Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 306/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [... ] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 306/13

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i 3, art. 220 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu zażalenia B. M. (dalej – strona, skarżący) na postanowienie wydane przez Wójta Gminy T. (dalej – Wójt Gminy, organ pierwszej instancji) z dnia [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 2.700,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem Wójta Gminy [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki.

W uzasadnieniu Kolegium podało, że postanowienie Wójta Gminy wydane zostało w związku z niezłożeniem przez stronę wyjaśnień, do złożenia których wzywana była pismami z dnia 20 lutego 2012 r. oraz z dnia 12 lipca 2012 r. W pismach tych organ pierwszej instancji na podstawie art. 155 O.p. wezwał stronę do przedłożenia mu informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2012 rok. Następne wezwanie nastąpiło pismem z dnia 12 września 2012 r., w którym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 155 w związku z art. 159 O.p. wezwał stronę do przedłożenia na piśmie szczegółowych wyjaśnień dotyczących:

1. rodzaju (kategorii), przeznaczenia (głównej, podstawowej funkcji) budynku znajdującego się w miejscowości [...] stanowiącego własność podatnika na dzień 1 stycznia 2012 r.

2. powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej własność podatnika, tj.:

- całkowitej powierzchni użytkowej części budynku,

- powierzchni mieszkalnej budynku,

- powierzchni części budynku stanowiących współwłasność z B. B.,

- powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej,

- powierzchni pozostałych budynku.

Jednocześnie organ poinformował, że strona, która bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień może zostać ukarana karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Pomimo tych wezwań strona nie przedłożyła żądanych informacji, dlatego Wójt Gminy nałożyła na nią karę porządkową w kwocie 2.700 zł. Wysokość kary uzasadnił tym, że strona pomimo wielu wezwań uporczywie odmawia złożenia wyjaśnień i informacji a także istotnymi skutkami jakie w sprawie wywołuje bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania podatkowego, a w konsekwencji prawidłowe naliczenie kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r.

Na wydane postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. W zażaleniu podniosła, że pomiędzy nią a Wójtem Gminy trwa spór dotyczący przyjętej przez organ powierzchni budynku oraz błędnego zastosowania stawki podatkowej w odniesieniu do budynku usytuowanego w [...] gmina T. Strona wskazała, iż jest właścicielem części tego budynku oraz w częściach wspólnych współwłaścicielem a ponadto wielokrotnie składała wyjaśnienia i oświadczenia, które nie są brane pod uwagę przez Wójta Gminy. Strona podniosła także, iż w wyniku zaleceń SKO w L. Wójt Gminy powołał biegłego rzeczoznawcę, który dokonał obmiarów przedmiotowego budynku. Strona do tej opinii złożyła zastrzeżenia. Jej stanowisko zostało podzielone przez SKO w L. W świetle powyższych wyjaśnień nie jest prawdą aby strona nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Tym samym kara porządkowa jest nieuzasadniona i bezpodstawna.

W piśmie z dnia 13 listopada 2012 r., po zapoznaniu się na podstawie art. 200 O.p. z materiałem dowodowym, strona wniosła o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], a w szczególności opinii rzeczoznawcy M. P. W ocenie strony, dołączenie tych dokumentów jest uzasadnione celem wykazania, że nie wykonanie żądania organu podatkowego pierwszej instancji nie wynikało z winy strony, która w tych sprawach wielokrotnie przedstawiała swoje stanowisko.

SKO po rozpatrzeniu sprawy stwierdziło, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Podało, że w myśl art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Przypomniało, że organ pierwszej instancji skierował do strony wezwania:

1) z dnia 12 stycznia 2012 r. doręczone 18 stycznia 2012 r., 2) z dnia 20 lutego 2012 r. doręczone 28 lutego 2012 r. i 3) z dnia 12 lipca 2012 r. doręczone 16 lipca 2012 r. do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 rok. Każde z tych wezwań zwierało pouczenie, iż zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, która pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień może być ukarana karą porządkową do 2.600 zł.

Wezwania te, pomimo prawidłowego doręczenia, pozostały bez reakcji ze strony skarżącego. W ocenie Kolegium o nieskuteczności tych wezwań nie może przesądzać fakt, iż powołano w nich art. 274 a O.p., który ma zastosowanie tylko w ramach czynności sprawdzających a wezwania były kierowane w toku postępowania podatkowego. W piśmiennictwie bowiem wyrażono pogląd, iż w trakcie postępowania podatkowego podstawę do żądania złożenia deklaracji powinien stanowić art. 155 O.p., który został wskazany w wezwaniach (por. L. Etel, Uprawnienia gminnych organów podatkowych, Przegląd Podatkowy 2003, Nr 1).

Kolejnym wezwaniem z dnia 12 września 2012 r., doręczonym 19 września 2012 r., organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia na piśmie w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania, szczegółowych wyjaśnień dotyczących:

1. rodzaju (kategorii), przeznaczenia (głównej, podstawowej funkcji) budynku znajdującego się w miejscowości [...] stanowiącego własność podatnika na dzień 1 stycznia 2012 r.

2. powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej własność podatnika, tj.:

- całkowitej powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej jego własność,

- powierzchni mieszkalnej budynku,

- powierzchni części budynku stanowiących współwłasność z B. B.,

- powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej,

- powierzchni pozostałych budynku.

Także to wezwanie zawierało informację, że strona, która bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień może zostać ukarana karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. do 2.700 zł. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania strona nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakreślonym terminie czy choćby po jego upływie.

W ocenie Kolegium zakres informacji w wezwaniu z dnia 12 września 2012 r. kwalifikuje się jako udzielenie wyjaśnień, które są niezbędne dla koniecznych ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczą one bowiem przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynku (części budynku), którego właścicielem jest strona. Zatem należy uznać, iż zakres żądanych informacji obejmował wyjaśnienia w rozumieniu art. 155 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Co do zarzutów strony, że wielokrotnie składała wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące powierzchni budynku, jednak nie były one brane pod uwagę przez Wójta Gminy, SKO wyjaśniło, że wyjaśnienia te były składane w toku postępowania odnoszącego się do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze. W wyjaśnieniach tych strona zasadniczo ograniczała się do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych dla poszczególnych części budynku.

Ponadto, w aktach spraw dotyczących postępowań podatkowych za lata 2006 - 2011 znajdują się informacje podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości złożone w dniu 17 lutego 2011 r. gdzie we wszystkich deklaracjach wykazano powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części wynoszącą 190 m2 (w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 18,67 m2 oraz powyżej 2,20 m - 141,06 m2), a także powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynoszącą 31 m2. Z deklaracji podatkowych złożonych w dniu 26 października 2007 r. dotyczących roku 2006 (dwie deklaracje) wynika, że w jednej wykazano budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 50 m2 za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 lipca 2006 r. oraz budynki pozostałe lub ich części o powierzchni 52 m2 natomiast w drugiej deklaracji wykazano tylko budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 31 m2 za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Z kolei w deklaracji na 2007 rok wykazano budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 31 m2 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz budynki pozostałe lub ich części o powierzchni 52 m2 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2007 r. W dniu 26 października 2007 r. strona złożyła też dwie deklaracje dotyczące przedmiotu i podstaw opodatkowania na rok 2005 zawierające inne wartości niż wykazywane w kolejnych latach.

W tej sytuacji, SKO biorąc pod uwagę powyższe, stwierdziło, że skoro składane informacje w podatku od nieruchomości odnosiły się wprost do lat wcześniejszych a ponadto w niektórych latach składano za ten sam rok więcej niż jedną deklarację z rozbieżnymi danymi (2006 i 2007) a strona kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w decyzjach wymiarowych za lata 2006-2011, to zasadnie Wójt Gminy wezwał stronę do złożenia informacji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2012 rok a następnie do udzielenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przedmiotu i podstaw opodatkowania.

Kolegium podkreśliło przy tym, że kara porządkowa została nałożona na stronę w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. a wymienione wyżej oświadczenia i informacje składane były w toku postępowań dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, tj. za lata 2006 - 2011. Postępowanie dotyczące roku 2012 jest postępowaniem odrębnym od wskazanych postępowań. Zatem przydatność zebranego w tych latach materiału dowodowego, w tym informacji i oświadczeń złożonych przez stronę, mając na uwadze spór co do podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych może być zweryfikowana w toku tego odrębnego postępowania. Temu właśnie celowi służyło skierowanie przez organ pierwszej instancji wezwań do złożenia informacji podatkowej czy też udzielenia pisemnych wyjaśnień. Wprawdzie z przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l.) nie wynika konieczność składania odrębnych informacji w podatku od nieruchomości na kolejne lata podatkowe w przypadku braku zmian co do przedmiotu i podstaw opodatkowania (art. 6 ust. 6 w związku z ust. 3 u.p.o.l.), to jednak biorąc pod uwagę spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną we wskazanym wyżej zakresie, w tej konkretnej sprawie, zasadne było skierowanie do niej wezwania do złożenia informacji na rok 2012 a przede wszystkim wezwania do udzielenia wyjaśnień, o których mowa w piśmie Wójta Gminy z dnia 12 września 2012 r. Tymczasem strona nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień pozostawiając wezwanie z dnia 12 września 2012 r. bez odpowiedzi, nie złożyła też informacji podatkowej na rok 2012 (w odpowiedzi na wcześniejsze wezwania) ani też nie odwołała się do danych wykazanych w deklaracji z roku 2011 wskazując, iż w jej ocenie dane te są prawidłowe i wiążące w roku 2012. Co więcej, w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. złożonym na etapie postępowania zażaleniowego strona odwołała się do umowy nabycia przedmiotowego budynku i opinii rzeczoznawcy S. R., z których to dokumentów wynika, iż zakupiony budynek jest budynkiem mieszkalno-usługowym o całkowitej powierzchni użytkowej 393,52 m2, a powierzchnia szacowana (co do wartości dla nabycia przedmiotowego budynku) przypadająca na stronę wynosi 337 m. Jeżeli zatem strona stoi na stanowisku, iż te dane były prawidłowe, a w składanych przez siebie deklaracjach za lata wcześniejsze podaje inne dane, to tym bardzie zasadne było wezwanie jej do sprecyzowania informacji w zakresie podstawy opodatkowania i udzielenia wyjaśnień na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 12 września 2012 r. Również wskazane przez stronę okoliczności w postaci braku przekazania przez Wójta Gminy dokumentacji technicznej, budowlanej budynku czy też informacji o sposobie dotychczas wykorzystywania tego obiektu (przed 2005 r.) i informacji jakie były wówczas naliczane podatki zgodnie z u.p.o.l., nie stanowią obiektywnej przeszkody do udzielenia wyjaśnień i złożenia informacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Dane dotyczące powierzchni użytkowej ustala się na podstawie fizycznego obmiaru budynku po wewnętrznej długości ścian. Dla dokonania takiego obmiaru nie jest niezbędne posiadanie przez podatnika dokumentacji techniczno - budowlanej budynku. Zatem brak tej dokumentacji nie stanowi przeszkody do złożenia informacji podatkowej i udzielenia wyjaśnień (z akt sprawy dotyczących postępowań za lata 2006 - 2011, wynika, że w Urzędzie Gminy brak jest takiej dokumentacji budowlanej). Dla celów podatkowych w 2012 r. nie jest ponadto istotne, w jaki sposób budynek był wykorzystywany przed jego nabyciem przez stronę w 2005 roku i jak wówczas był opodatkowany. W postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2012 znaczenie mieć będą okoliczności odnoszące się do tego roku (np. zajęcie budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, czy i w jakiej części).

W tej sytuacji nieudzielenie przez stronę informacji, o których mowa w wezwaniu z dnia 12 września 2012 r. (nieudzielenie konkretnych i precyzyjnych wyjaśnień zgodnie z pytaniami zawartymi w wezwaniu) czy też niezłożenie informacji podatkowej objęte jest unormowaniem zamieszczonym w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Nie są to czyny wykraczające poza katalog okoliczności uzasadniających nałożenie kary porządkowej określonych w art. 262 O.p.

W ocenie Kolegium skierowanie do strony wezwań do złożenia informacji podatkowej a następnie do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 O.p. było uzasadnione stanem sprawy. Zasadne było uzyskanie stanowiska strony (wyjaśnień) co do przedmiotu i podstaw opodatkowania w roku 2012, skoro istniał spór co do lat poprzednich i nie zachodziło domniemanie co do niezmienności stanu faktycznego w myśl art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Postępowanie organu pierwszej instancji nie naruszyło zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.

SKO nie zgodziło się też z zarzutem, że nałożenie kary porządkowej jest wykorzystaniem przez organ pozycji dominującej i próbą zastraszenia strony celem wymuszenia na niej zmiany stanowiska. Wyjaśniło, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu i mającą zapewnić sprawny przebieg tego postępowania. Nie jest to więc środek "zastraszenia" podatnika czy też innego uczestnika postępowania. Ponadto kara nie została nałożona na stronę w związku z niezłożeniem przez nią wyjaśnień o określonej treści, oczekiwanej przez organ pierwszej instancji ale z powodu niezłożenia jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie wyznaczonym przez pismo z dnia 12 września 2012 roku i pozostawieniem wezwań bez jakiejkolwiek reakcji.

Dalej Kolegium wskazało, że maksymalna wysokość kary porządkowej w roku 2012 wynosiła 2.700 zł (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r.; M.P. Nr 71, poz. 707; art. 262 § 1 w związku z art. 262a § 2 O.p). W ocenie SKO, Wójt Gminy zasadnie wymierzył stronie karę porządkową w maksymalnej wysokości. Skoro do strony zostały skierowane cztery wezwania, w tym trzy do złożenia informacji podatkowej i jedno do udzielenia wyjaśnień a strona wezwania te pozostawiła bez jakiejkolwiek reakcji, pomimo, że dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy a ocena materiałów dowodowych zebranych w latach wcześniejszych była przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a stroną, to zasadnie takie zachowanie strony Wójt Gminy określił jako uporczywe uchylanie się od złożenia wyjaśnień, które jednocześnie utrudnia prowadzenie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie strona miała pełną świadomość zagrożenia taką karą porządkową, ponieważ każde z wezwań zwierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej i jej maksymalnej wysokości. Obowiązujące przepisy nie zabraniają wymierzenia kary porządkowej "za pierwszym razem" w maksymalnej wysokości, co jest uzasadnione przedstawionymi wyżej okolicznościami dotyczącymi przebiegu postępowania, wagą żądanych informacji i wyjaśnień dla wydania rozstrzygnięcia, działaniami (zaniechaniami) samej strony i stopniem jej winy, brakiem obiektywnych przeszkód dla dokonania czynności określonych w wezwaniach.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy T.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że stanowiko SKO jest całkowicie niezrozumiałe, wadliwe i niesprawiedliwe. Zarzucił, że w orzeczeniu o karze porządkowej w maksymalnej przewidzianej wysokości, organ podatkowy powinien wskazać okoliczności obciążające stronę oraz przesłanki, które skłoniły go do przyjęcia takiego drastycznego rozstrzygnięcia. Tak dolegliwe orzeczenie, jakim jest kara pieniężna w najwyższej jej wysokości, musi więc wynikać ze szczególnych okoliczności, wskazujących na wysoki stopień winy bądź szczególnie naganny rodzaj zawinienia oraz jego skutki. Inaczej uznanie administracyjne sprowadziłoby się do niekontrolowanej dowolności (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.11.2008 I SA/G1 295/08).

Następnie skarżący stwierdził, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy (zob. I SA/Gd 503/07 - wyrok WSA Gdańsk z dnia 04-12-2007).

Skarżący podniósł też, że art. 262 O.p. odnosi się do sytuacji nałożenia kary pieniężnej, które może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. W związku z tym kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych, jak np. nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne (zob. I SA/Łd 60/10 - wyrok WSA Łódź z dnia 09-04-2010 oraz II FSK 812/09 - wyrok NSA z dnia 15-10-2010 oraz I SA/Łd 1159/08 - wyrok WSA Łódź z dnia 22-01-2009).

W ocenie skarżącego, wadliwość rozstrzygnięcia potwierdza fakt, że wielokrotnie wyjaśniał on organowi podatkowemu stan faktyczny sprawy. Spór w tym zakresie trwa od wielu lat. Pomimo to z niezrozumiałych względów Wójt Gminy z uporem nie akceptuje stanowiska skarżącego. Skarżący podkreślił, że w zapadłych ostatnio decyzjach SKO, Wójt Gminy został zobligowany do wykonania szeregu czynności, które w ww. wezwaniem zostały przerzucone na skarżącego. Dodał, że tego typu działania w żadnym stopniu są nie do zaakceptowania. Przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika i dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie może odbywać się bowiem pod groźbą kary. Organ podatkowy żądając przedmiotowych dokumentów od skarżącego działał w trybie art. 189 O.p., na podstawie którego nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej w trybie art. 262 Ordynacji podatkowej (zob. I SA/Kr 68/09 - wyrok WSA Kraków z dnia 09- 04-2009).

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z 2012 r., organ pierwszej instancji skierował do strony tego postępowania wezwanie do złożenia informacji i pisemnych wyjaśnień w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego wezwania oraz, że strona nie złożyła żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie w jakim domagał się tego organ podatkowy.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy takie zachowanie strony stanowiło podstawę faktyczną do zastosowania względem niej sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Wysokość kwoty określonej w tym przepisie wynika z treści Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2011 r. (M.P. Nr 71, poz. 707) w związku z art. 262a § 2 O.p.

Podstawę prawną wezwań skierowanych do skarżącego stanowił art. 155 § 1 O.p. (a nie 189 O.p. jak wskazuje on w skardze), zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Niewątpliwie w sytuacji gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa.

W rozpoznawanej sprawie, Wójt Gminy pismami z dnia 12 stycznia 2012 r., 20 lutego 2012 r. i 12 lipca 2012 r. wezwał skarżącego do przedłożenia mu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 rok. Następnie, pismem z dnia 12 września 2012 r., wezwał stronę do przedłożenia na piśmie w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania, szczegółowych wyjaśnień dotyczących: rodzaju (kategorii), przeznaczenia (głównej, podstawowej funkcji) budynku znajdującego się w miejscowości [...] stanowiącego własność podatnika na dzień 1 stycznia 2012 r., powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej własność podatnika, tj.: całkowitej powierzchni użytkowej części budynku, stanowiącej jego własność, powierzchni mieszkalnej budynku, powierzchni części budynku stanowiących współwłasność z B. B., powierzchni budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz powierzchni pozostałych budynku. Każde z tych czterech wezwań zawierało informację, że strona, która bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień może zostać ukarana karą porządkową zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. do 2.700 zł. Na żadne z nich skarżący nie odpowiedział.

W ocenie Sądu, pomimo, że udzielenie wyjaśnień w trybie art. 155 O.p. nie jest dowodem w postępowaniu podatkowym i nie może zastąpić ustalenia stanu faktycznego, pomocniczy charakter wyjaśnień składanych przez stronę w niczym nie zmienia regulacji art. 155 § 1 O.p. Organ podatkowy zażądał od podatnika wyjaśnień w trybie przewidzianym przepisami, realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 O.p. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że w sytuacji gdy informacje zawarte w deklaracjach w podatku od nieruchomości złożonych przez podatnika budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do deklaracji podatkowych o różnych danych wskazanych przez podatnika jest wezwanie go do złożenia aktualnej za dany rok deklaracji i wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Treść wezwań wystosowanych przez organ jest w tym względzie jednoznaczna i wskazuje niezbicie, że organ podatkowy żądał wyjaśnień, które ewentualnie podlegałyby późniejszej weryfikacji w oparciu o dowody w postaci np. dokumentów czy oględzin nieruchomości. Skorzystanie z instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień można w tej konkretniej sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy. Można także zasadnie zakładać, że umotywowane wyjaśnienia podatnika mogą okazać się wystarczające dla organu podatkowego. Negatywna ocena skorzystania w tej sprawie przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 155 § 1 O.p. jest zatem całkowicie nieuzasadniona. A twierdzenie, że "za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego strona powinna ponieść konsekwencje, jednakże nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy" świadczy jedynie o dążeniu skarżącego do postawienia organu w sytuacji, w której bez współpracy strony wyda decyzję, którą ta - jak wcześniejsze decyzje – zaskarży, czym przyczyni się jedynie do przedłużenia postępowania. Za taką tezą przemawia też fakt, że jak wskazało SKO, pomiędzy skarżącym a organem podatkowym za lata 2006 – 2011 r. istnieje spór co do podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości a załatwienia sprawy nie ułatwia fakt, że informacje składane przez stronę w tym przedmiocie za poszczególne okresy a nawet te same lata są różnią się między sobą. Trudno zatem przyjąć za uzasadnione zarzuty skarżącego, że organ podatkowy posiada wszelkie informacje i wyjaśnienia dotyczące podatku od nieruchomości a zatem nie powinien go wzywać do złożenia deklaracji i wyjaśnień za rok 2012 r. tylko oprzeć się na posiadanych materiałach.

Wracając do art. 262 § 1 pkt 2 O.p., przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195, art. 196 czy art. 199 O.p.

W rozpoznawanej sprawie skarżący, jak wskazały organy podatkowe - jednoznacznie odmówił złożenia informacji i wyjaśnień, do których wzywany był czterema pismami. Na żadne bowiem z tych wezwań nie odpowiedział w żaden możliwy sposób. Po prostu zignorował fakt ich otrzymania.

Jeśli chodzi o wysokość kary, o której mowa w art. 262 § 1 O.p. – pozostawiono to uznaniu organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie też orzekły karę w najwyższej przewidzianej wysokości i jasno przedstawiły argumentację na poparcie swojej decyzji. Skoro do strony zostały skierowane cztery wezwania w trybie art. 155 § 1 O.p. a strona wezwania te pozostawiła bez jakiejkolwiek reakcji chociaż dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy a ocena materiałów dowodowych zebrana w latach wcześniejszych była niezasadna w sytuacji ich kwestionowania i sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącym, to takie zachowanie strony można określić jako uporczywe uchylanie się od złożenia wyjaśnień, które jednocześnie utrudnia prowadzenie postępowania podatkowego. Każde z wezwań zwierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej i jej maksymalnej wysokości a strona nie miała żadnych obiektywnych przeszkód dla dokonania czynności określonych w wezwaniach.

Co do złożonych przez skarżącego na rozprawie kopii zaświadczeń o niezdolności do pracy za okres – jak wynika z dat, które można z nich było odczytać – od 2 marca 2012 r. do sierpnia 2012 r., wydanych przez lek. med. T. D. – P., specjalistę medycyny ogólnej i rodzinnej, stwierdzić należy zwolnienie lekarskie nie obejmuje czasu, w którym do strony wysłano dwa pierwsze wezwania (z dnia 12 stycznia 2012 r. i 20 lutego 2012 r.) i ostatnie (z dnia 12 września 2012 r.). Niezależnie od tego, z zaświadczeń tych wynika, że skarżący podczas choroby mógł chodzić (poz. 16 – wskazania lekarskie), czyli nic nie stało na przeszkodzie sporządzeniu przez stronę pisma do organu i wysłaniu go do niego. Mało tego, z przedłożonych dokumentów wynika, że skarżący jest radcą prawnym. Tym bardziej dziwi, że znając procedury prawne zareagował w "obstrukcyjny" a nie merytoryczny sposób a także, że zaświadczenia lekarskie (kopie) złożył dopiero na rozprawie w sądzie zamiast przesłać je wcześniej do organu lub dołączyć je do zażalenia na postanowienie Wójta Gminy. Takie zachowanie skarżącego nie świadczy o jego dążeniu do szybkiego załatwiania swoich spraw.

W ocenie sądu, zaświadczenia te z podanych względów nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy a zatem nieuzasadnione byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.).

Jeśli chodzi o złożony na rozprawie wniosek skarżącego o sygnalizację nieprawidłowości w działaniach organów przez Sąd Ministrowi Finansów i Wojewodzie L., z powyższych przyczyn Sąd takiej potrzeby nie stwierdził.

Dlatego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji wyroku.