Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 15/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 15/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Michaldo (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r., spraw ze skarg E. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001r. do grudnia 2001r., od stycznia 2002r. do czerwca 2002r. oraz od, sierpnia 2002r. do grudnia 2002r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...]o numerach od [...]do [..] określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001r. w wysokości 3.811 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2001r. do przeniesienia na

następny miesiąc w wysokości 8.123 zł;

3) zobowiązanie podatkowe za marzec 2001r. w wysokości 465 zł;

4) zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2001r. w wysokości 1.496 zł;

5) zobowiązanie podatkowe za maj 2001r. w wysokości 6.457 zł;

6) zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2001r. w wysokości 868 zł;

7) zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001r. w wysokości 6.051 zł;

8) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001r. w wysokości 3.303 zł;

9) zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2001r. w wysokości 20.394,00 zł,

10) zobowiązanie podatkowe za październik 2001r. w wysokości 1.474,00 zł,

11) zobowiązanie podatkowe za listopad 2001r. w wysokości 19.456,00 zł,

12) zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001r. w wysokości 29.538,00 zł.

Decyzjami z dnia[...] od nr [...]do nr [...]oraz od nr [...]do nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2002r. w wysokości 5.429,00 zł;

2) za luty 2002r. w wysokości 8.177,00 zł;

3) za marzec 2002r. w wysokości 14.610,00 zł;

4) za kwiecień 2002r. w wysokości 8.885,00 zł;

5) za maj 2002r. w wysokości 6.087 zł;

6) za czerwiec 2002r. w wysokości 5.003 zł;

7) za sierpień 2002r. w wysokości 9.520 zł;

8) za wrzesień 2002r. w wysokości 5.520 zł;

9) za październik 2002r. w wysokości 8.471 zł;

10) za listopad 2002r. w wysokości 5.151 zł;

11) za grudzień 2002r. w wysokości 11.784 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w firmie PPH "E." z siedzibą w K. należącej do E. D. stwierdzono brak dokumentacji finansowo-księgowej, a w szczególności ewidencji podatkowych, oryginałów faktur jak również ich duplikatów, a więc materiałów źródłowych stanowiących podstawę do ustalenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług, podlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Jak ustalono w zakładzie stolarskim w nocy z [...] na [...] grudnia 2003r., miał miejsce pożar, w wyniku którego zniszczeniu uległ budynek zakładu wraz ze znajdującymi się w nim środkami trwałymi, wyrobami gotowymi i surowcami. Zniszczeniu uległa również - według oświadczenia Skarżącego - dokumentacja finansowo-księgowa dotycząca 2001 i 2002 roku.

Powyższe ustalenia zostały opisane w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2004r.,w którym zobowiązano Skarżącego do odtworzenia dokumentacji podatkowej.

Nadto na podstawie informacji uzyskanych z P. S.A. [...] ustalono, że w dniu likwidacji szkody tj. [...]12.2003r. na miejscu zdarzenia nie stwierdzono żadnej dokumentacji księgowej. Poszkodowany złożył oświadczenie, że nie wie co się stało z takową - prawdopodobnie zaginęła w czasie akcji gaśniczej. W biurze firmy znajdował się uszkodzony komputer, w którym według oświadczenia poszkodowanego prowadzono księgowość firmy. Urządzenie zostało zabezpieczone i przejęte, dysk twardy komputera został przekazany firmie " D. D. R.", która podjęła się odzyskania danych z tego nośnika. W ten sposób odzyskano wydruki komputerowe ksiąg podatkowych oraz rejestrów VAT za lata 2001-2002. W dniu [...] lipca 2004r. przejęto od P. dane z dysku twardego obejmujące księgi przychodów i rozchodów za lata 2001-2002 oraz rejestry zakupów i sprzedaży VAT za lata 2001 - 2002.

Pracownicy organu podatkowego w toku przeprowadzanych czynności kontrolnych podjęli czynności zmierzające do odtworzenia dokumentacji źródłowej dotyczącej sprzedaży, a mianowicie zwrócili się z prośbą do właściwych urzędów skarbowych o przesłanie informacji o przeprowadzonych transakcjach sprzedaży pomiędzy PPH "E." a kontrahentami kontrolowanej firmy. Informacje takie uzyskano.

W związku z tym, iż w trakcie kontroli ustalono te same nieprawidłowości w podatku od towarów i usług z rok 2001 i 2002, w toku postępowania podatkowego postanowiono ponownie dokonać sprawdzenia dokumentacji źródłowej i odtworzonych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT. W związku z powyższym w dniu [...].07.2005r. wezwano podatnika do dostarczenia całości dokumentacji finansowo-księgowej oraz dokumentacji źródłowej za lata: 2001-2002. W dniu[...].07.2005r podatnik dostarczył część dokumentacji źródłowej, tj. duplikaty faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż. Organ podatkowy dokonał sprawdzenia dostarczonych dokumentów z zapisami w rejestrach zakupu i sprzedaży i za lata 2001-2002 i stwierdzono, że dostarczona dokumentacja jest niekompletna.

W dniu [...].08.2005r. spisano protokół na okoliczność dostarczenia dokumentacji. Skarżący oświadczył, że na dzień [...]08.2005r. nie dysponuje kompletną dokumentacją finansowo-księgową za lata: 2001-2002. Udostępniono Skarżącemu będące w posiadaniu organu podatkowego rejestry VAT i zobowiązano do dostarczenia pełnej dokumentacji w terminie do[...].10.2005r. Po sprawdzeniu stwierdzono, że dostarczone dokumenty źródłowe (duplikaty faktur) w dniu[...].10.2005r. jak również w dniu [...]03.2006r. są nadal niekompletne.

Dokonano porównania duplikatów faktur z zapisami w rejestrach zakupów i sprzedaży, a na okoliczność tę spisano protokół badania ksiąg z dnia[...].03.2006r., w którym stwierdzono, że dokumentacja podatkowa za 2001 i 2002 rok jest nierzetelna, gdyż jest niekompletna. W protokole badania ksiąg szczegółowo opisano brakującą dokumentację źródłową.

Do protokołu badanie ksiąg, Skarżący nie wniósł żadnych wyjaśnień. Natomiast pełnomocnik Skarżącego wystąpił z wnioskiem z dnia[...].04.2006r. o wydłużenie terminu do dostarczenia brakujących duplikatów faktur do dnia[...].04.2006r. Postanowieniem z dnia[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydłużył termin do złożenia powyższych dokumentów do dnia[...].04.2006r.

W dniu[...].05.2006r. Skarżący osobiście dostarczył część duplikatów brakujących faktur. Następnie w dniu [,,,]05.2006r.,[...].06.2006r.,[...].06.2006r., [...]07.2006r. oraz [...]07.2006r. dostarczył kolejne duplikaty faktur za 2001 i 2002 rok dotyczące zakupionych materiałów do produkcji i poniesionych kosztów. Ponadto dostarczył 9 listów, które zostały wysłane do kontrahentów i zwrócone przez pocztę z adnotacją, że firma nie istnieje. Wszystkie dostarczone duplikaty faktur zostały uwzględnione.

Po kolejnym porównaniu dostarczonych duplikatów faktur dokumentujących poniesione wydatki z rejestrami zakupów VAT stwierdzono, że rejestry są nadal nierzetelne, gdyż brak jest niektórych dowodów źródłowych za 2001 i 2002 rok i Skarżący nie przedstawił wszystkich faktur(duplikatów), które potwierdzałyby prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego.

W uzasadnieniach decyzji przywołanych na wstępie organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone oraz art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji w zakresie podatku VAT zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane niezbędne służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z ich treści, a także § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. organ wywiódł, że Skarżący miał obowiązek przechowywania przez okres pięciu lat ewidencji w zakresie podatku VAT oraz dowodów dokumentujących zapisy w ewidencji. Decydując się na elektroniczny sposób prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych, podatnik ma obowiązek zabezpieczenia gromadzonych w niej danych, chociażby poprzez zapisywanie ich dodatkowo na dyskietkach i przechowywanie w innym miejscu niż komputer.

W ocenie organu podatnik, który utracił dowody, winien ubiegać się o uzyskanie ich duplikatów z własnej inicjatywy i we własnym zakresie. Brak faktur, faktur korygujących bądź duplikatów nie pozwala na ocenę zapisów w księgach z dowodami źródłowymi.

W związku z powyższym dokonano oceny ewidencji VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur, natomiast w przypadkach brakujących faktur (duplikatów), z uwagi na brak możliwości weryfikacji zapisów w rejestrach z dokumentami źródłowymi, dokonano rozliczenia podatku naliczonego z pominięciem kwot podatku naliczonego niepotwierdzonego duplikatami faktur, co spowodowało konieczność określenia w decyzjach podatkowych zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przywołane okresy rozliczeniowe w innych wysokościach niż wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy § 50 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r.

Od wyżej wymienionych decyzji zostały wniesione odwołania z dnia [...] sierpnia 2006r., w których zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie:

przepisów prawa procesowego tj. art. 86 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił wprost, przez jaki okres czasu podatnicy powinni dysponować fakturami, fakturami korygującymi bądź ich duplikatami, aby mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla pełnomocnika nie jest jasne, dlaczego powołany został art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i jaka jest relacja pomiędzy tym przepisem, a powołanymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Brak wykładni tych przepisów - zdaniem pełnomocnika - nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego decyzji. Brak uzasadnienia prawnego, prowadzi do konieczności uznania decyzji za wydanych z rażącym naruszeniem prawa (art. 210 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej). Brak tego uzasadnienia według pełnomocnika odbiera podatnikowi możliwość ustosunkowania się do rozstrzygnięcia organu I instancji oraz pociąga również za sobą naruszenie zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika naruszenie art. 210 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej przejawia się jeszcze w kwestii nie wskazania miejsca publikacji nowelizacji ustawy o VAT, rozporządzenia wykonawczego i Ordynacji podatkowej, co powoduje, że podatnik nie jest w stanie zweryfikować rzeczywistej podstawy prawnej.

Zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie podjął żadnych starań w celu uzyskania od kontrahentów podatnika duplikatów faktur VAT pomimo, że to organ podatkowy, a nie podatnik posiada określone instrumenty wynikające z władztwa publicznoprawnego.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podał, że sformułowana przez organ podatkowy - na podstawie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jak również § 50 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego - teza, na podstawie której, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odliczenia podatku naliczonego musi spełnić określone wymagania, tj. posiadać faktury lub faktury korygujące albo ich duplikaty nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Według pełnomocnika analiza wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia było uwarunkowane - w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego niniejsza sprawa dotyczy - nabyciem towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a realizacja tego prawa mogła nastąpić w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za miesiąc następny.

Pełnomocnik podkreślił, że przepisy te nie przewidywały utraty prawa do odliczenia (obowiązku korekty) w przypadku, gdy podatnik utracił fakturę, na podstawie, której uprzednio dokonał odliczenia. Jego zdaniem § 50 ust. 3 rozporządzenia nie reguluje kwestii utraty prawa do odliczenia podatku w wyniku utraty faktur, na podstawie, których dokonano już odliczenia (zgodnego z przepisami), lecz jedynie stwierdza, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Na poparcie swoich argumentów, w dalszej części odwołania pełnomocnik przytoczył fragmenty orzeczeń sądowych. Pełnomocnik stwierdził również, że przepis § 50 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczy momentu, w którym zgodnie z art. 19 ust 1-3 ustawy o VAT - podatek naliczony podlega odliczeniu, zatem chodzi o sytuację, w której odliczenie podatku jest możliwe na podstawie otrzymanego duplikatu faktury, gdy tej podatnik, bez względu na przyczynę, nie otrzymał. Omawiany przepis nie dotyczy zaś sytuacji, gdy podatnik otrzymując fakturę odliczył podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, a następnie utracił fakturę, na podstawie, której dokonał tego odliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzjami z dnia [...]. o numerach od [...] do [...]utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego .W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi relacji pomiędzy przepisem art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej i braku uzasadnienia prawnego, tj. naruszenia art. 210 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej.

W opinii organu II instancji nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do jednej z zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący w czasie kontroli (protokół z dnia [...]lutego 2004r.) związanej z weryfikacją złożonych deklaracji VAT - 7 nie przedstawił dokumentacji, na podstawie której sporządził te deklaracje. Obowiązkiem organu podatkowego nie było odtworzenie tej dokumentacji. To podatnik chcąc skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma obowiązek posiadać, dokumenty potwierdzające to prawo, tj. posiadać fakturę dokumentującą zakup, a w razie jej zaginięcia lub zniszczenia - duplikat faktury.

Wskazano, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Ponieważ na podatników zostały nałożone określone obowiązki, co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wywiązanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych m.in. z zapisami w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Uchybienie tym obowiązkom powoduje pominięcie przez organ podatkowy okoliczności nieudokumentowanych w prawidłowy sposób. Nie jest rzeczą organu podatkowego uzupełnianie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Tak więc w omawianej sprawie Skarżący wobec spalenia (zniszczenia) dokumentacji powinien w odpowiednim czasie podjąć czynności zmierzające do uzyskania duplikatów faktur. Skoro tego nie uczynił, to nie mógł domagać się przerzucenia obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe.

Nadmieniono przy tym, że z uwagi na ten szczególny przypadek, jakim było całkowite zniszczenie dokumentów Skarżącego i brak w czasie kontroli dokumentów stanowiących podstawę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, kontrolujący wyznaczyli Skarżącemu czas na odtworzenie podstawowych dokumentów - faktur zakupu towarów i usług.

Organ podatkowy I instancji w porozumieniu z P. SA Inspektorat przyczynił się do odtworzenia wydruków komputerowych ksiąg podatkowych, rejestrów VAT zakupów i sprzedaży, które to rejestry udostępnione zostały Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2005 r. Nadto wyznaczono Skarżącemu dodatkowe terminy do dostarczenia duplikatów faktur. Organ podatkowy przychylał się do każdego wniosku o wydłużenie terminu do dostarczenia brakujących duplikatów faktur. Wszystkie dostarczone duplikaty faktur (ostatnie w dniu [...] lipca 2006 r.) zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji z dnia [...] Skarżący miał ponad dwa i pół roku na uzupełnienie dokumentacji. Podniesione zatem w odwołaniu zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania, bierności organu podatkowego i realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikające z przepisów art. 121 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego.

Według organu odwoławczego pogląd zawarty w odwołaniach jest słuszny, o ile podatnik - działając zgodnie z § 51 rozporządzenia wykonawczego wystąpi do sprzedawcy o wydanie duplikatu faktury i duplikat taki posiada w czasie kontroli. W przeciwnym razie nie posiadając w czasie kontroli dokumentów, w oparciu o które odliczył podatek naliczony, może liczyć się z określeniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w innej jak deklarowano wysokości, tj. w wysokości ustalonej w oparciu o przedłożone dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także poglądu pełnomocnika, że podanie w decyzji I instancji miejsca publikacji pierwotnych przepisów i informacji, że przepisy te były później zmienione narusza art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany przez Pełnomocnika przepis stanowi, że decyzja winna zawierać powołanie podstawy prawnej. Przepis ten nie określa, w jaki sposób organ podatkowy winien wykonać obowiązek podawania podstawy prawnej. Z praktyki stosowanej przez organy administracji państwowej, sądy administracyjne i osoby będące pełnomocnikami podatników wynika, że zasadą jest takie podawanie miejsca publikacji przepisów, jakie miało miejsce w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego .W skargach na decyzje organu odwoławczego skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, a kwestionowanym decyzjom pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną interpretację przepisów: art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 3, § 51 ust. 1, § 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 3, § 49 ust. 1, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik stwierdził, iż z treści przepisów art. 19 ust.1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika jednoznacznie, że dotyczą one chwili, w której podatnik realizuje swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego i należny je rozumieć w ten sposób, że na podstawie faktur albo ich duplikatów podatnik mógł obniżyć, w terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury albo duplikatu.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego raz dokonane prawidłowe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zamyka prawnopodatkowy stan faktyczny i jedynie wyraźny przepis mógłby stanowić podstawę do kwestionowania tego odliczenia.

Pełnomocnik stwierdził, że nie ma powodów, aby dopatrywać się w przepisach § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 rozporządzenia z 1999r. oraz w przepisach § 48 ust. 3 i § 49 ust. 1 rozporządzenia z 2002r., jakichś obowiązków, których niewypełnienie powodowałoby określone sankcje, a w szczególności utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Wszelkie ograniczenia ustawowe powinny być jasno i wyraźnie wyrażone w przepisach prawa.

W opinii pełnomocnika w niniejszej sprawie powołane przepisy wykonawcze nie muszą być stosowane. Całość bowiem rozstrzygnięcia może zostać oparta o regulacje ustawową. Przy istnieniu związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT) podatek naliczony mógł być odliczony z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Według pełnomocnika z powyższej regulacji zawartej w ustawie jednoznacznie wynika, że dalsze losy faktury, na podstawie, której dokonano prawidłowego odliczenia, nie wywierają już żadnego wpływu na podatek odliczony stosownie do wymogów określonych w art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Pełnomocnik podniósł również, że żaden z przepisów rozporządzeń wykonawczych ani ustawy o VAT nie przewiduje utraty prawa do odliczenia podatku wskutek utraty faktur, na podstawie których dokonano wcześniej odliczenia zgodnego z przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem Pełnomocnika wykładnia przepisów wykonawczych o randze podustawowej nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z brzmieniem norm wyrażonych w ustawie podatkowej. Nie może też być dokonywana w oderwaniu od regulacji ustawowych i zasad ogólnych podatku od towaru i usług, zwłaszcza zasady neutralności.

Na poparcie tych stwierdzeń Pełnomocnik zacytował obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. FSK 1633/2004.

W dalszej części skarg pełnomocnik odnosząc się do powołanych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej przepisów § 52 ust. 1 rozporządzenia z 1999r. i § 50 ust. 1 rozporządzenia z 2002r., wskazał, iż o ile obowiązek podatnika wynikający z tych przepisów został jasno sformułowany, to jednak nie można domniemywać z tych przepisów skutków niewykonania tego obowiązku. W państwie prawnym odebranie jakichkolwiek praw nie może następować na podstawie niewyrażonych norm prawnych. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym samowolę interpretacyjną.

Pełnomocnik stwierdził również, że utrata przez podatnika faktur, na podstawie których odliczył podatek naliczony, nie zwalnia od wykazania, że fakturę tę w ogóle wystawiono. Z pewnością sposobem wykazania tej okoliczności jest uzyskanie duplikatu, ale nie tylko. Według pełnomocnika, to na organie podatkowym spoczywa w świetle art. 187 § Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym nawet najbardziej aktywna forma współdziałania strony może na niewiele się zdać, jeżeli na przeszkodzie do pozyskania dowodów stoją okoliczności niezależne od podatnika. Według pełnomocnika, to organ podatkowy powinien z urzędu przeprowadzić procedurę umożliwiającą pozyskanie tych duplikatów, bowiem to organ podatkowy prowadzi postępowanie, został on do tego umocowany i wyposażony w określone władztwo publicznoprawne. Brak działania w tym zakresie ze strony organów podatkowych, w szczególności akceptacja takiej sytuacji w zaskarżonej decyzji, można wytłumaczyć jedynie tym, że korzyść fiskalną z tego stanu rzeczy mógł odnieść budżet państwa. Na wniosek ten - zdaniem Pełnomocnika - wskazuje działanie organów podatkowych w zakresie faktur otrzymanych, których organ podatkowy nie uwzględnił tylko dlatego, że nie były to duplikaty, lecz kopie oryginałów. Pełnomocnik zarzucił więc organowi podatkowemu, że nie był zainteresowany wyjaśnieniem stanu faktycznego, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług pełnomocnik stwierdził, że zasada ta nie może doznawać wyłączeń w sytuacjach losowych, na które podatnik nie miał wpływu. Znajduje to potwierdzenie w art. 20 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy, który wskazuje, że takie zdarzenia niezależne od podatnika, jak przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży majątku nie wpływają na prawo do odliczenia.

Według Pełnomocnika również zasada równości opodatkowania nakazuje traktowanie podatników, u których wystąpiło zdarzenie losowe, na równi z innymi podatnikami.

W końcowej części skarg pełnomocnik stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w przepisach obowiązujących w stanie prawnym, którego skarga dotyczy, nie funkcjonował żaden przepis, którego skutkiem byłaby utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na utratę faktur lub brak ich duplikatów, na podstawie których wcześniej przy ich fizycznym posiadaniu dokonano odliczenia podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik uważa, że podczas kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu dokonania zakupów towarów służących działalności opodatkowanej. Również nie kwestionowano faktu, że faktury, które dokumentowały tę sprzedaż Skarżący otrzymał, a następnie utracił wskutek pożaru. Dlatego też okoliczność, że w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedstawiono niektórych faktur (ani ich duplikatów), nie może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż żaden przepis nie daje umocowania dla takiego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia[...]. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 15/07 oraz od sygn. akt I SA/Kr 23/07 do I SA/ Kr 31/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 15/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, w sytuacji braku faktur, które uległy zniszczeniu na skutek pożaru, lub ich duplikatów. Skarżący wskazuje, iż istotnym dla oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego jest moment powstania obowiązku podatkowego i dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, a w tej dacie Skarżący dysponował fakturami, z których wynikały kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe wskazują, iż faktura (lub duplikat) jest dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, ale i dokumentem potwierdzającym prawo do tego odliczenia i jako taki powinny być przechowywane przez Skarżącego do czasu upływu okresu przedawnienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -dalej ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość, matematyczną sumę (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 576/98).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawia art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego w oznaczonym terminie.

Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT), a dokładnie - oryginał faktury (§ 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. obowiązującego w roku 2001 oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. obowiązującego od 26 marca 2002r.). Jeżeli natomiast dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, dowód, o którym mowa, stanowi duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" (§ 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.). Podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat (§ 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.).

Art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej, między innymi, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Skoro zaś obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany, jak wskazano wyżej, w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, dowodem na okoliczność, że ewidencja jest (była) prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa, prowadzona jest (była) prawidłowo.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie i w aktach wykonawczych wynika, że ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, przewidział określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mało tego, przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w wypadkach losowych (siły wyższej).

Powyższe wynika min. właśnie z zasady samoobliczania podatku przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej muszą mieć bowiem możliwość w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego sprawdzenia poprawności dokonanego samoobliczenia podatku. Sprawdzenie i kontrola ta ma miejsce w wyniku porównania danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych z danymi wynikającymi z dokumentów posiadanych przez podatnika, tj. ksiąg rachunkowych, ewidencji, faktur, umów itd. Kontrola ta jest możliwa, co do zasady, do czasu upływu okresu przedawnienia i przepisy zawarte zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o VAT i w aktach wykonawczych do tej ustawy, zawierają obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej firmy, w tym faktur VAT lub ich duplikatów przez czas ściśle oznaczony.

Zatem zarzuty zawarte w skargach, że w przepisach ustawy o VAT i w aktach wykonawczych brak przepisów, które wprost uniemożliwiają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT są nieuzasadnione.

Skoro bowiem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania przez podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą lub duplikatem) to znaczy, że podatnik korzystając z odliczenia jest obowiązany wykazać to prawo i je udokumentować w toku kontroli właśnie fakturami (ich duplikatami).

Także stanowisko, iż prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT, a w okresie późniejszym tych faktur już nie posiadał jest chybione. Gdyby przyjąć ten pogląd pojawia się pytanie w jaki sposób podatnik ma udokumentować przed kontrolującymi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które wykazał w deklaracjach VAT-7, a co do którego brak faktur VAT (duplikatów)? Skarżący w skargach odpowiedzi na to pytanie nie udzielił.

Należy przy tym podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie powstał właśnie dlatego, że Skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego posiadał w momencie dokonania odliczenia, bowiem nie dysponował wymaganymi dokumentami uprawniającymi do odliczenia (fakturami, duplikatami).

Powyższe poglądy potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 306/05; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2004r. sygn. akt III SA 2030/03; wyrok NSA z dnia 11 luty 2005r. sygn. akt FSK 1325/04; wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 7068/98; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2001r. sygn. akt SA/Bk 1298/00; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1486/99; wyrok NSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1199/98; wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2003r. sygn. akt III SA 196/03; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Kr 1790/01; wyrok WSA z dnia 18 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Op 149/04).

Jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak pożar, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Jeżeli jednak, jak w sprawie niniejszej, udało się uzyskać dane z komputerowej ewidencji księgowej, to nie zachodziły żadne przeszkody, by na podstawie tych danych Skarżący zwrócił się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur.

Przy tym, jak już wskazano, przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku zdarzenia losowego od obowiązku udokumentowania fakturą lub duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, ani też nie przewidują możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi dowodami, np. z zeznań świadków lub przesłuchania strony.

Wbrew zarzutowi Skarżącego organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, jakim dysponowano w sprawie, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam Skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji; brak jest także w sprawie niniejszej podstaw do oceny, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie Skarżącego do nich.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zawarty w skargach, dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, wyrażonej w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. Niniejsze sprawy dotyczą bowiem rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2001 oraz 2002. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu prawnego i faktycznego odnoszącego się do okresu przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (1.05.2004r.) oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit - por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05.

W tym stanie rzeczy brak jest przesłanek do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają prawo. W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.