Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 888/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 ( pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie R.L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

Podstawą wydanej decyzji był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] określił R.L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia stanu faktycznego dokonane w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 października 2005 r.

Motywując rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia kontroli dowodzą, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wskutek uwzględnienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. faktur wystawionych przez Firmę "A" J.L., [...], ul. [...]. Stwierdzono, że zostały one wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony: i tak w sierpniu 2005 r. z faktur:

nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...],- zł, VAT [...],- zł,

nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...],- zł, VAT [...] zł,

nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...],- zł, VAT [...] zł.

Razem na wartość netto [...],-zł; VAT [...] zł;

we wrześniu 2005 r. z faktur:

nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...],- zł, VAT [...] zł,

w październiku 2005 r. z faktury nr [...] z dnia [...] na wartość netto [...],- zł, VAT [...] zł.

W tym zakresie wskazano, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, że J.L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn.zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur zawyżył podatek naliczony do odliczenia o następujące kwoty:

w sierpniu 2005 r. o kwotę [...] zł,

we wrześniu 2005 r. o kwotę [...],-zł,

w październiku 2005 r. o kwotę [...] zł.

Orzekając w sprawie organ pierwszej instancji miał na uwadze fakt, że J.L. w momencie wystawienia przedmiotowych faktur nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, stąd kwoty podatku wynikające z faktur przez niego wystawionych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u ich odbiorcy.

Wobec stwierdzenia zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych okresach rozliczeniowych 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedmiotową decyzją z dnia [...] zmienił deklarowane przez R.L. za sierpień, wrzesień, październik 2005 r. rozliczenie podatku od towarów i usług.

Ponadto mając na uwadze unormowania zawarte w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT ustalił R.L. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w następującej wysokości:

za sierpień 2005 r. w kwocie [...],- zł

za wrzesień 2005 r. w kwocie [...],- zł

za październik 2005 r. w kwocie [...],- zł .

R.L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wniósł o uchylenie decyzji, gdyż zakupu oleju napędowego dokonał w dobrej wierze tylko i wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych będąc przekonanym, że wystawca z mocy samych przepisów ustawy o VAT był podatnikiem VAT. Skarżący stwierdził, że wystawca faktur J.L. w myśl art. 15 ustawy o VAT, jako osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, nie był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, wręcz przeciwnie, z mocy art. 106 tej ustawy był obowiązany do wystawiania faktur.

Skarżący zakwestionował nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazując na niekonstytucyjność zastosowanych przepisów w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ ten uznał za prawidłową argumentację zaprezentowaną w decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie dowodnie wykazano, że wystawca spornych faktur nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, zatem nie był podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Ryzyko wyboru nieuczciwego sprzedawcy obciąża nabywcę towarów i usług. Organ uznał także, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają argumenty strony, że w oparciu o okazane zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J.L. strona była przekonana, że J.L. prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi z mocy przepisów prawa był podatnikiem podatku VAT obowiązanym do odprowadzenia podatku wynikającego z wystawionych faktur. Dokumentem potwierdzającym bowiem fakt zgłoszenia rejestracyjnego oraz uzyskania statusu podatnika VAT czynnego i tym samym uprawnionego do wystawiania faktur VAT jest potwierdzenie przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego faktu zarejestrowania podatnika.

R.L. w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę wniósł o jej uchylenie i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. 1 i art. 22 ust. 3 lit a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 2, 22, 31 ust. 3, 84, 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury,

1. art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 5, art. 6, art. 7 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na obciążeniu skarżącego dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, pomimo faktu, że Dyrektywa nie przewiduje obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku wykazania przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższego od kwoty należnej,

2. art. 109 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art.22, art.31 ust. 3, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na obciążeniu podatnika zobowiązaniem podatkowym, które ocenić należy jako niezgodne z w/w przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Jednocześnie:

I. Na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skarżący wniósł o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego:

1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania ?

2. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. Hit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30 % kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że:

podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub,

wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub, wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub,

- wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego;

3. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego?

II. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku - o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. 1997r. Nr 102, poz. 643 z późn.zm.) skarżący wniósł o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania:

1. Czy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) w zakresie jakim pozbawia podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT jest zgodny z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji R.P. ?

2. Czy art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.- o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jest zgodny z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ?

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na ustalenia zawarte w decyzji podkreśliła, że J.L. nie dopełnił ciążących na nim obowiązków. Pomimo faktu, że prowadził on działalność gospodarczą i w świetle przepisów prawa był podatnikiem VAT, nie zarejestrował się we właściwym urzędzie jako czynny podatnik VAT. Można więc jednoznacznie stwierdzić, że J.L. - dostawca skarżącego w niniejszej sprawie - świadomie zaniechał obowiązkowej rejestracji swojej działalności jako podlegającej opodatkowaniu VAT i rozliczania się z przedmiotowego podatku. Wskazuje to na fakt, że J.L. prowadził działalność nielegalną.

Podatnik wyjaśnił, że nie wiedział o wyżej wskazanych okolicznościach. Wskazał przy tym, że dostawa oleju napędowego, jest z mocy ustawy opodatkowana VAT, nawet w przypadku, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w zł odpowiadających 10.000,- EURO (art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT). R.L., działając w zaufaniu do swojego kontrahenta - J.L., będąc w dobrej wierze, sfinalizował z w/w osobą transakcje zakupu oleju napędowego. Wskazuje to jednoznacznie na fakt, że strona padła ofiarą oszustwa ze strony kontrahenta - J.L.

Strona wskazała, że w przepisach ustawy o VAT brak jest przepisu nakładającego na podatnika obowiązek sprawdzenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy jego dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wspomniany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 96 ust. 13 ustawy VAT, daje podatnikowi tylko uprawnienie do wystąpienia z przedmiotowym żądaniem.

Według strony rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę, który w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy VAT przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego faktury ze względu na fakt, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, w zakresie, w jakim godzi ono w prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego od należnego, w sytuacji, gdy podatnik ten nie wiedział o tym, że jego dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, jest sprzeczna z ukształtowaną przez prawo Wspólnot Europejskich i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasadą neutralności podatku VAT.

W dalszej treści skargi przedstawiono wypowiedzi teoretyków i praktyków prawa podatkowego, z których według strony wynikają następujące tezy:

- prawo unijne, zwłaszcza VI Dyrektywa VAT, stoi na straży zasady neutralności podatku VAT,

- zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, ustawodawca krajowy powinien w taki sposób uregulować kwestię odliczania podatku VAT, aby realizować zasadę neutralności tegoż podatku.

Wobec powyżej przedstawionych podstaw strona wskazała, że polskie uregulowanie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy VAT jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Strona podkreśliła również, że orzecznictwo Sądów polskich ewoluuje w kierunku orzecznictwa ETS w sprawach podatkowych. Jako przykład strona przywołuje fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. (I SA/OI 445/05) stwierdzając, że chociaż zapadł on w innym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na to, że WSA w Olsztynie doszedł do przekonania, że w rzeczywistości o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, czy też nie, decyduje przede wszystkim rodzaj wykonywanej przez ten podmiot działalności, a nie fakt formalnej rejestracji. W tym zakresie strona podkreśla za R. Namysłowskim (Przegląd Podatkowy 2006/6/36), że: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Artykuł 96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskanie NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Wobec powyższego strona mając na uwadze, że kontrahent - J.L. dokonywał obrotu towarem podatkowym podatkiem VAT stwierdziła, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie przez J.L. czyni z niego podatnika VAT. Fakt, że nie był on podatnikiem zarejestrowanym i z podatku VAT nie rozliczał się ze Skarbem Państwa, nie powinien mieć praktycznie żadnego znaczenia dla uprawnień skarżącego.

Zdaniem strony przy takiej praktyce stosowania prawa jak w niniejszej sprawie, podatnik zmuszony byłby do każdorazowego sprawdzenia każdego kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym. To z kolei doprowadziłoby praktycznie do znacznych utrudnień w obrocie gospodarczym.

Strona skarżąca przywołała fragmenty uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL). Zdaniem strony wynika z nich, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła rodzaj oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym nieważność umowy sprzedaży wynikła z przepisu krajowego prawa cywilnego, na mocy którego umowa jest bezwzględnie nieważna jako sprzeczna z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę przez tego podatnika prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy omawiana nieważność wynika z popełnienia oszustwa w podatku VAT, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Strona podkreśliła, że jej pogląd w kwestii niezgodności polskiego uregulowania z uregulowaniami europejskimi jest identyczny z zaprezentowanym w skardze piśmiennictwie prawniczym na gruncie Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 464/05.

Natomiast co do zarzutu niezgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej strona skarżąca stwierdziła, że niezgodność ta wyraża się poprzez to, że uregulowanie to sprawia, że pomimo faktu, iż podatnik w rzeczywistości płaci podatek VAT swojemu kontrahentowi w cenie kupna nabywanego towaru, nie może on odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego, w przypadku gdy jego kontrahent nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie podatnik zapłacił podatek VAT, na podstawie wystawionej przez kontrahenta podatnika - J.L. faktury VAT. Ponadto uregulowanie to przerzuca na podatnika ryzyko nieuczciwego postępowania kontrahenta, w przypadku, gdy ten ostatni postępując nieuczciwie wystawia faktury VAT pomimo faktu, że nie był do tego uprawniony, podkreślić bowiem należy, że na każdym podatniku VAT spoczywa bezwzględny obowiązek zarejestrowania swojej działalności dla celów podatku VAT.

W niniejszej sprawie skarżący zachowując się uczciwie, dopełnił wszelkich formalności i prowadził swoją działalność zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast to kontrahent podatnika - J.L., jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, nie zarejestrował się jako podatnik VAT, ani też nie dokonywał rozliczeń z tytułu tego podatku. Stąd też jego działalność określić należy, jako nielegalną. J.L. sprzedawał innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą olej napędowy, opodatkowany podatkiem VAT, wystawiał faktury, a kwota stanowiąca równowartość podatku VAT w cenie towaru, stanowiła jego bezpośredni zysk, gdyż nie dokonywał on z tego tytułu rozliczeń z Urzędem Skarbowym. W tej sytuacji obciążenie skarżącego negatywnymi działaniami jego kontrahenta - J.L., jest niesprawiedliwe i sprzeczne z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Poza tym uregulowane niesie za sobą negatywne konsekwencje dla podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy podatnik nie posiadał wiedzy, co do tego, że jego kontrahent nie jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, choć wskutek okoliczności towarzyszących transakcji miał wszelkie powody, by sądzić, że jego kontrahent jest podatnikiem VAT. O ile, tak restrykcyjne uregulowanie w zakresie prawa do odliczania podatku VAT, można byłoby zrozumieć, gdyby skarżący wiedział, o tym, że jego kontrahent- J.L., nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to w przypadku, gdy skarżący tejże wiedzy nie posiadał, uregulowanie to jawi się jako skrajnie niesprawiedliwe. Ustawa VAT w żadnym miejscu nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, czy też nie i z drugiej strony nie nakłada na kontrahenta podatnika obowiązku przedstawienia dowodu rejestracji swojej osoby jako podatnika VAT, możliwość sprawdzenia przez podatnika faktu zarejestrowania jego kontrahenta jako podatnika VAT jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

Zdaniem skarżącego nie można podatnikowi czynić zarzutu z tego, że nie skorzystał ze swojego uprawnienia - obciążenie go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby ustawa o VAT nakładała na niego obowiązek sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżący wskazuje przy tym, że nawet jeśli podatnik skorzystałby z przewidzianego ustawą o VAT uprawnienia i wystąpiłby do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia, co do tego, czy jego potencjalny kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, mogłoby się zdarzyć, że otrzymałby zaświadczenie nieaktualne, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Z taką samą sytuacją możemy mieć do czynienia, gdy kontrahent przedłoży przy sprzedaży zaświadczenie o jego zarejestrowaniu - przedłożone zaświadczenie również może na przykład być nieaktualne. Ponadto strona wskazała, że przewidziana ustawą o VAT procedura jest zbyt czasochłonna.

W praktyce obrotu gospodarczego, decyzje co do dokonania zakupów należy podejmować szybko, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje, które mogą przynieść podatnikowi spodziewany zysk. W takiej sytuacji występowanie z wnioskiem o udzielenie informacji oraz oczekiwanie na odpowiedź z urzędu skarbowego, co do tego, czy potencjalny kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie, uniemożliwia podatnikowi (przedsiębiorcy) prowadzenie działalności.

Według strony skarżącej kwestią zgodności z konstytucją uregulowania podobnego do tego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy zajmował się Trybunał Konstytucyjny. Stąd skarżący przywołuje liczne tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03) uzasadniające stanowisko skarżącego, co do niezgodności w/w przepisu z art. 2 Konstytucji.

W kwestii niezgodności art. 109 ust. 4 ustawy VAT z regulacjami prawa wspólnotowego, podatnik w szerszym zakresie przytoczył artykuł Ireny Ożóg, pt. "Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem (Prawo i podatki, grudzień 2005r.)". Skarżący podniósł, że w pełni podziela argumenty przytoczone w w/w artykule. Reasumując rozważania strona skarżąca stwierdziła, że polskie uregulowanie w zakresie zobowiązania dodatkowego stanowi jak najbardziej "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Co do pytań prejudycjalnych strona skarżąca wskazała, że wobec przystąpienia Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej, sądy polskie zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego. Stąd też rozpatrujący niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobowiązany jest do rozważenia stawianych przez skarżącego zarzutów, co do niezgodności polskiej regulacji ustawy o VAT z dyrektywami unijnymi oraz uprawniony do wydania orzeczenia zgodnie z regulacjami wspólnotowymi.

Na wypadek, gdyby jednak WSA w Gdańsku nie podzielił argumentacji skarżącego, co do zgodności regulacji polskich z odpowiednimi regulacjami unijnymi lub też miał jakiekolwiek wątpliwości, co do zasadności tejże argumentacji, skarżący sformułował wniosek w trybie art. 234 Traktatu Unii Europejskiej o zadanie pytań prejudycjalnych stosownie do pkt 1 niniejszej skargi.

Odnośnie zaś pytań do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii stosowania przez sądy przepisów prawa niezgodnych z Konstytucją strona stwierdziła, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego zyskał aprobatę pogląd, iż sądy powszechne są władne samodzielnie w ramach reguł walidacyjnych oceniać zgodność z konstytucją przepisów ustawowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona zacytowała tezy z wyroków Sądu Najwyższego oraz glosy do cytowanych wyroków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, ponadto odniósł się do zarzutów skargi stwierdzając, że uregulowania zawarte w krajowym ustawodawstwie są zgodne z prawem wspólnotowym.

Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. Sąd wydał postanowienie, w którym oddalił wnioski strony skarżącej w przedmiocie skierowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych, a także w przedmiocie skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zasadności wniosku strony o wystąpienie przez Sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi. Na gruncie sprawy o sygn. FSK 868/04 (wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., publ. OSP 2005/5 s. 292), Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał funkcję procedury z art. 234 TWE oraz podkreślił, że korzystanie z prawa określonego w tym przepisie służy wyłącznie sądom krajowym, co nie wyklucza jednak wnioskowania stron o skorzystanie przez sąd z przyznanego mu uprawnienia. NSA stwierdził, że formą rozstrzygnięcia wniosku strony o wystąpienie do ETS na podstawie przepisów procedury krajowej jest postanowienie. Ze względu na brak szczegółowych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, regulujących problematykę występowania z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości, za podstawę wniosku strony o wystąpienie do ETS z pytaniem prawnym NSA uznał art. 106 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś podstawą działania sądu z urzędu lub pozytywnej odpowiedzi na wniosek strony powinien być wprost przepis art. 234 TWE. Nie znajdując uzasadnienia dla wystąpienia z pytaniem prawnym do ETS, NSA nie uwzględnił wniosku strony na mocy postanowienia wydanego na podstawie art. 162 p.p.s.a. NSA podkreślił, że takie postanowienia, które wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, nie podlegają zaskarżaniu i nie wymagają uzasadnienia. Mając jednak na uwadze art. 234 zdanie ostatnie TWE, sąd – oddalając wniosek strony o wystąpienie z wnioskiem o orzeczenie wstępne – jest obowiązany podać motywy tej odmowy. Tak też uczynił Sąd w rozpoznawanej sprawie. Uznając wnioski strony za niezasadne wydał na rozprawie postanowienie, które zostało wpisane do protokołu rozprawy wraz z krótkim uzasadnieniem odmowy.

Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. W myśl przywołanego przepisu w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J.L., tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 o.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn.akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.