Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1514/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 147/07 w sprawie ze skarg B. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r. o sygn. III SA/Wa 147/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) - oddalił skargi B. W. i W. W. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

1.2. Uzasadniając wyrok, WSA w Warszawie podał, że dnia 6 stycznia 2006 r. skarżący złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 i 2001. Wystąpili również z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymienione okresy, wyjaśniając, że w 2000 r. dokonali zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu i nie dokonali odliczenia od podatku w części niewykorzystanej ulgi podatkowej.

Decyzjami z dnia 25 października 2006 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 kwietnia 2006 r. w przedmiocie: (1) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 42.253,50 zł., (2) określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 42.219,20 zł. Decyzje obu instancji w pierwszym przypadku zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku stron, w drugim - wszczęcia postępowania z urzędu. Obie sprawy wiążą się z jedną czynnością prawną - nabyciem przez skarżących prawa wieczystego użytkowania gruntu w 2000 r. W sprawach tych organy podatkowe uznały, że zeznania podatkowe stron były prawidłowe przed dokonaniem korekty.

Uzasadniając decyzję w sprawie nadpłaty, Dyrektor IS wskazał, że w dniu 29 czerwca 2000 r. skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego wolnostojącym budynkiem mieszkalnym w W. przy ul. C. W akcie notarialnym cenę nabycia określono łącznie na kwotę 500.000 zł. Dyrektor IS nie podzielił poglądu stron, że należy odwołać się do dyspozycji art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), gdyż prawo podatkowe posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. Dodano, że ulga dotyczy tylko takiego gruntu, który nie jest zabudowany i na którym jest możliwe wybudowanie budynku mieszkalnego, a zatem nie każdego gruntu w rozumieniu cywilistycznym. Zauważono, że istnieje odosobniony pogląd przyznający prawo do ulgi nabywcom gruntów zabudowanych, jednakże należy prawidłowo udokumentować taki wydatek, poprzez wyodrębnienie wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę, czego nie dokonano w niniejszej sprawie. Wysokość wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) może być ustalona tylko na podstawie dokumentu, którym w rozpatrywanej sprawie jest akt notarialny. Skoro przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży jest zapłacenie sprzedawcy ceny (art. 535 K.c.), a umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być pod rygorem nieważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 K.c.), w akcie tym powinna być wyszczególniona kwota stanowiąca ustaloną przez strony umowy cenę gruntu bez składników budowlanych. Brak takiego wyszczególnienia oznacza, że kupujący traci możliwość wykazania prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej.

Uzasadniając drugą z w.w. decyzji, Dyrektor IS powołał art. 21 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), wyjaśniając, że w toku postępowania sprawdzającego, na podstawie dokumentów złożonych za 2001 r. wraz z korektą zeznania stwierdzono, że nieprawidłowości zaistniały w korekcie zeznania w zakresie odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. Tytułem odliczenia wydatków, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2000 r. strony wadliwie wykazały kwotę 20.738,51 zł. W myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jeżeli organ nie akceptuje wyliczenia podatku dokonanego w zeznaniu podatkowym (korekcie), powinien wydać decyzję, w której określi inną wysokość podatku, a decyzja wymiarowa jest również niezbędna w wypadku złożenia dwóch wersji zeznania.

1.3. Zaskarżając decyzje Dyrektora IS do WSA w Warszawie, skarżący wnieśli o ich uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargi, podano, że w akcie notarialnym, mocą którego nabyto przedmiotową nieruchomość, na skutek nieznajomości przedmiotu, niefachowo podano, że na gruncie znajduje się budynek mieszkalny, co nie pokrywało się ze stanem rzeczywistym. Budynek ten wyburzono, a organy podatkowe uznały jego istnienie za istotną przeszkodę do przyznania ulgi podatkowej. Dodano, że organy błędnie uznały, iż w rozpatrywanych sprawach nie ma zastosowania art. 65 ust. 2 K.c., gdyż zamiarem skarżących było wybudowanie nowego budynku mieszkalnego na zakupionym gruncie. W tym celu sporządzony został projekt prac geologicznych, dokumentacja geologiczno-inżynierska oraz opinia techniczna dotycząca warunków posadowienia budynku. Skarżący powołali się również na wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. o sygn. I SA/Ka 1804/98.

1.4. Odpowiadając na skargi, Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

1.5. Pismami z dnia 7 maja 2007 r., uzupełnionymi pismem z dnia 10 maja 2007 r., skarżący ustosunkowali się do odpowiedzi na skargi, zarzucając, że zaskarżone decyzje naruszają: art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na brak wskazanej podstawy prawnej prawa materialnego oraz miejsca publikacji ustawy w Dz. U. wraz ze wszystkimi zmianami, a także art. 210 § 4 O.p., art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 187 w związku z art. 191 O.p., art. 188 i art. 227 § 2 O.p., art. 199a O.p. podnosząc, że nie uwzględniono zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej. Podkreślono, że niewskazanie odrębnej ceny wartości gruntu w akcie notarialnym nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 27a ust. 1 pkt a/ u.p.d.o.f., ponieważ gdyby tak było, notariusz z pewnością dokonałby takiego wyszczególnienia. Wymienione naruszenia kwalifikują decyzje do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Zwrócono uwagę, że pismo w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. zawiera wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych w kserokopiach: decyzji dotyczących warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na przedmiotowym gruncie, korespondencji z Urzędem Dzielnicy Z. obrazującej zły stan nabytego budynku mieszkalnego, wniosku o pozwolenie na rozbiórkę i decyzji w tej sprawie oraz opinii technicznej dotyczącej warunków posadowienia budynku mieszkalnego na przedmiotowej nieruchomości. WSA podał, że zgodność z oryginałem tych załączników została potwierdzona prawdopodobnie przez B. W.

2. Oddalając skargi, WSA w Warszawie wskazał na utrwalone stanowisko odmawiające prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej podmiotom nabywającym grunt, na którym znajdowały się w chwili nabycia jakiekolwiek zabudowania. Zwrócono uwagę na odosobniony pogląd przyznający prawo do ulgi nabywcom gruntów zabudowanych, w określonych i wyjątkowych wypadkach (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. o sygn. I SA/Ka 1804/98). Podkreślono, że także w tym ostatnim przypadku nabywca musi liczyć się z koniecznością udokumentowania poniesionego wydatku przez wyodrębnienie wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Powołując art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wskazano, że przepis ten zawęża krąg źródeł dowodowych w porównaniu do art. 181 O.p. Dodano, że wysokość wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. może być ustalona tylko na podstawie dokumentu stwierdzającego wysokość wydatku. Takim dokumentem w rozpatrywanej sprawie jest akt notarialny z 29 czerwca 2000 r., nr rep. [...] dokumentujący sprzedaż spornej nieruchomości. Brak wyszczególnienia ceny za nabycie prawa użytkowania wieczystego w akcie notarialnym oznacza, że kupujący traci możliwość wykazania prawa do rozpatrywanej ulgi. Brak ów nie może być usunięty przez późniejsze oświadczenia podatników wskazujące na rzeczywistą wartość gruntu lub na zamierzenia, bądź ustalenia stron umowy, które nie zostały odzwierciedlone w treści umowy. Dlatego też oświadczenia skarżących dotyczące braku wartości budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowym gruncie w momencie zakupu, jak również jego późniejsza rozbiórka oraz dążenia związane z zamiarem wzniesienia nowego budynku, nie zostały przez WSA w Warszawie uwzględnione. Dodano, że wycena gruntu nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia ceny gruntu, jaką w dacie jego zakupu podatnicy ponieśli z tego tytułu, gdyż dokonana przez biegłego wycena byłaby ceną szacunkową (operat szacunkowy) odzwierciedlającą wartość gruntu z dnia wyceny, a nie ceną faktycznie uiszczoną przez podatników. Jedynym dokumentem, w oparciu o który można ustalić wysokość wydatków, jest akt notarialny, który w tym przypadku danych takich nie zawiera. Zatem nie jest możliwe precyzyjne ustalenie kwoty wydatków dotyczących nabycia tego prawa. Powołano również wyrok NSA z 8 listopada 2004 r., FSK 596/04 , opubl.: M. Podat. 2004/12/3, formułujący analogiczne tezy. Odwoływanie się do art. 65 § 2 K.c. nie może wywrzeć skutku, którego oczekują skarżący, gdyż prawo podatkowe posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych.

Dodano, że załączniki dołączone przez skarżących do pisma z dnia 7 maja 2007 r. nie mają wpływu na wynik sprawy, nawet pomijając fakt, że nie mają waloru dokumentów, gdyż nie zostały uwierzytelnione przez osoby do tego uprawnione. Podniesiono również, że zaskarżone decyzje wskazują prawidłową podstawę prawną, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. powołany w sentencji, a w uzasadnieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. (w decyzji dotyczącej nadpłaty) oraz art. 21 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego). Zarzut niepodania wszystkich zmian aktów prawnych powołanych w decyzjach nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji lub ich uchylenia, ponieważ znikąd nie wynika wymóg takiego rygoryzmu. Dodano, że organy zebrały i oceniły fakty, które są istotne w sprawie. Podstawowe znaczenie ma akt notarialny, a zbieranie dalszych dowodów przez organy i dokonywanie ich oceny nie może spowodować uwzględnienia żądania skarżących. Zaznaczono, że przedstawiona ocena ma zastosowanie w obu sprawach dotyczących 2000 r. i 2001 r., gdyż wynika bezpośrednio z jednej czynności prawnej.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi temu zarzucono naruszenie: (a) art. 27a ust. 1 lit. a/ u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunt będący przedmiotem zakupu lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego winien być niezabudowany i że

odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonane

przez skarżących nie spełnia przesłanek przeniesienia prawa użytkowania

wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego; (b) art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku" jest tożsame z pojęciem "dokumentu stwierdzającego wysokość wydatku" oraz że akt notarialny z 29 czerwca 2000 r. nie spełnił przesłanek dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku; (c) art. 27a ust. 1 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o

gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej; u.g.n.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku jego zastosowania, pomimo że w aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych, pomimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania; (e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych pomimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, że brak jest w sprawie dokumentów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że z art. 27a ust. 1 lit. a/ u.p.d.o.f. nie wynika, że grunt będący przedmiotem zakupu lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego winien być niezabudowany. Przywoływany przepis stanowi jedynie, że grunt ten winien zostać zakupiony (winno zostać przeniesione prawo użytkowania wieczystego) w celu wybudowania na nim budynku mieszkalnego. Pod pojęciem "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" rozumieć należy grunt, na którym możliwe jest postawienie budynku mieszkalnego, a więc grunt z przeznaczeniem na ten cel w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Drugim warunkiem, koniecznym i niezbędnym, jest wykazanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, tj. tytułu prawnego wynikającego z prawa własności lub użytkowania wieczystego. W takiej sytuacji nie ma znaczenia czy grunt jest zabudowany, gdyż na gruncie zabudowanym można również stawiać budynki mieszkalne.

Zauważono, że z akt sprawy wynika, że teren, na którym znajduje się przedmiotowy grunt, jest przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkalne, zatem warunek przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego został spełniony. Skarżący wykazali zamiar wybudowania na tym gruncie budynku mieszkalnego, przedkładając wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 6 czerwca 2000 r., decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 8 września 2000 r. o nr [...], zawiadomienie o terminie rozpoczęcia robót budowlanych z dnia 2 czerwca 2004 r. oraz wyciąg z dokumentacji geologiczno-inżynierskiej.

Powołano wyrok NSA z dnia 22 maja 1996 r. o sygn. SA/Ka 664/95, wskazując, że w wyroku tym orzeczono, że zwrot "pod budowę budynku mieszkalnego" sam przez się nie wyklucza objęcia hipotezą omawianego przepisu także przypadków nabycia gruntu już zabudowanego. Powołano również wyrok z dnia 16 lutego 2001 r., sygn. III S.A. 3318/99, w którym NSA uznał, że "Użyte w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "pod budowę" oznacza (...), iż w przepisie tym chodzi o zakup gruntu (odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym ma być realizowana budowa budynku mieszkalnego".

Dodano, że z art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. nie wynika, że pojęcie "dokument stwierdzający poniesienie wydatku" jest tożsame z pojęciem "dokument stwierdzający wysokość wydatku". Art. 27a u.p.d.o.f., w punktach 1, 2 i 3 ustępu 6, wskazuje konkretne rodzaje dokumentów, na podstawie których następuje określenie wysokości wydatków poniesionych na cele wymienione w ust. 1 tego artykułu, przy czym nie dotyczą one zakupu gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu dokumentem świadczącym o dokonaniu tej czynności jest akt notarialny. Zatem akt notarialny z dnia 29 czerwca 2000 r. jest dokumentem stwierdzającym poniesienia wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Skoro wydatek został poniesiony i udokumentowany, a organy podatkowe zakwestionowały wysokość wydatku, to czyniąc zadość art. 122 O.p. winny określić jego wysokość.

W ocenie skarżących, akt notarialny z dnia 29 czerwca 2000 r. stanowi "dokument stwierdzający poniesienie wydatku" i czyni zadość wymogom art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. Świadczy on bowiem o tym, że skarżący nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu. W akcie tym zawarto sumę, jaką wydatkowano na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 422 m², na którym znajdował się nieprzedstawiający wartości, należący do sprzedających budynek mieszkalny. Budynek ten uległ spaleniu, nie został odbudowany, a wszystkie media są odłączone. Własność budynku została przekazana skarżącym wraz z przekazaniem prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponieważ w.w. budynek nie przedstawiał wartości, na podstawie sumy ujętej w w.w. akcie notarialnym, dokonano odliczenia od podatku dochodowego. Fakt, że budynek nie posiada wartości, znajduje potwierdzenie w operacie szacunkowym z dnia 19 czerwca 2000 r., którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego działki gruntu. Budynek mieszkalny określono w opisie jako wyróżniający się skrajnym zaniedbaniem, przeznaczony do generalnego remontu, bądź do rozbiórki - zakres wyceny obejmował jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, a do porównania przyjęto trzy działki niezabudowane. Powołując art. 7 u.g.n. wskazano, że w przedmiotowej sprawie dokonano oceny wartości nieruchomości, a w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Na podstawie tego dokumentu organy podatkowe mogły ustalić wartość prawa użytkowania gruntu nabytego przez skarżących. Organy podatkowe nie odniosły się również do dokumentów przedstawionych przez skarżących, dokumentujących fakt zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz zamiar wybudowania na nim budynku mieszkalnego, uniemożliwiając skarżącym skorzystanie z ulgi podatkowej. Bierność w tym zakresie stanowiła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., co WSA w Warszawie winien był stwierdzić i uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego (jak w niniejszym przypadku) w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120), niemniej od rozstrzygnięcia powołanych w przedmiotowym środku odwoławczym zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zależy w dużej mierze ocena prawidłowości przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ i ust. 6 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., był zmniejszany, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Sąd I instancji, odnosząc się do powyższego prawidłowo powołał się na utrwalony pogląd odmawiający prawa do omawianej ulgi podatkowej podmiotom nabywającym grunt, na którym znajdowały się w chwili nabycia jakiekolwiek nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. FSK 596/04; wyroki NSA w Warszawie: z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. III SA 6989/97, Lex nr 37168; z dnia 25 listopada 1999 r., sygn. III SA 7602/98, Lex nr 39542; wyrok NSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. SA/Sz 318/99, Lex nr 41545). Zgodnie z tym poglądem, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, nie zaś gruntu, na którym taki budynek, będący częścią składową gruntu lub stanowiący odrębna nieruchomość, został już wcześniej wzniesiony.

W konsekwencji takiej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.d.o.f. nie znalazł zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2000 r., nr rep. [...] zostało bowiem przeniesione na skarżących prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu i własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego za łączną cenę 500.000 zł. Tym samym stwierdzić należy, że nie nastąpiło wyłącznie nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod zabudowę.

Słusznie również podniósł Sąd I instancji, że nawet gdyby przyjąć odosobniony, bardziej liberalny pogląd (wyrażony w wyrokach NSA z dnia 22 maja 1996 r. o sygn. SA/Ka 664/95, Lex nr 27180 i z dnia 20 grudnia 2001 o sygn. I SA/Ka 1933/00; opubl.: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2002 r., nr 3, poz. 85) przyznający prawo do omawianej ulgi również nabywcom gruntów zabudowanych w wyjątkowych wypadkach, to również w takim przypadku nabywca musiałby się liczyć z koniecznością prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, poprzez wyodrębnienie w umowie (zawartej wszak w formie aktu notarialnego) wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Warunku takiego skarżący w rozpoznawanej sprawie nie dopełnili.

Należy bowiem podkreślić, że według art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 była ustalana na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Nadto, przepisem art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f. zawężony został krąg źródeł dowodowych w porównaniu do katalogu tychże źródeł z art. 181 O.p. Tym samym wysokości w.w. wydatków, a nie samego faktu poniesienia wydatków, nie można było ustalić za pomocą jakichkolwiek innych dokumentów, niż dokumenty stwierdzające poniesienie tychże wydatków. Nie ma przy tym znaczenia, że w przepisie tym jest mowa o "dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku", a nie o "dokumencie stwierdzającym wysokość wydatku", skoro na podstawie tego dokumentu - w myśl przepisu art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f. - należy ustalić wysokość poniesionego wydatku, to informację o wysokości poniesionego wydatku na cele określone w ust. 1 art. 27a u.p.d.o.f. powinien taki dokument zwierać, aby możliwe było zastosowanie omawianej ulgi podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie takim dokumentem, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, mógł być w tylko i wyłącznie akt notarialny z dnia 29 czerwca 2000 r. rep. [...], przenoszący prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz prawo własności znajdującego się na nim budynku za łączną cenę 500.000 zł. Wymaga raz jeszcze zaakcentowania, że akt ten nie zawiera wyszczególnionej ceny za nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, a zatem nie jest możliwe na jego podstawie ustalenie wysokości poniesionych na ten cel wydatków. Konsekwencją braku wyszczególnienia wysokości wydatku poniesionego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu w w.w. akcie notarialnym jest utrata prawa do odliczenia omawianej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji nie naruszono również podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. oraz z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwalał organom podatkowym na ustalanie wydatków przeznaczonych na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w oparciu o jakiekolwiek inne dokumenty i dowody, niż w.w. akt notarialny.

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.