Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania "dywidendy kumulatywnej" otrzymanej od spółki z siedzibą w Luksemburgu. W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga. Planowane jest, że poza akcjami zwykłymi w Spółce wnioskodawca posiadać będzie Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane (ang. Mandatory Redeemable Prefered Shares) ("Akcje Uprzywilejowane"). Zgodnie z luksemburskim Prawem Spółek z dnia 10 sierpnia 1915 r. ("luksemburskie prawo spółek"), Akcje Uprzywilejowane, podobnie jak akcje zwykłe, reprezentują udział ich właściciela w kapitale zakładowym spółki, do pokrycia którego obejmujący je wspólnik, jest zobowiązany na takich samych zasadach jak w przypadku obejmowania akcji zwykłych. Akcje Uprzywilejowane nie mogą jednak stanowić więcej niż 50% kapitału spółki. Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu w dacie określonej w umowie spółki lub na podstawie uchwały zarządu spółki przed tą datą. Zgodnie z luksemburskim prawem spółek, termin i zasady umorzenia Akcji Uprzywilejowanych określone muszą być w akcie założycielskim spółki. Umorzenie Akcji Uprzywilejowanych, co do zasady, powoduje obniżenie kapitału zakładowego spółki. Akcje Uprzywilejowane zasadniczo nie dają prawa głosu, niemniej istnieje sfera zdarzeń korporacyjnych od głosowania, przy których Akcje Uprzywilejowane wyłączone być nie mogą. Należy tu wymienić uchwały:

* o rozwiązaniu spółki przed upływem okresu na jaki została zawiązana,

* o wysokości dywidendy,

* o emisji nowych Akcji Uprzywilejowanych,

* o przekształceniu Akcji Uprzywilejowanych w akcje zwykłe,

* o zmianie formy prawnej spółki.

Akcje Uprzywilejowane są akcjami o szczególnych uprawnieniach, a uprzywilejowanie to dotyczy prawa do dywidendy. Dywidenda przysługująca właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych może składać się z dwóch elementów:

- tzw. "kumulatywnej dywidendy", której wysokość jest ustalana w oparciu o nominalną wartość objętych Akcji Uprzywilejowanych oraz

- kwoty zysku przypadającego do podziału między akcjonariuszy.

"Kumulatywna dywidenda" zgodnie z prawem luksemburskim stanowi uprzywilejowany zwrot z kapitału akcyjnego przysługujący właścicielowi Akcji Uprzywilejowanych w proporcji do posiadanego udziału w tym kapitale. Ze względu na uprzywilejowanie Akcji Uprzywilejowanych w stosunku do akcji zwykłych, "kumulatywna dywidenda" obliczana jest w pierwszej kolejności i pomniejsza kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy na zasadach ogólnych. "Dywidenda kumulatywna" naliczana jest na bazie rocznej, niemniej wypłacana jest jedynie w sytuacji, w której spółka luksemburska osiągnie zyski i wyłącznie na podstawie uchwały akcjonariuszy o podziale tego zysku.

W świetle luksemburskich standardów rachunkowości Akcje Uprzywilejowane wykazywane są w bilansie spółki w pozycji kapitałów własnych.

W pewnych okolicznościach, ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym, wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia, może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymane w przyszłości kwoty "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez Spółkę z tytułu posiadania przez wnioskodawcę Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym Spółki stanowić będą "dywidendę" w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 – dalej powoływana jako Konwencja), a co za tym idzie właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania otrzymanych dochodów zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji jest tzw. metoda wyłączenia z progresją?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłaty otrzymywane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" związanej z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych w kapitale zakładowym LuxCo mieszczą się w definicji "dywidendy" przewidzianej w art. 10 ust. 3 Konwencji, a co z tym idzie stanowią dochód, który na podstawie art. 10 ust. 2 podlegać może opodatkowaniu w Luksemburgu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, dochód taki otrzymany przez wnioskodawcę podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, strona zobowiązana będzie stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód powyższy nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a u.p.d.o.f., przepis powyższy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę, mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu).

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Wnioskodawca wskazał, że "podstawowym celem definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ("Modelowa Konwencja") jest określenie, czy do danego źródła dochodu znajduje zastosowanie art. 10 Modelowej Konwencji. Definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to przewidziane w samej definicji zawartej w takiej umowie nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) zakresu definicji traktatowej o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. Nie ma zastosowania regulacja przewidziana w art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji. W zakresie interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja pojęcia dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę - i to tworzy definicję dywidendy - autonomiczną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania." (K. Szydłowska, Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.). Z

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją za art. 10 ust. 3 Konwencji, dochód z akcji klasyfikowany jest na gruncie Konwencji jako dywidenda. Oznacza to, że dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej.

W świetle postanowień luksemburskiego Prawa Spółek przysporzenie, którego spodziewa się strona, stanowi dywidendę, a podstawą do jego otrzymania jest wyłącznie fakt posiadania Akcji Uprzywilejowanych stanowiących część kapitału zakładowego Spółki. Wypłata ta stanowi zatem "pożytek", który wnioskodawca otrzymuje z tytułu posiadania Akcji Uprzywilejowanych i wynika tylko i wyłącznie z faktu bycia akcjonariuszem w Spółce w związku z posiadanymi Akcjami Uprzywilejowanymi. Wypłata jest dokonywana na podstawie uchwały wspólników o wypłacie dywidend, a brak takiej uchwały powoduje, że przysporzenie to nie zostanie wypłacone na rzecz akcjonariusza. W rezultacie, fakt jej otrzymania wynika z realizacji uprawnień posiadanych przez wnioskodawcę wobec Spółki wynikających z faktu posiadania Akcji Uprzywilejowanych w jej kapitale zakładowym.

Wnioskodawca wskazał, że przy rozstrzyganiu, czy dane przysporzenie należy uznać za dywidendę rozumianą jako prawo do udziału w zysku, czy też za wierzytelność, której wartość określona jest udziałem w zysku, należy brać pod uwagę przede wszystkim następujące czynniki:

I -skalę ponoszonego ryzyka gospodarczego związanego z uzyskiwaniem przedmiotowych dochodów (w tym, czy ponoszone ryzyko daje szansę na udział w wartości majątku spółki),

II - relacje w spółce pomiędzy zobowiązaniem do wypłaty a rezultatem prowadzonej przez tę spółkę działalności,

III - czy wypłata pomniejsza kapitały własne spółki.

W przypadku Akcji Uprzywilejowanych wszystkie powyższe testy należy uznać za zaliczone:

Ad. (I) - Akcje Uprzywilejowane podlegają przymusowemu umorzeniu (moment i zasady umorzenia określone są statutem spółki), a wynagrodzenie z tytułu umorzenia jest, co do zasady, uzależnione od aktualnej wartości ekonomicznej spółki - jakkolwiek więc właściciel takich akcji nie uczestniczy w podziale likwidacyjnym, ponosi jednak, w pełnym zakresie gospodarcze ryzyko dewaluacji majątku spółki przypadającego na jego akcje;

Ad. (II) - Dywidenda kumulatywna wypłacana jest jedynie, jeżeli w spółce są zyski podlegające podziałowi i dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy - możliwość otrzymania wypłaty uzależniona jest więc od rezultatów prowadzonej przez spółkę działalności;

Ad. (III) - Dywidenda kumulatywna kalkulowana jest w pierwszej kolejności (przed dywidendą zwykłą) i pomniejsza kwoty zysków przypadających na akcje zwykłe, co znajduje stosowne odzwierciedlenie w kapitałach własnych spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinno przy tym być wątpliwości, że do wypłat dokonywanych w związku z posiadaniem Akcji Uprzywilejowanych, w tym dywidendy kumulatywnej, nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 11 Konwencji regulującego zasady opodatkowania przychodów z odsetek powstających w umawiających się państwach. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, powyższa definicja tworzy zamknięty katalog dochodów. W odróżnieniu od ujętej w ust. 3 art. 10 Konwencji definicji dywidend, nie zawiera ona odesłania do rozumienia definiowanego pojęcia w prawie wewnętrznym umawiających się państw. Konwencja zawarta pomiędzy Polską a Luksemburgiem stworzona została w oparciu o Modelową Konwencję OECD z roku 1977, w której usunięto powyższą kategorię dochodów z definicji odsetek.

Wnioskodawca podkreślił, że również na gruncie przepisów art. 10 Konwencji, na traktowanie podatkowe dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki nie może mieć wpływu ewentualna klasyfikacja tego przysporzenia dokonana w Luksemburgu dla tamtejszych celów podatkowych (jak wskazano w stanie faktycznym, w pewnych okolicznościach przysporzenie takie przez tamtejsze władze skarbowe może być traktowane jako odsetki).

Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to w szczególności sformułowanie "jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego. Podejście takie potwierdza międzynarodowa doktryna prawa podatkowego: "(...) odwołanie do prawa krajowego państwa źródła odnosi się wyłącznie do trzeciej części definicji" (K. Vogel, "On Double Taxation Conventions", 1997r.). K. Vogel podzielił definicję zawartą w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku na trzy części:

* dochody z akcji,

* dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz

* dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Powyższe konkluzje K. Vogela dotyczą Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie zaś bezpośrednio Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Biorąc jednak pod uwagę, iż Polska jest krajem członkowskim OECD, zaś Konwencja pomiędzy Polską i Luksemburgiem została sformułowana w oparciu o Konwencję Modelową OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie ulega wątpliwości, że poglądy K. Vogela sformułowane powyżej mają zastosowanie również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem.

Takie stanowisko podziela również polska doktryna międzynarodowego prawa podatkowego: "Pojęcia użyte w pierwszej i drugiej części definicji (art. 10 ust. 3 - przyp. własny) należy interpretować autonomicznie. Są to bowiem pojęcia prawa międzynarodowego, pojawiają się również w KM-OECD, a do Umowy są jedynie recypowane. Są wiążące dla umawiających się państw w tym sensie, że mają pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie tych państw." (A. Kunc w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, pod redakcją M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007). Stanowisko powyższe zostało sformułowane w oparciu o art. 10 ust. 3 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Ponieważ jednak umowa ta, podobnie jak Konwencje, opiera się na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, konkluzje sformułowane w oparciu o tę umowę powinny mieć charakter uniwersalny i odnosić się również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem.

Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego, jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda.

W związku z powyższym przyjąć należy, że dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji.

Ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" wypłacanej przez spółkę kapitałową z siedzibą w Luksemburgu klasyfikowany jest dla celów Konwencji jako dywidenda, należy ustalić, któremu z umawiających się państw (Polska, Luksemburg) przysługuje kompetencja do opodatkowania tego dochodu. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła, tj. Luksemburgowi, jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód, tj. Polsce. Ponieważ jednak przyznanie kompetencji do opodatkowania tego samego dochodu jednocześnie w państwie źródła oraz państwie rezydencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego dochodu, niezbędne jest odwołanie się do art. 24 Konwencji regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym artykułem, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (z wyjątkiem dochodów z odsetek oraz należności licencyjnych) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Opisana w tym przepisie metoda unikania podwójnego opodatkowania w doktrynie prawa podatkowego określana jest jako wyłączenie z progresją.

Ponieważ dochód z tytułu "dywidendy kumulatywnej" stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego przez Wnioskodawcę od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).

W dniu [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy wskazał na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ( art. 4a u.p.d.o.f.).

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej Konwencja) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu).

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W art. 10 ust. 3 Konwencji użyto sformułowania "z wyjątkiem wierzytelności", co dowodzi tezy, iż art. 10 Konwencji nie ma zastosowania do dochodów określonych w art. 11 tej Konwencji.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Istotne znaczenie dla opodatkowania dochodów wypłacanych z Luksemburga z tytułu "dywidendy kumulatywnej" ma fakt, czy dochód ten objęty jest zakresem definicji "dywidendy" zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji czy też "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 5 Konwencji. Oba pojęcia zdefiniowane w art. 10 ust. 3 oraz art. 11 ust. 5 Konwencji należy interpretować autonomicznie. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Luksemburskie ustawodawstwo nie w każdym przypadku zrównuje dochody uzyskane z tytułu "dywidendy kumulatywnej" z wpływami z akcji. W pewnych okolicznościach ze względu na specyficzne cechy przypisane wyemitowanym Akcjom Uprzywilejowanym wypłata "dywidendy kumulatywnej" a także wynagrodzenia z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Organ stwierdził, że przedmiotowe dochody w postaci "dywidendy kumulatywnej", wypłacane wnioskodawcy przez Spółkę luksemburską w pewnych przypadkach, gdy zgodnie z prawem luksemburskim dla potrzeb podatkowych zostaną uznane za dochody z tytułu odsetek, mogą nie mieścić się w definicji "dywidendy" na potrzeby Konwencji. Zatem w pewnych przypadkach przedmiotowe przysporzenie nie będzie mogło być uznane za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji nie będzie miał również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji.

Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy dochód z akcji w spółce luksemburskiej w pewnych przypadkach, gdy będzie potraktowany zgodnie z prawem luksemburskim jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 w zw. z art. 11 ust. 2 Konwencji, może podlegać opodatkowaniu w Polsce z jednoczesnym prawem do odliczenia zapłaconego podatku przez wnioskodawczynię zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Konwencji. W tym przypadku Polska będzie miała prawo opodatkować taki dochód, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, przy zastosowaniu metody odliczenia.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania odsetek ww. Konwencja przewiduje metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b): Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 11 i 12 może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Luksemburgu.

Pismem z dnia 7 lipca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1, 2, 3, art. 11 i art. 24 ust. 1 lit. a i b Konwencji.

W uzasadnieniu Skarżący ponownie powołał się na argumenty przedstawione wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6, 7 i 14 września 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego. Jego istota sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy tzw. "dywidenda kumulatywna" wypłacana przez spółkę kapitałową będącą rezydentem Luksemburga na rzecz osoby fizycznej będącej rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, gdy jest ona kwalifikowana przez władze skarbowe państwa źródła jako zapłata odsetek i zwrot kwoty głównej zadłużenia, może być traktowana w Polsce jako dywidenda, o której stanowi art. 10 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż w art. 10 ust. 3 Konwencji zawarto autonomiczną definicję dywidendy, która powinna obowiązywać oba Umawiające się Państwa. Trafnie w skardze z powołaniem się na Modelową Konwencję OECD (dalej MK OECD) wyróżniono trzy kategorie dochodów składających się na definicję dywidendy. Są to dochody z akcji (kategoria A), dochody z innych praw z udziału w spółce (kategoria B) i dochody z praw podlegających w państwie źródła takim zasadom opodatkowania co dochody z akcji (kategoria C).

Na wstępie wymaga podkreślenia, iż samo użycie nazwy "dywidenda" w stosunku do wypłacanego świadczenia nie pozwala na przyjęcie, iż dochód z takiego świadczenia zawiera się w zakresie wskazanych powyżej kategorii. W skład dochodów z praw związanych z udziałem w zyskach spółek mogą bowiem wchodzić także dochody z wierzytelności (vide K. Szydłowska t.43 do art.10 w Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Wskazuje na to zresztą expressis verbis sam tekst art. 10 ust. 3 Konwencji, który stanowi, iż użyte w nim określenie "dywidendy" oznacza określone dochody, lecz z wyjątkiem wierzytelności. Autonomiczna zatem definicja poprzez jedynie przykładowe wymienienie dochodów zawiera istotne wyłączenie dla praw wynikających z wierzytelności.

Stanowiska, iż pojęcie dywidend należy interpretować autonomicznie na gruncie Konwencji nie kwestionował w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Wskazał jednakże, iż kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy mające być wypłacane w przyszłości świadczenie jest objęte zakresem definicji "dywidendy", czy też zakresem definicji "odsetek", która to także z mocy art.11 ust. 5 Konwencji ma charakter autonomiczny. Skarżący w swoim stanowisku pomija bowiem w ogóle, iż definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Konwencji, jak i również w MK OECD wyłącza z określenia dywidendy wierzytelności. Za odsetki zaś w myśl art. 11 ust.5 Konwencji uznawane są dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych m.in. prawem udziału w zyskach dłużnika. W swoim stanowisku Skarżący eksponował okoliczność, iż właściciel Przymusowo Umarzalnych Akcji Uprzywilejowanych ponosił będzie ryzyko gospodarcze związane z utratą przez spółkę wartości. Wymagają jednak podkreślenia także inne okoliczności podane we wniosku, a stanowiące wprost o zwrotnym charakterze inwestycji dokonywanych w Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane. Są to mianowicie brak co do zasady prawa głosu, z góry określony termin ich umorzenia, a przede wszystkim możliwość ich umorzenia w każdym czasie na mocy tylko i wyłącznie uchwały zarządu. Ponadto wymaga zaznaczenia, iż wypłata "dywidendy kumulatywnej" co do zasady poprzedza podział zysku. Ażby zaś skorzystać z opodatkowania dochodu jako dywidendy podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy analizowany dochód ma charakter dywidendy w świetle art. 10 ust. 3 Konwencji, czy też odsetek z art. 11 ust. 5 Konwencji.

Podkreślić należy jeszcze raz autonomiczny charakter definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 Konwencji i brak możliwości modyfikowania zakresu tej definicji, czy wyznaczania jej zakresu w oparciu o regulację przewidzianą w art. 3 ust. 2 Konwencji. Ponieważ jednak określając kategorie dywidendy, wierzytelności i odsetek Umawiające się Państwa posłużyły się niezdefiniowanymi w Konwencji zwrotami, to w celu określenia ich znaczenia należy wyeksponować znaczenie nadane im przez państwo, które pierwsze stosuje autonomiczną definicję dywidendy – a więc państwo źródła (vide t. 34 do art.10 w K. Szydłowska, op. cit.). W tym wypadku będzie to znaczenie nadane przez władze skarbowe Luksemburga. Autonomiczny charakter pojęcia dywidendy na gruncie Konwencji powoduje, iż znajduje ona zastosowanie w stosunku do przepływów finansowych pomiędzy spółką z Luksemburga (państwo źródła), a osobą fizyczną (rezydentem) z Polski.

Z tego powodu, iż umowy międzynarodowe mają najczęściej wyższą pozycję niż akty prawa krajowego w przypadku kolizji przepisów podatkowych krajowych z przepisami umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik będący nierezydentem Umawiającego się Państwa może powoływać się na autonomiczną definicję dywidendy i domagać się jej opodatkowania w państwie źródła zgodnie z zapisami Konwencji.

Jeżeli zatem Skarżący uważa, iż władze skarbowe Luksemburga wadliwie traktują dywidendę jako odsetki ma możliwość powoływania się na tą okoliczność w państwie źródła, gdyż definicje dywidendy i odsetek na gruncie Konwencji są wiążące tak dla państwa źródła, jak i dla państwa rezydencji. Gwarantują mu to zresztą stosowne zapisy Konwencji, o czym poniżej.

Zauważyć należy, iż definicja z art. 10 ust. 3 Konwencji, jak również z art. 10 ust. 3 MK OECD zawierają jedynie przykładowe wyliczenie dochodów, które należy uznawać za dywidendy. Brak jest jednak uniwersalnej definicji dywidendy, która w sposób enumeratywny zaliczałaby konkretnie wypłacane świadczenia do tego rodzaju dochodów. Brak jest swego rodzaju numerus clausus, który pozwalałby w każdym przypadku na jednoznaczne przyporządkowanie określonego dochodu bądź to do kategorii dywidend, bądź odsetek. Definicja z art. 10 ust. 3 Konwencji poprzez wskazanie przykładowych dochodów określa jedynie jakie cechy winna spełniać dywidenda, lecz jednocześnie czyni odstępstwo od niej dla dochodów wynikających z wierzytelności, tj. odsetek, które objęte są z kolei definicją, również o charakterze otwartym z art. 11 ust. 5 Konwencji. Te ostatnie jak już wskazano powyżej mogą także odwoływać się do prawa udziału w zyskach dłużnika.

Fakt, że określony dochód pochodzi z praw związanych z udziałem w zyskach spółki kapitałowej nie oznacza jeszcze, że stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji i art. 10 ust. 3 MK OECD. Wykluczenie bowiem dopiero, iż nie jest on dochodem z wierzytelności pozwala na przyjęcie, iż stanowi on dywidendę (vide t. 44 do art.10 w K. Szydłowska, op. cit.). Na przeprowadzenie zaś takiego sprawdzenia pozwala sięgnięcie do konkretnych rozwiązań legislacyjnych obowiązujących na terenie tego z Umawiających się Państw, w którym dochodzi do wypłaty analizowanego świadczenia stanowiącego w świetle Konwencji, a nie prawa wewnętrznego, dywidendę lub odsetki. Jednakże bez znajomości prawa wewnętrznego Luksemburga i istoty oraz charakteru prawnego tzw. "dywidendy kumulatywnej" w praktyce nie jest możliwe dokonanie z perspektywy wyłącznie przepisów obowiązujących na gruncie prawa polskiego, w tym także Konwencji, jednoznacznego zakwalifikowania tego świadczenia do kategorii należącej do art. 10 ust. 3 Konwencji. Sama bowiem Konwencja nie zawiera na jej potrzeby definicji legalnych, czy też egzemplifikacyjnych dotyczących świadczeń zaliczanych do określonej kategorii dochodów. Konieczne zatem jest poszukiwanie cech kwalifikujących dane świadczenie przede wszystkim w przepisach państwa źródła.

Może okazać się wobec tego, iż Przymusowo Umarzalne Akcje Uprzywilejowane opisane we wniosku podatnika w tej części, w której uprawniają do poboru "dywidendy kumulatywnej", to nie akcje lecz prawa z tytułu wierzytelności, a wypłacany w tej części dochód to odsetki.

Należy w tym względzie powołać się także na jednolite poglądy doktryny, która wskazuje, iż w przypadku różnic w wykładni poszczególnych pojęć konstytuujących elementy składowe definicji dywidend rozstrzygać winno prawo państwa źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji. Podkreśla się, iż to państwo źródła jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu określenia treści normy podatkowej – a więc oceny, czy dane przysporzenie majątkowe stanowi dywidendę na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też jej nie stanowi (vide t. 46 do art.10 w K. Szydłowska, op. cit. i powołana tam literatura).

Państwo rezydencji bez znajomości przepisów prawa dotyczącego spółek, a także systemu podatkowego państwa źródła nie może jednoznacznie i samodzielnie zakwalifikować określonego świadczenia stanowiącego dochód podlegający jego podatkowej jurysdykcji. W literaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela, iż trudno byłoby zaakceptować, aby te same pojęcia użyte w celu zdefiniowania dochodów określonych w kategorii A i B art.10 ust. 3 MK OECD podlegały kwalifikacji w oparciu o różne zasady interpretacji niż w przypadku źródeł dochodów kategorii C, gdyż taka wykładnia nie byłaby spójna, a kwalifikację państwa źródła uznaje się za wiążącą dla państwa rezydencji (vide t. 47 i 48 do art.10 w K. Szydłowska, op. cit. i powołana tam literatura).

Na niejednorodny charakter "dywidendy kumulatywnej" wskazuje zresztą sam podatnik podając we wniosku, iż w pewnych okolicznościach wypłata "dywidendy kumulatywnej", a także wynagrodzenie z tytułu ich umorzenia może być przez władze skarbowe w Luksemburgu traktowana na zasadach analogicznych do zapłaty odsetek i zwrotu kwoty głównej zadłużenia. Jak wynika zatem już z samego pytania nie w każdym przypadku "dywidenda kumulatywna" uznawana jest za odsetki. Kwalifikacja tego przysporzenia uzależniona jest zatem od wykładni przepisów regulujących w Luksemburgu wypłatę tego dochodu. Odpowiedź na to zagadnienie daje dopiero znajomość przepisów państwa źródła, zasad ich wykładni i poglądów doktryny oraz judykatury panujących w tym państwie. W sposób jednoznaczny nie będzie to możliwe jedynie w oparciu o polskie przepisy i zapisy Konwencji.

Na organie upoważnionym do wydawania interpretacji ciąży z mocy art.14b § 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Za takie zaś zgodnie z art.3 pkt.2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Organ udzielający interpretacji nie jest zobligowany ani do znajomości, ani do wykładni przepisów prawa spółek oraz przepisów podatkowych obowiązujących w Luksemburgu. Nie jest także upoważniony do kwestionowania wykładni przepisów wewnętrznych Luksemburga w świetle zapisów Konwencji. Zobowiązany zaś jest jedynie z mocy art.14b § 3 O.p. do uwzględnienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z wnioskiem. Z wniosku podatnika wynika zaś, iż w pewnych okolicznościach dywidenda kumulatywna uznawana jest za dochód z odsetek przez władze skarbowe Luksemburga.

Poza tym w ocenie Sądu nie jest możliwe różne traktowanie tego samego dochodu raz jako odsetek w państwie źródła i drugi raz jako dywidendy w państwie rezydencji, gdyż w ten sposób zniweczony zostałby cel Konwencji, którym jest tak unikanie podwójnego opodatkowania jak również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Prócz tego należy podkreślić, iż zapisy Konwencji przyznają podatnikom prawo do zwalczania jej wadliwej interpretacji w określonych formach.

Taką szczególną procedurę przewiduje przepis art. 26 ust. 1 Konwencji, który stanowi, iż jeżeli osoba jest zdania, że czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji.

Podatnik posiada zatem możliwość bądź zwalczania wadliwej wykładni Konwencji (o ile w ogóle wykładnia dokonywana przez określone organy Luksemburga jest w rzeczywistości wadliwa) w trybie i na zasadach właściwych dla Wielkiego Księstwa Luksemburga lub też złożyć odpowiedni wniosek do Ministra Finansów ( z uwagi na zapis art.2 ust. 1 lit. i pkt. 1 Konwencji) o wszczęcie procedury przewidzianej w art.26 ust.2-4 Konwencji.

Tym samym podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione gdyż organ udzielający interpretacji nie naruszył art. 10 ust. 1, 2, 3, art. 11 i art. 24 ust. 1 lit a i b Konwencji. Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu wynika bowiem, że sposób opodatkowania dochodu w myśl art. 24 ust. 1 lit. a lub b Konwencji uzależniony będzie od potraktowania uzyskiwanego dochodu z "dywidendy kumulatywnej" przez prawo luksemburskie na gruncie Konwencji bądź jako dywidendy, bądź jako odsetek. Także wadliwa wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w interpretacjach powołanych w pkt. 5 skargi nie może mieć wpływu na legalność zaskarżonego aktu. Interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 O.p. mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidują tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady interpretacji dla innych podatników mogą co najwyżej wskazywać na trudności przy wykładni poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, iż polskie organy podatkowe nie mogą z mocy wyłącznie art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, uznawać w każdym przypadku dochodu z tzw. "dywidendy kumulatywnej" za dochód dywidendowy określony tym przepisem w sytuacji, gdy jest on traktowany przez władze skarbowe Luksemburga jako odsetki z art. 11 ust. 5 tejże Konwencji.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.