Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2400/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 6h
journal: Dz.U. 2012 poz 391
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 266/15 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Prezydenta Wrocławia kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU E. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą", "Stroną") na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał, że jest zarządcą nieruchomości ustanowionym w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm. - zwanej dalej "u.w.l.") i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sprawuje zarząd częściami nieruchomości stanowiącymi współwłasność właścicieli lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych na terenie Wrocławia. Strona zadała następujące pytania:

1) czy Wnioskodawca (zarządca sprawujący zarząd nieruchomością wspólną na podstawie art. 18 ust. 1 u.w.l.), będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm. – zwanej dalej "u.c.p.g."), od lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością właścicieli lokali w budynkach wielolokalowych?

2) w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1).:

- jak ustalić sposób obliczania opłaty w odniesieniu do poszczególnych lokali, w tym jak wypełnić deklaracje w zakresie danych mających wpływ na ustalenie wysokości opłaty?

- jak skonstruować system poboru od właścicieli lokali kwot odpowiadających opłatom uiszczanym za poszczególne lokale?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot sprawujący zarząd nieruchomością wspólną na podstawie art. 18 ust.1 u.w.l., nie jest on podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością współwłaścicieli nieruchomości wspólnych. Wobec przedstawionego stanowiska w zakresie pytania nr 1), stwierdził on, że bezprzedmiotowa jest jego wypowiedź odnośnie pytania nr 2.

W wydanej w dniu 10 listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej Prezydent Wrocławia stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i żądając uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 j § 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na uchyleniu się przez organ od precyzyjnej odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji o sposób obliczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należnych od poszczególnych odrębnych lokali oraz o konstrukcję systemu poboru od właścicieli lokali kwot odpowiadających opłatom należnym za poszczególne lokale, albowiem czym innym jest złożenie deklaracji i obliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które powstają na nieruchomości wspólnej, a czym innym jest złożenie deklaracji i obliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które powstają w odrębnych lokalach, którymi Skarżący nie zarządza,

2) art. 7 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że Skarżącego, wykonującego zarząd powierzony nieruchomością wspólną na podstawie przepisów art. 18 u.w.l., obciążają właściwe dla podatnika obowiązki: obliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należnej od właścicieli odrębnych lokali, wypełnienia i złożenia deklaracji za właścicieli odrębnych lokali oraz zapłaty na rzecz gminy przekazanych przez właścicieli odrębnych lokali środków na pokrycie należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy ani z przepisów u.c.p.g., ani z innych ustaw, nie wynikają żadne właściwe dla podatnika, czy też dla płatnika uprawnienia Skarżącego oraz odpowiadające im obowiązki właścicieli odrębnych lokali, które umożliwiałyby Skarżącemu obliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wypełnienie i złożenie w tym zakresie deklaracji za właścicieli lokali, pobór tej opłaty od właścicieli lokali oraz jej zapłatę na rzecz gminy,

3) art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 6h u.c.p.g., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że Skarżący jako osoba, która wykonujące zarząd powierzony nieruchomością wspólną na podstawie przepisów art. 18 u.w.l., jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi w odrębnych lokalach, podczas gdy ani z dyrektyw wykładni językowej, ani z dyrektyw wykładni systemowej, wreszcie ani z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, nie wynika, aby Skarżący literalnie był podatnikiem tej opłaty w tym zakresie, uprawnionym systemowo, tj. na podstawie przepisów ustawy, do ustalenia wymiaru tej opłaty, złożenia w tym zakresie za właścicieli lokali odpowiedniej deklaracji, obejmującej konkretne i indywidualne informacje, jak również do przymusowego pobrania od właścicieli lokali tej opłaty, a następnie odprowadzenia jej na rzecz gminy.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Wrocławia wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 6h ust. 1 i 2, art. 6m oraz art. 6l u.c.p.g. i stwierdził, że to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Definicję pojęcia właściciela nieruchomości dla potrzeb u.c.p.g. zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Definicja ta ma charakter zakresowy, tzn. zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym. W przepisie tym określono szeroki krąg podmiotów, które są (mogą być) adresatami obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Takie rozwiązanie podyktowane jest potrzebą zapewnienia prawidłowej i powszechnej realizacji celów i funkcji ustawy, wskazanych już w samej nazwie. W u.c.p.g. definicja właściciela nieruchomości (jak również definicja nieruchomości) jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i odbiega od ścisłego znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym.

Dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. ważne jest także pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za właściciela ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością, tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego.

Z uwagi na przyjętą w u.c.p.g. systematykę Sąd uznał, że pod pojęciem nieruchomości należy rozumieć: nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową; przy czym pojęcie "nieruchomości" na gruncie tej ustawy jest pojęciem szczególnym w stosunku do art. 46 § 1 K.c. U.c.p.g. nakłada na gminę obowiązek objęcia systemem gospodarowania odpadami komunalnymi nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami (zabudowa wielorodzinna, domu wraz z przynależnymi do nich działkami) oraz nieruchomości lokalowych (wyodrębnione lokale w ramach zabudowy wielorodzinnej). Artykuł 2 ust. 3 u.c.p.g. przewiduje, że w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.w.l., lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Tak więc w stanie faktycznym konkretnej sprawy kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., co nie oznacza, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z przepisów u.c.p.g. nie wynika też solidarna odpowiedzialność tych podmiotów w powyższej sytuacji; z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów K.c. oraz u.w.l.

Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany jest w rozdziale czwartym ustawy o własności lokali (art. 18–33). Zgodnie z art. 18 u.w.l., zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej (tzw. zarząd powierzony). W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, czyli mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony, czyli takiej jak Skarżący. Według art. 6c, art. 6h i art. 6m u.c.p.g., gmina organizuje odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, którzy obowiązani są ponosić opłatę za gospodarowanie tymi odpadami oraz złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty.

Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 stwierdził między innymi (w punkcie 3 i 4 sentencji), że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. w gminach są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie WSA, Trybunał Konstytucyjny nie miał wątpliwości, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali w budynkach wielolokalowych, to zarządca, któremu właściciele lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust.1 u.w.l.) jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji oraz wpłacania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zdaniem Sądu, na taką wykładnię przepisów u.c.p.g. obowiązujących w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, nie ma wpływu nowelizacja tej ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. (ustawa z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 87), albowiem z oczywistych powodów nie mogła być uwzględniona przez organ, jak również nowelizacja nie przewidywała wstecznego zastosowania przepisów. Obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zarówno w odniesieniu do lokali, których odrębną własność ustanowiono, jak i do związanej z tymi lokalami nieruchomości wspólnej, ciąży w przedstawionym stanie faktycznym na stronie skarżącej. Strona podlega bowiem, na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty.

Wyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.c.p.g. jest zgodna z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 listopada 2008 r., nr 2008/98/WE (Dz.U.UE.L2008.312.3).

W ocenie WSA, niezasadny był zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na uchyleniu się przez organ od precyzyjnej odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji o sposób obliczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należnych od poszczególnych odrębnych lokali oraz o konstrukcję systemu poboru od właścicieli lokali kwot odpowiadających opłatom należnym za poszczególne lokale. We wniosku o wydanie interpretacji Strona na skutek swojej pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie odstąpiła od przedstawienia swojego stanowiska co do interpretacji obowiązujących przepisów regulujących kwestie budzących jej wątpliwości. Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Pomimo jednoznacznego zaznaczenia przez Skarżącego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że wyrażenie przez niego stanowiska w kwestii pytania nr 2 jest bezprzedmiotowe, organ interpretujący sformułował uwagi, dotyczące obowiązku odpowiedniego wypełnienia deklaracji dla przedmiotowej opłaty. W skardze Strona w istocie kwestionuje niekompletność uwag organu, które pomijały kwestie przyjęcia trybu w jakim można uzyskać dane dotyczące poszczególnych lokali oraz jak zorganizować system partycypacji mieszkańców w poniesieniu ciężaru opłaty. Jednakże przepisy u.c.p.g., których wykładni domagała się Strona nie regulują tej problematyki, a zatem zarzut braku faktycznej interpretacji prawa w tym zakresie również z tej przyczyny Sąd uznał za pozbawiony podstaw.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym należnych kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że Skarżącego wykonującego zarząd powierzony nieruchomością wspólną na podstawie art. 18 ust. u.w.l., obciążają właściwe dla podatnika obowiązki:

- obliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należnej od właścicieli odrębnych lokali,

- wypełnienia i złożenia deklaracji za właścicieli odrębnych lokali,

- zapłaty na rzecz gminy przekazanych przez właścicieli odrębnych lokali środków na pokrycie należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

podczas gdy Skarżący nie jest bezpośrednim wytwórcą odpadów komunalnych i nie może ponosić osobistej odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, jak również ani z przepisów u.c.p.g., ani z innych ustaw, nie wynikają żadne właściwe dla podatnika, czy też dla płatnika uprawnienia Skarżącego oraz odpowiadające im obowiązki właścicieli odrębnych lokali, które umożliwiałyby Skarżącemu obliczenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odrębnych lokalach, wypełnienie i złożenie w tym zakresie deklaracji za właścicieli tych lokali, pobór opłaty od właścicieli lokali oraz jej zapłatę na rzecz gminy,

II) z daleko idącej ostrożności procesowej, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4) i ust. 3 w zw. z art. 6h u.c.p.g., poprzez ich błędną wykładnię, polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że Skarżący jako osoba, która wykonujące zarząd powierzony nieruchomością wspólną na podstawie przepisów art. 18 ust. u.w.l., jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi w odrębnych lokalach, zobowiązanym do złożenia deklaracji oraz wpłacania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstającymi w tych odrębnych lokalach, podczas gdy Skarżący nie jest bezpośrednim wytwórcą tych odpadów, jak również ani z dyrektyw wykładni językowej, wykładni systemowej, wreszcie ani z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, nie wynika, aby Skarżący literalnie był podatnikiem tej opłaty w tym zakresie, uprawnionym systemowo, tj. na podstawie przepisów ustawy, do ustalenia wymiaru tej opłaty, złożenia w tym zakresie za właścicieli lokali odpowiedniej deklaracji, obejmującej konkretne i indywidualne informacje, jak również do przymusowego pobrania od właścicieli lokali tej opłaty, a następnie odprowadzenia jej na rzecz gminy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Wrocławia wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Choć została na oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to sformułowane zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego. Wynika to z błędnego zakwalifikowania przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 7 ord. pod. do przepisów postępowania. Uznanie, że zarządca nieruchomości ustanowiony w trybie art. 18 ust.1 u.w.l. we wspólnotach mieszkaniowych za "podatnika" zobowiązanego do składania deklaracji i uiszczania na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości będących w zarządzie, w których ustanowiono odrębną własność lokali, rzutuje na ocenę zasadności argumentacji naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji jest zarządcą nieruchomości i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprawuje zarząd częściami nieruchomości stanowiącymi współwłasność właścicieli lokali mieszkalnych, znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych na terenie Wrocławia.

Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego "rażącego naruszenia art. 7 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie" (pkt I) zwrócenia uwagi wymaga, że argumentacja zarzutów dotyczy błędnej wykładni tego przepisu. Za taką oceną przemawia także jednoznaczne stwierdzenie jej autora, zgodnie z którym "zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji oraz interpretacja prawa podatkowego wydana przez stronę przeciwną, jako sprzeczne z prawem, winny zostać w całości wyeliminowane z obrotu prawnego" (s. 3).

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Wykładnia językowa art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wskazuje, że mowa w nim o nałożeniu obowiązków właścicieli na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, uczynienie tych osób odpowiedzialnymi za wykonanie przedmiotowych obowiązków. Na uwagę zasługuje ponadto umiejscowienie tego przepisu - został on umieszczony w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne". Nie ma zatem wątpliwości, że dotyczy również obowiązków przewidzianych w art. 6 u.c.p.g., jak i w art. 6m ust. 1 u.p.c.g. Sformułowanie "obciążają", użyte w treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., nie czyni przy tym z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną, płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lecz podatnika tej opłaty. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 ord. pod., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 8 ord. pod., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną obciążona jest zatem, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej na mocy art. 2 ust. 3 u.c.p.g., obowiązkami podatnika, to jest: złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zapłaty tej opłaty. Przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie daje także podstaw do przypisywania osobie sprawującej zarząd nieruchomością wspólną cech płatnika nie tylko dlatego, że nie używa wprost terminu "płatnik", ale przede wszystkim dlatego, że nie powierza danemu podmiotowi wykonania czynności, o których mowa w art. 8 ord. pod., to jest: obliczenia opłaty, jej poboru od podatnika oraz przekazania pobranej kwoty organowi gminy.

A zatem, skoro zgodnie z treścią art. 6q u.c.p.g., do postępowania w sprawie opłaty w przedmiocie odpadów komunalnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to zakres praw i obowiązków zarządcy regulują właśnie przepisy Ordynacji podatkowej o podatniku.

Ustosunkowując się do zarzutu wymienionego w pkt II dotyczącego naruszenia art. art. 2 ust.1 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 6h u.c.p.g., poprzez ich błędną wykładnię trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6m ust. 1 u.c.p.g., właściciel nieruchomości obowiązany jest złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Właściciel nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, obowiązany jest także do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, na terenie której położone są jego nieruchomości (art. 6h w zw. z art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Gmina jest natomiast obowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Na potrzeby ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.). W przypadku, gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany (art. 2 ust. 3 u.c.p.g.). Ustawodawca odróżnił zatem sytuację, gdy nieruchomością włada niepodzielnie jedna osoba lub kilka osób, ale na zasadzie współwłasności całej nieruchomości od sytuacji, gdy na nieruchomości znajduje się budynek z wieloma lokalami i przynajmniej w stosunku do jednego z tych lokali ustanowiona została odrębna własność. W takim przypadku właścicielowi lokalu przysługuje również udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z prawem własności lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zasadą wynikającą z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. jest nałożenie obowiązków właściciela nieruchomości na osobę sprawującą zarząd nieruchomością wspólną, czyli na jeden podmiot. Wyłącznie w przypadku, gdy taki zarząd nie został ustanowiony, obowiązki właściciela, wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obciążają każdego z właścicieli lokali. Osobą traktowaną jak właściciel nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest przy tym wyłącznie osoba sprawująca zarząd w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali. Podkreślić należy, że w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. użyto wyrażenia "w rozumieniu ustawy o własności lokali", a nie "na podstawie przepisów ustawy o własności lokali".

Zgodnie z art. 18 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, w szczególności powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. Sposób zarządu nieruchomością wspólną obowiązuje również tych właścicieli lokali, którzy nabywali ich własność sukcesywnie, po określeniu sposobu zarządu nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 2 u.w.l.). Sposób zarządu nieruchomością wspólną określany jest zatem umownie przez właścicieli poszczególnych lokali, będących współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, związanej z tymi lokalami.

Artykuł 2 ust. 3 u.c.p.g., wprowadzający zasadę jednego podmiotu wykonującego obowiązki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi powstającymi na nieruchomościach zamieszkałych przez mieszkańców, wskazuje na to, że także w tym przypadku celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, gdy wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co powodować może stan niepewności co zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów.

Rozłożenie tego obowiązku na właścicieli poszczególnych lokali dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy zarząd nieruchomością wspólną nie został ustanowiony. Jeżeli zatem wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie sprawowania zarządu w rozumieniu ustawy o własności lokali i stosuje się do niej odpowiednio przepis ustawy o własności lokali, w tym przede wszystkim art. 18 ust. 1 u.w.l., to on powinien być zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. traktowany jako właściciel nieruchomości. Sprawuje on bowiem zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Zauważyć należy, że tak przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. rozumiał również Trybunał Konstytucyjny, uznając w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12 (OTK-A z 2013 r., nr 8, poz. 125, Dz. U. z 2013 r., poz. 1399) art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. za zgodny z art. 2 Konstytucji. W punkcie III.1.3 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że pojęcie osoby sprawującej zarząd użyte w tym przepisie jest jasne i komunikatywne, gdyż jego treść wyznacza zakres odesłania, a tym samym jednoznacznie i precyzyjnie można wskazać podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wypadku budynków wielolokalowych. Zarząd nieruchomościami wspólnymi, gdy w budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu, sprawuje zarządca nieruchomości i on też jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i 6m u.c.p.g.

Z tych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 w zw. z art. 6h u.c.p.g. poprzez ich błędną wykładnię.

Problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a kształtująca się na tym tle linia orzecznicza jest w zasadzie jednolita (por. wyroki: WSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 586/13; z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 285/14; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 300/14; z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1659/14; z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1788/14 oraz z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2240/14; czy też NSA .z dnia 18 grudnia 2015 r., Sygn.akt 1940/14 ,z dnia 23 lutego 2016 r., Sygn.akt II FSK 2889/15 dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Z powołanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

[pic]