usług korzystają ze zwolnienia, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 lub w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów wykonywane przez MasterCard i Visa czynności opisane w pkt a-e wniosku, stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są. Wynika z tego, że usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez usługodawców (MasterCard i Visa), nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. W ocenie organu brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi od MasterCard i Visa mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług, o których mowa również w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż usługodawcy nie podejmują jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami.

Końcowo organ odwołał się do orzecznictwa TSUE stwierdzając, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, wykonywane przez MasterCard i Visa czynności w zakresie autoryzacji transakcji (pkt a) oraz w zakresie przetwarzania i rozliczania transakcji pomiędzy uczestnikami systemów (pkt b), spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż stanowią one element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt a) autoryzacji transakcji oraz (pkt b) przetwarzania i rozliczania transakcji finansowych uznano zatem za prawidłowe. Jednakże zdaniem Ministra Finansów pozostałe wymienione w opisie sprawy usługi nabywane od MasterCard i Visa, polegające na wykonaniu następujących czynności (opisanych we wniosku w pkt c-e) takie jak: c) obsługa kart płatniczych, d) uczestnictwo/członkostwo w systemach MasterCard i Visa, implementacja produktów kartowych, e) raporty i udostępnienie informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług polegających na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raportów i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz innych opłat, uznano za nieprawidłowe.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1503/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Bank interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Skład orzekający w sprawie, odwołując się do orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych zauważył, że opłaty opisane w pkt c wniosku są nierozerwalnie związane z transakcjami przy użyciu kart płatniczych, bowiem dokonywanie tych transakcji nie byłoby możliwe bez uiszczania opłat za obsługę kart płatniczych. Podobnie warunkiem koniecznym możności korzystania z kart płatniczych w systemach MasterCard i Visa jest członkostwo w tych systemach (pkt d wniosku). Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że do grupy opłat wskazanych w pkt d wniosku należą również opłaty za implementację własnych kart Banku, nowych produktów MasterCard/Visa oraz różnego rodzaju funkcjonalności produktowe, które pozwalają na usprawnienie transakcji lub zwiększenie ich bezpieczeństwa. Z opisu opłat pobieranych w ramach opłat w pkt e wniosku wynika, że również i te opłaty są pobierane w związku z usprawnianiem transakcji, zwiększaniem ich bezpieczeństwa, procedurami reklamacyjnymi itp.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r., I FSK 1498/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że usługi polegające na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, uznane przez organ interpretacyjny za czynności techniczne, są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych – transakcji płatniczych, a zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto, za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 14e § 1 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Powyżej powołane rozstrzygnięcie zaskarżył w całości Minister Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, wszystkie nabywane przez Bank usługi w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w konsekwencji błędne uznanie, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Organ wskazał również na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a" w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z reguły, w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednak charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główne zarzuty odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to one determinują ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało ocenić w pierwszej kolejności.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik organu wskazał na błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wszystkie nabywane przez Bank usługi w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są niezbędne oraz właściwe dla usługi finansowej i zawierają się w dyspozycji opisanej w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a w konsekwencji błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., II FSK 1786/17, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3558/15, CBOSA). Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, CBOSA).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, ponownie podkreślić należy, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W skardze kasacyjnej zaś nie wskazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia przez Sąd pierwszej instancji powołanych przez organ przepisów. W istocie jednak sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że autorowi skargi kasacyjnej nie chodziło o błędną wykładnię przywołanych przepisów, ale raczej o niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Oprócz bowiem przytoczenia treści przedmiotowych przepisów, organ nie dokonał szczególnie rozbudowanej ich interpretacji, a tym bardziej nie dokonał wykładni, która byłaby odmienna od zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Analiza uzasadnienia omawianego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej prowadzi natomiast do wniosku, że kasator wskazał jedynie, iż przy tak brzmiących przepisach niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Reasumując, argumenty zaprezentowane przez pełnomocnika organu zmierzały w zasadzie do wykazania nieprawidłowego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Kwestionowanie "niezbędności" nabywanych przez Bank od MasterCard i Visa usług oraz ich charakteru "właściwego dla usług finansowych" nie mogło odnieść zamierzonego skutku w postaci rozważenia przez Naczelny Sąd Administracyjny niewłaściwej wykładni powołanych powyżej artykułów, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonywał wykładni tych przepisów. Zarzut taki nie mógł odnieść więc zamierzonego skutku.

Przechodząc do oceny zarzutów procesowych przypomnieć należy, iż autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w dokonaniu przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnieniu "skargi kasacyjnej" (oryginalna pisownia) pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku wskazał, że Minister Finansów nie uwzględnił w zaskarżonej interpretacji adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych (str. 29 uzasadnienia wyroku), czym naruszył jedną z podstawowych zasad ogólnych wymienionych w Ordynacji podatkowej – zasadę zaufania do organów podatkowych. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że "orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły" (str. 15 skargi kasacyjnej) oraz że "wyroki sądów nie mają charakteru obowiązującego prawa" i "nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć w kolejnych sprawach" (str. 16 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie akceptuje tego poglądu.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych nie mamy bowiem do czynienia z typowym postępowaniem podatkowym, jednak niektóre jego zasady odnoszą się z woli ustawodawcy również do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010 r., I FSK 1814/09, CBOSA). Dotyczy to również powoływanych przez wnioskodawcę przykładowych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, popartym także poglądami doktryny, obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 O.p. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2011 r., I FSK 979/10, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.