Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3052/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-511/15-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] S.A. Oddział w Polsce na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3052/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. [...] S.A. Oddział w Polsce (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując we wniosku, że w wyniku postępowania, polegającego na wyborze partnera prywatnego do projektu budowy sieci szerokopasmowej, zawarła kontrakt, na mocy którego będzie prowadziła prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji ww. przedsięwzięcia spółka może zlecić poszczególne roboty lub usługi podwykonawcom. Zlecone prace będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz podwykonawców będzie następować w częściach i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z umowy. Spółka będzie zabezpieczała swoje roszczenia wobec podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (kaucja gwarancyjna). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% wynagrodzenia podwykonawcy i będzie obliczone od należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez podwykonawcę. Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez spółkę kwoty zabezpieczenia z każdego wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron. Okres gwarancji będzie wynosił 5 lat od zakończenia robót, potwierdzonego końcowym protokołem odbioru albo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy, od daty rozwiązania, podczas którego będzie obowiązywać gwarancja podwykonawcy. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez podwykonawcę, kwota gwarancji będzie zwracana częściami, w wysokości 20% łącznej kwoty depozytu, na koniec każdego roku okresu trwania gwarancji. Jeżeli w terminie zwrotu gwarancji spółka będzie zobowiązana do zapłaty za faktury wystawione przez podwykonawców, spółka przy zapłacie będzie dokonywać potrącenia kwoty jej należnej z tytułu gwarancji. W przypadku nieusunięcia przez podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia będą mogły zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez spółkę nie zostanie zwrócona podwykonawcy lub zostanie zwrócona w części. Roboty budowlane, jak i całe przedsięwzięcie będą wykonywane na terytorium Polski, w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, którego celem jest w pierwszej fazie wybudowanie sieci szerokopasmowej, natomiast kwoty wynikające z kontraktów (zarówno z inwestorem, jak i podwykonawcami) będą opiewać na znaczne wartości w dłuższym okresie czasu. W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, spółka będzie ubiegała się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, także na zasadach określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, czyli w terminie 25 dni.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego będzie przysługiwać spółce, gdy zapłata za faktury, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, częściowo zostanie dokonana w formie potrącenia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać.

W interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że dokonanie kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, jednakże pozbawia podatnika uprawnienia do ubiegania się o uzyskanie zwrotu VAT w przyspieszonym terminie. W ocenie organu, z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 25 dni jest dokonanie zapłaty za faktury w formie przelewu bankowego. Zdaniem organu, umorzenie zobowiązania w wyniku potrącenia nie może być uznane za spełnienie warunku do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku w przyśpieszonym terminie w postaci dokonania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 1962/13, dotyczący takiego samego zagadnienia prawnego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 87 ust.6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Oceniając skutki potrącenia, jako instytucji prawa cywilnego, i odnosząc je do treści ww. przepisu, Sąd uznał, że w przypadku uregulowania należności za fakturę w drodze kompensacji spełniony jest - określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - warunek dokonania zapłaty za fakturę. Sąd wskazał przy tym, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 i z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11. Sąd zauważył też, że ww. przepis ustanawia też drugi warunek przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w postaci dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.), dalej: u.s.g. Zdaniem Sądu, warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że podatnik ma obowiązek dokonania zapłaty w sposób określony tym przepisem, gdy dokonuje zapłaty za fakturę w formie pieniężnej. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatnika, którego przedmiotem jest czynność udokumentowana fakturą objętą zakresem art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wygasa wskutek kompensacji, omawiany warunek nie ma zastosowania do tego podatnika, gdyż występujące w tym stanie faktycznym umorzenie zobowiązania nie jest spowodowane zapłatą kwoty pieniężnej. Tożsamość skutku, jaki wywiera potrącenie oraz zapłata, nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 u.s.g. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest ponadto niezgodna z prawem unijnym, gdyż narusza zasadę proporcjonalności. Sąd powołał się w tym zakresie na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), cytując fragmenty stosownych orzeczeń. Odnosząc poczynione konstatacje do wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, za cel, jaki przepis ten ma realizować, Sąd uznał - w ujęciu ogólnym - zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w ujęciu węższym zaś - zapobieganie oszustwom podatkowym, które mogą występować w związku z ubieganiem się przez podatników o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, nie można w sposób uprawniony stwierdzić, że ww. cele można osiągnąć jedynie przez uznanie, że tylko zapłata w formie pieniężnej uzasadnia dokonanie zwrotu nadwyżki podatku w terminie ustanowionym przez art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro potrącenie jest instytucją przewidzianą przez prawo i ma skutek równoznaczny z zapłatą to brak jest argumentów przemawiających za uznaniem potrącenia za formę uregulowania należności dyskryminującą podatnika na gruncie powołanego przepisu. Zdaniem Sądu, przejrzystość potrącenia powoduje, że jest ono łatwe do skontrolowania przez organ, gdyż tak jak w przypadku kontroli zapłaty w formie przelewu bankowego ogranicza się do kontroli dokumentów. W ocenie Sądu, odmowa dokonania wcześniejszego zwrotu podatku jest dolegliwością, której nie można uznać z dostatecznie uzasadnioną celami, które powołany przepis ma realizować.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni jest możliwy w przypadku, gdy zapłata faktur następuje przez potrącenie wzajemnych należności, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu winna prowadzić Sąd do przyjęcia, iż zwrot podatku w terminie 25 dni nie jest możliwy w przypadku dokonywania przez skarżącą potrąceń (kompensat) wzajemnych zobowiązań.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Spór w niniejszej sprawie występował w zakresie wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Zdaniem wnioskodawcy przesłanka warunkująca możliwość zastosowania krótszego 25-dniowego terminu zwrotu różnicy podatku w postaci zapłaty w całości należności wynikającej z faktury spełniona jest również wtedy, gdy ma miejsce potrącenie należności. Stanowisko to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Z kolei autor skargi kasacyjnej twierdzi, że jedynie zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego powoduje ziszczenie się przesłanek z analizowanego przepisu. W tym sporze należy przyznać racje organowi interpretacyjnemu.

5.3. Problematyka wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury. Początkowo w dwóch orzeczeniach z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11 wyrażano stanowisko analogiczne jak to prezentowane przez wnioskodawcę. Ostatecznie odstąpiono od tego poglądu. Obecnie w zakresie wykładni tego przepisu prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, czego wyraz można znaleźć w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 listopada 2014 r., I FSK 1770/13, 30 listopada 2015 r., I FSK 1292/14, 4 stycznia 2017 r., I FSK 806/15, 4 stycznia 2017 r., I FSK 807/15, 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1569/15, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W wyrokach tych konsekwentnie wyrażany jest pogląd, że zapłata kwoty wynikającej z faktury przez potrącenie wierzytelności nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko.

5.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że wykładnia spornego przepisu, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, nie narusza zasady proporcjonalności oraz neutralności. Należy podkreślić, że termin 60-dniowy należy traktować jako podstawowy termin zwrotu. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (...). Zatem przedsiębiorca niespełniający warunku z art. 87 ust. 6 pkt 1 tej ustawy i tak otrzyma zwrot VAT w standardowym terminie 60 dni, zgodnie z podstawową w tym względzie regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też obowiązek wynikający ze spornego przepisu nie jest nadmierny.

5.5. Za trafnością zarzutów skargi kasacyjnej przemawia również treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków, jak również wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, ale też z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło.

Z powyższego należy wywodzić, że uregulowany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT 25-dniowy termin zwrotu jest wyjątkiem od zasady, a jako taki wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych do tych wskazanych wprost w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Nie można też zapominać o zakazie wykładni synonimicznej, tj. o tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Oznacza to zatem, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 kwot należności, które zostały w całości zapłacone z kwotami należności, które zostały w całości uregulowane (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1 czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury), czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez "zapłatę" (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT określeniem kwoty należności, które zostały w całości zapłacone należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie.

5.6. Nie bez znaczenia dla wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest też wskazanie w nim przez ustawodawcę wprost na konieczność uwzględnienia art. 22 u.s.g. Przejrzystość finansów przedsiębiorcy jest również istotna w sytuacji, gdy wnioskuje on o przyspieszony zwrot VAT na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie w takim przypadku organy podatkowe mają zdecydowanie mniej czasu na zdeterminowanie, czy zwrot jest zasadny w żądanej wysokości. Kompensata zobowiązań czy wygasanie zobowiązań poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności takiej przejrzystości nie gwarantują. Skracając termin zwrotu, ustawodawca wyposażył równocześnie organ w możliwość szybkiego sprawdzenia zasadności takiego zwrotu przez możliwość sprawnego zweryfikowania zapłacenia przez podatnika faktur, tj. wskazanie, że płatność winna nastąpić w warunkach określonych w art. 22 u.s.g. Ocena zasadności zwrotu w przypadku sprawdzania warunków potrącalności dwóch wierzytelności (zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że potrącenie w kształcie ustawowym jest dokonywane przez jednostronne oświadczenie woli jednego z wierzycieli, a przyspieszony termin zwrotu nie gwarantuje, że ewentualne spory między stronami kwestionujące zasadność potrącenia ujawnią się przed jego dokonaniem) czy weryfikacji potrąceń umownych, wymaga znacznie dłuższego czasu niż sprawdzenie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego transakcji o wartości przekraczającej 15 000 euro.

W ocenie sądu sformułowanie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca wziął powyższy aspekt powinności organów podatkowych pod uwagę, tj. miał na celu wyłączenie spod działania art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niepieniężnych form uregulowania należności za faktury zakupowe (nawet z zapłatą równoważnych jak potrącenie).

5.7. Zdaniem sądu na przeszkodzie zaprezentowanej powyżej wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stoi też prawo unijne. Podstawowe zasady zwrotu nadwyżki podatku, zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, spełniają, co do zasady, wymogi z art. 183 Dyrektywy 112, a wynikający z nich termin nie jest nadmierny, nie wypacza systemu VAT, nie zawiera żadnych warunków co do formy i terminu płatności kwot wynikających z faktur VAT. Nie oznacza to, że pewnych ograniczeń w tym względzie nie może wprowadzić regulacja szczególna, która umożliwia podatnikom szybsze uzyskanie zwrotu VAT, zwłaszcza że wyjątek taki stosowany jest wyłącznie z inicjatywy podatnika, na jego jednoznaczny wniosek. W nawiązaniu do tej kwestii warto zauważyć, że w wyroku z 28.7.2007 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Węgierskiej, C-274/10 (PP Nr 9/2011, s. 60) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zapłata wynagrodzenia należnego za dostawę, z którą jest związany podatek VAT podlegający odliczeniu, nie może stanowić warunku w rozumieniu art. 183 Dyrektywy 112, od spełnienia którego państwa członkowskie mogą uzależnić zwrot nadwyżki podatku VAT podlegającego odliczeniu. Z powyższego wynika, że zgodnie z systemem ustanowionym przez Dyrektywę 112 wymagalność podatku VAT, a także powstanie i wykonywanie prawa do odliczenia, nie są, co do zasady, zależne od tego, czy należne za daną transakcje wynagrodzenie obejmujące podatek VAT zostało już zapłacone. Rzeczywista zapłata wynagrodzenia może mieć wpływ na wymagalność lub możliwość odliczenia podatku VAT tylko w szczególnych okolicznościach wyraźnie przewidzianych przez rzeczoną dyrektywę. Wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jak zasadnie uznał NSA w wyroku składu 7 sędziów z 11.3.2013 r., I FPS 5/12, nie świadczy jednak o tym, że art. 87 ust. 6 pkt 1 VATU jest sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 112, unormowania zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT mają bowiem zastosowanie wyłącznie na wniosek podatnika i przewidują krótszy termin niż podstawowy określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Analizowany przepis zawiera wyjątek od ogólnej zasady na korzyść podatnika, ustawodawca nie przekroczył zatem granic swobody w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, przyznanych przez prawodawcę unijnego. Podatnik, który nie spełni wszystkich warunków z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, otrzyma zwrot w terminie 60 dni, stąd nie można uznać, by analizowany przepis zmuszał podatnika do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku VAT, czy ustanawiał nieproporcjonalny środek. Stanowisko wyrażone w tym względzie w wyroku I FPS 5/12 NSA rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

5.8. Wyżej wskazaną wykładnię spornej normy prawnej potwierdza aktualne brzmienie art. 87 ust. 6 pkt 1a ustawy o VAT. Obecnie przepis ten stanowi, że urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ma już żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Nowelizacja zaś miała na celu doprecyzowanie dotychczas obowiązujących unormowań.

5.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).