Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 876/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 193 w zw. z art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. K. - spółka partnerska w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 760/07 w sprawie ze skargi B. R. K. - spółka partnerska w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza B. R. K. - spółka partnerska w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Sz 760/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Biura Rachunkowego K. - spółka partnerska w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2005r.,nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2003 roku, oddalił skargę.

1.1. Jak podał Sąd I instancji w uzasadnieniu w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono, że w ewidencjach zakupu, prowadzonych za poszczególne miesiące 2003 r., dla celów podatku od towarów i usług, ujęto faktury wystawione przez poszczególnych partnerów, jako podatników danego podatku, za "doradztwo podatkowe dla części podatników, prowadzonych przez Biuro Rachunkowe K. Faktury te dokumentowały usługi, które były wykonane i zafakturowane pod firmą Biuro Rachunkowe K. Spółka partnerska i opiewały na sumę przychodów, jakie Spółka uzyskiwała w poszczególnych miesiącach 2003 r., wynikającą z faktur sprzedaży, wystawionych przez nią dla poszczególnych kontrahentów za świadczone usługi. Podatek naliczony, zawarty w fakturach sporządzonych przez partnerów, obniżał podatek należny, zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za poszczególne kwartały. W ewidencjach sprzedaży, prowadzonych za poszczególne miesiące 2003 r., Spółka ujęła natomiast faktury wystawione na rzecz jej partnerów. W ich treści zawarto zapis "dzierżawa biura za ... miesiąc". Faktury te stanowiły zafakturowanie wszystkich kosztów, jakie Spółka partnerska poniosła w poszczególnych miesiącach 2003 r. w prowadzonej działalności gospodarczej i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatek należny, wynikający z wystawionych faktur Spółka ujęła w składanych deklaracjach VAT-7K za kolejne kwartały 2003 r.

Biorąc pod uwagę te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w czterech decyzjach określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za każdy z kwartałów. , stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT z 1993r. - oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT z 2004r.

Organ kontroli skarbowej podniósł, że z art. 27 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.) wynika, iż doradca podatkowy wykonuje swój zawód jako osoba fizyczna, prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik Spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej . Nadto, doradca podatkowy jest obowiązany umieszczać na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonywaniem doradztwa podatkowego m.in. firmę pod jaką doradztwo to wykonuje (art. 40 ust. 1). Zatem, poprzez zawarcie umowy spółki partnerskiej jej partnerzy w sposób jednoznaczny określają ramy organizacyjne, w jakich będą wykonywać zawód doradcy podatkowego.

W niniejszej sprawie w kontaktach z klientami, tj. przy sprzedaży usług, jak również przy dokonywaniu zakupów, występowała Spółka partnerska "K.", faktury sprzedaży na rzecz kontrahentów również były wystawiane przez tę Spółkę, także faktury zakupu wystawiane były na Spółkę, która ponosiła koszty prowadzonej działalności, tj. m.in. koszty dzierżawy pomieszczeń biurowych, usług telekomunikacyjnych, opłat leasingowych, szkoleń, dostępu do internetu, wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, zakupu druków biurowych, części samochodowych, paliwa. W toku badania dokumentów, stwierdzono, że odrębnie dla każdego miesiąca 2003 r. Spółka wystawiała faktury VAT za świadczenie usług prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych oraz doradztwo podatkowe w łącznej wysokości równej sumie wartości, wynikającej z faktur, wystawionych przez partnerów Spółki za "doradztwo podatkowe dla części podatników prowadzonych przez Biuro Rachunkowe "K.". W ocenie organu faktury wystawiane przez poszczególnych partnerów na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz partnerów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a dotyczyły wyłącznie kwestii rozdziału uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów w rozliczeniu na poszczególnych partnerów.

1.2. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 29 grudnia 2005r., utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej była Spółka partnerska, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie jej partnerzy. Słusznie zatem organ I instancji, w zaskarżonych decyzjach, zakwestionował prawidłowość odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, a wynikającego ze spornych faktur, które nie były wystawione dla udokumentowania rzeczywistej sprzedaży usług doradztwa podatkowego, a zatem, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.)- dalej rozporządzenie MF- , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Prawidłowe było także obniżenie podatku należnego do zapłaty z faktur, które obrazują jedynie podział kosztów, poniesionych przez Spółkę jako usługobiorcę usług dzierżawy.

1.3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, jako niezgodnych z prawem, tj. z:

- art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- art. 122, 180, 187 i 199 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.

Zaskarżonej decyzji zarzucono także, że oparta została na błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 1 pkt. 1 ustawy o doradztwie podatkowym i art. 86 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Dodatkowo podniesiono, że w zakresie dodatkowego zobowiązania brak jest analogii do sytuacji, na kanwie której zapadła, przywołana przez organ odwoławczy, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, bowiem kwoty, o które został obniżony podatek należny spółki partnerskiej zostały odprowadzone do budżetu przez osoby fizyczne obciążające Spółkę podatkiem w ramach wystawionych przez nie faktur VAT. A zatem, wobec braku uszczuplenia budżetu państwa, zastosowane przez organy sankcje podatkowe na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które w VI Dyrektywie statuują zasadę neutralności podatku VAT.

1.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając taką ocenę podał, że doradcy podatkowi D. K., W. K. i R. A. umową z 24 kwietnia 2002 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, zawiązali Spółkę partnerską. Według § 9 tej umowy każdy z partnerów wnosi do Spółki wkład w postaci wykonywania w ramach Spółki wolnego zawodu doradcy podatkowego. Przedmiotem działalności Spółki była działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wydawania książek i gazet, działalność w zakresie oprogramowania, przetwarzanie danych, działalność związana z bazami danych. W 2003 r. Spółka dokonywała kwartalnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w 2003 r. Spółka uzyskiwała głównie przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji przychodów zlecanych przez podmioty gospodarcze.

Organy zakwestionowały ujęte w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez poszczególnych partnerów, które dokumentowały usługi doradztwa podatkowego dla części podatników, będących klientami Biura Rachunkowego "K.". Faktury te opiewały na sumę przychodów, jakie Spółka uzyskała w poszczególnych miesiącach 2003 r., wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez nią dla poszczególnych kontrahentów za świadczone usługi. Podatek naliczony, zawarty w fakturach sporządzonych przez partnerów, obniżał podatek należny, zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały. Nadto organ podatkowy zakwestionował też ujęte w ewidencjach sprzedaży faktury wystawione na rzecz partnerów za dzierżawę biura, które obejmowały wszystkie koszty, jakie Spółka partnerska poniosła w poszczególnych miesiącach 2003 r.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu należy ocenić jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd powołał art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, jak również art. 86 § 1 Ksh, zgodnie z którym spółka partnerska jest spółką osobową, utworzoną przez wspólników w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka partnerska może zatem we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 8 § 1 Ksh), a majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 w zw. z art. 89 Ksh). Cechą wyróżniającą spółkę partnerską jest współdziałanie w celu wykonywania wolnego zawodu, a na partnerach ciąży obowiązek wniesienia całej ich profesjonalnej pracy do spółki (art. 3, art. 86 Ksh). Z tego też względu wynagrodzenie za świadczenie pomocy prawnej przez doradcę podatkowego, wykonującego zawód w spółce partnerskiej, jest należnością spółki, a nie partnera. Powyższe pozwoliło, w ocenie Sądu, przyjąć, że oprócz działalności wykonywanej w spółce partnerskiej partner nie może podejmować czynności, jeżeli czynności takie należą do sfery przedmiotu działalności spółki, bowiem celem funkcjonowania spółki partnerskiej i cechą wyróżniającą taką spółkę jest współdziałanie partnerów w celu wykonywania wolnego zawodu.

Jeżeli więc, na podstawie umów zawartych przez Spółkę "K." jej partnerzy świadczyli usługi na rzecz kontrahentów, to czynności te były wykonywane w imieniu i na rachunek Spółki , a nie przez poszczególnych partnerów we własnym imieniu u na własny rachunek, wobec tego jeżeli za te same czynności wykonywane na rzecz poszczególnych kontrahentów fakturę wystawiała Spółka, a następnie poszczególni partnerzy wystawiali za te czynności fakturę dla Spółki, jako jej "podwykonawcy", to nie ulega wątpliwości, że jedne z tych faktur, to jest faktury wystawiane przez partnerów, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Wobec tego za prawidłowe uznano stanowisko organu, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatek od towarów i usług wykazany na fakturach partnerów nie może obniżać podatku należnego Spółki , bowiem warunek przewidziany w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne są podatnikami, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności o których mowa w art. 2 ww. ustawy, spełniony został jedynie w odniesieniu do kontrolowanej Spółki partnerskiej, a nie poszczególnych partnerów.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania WSA podniósł, że począwszy od 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r. Sąd I instancji w tej kwestii odwołał się do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podjętej w składzie siedmiu sędziów z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/10). Zarzut niekonstytucyjności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości nałożenia na spółkę partnerską dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji odparł stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się konieczności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym zapytaniem. W tej kwestii odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 1/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 3, poz. 51) Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. (zbieżnym ze stanem prawnym z 2003 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Pogląd wyrażony w przywołanej wyżej uchwale podzielił WSA, choć podatnikiem jest w niej spółka partnerska, bowiem spółka taka jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej podmiotowość podatkowo-prawna wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody, które były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji, a więc za nieuzasadnione należy uznać zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 180, art. 187 i art. 199 O.p..

W tym stanie rzeczy WSA, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił.

3. We wniesionej przez Spółkę skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości, zarzucono mu:

Naruszenie prawa materialnego tj.:

przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji świadczenia przez doradcę podatkowego usługi na rzecz spółki partnerskiej, w której jest on jednocześnie wspólnikiem;

przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności dokonywane przez doradcę podatkowego na rzecz spółki partnerskiej, w której jest on jednocześnie wspólnikiem, w rzeczywistości nie zostały dokonane, a przez to faktury wystawione przez wspólnika, prowadzącego odrębną działalność gospodarczą, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

przepisu art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doradca podatkowy wykonując zawód jako wspólnik spółki partnerskiej, mającej w swym przedmiocie działalności usługi doradztwa podatkowego, pozbawiony jest równocześnie możliwości wykonywania zawodu jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu, w tym również na rzecz tej spółki; przyjęcie takiej interpretacji pozostaje w sprzeczności z gwarantowaną konstytucyjnie w art. 22 ustawy zasadniczej zasadą swobody prowadzenia działalności gospodarczej;

przepisu art. 86 § 1 Ksh przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na partnerach ciąży obowiązek wniesienia całej ich profesjonalnej pracy do spółki oraz absurdalnego wniosku, że oprócz działalności wykonywanej w spółce partnerskiej nie może podejmować czynności, jeżeli czynności takie należą do sfery przedmiotu działalności spółki, a przyjęcie takiej interpretacji godzi także w art. 22 Konstytucji RP;

przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wyłącznie do aktów rangi ustawowej, z pominięciem ustawy zasadniczej;

naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez jego nie zastosowanie oraz przyjęcie przez WSA, że przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec spółki osobowej sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i za ten sam czyn, będący podstawą przedmiotowej sankcji, odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe wobec jej wspólników, odpowiadających bez ograniczenia za jej zobowiązania jest zgodny z ustawą zasadniczą i może stanowić materialno-prawną podstawę decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na treść wyroku i wynik sprawy tj.:

przepisu art. 193 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez WSA Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec spółki osobowej sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i za ten sam czyn, będący podstawą przedmiotowej sankcji, odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe wobec jej wspólników, odpowiadających bez ograniczenia za jej zobowiązania;

przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) poprzez ich błędne zastosowanie dokonane w oparciu o założenie, że w niniejszej sprawie zaskarżone decyzje zostały wydane przez organ administracji bez naruszenia prawa materialnego oraz postępowania w zakresie określonym powyżej, co spowodowało oddalenie skargi.

W związku z takimi zarzutami wniesiono o uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w zakresie wniosków w niej zawartych, w razie potrzeby poprzedzone bądź przedstawieniem zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, bądź Trybunałowo Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP, jak też o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W udzielonej na skargę kasacyjną odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Formułując zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego w petitum skargi kasacyjnej wskazano błędną wykładnię art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o doradztwie podatkowym, art. 86 § 1 Ksh, jak i art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33 ustawy o VAT z 1993r., jak również wadliwe zastosowanie wymienionych przepisów tej ostatniej ustawy. W uzasadnieniu podkreślano, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest brak uznania przez Sąd I instancji dopuszczalności wykonywania przez doradcę podatkowego usług na rzecz spółki partnerskiej, w której jest on partnerem i potraktowanie ich jako zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, co uniemożliwia udokumentowanie ich fakturą VAT i obniżenie na jej podstawie kwoty podatku należnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna interpretacja przepisów ustawy o doradztwie podatkowym i Kodeksu spółek handlowych doprowadziła Sąd do wadliwej konstatacji, w myśl której doradcy podatkowego, wykonującego ten zawód jako partner w spółce partnerskiej oraz jako osoba fizyczna prowadząca na własny rachunek działalność gospodarczą, nie mogą łączyć z tą spółką więzy gospodarcze polegające na świadczeniu przez niego usług mieszczących się również w przedmiocie działalności spółki.

Jednakże należy zauważyć, że WSA w zaskarżonym wyroku powołał § 9 umowy zawiązującej spółkę partnerską z dnia 24 kwietnia 2002r., zgodnie z którym każdy z partnerów wniósł do spółki wkład w postaci wykonywania w ramach Spółki wolnego zawodu doradcy podatkowego. Sąd doszedł m.in. do wniosku, że skoro w niniejszej sprawie na podstawie umów zawartych przez Spółkę "K." jej partnerzy świadczyli usługi na rzecz kontrahentów, to czynności te były wykonywane w imieniu i na rachunek Spółki, a nie przez poszczególnych partnerów we własnym imieniu i na własny rachunek. Stąd zaakceptowanie wniosków i WSA i organów, że usługi świadczone były przez Spółkę, natomiast faktury wystawione dla Spółki przez poszczególnych partnerów ( te same wartości usług) nie obrazowały czynności faktycznie dokonanych, są zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, których naruszenia Spółka się dopatrzyła. Zatem podatek z nich wynikający nie mógł obniżać podatku należnego Spółki. Za zasadne, jako działanie "symetryczne", należy uznać także konsekwencje w postaci pomniejszenia podatku należnego Spółki, jaki wynikał z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz partnerów za dzierżawę biura i pozostałe koszty, jakie ponosiła Spółka. W tej sytuacji stworzenie systemu, który tak naprawdę miał na celu możliwość bieżącego rozliczania się przez partnerów, nie mogło odnieść skutku wobec powołanego wyżej zapisu § 9 umowy o utworzeniu Spółki. Zgodnie z art. 91 pkt 7 Ksh jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy spółki partnerskiej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera, a w myśl art. 48 § 2 Ksh, do którego odsyła art. 89 tej ustawy, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. To, że wniesienie tytułem wkładu świadczenia do jakiego wspólnicy się zobowiązują, a więc w przypadku omawianej umowy z dnia 24 kwietnia 2002r., zgodnie z jej § 9, wykonywanie w ramach Spółki wolnego zawodu doradcy podatkowego, nie może być zarazem przedmiotem świadczenia przez partnerów usług na rzecz Spółki nie nasuwa wątpliwości. Zatem wystarczającym do oceny zaskarżonego wyroku, jako nie naruszającego żadnego z zarzucanych skargą kasacyjną przepisów prawa materialnego, jest stwierdzenie tej właśnie okoliczności.

Co do zasady natomiast należy stwierdzić, że osoba wykonująca wolny zawód może podjąć decyzję, że działalność z innymi partnerami będzie prowadziła w formie spółki partnerskiej, co nie wyklucza prowadzenia przez nią także działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Sąd I instancji przedstawiając przebieg zdarzeń gospodarczych ustalony przez organ, powołując § 9 umowy spółki partnerskiej, jak i przepis art. 86 Ksh, stwierdził, że w niniejszej sprawie należy przyjąć, "...że oprócz działalności wykonywanej w spółce partnerskiej partner nie może podejmować czynności, jeżeli czynności takie należą do sfery przedmiotu działalności spółki, bowiem celem funkcjonowania spółki partnerskiej i cechą wyróżniającą taką spółkę jest współdziałanie partnerów w celu wykonywania wolnego zawodu.". Uznając, że tego rodzaju stwierdzenia Sądu odnoszą się tylko do, co zaznaczył ten Sąd, niniejszej sprawy, nie można uznać, że naruszają one prawo.

Naruszeń przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a skierowanych pod adresem Sądu i instancji, dopatrzono się w postaci obrazy art. 193 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia przez WSA pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, co do zgodności przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec spółki osobowej sankcji administracyjnej określanej jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe", jak i odpowiedzialność wspólników takiej spółki za wykroczenia lub przestępstwa karno-skarbowe. Przepis art. 124 § 1P.p.s.a. wymienia przypadki zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego z urzędu, jednakże zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, ani też nie wykazywano koniecznego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Przepis art. 193 Konstytucji RP postanawia, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podobnie przepis art. 187 § 1 P.p.s.a. daje możliwość Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zwrócenia się do składu siedmiu sędziów tego Sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Jak wynika z tych przepisów jest to możliwość, z której sądy administracyjne mogą skorzystać w sytuacji będącej podstawą do sformułowania takiego pytania, czy wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione było powołanie się przez Sąd I instancji na uchwałę podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 1/04, w której punktem wyjścia do zajętego stanowska było to, że spółka osobowa, spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wobec tego nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu sankcji, jak i odpowiedzialności karno-skarbowej. Zasadnie też zauważył WSA, że mimo, iż uchwała ta odnosiła się do stanu prawnego z 2003r., jak i do spółki cywilnej, jej stwierdzenia w pełni znajdują zastosowanie do spółki partnerskiej. Zatem ani zarzut pod adresem WSA nie zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego, ani też wnioski skargi kasacyjnej o taką czynność, czy zwrócenie się do składu siedmiu sędziów w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., nie znajdują uzasadnienia.

Ostatni z zarzutów jest niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie dokonane w oparciu o błędne założenie że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego oraz postępowania. Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Gdyby nawet skargą kasacyjną wskazywano na naruszenie tych przepisów poprzez ich nie zastosowanie, to aby zarzuty te odniosły skutek, należałoby je powiązać albo z naruszeniem konkretnych przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak chodzi o pkt a) omawianego przepisu, albo z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – pkt b), albo z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – pkt c). Uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia także takich treści nie zawiera.

Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako nie posiadającą uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.