Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 706/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q
journal: Dz.U. 1994 nr 127 poz 627
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. sprawy ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił K.T. opłatę paliwową za okresy: styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz styczeń – sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 255.904 zł.

Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poprzedzających je postępowań, w świetle których K.T. prowadził w latach 2011 – 2013 działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów. Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec strony postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. W wyniku tych postępowań ustalił, że strona w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego w łącznej ilości 1.028.887 l od Firmy A, Spółki B oraz Spółki C. Od wykazanego w tych fakturach oleju napędowego nie został jednakże zapłacony podatek akcyzowy, gdyż podmioty, których dane widniały na fakturach, nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Uwzględniając te ustalenia, organ kontroli skarbowej trzema decyzjami z dnia "[...]" określił stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy w toku kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Celnej decyzjami z dnia "[...]".

Biorąc pod uwagę, że nie wystąpiła możliwość potwierdzenia źródeł pochodzenia wyrobu akcyzowego, a tym samym też uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na stronie ciążył również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego. W konsekwencji wymienionymi na wstępie decyzjami z dnia "[...]" określił zobowiązania w opłacie paliwowej za wymienione wyżej okresy.

W odwołaniach od tych decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.".

W uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]", utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Stosownie zaś do art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przepis art. 37h ust. 2 ustawy wskazuje, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Natomiast zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 tej ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Ponadto stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W ocenie organu, przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ przywołał brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wskazał, że art. 8 ust. 6 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyroki: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13). Zatem aby uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazując, że powyższe zasady mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabycie oleju napędowego z nieznanego źródła pochodzenia, tj. od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mieści się w definicji wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. W ocenie organu, skoro strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego, to stosownie do zapisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało to również konieczność uznania jej za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołań, organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego są ostateczne w administracyjnym toku postępowania i stanowiły one podstawę do wszczęcia postępowań w sprawie określenia zobowiązań w opłacie paliwowej. Strona nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami dokonanych zakupów paliw i nie dysponowała, innymi niż zanegowane, dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Określony w art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie z zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej za nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

- art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q u.p.a. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach podniesiono, że w skargach na decyzje organu II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., wskazując na jego możliwość zastosowania do tych przypadków, w których organ nie jest w stanie zidentyfikować faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 516/15, uznając na gruncie podobnego stanu faktycznego, że wynikające z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Sąd wyraźnie zaznaczył, że w świetle treści art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a., nabywający wyroby akcyzowe jest zobowiązany z tytułu niezapłaconego wcześniej podatku akcyzowego wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i źródła ich pochodzenia oraz gdy zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć o tym, iż nabywa wyroby, od których podatek nie został opłacony.

Zdaniem skarżącego, w toku prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego organy nie przeprowadziły dowodów koniecznych dla prawidłowej kwalifikacji oraz obiektywnej oceny stanu faktycznego. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz realizacji zgłoszonych istotnych środków dowodowych, co doprowadziło do sytuacji, że w momencie wydania decyzji w sprawie podatku akcyzowego istniało wiele dowodów, którymi nie dysponował. Dowody te w postaci 41 dokumentów na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" zostały natomiast włączone do postępowań w sprawie podatku od towarów i usług. W świetle zaś stanowiska strony wyrażonego w skardze na rozstrzygnięcia zapadłe w zakresie podatku akcyzowego na gruncie brzmienia art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92112/EWG (Dz.U. UE L Nr 9), podatnikiem podatku akcyzowego działającym na uprzednim etapie obrotu bezsprzecznie był J.S. Osoba ta pomagała w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego i co najmniej posiadała, przewoziła i przechowywała wyroby akcyzowe stanowiące przedmiot czynów zabronionych, jak również pomagała w ich zbyciu. Skarżący podniósł, iż wszystkie faktury VAT dostarczone wraz z paliwem przez J.S. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wyjaśnił, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej wobec Spółki B wynika, iż nielegalny proceder wprowadzania do obrotu paliwa stanowiącego przedmiot czynów zabronionych prowadziły określone osoby fizyczne, tj. M.T., W.K., R.A., W.A., B.B., K.M. oraz Ł.K., które posługując się Spółką nabyły na terytorium "[...]" ponad 20 mln litrów oleju napędowego. Towar ten został przemieszczony na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzony do składów podatkowych prowadzonych przez: Spółki D, E i F. Wobec Spółek E oraz F wydano decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym, a wobec Spółki F – także należną opłatę paliwową. Skarżący zaznaczał, iż ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczy wyłącznie 2011 r., jednakże organy podatkowe są w posiadaniu informacji, iż nielegalnych czynności również dokonywano w kolejnych latach podatkowych do końca 2013 r., sprzedając paliwo na rzecz wielu uczciwych i normalnie działających w obrocie gospodarczym przedsiębiorców oraz osób fizycznych. Organy ścigania doprowadziły również do wykrycia i ujawnienia działalności gospodarczej prowadzonej przez J.S. wspólnie z W.M., J.B. i S.C. W ocenie skarżącego, powyższe potwierdza, iż J.S. dostarczał olej napędowy, w odniesieniu do którego właściwe organy wydały już decyzje wymiarowe w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, jak również w przedmiocie opłacie paliwowej. Zaistnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nastąpiło zatem na uprzednim etapie obrotu.

Odwołując się do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skarżący stwierdził, że nie można przypisać mu statusu podatnika podatku akcyzowego również ze względu na wprowadzanie przez przestępców nielegalnego paliwa do obrotu. Nie były to bowiem normalne transakcje nabycia oleju napędowego, a nabywając paliwo, skarżący nie miał jakiejkolwiek wiedzy o oszustwach. Dokonał weryfikacji kontrahentów, tj. widział i badał dostarczoną mu przez J.S. pełną dokumentację wszystkich trzech kontrahentów wraz z ich koncesjami na obrót paliwem i deklaracjami VAT-7, a także badania jakości paliwa.

W ocenie skarżącego, decyzje stanowiące podstawę wszczęcia postępowań w przedmiocie opłaty paliwowej tworzą niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym konsekwencje prawne dla podmiotów wprowadzających nielegalnie wyroby akcyzowe do obrotu. W wyniku wydania zaskarżonych decyzji osoby, które otrzymały zapłatę za olej napędowy, uzyskały możliwość dysponowania środkami finansowymi wolnymi od jakichkolwiek obciążeń, m.in. podatku akcyzowego. Nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej, w sytuacji gdy padł on ofiarą oszustwa, a faktyczny dostawca oleju napędowego zataił prowadzenie działalności gospodarczej, dokonując przestępstw, w tym paserstwa, jest również niezgodne z Konstytucją RP, z zasadami państwa prawa oraz z zasadami prawa unijnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że organy oparły się bezkrytycznie i wyłącznie na twierdzeniach zawartych w rozstrzygnięciach w przedmiocie podatku akcyzowego, a wynik postępowań w zakresie opłaty paliwowej był od samego początku z góry przesądzony.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 706/16 – I SA/Ol 708/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 706/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym ich eliminację z obrotu prawnego.

Skarżący zakwestionował obciążenie go obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej z uwagi na wywodzone w skardze pierwszeństwo obciążenia tym obowiązkiem podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, jako podmiotów wprowadzających paliwo do obrotu, oraz działanie skarżącego w dobrej wierze i brak świadomości nieuiszczenia akcyzy na poprzednim etapie obrotu paliwem.

Na wstępie należy stwierdzić, że kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy: styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz styczeń – sierpień 2013 r. była przedmiotem odrębnych postępowań, które zakończyły się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej trzech decyzji z dnia "[...]", utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

Sąd, dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej za wymienione powyżej okresy, uznał, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że konsekwencją istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego, w świetle których skarżący nabył i posiadał olej napędowy pochodzący z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, są podstawą stwierdzenia również obowiązku w zakresie opłaty paliwowej.

Powyższe wypływa z treści przepisów zawartych w rozdziale 5b - ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Przepis ten precyzuje przedmiot opłaty, jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie paliw silnikowych oraz gazu. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie zaś z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku akcyzowego. W myśl art. 37o ust. 1 pkt 1 tej ustawy terminem obliczenia i wpłaty opłaty paliwowej jest 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Jest to również termin złożenia stosownej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego przepisy ustawy nie określają samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych (p. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 985/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia wskazane poniżej).

Istotę opłaty paliwowej i relację, w jakiej pozostaje ona w odniesieniu do podatku akcyzowego, przybliżył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, wskazując, że "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta".

Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest zatem ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Dopuszczalne jest zatem, by postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie ustaleń w zakresie dotyczącym faktycznego przeznaczenia oleju napędowego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. NSA wskazał również, że nie jest to jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą też takie jego modyfikacje, które wymagają podjęcia czynności dowodowych w ramach postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej.

W sprawie niniejszej skarżącemu określono ostatecznymi decyzjami zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. Konsekwencją określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym było określenie także zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej, gdyż w sprawach nie wystąpiły szczególne okoliczności, które wymagałyby modyfikacji opisanego wyżej modelu procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej opartego na wynikach postepowania w przedmiocie podatku akcyzowego.

Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z cytowanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy. Skoro obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, dopóki istnieje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, dopóty decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej za te same okresy nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

W konsekwencji powyższego stanowiska należy przyjąć, że nie tamuje możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej kwestionowanie przez podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zaś ewentualna zmiana lub uchylenie rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego może stanowić jedynie podstawę wznowienia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. W ewentualnym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym podlegać będzie ocenie, jaki wpływ wywiera zmiana ustaleń w przedmiocie akcyzy na rozstrzygnięcie sprawy opłaty paliwowej.

Sąd uznał tym samym za zasadne stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Powyższe okoliczności zostały w niniejszych sprawach stwierdzone w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określające skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy: styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz styczeń – sierpień 2013 r. Decyzje te w dacie rozstrzygania w niniejszych sprawach były wiążące, zatem nie było podstaw, by podważać poczynione w nich ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, będące następstwem stwierdzonego uprzednio zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mogło zatem nastąpić bez konieczności dokonywania w toku odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Tego rodzaju ustalenia były już bowiem przedmiotem postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie zakończone i są elementem stanu faktycznego w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. W związku z tym nie można skutecznie zarzucać zaskarżonym decyzjom naruszenia art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q u.p.a. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak to czyni podatnik we wniesionych skargach, koncentrując się wyłącznie na zarzutach dotyczących ustaleń, czy akcyza winna zostać uiszczona przez inny podmiot. Zważywszy na wskazaną już regulację materialnoprawną i jej wykładnię, nie sposób podzielić poglądu skargi, wedle którego konieczne było ustalenie roli J.S. jako bezpośredniego dostawcy oleju skarżącemu, a także zbadanie intencji skarżącego, tj. jego działania w dobrej wierze i przy zachowaniu wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności, a których to wyjaśnienie jak sugeruje skarżący doprowadziłoby organy do wniosku, iż nie jest on podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej. Okoliczności te były bowiem badane i zostały poddane w toku prawomocnie zakończonych postępowań w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów organy nie naruszyły zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Powyższe prowadziło do konstatacji, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.