Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1056/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT, niezbędne jest również, aby dokonującym jej był taki podmiot (posiadający status podatnika VAT), któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika.

TEZY

Jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT, niezbędne jest również, aby dokonującym jej był taki podmiot (posiadający status podatnika VAT), któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej 440 (czterysta czterdzieści) zł.


UZASADNIENIE

Gmina W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik (Gmina W.) corocznie organizuje dla zatrudnionych pracowników plenerową imprezę rekreacyjną. Pracownicy biorący udział w imprezie są zobowiązani do dokonania częściowej odpłatności, natomiast pozostałe koszty są pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wpłaty pracowników zasilają środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Strona zwróciła się z zapytaniem: czy zorganizowanie plenerowej imprezy, której koszty zostały sfinansowane w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w części przez pracowników Urzędu Miejskiego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku pobieranych od pracowników częściowych wpłat, nie występuje żadne świadczenie, gdyż opłaty te stanowią zwrot kosztów poniesionych na zorganizowanie imprezy, a zwrot ten z kolei nie może być utożsamiony z obrotem uzyskanym ze sprzedaży konkretnej usługi, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem świadczenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik podkreślił, że wpłaty dokonywane przez pracowników zasilają bezpośrednio konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a skoro ani Gmina W., ani też Urząd Miejski W. nie są właścicielami ZFŚS, lecz jedynie - na podstawie odrębnych przepisów - mają obowiązek utworzenia Funduszu i gospodarowania nim - to nie można pozyskiwanych środków, jakimi są bez wątpienia dokonywane na konto Funduszu wpłaty pracowników utożsamiać z wynagrodzeniem, którego odbiorcą miałaby być Gmina W., w związku z organizacją imprezy rekreacyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zorganizowanie imprezy rekreacyjnej finansowanej w części przez pracowników, a w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, uznać trzeba za odpłatne świadczenie usług, a odpłatność w tym przypadku stanowią, dokonane w ramach zwrotu poniesionych kosztów, wpłaty pracowników na konto ZFŚS.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji podatnik zarzuca organowi I instancji naruszenie, przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że aby można było mówić o usłudze w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, niezbędna jest ocena czy w badanym przypadku występuje jakieś świadczenie inne niż dostawa towarów. Zdaniem skarżącego, wpłaty dokonywane przez pracowników nie stanowią wynagrodzenia za otrzymane świadczenie, lecz stanowią częściowy zwrot kosztów, który zasila ZFŚS. Ponadto skarżąca wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie występuje związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a zorganizowaniem przedmiotowej imprezy - czyli nie zostaje wypełniona podstawowa reguła pozwalająca uznać, że jest to zapłata za usługę.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu I instancji. Wywodził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Definicja ta ma charakter negatywny - świadczeniem usługi jest bowiem każde świadczenie nie będące dostawą towaru.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przez działalność socjalną (art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS) rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, udzielenie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zatem czynność zorganizowania imprezy rekreacyjnej dla pracowników (mieszcząca się w zakresie definicji działalności socjalnej) stanowić będzie świadczenie usług przez pracodawcę, a czynność ta, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Usługa ta ma w ocenie organu II instancji charakter odpłatny, gdyż o odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek, zapłata jest bezpośrednią konsekwencją świadczenia i musi być wyrażona w sposób określony (np. w pieniądzu) Świadczenie, które jest tylko "częściowo" odpłatne jest w dalszym ciągu świadczeniem "odpłatnym" - zatem podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na orzecznictwo ETS.

W skardze na powyższą decyzję podatnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem skarżącego w sprawie istotny jest fakt, że obowiązek tworzenia ZFŚS nakładają przepisy ustawy z 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gospodarowania środkami tego Funduszu. Zdaniem skarżącego z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca nałożył obowiązek utworzenia Funduszu oraz gospodarowania nim przez pracodawcę, ale nie w imieniu pracodawcy. Pobierane od pracowników Urzędu Miejskiego częściowe wpłaty, zasilają bezpośrednio konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zatem dokonywane na konto Funduszu wpłaty pracowników nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem za odpłatnie świadczoną usługę. Odpłatność ma miejsce wtedy gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę łączy bowiem z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. W opisanym stanie faktycznym taki związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a zorganizowaniem przedmiotowej imprezy nie występuje. Dlatego nie można tego typu czynności utożsamiać ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również argumentacja strony, iż właścicielem Funduszu nie jest ani Gmina, ani Urząd Miejski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy dotyczące tworzenia funduszu oraz gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu" któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Istnienie tych przepisów powoduje wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania zarówno z zakresie przedmiotowym, jak i w zakresie podmiotowym. Zarzuca, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku organizowaniem imprezy rekreacyjnej dla pracowników finansowanej ze środków ZFŚS. Podnosi także, że czynność jaką jest udzielenie takiej pożyczki nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Na wstępie należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają czynności spełniające zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Oznacza to, że czynność określona jako opodatkowana została wykonana przez podmiot spełniający określone w ustawie o VAT warunki, aby uznać go za podatnika.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Dla potrzeb niniejszej sprawy rozważania w zakresie dokonania czynności podlegających opodatkowaniu zostały ograniczone do odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

– przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

– zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

– świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

– Świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając przedstawiony stan faktyczny nie uwzględniły regulacji zawartych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta obliguje pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników do utworzenia ZFŚŚ. Określa także zasady funkcjonowania tego Funduszu w zakresie dokonywania wpłat i gromadzenia środków oraz gospodarowania środkami tego Funduszu. Środki Funduszu przeznaczone są na finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art.12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Zgodnie z art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca administruje środkami Funduszu. Egzekucja ze środków Funduszu może się odbywać jedynie w związku z zaciąganymi przez ZFŚS zobowiązaniami. Takie uregulowania wskazują, iż ZFŚS należy traktować jako odrębną masę majątkową jedynie administrowaną przez pracodawcę.

Organy podatkowe, skupiając się na analizie treści art. 8 ustawy o VAT i na kwestii odpłatności pominęły także pozostały zakres regulacji tej ustawy, a w szczególności kwestie charakteru w jakim działa skarżący.

Niewątpliwie opodatkowanie VAT danej czynności uzależnione jest od posiadania statusu podatnika przez podmiot wykonujący tę czynność. Według art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje zasadniczo wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Wobec powyższego trudno chyba nie zgodzić się z tezą, że generalnie status podatnika posiadać będzie niemal każdy pracodawca - podmiot gospodarczy.

Jednakże do stwierdzenia, że w konkretnej sytuacji doszło do wykonania czynności objętej zakresem VAT, niezbędne jest również, aby dokonującym jej był taki podmiot (posiadający status podatnika VAT), któremu w tym indywidualnym przypadku przypisać można działanie w charakterze podatnika. Wskazany warunek uznania danej czynności za opodatkowaną VAT wynika wprost z Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), która stanowi podstawowy akt prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej. W świetle art. 2 tej Dyrektywy opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze. Zapis ten wskazuje na bardzo ważną zasadę wspólnotowego systemu VAT, zgodnie z którą nie każda czynność dokonana przez podmiot posiadający, co do zasady, status podatnika musi zawsze podlegać opodatkowaniu VAT.

Objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik.

Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy czynności podejmowane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków ZFŚS mogą zostać uznane za działania objęte zakresem opodatkowania VAT, należy zbadać, czy pracodawca działa w tej materii w charakterze podatnika VAT, tj. jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Z tego punktu widzenia możliwe są dwie sytuacje.

W pierwszej, charakter prowadzonego przedsiębiorstwa pozwala pracodawcy na samodzielne świadczenie usług socjalnych. Czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej przez niego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje w tym wypadku okoliczność finansowania należności w części lub nawet w całości z Funduszu. Fakt zaspokajania potrzeb bytowych pracowników przez pracodawcę (w ramach wykonywania obowiązków nałożonych ustawą o ZFŚS) w oparciu o prowadzoną przez niego na co dzień działalność biznesową powoduje, że świadcząc na rzecz swoich pracowników usługę socjalną, działa jednocześnie w dwóch rolach: jako podatnik VAT i jako administrator Funduszu - nie będąc w tym zakresie podatnikiem.

Druga to sytuacja, w której pracodawca jedynie nabywa z użyciem środków Funduszu konkretną usługę konsumowaną efektywnie przez pracownika. Analizując charakter, w jakim w tego typu sytuacji działa pracodawca, trudno doszukać się elementów wskazujących na podejmowanie działań w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku na pierwszy plan wysuwa się zdecydowanie rola pracodawcy jako podmiotu administrującego ZFSŚ, czyli masą majątkową odrębną od majątku jego przedsiębiorstwa. Pracodawca rozporządza co prawda środkami Funduszu, ale nie w swoim imieniu. Jest to wyłącznie akt wykonywania obowiązków nałożonych ustawą, który w swej istocie w żaden sposób nie jest związany z czynnościami, które wchodzą w zakres wykonywanej przez pracodawcę działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że pracodawca administruje środkami ZFŚS nieodpłatnie, zaś środki wpłacane przez pracowników na rachunek funduszu nie stanowią przychodu pracodawcy.

Z tych względów "W przypadku, gdy określona usługa, finansowana w całości lub w części z Funduszu, wykonywana jest efektywnie nie przez pracodawcę, lecz przez osobę trzecią, nie można mówić o świadczeniu przez pracodawcę usługi za wynagrodzeniem.(...) Pracodawca w zakresie, w jakim jego działania dotyczą wydatków finansowanych lub współfinansowanych z ZFŚS, co do zasady - nie występuje jako podatnik VAT, z zastrzeżeniem sytuacji, gdy sam jest podmiotem, który fizycznie świadczy usługę o charakterze socjalnym." ( Chomiuk Marcin, Pabiański Tomasz "Czynności finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w świetle przepisów o VAT" Przegląd Podatkowy 2005/11/7)

Nie stoi w sprzeczności z tym poglądem przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie ETS C412/03, bowiem dotyczy ono właśnie sytuacji gdy pracodawca bezpośrednio własnym staraniem świadczy usługę na rzecz pracowników.

Organy podatkowe udzielając interpretacji nie przeanalizowały w ogóle przedstawionej sytuacji faktycznej w wyżej omówionym kontekście i nie oceniły w jakim charakterze działa w tym wypadku wnioskodawca. Z tego tez względu nie można uznać iż odniosły się do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wobec tego udzielonych interpretacji nie można uznać za odpowiadające warunkom określonym w art. 14 a i b Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).