Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1286/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89b ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz As. sąd. WSA Maria Grzymisławska – Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w w/w podatku za sierpień 2009 r., styczeń i marzec 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami postepowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej również jako: organ II instancji) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a), art. 107 §1, §2 pkt 2, 4, art. 108 i art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) postanowił: w punkcie pierwszym - utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] (dalej również jako: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Ł. (dalej również jako: skarżąca) jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. z/s w P., za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec. sierpień, i wrzesień 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r., styczeń i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W punkcie drugim – organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Ł., za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"E," Sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych, była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. "[...]" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. - [...] deklaracje podatkowe VAT - 7 (karty nr: 214, 216, 218, 221, 224, 230, 235, 237, 241, 244) w których wykazała między innymi za miesiące: sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł (zwrotu dokonano w listopadzie 2009 r.); styczeń 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, luty 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł; maj 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, czerwiec 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, lipiec 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł, sierpień 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł i wrzesień 2010 r. kwotę podatku należnego do wpłaty w wysokości [...] zł.

W dniu 29 marca 2010 r. Spółka dokonała wpłaty, którą zaliczono na poczet zobowiązania podatkowego a miesiąc styczeń 2010 r. a pozostałą część wpłaty w kwocie [...]zł zaliczono na należność główną zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2010 r. Kolejną wpłatę, którą Spółka dokonała w dniu 20 maja 2010 r. w całości zaliczono na poczet zaległości podatkowej za miesiąc luty 2010 r. Następnie, na skutek podjętych działań egzekucyjnych, na poczet zaległości podatkowej za miesiąc marzec 2010r. w dniach 19, 22, 23 lipca 2010 r. dokonano wpłat na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Natomiast dniu 28 stycznia 2011 r. wyegzekwowano środki pieniężne, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2010 r.

W związku ze skorzystaniem przez kontrahentów Spółki z tzw. "ulgi na złe długi", "[...]" Sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji podatkowych [...] (karty nr: 213-244), w odniesieniu do miesiąca: sierpnia 2009 r. (w dniach: 08 luty 2011 r., 03 czerwiec 2011 r.), stycznia 2010 r. (w dniach: 08 luty 2011 r., 26 marzec 2012 r., 27 marzec 2012 r., 02 maj 2012 r., 10 maj 2012 r.), lutego 2010 r. (w dniu 04 czerwca 2010 r.), marca 2010 r. (w dniach: 25 sierpień 2010 r., 17 styczeń 2011 r., 03 luty 2012 r., 27 marzec 2012 r.), kwietnia 2010 r. (w dniach: 15 lipiec 2010 r., 25 sierpień 2010 r., 08 luty 2011 r., 14 marzec 2011 r., 27 marzec 2012 r.), maja 2010 r. (w dniach: 01 luty 2011 r., 16 luty 2011 r., 13 czerwiec 2011 r.), czerwca 2010 r. (w dniach: 28 styczeń 2011 r., 16 luty 2011 r., 03 październik 2012 r.), lipca 2010r. (w dniach: 01 luty 2011 r., 16 luty 2011 r.), sierpnia 2010 r. (w dniach: 09 grudzień 2011 r., 26 marzec 2012 r.), września 2010r. (w dniach: 07 grudzień 2011 r., 22 marzec 2012 r., 18 luty 2013 r.)

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...], w dniu [...] wydał decyzję nr [...] (karty nr: 337-339), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego m.in.: za miesiące: styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł, luty 2010 r. w kwocie [...]zł, marzec 2010 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł, maj 2010 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...], w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] (karty nr: 334-335), w której określił wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł. Obydwie decyzje zostały doręczone skutecznie w dniu 15 lipca 2013 r. (karta nr 336).

W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez Spółkę wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych, oraz wobec braku możliwości zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...], w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. Ł. jako byłej Prezes Zarządu Spółki "[...]" Sp. z o.o. z/s w P., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010r., należne odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne (karty nr [...]). Następnie decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "[...]" z siedzibą w P., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (karty nr 245-254).

Od powyższego rozstrzygnięcia M. Ł. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie (karty nr 257-264).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z dnia 21 sierpnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji (karty nr [...]). Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] ustalając czas powstania spornych zaległości podatkowych, nie wziął pod uwagę powodu oraz daty złożenia korekt deklaracji podatkowych. Zauważono, że podstawą pomniejszenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie było otrzymanie przez "[...]" Sp. z o.o. od wierzycieli zawiadomień, w których wierzyciele poinformowali dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Otrzymanie tego zawiadomienia zobowiązywało dłużnika (w niniejszej sprawie "[...]" Spółkę z o.o.) do podjęcia czynności w celu uregulowania zobowiązania bądź w sytuacji ich nieuregulowania, do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, oraz złożenia korekty deklaracji za okres, w którym dłużnik dokonał odliczenia. Mając na uwadze treść art. 89b ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) - według stanu obowiązującego na dzień złożenia tych korekt - organ odwoławczy uznał również, że w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, zaległość podatkowa u dłużnika powstaje z upływem 14 dni liczonych od dnia, w którym powstał obowiązek złożenia korekty deklaracji. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności M. Ł. za całość zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r., od stycznia do września 2010r. uwzględniając kwotę zaległości powstałą w związku ze skorygowaniem kwot podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych wierzytelności swoim kontrahentom, nie dokonując analizy dat wpływu do podatnika tych zawiadomień wierzycieli skierowanych do Spółki. Organ II instancji podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych dotyczy istniejących zaległości podatkowych podatnika, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] w dniu [...]. decyzją nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Ł. jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "[...]" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z pierwotnych deklaracji [...] i trzech korekt deklaracji VAT - [...] złożonych przez Spółkę (w tym dwóch dotyczących miesiąca kwietnia 2010 r. pozostających bez wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji), powstałe w okresie pełnienia przez M. Ł. funkcji Prezesa Zarządu za miesiące: luty 2010 r. (w wysokości [...] zł, powstała wskutek złożenia korekty z dnia 01 czerwca 2010 r.), kwiecień 2010 r. (w wysokości [...] zł, ([...] zł, kwota podatku do wpłaty wynikająca z deklaracji [...] umniejszona o wpłatę z dnia 28 stycznia 2011 r., w wysokości [...] zł), maj 2010 r. (w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji [...] ), czerwiec 2010 r. (w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji [...] ) lipiec 2010 r. (w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji [...] ), sierpień 2010 r. (w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji [...]), i wrzesień 2010 r. (w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji [...],) odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjnego. Jednocześnie, stwierdzając, że zobowiązania wynikające z pierwotnych deklaracji podatkowych VAT - za miesiące styczeń i marzec 2010 r. zostały w całości uregulowane, zaś korekty w odniesieniu do przedmiotowych okresów jak również do miesiąca sierpnia 2009 r. za który Spółka uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego wpłynęły w czasie gdy M. Ł. nie pełniła już funkcji członka Zarządu, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych w związku z zaległościami za sierpień 2009 r. oraz styczeń i marzec 2010 r. (karty nr 461-473).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] uwzględnił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że ziszczenie się warunków określonych w art. 89b ust. 1 ustawy u podatku od towarów i usług uprawniających kontrahentów Spółki do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności z wyjątkiem korekt z dnia 01 czerwca 2010 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 04 czerwca 2010 r.) dotyczącej miesiąca lutego 2010 r, oraz z dnia 15 lipca 2010 r., i dnia 25 sierpnia 2010 r. dotyczących miesiąca kwietnia 2010 r., pozostających bez wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji, nastąpiło dopiero po rezygnacji przez M. Ł. z funkcji członka zarządu Spółki, w związku z czym, na M. Ł. nie ciążył obowiązek złożenia, na podstawie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korekt deklaracji Spółki za wskazane okresy rozliczeniowe.

Od powyższego rozstrzygnięcia M. Ł. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie (karty nr 475-479). Zaskarżonemu orzeczeniu skarżaca zarzuciła: rażące naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne uznanie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie wobec byłego Prezesa Zarządu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki "[...]", z tytułu podatku od towarów i usług, a także rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w wyżej wymienionych przepisach zasad, co stanowiło naruszenie słusznego interesu strony. W treści uzasadnienia odwołania podniesiono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż w 2009 a także w 2010 roku nie było żadnej podstawy do tego, aby koniecznym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca podkreśliła, że zaległości podatkowe Spółki powstały wskutek korekt pierwotnych deklaracji VAT-7, które zostały złożone w okresie, w którym nie pełniła już ona funkcji Prezesa Zarządu. M. Ł. podkreśliła, że nie miała ona wpływu na wykazane w przedmiotowych korektach zobowiązania podatkowe, a tym samym na możliwość podjęcia działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość. Podkreślono, że majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. przewyższał wartość jej zobowiązań. Skarżąca podniosła, że w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie zarządzała Spółką, albowiem przebywała na zwolnieniu lekarskim oraz na urlopie macierzyńskim, zaś sprawami Spółki w tym czasie zajmowali się ustanowieni do tego prokurenci, którzy również w imieniu Spółki składali deklaracje VAT - 7. Jednocześnie, w ocenie skarżącej organ podatkowy, a także organ egzekucyjny nie przeprowadził egzekucji z całego majątku Spółki, albowiem pominął fakt przysługującej Spółce wierzytelności wobec Spółki N. Sp. z o.o. z/s w K.. Podkreślono, że wierzytelność ta jest bezsporna, zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w P., z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt IX Gnc 863/10 i opiewa na kwotę [...]zł.

Następnie, w piśmie z dnia 03 kwietnia 2016 r. M. Ł. podniosła, że prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone wobec faktu, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu (k.581).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] postanowił: w punkcie pierwszym - utrzymać w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Ł. jako byłego członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, i wrzesień 2010 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Ł. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2009 r., styczeń i marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W punkcie drugim – organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Ł., za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając wydaną decyzję organ II instancji w zasadniczej mierze podzielił stanowisko organu I instancji oraz przedstawioną w pierwszoinstancyjnej decyzji argumentację uzasadnienia oraz skorygował orzeczenie organu I instancji, w zakresie w jakim dał wyraz w pkt. 2 swojej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz pisma z kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zasadności zarzutom przedawnienia wyjaśniając, że sporne zaległości Spółki powstały w 2010 r. W konsekwencji termin określony w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2015 r. Podkreślono, że decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności M. Ł. za zaległości Spółki została wydana w dniu [...] a doręczona skutecznie w dniu [...] W konsekwencji nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o przedawnieniu prawa do wydania tej decyzji. W odniesieniu do podnoszonego zarzutu braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, organ wyjaśnił jakie ustalenia, w jego ocenie dowodziły zaistnienia przesłanek do dokonania takiego zgłoszenia. W dalszej kolejności organ odniósł się do kwestii statusu skarżącej, jako członka zarządu w okresie do sierpnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. Wskazano, że argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, wobec faktu, że funkcja członka zarządu jest funkcją dobrowolną, z której skarżąca nie zrezygnowała pomimo faktu przebywania na zwolnieniu lekarskim i urlopie macierzyńskim. W dalszej kolejności organ II instancji zauważył, że aby członek zarządu mógł się uwolnić skutecznie od odpowiedzialności solidarnej musi on wskazać w postępowaniu mienie, które będzie faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie kwot pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem, wskazana przez skarżącą wierzytelność nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że ziszczenie się warunków określonych w art. 89b ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających kontrahentów spółki do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności , z wyjątkiem korekt z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz z dnia 15 lipca 2010 r. i 25 sierpnia 2010 r. nastąpiło po rezygnacji przez skarżąca z pełnienia funkcji członka zarządu, w związku z czym na skarżącej nie ciążył obowiązek złożenia korekt deklaracji Spółki za pozostałe okresy rozliczeniowe.

W przewidzianym ustawą terminie M. Ł., reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. W dalszej kolejności zwrócono uwagę na uchybienie przepisowi art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą pomimo, iż wskazała ona mienie spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. W skardze wskazano ponadto na naruszenie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo powołania niepełnej podstawy prawnej oraz błędnego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał, że istotną kwestią było to czy skarżąca powinna odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki powstałe w wyniku korekt deklaracji w związku z tzw. ulgą za złe długi. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii kluczowe znaczenie miało kiedy należy uznać iż upłynął termin płatności zaległości powstałych w wyniku dokonania przez kontrahentów skarżącej korekt w związku z tzw. ulgą za złe długi. Podkreślono, że podstawą rozstrzygnięcia w tej kwestii były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności przepis art. 89b ust 3 tej ustawy. Tymczasem, pomimo, że przepisy te były tak istotne dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia ani samej ustawy o podatku od towarów i usług, ani też wskazanego przepisu. W ocenie pełnomocnika skarżącej, fakt powołania wskazanych przepisów dopiero w uzasadnieniu decyzji, stanowi o rażącym naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej również jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Poza sporem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozostaje, kwestia statusu skarżącej jako prezesa zarządu Spółki – w ujęciu formalnym - w okresie od 13 czerwca 2005 r. do 26 października 2010 r. Spór sprowadza się natomiast do kwestii faktycznego pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w Spółce w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Nie budzi wątpliwości stron, że wobec Spółki bezskutecznie prowadzona była egzekucja, a skarżąca wskazała na fakt przysługującej Spółce wierzytelności wobec Spółki N. Sp. z o.o. z/s w K., jako potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności. Jednocześnie jednak kwestą sporną pozostaje fakt wskazania przez skarżącą mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części w kontekście spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej również jako: o.p.). Poza sporem pozostaje data powstania zaległości podatkowych, jednak kwestią sporną pozostaje nastąpienie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej M. Ł. za zaległości podatkowe Spółki. Kwestią bezsporną pozostaje fakt braku zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości. Zagadnieniem spornym pozostaje natomiast zaistnienie i data zaistnienia przesłanek uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o upadłość. Ponadto kwestią, zasadniczą, w ocenie strony pozostaje fakt powołania przez organ I instancji przepisu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług dopiero w uzasadnieniu decyzji, a nie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 "o.p."przesłankami orzekania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki są: powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku; oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Rozważając zaistnienie tych przesłanek w kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy i dokonując oceny legalności wydanych decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii statusu skarżącej jako członka zarządu. Skarżąca podnosi, że niezasadnie organy orzekły o jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, ponieważ w okresie od września od 2009 r. do kwietnia 2010 r. skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim oraz urlopie macierzyńskim.

W ocenie Sądu jednak, za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącej jakoby zaistniała okoliczność wyłączająca jej odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki w okresie od września 2009 do kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że jakkolwiek argumentacja organów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zasadniczo odnosi się do statusu skarżącej jako prezesa zarządu Spółki – w ujęciu formalnym – to zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja przeczy twierdzeniom skarżącej jakoby we wskazanym okresie zwolnienia lekarskiego i urlopu macierzyńskiego faktycznie nie pełniła ona obowiązków prezesa zarządu. Jak wskazują organy kwestia formalnego statusu skarżącej jako prezesa zarządu Spółki w okresie od 13 czerwca 2005 r. do 26 października 2010 r. nie rodziła w toku postępowania żadnych wątpliwości i pozostawała bezsporna. Sama skarżąca z resztą tych ustaleń nie kwestionuje, ale wskazuje, że realnie nie pełniła obowiązków okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Nie ulega wątpliwości, że pełnienia obowiązków prezesa Spółki nie należy utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, analiza akt sprawy prowadzi jednak do wniosku, że organy trafnie ustaliły, że we wskazanym zaskarżoną decyzją okresie skarżąca w istocie pełniła obowiązki prezesa zarządu. Podkreślić należy, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że przez skarżącą, podpisującą się jako "Prezes Zarządu" były podejmowane konkretne czynności. Podkreślić należy, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu choć nie opiera się na formalnym piastowaniu stanowiska to opiera się na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por wyrok NSA z 04.05.2015 r. sygn. I FSK 241/14, www.nsa.gov.pl). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należało zatem uwzględnić, że funkcja prezesa spółki jest funkcją dobrowolną, a trwający od dnia 11 listopada 2009 r. urlop macierzyński skarżącej, w związku z urodzeniem córki Jadwigi miał bezspornie charakter planowany. W świetle 20-tygodniowego wymiaru urlopu macierzyńskiego przysługującego z tytułu urodzenia jednego dziecka w 2009 r. okres urlopu przysługującego skarżącej upływał z końcem marca 2010 r. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że skarżąca ze stosownym wyprzedzeniem była w stanie podjąć decyzję, co do tego jak pokieruje swoimi zobowiązaniami wobec Spółki z chwilą urodzenia dziecka, tzn. pod koniec roku 2009 i w pierwszym kwartale 2010 r. Skarżąca wiedząc o planowanym okresie urlopu macierzyńskiego, mogła zrzec się funkcji prezesa Spółki, przed urodzeniem dziecka, jednak świadomie tego nie uczyniła, ale dalej faktycznie pełniła obowiązki prezesa. Okoliczność faktycznego pełnienia obowiązków przez skarżącą nie może być skutecznie kwestionowana, ponieważ faktu tego dowodzą podpisywane przez nią dokumenty, tj.: uchwała nr 2/2010 z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie pokrycia straty za rok 2009 (k. 163), uchwała z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania zarządu, bilansu oraz rachunku wyników za rok 2009 (k. 172 v.); podpis skarżącej z dnia 30 marca 2010 r. pod Sprawozdaniem Zarządu z działalności [...] sp. z.o.o za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. (k. 172). Podpis skarżącej widnieje również pod dokumentem Dodatkowej informacji i objaśnień (załącznika do bilansu zysków i strat) za 2009 r. – k. 176; a także pod Bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. – k. 177). Powyższe dowodzi, że wbrew twierdzeniom skarżącej faktycznie pełniła ona obowiązki członka zarządu w pierwszym kwartale 2010 r. Uwadze Sądu nie umyka przy tym, że skarżąca podnosiła również, że oprócz planowanego urlopu macierzyńskiego, przebywała również na zwolnieniu lekarskim od września 2009 r. Należy jednak wskazać, że postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki za rok 2009 zostało umorzone, stąd też okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim w tym okresie należy uznać za pozostającą bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do argumentacji skargi, jak również złożonego w toku postępowania odwołania należy zwrócić uwagę, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki istotny jest dzień powstania zobowiązania podatkowego i dzień upływu terminu płatności. W okolicznościach badanej sprawy termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w dniach 25 marca 2010 r. (w okresie kiedy skarżąca ponad wszelką wątpliwość podejmowała konkretne czynności jako członek zarządu – k. 163, 172, 176, 177), a także w okresie, co do którego skarżąca swojej aktywności jako członka zarządu już nie kwestionuje, tj. 25 maja 2010 r., 25 czerwca 2010 r., 26 lipca 2010 r., 25 sierpnia 2010 r., 27 września 2010 r. oraz 25 października 2010 r.). Powołane daty wskazują terminy płatności zobowiązań podatkowych upływających w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu. Skarżąca podnosi też, że nie powinna odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki, powstałe de facto w wyniku korekt deklaracji, w związku z tzw. ulgą na złe długi. W ocenie skarżącej kluczowe znaczenie miało ustalenie kiedy należy uznać, że upłynął termin płatności zaległości powstałych w wyniku dokonania przez kontrahentów Spółki korekt w związku z tzw. ulgą na złe długi. Odnosząc się argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do odpowiedzialności solidarnej skarżącej uwzględnione zostały tylko 3 korekty dotyczące okresu, kiedy jak ustalono skarżąca obowiązki prezesa faktycznie pełniła. Są to złożone w czerwcu, lipcu i sierpniu 2010 r. korekty deklaracji za miesiące luty oraz kwiecień 2010 r. Podkreśla się przy tym, że korekty dotyczące miesiąca kwietnia, w ogóle nie wpłynęły na wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji (k.228-230). Odnosząc się zatem do wątpliwości skargi, należy zauważyć, że jedyna spowodowana korektą faktury zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynika z ze złożonej 1 czerwca 2010 r. korekty za luty 2010 r. (k.237). Termin płatności wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. upływał odpowiednio: w dniach 25 marca 2010 r. 25 maja 2010 r., 25 czerwca 2010 r., 26 lipca 2010 r., 25 sierpnia 2010 r., 27 września 2010 r. oraz 25 października 2010 r. Okoliczności tej nie zmienia to, że zaległość powstała na skutek późniejszego złożenia korekty deklaracji. Korekty dokonane zostały, bowiem w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, a korekta jest zmianą pierwotnie złożonej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika. (por. wyrok NSA z 22.12.2016 r. sygn. I FSK 694/15, wyrok NSA z 24.05.2016 r. sygn. I FSK 1625/14, www.nsa.gov.pl). Termin płatności zobowiązania za luty 2010 r. upływał 25 marca 2010 r., a termin płatności zobowiązania za kwiecień 2010 r. upływał 25 maja 2010 r. Korekta jest bowiem zmianą pierwotnie złożonej deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. (por. wyrok NSA z dnia 22.12.2016 r. sygn. I FSK 694/15, wyrok NSA z 12.06.2015 r. sygn. I FSK 527/14 www.nsa.gov.pl). Zwrócić należy uwagę, że powołane rozstrzygnięcia zapadły właśnie na kanwie stanów faktycznych, w sprawach dotyczących korekt dokonywanych w związku z tzw. ulgą na złe długi. W świetle powyższego trafność ustaleń organów, we wskazanym zakresie również nie może budzić uzasadnionych wątpliwości.

W skardze do sądu podniesiono, że organy obu instancji błędnie oceniły materiał dowodowy przyjmując, że z winy skarżącej nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W toku postępowania administracyjnego, skarżąca uzasadniała swoje stanowisko w tej kwestii podnosząc, że w okresie 2009, a także 2010 r. nie było żadnej podstawy do tego, aby przyjąć, że koniecznym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W odwołaniu od decyzji I instancji skarżąca wywodzi, że zaległości Spółki powstały wskutek złożenia korekt pierwotnej deklaracji VAT-7, co nastąpiło już w okresie kiedy skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu (k. 478). Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać na brzmienie przepisów prawa. Stosownie do treści art. 21 ust 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe – w niezmienionym brzmieniu - obowiązującym w całym okresie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa zarządu, tj. pomiędzy 13 czerwca 2005 r. a 26 października 2010 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Jednocześnie przepis art. 10 Prawa upadłościowego stanowi (niezmiennie od chwili wejścia w życie tej ustawy), że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepisy Prawa upadłościowego definiują również pojęcie "niewypłacalności" dłużnika. W okresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu, brzmienie art. 11 Prawa upadłościowego, definiującego pojęcie niewypłacalności uległo zmianie. Jednak niezmiennym pozostaje fakt, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, z zastrzeżeniem, że od dnia 2 maja 2009 r., ogłaszanie upadłości następuje wyłącznie z powodu niewykonywania zobowiązań pieniężnych przez dłużnika. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie mają znaczenia dla spełnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość przyczyny powstania zobowiązań niewypłacalnego podmiotu, ale sam fakt zaprzestania wykonywania bieżących zobowiązań pieniężnych. Wbrew twierdzeniom skarżącej już w 2009 r. Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ustaleń tych dowodzi pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] w którym wskazano, że w roku 2009 i 2010 Spółka już posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na FUS za miesiące: marzec i sierpień 2009 r., a ponadto za okres od listopada 2009 r. do stycznia 2012 r. (k.331). Z treści tego samego dokumentu wynika również zadłużenie z tytułu FUZ za okres: marzec 2009 r.; sierpień i wrzesień 2009 r., oraz od listopada 2009 r. do stycznia 2012 r. (k.331). Dodatkowo Spółka posiadała zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Świadczeń Pracowniczych za miesiące: marzec 2009 r., okres od listopada 2009 r. do stycznia 2012 r.(k. 331). Jednocześnie, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] wskazano, że w roku 2010 r. Spółka miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. (k. 340). Jak wynika ponadto z zebranej w toku postępowania dokumentacji rachunek bieżący Spółki w banku [...] nie wykazywał obrotów od końca stycznia 2010 r. (k.103), a od sierpnia 2010 r. w stosunku do Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] i [...] w P. (k. 81 i k. 136). W dniu 04 sierpnia 2010 r. wystawione zostało zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (k. 137). Zauważyć należy, że postępowanie egzekucyjne uruchamiane jest wówczas gdy zobowiązany dobrowolnie nie wykonuje ciążących na nim, wymagalnych obowiązków. A więc podejmowane latem 2010 r. czynności egzekucyjne, (a więc jeszcze przed odwołaniem skarżącej z funkcji prezesa zarządu w dniu 26 października 2010 r. – k. 401) stanowiły konsekwencję braku dobrowolnej realizacji przez Spółkę ciążących na niej obowiązków o charakterze pieniężnym. Rozmiar nieregulowanych zobowiązań pieniężnych Spółki i fakt trwałego zaprzestania ich regulowania z końcem 2009 r. dowodzi, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu zaistniały przesłanki uznania Spółki za niewypłacalną.

Podkreślić należy też, że sytuacja finansowa Spółki była skarżącej dobrze znana, czego dowodzi jej podpis pod uchwałą nr [...] z dnia [...] w sprawie pokrycia straty z 2009 r. w wysokości [...] zł przyszłymi zyskami (k. 163). Nie ulega zatem wątpliwości, że już od marca 2009 r. Spółka miała trudności z regulowaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. a z końcem roku 2009 Spółka już trwale zaprzestała regulowania wskazanych zobowiązań. Szczególnie należy zaakcentować, ze skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów na temat faktu trwałego zaprzestania z końcem 2009 r. regulowania zobowiązań Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżąca odmiennie ocenia przytoczone okoliczności faktyczne, wywodząc, że w jej ocenie w 2009 r., a także w 2010 r. nie było żadnej podstawy do tego, aby złożyć wniosek o upadłość Spółki (k. 478). Uzasadniając podniesiony zarzut skarżąca wywodzi też, że od września 2009 do kwietnia 2010 r. w związku z jej zwolnieniem lekarskim oraz urlopem macierzyńskim, we wskazanym okresie nie pełniła ona obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji nie powinna ponosić odpowiedzialności z "ewentualne niezgłoszenie wniosku o upadłość". Ta argumentacja jak wykazano powyżej, nie zasługuje na uwzględnienie, czego dowodzą udokumentowane przez skarżącą czynności, podejmowane w charakterze Prezesa Zarządu. W świetle powyższego nie sposób przyjąć, aby ziściły się przesłanki art. 116 § 1 pkt 1 lit. b "o.p." wyłączające solidarną odpowiedzialność skarżącej. Przyjęta przez skarżącą ocena faktu trwałego zaprzestania z końcem 2009 r. regulowania zobowiązań Spółki względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie stanowi, bowiem o braku winy skarżącej, ale o błędnej ocenie okoliczności faktycznych skutkującej niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy na skarżącej ciążył taki obowiązek, wynikający z art. 21 Prawa upadłościowego.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób zgodzić się z argumentacją co do braku zaistnienia przesłanek uzasadniających wystąpienie przez skarżącą w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, z wnioskiem o upadłość Spółki. Na skarżącej ciążył obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem w okresie nie dłuższym niż 2 tygodnie od chwili z którą Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań.

Skarżąca nie zgadza się również z ustaleniami organu, jakoby nie został wskazany majątek Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja. Również w tym zakresie nie sposób podzielić argumentacji skargi. W myśl art. 116 ust. § 1 pkt "o.p." członek zarządu spółki odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżąca wywodzi, że nastąpiło wskazanie majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej mierze. Takim majątkiem jest, w ocenie skarżącej, wierzytelność na kwotę [...]zł przysługująca Spółce od N. sp. z o.o. zasądzona prawomocnym nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] Postępowanie egzekucyjne w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej, jako członka zarządu Spółki zostało wszczęte w czerwcu 2014 r. (k.201). Organ niezwłocznie podjął czynności celem zwrócenia się do majątku [...] sp. z o.o. w celu wyegzekwowania należności, jednak jak ustalono w oparciu o informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nie istnieje majątek [...] sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki [...] w znacznej części. Organ wskazał, że wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec [...] sp. z o.o. umorzono postępowanie egzekucyjne w lipcu 2013 r. (k. 326). Podkreślić trzeba, że wskazane postanowienia weszły do obrotu prawnego i jako takie korzystają z domniemania legalności. Brak informacji, aby postanowienia te zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Sama skarżąca też nie podnosi, aby tak się stało, stąd też bezzasadna jest argumentacja skargi by przedwcześnie nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Skoro natomiast fakt bezskuteczności egzekucji został formalnie potwierdzony i nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w sprawie [...] sp. z o.o., a jednocześnie organ ustalił, że Spółka od kilku lat nie istnieje, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, zajęcia kierowane do rachunków bankowych spółki okazały się bezskuteczne, jak również ze rachunki te nie wykazują obrotów, a część z nich została zamknięta, to nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wskazała ona mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazać należy ponadto na postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], który postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] umorzył wszczęte z wniosku [...] sp. z o.o. przeciwko [...] sp z .o.o. postępowanie egzekucyjne wobec bezskuteczności egzekucji, a Spółka jako wierzyciel nie złożyła nowych wniosków w sprawie (k. 299). Sama skarżąca jest również świadoma braku możliwości zaspokojenia z majątku [...] sp. zo.o., skoro pomimo zawarcia ugody sądowej (k. 298) i upływu okresu 7 lat, wierzytelność pozostaje niezaspokojona. Tymczasem, w celu zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej ze spółką, członek zarządu musi wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić trzeba, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok NSA z 24.05.2016 r., II FSK 1139/14, LEX nr 2082791). W takim przypadku, należało przyjąć, że organy trafnie ustaliły, że skarżąca wskazując wierzytelność, której wyegzekwowanie de facto nie jest możliwe, w istocie nie wskazała majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Stąd też za trafne należy uznać ustalenia organów, co do braku zaistnienia negatywnych przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ziściły się również przesłanki przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Jak słusznie wskazał organ, wydanie decyzji w przedmiotowym stanie prawnym nastąpiło z zachowaniem terminów określonych przepisem art. 118 § 1 "o.p". W myśl wskazanego przepisu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W okolicznościach badanej sprawy zaległości powstały w 2010 r. Bieg terminu wskazanego w art. 118 "o.p." upływał więc z końcem 2015 r. Tymczasem decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki wydano [...]., a więc z zachowaniem tego terminu. Odbiór decyzji skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem w dniu [...] r. (k. 474). Nie ulega wątpliwości, że termin wskazany w art. 118 § 1 "o.p." jest terminem materialnym, a terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, dlatego wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. (por. wyrok NSA z dnia 01.02.2017 r. sygn. II FSK 3638/14, www.nsa.gov.pl). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości data doręczenia decyzji organu I instancji, ani skuteczność jej doręczenia. W świetle powyższego argumentacja skargi również w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, w kontekście statusu przepisu art. 89b ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również braku powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście rażącego naruszenia art. 210 § 1 o.p., wskazać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Wskazany w skardze przepis art. 89b ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił, że do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. W analizowanym przypadku, jak wskazuje organ ziszczenie się warunków określonych w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających kontrahentów do dokonania korekty podatku należnego nastąpiło po rezygnacji przez M. Ł. z funkcji członka zarządu spółki. Organ odniósł się również do 3 korekt, które zostały dokonane w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i wskazał, że korekty te pozostały bez wpływu na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego (k. 237 i 236 – luty 2010 r. oraz k. 228-230 – kwiecień 2010 r.). Jak zauważa pełnomocnik skarżącej organy obu instancji powołują w swoich decyzjach wskazany przepis i odwołują się do niego. Podkreślić przy tym, należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy nie badały prawidłowości złożonych korekt, a jedynie ustalały czy korekty te zostały złożone przez Spółkę w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Podnoszona w skardze kwestia powołania tego przepisu w uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Sama strona skarżąca nie wskazuje również czym rzekome uchybienie organu miałoby w tym zakresie skutkować.

Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.