Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 276/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 314 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120 ust. 4 i  ust. 10,  art. 43  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: I. Unormowana w art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług( DZ.U.Nr 54 ,poz.535 ze zm.) procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów

II. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego sysyemu podatku od wartości dodanej( 2006/112/WE)

TEZY

I. Unormowana w art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług( DZ.U.Nr 54 ,poz.535 ze zm.) procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów

II. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego sysyemu podatku od wartości dodanej( 2006/112/WE)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 7 listopada 2007 r.

1. Pismem z dnia 16 stycznia 2007 r. skarżący K. L. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jako podstawę prawną swego wniosku wskazując art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.].

Skarżący wskazał, że zajmuje się między innymi sprzedażą używanych samochodów osobowych. Niektóre z tych samochodów sprzedawane są przez podatników podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) [dalej: rozp. wyk.] zwolnienia od tego podatku. Sformułował pytanie, czy w związku z tym, że w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] nie wymieniono przypadku nabycia towarów używanych zwolnionych od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk., można do takich przypadków nabycia towarów używanych zastosować opodatkowanie dostawy tych towarów na zasadzie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., gdzie podstawą opodatkowania jest marża. Skarżący udzielił odpowiedzi pozytywnej wskazując, że rozp. wyk. odnosi się również do towarów używanych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...]., wydanym na podstawie art. 216 i art. 14a O.p., stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. opodatkowanie marży możliwe jest tylko wtedy, gdy wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika obejmuje podatek od towarów i usług nie podlegający odliczeniu u wcześniejszego dostawcy. Skoro zatem w myśl § 8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk. zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych od podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to dostawa tego towaru przez kolejnego w obrocie dostawcę nie może być dokonana z zastosowaniem procedury opodatkowania marży.

3. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że ścisła interpretacja art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. łamie zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ podatnicy trudniący się pośrednictwem towar zakupiony ze zwolnieniem od opodatkowania tym podatkiem muszą sprzedawać opodatkowany podstawową stawką podatku, co powoduje ekonomiczną nieopłacalność transakcji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowania procedura opodatkowania marży, która dotyczy dostaw towarów nabytych m.in. od podatników zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to jest takich podatników, którym w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tymczasem dostawcom skarżącego takie uprawnienie przysługiwało. Skoro zatem w cenie zakupu towaru nie zawarto podatku naliczonego, to nie może nastąpić jego odliczenie. Nie narusza to zasady neutralności podatku, tym bardziej, że ekonomiczny ciężar jego zapłaty poniesie ostateczny konsument, któremu skarżący sprzeda samochód.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a w tym zasady, że prawo pierwotne Unii Europejskiej oraz akty prawne wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym (ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej – M.P. Nr 20, poz. 359) i dokonanie interpretacji u.p.t.u. bez uwzględnienia Dyrektyw Unii Europejskiej oraz

- naruszenie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych (77/388/EWG) [dalej: VI Dyrektywa] i Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) [dalej: Dyrektywa 112] przez ich niezastosowanie

i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja prawa podatkowego, polegająca na odmowie zastosowania rozszerzającej, celowościowej wykładni art. 120 ust. 10 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., godzi w interes ekonomiczny skarżącego, który w rezultacie tak opodatkowanej operacji gospodarczej ponosi stratę. Dzieje się tak, ponieważ wbrew poglądowi organów podatkowych skarżący nie może od ostatecznych konsumentów, którym sprzedaje używane samochody, żądać ceny zawierającej pełną zapłaconą przez niego kwotę podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem ceny oferowane przez niego klientom sprzedającym mu samochody używane, jak i ceny tych samochodów sprzedawanych następnie ostatecznym konsumentom, nie mogą istotnie odbiegać od cen rynkowych, gdyż w przeciwnym razie ceny takie byłyby nieatrakcyjne zarówno dla dostawców, jak nabywców takich samochodów i do transakcji w ogóle by nie dochodziło. Dlatego też możliwa do uzyskania przez skarżącego przy zakupie i sprzedaży samochodów marża w wysokości 10% nie rekompensuje podatku od towarów i usług wynoszącego 22%.

Skarżący ponadto podniósł, że regulujące podatek od towarów i usług przepisy prawa krajowego są niedostosowane do przepisów prawa wspólnotowego. Sprawia to, że tylko proponowana przez niego interpretacja, umożliwiająca posłużenie się specjalną zasadą opodatkowania marży, doprowadzi do zgodności u.p.t.u. z art. 28o pkt a–d VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską [dalej: TWE] dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego celu. W związku z tym interpretacja prawa krajowego prowadząca do osiągnięcia celu dyrektywy jest obowiązkiem nie tylko sądów krajowych, ale i organów administracji. Zarówno VI Dyrektywa, jak i Dyrektywa 112 w identyczny sposób określają specjalne zasady opodatkowania w odniesieniu do dostaw używanych środków transportu realizowanych przez pośredników, przy czym Państwa Członkowskie mają czas do końca 2007 r. na całkowite wdrożenie w prawie krajowym reguł zawartych w Dyrektywie 112. Przepisy Dyrektyw dają podstawę do zastosowania procedury opodatkowania "VAT marża" w odniesieniu do wszystkich transakcji dotyczących obrotu samochodami używanymi, a nie tylko do opodatkowania niektórych dostaw takich samochodów, jak stanowi prawo krajowe.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację i podniósł, że zarzut dotyczący niedostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego jest chybiony. Zarówno bowiem przepis art. 28o VI Dyrektywy, jak i przepisy art. 326-332 Dyrektywy 112 dotyczą państw, które były członkami Wspólnoty w dniu 31 grudnia 1992 r. i tym samym nie dotyczą Polski, która do Wspólnoty przystąpiła dnia 1 maja 2004 r. Ponadto treść przepisu art. 120 ust. 10 u.p.t.u. odpowiada treści przepisów art. 311 ust. 1, art. 314, art. 132 i art. 136 lit. a i b oraz art. 176 Dyrektywy 112, ponieważ przepisy te przewidują zastosowanie procedury opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych tylko w przypadku, gdy we wcześniejszej fazie obrotu podatek naliczony przy dostawie tych towarów nie został odliczony. Tymczasem w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji dostawcy używanych samochodów mieli prawo (choć ograniczone przez art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli takich decyzji nie tylko w zakresie trybu i terminu ich wydania, ale również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 2, poz. 27).

Procedura udzielenia skarżącemu przez organy podatkowe pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie była właściwa i żadnych zastrzeżeń nie budzi.

W ramach badania poprawności merytorycznej dokonanej interpretacji Sąd stwierdza przede wszystkim, że nie budzi żadnej wątpliwości zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i konieczności dokonywania wykładni polskich przepisów prawa, także prawa podatkowego, z uwzględnieniem dorobku pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego. Analiza polskich i wspólnotowych przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu dokonana zostanie z uwzględnieniem tych zasad.

Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków w polskim prawie normuje rozdział 4 działu XII u.p.t.u., obejmujący artykuł 120 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Art. 120 ust. 10 u.p.t.u. precyzuje, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, nie będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub nie będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Art. 15 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika podatku od towarów i usług stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Art. 43 u.p.t.u. stanowi o zwolnieniach od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 2 tego artykułu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem punktu 10 (dotyczącego dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 113 u.p.t.u. ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług drobnych przedsiębiorców, to jest takich podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy – między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowita kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób; 1) nie będących podatnikami podatku od towarów i usług, 2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży, 4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach określonych w niniejszym akapicie w punktach od 1 do 3.

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie maja czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawnopodatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującego w obrocie gospodarczym i stanowiącego istotę systemu podatku od wartości dodanej zjawiska odliczania od podatku należnego podatku naliczonego powstałego w danej fazie obrotu, wskutek czego w cenie nabywanego towaru podatek od towarów i usług nie jest zawarty, a – w sensie ekonomicznym – płaci go dopiero ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że używane samochody nabywa od przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przedsiębiorcy ci nabywając samochody osobowe mogą na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że kwota podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z kolei dokonywana przez tych przedsiębiorców na następnym etapie obrotu gospodarczego dostawa wcześniej nabytych samochodów osobowych jest na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozp. wyk. zwolniona od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że samochody te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (czyli okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku).

Skarżący nabywa zatem używane samochody od podmiotów, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., uprawniających nabywcę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Dokonujący tej dostawy są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług, którzy – z ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – mogli odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem tych samochodów. Ponieważ procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny stanowiąc odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rozliczania tego podatku, przepisy normujące tę procedurę wykładane być muszą w sposób ścisły. Niemożliwa jest więc interpretacja rozszerzająca, której domaga się skarżący. Interpretacja taka prowadziłaby zresztą do wykładni contra legem, ponieważ z przedstawionych w rozważaniach przepisów u.p.t.u. jasno wynika, że unormowana w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

Na marginesie Sąd zauważa, że aspekty ekonomicznej opłacalności pośrednictwa nie mogą rzutować na wykładnię przepisów prawa podatkowego. Przedstawiona w skardze symulacja skutków ekonomicznych zastosowania opodatkowania na zasadach ogólnych jest zresztą niepełna. Po pierwsze, nie uwzględnia ona zysku skarżącego wynikającego z powiązanej z "odkupem" samochodu używanego sprzedażą samochodu nowego. Po drugie, skoro w cenie dostawy (odprzedaży) samochodu używanego jest zawarty podatek od towarów i usług, może on istotnie pomniejszać (w sensie ekonomicznym) cenę dostawy takiego samochodu, pod warunkiem, że jest ona dokonywana na rzecz podatnika podatku od towarów i usług. Nabywca taki może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w wystawionej przez pośrednika fakturze dostawy samochodu.

Innym zarzutem, podniesionym w skardze, jest niezgodność polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym.

Dyrektywa 112, która zastąpiła, między innymi, VI Dyrektywę, weszła w życie dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 413 Dyrektywy 112). Jedynie odnośnie usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu i utylizacji odpadów, świadczonych przez podmioty nie będące podmiotami prawa publicznego, zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów niezbędnych do implementacji przepisów Dyrektywy do dnia 1 stycznia 2008 r. (art. 412 ust. 1 Dyrektywy 112). Punktem odniesienia dla dokonania w roku 2007 oceny zgodności polskich przepisów o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi jest zatem Dyrektywa 112, a nie VI Dyrektywa.

Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 112, obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy 112 stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

a) osobę nie będącą podatnikiem,

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136,

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne,

d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.

Zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy 112, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-292 Dyrektywy 112, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro); zgodnie z art. 289 Dyrektywy 112 podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Przedstawione przepisy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawnopodatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi.

Porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami u.p.t.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 112. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, nie podlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Tak więc zarzucana przez skarżącego sprzeczność pomiędzy prawem polskim a prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania pośrednictwa podatkiem od towarów i usług nie zachodzi.

Skarżący powołał się także na argument wynikający ze szczególnego unormowania zasad opodatkowania dostaw używanych środków transportu realizowanych przez pośredników, zawartego w art. 28o VI Dyrektywy. Przepis ten, na co słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczy tylko tych państw członkowskich Wspólnoty, które w dniu 31 grudnia 1992 r. stosowały specjalne zasady opodatkowania. Nie może on zatem dotyczyć Polski, która w tej dacie członkiem Wspólnoty nie była.

Ponadto, jak już wspomniano, z dniem 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa zastąpiona została Dyrektywą 112. Także ta Dyrektywa w podsekcji 3 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII (art. 326-332) normuje procedurę przejściową mającą zastosowanie do używanych środków transportu. Art. 326 Dyrektywy 112 stanowi jednak, że do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych, o których mowa w art. 402, państwa członkowskie, które w dniu 31 grudnia 1992 r. stosowały szczególną procedurę podatkową, inną, niż procedura marży, mogą utrzymać w odniesieniu do dostaw używanych środków transportu dokonywanych przez podatników-pośredników tę szczególną procedurę podatkową. Przepis ten ma zatem charakter przejściowy i dotyczy tylko tych państwa członkowskich Wspólnoty, które były jej członkami w dniu 31 grudnia 1992 r. Nie dotyczy on więc Polski, która do Wspólnoty przystąpiła dopiero dnia 1 maja 2004 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzona pod względem zgodności z prawem kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie wykazała zarzuconego naruszenia prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania, co Sąd zbadał z urzędu. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę więc oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).