Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 862/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 2 i 3; art. 11 ust. . 2a i 2b; art. 14-16; art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9; art. 19; art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 i art. 200; art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu III zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. Spółka S. [...] z siedzibą w Sz. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za przychód pracownika wartości spotkań szkoleniowo – integracyjnych i okolicznościowych.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością organizuje na rzecz swoich pracowników spotkania szkoleniowo-integracyjne i okolicznościowe, które odbywają się poza siedzibą firmy.

W związku z tym Spółka ponosi koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, które finansowane są ze środków obrotowych. Wydatki te określane są niezależnie od ilości osób uczestniczących w spotkaniach szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych, a więc w sposób zryczałtowany. Spotkania te mają na celu utrzymanie dobrej atmosfery w pracy i przyczyniają się do integracji pracowników, co ma związek z efektywnością pracy, a w przypadku spotkań szkoleniowo-integracyjnych do podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych.

Wskazując na przyszłe zdarzenie, Spółka postawiła pytania : czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań szkoleniowo – integracyjnych i okolicznościowych na rzecz swoich pracowników finansowanych z bieżących środków, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ?

Czy Spółka powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wydatków związanych z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych ?

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że wydatki na organizację spotkań szkoleniowo – integracyjnych i okolicznościowych na rzecz pracowników spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią koszt uzyskania przychodu.

Spotkania te organizowane są w związku z prowadzoną działalnością, poprawiają atmosferę pracy, integrują pracodawcę z pracownikami co zwiększa efektywność pracowników w pracy. Spotkania integracyjno – szkoleniowe podnoszą efektywność pracy. Na poparcie wyrażonej oceny, Spółka powołała treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 marca 2006r. oraz treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r.

Odnośnie drugiego pytania Spółka wskazała, że wysokość kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia poniesionych w związku z organizacją spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych została ustalona niezależnie od ilości osób uczestniczących w powyższych imprezach, a więc w sposób zryczałtowany i nie jest możliwe w żaden sposób ustalenie faktycznej kwoty dofinansowania dla poszczególnych pracowników. Wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń związanych z udziałem pracowników w imprezie, sfinansowanej ze środków obrotowych firmy, nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem ww. stanowiska jest decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia [...] r. Nr [...].

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną i powołując przepisy art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. z 2005r.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), stwierdził że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania za przychód pracownika wartości spotkań szkoleniowo – integracyjnych i okolicznościowych jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodami, z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo nieodpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi uczestnictwo w różnego rodzaju imprezach integracyjnych.

Dalej cytuje przepisy art. 11 ust. 1, ust. 2 a i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz przywołując opis zdarzenia przyszłego, że ponoszone przez Spółkę wydatki są niezależne od ilości osób uczestniczących w tych spotkaniach oraz że w żaden sposób nie jest możliwe ustalenie faktycznej kwoty dofinansowania dla poszczególnych pracowników, organ stwierdził, że nie podziela przedstawionej przez Spółkę argumentacji i uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma przeszkód, aby ustalić wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika spotkania integracyjnego lub okolicznościowego. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania tych świadczeń.

We wniosku mowa jest o kosztach przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia związanych z organizacją imprezy poza siedzibą firmy. W sytuacji, gdy organizator imprezy zamawia posiłki, przejazdy, noclegi, itp. - to wartość świadczenia dla pracownika stanowi cena jednostkowa zakupionego biletu, posiłku, noclegu. Jeżeli natomiast organizator zleca podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w tym zakresie organizację spotkania, wyjazdu, itp. - to wartość świadczenia można określić dzieląc wartość faktury otrzymanej od podmiotu przygotowującego imprezę przez ilość osób w niej uczestniczących.

Fakt, iż przedmiotowe świadczenie kierowane jest do wszystkich pracowników, nie wyklucza możliwości określenia przychodu otrzymanego przez konkretną osobę - uczestnika spotkania integracyjnego lub okolicznościowego. Każdorazowo możliwym jest zatem wyliczenie jaki Spółka poniosła koszt w związku ze zorganizowaniem takiej imprezy, a także dokładnie określenie ilości i nazwisk osób w niej uczestniczących. To z kolei umożliwia ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom. Wartość świadczeń otrzymanych przez uczestnika spotkania szkoleniowo-integracyjnego lub okolicznościowego stanowi dla pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w związku z tym, że wydatki na organizację spotkań szkoleniowo-integracyjnych i okolicznościowych ustalone są w sposób zryczałtowany, to nie jest możliwe w żaden sposób ustalenie faktycznej kwoty dofinansowania dla poszczególnych pracowników. Sposób ustalenia wysokości kwoty obciążającej Spółkę (pracodawcę) z tytułu organizacji imprezy nie ma bowiem znaczenia dla możliwości ustalenia wysokości świadczenia przypadającego na pracownika biorącego udział w tego typu imprezie.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. wyrażonego w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Udzielana interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 14c § 2 i art. 14 e ustawy ordynacja podatkowa i wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że z uwagi na niemożność ustalenia faktycznej kwoty dofinansowania dla poszczególnego pracownika, wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń związanych z udziałem pracowników w imprezie, finansowanej ze środków obrotowych Spółki, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia poniesione w związku z organizacją imprezy szkoleniowo – integracyjnej lub okolicznościowej są ustalone niezależnie od ilości uczestników, w sposób zryczałtowany. Taka ocena została wyrażona w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie w sprawie III SA/Wa 412/09 i we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1326/09.

Odmienne stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznaje za niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem takiego świadczenia. To oznacza, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie, możliwy do otrzymania. Dlatego, zdaniem skarżącej Spółki nie można ustalać przychodu poprzez podzielenie kwoty wydatków poniesionych na zorganizowanie imprezy przez liczbę uczestników, gdyż oznaczałoby to ustalenie przychodu "wirtualnego" a nie rzeczywiście uzyskanego (przychodu) przez pracownika.

Wskazując na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca stwierdziła, że przychód podatkowy może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu a zatem przychodem podatkowym jest nie tyle świadczenie co jego wartość.

Powołując treść art. 11 ust. 2 – 2b i art. 12 ust. 1,2 i 3 cytowanej wyżej ustawy, Spółka wywiodła, że jeżeli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy podatkowej, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo podkreśliła, przywołując przepis art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, że możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia zdecydowanie musi wiązać się z otrzymaniem tego świadczenia, czyli opodatkowaniu może podlegać przychód rzeczywiście otrzymany (przez pracownika).

Nadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń co stanowi naruszenie przepisu art. 14c i art. 14e § 1 ordynacji podatkowej, skoro interpretacja może być zmieniona z urzędu jeżeli nie uwzględnia orzecznictwa Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. To zdaniem skarżącej Spółki oznacza, obowiązek analizy orzecznictwa przez organ prowadzący postępowanie zmierzające do wydania interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych w zakresie udzielonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, należy podkreślić, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie skarżącej Spółki na rzecz pracowników, polegające na organizacji imprez dla pracowników, stanowi nieodpłatne świadczenie dla pracownika w wysokości średnich kosztów organizacji imprezy przypadających na jednego uczestnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jako przychody, przepis ten wymienia : wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowanie przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. dlatego, dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Równie ważną w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Spółkę kwestią, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych przez skarżącą wydatków. Konieczne jest też sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji 'podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. Zatem, w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn.

Zdaniem organów podatkowych, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał.

Zdaniem Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Podobną ocenę wyrażono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7.05.2009r. sygn. I SA/Wr 1325/08 i skład orzekający tą ocenę podziela.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu jak i przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy Sąd orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.