Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2463/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] marca 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek K.

(dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa

podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT

w Polsce.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym

w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany

od [...] października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów

i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT)

i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca jest obecny

na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki

przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało

ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia [...]

października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy

z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007

r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie z

art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji

przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty dla klientów

z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE

w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich

towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Wnioskodawca

podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jego

zlecenie jego towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów

(Wnioskodawca i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów

podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają

wnioskodawcę. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym

własnością wnioskodawcy i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora

logistycznego, produkty wnioskodawcy są składowane do momentu ich sprzedaży.

Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci

składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Spółka po weryfikacji

stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi

przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie

dostarczenia sprzedanej partii produktów. Wnioskodawca wystawiając fakturę

sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura

jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją iż podatek VAT rozlicza nabywca.

W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży,

specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy, klient jest zobowiązany

do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży

polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi),

produkty wnioskodawcy znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane

przez operatora logistycznego obsługującego wnioskodawcę. W związku

z powyższym wnioskodawca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku

opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są

podatnikami od dostaw jako nabywcy i będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe

dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt

składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze

dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku

sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie

wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem

granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub

obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny

działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do

klienta. W obu przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji

o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie wnioskodawcy

elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS)

obowiązującego w całej UE.

W związku z dokonywaniem powyższych czynności wnioskodawca ponosi

wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe,

spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług

związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe,

doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe,

edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych,

eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach wnioskodawca otrzyma zwrot VAT za 2010 r.,

w którym dokonał rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku

tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w

kraju, ma on status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu

podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej:

rozp. zwr. VAT zagr. podm.) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca

2004 roku o podatku od towarów i usług. Podmiot uprawniony na podstawie tych

przepisów może otrzymać zwrot, jeśli:

• nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej

w państwie członkowskim siedziby,

• nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na

terytorium kraju,

• nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot

podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami

(m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem

jest ich nabywca).

Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia

poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot

podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest

składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w

złotych większą niż 400 euro. W sytuacji, gdy skarżący rozpoczął przemieszczenia

swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest

nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonał w związku z tym rejestracji

[...] października 2010 roku, to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do

wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż

składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną skarżący składa go, za

pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za

pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego,

którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4

października 2010 roku. Skarżący uważa, iż data przekazania wniosku przez

niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już

znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku. Kontynuując dalej

przedstawianie swojego stanowiska skarżący wywodził, iż zgodnie z polskimi

przepisami jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest

brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozp.

zwr. VAT zagr. podm. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez skarżącego

prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne

okresy rozliczeniowe. Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości

wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były

niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3

Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe

zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie

2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu,

lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23

ze zmianami; dalej: Dyrektywa 2008/9), zgodnie z którą niniejsza dyrektywa ma

zastosowanie do wszystkich podatników riiemających siedziby w państwie

członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa

członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca

prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji

gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca

prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania

ani zwykłego miejsca pobytu;

b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie

świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie

członkowskim zwrotu, z wyjątkiem transakcji:

I. dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych

zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151,153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;

II. dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT

zgodnie z art. 194 -197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Po przedstawieniu tych wywodów skarżący przedstawił swój finalny

pogląd, iż biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3

ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm., przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały

właściwie implementowane do polskiego systemu prawnego. Tym samym,

ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy

2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, Iż skarżący ma prawo

wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5

października 2010 roku. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011

roku.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra

Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r" Nr 54, poz. 535 ze

zm., zwanej dalej ustawą VAT lub u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 1.04.2011

r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca

zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca

prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju,

niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku

na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach

określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Organ przytoczył też treść tego przepisu obowiązującą od 1 kwietnia 2011

roku na skutek znowelizowania ustawą z dnia 18 marca 2011r. (Dz. U. z 2011r., Nr

64, poz. 332) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o

miarach. Organ powołał też treść przepisów rozporządzenia wykonawczego

wydanego stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy z

dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801).

W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państw

członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich

może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż

rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu

do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za

który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w ustępie 2 pkt 1 rozporządzenia zawarte jest sformułowanie, że kwota

wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca

równowartość w złotych 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu

krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące.

Organ wskazał, że ww. rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. straciło moc

z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu

podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r., Nr 69, poz. 365)

tj. z dniem 1 kwietnia 2011 r. Przeważająca część regulacji zawartych

w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. jest kontynuacją rozwiązań zawartych w

rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., opartych na przepisach Dyrektywy Rady

2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku

od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom

niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę

w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.). Jedną

z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu

prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku

rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług

w Polsce. Organ zauważył przy tym, że powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady

2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji

podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym

podmiot ten występuje o zwrot. W tym zakresie dyrektywa wskazuje na spełnienie

warunku niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w tym państwie

członkowskim.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. zwrot podatku

przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Unii Europejskiej lub

podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich w przypadku, gdy podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym

mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem

podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot

podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkiem wymienionych

tam usług bądź dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest

ich nabywca.

Zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw

członkowskich Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz

jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby,

stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego

miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju

ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce

zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Organ wskazał, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 24

grudnia 2009 r. utraciło moc z dniem 1 kwietnia 2011 r. W przedmiotowej sprawie

zastosowanie znajdą zatem obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisy

rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Nowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

podmiotom, nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego

dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym podmiot ten występuje o

zwrot. W tym zakresie rozporządzenie wskazuje na spełnienie warunku

niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w państwie członkowskim

zwrotu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie

ma znaczenia moment rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów

i usług na terytorium kraju. Dla ubiegania się o zwrot podatku istotny jest natomiast

moment, od którego Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju sprzedaży. Z opisu

sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny zarejestrowany dla

celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, dokonywał dostawy towarów, dla

której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Zatem Wnioskodawca

wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący

podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w

§ 3 ust. 1 pkt 1 -2 rozporządzenia.

Dalej organ wskazał, że wniosek o zwrot podatku składa się

za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w swoim państwie (państwo

siedziby Wnioskodawcy - Niemcy), zaś władze podatkowe tego państwa

przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym

państwa zwrotu (Polski). Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do

dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy

- w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wniosek należy złożyć do dnia 30

września 2011 roku. Reasumując swoje wywody organ stwierdził,

że w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko

skarżącego, iż ostatnim dniem złożenia wniosku jest dzień 4 października.

Ostatnim dniem, za który Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku

jest dzień poprzedzający dzień dokonania pierwszej sprzedaży, o której mowa

w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkami wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l

rozporządzenia.

Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca

szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego

w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie

członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.

Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.) została prawidłowo implementowana do

polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej cytowane w niniejszej

interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie

zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801),

stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się

z Wnioskodawcą że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do

polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia

oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując.

Mając na uwadze powyższe organ stanowisko Wnioskodawcy uznał za

nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do

usunięcia naruszenia prawa.

Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia

prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.)

nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący

wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do

ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm

przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzucił błędne zastosowanie prawa materialnego, tj.

art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.), oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i

usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm., dalej

r.z.p.t.u.n.p.), jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej,

przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby

w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie

członkowskim (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), dalej Dyrektywa 2008/9/WE,

poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o

wydanie interpretacji Mocodawczyni miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku

od towarów i usług, dalej VAT, dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok ze względu

na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego

jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa na dzień złożenia wniosku o

interpretację, a w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2

r.z.p.t.u.n.p. jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE w okresie od 1 stycznia

2010 r. do 31 marca 2011 r. Pogląd organu jest zgodny z obowiązującymi od 1

kwietnia 2011 r. przepisami, w zakresie w jakim należy je stosować do zwrotów VAT

dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok (a więc do upływu terminu do ich złożenia,

który upływa 30 września 2011 r.). Naruszeniem prawa jest twierdzenie, iż

przywołany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t u. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. stanowią o

prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy 2008/9/WE, w tym jej art. 3.

Zestawienie przywołanych norm nie wymaga zawiłych zabiegów interpretacyjnych,

aby stwierdzić ich niezgodność z Dyrektywą. Sam organ interpretacyjny wskazuje, iż

Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego

stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku

rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w

Polsce. Powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla

celów podatku w państwie członkowskim, w którym ten podmiot występuje o zwrot"

(str. 6 interpretacji). Orzecznictwo sądowo-administracyjne wyraźnie wskazuje, iż w

sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis

dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis

krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy. Potwierdzają to wyroki NSA,

a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733), wydany

w składzie siedmiu sędziów. Tym samym organ interpretacyjny powinien uzasadnić

swoje stanowisko przywołując niezgodność krajowych norm prawa, wskazanych

powyżej, z Dyrektywą 2008/9/WE, zamiast wskazywać, iż obowiązujące na moment

złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisy krajowe były zgodne z tą

Dyrektywą. Skarżący zgodził się z organem interpretacyjnym, iż jego stanowisko nie

jest aktualne od dnia 1 kwietnia 2011 r. Konieczna jest zmiana skarżonej interpretacji

w zakresie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, wskazując wyraźnie na okres

niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. z art. 3

Dyrektywy 2008/9/WE. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie —

w zaskarżonej części — interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego

rozpatrzenia z wytycznymi dotyczącymi treści ponownie wydanej interpretacji.

W piśmie z [...] lipca 2012 r. skarżący dodatkowo zarzucił, ze organ w interpretacji

zastosował nieprawidłowo stan prawny obowiązujący w dacie udzielenia interpretacji,

a nie z chwili złożenia wniosku.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując

dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym

również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, co słusznie podniósł skarżący,

że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu

prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku, by tylko na tle takiego stanu

prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej

wnioskodawca zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stan prawny zmienił się

(zarówno co do zasadniczego dla sprawy przepisu ustawy jak i rozporządzenia

wykonawczego) w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem

tej interpretacji. Organ odwoływał się wprawdzie do obu stanów prawnych, ale

interpretację w znacznej mierze oparł na stanie prawa krajowego obowiązującego po

dacie złożenia wniosku, co już samo w sobie stanowiło naruszenie prawa skutkujące

koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kolejnym naruszeniem prawa materialnego było pominięcie treści Dyrektywy

2008/9/WE. Jak trafnie zauważa skarżący, utrwalony w orzecznictwie sądów

administracyjnych jest pogląd, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo

implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma

prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co

potwierdzają wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS

6/08, Lex 509733, wyrok z 11 marca 2010 syg. akt I FSK 61/09). Wprowadzenie

w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym

do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia

obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla

podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było

wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9,

która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa

krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując

właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie

obowiązujące od kwietnia 2011 r. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni

podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezach do wyroku

z 11 marca 2010 r. w sprawie l FSK 61/09, zgodnie z którymi: z art. 91 ust. 3

Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r.

dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej,

Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki

Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i

. Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii

Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o

funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt

235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1

grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji

międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87

ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku

prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie

podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego

w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej

wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty

indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są

wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający

na ich bezpośrednie zastosowanie. Przepisy dyrektywy powinny być więc

uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych

przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91

ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Już wyżej wskazane naruszenia prawa wystarczały do uchylenia zaskarżonej

interpretacji. Dla porządku należy jednak wskazać uchybienia proceduralne, jakich

dopuścił się organ. Należy przy tym zauważyć, że uchybienia te były sprowokowane

brakiem dbałości wnioskodawcy o precyzję wypowiedzi w przedstawianiu swojego

stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił

dwie rozbieżne oceny:

1) Na str. 4/4 formularza ORD-IN twierdził: ostatnim dniem złożenia wniosku jest

dla podanego przykładu 4 października 2010 r.

2) Zaś w konkluzji swoich wywodów dotyczących przedstawienia swojej oceny

(str.2 formularza ORD-IN/A stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy

2008/9, którą należy stosować wprost, K. ma prawo wnioskować o zwrot

VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r.,

zaś czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011r.

Z tą pierwszą nie zgodził się organ (co było w ocenie sądu trafne). Można

wprawdzie próbować odczytać to pierwsze stanowisko wnioskodawcy jako

hipotetyczną ocenę przez niego stanu prawnego w zakresie wykładni tylko literalnej,

językowej prawa krajowego pomijającej przepisy prawa wspólnotowego, zaś dopiero

finalną konkluzję za jego rzeczywiste stanowisko w sprawie w rozumieniu art. 14b § 3

Ordynacji podatkowej. Jednak należy wymagać od składającego wniosek

o interpretację jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu

faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne

do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku

w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h

Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania

na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152

p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy

podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych

zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).