Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 964/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 8, art. 8 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej.

TEZY

Powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Sylwii i Grzegorza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 29/05 w sprawie ze skargi Sylwii i Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2005 r. I SA/Lu 29/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny z Lublinie oddalił skargę Sylwii i Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 21 maja 2004 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., działając na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ordynacją podatkową - oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. - określił Sylwii i Grzegorzowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 145.799,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 22 listopada 2004 r., (...), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o zmniejszeniu podatku dochodowego do kwoty 145.028 zł. Podstawą decyzji organów podatkowych były ustalenia wskazujące na bezpodstawne zawyżenie przez "J." spółka cywilna, w której Grzegorz K. był wspólnikiem, kosztów uzyskania przychodów w 1998 r., poprzez wliczenie do nich wydatków z tytułu niżej wymienionych umów leasingowych, zawartych przez wspólników tej spółki z:

1. "A." sp. z o.o.

a/ umowa (...) z dnia 12 maja 1997 r., dotycząca linii produkcji toreb z tworzyw sztucznych, wartość netto 170.000 zł,

b/ umowa (...) z dnia 3 września 1997 r., dotycząca maszyn do produkcji folii /3 sztuki/ i automatu zgrzewająco-tnoącego, wartość netto 450.000 zł

c/ umowa (...) z dnia 5 maja 1998 r. zawarta z "A." sp. z o.o., dotycząca maszyn do produkcji rękawa foliowego /3 sztuki/, automatów zgrzewająco-tnacych /2 sztuki/, zwijarki do automatu i jonizatora, wartość netto 547.600 zł.

2. CTL - umowa (...) z dnia 28 grudnia 1998 r., dotycząca urządzenia: Rolomet TER ROLL, wartość netto 420.325, 74 zł.

Zdaniem organów podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Na podstawie par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ - zwanego dalej rozporządzeniem - do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli ta umowa spełnia chociaż jeden z warunków:

1. została zawarta na czas nieoznaczony

2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia

3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a/ podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat /rat/ określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw.

b/ suma opłat /rat/ w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Mając na uwadze treść tych przepisów, odnoszących się również do wydatków ponoszonych z tytułu umów leasingowych, organy podatkowe przeanalizowały pod ich kątem umowy leasingowe stanowiące źródło wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w "J." spółka cywilna w roku 1998. W wyniku tej analizy stwierdziły one, że:

- umowy zostały zawarte na czas oznaczony,

- suma opłat określona w podstawowym okresie nie jest niższa od wartości netto rzeczy,

- umowy zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia.

Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że przedmioty umów leasingowych w świetle par. 3 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia powinny być zaliczone do majątku leasingobiorcy /wspólników spółki cywilnej/. A zatem stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na spłatę określonej w umowach wartości rzeczy nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w "J." spółka cywilna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Sylwia K. i Grzegorz K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 4 oraz 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 93, art. 133 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania,

- art. 53 par. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez nienależyte uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ - zwanej dalej Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśniają, że " J." spółka cywilna w dniu 1 sierpnia 2001 r. została przekształcona przez Sąd Rejonowy w L. na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ - zwanej dalej Ksh w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością /"J." spółka z o.o./. Stosownie do treści art. 553 par. 1 Ksh spółka przekształcona przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności spółki cywilnej, również w zakresie umów leasingu. Zdaniem skarżących w wyniku tego przekształcenia spółka cywilna nie uległa likwidacji ponieważ prowadzona przez nią działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez jej następcę prawnego - "J." spółka z o.o. - wykorzystującego dla celów tej działalności majątek przekształcanej spółki. W obrocie prawnym i gospodarczym będzie występował ten sam podmiot zmieni się jedynie jego forma prawna.

W ocenie skarżących stosownie do treści art. 93 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki, w tym prawa i obowiązki wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem strat poniesionych przez podmiot przekształcany. Zdaniem skarżącego sukcesja uniwersalna prowadzi do tego, że na "J." spółka z o.o. przechodzą wszystkie zobowiązania, które powstały w związku z celem gospodarczym określonym w umowie spółki cywilnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólników spółki cywilnej. A zatem stroną zaskarżonej decyzji organu podatkowego powinna być spółka powstała w wyniku przekształcenia /"J." sp. z o.o./.

Skarżący zarzucają również niewłaściwą interpretację zapisów umów leasingowych dotyczących prawa do ich wypowiedzenia. Ich zdaniem, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, zawierają one prawo do wypowiedzenia, a zatem stosownie do treści par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia przedmioty tych umów powinny zostać zaliczone do majątku leasingodawcy. Wobec powyższego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez leasingobiorcę stanowiące spłatę określonych w umowach leasingowych wartości rzeczy mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w "J." spółka cywilna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił argumentacji skarżących.

Zdaniem sądu pierwszej instancji spółka cywilna nie była i nie jest podatnikiem żadnego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne, a zatem w przypadku spółki cywilnej będą to jej wspólnicy. Wobec powyższego twierdzenie skarżących, iż w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o. o. następuje kontynuacja podmiotu jest jedynie nieuprawnionym skrótem myślowym, pozbawionym całkowicie racji prawnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie uznały, że przedmioty umów leasingowych stosownie do treści par. 3 pkt 2 w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia winny być zaliczone do majątku leasingobiorcy, a więc zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poniesione przez leasingobiorcę wydatki w części stanowiącej spłatę określonej w tych umowach wartości rzeczy, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku doradca podatkowy, reprezentujący Sylwię i Grzegorza K., wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - zwanej dalej p.u.s.a.,

- art. 3 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej z naruszeniem art. 133 i art. 93a Ordynacji podatkowej, w wyniku skierowania jej do podmiotu nie będącego stroną /co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego /w szczególności art. 6 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./, jak również naruszenie norm proceduralnych na skutek skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie,

- art. 6 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez błędną interpretację umów leasingowych zawartych przez skarżących.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący wyjaśnili, że w dniu 1 sierpnia 2001 r. "J." spółka cywilna, której wspólnikiem był Grzegorz K. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością /postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 1 sierpnia 2001 r., (...)/. Powołując się na treść art. 553 par. 1 Ksh skarżący stwierdził, że "J." spółka z o.o. przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności spółki cywilnej w tym z zakresu umów leasingu, zawartych przez wspólników "J." spółka cywilna w latach 1997-1998. Zdaniem skarżącego spółka "J." z o.o., na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej wstąpiła również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej w tym prawa i obowiązki wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie ww. tezy skarżący powołał się na stanowisko doktryny /patrz. M. Pawlik, P. Kujawski "Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o. o. w trybie art. 551 par. 2 Ksh" - Monitor Podatkowy 2001 nr 10/. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. jest "J." spółka z o.o. A zatem do niej powinna zostać skierowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Zarzucając natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżących stwierdził, że polegało ono na niewłaściwej analizie zapisów umów leasingowych zawartych w latach 1997-1998. W jego ocenie w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, iż ww. umowy nie zawierają możliwości wypowiedzenia przysługującego leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotów ww. umów leasingowych. W opinii skarżącego fakt ograniczenia tego prawa do sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy nie uzasadnia, braku jego istnienia w ogóle.

Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem sądu wojewódzkiego, iż zawarty we wszystkich umowach leasingowych zapis mówiący o możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę jest prawnie bezskuteczny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a. ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa, oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej /artykułu, paragrafu, ustępu/, który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania skarżący wskazał art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Uzasadniając naruszenie tych przepisów skarżący stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 133 oraz art. 93a Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem administracji publicznej, poprzez skierowanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Dlatego oddalił skargę zamiast ją uwzględnić i orzec na podstawie art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że w świetle art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania. Dyspozycja powyższego przepisu nie obejmuje jednak naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania a także naruszeń przepisów postępowania będących podstawą stwierdzenia nieważności. Przypadki te zostały bowiem uregulowane w art. 145 pkt 1 lit. "b" oraz art. 145 pkt 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 5 p.p.s.a. skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie powoduje, że jest ona dotknięta wadą nieważności. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w takim przypadku sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję na podstawie art. 145 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania jest nieskuteczny. Ponadto za prawidłową i znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż stroną postępowania w sprawie opodatkowania dochodów wspólników spółki cywilnej nie mogła być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku jej przekształcenia. W tym zakresie podkreślić należało, że spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów /art. 860 i nast. Kodeksu Cywilnego/.

Zawarcie umowy spółki cywilnej powoduje między wspólnikami specyficzną wspólność łączną, zwaną inaczej wspólnością do niepodzielnej ręki. Wspólność ta obejmuje zarówno wkłady wnoszone do spółki, jak i wszystkie składniki nabyte w toku działalności spółki. Konsekwencją przyjęcia konstrukcji wspólności łącznej jest to, że utworzony majątek jest własnością wszystkich wspólników a nie spółki. Spółka nie jest podmiotem uprawnionym z tytułu praw majątkowych. Dlatego też używając sformułowania "majątek spółki" dochodzi do pewnego uproszczenia polegającego na utożsamianiu wspólności wspólników z majątkiem spółki.

Należy zaznaczyć, że spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, co powoduje, że stroną dokonywanych czynności prawnych są wszyscy wspólnicy.

Zgodnie z kolei z trafnie powołanym przez sąd pierwszej instancji przepisem art. 1 u.p.d.o.f podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne. Stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. dochód osiągnięty przez wspólników spółki cywilnej określa się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. A zatem w przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik z osobna.

Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, czyli wspólnika spółki cywilnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie staje się podmiotem praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiotami tych praw i obowiązków, jak wskazano wyżej pozostają wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej. To do nich prawidłowo skierowane zostały decyzje organów podatkowych. Przytoczone przepisy prawa materialnego przesądzały jednocześnie o tym, że to wspólników spółki cywilnej należało uznać za stronę toczącego się postępowania /art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego wskazał art. 6 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia stwierdzając, iż naruszenie tych przepisów nastąpiło przez błędną wykładnię zapisów umów leasingowych zawartych przez wspólników "J." spółka cywilna.

Zdaniem skarżących zawarte przez wspólników "J." spółka cywilna umowy leasingowe przewidują możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu tych umów w:

- pkt 8 lit. "b" Ogólnych Warunków Leasingu stanowiących integralną część umowy (...), zawartej z CTL, który przewiduje, że leasingobiorca może nie skorzystać z prawa do nabycia przedmiotu umowy, wypowiadając je pisemnie na co najmniej 21 dni przed jej wygaśnięciem, bez podania przyczyn oraz że prawo leasingobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez leasingodawcę w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingowej w myśl pkt 7 tych warunków,

- art. 9 pkt 1 Ogólnych Warunków Umów Leasingowych stanowiących integralne część umów zawartych z " A." sp. z o.o., przewidującego, że leasingobiorca po zapłaceniu wszystkich opłat leasingowych posiada prawo nabycia przedmiotu leasingu z możliwością jego wypowiedzenia.

Do odmiennych jednak wniosków doszły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji. Według nich umowy leasingowe nie zawierają możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu tych umów.

Odnosząc się do zapisów umowy zawartej z CTL, dotyczących możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotów tej umowy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że leasingobiorca może utracić prawo do nabycia przedmiotu leasingu nie wskutek jego wypowiedzenia przez leasingodawcę, ale tylko i wyłącznie w powodu przedterminowego rozwiązania przez niego umowy.

Natomiast możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę jest w istocie postanowieniem jednostronnie obowiązującym, oznaczającym że w razie powstania po stronie leasingobiorcy prawa do nabycia przedmiotu umowy jest on z tego tytułu uprawnionym, a nie zobowiązanym. Ma on zatem wybór pomiędzy realizacją swojego uprawnienia lub rezygnacją z wykonania tego prawa. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał zapis o możliwości wypowiedzenia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu za prawnie bezskuteczny.

Podobnie zdaniem sądu pierwszej instancji wygląda sytuacja w przypadku umów zawartych z "A." sp. z o.o., które nie przewidują możliwości wypowiedzenia prawa lesingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy leasingu przez leasingodawcę, a zapisy dotyczące możliwości wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę są bezskuteczne.

W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy jej stanu faktycznego, który mógł zostać podciągnięty pod wskazane przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, a nie ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Jak trafnie wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie obowiązujących przepisów proceduralnych. W takim też zakresie mieściła się ocena umów leasingu pod względem możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów.

W ramach tej oceny, dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwalały na rzetelną ocenę analizowanych w danej sprawie umów leasingowych. Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, może być bądź uznanie, iż umowy leasingowe zawierają prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów bez możliwości jego wypowiedzenia, bądź potwierdzenie, że istnieje możliwość wypowiedzenia tego prawa. W każdym jednak przypadku tego rodzaju ocena w oparciu o treść umowy oraz inne wskazywane okoliczności i dowody będzie elementem składającym się na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dla podważenia prawidłowości tej oceny należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nie podważono przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny w oparciu o przedstawione dowody, że umowy leasingowe zawarte przez wspólników "J." spółka cywilna nie zawierają możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu tych umów.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Należy mieć bowiem na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 p.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 23 ust. 2 w zw. z art. 22 u.p.d.o.f. oraz par. 3 rozporządzenia, iż wydatki związane ze spłatą określonych w umowach leasingowych wartości rzeczy nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w "J." spółka cywilna.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiącego o opodatkowaniu osób samotnie wychowujących dzieci, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie stanowił on podstawy orzekania organów podatkowych. A zatem jego naruszenie mogło nastąpić jedynie przez niezastosowanie.

Dyspozycja tego przepisu nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, a zatem zarzut dotyczący jego naruszenia /poprzez brak zastosowania/ jest bezpodstawny.

Dokonując oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP należy wyjaśnić, że wyrażona w art. 8 ust. 2 tej ustawy zasada bezpośredniego stosowania jej przepisów oznacza obowiązek sądu orzekania zgodnie z priorytetami ustanowionymi w Ustawie Zasadniczej. W razie zastrzeżeń co do zgodności ustaw "zwykłych" z Konstytucją RP sąd powinien uruchomić specjalny tryb przewidziany w art. 188 tej ustawy kierując do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne.

W przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionowali zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowiły podstawę wydania skarżonego wyroku. A zatem zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP jest nieskuteczny.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.