Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2528/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 81 par. 1, art. 180 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 119/12 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Op 119/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę I. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lutego 2012r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

W toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w dniu 26.04.2010r. I. S. (strona) złożyła zeznanie PIT-37 za 2009r. oraz informację PIT/O o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, z których wynika, że rozliczając się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci odliczyła od podatku całą tzw. ulgę prorodzinną w kwocie 1112,04 zł na małoletniego syna K. Jednocześnie organ ustalił, że były mąż strony złożył korektę pierwotnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. i uwzględnił w niej z tytułu ulgi prorodzinnej kwotę 556,02 zł z tytułu wychowywania syna K. W związku z tym organ podatkowy I instancji uznał, że dokonując odliczenia od swojego podatku ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości strona przekroczyła limit ulgi przypadający łącznie na oboje rodziców i wydał dnia 17 listopada 2011r. decyzję, którą określił stronie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 2917,00 zł. Odwołując się do art.27f ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wskazał przy tym, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art.27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust.2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską, przy czym w myśl ust.4 tego przepisu, jeżeli odliczenie takie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, mogą oni dokonać go w częściach równych lub w dowolnej ustalonej przez siebie proporcji. W kontekście tego przepisu wyjaśnił, że Sąd Okręgowy w Opolu rozwiązał przez rozwód małżeństwo strony, powierzając jej władzę rodzicielską nad małoletnim synem K., z zastrzeżeniem dla ojca dziecka prawa do współdecydowania w ważnych sprawach życiowych, oraz obciążając oboje rodziców kosztami utrzymania i wychowania syna. Ponadto w grudniu 2008r. rodzice dziecka ustalili sposób kontaktów z dzieckiem, zatwierdzony ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym w Opolu Wydział III Rodzinny i Nieletnich, w myśl której ojciec miał prawo w określonych terminach kontaktować się z dzieckiem (według strony w 2009r. miało miejsce przez okres około 51 dni). W tych okolicznościach organ stwierdził, że skoro w 2009r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a nie ustalili samodzielnie proporcji, w jakich ulga prorodzinna winna przysługiwać każdemu z nich, należało przyjąć, że każdemu z rodziców przysługiwało prawo do odliczenia od podatku ulgi w częściach równych, tj. po 556,02 zł.

W odwołaniu strona zakwestionowała przyjęty przez organ I instancji podział ulgi podnosząc, że ojciec dziecka nie sprawował opieki nad dzieckiem w takim samym stopniu jak ona. Przyznała wprawdzie, że zgodnie z ustaleniami zawartej ugody ojciec dziecka utrzymywał z nim kontakty w drugi i czwarty weekend miesiąca, w Dzień Ojca i przemiennie w święta, jednakże nie skorzystał z możliwości spędzania z synem okresu wakacji. Jej zdaniem, ponieważ ojciec przebywał z dzieckiem jedynie przez około 51 dni w 2009r., to z tytułu ulgi prorodzinnej należy mu się nie więcej niż odpis za okres dwóch miesięcy w roku kalendarzowym, wyliczony zgodnie z art.27f ust.3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z dnia 6 lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości wyrażone w niej stanowisko co do przyjętego sposobu rozliczenia łącznej ulgi prorodzinnej w częściach równych. Podniósł, odwołując się do art.93 § 1 i art.97 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, że władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom i każdy z nich jest zobowiązany i uprawniony do jej wykonywania, samo zaś ograniczenie wynikające z orzeczenia sądowego, powierzającego jednemu z rodziców wykonywanie władzy rodzicielskiej, nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu z rodziców nadal przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona do decydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc ulga prorodzinna przysługuje także drugiemu z rodziców, który korzystał w spornym roku podatkowym z prawa do kontaktów z dzieckiem. Przy tym, w stanie sprawy, rozliczenie ulgi prorodzinnej winno nastąpić w sposób przewidziany w art.27f ust.4 u.p.d.o.f., a ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi, należało uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w równych częściach. Jednocześnie, odnosząc się do twierdzeń strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł mieć zastosowania sposób podziału ulgi prorodzinnej przewidziany w art.27f ust.3 u.p.d.o.f. (dzielenie ulgi na dni), gdyż przepis ten nie dotyczy przekazania dziecka w roku podatkowym pomiędzy rodzicami, ale sytuacji gdy w roku podatkowym następuje przekazanie dziecka do rodziny zastępczej albo do opiekuna prawnego, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję I. S. (skarżąca) podtrzymała uprzednio prezentowane stanowisko, że z tytułu ulgi rodzinnej ojcu dziecka należy się jedynie odpis nie większy niż za okres dwóch miesięcy w roku kalendarzowym, wyliczony zgodnie z art.27f ust.3 u.p.d.o.f., a więc proporcjonalnie do faktycznego okresu wykonywania przez niego władzy rodzicielskiej w roku podatkowym, co wynosiło około 51 dni. Podniosła, że w celu nabycia prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art.27f ust.2 u.p.d.o.f., nie wystarczy samo wykazanie, że podatnik jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem i wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne względem tego dziecka, ale konieczne jest także wykazanie przez niego rzeczywistego wychowania swego dziecka (wykonywanie pieczy nad osobą dziecka, zarząd jego majątkiem oraz reprezentowanie dziecka). Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art.27f ust.3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że niezależnie od ilości dni wykonywanej władzy rodzicielskiej przez ojca dziecka przysługuje mu ulga, o której mowa w art.27f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., w części równej. Powołała się też na konstytucyjną zasadę działania dla dobra rodziny (w sposób prorodzinny), mając na uwadze art.18, art.47, art.48 oraz art.71 ust.1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Sąd I instancji wyjaśnił, że ocenił jako nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe art.27f ust.3 u.p.d.o.f. Przywołał treść art.27f ust.1 - 4 u.p.d.o.f., poddał je analizie, nawiązał też do regulacji zawartej w tym artykule w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2009r. i w następstwie podzielił pogląd organów podatkowych, że ust.3 art.27f u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy w ramach danego miesiąca dochodzi do zmiany sposobu sprawowania pieczy nad dzieckiem, a zatem dochodzi do zbiegu władzy rodzicielskiej z pełnioną funkcją rodziny zastępczej lub sprawowania opieki, co oznacza, że zarówno rodzice, jak i opiekun prawny albo osoba pełniąca funkcję rodziny zastępczej nabywa prawo do odliczenia za miesiąc, w którym opieka była sprawowana przez różne osoby, z uwzględnieniem rzeczywistej ilości dni sprawowania tej opieki.

Jednocześnie jednak Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.27 ust.4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego naruszenia również z naruszeniem zasad postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji podniósł, że w ramach art.27f ust.4 u.p.d.o.f. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej innej proporcji, możliwe jest zatem uwzględnienie przez rodziców rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonali zgodnie. Jednocześnie zauważył, że w przepisie tym ustawodawca nie określił formy, w jakiej podatnicy mogą dokonać samodzielnego ustalenia proporcji kwoty ulgi przypadającej na każdego z nich, jednakże w ramach urzędowego druku PIT/O "Informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, stanowiącego załącznik do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym", w części E - "Informacja o dzieciach" każdy z podatników dokonuje wskazania dziecka, w stosunku do którego korzysta z prawa do ulgi, a także wyszczególnia miesiące, za które według niego ulga taka mu przysługuje, obowiązany jest również do kwotowego wskazania wysokości odliczenia podatkowego, jakiego dokonuje z tego tytułu.

Zdaniem Sądu I instancji, wykazanie przez obojga rodziców (podatników), którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji ulgi przypadającej na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych, gdyż będzie on dopuszczalny jedynie wówczas, gdy dokonany przez podatników podział ulgi, przekroczy jej łączny limit, takiego bowiem rozdziału kwoty ulgi prorodzinnej, przekraczającego ustawowy limit odliczenia, nie można uznać za zgodny. Jednak, w jego ocenie, taka sytuacja nie wystąpiła na dzień złożenia przez skarżącą i jej byłego męża odrębnych zeznań podatkowych za rok 2009, bowiem w złożonych przez nich w ustawowym terminie zeznaniach podatkowych wykazali oni w części E załącznika PIT/O w zakresie okresów przysługiwania ulgi na dziecko, odpowiednio, skarżąca okres 12 miesięcy, zaś ojciec dziecka nie uwzględnił odliczenia. Tym samym złożone w tej dacie oświadczenia obojga podatników były zgodne i musiały być w pełni zaakceptowane przez organ podatkowy. Dopiero w dokonanej w roku 2011 korekcie zeznania podatkowego ojciec dziecka uwzględnił w nowo złożonym załączniku PIT/O półroczny okres ulgi rodzinnej, dokonując też stosownego odliczenia jej połowy w skorygowanym rozliczeniu podatkowym, a korekta ta uznana została przez organy podatkowe za zmianę wcześniejszego sposobu rozliczenia ulgi rodzinnej. Ponieważ zaś w jej wyniku doszło do przekroczenia łącznego limitu ulgi rodzinnej przypadającego na oboje podatników (skarżącą i ojca dziecka), dokonano z urzędu równego jej podziału, co spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej.

Oceniając przedstawione stanowisko organów podatkowych jako niezgodne z prawem Sąd I instancji uznał za niezbędne dokonanie analizy, jaki charakter ma i w jakim trybie winno być zrealizowane przez podatników przewidziane dla nich, w ramach art.27f ust.4 (zdanie drugie) u.p.d.o.f., prawo do samodzielnego określenia dowolnej proporcji ulgi przysługującej każdemu z nich. Dopiero bowiem, gdy podatnicy wykażą taką proporcję (skorzystają z tego uprawnienia) po ich stronie powstanie odpowiednio prawo do określonej części (kwoty) ulgi rodzinnej. Prawo do uwzględnienia w rozliczeniu dochodu określonej części ulgi jest zatem pochodną uprzednio złożonego przez nich oświadczenia o zamiarze skorzystania z niej, z zaznaczeniem okresu, jaki ma być nią objęty. Niezbędnym jest też wykazanie dziecka, którego ulga ta ma dotyczyć. W świetle powyższego, korekta zeznania podatkowego, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, obejmowała - zdaniem Sądu I instancji - nie tylko samo zeznanie podatkowe, ale także doszło do jednostronnej zmiany oświadczenia podatnika, co do jego prawa ulgi na dziecko.

Sąd I instancji stwierdził, że dopuszczając możliwość skutecznej zmiany proporcji ulgi rodzinnej, uprzednio już wykazanej w złożonym organowi podatkowemu załączniku PIT/O, a taki został złożony w niniejszej sprawie przez ojca dziecka, nie można pominąć poważnych negatywnych konsekwencji finansowych dla skarżącej, bowiem z uwagi na ustanie zgodnego podziału ulgi pomiędzy rodzicami dziecka, należało ją uwzględnić każdemu z rodziców w częściach równych, co doprowadziło nie tylko do zwiększenia skarżącej kwoty należnego podatku, ale także spowodowało powstanie u niej zaległości podatkowej objętej obowiązkiem uiszczenia powstałych już z mocy prawa odsetek. Może to powodować, że ulga, o której mowa, nie spełni celu, w jakim została ustanowiona. Ponadto osoba znajdująca się w takiej sytuacji jak skarżąca nie ma praktycznie jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców sposobu rozliczenia ulgi.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że rolą ustawodawcy jest, aby wprowadzając określoną instytucję podatkową objąć ją takimi warunkami, aby osoba korzystająca z niej miała zagwarantowaną stabilność przez cały okres, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o ile z jej strony nie doszło do naruszenia prawa. Jednakże przewidując w ramach art.27f ust.4 u.p.d.o.f. możliwość dowolnego kształtowania przez rodziców proporcji należnej im łącznie ulgi na dziecko ustawodawca nie zagwarantował żadnego skutecznego rozwiązania, pozwalającego w sytuacjach spornych na weryfikację przez organy podatkowe, czy doszło do skutecznego (wiążącego) skorzystania przez nich z tej formy podziału ulgi. Z jednej bowiem strony brak jest obowiązku każdorazowego składania przez oboje rodziców załącznika PIT/O zawierającego w części E informacje o dzieciach, z drugiej zaś strony to w ramach tej informacji można jedynie wskazać okresy, które podatnik chce objąć swoją ulgą. Dlatego też jedyną formą ujawnienia nieskorzystania z prawa do ulgi przez jednego z rodziców, z równoczesnym wyrażeniem zgody na pełne odliczenie jej przez drugiego z nich, jest złożenie przez niego załącznika PIT/O bez wykazania kwoty odliczenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w ostatnim dniu ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2009r. Natomiast ewentualna jednostronna zmiana tej proporcji przez któregokolwiek z rodziców dziecka dokonana po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy nie upoważnia organów podatkowych do przyjęcia równego podziału ulgi.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro przewidziana przez ustawodawcę w ramach art.27f ust.4 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko przypadającej na każdego z nich wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje. Niewątpliwe też, skoro ustawodawca pozostawił podatnikom wybór co do sposobu rozliczenia wspólnej ulgi na dziecko, to - skoro skorzystali oni z tego prawa wybierając jeden z dwóch możliwych sposobów jej podziału - wybór ten ma charakter wiążący dla organów podatkowych w odniesieniu do danego roku podatkowego. Jedynie zatem zgodne ustalenie przez podatników w późniejszym okresie innej proporcji, mogłoby wpłynąć na zmianę wcześniejszej wykazanej przez nich samych proporcji ulgi. Dokonanie jednostronnej zmiany przez któregokolwiek z rodziców małoletniego dziecka, ustalonej w złożonych zeznaniach podatkowych, zgodnej proporcji podziału kwoty ulgi na dziecko, nie upoważnia organów podatkowych do dokonania jej podziału w częściach równych na podstawie art.27f ust.4 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zgodnej zmiany przez oboje podatników (rodziców) uprzednio wykazanej proporcji ulgi rodzinnej przysługującej każdemu z nich, zatem brak było podstaw do weryfikacji zeznania podatkowego skarżącej, a uwzględnienie w rozliczeniu należnego podatku skarżącej jedynie połowy ustawowego limitu ulgi na dziecko dokonane zostało przez organy podatkowe z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.27f ust.4 u.p.d.o.f., w jego zaś konsekwencji doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzucił w niej, że wyrok wydany został z naruszeniem:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy:

- art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, jakim konkretnie zasadom postępowania uchybiły organy, co pozbawiło organy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

- art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do prawa podatnika do korygowania deklaracji,

2. przepisów prawa materialnego - art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.27f ust.4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, nieuwzględniające treści art.27f ust.5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. oraz art.81 § 1 o.p., co skutkowało uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka przedstawiła stan sprawy, a następnie przytoczyła treść art.27f ust.4 i 5 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że treść ust.4 art.27f u.p.d.o.f. jest jasna, a w połączeniu z treścią kolejnej jednostki redakcyjnej art.27f (zdanie pierwsze) pozwala na odkodowanie normy prawnej wskazującej na uprawnienie do dokonania przez każdego z rodziców odliczenia w rocznym zeznaniu kwoty ulgi w częściach równych, albo w innej proporcji - jeżeli zostanie przez nich ustalona. Podniosła, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie ograniczył prawa do dokonania tego odliczenia w czasie, nie wskazano ram czasowych dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia przedmiotowej ulgi przez ograniczenie tego uprawnienia np. tylko do "pierwszego zeznania" za dany rok, brak jest więc uzasadnienia dla twierdzenia, iż po upływie ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego nie jest możliwa jednostronna zmiana uprzednio wybranej proporcji poprzez złożenie korekty deklaracji przez jednego tylko z rodziców. Taka interpretacja art.27f ust.4 u.p.d.o.f. nie wynika z jego treści, ani też z pozostałych przepisów u.p.d.o.f., nie uwzględnia również prawa podatników do składania korekt uprzednio złożonych deklaracji, wynikającego wprost z art.81 § 1 o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skoro zatem w niniejszej sprawie ojciec dziecka skorzystał z uprawnienia do korekty deklaracji i odliczenia kwoty ulgi, wykazując w owej korekcie zeznania kwotę ulgi w wysokości połowy ustawowego limitu, a zatem w takiej wysokości, jaka mu przysługuje nawet bez odrębnych ustaleń z drugim z rodziców, uzasadnionym było doprowadzenie do sytuacji zgodnej z treścią art.27f ust.4 u.p.d.o.f. i uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania skarżącej za 2009r. kwoty odliczenia nie w całości, a w połowie ustawowego limitu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że z art.27f ust.4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, iż małżonkowie mogą odliczyć kwotę albo w częściach równych, albo w innej proporcji - przez nich ustalonej, co oznacza, że odliczenie w połowie (w części równej) przysługuje zawsze (po spełnieniu oczywiście innych warunków, co jednak w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem wątpliwości), natomiast w innej proporcji — nie prowadzącej do przekroczenia kwoty określonej w trybie art.27f ust.2 updof - tylko wtedy, gdy tak "uzgodnią", przy czym ustawodawca w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie ograniczył w czasie prawa do zmiany, wcześniej poczynionych, uzgodnień. Każdy z rodziców może więc składać korekty pierwotnie składanych deklaracji. Zauważyć należy, iż gdyby założeniem ustawodawcy było ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi tylko do pierwszego zeznania za dany rok, dałby temu wyraz przez odpowiednią regulacją (np. podobną do zawartej w art.45c ust.1 u.p.d.o.f.). Tak długo, jak łączna kwota przypadająca rodzicom do odliczenia za dany rok podatkowy, wynikająca ze złożonych przez nich deklaracji czy też korekt deklaracji, nie będzie przekraczać ustawowego limitu, tak długo uprawnionym będzie twierdzenie, iż skoro proporcje (jeżeli odliczano nie w częściach równych) zostały zachowane, to były ustalone (uzgodnione). Konstatacja Sądu I instancji, iż: "Skoro (...) przewidziana przez ustawodawcę w ramach art.27 f ust 4 u.p.d.o.f. możliwość ustalenia przez podatników dowolnej proporcji kwoty ulgi na dziecko, przypadającej na każdego z nich, wymaga zgodnego działania, to także zmiana tej proporcji, czyli oświadczenia o sposobie jej rozliczenia, również musi być dokonana zgodnie przez nich oboje", nie ma uzasadnienia w świetle zaprezentowanych przepisów. Prawo do odliczenia połowy ustawowego limitu przysługuje bowiem niezależnie od wcześniejszych ustaleń (albo rodzice odliczają po połowie kwotę limitu, albo ustalają proporcję odliczenia inaczej).

Autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że Sąd I instancji odstąpił od literalnego brzmienia art.27f ust.4 u.p.d.o.f. na rzecz wykładni celowościowej (funkcjonalnej), jednak nie sposób zaakceptować w niniejszej sprawie rezultatów takiego zabiegu interpretacyjnego, skoro treść wymienionego przepisu jest jasna i pozwala na zrekonstruowanie obowiązującej normy prawnej, a w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie wskazał tak silnego uzasadnienia aksjologicznego, które uzasadniałoby odstąpienie od dyrektyw wykładni językowej. Zwróciła też uwagę, że w sytuacji innej niż w niniejszej sprawie (gdy jedno z rodziców, nieświadome przysługującej mu ulgi, nie wykaże w pierwotnym zeznaniu owego odliczenia, pomimo że przez większość roku faktycznie zajmuje się dzieckiem, natomiast w całości z ulgi skorzysta za ten okres drugie z rodziców, faktycznie mało zajmujące się dzieckiem) podzielenie poglądu Sądu I instancji o braku możliwości skorygowania zeznania przez rodzica, który nie zadeklarował pierwotnie chęci skorzystania z ulgi, prowadziłoby do skutków, jakie na pewno nie byłyby zamierzone przez Sąd.

Ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie wynika, aby wziął on pod uwagę prawo do korygowania deklaracji, autorka skargi kasacyjnej za uzasadnione uznała postawienie zaskarżonemu wyrokowi również naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.81 § 1 o.p.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a., a jako przyczynę tego rozstrzygnięcia podał również "naruszenie zasad postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Na "naruszenie zasad postępowania podatkowego" Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku dwa razy, nie wyjaśnił jednak, o które z zasad regulujących tok postępowania podatkowego chodzi. Tak ogólnikowe sformułowanie dostrzeżonych przez Sąd I instancji uchybień procesowych nie pozwala organowi na kwestionowanie stanowiska w ramach zarzutów kasacyjnych, nie jest też możliwym wykonanie dyspozycji art.153 p.p.s.a. Nie jest wiadome, czy materiał dowodowy był niedostateczny, czy tylko wadliwie oceniony, czy też inne zasady jeszcze doznały uszczerbku w tym postępowaniu, nie sposób domniemywać, które konkretnie z przepisów postępowania nie zostały lub zostały, ale wadliwie, zastosowane przez organy. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenie przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie spełnia określonych w nim ustawowych wymagań w zakresie koniecznych elementów, jakie winno zawierać uzasadnienie orzeczenia.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

W art.27f u.p.d.o.f. uregulowana została ulga podatkowa nazywana ulgą prorodzinną. Powołany przepis stanowi w szczególności, że:

• od podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art.27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b) podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust.2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust.1)

• odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art.27 ust.1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust.1, z tym że odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2) wstąpiło w związek małżeński (ust.2)

• odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, którzy kwotę ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust.4)

• odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art.45 ust.1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci, zaś na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka, 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka, 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą, 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły (ust.5).

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że odliczenie stanowiące realizację prawa do ulgi prorodzinnej dokonywane jest w zeznaniu, o którym mowa w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. Nie wynika z niej jednak, aby samo w sobie uwzględnienie odliczenia, kwota odliczenia, inne dane ujęte w zeznaniu w związku z odliczeniem lub całkowity brak odliczenia stanowiły lub mogły stanowić o tym, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do ulgi, a jeśli tak - w jakim zakresie.

W przepisach u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa nie znajduje uzasadnienia pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku, iż w zeznaniu, o którym mowa w art.45 ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy wykazują uzgodnioną proporcję w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej, co stanowi oświadczenie o zamiarze skorzystania z tej ulgi (za oznaczony czas i w związku z wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do konkretnego dziecka), a pochodną tego oświadczenia jest powstanie prawa do określonej części (kwoty) ulgi prorodzinnej i, w konsekwencji, do jej odliczenia. Podobnie nie znajduje uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, że korekta zeznania w zakresie uwzględnienia odliczenia lub kwoty odliczenia ulgi świadczy, sama w sobie, o jednostronnej zmianie uzgodnionej wcześniej między rodzicami proporcji, w jakiej mieli oni realizować prawo do ulgi.

Należy zauważyć, że zasady przyznawania ulgi prorodzinnej unormowane zostały w art.27f ust.1 - 4 u.p.d.o.f. (także w ust.6, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Natomiast regulacja zawarta w ust.5 wymienionego artykułu dotyczy nie zasad przyznawania tej ulgi, a więc przesłanek jej uzyskania, lecz sposobu realizacji posiadanego już prawa do ulgi.

Nie może budzić wątpliwości, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Przy tym, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają czasowo podatnika co do realizacji tego uprawnienia, ani przez zakreślenie konkretnego terminu, ani w inny sposób, na przykład podobny do zastosowanego w art.45 c ust.1 u.p.d.o.f. Zatem podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instrumentem prawnym, jaki służy podatnikowi w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni prawa podatnika do ulgi prorodzinnej, które podatnik chce zrealizować, jest - stosownie do art.27f ust.5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art.81 § 1 i 2 o.p. - złożenie deklaracji korygującej. Z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika żadne ograniczenie do realizacji prawa do ulgi prorodzinnej poprzez złożenie deklaracji korygującej, w związku z czym odmienne zapatrywanie Sądu I instancji, wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ocenić należy jako pozbawione prawnego uzasadnienia.

Z art.27f ust.4 u.p.d.o.f. wynika, że wyliczona zgodnie z art.27f ust.2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Jednocześnie w art.27f u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa nie została ograniczona, przez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwość podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji skutkującej - w świetle art.27f ust.4 u.p.d.o.f. - bądź prawem do określonej części ulgi (jeżeli ustalili proporcję, w jakiej odliczą należną im łącznie kwotę ulgi), bądź prawem do połowy ulgi (jeżeli nie ustalili proporcji, o jakich mowa).

Uwzględniając powyższe zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art.27f § 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz art.81 § 1 o.p. uznać należy za trafny.

Dla porządku dodać należy, że skoro od istnienia między rodzicami ustalenia co do proporcji, w jakiej dokonają odliczenia, oraz ewentualnej treści tego ustalenia zależy - stosownie do art.27f ust.4 u.p.d.o.f. - zakres przysługującego konkretnemu podatnikowi prawa do ulgi prorodzinnej, to oznacza to, iż są to fakty kształtujące prawa podatnika, istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania tego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnieniu takich okoliczności służy postępowanie podatkowe prowadzone zgodnie z przepisami o.p., a w jego ramach - postępowanie dowodowe (por. w szczególności art.180 § 1 o.p.).

Jako uzasadniony ocenić należy także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z pierwszego z wymieniony przepisów wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać, między innymi, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem, zarzucając w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (str.5 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i w związku z tym uchylając tę decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd I instancji obowiązany był wyjaśnić, jakie zasady prawa podatkowego, wynikające z których konkretnie przepisów procesowych zostały przez organ podatkowy naruszone, na czym dokładnie naruszenie to polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także jak organ powinien przeprowadzić (ponowne) postępowanie, aby uniknąć tych procesowych uchybień. Żaden z tych elementów nie został jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniony. W tej sytuacji nie sposób stwierdzić, z jakiego powodu Sąd I instancji zastosował art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).