Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 867/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43, art. 108 , art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 , art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 , art. 187 § 1, art. 120 , art. 121 § 1, art. 124,  art. 122 i art. 187, art. 180 , art. 181 , art. 191, art. 200 § 1 i art. 123 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 sierpnia 2021 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325, tj. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1

lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 16 lutego 2020 r.,

nr [...], którą określono B. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie: J. Spółka z o.o. z siedzibą w M. - dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł; kwotę zobowiązania podatkowego

w wysokości [...] zł; kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Spółka [...] r. złożyła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji") deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc [...] r., w której wykazała do zwrotu kwotę podatku w wysokości [...] zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Organ I instancji przeprowadził 12 grudnia 2016 r., 5 stycznia 2017 r.,

28 lutego 2017 r., 25 stycznia 2018 r. 12-13 marca 2020 r., 16-20 marca 2020 r.,

23-27 marca 2020 r., 30 marca 2020 r. i 6-10 kwietnia 2020 r. wobec B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków, które wynikają z przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r.,

w tym zasadności zwrotu. Kontrola objęła dokumenty rejestracyjne, dowody źródłowe: faktury zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży dla celów rozliczania podatku VAT za okres kontrolowany, deklaracje VAT-7 za okres kontrolowany, wyciągi bankowe za okres kontrolowany, ewidencję środków trwałych, umowy i inne dokumenty, opisane w treści protokołu.

Zgodnie z protokołem doręczonym spółce 15 kwietnia 2020 r. organ I instancji dokonał ustaleń:

1) w zakresie dostawy towarów i usług i podatku należnego:

- stwierdził, że: wystawione przez spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. faktury za czynsz najmu za [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- stwierdził, że wystawione w [...] r. przez spółkę na rzecz M.

Sp. z o.o. faktury sprzedaży roślin, ziemi, preparatów i środków pielęgnacji roślin, drobnych materiałów budowlanych, artykułów i usług związanych z używaniem samochodu na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

Zdaniem organu I instancji stwierdzony stan faktyczny spełniał w zakresie ww. transakcji przesłanki do zastosowania przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2) w zakresie nabyć towarów i usług i podatku naliczonego:

- stwierdził, że wystawiona w [...] r. przez M.

Sp. z o.o. na rzecz spółki faktura dotycząca transakcji nabycia robót remontowo-budowlanych na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

Organ I instancji mając na uwadze dokonane w toku kontroli ustalenia faktyczne stwierdził, że wystawiona w [...] r. przez M. Sp. z o.o. faktura jako nie dokumentująca czynności, które rzeczywiście zostały dokonane,

nie dawały prawa nabywcy (spółce) do odliczenia w okresie kontrolowanym od podatku należnego podatku naliczonego z niej wynikającego w kwocie [...] zł, zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji uznał również, że księgi podatkowe prowadzone w [...] r. dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarówno w zakresie dostaw jak i zakupów (rejestr sprzedaży i rejestr zakupów VAT)

były nierzetelne, a stosownie do przepisów art. 22 § 1 i § 2 O.p. nie przeprowadził szacowania.

Organ I instancji podsumował, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż zapisy dokonane w prowadzonych rejestrach VAT za okres kontrolowany nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie:

- podatku należnego, gdzie zawyżono podatek należny o kwotę [...] zł poprzez ewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży w [...] r. dostaw towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez spółkę niedokumentujących zdarzeń (transakcji) gospodarczych, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

dla [...] I. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. W związku z tym spółka jest zobowiązana do zapłaty wynikającego z nich podatku w [...] r. w łącznej kwocie [...] zł;

- podatku naliczonego, gdzie zawyżono wartość netto i podatek VAT naliczony do odliczenia o kwoty co najmniej wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ I instancji postanowieniem z 14 września 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za [...] r. Postanowieniem z 30 września 2020 r. do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki włączono protokół kontroli wraz z 33 załącznikami.

Pismem z 30 września 2020 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia bądź uzupełnienia wyjaśnień i dokumentów, które nie zostały okazane organowi podatkowemu oraz wszelkich innych niezłożonych do akt sprawy dokumentów związanych z działalnością w [...] r., mających wpływ na rozliczenie podatku VAT. Spółka nie przedstawiła żadnych nowych dowodów lub dokumentów mających znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego (wezwanie pozostało bez odpowiedzi).

Następnie organ I instancji postanowieniem z 12 listopada 2020 r. przedłużył termin zakończenia postępowania. Pismem z dnia 7 stycznia 2021 r. zawiadomił

stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. organ I instancji kolejny raz przedłużył termin zakończenia postępowania

do 22 marca 2021 r.

W tak ustalonym stanie sprawy, organ I instancji decyzją z 16 lutego 2021 r., nr j.w., określił spółce w podatku od towarów i usług za [...] r.:

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; kwoty podatku do zapłaty

na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że główny przedmiot działalności wykonywanej przez spółkę to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Od 5 września 2013 r. spółka posiadała też wpis do rejestru żłobków i klubów dziecięcych. Spółka prowadziła żłobek "[...]" w K.,

przy ul. [...]. Spółka zatrudniała [...] osoby.

Organ I instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. (nr [...] z [...] r., wartość netto 1[...] zł, VAT [...] zł, za usługę serwisową, odsprzedaż nabytych towarów

np. rękawice nylonowe, worki; nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za odsprzedaż nabytych towarów np. doniczki, tyczki, rośliny; nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł,

VAT [...] zł, za odsprzedaż nabytych towarów takich jak np. klamra montażowa,

piana Tytan, tarcica iglasta). W tym zakresie stwierdził, że faktury te służyły do wygenerowania podatku należnego, którego spółka nie płaciła. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek, który widniał na wystawionych przez spółkę fakturach, następnie odliczyła M. Sp. z o.o., która pozorowała prowadzenie działalności (w tym m.in. składała deklaracje VAT-7, pomimo wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...]).

Organ I instancji zakwestionował, również faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz [...] I. Sp. z o.o. (nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za najem pomieszczeń w [...] r.; nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) za najem pomieszczeń w [...] r. W tym zakresie organ

I instancji uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka zawarła transakcje najmu pomieszczeń i rozliczyła je poprzez kompensatę, aby w ten sposób uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez

[...] I. Sp. z o.o. oraz aby generować dla tego podmiotu podatek naliczony do odliczenia. A co za tym idzie, zmniejszyć dla tego podmiotu zobowiązania podatkowe lub umożliwić tworzenie zwrotów VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono również, że spółka

zawyżyła podatek naliczony, poprzez ujęcie faktury nr [...]

z [...] r. (wystawiona przez [...] I. Sp. z o.o. za zakupu usługi remontowo-budowlane, zgodnie z umową z [...] r. z aneksami, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Przy tym organ I instancji uznał, że faktura

ta nie dokumentuje czynności, które zostały faktycznie dokonane. Organ I instancji wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółką i kontrahentami, które zachodziły we wcześniejszym i w badanym okresie. Osoby, które zarządzały spółką, wiedziały o podejmowanych działaniach i miały pełną świadomość, że uczestniczą w wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ

I instancji uznał, że prowadzone przez spółkę rejestry zakupu i sprzedaży VAT [...] r., są nierzetelnie w części związanej z dokonanymi ustaleniami.

W toku postępowania organ I instancji przeprowadził m.in. analizę zapisów i zmian w KRS dotyczącym spółki, rachunków bankowych, umów najmu, wydruków wyciągów bankowych, umów zawartych z kontrahentami.

Pismem z 8 marca 2021 r., spółka złożyła odwołanie od decyzji organu

I instancji, zarzucając jej dokonanie błędnych ustaleń co do rzeczywistego stanu sprawy, nie przeprowadzenie w całości niezbędnego postępowania dowodowego

i błędne przyjęcie, że w [...] r. spółka nie miała prawa traktować podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur związanych z pracami budowlanymi jako podatku naliczonego, a jednocześnie podatek VAT ujęty w fakturach wystawionych innym kontrahentom winien być traktowany jako ujęty w fakturach wystawionych

w warunkach wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Strona wniosła o zmianę decyzji w całości i przyjęcie, że w [...] r. miała prawo traktować podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur jako podatek naliczony podlegający rozliczeniu, a podatek VAT ujęty w fakturach wystawionych innym kontrahentom winien być traktowany jako podlegający zasadom ogólnym dla tego podatku, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po dokonaniu analizy materiału zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, które odnoszą się do robót remontowo-budowlanych, usług najmu i sprzedaży, wyszczególnionych na tych fakturach m.in. materiałów ogrodniczych i budowlanych. W tym, czy roboty remontowo- budowlane, opisane na zakwestionowanych fakturach, które wynikają z umów zawartych ze zleceniodawcami i zleceniobiorcami, zostały faktycznie wykonane

przez ich wystawców. A zatem, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odwołał się przy tej okazji do orzeczeń sądów administracyjnych.

W dalszej kolejności przedstawił ustalenia poczynione w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego z analizy przedstawionych w toku postępowania umów wynika, że zakres prac określonych umową z [...] r. zawartą pomiędzy spółką, a [...] I. Sp. z o.o. jest taki sam, jak zakres prac określonych umową z 27 października 2014 r. zawartą pomiędzy [...] I.

a B. Sp. z o.o.; umową z [...] r. zawartą pomiędzy

B. Sp. z o.o., a S. Sp. z o.o.; umową z [...] r. zawartą pomiędzy S. Sp. z o.o., a M. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu M. Sp. z o.o. (posiadającym udziały o wartości [...] zł) był V. S.. M. Sp. z o.o. posiadała, także od [...] r. udziały, o łącznej wartości [...] zł, w S. Sp. z o.o., w której prezesem

był J. S.. Z danych w KRS wynika także, że B. Sp. z o.o. od 24 stycznia 2013 r. posiada 100% udziałów w [...] I. Sp. z o.o. Ponadto, J. S. pełnił w B. Sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu od [...] r.

do [...] r. oraz od [...] r. Zatem, w momencie

zawarcia przez [...] I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. umów

z [...] r. oraz [...] r., był prezesem zarządu obu spółek. Natomiast od [...] r. był prezesem zarządu S.

Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść złożonych 12 września 2019 r. przez J. S. zeznań, z których wynika, że zawarł jako prezes zarządu [...] I. Sp. z o.o., umowę ze spółką, gdyż "chciał dać zarobić" [...] I. Sp. z o.o. J. S. od początku wiedział, że wykonanie prac zleci podwykonawcy, którym będzie B. Sp. z o.o., a jako prezes zarządu B.

Sp. z o.o. wiedział, że i ta spółka nie mogła wykonać dla [...] I.

Sp. z o.o. prac remontowo-budowlanych, gdyż nie posiadała odpowiedniego sprzętu ani pracowników. Organ odwoławczy dostrzegł, że J. S. umowę z B.

Sp. z o.o. zawarł w celu uzyskania przez tę spółkę zysku na pośrednictwie w zlecaniu prac remontowych. Prace zlecił S. Sp. z o.o., która z kolei zleciła je M. Sp. z o.o. Przyznał, że prace zlecone przez [...] I. Sp. z o.o. do B. Sp. z o.o., następnie przez B. Sp. z o.o. do S. Sp. z o.o., a następnie przez S. Sp. z o.o. do M. Sp. z o.o., miały taki sam zakres, co prace zlecone [...] I. Sp. z o.o. przez spółkę. Z zeznań wynika również, że J. S. nigdy nie weryfikował, czy M. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, a współpraca opierała się na wzajemnym zaufaniu.

Zdaniem organu odwoławczego prace remontowo-budowlane, które wynikają z umów zawartych przez [...] I. Sp. z o.o. ze stroną, miały być zatem wykonane w następującej kolejności M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. , B. Sp. z o.o., [...] I. Sp. z o.o. i strona.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 4 stycznia 2017 r., w którym wskazał, że M. Sp. z o.o. była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od [...] r., a wykreślenie z rejestru nastąpiło [...] r. Ponadto odniósł się do ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 26 lipca 2016 r., wydanej wobec M. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. i dowodów zebranych w tej sprawie. W akcie tym organ stwierdził m.in., że adresy wskazane przez M. Sp. z o.o., jako siedziba spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, są nieaktualne. Brak jest pod tymi adresami oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej tej spółki.

Pod wskazanym adresem (ul. [...]) znajduje się natomiast siedziba firmy, która świadczy usługi tzw. biura wirtualnego. W ramach umowy najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych ww. firma podnajęła M. Sp. z o.o. adres lokalu w celu zarejestrowania siedziby, a także dla obsługi korespondencji. Umowę zawartą 30 grudnia 2005 r., M. Sp. z o.o. wypowiedziała 31 sierpnia 2010 r. (administrator budynku poinformował, że M. Sp. z o.o. nie wynajmuje żadnych lokali).

Drugi, zgłoszony przez M. Sp. z o.o. adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w D., również okazał się nieaktualny. Skierowana na ten adres korespondencja powróciła z adnotacją poczty, że adresat wyprowadził się.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie nawiązano kontaktu z M. Sp. z o.o. Stwierdzono jednak brak jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności oraz brak miejsc, w których podmiot ten mógłby realnie prowadzić swoją działalność. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej M. Sp. z o.o. od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. było złożenie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące oraz wystawianie faktur VAT, które nie potwierdzały rzetelnych transakcji handlowych.

Ponadto uznano, że działania M. Sp. z o.o. miały na celu wyłącznie dokonywanie oszustw podatkowych i udział w transakcjach prowadzących do wyłudzenia VAT. Na tej podstawie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że M. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, ww. organ wskazał, że przedmiotem działalności M. Sp. z o.o. w badanym okresie miały być szeroko rozumiane roboty budowlano-remontowe dotyczące nieruchomości położonej w K.

przy ul. [...] i ul. [...], na rzecz czterech kontrahentów:

[...] I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa D. Sp. z o.o.), B. Sp. z o.o. i strony niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustalić się udało, iż M. Sp. z o.o. składała w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje podatkowe VAT-7 m.in. za miesiące od października do grudnia 2016 r. Deklaracje te nie wywołały skutków prawnych, gdyż spółkę tę wykreślono z rejestru podatników VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji przyjął,

że M. Sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż nie przedłożyła dokumentacji rachunkowej potwierdzającej zakup materiałów czy też usług niezbędnych do wykonania zamówionych prac, nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, brakowało środków trwałych oraz potencjalnych miejsc prowadzenia działalności, gdzie mogłyby być składowane materiały budowlane, siedziba spółki, uwidoczniona w rejestrach, była od 1 września 2010 r. nieaktualna. Organ odwoławczy stwierdził, że M. Sp. z o.o. świadomie w rejestrach VAT uwzględniła faktury otrzymane od S. Sp. z o.o. i [...] I.

Sp. z o.o. Świadoma była, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez te podmioty odsprzedane. Wynika to z faktu, że M. Sp. z o.o. jako kolejny podwykonawca powiązany kapitałowo i osobowo zarówno z tymi podwykonawcami, jak i ze zlecającym, tj. spółką, ich nie wykonała.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotne są też zeznania J. S., który złożył je jako prezes zarządu S. Sp. z o.o. Przyznał on m.in., że spółka ta, tak jak B. Sp. z o.o., nie zatrudniała ani nie wynajmowała pracowników,

nie posiadała maszyn i urządzeń budowlanych oraz bazy transportowej. Dlatego zleciła wykonanie robót spółce M. Sp. z o.o. tym samym okoliczność ta oznacza, że skoro wystawione przez [...] I. Sp. z o.o. na rzecz spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

M. Sp. z o.o., jako ostateczny wykonawca prac budowlanych w ustalonym łańcuchu świadczenia usług, nie była w stanie wykonać zleconych jej prac budowlanych. W konsekwencji, nie mogły być one przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz zlecającego (dla B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i spółki)

oraz przedmiotem nabycia od podwykonawcy i dalszej sprzedaży na rzecz zlecającego (od B. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). Łańcuch świadczeń analizowanych robót budowlanych okazał się zdaniem organu odwoławczego fikcyjny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na decyzje:

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 13 kwietnia 2017 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 20 września 2016 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. (stwierdzono m.in. że spółka, S. Sp. z o.o., B.

Sp. z o.o., [...] I. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., działały w porozumieniu, a wystawiane przez nie faktury, nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia

usług), na decyzję wniesiono skargę, którą oddalił WSA w Warszawie wyrokiem

z 10 maja 2018 r., III SA/Wa 2211/17, skarga kasacyjna nie została wywiedziona

i wyrok jest prawomocny;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 25 stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 2 lipca 2020 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów

i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. (stwierdzono m.in. że sposób zawierania umów i generowania związanych z tymi umowami kosztów potwierdził, że zafakturowane transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym,

lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji figurujących na spornych fakturach i wykreowania dla spółki (jako ostatecznego odbiorcy robót budowlanych) podatku naliczonego. Na decyzję wniesiono skargę do WSA w Szczecinie;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 9 sierpnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 29 grudnia 2020 r. wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (stwierdzono m.in. że osoby, które zarządzały spółką wiedziały o podejmowanych działaniach i miały pełną świadomość, że uczestniczą w wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

umowy pomiędzy kontrahentami powiązanymi kapitałowo i osobowo, poza

wskazaniem przedmiotu umowy i wysokości wynagrodzenia (wzrastającego na każdym

kolejnym etapie transakcji) nie zawierają żadnych innych uregulowań);

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 27 kwietnia 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 28 czerwca 2017 r. wydaną wobec S.

Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez S. S. Sp. z o.o. na rzecz B.B. Sp. z o.o., M. I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., dotyczące transakcji sprzedaży usług remontowo-budowlanych, dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca). Na decyzję wniesiono skargę do WSA w Szczecinie i wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Wa 436/18, Sąd oddalił tę skargę. Spółka ta nie złożyła skargi kasacyjnej, a wyrok

ten jest prawomocny;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 17 marca 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 4 grudnia 2020 r., wydaną wobec M. D. Sp. z o.o. (obecnie M. D. Sp. z o.o. w likwidacji), jako następcy prawnego [...] I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (stwierdzono m.in. że pośrednictwo w kolejnych ogniwach dostaw pomiędzy M. Sp. z o.o.,

S. Sp. o.o., B. Sp. o.o., [...] I. Sp. z o.o. i spółką jest całkowicie nieuzasadnione z punktu widzenia racjonalnego działającego przedsiębiorcy, zwiększa bowiem niepotrzebnie koszty inwestycji). Nie złożono skargi do sądu administracyjnego;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 18 maja 2021 r. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 31 grudnia 2020 r., wydaną wobec M. D. Sp. z o.o., jako następcy prawnego [...] I. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (stwierdzono m.in. że zakwestionowane transakcje, zawarte w 2015 r., pomiędzy spółką, S. Sp. z o.o., [...] I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., zostały udokumentowane "pustymi fakturami"). Rozstrzygnięcie to zaskarżono do WSA w Szczecinie;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 17 marca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 4 listopada 2020 r. wydaną wobec M. D. Sp. z o.o., jako następcy prawnego B. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (stwierdzono m.in. że sposób zawierania umów i generowania związanych z tymi umowami kosztów potwierdził, że zafakturowane transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji wskazanych na spornych fakturach i wykreowania dla spółki, jako ostatecznego odbiorcy robót budowlanych podatku naliczonego). Na decyzję nie złożono skargi;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 28 maja 2021 r. utrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21 grudnia 2020 r. wydaną wobec M. D. Sp. z o.o., jako następcy prawnego B. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. (stwierdzono

m.in. że faktury dotyczące transakcji sprzedaży usług remontowo-budowlanych dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Wskazał, że osoby zarządzające wiedziały o podejmowanych działaniach i miały pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach pozornych). Rozstrzygnięcie to zaskarżono do WSA w Szczecinie.

W powyższym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rolę,

jaką w postępowaniu prowadzonym wobec spółki odgrywają powołane decyzje. Podkreślił, że są one dokumentami urzędowymi, ponieważ są ostateczne lub nawet prawomocne. W tym zakresie odwołał się do art. 194 O.p.

Dodatkowo podkreślił, że przy rozpoznawaniu sprawy uwzględniono to, co wynika z treści tych decyzji, oraz z akt sprawy, tj. materiału dowodowego pozyskanego od innych organów podatkowych, w tym protokoły przesłuchania świadków i protokoły kontroli podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził,

że mimo iż decyzje wydane zostały za odpowiednie miesiące 2013 r., 2014 r.

i 2015 r. wobec spółki i innych powiązanych podmiotów, to ustalenia w nich zawarte pokazują, że spółka i te podmioty brały udział w oszukańczym procederze, który

miał miejsce nie tylko w [...] r., lecz również wcześniej.

Organ odwoławczy odniósł się również do wniosku strony z 28 lipca 2021 r. o przesłuchanie wszystkich świadków, których zeznania, złożone w innych postępowaniach organ I instancji wykorzystał w sprawie oraz o włączenie do akt sprawy całych (pełnych) akt wszystkich postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe, wpadkowych w stosunku do postępowania prowadzonego wobec spółki w tej sprawie. W związku z tym wnioskiem organ odwoławczy postanowieniem z 16 sierpnia 2021 r. odmówił stronie przeprowadzenia żądanych dowodów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że wbrew opinii strony, w sprawie ważne są osobowe i kapitałowe powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami tj. [...] I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.,

S. Sp. z o.o. i spółką. Organ odwoławczy stwierdził, że J. S. pełnił funkcję prezesa zarządu w S. Sp. z o.o. od [...] r.,

[...] I. Sp. z o.o. od [...] r., B. Sp. z o.o.

od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r., spółce

od [...] r. (tj. od dnia założenia) do [...] r.; D. B.

w M. Sp. z o.o. pełnił funkcje członka zarządu od [...] r.

do [...] r., po czym od [...] r. do [...] r.

i od [...] r. do [...] r. był prokurentem tej spółki, B.

Sp. z o.o. pełnił funkcję prokurenta od [...] r. do [...] r., spółce pełnił funkcję prokurenta od [...] r. do [...] r., po czym

od [...] r. do [...] r. pełnił funkcję prezesa zarządu

i od [...] r. ponownie został prokurentem spółki do [...] r. i w okresie od [...] r. pełnił znów funkcję prezesa zarządu, a od [...] r. do [...] r. był ponownie prokurentem spółki, od [...] r. pełni funkcję prezesa zarządu spółki; W. B. (brat D. B.) od [...] r. do [...] r. był udziałowcem

w S. Sp. z o.o. od [...] r. do [...] r. był udziałowcem w B. Sp. z o.o. od [...] r. do [...] r. był udziałowcem w spółce, od [...] r. do [...] r. był udziałowcem w M. Sp. z o.o.; A. B. (syn D. B.)

od [...] r. do [...] r. pełnił funkcje prezesa zarządu spółki, po czym był nim ponownie [...] r., od [...] r. i nadal jest udziałowcem w spółce; S. B. (syn D. B.)

od [...] r. do [...] r. był udziałowcem S. Sp. z o.o., od 15 [...] r. do [...] r. był udziałowcem w spółce.

Jednocześnie na podstawie danych zawartych w KRS ustalono,

że B. Sp. z o.o. od [...] r. jest udziałowcem całościowym

[...] I. Sp. z o. o. i posiada w tej spółce [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł, [...] I. Sp. z o.o. do [...] r. była udziałowcem spółki ([...] udziałów w kwocie [...] zł); S. Sp. z o.o. od [...] r. posiada [...] udziały o łącznej wartości [...] zł w B. Sp. z o.o.;

M. Sp. z o.o. od [...] r. posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w S. Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego powiązania te pozwalają na takie kształtowanie zdarzeń gospodarczych, które umożliwiają ich uczestnikom osiąganie korzyści, a przede wszystkim wykluczają tzw. dobrą wiarę, w tym twierdzenie o braku wiedzy osób zarządzających powiązanymi podmiotami o rzeczywistym stanie faktycznym.

Z danych zawartych w księdze wieczystej dla nieruchomości położonej

przy ul. [...] w K., wynika natomiast, że nieruchomość ta stanowiła kolejno przedmiot własności powiązanych ze sobą podmiotów od [...] r. do [...] r. stanowiła własność C. Sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o.), [...] r. nieruchomość nabyła M. D.

Spółka z o.o., [...] r. jej właścicielem została M. P. Sp. z o.o. (następnie D. l. Sp. z o.o., potem [...] I. Sp. z o.o. obecnie M. D. Sp. z o.o.), poprzez wniesienie jej aportem do [...] I. Sp. z o.o., której prezesem zarządu był J. S., a wspólnikiem B. Sp. z o.o. - [...] I. Sp. z o.o. wynajęła tę nieruchomość M. Sp. z o.o., [...] r. nabyła ją spółka (wówczas D. O. C. Sp. z o.o., potem jako B. Sp. z o.o., obecnie J. Sp. z o.o.).

Z kolei, z danych zawartych w księdze wieczystej dla nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., wynika, że nieruchomość ta była kolejno własnością również powiązanych ze sobą podmiotów na podstawie umowy przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomość od [...] r.

do [...] r. była własnością C. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.), [...] r. nieruchomość nabyła M. D. Sp. z o.o.,

[...] r. jej właścicielem została M.-P. Sp. z o.o. (następnie D. Sp. z o.o., dalej [...] I. Sp. z o.o.), [...] r. nabyła ją D. C. H. Sp. z o.o. (obecnie S. Sp. z o.o.),

[...] r. nieruchomość nabyła A.

Sp. z o.o., [...] r. nieruchomość nabyła spółka (wówczas D. O. C. Sp. z o.o., potem jako B. Sp. z o.o., obecnie J. Sp. z o.o.).

Organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionował, iz prace remontowo-budowlane, których dotyczą sporne faktury, zostały faktycznie wykonane. Udowodniono jednak w postępowaniu podatkowym, że nie wykonali ich wystawcy faktur,

tj. [...] I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

z S. Sp. z o.o. Tym samym faktury te uznano za nierzetelne. Ponadto spółka nie mogła sprzedać materiałów budowlanych, ogrodniczych i innych oraz usług dla firmy, która nie istnieje, czyli M. Sp. z o.o. Spółka nie mogła również wynająć lokalu użytkowego przy ul. [...] w K. na rzecz [...] I.

Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro [...] I. Sp. z o.o. nie wykonywała robót, to faktury dotyczące najmu powierzchni magazynowej, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, więc są "pustymi fakturami".

W tych okolicznościach organ odwoławczy potwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez spółkę, które dotyczą usług serwisowych, materiałów ogrodniczych, budowlanych i innych dla M. Sp. z o.o.; usług najmu pomieszczeń dla [...] I. Sp. z o.o.

W tym zakresie organ odwoławczy przedstawił analizę ww. regulacji oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy stwierdzono, że podatnik wystawił tzw. "puste faktury", czyli faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bądź dokumentujące transakcje, które nie odbyły się pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

W niniejszej sprawie ustalenia, pozwoliły na zakwestionowanie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. i [...] I. Sp. z o.o. i stwierdzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony w odniesieniu do zakwestionowanej faktury, z której spółka odliczyła podatek naliczony, nie ma znaczenia, że w ogóle prace zostały faktycznie wykonane. Nie zostały bowiem wykonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów lub usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia,

aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych świadomie podjętych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że organ I instancji nie wskazał,

kto i jakie korzyści miałby osiągnąć. Organ I instancji bowiem stwierdził,

że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że umowy pomiędzy podmiotami zawarte zostały w celu uprawdopodobnienia wykonania usług remontowych i budowlanych na rzecz spółki.

Odnośnie do zarzutu strony dotyczącego sprzedaży usług najmu pomieszczeń w [...] r. na rzecz [...] I. Sp. z o.o., organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawarcie umów najmu z tym podmiotem, wystawienie faktur sprzedaży oraz ich zapłata (w drodze kompensat, wzajemnych potrąceń wierzytelności),

miało wyłącznie na celu stworzenie formalnych (papierowych) warunków, uprawdopodobniających prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej.

Najemca [...] I. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchach dostaw robót budowlanych na rzecz spółki. Spółki te jednak nie były podmiotami wykonującymi we własnym zakresie roboty budowlane. Zatem brak jest uzasadnienia do ponoszenia przez najemców tak wysokich kosztów najmu, które były regulowane kompensatami. Organ odwoławczy uznał, że ww. podmiot był wyłącznie pośrednikiem w robotach budowlanych wykonanych na rzecz spółki. Najemca nie miał żadnego rzeczywistego interesu gospodarczego w posiadaniu tych pomieszczeń.

Organ odwoławczy zauważył też, że w decyzji z 16 lutego 2021 r. organ

I instancji stwierdził, że spółka wystawiła na osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rachunki za opiekę i wyżywienie dzieci do 3 lat. Dotyczy to sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 24 lit. b) u.p.t.u. Przy tym uznał, że spółka nie spełniła warunku określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestracyjnych (Dz.U.2012.1382). Tym samym spółka powinna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestracyjnej od grudnia 2014 r.

Końcowo organ odwoławczy powołał się na art. 111 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego zaznaczył, że ponieważ nieprawidłowość ta dotyczyła nieewidencjonowania przez spółkę sprzedaży zwolnionej od VAT, zatem ww. przepis nie znalazł zastosowania. W przypadku świadczenia usług zwolnionych od VAT nie przysługuje bowiem odliczenie podatku naliczonego związanego z taką sprzedażą. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% podatku naliczonego dotyczy takiego podatku, który podlega odliczeniu. To oznacza, że w odniesieniu do świadczonych przez spółkę usług zwolnionych z VAT nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 111 ust. 2 u.p.t.u.

Pismem z 21 września 2021 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie:

1) art. 200 § 1 i art.123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą co nie pozwala na przyjęcie, że zebrany został w sprawie cały materiał dowodowy (w tym również ten, który może okazać się korzystny dla skarżącej - zgodny z jej stanowiskiem prezentowanym w sprawie) i pozbawienie w ten sposób skarżącej możliwości obrony istotnych praw związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie;

2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca:

- odpowiada za podwykonawców biorących udział w realizacji zleconych prac budowlanych podczas gdy skarżąca odpowiadać może tylko za swojego bezpośredniego kontrahenta, zwłaszcza, że zlecone wykonawcy prace zostały

w rzeczywistości wykonane (co organ potwierdza) i poza zainteresowaniem zamawiającego jest to w jaki sposób wykonawca prace wykonał, jednocześnie niesporne jest, że prace na nieruchomości były wykonywane, przy czym zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu były prace budowlane, a nie fakt wystawienia faktury za te prace i zdarzenie gospodarcze w stosunkach między skarżącą a jego kontrahentami rzeczywiści wystąpiło i to ono winno podlegać badaniu w toku postępowania;

- skarżąca wykonywała dla swoich kontrahentów usługi najmu na podstawie zawartych umów i poza jej zainteresowaniem i możliwością sprawdzenia

jest do jakich celów najmowane powierzchnie wykorzystywali kontrahenci, przy czym zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu była usługa najmu, którą skarżąca wykonywała i takie zdarzenie gospodarcze w stosunkach między skarżącym a jego kontrahentami rzeczywiści wystąpiło;

- sprzedaż towarów na rzecz M. Sp. z o.o. została wykonana i była zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu i jednocześnie była zdarzeniem neutralnym podatkowo;

3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w sytuacji gdy nie wykazano aby prace budowlane

objęte rozliczonymi w podatku VAT fakturami nie zostały w ogóle wykonane, a jednocześnie wykonawca, któremu skarżąca zleciła wykonanie prac na realizowanej inwestycji był w każdym przypadku czynnym podatnikiem podatku VAT i podatek ten rozliczał;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z 19 sierpnia 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 16 lutego 2021 r. i obciążenie organu kosztami postępowania w sprawie skargi według norm prawem przewidzianych.

Ponadto zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z uzyskanych wyjaśnień prezesa zarządu M. Sp. z o.o. zawartych w piśmie z [...] r.

co do sposobu wykonania prac przez tę spółkę na terenie K. w latach [...] r.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w konkluzji stwierdzając, że skoro prace budowlane objęte umowami zawartymi przez inwestora z wykonawcami zostały wykonane (co skarżąca jako inwestor potwierdza, a organ nie wskazuje, aby było inaczej); każdy wykonawca wykonał prace zgodnie z zawartą umową, w pełnym ich zakresie; wynagrodzenie, którego domagał się każdorazowo konkretny wykonawca było zgodne z zawartą umową; wystawione przez wykonawców faktury odpowiadały wymogom formalnym przewidzianym przepisami prawa; wszyscy związani bezpośrednio ze skarżącą kontrahenci umowni byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zlecone prace mieściły się w zakresie działalności tego kontrahenta; żaden przepis prawa

nie zobowiązuje inwestora, aby wyjaśniał on z wykonawcą, w jaki sposób

i z wykorzystaniem jakich zasobów wykonane zostały zlecone prace; żaden przepis prawa nie zobowiązuje inwestora, aby wyjaśniał on z wykonawcą, kto faktycznie wykonał prace, to przyjąć należało, że skarżąca miała prawo zawarty w fakturach wykonawców podatek VAT potraktować jako podatek naliczony i dokonać jego rozliczenia z podatkiem należnym. Jednocześnie powyższe okoliczności wskazują, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w sprawie w odniesieniu do podlegających rozliczeniu prac budowlanych zasad wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i obciążanie skarżącej dodatkowym zobowiązaniem.

Do skargi załączono:

1) przysięgłe tłumaczenie pisma prezesa M. Sp. z.o.o. (V. S.)

z [...] r., dotyczącego sposobu wykonywania przez tę spółkę prac na terenie K. w latach [...]; z pisma tego wynika, że M. Sp. z o.o. realizowała prace budowlane przy wykorzystaniu pozyskanych ad hoc ekip budowlanych, od których nie brano rachunków, co pozwalało na znaczące ograniczenie kosztów u tego wykonawcy;

2) kopę pisma, o którym mowa w pkt 1 sporządzonego w języku obcym;

3) pismo D. B. z [...] r. (w języku polskim), w którym zamieszczona została prośba skierowana do prezesa M. Sp. z o.o.

(V. S.) o udzielenie informacji o sposobie wykonywania prac

przez M. Sp. z o.o.;

4) kopię pisma , o którym mowa w pkt 3 sporządzonego w języku obcym;

5) kopię potwierdzenia nadania [...] r. korespondencji do V. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095, tj. ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wyraziły w rozpoznawanej sprawie wszystkie strony postepowania.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

(lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu

lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do niespornej w sprawie, ale istotnej dla dalszego procedowania, kwestii przedawnienia określonych w decyzji

organu I instancji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. Sąd dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalił,

że ww. zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i organy obu instancji były uprawnione do procedowania w sprawie. Jak wynika z treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres miesięczny,

tj. za [...] r. upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 19 sierpnia 2021 r. i doręczona 23 sierpnia 2021 r.,

a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W rezultacie Sąd stwierdził,

że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazany okres.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, które odnoszą się do robót remontowo-budowlanych, usług najmu i sprzedaży wyszczególnionych na tych fakturach m.in. materiałów ogrodniczych i budowlanych. W tym, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy roboty remontowo-budowlane, opisane na zakwestionowanych fakturach, które wynikają z umów zawartych ze zleceniodawcami i zleceniobiorcami, zostały faktycznie wykonane

przez wystawców faktur. A zatem, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Organy zakwestionowały faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz:

1) M. Sp. z o.o. (trzy), o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT

[...] zł. W tym zakresie stwierdziły, że służyły one do wygenerowania podatku należnego, którego skarżąca nie płaciła. Wykazała natomiast w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Podatek wynikający z tych faktur następnie odliczyła M. Sp. z o.o. Podmiot ten zdaniem organów podatkowych pozorował prowadzenie działalności;

2) [...] I. Sp. z o.o. (dwie), w ramach realizacji umowy najmu

z [...] r. za czynsz za [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W tym zakresie stwierdziły, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zawarła transakcje najmu pomieszczeń i rozliczyła je poprzez kompensatę, aby w ten sposób uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] I. Sp. z o.o.

oraz aby generować dla tego podmiotu podatek naliczony do odliczenia

i w ten sposób zmniejszyć dla tego podmiotu zobowiązania podatkowe lub umożliwić tworzenie zwrotów VAT.

Organy podatkowe stwierdziły, także iż skarżąca zaewidencjonowała w prowadzonym rejestrze zakupów inwestycyjnych za [...] r. fakturę dokumentującą transakcję w zakresie zakupu robót budowlanych zgodnie z umową z [...] r. z aneksami na wartość netto [...] zł, podatek VAT

[...] zł. W tym zakresie doszło do zawyżenia podatku naliczonego, poprzez

ujęcie faktury, która została wystawiona przez [...] I. Sp. z o.o. Faktura

ta nie dokumentowała jednak czynności, które zostały faktycznie dokonane przez jej wystawcę.

W tych okolicznościach analizie poddano dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie:

- dostaw towarów i usług oraz podatku należnego, w tym sprzedaży

zwolnionej na podstawie art. 43 u.p.t.u., sprzedaży opodatkowanej (sprzedaży na rzecz [...] I. Sp. z o.o., sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o.);

- nabyć i podatku naliczonego, w tym ustalenia związane z transakcjami zawartymi w [...] r. z [...] I.

Organ I instancji w świetle stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w uzasadnieniu decyzji określił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów

i usług za [...] r. W tym zakresie zwrócił uwagę na rozbieżności.

Organ odwoławczy ustalenia te podzielił i związaną z nimi argumentację.

Zdaniem organów podatkowych rozliczenie przedstawia się następująco (podano jedynie wartości, co do których wystąpiły rozbieżności): dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawka 22% albo 23% - podstawa opodatkowania ([...] zł); dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawka 22% albo 23% - podatek należny

([...] zł); razem podstawa opodatkowania ([...] zł); razem podatek należny ([...] zł); nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych – wartość netto ([...] zł); nabycie towarów i usług zaliczony u podatnika do środków trwałych – podatek naliczony ([...] zł); razem kwota podatku naliczonego do odliczenia ([...] zł); kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego ([...] zł); nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ([...] zł); kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika ([...] zł);

w tym kwota do zwrotu w terminie 60 dni ([...] zł).

Ponadto w związku z transakcjami sprzedaży nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych z tytułu najmu pomieszczeń dla [...] I. Sp. z o.o. oraz sprzedaży towarów i usług dla M. Sp. z o.o.

wystąpił obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwot podatku wynikającego

z wystawionych faktur w łącznej wysokości [...] zł.

Jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie do ustaleń w zakresie sprzedaży zwolnionej (ani w odwołaniu, ani w złożonej skardze skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów w tej materii).

Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego w całości, Sąd poddał ocenie ustalenia i stanowisko organów

w tej kwestii, i nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego wadliwości.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez brak rzetelnego rozważenia materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnione przyjęcie, że spółka odpowiada za cały ciąg podwykonawców biorących udział w realizacji zleconych prac, podczas gdy skarżąca odpowiadać może tylko za swojego bezpośredniego kontrahenta, zwłaszcza, że zlecone wykonawcy prace zostały w rzeczywistości wykonane i poza zainteresowaniem inwestora jest to, w jaki sposób wykonawca prace wykonał.

W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowania zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu

(art. 124 O.p.).

Stosownie do art. 122 i art. 187 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, wymaga zebrania wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a następnie ich prawidłowej oceny. Zgodnie

z art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym, może stanowić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

W myśl wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r.,

sygn. akt III SA 150/96). O prawidłowości rozumowania w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, przesądza jego zgodność z zasadami logiki.

Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98) Wskazać również

należy, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych nie tylko opierając

się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 187 O.p., [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, str. 876).

Zdaniem Sądu nie sposób podzielić również zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Przepisy postępowania podatkowego wprowadzają otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadają prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wszystkie dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony, także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, czy też innego postępowania bez udziału skarżącego podatnika.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Sąd podziela stanowisko, że organ prowadzący postępowanie podatkowe

nie ma bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu w sprawie, a w sytuacji, gdy określona okoliczność jest wystarczająco udowodniona w sprawie innym dowodem może odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu w sprawie nie pozostały niewyjaśnione wątpliwości, które należało dodatkowo wyjaśnić w drodze poszerzonego postępowania dowodowego.

Nie istniała w szczególności, zdaniem Sądu, potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w toku postępowania, albowiem okoliczności, które miałyby zostać tymi dowodami ustalone, zostały już ustalone w postępowaniu w sposób nie budzący wątpliwości lub nie miały znaczenia dla sprawy.

Organ podatkowy zasadnie wyjaśnił, że do akt sprawy włączone zostały wcześniej dowody, które dotyczą kontrahentów skarżącej oraz protokoły przesłuchania świadków i podkreślił, iż były one wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa i stanowisko doktryny, Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy,

oraz że ustalony w sprawie stan faktyczny jest zupełny i prawidłowy.

Stąd za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego

w sprawie stanowiska.

Na ocenę tę nie mógł wpłynąć, wnioskowany przez skarżącą dowód

z przedłożonego przez skarżącą pisma z 7 kwietnia 2021 r., zawierającego wyjaśnienia V. S. na okoliczność sposobu wykonywania prac remontowo-budowlanych na terenie K. . Sąd zauważa bowiem w pierwszej kolejności,

że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ogranicza się zatem wyłącznie do dowodu z dokumentu i ma ono charakter wyjątkowy. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów

(np. dowodu z przesłuchania stron) jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest zwalczanie ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza i ponowne ustalenie stanu faktycznego

w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie

- czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas,

gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu podane w ww. piśmie informacje

w żaden sposób nie podważają ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Przechodząc do kwestii ściśle związanych ze sporem, czyli w pierwszej kolejności, analizy sprzedaży opodatkowanej stwierdzić należało, że skarżąca w kontrolowanym okresie wystawiła faktury sprzedaży od nr [...]

do nr [...] oraz faktury korygujące od nr [...]

do nr [...], które dotyczyły przede wszystkim: najmu pomieszczeń i placów własnych znajdujących się w K. przy ul. [...] i [...]; odpłatności najemców za energię elektryczna, wodę i ścieki; sprzedaży towarów i usług na rzecz innych przedsiębiorstw; obsługi biurowo-prawnej podmiotów.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że co do wystawionych faktur sprzedaży usług najmu i związanych z nimi odpłatności za media przedłożono umowy stanowiące podstawę ich fakturowania.

Natomiast w zakresie sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. w oparciu o obszerny materiał dowodowy stwierdzić należało, że towary objęte przedmiotowymi fakturami zostały nabyte przez skarżącą kilka dni wcześniej w znanych hurtowniach lub sklepach znajdujących się na terenie miasta K., prowadzących od wielu lat sprzedaż hurtową i detaliczną, towary te były powszechnie dostępne, a usługę serwisową nabyto od przedsiębiorcy spoza K. mającego siedzibę

we [...].

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez skarżącą na rzecz M. Sp. z o.o.

(nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł,

VAT [...] zł, za usługę serwisową, odsprzedaż nabytych towarów np. rękawice nylonowe, worki; nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za odsprzedaż nabytych towarów np. doniczki, tyczki, rośliny; nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za odsprzedaż nabytych towarów takich jak np. klamra montażowa, piana Tytan, tarcica iglasta), na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł

- nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych ww. zakresie. Materiał dowodowy potwierdził bowiem, że działalność M. Sp. z o.o. nie polegała na prowadzeniu pełnoprawnej działalności zmierzającej do generowania zysków. Podmiot ten był formalnie zarejestrowany w KRS, ale faktycznie nie prowadził

żadnej działalności. Wskazują na to takie okoliczności jak: brak realnych miejsc prowadzenia działalności; brak dowodów na pobyt w Polsce i wykonywanie zarządu

przez cudzoziemca – obywatela [...] V. S.; brak dowodów na zatrudnianie pracowników lub innych osób, tj. kadry pracowniczej posiadającej kwalifikacje i doświadczenie niezbędne m.in. do wykonywania usług budowlanych; M. Sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu dostaw była m.in. ostatecznym wykonawcą prac budowlanych, tak na podstawie umowy z [...] r. z aneksami zawartej z [...] I. Sp. z o.o. na rzecz podmiotów pośredniczących w realizacji przedmiotowych robót (S. S. Sp. z o.o., [...] I. Sp. z o.o., B.B. Sp. z o.o., zleconych przez skarżącą); niezłożenie przez M. Sp. z o.o. deklaracji PIT-4R za [...] r.; brak jakiegokolwiek dowodu na posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego i socjalnego (w tym brak środków trwałych oraz potencjalnych miejsc prowadzenia działalności, gdzie mogłaby być składowane materiały budowlane czy zagwarantowane socjalne warunki dla osób zatrudnionych); niezłożenie sprawozdania finansowego za lata [...] (zgodnie z danymi z KRS).

Powyższe zdaniem Sądu w przekonującym zakresie wskazuje na fikcyjność prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o.

Zafakturowane na rzecz M. Sp. z o.o. w [...] r. dostawy potwierdzają, według Sądu, układ wzajemnych relacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Sąd zatem podziela twierdzenie organu podatkowego, że nastąpiło

takie ukształtowanie stosunków w oparciu o zasadę wolności umów, które w konsekwencji doprowadziło do wprowadzenia do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i na podstawie tych nierzetelnych

dowodów do nieprawidłowych rozliczeń podatkowych podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach fakturowania.

Sąd dostrzega i podkreśla, że działania skarżącej i M. Sp. z o.o. odbiegały od zasad racjonalnego gospodarowania, ponieważ podmioty te w sposób świadomy zgadzały się na dokonywanie fakturowania sprzedaży tych samych towarów, które

w tym samym dniu albo dzień lub dwa dni wcześniej nabył sprzedający i to po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych (wyższych nawet o [...]%). Ponadto

były to towary powszechnie dostępne w hurtowniach i sklepach i zakładach usługowych znajdujących się na terenie K. lub okolic. Tym samym zgodzić się należało

z organem podatkowym, że jedyny cel tych transakcji to świadome uczestnictwo

w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa i oszustw podatkowych.

W zakresie sprzedaży na rzecz M. I. Sp. z o.o. w oparciu o obszerny materiał dowodowy stwierdzić można, że ww. podmiot jako najemca był podmiotem uczestniczącym w łańcuchu dostaw prac budowlanych na rzecz skarżącej na podstawie umowy z [...] r. z późniejszymi aneksami. Najemca nie był podmiotem wykonującym we własnym zakresie roboty budowlane, nie gromadził żadnych materiałów ani urządzeń i sprzętu potrzebnych do tych prac.

Nie zatrudniał pracowników, pośredniczył w zlecaniu robót budowlanych. Jego działalność w istocie ograniczona była do wystawiania faktur sprzedaży. Zatem brak było uzasadnienia do ponoszenia przez najemcę tak wysokich kosztów najmu, które

wg wyjaśnień skarżącej były regulowane kompensatami. Sąd podziela wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zakresie ww. okoliczności. Tym samym zaistniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca wprowadzała do obrotu faktury VAT, służące do wygenerowania na terytorium Polski podatku VAT należnego, którego nie płacono (posiadała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Jednocześnie podatek ten był wykazywany i odliczany przez podmiot, który nie miał żadnego interesu faktycznego w korzystaniu z najmowanych pomieszczeń, a zawarcie ww. transakcji najmu uwiarygodnić miało prowadzenie działalności gospodarczej

przez [...] I. Sp. z o.o. i generowanie dla tej firmy podatku naliczonego

do odliczenia (czyli zmniejszenie dla tej spółki zobowiązania podatkowego lub tworzenie przysługujących zwrotów podatku VAT).

Mając zatem powyższe ustalenia na uwadze, Sąd stwierdza, że w przypadku wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. i [...] I. Sp. z o.o. z tytułów ww. szczegółowo opisanych zastosowanie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w tym trybie powstaje

przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Regulacja ta znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie

wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zakresem nie tylko przypadki,

gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca w październiku 2016 r. wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT mające jednocześnie wiedzę, że kontrahent dysponując ich oryginałami, potraktuje wykazany w nich podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przechodząc do analizy ustaleń w zakresie zakupu przez skarżącą

od [...] I. Sp. z o.o. robót remontowo-budowlanych na podstawie faktury o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł wystawionej w związku z umową z [...] r. z aneksami, również należało podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. W tym zakresie organy podatkowe poddały ocenie obszerny materiał dowodowy obejmujący rejestry, umowę z dnia [...] aneksy do umowy, protokół zeznań świadka

– J. S. (obejmujących wyjaśnienia co do wykonywania prac zleconych w [...] I. Sp. z o.o.).

Materiał dowodowy potwierdził, że przedmiotowa faktura z [...] r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji nabycia robót remontowo-budowlanych zgodnie z umową na wykonanie robót z [...] r. wraz z późniejszymi aneksami. Zwrócić należy uwagę, że każda umowa i aneksy zawierane z kolejnym podwykonawcą odnośnie zakresu robót budowlanych, były dokładną kopią umowy i aneksów zawartych na poprzednim etapie: umowa z [...] r. (skarżąca - [...] Sp. z o.o.), umowa z [...] r. ([...] I. Sp. z o.o. - B. Sp. z o.o.), umowa z [...] r. (B. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o.), umowa z [...] r.

(S. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o.).

Umowy o roboty budowlane pomiędzy poszczególnymi podmiotami wskazanymi jako uczestnicy transakcji zawierane były w krótkich odstępach czasu. Stosowany był identyczny umowny, ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia wykonawcy, bez obowiązku sporządzania protokołów odbioru, przy przewidywanej możliwości częściowego fakturowania. Ponadto jako końcowy wykonawca prac budowlanych (w budynkach [...] znajdujących się na posesji w K.

przy ul. [...]) została wskazana M. Sp. z o.o. Kwestie związane z funkcjonowaniem ww. podmiotu zostały przez organ podatkowy obszernie opisane, a ponadto Sąd przytoczył je również przy okazji analizowania ustaleń związanych ze sprzedażą przeprowadzoną na jego rzecz przez skarżącą.

Jednakże przypomnieć należy, że M. Sp. z o.o. nie mogła wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie miała majątku niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniała pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane zakwestionowane przez organy roboty budowlane. W ocenie Sądu, o całkowicie fikcyjnym charakterze prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach świadczy też wskazanie w decyzji okoliczności ulokowania siedziby M. Sp. z o.o. w wirtualnym biurze, w którym siedzibę miała także skarżąca, oraz wykreślenie jej z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. W świetle tych okoliczności za fikcyjnym charakterem działalności M. Sp. z o.o. przemawia także okoliczność braku udziału tej spółki w czynnościach organów podatkowych podejmowanych w stosunku do niej, jak też niemożność nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z jej prezesem i właścicielem udziałów – V. S..

Podkreślić należy, że M. Sp. z o.o. dokonując rozliczeń podatkowych, do których nie była uprawniona uwiarygadniała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a nie mając pracowników, majątku, rzeczywistego miejsca prowadzenia działalność, nie miała możliwości wykonania zleconych jej prac budowlanych.

Podkreślenia także wymaga, że w toku postępowania od skarżącej

oraz od wskazanych powyżej spółek nie udało się uzyskać dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ostatecznego podwykonawcę, gdyż dokumenty te nie zostały sporządzone. Ponadto, w ocenie Sądu, fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdziły zeznania J. S. pełniącego funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o.,

[...] I. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., który potwierdził brak jakiegokolwiek zaplecza osobowego i materiałowego po stronie tych spółek, jaki byłby niezbędny do wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Okoliczność

ta bowiem w wątpliwość poddaje zasadność i celowość tworzenia całego łańcucha podwykonawców z udziałem tychże spółek. Zasadnie przy tym organy zwróciły uwagę na umowy, które stanowić miały punkt wyjścia do wykonywania przedmiotowych prac budowlanych. Nie da się nie dostrzec, że umowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, wskazanymi jako uczestnicy transakcji miały określoną formę, a ich zapisy zobowiązywały obie strony do zapewnienia materiałów do wykonania robót. Jednakże brak jest dowodów, aby którykolwiek z podwykonawców dokonał nabycia takich materiałów. Co więcej, wskazane umowy i ich aneksy, zawierane przez kolejnych uczestników łańcucha dostaw, nie różniły się od siebie treścią oraz szatą graficzną, zmieniano jedynie dane podmiotów, daty wykonania prac i wartość robót.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia, zgodnie z którymi stworzony umowny ciąg dostaw tych robót przez M. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. z o.o., i dalej na rzecz BUPAK Sp. z o.o. i [...] I.

Sp. z o.o., ostatecznie do skarżącej był całkowicie fikcyjny. Tym samym wystawienie kolejno w łańcuchu dostaw dokumentów w następstwie zawartych umów, tj. faktury pomiędzy ww. podmiotami nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Sądu nie należy tracić z pola widzenia wzajemnych osobowych powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w opisywanym powyżej łańcuchu. Udział i rola poszczególnych osób (J. S., D. B., W. B., A. B., S. B.) oraz zależności wynikających z posiadania przez poszczególne spółki udziałów w spółkach uczestniczących w tym łańcuchu. Okoliczności te zostały opisany obszernie w stanie faktycznym sprawy. W tej sytuacji zgodnie z ustaleniami organów podatkowych model przewidujący pośrednictwo w kolejnych ogniwach łańcucha dostaw przy realizacji prac budowlanych określonych aneksem [...] umowy z [...] r. w zakresie wykonywania prac budowlanych [...] znajdujących się na posesji przy ul. [...]

w K. przedstawiał się następująco: M. Sp. z o.o. - S. Sp. z o.o. - B. Sp. z o.o. - [...] I. Sp. z o.o. – B. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu powiązania o charakterze osobowym, kapitałowym i organizacyjnym pomiędzy występującymi w niniejszej sprawie podmiotami, związanymi z zakwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że w sprawie istniał łańcuch podmiotów, które wspólnie podjęły działania w celu wprowadzenia do obrotu i wykorzystania przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności z zakresu robót budowlanych.

Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw z racji istniejących powiązań

były świadome, że ostatnie ogniwo, wskazany ostateczny wykonawca zleconych prac M. Sp. z o.o. nie ma możliwości wykonania prac zleconych przez poprzedniego podwykonawcę. Zasadnie organy podatkowe wskazywały, że S. Sp. z o.o. jako podejmująca się zlecenia od podwykonawcy B. Sp. z o.o. i dalej przekazująca przyjęty przez nią front robót do M. Sp. z o.o. musiała mieć wiedzę, że podmiot

ten nie ma żadnych możliwości wykonania prac budowlanych. M. Sp. z o.o.

była bowiem w [...] r. udziałowcem S. Sp. z o.o.

Sąd zwraca uwagę, że skarżąca nie wskazała, które konkretnie roboty budowlane z przedmiotowej umowy zostały w okresie kontrolowanym wykonane. Ponadto z racji, że koszt tych robót był znaczny, nie jest jasne, dlaczego wykonania usługi nie potwierdzono poprzez udokumentowanie tej okoliczności dowodami dającymi się zweryfikować (np. protokołami częściowych odbiorów). Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że jeżeli podatnik nie jest w stanie lub nie chce podać precyzyjnych informacji dotyczących rzeczywistego przebiegu zakupionej usługi w celu stworzenia jej prawdziwego obrazu, to pozbawia się możliwości wykazania, że z fakturą związana jest realna transakcja.

Przechodząc do analizy regulacji prawna w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd wskazuje na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powyższych przepisów i na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych, konieczne jest, aby faktura VAT oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej - była ich formalnym odzwierciedleniem.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w sprawie zasadnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. Jakkolwiek bowiem prace związane z wykonaniem robót remontowo-budowlanych, o których mowa w tych fakturach VAT zostały zrealizowane, lecz nie zostały dokonane ani przez te spółki, ani przez żadnego z ich podwykonawców. Faktury te nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi.

Wątpliwości Sądu nie budzi, także ocena organu organów w kwestii braku dobrej wiary skarżącej, która wyłączałaby wobec niej możliwość zastosowania

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło (EU:2014:184); z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych

z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów jednoznacznie wynika, że skarżąca świadomie w rejestrach podatku VAT uwzględniła faktury otrzymane, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

oraz że wykazane w nich usługi nie mogły być przez wskazane w nich podmioty odsprzedane, co wynika z faktu, że kolejny podwykonawca, tj. spółka M. (powiązana kapitałowo i osobowo zarówno z ww. podwykonawcami, jak i ze zlecającą spółką B. ) ich nie wykonali. Prawidłowo zatem uznano, że skoro wystawione przez [...] I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można z nich wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W konsekwencji, Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi w kwestii naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie bowiem, właśnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zaistniała konieczność dokonania przez organ I instancji ponownego, prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. Skoro

zaś w wyniku analizy materiału dowodowego organ ten stwierdził, że M. Sp. z o.o.,

tj. finalny wykonawca robót budowlanych, w sztucznie utworzonym łańcuchu nie wykonała zleconych jej robót budowlanych oraz że kolejne podmioty rzekomo nabywały te usługi, co dotyczy także [...] I. Sp. z o.o. usług nie wykonał, a nadto dokonano ustaleń w zakresie sprzedaży zwolnionej i podatku należnego,

to w sprawie zasadnie odstąpiono od przekazania na rzecz skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z jej deklaracji VAT-7.

Zdaniem Sądu, wniosek ten uzasadnia łączna ocena występujących w niniejszej sprawie okoliczności, które zostały omówione powyżej. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie wystąpiło niespotykane w normalnej i zgodnej z rzeczywistością działalności, nagromadzenie faktów, które w sposób bezpośredni i pośredni dowodzą, że zakwestionowane faktury miały w całości fikcyjny charakter, co wyłączało możliwość uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r.

Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska skargi, że doszło do naruszenia wskazanego przez skarżącą art. 187 § 1 O.p., ani stwierdzić, że naruszenia jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które

to naruszenia, jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy

art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaakcentowania przy tym wymaga szeroki zakres czynności podejmowanych przez organ I instancji, a zmierzających do jak najpełniejszego zobrazowania stanu faktycznego sprawy. W celu ustalenia stanu faktycznego zebrano obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy, który obejmuje m.in.: wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez Skarżącą, informacje uzyskane od przesłuchanych świadków, informacje uzyskane od kontrahentów spółki, dowody włączone z innych postępowań (kontrolnych i podatkowych) a dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych spółek biorących udział w łańcuchu wykonawców.

Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów decyzji obu organów, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, Sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podatkowego oraz materialnego podatkowego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ,Sąd skargę oddalił w całości.

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.