Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1893/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 510/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 510/08, oddalający skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika podatku od towarów i usług za październik 2002r. przeprowadzonej u A. L., pełniącego funkcję Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, ustalono, iż w październiku 2002r. dokonał on sprzedaży w drodze licytacji, przeprowadzonej w ramach egzekucji sądowej, dwóch samochodów dostawczych: Fiata Ducato, będącego własnością T. O., oraz Forda Transita, będącego własnością A. C. Sprzedaż samochodu Fiat Ducato, w ocenie organów podatkowych, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - natomiast sprzedaż Forda Transita z uwagi na fakt, iż został on nabyty przez podatnika podatku VAT A. C. od M. C., mającej również status podatnika VAT, nie objętego zwolnieniem podmiotowym - nie korzystała z takiego zwolnienia.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 12 listopada 2007r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony podatek od towarów i usług za październik 2002r. z tytułu dokonanej w trybie egzekucji sprzedaży towaru będącego własnością podatnika A. C., oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku w kwocie 2.074 zł. W uzasadnieniu powołał przepis art. 12 a ustawy VAT stanowiący, iż komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Organ stwierdził, iż A. L. nie obliczył i nie wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w L. podatku, wynikającego z dokonanej w dniu 3 października 2002r. sprzedaży egzekucyjnej pojazdu marki Ford Transit, będącego własnością A. C., a która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu.

4. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, iż brak było podstaw do obliczania i odprowadzania podatku VAT, gdyż w momencie dokonywania sprzedaży komornik nie miał i nie mógł mieć informacji, kiedy, od kogo i na jakich zasadach dłużnik zakupił ten samochód i czy istniały w jego sytuacji możliwości odliczania podatku VAT, gdyż nie ma on prawa żądania od dłużnika, którego majątek licytuje, dokumentów obrazujących jego rozliczenia z fiskusem.

5. Decyzją z dnia 25 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. L., pełniącego w październiku 2002r. funkcję komornika Sądu Rejonowego w L., jako płatnika podatku od towarów i usług, za niedobrany podatek od towarów i usług za październik 2002r. z tytułu dokonanej w trybie egzekucji sprzedaży towaru będącego własnością A. C. w kwocie 2.074 zł.

6. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże organ ten dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia, orzekając o odpowiedzialności płatnika za pobrany a niewpłacony podatek w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż A. L. złożył oświadczenie, iż nie naliczył, nie pobrał i nie odprowadził podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży ww. samochodu.

7. Organ wskazał, iż w przypadku podatku od towarów i usług, płatnik winien pobrać należny podatek od nabywców towarów, sprzedanych w trybie egzekucji. Podatek pobrany od sprzedaży towarów jest zobowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, po uprzednim jego obliczeniu metodą "w stu", czyli kwota należna zawiera podatek VAT. W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazano, kwota należna uzyskana ze sprzedaży samochodu marki Ford Transit wyniosła 11.500 zł. Zatem kwota podatku należnego VAT wyliczona przy zastosowaniu stawki 22% wynosi 2.073,77 zł (11.500 x 22 : 122).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą m.in. wydania towaru, natomiast, gdy wydanie towaru powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Ponadto wskazuje się, iż przepis § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, iż komornicy sądowi, dokonujący (...) sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów, kopię faktury otrzymuje dłużnik.

Sprzedaż miała miejsce 3 października 2002r., i w myśl powołanych wyżej przepisów winna być potwierdzona wystawioną fakturą VAT. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży egzekucyjnej samochodu marki Ford Transit powstał nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru, tj. 10.10.2002r. Natomiast termin płatności wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czyli 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął w dniu 25 listopada 2002r.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał iż organ pierwszej instancji prawidłowo poinformował w decyzji, iż zgodnie z art. 53 § 1, § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych (a jak wyżej wskazano termin płatności upłynął w dniu 25.11.2002r.) naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie, co wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza m. in. płatnik.

9. Organ odwoławczy podniósł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 5 listopada 2007r. wydał w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję, którą doręczono stronie w dniu 15 listopada 2007r. W dniu 6 listopada 2006r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego z ZUS Oddział Wojewódzki w R. W dniu 26 listopada 2007r. wydano tytuł wykonawczy nr [...]. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono stronie w dniu 7 grudnia 2007r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie decyzji w całości A. L. zarzucił, iż organy w sposób nieuzasadniony przyjmują, iż do obowiązków Komornika Sądowego należy prowadzenie postępowania wyjaśniającego i dowodowego mającego na celu ustalenie czy dłużnik, którego mienie zostało zajęte i podlega sprzedaży, jest płatnikiem podatku VAT i jakie w tym zakresie były jego deklaracje i decyzje urzędu. Twierdzi iż nie był wstanie sprawdzić czy A. C. odliczał podatek VAT z faktury dokumentującej zakup tego pojazdu, gdyż dane te objęte są tajemnicą skarbową a komornik nie ma możliwości zmuszenia dłużnika do złożenia w tym względzie stosownego oświadczenia.

Podniósł ponadto, iż organy podatkowe pominęły kwestie przedawnienia wierzytelności podatkowej przysługującej za październik 2002r. w sprawie której decyzja zapadła 12 listopada 2007r. a zatem po upływie pięciu lat.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę podtrzymał wcześniejsze stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest bezzasadna. Bezsporne jest w sprawie, że A. L. pełniąc funkcję Komornika przy Sądzie Rejonowym w L. w dniu 2 października 2003r. sprzedał w ramach prowadzonej egzekucji samochód Ford Transit będący własnością A. C. i nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził wynikającego z tej transakcji należnego podatku od towarów i usług. Sprzedaż ta nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ został on nabyty przez podatnika podatku VAT A. C. w dniu 31 lipca 2001r. od M. C., na którą to okoliczność wystawiono fakturę VAT nr 42/2001 z dnia 31 lipca 2001r. A. C. dokonał obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze. Zgodnie z art. 12a ustawy o VAT, skarżący jako Komornik Sądowy wykonując czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów K.p.c. był płatnikiem od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży towarów w ramach prowadzonej egzekucji będących własnością dłużnika. Zgodnie z § 51 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) skarżący zobowiązany był wystawić w imieniu dłużnika i na jego rachunek fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru a kopię tej faktury doręczyć dłużnikowi - czego jednak nie uczynił. W tej sytuacji skarżący zgodnie z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 tej ustawy i należało wydać w oparciu o art. 30 § 4 tej ustawy decyzję o odpowiedzialności płatnika. Fakt nieznajomości prawa przez skarżącego, jak również jego faktyczne możliwości w zakresie zebrania niezbędnych danych dla postąpienia zgodnie z prawem nie mają w sprawie znaczenia.

13. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą m.in. wydania towaru, natomiast gdy wydanie towaru powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej wystawienia nie później jednak niż w siódmym dniu od wydania towaru. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał więc w dniu 10 października 2002r. Natomiast termin płatności wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, nastąpił w dniu 25 listopada 2002r. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 7 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przedawniania. Decyzja ta wprawdzie została uchylona zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2008r., jednakże w dniu 7 grudnia 2007r. termin przedawnienia został przerwany. W tym dniu doręczono skarżącemu tytuł wykonawczy i zawiadomienie o zajęciu z dnia 6 listopada 2006r. nr [...]. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Stosownie do art. 67 § 1 tej ustawy podstawę zastosowania środków egzekucyjnych o których mowa w art. 1a pkt 12 lit.a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, albo protokół odbioru dokumentów. Środek egzekucyjny spowodował przerwanie terminu biegu przedawnienia podatnikowi, gdyż nastąpiło doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego w dniu 7 grudnia 2007r.

Skarga kasacyjna.

14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Rzeszowie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz A. L. kosztów postępowania według norm przepisanych.

15. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 12 tej ustawy oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący A. L., jako komornik sądowy dokonując sprzedaży samochodu zajętego w 2000 r. był zobowiązany do wyjaśnienia czy dłużnik A. C. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od okoliczności sprawy oraz, że dokonana przez niego sprzedaż nie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 75 K.p.a. w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: P.p.s.a.), oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania administracyjnego, a w szczególności akt komornika przy Sądzie Rejonowym w L., sygn. akt [...] wnioskowanych jako dowód w toku postępowania administracyjnego pismem z dnia 16 lipca 2007 r.,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez WSA w Rzeszowie do zarzutów skarżącego dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego i braku możliwości uzyskania przez organ egzekucyjny informacji dotyczących działalności gospodarczej dłużników, a w szczególności sposobu rozliczania podatku VAT.

16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

18. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy na tle obowiązujących w 2003 r. przepisów komornik jest płatnikiem VAT od dokonywanej w trybie egzekucji sprzedaży towarów?

Powyższe zagadnienie omawiane na tle rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. Należy przypomnieć, że w ustalonym stanie faktycznym komornik dokonał sprzedaży rzeczy ruchomych. Jedyne wątpliwości na tle omawianego zagadnienia dotyczyły natomiast sprzedaży nieruchomości, jednak i w tym wypadku ostatecznie przesądzono, że komornik dokonujący czynności sprzedaży nieruchomości jest płatnikiem podatku VAT.

19. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomina obowiązujący dla spornej sprawy stan prawny. Zgodnie z art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 zez zm.), organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161, z 1992 r. Nr 20, poz. 78, z 1993 r. Nr 28, poz. 127, z 1995 r. Nr 85, poz. 426 i z 1996 r. Nr 43, poz. 189), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z kolei w myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) organy egzekucyjne, określone w art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161, z 1992 r. Nr 20, poz. 78, z 1993 r. Nr 28, poz. 127, z 1995 r. Nr 85, poz. 426, z 1996 r. Nr 43, poz. 189 i Nr 146, poz. 680, z 1997 r. Nr 137, poz. 926 i Nr 141, poz. 943 i 944, z 1998 r. Nr 162, poz. 1126, z 2000 r. Nr 114, poz. 1193, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315 oraz z 2001 r. Nr 76, poz. 809, Nr 98, poz. 1068, Nr 123, poz. 1353 i Nr 125, poz. 1368), oraz komornicy sądowi, o których mowa w art. 758 Kodeksu postępowania cywilnego, dokonujący na podstawie przepisów tego Kodeksu sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik.

Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów (§ 15 ust. 2).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 35 i § 36 ust. 1, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1 (§ 15 ust. 3).

Kopię faktury, o której mowa w ust. 3, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji (§ 15 ust. 4).

20. Literalne brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do roli komornika, jako płatnika podatku od towarów i usług od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

21. Jak wspomniano na wstępie rozważań wątpliwości co do traktowania komornika jako płatnika podatku VAT zarysowały się na tle egzekucji z nieruchomości. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 111/05, POP 2006/4 poz. 68, Sąd wskazał, że z przepisu art. 12a ustawy o VAT wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej. Zarówno z wykładni językowej jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej nasuwa się wniosek, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, (...). A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. Brak w tej sytuacji podstaw prawnych do przyjęcia, że zaistniała luka prawna, a nie świadomy wybór prawodawcy komornika sądowego jako płatnika przy egzekucji sądowej.

22. W zakresie roli komornika jako płatnika podatku VAT wypowiedział się również Sąd Najwyższy, który w uchwale Izby Cywilnej z dnia 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/2006, (publ OSNC 2007/10 poz. 146). Sąd Najwyższy również zajmował się zagadnieniem związanym z egzekucją z nieruchomości. W uchwale potwierdził stanowisko prezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny uznając, że sprzedaż dokonywana w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (egzekucji sądowej) jest objęta podatkiem od towarów i usług, a komornik jest płatnikiem tego podatku. W uzasadnieniu uchwały wskazał, m. in. że skoro ustawa VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy tak wykładać, żeby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Jest to możliwe.

23. Informacyjnie wspomnieć należy, że w kwestii nałożenia na komorników sądowych obowiązków płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości - WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 357/06) zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem:

"czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim, nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP".

Sprawa ta oczekuje w Trybunale na rozpoznanie. Dotyczy ona jednak dostawy nieruchomości i przepisów nowej ustawy o podatku od towarów i usług.

24. Skoro nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie na komorniku ciążyły obowiązki płatnika podatku VAT, oraz że był zobowiązany do wystawienia faktury, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 12 tej ustawy oraz § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię.

25. Za niezasadne należało uznać również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego.

26. Przypomnieć również należy, że skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi spełniać wysokie wymagania formalne (art. 176 P.p.s.a.). W związku z tym uprawnionymi do jej sporządzenia są wyłącznie podmioty wymienione w art. 175 § 1 P.p.s.a. W sprawach obowiązków podatkowych są nimi: adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi. Wymóg ten, zwany "przymusem adwokackim" ma na celu zapewnienie w skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego można bowiem oczekiwać znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2004r., GSK 750/04 przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 390-391).

27. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązał z art. 75 K.p.a. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Niezrozumiałym w tym kontekście jest zatem zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. Sąd I instancji nie mógł błędnie ocenić kwestię naruszenia powyższego przepisu, skoro organy podatkowe w ogóle go nie mogły stosować. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazuje, że uchybienie Sądu I instancji polegało m.in. na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Strony postępowania. Jednak brak jest w skardze kasacyjnej powiązania zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z przepisami regulującymi postępowanie dowodowe. Brak ten odnosi się zarówno do odpowiednich przepisów postępowania podatkowego (np. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania przed sądem administracyjnym art. 106 § 3 P.p.s.a.

28. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.