Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 51 § 1, art. 51 § 2, art. 52
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. X. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku, opodatkowania dostawy działek, opodatkowania dostawy budynku w sytuacji gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku oraz w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że wnioskodawczyni jest spółką celową powołaną dla przeprowadzenia inwestycji mieszkaniowej. W ramach projektu, na gruncie stanowiącym dwie działki ewidencyjne o numerach [...] (dalej: działka nr 1) i [...] (dalej: działka nr 2) będącym w użytkowaniu wieczystym skarżącej, zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z usługami w parterze i parkingiem podziemnym (dalej również jako: budynek). Dla nieruchomości gruntowej prowadzone są dwie księgi wieczyste, a aktualnie inwestycja jest w trakcie realizacji. W budynku przewidziano wyodrębnienie [...] lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych od [...] m2 do [...] m2. Poza lokalami mieszkalnymi w budynku znajdzie się również powierzchnia przeznaczona na lokal komercyjny (handlowy/usługowy) ok. [...] m2 oraz węzeł cieplny, pomieszczenie na odpady, pomieszczenie wodomierzy, rowerownię, pomieszczenie teletechniczne. Częścią budynku będzie również hala garażowa na poziomie -1 o powierzchni ok. [...] m2, przewidziana na [...] miejsc postojowych. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z uwagi na fakt, że ponad 50% powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczone na cele mieszkalne, budynek kwalifikowany będzie do grupowania 112 PKOB – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Poza budynkiem na działce nr 2 znajdą się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) (dalej: droga) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej (dalej: wjazd) – na działce nr 1 nie będą usytuowane naniesienia inne niż budynek. Droga stanowić będzie budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wjazd będzie z kolei urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Poza budynkiem, drogą oraz wjazdem na działkach nie będą znajdować się inne naniesienia. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że zawarła umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek wraz z posadowionymi na nich drogą oraz wjazdem. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, podpisanie umowy ostatecznej przenoszącej prawo użytkowania działek wraz z budynkiem, placem oraz częścią drogi na nabywcę, nastąpi po spełnieniu się (lub zrzeczeniu się ich przez nabywcę) wszystkich warunków zawarcia umowy ostatecznej przewidzianych w umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w umowie przedwstępnej. Zastrzeżono jednak, że w przypadku nieziszczenia się warunków w tej dacie, końcowy termin podpisania umowy ostatecznej może jednak ulec przesunięciu. Skarżąca wymieniła przy tym warunki od których uzależniono podpisanie umowy ostatecznej.

Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że zgodnie z załącznikiem do umowy przedwstępnej w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku znajdą się w szczególności elementy wykończenia i wyposażenia opisane szczegółowo przez skarżącą. Elementy wykończenia cechować przy tym będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji budynku, tak że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość podnosząc wartość użytkową lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku. Zaznaczono przy tym, że demontaż tych elementów będzie pociągać za sobą uszkodzenie lub zniszczenie elementów, jak też możliwość uszkodzenia elementów konstrukcji budynku, z którymi elementy te zostały połączone. Na dzień sprzedaży, tj. podpisania umowy ostatecznej, w budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku, wnioskodawczyni z prawa tego korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1) Czy dostawa budynku będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie 8%)?

2) Czy dostawa działek, w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie 8%)?

3) Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwot otrzymanej/należnej wnioskodawczyni od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku?

4) Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, tj. niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostaw w sposób, o którym mowa w pkt 1, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej wnioskodawczyni od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku?

W ocenie skarżącej dostawa budynku, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). Zdaniem wnioskodawczyni dostawa działek, w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na działkach, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). Zdaniem skarżącej fakt przeniesienia na rzecz nabywcy, w ramach dostaw budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wykończenia lokali mieszkalnych, wykazujących trwały związek z elementami konstrukcji budynku, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy, tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem skarżącej również przeniesienia przez nią na rzecz nabywcy, w ramach dostawy budynku, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego elementów wyposażenia lokali mieszkalnych, niewykazujących trwałego związku z elementami konstrukcji budynku nie będzie miał wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w odniesieniu do pierwszego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, że budynek zostanie wydany nabywcy po jego wybudowaniu i wykonaniu wszystkich robót, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy. Z uwagi na przysługujące spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku, z którego skarżąca korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej dostawa budynku będzie opodatkowana VAT. W odniesieniu do stawki podatku wyjaśniono, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 powołanego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W kontekście przytoczonego przepisu skarżąca stwierdziła, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany, a po drugie obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącej budynek będzie zaliczał się do kategorii "obiektów budowlanych". W ocenie skarżącej spełniona będzie również druga z przesłanek zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca przytoczyła w tym kontekście regulacje art. 41 ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W kontekście przytoczonych przepisów podkreślono, że budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem ponad połowa jego powierzchni użytkowej zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a budynek będzie klasyfikowano do PKOB 11 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Zdaniem wnioskodawczyni neutralna z punktu widzenia zastosowania preferencyjnej stawki podatku będzie okoliczność, iż w budynku znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym. W ocenie skarżącej również przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania wjazdem jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy budynku. Zaznaczono przy tym, że droga stanowić będzie budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, z uwagi przy tym na fakt, że ustawodawca nie przewidział obniżonych stawek VAT dla dostaw budowli sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki podatku.

W odniesieniu do drugiego z przedstawionych pytań skarżąca wyjaśniła, że w świetle postanowień art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest zatem stawka podatku mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Zaznaczono przy tym, że omówioną powyżej zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji. W ocenie skarżącej z uwagi na fakt, że budynek będący przedmiotem transakcji będzie docelowo posadowiony na dwóch działkach ewidencyjnych, a dodatkowo na działce nr 2 znajdzie się część drogi, do dostawy działki nr 1 zastosowanie znajdzie stawka VAT właściwa dla dostawy budynku, natomiast VAT należny przy sprzedaży działki powinien zostać obliczony przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy budynku oraz drogi. Zaznaczono przy tym, że powstanie konieczność określenia, w jakiej części działka nr 2 powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową. W tym kontekście zaznaczono, że w ustawie o VAT nie wskazano sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania gruntu, z którym jest trwale związany obiekt, którego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki VAT 8% (budynek) oraz cześć obiektu opodatkowanego stawką 23% (droga). W ocenie skarżącej w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim wartość działki powinna zostać objęta stawką podstawową, a w jakim stawką preferencyjną będzie zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenia udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła również szczegółowy sposób obliczania podstawy opodatkowania dla dostawy działki nr 2. Konkludując swoje wywody w tym zakresie skarżąca podniosła, że w jej ocenie działka nr 2 powinna zostać opodatkowana obniżoną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość budynku (w części przypadającej na działkę nr 2) odpowiada łącznej wartości tej części budynku oraz części drogi (skalkulowanej w oparciu o przedstawiony szczegółowo schemat). W pozostałej zaś części, wartość działki nr 2 powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT.

Przedstawiając stanowisko w zakresie trzeciego z zadanych pytań wnioskodawczyni wyjaśniła, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży bez znaczenia pozostaje fakt, że w budynku znajdują się elementy wykończenia. W ocenie skarżącej wskazane przez nią elementy wykazywać będą trwały związek z budynkiem stając się jego częściami składowymi. Odnośnie ostatniego z zadanych pytań skarżąca wyjaśniła, że oprócz elementów o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Wspomniane elementy będą jednak wykazywać związek funkcjonalny z budynkiem, a ich umieszczenie przez wnioskodawczynię w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą budynku. W ocenie skarżącej elementy wyposażenia będą się wpisywać w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 k.c. W ocenie skarżącej planowana sprzedaż budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego, a konsekwencją powyższego winno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie budynek o określonym standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia. W efekcie w ocenie wnioskodawczyni do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo wyjaśniono, że świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 2 oraz w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku. Za prawidłowe uznano przy tym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 1 oraz w zakresie opodatkowania dostawy budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia wskazujące trwały związek z elementami budynku.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy, po przytoczeniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa wskazał, że dostawa budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono przy tym, że dostawa ta będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do tego obiektu skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Odnosząc się do wjazdu znajdującego się na działce nr 2 zauważono, że stanowi on urządzenie budowlane, tym samym nie stanowi on części budynku, dlatego dla jego dostawy nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. W ocenie organu podatkowego dostawa budynku będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1122 – dział "Budynki mieszkalne", z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia oraz wjazdu. Podkreślono przy tym, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że oprócz budynku, na działce nr 2 znajdzie się również część drogi wewnętrznej (pożarowej) oraz wjazd do podziemnej hali garażowej. Na działce nr 1 nie będą usytuowane naniesienia inne niż budynek.

Droga stanowić będzie budowlę (obiekt liniowy) w rozumieniu art. 3 pkt 3, w zw. z pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wjazd będzie urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Poza budynkiem, drogą oraz wjazdem, na działkach nie będą znajdować się inne naniesienia. W rezultacie – w ocenie organu – ze względu na to, że w sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu – działki nr 2, na którym usytuowane są budynek oraz droga (budowla) – wnioskodawczyni będzie zobligowana przypisać grunt do poszczególnych obiektów. Odnosząc się do kwestii zastosowania przez wnioskodawczynię odpowiedniego klucza alokacji podniesiono, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT. Stwierdzono przy tym, że każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Zastrzeżono jednak, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Ocena prawidłowości postępowania skarżącej w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być jednak dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej opiera się bowiem jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, a nie zebrany materiał dowodowy. Z uwagi na powyższe – w ocenie organu – dostawa działki nr 1, na której znajduje się wyłącznie budynek, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Dostawa działki nr 2 w części przypadającej na budynek, tj. w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na tej działce, będzie opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Wjazd znajdujący się na działce nr 2 nie ma z kolei wpływu na sposób opodatkowania nieruchomości, bowiem jest on urządzeniem budowlanym.

Odnosząc się do wniosku w pozostałym zakresie organ stwierdził, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej. W ocenie organu aby móc wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie budynek klasyfikowany wg PKOB do grupowania 1122, wnioskodawczyni bez względu na powierzchnię użytkową budynku będzie mogła zastosować stawkę 8% w odniesieniu do całości dostawy, jeśli elementy wykończenia dodatkowego będą spełniać definicję części składowej budynku. Zastrzeżono jednak, że jeżeli elementy wykończenia dodatkowego będą stanowiły części przynależne, wówczas do dostawy tych elementów należy zastosować stawkę właściwą dla danego rodzaju towaru. W tym kontekście stwierdzono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dostawa była opodatkowana według stawki właściwej dla każdego z towarów. Stwierdzono przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynności wykonania ruchomych elementów wyposażenia. Z uwagi na powyższe czynności te będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego rodzaju towaru. Analogicznie – w ocenie organu – obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia w sprzęt AGD, gdyż nawet jeżeli jest on przeznaczony do zabudowy, to nie stanowi on po zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Konkludując swoje rozważania w omawianym zakresie organ stwierdził, że w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały elementy wyposażenia niewykazujące trwałego związku z elementami konstrukcji budynku, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostaw. W takiej sytuacji brak będzie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży budynku. W odniesieniu do wskazanych elementów wykończenia/wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie stawkę właściwą dla dostawy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym. W sytuacji zaś gdy lokale mieszkalne znajdujące się w budynku będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wykończenia wykazujące trwały związek z elementami konstrukcyjnymi budynku w związku z faktem, że elementy te cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji budynku, okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1, 2 i 12 w zw. z art. 41 ust. 12a, art. 146a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 12 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") (uprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE"), art. 256 w zw. z art. 263 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") (uprzednio art. 220 TWE) oraz art. 19 TUE i w zw. z art. 267 TFUE (uprzednio 234 TWE) – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 TUE (uprzednio art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej i pominięcie wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji "świadczeń złożonych" i nieprawidłowe przyjęcie, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego dostawa wjazdu znajdującego się na działce nr 2 stanowi dostawę odrębną od dostawy budynku i w tej części nie może mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, a co za tym idzie uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy budynku oraz w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 2;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1, 2 i 12 w zw. z art. 41 ust. 12a, art. 146a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 12 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 4 TUE (uprzednio art. 10 TWE), art. 256 w zw. z art. 263 TFUE (uprzednio art. 220 TWE) oraz art. 19 TUE i w zw. z art. 267 TFUE (uprzednio 234 TWE) – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 TUE (uprzednio art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu wypracowanej przez TSUE koncepcji "świadczeń złożonych" i nieprawidłowe przyjęcie, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego dostawa ruchomych elementów wyposażenia lokali stanowi dostawę odrębną od dostawy budynku i w tej części nie może mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, i w rezultacie uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia niewykazujące trwałego związek z elementami budynku;

3) wadliwość formalnoprawną interpretacji i naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie w zaskarżanej interpretacji orzecznictwa sądów i Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni;

4) wadliwość formalnoprawną interpretacji i naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez modyfikację istotnych elementów tego zdarzenia przyszłego i w efekcie, oparcie uzasadnienia interpretacji o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku, i równocześnie naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej;

5) wadliwość formalnoprawną interpretacji i naruszenie przepisów postępowania – art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy – poprzez nie odniesienie się do powołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji wynikającej z orzeczeń w sprawach podatkowych i indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów i wydanie interpretacji w części odmiennej od stanowiska spójnie prezentowanego w tych interpretacjach i orzeczeniach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest uznanie za świadczenie złożone w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) transakcji opisanej w zdarzeniu przeszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie skarżącej spółki planowana dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania wyposażeniem jak właściciel będzie miało miejsce w ramach dostawy budynku z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 8%. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Wjazd znajdujący się na Działce 2 stanowi urządzenie budowlane, wobec czego nie stanowi części budynku, dlatego dla jego dostawy nie może mieć zastosowania stawka podatku w wysokości 8%. Ponadto organ wywiódł, że dostawa Budynku będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia oraz Wjazdu.

Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia spornego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 41 ustawy o PTU stawka podatku wynosi obecnie 23 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (ust. 1).. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi obecnie 8 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ust. 12). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (ust. 12b).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o PTU ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o PTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Poddając kontroli stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i aprobuje stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1259/15 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten zapadł po dokonaniu przez Sąd kontroli interpretacji indywidualnej organu podatkowego wydanej w podobnym stanie faktycznym, jak w spawie poddanej obecnie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał w szczególności, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę, dostawa budynku mieszkalnego będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie powołanych wyżej przepisów, ponieważ będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawidłowo też organ określił, że stawka ta będzie miała zastosowanie w odniesieniu do całości dostawy, jeżeli elementy dodatkowego wyposażenia będą wykazywały trwały związek z elementami konstrukcji budynku, stanowiąc część składową budynku. W przeciwieństwie do części składowych budynku, opisane we wniosku elementy wyposażenia, jako będące jedynie przynależnościami, nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług przypisaną dostawie budynku. Zgodnie z art. 51 § 1 k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (§ 2). Natomiast w myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi także skutek względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo przepisów prawa. Związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną a rzeczą główną jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. W stosunku do przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Przynależności, w przeciwieństwie do części składowych, jako rzeczy stanowiące odrębny od rzeczy głównej przedmiot prawa własności, mogą być przedmiotem odrębnej dostawy. W odniesieniu do rzeczy ruchomych wymienianych przez stronę skarżącą istnieje możliwość ich zdemontowania bez szkody i zmiany zarówno rzeczy odłączanej jak i samego budynku. Odłączenie może oczywiście powodować zmniejszenie funkcjonalności budynku, jednakże nie oznacza naruszenia jego substancji, w sposób prowadzący do istotnej (a więc znaczącej) zmiany całości obiektu. Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku.

Podobnie preferencyjna stawku nie może znaleźć zastosowania do Wjazdu, który jest odrębnym, w ujęciu podatkowym, towarem podlegającym opodatkowaniu. Jak wskazuje skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wjazd jest urządzeniem budowlanym. Nie stanowi on części składowej budynku. Nie można go w rezultacie uznać za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, wobec czego dostawa w tym zakresie nie może korzystać z preferencji podatkowych zastrzeżonych dla innego, wyraźnie zdefiniowanego w przepisach ustawy o PTU towaru. Przyjęcie za prawidłowe w tym zakresie stanowiska skarżącej spółki prowadziłoby do objęcia preferencją stawką podatkową przedmiotu opodatkowania, który nie został wprost wskazany przez ustawodawcę. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że preferencja podatkowa, w postaci możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej, stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego też powodu granice stosowania normy prawnej winny być wyznaczone przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, a wynik tak dokonanego procesu wykładni nie pozwala uznać, że z przepisów ustawy o PTU wynika, że ulgowa stawka podatkowa winna być stosowana, także do innych towarów (obiektów budowlanych), nawet jeżeli są one niezbędne do korzystania i funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jeśli dostawa obejmuje kilka towarów opodatkowanych różnymi stawkami, to podatnik jest obowiązany do zastosowania odpowiedniej stawki do określonego towaru, chyba że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Sąd nie aprobuje przy tym stwierdzenia strony, że o możliwości zastosowania niższej stawki podatku od towarów i usług do dostawy budynku wraz z elementami jego ruchomego wyposażenia (fit out) świadczy to, że dostawa ta stanowić będzie świadczenie o charakterze kompleksowym.

Stanowisko organu, w myśl którego w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest w ocenie Sądu prawidłowe. Bez wątpienia, dokonując wykładni przepisów podatku od towarów i usług, należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W orzecznictwie TSUE kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana. TSUE w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). W wyroku z dnia 6 maja 2010 r. C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał podkreślił w tym wyroku, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W wydanej interpretacji organ prawidłowo odniósł, się przy próbie zdefiniowania świadczenia kompleksowego, do orzeczeń TSUE. Podobnie jak we wskazanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customssprawie, C-392/11, TSUE przypomniał kryteria powodujące możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie, to jest: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne, jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Należy podkreślić, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym dostawa elementów wyposażenia wnętrz może być traktowana jako świadczenie samodzielne, mogące w obrocie funkcjonować samoistnie, niezależnie od świadczenia w postaci samej dostawy budynku. Ponadto dostawa budynku, jego istnienie w obrocie gospodarczym nie jest uzależniona od wyposażenia go w elementy wyposażenia wnętrz. Dostawa takich rzeczy ruchomych nie stanowi elementu całego świadczenia w tym sensie, że bez tego świadczenia świadczenie polegające na dostawie budynku, obiektywnie pozbawione byłoby znaczenia gospodarczego. Z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, instalowanie w budynkach elementów wyposażenia wnętrz niewątpliwe stanowi dodatkowy argument mogący mieć wpływ na atrakcyjność oferty sprzedaży budynku. Niemniej jednak, co należy podkreślić, w sensie obiektywnym, dostawa elementów wyposażenia nie decyduje o istnieniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa samego budynku. Nie można zatem uznać, że bez dostawy tego wyposażania niemożliwym byłoby stwierdzenie, iż mamy do czynienia z dostawą obiektu budowlanego (budynku), o jakim mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Każda z dostaw może w obrocie gospodarczym funkcjonować niezależnie, a oceniając transakcję obiektywnie, tj. nie z punktu widzenia woli stron wyrażonej w umowie, transakcje te nie są ze sobą powiązane w ten sposób, że jedno świadczenie nie może istnieć bez drugiego.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że niemożliwym jest zastosowanie jednej, preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do dostawy budynku wraz elementami wyposażenia ruchomego, tzw. fit out oraz do Wjazdu. Odwołanie się przez stronę do koncepcji, tzw. świadczenia kompleksowego, nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do dostawy elementów wyposażenia budynku, które nie są jego częściami składowymi, lecz stanowią jedynie przynależności. Obniżona stawka podatku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyposażenia, gdyż dostawa ruchomych elementów wyposażenia nie może być elementem czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Przyjmując stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe, doszłoby do nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i możliwości zakłócenia konkurencji.

W ocenie Sądu stanowisko organu, że dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru, jest zgodne z obowiązującym prawem.

Preferencyjna stawku podatku od towarów i usług nie może się także odnosić do Wjazdu, który – jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – stanowi urządzenie budowlane, a tym samym nie stanowi części budynku.

Mając na uwadze nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1, 2 i 12 w zw. z art. 41 ust. 12a, art. 146a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 12 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o PTU, a także art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") (uprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE"), art. 256 w zw. z art. 263 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") (uprzednio art. 220 TWE) oraz art. 19 TUE i w zw. z art. 267 TFUE (uprzednio 234 TWE) – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 TUE (uprzednio art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej i pominięcie wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji "świadczeń złożonych" i nieprawidłowe przyjęcie, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego dostawa wjazdu znajdującego się na działce nr 2 oraz dostawa ruchomych elementów wyposażenia lokali stanowią dostawę odrębną od dostawy budynku i w tej części nie może mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, a co za tym idzie uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy budynku oraz w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 2 oraz uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie opodatkowania budynku, w przypadku gdy lokale mieszkalne będą zawierały elementy wykończenia niewykazujące trwałego związek z elementami budynku.

Odnosząc się do tego zarzutu zaznaczyć należy, że – jak wyjaśniono powyżej – organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie naruszył też zasady lojalności, na którą powołała się skarżąca spółka i nie pominął koncepcji świadczeń złożonych. W zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, że dostawa opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi świadczenia złożonego w rozumieniu nadanym orzecznictwem TSUE. Organ poddał wiosek szczegółowej analizie i wskazał, z jakich powodów dostawa elementów wyposażenia oraz Wjazdu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinna być opodatkowania podstawową stawką podatkową w odróżnieniu od dostawy budynku mieszkalnego, dla którego zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatkowa.

Wydając zaskarżoną interpretację, organ nie naruszył także przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – poprzez nieuwzględnienie w zaskarżanej interpretacji orzecznictwa sądów i Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzającego prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni.

Odnosząc się do tego zarzutu raz jeszcze należy wskazać, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PTU znajdujących zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie odwołał się wprawdzie szczegółowo do orzecznictwa TSUE, jednakże nie oznacza to, że wyrażony w interpretacji pogląd jest sprzecznym ze stanowiskiem sądu europejskiego. Zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji także skarżąca spółka nie oparła swojej argumentacji w istotnej mierze na orzecznictwie TSUE. Wyroki powołane zostały dopiero na ostatniej (s. [...]) wniosku, jako argument uzasadniający, w ocenie skarżącej prawidłowość jej stanowiska. W znaczenie szerszym zakresie tezy orzeczeń TSUE zostały powołane w skardze. W rezultacie, organ podatkowy w odpowiedzi na skargę (s. [...]-[...]), szczegółowo wyjaśnił, dlaczego orzecznictwo TSUE nie może przesądzać o uznaniu stanowiska skarżącej spółki za prawidłowe. Wykazał też, że tezy formułowane przez TSUE wspierają trafność stanowiska organu podatkowego.

Za zasadny nie można także uznać zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez modyfikację istotnych elementów tego zdarzenia przyszłego i w efekcie, oparcie uzasadnienia interpretacji o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku, i równocześnie naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając ten zarzut skarżąca spółka wskazała, że złożony przez nią wniosek dotyczył kompleksowej dostawy towaru - Budynku, w ramach której nastąpi również przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel elementami wyposażenia, które nie będą stanowiły części składowych (w rozumieniu cywilnoprawnym), tego budynku. Tymczasem w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ potwierdził, iż z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (budynek). Równocześnie jednak, na poparcie zajętego przez siebie stanowiska przedstawił argumentację odwołująca się do świadczenia usług, który to rodzaj świadczenia nie był przedmiotem wniosku o interpretację i opisu zdarzenia przyszłego. Wynika to, zdaniem skarżącej spółki, z faktu, że organ stwierdził, iż "ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla czynność wykonania komponentów meblowych kuchni, łazienki i innych pomieszczeń ".

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – nie ma wątpliwości, że stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dokonał wykładni przepisów wskazanych przez spółkę, nawiązując do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Wskazany przez skarżącą spółkę fragment interpretacji nie dowodzi, że organ odniósł swoje rozważania do innego niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, lecz jest wynikiem odwołania się przez organ do orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na podstawie innych stanów faktycznych. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, że ocena prawna, którą formułuje organ dotycząca danego przepisu ustawy o PTU jest wadliwa. Z treści zaskarżonej interpretacji, a w szczególności z zajętego w niej stanowiska wynika, że organ, przyjął jako podstawę faktyczną rozważań, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą spółkę.

Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do powołanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji wynikającej z orzeczeń w sprawach podatkowych i indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych w imieniu Ministra Finansów i wydanie interpretacji w części odmiennej od stanowiska spójnie prezentowanego w tych interpretacjach i orzeczeniach.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Konkludując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że dostawa Budynku będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PTU, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o PTU, gdyż będzie to dostawa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego wg PKOB pod symbolem 1122 - dział "Budynki mieszkalne", z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia oraz Wjazdu.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.