Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 475/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2017 r. ustalającą K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44 255 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. T..

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt: [...], K. K. T. nabył w całości prawo do spadku po zmarłym w dniu 5 grudnia 2010r. dziadku, W. T..

W dniu 16 maja 2013 r. K. T. złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Zgłoszenie to zostało złożone po ustawowym terminie do jego złożenia. Termin upłynął w dniu 2 maja 2013r.

W związku z powyższym strona złożyła wniosek o przyjęcie zgłoszenia SD-Z2 jako złożonego w terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Na postanowienie organu pierwszej instancji strona złożyła skargę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2.

Wyjaśniono dalej, że z uwagi na fakt, iż nabycie powyższe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, pismem z dnia 24 maja 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jednocześnie wskazując jakie dokumenty należy dołączyć. Mimo wezwania K. T. nie złożył deklaracji SD-3.

Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia 27 czerwca 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia po zmarłym w dniu 5 grudnia 2010r. W. T..

Postanowieniem 18 września 2017r. organ podatkowy włączył jako dowód kserokopię zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 oraz kserokopię porady dotyczącej określenia wartości nabytych składników majątkowych, sporządzoną w dniu 15 maja 2013r. przez Rzeczoznawcę Majątkowego B. P.. W zgłoszeniu SD-Z2 wskazano, że w skład masy spadkowej po zmarłym wchodzi udział 1/3 części w nieruchomości gruntowej o pow. 3.179 m 2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 304 m2, budynkiem pod działalność gospodarczą o powierzchni 117 m 2, budynkiem pod działalność gospodarczą o pow. 31 m2 - położonej w Z., A. 19. Wartość udziału w nieruchomości określono w kwocie 650.667 zł.

Następnie, pismem z dnia 18 września 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do wskazania wartości ww. składników majątkowych. Pismem z dnia 19 października K. T. wyjaśnił, że podtrzymuje wycenę składników majątkowych określoną w zgłoszeniu SD-Z2 na podstawie porady Rzeczoznawcy Majątkowego B. P..

Uznając, że wartość udziału w nieruchomości odpowiada wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 644 – dalej upsd) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - po odliczeniu kwoty wolnej od podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej - decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 44 255 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na treść art. 6 ust. 4, art. 17a upsd oraz art.68 § l Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie winien być ustalony na podstawie daty powstania obowiązku podatkowego wynikającej z art. 6 ust. 4 upsd, tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu.

W ocenie organu podatkowego II instancji w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej a organ podatkowy miał czas na doręczenie decyzji do 31 grudnia 2017r. Decyzja została doręczona w dniu 15 grudnia 2017r. Wyjaśniono, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie może być uznane za czynność jednoznaczną ze złożeniem zeznania SD-3. Do jego złożenia, zgodnie z brzmieniem art. 17a upsd, zobowiązani są bowiem podatnicy podatku od spadków i darowizn, a więc osoby podlegające obowiązkowi podatkowemu, niezwolnione od podatku (art. 5 i 7 § 1 O.p.). Również definicja deklaracji, zawarta w art. 3 pkt 5 O.p., wymienia dokumenty składane przez podatników. Przypomniano fakt, że również złożenie zgłoszenia SD-Z2 dokonane zostało przez skarżącego z przekroczeniem terminu, co stanowi podstawę do opodatkowania przedmiotowego nabycia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji dopełnił bowiem obowiązku wszechstronnego dokonania oceny zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych ustalając rzeczywisty przedmiot nabytych składników majątkowych w oparciu o włączone jako dowód w sprawie zgłoszenie SD-Z2 oraz poradę dotyczącą określenia wartości nabytych składników majątkowych, sporządzoną przez Rzeczoznawcę Majątkowego B. P..

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł K. T..

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błąd w wykładni prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie faktu, iż w niniejszej sprawie wygasła kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ trzyletniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p., który wskazuje wprost na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły trzy lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanowiących podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Powołując się na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w całości zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie o podtrzymał stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest zasadna. U jej podstaw wskazano naruszenie przepisów prawa formalnego oraz materialnego - ustawy o podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji rzeczą sądu jest skontrolowanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem są one narzędziem służącym zrekonstruowaniu stanu faktycznego , ich efektem jest przyjęcie zdarzeń zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem co stanowi o prawidłowym podstawieniu przepisów prawa materialnego. Wszelkie uchybienia w tym zakresie nie pozwalają na kategoryczną ocenę czy prawidłowo odtworzono stan faktyczny. Zdaniem sądu organy zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami traktującymi o postępowaniu dowodowym zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej , jest on kompletny , pozwalał na dokonanie właściwej jego oceny z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to ,że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne. Podkreślić także należy ,że w jej uzasadnieniu strona nie wskazuje w czym należy upatrywać ich uchybienia przy sformułowanym zarzucie ( pkt B skargi) , iż " (...) nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności stanowiących podstawę do rozstrzygnięcia sprawy". Jest wręcz odwrotnie stan faktyczny jest ustalony w sposób prawidłowy , pozwalający na prawnomaterialną jego ocenę. Wynika z niego, że podatnik w ramach spadkobrania potwierdzonego postanowieniem właściwego sądu otrzymał spadek w postaci 1/3 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej , o wartości niekwestionowanej, nabycie nastąpiło w dniu 10.10.2012 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. . Jak ustalono zgłoszenie o nabyciu dokonano po terminie , tj. 16 maja 2013 r. na druku SD-Z2 , a wobec jego nie przyjęcia przez aparat podatkowy i wezwania strony do zgłoszenia spadku na druku SD-3 , skarżący nie zastosował się do tego obowiązku. W poczet dowodów do wszczętego z urzędu postępowania organ przyjął kserokopię zgłoszenia SD-Z2 oraz tzw. poradę rzeczoznawcy majątkowego dotycząca określenia wartości nabytych składników majątkowych. Ani organ ani strona nie kwestionują wartości spadku.

Osią sporu na tle tak odtworzonego jednoznacznego i nie kwestionowanego stanu faktycznego jest zagadnienie uprawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego decyzją organu I instancji , doręczoną stronie 15 grudnia 2017 r.

W tym względzie strony różni wykładnia przepisów prawa materialnego , wedle której strona uważa ,że organ utracił prawo do wdania decyzji albowiem miał na to 3 lata od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku , natomiast zdaniem administracji podatkowej termin ten wynosił lat 5 , i został dochowany, przed jego upływem wydano i doręczono decyzję wymiarową.

W sporze tym rację przyznać należy organom. W pierwszej kolejności należy przybliżyć regulacje prawa materialnego , tak ustawy o podatku od spadków i darowizn jak i Ordynacji podatkowej. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd , przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jak stanowi art. 6 ust. 4 zdanie 1 jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego , którym stwierdzono nabycie spadku po spadkodawcy uprawomocniło się w dniu 2 listopada 2012 r. ( bezsporne) , w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji następstwem powstania obowiązku podatkowego jest wynikający z przepisów prawa obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem spadku właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek złożenia przez spadkobiercę zeznania podatkowego SD-3 ustanowiony został w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy także regulację art. 5 Op. , iż obowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W dalszej kolejności wskazać należy ,że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a § 2 stanowi, że jeżeli podatnik: 1/ nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2/ w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że nabycie spadku zostało zgłoszone pierwotnie organowi podatkowemu w dniu 16 maja 2013 r. r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-Z2), a więc z uchybieniem terminu określonego w art.17 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do złożenia deklaracji SD-3 w ogóle nie doszło , pomimo skierowanego do podatnika wezwania do dokonania tej czynności. Stąd też w niniejszej sprawie ma zastosowanie przywołana wyżej norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn upływał w dniu 31 grudnia 2017r. Doręczenie w niniejszej stosowanej decyzji podatnikowi nastąpiło 15 grudnia 2017 r. . W związku z powyższym stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2017 r. r. ustalającą podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 5 grudnia 2010 r. dziadku skarżącego, została wydana i doręczona prawidłowo, przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi wobec przyjęcia przez organy błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w petitum tego pisma , nie podzielając ich trafności wyjaśnić należy, co następuje. W ocenie sądu strona z powołaniem się na tezy wynikające z orzecznictwa sądu odwoławczego ( przytoczone w skardze) dotyczące znaczenia art. 6 ust. 4 upsd niewłaściwe je odczytuje , w konsekwencji nietrafnie stosuje je do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Powołuje się bowiem na poglądy NSA , w których słusznie zresztą sąd ten stwierdza , że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia , o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. albowiem art. 6 ust. 4 upsd nie jest przepisem , który nakłada na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego ( cytowane wyroki NSA z 17.07.2015 r. sygn. II FSK 1585/13 , z 6 .10.2017 r. sygn. II FSK 2366/15) . Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela , lecz nie mają one zastosowania do okoliczności niniejszej sprawy. Nie budzi wątpliwości , że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (wyrok NSA z dnia 1.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1322/12, z dnia 16.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.03.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/15). Omawiany przepis w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 O.p. ( odpowiednio 3 i 5 lat ), obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 O.p.). Odnotować także należy ,że jak wynika z poglądów prawnych orzecznictwa sądowego (por. wyrok WSA w Opolu z 28 marca 2018 r. sygn.. akt I SA/Op 12/18 wraz z powołanym w nim orzecznictwem NSA, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 23 kwietnia 2015 r. sygn.. akt I SA/Rz 1201/14 ) , " (...) ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Taka sytuacja nie może prowadzić do skutecznej ochrony podatnika czego w istocie domaga się skarżący wywodząc swoje żądania z zachowania naruszającego określone obowiązki. Sąd zauważa, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą możliwość jej orzeczenia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem o iluzoryczności ochrony wynikającej z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż akceptacja twierdzeń skarżącego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. Takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.". W poddanej sądowej kontroli sprawie nie wygasła kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe , albowiem pomimo ,że podatnik nie złożył zeznania podatkowego, po myśli art. 17a ustawy podatkowej , nie upłynął termin o którym mowa w art. 68 §2 Op. .

W związku z powyższym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. także przez ich niezastosowanie, co czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty o naruszeniu określonych w skardze przepisów procesowych.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) .

E.B.