Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2267/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 235, art. 240 par. 3
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1252/03 w sprawie ze skargi "J." Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1252/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "J." Przedsiębiorstwa Budowlanego Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 maja 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 31.10.2002 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 57.394,- zł, zaległość podatkową w kwocie 57.394,- zł i odsetki za zwłokę stwierdzając następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie przychodów o kwotę 17.139,85 zł z tytułu nieprzyjęcia do dochodu nieodpłatnego świadczenia. Organ uznał bowiem, że podjęta przez Spółkę w dniu 12 stycznia 2000 r. kwota 90.000,- zł ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przeznaczona została na działalność bieżącą, co stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym;

- zaniżenie przychodu o kwotę 143.161,84 zł z tytułu nieprzyjęcia do dochodu podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia na skutek przeznaczenia zysku osiągniętego przez Spółkę w roku obrotowym 1998 i 1999 w całości na kapitał zapasowy pomimo braku w umowie Spółki zapisu wyłączającego zysk od podziału;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.188,69 zł stanowiącą równowartość wynagrodzenia Gerdy B. będącej wiceprezesem zarządu Spółki i jedynym udziałowcem, z którą umowę podpisał jej pełnomocnik z naruszeniem art. 235 Kh.

Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia 27.01.2003 r. zwróciła sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, aniżeli wynika z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przekazane na rachunek Funduszu środki tracą, w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 ustawy, stąd nie stanowią również kosztu.

Decyzją z dnia 23 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z dnia 31.10.2002 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 72.252,- zł i odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie 658,60 zł.

Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, iż zgodnie z obowiązującym w 2000 r. art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, wspólnicy spółki z o.o. mieli prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie do art. 191 par. 2 Kh, umowa spółki mogła zastrzec w uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Z powyższego zapisu organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż skoro umowa spółki nie zawierała postanowienia o wyłączeniu czystego zysku z podziału między wspólników, a podjęta mimo tego uchwała wspólników postanawiała o zatrzymaniu całego zysku na potrzeby spółki, to uchwała taka nie miała skuteczności prawnej. Organ wskazał, że z art. 240 par. 1 Kh, na który powoływali się pełnomocnicy strony, nie wynika, że niewytoczenie powództwa przeciwko powyższej uchwale daje podstawę do traktowania jej za skuteczną. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby bowiem, iż przepis art. 191 stanowiłby martwą literę prawa. Organ zaakcentował, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest co do zasady wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 235 Kodeksu handlowego, Izba Skarbowa podniosła, iż stosownie do tego przepisu wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Izba podzieliła stanowisko strony, iż uchwała wspólników przyznająca wynagrodzenie jednoosobowemu wspólnikowi nie jest nieważna ex lege, ale - w ocenie organu - nie zawierała skutków prawnych w części dotyczącej wynagrodzenia Gerdy B. Owa częściowa bezskuteczność uchwały uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wypłaconego jej wynagrodzenia.

Izba Skarbowa podtrzymała również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, rozdysponowanych na cele niezgodne z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. W ocenie organu odwoławczego zaliczona wcześniej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej kwota odpisu, winna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym utraciła charakter odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, czyli w 2000 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnicy spółki wnieśli o jej uchylenie, jak również uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podnieśli przy tym zarzut naruszenia przez organy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 235 Kodeksu handlowego, art. 21 par. 1 pkt 1 oraz par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy Spółki przytoczyli argumenty w większości zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do niewłaściwego wykorzystania środków zgromadzonych na ZFŚS pełnomocnicy strony podnieśli, że fundusz jest własnością pracodawcy i może być dowolnie przez niego administrowany. Niewłaściwe wykorzystanie środków tego funduszu pociągnąć za sobą może jedynie sankcje przewidziane w ustawie z 04.03.1994 r. tj. karę grzywny.

Odnośnie przeznaczenia zysku Spółki na kapitał zapasowy pełnomocnicy strony stwierdzili, że nawet jeżeli uchwała zgromadzenia wspólników była w tym zakresie wadliwa, to jest ona ważna i skuteczna bowiem nie zostało wniesione powództwo o jej uchylenie.

Ustosunkowując się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconemu członkowi zarządu spółki, będącemu zarazem jednoosobowym wspólnikiem, pełnomocnicy strony także zakwestionowali zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Podnieśli, iż jedynym organem władnym do podjęcia decyzji w sprawie wysokości wynagrodzenia przyznawanego członkom zarządu jest zgromadzenie wspólników, a więc de facto, działająca jako jedyny wspólnik Gerda B. Ich zdaniem art. 235 Kodeksu handlowego nie miał zastosowania do spółek jednoosobowych, co wypływa z natury takiej spółki. W spółce jednoosobowej nie może istnieć konflikt interesów, w związku z czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jedyny wspólnik pozostaje jednocześnie członkiem zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak w ocenie Sądu samo dokonanie odpisu, bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenie socjalne nie spełnia ogólnego warunku uznawania za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznego poniesienia kosztu.

Nie do przyjęcia jest teza pełnomocników spółki, iż warunkiem wystarczającym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej, jest wyłącznie dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu. Przede wszystkim wpłata na rachunek Funduszu nie jest wydatkiem sensu stricto. Jest to jedynie przesunięcie środków należących do tego samego podmiotu prawa na oddzielny rachunek, w celu późniejszego rozdysponowania /wydatkowania/ na cele socjalne określone przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335/. Dokonanie wpłaty na tenże rachunek oznacza swoiste "zamrożenie" określonej kwoty pieniężnej, która ma zostać wydatkowana na wskazane cele. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzystało z ulgi podatkowej, pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże instytucji. W ocenie Sądu kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek Funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca 1994 r. Podzielić w tym wypadku należy pogląd organu odwoławczego, iż przesunięte na rachunek Funduszu środki tracą, w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą, charakter odpisu w rozumieniu art. 6 ww. ustawy, stąd nie stanowią również kosztu.

Co do kwestionowania przez pełnomocników spółki zaliczenia przez organ niepobranej dywidendy do kategorii świadczenia nieodpłatnego Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku, FPS 9/02 /System Informacji prawnej "Lex"/ w której stwierdzono, iż "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 roku - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeśli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został włączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki /art. 191 par. 3 Kodeksu handlowego/. Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało. Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego. Zastrzeżenie w umowie spółki, uchwale wspólników prawo do rozporządzenia czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które - jako organ spółki - może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale /art. 233 par. 2 pkt 2 Kodeksu handlowego/. Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika to z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele.

Przenosząc powyższe rozważania na zaistniały stan faktyczny Sąd wskazał, iż skoro uchwałami z dnia 27 września 1999 roku oraz 27 września 2000 r. zysk za lata 1998 i 1999 - stanowiący mienie wspólnika - w sposób odnoszący się do następnych okresów /w tym badanego roku/, przekazany został na rzecz skarżącej Spółki, tj. na jej kapitał zapasowy, to czynność ta miała charakter typowego świadczenia cywilistycznego o charakterze nieodpłatnym. Dokonane przekazanie Spółce zysku należnego wspólnikowi nie pozbawia udziałowca roszczenia o wypłatę należnej mu kwoty. Nieodpłatności takiego świadczenia, w stanie faktycznym sprawy, nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty /art. 7 ustawy/. Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 tej ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uzyskany przychód w przypadku nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia uwzględniając minimalne stopy procentowe kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym przez banki, w których Spółka posiadała rachunki, z czym strona skarżąca zresztą nie polemizuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego członkowi zarządu za pełnienie funkcji wiceprezesa. Powołał się na treść art. 235 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym wspólnicy ani osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób nie mogą głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.

Sąd wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie uchwały przyznającej wynagrodzenie wiceprezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jest zarazem jedynym jej udziałowcem, z naruszeniem art. 236 Kodeksu handlowego, powoduje, że wynagrodzenie to jest nienależne, gdyż uchwała w tym zakresie dotknięta jest sankcją nieważności. Sąd stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone Gerdzie B., przyznane z naruszeniem powołanego przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie dopatrzył się również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie i poprzedzająca je decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie określonym art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W skardze kasacyjnej "J." Przedsiębiorstwo Budowlane Sp. z o.o. wniosło o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a to art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust, 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1892 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 i art. 235 Kodeksu handlowego oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 230 par. 1 i par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnicy spółki podnieśli, że zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Jest to jedyny warunek, jaki podatnik musi spełnić, aby wspomniane odpisy i zwiększenia stanowiły koszt uzyskania przychodów. Natomiast jedyną sankcją przewidzianą w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w wypadku wydatkowania środków funduszu na inne cele niż określone w ustawie jest grzywna. Zdaniem autorów skargi zaskarżony wyrok narusza wskazane w skardze przepisy również z tego powodu, że wpłaty na rachunek funduszu następowały przed 2000 r., koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą a tym samym nie można pomniejszać kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, którego wydatek ten nie dotyczył.

Odnośnie dywidendy podniesiono, że prawo do dywidendy jest prawem każdego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Jego konkretyzacja, czyli roszczenie o wypłatę dywidendy, ma miejsce dopiero wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała przez zgromadzenie wspólników spółki o podziale konkretnego zysku między wspólników. Potencjalne prawo do dywidendy nie przekształca się w konkretne prawo do dywidendy, wówczas gdy nastąpi rozporządzenie czystym zyskiem na inne cele, Oznacza to, że do momentu podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały, co do podziału zysku, wspólnik nie ma prawa do określonej dywidendy. Zdaniem skarżącej Spółki nie można twierdzić, że do momentu podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, spółka dysponuje jakimikolwiek pieniędzmi należnymi wspólnikom, Nie można tak twierdzić również wówczas, gdy zgromadzenie wspólników zdecyduje o wyłączeniu zysku od podziału między wspólników i przeznaczeniu go na inne cele. Uchwała, o której mowa w art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego, zgromadzenie wspólników jako organ spółki może dysponować jedynie majątkiem tej spółki.

Poza tym skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że powołany przepis Kodeksu handlowego posługuje się pojęciem czystego zysku, po którym - według doktryny prawa handlowego - należy rozumieć dochód spółki po odjęciu od niego sumy należnego podatku dochodowego. Oczywistym jest, że z czystym zyskiem mamy do czynienia tak długo, jak długo prawo do zysku pozostaje w majątku spółki. Gdy zostanie ono rozdysponowane na rzecz wspólników, wspomniana nadwyżka przestaje istnieć.

Spółka przyznała, że w świetle art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego mogła powstać wątpliwość, czy uchwała o wyłączeniu zysku od podziału między wspólników może zostać podjęta przez zgromadzenie wspólników w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wprost możliwości wyłączenia przez zgromadzenie wspólników części lub całości zysku od podziału. Jednakże za ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie należy uznać stanowisko, zgodnie z którym przepisy Kodeksu handlowego normując stosunki wewnętrzne spółki wykluczają nieważność uchwał zgromadzenia wspólników z mocy samego prawa, poza wypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi, Skarżąca Spółka wywodzi, że ewentualna sprzeczność tych uchwał z przepisami prawa daje jedynie podstawę do wniesienia powództwa o ich uchylenie i to przy spełnieniu przesłanek szczegółowo określonych w art. 240 Kodeksu handlowego. Przepis ten ma bowiem charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 58 Kodeksu cywilnego, a w związku z tym w odniesieniu do uchwał zgromadzenia wspólników art. 58 Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania. Prowadzi to, w ocenie Spółki, do wniosku, że jeżeli w odniesieniu do uchwały zgromadzenia wspólników /nawet jeżeli jest wadliwa/ nie zostało wniesione powództwo o jej uchylenie lub w następstwie tego powództwa uchwała nie została przez sąd uchylona, to jest ona ważna i skuteczna. Trudno zatem mówić o istnieniu prawa wspólników do domagania się od skarżącej Spółki wypłaty dywidendy za 1998 r. Spółka twierdzi, że w sprawie niniejszej nie można mówić o otrzymaniu przez nią czegokolwiek, a jedynie o zatrzymaniu wypracowanego przez nią zysku, Nie została więc spełniona podstawowa przesłanka przewidziana w art. 12 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od której istnienia zależy ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca Spółka podała, że w chwili podejmowania uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 1 czerwca 1999 r. była ona spółką jednoosobową, gdyż jedynym jej wspólnikiem była Gerda B., pełniąca wówczas funkcję wiceprezesa zarządu, Jedynie więc ta osoba mogła podejmować jakiekolwiek uchwały w ramach zgromadzenia wspólników. W spółce nie działała rada nadzorcza. Zdaniem Spółki pomimo tego, że z art. 235 Kodeksu handlowego nie wynika to wprost, to jest rzeczą oczywistą, że nie mógł on mieć zastosowania do spółek jednoosobowych, Taki wniosek można wyprowadzić przede wszystkim z natury spółki jednoosobowej polegającej na tym, że spółka ma tylko jednego wspólnika i ten wspólnik ma wpływ na skład personalny organów spółki. Ratio legis omawianego przepisu dotyczy tylko sytuacji, gdy pomiędzy wspólnikami istniał będzie choćby hipotetyczny konflikt interesów. W wypadku spółki jednoosobowej taki konflikt istnieć nie może. Ponadto taki wniosek wypływa z wykładni celowościowej art. 235 Kodeksu handlowego, gdyż wniosek przeciwny prowadziłby do sytuacji absurdalnej, ponieważ w sprawach wymienionych w tym przepisie nie można byłoby podjąć uchwały. Wobec powyższego nie ma podstaw do kwestionowania zaliczenia wydatków na wynagrodzenie członka zarządu skarżącej Spółki do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej "p.p.s.a.", przewiduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc i zawartymi w niej zarzutami. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przytaczania przez strony postępowania kasacyjnego nowego, a więc różniącego się od podanego w skardze uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że oczywiście wadliwe było powołanie art. 230 par. 1 i par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa jako podstawa naruszenia przepisów postępowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki zarzut ten wycofała. Niezrozumiały jest też zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (...) art. 7 ust. 1 i 2" ... ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro wspomniane przepisy zawierają definicje przedmiotu opodatkowania i dochodu.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 par. 1, art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa Sąd zauważa, że zaskarżony wyrok wydany został 23 czerwca 2004 r., gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym stosowane były przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu z zakresu procedury sądowej. Skoro Ordynacja podatkowa nie jest stosowana przez sądy administracyjne w swoim postępowaniu, dlatego powyższy zarzut nie może stanowić oceny wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać czy w procesie zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia nie wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że brak wskazania przepisu procedury sądowej nie pozwala na podważenie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 15 ust. 1 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie, jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 90.000,- zł wpłaconej na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych /dalej: ZFŚS/, a następnie wydatkowanej na cele niezgodne z ustawą z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./.

Przyjęta przez Sąd interpretacja przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi zastrzeżeń. Odwrotnie, nie do przyjęcia jest pogląd autorów skargi kasacyjnej, że środki pieniężne stanowiące odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli zostały wpłacone na rachunek funduszu niezależnie od tego, na jaki następnie cel zostały one wykorzystane. Za prawidłowe należy uznać stanowisku Sądu, że taki pogląd strony w praktyce byłby swoistą "manipulacją podatkową" i przy braku sankcji podatkowej ustawowa funkcja zakładowych funduszów świadczeń socjalnych stałaby się fikcją. Nadto z art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika, że odpisy i zwiększenia (...) obciążają koszty działalności pracodawcy. Chodzi tu o odpisy i zwiększenia zgodne z celem ustawy i funkcją zakładowych funduszy świadczeń socjalnych.

Nie mogą być uznane za usprawiedliwione zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 235 Kodeksu handlowego oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zdaniem strony skarżącej doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w Ordynacji podatkowej, a to art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 oraz art. 53 par. 1 i par. 4. Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to rozpatrzony on być nie może, gdyż w tym miejscu skarga kasacyjna uchybia przepisowi art. 176 p.p.s.a., nie zawierając uzasadnienia tego zarzutu.

Wskazać przede wszystkim trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku zastosował wykładnię art. 235 Kodeksu handlowego powszechnie już przyjętą w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, W świetle tego orzecznictwa wynagrodzenie przyznane członkowi zarządu, będącemu jednocześnie jedynym udziałowcem jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą zgromadzenia wspólników tejże spółki narusza przepis art. 235 Kodeksu handlowego i jako takie jest nienależne, Taka sytuacja skutkuje w sferze prawa podatkowego nieuznaniem wydatku z wymienionego tytułu na rzecz wspólnika takiej spółki za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie trafne są wywody skarżącej Spółki, że przepisy Kodeksu handlowego w wystarczającej mierze nie uwzględniają specyfiki działania jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Mieć jednak trzeba na uwadze, że instytucja taka nie była przewidziana w pierwotnej wersji przepisów Kodeksu i została dodana w okresie późniejszym. Nie można też pominąć przy ocenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni omawianego przepisu prawa i tej okoliczności, że Kodeks handlowy nie zezwala na stosowanie jego przepisów odpowiednio w stosunku do jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co uniemożliwia uwzględnienie odmienności jej funkcjonowania w stosunku do spółek wieloosobowych. Wobec tego brak jest podstaw do uznania za błędną wykładnię art. 235 Kodeksu handlowego dokonaną w zaskarżonym wyroku. Analogicznie należało ocenić zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tezy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 oraz ich uzasadnienie. Powołał się na nie oraz obszernie przytoczył w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z powtórnego ich zaprezentowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w pełni uzasadnia zastosowanie w niej tez powołanej uchwały NSA. Ustosunkowując się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii trwałości oraz zaskarżalności uchwał zgromadzenia wspólników, to należało ją uznać za rozważania o charakterze teoretycznym. Uszło bowiem uwadze autorce skargi, że w art. 240 par. 3 Kodeksu handlowego ustawodawca określił krąg podmiotów legitymowanych do wytoczenia powództwa o unieważnienie uchwały wspólników, co wobec stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a więc funkcjonowania skarżącej Spółki jako jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyni możliwość zaskarżenia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy czysto hipotetycznym. Trudno bowiem przyjąć, aby np. wspólnik będący członkiem zarządu zaskarżył do sądu uchwałę podjętą przez siebie z tym, że jako zgromadzenie wspólników.

Skoro zatem omówione wyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się zasadne, to konsekwencją takiego stwierdzenia jest nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 par. 1 i 4 oraz art. 53 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem błędna wykładnia omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu handlowego mogła doprowadzić do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, wobec nie stwierdzenia, aby skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku, skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzić od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 tego prawa.