Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1859/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPB5/423-88/14-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca, Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca planowała rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej poprzez utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym i prowadzenie w nim działalności o głównym profilu usługowym. W tym celu w 2008 r. nabyła zabytkową nieruchomość - kompleks pałacowy w K. - obejmującą oprócz pałacu i innych budynków park (dalej "Nieruchomość"), a także poczyniła starania w celu realizacji ww. inwestycji. Nieruchomość wg stanu na dzień nabycia była w znacznym stopniu podupadła, Spółka zleciła wykonanie czynności w celu zabezpieczenia terenu, jego ochrony, uporządkowania, etc. ponosząc określone wydatki (koszty). Ponadto Spółka zleciła wykonanie prac projektowych, uzyskała stosowne opinie, wykonała prace dokumentacyjne, remontowe, doprowadziła media, etc. Wydatki poczynione na inwestycję przekroczyły wartość 3.500 zł.

Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki jako inwestycja w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.jedn.: Dz. u. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Spółka, w związku z budową w okolicach pałacu w Kopicach odkrywkowej kopalni żwiru degradującej rekreacyjny charakter terenów oraz w związku z rewizją ekonomicznej opłacalności projektu, rozważa zaniechanie przedmiotowej inwestycji (trwałe zaprzestanie kontynuowania inwestycji); z uwagi na istotne ograniczenie możliwości realizacji założonych celów, jakim miała służyć przedmiotowa Nieruchomość - uzyskiwanie dodatniego wyniku finansowego na działalności rekreacyjnej w założonym horyzoncie czasowym. Aktualnie Spółka przerwała prace o charakterze budowlanym i ponosi wydatki na przedmiotową nieruchomość jedynie w zakresie niezbędnym do jej zachowania, wynikającym z obowiązujących przepisów, w tym związanych z zabytkowym charakterem Nieruchomości. Wydatkami tymi są np. koszty ochrony obiektu, czy prac zabezpieczających uznanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji Nieruchomości w stanie niepogorszonym, nakazanych do wykonania w drodze administracyjnej (zabezpieczonej rygorami administracyjnymi, w tym sankcjami finansowymi) przez wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Rozważając zaniechanie inwestycji Spółka planuje dokonać likwidacji inwestycji poprzez podjęcie decyzji o jej trwałym zaniechaniu, czego konsekwencją będzie wykreślenie inwestycji z ewidencji aktywów Spółki - wykreślenie środka trwałego w budowie z ksiąg rachunkowych Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości i pozostałe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji, będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.)?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o likwidacji inwestycji (uchwała zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki)?

Ad. 1. Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości oraz pozostałe wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (wydatki ponoszone na środek trwały w budowie) opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (w przypadku zaniechania przedmiotowej inwestycji) koszty zaniechanej inwestycji będące kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zaliczyć poniesione w związku z inwestycją wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji (uchwała zarządu Spółki) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f., art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, iż podatnik, który poniósł wydatki, może je ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Podkreśliła, że wydatki takie nadal zachowują charakter wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała ponadto na treść art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. W opinii Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z planowanym powstaniem ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego w pałacu w K. , ponieważ wyniosły powyżej 3.500 zł i nie zostały dotychczas potrącone, będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w momencie zaniechania inwestycji. Spółka zwróciła uwagę, iż podjęty przez nią projekt miał niewątpliwie cel zarobkowy, gdyż intencją Spółki było uzyskanie przychodów z prowadzonej w ośrodku działalności usługowej. W tym celu Spółka nabyła Nieruchomość o odpowiednim charakterze i potencjale, a następnie przystąpiła do prac, które miały umożliwić prowadzenie zakładanej działalności, takich jak prace porządkowe i remontowe, na które składał się również szereg innych czynności faktycznych. Spółka zaznaczyła, iż wydatki poniesione w związku z realizowaną inwestycją (takie jak koszt nabycia Nieruchomości, koszt ochrony obiektu, koszty prac dokumentacyjnych i remontowych etc.), były przez Spółkę traktowane jako koszty poniesione na środki trwałe w budowie w rozumieniu przepisów o rachunkowości i oddzielnie księgowane.

Zdaniem Skarżącej ustawodawca, co do zasady, nie uzależnił możliwości uznania nakładów za koszty uzyskania przychodów, w przypadku zaniechania inwestycji, od powodów tego zaniechania. Podkreśliła, iż w jej przypadku za decyzją o zaniechaniu inwestycji przemawiają obiektywne okoliczności, stawiające pod znakiem zapytania możliwość wykorzystania Nieruchomości do celów rekreacyjno-wypoczynkowych i uzyskiwania zakładanego dodatniego wyniku finansowego na tej działalności.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż nakłady poniesione przez nią na realizowaną inwestycję - utworzenie kompleksu wypoczynkowo-rekreacyjnego - w przypadku podjęcia przez zarząd Spółki decyzji o trwałym zaniechaniu tej inwestycji, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

Ad. 2. Spółka wskazała, iż zamierza przeprowadzić likwidację inwestycji poprzez podjęcie decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji oraz poczynienie odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, czynności te będą równoznaczne z likwidacją inwestycji w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., a data dokonania ostatniej z tych czynności będzie determinować moment (datę), w którym Spółka będzie uprawniona do ujęcia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją do kosztów, uzyskana i przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W opinii Wnioskodawcy przez "likwidację" (z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.) należy rozumieć nie tylko fizyczne zniszczenie przedmiotu inwestycji, ale także likwidację inwestycji, jako prowadzonego przedsięwzięcia. Ustawodawca bowiem nie wprowadził ograniczenia w tym zakresie, a ponadto wykładania literalna nie daje podstaw do zawężania pojęcia "likwidacji" wyłącznie do fizycznego unicestwienia inwestycji. Spółka podniosła, że jej stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Likwidacja inwestycji nastąpi, zdaniem Wnioskodawcy, w dacie wykreślenia inwestycji (środka trwałego w budowie) z urządzeń księgowych Spółki, na podstawie decyzji zarządu Spółki o trwałym (definitywnym) zaniechaniu inwestycji. Na trwałość i definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji nie będzie według Wnioskodawcy wpływał fakt, iż Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z ochroną obiektów (w zakresie nakazanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków). Koszty te nie będą już kosztami związanymi z inwestycją. Nie zależą one od zamierzeń Spółki, lecz od obowiązujących przepisów prawa nakładających na Spółkę konkretne obowiązki.

W ocenie Skarżącej rozumienie likwidacji jedynie jako likwidacji fizycznej różnicowałoby w sposób bezprawny sytuację podatników ze względu na charakter (materialny lub niematerialny) poczynionych inwestycji. Zwróciła uwagę na fakt, iż niektóre z inwestycji z różnych względów nie mogą być fizycznie unicestwione. Przykładowo, inwestycja w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej lub opinii prawnej ma postać dokumentu, jego zniszczenie likwidowałoby sam dowód kosztów inwestycji, a także potencjalnie naruszałoby inne przepisy obowiązującego prawa. Ponadto niektóre z wartości niematerialnych nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogłyby zostać unicestwione. To samo odnosi się do inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Spółka nie może dokonać fizycznej likwidacji Nieruchomości z racji tego, że podlega ona ochronie wynikającej z przepisów o ochronie zabytków.

Argumenty te przemawiają - w ocenie Spółki - za uznaniem, że skoro racjonalny ustawodawca nie wprowadza rozróżnienia na poszczególne rodzaje likwidowanych inwestycji, a ponadto część z inwestycji nie może być zlikwidowana w sposób unicestwiający jej fizyczne istnienie, nieprawidłowym byłoby zawężenie pojęcia "likwidacji" jedynie do sfery materialnej. Likwidacją inwestycji będzie zatem podjęcie decyzji o jej zaniechaniu. Podniesiono, że takie stanowisko uznane jest za prawidłowe również przez aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie: 1) kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zaniechanej inwestycji (wydatków ponoszonych na środek trwały w budowie), 2) momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków w części dotyczącej nakładów, które mają formę intelektualną i niematerialną, tj. wydatków na dokumentację projektową i uzyskanie wymaganych prawem opinii,

Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do wydatków rzeczowych poniesionych w związku z realizacją ww. inwestycji, takich jak: wydatki na nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów.

W uzasadnieniu stanowiska Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Organ stwierdził - wskazując na treść art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a-16m, art. 16a ust 1, art. 16c, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - że koszty poniesione na nabycie/wytworzenie/ulepszenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia/wytworzenia /ulepszenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:1) poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy), 2) jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej; przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie/ulepszenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, stosownie do art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, stanowią wydatki inwestycyjne. Według Organu nakłady inwestycyjne to, co do zasady, wszystkie koszty poniesione na realizację danej inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy - jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu; powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

A zatem w sytuacji podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji, polegającej na utworzeniu kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym, całość nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z powyższą inwestycją - tj. zarówno tych, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną (dokumentacja projektowa, uzyskane opinie), jak i tych dotyczących wydatków rzeczowych (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów) - należy zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji - art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.

W związku z powyższym za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Organ, odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji, podkreślił, że w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: a) sprzedaży niedokończonej inwestycji, b) zlikwidowania zaniechanej inwestycji. Z istoty likwidacji, jako procesu gospodarczego, likwidacja powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Z tego względu, aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ww. ustawy, co do zasady musi dojść do fizycznej likwidacji inwestycji.

Jednakże wykładnia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., powinna uwzględniać racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy określający terminy jej przechowywania Według Organu wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku – zdaniem Organu - wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji za koszty uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki zaniechania inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest jednakże, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Podsumowując Organ uznał, iż w sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji w postaci utworzenia kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym, całość nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, tj. koszty dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii, itp., można zaliczyć do kosztów zaniechanej inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji, bez konieczności fizycznej likwidacji dokumentacji. Likwidacja musi mieć charakter trwały, co musi wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia akcjonariuszy itp. Definitywność decyzji o zakończeniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja, opracowania, ekspertyzy itp. nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki. Zdaniem Organu, jeśli Spółka (tak jak wskazała w stanowisku) dokona zaniechania inwestycji, tj. uchwałą zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji podejmie decyzję o jej likwidacji, wykreśli ją z ewidencji rachunkowej, sporządzi stosowny protokół likwidacyjny lub w inny sposób udokumentuje decyzję o zaniechaniu inwestycji, to w konsekwencji uznać należy, że wszelkiego rodzaju wydatki poniesione w związku z tą inwestycją, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, tj. koszty dokumentacji projektowej, uzyskanych opinii, itp., na podstawie art. 15 ust. 4f mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

Reasumując organ stwierdził, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży lub fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Organ zauważył, że Wnioskodawca nie wskazał, iż na moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji inwestycji (uchwała zarządu o trwałym zaniechaniu inwestycji i poczynienie odpowiednich odpisów w księgach rachunkowych) dojdzie do zbycia zaniechanej inwestycji, czy też do jej likwidacji, przez którą co do zasady rozumie się fizyczną likwidację. Wręcz przeciwnie Wnioskodawca podkreśla, że w związku z faktem, iż przedmiotowy kompleks pałacowy stanowi nieruchomość zabytkową, to podlega ona pieczy wojewódzkiego konserwatora zabytków, a tym samym i ochronie przewidzianej w obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Organ zwrócił uwagę, że fakt, iż stosownie do innych ustaw ww. nieruchomość nie może zostać fizycznie zlikwidowana, nie niweczy możliwości jej odpłatnego zbycia. Tym samym wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w związku z realizacją inwestycji, które nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia inwestycji, bez względu na czas ich poniesienia.

Organ podkreślił, że nie można utożsamiać "księgowej likwidacji inwestycji w toku" z pojęciem "likwidacji inwestycji" użytym w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko, że wydatki rzeczowe ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji mającej na celu utworzenie kompleksu o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym (nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów, itp.) w związku z jej późniejszym zaniechaniem będą stanowiły - w dacie podjęcia decyzji o jej trwałym zaniechaniu i wykreśleniu inwestycji z ewidencji aktywów Spółki - koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.do.p.

Organ uznał ponadto, iż Spółka dokonała prawidłowej kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z ochroną obiektu czy pracami zabezpieczającymi, w zakresie nakazanym przez wojewódzkiego konserwatora zabytków za konieczne i niezbędne dla zachowania aktualnej substancji nieruchomości w stanie niepogorszonym. Koszty te wynikają ze statusu Spółki jako właściciela obiektu zabytkowego i nie należy ich kapitalizować do wartości początkowej nabytego/wytwarzanego/ulepszanego środka trwałego.

Organ zaakcentował, że udowodnienie, że wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjaśnił, iż ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 16 maja 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

a) art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86, z późn. zm.) - polegającego na uznaniu, iż nakłady na inwestycję materialną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz wykreśleniu jej z ksiąg Spółki;

b) art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926; z późn. zmian.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy nieuwzględnieniu zasad prawidłowej wykładni oraz praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych;

c) naruszenie art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady legalności poprzez zróżnicowanie niemające źródła w przepisach prawa

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej zawężenie znaczenia pojęcia "likwidacji" nie ma poparcia ani w przepisach prawa, ani w znaczeniu literalnym tego słowa. Organ nie wskazał argumentów na poparcie tej tezy w Interpretacji - poprzestaje jedynie na jej postawieniu. Tym samym, wobec braku definicji legalnej i poszukiwaniu znaczenia literalnego, w ocenie Spółki zasadne jest szerokie rozumienie pojęcia "likwidacji" - tak jak wskazuje jego potoczne używanie. Skarżąca podniosła, iż Organ zauważył potrzebę uwzględnienia szerszego znaczenia pojęcia likwidacja poprzez sięgnięcie do wykładni systemowej, jednak odmówił zastosowania takiego podejścia w stosunku do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, co nie ma uzasadnienia.

Spółka podniosła, iż w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że fizyczna likwidacja Nieruchomości (inwestycji, którą Spółka planuje zaniechać) nie jest możliwa w obliczu obowiązujących przepisów prawa związanych z ochroną Nieruchomości jako obiektu zabytkowego. Zdaniem Spółki, stanowi to taką samą podstawę do zastosowania wykładni systemowej przy definiowaniu pojęcia likwidacji, jak przy dowodach i dokumentach księgowych (w przypadku uznania, że faktycznie właściwym znaczeniem pojęcia likwidacji jest likwidacja w ujęciu wąskim, z czym Spółka zasadniczo nie zgadza się).

Skarżąca odwołała się do wykładni historycznej wskazując, iż w pierwotnym projekcie ustawy, art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. ustawodawca rozważał wprowadzenie definicji "likwidacji" i było to pojęcie wąskie, ograniczone do fizycznej likwidacji inwestycji, która ma zostać zaniechana. Ostatecznie jednak ustawodawca zrezygnował z wprowadzania definicji legalnej. W ocenie Spółki przedmiotowa zmiana wskazuje na intencje ustawodawcy rozumienia likwidacji w znaczeniu szerokim. Zaskarżona interpretacja stoi w sprzeczności z prawem krajowym jak i wspólnotowym z uwagi na różnicowanie sytuacji podatników niemające źródła w obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca wskazała, że organ w sentencji interpretacji podzielił inwestycje na te, które można zlikwidować poprzez podjęcie decyzji o likwidacji, jak i na te, wobec których takiej możliwości nie ma; stosując niepoparte przepisami prawa argumenty lub stawiając nieuzasadnione tezy.

Skarżąca zarzuciła, iż Organ zignorował zasady wykładni prawa podatkowego, naruszając powyższy przepis. Ponadto, Organ całkowicie zignorował praktykę sądów administracyjnych w odniesieniu do wykładni przepisów prawa materialnego. Według Spółki Organ powinien więc wziąć pod uwagę, że w sytuacji braku pewności, co do właściwej wykładni pojęcia likwidacja, wytworzoną przez sądy administracyjne praktykę orzeczniczą, zgodnie z którą podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, poparte stosowną uchwałą Spółki i wykreśleniem tej inwestycji z ksiąg rachunkowych Spółki, co gwarantuje trwałość i nieodwracalność tego zaniechania. W konsekwencji Organ naruszył art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że Organ dokonał nieuzasadnionego zawężenia znaczenia pojęcia "likwidacja". W ocenie Spółki takie postępowanie stanowi przykład niedozwolonej wykładni contra legem. Zastosowanie takiej wykładni nie może zostać uznane za działanie na podstawie przepisów prawa, wobec czego Organ naruszył zasadę legalności, do której stosowania został zobowiązany na mocy art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji Podatkowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., a w szczególności kwestia, czy z ww. przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty rzeczowe ponoszone w okresie realizacji zaniechanej inwestycji, takie jak wydatki na nabycie nieruchomości i jej ulepszenie, już w dacie podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji (uchwała zarządu Spółki) i poczynienia stosownych wpisów w ewidencji księgowej Spółki (wykreślenie inwestycji z ksiąg rachunkowych); czy też ujęcie takich kosztów jest możliwe dopiero z chwilą zbycia albo fizycznej likwidacji inwestycji.

2. Strony zgodne są co do tego, że co do zasady, jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, że podejmując decyzję o zakupie nieruchomości i podjęciu procesu inwestycyjnego mógł racjonalnie zakładać jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, to wydatki poniesione na taką inwestycję stanowić będą koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet w przypadku jej późniejszego zaniechania. Przy czym Organ podatkowy podzielił stanowisko Strony, że ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. określonych powodów zaniechania.

3. Rozbieżności dotyczą momentu na jaki ww. wydatki uwzględnione być mogą w kosztach podatkowych. W myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zdaniem Skarżącej ww. przepis oznacza, że już podjęcie decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji i wykreśleniu inwestycji z ewidencji aktywów Spółki, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wszelkich wydatków poczynionych na zaniechaną inwestycję, w tym kosztów nabycia Nieruchomości.

Natomiast według organu, w przypadku wydatków rzeczowych związanych z zaniechaną inwestycją (takich jak: nabycie kompleksu pałacowego, prace remontowe, porządkowe, doprowadzenie mediów, itp.) zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w momencie zbycia lub fizycznej likwidacji inwestycji. Inaczej jest z wydatkami na świadczenia o charakterze niematerialnym (dokumentacja, ekspertyzy, zezwolenia) w tym przypadku organ zaakceptował stanowisko Strony, że uwzględnia się je w kosztach podatkowych w dacie podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu i wykreśleniu inwestycji z ewidencji aktywów Spółki.

4. Zgodnie z art. 135 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z tego względu Sąd nie odniesie się do tej części stanowiska organu, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

5. Odnosząc się natomiast do stanowiska organu, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję (takich jak: zakup nieruchomości i jej ulepszenie), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji, Sąd uznał je za zgodne z prawem.

5.1. Zaznaczyć należy, że do dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji znajdowały się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Użyte w cytowanym przepisie oraz art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. pojęcie inwestycji znajduje wyjaśnienie swej treści w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ilekroć mowa w wymienionej ustawie o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Definicja z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zalicza do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 209 poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tj. art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalność gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781).

5.2. W myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: 1) sprzedaży niedokończonej inwestycji, 2) zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Użyte art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. pojęcie "likwidacji inwestycji" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Skarżąca spółka odwołuje się do orzecznictwa sądowego zapadłego w odniesieniu do pojęcia likwidacji środka trwałego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (dot. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności).

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego istotnie niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 ).

Do pojęcia likwidacji użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu Uchwały z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 (dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl.). NSA stwierdził:

"Pojęcie likwidacji (...) nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. "Likwidować" oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10)."

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

"Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

Oznacza to, że nie można za likwidację środka trwałego, czy zaniechanej inwestycji, uznać takiej sytuacji, gdy Spółka wprawdzie podjęła decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale nieruchomość ta nadal znajduje się w majątku i we władaniu Spółki.

5.3. Uwzględniając powyższą argumentację zgodzić się zatem należało z Organem, że analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach spółki.

A zatem zgodne z prawem jest stanowisko organu, w odniesieniu do przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo - dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. Opisane przez Skarżącą zdarzenie przyszłe warunków tych nie spełniało.

6. Organ nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne niż wskazane w ustawie przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może badać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Co w niniejszej sprawie uczynił.

W odniesieniu do przytoczonych wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę, należy wskazać, iż przedstawione orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych, innych od przedstawionego przez Spółkę, stanach faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.