Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2696/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1780/19 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.200.2019.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1780/19, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."),uwzględnił skargę E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w dniu 7 października 2002 r. miał miejsce wypadek, w wyniku którego została potrącona przez samochód na przejściu dla pieszych. Następnie, 25 lipca 2003 r. zapadł wyrok karny skazujący sprawcę zdarzenia. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny, w oparciu o art. 177 § 2 Kodeksu karnego uznał, że wyłączną winę za wypadek ponosi osoba kierująca pojazdem (sygn. akt [...]). Skarżąca wyjaśniła, że w dniu wypadku miała 41 lat, była mężatką, miała dwoje małoletnich dzieci, była osobą zdrową, aktywną fizycznie, zawodowo i społecznie. W wypadku doznała obrażeń ciała w postaci urazu czaszkowo-mózgowego ze stłuczeniem mózgu i zaburzeniami świadomości, rozległej rany okolicy czołowo-skroniowej prawej i powieki prawej, stłuczenia płuca prawego, złamania gałęzi kości łonowej, otwartego wieloodłamowego złamania 1/3 bliższej podudzia prawego, złamania kłykcia bocznego kości udowej lewej oraz rozległych otarć przedniej części klatki piersiowej i obu kolan. Skarżąca przebywała w stanie śpiączki neurologicznej. Przebyła wiele operacji i zabiegów, które nie przywróciły jej pełnej sprawności. Obrażenia doznane w wypadku skutkowały trwałym uszczerbkiem na zdrowiu.

Skarżąca wskazała, że będąc ofiarą przestępstwa, doznała wielonarządowych urazów całego ciała, które uniemożliwiły jej normalne funkcjonowanie. Nie mogła wykonać samodzielnie żadnych podstawowych czynności życia codziennego. Stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do pracy na stałe. Brak perspektyw na przyszłość wpłynął destrukcyjnie również na stan jej stan zdrowia psychicznego. Pomimo tak rozległych urazów i cierpień, jakie przeżyła ubezpieczyciel nie chciał wypłacić należnego odszkodowania i zadośćuczynienia w wysokości umożliwiającej prawidłowe leczenie i rekonwalescencję skarżącej. Ubezpieczyciel – P[...] S.A. wraz z osobą kierującą pojazdem, stali się w pełni odpowiedzialni za naprawienie wyrządzonej szkody wraz z należnym zadośćuczynieniem za poniesione przez skarżącą krzywdy w postaci bólu i cierpienia. Likwidacja szkody przez ubezpieczyciela nie mogła w pełni kompensować szkody, gdyż P[...] S.A. wypłaciło symboliczne kwoty w porównaniu do rozmiaru wyrządzonej szkody. Toteż koniecznym stało się dochodzenie należności na drodze sądowej. Sąd Apelacyjny w W., uznał roszczenia skarżącej za zasadne i 14 listopada 2018 r., (sygn. akt [...]) wydał wyrok zasądzający stosowne kwoty tytułem zadośćuczynienia oraz odszkodowania. Wyrok jest prawomocny. W konsekwencji – wskazała skarżąca we wniosku - po wielu latach procesu, P[...] S.A. wypłaciło należności zasądzone wyrokiem sądowym. Ubezpieczyciel obciążony został również obowiązkiem zapłaty odsetek ustawowych, wobec niespełnienia żądania zapłaty w przepisanym terminie. Skarżąca wyjaśniła, że P[...] S.A. wypłaciło na jej rzecz kwoty tytułem należności głównej oraz tytułem odsetek za uiszczenie ich z opóźnieniem.

W dalszej części wniosku zostało podane, że ubezpieczyciel - P[...] S.A. za rok 2018 przesłał do Urzędu Skarbowego w W. oraz do skarżącej, wypełniony formularz PIT-11, tj. informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej P[...] S.A. w sposób nieuprawniony uznał, że kwota 403.211 zł 41 gr wypłacona tytułem odsetek od należności zapłaconych z uchybieniem terminu, stanowi po stronie poszkodowanej "przychód z innego źródła". Podstawą naliczenia podatku ma być art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zapłacone przez ubezpieczyciela odsetki, za uchylanie się przez wiele lat z zapłatą niezbędnych skarżącej środków do ratowania zdrowia, stanowią należność uboczną, akcesoryjną względem należności głównej, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Przedmiotowe środki nie stanowią dla skarżącej wzbogacenia czy też korzyści majątkowej, lecz służą pokryciu kosztów, jakie musiała ponosić przez wiele lat na operacje, rehabilitacje, leki, opiekunki i wiele innych wydatków koniecznych do powrotu do zdrowia. Przez wiele lat zwlekania przez ubezpieczyciela z zapłatą – wskazano we wniosku - skarżąca musiała toczyć batalie w sądzie, aby uzyskać należne jej odszkodowanie, co również generowało po jej stronie niepotrzebne koszty. W ocenie skarżącej podkreślenia wymaga, że nadal nie powróciła ona do pełnej sprawności. W dalszym ciągu odczuwa negatywne skutki wypadku. Musi chodzić na rehabilitację i poddawać się wielu zabiegom. Obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby ubezpieczyciel uiścił na rzecz skarżącej należności z tytułu odszkodowania oraz zadośćuczynienia w terminie. Byt prawny odsetek – wyjaśniła skarżąca - uzależniony jest bezpośrednio od istnienia zasadnego roszczenia o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienia. Obciążanie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od odsetek, kwalifikując tę należność jako przychód po jej stronie, jest nieuprawnione. Nie znajduje uzasadnienia u przepisach prawa.

Według skarżącej powyższe jest również sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, przeczy zasadom logiki, wreszcie taki proceder należy negatywnie ocenić w aspekcie moralnym. Zasadnym byłoby raczej obciążenie ubezpieczyciela obowiązkiem uiszczenia podatku. To ubezpieczyciel odniósł korzyść majątkową nie płacąc w terminie należności głównej. Bowiem przez ten okres czasu korzystał ze środków, które były należne skarżącej. Przez lata nie mogła ona dysponować środkami, które były jej niezwykle potrzebne. Korzystał z nich ubezpieczyciel, który mógł z tych środków zrobić użytek. Mógł je zdeponować na rachunku bankowym i czerpać korzyści z oprocentowania. Mógł je również wpłacić na lokatę, czy też skorzystać z innych instrumentów finansowych, co też z pewnością uczynił. Skarżąca do wniosku załączyła kserokopię wyroku sądowego.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt[...], zasądził na Jej rzecz odpowiednie kwoty zarówno tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, jak i renty. Zaistniały stan faktyczny odnosi się zatem do problematyki zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot odsetek od wypłaconego zadośćuczynienia, odsetek od wypłaconego odszkodowania, oraz odsetek od wypłaconych rent.

Wobec powyższego – wskazała skarżąca we wniosku - przedmiotowa interpretacja indywidualna swoim zakresem powinna objąć zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., dotyczący kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy, dotyczący należności z tytułu rent. Skarżąca wyjaśniła, że ww. wyrok Sądu Apelacyjnego został wydany na podstawie następujących przepisów tj. w zakresie odnoszącym się do zadośćuczynienia - art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego, w zakresie odnoszącym się do odszkodowania, obejmującego wszelkie koszty wynikłe z doznanego uszczerbku - art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego, w zakresie odnoszącym się do renty z tytułu zwiększonych potrzeb i remy z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej - art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując przedstawiony we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że należności z tytułu odsetek wyniosły 418.793 zł 30 gr. Zakład ubezpieczeń uprawniony był do dokonania potrącenia z przedmiotowej kwoty sumy 15.581 zł 89 gr. Ostatecznie na rzecz skarżącej została wypłacona kwota 403.211 zł 41 gr tytułem odsetek (418.793,30 zł – 15.581,89zł = 403.211,41 zł). Należności związane z zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniem zostały wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r. Należności związane z rentami zostały wypłacone w dniu 26 listopada 2018 roku.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca postawiła następujące pytania:

1) Czy kwota zapłacona przez ubezpieczyciela tytułem odsetek za wypłatę z opóźnieniem odpowiednio odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzonych wyrokiem sądu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f.?

2) Czy zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić płatnik, jakim jest zakład ubezpieczeń czy skarżąca?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań skarżąca wskazała, że w jej ocenie odsetki zasądzone wyrokiem sądowym od zadośćuczynienia oraz odszkodowania czy też renty, również podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W ocenie skarżącej odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, tj. zadośćuczynienie czy odszkodowanie. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, nie spoczywa na niej ciężar uiszczenia podatku dochodowego od kwoty zgłoszonej przez ubezpieczyciela w formularzu PIT-11 w części F, w komórce 76, jako "odszkodowanie – odsetki".

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2019 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Organ stwierdził, że otrzymane przez skarżącą odsetki ustawowe od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, zasądzone wyrokiem sądu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c, jak również pozostałe przepisy u.p.d.o.f., takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że otrzymane przez skarżącą odsetki stanowią dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podmiot wypłacający świadczenia wymienione w art. 20 ust. 1 nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i przesłania jej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym i jego opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że przychód ten skarżąca powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym została dokonana wypłata odsetek od wypłaconych przedmiotowych świadczeń.

2. W skardze z 8 lipca 2019 r. złożonej na powyższą interpretację skarżąca wniosła jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 21 ust. 3b w zw. z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA w Warszawie, w powołanym na wstępie wyroku, uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, nie ma podstaw do uznania, jak to czyni organ interpretacyjny, że zasądzone na rzecz skarżącej sporne odsetki odnoszące się do odszkodowania i zadośćuczynienia są wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b, jako korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono.

Sąd podkreślił, że argumentacja organu interpretacyjnego w ogóle nie odnosi się do jednego z elementów pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mianowicie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia ze zwolnienia odnoszącego się do utraconych korzyści, do których organ interpretacyjny zakwalifikował – jak się wydane również odsetki za opóźnienie w zapłacie renty. W ocenie sądu pierwszej instancji nie może się ostać przytoczona przez Dyrektora KIS argumentacja sprowadzająca się do stwierdzenia, że odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty nie zostały wymienione w art. 21 ust 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że znaczna ich część nie dotyczy odsetek za opóźnienie w zapłacie, np. odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa czy odsetki od obligacji emitowanych przez B. Natomiast wymienione w omawianym przepisie – w punkcie 95 odsetki za opóźnienie określone jako "odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty" odnoszą się do należności – które w przeciwieństwie do odszkodowania, zadośćuczynienia i renty – podlegają opodatkowaniu. Dotyczą bowiem wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. ze stosunku pracy), które co do zasady podlegają opodatkowaniu.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że odsetki ustawowe od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, zasądzone wyrokiem sądu podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tych przepisów.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego.

Istota sporu dotyczy zwolnienia od opodatkowania uiszczonych na rzecz skarżącej odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej, że zasądzone wyrokiem sądu cywilnego odsetki stanowią integralną część odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, stąd na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast organ konsekwentnie twierdził, zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej, jak w skardze kasacyjnej, że otrzymane przez skarżącą odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu interpretacyjnego.

Tożsamy problem prawny jak zaistniały w rozpoznawanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2115/18, z 3 lipca 2019 r., II FSK 2513/17; z 25 października 2019 r., II FSK 3859/17; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3051/16. Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się bowiem, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., II FSK 2795/14, z 23 listopada 2018 r., o II FSK 2604/17). Z powyższego wynika zatem, że niedopuszczalne jest uzupełnianie treści takich przepisów, doszukując się przy tym bliżej nieokreślonych intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i jednoznaczne brzmienie danego przepisu.

Wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c.") stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 K.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze) świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody.

Wobec tak precyzyjnej redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. statuującego zwolnienie podatkowe, dla odkodowania zawartej w nim normy, wystarczające jest zastosowanie wykładni w granicach możliwego sensu słów użytych w treści tego przepisu. Tymczasem w wyniku niedozwolonego zabiegu interpretacyjnego doszło w niniejszej sprawie do bezpodstawnego przyjęcia, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (czyli odszkodowania i zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje tylko o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych powyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach NSA, w których wskazano, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że sporne odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. A contrario, odsetki (od odszkodowania i zadośćuczynienia) które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Kluczowym jest to, że wspomniana uchwała dotyczyła jednak odsetek za opóźnienie, co powoduje, że można odpowiednio odnieść ją do niniejszej sprawy, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. również nie ma mowy o odsetkach.

W powyższej uchwale nawiązano do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 K.c. i podkreślono, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można również przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i stwierdzić, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 775/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania i zadośćuczynienia czy renty otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.