Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 605/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Z. L., G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. L.

i G. L. (dalej: "skarżący", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 23 sierpnia 2019 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op").

W uzasadnieniu powołał się nadto na wyroki WSA w Warszawie z 30 stycznia 2019r. VIII SA/Wa 841/18 o oddaleniu skargi oraz NSA z 18 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 1216/19 o oddaleniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżących od wyroku WSA. Orzeczenia zapadły w przedmiocie pierwszego wniosku skarżących o wznowienie w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, który co do zasady oparty został na tej samej podstawie prawnej i w podobnych okolicznościach faktycznych jak w postępowaniu będącym przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. W czasie procedowania nad pierwszym wnioskiem (etap postępowania sądowego), pełnomocnik skarżących, pismem z 22 maja 2019r. wystąpił do Naczelnika US z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołanej na wstępie decyzją Naczelnika US z 29 listopada 2011r. Żądanie tego wniosku wywiódł na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu wskazał, że wobec M. G. (kontrahenta skarżącego) zostały wydane decyzje podatkowe za 2005 r., jednak numery i daty wydania tych decyzji nie są Stronie znane. W 2005 r. M. G. wstawił do komisu Podatnika 11 pojazdów, z czego sześć transakcji sprzedaży zostało zakwestionowanych i dochód z ich sprzedaży został przypisany skarżącemu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dochód ze sprzedaży tych pojazdów opodatkował podwójnie, tj. zarówno u skarżącego, jak i Pana M. G..

Naczelnik US, postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. wznowił w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe. Decyzją z 23 sierpnia 2019 r. odmówił zaś uchylenia w całości decyzji Naczelnika US z 29 listopada 2011r., której wzruszenia domagali się skarżący z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji tej pełnomocnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie DIAS, powołując się na treść uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. II GPS 3/17, postanowieniem z 9 grudnia 2019 r. zawiesił postępowanie odwoławcze, z uwagi na to, że w sprawie wznowienia postępowania podatkowego za 2005 r. wydana została przez Naczelnika US decyzja z 11 czerwca 2018 r., odmawiająca uchylenia w całości dotychczasowej decyzji wymiarowej z 29 listopada 2011 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie wznowienia postępowania za 2005 r., sygn. akt VIII SA/Wa 841/18. Dyrektor IAS wobec otrzymania 13 kwietnia 2022 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 841/18 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności uznał, że ustąpiły przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania i podjął zawieszone postępowanie.

W odwołaniu od wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US z 23 sierpnia 2019 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, gdyż decyzje wymierzające podatek dochodowy od osób fizycznych wobec M.G. za te same samochody, których sprzedaż i uzyskany z nich dochód przypisano skarżącemu znane były organowi podatkowemu, w sytuacji gdy w ocenie pełnomocnika decyzje i materiały dotyczące kontroli prowadzonej wobec M. G. nie były dowodami znajdującymi się w aktach sprawy postępowania prowadzonego wobec skarżących i nie były znane ani podatnikowi ani osobie prowadzącej postępowanie podatkowe, tak więc podatnik w żaden sposób nie był w stanie powołać się na zawarte w nich ustalenia, w konsekwencji ujawnienie tych dokumentów spełnia przesłanki z art. 240 § I Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania.

Pełnomocnik powołał się następnie na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec M. G., z których wynikało, że osiągnął on dochód z tytułu sprzedaży tych samych samochodów, co przypisane stronie. Bowiem w komisie skarżącego sprzedano należące do M. G. samochody i dochód z tytułu tej sprzedaży osiągnął M. G., nie zaś skarżący. Zdaniem pełnomocnika, ustalenie to nie było znane w trakcie wydawania decyzji wobec skarżącego i danych w tym zakresie nie ma w aktach prowadzonego wobec podatnika postępowania. Tak więc jest to okoliczność nowa, istniejąca w dacie wydawania decyzji wobec skarżących.

Podnosząc wskazane zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub o jej zmianę i uchylenie decyzji wymiarowej Naczelnika US z 29 listopada 2005r.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IAS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżących. Przedstawił charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania), w sporze dotyczącym czy w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały przewidziane prawem podstawy wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US w sprawie pdof za 2005 r. W ocenie pełnomocnika bowiem, nie może być takiej sytuacji, aby ustalenia organów podatkowych dotyczące tego samego okresu (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT) były całkowicie rozbieżne w zakresie ustalenia dochodów. DIAS dodał, że istnienia nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów w sprawie pełnomocnik upatruje w postępowaniach wobec M. G., tj. powołuje się na postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. oraz zobowiązanie w pdof za 2006 r. W sprawie tego podatnika wydano także decyzje podatkowe za 2005r. jednak ich numery i daty wydania nie są Stronie znane.

W sprawie M. G. były także prowadzone postępowania kamo skarbowe zakończone skierowaniem przeciwko niemu m.in. aktu oskarżenia rozpoznawanego przez Sąd Rejonowy w R. Wydział II kamy pod numerem [...]. W sprawie tej zapadł 18 października 2012 r. wyrok nakazowy uznającego oskarżonego winnym popełnienia zarzucanych mu czynów.

Nadto, jak wynikało z wniosku pełnomocnika, w 2005r. M. G. wstawił

do komisu skarżącego 11 pojazdów (zob. str. 7-8 decyzji DIAS). Sześć transakcji sprzedaży pojazdów zostało zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy i dochód z tego tytułu został przypisany skarżącemu. Zdaniem pełnomocnika, we wszystkich ww. wypadkach Urząd Skarbowy przyjął dochód uzyskany ze sprzedaży ww. pojazdów zarówno dla M. G. jak i dla strony i opodatkował sprzedaż ww. samochód podwójnie - zarówno przez skarżącego jak i M. G., co w sposób oczywisty nie może mieć miejsca.

DIAS, w świetle opisanych wyżej okoliczności stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Brak było tym samym podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z 29 listopada 2011 r. Skarżący nie przedstawili bowiem nowych okoliczności poza tymi, które były znane organom podatkowym w dotychczasowym postępowaniu. DIAS zauważył bowiem, że w sprawie istotne jest, że organ podatkowy I instancji, wydając decyzję z 29 grudnia 2011 r. znał treść dowodów (decyzji wydanych dla Pana M. G.). W toku niniejszego postępowania wznowieniowego, postanowieniem z 23 lipca 2019 r. włączono do akt sprawy ostateczne decyzje wydane dla Pana M. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. (karta akt nr 51). Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że Naczelnik US wydając decyzję wymiarową z 29 listopada 2011 r., której wzruszenia w niniejszej sprawie po raz drugi domagają się skarżący znał treść dowodów, na które powołuje się pełnomocnik we wniosku o wznowienie. A zatem, okoliczności dotyczące uzyskania dochodów ze sprzedaży pojazdów zarówno przez skarżącego, jak i Pana M. G. były znane organowi podatkowemu i są oczywistą konsekwencją udziału każdej z ww. osób w obrocie gospodarczym. Skarżący nie przedstawili więc nowych okoliczności poza tymi, które były znane organom podatkowym w dotychczasowym postępowaniu. DIAS dodał, że zarówno decyzja, której wzruszenia domagali się skarżący, jak i decyzja organu I instancji z 23 sierpnia 2019 r., opierają się na tym samym materiale dowodowym. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy okoliczności i dowody wymienione we wniosku o wznowienie z 19 maja 2019r. złożonym w niniejszej sprawie zawierają tożsame argumenty, jak podniesione w skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA w zakresie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i NSA ich nie podzielił uznając, że powołane okoliczności nie stanowią przesłanek wznowieniowych.

DIAS, zarzuty odwołania uznał zatem za nieuzasadnione.

W skardze do WSA, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej brak jest przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, gdyż decyzje wymierzające podatek dochodowy od osób fizycznych wobec M. G., za te same samochody, których sprzedaż i uzyskany z nich dochód przypisano skarżącemu znane były organowi podatkowemu, w sytuacji gdy decyzje i materiały dotyczące kontroli prowadzonej wobec M. G. nie były dowodami znajdującymi się w aktach sprawy postępowania prowadzonego wobec strony i nie były znane ani podatnikowi, ani osobie prowadzącej postępowanie podatkowe, tak więc podatnik w żaden sposób nie był w stanie powołać się na zawarte w nich ustalenia, w konsekwencji, ujawnienie tych dokumentów spełnia przesłanki z art. 240 § 1 Op do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną Sąd uznał za nieuzasadnione.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową Naczelnika US z 2011 r. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii spornej uzależniona jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie zachodziły podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z 2011 r., w której określono skarżącym kasacyjnie wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że w realiach niniejszej sprawy skarżący wystąpili z drugim wnioskiem o wznowienie ww. postępowania wymiarowego. Postępowanie odwoławcze było zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia procedowania nad pierwszym wnioskiem, zakończonego wyrokiem NSA z 18 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 1216/19. Jak wskazał NSA w tym wyroku jedną z fundamentalnych zasad systemu prawnego jest stabilność obrotu prawnego, która przekłada się na stabilność sytuacji prawnej podatników. Wynika to przede wszystkim z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Na gruncie postępowania podatkowego stanowi o tym regulacja art. 128 O.p. Powyższa zasada ogólna dopuszcza wyjątki polegające na wzruszeniu decyzji ostatecznej. Jednym z trybów wzruszenia takiej decyzji jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – art. 246 O.p. Mając na względzie fakt, że postępowanie wznowieniowe stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki zastosowania tego trybu, jak i każdego trybu nadzwyczajnego, wiążą się z koniecznością ich stosowania z uwzględnieniem wykładni ścisłej. Jak każdy wyjątek od zasady, również i ten przypadek zmusza do ścisłego stosowania przepisów art. 240 - art. 246 Op, gdyż stosowanie wykładni rozszerzającej pogłębia odejście od zasady prawnej, co jest niedopuszczalne. Ustawodawca wskazał w art. 240 § 1 pkt 1-12 Op enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania, a następnie oceną ich wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Za niedopuszczalne zatem uznaje się wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe w sprawie, że organ podatkowy I instancji, wydając decyzję z 29 grudnia 2011 r. znał treść dowodów, o których mowa we wniosku o wznowienie, tj. decyzji wydanych dla kontrahenta strony Pana M. G.. W toku niniejszego postępowania wznowieniowego, postanowieniem z 23 lipca 2019 r. dowody te włączono do akt sprawy, tj. ostateczne decyzje wydane dla Pana M. G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. (karta akt podatkowych nr 51). Oznacza to, że rację ma DIAS, że Naczelnik US wydając decyzję wymiarową z 29 listopada 2011 r., której wzruszenia w niniejszej sprawie po raz drugi domagają się skarżący znał treść ww. dowodów. A zatem, okoliczności dotyczące uzyskania dochodów ze sprzedaży pojazdów zarówno przez skarżącego, jak i Pana M. G. były znane organowi podatkowemu i z tych względów nie mogą stanowić w niniejszej sprawie przesłanek wznowienia, o których mowa w treści art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Jak stanowi bowiem art. 240 § 1 pkt 5 Op wznawia się zakończone ostateczną decyzją postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przyjąć zatem należy, że aby możliwe było wznowienie postępowania na tej podstawie, muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Powtórzyć zatem należy, że pod pojęciem okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Z podanych względów Sąd, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.