Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1308/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.26 ust.1 pkt.2, art.28 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 18 ust.1b, § 18 ust.2, § 18 ust.6
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: § 2a, § 24a
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
article: § 13 ust.4c
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 312
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności  jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela  podatkowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1904/10 w sprawie ze skargi Z. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Z. S.A. w C. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 26 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Gl 1904/10), po rozpoznaniu skargi Z. S.A. w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasadził zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Izby Celnej w K. dla strony skarżącej.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Przeprowadzona w dniach [...] – [...] sierpnia 2008 r. w Z. S.A. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. kontrola wykazała, że skarżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z wyrobami akcyzowymi magazynowała i przetwarzała wyrobu akcyzowe w dwóch składach podatkowych (zakład produkcyjny nr 1 i 2) zlokalizowanych w C. przy ul. K. [...].

W 2007 r. Spółka kupowała na terenie kraju oraz dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych w postaci aromatów, zawierających w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.63.10 (CN 3302) korzystając ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Nabyte oraz zakupione aromaty były magazynowane, a następnie zużywane na terenie składu podatkowego w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej.

W kontrolowanym okresie wyprowadzono aromaty cytrynowy i jabłkowy ze składu podatkowego zakładu nr 2 zużywając go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr 1. Przemieszczenie nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z pominięciem zastosowania dokumentu ADT. W lipcu 2007 r. spółka wyprowadziła ze składu podatkowego nr 2 do utworzonego w dniu [...] marca 2007r. składu podatkowego w zakładzie nr 1 w łącznej ilości 725 kg. Wyprowadzenie to nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo aromatu cytrynowego o zawartości alkoholu 89% objętości i zużyciem go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr 1, co stanowi w ocenie organów kontrolujących, złamanie warunku zwolnienia od podatku akcyzowego olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowany do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (§ 18 ust. 1b, ust. 6 pkt 2 rozpoządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego- Dz. U. z 2004 r., nr 72, poz. 500). W konsekwencji w ocenie organów kontrolujących doprowadziło to do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W oparciu o wynik kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy nabywanych wewnątrzwspónotowo olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości było m. in.

1) nabycie alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 26 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.),

2) posiadanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego,

3) prowadzenie składu podatkowego w miejscu produkcji.

W konsekwencji wyprowadzenia aromatów ze składu podatkowego nr 2 i zużycia go do produkcji napojów bezalkoholowych w składzie podatkowym nr 1 spółka, w ocenie organu, utraciła prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (§ 18 ust. 1b, § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Organ wskazał, że w tej sytuacji w celu dalszego korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi powinien podlegać uregulowaniom wynikającym m.in. z art. 36 ust. 2 u.p.a. W przypadku wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego prowadzący skład podatkowy obowiązany był wystawić administracyjny dokument towarzyszący, czego spółka nie uczyniła. W związku z powyższym, w ocenie organu, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego nr 2.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy fakt zużycia nabytych aromatów w procesie produkcji napojów bezalkoholowych na bazie wody źródlanej nie miał znaczenia. Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił stanowisko organu I instancji wskazujac, że podatnik miał obowiązek do dnia [...] sierpnia 2007 r. złożyć deklarację akcyzową AKC-3 i zapłacić należny podatek akcyzowy wg stawki 4 550 zł/100L/100% alkoholu określonej w poz. 17 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz.825).

Dyrektor Izby Celnej w K. za niezasadny uznał zarzut spółki dotyczący zastosowania jako podstawy wydania decyzji przepisów rangi podustawowej tj. §18 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który to przepis wprowadzał, w jej ocenie, zróżnicowanie sytuacji faktycznej i prawnej podmiotów nabywających wyroby zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w zależności od tego, czy nabycie następowało od składu podatkowego na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowo (przez co w ocenie spółki naruszył: art. 217 Konstytucji RP, art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych- Dz. Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm., art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 10 i art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. oraz przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG). Organ wskazał, że z art. 27 ust. 1 pkt e Dyrektywy Rady 92/83/EWG wynika, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Ponadto organ wskazał, że warunki zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych nabytych wewnątrzwspólnotowo jak i zakupionych na terytorium kraju zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust.5 u.p.a.

Ustosunkowując się do zakwestionowania przez spółkę uregulowania zawartego w § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które dla zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych nabytych wewnątrzwspólnotowo wprowadzały obowiązek prowadzenia składu podatkowego w miejscu produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (w odróżnieniu od tego typu wyrobów nabywanych w kraju, również korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie), organ odwoławczy zauważył, iż wyrok ETS w sprawie C- 482/98, na który powołała się spółka, odnosił się do zwolnienia z akcyzy alkoholu skażonego przeznaczonego do produkcji kosmetyków. Wyrok nie miał zatem, w ocenie organu, odniesienia do przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczył zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego denaturowanego, zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używanego do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Organ odwoławczy uznał również, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy i poprawną jej ocenę pod względem skutków prawnych, jakie rodził ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z art. 120 do 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi Z. S.A. w W. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał warunki zwolnienia z akcyzy oraz zawieszenia poboru akcyzy. Wskazując na powyższe Sąd pokreślił, że skarżąca nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do składu podatkowego w zakładzie produkcyjnym nr 2, następnie wprowadziła część z tych aromatów do składu podatkowego w zakładzie produkcyjnym nr 1 (na prowadzenie którego uzyskała zgodę decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2007 r.), by ostatecznie w tym zakładzie wyprodukować przy ich użyciu napoje bezalkoholowe. W ocenie Sądu został wobec tego spełniony warunek wprowadzenia do składu podatkowego. Organy podatkowe, co podkreślił Sąd, nie negowały faktu spełnienia pozostałych warunków, tj. złożenia oświadczenia, iż wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy oraz prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych, jakimi były esencje aromatyczne, gdyż fakt prowadzenia takich ewidencji wynikał między innymi z protokołu kontroli. Ponadto Sąd wskazał, że organy w niniejszej sprawie nie miały problemów z ustaleniem ilości przemieszczonych miedzy składami podatkowymi esencji aromatycznych i sposobu ich wykorzystania.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu. Ponadto w myśl § 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania: w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało w chwili ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem, z zastrzeżeniem § 24b-24m.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zauważył, że zwolnienie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od akcyzy nie oznaczało, że mogły one być produkowane poza terenem składu podatkowego lub też w sposób swobodny przemieszczane na terytorium kraju, jednak w myśl przepisów ustawy wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy podlegały procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, generalnie sformułowany obowiązek stosowania procedury zawieszenia pobierania akcyzy w stosunku do zwolnionych od niej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych miał zastosowanie, jeżeli warunek taki wskazywały przepisy wykonawcze zwalniające od niej dane wyroby. Sąd wskazał także, że w myśl § 2a powołanego rozporządzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jeżeli były one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych (tj. ze względu na przeznaczenie były zwolnione z podatku akcyzowego). Do wyrobów, do których nie stosowało się procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca w 2007 r. zaliczył w poz. 27 załącznika także sporne esencje aromatyczne. Zatem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. powyższe wyłączenie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy stało w sprzeczności z przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego esencji aromatycznych zawierających alkohol etylowy wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych nakazywał stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tej sytuacji, wobec sprzeczności tych regulacji należałoby zastosować przepisy względniejsze dla podatnika.

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd wskazał, że przemieszczenie nabytych przez skarżącą spółkę esencji ze składu podatkowego do zakładu produkcyjnego, a więc przemieszczenie na terenie kraju nie powinno było być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem w ocenie Sądu w konsekwencji stosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do tych wyrobów nie powinno było się wymagać stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo że przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nakładały taki wymóg.

W rozpoznawanej sprawie wyroby zostały zużyte zgodnie z ich przeznaczeniem i w miejscu produkcji, w którym znajdował się skład podatkowy. Zatem, biorąc pod uwagę opisaną wcześniej konstrukcję zwolnień w art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej oraz brzmienie § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy Sąd I instancji uznał, że skarżąca spełniła warunki, od których uzależniona była możliwość skorzystania za zwolnienia, a cel zwolnienia został osiągnięty.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 18 ust. 1b oraz ust. 2 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że spełnione zostały warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

- art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z § 2a i 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd przyjął, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nastąpiło dopiero z chwilą ich zużycia.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do WSA w G. celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2012 r. spółka ustosunkowała się do zarzutów skargi kasacyjnej, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art.174 p.ps.a. oraz w zakresie oznaczonym przez kasatora w samej skardze kasacyjnej.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art.26 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z § 18 ust.1b oraz ust.2 i ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd wadliwie uznał, że zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz naruszenie art.28 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 roku w związku z § 2a i § 24a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło dopiero z chwilą zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do treści art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie NSA oraz w doktrynie dominuje stanowisko wskazujące na to, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego oznacza nieprawidłowe odczytanie przez sąd treści tych przepisów, natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oznacza dokonanie wadliwej ich subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie uznano za odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej (vide wyrok NSA z 22.03.2012 r I GSK 133/11 niepublikowany, wyrok NSA z 29.02.2012 r II GSK 169/12 niepublikowany, wyrok NSA z 26.06.2012 r II FSK 2490/10 niepublikowany, Jan P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Komentarz, Warszawa 2006 str. 367).

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kasator nie odwołuje się do podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w trakcie postępowania administracyjnego i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Z. S.A. w W. nabyte wewnątrzwspólnotowo esencje aromatyczne wprowadziła do własnego składu podatkowego znajdującego się w zakładzie produkcyjnym numer 2, a następnie część tych aromatów została przeniesiona do składu podatkowego spółki utworzonego z dniem [...] marca 2007 roku w zakładzie produkcyjnym numer 1. W tym zakładzie produkcyjnym, w którym także znajdował sie skład podatkowy spółki, aromaty zostały zużyte do produkcji napoi bezalkoholowych. Stwierdzić także należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż spółka złożyła oświadczenie wskazujące na to, że wyroby w postaci esencji aromatycznych będą zużyte do produkcji napojów bezalkoholowych w miejscu produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy oraz nie kwestionowały tego, że spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów jakimi były esencje aromatyczne.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest stwierdzenie, że przepisy ustawy z dnia 23stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przewidują, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie także do sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Z treści art.26 ust.1 pkt.2 w/w ustawy o podatku akcyzowym wynika, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Natomiast z treści §18 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Z kolei z ust.6 § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że w przypadku między innymi wyrobów wymienionych w ust.1b tego przepisu, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia o których mowa także w ust.1b mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust.4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 roku w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności o charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa między innymi w ust.1b, 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa także w ust.1b będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy, 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Uwzględniając przytoczoną regulację prawną w ocenie NSA należy uznać, że zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym istniały podstawy do przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób w postaci esencji aromatycznych korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego bowiem spełniał prawem przewidziane warunki. W szczególności produkt w postaci sprowadzonej przez spółkę esencji aromatycznej jest zaliczony do wyrobów, o których mowa w § 18 ust.1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto wskazany wyżej produkt spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w § 18 ust.6 pkt 1-3 tegoż rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w powołanym wyżej § 13 ust.4c rozporządzenia szczegółowo opisanego w § 18 ust.6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wprowadziła do tego składu wyrób w postaci w/w esencji aromatycznej, a więc wyrób, o którym mowa w ust.1b tegoż przepisu prawa. W omawianym zakresie brak jest więc podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przepisu art.28 ust.1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z § 2a i 24a rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania należy podkreślić, że w ocenie NSA zasadne jest stanowisko Sądu I instancji odnoszące moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do esencji aromatycznych do chwili jego zużycia. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że także w omawianym zakresie Sąd I instancji dopuścił się naruszenia w/w przepisów prawa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie ma charakter akcesoryjny (towarzyszący) w stosunku do instytucji zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci esencji aromatycznych. Trafnie wskazuje Sąd I instancji na brzmienie § 24a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania podkreślając, że w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych na terytorium kraju do podmiotów uprawnionych do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w chwili zużycia tych wyrobów zgodnie z przeznaczeniem. Wreszcie stwierdzić należy, że w ocenie NSA trafne jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na wyłączenia w zakresie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w tym także do wyrobu objętego niniejszym postępowaniem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.