Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 871/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127 § 5, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 123, art. 210, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej również jako: Dyrektor IAS) postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], odmówił D. M. W. (dalej jako: "skarżąca") zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego prowadzonego w związku z jej wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2015 r., nr [...], z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono, tj. z:

- załącznikami do pisma z 17 maja 2014 r. podmiotu M.,

- zawartością płyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 maja 2014 r.,

- załącznikami do pisma S. Sp. z o.o. z 28 maja 2014 r.,

- dokumentami otrzymanymi z H.R.S.P i B. T. przy piśmie, które wpłynęło do urzędu 30 maja 2014 r.,

- załącznikami do pisma Spółki z o.o. T. z 15 września 2014 r.,

- pismem Spółki z o.o. W. Sp. z o.o. z 29 września 2014 r.,

- zestawieniem faktur zakupu i sprzedaży śrut w 2010 r.,

- pismem syndyka masy upadłościowej PHZ "A." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z 14 października 2014 r.,

- kserokopii protokołu przesłuchania świadka Pana J. M. z 6 lutego 2014 r.

- załącznikami do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2015 r.

Dyrektor IAS, odmawiając skarżącej zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono postanowieniami Dyrektora UKS w B., powołał się na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

2. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], Dyrektor IAS w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że wszystkie ww. dokumenty zostały wyłączone z akt postępowania z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, przy czym w przypadku wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez J. M. i kart kontowych, jawność tych dokumentów winna pozostać wyłączona również ze względu na to, że wydruki te zawierają dane chronione tajemnicą skarbową. Organ dodał, że protokół przesłuchania J. M. po zanonimizowaniu fragmentów dotyczących postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec T. W., został włączony do akt sprawy.

3. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do WSA w Białymstoku, skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez jego rażące naruszenie skutkujące wadliwym rozstrzygnięciem skarżonego postanowienia, tj. niesprecyzowanie postanowienia organu pierwszej instancji, którego dotyczy wydane przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcie;

2) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskowała skarżąca, a wskutek tego uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec J. M. znajdujące się na płycie DVD, wydruki deklaracji stanowiące załącznik do pisma US w K. dotyczą bezpośredniego kontrahenta skarżącej i w związku z tym mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez skarżącą za styczeń-listopad 2011 r.,

b) pisemne informacje oraz załączniki do pism kontrahentów dotyczą bezpośredniego dostawcy skarżącej, który nabywane od tychże przedsiębiorstw towary zbywał na jej rzecz;

c) organ podatkowy pierwszej instancji pominął fakt, że będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie;

d) wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącą:

3) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14:

4) art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. i w związku z art. 219 o.p. poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając włączenia do akt postępowania dokumentów dotychczas nieudostępnionych stronie, wyłączonych z akt postępowania podatkowego;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku skarżącej o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona.

4. Istota sporu sprowadza się do oceny czy rzeczywiście w sprawie, tak jak podnosi skarżąca, organy nie wykazały na czym polega naruszenie interesu publicznego i niezasadnie odmówiły jej dostępu do części materiałów dowodowych, wyłączając je z akt sprawy.

5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 o.p.). W myśl art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 o.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ, powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 o.p., winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 o.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

6. W ocenie Sądu organ w przedmiotowej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes prawny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że Dyrektor działał zgodnie z prawem, stwierdzając, że wniosek Spółki o zapoznanie się z wymienionymi przez organ dokumentami nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zasadnie wskazał, że dokumenty te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy dane indywidualizujące inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze stroną.

Organ, kierując się interesem publicznym, trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowiska. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów. Organ m.in. podał, że:

(-) załączniki do pisma z dnia 17 maja 2014 r. podmiotu M. stanowiły kserokopie zestawień zawierających dane nabywców towarów zakupionych przez ww. podmiot od skarżącej,

(-) zwartość pyty DVD stanowiącej załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2014 r. stanowiły dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. M. i dotyczyły nabywania przez niego towarów, a także zawierały zestawienia transakcji dokonywanych przez niego zakupów towarów,

(-) załączniki do pisma S. Sp. z o.o. z dnia 28 maja 2014 r. stanowiły dokumenty, w składktórych wchodziły kserokopie faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot i dotyczyły sprzedaży towarów zakupionych od skarżącej oraz kserokopie dokumentów WZ wystawionych w 2011 r. przez S. sp. z o.o.,

(-) dokumenty otrzymane z H.R.S.P i B. "T." przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu w dniu 30 maja 2014 r. stanowiły dokument w postaci kserokopii faktury zakupu przez ww. firmę usług transportowych oraz kserokopii faktury sprzedaży towarów zakupionych w firmie PH "D.",

(-) załącznik do pisma T. sp. z o.o. z dnia 15 września 2014 r. stanowiły dokumenty z 2011 r. w postaci faktur zakupu wraz z wyciągami z poszczególnych kont rozrachunkowych, wydruków zapisów kont księgowych, umów sprzedaży i specyfikacji faktur sprzedaży,

(-) pismo W. Sp. z o.o. z dnia 29 września 2014 r. wraz z załącznikami stanowiły dokumenty w postaci faktur sprzedaży, kontraktów sprzedażowych, faktur zakupowych, zapisów na kontach rozrachunkowych, potwierdzenia zapłaty,

(-) pismo syndyka masy upadłości PHZ "A." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z dnia 14 października 2014 r. wraz załącznikami zawierającymi dokumenty w postaci pisma E. P., zapisów na kontach, faktur sprzedażowych, wyciągów bankowych, kserokopii odręcznych zapisów dotyczących transakcji,

(-) kserokopii protokołu przesłuchania świadka J. M. z 6 lutego 2014 r.,

(-) załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 30 stycznia 2015 r. zawierający dokumenty w postaci dokumentów stanowiących wydruki deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. złożonych przez J. M. oraz kserokopii wydruku karty kontowej za 2011 r.

8. Z powyższego wynika, że dokumenty, których ujawnienia domagała się strona, dotyczyły bezpośrednio kontrahentów strony, jednakże wykraczały poza wspólne transakcje pomiędzy nimi. Zawierały one bowiem dane podmiotów niepowiązanych ze skarżącą (dane osób trzecich), które pozostają bez związku ze sprawą skarżącej. Organ I instancji słusznie wskazał na zasadność wyłączenia jawności dokumentów niedotyczących wprost skarżącej z uwagi na interes publiczny, który w niniejszej sprawie dotyczył ochrony danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji.

Przykładowo deklaracje VAT-7 złożone przez J. M. i karty kontowe zostały wyłączone z uwagi na konieczność ochrony dóbr osób trzecich, a także dlatego, że wydruki te zawierały dane chronione tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 1 o.p. Również w ocenie Sądu udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 o.p.

W związku z powyższym nie doszło w ocenie Sądu do naruszenia przez organ treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskowała skarżąca. W ocenie sądu, rozstrzygając w niniejszej sprawie, organ zasad wynikających z ww. przepisów nie naruszył, wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów, niebędących stroną niniejszego postępowania.

9. Ustosunkowując się do argumentów skargi w przedmiocie ograniczenia przez organ prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z 192 o.p.), podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżąca będzie mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

Na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną skarżącej. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania. Postępowania nadzwyczajne nie zostało jeszcze uruchomione.

Nie można jednak całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku. Należy bowiem pamiętać, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie musiał mieć na uwadze zarówno interes strony, jak i interes publiczny. W sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącej poczynione ustalenia mające wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżąca będzie mogła kwestionować odmowę udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji (zob. m.im. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r., I SA/Kr 183/15, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. I SA/Gd 496/19 - przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że postępowanie organu w żaden sposób nie narusza art. 123 § 1 o.p. i 192 o.p. oraz zapewnia stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

10. W skardze zarzucono, że postępowanie organu pozostawało w sprzeczności z wnioskami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło sprawy węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Na kanwie poczynionych ustaleń Trybuna w pkt 56-58 wskazał, że:

"56. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

58. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli."

Należy jednak zauważyć, że węgierskie przepisy proceduralne różnią się od polskich. Zgodnie z przepisami węgierskimi organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. W rozpatrywanej przez Trybunał sprawie ograniczenie polegało na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie o.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

11. Sąd, mając na uwadze wytyczne zawarte w orzeczeniu TSUE oraz specyfikę węgierskiego oraz polskiego systemu prawnego, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji, ale wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników.

12. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zaufania do organów podatkowych, a także zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Powyższych zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony - w niniejszej sprawie z uwzględnieniem żądania skarżącej o udostępnieniu jej dokumentów wyłączonych z akt ze względu na interes publiczny. Jak już wskazano powyżej, ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, które odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udział w tym postępowaniu. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

13. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i 219 o.p. Zaskarżone postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne wyjaśniające podstawę odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącą spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. W oparciu o nie skarżąca poznała podstawę prawną oraz przyczyny, z których nie jest możliwe zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na ochronę interesu publicznego.

14. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 217 § 1 pkt 5 o.p. Organ, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, wyraźnie wskazał, że "utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy", a więc zgodnie z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. postanowienie zawiera stosowne rozstrzygnięcie. Sąd zgadza się ze skarżącą, że w zaskarżonym postanowieniu rzeczywiście wystąpiły omyłki pisarskie w oznaczeniu danych postanowienia I instancji. Omyłki te miały jednak charakter oczywistych omyłek pisarskich i jako takie zostały sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2020 r., co oznaczało naprawienie owych błędów pisarskich. Ponadto w ocenie Sądu pomimo wystąpienia przedmiotowych omyłek pisarskich, zaskarżone postanowienia zawiera elementy konieczne określone w § 1 i 2 art. 217 o.p. i nie budzi podnoszonych w skardze wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia.

Sąd uznaje, że skarga w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie, jako że sprostowaniu podlegała omyłka pisarska o charakterze elementarnym, która nie wpłynęła na treść i znaczenie prostowanego postanowienia i nie prowadziła do jego zmiany merytorycznej (zob. WSA w Gdańsku z 24 marca 2020 r., I SA/Gd 1978/19).

15. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów o.p. W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.