Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 797/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1, art. 3 ust.1, art.4 ust.1, art. 5 ust.1 pkt. 2, art. 6 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 121, art.180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S., J. S. kwotę 4675 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. i J. S. (dalej skarżący, strony, podatnicy) pismem z dnia "[...]" 2019r. wywiedli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę od decyzji SKO (dalej organ II instancji) z "[...]"r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta O z dnia "[...]"r. nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Prezydent O decyzją z "[...]"r. na podstawie: art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), uchwały Nr XLI/704/17 Rady Miasta Olsztyna z dnia 25 października 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości wymierzył J. S. i A. S. (dalej skarżący) za rok 2018 podatek od nieruchomości w kwocie: "[...]"zł. ustalony w następujący sposób: Budynek mieszkalny lub część – "[...]" zł. za okres 01.2018 - 12.2018; Grunty - działalność gospodarcza – "[...]" zł. za okres 01.2018 - 12.2018; Budynek - działalność gospodarcza – "[...]" zł. za okres 01.2018 - 12.2018.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji Prezydent O jako właściwy organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości, wszczął z urzędu postanowieniem z dnia "[...]"r. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok za budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O (dalej przedmiot opodatkowania, budynek). Następnie postanowieniem z dnia "[...]"r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok za działki gruntu nr "[...]" oraz "[...]" w obrębie nr "[...]" przy ul. G w O. Postanowieniem nr z dnia "[...]"r. włączył do toczącego się postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia "[...]"r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że A S i J S w 2018 r. byli współwłaścicielami m.in. działek gruntu nr "[...]" i "[...]" (obręb "[...]") o łącznej powierzchni "[...]" m2 położonych przy ul. G. Działka nr "[...]" o powierzchni "[...]" m2 zabudowana była w 2018 roku budynkiem biurowym z mieszkaniem służbowym. Jak wywodził organ I instancji Ustawa z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, zwana dalej: u.p.o.l.) wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami, posiadaczami samoistnymi bądź użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Organ I instancji, wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków stanowi powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. W celu ustalenia powierzchni użytkowej budynku przy ul. G w O organ podatkowy pismem z dnia "[...]" r. wezwał strony do wskazania ww. powierzchni. W odpowiedzi podatnicy w piśmie z dnia "[...]" r. wskazali, dane dotyczące czwartego, trzeciego i drugiego piętra budynku oraz kondygnacji podziemnej (odpowiednio "[...]" m2, "[...]" m2, "[...]"m2, "[...]"m2). Z uwagi na brak danych dotyczących powierzchni użytkowej kondygnacji parteru oraz 1 piętra pismem z dnia "[...]" r. organ podatkowy ponownie wezwał strony do wskazania powierzchni użytkowej budynku przy ul. G w O. W odpowiedzi w piśmie z dnia "[...]" r. podatnicy wskazali następujące dane: 2. piętro oddane do użytkowania w roku 2018 obecnie wykorzystywane w celach biurowych "[...]" m2; 3. piętro odebrane do użytkowania w roku 2017 obecnie wykorzystywane w celach biurowych "[...]" m2, 4. piętro (lokal mieszkalny) użytkowany w całości; garaż podziemny odebrany do użytkowania w 2017 roku. Ponadto wskazali, iż parter budynku wraz z antresolą oraz piętro 1. jest w trakcie wykonywania prac budowlanych. Do pisma podatnicy dołączyli kopię dziennika budowy. W związku z brakiem wskazania przez Strony całkowitej powierzchni użytkowej budynku przy ul. G w O oraz rozbieżnościami między powierzchniami podanymi w pismach z dnia "[...]" r. oraz "[...]". organ podatkowy postanowieniem z dnia "[...]"r. wyznaczył na dzień "[...]"r. przeprowadzenie oględzin ww. nieruchomości w celu ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Z powyższych czynności sporządzony został protokół. W trakcie oględzin P. S. - inspektor nadzoru inwestorskiego odmówił wstępu na kondygnację parteru oraz 1. piętra, z uwagi na trwające tam prace budowlane. Kondygnacje te zostały udostępnione jedynie w celu zajrzenia. Na dzień oględzin, tj. "[...]"r. kondygnacje nie były użytkowane. Ponadto w trakcie oględzin P. S. potwierdził, iż powierzchnie użytkowe kondygnacji podziemnej (garaż), drugiego, trzeciego oraz czwartego piętra wskazane przez podatników w piśmie z dnia "[...]" r. są faktycznymi powierzchniami użytkowymi. W związku z powyższym jako podstawę opodatkowania dla kondygnacji podziemnej (garaż) oraz kondygnacji drugiego, trzeciego i czwartego piętra organ podatkowy przyjął powierzchnię użytkową wskazaną przez podatników w piśmie z dnia "[...]" r. Następnie pismem z dnia "[...]"r. organ podatkowy wezwał podatników do wskazania powierzchni użytkowej kondygnacji parterowej wraz z antresolą oraz kondygnacji pierwszego piętra. W odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia "[...]" r. podatnicy wskazali, iż z uwagi na prace budowlane oraz fakt, że lokal nr 1 znajdujący się na parterze i antresoli oraz lokal nr 2 znajdujący się na pierwszym piętrze nie posiadają ścian działowych, posadzek i sufitów nie są w stanie podać rzeczywistej powierzchni użytkowej ww. kondygnacji. W związku z niemożnością uzyskania od podatników informacji na temat powierzchni użytkowej kondygnacji parterowej oraz pierwszego piętra, jak również z odmową udostępnienia tych kondygnacji celem dokonania pomiarów tych powierzchni organ podatkowy postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]"r. włączył do akt postępowania potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię dokumentacji projektowej (architektoniczno - budowlanej) dotyczącej powierzchni użytkowej budynku biurowego z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O. Dokumentacja ta zawiera zestawienie pomieszczeń wraz z podaniem ich powierzchni na poszczególnych kondygnacjach. Łączna powierzchnia użytkowa parteru (tj. antresola garażu, powierzchnia parteru oraz antresola parteru wraz z antresolą tej kondygnacji z wyłączeniem klatek schodowych) ustalona został na "[...]" m2. Łączna powierzchnia użytkowa I piętra z wyłączeniem klatki schodowej ustalona została na "[...]"m2.

Jak wywodził organ I instancji w związku z niemożnością uzyskania od podatników informacji na temat powierzchni użytkowej kondygnacji parterowej oraz pierwszego piętra, jak również z odmową udostępnienia ich celem dokonania pomiarów powierzchni użytkowej, organ podatkowy w zakresie tych kondygnacji oparł się na danych zawartych w dokumentacji architektoniczno - budowlanej włączonej do akt postępowania. Podsumowując, powierzchnia użytkowa budynku biurowego z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O podlegająca opodatkowaniu w roku 2018 została ustalona na "[...]"m2 w całości powyżej 2,20 m wysokości. Jak wskazał organ, kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego od wybudowanego budynku biurowego z mieszkaniem służbowym. Organ wskazywał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Organ wskazywał równocześnie, że podatnicy utrzymywali, że na dzień "[...]"r. wydane zostały następujące decyzje o pozwoleniu na użytkowanie: "[...]"r. pozwolenie na użytkowanie kondygnacji podziemnej (garaż), trzeciego i czwartego piętra; "[...]"r. pozwolenie na użytkowanie drugiego piętra. Ponadto podatnicy wskazali, iż z Protokołu Kontroli Obowiązkowej jasno wynika jaki zakres prac pozostał do wykonania i co zostało odebrane do użytkowania. Do kolejnego pisma procesowego podatnicy załączyli m.in. kopię strony "[...]" i "[...]" Projektu budowlanego, z której wynikało, że inwestycja podzielona jbyła na etapy, decyzję z dnia "[...]"r. dotyczącą pozwolenia na użytkowanie kondygnacji nr 4 (trzecie piętro) i nr 5 (czwarte piętro), decyzję z dnia "[...]"r dotyczącą pozwolenia na użytkowanie kondygnacji nr 3 (drugie pięto) oraz protokół kontroli obowiązkowej z dnia "[...]" r. Ponadto skarżący wskazali, iż nie jest zgodna z prawdą informacja, że w 2017 roku rozpoczęto użytkowanie budynku przy ul. G przed ostatecznym jej wykończeniem.

Organ I instancji przedstawiając dalszy tok postępowania wskazał, że w trakcie oględzin J. S. oświadczył, iż odbiór budynku podzielony jest na etapy zgodnie z projektem, o czym przy każdorazowym odbiorze kolejnego etapu były informacje z nadzoru budowlanego. Lokale nieodebrane mają oddzielne wejścia, są niezależne, niepołączone ze sobą, są lokalami samodzielnymi. J. S. stwierdził, że kondygnacja parterowa i pierwszego piętra nie są użytkowane, nie są wykończone i są puste. Następnie w odpowiedzi na wezwanie z dnia "[...]" r. w piśmie z dnia "[...]"r. podatnicy oświadczyli, iż lokal nr 1 znajdujący się na parterze i antresoli oraz lokal nr 2 znajdujący się na pierwszym piętrze nie mają wykonanej instalacji elektrycznej, nie mają założonych liczników energii elektrycznej, są nieogrzewane. Nie spełniają jakichkolwiek warunków do ich użytkowania. W sensie fizycznym oraz zgodnie z dokumentacją projektową są to samodzielne lokale, spełniają warunki odrębnych nieruchomości. Zaznaczyli też, że lokale nr 3 i 4 spełniają wymagania lokali samodzielnych, co wynika z zaświadczeń o samodzielności lokali. Analogiczna sprawa jest z lokalami nr 1 oraz 2, są samodzielne lecz w trakcie budowy. W przedmiotowym budynku zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz projektem występują samodzielne lokale w sensie fizycznym, 4 lokale usługowe, lokal mieszkalny plus powierzchnia garażowa. Na potwierdzenie powyższego podatnicy załączyli kopie zaświadczeń o samodzielności lokali nr 3 i nr 4 oraz kopie oświadczeń z dnia "[...]"r. oraz "[...]"r.

Odnosząc się do powyższych ustaleń dotyczących samodzielności lokali Organ I instancji wskazywał, że sam fakt posiadania zaświadczenia o samodzielności nie czyni tych lokali odrębnymi przedmiotami opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem opodatkowania był budynek jako całość, który posiada funkcję mieszaną, gdyż najwyższa kondygnacja zgodnie z projektem pełni funkcję mieszkalną, pozostałe zaś niemieszkalną, tj. biurowo - usługową. Organ zaznaczał również, ze w aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów – umów dotyczących obsługi mediów (wody i prądu) w budynku będącym przedmiotem opodatkowania.

W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy wskazywał, że w 2018 roku powierzchnia użytkowa całego istniejącego budynku podlegała opodatkowaniu. Powyższe wynika z ustalenia organu podatkowego, że budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O istniał fizycznie w już w 2016 roku, co wynika choćby z zapisów znajdujących się w dzienniku budowy. Na stronie "[...]" znajduje się wpis z dnia "[...]" roku o treści "potwierdzam zakończenie prac na kondygnacji mieszkalnej. Kondygnacja nadaje się do odbioru końcowego. Potwierdzam uporządkowanie i doprowadzenie do należytego stanu terenu budowy". Z powyższego organ wywodził, że już w październiku 2016 roku kondygnacja mieszkalna, tj. najwyżej położona kondygnacja tego budynku istniała i nadawała się do odbioru końcowego. Organ przyjął zatem, że jeżeli ostatnia, najwyżej położona kondygnacja istniała w październiku 2016 roku, to tym bardziej istniały fizycznie kondygnacje niższe znajdujące się bezpośrednio pod nią. Za nieistotne z punktu widzenia niniejszej sprawy organ uznawał ewentualne prace wykończeniowe prowadzone na tych kondygnacjach. Organ wskazywał w tym miejscu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1039/15) "rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego, powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiście, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli, możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, czy też że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji) i nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i fakt rozpoczęcia użytkowania budynku; i w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku."

Odnosząc się do powyższego stanowiska organ zaznaczał, że zakończenia budowy budynku, nie można utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Organ również odwołując się do stanowiska zawartego w przywoływanych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego oraz wojewódzkich sadów administracyjnych wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Organ zaznaczał również, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiący o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa w prawdzie określenia "zakończenia budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale dotyczy wyłącznie stanu faktycznego powodującego moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego, dlatego pojęcia te muszą być interpretowane specyficznie. Zgodnie z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. W ocenie organu podatkowego trwanie robót wykończeniowych bądź robót budowlanych, które nie stanowią budowy, nie stanowi przeszkody dla uznania, że budowa obiektu jest zakończona. Organ zaznaczał, że roboty budowlane są pojęciem szerszym niż sama budowa. W ocenie organu podatkowego, przy ustalaniu stanu faktycznego w postaci zakończenia budowy, pod uwagę brać należy tylko te roboty budowlane, które stanowią budowę. W tym zakresie odwoływał się on do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 05.10.2011 roku (Sygn. II OSK 1418/10). Organ podatkowy wywodził również, że prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej analizie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym znaczeniu). Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innym znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu (wyrok NSA z dnia 08.11.2004 r., sygn. akt FSK 596/04). Tym samym przy wykładni pojęć prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć i definicjami słownikowymi. Organ wskazywał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "budować" oznacza "wznosić budowle, pomieszczenia lub ich części", "budowa" oznacza "wznoszenie budowli, budowanie" oraz "budowę w trakcie wznoszenia". Natomiast "roboty wykończeniowe" oznaczają zespół robót mających na celu doprowadzenie budynku do stanu pełnej używalności, np. tynkowanie, zakładanie instalacji sanitarnych. Jak z powyższego wynika, w rozumieniu języka potocznego, prowadzenie robót wykończeniowych traktowane jest jako pojęcie rozłączne w stosunku do wznoszenia obiektu - budowy. Natomiast zwrot "zakończyć", należy rozumieć jako doprowadzenie czegoś do końca. Organ podkreślał, że w art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, zdefiniowano pojęcie "budowa", zgodnie z którym jest to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Rozumienie tego pojęć na gruncie ustawy prawo budowlane i potoczne jego znaczeniem, jest bardzo podobne. Organ zaznaczał, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i na gruncie ustawy prawo budowlane, nie zdefiniowano pojęcia "zakończenie budowy". Z zapisów w dzienniku budowy wynika, że w 2016 roku wykonywane roboty nie stanowiły budowy i tym samym w żaden sposób nie wpływały na zakończenie budowy budynku. Z punktu widzenia zakończenia budowy w rozumieniu zaprezentowanym przez organ podatkowy, wykonywane prace miały charakter prac wykończeniowych a nie związanych ze wznoszeniem budynku. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby przytoczony wcześniej wpis z dziennika budowy z dnia "[...]" roku o treści "potwierdzam zakończenie prac na kondygnacji mieszkalnej. Kondygnacja nadaje się do odbioru końcowego. Potwierdzam uporządkowanie i doprowadzenie do należytego stanu terenu budowy". W październiku 2016 roku kondygnacja mieszkalna, tj. najwyżej położona kondygnacja tego budynku istniała i nadawała się do odbioru końcowego. Z powyższego organ wnioskował, że jeżeli ostatnia, najwyżej położona kondygnacja istniała w październiku 2016 roku, to tym bardziej istniały fizycznie kondygnacje niższe znajdujące się bezpośrednio pod nią. Ponadto jak podkreślał organ z treści wpisu w dzienniku budowy z dnia "[...]" roku wynika, iż prowadzone w tym czasie prace na parterze, antresoli oraz pierwszym i drugim piętrze są pracami wykończeniowymi (strona "[...]" dziennika budowy). Organ zaznaczał również, że rodzaj prowadzonych prac potwierdzili pośrednio sami podatnicy. Z załączonej do pisma z dnia "[...]" r. kopii Protokołu Kontroli Obowiązkowej wynika, iż "do zakończenia pozostało wykonanie robót wykończeniowych na kondygnacji pierwszej i drugiej oraz części usługowej i na antresoli". W piśmie z dnia "[...]"r. strony wskazały zaś , iż "lokal nr 1 znajdujący się na parterze i antresoli oraz lokal nr 2 znajdujący się na pierwszym piętrze nie mają wykonanej instalacji elektrycznej, nie mają założonych liczników energii elektrycznej, są nieogrzewane."

W końcowej części uzasadnienia organ omawiał kwestie zastosowanych stawek podatkowych. Organ wskazywał, iż od "[...]" r. nieruchomość przy ul. G w O spełnia pozytywną przesłankę uznania jej za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego organ podatkowy w stosunku do nieruchomości przy ul. G zastosował następujące stawki podatkowe:

- w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]" m.kw., stanowiącej mieszkanie służbowe znajdujące się na najwyższej kondygnacji budynku, stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych, z uwagi na fakt, iż z materiału dowodowego wynika, że powierzchnia ta nie była zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej;

- w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do powierzchni użytkowej wynoszącej "[...]" m.kw. będącej powierzchnią użytkową części biurowo - usługowej budynku, stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. do łącznej powierzchni gruntów wynoszącej "[...]" m.kw. stawkę z art. 5 ust. l pkt l lit. a) u.p.o.l. przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji odwołanie pismem z dnia "[...]"r. wywiedli skarżący. Decyzję zaskarżyli w części, tj. w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i wymiaru podatku od "budynek działalność gospodarcza kwota podatku "[...]"zł" zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że została zakończona budowa całego budynku;

- art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że:

1) budowa budynku została zakończona, mimo iż roboty budowlane określone w projekcie nie zostały zakończone;

2) w związku z użytkowaniem części budynku (niektórych samodzielnych lokali, stanowiących odrębne nieruchomości) opodatkowaniu podlegać powinien cały budynek - pomimo, iż jego budowa nie została zakończona; zamiast przyjęcia, że opodatkowaniu winny podlegać tylko użytkowane samodzielne, niezależne lokale.

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że budowa całego budynku została zakończona i opodatkowanie całego budynku zamiast jego części (samodzielnych lokali, stanowiącego odrębną nieruchomość).

Skarżący wnosili także o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj.: zaświadczeń o samodzielności lokali - nr 1, 4, garaż wielostanowiskowy z dnia "[...]" r., aktu notarialnego Rep. "[...]" z dnia "[...]"r. ustanawiającego odrębną własność, decyzji PINB "[...]" z dnia "[...]"r.

Mając na uwadze powyższe skarżący wnosili o zmianę zaskarżonej decyzji i wymierzenie A. S. i J. S. na rok 2018 podatku od nieruchomości w kwocie "[...]" zł, w tym:

- budynek lub część - mieszkalny, powierzchnia "[...]" m2,stawka podatku 0,70 zł/m rocznie, kwota podatku "[...]" zł, za okres styczeń 2018 – grudzień 2018

- grunty - działalność gospodarcza, powierzchnia "[...]" m2, stawka podatku 0.82 zł/m2 rocznie, kwota podatku "[...]" zł, za okres styczeń 2018 – marzec 2018

- budynek - działalność gospodarcza, powierzchnia "[...]" m2 stawka podatku 22,24 zł/m2 rocznie, kwota podatku "[...]" zł, za okres styczeń 2018 – grudzień 2018

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O decyzją z dnia "[...]"r. utrzymało zaskarżona decyzję w mocy. Organ II instancji po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1447), zasadą jest, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Organ II instancji omówił następnie okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organ I instancji oraz istotne elementy sporu między stronami o organem I instancji. Kolegium wskazało m.in., że sporny między organem, a podatnikami był moment powstania obowiązku podatkowego. Według podatników budowa budynku została podzielona na etapy, zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę. Każdy lokal jest samodzielny i stanowi odrębną nieruchomość. Dopiero zakończenie prac budowlanych dotyczących poszczególnych wyodrębnionych nieruchomości uzasadnia ich opodatkowanie. Zdaniem organu natomiast budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O istniał fizycznie już w 2016 r., na co wskazują zapisy w dzienniku budowy i podlega opodatkowaniu jako całość.

Kolegium akceptowało ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Mając zatem na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, skład orzekający Kolegium podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego i interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów. Kolegium przyjęło za organem I instancji, że skoro budynek przy ul. G w O istniał faktycznie już w roku 2016, na co wskazywał m.in. wpis w dzienniku budowy z dnia "[...]"r. o zakończeniu wszelkich prac na kondygnacji mieszkalnej, to budynek istniał i nadał się do użytkowania. Jak zaznaczało przy tym kolegium A. i J. S. wnioskiem z dnia "[...]" zawiadomili PINB o zakończeniu robót budowalnych w zakresie kondygnacji 4 i 5 (w tym mieszkania na czwartym piętrze) i garażu (kondygnacja podziemna), co w opinii kolegium było równoznaczne z zakończeniem robót budowalnych w powyższym zakresie przed złożeniem wniosku czyli jeszcze w 2016 roku. W oparciu o te ustalenia kolegium przyjęło – tak jak organ I instancji - że skoro niniejsze prace dotyczyły najwyższej kondygnacji i najniżej, to budynek istniał fizycznie. Posiadał fundamenty, ściany i dach, zatem zakończono jego budowę.

Organ I instancji podkreślał, że w przedmiotowej sprawie wpis w dzienniku budowy z dnia "[...]" r. o zakończeniu wszelkich prac na kondygnacji mieszkalnej, nadającej się do odbioru końcowego świadczy o tym, że prace związane ze wznoszeniem budynku zostały zakończone w 2016 roku (przed złożeniem zawiadomienia i wniosku o pozwolenie na użytkowanie). Budynek przy ul. G w O fizycznie zatem istniał już w 2016 roku. Dalsze prace na innych kondygnacjach – zdaniem Kolegium - należało zaliczyć do prac wykończeniowych, pozostających bez wpływu na opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślał również, że w roku 2016 podatnicy zawarli umowy na dostarczanie energii elektrycznej oraz wody i odbiór ścieków. Syn podatników P. S. w 2016 roku zawarł pierwszą umowę na wynajem lokalu biurowego, co wskazuje na rozpoczęcie użytkowania ww. budynku w części. Mając powyższe na uwadze Kolegium przyjęło, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku i to ustalanego od całego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania.

Skarżący wywiedli od powyższej decyzji pismem z dnia "[...]"r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ, że została zakończona budowa całego budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że budowa całego budynku została zakończona i opodatkowanie całego budynku zamiast jego części (samodzielnego lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość).

- art, 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie, że:

a) budowa całego budynku została zakończona, mimo iż roboty budowlane określone w projekcie nie zostały zakończone;

b) w związku z użytkowaniem części budynku (niektórych samodzielnych lokali, stanowiących odrębne nieruchomości) opodatkowaniu podlegać powinien cały budynek- pomimo, iż jego budowa nie została zakończona; zamiast przyjęcia, że opodatkowaniu winny podlegać tylko użytkowany samodzielny, niezależny lokal

Mając na uwadze powyższe skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy uznały, że budynek skarżących stanowi jedną całość, a budowa całego budynku została zakończona już w 2016r. Jak wywodzili skarżący wniosek taki organ wyprowadzał z faktu, że skoro w październiku 2016r. został dokonany wpis w dzienniku budowy o zakończeniu prac w samodzielnym lokalu mieszkalnym nr 1 na ostatniej, najwyższej kondygnacji budynku i wpis o gotowości do odbioru końcowego to tym bardziej Istniały fizycznie kondygnacje niższe znajdujące się bezpośrednio pod ww. lokalem. Organ uznał, że skoro wybudowane są fundamenty, ściany zewnętrzne i dach wydzielające budynek przy ul. G, to opodatkowaniu winien zostać poddany cały budynek. Skarżący w nawiązaniu do powyższego podnosił, że organ błędnie kwalifikuje cały obiekt budowlany przy ul. G jako jeden budynek. Jak podnosiła strona skarżąca zgodnie z załączonymi do akt postępowania dokumentami w ww. obiekcie budowlanym znajdują się samodzielne, wyodrębnione lokale - stanowiące osobne nieruchomości. Lokale te zostały wyodrębnione dopiero w 2019r. - ale wynikało to z obowiązujących procedur. iż samodzielność lokalu (a następnie założenie dla niego księgi wieczystej) można stwierdzić dopiero po zakończeniu budowy lokalu i uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie.

W skardze podkreślano, ze skarżący otrzymali pozwolenie na użytkowanie:

- piętra 3, piętra 4 i garażu na poziomie -1 w dniu "[...]"r.;

- piętra 2 w dniu "[...]"r.;

- piętra 1, parteru, antresoli i garażu antresoli "[...]"r. (w dniu "[...]"r. została wydana odmowna decyzja dot. przedmiotowych lokali).

Jak podnoszono w uzasadnieniu skargi, budowa obiektu budowlanego zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę została podzielona na etapy - a każdy zakończony etap budowy stanowił właśnie osobną i niezależną nieruchomość - samodzielny lokal. Charakteryzując lokale wskazano, że są: oddzielnie skomunikowane, wydzielone w bryle obiektu budowlanego, każdy ma oddzielne niezależne przyłącze energetyczne, ogrzewanie. Lokale te funkcjonują zatem niezależnie od siebie. Skarżący wskazywali również na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. II FSK 1741/16 zgodnie z którym "Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa wart. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty; dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu. czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób; możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości." W oparciu o powyższe skarżący przyjęli, że budynkiem są dopiero wyodrębnione, samodzielne lokale - stanowiące osobne nieruchomości.

Skarżący wywodzili, że poddając stan faktyczny niniejszej sprawy subsumpcji pod normę art 6 ust 2 u.p.o.l. należalo wskazać, że:

- nie można mówić o istnieniu budynku, nie została zakończona budowa budynku, nie rozpoczęto użytkowania budynku - budynku jako całości (obiekt budowlany składa się z samodzielnych, wyodrębnionych, niezależnych lokali). Jeżeli zaś traktować budynek jako jedną całość, a nie dokonywać dzielenia na oddzielne lokale zgodnie z art 6 ust. 2 lub art, 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. to co do niektórych etapów budowy nie ma stwierdzenia, że roboty budowlane zostały zakończone. Zgodnie z dziennikiem budowy w 2017r. pozostawały roboty budowlane niewykonane i nie było możliwości zgłoszenia niektórych pięter (budynków I lokali) do odbioru. Cały czas pozostawały piętra, na których trwały roboty budowlane objęte projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę; piętra te nie były wobec powyższego z oczywistych względów użytkowane.

Skarżący wywodzili, że jeżeli można przyjąć podział inwestycji na części (etapy) i uznać, że niektóre etapy zostały zakończone, to opodatkowaniu winny podlegać wyłącznie poszczególne lokale. Zatem opodatkowaniu za 2018r. winny podlegać tylko lokale na kondygnacji -1 (parking), kondygnacji IV (lokal niemieszkalny) i kondygnacji V (lokal mieszkalny).

W dalszej części uzasadnienia skarżący podnosili, że organ błędnie, jako uzasadnienie opodatkowania całego budynku (włącznie z lokalami co do których budowa nie została zakończona), wskazywał na założenie przez skarżących licznika energii elektrycznej i wody. Jak zaznaczali założenie tych liczników wiązało się tylko i wyłącznie z kwestią doprowadzenia mediów umożliwiających prowadzenie budowy. Dalej wyjaśniali, że każdy lokal jest obecnie oddzielnie opomiarowany i liczniki energii elektrycznej zostają zakładane tylko w lokalach, które będą podlegały odbiorowi lub w celu ułatwienia prowadzenia prac budowlanych. Jak podkreślali, aby możliwy był odbiór lokalu, konieczne jest wcześniejsze przygotowanie dokumentacji, m.in. protokoły pomiarów elektrycznych. Nie jest możliwe wykonanie protokołu z pomiarów elektrycznych bez doprowadzonej energii elektrycznej. Przyłącza wodociągowe mogą być zaś odbierane nawet we wczesnej fazie budowy aby nie korzystać z tymczasowych przyłączy budowlanych.

Skarżący zakwestionowali również stanowisko organów zgodnie z którym zakończenie budowy wszystkich pięter potwierdza opodatkowanie antresoli garażu, z której nie można było korzystać z uwagi na niezakończenie wszystkich robót budowlanych - tj. wybudowania dźwigu samochodowego. Podkreślali, że brak było obiektywnej możliwości korzystania z antresoli garażu bez wybudowania dźwigu. Z kolei, zgodnie z projektem budowlanym, na metraż poziomu parteru i I piętra przypadały miejsca postojowe - zlokalizowane na antresoli. Zatem lokale na parterze i na I piętrze nie mogły być użytkowane z uwagi na niewybudowanie wymaganej ilości miejsc parkingowych, będących integralną częścią tych lokali (Decyzja PINB z dnia "[...]"r., znak PINB "[...]").

Skarżący zwracali również uwagę na mylne definiowanie przez organ I instancji pojęcia robót wykończeniowych. Wskazywali, na różnice między wykończeniem budynku (lokali) - tj. prowadzeniem robót wykończeniowych, a zakończeniem budowy (wykonanie robót budowlanych objętych projektem budowlanym. w tym doprowadzenie niezbędnych instalacji). W nawiązaniu do powyższego wskazywali, że zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę budowa budynku została podzielona na etapy - każdy zakończony etap budynku stanowi odrębną nieruchomość i samodzielny lokal. Skoro zatem zakończenie budowy zostało stwierdzone dokumentami urzędowymi tylko i wyłącznie co do lokalu mieszkalnego - co bezsprzecznie wynika z dziennika budowy (str. "[...]") - nie można twierdzić, że pozostałe Iokale zostały wybudowane i należy je opodatkować. Jak zaznaczali rozróżnienie robót wykończeniowych od robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę wynika chociażby z przywołanego przez organ I instancji postanowienia WSA w Krakowie z dnia 12.09.2013r., (sygn. akt l SA/Kr 1511/12).

Skarżący podnosili także, że organ I i II instancji niesłusznie zarzucają skarżącym, iż nie wskazali całkowitej powierzchni użytkowej budynku przy ul. G. Skarżący, z uwagi na brak zakończenia budowy nie byli w stanie ustalić rzeczywistej powierzchni. Do wykonania pozostały (zgodnie z projektem budowlanym) m.in. ściany działowe - które w sposób istotny zmniejszają powierzchnię użytkową lokali.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t Dz.U. z 2019r., poz. 2325 dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że, co do zasady, zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy nie sprostały powyższym wymogom i nie ustaliły okoliczności faktycznych w sprawie w sposób prawidłowy.

Oś sporu w niniejszej sprawie stanowi de facto moment powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżących. Według podatników budowa budynku stanowiącego przedmiot opodatkowania została podzielona na etapy, zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę. Wskazywali oni, że każdy lokal jest samodzielny i stanowi odrębną nieruchomość. Dopiero zakończenie prac budowlanych dotyczących poszczególnych wyodrębnionych nieruchomości uzasadniało w opinii skarżących ich opodatkowanie. Zdaniem organu natomiast, budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O istniał fizycznie już w 2016 r., na co wskazują zapisy w dzienniku budowy i podlegał opodatkowaniu jako całość od 2017r. Z tak zarysowana główną osią sporu funkcjonalnie powiązane są spory co do ustalenia do kiedy trwała budowa spornego obiektu przy ul. G w O oraz czy obiekt ten stanowi w rozumieniu prawa podatkowego jeden budynek czy też każdy z wyodrębnionych lokali traktowany winien być jako samodzielny budynek (przedmiot opodatkowania) w rozumieniu prawa podatkowego. Strony w odmienny sposób definiują także samo pojęcie budowy lub robót budowlanych.

Jak zaznaczono na wstępie pierwszoplanowym zagadnieniem w niniejszej sprawie – konsumującym niejako wszystkie inne – jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i przedmiotowy zakres tego obowiązku. Z tej perspektywy kluczowe jest ustalenie momentu zakończenia budowy obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust.2 u.o.p.l. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Ustalając stan faktyczny sprawy i zaistnienie wskazanych w przepisie art. 6 ust.2 u.o.p.l. okoliczności prawotwórczych tj. istnienia budynku organy I i II instancji odwoływały się do treści dziennika budowy. To źródło dowodowe wykorzystywane było jednak selektywnie. Choć w judykaturze istnieje spór co do charakteru prawnego dziennika budowy (czy stanowi on dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. czy też nie, odmiennie kwestia ta oceniona została np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r. I sygn. akt I FSK 2498/15 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 167/17), to niezależnie od przypisanej dziennikowi budowy rangi organy winny korzystać z tego źródła dowodowego w sposób konsekwentny, lub przynajmniej uzasadniać różny sposób interpretowania poszczególnych jego fragmentów. W niniejszej sprawie organy odwoływały się do dziennika budowy w zakresie w jakim jego treść pokrywała się lub potwierdzała sformułowane przez nie tezy i przyjętą ocenę prawną sprawy. Organy ignorowały zaś, te elementy treści dziennika budowy (jak również innych dokumentów wskazywanych przez skarżących np. decyzja z dnia "[...]"r. odmawiająca udzielenia pozwolenia na użytkowanie w zakresie antresoli garażu, parteru wraz z antresolą oraz I piętra w budynku przy ul. G w O k. "[...]" akt administracyjnych, lub zaświadczenia o samodzielności lokali k. "[...]" akt administracyjnych) które były sprzeczne z formułowanymi przez nie tezami. Organ I instancji przyjął (a organ odwoławczy ten pogląd podzielił), że budynek biurowy z mieszkaniem służbowym przy ul. G w O istniał fizycznie już w 2016 roku. Ustalenia te opierał m.in. na zapisach znajdujących się w dzienniku budowy. Jak wprost wskazywał organ, na stronie "[...]" dziennika znajdował się wpis z dnia "[...]" roku o treści "potwierdzam zakończenie prac na kondygnacji mieszkalnej. Kondygnacja nadaje się do odbioru końcowego. Potwierdzam uporządkowanie i doprowadzenie do należytego stanu terenu budowy". Organ, opierając się na wskazanym wyżej źródle dowodowym dokonał zarówno ustaleń na jakie bezpośrednio wskazywała treść dokumentu jak również wysnuł własne dalej idące wnioski. Organ przyjął zatem, że w 2016r. zakończono budowę ostatniego piętra budynku przy ul. G, którego stan techniczny pozwalał na dokonacie jego odbioru i rozpoczęcie użytkowania. Organ w oparciu o powyższe, a priori przyjął, że zakończona została budowa niższych kondygnacji i co najwyżej wymagają one prac wykończeniowych. Jak sam wskazywał organ, skoro zakończone prace dotyczyły najwyższej kondygnacji i najniżej, to budynek istniał fizycznie, zatem zakończono jego budowę. Ustalenia te nie opierały się przy tym na analizie źródeł dowodowych, lecz przyjętych przez organ założeniach. Przyjąć można wręcz, że konkluzja ta przyjęta została niejako wbrew sygnalizowanym przez skarżących źródłom dowodowym wskazującym na prowadzone jeszcze prace budowlane. W tym zakresie organy w autonomiczny sposób dokonały na potrzeby toczącego się postępowania klasyfikacji poszczególnych prac jako budowlanych lub wykończeniowych. Choć kwestia samej wykładni pojęcia prac budowlanych została przez organy w sposób obszerny omówiona, to zaznaczyć należy, że wywód ten miał charakter teoretyczny. Nie konfrontowano czynionych założeń z konkretnymi elementami stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie ma stosownej wiedzy i kompetencji pozwalających na dokonywanie samodzielnych ustaleń co do skutków realizacji poszczególnych etapów prac budowlanych. Ponadto poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia były sprzeczne, lub co najmniej nie w pełni pokrywały się z informacjami zawartymi w dzienniku budowy. Z jego treści wynikało bowiem, ze budowa całego obiektu przy ul. G nie została ukończona, a poszczególne niższe kondygnacje objęte są pracami budowlanymi. Kolejne wpisy w dzienniku budowy po cytowanym przez organy wpisie z "[...]"r. wskazywały na zakończenie w późniejszym terminie prac w ramach kolejnych etapów budowy. Stan niższych kondygnacji nie pozwał na dokonanie ich odbioru i dopuszczenie do użytkowania, co starały się wykazać strony skarżące. Stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie m.in. w decyzji z dnia "[...]"r. odmawiającej udzielenia pozwolenia na użytkowanie w zakresie antresoli garażu, parteru wraz z antresolą oraz I piętra w budynku przy ul. G w O (k. "[...]" akt administracyjnych), a także udzieleniu pozwoleń na użytkowanie kolejnych kondygnacji wydawanych miedzy 2017r. a 2019r.

Organy jak wspominano wyżej w sposób wybiórczy korzystały, ze źródła dowodowego jakim był dziennik budowy, nie wyjaśniając przy tym czemu jednym jego zapisom przyznają wiarygodność inne zaś ignorują. Inaczej zaś rzecz ujmując, organy w sposób całkowicie arbitralny przyjmowały określone fakty wynikające ze źródła dowodowego, inne odrzucając lub ignorując bez należytego uzasadnienia, lub poprzestając na lakonicznym uzasadnieniu. Ponadto mimo wskazania przez strony skarżące na liczne źródła dowodowe potwierdzające okoliczność, iż budynek przy ul. G w 2017r. nie był ukończony jako całość organy nie odnosiły się do tej argumentacji, lecz poprzestawały na zanegowaniu tych twierdzeń. Ponadto organy podatkowe czyniły własne ustalenia na polu analizy technicznego stanu budynku, dokonując własnej interpretacji i oceny charakteru poszczególnych prac kwalifikując je według własnego uznania jako wykończeniowe. Zaznaczyć należy, że choć organ podatkowy może uznać, iż określone działania nie stanowią już budowy, a jedynie prace wykończeniowe to winien opierać takie ustalenia o wyraźnie wskazane źródła lub przynajmniej w sposób przekonujący je uzasadniać. Tymczasem oceny formułowane w tym zakresie przez organy nosiły znamiona arbitralności. Ponadto, co raz jeszcze należało podkreślić stały one w sprzeczności z zapisami dziennika budowy – źródła akceptowanego przez organy co do innych ustaleń faktycznych w sprawie – oraz dokumentami zgłaszanymi przez strony (m.in. decyzja z "[...]"r. o pozwoleniu na użytkowanie części budynku usługowo – biurowego z mieszkaniem służbowym tj. kondygnacji 3 (II pietro) przy ul G k. 136 akt administracyjnych, zaświadczenie o samodzielności lokalu nr. 3 z "[...]"r. k. "[...]" akt administracyjnych). Tym samym w powyższym zakresie konieczne jest uzupełnienie poczynionych przez organy ustaleń -– nie tyle w zakresie poszukiwania i gromadzenia nowych źródeł dowodowych, co analizy tych już znajdujących się w dyspozycji organów.

W kontekście oceny czy budowa została zakończona, a jeśli tak to w jakim zakresie, organy zwrócić powinny uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z 21 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1945/14 CBOSA). Sąd wskazał w przywoływanym wyroku, że przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku.

Oddzielnego potraktowania wymaga kwestia możliwości opodatkowania fragmentu budynku już użytkowanego lub jego części. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 321/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazywał sąd w przywoływanym wyroku u.p.o.l. rozróżnia określenie "budynek" i "jego część" wskazując m.in., że przedmiotem opodatkowania może być (cały) budynek lub jego część oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Warto przy tym wskazać, że u.P.b. mówiąc o obiekcie budowlanym rozumie przez to m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b.).

Jak dalej wywodził sąd ustawodawca w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., przewidział więc możliwość opodatkowania budynku lub jego istniejącej części, gdy budowę budynku lub jego części zakończono lub, gdy mimo że budowa nie została zakończona rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd wskazywał również, że przepisy u.p.o.l. nie definiują ani pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje zarówno w chwili, gdy zakończono budowę budynku lub jego części, jak również gdy rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części. Stosując wykładnię językową można uznać, że zakończenie budowy budynku lub zakończenie budowy części budynku, w tym jego poszczególnych kondygnacji oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub w części budynku. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części. Zakończenie budowy następuje w momencie wybudowania budynku lub jego części. Z uwagi na istniejącą definicję budynku jako obiektu budowlanego z instalacjami i urządzeniami technicznymi należy stwierdzić, że definicja ta odnosi się również do części budynku jako jego elementu stanowiącego całość techniczno-użytkową. Innymi słowy aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym wobec budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku.

Sąd wskazywał również, że użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części przez określone podmioty (np. właściciela) w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych, adaptacyjnych czy remontowych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne a nie prawne.

Zgodnie ze stanowiskiem sądu wyrażonym w przywoływanym wyroku "części budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to poszczególne elementy budynku, kondygnacje, stanowiące całość techniczno-użytkową wyodrębnione, jak i niewyodrębnione w znaczeniu prawa cywilnego. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1533/08, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1232/09 - oba dostępne na nsa.gov.pl). Należy również podzielić pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 314/07). Obowiązek podatkowy w stosunku do nowo budowanego budynku powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym zakończono budowę bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku lub jego część przed ich ostatecznym wykończeniem. W przypadku części budynku - kondygnacji - obowiązek podatkowy powstaje po zakończeniu budowy lub rozpoczęciu jej użytkowania, przed jej ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "budowa zakończona" odnosi się do całego lub części budowanego budynku. Można bowiem zakończyć budowę całego budynku lub jego części. Rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku, lecz jedynie tej części, co do której zakończono budowę albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy więc zarówno całego budynku jak i części budynku. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Użytkować można cały budynek (obiekt budowlany) jak i jego część (część obiektu budowlanego).

Sąd podnosił również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. budynek istniejący to budynek posiadający instalacje i urządzenia techniczne, zaś istniejąca część budynku to zespół pomieszczeń lub pomieszczenie, wydzielone w budynku stałymi przegrodami budowlanymi, z instalacjami i urządzeniami technicznymi, funkcjonujące niezależnie od reszty budynku, jako samodzielną całość. Istnienie takiej części budynku po zakończeniu jej budowy lub rozpoczęcie użytkowania przed jej ostatecznym wykończeniem wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego tylko w stosunku do tej części budynku. Brak instalacji i urządzeń technicznych w nowo budowanym budynku lub jego części oznacza że budynek taki lub jego część nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem (budynku lub jego części). Stanowisko to potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10 wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne (tak samo wyroki WSA w: Szczecinie z 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 315/07, w Gliwicach z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 593/09 i 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 999/11).

Przedstawione wyżej rozważania przenieść można na grunt rozpatrywanej sprawy. W ich świetle rozważenia wymagało, szczególnie w świetle sygnalizowanej przez skarżących samodzielności poszczególnych lokali znajdujących się w budynku przy ul. G czy zasadne jest uczynienie przedmiotem opodatkowania całego budynku czy tez jego funkcjonalnie wyodrębnionych części. Ponadto, poszczególne części nieruchomości przy ul. G cechowała niezależność techniczna, tj. stanowiły część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na ich użytkowanie niezależnie od pozostałej części budynku.

W takiej sytuacji zbadania wymagał stan prac dotyczący poszczególnych części budynku (kondygnacji) i możliwość ich faktycznego wykorzystywania. Jeśli zaś organy konsekwentnie przyjmowałyby konieczność opodatkowania budynku przy ul. G jako całości, wówczas rozważenia wymaga czy rozpoczęło się jego użytkowanie jako całości. Odmienna interpretacja art. 6 ust. 1 i 2 u.o.p.l. stały by w sprzeczności z zasadą przyjaznej interpretacji prawa (art. 2a O.p.). Ta nie może być ignorowana w procesie stosowania prawa, a tym bardziej organy z pośród wielu możliwych interpretacji przepisu nie powinny wzbierać tej najmniej korzystnej dla podatnika. To stało by w sprzeczności także z zasadą zaufania (art. 121 O.p.).

Mając powyższe na uwadze organy w pierwszej kolejności dokonać winny wnikliwej analizy przedmiotu postępowania podatkowego, z uwzględnieniem całego spektrum źródeł dowodowych zgromadzonych w sprawie .Wybiórcze korzystanie ze źródeł dowodowych prowadzić może bowiem do wypaczenia ustaleń faktycznych, a przez to naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W dalszej kolejności organy winny, uwzględniając treść art. 191 O.p., dokonać oceny w zakresie faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości przy ul. G. Podkreślić należało również, że zgodnie z treścią art. 191 O.p. organy dokonują swobodnej oceny w zakresie ustalania okoliczności sprawy, lecz czynią to na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c. orzekł jak w sentencji.