Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2118/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-T. S., K. sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/12 w sprawie ze skargi E.-T. S., K. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r. i od stycznia do kwietnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.-T. S., K. sp. j. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S., K. s.j. z siedzibą w Z. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r. i od stycznia do kwietnia 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za ww. okres ustalono, iż spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez C. Sp. z o.o.

Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla C. wynika, że w okresie kontrolowanym w dokumentacji źródłowej C. nie stwierdzono żadnych umów zlecenia czy o dzieło, jak również dowodów zapłaty potwierdzających zatrudnienie innych pracowników w tej spółce. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Sp. z o.o. C. w 2007 r. posiadała faktury zakupu oleju napędowego tylko od następujących podmiotów: P. O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu pierwszej instancji z prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanych dla C. Sp. z o. o., tj.: jednoznacznie wynika, że w okresie objętym kontrolą to jest w 2007 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2008 "ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzona przez C. Sp. z o. o. były nierzetelnie, bowiem faktury w niej ujęte oraz ujawnione przez kontrolujących, a dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentowały czynności, dokonywanych przez Sp. z o. o. C. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury sprzedaży, legalizowała nielegalny obrót paliwem. W rzeczywistości, transakcje określone w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie miały miejsca co potwierdzają dowody zebrane w toku kontroli w C. Sp. z o. o.

Z ustaleń zawartych w ww. decyzjach wydanych dla C. Sp. z o.o. wynika, że ponoszone przez Spółkę koszty, tj. opłaty administracyjne za użytkowanie lokalu, usługi hotelowe, notarialne, zakup sprzętu komputerowego, pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że Sp. z o.o. C. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach VAT, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych fakturach. Składane przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej, zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru (bez jego fizycznego posiadania). Zebrane dowody nie potwierdziły rzeczywistych transakcji, a towary widniejące na fakturach, wystawionych przez sprzedawcę C., pochodziły z nieznanego źródła. Działalność firmy C. polegała na wystawianiu faktur bez wydawania towarów. Faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do uznania dokonanych transakcji, ponieważ nie ma potwierdzenia dokonania dostaw oleju napędowego dla kontrahentów C., w tym dla skarżącej. W ocenie organu pierwszej instancji zeznania p. J. K. przesłuchanego w charakterze strony postępowania nie dowodzą, że nabyte przez skarżącą paliwo zostało zakupione od C. P. K. nie dokonał weryfikacji kontrahenta, nie potrafił podać szczegółów współpracy z tym podmiotem ani przedstawić dowodów potwierdzających rzeczywistej realizacji transakcji pomiędzy C. a skarżącą.

Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami z uwagi na fakt, że C. Sp. z o. o. nie była dostawcą oleju napędowego, który trafił do Strony. W konsekwencji dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawy paliwa). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Sp. z o.o. C. wystawiła faktury, które nie dokumentują dokonania sprzedaży oleju napędowego przez ten podmiot na rzecz Strony. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał, iż do wystawionych przez C. Sp. z o. o. faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz strony znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty.

Mając na uwadze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo w ocenie organu pierwszej instancji fakt, iż skarżąca w księgach podatkowych, tj. rejestrach zakupu VAT za okresy: marzec 2007 r. - listopad 2007 r. i luty 2008 r. - marzec 2008 r. zaewidencjonowała faktury zakupu wystawione przez Sp. z o. o. C. należało uznać ww. księgi za nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur od i C. Sp. z o. o. za wskazany okres.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skarżąca pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. wniosła odwołanie, w którym decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również nie ustosunkowanie się do wszystkich zeznań świadków. Dowody, na których organ się oparł wydając decyzję, ocenił w sposób wybiórczy i dowolny. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyraziło się sprzeczności z logicznym rozumowaniem i zasadami doświadczenia życiowego,

4. art. 194 O.p. - poprzez przekroczenie prawa nadawania szczególnej mocy dowodowej faktom, które na nie zasługują,

5. art. 199a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa własności dostawcy do dysponowania swoim towarem,

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą,

7. błędne zastosowanie art. 86 ust 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

3. Wskazaną na wstępie decyzją z 9 maja 2012 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Do takiego twierdzenia zdaniem organu odwoławczego uprawniają ustalone w sprawie okoliczności, w tym między innymi materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2011 r. oraz materiały włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 7 listopada 2011.

Rozpatrując przedmiotową sprawę DIS zauważył, iż z ustaleń zawartych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w G. u kontrahenta Strony - Sp. z o. o. C. wynika, że w okresie objętym kontrolą to jest w 2007 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury sprzedaży, legalizował nielegalny obrót paliwem. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach VAT, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych fakturach.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca nie podpisała z C. Sp. z o.o. umowy regulującej podstawowe warunki dostaw paliwa, nie znała Prezesa ww. podmiotu. Kontakty ze Sp. z o.o. C. odbywały się wyłącznie przez pośrednika, z którym telefonicznie uzgadniano dostawy paliwa. DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że wyjaśnienia Pana K. nie dowodzą, iż sprzedawcą paliwa była firma C. Pan K. nie potrafił bowiem odpowiedzieć, czy zakupione paliwo faktycznie pochodziło od spółki C. ani czy faktury na jego zakup rzeczywiście wystawiane były przez C. Skarżąca wyjaśniła, że paliwo było dostarczane transportem Sp. z o. o. C. jednak na żadnym etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego Strona nie wskazała szczegółów związanych z dostawą oleju napędowego, dotyczących środków transportu, danych personalnych kierowców.

DIS podkreślił również, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego poza fakturami VAT i dokumentami KP nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabywaniu oleju napędowego od C. Sp. z o. o., np. listów przewozowych certyfikatów jakości wymaganych przy nabywaniu tego rodzaju towaru.

Uwzględniając całość materiału dowodowego włączonego postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom Pana J. K.

DIS wskazał, Iż z treści wyciągów ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2009 r. wydanych dla Sp. z o.o. C. wynika, że organ pierwszej instancji w sposób bardzo wnikliwy dokonał szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Składane przed organami ścigania i organem kontroli skarbowej, zeznania świadków potwierdziły fakturowanie towaru bez jego fizycznego posiadania.

Organ odwoławczy podniósł, iż w wydanej decyzji podkreślono, iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje samego faktu nabycia przedmiotowego oleju napędowego przez skarżącą, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa był podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca. W konsekwencji organ za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy dowodzą, że skarżąca zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie był podmiot określony na fakturach zakupu.

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zgodnie z którym zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy uznał, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe. Dostawcą paliwa nie był bowiem podmiot wskazany w ww. fakturach jako wystawca. W konsekwencji Sp. z o. o. C. nie była dysponentem paliwa, które stanowiło przedmiot dalszej odsprzedaży.

DIS podkreślił, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. W konsekwencji to na Stronie spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej. Takie możliwości wynikają bezpośrednio z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Odnośnie do zarzutu braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji dlaczego nie uznał za dowód dokonanych wpłat, organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania nie odmówiono dokumentom KP mocy dowodowej. Stwierdzono jedynie, że dokonanie zapłaty za faktury (szczególnie w formie gotówkowej) nie przesądza o wiarygodności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. C. W okazanej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego dokumentacji źródłowej (faktury VAT zakupu) wynika, że skarżąca tytułem wystawionych faktur dokonywała płatności w formie gotówkowej za pomocą dokumentu KP na rzecz C. Sp. z o.o.

DIS podzielił opinię organu pierwszej instancji, iż dokumentowanie kwot z tytułu należności za pomocą dokumentów KP, miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji zakupu oleju napędowego. Natomiast w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca, czynności sprowadzały się jedynie do przyjmowania faktur bez faktycznego nabycia towaru od wystawcy faktury.

Reasumując DIS stwierdził, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodzi wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodzi zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie przewidzianym w art. 199a § 3 O.p. W opinii organu odwoławczego ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty wskazane na wstępie pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując szereg działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co szczegółowo zostało opisane w decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały kryteriom wynikającym z art. 191 O.p.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował niewątpliwie dość jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

3. Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez Skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez C., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił,

4. art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że powstał obowiązek podatkowy u dostawcy z samego faktu otrzymania pieniędzy od skarżącej, co potwierdzają wystawione dokumenty KP,

5. art. 193 § 1, § 4, § 6 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji z firmą C. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych dla celów VAT jak również poprzez nieuzasadnienie, dlaczego organ podatkowy nie uznał za dowód dokumentów KP, które stanowią część ksiąg rachunkowych, których rzetelność nie została podważona,

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą,

7. art. 199a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa własności dostawcy do dysponowania swoim towarem,

8. art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę C., w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącej możliwości realizacji tego prawa,

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmą C., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3.2. Pismem z dnia 9 lipca 2012 r. Skarżąca uzupełniła skargę wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, które zdaniem Spółki potwierdza tezę, że organy podatkowe kwestionujące odliczenie VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wywodząc z tych materiałów jedynie niekorzystne skutki dla skarżącej, z pominięciem zeznań wskazujących, iż firma C. kupowała paliwo.

W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez C. Sp. z o.o., tj. że faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. z tytułu dostaw paliwa na rzecz Spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia treść przesłuchania w charakterze podejrzanego Pana R. O. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ, Pana R. O. - w charakterze strony - przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej, świadka Pani A. M. – przeprowadzonego przez funkcjonariusza CBŚ oraz przesłuchanie strony - wspólnika Spółki Pana J. K. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą, to jest w 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. Sp. z o.o. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u Skarżącej fakturach, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Również wyjaśnienia wspólnika skarżącej – Pana J. K. – nie potwierdziły, iż sprzedawcą paliwa była C. Sp. z o.o. Ponadto skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponowała jedynie dokumentami KP i fakturami. Nie zawarto umowy z firmą C. Sp. z o.o., a płatności były realizowane gotówką.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również obiektywne okoliczności przemawiają za tym, że C. Sp. z o.o. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia (m. in. brak zatrudniania przez spółkę pracowników – oprócz sekretarki, oraz brak współpracy z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, brak zaplecza magazynowego oraz odpowiednich środków transportu).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności uznał wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu skarżącej firma C. Sp. z o.o. prowadziła normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do nierzetelności firmy C.

Odnosząc się do zarzuty braku uwzględnienia dobrej wiary skarżącej, Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 199a § 3 O.p. i nie podziela stanowiska skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne też były wywody organu co do braku podstaw do zastosowania art. 199a O.p., bowiem organ nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnej pomiędzy skarżącą a spółką C., a dokonał jedynie ustaleń faktycznych co do tego, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniała żadna czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej - firmę C. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi tj. uchylenie decyzji DIS i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą wobec zaskarżonej decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika nabywającego towary i korzystającego z prawa do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady prounijnej wykładni prawa krajowego oraz niezasadnego zastosowania wobec skarżącej przepisu ustawy VAT zakazującego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcję zakupu paliwa;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie u i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dostawę paliwa w sytuacji, gdy miał on wobec spółki zastosowanie.

Dodatkowo skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie jako dowodu pisma Urzędu Regulacji Energetyki z 17 kwietnia 2013 r. wskazującego, że kontrahent skarżącej posiadał koncesję na obrót paliwami. W ocenie skarżącej dopuszczenie dowodu nie spowoduje przedłużenia postępowania a spowodowane jest potrzebą wykazania, że nawet gdyby skarżąca dopełniła wszelkich czynności sprawdzających wobec spółki C. sp .z o.o., nie doprowadziłyby one do nasunięcia się podejrzeń o nieprawidłowościach towarzyszących transakcji, gdyż uzyskane z publicznych rejestrów dane na nieprawidłowości takie nie wskazywały. Kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiadał koncesję na obrót paliwami.

5.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.2. Postanowieniem z 10 czerwca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 516/13.

5.3. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia prejudycjalnego w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 listopada 2015 r. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i prawa procesowego.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p.;

6.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego miało dojść m.in. w ten sposób, że swoje stanowisko w sprawie organy podatkowe oparły niemal wyłącznie na materiałach pochodzących z innych postępowań. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe powinny bezpośrednio przesłuchać nie tylko prezesa spółki C. ale również osoby, co do których świadkowie wskazywali, że to ona faktycznie wykonywała czynności i prowadziła działalność na rzecz spółki – A. B.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy zauważyć, że treść art. 180 § 1 O.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc iż: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchiwanego w postępowaniu karnym, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583, ww. wyrok NSA 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14).

W skardze kasacyjnej nie wskazano na istnienie żadnych z ww. okoliczności, a uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 4, § 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p., stanowi jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy. Natomiast całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

6.3. W szczególności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że stanowisko organów podatkowych o tym, że skarżąca nie nabyła paliwa od spółki C. jest nieprawidłowe z tego powodu, że skarżąca musiała zakupić paliwo ponieważ posiada flotę transportową.

W odniesieniu do takiej argumentacji zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przedmiotowego oleju napędowego przez skarżącą, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa był podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca.

6.4. Kolejnym argumentem podnoszonym w ramach sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jest okoliczność, że nie sprawdzono, czy księgi spółki C. są prowadzone w sposób rzetelny. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że w rozpatrywanej sprawie na rzecz spółki były dokonywane wpłaty. W sytuacji gdyby wpłaty takie były zaksięgowane w spółce C. to dla uznania fikcyjności tych wpłat należało by stwierdzić, że jej księgi pozostają nierzetelne.

W odniesieniu do tych argumentów wystarczy zauważyć, że w stosunku do spółki C., została wydana decyzja zobowiązująca do zapłaty podatku z tytułu zakwestionowanych w rozpatrywanej sprawie transakcji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym w stosunku do Sp. z o. o. C. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej art. 108 tej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą wobec zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego.

Tymczasem uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował do jakich konkretnie zarzutów skargi nie odniósł się Sad pierwszej instancji oraz nie wykazał jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nakazującego badanie dobrej wiary podatnika.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Z orzeczeń tych wynika m.in., wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD).

Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o takich okolicznościach nie można mówić w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu w szczególności należy wskazać dowód z przesłuchania w charakterze strony - J. K., wspólnika w E. S. K. Sp. Jawna, na okoliczność ustalenia przebiegu kwestionowanych transakcji.

J. K. wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie, E. nie miał podpisanych umów na dostawy paliwa z żadnym ze swoich dostawców, wyłączając karty paliwowe S. wykorzystywane do tankowania paliwa w trasie.

Zeznający nie pamiętał kto i kiedy przyszedł na teren bazy E. i zaoferował dostawy oleju napędowego w imieniu C. Sp. z o. o., nie wiedział czy osoba ta przedstawiła swoje oferty na piśmie. J. K. nie spotkał się osobiście z Prezesem Sp. z o. o. C., nigdy nie był w jego biurze i nie wie gdzie było ono zlokalizowane. Powodem nawiązania przez E. współpracy z firmą C. była zaoferowana przez nią cena paliwa, "minimalnie niższa od rynkowej". J. K. nie sprawdził danych kontrahenta w urzędach, nie zasięgał informacji wśród innych podmiotów z branży, nie pamięta czy wśród okazanych mu przez przedstawiciela C. dokumentów, dotyczących jakości oferowanego paliwa, była koncesja na obrót paliwami.

Ze złożonych przez J. K. zeznań wynika także, że E. kupował od C. olej napędowy wyłącznie do tankowania własnych samochodów transportowych. Strona zamawiała paliwo dzwoniąc pod numer telefonu, który przez cały okres współpracy z C. nie zmienił się, a którego P. K. nie pamiętał. Telefon odbierał zawsze ten sam mężczyzna, którego nazwiska zeznający nie znał. W przeciągu kilku dni od złożenia przez E. zamówienia, paliwo było przywożone małymi cysternami, o pojemności około 12-15 tys. litrów, na bazę, w M. Zeznający nie pamiętał, czy cysterny oznaczone były logo lub innymi znakami szczególnymi. Nie znał nazwisk kierowców, którzy przywozili paliwo, nie wiedział czy byli oni zatrudnieni przez C. czy świadczyli wyłącznie usługi przewozowe. Kierowca cysterny nalewał przywiezione paliwo do 5-6 samochodów należących do E. Przy rozładunkach obecny był J. K., czasem uczestniczył w nich także jego wspólnik. Za dostarczone paliwo płacił gotówką i odbierał dokument KP oraz fakturę od C., które przywoził kierowca cysterny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zeznania J. K. pozwalają uznać, że okoliczności zawarcia transakcji, a w szczególności jej realizacja telefonicznie przez bliżej niekreślonego pośrednika, że skarżąca mogła mieć uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności swojego kontrahenta. A jak wyżej wskazano, z zeznań J. K., wynika, że skarżąca nie dokonała jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzającego znaczenia dla sprawy nie mogły mieć dowody, z których wynika, że spółka C. dysponowała koncesją na paliwo. W pierwszej kolejności dlatego, że ta okoliczność w świetle innych, opisanych wyżej, okoliczności zawarcia transakcji, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że skarżąca działała w dobrej wierze. Ale również dlatego, że w rozpatrywanej sprawie J. K. nie pamiętał, czy w ogóle taka koncesja skarżącej została przedłożona. Skoro natomiast nie wykazano, że koncesja była weryfikowana przez skarżącą to jej posiadanie przez C. nie może mieć żadnego wpływu na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności.

6.6. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zdołano zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury wystawione przez Sp. z o.o. C. nie dokumentują rzeczywistej dostawy oleju napędowego przez ten podmiot, a skarżąca popełnienie oszustwa podatkowego co najmniej powinna przewidzieć, to nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie u i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dostawę paliwa w sytuacji, gdy miał on wobec spółki zastosowanie.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.