Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 951/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par 1 i 4, art 14h, art 14g par 1, art 14b par 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c,  art 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1713/21 w sprawie ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. H. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1713/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. H. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr [...]. o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 lipca 2021r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. H. z dnia 7 stycznia 2021r., uzupełnionego pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: 1) usługi doradcze; 2) leasing i użytkowanie samochodu; 3) zakup artykułów biurowych; 4) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; 5) zakup oprogramowania; 6) składki na ubezpieczenia społeczne; 7) utrzymanie domen internetowych; 8) zakup urządzeń testowych; 9) dokształcenie zawodowe, które Wnioskodawca ponosi (bądź planuje ponieść w przyszłości) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

5. Które z wydatków ponoszonych (bądź planowanych w przyszłości) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) usługi doradcze; 2) leasing i użytkowanie samochodu; 3) zakup artykułów biurowych; 4) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; 5) zakup oprogramowania; 6) składki na ubezpieczenia społeczne; 7) utrzymanie domen internetowych; 8) zakup urządzeń testowych; 9) dokształcenie zawodowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

W związku z tym, że – zdaniem Dyrektora KIS - wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p."), organ I instancji pismem z dnia 6 lipca 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Strona z zachowaniem terminu uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. Jednocześnie zgodnie z wezwaniem strona przeformułowała treść pytania nr 1, które po przeformułowaniu brzmi: Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy?

Z uwagi na fakt, że – w ocenie organu - nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia 7 stycznia 2021r., postanowieniem z dnia 26 lipca 2021r., organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zażaleniu wnioskodawca zarzucił m.in. naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a także art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

Uzasadniając utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się m.in. na treść art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1, art. 14 h O.p. Następnie wskazał, że w analizowanej sprawie wątpliwości organu budziła w szczególności kwestia związana z uznaniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. W celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i uchylił postanowienia obu instancji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano: naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. znak: [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. znak: [...] w wyniku błędnego przekonania, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdy tymczasem zdaniem organu przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, tym samym organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p., w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p przez niesłuszne uznanie, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem opis sprawy wskazany we wniosku spełniał standardy wskazane w art. 14b § 3 O.p., a wezwanie organu o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiło w ocenie Sądu ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ był uprawniony do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy i były niezbędne do ustalenia przez organ, czy działalność Skarżącego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdyż organ interpretacyjny nie mógł w interpretacji prawa podatkowego samodzielnie dokonywać "przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (przesądzić o prowadzeniu przez Skarżącego prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w ww. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, dalej: "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), ponieważ w ocenie organu byłoby to sprzeczne zarówno z celem Instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu koszów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a.

Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości pozostawienia bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd szczegółowego opisu wynikało, że Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Wskazać należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z dnia 29 listopada 2022 r., II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Zdaniem organu II instancji, skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy jej działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, co jest niezbędne w celu przeprowadzania wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w celu przeprowadzenia analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja zdaniem organu była niezbędna, aby organ mógł ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, bowiem strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu. Sąd ten zasadnie zauważył, że wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Stąd wezwanie organu o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazanie m.in.:

a) czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza ma charakter twórczy obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe i jest podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

b) jeżeli prowadzona działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy jednoznacznie wskazać, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj.:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,

c) jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

– stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

To wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność (uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane), spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Tymczasem organ zapytał skarżącego o to, o co sam został zapytany we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ podjął próbę przerzucenia ciężaru rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Podkreślenia też wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą DKIS w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek Skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, stanowisko organu co do podstaw odmowy udzielenia interpretacji było błędne, toteż zasadnie zostało zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to ugruntowana już w orzecznictwie teza, przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18 (również powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22: "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.".

Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. poprzez podanie informacji, czy wskazane we wniosku oprogramowania tworzone są przez Wnioskodawcę są tworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przedstawiony we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na pytanie zadane we wniosku i czyniło wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organ ustosunkuje się merytorycznie do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).