Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 272/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 258 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J.C.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 288/21 w sprawie ze skargi J.J.C.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.J.C.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.J.C.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. w S., której był członkiem zarządu, w podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Za słuszne Sąd uznał to, że organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2019 r. w części dotyczącej zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek VAT za sierpień 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego za ten okres, a także kosztów postępowania egzekucyjnego obejmującego odsetki stałe od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za kwiecień i maj 2015 r., umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku wniósł skarżący na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi również co do części decyzji dotyczącej zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lV kwartał 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, podczas gdy przepis ten jest niekonstytucyjny i nie powinien być stosowany, wobec czego zobowiązania spółki wygasły w dniu 26 lutego 2020 r. na skutek przedawnienia, a decyzja pierwszoinstancyjna powinna była zostać w tej części uchylona przez organ, zaś postępowanie co do tych zaległości umorzone;

- na wypadek nieuwzględnienia podstawy z pkt 1 powyżej – art. 193 Konstytucji RP przez nieprzedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP w sytuacji występowania obiektywnych (tj. niewynikających wyłącznie z przekonania skarżącego, lecz przede wszystkim z uzasadnienia wyroku TK dotyczącego analogicznego przepisu), istotnych wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p., przy jednoczesnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że nie może on samodzielne odmówić stosowania tego przepisu;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że brak możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki kapitałowej i systematyczne wprowadzanie w błąd przez innego członka zarządu co do stanu spraw spółki nigdy nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący odpowiada za zaległości podatkowe, co do których decyzja utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną (zaległości) i oddalenie skargi, podczas gdy wypełniona została określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p. przez oddalenie skargi pomimo nieuzasadnionej odmowy przez organ przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach skarżącego z dnia 27 sierpnia 2019 r. i z dnia 18 października 2019 r. oraz odwołaniu skarżącego, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu wykazania w szczególności, ze wypełniona została przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a w konsekwencji naruszeniem przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej co do przeważającej części zaległości podatkowych spółki.

Ponadto, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że kwestia ta podlega rozpoznaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedawnienie i związane z tym wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, w tym członka zarządu spółki z o.o., a wszystkie niespłacone zobowiązania podatkowe Spółki objęte decyzją są obecnie przedawnione, w tym również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7D za styczeń 2015 r. i za luty 2015 r. (wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego), a także za kwiecień 2015 r. i za maj 2015 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do zarządzenia przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 8 O.p. W kwestii tzw. "wtórnej niekonstytucyjności" art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma na tym tle wątpliwości, że uwagi Trybunału Konstytucyjnego poczynione w tym orzeczeniu należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednak mimo tego, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Tak też kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie zignorował znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zastrzeżeń do art. 70 § 8 O.p. W świetle tych uwag Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie nie może być egzekwowane z przedmiotu zastawu po upływie terminu przedawnienia na zasadach ogólnych. Na tym tle skarżący nie sformułował zarzutów.

Powyższe przekłada się na odpowiedź na wniosek skarżącego o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją. Stosownie do art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Oznacza to, że art. 193 ustawy zasadniczej nie nakłada na sąd obowiązku zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Stosowanie Konstytucji nie jest więc zastrzeżone wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 ust. 1), ale należy również do sądów, zarówno w przypadku zaistnienia luki w prawie, jak i wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Nie narusza to kompetencji właściwej dla Trybunału Konstytucyjnego, gdyż formalnie przepis ten w dalszym ciągu pozostaje w systemie prawnym i może być stosowany przez inne sądy orzekające w takich samych sprawach (por. postanowienie SN z 9 czerwca 2022 r., III USK 462/21). Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, jak art. 70 § 8 O.p. powinien być rozumiany i zastosowany w zgodzie z Konstytucją RP i na tym tle nie sformułowano zarzutów, to NSA nie znajduje podstaw do uznania, by WSA naruszył art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 O.p.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., czego ocena łączy się z oceną zasadności naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 O.p., gdyż organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki kapitałowej i systematyczne wprowadzanie w błąd przez innego członka zarządu co do stanu spraw spółki nie stanowiło okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki.

Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku. Każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki został złożony w terminie i przedstawiając świadków wskazano na okoliczności nieistotne dla art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie) czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Niemniej rację ma Sąd pierwszej instancji, że za takie nie można uznać okoliczności wynikających z biernej postawy prawidłowo powołanego członka zarządu. Słusznie za takie uznał poleganie jedynie na zapewnieniach innego członka zarządu. Zatem prawidłowy jest wniosek WSA, że skarżący nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki i brak ten wynikał z przyczyn niezależnych od skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 116 § 1 O.p. odnosi się do przedawnienia zobowiązań spółki, jakie miałoby nastąpić po doręczeniu decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, zatem wykracza poza kontrolę sądowoadministracyjną zgodności z prawem działania organu.

Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska