Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1428/19 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 518/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019r. nr 1401-IOV-1.4033.22.2019.AWO w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2019r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS") po raz kolejny przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.803.000 zł, wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018r. jako kwoty do zwrotu w terminie 25 dni, do dnia 31 maja 2019r.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres. W ramach podjętych ww. czynności min. wystąpiono do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państw. Ponadto w dniu 29 października 2018r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018r., która jest na etapie zbierania dowodów. NUS podniósł, że w związku z powyższym oraz z faktem, iż na dzień wydania postanowienia z dnia 11 stycznia 2019r. weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona, wywołało to konieczność przedłużenia termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2018 r.

Po rozpoznaniu zażalenia strony postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Za uzasadnione uznano przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu za lipiec 2018 r. i przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.803.00 zł do dnia 31 maja 2019r. Za konieczne uznano zebranie materiału dowodowego w celu weryfikacji transakcji, a przede wszystkim potwierdzenie transakcji dostaw oleju rzepakowego przez organy właściwe dla zagranicznych kontrahentów strony.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez niedokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie ustawowym i przedłużenie tego terminu w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie odwołuje się do wystąpienia bądź uprawdopodobnienia wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT 7 złożonej przez Spółkę za lipiec 2018r., a w szczególności nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki na temat: jakie dokładnie wątpliwościach organów uzasadniły przedłużanie terminu zwrotu podatku na kolejny okres,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność zwrotu podatku VAT za lipiec 2018r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego zaskarżone postanowienia zawierają braki, co ma naruszać zasadę praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez faktyczne pozbawienia Spółki uprawnienia do skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, gdy jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki prawne do przedłużania zwrotu podatku VAT za lipiec 2018r.

1.4. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten zgodził się z organem podatkowym, iż zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego za naliczonego za lipiec 2018r. Za zasadnością takiego rozstrzygnięcia w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawiało wszczęcie kontroli podatkowej oraz wystąpienie do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państw. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółka zarzucił:

a/ naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisu stanu sprawy, który nigdy nie występował w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że:

- spółka handlowała olejem rzepakowym i w związku z transakcjami mającymi za przedmiot ten towar ubiegała się o zwrot podatku oraz że skarżąca kupowała olej rzepakowy od: [...] a następnie sprzedawała olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...];

- wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec spółki nastąpiło, gdyż "Organ podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu (...) oraz podjęły działania, by te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową," oraz, że organ formułował jakiekolwiek wątpliwości co do transakcji spółki dotyczących oleju rzepakowego;

- pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka nigdy nie handlowała olejem rzepakowym;

- pominięcie faktu objęcia transportu towaru, jakim handlowała nadzorem służb celnych polskich i z innych krajów członkowskich UE;

- pominięcie faktu, że spółka złożyła w 2016r. i utrzymuje do chwili obecnej zabezpieczenie majątkowe w kwocie 10 000 000 zł na podstawie art. 38a ustawy z 10.04.1997r. Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2019, poz. 755 ze zm.), które pełnią rolę zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną z tytułu m.in. zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług;

- pominiecie okoliczności, że wszystkie dotychczas przeprowadzone czynności, postępowania kontrolne zostały zakończone pozytywnie dla spółki;

b/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie postanowienia organu drugiej instancji będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez ten organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, polegającego na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów przeświadczenie (wątpliwości), że zasadność deklarowanego przez spółkę zwrotu podatku VAT za lipiec 2018r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, w wyniku czego postanowienie organu drugiej instancji zawierało braki uzasadniające jego uchylenie. W efekcie powyższego doszło do zaaprobowania w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organ drugiej instancji zasady praworządności, zaufania oraz wyjaśniania, jakimi winny kierować się organy przy wydawaniu rozstrzygnięć wpływających na sytuację prawną i ekonomiczną adresatów swoich rozstrzygnięć;

c/ błędną wykładnię art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku jest wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika i wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentami z innych krajów UE, a wiec podjęcie sformalizowanych działań o charakterze proceduralnym przez organ KAS, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do zasadności samego zwrotu podatku;

d/ błędną wykładnię art. 86 ust. 11 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającej się w uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych przez niego zakupów oraz do zwrotu podatku na rachunek bankowy w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji przedłużenia terminu tego zwrotu, gdy jedyną przesłanką uzasadniającą to przedłużenie jest podatkowych celem ustalenia rzetelności przebiegu transakcji z 2 kontrahentami z innych krajów UE, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do zasadności samego zwrotu podatku. Zdaniem autora skargi błędna wykładnia ww. przepisów zaprezentowana w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku polega także na tym, że na możliwość odmowy podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ma wpływ sama konstrukcja podatku VAT i nie muszą wystąpić konkretne przesłanki wstrzymujące zwrot podatku.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg. norm przepisanych. Jednocześnie złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie postanowienia organu drugiej instancji będące wynikiem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez ten organ art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej Przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku sam słusznie stwierdził, że "W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku". Jednocześnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wystarczające do uznania zasadności wydłużenia terminu zwrotu.

Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z 12 kwietnia 2019r. wskazuje, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił, jakie konkretnie okoliczności wywołały u organów wątpliwości, że zasadność zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku VAT za lipiec 2018r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej uzasadnienie to jest pełne ogólników, mogących mieć zastosowanie w każdym postanowieniu w tym przedmiocie. Z uzasadnienia postanowienia DAIS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. Nie wskazano, aby wątpliwości te wynikały z dokumentów złożonych przez skarżącą. Jako jedyne uzasadnienie dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT podano fakt prowadzenia względem spółki kontroli celno – skarbowej oraz postępowania sprawdzającego i podjętych w jego ramach czynności, tj. min. wystąpienia do niemieckich i austriackich władz podatkowych o ustalenie rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentami mającymi siedziby na terenie tych państwa. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie był w stanie sformułować względem spółki żadnych zastrzeżeń o czym poinformował w piśmie nr [...] z dnia 8 stycznia 2019r. Ponadto z odpowiedzi zagranicznych organów skarbowych, które zostały udzielone 27 lutego i 21 marca 2019r. wynika, że odnośnie transakcji z lipca 2018r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Te okoliczności powinny być brane pod uwagę i ocenione przez organ odwoławczy, który bada merytorycznie sprawę.

Nie ulega wątpliwości, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być sam fakt prowadzenia kontroli celno – skarbowej, czy transgraniczny charakter transakcji dokonywanych przez skarżącą bez jednoczesnego wskazania na jakiekolwiek nieprawidłowości.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy się zgodzić z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej treść uzasadnienia nie odnosi się do sprawy spółki, stąd też nie tłumaczy w istocie dlaczego skarga spółki została oddalona.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca handlowała olejem rzepakowym, co nie odpowiada rzeczywistości. Co więcej ten właśnie przedmiot transakcji skarżącej Sąd pierwszej instancji uznał, za wymagający "szczególnej uwagi" organów podatkowych" jako często "wykorzystywany w celach nadużyć podatkowych". A zatem ten błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji fakt był podstawą oceny o zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że "Organ wyjaśnił, iż jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące handel olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej". Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w żadnym miejscu nie wskazuje na takie wątpliwości organu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku w ogóle nie odniósł się do okoliczności, że skarżąca spółka złożyła w 2016r. i utrzymuje do chwili obecnej zabezpieczenie majątkowe w kwocie 10 000 000 zł w celu zabezpieczenia w okresie od 8 czerwca 2016r. do 16 kwietnia 2020r. mogących powstać należności związanych z wykonywaniem działalności koncesjonowanej, objętej koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Zabezpieczenie to, złożone na podstawie art. 38a ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, zabezpiecza również należności z tytułu zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz odsetek od tych zaległości (zob. postanowienie z 23 kwietnia 2018r., k. 716-720 akt admin.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt ten ma istotne znaczenie dla oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku zwłaszcza, że kwota zabezpieczenia jest kilkukrotnie wyższa od kwoty żądanego zwrotu.

3.4. Powyższe rozważania wskazują też jednoznacznie na zasadności zarzutu naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług.

Pamiętać należy, że mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (tak w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 207/20) .

Nie można wiec przyjąć, że wystarczającą przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku jest wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika i wystąpienie do zagranicznych administracji podatkowych celem ustalenia rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentami z innych krajów UE. Są to jedynie sformalizowane działania o charakterze proceduralnym podejmowane przez organ, przy jednoczesnym braku sformułowana jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności samego zwrotu podatku. Należy powtórzyć, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy wskazuje, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego [...] w piśmie informacyjnym z 8 stycznia 2019r. nie był w stanie sformułować jakichkolwiek zarzutów względem spółki. Również z pisma tegoż organu z 29 sierpnia 2019r. (istniejącego w dniu wydania zaskarżonego wyroku) wynika takie samo stwierdzenie. Ponadto treść odpowiedzi otrzymanych od zagranicznych organów skarbowych z 27 lutego 2019r. i 21 marca 2019r. wskazuje, że nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w transakcjach przeprowadzonych przez skarżącą w lipcu 2018r.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zaznacza, że wyrokami WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2372/19 i 207/20 uchylono postanowienia DIAS w Warszawie w przedmiocie kolejnych przedłużeń zwrotu podatku za lipiec 2018r. względem skarżącej spółki. U podstaw takich rozstrzygnięć Sądu padły okoliczności podnoszone przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Orzeczenia te potwierdzają zatem zasadność stanowiska zajętego przez orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

3.5. W następstwie powyższych rozważań należało uznać także zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 11 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 87 ust 1 i 2 ustawy

o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie postępowanie Sądu pierwszej instancji oraz organu doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przejawiającej się w uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych przez niego zakupów oraz do zwrotu podatku na rachunek bankowy w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.6. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.