Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 481/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: Art. 4a pkt 26-28, art. 18d
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1668
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
article: Art. 120 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b i art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a oraz lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "C. " S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z siedzibą w B. B. (dalej: DKIS, organ) z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, co do ustalenia, czy Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach opisanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej testów materiałów.

Do wydania zaskarżonej w części interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań.

Spółka nieustannie się rozwija i w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, zwiększające bezpieczeństwo świadczonych usług, optymalizację procesów wewnętrznych oraz podnoszenie jakości oferowanych usług. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Działalność B+R Spółki jest realizowana w głównej mierze w R&D Department, wyspecjalizowanej w ramach Spółki komórki dedykowanej opracowywaniu i rozwijaniu nowych oraz ulepszonych produktów.

Niekiedy Spółka realizuje działalność B+R na zlecenie dotychczasowych lub nowych klientów. Ma to miejsce, gdy klienci przedstawiają Spółce swoje wymagania odnośnie pożądanego przez nich produktu - jego parametrów (tj. takiego, którego Spółka dotychczas nie produkowała). W związku z brakiem wiedzy w zakresie możliwości wyprodukowania takiego produktu, w celu jego przygotowania Spółka musi rozpocząć prace będące działalnością B+R. Efektem działalności B+R realizowanej przez Spółkę jest wówczas zupełnie nowy lub ulepszony produkt, tj. nowy produkt powstały w zakresie istniejącego asortymentu, dotychczas nieznajdujący się w ofercie handlowej Spółki (dalej: produkt). Produkt opracowany w wyniku Działalności B+R cechuje się w szczególności zmniejszoną ilością materiałów i surowców koniecznych do ich wyprodukowania lub nową cechą/cechami lub poprawionym parametrem/parametrami. W przypadku opracowania w wyniku działalności B+R produktu, Spółka może na zlecenie podmiotu, który zlecił opracowanie produktu, zrealizować produkcję testową produktu (dalej: produkcja testowa). Produkt wyprodukowany w ramach produkcji testowej trafia do jej zleceniodawcy w celu poddania przez niego badaniu, czy udało się Spółce opracować i dostarczyć zleceniodawcy produkt o pożądanych parametrach. Informację o wynikach takiego badania zleceniodawca przekazuje do Spółki i podejmuje ewentualnie decyzję o zleceniu:

- produkcji seryjnej produktu,

- kontynuowania działalności B+R nad produktem w celu uzyskania pożądanych parametrów lub zaniechaniu kontynuowania prac nad produktem.

Przed dostarczeniem produktu zleceniodawcy do testów, ani Spółka ani zleceniodawca nie wie czy produkt osiągnął ostateczny kształt (parametry).

Z tytułu zrealizowania produkcji testowej Spółka może otrzymać od zleceniodawcy wynagrodzenie. Liczba produktów wyprodukowanych na zlecenie przez Spółkę w ramach produkcji testowej zależy każdorazowo od preferencji klienta, który taką produkcję testową zlecił.

Produkcja testowa nie dotyczy zatem produktów wdrożonych przez Spółkę do produkcji seryjnej, tj. takich, w odniesieniu do których Spółka oraz klient mają wiedzę, że pożądane warunki techniczne będą co do zasady osiągnięte, a weryfikacja ich spełnienia sprowadza się jedynie do rutynowej kontroli jakości (efekty są mierzalne).

Spółka prowadzi ponadto testy produkcyjne, w ramach których pracownicy R&D Department oceniają jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby Spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest działalność B+R) do stawianych im wymogów, np. związanych z wytrzymałością, szczelnością, itp. (dalej: testy materiałów). Zatem, testy materiałów mają na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, utrzymaniem dotychczasowych klientów. Mając na względzie charakter testów materiałów, nie muszą one każdorazowo zakończyć się sukcesem, a technologia produkcji z ich wykorzystaniem nie jest znana. W przypadku zakończenia z sukcesem testów materiałów, Spółka opracowuje specyfikację dla ww. materiałów i surowców. Testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów i surowców zakupywanych przez Spółkę, która jest z kolei przeprowadzona już w oparciu o przygotowaną ich szczegółową specyfikację.

Na koszty wyprodukowania produkcji testowej produktu oraz na koszty testów materiałów składają się koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. (dalej: koszty kwalifikowane).

W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. (ulga B+R), tj. dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na produkcję testową lub testy materiałów w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e u.p.d.o.p, a w szczególności zaznacza, że:

- prowadzona działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.,

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których działalność B+R będzie realizowana,

- jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

- Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p,

- Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p,

- Spółka nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

- Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

- Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach produkcji testowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach produkcji testowej jak i testów materiałów.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka wskazała, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z kolei, koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę, stanowią koszty wymienione w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p., które pod pewnymi warunkami mogą zostać odliczone na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d ust. 4-8 oraz 18e u.p.d.o.p.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o ile dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, testy materiałów nie dotyczą znanych Spółce materiałów i surowców (tj. materiałów i surowców, których cechy i zastosowanie w produkcji jest Spółce znane). Testy materiałów pozwalają Spółce znaleźć rozwiązania odpowiadające wymaganiom klientów lub potencjalnych klientów, czy też pomagają zdobyć wiedzę o nowych możliwościach jakościowych, technologicznych materiałów. Mają one na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, utrzymaniem dotychczasowych klientów. W ocenie Spółki, testy materiałów mają charakter innowacyjny i mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie testów materiałów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych na nie poniesionych.

DKIS przywołaną na wstępie uzasadnienia interpretacją z dnia 4 lutego 2019 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, a w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał kolejno przepisy art. 18d ust.1 i art. 4a pkt 26 - pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 30 września 2018 r. oraz przepisy art. 4a pkt 27 i pkt 28, art. 18d ust. 6 – ust. 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 września 2018 r. i wskazał, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Działalność taka musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem organu kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 u.p.d.o.p.).

Ponadto, w przypadku "prac rozwojowych" w u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, że stanowią je w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p, może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Następnie organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości Spółki, jest kwestia ustalenia, czy Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach produkcji testowej oraz testów materiałów.

Analizując przedstawione we wniosku prace wykonywane w ramach działań badawczo-rozwojowych, organ wskazał, że nie wszystkie działania Spółki mieszczą się w działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Literalne brzmienie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Następnie organ przytoczył stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, że w związku z tak przedstawionym opisem sprawy, produkcję testową produktu opracowanego w wyniku działalności B+R, można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Dalej organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka prowadzi ponadto testy materiałów, w ramach których pracownicy R&D Department oceniają jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby Spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest Działalność B+R) do stawianych im wymogów, np. związanych z wytrzymałością, szczelnością, itp.

Na gruncie przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że nie sposób uznać za działalność badawczo-rozwojową czynności dotyczących testowania materiałów. Nie jest to bowiem działalność twórcza, z uwagi na swoją cykliczność (seryjność) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość).

Jak już wcześniej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Natomiast czynności związanych z testowaniem materiałów, polegających na ocenie jakości oraz przydatności otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, organ wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

- Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach produkcji testowej, należy uznać za prawidłowe,

- Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów, należy uznać za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacji w zaskarżonej części zarzuciła:

1) błąd wykładni prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej czynności składające się na testy materiałów nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a tym samym, że Spółka nie może na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów,

2) naruszenie przepisów postępowania,

- art. 120 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Spółki co do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co poskutkowało wydaniem interpretacji nie w indywidualnej sprawie Spółki i ustaleniem, że czynności składające się na testy materiałów nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób sprzeczny ze wskazaniami płynącymi z zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i tożsamym stanie prawnym organ przedstawił odmienny pogląd co do uznawania czynności składających się na testy materiałów za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut błędu wykładni art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, testy materiałów nie dotyczą znanych Spółce materiałów i surowców (tj. materiałów i surowców, których cechy i zastosowanie w produkcji jest Spółce znane). Testy materiałów pozwalają Spółce znaleźć rozwiązania odpowiadające wymaganiom klientów lub potencjalnych klientów, czy też pomagają zdobyć wiedzę o nowych możliwościach jakościowych i technologicznych materiałów. Mają one na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, czy utrzymaniem dotychczasowych klientów. W przekonaniu Spółki nie jest możliwe uzyskanie innowacyjności nowego produktu bez przeprowadzenia szeregu, logicznie następujących po sobie czynności. W szczególności nie jest możliwe zastosowanie nowego materiału do innowacyjnej produkcji bez sprawdzenia, czy ten materiał charakteryzuje się parametrami dającymi możliwość osiągnięcia zakładanych celów w zakresie wdrożenia nowych produktów lub poprawy parametrów już wcześniej wytwarzanych produktów. Zdaniem Skarżącej, skoro przeprowadzane testy materiałów są bezpośrednio powiązane z dążeniem Spółki do osiągnięcia innowacyjnych rozwiązań w produkcji (także dzięki wykorzystaniu testowanych materiałów) to ich związek z działalnością badawczo-rozwojową jest oczywisty.

W ocenie Skarżącej, testy materiałów mają charakter innowacyjny i mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż Spółka ponosi koszty związane z testami materiałów również w celu poszukiwania nowych rozwiązań produkcyjnych, które mogą przełożyć się na nabycie nowej wiedzy technologicznej (know-how) o możliwościach materiałów. Zważywszy na fakt, że testy materiałów dotyczą nieznanych wcześniej Spółce materiałów i surowców, z którymi wiąże się niepewność technologiczna, należy uznać, że stanowią one działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. ze względu na poziom innowacyjności, brak możliwości stosowania automatycznych rozwiązań oraz konieczność indywidualnego podejścia w przypadku testowania nowych materiałów i surowców.

Skarżąca podsumowując wskazała, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym czynności składające się na testy materiałów mają charakter cykliczny oraz rutynowy, w związku z czym nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Skarżąca stoi na stanowisku, że jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych na przeprowadzenie testów materiałów.

Skarżąca uzasadniając zarzuty proceduralne wskazała, że organ w uzasadnieniu interpretacji w odniesieniu do prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów zmodyfikował treść stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku poprzez pominięcie jego istotnej części. W zaskarżonej interpretacji organ przedstawiając stan faktyczny / zdarzenie przyszłe w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów, pominął wskazany przez Spółkę we wniosku cel przeprowadzania testów materiałów, niepewność technologiczną związaną z ich efektami oraz wyraźną odrębność względem standardowych czynności wykonywanych w ramach kontroli jakości. Co istotne, Skarżąca wyczerpująco przedstawiła we wniosku stan faktyczny / zdarzenie przyszłe odwołując się do tych faktów. W razie pojawienia się wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, organ ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

W ocenie Spółki, pominięcie części stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą testy materiałów mają na celu również poszukiwanie nowych rozwiązań technologicznych, które mogą skutkować nabyciem nowej wiedzy technologicznej (know-how) oraz zwiększenie rentowności produkcji, miało wpływ na negatywne rozstrzygnięcie interpretacji w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach testów materiałów. Organ w żaden sposób nie uzasadnił stwierdzenia, że czynności w ramach testowania materiałów nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na ich cykliczność (seryjność) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość). Natomiast, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, czynności wykonywane w ramach testowania materiałów mają charakter innowacyjny. Przedmiotem interpretacji organu nie może być ocena innowacyjności podejmowanych czynności, ponieważ stanowi ona element stanu faktycznego, co do którego w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór.

Skarżąca ponadto podniosła, że interpretacja odbiega od dotychczasowej linii orzeczniczej, wskazując na interpretacje indywidualne (z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...], z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...]) wydane przez DKIS, zdaniem Skarżącej, w podobnych stanach faktycznych i potwierdzające, że czynności w ramach testów materiałów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W powyższych interpretacjach indywidualnych został przedstawiony stan faktyczny zbliżony (różniący się jedynie branżami) do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. Organ w stosunku do innych wnioskodawców wydał jednak zupełnie inne interpretacje, niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Należy podkreślić, że organ w żaden sposób nie uzasadnił odstąpienia od wcześniej prezentowanego stanowiska ani nie wyjaśnił różnicy w ocenie prawnej. W ocenie Skarżącej oznacza to, że organ tym samym naruszył zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji w zaskarżonej części, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.

Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań.

Spółka nieustannie się rozwija i w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, zwiększające bezpieczeństwo świadczonych usług, optymalizację procesów wewnętrznych oraz podnoszenie jakości oferowanych usług. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową (B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Działalność B+R Spółki jest realizowana w głównej mierze w R&D Department, wyspecjalizowanej w ramach Spółki komórki dedykowanej opracowywaniu i rozwijaniu nowych oraz ulepszonych produktów.

Niekiedy Spółka realizuje działalność B+R na zlecenie dotychczasowych lub nowych klientów. Ma to miejsce, gdy klienci przedstawiają Spółce swoje wymagania odnośnie pożądanego przez nich produktu - jego parametrów (tj. takiego, którego Spółka dotychczas nie produkowała).

Spółka prowadzi testy produkcyjne, w ramach których pracownicy R&D Department oceniają jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby Spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest działalność B+R) do stawianych im wymogów, np. związanych z wytrzymałością, szczelnością, itp. Testy materiałów mają na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, utrzymaniem dotychczasowych klientów. Testy materiałów, nie muszą każdorazowo zakończyć się sukcesem, a technologia produkcji z ich wykorzystaniem nie jest znana. W przypadku zakończenia z sukcesem testów materiałów, Spółka opracowuje specyfikację dla ww. materiałów i surowców. Testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów i surowców zakupywanych przez Spółkę, która jest z kolei przeprowadzona już w oparciu o przygotowaną ich szczegółową specyfikację. Na koszty wyprodukowania produkcji testowej produktu oraz na koszty testów materiałów składają się koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Istotą sporu jest zaprezentowanie przez Skarżącą innego od przyjętego w interpretacji indywidualnej rezultatu wykładni przepisu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. zawierającego definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Skarżącej, opisane w stanie w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym testy produkcyjne materiałów mają charakter innowacyjny i mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Organ natomiast stwierdził w interpretacji że, testy materiałów "nie sposób uznać" za działalność badawczo-rozwojową, gdyż nie jest to działalność twórcza z uwagi na swoją cykliczność (seryjność) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość).

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji stanowisk stron, wskazać należy treść podlegającego wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 4b pkt 26 i związanych z nim przepisów art. 4b pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668, ze zm.; dalej: p.s.w.n.),

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n., badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 28 ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

W myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu, w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Po pierwsze, z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, po pierwsze, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Po czwarte, definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w p.s.w.n. mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania), które są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych.

Zwrócić należy uwagę, że badania materiałowe (testy materiałowe) to interdyscyplinarny obszar badań naukowo-technicznych, zajmujących się opracowywaniem nowych i ulepszaniem już istniejących materiałów. W ramach badań materiałów (testów materiałów) prowadzona jest analiza wpływu chemicznej i fizycznej struktury materiałów na ich właściwości elektryczne, mechaniczne, optyczne, powierzchniowe, chemiczne, magnetyczne i termiczne (a także rozmaite kombinacje tych właściwości) oraz są opracowywane sposoby wytwarzania materiałów o pożądanych właściwościach (por. np. Marek Blicharski "Inżynieria materiałowa" Warszawa 2017 str. 15, Leszek A. Dobrzański, Anna D. Dobrzańska-Danikiewicz, "Kształtowanie struktury i własności powierzchni materiałów inżynierskich" Gliwice 2013 str. 7).

Dobór materiałów jest podstawowym celem inżynierii materiałowej. Poznanie właściwości materiałów poprzez ich testowanie pozwala na dobór materiału pod konkretne zastosowanie. Zwrócić trzeba uwagę, że przy doborze materiału pod konkretne zastosowanie rozpoznawać należy wiele czynników. Materiał musi mieć wymagane własności chemiczne (np. odporność na korozję), fizyczne (np. właściwości optyczne, temperaturowe, tribologiczne, reologiczne, elektryczne, magnetyczne, energetyczne), mechaniczne (np. wytrzymałość na rozciąganie), technologiczne (np. podatność na kształtowanie, lejność), aby można było otrzymać żądany produkt (por. Wiktor Kubiński "Wybrane metody badania materiałów" Warszawa 2016 r. str. 7). Bardzo istotnym jest również to by materiał spełniał wymagania w zakresie ochrony środowiska np. poprzez ułatwiony recykling. Badania te mają silny wpływ nie tylko na planowane cechy użytkowe produktów końcowych, ale też pomagają zbadać i opracować efektywne metody ich produkcji i przetwarzania. Badania materiałowe (testy materiałowe) w różnej skali, na rozpoznanie wymienionych powyżej właściwości materiałów inżynierskich, są podstawowym celem nauki o materiałach.

Ponadto Sąd zauważa, że inżynieria materiałowa, w ramach której prowadzone są badania materiałowe (testy materiałowe) wymienione są w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 września 2018 r. w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1818) inżynieria materiałowa została zaliczona do dziedziny nauk inżynieryjno-technicznych (poz. 2 pkt 7 załącznika do rozporządzenia).

W kontekście tego co powyżej wskazano, w ocenie Sądu, organ opisany we wniosku stan faktyczny zakresie testów materiałowych odczytał wąsko i wybiórczo sprowadzając w istocie testy materiałowe do kontroli jakości materiałów, które rzeczywiście są czynnościami rutynowymi, powtarzalnymi cyklicznymi i nie mają charakteru twórczego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego jasno wskazała, że testuje materiały otrzymane od dostawców i potencjalnych dostawców oraz, że testy materiałów mają na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych mogących skutkować nową wiedzą technologiczną, jednocześnie wprost wskazując, że testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów i surowców zakupionych przez Skarżącą. Ponadto należy wskazać, że do testów materiałowych odnoszą się również te elementy opisu stanu faktycznego, które Skarżąca podała na wstępie wniosku, a mianowicie, że "Spółka nieustannie się rozwija i w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, zwiększające bezpieczeństwo świadczonych usług, optymalizację procesów wewnętrznych oraz podnoszenie jakości oferowanych usług. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową. (...) Niekiedy Spółka realizuje działalność B+R na zlecenie dotychczasowych lub nowych klientów. Ma to miejsce, gdy klienci przedstawiają Spółce swoje wymagania odnośnie pożądanego przez nich produktu - jego parametrów (tj. takiego, którego Spółka dotychczas nie produkowała)."

Organ udzielając interpretacji w zakresie testów materiałów tę część stanu faktycznego w ocenie Sadu pominął, przypisując ją jedynie do produkcji testowej, którą to nota bene uznał za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4b art. 26 u.p.d.o.p.

Zatem nie ma najmniejszej wątpliwości, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji testy materiałowe mają charakter twórczy, spełniają definicje zawarte w przepisach art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.n. w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 u.p.d.o.p. i jednocześnie podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Te wszystkie przesłanki przesądzają, że testy materiałowe opisane we wniosku należy uznać za element szerszej działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Skarżącą w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Skarżąca będzie mogła dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z prowadzeniem testów materiałów na podstawie przepisu art. 18d ust.1 u.p.d.o.p., tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Już tylko z powyższych względów interpretacja musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. nie jest jedynym naruszeniem przepisów stwierdzonym w niniejszej sprawie przez Sąd.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex).

O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

W myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej ponownie należy wskazać, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ dokonując interpretacji, jak słusznie wskazuje Skarżąca, pominął opisane powyżej elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej subsumcji przepisów, a zarazem naruszył przepisy art. 120 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., uzasadniony argumentacją, że w innych w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i tożsamym stanie prawnym organ przedstawił odmienny pogląd co do uznawania czynności składających się na testy materiałów za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Sąd zwraca uwagę, że przytoczone w skardze interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w ściśle określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Z powyżej opisanych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania w łącznej kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).