Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 598/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. 70 § 1, art.79 § 2, art. 88 § 1, art.208 § 1, art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. (następca prawny Spółki B) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Spółka B w dniu 14 września 2007 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. We wniosku wskazała m.in., że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Organ podatkowy I instancji decyzjami z dnia "[...]" i "[...]". określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzje te jednak w wyniku wniesionych odwołań zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, w kolejnych decyzjach z dnia "[...]" i "[...]", wskazywało na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność własnej decyzji z dnia "[...]". Rozpatrując w związku z tym ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia "[...]", organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Również wydana w następstwie powyższego rozstrzygnięcia decyzja organu I instancji z dnia "[...]" została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu "[...]".

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrza Miasta i Gminy określił Spółce B zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 11.201 zł. W uzasadnieniu wyraził stanowisko, iż przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Organ dodał, że pełnomocnik strony przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych dla obszaru Spółki B, w obrębie którego położona jest Gmina. Na podstawie tych materiałów nie można było jednak ustalić, jaka jest wartość budowli położonych na terenie Gminy, dlatego też organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość linii kablowej wykazaną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w dniu 8 lutego 2007 r.

Uchylając powyższe rozstrzygnięcie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" uznało za niezasadny zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Powołując uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, organ stwierdził, że Spółka złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z korektą deklaracji w dniu 14 września 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Wskazując natomiast na podstawy decyzji kasatoryjnej, organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji z dnia "[...]". Odwołując się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego unormowanych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz reguł ustalania podstawy opodatkowania unormowanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ocenił, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na weryfikację prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wskazał, że w korekcie deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Spółka wykazała wartość budowli w kwocie niższej niż w uprzednio złożonej deklaracji, argumentując, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również nie ma podstaw do uznania ich za instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo - techniczną lub jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W toku postępowania Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru Spółki B, w obrębie którego położona jest Gmina, oraz złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. W dniach 20 lipca 2011 r. i 21 grudnia 2012 r. Spółka udzieliła kolejnych wyjaśnień i ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Z pism pełnomocnika wynikało, iż zasadniczy problem sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlą. Organ podatkowy zarówno w toku postępowania, jak i w zaskarżonej decyzji, nie ustosunkował się w żaden sposób do złożonych przez podatnika wniosków dowodowych. Przyjął natomiast dwa założenia, a mianowicie po pierwsze, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci budowli, oraz po drugie, że wartość podstawy opodatkowania za 2007 r. odpowiadała podstawie opodatkowania wykazanej w deklaracji i jednocześnie pominął korektę deklaracji. Wskazano również, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zweryfikowania samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach instytucji korekty deklaracji (art. 81 § 1 i § 2). Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty (art. 21 § 2), a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy, nie akceptując korekty, powinien zatem rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy podatnik przedstawił dane na płytach CD zawierające wykaz budowli i ich wartości, organ I instancji, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, miał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego.

Tymczasem, jak wskazał organ odwoławczy, organ I instancji przedstawił stanowisko, że pod pojęciem budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji, choć z akt sprawy nie wynikał stan faktyczny, który uprawniałby do dokonywania oceny i wywodzenia ww. skutków prawnopodatkowych. Organ powinien był w szczególności wezwać stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji budowlano – architektonicznej dotyczącej kabli oraz kanalizacji. Powinien również ustalić, czy takowa dokumentacja oraz inne materiały przydatne dla ustalenia stanu faktycznego nie znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, w tym organów administracji publicznej. Organ odwoławczy wskazał również na inne środki dowodowe, takie jak np. oględziny. Stwierdził ponadto, że organ I instancji winien rozważyć zasadność przeprowadzenia kontroli w siedzibie podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało też na konieczność uwzględnienia przy wymiarze zobowiązania podatkowego konsekwencji wynikających z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. z uwagi na to, że podatnik jest współwłaścicielem budowli. Należałoby tym samym przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia osoby współwłaściciela, a decyzja podatkowa winna być wydana na oboje współwłaścicieli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższego zarzutu Spółka podniosła, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu, w związku z czym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, złożenie przez skarżącą w dniu 14 września 2007 r. wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie skutkowało ani przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały enumeratywnie wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie odwołuje się do okoliczności złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rezultacie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się z końcem 2012 r., w związku z czym prowadzone postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe zarówno w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej, co wynika wprost z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie toczyło się już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a bieg terminu nie został przerwany ani też nie uległ zawieszeniu. Niemniej jednak w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, NSA wskazał, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania pomimo upływu przedawnienia, który to wyjątek dotyczy np. instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, zostało określone przez organ pierwszej instancji w warunkach przedawnienia, a zatem, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie od tej decyzji mogło w ogóle wydać decyzję uchylającą tę decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie strona i organ odwoławczy prezentują odmienne poglądy w zakresie zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w wyniku przedawnienia, przy czym obie strony swe stanowisko wspierają treścią tej samej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12. Strona skarżąca odwołuje się do samej treści uchwały, natomiast SKO do jej uzasadnienia.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W art. 70 § 2-6 O.p. ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ I czy II instancji. Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.).

Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania.

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Już 14 września 2007 r. został przez podatnika złożony wniosek o zaliczenie, na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nadpłaty, która wynika ze skorygowanej deklaracji podatkowej za 2007 r. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie toczyło się już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a bieg terminu nie został przerwany ani też nie uległ zawieszeniu. Organ odwoławczy wskazał jednak na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji), w której NSA stwierdził, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania, pomimo upływu przedawnienia, który to wyjątek dotyczy np. instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego powyższy pogląd organu odwoławczego w badanej sprawie nie zasługuje na akceptację.

W dniu 29 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 4/13), w której wskazał, że w świetle art.70 §1 i art.233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.59 §1 pakt 1 O.p.).

Przedmiotem uchwały była odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wynikało z faktu, że w orzecznictwie pojawiły się dwa sprzeczne stanowiska dotyczące tego problemu.

Pierwsze z nich opiera się na twierdzeniu, iż zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 §1 pkt 1 O.p. i zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć powtórnie na skutek przedawnienia. Teza ta wywołuje taki skutek, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie i organ podatkowy w dowolnym czasie może wydać decyzję merytoryczną (na podstawie art.233 § 1 i 2 O.p.), przy czym organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej niż zapłacona, gdyż w tym zakresie, z powodu braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Taki pogląd zaprezentowano np. w wyroku NSA dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1716/08.

Drugie stanowisko oparte jest na stwierdzeniu, że wbrew interesowi i woli podatnika nie można orzekać wysokości zobowiązania w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania a decyzja organu odwoławczego wydana została już po upływie terminu przedawnienia, gdyż przepis art.208 §1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdąży orzec przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 749/10 i GSK 750/10 oraz uchwała 7 sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12).

W uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. NSA zwrócił uwagę, że w uchwale tej wyrażono pogląd, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 § 1 O.p., stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia uznano za negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego także w sytuacji, gdy z uwagi na zapłatę podatku zobowiązanie podatkowe wygasło. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia. Z tezy uchwały można w związku z tym wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej.

W uchwale z dnia 29 września 2014 r. NSA, wskazując na szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, doszedł do przekonania, że należy z nich wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B.Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.95).

NSA w omawianej uchwale podkreślił, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest jednak tylko jednym z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Z art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji), czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art.79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.70".

Z punktu widzenia sytuacji procesowej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie należy w szczególności zwrócić uwagę na wymieniony w uchwale skutek upływu terminu przedawnienia, jaki wynika z art.79 §2 O.p.

NSA stwierdził, mianowicie, że: "Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania, (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości, wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Należy też przytoczyć dalszy fragment uzasadnienia uchwały, w którym NSA stwierdza, że ""Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu pytania prawnego nie jest także obojętna przy wykładni art. 208 § 1 O.p. treść art. 79 § 2 O.p. Obowiązek płacenia podatków, wynikający z art. 84 Konstytucji, powoduje ograniczenie prawa własności. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest, m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 26). Jeżeli zatem ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji."

Z powyższego wynika zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie opowiada się za tym, że upływ terminu określonego w art.70 § 1O.p. stanowi przeszkodę do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być jednoznacznie wskazany w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art.79 § 2 O.p., gdzie stwierdza się, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem taki wniosek złożony jest przed upływem terminu przedawnienia, to w przedmiocie tego wniosku należy orzec również po upływie tego terminu, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 O.p. Wyraźnie należy jednak zaznaczyć, że możliwość prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia dotyczy jedynie postępowania w sprawie nadpłaty a nie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jeśli zatem organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną dostrzegał możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., to nie uwzględniał w pełni treści uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12, mimo powołania się na nią w zaskarżonej decyzji. Zarówno bowiem w tej uchwale jak i w uchwale w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 dopuszczono możliwość prowadzenia po upływie terminu przedawnienia jedynie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ostatnio wymienionej uchwale zostało to wyrażone w sposób bardziej dobitny poprzez wyżej już cytowane stwierdzenie, że: "(...) ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty." Zaznaczyć przy tym trzeba, że NSA odwołał się tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12.

W związku z powyższym decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana z naruszeniem art.70 §1 O.p. i jako taka musiała zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić powyższe uwagi dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego i wydać rozstrzygnięcie na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz.153).

Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.