Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 176/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Lasy
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2, art. 3, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
article: art. 55(1), art. 292, art. 305(1), art. 352
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 39a
journal: Dz.U. 2020 poz 1463
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo T.

z siedzibą w Z. (dalej: "strona", skarżący") wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: "organ I instancji") z [...] października 2020 r. nr [...]

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych

w Gminie N. .

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 3-4, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") oraz uchwałę Nr XIX/109/2016 Rady Miejskiej w Nowym Warpnie z dnia 28 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. Zachodniopomorskiego poz. 3794; dalej "Uchwała").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji za 2017 r. dotyczącej będących

w posiadaniu podatnika na terenie Gminy N. gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. W uzasadnieniu wezwania organ wskazał, że Nadleśnictwo T. aktami notarialnymi z [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. ustanowiło służebność przesyłu E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Oddział Dystrybucji S. (dalej "Spółka energetyczna"), wyznaczając powierzchnie działek, na których ustanowiono służebność przesyłu. Następnie organ I instancji, wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji wskazując, że stosowanie do treści art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu korektę deklaracji o nieruchomościach – gruntach zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne, linie kablowe i linie napowietrzne. W związku z odmową złożenia korekty deklaracji, organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że organ I instancji prawidłowo opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stosując w tym przypadku stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także uznając, że podatnikiem jest w tym przypadku Nadleśnictwo T. na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji:

- naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego organ podatkowy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez skarżącą, wynikająca

z dokumentów w szczególności z umowy wykonawczej i umowy o ustanowienie służebności przesyłu (dalej "Dokumenty") zawartych pomiędzy skarżącą a Spółką odpowiada powierzchni, jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2017 r. Co więcej organ podatkowy nie podjął nawet próby zweryfikowania tej powierzchni;

- prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania"

z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem skarżącego uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy. Organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych

w odwołaniu;

2) art 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (organ odwoławczy uznał ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o Dokumenty za wystarczające);

Brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu

dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej, jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

Niewyjaśnienie, w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił powierzchnię gruntów mającą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji;

Przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiada powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące

w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Powyższe – zdaniem skarżącego – spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Naruszenie prawa materialnego tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a

ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej: u.p.l.) oraz w związku z art 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2016 poz. 617 z późn. zm.; dalej: u.p.r.) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) lub użytki rolne przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia.

2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) przeznaczone

na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki i nie są zwolnione z opodatkowania;

3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

4) błędną wykładnię art. 1a ust .1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez

przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA

z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego.;

5) brak uwzględnienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca

2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej "Nowelizacja") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W świetle powyższego skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości;

- uchylenie decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez skarżącego i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez przeprowadzania rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny

z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak

w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno sądów wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z konsekwencjami dla zakresu przedmiotu opodatkowania m.in. w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji

w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone

w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym

w 2015 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym

i o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych/rolnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy czy też użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przytoczonych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, co skład orzekający w rozpatrywanej sprawie akceptuje, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

Ponadto w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FSP 3/19, stwierdzono, iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

Odwołując się w tej kwestii również do wyroku NSA z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, należy wskazać, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy

o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stan faktyczny w zakresie gruntów został ustalony na podstawie następujących dokumentów: wypisów z ewidencji gruntów, oraz kartoteki budynków Starosty P. z dnia 05 lipca 2018 r. według stanu na 01 stycznia 2017 r., umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Skarbem Państwa Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. a E. Spółka z o.o. Operator: [...], Nr Nadleśnictwa [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r., umów nr [...] i [...], Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., Aktu Notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., Deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na 2017 r. złożonej przez Nadleśnictwo T. w dniu 31.01.2017 r. wraz z załącznikami - wykaz gruntów do podatków od nieruchomości, korekty nr 1 z dnia 27.03.2017 r. oraz zestawienie wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości, korekty nr 2 złożonej przez podatnika z dnia 14.07.2017 r., korekty nr 3 z dnia 19.12.2017 r, a także zeznań świadka B. S. - pracownika Nadleśnictwa zajmującej się gospodarką nieruchomościami w tym podmiocie, obeznanej ze stanem faktycznym i prawnym nieruchomości Nadleśnictwa. Na podstawie zeznań świadka ustalono również, że od roku 2011 do 2012 była przeprowadzona na gruntach Nadleśnictwa T. inwentaryzacja istniejących linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział S.. Wyniki tej inwentaryzacji stały się następnie podstawą dla zawarcia umowy między Nadleśnictwem a E. .

Nadto organ odwoławczy wskazał, że przy wielu działkach organ podatkowy przyjął tylko część powierzchni ogólnej Tr jako powierzchnię podlegającą podatkowi od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, opierając się w tym zakresie na powierzchniach pod liniami napowietrznymi wykazanych w umowie wykonawczej zawartej 16 listopada 2012 r.,

a zwłaszcza w załączniku tabelarycznym do umowy rubryka 16, natomiast resztę powierzchni Tr przyjęto jako opodatkowaną podatkiem od nieruchomości według stawek podatkowych za grunty pozostałe. Z kolei na gruntach rolnych organ przyjął zgodnie z powierzchniami deklarowanymi przez samego podatnika w deklaracji podatkowej na rok 2017, że części tych gruntów są w całości zajęte pod słupy energetyczne, co powoduje, że są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do działek wymienionych w pozycji od 1 do 11 zaskarżonej decyzji organ ustalił, iż są one zajęte nie pod napowietrzne linie energetyczne jak wcześniej wskazywał sam podatnik, lecz pod linie kablowe, czyli podziemne linie energetyczne. Linie podziemne nie powodują zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą i jest na nich wykonywana zgodnie z wyjaśnieniem podatnika działalność leśna. W związku z powyższym powierzchnie wskazanych wyżej działek gruntu nie są zajęte na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej na obszarze gruntów z przebiegającymi pod ziemią kablami energetycznymi i w konsekwencji nie zostały ujęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej decyzji.

W ocenie sądu treść umów była miarodajna dla ustaleń faktycznych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów. Ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń skarżącego nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów przez Nadleśnictwo i operatora, był inny niż wynikający z umów. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Według zapisów umów, uprawnienia operatora polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Przyjąć należy, że operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone

w związku z przebiegającymi liniami energetycznymi i były niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Podkreślić zatem należy, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności istotnych w kontekście art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. - a więc "czy, a jeśli to w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż to skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem właściwej stawki, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - ma obowiązek dowieść, że takie okoliczności istotne wystąpiły w badanym roku podatkowym 2017. W tym zakresie obowiązuje, wynikająca z art. 122 O.p., zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe, co oznacza, że zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli takiego który pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie meritum sprawy (sporu) w kontekście znajdujących zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy właściwych przepisów prawa materialnego. Co do zasady, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Jednakże, skoro to skarżący twierdzi, że organy podatkowe obu instancji zawyżyły powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok, jednakże nie wskazuje numerów działek, które kwestionuje jako bezpodstawnie przyjęto "do wyliczeń",

a przede wszystkim nie wykazuje tego dowodami, to organ podatkowy nie ma już obowiązku weryfikowania tych okoliczności. Ciężar bowiem przeprowadzenia dowodu na prawdziwość twierdzenia skarżącego w tym spornym zakresie nie przeszedł na organ, ten bowiem wykazał już zasadność swojej tezy, a z którą nie zgadza się teraz skarżący. Twierdzenia strony, tak jak i organu, muszą jednoznacznie wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który stanowi podstawę oceny spornej materii. Takich dowodów skarżący nie przedstawił w badanej sprawie, ograniczył się jedynie do gołosłownej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, zamiast wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że podstawa opodatkowania przyjęta przez organy podatkowe jest wadliwa. W ocenie sądu, organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, który uprawniał do przyjęcia spornych gruntów o łącznej powierzchni 120.493,15 m˛ jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś skarżący tych ustaleń faktycznych w żaden sposób nie podważył, co uzasadniało uznać ten zarzut skargi za bezpodstawny. Organ podatkowy wyjaśnił i jednoznacznie wykazał, dlaczego przyjął taką powierzchnię spornych gruntów.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ) Uprawnienia operatora sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Przyjąć należy, że operator linii przesyłowych, prowadząc działalność

w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 obowiązującej w 2015 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania

i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

W odniesieniu do, przysługującej operatorowi sieci przesyłowej, służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem takiej służebności jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 "przedsiębiorstwo energetyczne" jako: "podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi

i przesyłania dwutlenku węgla", a w art. 3 pkt 11 definiuje "sieci" jako: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego". Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić należy, że użyte w art. 305[1] k.c. wyrażenia "korzystać

w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" mają charakter normatywny. Obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego

i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przyczyn sąd uznał, że trafne było ustalenie przez organ odwoławczy, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Podkreślić jednak należy, że konstatacji takiej, w ocenie sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu

i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym trzeba, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie.

W takim ujęciu, w ocenie sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa wyrażony w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W ocenie Sądu brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się podatnikiem jako posiadacz przedmiotowych gruntów.

Należy uznać, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia i nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego. Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy

o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16).

Z powyższego wynika, że operatorowi energetycznemu nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych też powodów Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2017 roku było Nadleśnictwo.

Skarżący podnosi również zarzut niezastosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, występujące

w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W szczególności skarżący podniósł powyższy zarzut w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy WSA dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca,

a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja

w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Wbrew zarzutom skarżącego, nie można również przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe

w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l.

w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą

w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13.03.2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową

i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15.10.2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym

w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze wszystko powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.