Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 785/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 647 (trzy tysiące sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania B.D. (dalej: podatnik, skarżący) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. Nr [...] i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy I instancji prowadził w związku z posiadaną informacją o nabyciu przez podatnika lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy Placu [...] o pow. użytkowej [...] m2 za cenę [...] zł. Umowa w tym przedmiocie została zawarta w dniu 6 marca 2007 r. w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił:

1. poniesione w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 6 marca 2007 r. wydatki wynoszą łącznie [...] zł,

2. źródło pokrycia poniesionych w wyżej wskazanym okresie 2007 r. wydatków stanowi mienie oraz przychody zgromadzone w łącznej wysokości [...] zł,

3. nie uznał po stronie przychodów (jako zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r.) jako źródła pokrycia poniesionych w wyżej wskazanym okresie 2007 r. wydatków: darowizn od zmarłej babci M. B. tj.: umowy darowizny z dnia 6 lipca 2001 r. w kwocie [...] zł, umowy darowizny z dnia 1 marca 2007 r. w kwocie [...] zł, likwidacji książeczki mieszkaniowej w 2003 r. bez tzw. premii gwarancyjnej w kwocie [...] zł, środków pieniężnych z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w dniu 19 kwietnia 2006 r. w kwocie [...] zł, wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2005-2006 w kwocie [...] zł, stypendium za lata 2003-2004 w kwocie [...] zł oraz umowy o dzieło w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ponadto stwierdził, że wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 6 marca 2007 r. w wysokości [...] zł. Nie uznał po stronie przychodów jako źródła pokrycia poniesionych w w/w okresie 2007 r. wydatków dokonanych wpłat gotówkowych na łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji dokonał zestawienia poniesionych przez podatnika w okresie od 7 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wydatków, które wyniosły łącznie [...] zł. Jako źródło pokrycia poniesionych w wyżej wskazanym okresie 2007 r. wydatków wskazano przychody zgromadzone w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie organ I instancji nie uznał po stronie przychodów jako źródła pokrycia poniesionych w tym okresie 2007 r. wydatków darowizny pieniężnej od brata podatnika z dnia 8 czerwca 2007 r. na kwotę [...] zł. Zatem wysokość przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił w decyzji z dnia [...] r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w wysokości 75% uzyskanego dochodu tj. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik podatnika, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem skrupulatnego i wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych, co jego zdaniem było następstwem naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie ustalenia rozmiarów osiągniętych przez podatnika przychodów uzyskanych w latach 2003-2007, z których zdaniem podatnika został sfinansowany w dniu 6 marca 2007 r. zakup lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. Następnie organ odwoławczy, w związku z wnioskiem dowodowym podatnika wydał w dniu 16 maja 2014 r. kolejne postanowienie, w którym ponownie na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy przedstawił przepisy, które legły u podstaw jego decyzji, wskazując, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, pochodzących z tzw. legalnych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Organy podatkowe nie mają w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik, w trosce o ochronę własnego interesu winien, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody poddane zostały wnikliwej ocenie. Stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym spełnione zostały zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 122 oraz art. 187 O.p.

Natomiast ocena części zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego musiała zostać poddana korekcie w zakresie uwzględnienia uzyskanych przychodów.

Organ II instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia poniesionych wydatków przez podatnika a ustalonych w toku postępowania przez organ I instancji na łączną wartość [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że sporne natomiast pozostają kwoty przychodów wykazanych przez podatnika na pokrycie wyżej wskazanych wydatków, które nie zostały uznane przez organ I instancji:

1. środki pieniężne ze zlikwidowanej przez podatnika książeczki mieszkaniowej w 2003 r. w kwocie [...] zł,

2. środki pieniężne z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w 2006 r. w kwocie [...] zł,

3. środki pieniężne z otrzymanych darowizn od babci w łącznej kwocie [...] zł,

4. środki pieniężne z otrzymanych darowizn od brata w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że podatnik nie zgromadził w wystarczającej wysokości środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2007 r. Nie uwzględnił w tym zakresie wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez podatnika, które miały potwierdzić uzyskanie przychodów w postaci:

1. środków pieniężnych ze zlikwidowanej przez podatnika książeczki mieszkaniowej w 2003 r. w kwocie [...] zł,

2. środków pieniężnych z otrzymanych darowizn od babci w łącznej kwocie [...] zł,

3. środków pieniężnych z otrzymanych darowizn od brata w kwocie [...] zł.

Odnośnie środków pieniężnych ze zlikwidowanej przez podatnika książeczki mieszkaniowej organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że otrzymał z tytułu likwidacji książeczki jakiekolwiek środki pieniężne. Zaś posłużenie się przez podatnika między innymi zaświadczeniem o wypłacie przez bank takich środków dla siostry A. w 2005 r., umową z bankiem zawartą w 2002 r. z W. D. w imieniu J. D. w sprawie dodatkowych możliwości oszczędzania na książeczkach mieszkaniowych oraz pismem z banku skierowanym do podatnika ogólnie informującym o możliwościach likwidacji wkładów zgromadzonych na książeczkach do 1990 r. nie jest dowodem potwierdzającym fakt posiadania przez niego w 2007 r. lub wcześniej oszczędności w gotówce z tego tytułu.

W kwestii środków pieniężnych z darowizn otrzymanych od babci organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. B., która zmarła w 2010 r. i zarazem sprawdzenia, czy w rzeczywistości doszło do zawarcia i podpisania umów darowizn środków pieniężnych. Organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 197 O.p. powołał więc biegłego z zakresu badania pisną ręcznego. W wyniku ekspertyzy otrzymanej w dniu 8 listopada 2013 r. w toku postępowania przed organem I instancji oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r. uzyskanej w toku postępowania wyjaśniającego uzupełniającego ustalono, że podpisy o brzmieniu "B. M." na umowach darowizny z dnia: 6 lipca 2001 r. oraz 1 marca 2007 r. nie są autentyczne tzn. nie zostały nakreślone przez M. B.

Z tych też względów organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji w zakresie ustalenia nieautentyczności podpisów darczyńcy na umowach darowizny przedłożonych przez podatnika.

Natomiast odnośnie środków pieniężnych z otrzymanych darowizn od brata podatnika organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowego mające na celu sprawdzenie, czy J.D. miał możliwości finansowe pozwalające na dokonanie rzecz podatnika darowizny pieniężnej w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej darczyńcy w kontekście przekazanej darowizny w czerwcu

2007 r., na podstawie której przyjął, że za lata 2004 - 2007 osiągał on dochody netto, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grup społeczno-ekonomicznych ogółem. A za 2004 r. osiągnięty dochód netto stanowił zaledwie 8,24% dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwie domowym, podobnie w 2005 r. stanowił 5,72% dochodu rozporządzalnego na 1 osobę. Analiza wskazuje też, że za lata 2004-2005 darczyńca nie dysponował dochodem netto nawet na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie, a w roku 2006 i 2007 osiągnięty dochód netto wystarczył tylko średnio w 59% na pokrycie przeciętnych wydatków na utrzymanie. Oznacza to, że brat podatnika nie posiadał oszczędności na przekazanie mu w czerwcu 2007 r. środków pieniężnych w wysokości [...] zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dokonał wnikliwej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika: w A za lata 2003-2006 oraz lokat walutowych w A oraz B. W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym w walucie polskiej organ I instancji ustalił, że podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w gotówce przechowywanych w domu. Ponadto organ I instancji ustalił, że operacje finansowe polegające na wypłatach gotówki z rachunku (przede wszystkim w 2006 r.) zostały następnie z powrotem wpłacone na ten rachunek. Ponadto wypłata gotówkowa dokonana przez podatnika w dniu 3 sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł pochodziła z niewyjaśnionego przez niego źródła tj. z przelewu z dnia 3 sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł pochodzącego od D. P. Taka sytuacja pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie posiadał oszczędności z wskazanych wyżej wypłat gotówkowych z rachunku bankowego, nie posiadał gotówki z pracy zarobkowej na Uniwersytecie [...] za lata 2005-2006, stypendium naukowego otrzymanego w latach 2003 - 2004, umowy o dzieło świadczonej w 2004 r. na rzecz Firmy Handlowej C oraz ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej. Organ odwoławczy podzielił powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji.

Natomiast organ odwoławczy inaczej niż organ I instancji ocenił wyjaśnienia podatnika dotyczące uzyskanych przychodów na pokrycie wydatków ze środków pieniężnych z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w 2006 r. w kwocie [...] zł.

Zdaniem organu II instancji wyjaśnienia podatnika, iż środki w kwocie [...] USD pochodziły z drobnych okolicznościowych prezentów od rodziny i bliskich, począwszy od prezentów na komunię, bierzmowanie, 18-te urodziny, zdaną maturę, dostanie się na studia itp. pomimo, że są nieweryfikowalne należy uwzględnić. Zgromadzone środki w walucie obcej, poprzez założenie lokaty bankowej pierwszy raz w 2002 r., następnie w kolejnych latach, operacje polegające na likwidacji i zakładaniu nowych lokat, pozwalają na uznanie, że pochodzą z legalnego źródła. Przedmiotowa lokata została ostatecznie zlikwidowana w dniu 19 kwietnia 2006 r. w kwocie [...] USD co w przeliczeniu wg kursu NBP nr 77/A/NBP/2006 dało kwotę [...] zł.

Powyższe spowodowało zmianę stanu mienia oraz przychodów zgromadzonych poprzez powiększenie wartości ustalonej przez organ I instancji w wysokości [...] zł o wartość środków pieniężnych z likwidacji lokaty walutowej o wartości [...] zł. Nowa wartość tego przychodu wynosi [...] zł. Stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obliczona nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 6 marca 2007 r. w wysokości [...] zł

([...] zł - [...]).

Organ odwoławczy dokonał również korekty rozliczenia wydatków i przychodów w następnym okresie rozliczeniowym tj. od 7 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Przeprowadził ponowne rozliczenia wydatków, i tak: w dniu 7 marca podatnik poniósł wydatek w kwocie [...] zł, za okres od 8 marca do 31 grudnia 2007 r. poprzez pomniejszenie wartości [...] zł o wpłaty gotówkowe w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł), wypłaty z bankomatu w kwocie [...] zł. Razem po korekcie [...] zł.

Nastąpiła zatem zmiana stanu wydatków poprzez ustalenie nowej nadwyżki wydatków nad przychodami: 1) na dzień 7 marca 2007 r. nowa wartość wydatków wyniosła [...] zł, a przychody wyniosły "0"; 2) za okres od 8 marca do 31 grudnia 2007 r. nowa wartość wydatków wyniosła [...] zł, a przychody wyniosły [...] zł.

Zatem stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obliczona nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 7 marca 2007 r. w wysokości [...] zł.

Natomiast różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi wydatkami za okres 8 marca do 31 grudnia 2007 r. stanowi nadwyżkę na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł [...] zł -[...] zł).

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Wysokość tych przychodów, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawia się następująco:

- niedobór ustalony na dzień 6 marca 2007 r. w wysokości [...] zł,

- niedobór ustalony na dzień 7 marca 2007r. w wysokości [...] zł,

- razem [...] zł.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że poniesione wydatki podatnika przewyższają posiadane przez niego przychody i zasoby majątkowe, co uzasadnia ich opodatkowanie w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r.:

1. podstawa opodatkowania[...] zł

2. stawka procentowa 75%

3. zobowiązanie podatkowe [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych zł) [...] zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.;

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, że skarżący osiągnął w 2007 r. dochód w kwocie [...] zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

3. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f., skutkujące stwierdzeniem, że dochód podatnika podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zarzuty określone w pkt 2 i 3 skargi są następstwem naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., a w szczególności pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, iż z obrotu prawnego w trakcie procedowania został wyeliminowany art. 68 § 4 O.p. oraz całkowite przerzucenie ciężaru dowodowego w postaci wykazania, ustalenia i potwierdzenia wysokości uzyskanych we wskazanym czasie przychodów tylko i wyłącznie na skarżącego, obarczenie go w całości ujemnymi konsekwencjami nieudowodnienia powyższego, co skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a nadto pominięcie przy ocenie prawnej sprawy, niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem powołanych wyżej przepisów i wydaniem błędnego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w dniu 27 marca 2012 r. tj. ponad 5 lat po dacie czynności prawnej dokonanej przez skarżącego, będącej przedmiotem badania i oceny przez organ podatkowy. W tym czasie nastąpiła bezpowrotna utrata środków dowodowych, których brak skutkował w postępowaniu ujemnymi konsekwencjami dla skarżącego, tj. śmierć darczyńcy M.B. w 2010 r. oraz zniszczenie przez D dokumentacji związanej z posiadaniem książeczki mieszkaniowej przez skarżącego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego wywodził, że z zasadą legalizmu, określoną w art. 120 O.p. w sferze stosowania prawa podatkowego wiąże się nakaz skierowany do organów podatkowych działania zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść ich postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Z powyższym nierozerwalnie związany jest nakaz, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 288/11).

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że zwłoka organu podatkowego we wszczęciu postępowania wobec skarżącego w przedmiotowej sprawie uniemożliwiła skorzystanie mu ze wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazania wymaga, że organ podatkowy nie wykazał i nie uzasadnił swojej zwłoki we wszczęciu postępowania, dlatego też nieuzasadnione jest przerzucanie na skarżącego w takiej sytuacji ujemnych konsekwencji wynikających z utraty środków dowodowych mogących przyczynić się do pełnego, korzystnego dla podatnika wyjaśnienia stanu faktycznego.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ II instancji pominął fakt, że z dniem z dniem 28 lutego 2015 r. przepis ten utracił moc, gdyż został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez pkt 3 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Tym samym brak jest podstaw normatywnych do uznania, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., pełnomocnik skarżącego stwierdził, że i ten przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, tj. 6 sierpnia 2014 r. Tym samym utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Natomiast organy podatkowe przy wydawaniu decyzji nie uwzględniły treści powołanego wyroku.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że uwzględniając uprawnienia sędziów - w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanki wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który był niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., czy od 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odpowiadając na zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie ustalonego decyzją organu podatkowego I instancji zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 O.p.):

1. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2. poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające i decyzje ustalające. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu dokonywany jest na podstawie decyzji ustalających. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Podatnik zgodnie z art. 47 O.p. powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. W kwestii przedawnienia należy rozróżnić przedawnianie prawa do wydania decyzji wymiarowej od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji (ustalającej) tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji. Przedawnienie do wydania decyzji konstytutywnej nie nastąpi, jeżeli przed terminem określonym w art 68 O.p. podatnikowi zostanie doręczona decyzja organu I instancji. Art. 68 § 4 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...], w której ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 13 grudnia 2013 r. Zatem nie zostało przedawnione prawo do wydania decyzji wymierzającej zryczałtowany podatek od dochodów nieujawnionych za 2007 r. Termin upływu przedawnienia powstałego zobowiązania liczony jest od daty upływu terminu płatności. Ponieważ termin płatności zobowiązania w rozpatrywanej sprawie przypadał w dniu 27 grudnia 2013 r., to od końca tego roku jest liczony termin przedawnienia zobowiązania. Zatem zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z końcem 2018 r. - 5 lat od końca 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na przeprowadzenie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dowody poddane zostały wnikliwej ocenie. Stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym spełnione zostały zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 182 oraz art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że w trakcie procedowania przez organ odwoławczy utracił moc art. 68 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten co prawda został uznany za niekonstytucyjny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca

2013 r., sygn. akt SK 18/09), jednak utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 28 lutego 2015 r., dlatego organy były obowiązane ten przepis stosować. Powody, dla których ten przepis, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności, ale z odroczeniem utraty mocy obowiązującej, winien być stosowany przez organy i sądy, są w dużej mierze zbieżne z powodami uzasadniającymi stosowanie niekonstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o czym będzie mowa poniżej. Nie ma zatem potrzeby przytaczania dwa razy tej samej argumentacji.

Konstytutywny charakter decyzji wydawanej w przedmiocie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wynika z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza przytoczony art. 68 § 4 O.p., który stanowi regulację szczególną – w stosunku do regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 O.p. - w zakresie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji ustalającej.

Termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy 2007 upłynął w dniu 30 kwietnia 2008 r. Licząc 5 lat od końca tego roku, stwierdzić należy, że do 31 grudnia 2013 r. dopuszczalne było doręczenie decyzji ustalającej - ze skutkiem powstania zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 12 grudnia 2013 r. i doręczona w dniu 13 grudnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe zatem powstało. Jedynie jego wysokość została obniżona decyzją organu odwoławczego z dnia 8 maja 2015 r. Tak więc organ odwoławczy rozpoznawał odwołanie w sytuacji istniejącego zobowiązania podatkowego. Mógł zatem to zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta bowiem nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I instancji, co zezwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym poprzez jego obniżenie w stosunku do wielkości już ukształtowanej, lecz nie pozwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 47 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r. nie ma wpływu na treść podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem również na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Odnosząc się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącego naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Niemniej Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca

2014 r., sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wywiódł, że nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia - wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący konsekwentnie twierdził w trakcie całego postępowania, że zakup mieszkania dokonany w dniu 6 marca 2007 r. sfinansował w części także z likwidacji w 2003 r. książeczki mieszkaniowej bez tzw. premii gwarancyjnej, uzyskując w ten sposób kwotę [...] zł. Niemniej organy podatkowe obu instancji nie uznały kwoty [...] zł po stronie przychodów (jako zgromadzonych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r.) jako źródła pokrycia poniesionego następnie wydatku – zakupu mieszkania. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że otrzymał z tytułu likwidacji książeczki jakiekolwiek środki pieniężne. Za niewystarczające dla organów podatkowych były dowody, które przedstawił sam skarżący a mianowicie: zaświadczenie o wypłacie przez bank takich środków dla siostry A. w 2005 r., umowa z bankiem zawarta w 2002 r. z W. D. w imieniu J. D. w sprawie dodatkowych możliwości oszczędzania na książeczkach mieszkaniowych oraz pisma z banku skierowanego do podatnika ogólnie informującego o możliwościach likwidacji wkładów zgromadzonych na książeczkach do 1990 r.

Trzeba jednak podkreślić, mając na uwadze rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego tez kwestia, czy skarżący posiadał a następnie zlikwidował książeczkę mieszkaniową a uzyskane w ten sposób środki pieniężne ze zgromadzonego wkładu przeznaczył na zakup mieszkania powinna być bardzo szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy. Oczywiście Sąd ma na uwadze trudności dowodowe, zważywszy na fakt, że bank [...] S.A. nie posiada już informacji na temat zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych, z uwagi na okres archiwizacji takich dokumentów. Konieczne jest zatem skorzystanie z osobowych źródeł dowodowych i dokładne przesłuchanie na tę okoliczność zarówno skarżącego, jak i jego rodziców oraz rodzeństwa. Jest bowiem prawdopodobne, że skarżący posiadał taką książeczkę mieszkaniową skoro jego ojciec założył takie książeczki jego rodzeństwu: A. i J. D., a są na to nie budzące jakichkolwiek wątpliwości dowody w postaci przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Ponadto dokumentem uprawdopodabniającym tę tezę jest także pismo banku skierowane do skarżącego, informujące go o możliwości likwidacji wkładów zgromadzonych na książeczkach do 1990 r. Z tych też względów konieczne jest poczynienie bardzo szczegółowych ustaleń dowodowych. Nie można bowiem skarżącemu odmówić współpracy z organem podatkowym a trzeba także mieć na uwadze, że upływ czasu i wszczęcie postępowania podatkowego w 2012 r. nie może dla podatnika wywoływać ujemnych konsekwencji, związanych z utratą środków dowodowych, jak dokumentacja bankowa dotycząca zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji nie został należycie ustalony. Ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia obowiązkiem Sądu było usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wskazane naruszenie przepisów proceduralnych mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie, zebrane dowody podda szczegółowej analizie i ocenie oraz wyda rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 3.647 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 1.230 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł, określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).