Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 237/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. nakazuje ściągnięcie od Dyrektora Izby Skarbowej kwoty [...] złote na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", oraz art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 2012 r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż M. K. w 2007 roku uzyskał dochód z pracy najemnej wykonywanej na terenie [...] w wysokości [...] DKK, od którego pobrano podatek w wysokości [...] DKK. W związku z tym, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2007 rok, organ I instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn jego niezłożenia oraz w sytuacji, gdy nie zostało złożone pomimo takiego obowiązku - do wniesienia przedmiotowego zeznania. Podatnik oświadczył, że w 2006 i 2007 roku był zatrudniony w [...] w fabryce jako pracownik fizyczny i pozostawał tam w stosunku pracy w okresie od 7 sierpnia do 31 grudnia 2006 r. oraz od 1 do 24 stycznia i od 25 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a wynagrodzenie z tego tytułu otrzymywał na koniec miesiąca na konto w banku zagranicznym.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2007 r.

W odpowiedzi otrzymał następujące dane dotyczące M. K., a mianowicie, że strona:

- posiada numer identyfikacji podatkowej [...],

- nie jest [...] rezydentem zgodnie z przepisami [...] prawa krajowego i/ lub mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- nie ma miejsca zamieszkania w [...],

- nie ma powiązań społeczno-ekonomicznych (centrum interesów życiowych)

w [...],

- posiada certyfikat rezydencji, który potwierdza jego rezydencję dla celów podatkowych w Polsce,

- podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia,

- nigdy nie był zarejestrowany na pobyt stały w [...], jednak poinformował [...] władze podatkowe, że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce,

- okres ograniczonego obowiązku podatkowego w [...] wystąpił w okresie od 06.08.2006 r. do 18.03.2008 r. oraz od 15.04.2009 r. do chwili obecnej,

- adres [...] jest tylko adresem kontaktowym.

Dalej wskazano, że ślad za ustaleniami zawartymi w protokole z przeprowadzonych czynności sprawdzających (dokonanymi z uwzględnieniem informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej) M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 2 maja 2011 r. zeznanie podatkowe PIT -36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wraz z informacją PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2007.

W związku z tym, że wykazana kwota podatku zapłaconego za granicą nie była zgodna z ustalonym stanem faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego

wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z zatrudnieniem w [...] w latach 2006-2007 oraz dowodów dotyczących wpłaconych wynagrodzeń na rachunek bankowy, podatnik wyjaśnił, że nigdy nie pracował

w Polsce i nie zapłacił podatku w Polsce, nie wiedział również o konieczności jego uiszczenia od dochodów uzyskanych z pracy w [...], gdyż wyjechał tam z zamiarem stałego "zamieszkania" (wobec czego jednocześnie nie złożył wniosku o abolicję podatkową i wymeldował się ze stałego pobytu w Polsce). Wskazał,

że zaświadczenie o rezydencji za 2007 r. wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego

na jego zgłoszenie, gdyż [...] Urząd [...] potraktował go obligatoryjnie jak każdego Polaka. Końcowo podatnik stwierdził, że nie powinien ponosić jakiejkolwiek kary za zaistniałą sytuację, gdyż stawiał się na każde wezwanie, a gdy nie mógł, to stawiał się jego ojciec występujący w charakterze pełnomocnika.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że M. K. uzyskiwał w 2007 roku przychody jedynie z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykonywanej za granicą

(w [...]), gdzie był zatrudniony w firmie E. w okresie od 01.01.2007 r. do 24.01.2007 r. i uzyskał przychód w wysokości [...] DKK, od którego potrącono podatek w wysokości [...] DKK oraz w firmie E. w okresie od 14.03.2007 r. do 31.12.2007 r. i uzyskał przychód w wysokości [...] DKK, od którego potrącono podatek w wysokości [...] DKK, miejscem zamieszkania strony był [...], ul. [...] oraz że podatnik nie posiadał w [...] statusu rezydenta i wobec tego podlegał tam ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że z uwagi na to, iż strona posiadała w 2007 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski, to podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368). A zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, wynagrodzenie uzyskane w 2007 r. ze stosunku pracy wykonywanej w [...] na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w [...] stanowi wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródło przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 09.10.2012 r. znak: [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie i zwrócił uwagę na złożony wraz z zeznaniem podatkowym wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. Wskazał też na wprowadzoną przez Ministra Finansów za lata 2002 – 2007 abolicję podatkową dla Polaków pracujących w krajach, z którymi Polska ma lub miała, niekorzystne dla nich umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakwestionował uznanie M. K. za rezydenta w 2007 roku, gdyż przez cały rok zamieszkiwał on w [...], co, jak podniesiono w odwołaniu, zostało udokumentowane.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

przywołał treść przepisów prawnych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie

i podkreślił, że podatnik sam złożył przedmiotowe zeznanie podatkowe określając miejsce zamieszkania na terenie Polski. Wskazał dalej organ, że strona nie wystąpiła z wnioskiem o abolicję podatkową, pomimo stworzenia przez ustawodawcę takiej możliwości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zarazem, że podatnik poinformował władze [...], że jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce i w związku z tym podlegał w [...] ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia (takiej treści informacja została zawarta w udzielonej od [...] władz podatkowych odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji, k. [...] akt I instancji). Tak dostrzeżony stan rzeczy pozostaje, zdaniem organu odwoławczego, w sprzeczności z podnoszonymi przez stronę twierdzeniami, że już po ukończeniu nauki w liceum wyjechał do [...]

z zamiarem stałego zamieszkania. Jak wskazał organ odwoławczy, podatnik przedłożył [...] organowi podatkowemu Certyfikat Rezydencji wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 30.04.2009 r. (k. [...] akt pierwszej instancji), w którym potwierdzone zostało, że od 02.11.1983 r. M. K. ma miejsce zamieszkania w Polsce ([...], ul. [...]). Dodatkowo, z odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji dla współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków bezpośrednich wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że M. K. nie jest rezydentem [...] zgodnie

z przepisami [...] prawa krajowego i/ lub mającą zastosowanie umową

o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz, że podlega tam jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (k. [...] akt I instancji). W uzyskanej odpowiedzi wskazano również, że podatnik poinformował władze [...], iż jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce. Powołując się na art. 194 § 1 O.p. organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy dowód posiada rangę dokumentu urzędowego, jako sporządzony przez upoważniony organ. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił, z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Zdaniem organu odwoławczego, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Dodał przy tym organ odwoławczy, że źródłem informacji zebranych przy ustalaniu statusu strony postępowania i corocznych rozliczeniach, udzielonych przez [...] administrację, był sam podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że czasem dopuszcza się możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Uznał jednak,

że w tym przypadku strona powinna przedstawić inne dowody. Stwierdził dalej organ, że poza ogólnikowymi stwierdzeniami, M. K. nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających stałe zamieszkiwanie na terenie [...] (chociażby Certyfikat Rezydencji wydany przez [...]).

Organ wyjaśnił, że przy uwzględnieniu tego, że podatnik określał miejsce swojego zamieszkania w Polsce i jednocześnie podlegał jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu zatrudnienia w [...], jak również nie posiadał statusu rezydenta [...] - uznać należało, iż w 2007 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce i opodatkowania całości swojego dochodu z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ odwoławczy przywołał następnie przepisy art.27 ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. oraz art. 22 lit. a (i) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu

6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

Wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przychody otrzymane przez stronę w 2007 r. z tytułu pracy najemnej w [...] stanowią źródło przychodów zgodnie ze wskazanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako,

że wypłacane były w walucie obcej (koronach duńskich - DKK) to ich wartość przelicza się zgodnie z ww. art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że M. K. oświadczył, iż wynagrodzenie otrzymywał na koniec miesiąca na konto

w banku zagranicznym, lecz nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałaby wysokość otrzymanych w poszczególnych miesiącach wynagrodzeń oraz kwoty pobranego podatku, to zasadne było, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie kwot miesięcznych wynagrodzeń oraz pobranego podatku proporcjonalnie do liczby dni pozostawania strony w stosunku pracy w poszczególnych miesiącach. Wartość przychodów z wynagrodzenia przeliczono na złote - po zróżnicowaniu o kwotę przychodu zwolnionego (ustaloną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.)

i wysokości zapłaconego podatku - stosując średni kurs walut ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień każdego miesiąca. W konsekwencji przedstawionych uregulowań dokonano określenia wysokości należnego podatku za 2007 r. od całości dochodów uzyskanych ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy jednoczesnym uwzględnieniu podatku zapłaconego za granicą oraz przysługujących w tym przypadku diet, których wartość zgodnie

z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) za dobę podróży w [...] wynosiła [...] DKK (podatnik miał prawo odliczyć za każdy dzień pobytu za granicą 30% tej kwoty). Jednocześnie, z uwagi na to, że M. K. wykonywał pracę poza miejscem zamieszkania od stycznia 2007 r. należało przyjąć, co też uczynił organ I instancji, że przysługują mu koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości [...] zł. Szczegółowe rozliczenie ww. wartości przedstawił organ odwoławczy w tabeli na stronie [...] zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona zapłaciła podatek za granicą

w wysokości [...] zł, a w złożonym w dniu 2 maja 2011 r. zeznaniu podatkowym zadeklarowała, że zapłaciła za granicą podatek wysokości [...] zł,

co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Organ ten uznał, że organ I instancji prawidłowo określił w wydanym rozstrzygnięciu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że składane przez M. K. wnioski o umorzenie postępowania i o "anulowanie zadłużenia z tytułu niezapłaconego podatku od osób fizycznych za rok 2006 i za rok 2007" wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania. Organ I instancji wydał w dniu 18.05.2011 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie, bowiem na stronie nie ciążyły zaległości podatkowe z ww. tytułu (wszczęcie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nastąpiło dopiero w dniu 27.06.2012 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, zarzucone przez podatnika przedłużanie postępowania podatkowego nie miało miejsca, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, że postępowanie w niniejszej sprawie trwało od wszczęcia w dniu 27.06.2012 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu) do dnia 31.10.2012 r. (data wydania decyzji określającej), a więc 4 miesiące, co przy stopniu skomplikowania spraw dotyczących opodatkowania dochodów uzyskanych zagranicą, nie wykraczało poza przyjęte standardy w tym zakresie.

Odnosząc się do jeszcze do twierdzenia strony o "mataczeniu" ze strony urzędu - organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie powiązane było z podejmowaniem działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego w granicach obowiązującego prawa, wobec czego sformułowanie podatnika nie jest adekwatne do czynności przeprowadzonych przez organ I instancji.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na wyżej opisaną decyzję, M. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przedawnienie. Zdaniem skarżącego, okres przedawnienia upłynął z dniem 4 lutego 2013 r. Skarżący podniósł nadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. oraz zakwestionował odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że od 2006 roku miejscem zamieszkania M. K. jest [...], tam pracował przez okres ponad dziesięciu miesięcy 2007 roku i powołując się na wyrok NSA (z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2165/09) oświadczył, że skarżący był przekonany, że dochody uzyskiwane przez pracowników, co do zasady są opodatkowane w kraju, w którym praca jest wykonywana. Skarżący zakwestionował znaczenie słowa "rezydent" i zarzucił nieustalenie znaczenia tego wyrazu na gruncie cywilnoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącego, w piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2013 r., odnosząc się do odpowiedzi na skargę, podniósł, że M. K. dobrowolnie nie składał żadnego oświadczenia o dochodach, a urzędnik skarbowy oświadczył,

że jeśli nie wypełni wezwania – "zostanie ukarany i ścigany listem gończym". Pełnomocnik strony wskazał dalej na konieczność przedstawienia w [...] urzędzie podatkowym informacji, czy posiada rezydencję w Polsce. Niezrozumiałym dla strony skarżącej jest uznanie przez Urząd Skarbowy w [...], że M. K. posiada rezydencję polską.

Pełnomocnik ten oświadczył, że M. K. nigdy w Polsce nie pracował,

i jako podatnik nie mógł określić swego miejsca zamieszkania, ponieważ nigdy nim nie był. Oświadczył, że skarżący został zmuszony do złożenia zeznania podatkowego oraz że od 2006 roku mieszka cały czas w [...] i tam jest jego ośrodek życiowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę, stwierdzając niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie może jej zmienić, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że w 2007 roku skarżący był zatrudniony w [...] w fabryce jako pracownik fizyczny i pozostawał tam w stosunku pracy w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Właściwym zatem do rozstrzygnięcia sprawy jest stan prawny obowiązujący w 2007 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak wyżej wskazano ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl zaś art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. (dodanego przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz. U. z 2006, Nr 217, poz.1588 - zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.) za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, miejsce zamieszkania w Polsce posiada ta osoba fizyczna, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Oba te kryteria mają charakter alternatywy. Tak więc osoba fizyczna, która spełnia jedno z tych dwóch kryteriów albo oba z nich, ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest objęta wskutek tego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że ustawodawca w art. 3 ust.1a u.p.d.o.f. obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. wprost definiuje użyte w art. 3 ust. 1 określenie "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a tym samym zachodzi podstawa do dokonania oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie na podstawie sformułowanej definicji legalnej.

Jak wynika z akt sprawy, organ nie ocenił statusu skarżącego w oparciu o wskazane w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. kryterium "miejsce zamieszkania" w związku z art. 3 ust 1a u.p.d.o.f., lecz bezpodstawnie oparł się na informacji [...] administracji podatkowej z dnia 16.04.2012 r., że skarżący nie jest [...] rezydentem, podczas gdy przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2007 roku takiego certyfikatu dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium RP nie wymagały.

W sprawie niniejszej należało zatem ocenić jedynie, czy w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. skarżącemu można było w roku 2007 przypisać nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak wyżej wskazano, przyjętymi w tym przepisie kryteriami alternatywnymi decydującymi dla określenia, czy daną osobę obciąża nieograniczony obowiązek podatkowy, jest to czy osoba fizyczna:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Są to przy tym jedyne kryteria, które mogą wystąpić alternatywnie lub łącznie, co oznacza, że są to wyłączne okoliczności faktyczne mogące potwierdzać tezę, iż miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce albo też nie.

Wprowadzenie zatem w roku 2007 definicji legalnej określenia "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" uprawnia i zobowiązuje organy podatkowe do posiłkowania się tą definicją ustawową co do ustalenia "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zawartej w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżący w roku 2007 tylko w [...] świadczył pracę najemną i z tego tytułu tylko tam osiągał dochody (od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r.). Wynagrodzenie otrzymywał na koniec miesiąca na rachunek bankowy w banku zagranicznym i z tego też tytułu w [...] odprowadził podatek. W roku 2007 to [...] była zarówno miejscem zamieszkania jak miejscem wykonywania pracy, co ma istotne znaczenie na gruncie definicji, o jakiej mowa w art. 3 ust.1a u.p.d.o.f.

Oceniając w świetle powyższego sytuację skarżącego w 2007 r. stwierdzić należy, że organ w swojej ocenie na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 3 ust.1a u.p.d.o.f., nie wykazując tym samym, że skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce, a tym samym, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu, chybione było powołanie się przez organ podatkowy na informację [...] administracji podatkowej co do przypisania skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy przepisy u.p.d.o.f. nie wymagały potwierdzenia rezydencji podatkowej danego państwa dla osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a jedynie ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia co najmniej jednej z przesłanek wymaganych art. 3 ust.1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. niezbędnych dla przypisania danej osobie fizycznej nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został przez organ prawidłowo ustalony, jak również nie został oceniony zgodnie z prawem, co w konsekwencji nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że w 2007 r. skarżący miał w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem aby w roku tym obciążał go w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art.3 ust.1a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu mniejszej sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O ściągnięciu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a., przy czym zasądzona kwota odpowiada kwocie równej nieuiszczonemu wpisowi od skargi.