Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg R. T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018r. Nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od towarów i usług za miesiące: luty-czerwiec i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty i lipiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 17 listopada 2017r. nr [...] oraz nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. T. jako prezesa jednoosobowego zarządu spółki K. S.A. wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące:

- luty-czerwiec i grudzień 2013r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł;

- styczeń, luty i lipiec 2014r. odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt spraw, firma K. S.A. z siedzibą w K. jako podatnik podatku od towarów i usług, złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7 za miesiące:

- luty-czerwiec i grudzień 2013r., w których wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: luty 2013r. - [...] zł, marzec 2013r. - [...] zł, kwiecień 2013r. - [...] zł, maj 2013r. - [...] zł, czerwiec 2013r. - [...] zł, grudzień 2013r. – [...] zł;

- styczeń, luty i lipiec 2014r., w których wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: styczeń 2014r. w kwocie [...]zł, luty 2014r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014r. w kwocie [...]zł.

Terminy płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe szczegółowo wymienione w decyzjach, przypadały w czasie pełnienia przez R. T. funkcji prezesa zarządu ww. spółki. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu w/w pełnił od dnia 3 grudnia 2010r. do dzisiaj, co ustalono w oparciu o analizę dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach rejestracyjnych Krajowego Rejestru Sądowego, XI Wydziału Gospodarczego KRS Sądu Rejonowego dla [...].

Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane przez spółkę wobec czego stały się zaległością podatkową.

Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił upomnienia w 2014r., a następnie tytuły wykonawcze odebrane przez spółkę, celem prowadzenia egzekucji z majątku spółki.

Z uwagi na fakt, że egzekucja zmierzająca do ściągnięcia zaległości okazała się bezskuteczna (nie stwierdzono istnienia majątku spółki, z którego można by prowadzić egzekucję), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia 25 lipca 2017r. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako prezesa jednoosobowego zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Postępowania zakończono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ww. decyzji z dnia 17 listopada 2017r.

W odwołaniach R. T. zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ I Instancji dokonania ustaleń i przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy w wyniku złożenia wniosku o upadłość wierzyciel spółki (Urząd Skarbowy) uzyskałby zaspokojenie swych wierzytelności w wyższym stopniu niż w sytuacji kontynuowania bytu prawnego spółki, a tym samym zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ I Instancji wskazanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała (i nadal umożliwia) zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości (bezsprzecznie w znacznej części) oraz nieuwzględnienie tej okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pomimo, iż okoliczność ta nie była wcześniej znana organowi oraz została udokumentowania dokumentami urzędowymi (prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych),

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ I Instancji wskazanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy zaistnienie tej przesłanki wynika w sposób bezpośredni z okoliczności sprawy w tym z dokumentów urzędowych (prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych), których uzyskanie wymagało utrzymania bytu prawnego spółki,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i 210 Ordynacji podatkowej, albowiem z uzasadnień decyzji nie wynika, aby przed dniem wszczęcia postępowań zostały wydane przeciwko spółce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, jak też postanowienia co do kosztów postępowania egzekucyjnego,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I Instancji nie wykazał, że egzekucja zaległości podatkowych spółki które zostały przypisane stronie w decyzjach jest rzeczywiście i definitywnie bezskuteczna, jak również w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie przeprowadził wszystkich możliwych czynności oraz nie zweryfikował w sposób wyczerpujący składników majątku spółki z których egzekucja byłaby możliwa,

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowych spraw, które wskazywały, że spółka posiada majątek z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję, w ocenie podatnika, nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, rzeczywista wysokość zobowiązań podatkowych spółki jest o wiele niższa od przyjętych przez organ podatkowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych, a w szczególności w zakresie wniosków wynikających z przedłożonych dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych orzeczeń sądowych, wskutek czego organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez czynienie przez organy podatkowe zarzutów stronie, że ta nie podjęła działań w istocie niemożliwych do podjęcia w czasie wskazanym przez organ i oczywiście niecelowych oraz wyciąganie względem na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych,

- art. 180 i art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarb Państwa nie poniósł szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnieje wierzytelność z której organ może się zaspokoić, wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego spółki jest wielokrotnie niższa od przyjętej przez organ,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie dokonanych w sprawach ustaleń faktycznych dotyczących nierzeczywistej zdaniem organu wierzytelności spółki i uznaniem dokonania zajęcia tejże wierzytelności za niecelowe wyłącznie w oparciu o domniemania nadto sprzeczne z ustaleniami sądów powszechnych zawartymi w uzasadnieniach prawomocnych orzeczeń.

Do odwołań podatnik dołączył wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 23 października 2017r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, w którym Sąd, oddalając apelację pozwanej G. J. L., uznał, iż nie istnieje uprawnienie Gminy do domagania się od firmy podatnika K. S.A. w K. zapłaty kary umownej za odstąpienie od umowy, zawartej między K. S.A. a Gminą w dniu 1 marca 2011r. na wykonanie zadania "[...] umowę najmu lokalu na cele siedziby spółki przy ul. [...] w K., z dnia 27 listopada 2017r.

Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowań w sprawach, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ I Instancji.

Ponadto, pismem z dnia 21 marca 2018r. podatnik potrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o uwzględnienie wniesionego odwołania (odwołań) w całości jako zasadnych w aspekcie już zgromadzonego materiału dowodowego a także o dopuszczenie dalszych dowodów z dokumentów załączonych do pisma oraz poszerzenie materiału dowodowego o dalsze informacje dotyczące uregulowania należności na rzecz kontrahentów wadliwie przyjętych w deklaracjach podatkowych spółki jako nieuregulowane i tym samym nieprawidłowo generujących nieistniejący w rzeczywistości podatek należny (zaległość, którą aktualnie ma być obarczony) oraz o uwzględnienie dodatkowych informacji i wyjaśnień wskazanych w piśmie.

Jak wskazał odwołujący, brak jego winy w zaistnieniu po stronie spółki problemów finansowych potwierdzają prawomocne wyroki i ustalenia Sądu Okręgowego w L. i Sądu Apelacyjnego w L., które jednoznacznie wskazują, że przyczyną wszystkich problemów były bezprawne działania kontrahenta G. J. L., których ani spółka ani strona osobiście nie mogła przewidzieć ani którym nie mogła zapobiec pomimo podjętych starań. Odwołujący podniósł, iż istnienie dochodzonej przez spółkę wierzytelności od G. J. L. zostało potwierdzone w przedłożonych przez niego wyrokach sądowych.

Ponadto wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego względem spółki nie był on nigdy wzywany o wskazanie nieznanych organowi możliwości egzekucyjnych i nie był świadomy, że organ w ogóle nie ma wiedzy o wierzytelności przysługującej spółce względem G. J. L..

Podniósł również, że deklaracje spółki, na podstawie których wystawiono tytułu wykonawcze i orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych spółki K. S.A., są wadliwe bowiem z uwagi na pokrycie faktur podwykonawców nie wystąpiła przesłanka do korygowania podatku odliczonego z tytułu tzw. złych długów. Mają to potwierdzić załączone do pisma wydruki z uzyskanych fotokopii (przelewy i porozumienia dotyczące uregulowania faktur wystawionych na rzecz spółki przez inne podmioty).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 13 kwietnia 2018r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej regulujący zasady odpowiedzialności osób trzecich w tym członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością (art. 107, art. 108, art. 116), wskazał, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej została w niniejszych sprawach spełniona (postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w § 3).

Następnie organ II instancji wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

DIAS w K. stwierdził, że w przedmiotowych sprawach zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności odwołującego ze spółką za wskazane w decyzjach zaległości podatkowe, natomiast nie wystąpiły negatywne przesłanki, które mogłyby uwolnić stronę od tej odpowiedzialności.

Przesłanka pozytywna to między innymi istnienie zaległości podatkowej. Jak wynika z akt przedmiotowych spraw K. S.A. nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące za miesiące luty-czerwiec i grudzień 2013r. w wysokości łącznie [...] zł oraz za miesiące styczeń, luty i lipiec 2014r. w wysokości łącznie [...] zł. Kwoty te stały się zaległością podatkową, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Zaległość podatkowa spółki jest udokumentowana w aktach spraw, z którymi odwołujący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo (w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku jak również koszty postępowania egzekucyjnego, których wysokość potwierdzają akta spraw (szczegółowo wyliczone na str. 10 decyzji).

Zdaniem zatem organu odwoławczego, prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, za które odpowiada ona na mocy art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wyjaśnił dalej, że jedną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak podał organ odwoławczy, w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu K. S.A. Funkcję prezesa zarządu pełni on od 3 grudnia 2010r. do chwili obecnej, co zostało potwierdzone w dokumentach przesłanych przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Xl Gospodarczy KRS w załączeniu do pisma z dnia 25 stycznia 2017r. Dokumenty te to: sporządzony w dniu 3 grudnia 2010r. w formie aktu notarialnego protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] Biuro Przygotowania i Realizacji Inwestycji K. Sp. z o. o., zawierający m.in. uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę akcyjną pod nazwą K. Spółka Akcyjna oraz powołanie dwuosobowego zarządu spółki przekształconej w osobie odwołującego oraz J. S., a także oświadczenie J. S. z dnia 21 grudnia 2012r. w sprawie rezygnacji z funkcji członka zarządu. Oznacza to, że podatnik był jedynym członkiem zarządu spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT. Powyższych ustaleń strona nie kwestionuje, a co więcej potwierdziła je w złożonych odwołaniach. Bezspornym jest zatem okres, w którym pełniła obowiązki członka zarządu ww. spółki.

Organ II instancji wskazał, że kolejną przesłanką, jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zawężająca możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Jak wynika z akt spraw, w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 - w celu ich wyegzekwowania - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił 6 tytułów wykonawczych celem wdrożenia egzekucji z majątku zobowiązanej spółki.

Ponadto skierowano do B. S.A. we W. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w (nr [...] [...] z dnia 11 kwietnia 2014r., nr [...] [...] z dnia 6 czerwca 2014r., nr [...] [...] z dnia 1 października 2014 r.). Na tę okoliczność B. S.A. we W. poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest K. S.A. brak środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji egzekucji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki. Z raportu poborcy podatkowego z dnia 2 czerwca 2016r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności oraz nie posiada siedziby przy ul. [...] w K.. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia spółki jako dłużnika, jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych okazało się nieskuteczne.

Nieefektywne okazały się również informacje uzyskane z baz danych dostępnych organowi egzekucyjnemu dotyczące rachunków bankowych, nabytego w drodze umów cywilnych mienia oraz źródeł przychodów firmy i możliwości ich zajęcia. Pomimo podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

DIAS w K. wskazał, że w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnych, organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych podjął czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, podlegających egzekucji: poddano analizie dane z dostępnych aplikacji lokalnych; dokonano zajęcia rachunku bankowego w B. S.A.; skierowano wniosek nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. do Centralnej Ewidencji Pojazdów (odpowiedź, pismo [...] z dnia 18 czerwca 2015r. - spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel samochodu ciężarowego marki H. rok produkcji 1999 oraz samochodu osobowego marki A. rok produkcji 1999 - nie ustalono miejsca parkowania ww. samochodów); skierowano zapytanie nr [...] z dnia 19 maja 2015r. do Wydziału Geodezji, Kartografii i Katastru Starostwa Powiatowego w K. (odpowiedź, pismo z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] - spółka nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie gmin Powiatu [...] K. ); skierowano wniosek nr [...] z dnia 31 lipca 2013 r., [...] z dnia 8 listopada 2013r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. (odpowiedź, pismo [...]/2015 z dnia 12 czerwca 2015r. - ww. firma: K. S.A. dokonywała wpłat z rachunku bankowego B. S.A.); skierowano wniosek nr [...] z dnia 19 maja 2015r. do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w W. (odpowiedź, pismo z dnia 25 maja 2015r. nr [...] - spółka figuruje rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] oraz [...]); z treści ww. księgi wieczystej nr [...] (wg stanu na dzień 19 kwietnia 2016r.) wynika, że właścicielem nieruchomości (lokal stanowiący odrębną nieruchomość) jest E. S. B. i M. Z. B. - wpisu dokonano na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 czerwca 2015r.; z treści ww. księgi wieczystej nr [...] (wg stanu na dzień 19 kwietnia 2016r.) wynika, że nieruchomość gruntowa obciążona jest hipoteką umowną i hipoteką przymusową.

Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi podatkowemu elementów mienia spółki jako dłużnika, jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych okazało się nieskuteczne. Dlatego też w dniu 21 września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji (na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ww. ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.).

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości powstały koszty egzekucyjne, które zgodnie z art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obciążają podatnika. Koszty nie wyegzekwowane w trakcie postępowania egzekucyjnego wynoszą [...] zł oraz [...] zł. Zatem ww. postanowienie potwierdza, w opinii organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. wyjaśnił dodatkowo, odnosząc się do zarzutów odwołania, że omawiane postanowienie jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Na etapie zaś orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Spółce przysługiwały, jako stronie postępowania egzekucyjnego, stosowne środki zaskarżenia czynności, z których nie skorzystano.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

DIAS w K. podkreślił, że to członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową.

Organ II instancji wskazał, że organ I instancji skierował do podatnika wezwanie z dnia 21 sierpnia 2017r., by wskazał majątek spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja prowadząca do uregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami od zaległości i poniesionymi kosztami egzekucyjnymi, a także aby przedłożył dokumenty potwierdzające, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy przypadał termin płatności podatku, który stał się zaległością.

W odpowiedzi z dnia 4 września 2017r., podatnik nie przedstawił żadnych dowodów w żądanym zakresie, informując, że firma K. S.A. posiada majątek w postaci wierzytelności względem G. J. L. w wysokości nie niższej niż trzy miliony złotych, z której wierzyciele w tym Skarb Państwa mogą się zaspokoić.

Z pisma wynika również, że zaległości podatkowe spółki powstały w związku z uchylaniem się przez G. J. L. z należytego rozliczenia kontraktu, dotyczącego realizacji zadania "[...]", a w związku z tym faktem firma K. S.A. podjęła szereg działań prawnych zmierzających do uzyskania świadczeń od jej dłużnika tj. G. J. L.. W opinii podatnika nie jest zrozumiałe dlaczego Urząd Skarbowy nie skierował egzekucji do wierzytelności przysługującej spółce względem G. J. L.. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień przedłożył postanowienia i wyroki sądowe, jakie zostały wydane w związku z dochodzeniem roszczeń spółki na drodze sądowej. W ocenie podatnika, niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było wynikiem zaniedbania, lecz było to działanie świadome. Zachowanie bytu prawnego spółki umożliwiało bowiem podjęcie działań prawnych w celu odzyskania należnych spółce wierzytelności, które stanowiły i stanowią podstawowy wartościowy składnik majątku spółki pozwalający na zaspokojenie jej wierzycieli w tym Skarbu Państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał ponownie podatnika do złożenia stosownych dokumentów związanych ze wskazaną wierzytelnością spółki m.in. faktury rozliczającej kontrakt dotyczący realizacji zadania pn. "[...]", potwierdzenia doręczenia faktury, potwierdzenia wezwania do zapłaty, protokołu odbioru robót.

W odpowiedzi odwołujący wyjaśnił, że spółka nie dysponuje dokumentem wystawionym przez G. J. L. o uznaniu jej roszczeń, a obszerny materiał dowodowy dotyczący realizacji i rozliczenia ww. zadania, był przedkładany w ramach przeprowadzonych postępowań sądowych a obecnie gromadzony jest w sprawie pod sygn. Akt [...] w Sądzie Okręgowym w L., w ramach której zostanie ustalona konkretna wysokość roszczenia. Z pisma wynika, że wskazaną wierzytelność podatnik uznał za mienie spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie ww. zaległości podatkowych, chociaż spółka nie zdołała tej wierzytelności wyegzekwować pomimo podejmowania prób jej ściągnięcia i dochodzona jest ona obecnie na drodze procesów sądowych.

Zdaniem DIAS w K. opisane okoliczności oraz przedłożone dokumenty nie stanowią przesłanek do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego za ww. zaległości podatkowe spółki. Wskazał on bowiem, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia, pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z pisma z dnia 9 lutego 2017r., że do ww. Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz, że nie zostało też wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne.

Również odwołujący nie przedstawił żadnego kontrargumentu w powyższym zakresie i nie ujawnił informacji o podjęciu działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, a wręcz stwierdził, że świadomie nie złożył wniosku o upadłość. W jego opinii nie nastąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość K. S.A. gdyż w razie likwidacji spółki nie miałaby ona możliwości wykazania istnienia posiadanej wierzytelności a jej dalsze istnienie umożliwiało takie wykazanie i to prawomocne. Wskazał on również, że spółka jest podmiotem pokrzywdzonym w wyniku bezprawnych działań innego podmiotu, co mają potwierdzać przedłożone wyroki sądowe. Zdaniem odwołującego w związku z tym zaniechaniem Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, gdyż w toku postępowania upadłościowego nic by nie uzyskał, a z posiadanego przez spółkę roszczenia może uzyskać pełne zaspokojenie.

DIAS w K. odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia braku winy odwołującego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał, że jest on chybiony. Jak podkreślił, przesłanką do zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego jest zaprzestanie regulowania zobowiązań, co w tym wypadku miało miejsce. Z analizy spraw wynika bowiem, iż w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. W decyzjach organu I instancji wskazano, że spółka trwale nie reguluje w terminie swoich zobowiązań podatkowych. Powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] potwierdzają także akta spraw, w tym lista zaległości wraz z odsetkami K. S.A. wygenerowana z bazy urzędu skarbowego na dzień 17 listopada 2017r., gdzie potwierdzono, że ww. podmiot posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz 2014r. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami wynosi [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS w K. wskazał, że już w marcu 2013r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość spółki. Spółka co najmniej od dnia 26 marca 2013r. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a więc dniem od którego zaistniały przesłanki do uznania K. S.A. za niewypłacalną jest dzień 26 marca 2013r. (tj. dzień po terminie płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r.).

Organ II instancji uznał zatem, że biorąc pod uwagę ww. zaległości, końcowym terminem do zgłoszenia upadłości spółki, aby podatnik mógł skorzystać z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był co najmniej dzień 8 kwietnia 2013r. (tj. 25 marca 2013r.+14 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał także na nim jako członku zarządu. Jednakże, wniosek taki nie został złożony w ogóle.

Organ II instancji wskazał dodatkowo, że żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na okoliczności powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podał, że podatnik jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiał znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządza. Ponadto biorąc po uwagę, znajdujące się w aktach spraw, sprawozdanie finansowe spółki za 2012r., wskaźnik ogólnego zadłużenia znajduje się na poziomie 92,62% (wyliczony na podstawie danych zawartych w ww. sprawozdaniu finansowym: zobowiązania ogółem/aktywa ogółem x 100%), co świadczy o złej sytuacji ekonomiczno-finansowej (już w 2012r.), prowadzącej do utraty płynności finansowej. Optymalny wskaźnik ogólnego zadłużenia powinien mieścić się pomiędzy 57% a 67%.

W opinii organu II instancji, będąc członkiem zarządu spółki, odwołujący musiał liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki.

DIAS w K. podkreślił, że odwołujący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podsumowując powyższe, organ II instancji stwierdził, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowych sprawach, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ziściła się również przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ odwołujący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy stwierdził również, iż bez znaczenia jest podniesiona w odwołaniach okoliczność, iż w 2013r. spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą i zdaniem odwołującego, w razie likwidacji spółki, nie miałaby ona możliwości wykazania istnienia posiadanej wierzytelności a jej dalsze istnienie umożliwiało takie wykazanie i to prawomocne. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, począwszy od marca 2013r. K. S.A. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a to potwierdza, że mimo subiektywnego odczucia podatnika, iż spółka miała szansę na pokrycie swoich długów w razie uzyskania spornej wierzytelności od G. J. L. i mimo podejmowanych przez niego działań, kondycja finansowa spółki uległa załamaniu i w efekcie spółka zaprzestała jakiejkolwiek działalności.

Według organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje więc, podniesiona w odwołaniach okoliczność, że cały czas odwołujący działał w dobrej wierze i nie złożył wniosku u ogłoszenie upadłości spółki. Świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań w celu zapewnienia spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania, nie zwalniają członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

DIAS w K. wskazał również, że na gruncie zebranego materiału dowodowego, nie usprawiedliwia faktu niezłożenia przez podatnika wniosku o upadłość spółki okoliczność, że przyczyną wszystkich problemów były bezprawne działania kontrahenta G. J. L., których ani spółka ani podatnik osobiście nie mogli przewidzieć ani którym nie mogli zapobiec pomimo podjętych starań.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołań w kwestii wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wskazał, że nie może być to "mienie" w postaci wierzytelności przysługującej spółce od G. J. L., wskazanej przez podatnika w przedmiotowych postępowaniach, skoro nie jest możliwe w chwili obecnej skuteczne zrealizowanie z niego zaległości podatkowej. W niniejszych sprawach, co pozatwierdzają akta spraw, wierzytelność ta dochodzona jest na drodze sądowej, zatem jest to wierzytelność sporna, niezaakceptowana przez dłużnika tj. G. J. L.. Jak wyjaśniano, okoliczność tą zweryfikował również organ II Instancji, występując do Sądu Okręgowego w L. z pytaniem dotyczącym sprawy prowadzonej z powództwa firmy K. S.A. przeciwko G. J. L. o zapłatę. Z pisma ww. Sądu Okręgowego z dnia 16 marca 2018r. wynika, iż ustalono kolejne terminy rozpraw, a zatem sprawa nie została jeszcze zakończona. Wskazanie zatem spornej wierzytelności jako majątku spółki nie może być uznane za wskazanie mienia w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, podniesiony w odwołaniach zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony przez podatnika zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił organ II instancji, z wymogu wydania decyzji pierwotnej w stosunku do podatnika jako warunku wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, ustawodawca zrezygnował w stosunku do przypadków, w których można wystawić tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji podatnika. Taka sytuacja zaistnieje wtedy, kiedy organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku, a jednocześnie podatnik nie zapłaci zdeklarowanego podatku w terminie. W przedmiotowych postępowaniach zaległości podatkowe spółki powstały wyniku niezapłacenia w terminie płatności podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7.

Nadto, jak wyjaśnił organ odwoławczy z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Są one należne z mocy prawa i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem zarzut w tej kwestii również nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w sprawach nie zostało wydane postanowienie co do kosztów postępowania egzekucyjnego DIAS w K. wskazał, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, są one bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w rezultacie - konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Jest to konsekwencja uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny. Koszty egzekucyjne mają charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, powstają one w związku z podjęciem czynności egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Natomiast art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, iż organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Zatem art. 64c § 7 ww. ustawy nie wprowadza zasady określania kosztów w formie postanowienia, wydanie takiego postanowienia uzależnione jest od złożenia stosownego żądania przez zobowiązanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Mając na względzie powyższe, podniesiony zarzut nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika umowy z dnia 27 listopada 2017r. najmu powierzchni biurowej przy ulicy [...] w K. na potrzeby siedziby spółki K. S.A., DIAS w K. wskazał, że uregulowanie przez podatnika jako prezesa zarządu spółki spraw związanych z lokalizacją jej siedziby (pod tym samym adresem co poprzednio) z dniem 27 listopada 2017r. nie stanowi przesłanki uwalniającej go od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania K. S.A. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że pod adresem siedziby spółki (ul. [...] 30 w K.), nie ma ona siedziby ani nie prowadzi działalności, była to bowiem jedna z okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Końcowo odnosząc się do kwestionowanej przez odwołującego wysokości zobowiązania podatkowego, DIAS w K. wyjaśnił, że z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości ma postać decyzji organu podatkowego. Zatem zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika) do pokrycia zaległości podatkowej dłużnika podatkowego (K. S.A ) jest wynikiem wydania decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym, ale stroną w tym postępowaniu jest "osoba trzecia" (podatnik). Z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe. Jak już wyżej wspomniano, spółka nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, a kwota z nich wynikająca stała się zaległością podatkową, zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W niniejszych postępowaniach wysokość zobowiązania podatkowego spółki nie jest weryfikowana, poza zakresem tego postępowania pozostają kwestie związanie z powstaniem zobowiązania po stronie podatnika (spółki) oraz kwestie dotyczące jego wysokości.

Na marginesie DIAS w K. wskazał, iż ustawodawca w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa przewidział dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych - z mocy prawa oraz w drodze wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Cechą charakterystyczną zobowiązań powstających z mocy prawa, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Kwoty wykazane w złożonych deklaracjach nie muszą być weryfikowane przez organ podatkowy.

Natomiast z art. 81 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Wyżej wskazane podmioty mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Natomiast skorygowanie deklaracji i zapłacenie podatku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Odwołujący będąc prezesem spółki miał prawo (i nadal ma) do złożenia korekt przedmiotowych deklaracji VAT-7 z których wynikają zaległości spółki ale z prawa tego nie skorzystał.

Mając na względzie powyższe również zarzut, że deklaracje spółki, na podstawie których wystawiono tytułu wykonawcze i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych spółki, są wadliwe bowiem z uwagi na pokrycie faktur podwykonawców nie wystąpiła przesłanka do korygowania podatku odliczonego z tytułu tzw. złych długów, nie zasługuje na uwzględnienie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, R. T. zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ I Instancji dokonania ustaleń i przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy w wyniku złożenia wniosku o upadłość, wierzyciel spółki (Urząd Skarbowy) uzyskałby zaspokojenie swych wierzytelności w wyższym stopniu niż w sytuacji kontynuowania bytu prawnego spółki a tym samym zaniechanie ustalenia całokształtu okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszych spraw,

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ I Instancji wskazanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej wykazania mienia spółki z którego egzekucja umożliwiała (i nadal umożliwia) zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości (bezsprzecznie w znacznej części) oraz nieuwzględnienie tej okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego spraw pomimo, iż okoliczność ta nie była wcześniej znana organowi egzekucyjnemu oraz została udokumentowania dokumentami urzędowymi (prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych),

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji wskazanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy zaistnienie tej przesłanki wynika w sposób bezpośredni z okoliczności spraw w tym z dokumentów urzędowych (prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych), których uzyskanie wymagało utrzymania bytu prawnego spółki,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem przed dniem wszczęcia postępowania nie zostały wydane przeciwko spółce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, jak też postanowienie co do kosztów postępowania egzekucyjnego,

- art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że regulacja ta wyłącza możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości zaległości podatkowej spółki w sytuacji, gdy podawana przez organ wysokość zaległości wzbudza uzasadnione wątpliwości,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ I Instancji nie wykazał, że egzekucja zaległości podatkowych spółki, które zostały przypisane stronie w zaskarżonych decyzjach jest rzeczywiście i definitywnie bezskuteczna, jak również w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie przeprowadził wszystkich możliwych czynności oraz nie zweryfikował w sposób wyczerpujący składników majątku spółki z których egzekucja byłaby możliwa,

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowych spraw, które wskazywały, iż spółka posiada majątek z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję, skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, rzeczywista wysokość zobowiązań podatkowych spółki jest o wiele niższa od przyjętych przez organ,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych, a w szczególności w zakresie wniosków wynikających z przedłożonych dokumentów urzędowych w postaci prawomocnych orzeczeń sądowych, wskutek czego organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów przyjmując za ustalone fakty wprost sprzeczne z materiałem dowodowym,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez czynienie przez organy podatkowe zarzutów skarżącemu, iż ta nie podjęła działań w istocie niemożliwych do podjęcia w czasie wskazanym przez organ i oczywiście niecelowych oraz wyciąganie względem skarżącego na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych,

- art. 180 i art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 Ordynacji podatkowej oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż nie ponosi winy w powstaniu zaległości podatkowych spółki i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarb Państwa nie poniósł szkody w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnieje wierzytelność z której organ może się zaspokoić, wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego spółki jest wielokrotnie niższa od przyjętej przez organ,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych dotyczących nierzeczywistej, zdaniem organu wierzytelności spółki, i uznaniem dokonania zajęcia tejże wierzytelności za niecelowe wyłącznie w oparciu o domniemania nadto sprzeczne z ustaleniami sądów powszechnych zawartymi w uzasadnieniach prawomocnych orzeczeń,

- art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo braku poczynienia ustaleń co do istotnego ich elementu w postaci rzeczywistej wysokości zaległości podatkowej oraz pomimo braku potwierdzenia przez organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nieskuteczności egzekucji skierowanej względem istotnego składnika majątku spółki w postaci posiadanej przez spółkę wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I Instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawach, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ II Instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W piśmie procesowym z dnia 12 października 2018r. skarżący podtrzymał wniesioną skargę oraz wniósł o przeprowadzanie następujących dowodów z dokumentów:

- złożonych przez spółkę K. S.A. w dniach 4 i 5 października 2018r. deklaracji (korekt deklaracji) w podatku VAT za okres od grudnia 2012r. do października 2017r. wraz z potwierdzeniami złożenia, na okoliczność złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT obejmujących łącznie [...] zł podatku naliczonego, wcześniej skorygowanego z powodu przyjęcia nieuregulowania faktur VAT, co wygenerowało formalne zaległości spółki przyjęte do zaskarżonych decyzji, aktualnie ponownie wprowadzonego w związku z faktycznym uregulowaniem faktur VAT, a tym samym nieadekwatności wysokości zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonych decyzjach ze stanem faktycznym,

- złożonej przez spółkę K. S.A. w dniu 9 października 2018r. deklaracji (korekty deklaracji) w podatku VAT za październik 2017r. wraz z potwierdzeniem złożenia na okoliczność złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT za październik 2017r. w zakresie wskazania nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...]zł do zwrotu celem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT, a tym samym obniżenia zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonych decyzjach,

- złożonej przez spółkę K. S.A. w dniu 9 października 2018r. deklaracji w podatku VAT za wrzesień 2018r. wraz z potwierdzeniem złożenia na okoliczność złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT za wrzesień 2018r. w zakresie wskazania nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...]zł do zwrotu celem zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT, a tym samym obniżenia zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonych decyzjach,

- złożonych przez spółkę K. S.A. w dniu 10 października 2018r. dwóch wniosków o zaliczenie nadpłaty w podatku naliczonym za październik 2017r. i wrzesień 2018r. na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT (zawierają potwierdzenie złożenia) na okoliczność złożenia przez spółkę wniosków o zaliczenie nadpłaty w podatku naliczonym za okresy październik 2017r. i wrzesień 2018r. na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT, a tym samym obniżenia zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonych decyzjach,

- dwóch upomnień z dnia 24 stycznia 2014r. dotyczących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy styczeń-kwiecień i maj-sierpień 2013r., pisma ZUS Oddział w K. z dnia 18 stycznia 2018r., zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 czerwca 2018r. na okoliczność ciągłego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania egzekucyjnego względem spółki K. S.A. co do innych zobowiązań niż zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, a tym samym fikcyjności przyjętego na poczet niniejszego postępowania stanowiska organów o całkowitej o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i skierowanie roszczeń do osoby trzeciej,

- zawiadomienia Komornika z dnia 15 czerwca 2018r. na okoliczność prowadzenia przez Komornika Sądowego postępowania egzekucyjnego z nieruchomości stanowiącej własność spółki K. S.A., w którym to postępowaniu nie bierze udziału organ podatkowy,

- pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w K. z dnia 8 października 2018r. na okoliczność skierowania zaskarżonej decyzji do egzekucji i przyjęciu zajęcia egzekucyjnego przez organ rentowy do realizacji poprzez potrącanie z renty kwoty [...]zł miesięcznie.

W odpowiedzi na pismo skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazał, że z załączonych przez skarżącego kopii korekt deklaracji VAT-7, z prawa do ich złożenia skarżący skorzystał w dniach 4, 5, 9 i 10 października 2018r., a zatem po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 listopada 2017r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej - skarżącego jako prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości z tytułu podatku VAT, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oraz po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2018r. utrzymujących w mocy ww. decyzje organu I instancji. Skutkiem złożenia korekt przez skarżącego, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 października 2018r., jest zaksięgowanie wskazanych kwot przez organ I instancji, a obecnie wysokość zaległości ww. spółki za miesiące luty, marzec, kwiecień, i maj 2013r. wynosi [...] zł (w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień 23 października 2018r. - [...] zł).

Ponadto organ I instancji w ww. piśmie poinformował, iż na koncie spółki figurują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy: za październik 2017r. w kwocie [...]zł; za wrzesień 2018r. w kwocie [...]zł.

DIAS w K. wskazał, że powyższe okoliczności nie istniały na etapie orzekania o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za ww. zaległości spółki przez organ I instancji oraz organ II instancji, a zatem ww. decyzje są prawidłowe. Złożenie przez spółkę ww. korekt deklaracji VAT-7 i ich przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], pozostaje bez wpływu na podjęte przez DIAS w K. rozstrzygnięcia w dniu 13 kwietnia 2018r. Natomiast zmiana wysokości zaległości podatkowej, za którą solidarnie ze spółką odpowiada skarżący, winna zostać uwzględniona przy wykonaniu zaskarżonych decyzji.

Ponadto odnosząc się do zarzutu skarżącego, w którym podnosi on wadliwość przyjętej przez organ tezy o nieskuteczności egzekucji, wskazując na pominiecie istotnego składnika mienia spółki jakim jest wierzytelność względem G. J. L., organ II instancji wskazał, że jest on bezzasadny, co szeroko omówiono w zaskarżonych decyzjach z dnia 13 kwietnia 2018r. i odpowiedziach na skargi na ww. decyzje w dniu 15 czerwca 2018r. Końcowo DIAS w K. wskazał, że w piśmie skarżącego z dnia 12 października 2018r. nie przedstawiono dowodu, iż sprawa tocząca się przed sądem dotycząca zapłaty wierzytelności na rzecz skarżącego przez G. J. L. została zakończona, a zatem nadal jest to sporna wierzytelność.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018r. skarżący przedłożył kolejne pismo procesowe z dnia 7 grudnia 2018r., w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odniósł się do pisma organu z dnia 30 października 2018r. Wskazał on, że z zaprezentowanego stanowiska organu wynika, że postępowania przeprowadzone względem niego były postępowaniami pozornymi, skoro organ odwołując się do swoich relacji ze spółką zaniechał przeprowadzenia rzeczywistego postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej nie spółki tylko "osoby trzeciej".

Zdaniem skarżącego, nieprawdą jest twierdzenie organu, jakoby okoliczność nierzeczywistej wysokości nakładanego na niego obowiązku nie istniała w chwili wydawania zaskarżonych decyzji. Okoliczność ta istniała co wynika chociażby z samych korekt odnoszących się do okresów sprzed daty wydania decyzji. Nadto okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona w toku prowadzonych postępowań podatkowych i tym samym była znana organowi przed wydaniem zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżącego, organ ignorował tą okoliczność i udawał, że ta okoliczności nie istnieje. Złożone przez spółkę korekty nie tworzą nowych okoliczności, lecz jedynie potwierdzają okoliczności istniejące już wcześniej.

Skarżący podkreślił nadto, że złożone przez spółkę korekty deklaracji nie wyczerpują zakresu niezgodności przypisywanej zaległości podatkowej z rzeczywistymi zobowiązaniami spółki. Okoliczność, iż spółka ma problemy z uzyskiwaniem dokumentów rozliczeniowych nie powinna być wykorzystywana przez organ względem osoby trzeciej celem przypisywania jej nierzeczywistych zobowiązań względem Skarbu Państwa. Organ miał i ma odpowiednie możliwości w dokonaniu rzeczywistych ustaleń i nie jest zrozumiałe dlaczego nie chce z nich skorzystać w postępowaniu dotyczącym osoby trzeciej przyjmując za podstawę nakładanego obowiązku fikcję zamiast stan rzeczywisty.

Stanowisko organu jest wprost sprzeczne z treścią przepisu art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadą akcesoryjnej odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie skarżącego, utrzymanie w mocy skarżonych decyzji (jak tego chce organ II Instancji), doprowadzi do rażącego naruszenia powyższej przywołanych przepisów. Organ nie może ignorować zdarzeń mających bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący podkreślił, że informował organ o niezgodności przypisywanych mu kwot z faktycznym zobowiązaniem i organ powinien to wyjaśnić przed wydaniem decyzji.

Zdaniem skarżącego, w piśmie z dnia 30 października 2018r. organ nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy podawaną aktualnie wysokością zaległości podatkowych spółki w wysokości [...] zł, a wskazaną w piśmie skarżącego z dnia 12 października 2018r. "zaległością" opartą bezpośrednio na deklaracjach podatkowych spółki (z uwzględnieniem korekt) w wysokości [...] zł. Różnica nie może dotyczyć jedynie nieuwzględniania przez organ powstałej nadpłaty podatku VAT.

Ponadto skarżący wskazał, że ostatecznie zakończyło się postępowanie, w ramach którego zapadły prawomocne wyroki Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 października 2016r. sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 23 października 2017r. sygn. akt [...]. Mianowicie na stronie internetowej Sądu Najwyższego zostało ujawnione postanowienie z dnia 28 listopada 2018r. sygn. akt [...] odmawiające przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej G. J. L. od wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 23 października 2017r. sygn. akt [...]. Tak więc ignorowane przez organ roszczenie spółki względem G. J. L. aktualnie rozpoznawane przez Sąd Okręgowy w L. pod sygn. akt [...] zawiera się w dających się określić ramach minimalnych jako kwota [...]zł stanowiąca 10% kontraktu i maksymalnych jako kwota [...]zł określona roszczeniem pozwu (ustalona w oparciu o ekspertyzę niezależnego biegłego) z odsetkami od dnia 16 września 2011r. Nie ma takiej możliwości aby przedmiotowa wierzytelność nie pokryła w całości zobowiązań podatkowych spółki nawet w wysokości pierwotnie przyjmowanej przez organ (20%-25% wyżej wskazanej minimalnej wysokości roszczenia).

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z: pobranego ze strony internetowej Sądu Najwyższego wydruku postanowienia z dnia 28 listopada 2018r. na okoliczność wydania postanowienia, jego treści, niewzruszalności wyroków Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 października 2016r. i Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 23 października 2017r., realności posiadanego przez spółkę roszczenia względem G. J. L. jako istotnego składnika majątkowego do którego organ nie skierował egzekucji przed wszczęciem postępowania względem osoby trzeciej; załączonego do pisma organu z dnia 30 listopada 2018r. pisma Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 grudnia 2018r. na okoliczność wadliwości zaskarżonych decyzji w zakresie wskazania zobowiązania w nierzeczywistych wysokościach oraz rozbieżności aktualnie podawanych kwot ze złożonymi przez spółkę zeznaniami podatkowymi.

W odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ II instancji powtórzył, iż jak wynika z załączonych przez skarżącego do pisma z dnia 12 października 2018r. kopii korekt deklaracji, z prawa do ich złożenia skarżący skorzystał w dniach 4, 5, 9 i 10 października 2018r., a zatem po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 listopada 2017r. oraz po wydaniu decyzji przez DIAS w K. z dnia 13 kwietnia 2018r. utrzymujących w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że złożenie ww. korekt deklaracji VAT-7 przez skarżącego, działającego jako prezes zarządu spółki, po zakończeniu postępowania drugoinstancyjnego pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcia w ww. sprawach. Okoliczności te nie istniały bowiem na etapie orzekania o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za ww. zaległości spółki przez organ I instancji oraz w czasie trwania postępowania przed organem II instancji, a zatem ww. decyzje wydane w sprawach odpowiedzialności są prawidłowe. Na mocy tych decyzji powstało zobowiązanie u osoby trzeciej do zapłaty cudzej zaległości podatkowej. Jak wyjaśnił organ, poza zakresem tego postępowania pozostają kwestie związanie z powstaniem zobowiązania po stronie spółki oraz kwestie dotyczące jego wysokości. Zmiana wysokości zaległości podatkowej, za którą solidarnie ze spółką odpowiada skarżący, będąca wynikiem złożenia przez spółkę korekt, po wydaniu decyzji przez organ II instancji, zostanie uwzględniona przy wykonaniu ww. decyzji.

DIAS w K. wskazał natomiast, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ciężary publicznoprawne. Zatem orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność skarżącego za zaległości ww. spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wydanie przedmiotowej decyzji nie pozbawia spółki możliwości spłacania swoich zaległości podatkowych, nic więc nie stoi na przeszkodzie aby podmiot ten, w sytuacji pozyskania środków finansowych (np. w przypadku zakończenia postępowania toczącego się z powództwa spółki przed sądem powszechnym przeciwko G. J. L. wyrokiem na korzyść spółki), uregulował dług wobec Skarbu Państwa. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika wzajemność obowiązku spełnienia świadczenia. Zatem, do spłaty zobowiązane są wszystkie osoby wskazane w spornych decyzjach. Organ II instancji podniósł, że wydanie zaskarżonych decyzji nie pozbawia spółki możliwości spłacania swoich zaległości podatkowych.

Na marginesie DIAS w K. podał, że w piśmie skarżącego również nie przedstawiono dowodu, iż sprawa tocząca się przed sądem dotycząca zapłaty wierzytelności na rzecz skarżącego przez G. J. L. została zakończona, a zatem nadal jest to sporna wierzytelność.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2019r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci złożonych w dniu 29 grudnia 2018r. deklaracji korygujących VAT-7 za okres od września 2013r. do października 2017r. złożonych w dniu 4 stycznia 2019r. dwóch wniosków wraz z deklaracjami korygującymi VAT-7 o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017r. i za grudzień 2018r. na poczet zaległości w podatku VAT, postanowienia SN z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 638/18 i I SA/Kr 639/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 638/18.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na osobę skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu K. S.A. w K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynikające z nieuregulowanego podatku należnego do zapłaty z deklaracji VAT-7 za luty-czerwiec i grudzień 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz za styczeń, luty, i lipiec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skargach zarzutów naruszenie przepisów ogólnych regulujących odpowiedzialność osób trzecich tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 i art. 210 oraz art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku, o którym mowa w § 3.

Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zatem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw, organ podatkowy, wszczynając postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki K. S.A. w podatku od towarów i usług, nie stosował przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, lecz art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z ustaleń faktycznych bezspornie wynika, że na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 za luty-czerwiec i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty i lipiec 2014r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, zatem dla wszczęcia postępowania o odpowiedzialności skarżącego nie było potrzeby wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla spółki K. .

W niniejszych sprawach został także spełniony warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowe postępowanie o odpowiedzialności zostało wszczęte dopiero po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki.

Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej, uznanie bowiem za prawidłowe stanowiska skarżącego oznaczałoby konieczność wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatnika w podatku od towarów i usług przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zobowiązania. Rozumowanie takie nie jest słuszne.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowych postępowaniach zaległości podatkowe K. S.A. powstały w wyniku niezapłacenia w terminie płatności, podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7.

Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Są one należne z mocy prawa i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

W piśmiennictwie zawraca się też uwagę (por. L. Etel: Komentarz do art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.), że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień. Z żadną z omawianych sytuacji nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Podkreślić trzeba, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem spółki, w ramach którego były dochodzone także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiły tytuły wykonawcze oparte o złożone deklaracje VAT-7. Zatem brak było podstaw wydawania odrębnych decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę, co powoduje, że zarzut w tej kwestii również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. d Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie przypadków, w których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - art. 53a Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gl 939/08).

Z kolei odnosząc się do zarzutu, że w sprawach nie zostało wydane postanowienie co do kosztów postępowania egzekucyjnego wskazać należy, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, są one bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w rezultacie - konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne nalicza organ egzekucyjny w wysokości określonej przepisami i pobiera je w trybie egzekucji administracyjnej. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność. Natomiast art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Zatem art. 64c § 7 ww. ustawy nie wprowadza zasady określania kosztów w formie postanowienia wydawanego z urzędu, wydanie takiego postanowienia uzależnione jest od złożenia stosownego żądania przez zobowiązanego (spółki K. ), co w niniejszych sprawach nie miało miejsca. Mając na względzie powyższe, podniesiony w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skarg, przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług K. S.A., pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem:

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych K. S.A., wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za luty-czerwiec i grudzień 2013r., styczeń, luty i lipiec 2014r.

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych 6 tytułów wykonawczych, a co zostało poświadczone wydaniem postanowienia z dnia 21 września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych),

- pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od 3 grudnia 2010r. do chwili obecnej) w czasie upływu terminu płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty-czerwiec i grudzień 2013r. oraz za styczeń, luty i lipiec 2014r.

Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko organów podatkowych, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uruchomionego na podstawie wystawionych na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie ustalono majątku spółki. Z raportu poborcy podatkowego z dnia 2 czerwca 2016r. wynikało, że spółka nie prowadzi działalności oraz nie posiada siedziby przy ul. [...] w K.. Powyższych ustaleń nie może podważyć przedstawiona przez skarżącego umowa najmu z dnia 27 listopada 2017r. powierzchni biurowej przy ul. [...] w K. na potrzeby siedziby spółki K. . W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonowała. Powyższa umowa została zawarta i ujawniona już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi egzekucyjnemu elementów mienia spółki jako dłużnika, jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych okazało się nieskuteczne. Nieefektywne okazały się również informacje uzyskane z baz danych dostępnych organowi egzekucyjnemu dotyczące rachunków bankowych, nabytego w drodze umów cywilnych mienia oraz źródeł przychodów firmy i możliwości ich zajęcia. Pomimo podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Egzekucja skierowana była do wszystkich możliwych i znanych organowi podatkowemu elementów mienia spółki jako dłużnika, jednakże zastosowanie środków egzekucyjnych okazało się nieskuteczne. W konsekwencji w dniu 21 września 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych wobec spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji (na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.).

O tym, że w stosunku do spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne świadczą m. in. wygenerowane koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz w kwocie [...]zł. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skarg, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja zaległości podatkowych spółki jest rzeczywiście i definitywnie bezskuteczna, wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy zobligowane są wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (a nie, że jest jak twierdził skarżący definitywnie bezskuteczna).

W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie mogłoby doprowadzić do chociażby częściowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W sprawach organy stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). W niniejszych sprawach bezwątpienia zostały wystawione tytuły wykonawcze, a co jest warunkiem koniecznym określonym w art.108 § 3 Ordynacji podatkowej i było prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zakończyło się wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 21 września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność, które zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zasadnie organ II instancji wskazał (odnosząc się do zarzutów kwestionujących prawidłowość prowadzonej egzekucji), że przytoczone postanowienie z dnia 21 września 2016r. jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Na etapie zaś orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Spółce, w której skarżący pełnił i pełni funkcję prezesa zarządu przysługiwały, jako stronie postępowania egzekucyjnego, stosowne środki zaskarżenia podejmowanych w jego trakcie orzeczeń, z których nie skorzystała. Załączone do pisma procesowego z dnia 12 października 2018r. dokumenty w postaci upomnienia, zawiadomienia w sprawie zakończenia zbiegu egzekucji, obwieszczenie o licytacji nieruchomości w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących sporne deklaracje VAT-7, a zakończonej wydaniem postanowienia z dnia 21 września 2016r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto przedstawione dokumenty nie dowodzą, że kontynuowana wobec spółki K. egzekucja doprowadziła do zaspokojenia potencjalnych wierzycieli.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowych sprawach nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W ocenie Sądu bezsporne jest, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanych sprawach, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym (dalej p.u.n.). Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z kolei przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z akt sprawy wynika, że K. S.A. wygenerowana na dzień 17 listopada 2017r., zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz 2014r. Łączna kwota zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wynosiła [...] zł.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał, że już w marcu 2013r. wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o upadłość spółki. Spółka co najmniej od dnia 26 marca 2013r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, a więc dniem od którego zaistniały przesłanki do uznania K. S.A. za niewypłacalną jest dzień 26 marca 2013r. (tj. dzień po terminie płatności podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013 r.).

Zasadnie zatem organ II instancji uznał, że biorąc pod uwagę posiadane zaległości, końcowym terminem do zgłoszenia upadłości spółki, aby skarżący mógł skorzystać z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był co najmniej dzień 8 kwietnia 2013r. (tj. 25 marca 2013r.+14 dni), a obowiązek zgłoszenia wniosku spoczywał na nim jako prezesie zarządu. Jednakże, wniosek taki nie został złożony.

Niewątpliwie skarżący jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiał znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość, że zaprzestanie regulowania zobowiązań w tym publicznoprawnych, rodzi konieczność podjęcia określonych kroków przewidzianych w p.u.n. Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Podsumowując powyższe, należy uznać za właściwe stanowisko organów podatkowych, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowych sprawach, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ziściła się również przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Przy tym bez znaczenia jest podnoszona okoliczność, że w 2013r. spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą i zdaniem skarżącego, w razie likwidacji spółki, nie miałaby ona możliwości wykazania istnienia posiadanej wierzytelności, a jej dalsze istnienie umożliwiało takie wykazanie i to prawomocne (w tym miejscu należy zauważyć, że do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone postępowanie sądowe w kwestii przedmiotowej wierzytelności). Jest bezsporne, że począwszy od marca 2013r. K. S.A. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a to potwierdza, że mimo subiektywnego odczucia skarżącego, że spółka miała szansę na pokrycie swoich długów w razie uzyskania spornej wierzytelności od G. J. L., nie podjął on kroków umożliwiających w przyszłości uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za długi podatkowe spółki.

Za okoliczność uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki nie może być uznane subiektywne przekonanie, że świadomie nie zgłaszając wniosku o upadłość cały czas działał w dobrej wierze i de facto w interesie Skarbu Państwa, bo upadłość spółki pozbawiłaby go możliwości zaspokojenia z posiadanego roszczenia o wierzytelność. Jednakże świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań, motywowane poza prawnymi przesłankami (p.u.n. jednoznacznie określa sytuacje, w których należy złożyć wniosek o upadłość bądź wszcząć postępowanie naprawcze), w celu zapewnienia spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania, nie zwalniają członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowych sprawach, podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość K. S.A. było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, zatem na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku. Sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (Wyrok NSA z dnia 13 marca 2018r., sygn. akt I FSK 761/16).

W toku postępowania podatkowego, a także w skargach oraz pismach procesowych skarżący bardzo mocno akcentował, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały wskazywanej przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Mienie to miała stanowić wierzytelność przysługująca spółce od G. J. L.. W tym miejscu należy zauważyć, że na fakt posiadania przez spółkę przedmiotowej wierzytelności, skarżący powoływał się także w kontekście niewykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Jednakże Sąd w składzie orzekającym w sprawach podziela stanowisko organów podatkowych, że "mienie" w postaci wierzytelności przysługującej spółce od G. J. L., wskazanej przez skarżącego w przedmiotowych postępowaniach, nie może być uznane za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro nie jest możliwe w chwili obecnej skuteczne zrealizowanie z niego zaległości podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, LEX nr 1666147).

W niniejszych sprawach organy podatkowe wskazały, że na dzień wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z wierzytelności wskazywanej przez skarżącego.

Jakkolwiek w toku postępowania podatkowego, ale również postępowania sądowego, skarżący przedstawił dokumenty w postaci prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 października 2016r., sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 23 października 2017r., sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt IV CSK [...] i szeroko opisał okoliczności powstałych roszczeń, to jednocześnie sam wskazał (pismo procesowe z dnia 7 grudnia 2018r.), że roszczenie spółki względem G. J. jest aktualnie dalej rozpoznawane przez Sąd Okręgowy w L. pod sygn. akt [...]

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych (por. wyrok WSA z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 1186/16, wyrok WSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 932/15).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela również stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1286/16, w którym WSA skonstatował, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest aktualnie możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową.

W niniejszych sprawach, co potwierdzają akta spraw i dowody przedstawione przez skarżącego, wierzytelność ta dochodzona jest na drodze sądowej, zatem jest to wierzytelność sporna, niezaakceptowana przez dłużnika tj. G. J. L.. Wskazanie zatem spornej wierzytelności jako majątku spółki nie może być uznane za wskazanie mienia w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do składanych w toku postępowania pism procesowych, a w szczególności zawartych w nich wniosków dowodowych w pierwszym rzędzie należy poczynić pewne uwagi natury ogólnej co do charakteru i reguł rządzących postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest zatem wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji.

Stosownie do art. 133 § 1 zdanie 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018r., sygn. akt I OSK 1173/16). Jak zatem stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 962/16, nakładając obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy ustawodawca nakazuje uwzględnić sądowi stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji, wskazuje także na to, iż sąd administracyjny nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych.

Z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tego aktu (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I OSK 1869/07). Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I GSK 243/10).

W opinii Sądu, w realiach rozpoznawanych spraw, materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw był wystarczający dla rozstrzygnięcia. Mając jednak na uwadze, że skarżący występując przed WSA w Krakowie nie korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, mógł nie mieć dostatecznej wiedzy na temat reguł rządzących postępowaniem sądowoadministracyjnym, Sąd w trybie art. 106 § 3 w/w ustawy dopuścił jako dowody uzupełniające dokumenty załączone do pism procesowych z dnia 12 października 2018r. oraz z dnia 7 stycznia 2019r. i dokonał oceny zaskarżonych rozstrzygnięć z uwzględnieniem także tych dokumentów.

Według skarżącego przedłożone w toku postępowania sądowego dokumenty w postaci korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2012r. do grudnia do października 2017r. oraz za miesiące od września 2013r. do października 2017r. oraz wniosków (wraz z korektami deklaracji VAT-7) o zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2017r. i grudzień 2018r. mają uzasadniać zasadność zarzutu, że organy podatkowe nie ustaliły samodzielnie rzeczywistej wartości zaległości spółki w sytuacji, gdy podawana przez organy wysokość zaległości wzbudza uzasadnione wątpliwości.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest nieuzasadniony, a przedstawione dokumenty nie podważają prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Na dzień wydania zaskarżonych decyzji tj. decyzji organu I instancji (17 listopada 2017r.) jak i decyzji organu II instancji (13 kwietnia 2018r.), na K. S.A. ciążyły wynikające z deklaracji VAT-7 za luty-czerwiec 2013r. oraz za styczeń, luty i lipiec 2014r. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł.

W toku postępowania podatkowego skarżący oprócz twierdzeń, że wystawione na podstawie tych deklaracji VAT-7 tytuły wykonawcze są wadliwie bowiem z uwagi na pokrycie faktur podwykonawców nie wystąpiła przesłanka do korygowania podatku odliczonego z tytułu tzw. złych długów, nie podjął żadnych działań w celu urealnienia wykazanego na tych fakturach podatku należnego np. poprzez skorygowanie przedmiotowych deklaracji VAT-7. W tym miejscu należy zauważyć, że spółka K. cały czas funkcjonowała w obrocie gospodarczym (nie została zlikwidowana ani wykreślona z rejestrów), a skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

Z prawa do złożenia deklaracji korygujących skarżący, działając w imieniu spółki, skorzystał dopiero w dniach 4, 5, 9, 10 października 2018r. oraz w dniu 29 grudnia 2018r. a zatem już po wydaniu decyzji w sprawie orzeczenie o jego odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Jak słusznie wskazał organ II instancji w odpowiedzi na pismo skarżącego, okoliczności faktyczne w postaci korekty deklaracji VAT-7, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji nie istniały na etapie orzekania o odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

W kontekście brzmienia art. 133 § 1 p.p.s.a. (sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy), Sąd orzekając w sprawach, powyższą sytuację prawną i faktyczną obowiązany był uwzględnić kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji.

Niezależnie od powyższego, odpowiadając na obszerną argumentację przedstawioną przez skarżącego w skargach oraz pismach procesowych w tym zakresie należy podkreślić, że nie można zgodzić się z zarzutami, że organy podatkowe niejako z urzędu powinny zweryfikować przedmiotowe deklaracje VAT-7 za luty-czerwiec i grudzień 2013r. oraz za styczeń, luty i grudzień 2014r., objęte wystawionymi tytułami wykonawczymi. Jak już wcześniej zasygnalizowano, w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług skonstruowany jest na zasadzie samoobliczenia podatku. Wynika to m.in. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. To skarżąca spółka, jeżeli wystąpiły ku temu okoliczności prawne i faktyczne powinna w odpowiednim czasie skorygować złożone deklaracje VAT-7. Na marginesie można postawić pytanie, dlaczego spółka tych korekt odpowiednio wcześniej nie złożyła (świetle art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.). Działania w tym zakresie zostały podjęte przez skarżącego, jako prezesa zarządu spółki, dopiero na etapie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W konsekwencji skoro K. S.A. wykazała w spornych deklaracjach VAT-7 zobowiązanie podatkowe do zapłaty, to organy podatkowe były uprawnione w przypadku braku zapłaty, objąć te deklaracje tytułami wykonawczymi, a w przypadku bezskuteczności egzekucji orzec o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu spółki, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z tych samych powodów nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, dokumenty w postaci wniosków o zaliczenie nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za miesiąc wrzesień i październik 2018r. złożonych we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 10 października 2018r. oraz za grudzień 2018r. złożonych w dniu 4 stycznia 2019r. na poczet zaległości podatkowych objętych orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zaskarżonymi decyzjami orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, zatem ewentualne zmniejszenie zadłużenia spółki, także przez uregulowanie przez spółkę swoich zobowiązań podatkowych (K. S.A. funkcjonuje w obrocie gospodarczym) będzie na etapie wykonywania zaskarżonych decyzji miało wpływ wysokość należności ciążących na skarżącym.

Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, ar. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu zapewniono skarżącemu czynny udział na każdym jego etapie. Skarżący, przedstawiając stosowne wyjaśnienia, wielokrotnie korzystała z tego prawa. Skarżącemu umożliwiono wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach nie budzi wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) skargi oddalił.