Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 26/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 43 ust. 1 pkt 2 art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 136 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. D. (dalej wskazywanej również jako: podatniczka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2014 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2014 r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 r., a to za: styczeń w wysokości 117.807 zł, luty w wysokości 91.981 zł, marzec w wysokości 123.851 zł, kwiecień w wysokości 291.811 zł, maj w wysokości 77.876 zł, czerwiec w wysokości 147.774 zł, lipiec w wysokości 156.708 zł, wrzesień w wysokości 343.130 zł, październik w wysokości 303.152 zł oraz listopad w wysokości 97.675 zł.

2. Przebieg postępowania.

2.1. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług /dalej VAT/, prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P.H.U "A" której przedmiotem był skup i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu oraz sprzedaż węgla.

Na podstawie przeprowadzonej analizy dowodów źródłowych oraz ewidencji księgowej organ I instancji stwierdził, iż w rejestrach zakupu prowadzonych przez podatniczkę w 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług zaewidencjonowane zostały faktury VAT dokumentujące zakup złomu, wystawione przez:

▪ "BI" Sp. J. Usługi Sprzętowo-Transportowe, J. P. K. S. [...], ul. [...], NIP [...], (dalej B), na łączną kwotę netto 1.193.720 zł, podatek VAT 259.208,40 zł;

▪ P.H.U. C, [...], H. G., NIP [...], (zwanej dalej C), kwota netto 6.269.616,64 zł, podatek VAT 1.379.315,67 zł.

W ocenie organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż - jak wynikało z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego - spółka B zakończyła swoją działalność gospodarczą w dniu 30.04.2008 r. i po tym okresie nie były przez nią wystawiane żadne faktury, natomiast firma C nie dokonywała w 2010 r. żadnych transakcji z firmą skarżącej. Ponadto żadna z tych firm nigdy nie zajmowała się handlem złomem.

Jak wynikało z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, tj: K. S. - byłej wspólniczki spółki BI, oraz H. G. - właściciela firmy C, przesłuchanych w dniu 26.06.2012 r. (akta administracyjne k. 41-42, 46-47), na okoliczność sprzedaży złomu skarżącej nie wystawiali oni okazanych im faktur, na których też pieczątki są inne niż firmowe, jak również figurujące na tych fakturach podpisy nie należały do nich. Nigdy też nie otrzymali kwot, na które wystawiono zakwestionowane faktury.

W związku z powstałymi wątpliwościami co do faktycznego dostawcy złomu ujętego w kwestionowanych fakturach, skarżąca w pisemnych wyjaśnieniach (pisma z dnia z 12.07.2013 r. i 13.11.2013 r.- akta administracyjne k. nr 49 i 100) wyjaśniła, iż transakcje dotyczące nabycia złomu, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, faktycznie miały miejsce i według jej wiedzy, uczestniczyły w nich podmioty ujęte na tych fakturach jako sprzedawcy. Złom dostarczany był do punktu skupu w [...] transportem obcym, którego ona nie zlecała zaś fakturę dostarczał kierowca przywożący złom i on też odbierał gotówkę. Nie posiada jednakże dokumentów źródłowych dotyczących gotówkowych zapłat za złom nabyty od firm B i C, ani raportów kasowych, bowiem nie były one sporządzane, zaś podstawą dla wypłaty gotówki z kasy były faktury VAT. Nie była przy tym w stanie wyjaśnić, z uwagi na brak wiedzy w tym zakresie, kto fizycznie i w jakim miejscu wystawiał faktury. Same zaś faktury odbierał kasjer bądź jej syn M. D.

Słuchany na te okoliczności w charakterze świadka M. D. (akta administracyjne k. nr 108-109), potwierdził, iż zajmował się przyjmowaniem złomu w punkcie skupu w [...] ([...]), jego ważeniem, a także wypłatą gotówki. Podał również, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce w ilościach i wartościach na nich wykazanych. Świadek wyjaśnił, że sprawdzał w Internecie, czy firmy B i C istnieją, nie sprawdzając jednakże w terenie, gdzie te firmy działają, czy mają siedzibę. Nie znał właścicieli tych firm, a do nawiązania z nimi współpracy doszło w ten sposób, że na plac w punkcie złomu w [...] przyjechał samochód ze złomem i po zaakceptowaniu - przez jego kierowcę - ceny oferowanej przez P.H.U. A, przeprowadzono transakcję sprzedaży. Złom z tych firm przywożono każdorazowo do punktu w [...], tam był ważony i rozładowywany. Razem ze złomem przywożono wypisaną fakturę, kierowca wypełniał dokument przyjęcia odpadów, na którym deklarował, że złom stanowi własność firmy i nie pochodzi z przestępstwa. Nie żądano od kierowców okazania dokumentu tożsamości, gdyż wystarczało, że na przywiezionej fakturze widniała pieczęć firmy. Zapłata za przywieziony złom następowała w gotówce, przy czym nie sporządzano żadnego dokumentu potwierdzającego wypłatę gotówki i przekazanie jej kierowcy (lub osobie z nim przyjeżdżającej). Przyjmujący pieniądze także nie kwitowali ich pobrania. Świadek nie znał i nie zna żadnego z kierowców przywożących złom, nie wiedział jak się nazywali i gdzie mieszkali. W punkcie skupu, gdzie przyjmowano złom, nie prowadzono żadnej ewidencji dotyczącej wjazdów i wyjazdów samochodów przywożących lub wywożących złom. Współpraca z obiema firmami zakończyła się, ponieważ kierowcy przestali przywozić złom. Świadek zeznał również, że w punkcie skupu, gdzie przyjmowano złom, nie prowadzono żadnej ewidencji dotyczącej wjazdów i wyjazdów samochodów przywożących lub wywożących złom.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, kontrolujący stwierdzili, że faktury, na których jako sprzedający występują firmy C i B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do uwiarygodnienia obrotu złomem niewiadomego pochodzenia. Tym samym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych P.H.U. A po stronie kosztów oraz nierzetelność rejestrów zakupów VAT za okres styczeń-lipiec 2010 r. oraz za okres wrzesień-grudzień 2010 r. w części dokumentującej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca z firmami B oraz C (akta administracyjne k. nr 121-129).

Natomiast nie stwierdzono przesłanek świadczących o nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT. Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej - w zakresie transakcji sprzedaży na ich rzecz odpadów i złomu - potwierdziły, iż dostawy miały miejsce, kontrahenci otrzymali towary zgodne z ilościami wykazanymi w fakturach dokumentujących te transakcje, a faktury te zostały uwzględnione w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny tak zebranego w sprawie materiału, wskazano, że wprawdzie zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach otrzymanych przez niego z tytułu nabycia tych towarów i usług, jednakże równocześnie, w myśl art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku faktury i dokumenty celne, jeżeli wystawione były przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony bądź stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponieważ według organu takie właśnie okoliczności zaistniały w rozpatrywanej sprawie, istniały podstawy do zakwestionowania dokonanego przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., w zakresie w jakim zaniżono kwoty zobowiązania podatkowego, nieprawidłowo wykazując:

❖ w deklaracji za styczeń 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 117.807zł,

❖ w deklaracji za luty 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 91.981 zł,

❖ w deklaracji za marzec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 35.127 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 123.851zł,

❖ w deklaracji za kwiecień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 43.591 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 291.811 zł,

❖ w deklaracji za maj 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30.905 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 77.876 zł,

❖ w deklaracji za czerwiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 37.807 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 147.774 zł,

❖ w deklaracji za lipiec 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 23.521 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 156.708 zł,

❖ w deklaracji za wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 22.360 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 343.130 zł,

❖ w deklaracji za październik 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 48.901 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 303.152 zł,

❖ w deklaracji za listopad 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 25.909 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 97.675 zł,

❖ w deklaracji za grudzień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 108.091 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 46.789 zł.

Organ I instancji przedstawił także okoliczności towarzyszące transakcjom, które w jego ocenie wykluczały możliwość uznania, by skarżąca działała w dobrej wierze, wskazując m.in. na okoliczność:

✓ niesprawdzenia w Urzędzie Skarbowym, czy podmioty te były zarejestrowanymi podatnikami, prowadzącymi działalność gospodarczą,

✓ dokonywania płatności przez cały okres współpracy wyłącznie w gotówce, w kwotach jednorazowo po kilka i kilkadziesiąt tysięcy, bezpośrednio osobom nieznanym stronie ani osobie, która tych wypłat dokonywała, bez sporządzania żadnych dokumentów i bez żądania pokwitowania pobrania pieniędzy czytelnym podpisem,

✓ akceptowania faktur, które były przywożone wraz ze złomem (ilość i wartość złomu były wpisane komputerowo), czyli przed ważeniem złomu, które to ważenie, jak wynika z akt, odbywało się w punkcie skupu,

Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, iż we wszystkich transakcjach nabycia złomu stalowego od firm C i B ilości towaru wykazane są w pełnych tonach lub sztukach, podczas gdy w przypadku innych dostawców wykazywane były ilości z dokładnością do kg.

W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2014 r. nr [...], określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2010 roku.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 191, art. 122, art. 123 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86, 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W ocenie pełnomocnika, skarżąca prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe i uregulowała je w terminie płatności podatku, organ zaś z naruszeniem art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż zadeklarowana. Pełnomocnik podniósł, że organ I instancji próbuje obarczyć podatniczkę skutkami nierzetelności jej kontrahentów (firmy C i B), a także bezzasadnie zarzuca jej brak dochowania należytej staranności. Wskazał, iż towar został faktycznie dostarczony, obejrzany i zważony, a podatniczka dokonała zapłaty za dostarczony złom gotówką i otrzymała fakturę z pieczęcią firmy, która widniała na stronach internetowych jako prowadząca działalność. Te okoliczności, według pełnomocnika, nie mogły budzić u niej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Jak podkreślił, firma C do chwili obecnej widnieje w rejestrach jako prowadząca czynnie działalność gospodarczą, a zgodność danych na stronach internetowych i zawartych w rejestrach, z danymi na fakturach nie budziły żadnych wątpliwości. Również firma B nadal figuruje na stronach internetowych jako wpisana do rejestru przedsiębiorców i trudno byłoby oczekiwać od podatniczki, żeby prowadziła wywiad terenowy wobec kontrahentów, których zachowanie czy istnienie wg rejestrów nie budzi wątpliwości. Podatniczka posiadała środki finansowe w wysokości umożliwiającej regulowanie zapłaty gotówką za otrzymany towar, jednocześnie nie mając obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, sporządzania dodatkowych pokwitowań zapłaty za faktury, na których widnieje adnotacja "forma płatności- gotówką". Organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie pominął też okoliczność, iż każdorazowo kierowca lub osoba, która przywoziła złom, dostarczała też wystawioną fakturę VAT i wypełniała dokument przyjęcia odpadów, w którym oświadczała, że złom stanowi jej własność i nie pochodzi z kradzieży. Na tą okoliczność wnioskowany był dowód z przesłuchania pracownika podatniczki – V. S., którego przeprowadzenia odmówiono.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik zauważył, że nie można zarzucić skarżącej braku należytej staranności, tym bardziej, że sam organ nie dokonał wszechstronnych ustaleń faktycznych w zakresie, czy miała ona świadomość nieuczciwości swoich kontrahentów. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie brak dowodów pozwalających na takie stwierdzenie, stąd bezpodstawnie pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wskazał także, iż nie miała ona żadnego interesu w nabywaniu złomu na czarno, a następnie jego odsprzedaży, udokumentowanej fakturą VAT.

W swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się szeroko zarówno do orzecznictwa sądów krajowych (m.in. o sygn. III SA/Wa 1896/09 z 11.03.2010 r., I Sa/Gd 888/06 z 12.06.2007 r., III Sa/Wa 743/07 z 14.11.2007 r.) jak i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (m.in. ETS C-255/02 z 21.02.2006 r. w sprawie Halifax, C-487/01 i C-7/02 z 29.04.2004r., w sprawach połączonych Gemeente Leusden i Holin Groep, pkt 76, C-454/98 z 19.09.2000 r. w sprawie Schmeink &Cofreth i Strobel, pkt.59, C-439/04 z dn. 6.07.2006 r.), które poruszają kwestię dotyczącą nadużycia prawa. Zdaniem pełnomocnika przywołane orzecznictwo wskazuje na to, że w sytuacji, gdy zrealizowana transakcja po stronie sprzedawcy miała na celu oszustwo, a nabywca nie wiedział o tym lub nie mógł wiedzieć, to nie można go pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo pełnomocnik odniósł się do kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji zawnioskowanych w toku postępowania dowodów z przesłuchania w charakterze świadków dwóch pracowników – V. S. oraz T. M. W ocenie pełnomocnika, organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów, choć mógł tego dokonać, zachowując obiektywizm.

2.3. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania organ odwoławczy w odniesieniu do kwestii rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmy B oraz C w całości podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał poczynione ustalenia, iż podmioty widniejące na spornych fakturach nie brały udziału w transakcjach sprzedaży na rzecz skarżącej złomu i nie były faktycznymi wystawcami faktur, z których dokonano odliczenia podatku VAT .

W dalszych rozważaniach dokonano subsumcji tak przyjętego stanu faktycznego pod treść normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u..

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Według organu odwoławczego, sytuacja, o której mowa w tym przepisie miała miejsce w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca figurowała firma "B" Sp. J. Usługi Sprzętowo-Transportowe. Firma ta została bowiem rozwiązana w związku ze śmiercią jednego z wspólników, a jej likwidacja nastąpiła w dniu 30.04.2008r. Doszło również do jej wykreślenia z Krajowego rejestru Spółek, co nastąpiło w dniu 7.04.2009r.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisana w tej normie sytuacja, według organu odwoławczego została prawidłowo zastosowana w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca figurowała firma P.H.U. C, zajmująca się transportem towarów, usługami diagnostycznymi i mechanicznymi. Właściciel tej firmy – H. G. potwierdził, iż nigdy nie zajmował się handlem złomem, nie współpracował z firmą P.H.U. A, nie dokonywał od niej zakupów ani nie dokonywał na jej rzecz żadnej sprzedaży, zwłaszcza złomu czy szyn stalowych. Po oględzinach faktur wystawionych dla P.H.U. A, na których jako sprzedawca figurowała firma C, nie potwierdził faktu ich wystawienia, wskazując równocześnie na istotne różnice w pieczątce firmowej, niezgodność jego podpisu oraz brak otrzymania jakichkolwiek kwot z nich wynikających. Tym samym zasadnym było uznanie, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma C, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Organ odwoławczy swoje stanowisko dodatkowo oparł na analizie pozostałego materiału dowodowego, dotyczącego przebiegu realizacji dostaw złomu, sposobu jego fakturowania oraz sposobu uiszczania należności w formie gotówkowej. Te okoliczności oceniono również pod kątem dochowania przez skarżącą przy realizacji dostaw złomu należytej staranności.

Odwołując się do podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką stanowi jego neutralność i oceniając w tym aspekcie zasadność pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organ I instancji, uznano takie działanie w realiach rozpoznawanej sprawy za uzasadnione koniecznością eliminowania nadużyć w obrocie gospodarczym, jak i w przepisach prawa podatkowego. Za niedopuszczalne należałoby, według organu, uznać przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w tak podstawowej kwestii jak wskazanie dostawcy towaru nie odpowiadają prawdzie, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W dalej czynionych rozważaniach przywołano i omówiono orzecznictwo sądów krajowych, jak i przede wszystkim istotne dla sprawy orzeczenia TSUE, wskazując iż podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 46).

Okoliczności niniejszej sprawy, według organu odwoławczego, wskazują na to, że nawet jeśli skarżąca nie zdawała sobie sprawy z faktu uczestniczenia w handlu z podmiotem nieistniejącym lub z podmiotem, którego nazwą się posłużono, to przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła się tego dowiedzieć.

Dokonując oceny zachowania się skarżącej oraz wskazując na istotne braki w dochowaniu przez nią należytej staranności, organ odwoławczy w pełni podzielił te okoliczności oraz związaną z nimi argumentację, jaką zawarł organ I instancji w swoich rozważaniach.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że organ I instancji pominął fakt, iż firma P.H.U. A posiadała stosowne środki finansowe i każdorazowo płaciła gotówką za przywieziony złom, uznano, iż argument ten nie świadczy o fakcie dochowania przez skarżącą należytej staranności. Powyższe może świadczyć o tym tylko, że złom faktycznie nabyto, co jednak nie było przez organy kwestionowane. Jednocześnie zwrócono uwagę, że na okoliczność dokonania wypłaty nie sporządzano żadnych dokumentów, jak również osoby pobierające gotówkę (kilka lub nawet kilkadziesiąt tysięcy) nie kwitowały pobrania tych pieniędzy. Nie wiadomo zatem komu, z imienia i nazwiska, wypłacano pieniądze. Tymczasem w przypadku faktur, na których widniała firma C kwota wynikających z nich należności do zapłaty wynosiła brutto 8.888.925,31 zł (łącznie z fakturami wystawionymi w grudniu na łączną kwotę 1.239.993 zł), zaś z faktur B 1.452.928,40 zł.

2.4. W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Podatniczka nie dysponowała fakturami, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Organ podkreślił przy tym, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie bowiem podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Z tych przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Ocena ta została następnie potwierdzona przez organ II instancji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu nierozpoznania wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jej pracowników – V. S. i T. M. - w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia nabycia złomu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami wskazał, iż procesowo wniosek te został rozpatrzony postanowieniem z dnia 25.03.2014 r. nr [...], w którym Dyrektor UKS w Opolu odmówił przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na fakt, że okoliczności dotyczące nabycia złomu są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a ponadto organ ten nie kwestionował rzeczywistego pozyskania złomu przez podatniczkę lecz to, że podmioty widniejące na spornych fakturach nie były faktycznymi dostawcami tego złomu. Przeprowadzenie zatem wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy a wydłużyłoby czas trwania postępowania.

3. Skarga do sądu

3.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez nią deklaracji,

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełnego postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w postaci:

błędnego przyjęcia, że transakcje strony z firmą B i C były fikcyjne, w sytuacji, gdy skarżąca posiadała fizycznie towar, który zakupiła od firm posługujących się ww. danymi i sprzedała ten towar dalej, czego organ podatkowy nie kwestionuje, a nadto pracownicy podatniczki słuchani w niniejszej sprawie lub których zeznania zostały dołączone do akt niniejszego postępowania potwierdzili transakcje z firmą posługującą się nazwą C i B.

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u - poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych

4) art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatniczka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ II instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organu I instancji, niedostrzegając licznych uchybień, których dopuścił się organ kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie dokonały pełnej i prawidłowej analizy materiału dowodowego pod kątem oceny, czy skarżąca miała świadomość nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahentów, gdyż dopiero przypisanie jej złej woli może implikować działanie polegające na odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta. Na poparcie swych argumentów pełnomocnik skarżącej przytoczył orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w których wskazano, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy zbyt pochopnie i w sposób aprioryczny uznał "winę" skarżącej, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności pełnomocnik, nawiązując do podniesionych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, dokonał analizy istotnych według niego dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków E. B. i K. G., którego to wprawdzie dowodu nie dopuszczono w niniejszej sprawie, jednakże został on przeprowadzony i uznany za istotny w równolegle prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadto, według pełnomocnika, oskarżenia kierowane pod adresem skarżącej przez organ podatkowy są niedorzeczne. Trudno bowiem wywnioskować, jaki cel gospodarczy miałby ona w kupowaniu towaru "na czarno", bez udokumentowania zakupu fakturą, a następnie odsprzedawaniu tego towaru na podstawie faktury VAT. Tym samym podatnik narażałby się m.in. na pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2015 r., pełnomocnik w uzupełnieniu skargi dodatkowo wskazał na naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 122 O.p., polegające na pominięciu przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do charakteru będących przedmiotem dostawy towarów, które według pełnomocnika, jako towary używane podlegały stosownemu zwolnieniu z opodatkowania.

W swojej argumentacji prawnej, pełnomocnik odwołał się do poglądów prawnych dotyczących wadliwej implementacji w ramach 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u regulacji prawa unijnego (art. 136 lit b Dyrektywy 2006/112/WE), wskazując w tym względzie na wyroki: NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 627/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 665/11.

3.4. Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2015 r. szczegółowo odniósł się do nowo podnoszonych zarzutów strony skarżącej, uznając je za bezzasadne.

Organ stwierdził, że wbrew obecnym twierdzeniom pełnomocnika, skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie wskazywała nigdy, aby zbywany przez nią złom miał charakter towaru używanego. Również obecnie wskazując na taki charakter zbywanego towaru nie przedstawiła żadnych dowodów na swoje twierdzenia.

Równocześnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca wykorzystywała złom przed jego dalszą sprzedażą w prowadzonej własnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do przywołanego przez pełnomocnika orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor zważył, iż w żadnej mierze nie potwierdza ono jego twierdzeń, iż zbywany przez skarżącą złom stanowił towar używany. Wręcz przeciwnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 665/11 w pełni potwierdza stanowisko organu, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, nabywany, a następnie odsprzedany złom nie stanowił towaru używanego podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca miała prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r. podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie 1.638.524 zł, który wykazano w:

- 26 fakturach VAT wystawionych przez firmę B" Sp.J. Usługi Sprzętowo-Transportowe, J.P., K.S., o łącznej wartości brutto 1.452.928,40 zł, w tym podatek VAT 259.208,40 zł oraz

- 141 fakturach wystawionych przez P.H.U. C H. G. o łącznej wartości brutto 7.648.923,31 zł, w tym podatek VAT 1.379.315,67 zł.

4.2. W ramach podniesionych w skardze zarzutów wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego, niezbędnym jest wskazanie, iż nie każde ewentualnie stwierdzone naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skutek taki może odnieść jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

W skardze oraz dodatkowym piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty skargi, wskazano na istotne w ocenie pełnomocnika skarżącej przypadki naruszenia przepisów proceduralnych, mające mieć miejsce w toku prowadzonych czynności kontrolnych. Naruszenia te i ich skala miały uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji.

Odnosząc się do tych zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że w art. 180 § 1 O.p. przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami takimi w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Posłużenie się przez organ takimi dowodami, dopuszczonymi przez prawo, nie prowadzi zatem do naruszenia art. 123 O.p., w zakresie podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu o pozbawieniu podatnika możliwości udziału w tym postępowaniu.

Nadto, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej kwestii organy podatkowe, dokonując w procesowej formie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wskazały na przyczyny uzasadniające ich stanowisko, a mianowicie na fakt, że same okoliczności dotyczące nabycia złomu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organy nie kwestionowały natomiast samego faktu rzeczywistego pozyskania złomu przez podatniczkę lecz negowały to, że podmioty widniejące na spornych fakturach były faktycznymi dostawcami tego złomu.

Fikcyjność tych faktur została natomiast potwierdzona pełnym materiałem dowodowym, świadczącym o tym, iż obie firmy, widniejące na fakturach VAT, z których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie były dostawcami ujętego w tych fakturach towaru (złomu).

Pierwsza z nich - B" Sp.J. Usługi Sprzętowo-Transportowe, J.P., K.S. została rozwiązana, a następnie w dniu 30.04.2008 r uległa likwidacji oraz wykreśleniu z KRS z dniem 7.04.2009 r. Zatem w roku 2010 r, tj. w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur, firma ta była już podmiotem nieistniejącym.

Druga z firm - P.H.U. C, H. G.- w dacie widniejącej na spornych fakturach wprawdzie formalnie istniała i była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednakże materiał dowodowy w pełni potwierdził, iż to nie ona dokonywała wykazywanych w fakturach dostaw złomu, a co więcej, to nie od niej pochodziły faktury które uwzględniła skarżąca w swoim rozliczeniu.

Słuchani na okoliczność wystawienia okazanych im faktur K. S. (wspólnik spółki B ) zeznała, iż nie wystawiała tych faktur, nie jest jej znana firma P.H.U. A i nie przypomina sobie także, aby jeszcze w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, czymkolwiek handlowali z tą firmą, a w szczególności złomem albo miedzią. Po oględzinach faktur wystawionych dla P.H.U. A, na których jako sprzedawca figurowała firma B, zeznała, iż są one w swoim układzie podobne do faktur jakie wystawiała jej firma w 2007 r., natomiast różnią się pieczątką i podpisem. Świadek podpisywała bowiem faktury osobiście i był to podpis czytelny zaś na okazanych fakturach podpis był nieczytelny i nie był to jej podpis. Nigdy też nie otrzymała gotówki, na którą opiewały faktury, a konto bankowe firmy zostało zlikwidowane w 2008 r.

Natomiast z zeznań H. G., właściciela firmy C, wynikało, że jego firma zajmuje się transportem towarów, usługami diagnostycznymi i mechanicznymi. Nigdy natomiast nie zajmowała się i nie zajmuje handlem złomem, nie współpracowała z firmą P.H.U. A, nie dokonywała tam żadnych zakupów ani sprzedaży złomu czy szyn stalowych. Po oględzinach faktur wystawionych dla P.H.U. A, na których jako sprzedawca figurowała firma C, świadek zeznał, że nie zostały one wystawione przez jego firmę i różnią się pieczątką. Również widniejący na nich nieczytelny podpis nie jest jego, a to on podpisuje faktury w swojej firmie. Nie otrzymał też kwot widniejących na fakturach i nie wie, kto mógł te faktury wystawić.

W ocenie Sądu, powyższe zeznania przedstawicieli obu firm, widniejących na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, w pełni uzasadniały zajęte przez organy stanowisko, iż nabyty przez skarżącą złom (co nie było negowane) nie pochodził od podmiotów ujętych w fakturach jako jego sprzedawcy.

Należy też w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednakże skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu - Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis -W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki.

W świetle powyższych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie za chybione uznaje zatem zarzuty skargi w kwestii wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny co do dostaw złomu ze strony dostawców (wystawców zakwestionowanych faktur).

4.7. Tut. Sąd, mając zatem na względzie poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które w całości akceptuje i przyjmuje jako podstawę do dalej czynionych rozważań, za prawidłowe uznaje również wyciągnięte na podstawie tych ustaleń wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie uznać należy, iż organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur mających pochodzić od nieistniejącego wystawcy tj. firmy B oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur mających pochodzić od firmy C, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami.

Wbrew zatem zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżąca nie dysponowała fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Równocześnie, jak stwierdzono między innymi w wyroku WSA w Opolu z 11.10.2009 r. sygn. akt I SA/Op 228/09 (publ. LEX nr 550440) dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest zarówno posiadanie samej faktury VAT, jak i stwierdzenie, że taka faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Faktura powinna zatem odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Musi tym samym odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym organy były w pełni uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2010 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatniczkę. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bowiem ten przepis reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT. Rolą organu podatkowego jest natomiast dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, to organ wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 i 3a O.p. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatniczkę w poszczególnych miesiącach 2010 r. kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą w/w kwoty w prawidłowej wysokości.

Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. wykazanego na zakwestionowanych fakturach, albowiem zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczył, że faktury te były nierzetelne, wskazując w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, bądź też pochodziły od podmiotu nieistniejącego już w dacie mających mieć miejsce transakcji. Wobec tego określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u.

Zaakcentować należy także, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy odwołując się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

4.8. Odnosząc się z zatem do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powoływanych przez pełnomocnika skarżącego, wskazać należy, iż między innymi na gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), TSUE potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle przywołanych wyżej wyroków TSUE uzasadniona jest ocena organów, że skarżąca, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle zebranych przez organy dowodów nie można zatem skutecznie twierdzić, że skarżąca podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Co więcej, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy sądzić o możliwości istnienia po stronie skarżącej świadomości, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W takich zaś przypadkach organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania odliczeń VAT i to niezależnie od tego czy udowodnią, że przedsiębiorca w doborze kontrahentów nie dochował należytej staranności. Poczynione jednak i w tym zakresie ustalenia organów oraz zebrany materiał dowodowy nie dają podstaw do uznania, iż skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i przeczą jej twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze. Brak tej staranności przejawiał się m.in. w wątpliwym rozliczaniu należności (regulowanie kwot gotówką) oraz w zaniechaniu weryfikacji swojego kontrahenta, zwłaszcza zaś braku sprawdzenia szczególnie istotnej okoliczności w tego rodzaju działalności, tj. czy posiadali oni stosowne zezwolenia wymagane prawem w działalności polegającej na obrocie złomem. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zarówno brak aktywnych działań ze strony skarżącej w sprawdzeniu swoich kontrahentów (za takie działania nie można bowiem uznać sprawdzenia, że takie firmy znajdują się na stronach internetowych, w szczególności, że nawet z tych danych wynikało, iż przedmiotem ich działalności nie jest obrót złomem), jak i co bardziej istotne sposób mającej mieć miejsce współpracy z oboma firmami- wystawcami zakwestionowanych faktur. Zważając bowiem na warunki dostawy, tj: całkowity brak kontaktu z dostawcami i kierowcami, których podatniczka nie znała z imienia i nazwiska, chociaż ich wzajemna współpraca była znacznych rozmiarów (łącznie 167 faktur na kwotę brutto ponad 9.000.000 zł w samym 2010 r.), nie można, zdaniem Sądu zasadnie twierdzić, że podatnik nie powinien mieć obaw, iż nabywa towar z nieujawnionego źródła.

Tym bardziej, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu złomem, czyli w branży, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót takimi towarami, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. Skarżąca winna mieć zatem świadomość, że przy działalności w tej branży skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga zachowania szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów i wnikliwego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów. Tymczasem, jak wynikało materiału zebranego w toku postępowania, skarżącą nie interesowało pochodzenie nabywanego złomu, co już samo w sobie świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności.

Trudno bowiem odmiennie ocenić postawę skarżącej, która nigdy nie nawiązała żadnego (ani osobistego ani telefonicznego) kontaktu z rzekomymi jej kontrahentami, co przy tak dużych obrotach wydaje się powszechna praktyką. Nie inaczej też, niż jako całkowity brak zachowania należytej staranności, należy ocenić regulowanie należności za dostarczony złom w gotowce do rąk kierowców (a chodzi przecież o kwotę powyżej 9.000.000 zł), bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę. Tak naprawdę, jedynym elementem, jaki był brany pod uwagę przez skarżącą przy realizacji zakupu złomu (co nie było kwestionowane) było istnienie określonej ilości złomu i zapłata za towar, bez jakiejkolwiek weryfikacji pochodzenia towaru.

Słusznie zatem organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć zwróciły uwagę na okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, wskazując na te istotne czynniki, które świadczyły o co najmniej braku należytej staranności. Dotyczy to w szczególności: nie skorzystania z podstawowego instrumentu, jaki zapewniają organy podatkowe podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów, tj. możliwości potwierdzenia w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, niesprawdzenia personaliów osób przywożących złom, niepobierania pełnomocnictw do odbioru gotówki, niezwracania uwagi na nieczytelne podpisy, czego skutkiem jest niemożność zidentyfikowania żadnej z osób, które przez cały rok przywoziły złom na sprzedaż; braku sporządzania dokumentów wpłat, jak i potwierdzania ich odbioru przez osoby pobierające gotówkę (kilka lub nawet kilkadziesiąt tysięcy) czy też brak jakichkolwiek informacji o tym, komu z imienia i nazwiska, wypłacano pieniądze (z faktur C kwota brutto 8.888.925,31 zł - łącznie z fakturami wystawionymi w grudniu na łączną kwotę 1.239.993 zł, z faktur B kwota brutto 1.452.928,40 zł).

Niewątpliwie opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącą transakcji, objętych zakwestionowanymi fakturami (w pozostałych transakcjach z innymi podmiotami dochowano staranności) nie mogą być uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez podatniczkę z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary"

Tym samym, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, jest prawidłowa.

4.9. Prawidłowe też było ujecie w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach podatku należnego z wystawionych przez skarżącą w tych okresach rozliczeniowych faktur sprzedaży złomu. Zarzuty dotyczące wadliwości rozliczenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego i to w piśmie uzupełniającym zarzuty skargi, w którym pełnomocnik skarżącej dodatkowo wskazał na naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 122 O.p., polegające na pominięciu przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do charakteru będących przedmiotem dostawy towarów, które według pełnomocnika, jako towary używane, podlegały stosownemu zwolnieniu z opodatkowania.

W odniesieniu do tych zarzutów, słusznie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew tym twierdzeniom, skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie wskazywała nigdy, aby zbywany przez nią złom miał charakter towaru używanego. Nadto, wskazując obecnie na taki charakter zbywanego towaru, nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Przy czym, co istotne, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby skarżąca wykorzystywała złom przed jego dalszą sprzedażą w prowadzonej własnej działalności gospodarczej. Sam zresztą pełnomocnik, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, zaznaczył, iż działalność skarżącej polegała na skupie złomu i jego dalszej odsprzedaży. Sam przecież postawił w skardze retoryczne pytanie, jaki cel gospodarczy miałby skarżąca w kupowaniu towaru "na czarno", bez udokumentowania zakupu fakturą, a następnie odsprzedawaniu tego towaru na podstawie faktury VAT, narażając się m.in. na pozbawienie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Na marginesie można też się zastanowić, mając na uwadze obecne twierdzenia pełnomocnika o dokonywaniu przez skarżącą zbywania złomu- jako towaru używanego - nad ewentualną oceną działań skarżącej wystawiającej przecież na zbywany towar używany podlegający zwolnieniu faktury VAT sprzedaży, w aspekcie regulacji prawnych wynikających z art. 108 u.p.t.u.

Oceniając zarzut naruszenia 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa powołanego przez pełnomocnika skarżącej, gdyż de facto, co słusznie zauważył Dyrektor Izby, wskazuje ono na niezasadność podniesionego zarzutu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w obowiązującym w sprawie brzmieniu stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w przywołanym już powyżej wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał lub je posiadając utracił prawo do jego realizacji. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi obecnie, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Czy innym jest zatem samo prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych, a czym innym utrata tego prawa w skutek niedochowania warunków formalnych do realizacji posiadanego uprawnienia.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi też wątpliwości, że strona skarżąca jest podmiotem gospodarczym, podatnikiem VAT, który dokonała zakupu złomu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i na jej cele. Dlatego też z bycie takiego dobra, nabytego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie może następować poza tą działalnością, lecz w ramach tej działalności, a tym samym mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.