Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1681/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, 8b, 8c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.  2 lit.e, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr DD9.8220.2.42.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") wydał 16 czerwca 2015 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Interpretacja wydana została na wniosek Skarżącego A. B. (dalej także jako "Wnioskodawca") z [...] kwietnia 2015 r.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, na dzień składania niniejszego wniosku jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Polsce ("Spółka A"), będącej polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka B"), której będzie udziałowcem, wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez niego akcji w Spółce A, który w całości przekazany będzie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B. Wnioskodawca w zamian za aport otrzyma udziały w Spółce B wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji w Spółce A wniesionych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie otrzyma przy tym od Spółki B żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia akcji Spółki A w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki B mają także dokonać inni wspólnicy Spółki A, w zamian za udziały Spółki B o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych przez nich akcji w Spółce A.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce B. Natomiast Spółka B nabędzie od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki A dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

Wszystkie transakcje zbycia akcji w Spółce A (tj. dokonane przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A) zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (akcji w Spółce A) nie otrzyma od Spółki B żadnej zapłaty w gotówce.

Wnioskodawca zwrócił się udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "U.P.D.O.F.")?

Zdaniem Skarżącego, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie U.P.D.O.F., ponieważ aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c tej ustawy, jako tzw. wymiana udziałów.

Skarżący powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust 8a, art. 24 ust. 8b U.P.D.O.F. i wskazał, że od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 U.P.D.O.F. został dodany ust. 8c, który stanowi, że - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącego, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających akcje, jak i dla spółki nabywającej, jeżeli są spełnione następujące warunki: 1. podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; 2. w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce; 3. w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem); 4. udziały (akcje) wnoszone przez wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego, stanowiące wkład niepieniężny powinny być przeznaczone w części lub w całości na kapitał zakładowy spółki nabywającej.

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Zdaniem Skarżącego, warunki te zostają spełnione w przytoczonym zdarzeniu ponieważ:

1. Spółka A oraz Spółka B na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;

2. Wnioskodawca dokonując aportu akcji Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;

3. Wniesione Akcje zostaną przeznaczone w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B;

4. Spółka B w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki A dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Skarżący powołał się na dorobek prawny, zwłaszcza na dorobek interpretacyjny.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-390/15-2/P W, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Minister Finansów (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją nr DD9.8220.2.42.2016.JQP, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2015 r. , zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

Wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

- Spółka A oraz Spółka B na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;

- Wnioskodawca dokonując aportu akcji Spółki A do Spółki B w zamian za udziały w Spółce B nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;

- Wniesione Akcje zostaną przeznaczone w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B;

- Spółka B w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki A dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Zdaniem Ministra, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie " wspólników " w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Dlatego, zdaniem Ministra, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Minister zwrócił uwagę na fakt, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce A. Dopiero w wyniku nabycia od Wnioskodawcy oraz innych akcjonariuszy Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Dlatego, transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b ustawy.

Minister, biorąc pod uwagę nowelizację art. 24 ust. 8c ustawy, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., uznał, że art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Dlatego, z uwagi na to, że Spółka B uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A w wyniku wniesienia akcji przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy Spółki A (a nie przez Wnioskodawcę) dokonanego w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy nie ma zastosowania w sprawie art. 24 ust. 8c ustawy.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięci naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Strona, w skardze z [...] kwietnia 2016 r. na interpretację indywidualną wydaną w dniu 25 lutego 2016 r. , zakwestionowała ją w całości. Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady wykładni przepisów prawa krajowego w sposób zgodny z przepisami wspólnotowymi i przyjęcie, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce tylko i wyłącznie w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego pojedynczego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo, że z orzecznictwa sądów polskich i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jednoznacznie wynika, że skutki podatkowe wymiany udziałów występują również wtedy gdy wymiany udziałów dokonuje kilku wspólników działających łącznie,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i bezpodstawne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez kilku wspólników w wypadku wniesienia przez tych wspólników udziałów spółki, której udziały (akcje) są nabywane, do spółki nabywającej, w wyniku którego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, pomimo że z jednolitego orzecznictwa sądowego wynika, że regulacjami dotyczącymi wymiany udziałów są objęte również transakcje dokonywane przez kilku wspólników działających łącznie.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do niniejszej skargi i poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu wezwania Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2016 r. wraz z potwierdzeniem nadania oraz odpowiedzi Dyrektora na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia [...] marca 2016 r., w sprawie [...], na okoliczność potwierdzenia, że Skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Nadto, zwrócił się o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji zmieniającej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie art. 24 ust. 8a, 8b i 8c U.P.D.O.F. w zw. z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r.

3. Spór (interpretacyjny) dotyczy odpowiedzi na pytanie, Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Przy czym Minister zmienił pierwotnie zajmowane stanowisko i uznał, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a ustawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, znowelizowany został art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

4. W ocenie Skarżącego, objęcie udziałów w Spółce B w zamian za aport akcji w Spółce A nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie U.P.D.O.F., ponieważ aport posiadanych akcji w Spółce A do Spółki B dokonany przez Wnioskodawcę na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c U.P.D.O.F., jako tzw. wymiana udziałów.

5. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu.

6. Zdaniem Sądu, nie miała podstaw zmiana interpretacji przez Ministra, ponieważ jest ona niezgodna ze wskazaniami z najnowszego orzecznictwa.

7. W art. 24 U.P.D.O.F. zostały ustanowione zasady ustalania dochodu: "ogólne" i "szczególne", w przypadku których obowiązują inne reguły określania wysokości dochodów, m.in. w art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F.

8. Przyczyną odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego instytucji z art. 24 ust. 8a i 8c U.P.D.O.F jest to, że, wg Ministra, art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F ma zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji) i dlatego - sytuację każdego ze wspólników w sprawie należy oceniać osobno. Minister zwrócił uwagę na fakt, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji nie zapewni Spółce B bezwzględnej większości głosów w Spółce A. W szczególności, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dlatego, zdaniem Ministra, Skarżący, jako nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a U. P.D.O.F.

9. Ustawodawca, w art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustanowił warunki nie zaliczania do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – w sytuacji, kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W szczególności: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

10. Następnie ustawodawca rozszerzył w art. 24 ust. 8c U.P.D.O.F stosowanie ust. 8a: również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

11. Sąd jest zobowiązany, co było już sygnalizowane powyżej, przy analizie sprawy uwzględnić dorobek prawny (tzw. "kontekst normatywny") ustalony, a nawet utrwalony przy wykładni art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F - w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13, CBOSA). W szczególności, przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, CBOSA) w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015 r. W wyroku natomiast z dnia 6 lutego 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. wskazując jednoznacznie, iż zmiana art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo -w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej."

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 1794/15 oraz w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn.. akt I SA/Gd 1828/15, ale też z 2017 r - z 15/3/2017 r I SA/Gd 1573-5/15, z 25/1/2017 I SA/Po 1566/14.

12. Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F, który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

13. Sąd zaznacza nadto, że w orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F (wyrok z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

14. W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, wyrok z 26 sierpnia 2016 r., II FSK 2079/14, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Chociażby z tego powodu nie można, nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

15. Również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów U.P.D.O.F.

16. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F proponowana przez organ interpretacyjny wykładnia, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a U.P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

17. Organy interpretacyjne, rozpoznające ponownie sprawę, będą zobowiązane uwzględnić poczynione powyżej uwagi co do wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c U.P.D.O.F.

18. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.