Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w dalszej części określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej określanej zamiennie skrótem "Op.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpoznaniu zażalenia A S.A. – dalej określaną zamiennie "Spółka", "strona" lub "skarżąca" – utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. nr [...] z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] nr [...] określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł..

Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 239 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak z powyższego wynika, aby można było decyzji nadać "rygor natychmiastowej wykonalności", muszą być spełnione dwie przesłanki. Zaistnienie co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239 b§ 2 Ordynacji).

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z przepisem art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przy czym decyzją nieostateczną jest decyzja organu I instancji, po wydaniu której nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, bądź od której strona wniosła odwołanie w ustawowym terminie.

Z przedłożonych akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku organ I instancji nadał zaskarżonym postanowieniem "rygor natychmiastowej wykonalności" nieostatecznej decyzji z dnia [...] roku z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 rok był krótszy niż 3 miesiące. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał też, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne z tego względu, że istniało uzasadnione prawdopodobieństwo, iż decyzja nie zostanie wykonana do końca 2012 roku z uwagi na fakt, że kwota niezapłaconego podatku od nieruchomości "jest znaczna", a zasadność jego naliczenia była przez podatnika kwestionowana już w toku postępowania podatkowego.

Kolegium wskazało ponadto, że wniesienie przez Spółkę odwołania od przedmiotowej decyzji, a następnie prowadzenie postępowania odwoławczego mogłoby (z uwagi na bardzo krótki okres do upływu przedawnienia) doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie w toku tego postępowania. SKO podniosło także, że nie można utożsamiać przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnieniem takiej okoliczności. Organ podatkowy I instancji winien bowiem jedynie wskazać na istnienie uzasadnionej obawy, że w konkretnym przypadku zobowiązanie wynikające z decyzji może wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to zatem środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Błędne jest tym samym utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania w określonym terminie z udowodnieniem tej okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 roku, sygn. akt I GSK 799/10). Wyjaśniło ponadto, że organ I instancji nie miał obowiązku odnosić się do sytuacji finansowej czy majątkowej Spółki, bowiem przy przesłance okresu przedawnienia (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji) nie jest obligowany do jej badania.

Po analizie akt sprawy Kolegium uznało, że mimo ogólnego uzasadnienia przez organ I instancji postanowienia w części dotyczącej uprawdopodobnienia, iż przedmiotowa decyzja z dnia [...] roku może nie zostać przez stronę wykonana, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał, iż prawdopodobieństwo nie wykonania decyzji wiąże się z kwestionowaniem już na etapie postępowania przez stronę zasadności opodatkowania części budowli, a to z kolei uprawdopodobniało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane do 31 grudnia 2012 roku. W takiej bowiem sytuacji prawie pewną staje się możliwość złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji organu podatkowego I instancji, co następnie skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

W rozpatrywanej sprawie potwierdza to fakt, że A S.A. pismem z dnia 24 grudnia 2012 roku złożyła odwołanie od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] roku nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z tego względu Kolegium uznało, że okoliczność nie wykonania decyzji do dnia 31 grudnia 2012 roku okazała się trafna i nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione. SKO zaakcentowało ponownie, że uprawdopodobnienie polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, ale na wskazaniu okoliczności wystarczających do powzięcia obawy czy przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2012 roku, sygn. akt III SA/G1 542/11).

W ocenie SKO organ I instancji nie naruszył przy prowadzeniu postępowania art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadanie przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane po prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (niezbędnym do wydania przedmiotowego postanowienia) i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Nie można tym samym zgodzić się z zarzutem strony, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1. art. 233 § 1 w związku z art. 239b § 2 w zw. art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które należało uchylić z powodu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie zostanie wykonane, z powodu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji niespełnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się termin przedawnienia jest wystarczającą przesłanką nadania rygoru;

2. art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4, art.121 § 1 i art. 124 Op. poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, z naruszeniem zasady prowadzenia podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w zasadę przekonywania stron, polegającym na błędnym uzasadnieniu przyczyn nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i niewyjaśnienie sprawy w sposób wyczerpujący.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że zgodnie z treścią art. 239 b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczył, iż czynność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uznaniowy (zwrot "może" pozostawia organowi swobodę co do zastosowania rygoru). Jednak, co istotne, dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie przesłanki ustawowe, co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 239 b § 1 oraz przesłanka ujęta w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przyznał, że w sprawie zaistniała powoływana przez Wójta Gminy przesłanka z art. 239 b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. był krótszy niż 3 miesiące (upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r.).

Polemizując ze stanowiskiem Kolegium autor skargi podniósł, że Wójt Gminy nie spełnił drugiej przesłanki - przewidzianej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej - a mianowicie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wójt Gminy w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, oparł argumentację na ziszczeniu się przesłanki z art. 239 b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że Wójt Gminy odniósł się do zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Spełnienie przesłanki do nadania rygoru zawartej w art. 239 b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jednoczesnego, automatycznego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis zbędnym i kwestionowałoby racjonalność istnienia regulacji zawartej w § 2. Skoro bowiem automatycznie krótszy niż 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia skutkowałby prawem do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej imperatywu "Przepis § 1 stosuje się, jeżeli...". Oznacza to, że w przypadku wymogu uprawdopodobnienia nie wystarcza wykazanie przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie polegać ma na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, co pozwoli uzyskać przez organ podatkowy stanu przekonania o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie oznacza konieczność wykazania, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zaistnienia określonej przesłanki. W przypadku uprawdopodobnienia nie jest konieczne wykazanie danej okoliczności za pomocą dowodów wskazanych w ustawie, jednakże nie oznacza to, że wystarczające jest samo, niepoparte żadnymi okolicznościami, stwierdzenie organu podatkowego.

Jako przykłady uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w orzecznictwie podaje się: uchylanie się od odbioru korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania kontrolnego, wielokrotne dokonywanie nieterminowych wpłat podatku, istnienie zaległości podatkowych lub w innych płatnościach publicznoprawnych, wydłużanie postępowania podatkowego poprzez stosowanie końcowych terminów do odbioru przesyłek kierowanych z organu podatkowego I i II instancji itd.

W ocenie Spółki, ani Kolegium ani Wójt Gminy nie poczynili ustaleń w powyższym zakresie, ani w żadnym innym, które pozwoliłyby uznać za wystarczające do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie organu podatkowego I i II instancji prawdopodobieństwo złożenia przez skarżącą odwołania od decyzji, oparte na doświadczeniu Wójta Gminy w zakresie korzystania z uprawnienia do wnoszenia przez skarżącą odwołań w analogicznych postępowaniach w zakresie innych lat podatkowych, jest wystarczającym uzupełnieniem argumentacji, wypełniającym przesłankę z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej, za uprawdopodobnienie nie może być uznana możliwość skorzystania przez Spółkę z jej uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do odwołania.

Spółka podniosła, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego I instancji zmieniły charakter postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że w trakcie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy I, jak i II instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Jedynie wyjątkowo decyzji organu podatkowego I instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności.

Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę (wprowadzającą zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego I instancji) i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 Op. aby nadać rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie dyscyplinuje organy podatkowe aby nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o nadany rygor.

W ocenie Spółki za uprawdopodobnienie nie może być także uznany brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego I instancji nie jest wymagalny, to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, taką okolicznością uprawdopodobniającą nie mogą być również okoliczności będące powodem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, której nadano taki rygor.

W ocenie Spółki, z uwagi na szczególną dotkliwość rygoru natychmiastowej wykonalności, co do zasady przesłanki jego orzeczenia powinny być interpretowane w myśl zasady in dubio pro tributario, jak również w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Tym bardziej, w obliczu faktu, że decyzja została wydana w [...] natomiast postanowienie Wójta Gminy w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydano [...] uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane powinno być przeprowadzone w sposób wyczerpujący.

Końcowo, Spółka wskazała, że w jej ocenie za chybiony należy uznać argument Kolegium, wskazujący w treści uzasadnienia postanowienia, że okoliczność nie wykonania decyzji do dnia 31 grudnia 2012 r. okazała się trafna i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było uzasadnione, gdyż "potwierdza to fakt, że pismem z dnia 24 grudnia 2012 roku A S.A. w J. złożyła odwołanie od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] Nr [...], której rygor natychmiastowej wykonalności nadano ". W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzeczenie NSA, w którym stwierdzono, że "skoro zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na mocy postanowienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie można oceniać zasadności zastosowania przesłanek z art. 239 b § 1 i 2 O.p., poprzez pryzmat zachowań podatnika zaistniałych już po wydaniu tegoż postanowienia." . Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skonstatował, że Wójt Gminy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane, bowiem podane przez niego przyczyny nie mogą być traktowane jako uprawdopodobniające brak wykonania zobowiązania.

Wobec powyższego wydanie przez SKO postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...], o nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłanki przedstawione przez Wójta Gminy nie mogą stanowić wystarczającego uprawdopodobnienia braku wykonania zobowiązania podatkowego.

Końcowo, pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, polegającym na błędnym uzasadnieniu przyczyn nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i niewyjaśnieniu sprawy w sposób wyczerpujący.

Zdaniem Spółki postanowienie jest wadliwe ze względu na fakt, iż zawiera braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które prawidłowo skonstruowane, stanowią podstawowe elementy postanowienia. Nie wystarczy, aby rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym znajdowały się w treści postanowienia. Elementy te muszą być także poprawnie ujęte.

Uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia powinno zawierać, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, (który znajduje zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej), w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie postanowienia powinno być tak skonstruowane, aby podmiot, do którego jest skierowane uznał za słuszne argumenty w nim przedstawione.

Kolegium uznając, że uzasadnienie postanowienia Wójta Gminy jest wystarczające dopuściło się naruszenia w/w przepisów. W rezultacie uzasadnienia postanowień Kolegium oraz Wójta Gminy w niniejszej sprawie są w ocenie Spółki zbyt lakoniczne i niepełne, oraz zawierają błędy zarówno w stanie faktycznym jak i w zakresie uzasadnienia.

W uzasadnieniu postanowienia Kolegium ograniczyło się w głównej mierze do zacytowania przepisów art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przywołania lakonicznej argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia Wójta Gminy oraz charakterystyki pojęć uprawdopodobnienie oraz udowodnienie. Końcowo Kolegium wskazało, że wyjaśnienie Wójta Gminy w zakresie przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności (stwierdzenie, iż Spółka złoży odwołanie, a w pozostałym do upływu przedawnienia okresie organy podatkowe nie wydadzą decyzji ostatecznej) jest wyczerpujące.

Kolegium, w ocenie Spółki błędnie, nie uznało za konieczne przedstawienia innych okoliczności mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania podatkowego.

Tak skonstruowane uzasadnienie powoduje, iż Spółka ma ograniczoną możliwość merytorycznego odniesienia się do treści postanowienia, gdyż w znacznej części pozostaje jej tylko kwestia domysłów, jaki związek Kolegium upatrywało między okresem do upływu terminu przedawnienia a przeświadczeniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Spółki, wbrew rozstrzygnięciu Kolegium, nie można stwierdzić, iż Wójt Gminy uzasadnił, na jakiej podstawie przyjął, że okoliczność tą uznaje się za uprawdopodobnioną.

Jak zauważył pełnomocnik, Kolegium nie odniosło się do argumentów podniesionych w zażaleniu czym naruszyło zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia), sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonego postanowienia.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Podkreślenia wymaga jednak to, że stan faktyczny sprawy jest w przeważającej części bezsporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony skarżącej i organów podatkowych. W ocenie Sądu brak zatem potrzeby jego ponownego prezentowania.

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Wójta Gminy S. z dnia [...] decyzji nieostatecznej w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...]zł. które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez SKO w K. Tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji.

Badając legalność działań organów podatkowy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści przytoczonego przepisu art. 239b § 1 i § 2 O.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Taki sposób wykładni zacytowanych wyżej przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy podatkowe uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest podatkowy organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu.

Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania - 18 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 13 grudnia 2012, wydana została w dniu [...] i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok, które przedawniało się po 31 grudnia 2012 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i miała otwarty termin do złożenia odwołania co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji to nie sposób uznać, że przywołując te okoliczności organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę Spółki należałoby uznać działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 18 dni przestałaby istnieć. W interesie Spółki bezsporne było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Biorąc pod uwagę termin na złożenie odwołania oraz dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi II instancji oraz termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie sposób przyjąć – w realiach niniejszej sprawy – że Spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności – w ocenie Sądu – w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia.

Rację ma skarżąca, iż posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz że zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła tych należności (ani wcześniej, ani po wydaniu decyzji w wysokości w niej określonej) to w ocenie Sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich 13 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem Sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Sąd uznaje je za bezzasadne. Z postanowienia organu II instancji wynika zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny (którego notabene strona nie kwestionuje) jak i motywy rozstrzygnięcia oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia. Spostrzeżenia pełnomocnika co do istnienia przesłanek do zastosowania rygoru w dacie nadawania rygoru nie uzasadniają kolejnego wniosku, a to takiego, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do "naprawienia błędów organu I instancji". Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi od początku, a to uprawnia go do korygowania błędów organu I instancji. Zasadną jest właściwie konkluzja, że zadaniem organu jest nie tylko rozpoznanie czy to odwołania czy zażalenia ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Z tego też względu argumentacja pełnomocnika nie mogła zostać uwzględniona.

W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia SKO, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji odpowiadały prawu, w tym nie naruszały art. 217 § 2 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu.

W opisanej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).