Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 8/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r., sprawy ze skarg M.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 marca 2008 r. Nr, [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[, ...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2000r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

1. Wyrokiem z dnia 14 września 2010r. I FSK 1161/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. I SA/Kr 786/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. Wyrokiem tym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 marca 2008 r. i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. (punkt I sentencji wyroku) oraz w pozostałym zakresie, tj. odnoszącym się do decyzji za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001 r., skargi M. C. (dalej: Skarżąca) oddalono (punkt II sentencji wyroku).

2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał (jak to zrobił poprzednio w uzasadnieniu uchylonego wyroku) sąd pierwszej instancji, że w dniu 15 maja 2003 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje, w których określił Skarżącej wysokość zobowiązań w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące przypadające na lata 1998-2001. Decyzje te stały się ostateczne. Wynika z nich, że Skarżąca nie deklarowała i nie wpłacała podatku VAT od uzyskanych obrotów z tytułu świadczenia usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz wyżywieniem. Na usługi te jednak wystawiała rachunki, dlatego podatek należny obliczono według metody: należność wynikająca z tych rachunków pomnożona przez 7% i podzielona przez 122%.

3. W piśmie z dnia 20 grudnia 2007 r. Skarżąca zażądała stwierdzenia nieważności ww. decyzji "wymiarowych" w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") Argumentowała, że rachunki które wystawiła na świadczenie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem są "pustymi". Wystawiała je bowiem za drobną opłatą dla zgłaszających się przedsiębiorców bez świadczenia tych usług.

4. Dyrektor IS decyzjami z dnia 4 lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 maja 2003 r., wyjaśniając, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takich zaś sprzeczności w rozpoznawanych sprawach nie było, albowiem dopiero we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołano się na nowe okoliczności faktyczne.

5. Od powyższych decyzji Skarżąca złożyła odwołania, w których zarzuciła obrazę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że naruszenie prawa towarzyszące wydaniu decyzji z dnia 15 maja 2003 r. nie nosiło znamion naruszenia "rażącego". Powołała się także na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji "wymiarowych". Jej zdaniem, skoro organy podatkowe nie ustaliły faktu wystawiania "pustych" faktur, to nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw, a także zadawalając się niezupełnym materiałem dowodowym i dokonując przez to jego błędnej oceny poważnie uchybiły zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego.

6. Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania za nie zasługujące na uwzględnienie i decyzjami z dnia 31 marca 2008 r. utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 4 lutego 2008 r.

7. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniach. Dodatkowo zauważyła, że wydając decyzje "wymiarowe", organ pierwszej instancji abstrahował od faktycznej zdolności do wygenerowania przychodów takich rzędów wielkości, które przyjęto w tych decyzjach. Wątpliwości co do tego można było wywieść z zestawienia majątku Skarżącej oraz męża w momencie rozpoczęcia świadczenia opodatkowanych usług, tj. 15 lipca 1997 r. i na dzień wydania decyzji z dnia 15 maja 2003 r. Natomiast jej postawa w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych charakteryzowała się bezczynnością, która wynikała z dramatyzmu osobistego i sytuacji rodzinnej. Okoliczność ta powinna skłonić tenże organ podatkowy do szczególnie wzmożonego krytycyzmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w dalece szerszym zakresie.

8. W ww. wyroku z dnia 18 marca 2009r. I SA/Kr 786/08 Sąd podniósł, że wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów stanowi podstawę wznowienia postępowania, ale w toku kontroli sądowej skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy organy podatkowe przy ich wydaniu naruszyły przepisy. Tymczasem w trakcie pierwotnie przeprowadzanej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała rzetelności wystawionych przez nią rachunków na świadczenie usług wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem. Treść tych rachunków, a zwłaszcza łączna kwota wynikających z nich należności za lata 1998 - 2001, nie mogła przy tym budzić wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż Skarżąca wynajmowała 9 pokoi gościnnych z 35 miejscami noclegowymi.

9. Uzasadniając natomiast rozstrzygnięcie zawarte w punkcie I sentencji wyroku Sąd wskazał, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji "wymiarowych" za miesiące objęte tym punktem z lat 1998-2000 narusza prawo materialne, gdyż zastosowanie opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego stanowi z pewnością rażące naruszenia prawa, co skutkować musiało uchyleniem tej grupy decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Dalej Sąd wyjaśnił, że Skarżąca rozpoczynając w trakcie 1997 r. wykonywanie świadczeń podlegających podatkowi VAT nie wybrała zwolnienia podatkowego podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Tym samym obowiązana była obliczać i deklarować podatek VAT za niektóre miesiące 1997 r. Jednakże organ pierwszej instancji nie mógł w dniu 15 marca 2003 r. wydać już decyzji "wymiarowych" za te miesiące, gdyż nastąpił upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie wybranie jednak przez Skarżącą powyższego zwolnienia, wbrew stanowisku zajętemu przez organy podatkowe, nie spowodowało dla niej skutków, o których mowa w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Z przepisu w owym czasie stanowiącego, że: "Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.", nie wynika bowiem aby niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego w latach następnych ustawodawca związał z nie dokonaniem wyboru tego zwolnienia. W związku z tym, zdaniem Sądu, cytowany przepis nie miał zastosowania do Skarżącej w latach 1998-1999. W konsekwencji mogła ona w tych latach skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Wartość sprzedaży, o której mowa w tym przepisie, u Skarżącej za 1997 r. wynosiła 5.447 zł. Mieściła się więc we wskazanym limicie.

W ocenie Sądu, powyższe dotyczyło także 2000 r., aczkolwiek w tym roku Skarżąca utraciła zwolnienie podatkowe podmiotowe na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia wartości sprzedaży towarów ponad kwotę 80.000 zł. Z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy i opodatkowaniu podlega nadwyżka. Wartość sprzedaży, o której była wyżej mowa, za 2000 r. wynosiła 100.222 zł, w tym w miesiącu grudniu - 80.000 zł.

10. Oddalając skargi w pozostałym zakresie (punkt II sentencji wyroku) Sąd podniósł, że skoro Skarżąca utraciła zwolnienie podatkowe podmiotowe w grudniu 2000 r., to obowiązana była opłacać podatek VAT za wyszczególnione w decyzjach miesiące przypadające na 2001 r.

11. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej uchylenia zaskarżonych decyzji objętych punktem I sentencji wyroku, zarzucając Sądowi w tym zakresie naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji w wyniku błędnego uznania, że dokonana przez organy podatkowe w postępowaniu "wymiarowym" wykładnia przepisów podatkowych art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, która doprowadziła do zastosowania opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego, stanowi rażące naruszenie prawa, podczas gdy jest to zwykłe naruszenie prawa przez błędną wykładnię;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie legalności działania organów podatkowych treści art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, który powinien mieć zastosowanie wobec faktu, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji przychodów, a w konsekwencji podlegała obowiązkowi uiszczenia podatku VAT, choć na innej podstawie prawnej niż zastosowana przez organy, co nie jest rażącym naruszeniem prawa;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ten błąd nie wystąpił, to Sąd zbadałby konsekwencje podatkowe tego stanu, które świadczą o braku rażącego naruszenia prawa poprzez ustalenie podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. uzasadnienia dla stanowiska, iż zastosowanie opodatkowania zamiast zwolnienia podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa, co ma istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem w przypadku, gdyby Sąd wywód przeprowadził to zbadałby legalność zaskarżonych decyzji na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. a nie zbadałby legalności decyzji "wymiarowych" z punktu widzenia zwykłych kryteriów zgodności z prawem.

12. Autor skargi kasacyjnej wskazał m.in., że przesłanką uchylenia decyzji mogło być jedynie rażące naruszenie prawa, a w omawianych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł również, że naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. W realiach rozpoznanych spraw taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w decyzjach "wymiarowych" organ pierwszej instancji mógł jedynie niewłaściwie zinterpretować art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, przyjmując iż utrata zwolnienia może nastąpić poprzez bierną postawę podatnika.

13. W skardze kasacyjnej zauważono także, iż ustalenia w decyzjach z dnia 15 maja 2003 r. organ podatkowy zawarł w dwóch punktach, a mianowicie: 1) Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie obliczyła i nie wpłaciła należnego podatku, 2) Skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów dla celów VAT. Tymczasem Sąd nie uwzględnił tego drugiego ustalenia, co skutkowało pominięciem art. 27 ust. 2 ustawy o VAT.

14. Zdaniem kasatora, Sąd przeprowadzając wywód prawny na temat wykładni art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 14 ust. 7a ustawy o VAT rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną tak, jakby dotyczyła wymiaru podatku, nie zbadał jej jednak pod kątem przesłanek z art. 247 § 1 O.p. W szczególności nie wyjaśnił dlaczego nie uznał, że w sprawie miało miejsce zwykłe, niekwalifikowane naruszenie prawa.

15. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w części określonej w punkcie I jego sentencji i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

16. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając powyższy wyrok w zaskarżonej części uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione.

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt 1 tiret pierwsze), że w stanie faktycznym, który przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, nie można było uznać, iż w wyniku określonego zinterpretowania art. 14 ust. 7a ustawy o VAT i jego zastosowania przez organ podatkowy doszło do wydania w postępowaniu zwykłym decyzji odnoszących się do okresów rozliczeniowych z lat 1998-2000 z wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, a tym samym, że spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyrażenie "rażące naruszenie" z uwagi na swoistą niedookreśloność nastręcza pewne trudności związane z uchwyceniem zakresu znaczeniowego tak sformułowanej przesłanki. Dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych pozwala jednak na przyjęcie, że dominujące jest w nim podejście kasacyjne (formalne), które polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznicza jest następstwem gramatycznej wykładni wskazanego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Wskazane rozumienie zwrotu "rażące naruszenie prawa" powoduje zatem, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, publ. LEX nr 281145), bądź taka, której interpretacja może być różna i daje się uzasadniać z równą mocą.

18. Postrzegając przesłankę rażącego naruszenia prawa w sposób wyżej zarysowany uznać zatem należało zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego, że zinterpretowanie art. 14 ust. 7a w związku z ust. 6 ustawy o VAT (ust. 7a dodany od dnia 1 stycznia 1997 r.) w sposób przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a odmienny od przyjętego przez organ podatkowy w trybie zwykłym, wcale nie potwierdza oczywistej wadliwości oceny prawnej przyjętej w decyzjach z dnia 15 maja 2003 r., a w każdym bądź razie nie o takim nasileniu, aby mogło czynić z tego powodu wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Zauważyć trzeba, że w stanie prawnym właściwym do sformułowania ocen w rozpoznanej sprawie, tj. obowiązującym w latach 1997 - 2000 przewidziano w art. 14 ustawy o VAT między innymi, że:

- ust. 1 pkt 1: zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł;

- ust. 2: podatnicy, o których mowa w ust. 1, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1, pod warunkiem zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia;

- ust. 3: jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę 80.000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty;

- ust. 6: podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia;

- ust. 7a: podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Analiza powyżej zacytowanych przepisów art. 14 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w zakresie dotyczącym wpływu okoliczności nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT, w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej, na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach – istniała równoważna możliwość wyboru różnych jego interpretacji. Na tle przyjętej konstrukcji prawnej wyłania się następujący obraz:

1) dla kolejnego, pełnego roku podatkowego zwolnienie podmiotowe z podatku VAT do momentu osiągnięcia wskazanego pułapu obrotów (wartości sprzedaży i eksportu towarów lub usług) przysługiwało z mocy prawa (bez jakiejkolwiek ingerencji podatnika), a jeśli wolą podatnika było nie korzystanie z takiego zwolnienia, musiał on wyrazić takie stanowisko przez złożenie zawiadomienia do organu podatkowego, że zamierza zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego. W takim przypadku rezygnacja ze zwolnienia istniejącego ipso iure była wynikiem działania podatnika – wykonania określonej czynności w postaci złożenia stosowanego zawiadomienia;

2) dla roku podatkowego, w którego trakcie podatnik dopiero rozpoczynał wykonywanie czynności opodatkowanych sytuacja była ukształtowana odmiennie, a mianowicie z mocy prawa był on wyłączony z ww. zwolnienia podmiotowego z podatku VAT, a jeśli wolą podatnika było korzystanie z takiego zwolnienia, musiał on wyrazić takie stanowisko przez złożenie pisemnego oświadczenia do organu podatkowego, że wybiera zwolnienie podmiotowe. W takim przypadku "uwolnienie się" od podatku VAT mogło zatem być wynikiem wyłącznie działania podatnika, natomiast jego zaniechanie – rezygnacja z wyboru zwolnienia – było w swoich skutkach prawnych równoważne z sytuacją rezygnacji ze zwolnienia jako takiego. Jeśli bowiem zwolnienie nie zostało wybrane, czynności podatnika na skutek jego biernej postawy były opodatkowane.

Przy takiej konstrukcji prawnej (obowiązującej w dacie rozpoczęcia działalności przez Skarżącą, tj. w lipcu 1997 r.) można zatem było zasadnie twierdzić, że skoro podatnik we właściwym czasie, tj. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia, to tym samym zaniechanie we wskazanym zakresie mogło być uznane za zrezygnowanie ze zwolnienia. Brak wyboru oznaczał bowiem poddanie się pod opodatkowanie podatkiem VAT. Zwolnienie nie przysługiwało z mocy prawa, lecz stanowiło wybór podatnika. W takim stanie rzeczy, "zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, mogło obejmować swym zakresem znaczeniowym przypadek braku oświadczenia o wyborze zwolnienia (skutkujący opodatkowaniem). W konsekwencji zrezygnowanie z możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w wyniku nie dokonania takiego wyboru, skutkowało niemożnością korzystania w następnych latach ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Jak zauważano w orzecznictwie, brak odwołania się w przepisie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT do rezygnacji, o której mowa w art. 14 ust. 2 tej ustawy oznacza, że hipotezą normy określonej art. 14 ust. 7a objęte są wszelkie, szeroko rozumiane formy rezygnacji ze zwolnienia, również takie, które polegały na rezygnacji z wyboru zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 6. Pogląd taki znalazł odzwierciedlenie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1110/99 (publ. Lex nr 44895).

19. Równolegle dostrzec trzeba, uzasadniał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, że w orzecznictwie sądowym na gruncie wykładni przepisu art. 14 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym wpływu nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej na możliwość korzystania z tego zwolnienia w kolejnych latach, prezentowany był również pogląd odmienny. Stanowisko to zakłada, że nie można uznać, że nie złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT jest formą rezygnacji ze zwolnienia, której konsekwencje określa ustęp 7a. Podatnik, który nie nabył prawa do zwolnienia, nie mógł go utracić ani z niego zrezygnować. Jak podkreślił WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 93/05, dyspozycja art. 14 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik rozpoczął działalność, nie obejmuje zaś lat następnych, do których ma zastosowanie unormowanie określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia, formuła rezygnacji, jest uregulowana w ust. 2 art. 14 ustawy o VAT, zaś utrata prawa do zwolnienia w ust. 3 i 7. Za rezygnację ze zwolnienia nie może być uznana sytuacja, w której podatnik nie składa oświadczenia o wyborze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W takiej sytuacji podatnik dokonuje wyboru: zwolnienia lub podlegania opodatkowaniu. Rezygnacja ze zwolnienia nie jest pojęciem tożsamym z nie nabyciem prawa do zwolnienia. Konsekwencją braku unormowania przewidzianego w ust. 6 art. 14 ustawy o VAT byłoby wyłączenie możliwości korzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności, z uwagi na brak obrotu w roku poprzedzającym, mimo że rodzaj działalności i możliwy obrót uprawniał ich do korzystania ze zwolnienia ustawowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1907/01 (publ. ONSA 2004/1/39, LEX nr 82476). W ten nurt wpisuje się również pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba omówione wyżej stanowiska dają się poprzeć logicznym uzasadnieniem i znajdują oparcie w ogólnie przyjętych regułach wykładni. Wskazują zarazem, że na gruncie art. 14 ustawy o VAT w omawianym zakresie możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W takiej sytuacji nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy, który dokonał - przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwykłym - wyboru jednego z obiektywnie możliwych sposobów wykładni, a co najistotniejsze ten sposób wykładni nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, lecz dopuszczalnej interpretacji.

21. Na rozprawie w dniu 8 marca 2011r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe twierdzenia.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

1. Skargi nie są zasadne.

2. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznania były wyłącznie skargi na decyzje Dyrektora IS z dnia 31 marca 2008 r. dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1998 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. W tej części bowiem został poprzedni wyrok zaskarżony skargą kasacyjną i w tej części został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji poprzedni wyrok z dnia 18 marca 2009r. I SA/Kr 786/08 w części dotyczącej skarg na decyzje Dyrektora IS za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2001r. stał się prawomocny od dnia 19 maja 2009r. (klauzula prawomocności z dnia 24 czerwca 2009r.).

3. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na względzie orzekający w niniejszej sprawie (po przekazaniu jej do ponownego rozpoznania) Sąd zobowiązany był przyjąć zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię, z której wynikało, że Skarżąca nie miała prawa do zwolnienia podatkowego z VAT w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami .

4. Rozpoznając natomiast zarzuty skarg w pozostałym zakresie tj. naruszenia art.122 i 187 §1 P.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższy przepis oznacza, że orzekający ponownie sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany wyrażoną poprzednio oceną prawną dotyczącą zasadności podniesionych w skardze zarzutów w części, która nie została wzruszona wniesieniem skargi kasacyjnej i zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5. W poprzednim wyroku z dnia 18 marca 2009r. I SA/Kr 786/08 sąd pierwszej instancji uznał bezzasadność zarzutów skarg opartych na treści art.122 ni 187§1 O.p. (str.3 i 4 uzasadnienia wyroku). Należy w tym miejscu przytoczyć rozważania poprzednio orzekającego sądu, że wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych (czyli jak twierdziła Skarżąca: wystawianie przez nią "pustych" faktur) lub nowych dowodów stanowi podstawę wznowienia postępowania, ale w toku kontroli sądowej skutkuje uchyleniem decyzji tylko wówczas, gdy organy podatkowe przy ich wydaniu naruszyły przepisy. Tymczasem w trakcie pierwotnie przeprowadzanej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała rzetelności wystawionych przez nią rachunków na świadczenie usług wynajmu pokoi gościnnych wraz z wyżywieniem. Treść tych rachunków, a zwłaszcza łączna kwota wynikających z nich należności za lata 1998 - 2001, nie mogła przy tym budzić wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż Skarżąca wynajmowała 9 pokoi gościnnych z 35 miejscami noclegowymi.

6. Pogląd ten nie został zakwestionowany przez Naczelny Sad Administracyjny bo też Skarżąca nie wnosiła skargi kasacyjnej. W konsekwencji orzekający ponownie w sprawie Sąd był związany poprzednią oceną co do zasadności zarzutów skarg na zasadzie art.153 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego Sąd w całości podzielił pogląd organów podatkowych, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takich zaś sprzeczności w rozpoznawanych sprawach nie było, albowiem dopiero we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powołano się na nowe okoliczności faktyczne.

7. W ocenie Sądu zarzuty skargi zmierzały w istocie do próby podważenia skutków ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych w oparciu o podnoszone w sprawie elementy (wystawianie faktur na niewykonywane w rzeczywistości usługi), które co najwyżej mogły być rozpatrywane w zwykłym trybie odwoławczym. Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2009r. III SA/Po 303/09, w którym przytoczono również pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 29 czerwca 2000r. III SA 3279/99). Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego w tym postępowaniu ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty, stanowiącego naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej).

8. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargi na zasadzie art.151 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala