Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 790/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 193, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 439/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 439/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 27 grudnia 2012 r. określającą skarżącej za czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

W decyzji wskazano, że skarżąca od 30 października 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu stalowego. W 2007 r. działalność prowadzona była w O. Pod tym samym adresem działalność prowadziła firma jej córki "S." M. P. (z domu K.). Firma W. w 2007 r. nie dzierżawiła pomieszczeń magazynowych, nie posiadała placu do składowania złomu, środków transportu ani środków trwałych i nie zatrudniała pracowników.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uznał, że w czerwcu 2007 r. nie było nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatniczkę podatku naliczonego. Wykazano natomiast nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego polegające na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy. Badając to czy faktury wystawione przez firmę strony dokumentują rzeczywisty obrót złomem organ wskazał, że skarżąca w czerwcu 2007 r. nie ewidencjonowała nabyć złomu. Zakupy złomu wykazywała w poprzednich miesiącach (od stycznia do maja 2007 r.). Były to nabycia od firmy K. z siedzibą w O. jako jedynego dostawcy.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki K. wykazało, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. posługiwała się ona pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu. Za kontrolowany okres posługiwała się fakturami wystawionymi przez: Z. z siedzibą w O., P. z siedzibą w B., P. z siedzibą w Bydgoszczy, M. z siedzibą w O., A. z siedzibą w S., T. z siedzibą w S.

Organ uznał, że w firmie strony występowały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku należnego. Polegały one na wypisywaniu pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczano do odbiorcy. Z uwagi na powyższe prowadzone przez stronę ewidencje sprzedaży VAT zostały uznane przez organ za nierzetelne w całości za poszczególne miesiące 2007 r.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności: a) art. 70 § 6 pkt 1, przez niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 4, działu VII Ordynacji podatkowej, poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej podatniczce, art. 229.

- przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię przepisów prawa i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, że skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. skutecznie wszczął dochodzenie w sprawie utrudniania w okresie 22 grudnia 2011 r. do 27 grudnia 2012 r. pracownikom Urzędu Skarbowego przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. z działalności gospodarczej skarżącej w ten sposób, że mimo obowiązku posiadania, przechowywania i okazania do kontroli dowodów na zakup i sprzedaż towarów, nie dopełniono tego obowiązku, posługując się nierzetelnymi fakturami na zakup i sprzedaż towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu we wskazanej sprawie postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2007 r. podatniczka została poinformowana zawiadomieniem z 27 grudnia 2012 r. oraz wezwaniem do osobistego stawiennictwa 31 grudnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa z art. 83 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Doręczenie powyższych pism poświadcza załączone do akt sprawy potwierdzenie odbioru. To, że skarżąca pismem odesłała dostarczone jej pisma nie anuluje powzięcia przez nią informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo ustalił, że firma skarżącej w okresie od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT. Powyższe wiązało się z istnieniem w firmie W. nieprawidłowości w zakresie zarówno rozliczania podatku naliczonego, jak również podatku należnego. Nieprawidłowości te dotyczyły ewidencjonowania przez skarżącą faktur mających potwierdzać rzekomy zakup towaru od firmy K. z siedzibą w O. oraz wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur, które miały dokumentować sprzedaż złomu faktycznie niedostarczonego do odbiorcy skarżącej, jakim w omawianym okresie była wyłącznie firma S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.

Zdaniem Sądu, ustaleń w powyższym zakresie organ dokonał w zgodzie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego. Oznacza to, że nie doszło do ich naruszenia. W konsekwencji organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. i ustalił skarżącej podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

W celu zbadania rzetelności transakcji zakupu złomu w firmie skarżącej i dokumentujących te transakcje faktur organ zasadnie zajął się ustaleniem czy spółka widniejąca na tych fakturach jako wystawca dokonuje rzeczywistych dostaw poprzedzonych faktycznymi nabyciami towaru. Stwierdzenie bowiem, że firma ta posługiwała się pustymi fakturami rodzi wniosek, że nie mogła ona dysponować towarem koniecznym z punktu widzenia zaewidencjonowanej przezeń sprzedaży. W tym kontekście nie są zasadne zarzuty skargi, że organ opisał działanie firm, z którymi firma skarżącej nie współpracowała (m.in. firm M., M., Z., A., T.). Omówienie przez organ działalności tych firm miało bowiem na celu wykazanie prowadzenia pozornej działalności w handlu złomem przez spółkę K. W ustaleniu tych okoliczności organ posługiwał się prawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym.

Przeprowadzone w przedsiębiorstwie K. postępowanie podatkowe wykazało, że firma ta będąca wystawcą zakwestionowanych u skarżącej faktur VAT, posługiwała się w 2007 r. pustymi fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste zakupy złomu. Faktury te wystawiane były przez firmy Z. z siedzibą w O., P. z siedzibą w B., P. z siedzibą w B., M. z siedzibą w O., A. z siedzibą w S. oraz T. z siedzibą w S.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, zdaniem Sądu, wynikało że firma K. nie nabywała, a w konsekwencji również nie sprzedawała faktycznie złomu. Skoro tak, to również i firma skarżącej nie mogła tego złomu od firmy K. kupować, ani dalej go sprzedawać. Według powyższego, uprawniona była teza organu, że sporne faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej przez firmę K. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy złomu.

Organ wskazał też na osobiste powiązania skarżącej ze wspólnikiem spółki K. – J. M. W okresie od 2003 do 2010 r. skarżąca pozostawała w osobistych kontaktach (konkubinat) z J. M. i to ona nieformalnie współkierowała firmą K., podejmując decyzje gdzie i po jakiej cenie kupować czy sprzedawać złom oraz decydowała jak i na kogo wystawiać puste faktury.

Zgromadzony przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu I instancji świadczy o tym, że firma K. na rzecz firmy skarżącej wystawiała puste faktury. Skarżąca nie miała zatem prawa dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto, skoro organ ustalił, że firma K. w okresie, którego dotyczy decyzja była wykazywana jako jedyny dostawca firmy W., a transakcje między K. a W. nie miały miejsca, to zasadnie organ przyjął, że skarżąca w ogóle nie dysponowała złomem, który mogłaby odsprzedawać. Zasadnie zatem organ stwierdził, że podatek wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącą i odliczony przez firmę S. od podatku należnego, powinien zostać uiszczony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe daje podstawę do uznania za niezasadny zarzutu skarżącej, że organy powinny były wykazać ile faktycznie jej firma zakupiła złomu fikcyjnego i prawdziwego od firm K. i M., by w ten sposób wyliczyć wartość podatku naliczonego, której firma W. nie powinna była odliczyć. W tym zakresie Sąd wskazał, że w czerwcu 2007 r. skarżąca nie kupowała złomu od firmy M. Z tego powodu w tym zakresie nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia. Zaś w przedmiocie dostaw od firmy K. organ udowodnił, że transakcje wykazane na fakturach, na których firma ta widnieje jako wystawca, w ogóle nie miały miejsca, a zatem, że fikcyjny był cały obrót złomem, który rzekomo miał wystąpić między K. a W. W takiej sytuacji nie można było wyliczyć nabycia fikcyjnego i prawdziwego.

Wykazanie wyżej wskazanych nieprawidłowości pozwoliło organowi zakwestionować w protokole badania ksiąg z dnia 9 lutego 2011 r. ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez skarżącą w okresie styczeń 2007 r. – listopad 2007 r. dla celów podatku od towarów i usług (ewidencję sprzedaży w całości a ewidencję zakupów w części dotyczącej transakcji z firmą K.). Dokonana przez organy ocena, że skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadziła do zaniżenia należności podatkowych była zdaniem Sądu prawidłowa.

Sąd I instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania. Organ działał na podstawie prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 2 ani art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie.

Sąd w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżąca dokonała fikcyjnego zakupu złomu od swoich kontrahentów, pomimo tego, że z akt sprawy wynikało, iż skarżąca faktycznie nabyła złom od firm wskazanych na fakturach zakupu. Powyższy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zdaniem skarżącej, powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego przez WSA stanu faktycznego oraz poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na przypisaniu skarżącej roli kierującego grupą przestępczą mającą na celu wyłudzenia podatku VAT poprzez fikcyjny obrót złomem, uznanie za dowód w sprawie, faktu postawienia zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w K. skarżącej za okres od kwietnia 2009 do stycznia 2010 r., pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu wcześniejszego tj. września 2007 r., nieustosunkowanie się do faktu, że wobec skarżącej do dnia dzisiejszego nie wpłynął żaden akt oskarżenia do Sądu,

2/ art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego WSA jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami M., M., S., B. w sytuacji kiedy miały one miejsce dopiero w 2009 r.,

3/ art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego WSA uznał metodą oszacowania, przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, gdzie przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego, przepisów o szacowaniu dochodu się nie stosuje,

4/ art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się WSA do faktu zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki K., poprzez pozyskanie zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w O., że K. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, oraz otrzymanie od K. tzw. dokumentów organizacyjnych, tj. (KRS, REGON),

5/ art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak w uzasadnieniu stanowiska WSA na temat potwierdzenia przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych faktu, że firmy K. i M. w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również skarżąca, kupując legalny złom od firm K. i M. również miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu.

Ponadto na skutek pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich dopuściły się organy podatkowe zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez skarżącą w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy,

2/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu złomem przez skarżącą, poprzez nie uznanie za dowód w sprawie zeznań świadków O., O. świadka M. właściciela firmy K., którzy potwierdzili dostawy złomu do skarżącej oraz świadków S., L., M. – pracowników spółki S. w badanym okresie, którzy potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży złomu przez skarżącą do firmy S. obecnie S.,

3/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe naruszyły art. 123 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach przez inne organy, które to dowody następnie zostały bezkrytycznie przejęte przez organy podatkowe prowadzące jej postępowanie,

4/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe poprzez uznanie, że organy nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nierozpatrzyły całego materiału dowodowego,

5/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, iż nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy bowiem pominięto protokoły przesłuchania świadków m.in. O. i O., M., S., L. i M.,

6/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięci pod uwagę i niewyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył treści art. 229 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów na etapie postępowania odwoławczego,

7/ pominięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, poprzez niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Przede wszystkim podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, czego domagała się Skarżąca, nie mógł stanowić postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Niemniej jednak w niniejszej sprawie na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można stwierdzić, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji do wyrokowania. Skarżąca nie przedstawiła natomiast takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały.

Powyższa ocena była decydująca dla kwestii uznania za niezasadny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Jedynie dodatkowo odnotować wypada i to, że zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku sformułowane w jego ramach jawiły się jako nieuprawnione także z innych przyczyn.

Mianowicie, po pierwsze, część z tych zastrzeżeń zasadza się na wadliwym założeniu, że sąd administracyjny w ramach sprawy sądowoadministracyjnej dopuszcza, czy też "uznaje" określone dowody w sprawie. Tymczasem sąd ten, za wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia zgodność z prawem postępowania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia sąd administracyjny wyłącznie weryfikuje prawidłowość stanowiska organów sformułowanego tak w sferze rozumienia określonych przepisów prawa, jak i dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych.

Po drugie, podnieść należy, że Skarżąca przypisała Sądowi I instancji określone wypowiedzi, mimo iż on takowych nie wyraził w uzasadnieniu.

Wreszcie po trzecie, Skarżąca przedstawiła dezaprobatę dla uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z niedostateczną, jej zdaniem, argumentacją w płaszczyźnie ustaleń przyjętych do wyrokowania, nie dostrzegając tego, że konkretne okoliczności danej sprawy podatkowej przez wzgląd na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) muszą być oceniane w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Odmienne zatem zapatrywania Sądu co do argumentów przedstawionych przez Stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które skutkują automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło samo w sobie stanowić o naruszeniu przepisu określającego wymogi właściwe dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze zasygnalizować już tylko wypada, że wbrew temu co podniosła Skarżąca pisemne motywy zaskarżonego orzeczenia nie wskazują, aby Sąd I instancji: - przypisał Skarżącej rolę osoby kierującej grupą przestępczą; - uznał za mającą istotne znaczenie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za maj 2007 r. okoliczność postawienia Skarżącej zarzutów prokuratorskich za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r. - uznał bez dostatecznego wyjaśnienia za istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie transakcje z "M.", "M.", "S.", "B." z 2009 r.mające miejsce dopiero w 2009 r.); - nie ustosunkował się do okoliczności posiadania przez Skarżącą dokumentów rejestracyjnych, mających jej zdaniem świadczyć o zachowaniu standardów należytej staranności ; - nie zajął stanowiska wobec ustaleń, że "K." i "M." w części kupowały złom legalnie .

W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu powodów, dla których Sąd I instancji uznał za prawidłową metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe, stwierdzić należało, że Sąd rozważań w tym zakresie nie mógł i nie prezentował. Wynikało to z tej prostej przyczyny, że instytucja szacowania w tej sprawie w ogóle nie miała miejsca. Organy podatkowe jedynie zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznały ewidencje zakupów i sprzedaży VAT za nierzetelne, również w odniesieniu do omawianego okresu rozliczeniowego. Czynności tej towarzyszyło pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT , z którymi nie wiązało się jakiekolwiek szacowanie.

Wobec oczywistej bezskuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. szersze odniesienie się do twierdzeń Skarżącej, stanowiących jedynie nieuprawnioną polemikę z dokonanymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami, nie było ani konieczne, ani możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę; co najistotniejsze elementy te pozwalają na rekonstrukcję ustaleń przyjętych do wyrokowania przez Sąd I instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów nawiązujących do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w aspekcie niedostrzeżonych - zdaniem Skarżącej - naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, uznać należało, że również w tej części podstawa kasacyjna i jej uzasadnienie nie mogły przynieść rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Przypomnienia wymaga, że Sąd I instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe ocenił jako prawidłowe. Uznał bowiem, że ich podstawą był odpowiednio zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Taka ocena według zaskarżonego wyroku odpowiadała wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wniesiony środek zaskarżenia, przez zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wadliwa jest bowiem konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W szczególności jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej .W skardze kasacyjnej, oprócz zawartego w tym zarzucie stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny przeczy fikcyjnemu handlowi złomem przez Skarżącą, nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej to stanowisko. Ponadto zarzut ten powiązano z nieadekwatnym wzorcem, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie odnosi się do wyników ustaleń faktycznych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej uzasadniony przez Skarżącą pominięciem zeznań świadków będących pracownikami spółek "K." i "S.", którzy mieli potwierdzić rzeczywisty charakter obrotu złomem (zakup złomu a następnie jego odsprzedaż).

Podkreślenia wymaga, że zeznania ww. świadków na tle działalności Skarżącej w 2007 r. stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Organy te w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły owe zeznania jako niewiarygodne. Stąd też całkowicie bezpodstawna jest sugestia skarżącej stanowiąca istotę analizowanego zarzutu jakoby zostały one przejęte przez organy podatkowe prowadzące je postepowanie . Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenia, że służące temu celowi działania zostały w niniejszej sprawie podjęte nie mogło z istoty rzeczy podważać to, że określone dowody zostały ocenione odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyartykułował zasadnicze powody, dla których uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przebieg wydarzeń przedstawiony przez Skarżącą w oparciu o zeznania ww. świadków, nie miał potwierdzenia w rzeczywistości. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki, jak również wskazując na sprzeczność zeznań poszczególnych świadków złożonych w trakcie postępowania podatkowego z zeznaniami złożonymi w postępowaniu przygotowawczym, wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności twierdzeniom tychże świadków.

Do uchylenia wyroku nie mógł przyczynić się także zdawkowo uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stawiając ten zarzut należało zatem wskazać jakie jeszcze inne dowody należało w niniejszej sprawie zebrać i rozpatrzeć. Tymczasem Skarżąca poprzestając na powtórzeniu treści ww. przepisu, nie wskazała na żadne konkretne dowody, które powinny były być zgromadzone i rozpatrzone przez organy podatkowe. Jedynie więc takie jego ujęcie musiało stanowić o bezskuteczności analizowanego tu zarzutu.

Natomiast jako swoistego rodzaju nieporozumienie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, zdaniem Skarżącej polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji okoliczności, że organ wydał decyzje w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy z uwagi na pominięcie protokołów przesłuchania świadków: O., O., M., S., L. i M.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że art. 191 Ordynacji podatkowej - statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów - należy odnosić do materiału kompletnego. Przepis ten nie może zatem zostać naruszony przez nieprzeprowdzenie określonego dowodu, jak wadliwie postrzegała to Skarżąca. W kontekście przedstawionych już rozważań dodatkowo godził się jedynie zauważyć, że szeroko umotywowanemu stanowisku Sądu I instancji o braku naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, także w płaszczyźnie oceny wiarygodności poszczególnych zeznań ww. świadków, Skarżąca nie przeciwstawiła żadnego uzasadnienia, które mogłoby dowodzić przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, jak również treści samej skargi kasacyjnej bezspornie wynika, że zeznania ww. świadków nie zostały pominięte, lecz jedynie odmiennie od oczekiwań Skarżącej ocenione. To zaś samo w sobie nie mogło uzasadniać zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca koncentrując się wyłącznie na wybranych dowodach, które miały potwierdzać jej wersję zdarzeń, a więc to, że nabyła złom od spółki "K.", a następnie go odsprzedała spółce "S.", nie przedstawiła żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów zaaprobowaną przez Sąd I instancji, że pierwszy spośród ww. kontrahentów nie dysponował towarem wskazanym w spornych fakturach.

Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą w zakresie, w jakim sformułowała wniosek o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należało przywołać stanowisko zawarte w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej ) ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd I instancji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. O takiej ocenie tego zarzutu zadecydowało to, że w żadnej mierze nie został on w treści skargi kasacyjnej uzasadniony szerzej niż wynikało to jedynie z jego treści. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca nie wskazała konkretnie w czym upatruje naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, nie było możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.

Do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które pominięcie miało polegać na niedoręczeniu Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Przede wszystkim niezbędne było odnotowanie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa procesowego, a wyłącznie do takich przepisów odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Tym niemniej mimo braku prawidłowego powiązania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej z odnoszącym się do prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wypowiedź co do naruszenia samego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej była możliwa. W tym przypadku petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie pozwalało bowiem na jednoznaczną identyfikację istoty tego zarzutu.

W związku z tym stwierdzić należy, że o ziszczeniu się skutku powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w podatku VAT także kwoty do przeniesienia), odmiennie od tego co sugeruje Skarżąca, stanowiło poinformowanie jej przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że owo poinformowanie nastąpiło w dniu 28 grudnia 2012 r. Tego dnia Skarżąca otrzymała bowiem informację o wszczętym w dniu 27 grudnia 2012 r. dochodzeniu o przestępstwo skarbowe oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie ww. przestępstwa.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku orzekł bowiem, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Stanowisko Sądu I instancji wyrażone na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z orzecznictwem NSA, i tak, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyjął, że standardy konstytucyjne z niego wynikające wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że tego rodzaju poinformowanie (zawiadomienie) może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13 oraz z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14).

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W przyjętym przez Sąd I instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym uznać więc należało, że zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W sytuacji, gdy zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów ustawy podatkowej.

Skoro Sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że sporne faktury od spółki "K." nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez jej wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się lub mogła się wiązać z czynem karalnym wystawcy, zaakceptowanie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz nie narusza art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Tego rodzaju materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez spółkę "K.", uwzględnia wskazania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim jego tez wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - uznać należy za nietrafne.

Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak sentencji.