Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 24/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7B ust.1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r., uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce - jest prawidłowe;

- czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800), dalej: "u.p.d.o.p." - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że w dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce;

- czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

"A" Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca", "Spółka"). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Forma tej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, to Société en Commandite Spéciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, działa pod firmą [...] z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("SCSp"), adres: [...] i jest zarejestrowana w rejestrze prowadzonym w Wielkim Księstwie Luksemburga pod numerem B208739.

W SCSp występują dwie kategorie wspólników: tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej ] odpowiedzialności). Wnioskodawca jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności, zaś posiadany przez wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp inkorporują objęte przez wnioskodawcę a wyemitowane przez SCSp imienne papiery wartościowe ("akcje SCSp"), którymi Wnioskodawca może swobodnie dysponować.

W zależności od decyzji wspólników wnioskodawcy co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w spółce, za wynagrodzeniem.

Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika i (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników): w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - akcje SCSp, inkorporujące posiadany przez wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp. Podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. "świadczenia w miejsce wykonania") będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej "k.c"). Z przepisu tego wynika, co następuje: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.".

Umowy datio in solutum będą wskazywać akcje SCSp przekazywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych akcji SCSp. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika/ wspólników w spółce - podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci akcji SCSp, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce?

2. czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy: w związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, w wysokości uregulowanego zobowiązania, która wynikać będzie z treści umowy datio in solutum.

W ocenie wnioskodawcy, przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. lii, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga ("SCSp"). W zależności od decyzji wspólników wnioskodawcy co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w spółce, za wynagrodzeniem. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w spółce, zamiast zapłaty pieniężnej wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - akcje SCSp. Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci akcji SCSp, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.

Organ zauważył, że instytucja tzw. datio in solutum została uregulowana w art. 453 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Jak wynika z powyższej regulacji, przychód uzyskany ze zbycia akcji powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. Zatem, przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika/wspólników składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, akcji SCSp w celu uregulowania zobowiązania wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP organ wskazał, że interpretacja ta nie jest wiążąca dla organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zaskarżyła interpretację tylko w tej części, w której jej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1.art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 4a pkt 14, pkt 16 i pkt 21 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga działającej w formie Societe en Commandite Speciale (ang. Special Limited Partnership) ("SCSp"), inkorporowany w wyemitowanych przez tę spółkę imiennych papierach wartościowych, jest równoznaczny z udziałami (akcjami) w podmiotach mających osobowość prawną i w związku z tym jest prawem udziałowym w spółce kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy spółka typu SCSp jest spółką osobową niebędącą osobą prawną, a zatem przeniesienie praw udziałowych w tej spółce, inkorporowanych w wyemitowanych przez nią imiennych papierach wartościowych (zwanych "akcjami" - ang. shares), nie skutkuje - z racji charakteru prawnego SCSp - powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a w szczególności nie stanowi zbycia akcji w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.;

naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne uznanie spółki typu SCSp za "spółkę" w rozumieniu Ustawy CIT, a wyemitowanych przez nią imiennych papierów wartościowych za "udziały (akcje)" w rozumieniu Ustawy CIT, pociągnęło za sobą błędną konkluzję, że wydanie owych imiennych papierów wartościowych (zwanych akcjami) w ramach regulowania zobowiązania skarżącej z tytułu dywidendy lub zobowiązania skarżącej do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów skarżącej spółki, jest zbyciem "udziałów (akcji)" w rozumieniu Ustawy CIT; skoro jednak spółka typu SCSp jest spółką niebędącą osobą prawną, a prawa udziałowe w tej spółce inkorporowane w wyemitowanych przez nią imiennych papierach wartościowych nie są "udziałami (akcjami)" w rozumieniu Ustawy CIT, to przeniesienie tych papierów nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, nie zalicza się więc do katalogu przychodów określonego w art. 7b u.p.d.o.p., co oznacza, że zalicza się do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa;

z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego jest samoistnym zdarzeniem podatkowym generującym przychód, który w związku z enumeratywnym katalogiem przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) powinien być kwalifikowany do źródła inne źródła przychodów; "zbycie" udziału (akcji), o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., nie może być bowiem zrównane z czynnością rozporządzającą składnikiem majątku na rzecz osoby trzeciej, której przyczyną prawną jest zwolnienie podmiotu dokonującego rozporządzenia z istniejącego zobowiązania (datio in solutum), co w efekcie oznacza, że w interpretacji nieprawidłowo zrównano skutki podatkowe przeniesienia aktywa (w niniejszej sprawie - akcji) niezależnie od przyczyny prawnej tego przeniesienia;

3. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Wnioskodawcy uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania;

przepisem prawa materialnego który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, był przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychód powstanie po stronie wnioskodawcy z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co jest samodzielnym i odrębnym zdarzeniem podatkowym, które kreuje obowiązek podatkowy; z uwagi na brak zaliczenia przez ustawodawcę przychodu o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (niebędącego przychodem wymienionym w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) do źródła zyski kapitałowe, przychód z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części, podkreślając, że w sprawie nie miał zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., lecz art. 7b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty na tym etapie postępowania zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników) - w ramach umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), akcji luksemburskiej spółki osobowej SCSp, w celu uregulowania zobowiązania skarżącej do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce, będzie dla skarżącej przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla skarżącej przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze skarżąca wskazuje, że przychód taki będzie w każdym przypadku przychodem z innych źródeł przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Odmiennego zdania jest organ, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym zakresie, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika/wspólników składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza zatem treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny jest więc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku. Przy czym jest on zobowiązany odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w konkretnym stanie faktycznym zastosowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 116/15; oraz 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1195/19, publ. j.w.).

Podzielając powyższe poglądy, trafny - w ocenie Sądu - okazał się zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie u.p.d.o.p., ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił przychody zaliczane do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze wspomnianym art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

I) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14a u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Organ w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko oparł na art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru,

o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku

dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio wart. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128,1163,1243,1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia

zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Forma tej spółki, w której skarżąca jest wspólnikiem, to Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - akcje SCSp, inkorporujące posiadany przez wnioskodawcę ogół praw i obowiązków wspólnika SCSp.

W tych okolicznościach powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. został niewłaściwie zastosowany w sprawie, gdyż dotyczy przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc w podmiotach innych niż opisana we wniosku spółka Societe en Commandite Speciale (ang. Special Limited Partnership) ("SCSp").

Powyższe uchybienie uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi należało ocenić jako przedwczesne na obecnym etapie postępowania, albowiem organ interpretacyjny nie rozważył pytania dotyczącego kwalifikacji przychodów skarżącej w zakresie opisanym we wniosku, w kontekście wszystkich jednostek redakcyjnych zawartych w treści art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na względzie przedstawione motywy sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.