Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 524/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 108c, art. 112b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...].05.2022 r. znak [...], 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz A. Sp. z o.o. w S. kwotę 19 786 (dziewiętnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako organ, Naczelnik PUCS) przeprowadził wobec A. sp. z o.o. w S. (dalej powoływana jako: "Spółka", "skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r.

Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z [...] października 2021 r. (doręczonym skarżącej [...] października 2021 r.). Według ustaleń kontroli skarżąca nieprawidłowo zadeklarowała transakcje z podmiotem S. AB zarejestrowanym w Szwecji pod nr VAT [...] oraz dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce pod nr NIP [...], bowiem bezpodstawnie zakwalifikowała zakupy dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do zakupów krajowych, co było przyczyną niewykazania w deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu WNT w łącznej wysokości 4.484.222 zł.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej skarżąca, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, skorzystała z przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i w dniu [...] listopada 2021 r. złożyła w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2019 r. do marca 2020 r. zgodne z ustaleniami kontroli. Zobowiązania wynikające ze skorygowanych deklaracji zostały przez Spółkę uregulowane wraz z odsetkami po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniach [...] oraz [...] lipca 2020 r., tj. przed złożeniem ww. korekt deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. organ zawiadomił stronę o uwzględnieniu złożonych w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekt deklaracji VAT-7. Jednocześnie organ dokonał przekształcenia prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], Naczelnik PUCS ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za: listopad 2019 r. w kwocie 160.474 zł, grudzień 2019 r.

w kwocie 155.815 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 206.096 zł, luty 2020 r. w kwocie 165.792 zł i marzec 2020 r. w kwocie 208.668 zł.

W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] października 2022 r. nr [...] Naczelnik PUCS utrzymał w mocy powyższą decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta S. AB, którego nie wykazała w deklaracjach złożonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Zamiast tego zadeklarowała nabycia krajowe, chociaż w rzeczywistości operacje te nie miały takiego charakteru. Naczelnik PUCS odnotował, że powyższe spowodowało obniżenie zobowiązań podatkowych o wartości kilku milionów zł, co związane było z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego, przy jednoczesnym niewykazaniu podatku należnego, który to podatek Spółka miała obowiązek wykazać i rozliczyć z tytułu transakcji WNT.

Według ustaleń organu w okresie objętym postępowaniem skarżąca dokonywała zakupów towarów od kontrahenta S. AB, które to zakupy zgodnie z przedłożoną umową z [...] grudnia 2014 r. był dokumentowany poprzez samofakturowanie. Faktury, stanowiące dla ww. firmy sprzedaż na rzecz skarżącej wystawiała sama skarżąca.

Naczelnik PUCS uznał, że Spółka dokonując samofakturowania miała obowiązek ustalenia danych niezbędnych do prawidłowego wystawienia dokumentu, w tym określenia miejsca wysyłki towaru (Polska bądź Szwecja) w celu zakwalifikowania zakupu do nabyć krajowych lub WNT. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, że dostawca omyłkowo przekazywał stronie informacje, zgodnie z którymi sprzedaż na rzecz skarżącej w stosunku do faktur zakwestionowanych miała miejsce z terytorium Polski, wobec czego stanowiła nabycie krajowe, organ stwierdził, że zebrany materiał nie dowodzi tej tezy. Natomiast co do twierdzenia, że dostawca nie zgłosił zastrzeżeń do wystawionych i otrzymanych przez S. AB faktur, organ wskazał, że dowody w tym przypadku wskazują, że kontrahent strony nie przyjął do rozliczenia wystawionych przez spółkę dokumentów.

W ocenie Naczelnika PUCS dowody zebrane w sprawie ujawniły, że skarżąca dokonując samofakturowania musiała posiadać szczegółowe informacje niezbędne do prawidłowego wystawienia faktur. Mówią o tym zapisy umowy zawartej z S. AB, które jasno wskazują, że dokumenty zakupu miały być wystawione w oparciu o dowody dostaw. Dokumenty wymagały akceptacji dokonywanej przez nabywcę. Strona nie mogła wystawić faktury nie będąc do tego faktu przygotowaną, nie posiadając odpowiedniej dokumentacji. Informacje w tym zakresie mogła natomiast uzyskać wyłącznie od kontrahenta - firmy S., który transakcje niniejsze zakwalifikował do wewnątrzwspólnotowych. W złożonych deklaracjach VAT podmiot ten nie wykazał więc przedmiotowej dostawy, jako transakcji mającej się odbyć na terenie kraju.

Według organu w omawianym przypadku ze strony skarżącej doszło do nadużycia prawa. Naczelnik PUCS stwierdził, że skarżąca nie zgromadziła poprawnych danych, nie uzyskała też akceptacji nabywcy co do treści dowodów sprzedaży. Jak stwierdzono, w odniesieniu do ujawnionych nieprawidłowości skarżąca zastosowała niedopuszczalne rozliczenie zakupów, jednocześnie niezgodne z rzeczywistością oraz z tym co zadeklarował jej kontrahent. Jak wykazano kwalifikacja zdarzeń dokonana przez skarżącą była inna niż szwedzkiego dostawcy. Jednocześnie nieprawidłowo klasyfikując zakupy skarżąca nienależnie skorzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego, zwiększając tym samym podatek, który obniżył jej zobowiązania budżetowe. Z drugiej strony organ zaznaczył, że skarżąca zaniechała opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, dla których jest podatnikiem, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Jednocześnie szwedzki kontrahent zakwestionowane transakcje wykazał ze stawką 0%, kwalifikując je jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Niniejsze spowodowało, że od przedmiotowych dostaw nie został zapłacony wewnątrz Unii podatek VAT. Postępowanie Spółki skutkowało realnym obniżeniem wpływów do budżetu państwa o łączną kwotę 4.348.626 zł przy jednoczesnym nienależnym otrzymaniu zwrotu podatku w wysokości 135.596 zł.

Organ stwierdził, że zastosowana wobec Spółki sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, tym samym wypełnia zasadę proporcjonalności. Ustalone dodatkowe zobowiązanie zgodne jest z obowiązującymi przepisami prawa, stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 raz linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do wskazań skarżącej w zakresie zastosowania wyłączenia sankcji przewidzianego w art. 108c ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że przywołane przez skarżącą wyłączenie może dotyczyć jedynie transakcji, które podpadają pod mechanizm podzielonej płatności. Podważone w niniejszej spawie transakcje do tej kategorii się nie kwalifikują. Stanowią one wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wobec czego po stronie zagranicznego sprzedawcy nie powstaje należny podatek od towarów i usług, który mógłby być przekazany przez skarżącą na jego wyodrębniony rachunek bankowy. Bez znaczenia pozostają zatem w tym przypadku kwestie rozliczeń finansowych między skarżącą a kontrahentem, w tym zagadnienie na jakie rachunki bankowe zostały przekazane pieniądze. Organ stwierdził w związku z tym, że skarżąca nie może skutecznie powołać się na korzyści, które ustawodawca przyznał podatnikom korzystającym z MPP, gdyż w przedmiotowym przypadku skarżąca w ogóle nie miała prawnej możliwości zastosowania tego mechanizmu. Organ zauważył, że co prawda w dosłownym brzmieniu przepisów, ani w objaśnieniach MF czy obowiązujących w tym zakresie regulacjach unijnych nie ma mowy o ograniczeniu MPP względem określonego rodzaju transakcji, to ograniczenie niniejsze zdaniem organu wynika z samej konstrukcji podatku, sposobu jego obliczania w odniesieniu do transakcji międzynarodowych oraz zakresu obowiązywania przepisów podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 108c ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie może być stosowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych, choć takie ograniczenie nie zostało wyrażone w jego językowej treści ani nie wynika z dyrektyw wykładni systemowej czy funkcjonalnej, a w konsekwencji jego niezastosowanie; podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu uwzględniająca racje językowe, systemowe i funkcjonalne prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie jego stosowania wyłącznie do transakcji krajowych;

2. art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w sprawie znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 108c ust. 1 u.p.t.u. oraz konieczność uwzględnienia mocy ochronnej objaśnień podatkowych MF wynikających z art. 14n § 4 pkt 1 i art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.");

3. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokonanie przez Spółkę omyłkowej kwalifikacji transakcji wewnątrzwspólnotowej jako transakcji krajowej wypełnia przesłanki tzw. "nadużycia prawa", podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności takie jak brak sztuczności transakcji na płaszczyźnie prawnej czy ekonomicznej, a także korekta pokontrolna dokonana w zgodzie z ustaleniami organu, wykluczają możliwość zastosowania tego przepisu;

4. art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") interpretowanego zgodnie z zasadą proporcjonalności w rozumieniu nadanym przez TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy zasada proporcjonalności nie została naruszona, ponieważ Spółka dopuściła się "nadużycia prawa", podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że przesłanki nadużycia prawa nie zostały spełnione,

a ponadto TSUE jako uzasadnienie do zastosowania sankcji wskazuje nie "nadużycie prawa", na wystąpienie "oszustwa", które także nie zostało ustalone na żadnym etapie niniejszego postępowania.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14n § 4 pkt 1 i art. 14k § 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez pominięcie wskazanych regulacji w toku rozpatrywania sprawy, podczas gdy Spółka stosując mechanizm podzielonej płatności i ufając w moc ochronną objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów gwarantowaną przez ww. przepisy, miała prawo oczekiwać, że w okolicznościach sprawy dodatkowa sankcja VAT nie zostanie na nią nałożona. Prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do uwzględnienia mocy ochronnej objaśnień podatkowych przysługującej skarżącej, które musiałoby skutkować brakiem możliwości nałożenia dodatkowej sankcji VAT;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 188 w zw. z 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy okoliczności zastosowania przez skarżącą MPP przy regulowaniu należności wynikających z transakcji błędnie zakwalifikowanych przez skarżącą jako krajowe;

3. art. 127 w zw. z art. 123 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek podniesienie przez organ II instancji nowego zarzutu względem stanowiska skarżącej, tj. "nadużycia prawa" dopiero w zaskarżonej decyzji, podczas gdy okoliczność ta nie była przedmiotem ustaleń ani sporu

w toku prowadzenia kontroli i postępowania przed organem I instancji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że art. 108c ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich transakcji regulowanych z zastosowaniem MPP, gdyż przepis ten nie odnosi się do rodzaju transakcji, która została udokumentowana fakturą, a tym bardziej nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do transakcji krajowych. Według argumentacji skargi brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chciał wyłączyć korzyść ochronną tego mechanizmu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż nie przewidziano wyłączenia w art. 108c ust. 3 u.p.t.u.

W skardze podnosi się także, że w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. dotyczących stosowania obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności nie ma zastrzeżeń, że musi to być transakcja krajowa albo że transakcje WNT są wyłączone z zastosowania tego mechanizmu. Autor skargi wskazał, że podstawą dla ustanowienia w Polsce obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności jest decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r., a w żadnym punkcie preambuły ani artykule decyzji wykonawczej, nie ma mowy o ograniczeniach w stosowaniu MPP względem określonego rodzaju transakcji.

W skardze wywodzi się ponadto, że wymogiem zastosowania MPP w zakresie rodzaju transakcji jest jedynie to, aby transakcja została dokonana pomiędzy podatnikami VAT. Brak natomiast wskazówek co do tego, że MPP może być stosowany wyłącznie w odniesieniu do transakcji krajowych. W ocenie autora skargi zasadniczym celem rozwiązań sankcyjnych jest przeciwdziałanie oszustwom w VAT. Natomiast zastosowanie mechanizmu MPP wyłącza zamiar oszustwa, ponieważ interes Skarbu Państwa nie zostaje naruszony. W związku z tym według twierdzeń skargi w przypadku posłużenia się przez podatnika MPP, należy odstąpić od stosowania sankcji z art. 112b i art. 112c u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do nadużycia prawa. Sytuacja skarżącej jest z perspektywy modelu biznesowo-ekonomicznego bardzo prosta – w wyniku błędu źle zaklasyfikowano, a w konsekwencji rozliczono rutynową, prostą, jednoetapową transakcję dostawy towaru, której cel ekonomiczny był równie oczywisty i został w pełni zrealizowany w momencie rzeczywistego dokonania dostawy.

W ocenie skarżącej, nawet jeśli przyjąć, że skarżąca nie ma prawa korzystać z ochrony wynikającej z zastosowania MPP, to biorąc pod uwagę brak ustalenia przez organ wystąpienia przesłanek oszustwa, nie ma podstaw do nakładania sankcji VAT, a jej nałożenie stanowi naruszenie zasady proporcjonalności w znaczeniu nadanym jej przez TSUE w wyroku Grupa Warzywna. Wskazano, że pojęcie oszustwa i pojęcie nadużycia prawa do dwa osobne pojęcia funkcjonujące w polskim systemie prawnym (a także unijnym), które nie są synonimami.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 2 lutego 2023 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, która odbyła się w dniu 27 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej powtórzył, że po stronie skarżącej nie doszło do nadużycia prawa. Zwrócił uwagę, że współpraca skarżącej z kontrahentem nie miała charakteru incydentalnego czy przypadkowego, lecz obejmuje wiele lat i już w 2014 r. została zawarta umowa o samofakturowaniu. Skarżąca utrzymuje, że klasyfikacja transakcji jako krajowych była wynikiem błędu polegającego na niewłaściwym zinterpretowaniu numerycznego kodu klasyfikacyjnego w elektronicznym systemie rozliczeniowym skarżącej. Zdaniem skarżącej zastosowanie sankcji VAT w rozpoznawanej sprawie narusza zasadę proporcjonalności. Pełnomocnik podniósł również, że zastosowanie MPP przez skarżącą potwierdza, że doszło do pomyłki, a nie celowego oszustwa czy nadużycia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem sądu, w decyzjach Naczelnika PUCS wydanych w I i II instancji nie została należycie wyjaśniona kwestia, czy w okolicznościach tej sprawy zastosowanie względem skarżącej tzw. sankcji VAT jest właściwe z punktu widzenia zasady proporcjonalności, tzn. czy nieprawidłowości zaistniałe po stronie skarżącej były wynikiem oszustwa, względnie nadużycia prawa czy też w opozycji do nich – jedynie wynikiem błędu. Sąd nie przyznał natomiast racji stronie skarżącej w zakresie zarzutu niezastosowania art. 108c ust. 1 u.p.t.u., co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziano w art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 20%, które zastosowano względem skarżącej, przewidziano w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. Nie jest przedmiotem sporu, że deklaracje skarżącej w miesiącach od listopada 2019 r. do marca 2020 r. były niepoprawne, gdyż skarżąca zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach, co było wynikiem nieprawidłowej kwalifikacji transakcji z kontrahentem S. AB jako dostaw krajowych, w sytuacji, gdy stanowiły one w rzeczywistości WNT. Nie budzi również wątpliwości, że stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w deklaracjach zostały przez skarżącą skorygowane, a należny podatek za poszczególne miesiące został zapłacony. Nie zaistniały przy tym przesłanki określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., co również nie jest kwestionowane w skardze. Rozważania organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń sądu.

Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie powinna ograniczać się jedynie do powyższych stwierdzeń. W świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie art. 273 dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności tego rodzaju automatyzm w stosowaniu sankcji VAT na podstawie art. 112b u.p.t.u. jest wykluczony.

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprost w jego sentencji wskazał: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

W motywach wskazanego wyroku wskazuje się na wynikające z art. 273 dyrektywy VAT upoważnienie państw członkowskich do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności TSUE zauważa, że w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (motyw 25). TSUE zauważa jednocześnie, że państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (motyw 26).

TSUE ocenił, że sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (motyw 27).

W kontekście przepisów krajowych, tj. art. 112b u.p.t.u. TSUE zauważył, że kwota ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (motyw 32). Natomiast w kontekście okoliczności sprawy będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez sąd odsyłający zwrócił również uwagę, że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (motyw 34). Stwierdził, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (motyw 35).

Wykładnia płynąca z powyższego orzeczenia TSUE jest uwzględniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właściwie przyjmuje się, że jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa,

to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt

I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

Odnosząc się do argumentu skargi, że w wyroku TSUE w sprawie C-935/19 mowa jest jedynie o oszustwie, a nie o nadużyciu prawa, należy uznać, że autor skargi wydaje się pomijać szerszy kontekst przywołanego orzeczenia, w którym najbardziej istotna jest konieczność rozważenia czy zastosowanie sankcji VAT w okolicznościach danego przypadku jest zgodne z zasadą proporcjonalności. Przywołany wyrok TSUE nie zawiera enumeratywnego wyliczenia przypadków, w których należy stosować sankcję VAT, lecz wykładnię zasady proporcjonalności na gruncie określonego przypadku. W każdej sprawie należy analizować odrębnie czy dana sankcja w okolicznościach konkretnej sprawy powinna być zastosowana. W wyroku TSUE mowa jest o błędzie i przeciwstawianym mu oszustwie oraz uszczupleniu wpływów do skarbu państwa. Ukształtowane w orzecznictwie TSUE pojęcia oszustwa i nadużycia nie stanowią pojęć tożsamych, ale w przypadku nadużycia nie można również mówić jedynie o błędzie.

Należy zatem uznać, że omawiany wyrok TSUE nie zawiera jednoznacznej wypowiedzi, jakoby nadużycie nie powinno się wiązać z sankcją VAT (czy wyłącznie oszustwo). Tego rodzaju wniosek skarżącej jest zbyt daleko idący. Warto zwrócić w tym względzie uwagę na wskazania samego Trybunału w orzecznictwie. Jak wskazuje się chociażby w motywie 34 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt C-251/16 (Edward Cussens) "okoliczność, zgodnie z którą sytuacja, jaka doprowadziła do wydania wyroku przytoczonego w poprzednim punkcie, dotyczyła wypadku oszustwa, nie pozwala na stwierdzenie, że orzecznictwo to miało zastosowanie wyłącznie do takich wypadków, a nie do wypadków nadużyć. Jak bowiem w szczególności wynika z pkt 56 i 57 wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport 'Italmoda' Mariano Previti i in. (C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455), aby dojść do wniosku przedstawionego w poprzednim punkcie, Trybunał oparł się w szczególności na swym utrwalonym orzecznictwie przywołanym w pkt 27 i 32 niniejszego wyroku, które to orzecznictwo dotyczy zarówno wypadków oszustwa, jak i sytuacji obejmujących nadużycia.". Na tym przykładzie widoczne jest, że TSUE niejako przestrzega przed wyciąganiem fragmentów orzeczeń Trybunału z kontekstu, w którym zostały wyrażone, a więc wnioski należy wyciągać z całości orzeczenia, mając też na uwadze stan faktyczny sprawy zaistniałej przed sądem odsyłającym.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie już wskazywano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt

C-255/02, Halifax, ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywołanych powyżej wyrokach NSA słusznie wskazuje się więc w omawianym kontekście zarówno na oszustwo, jak i na nadużycie prawa.

Instytucja nadużycia prawa została zdefiniowana normatywnie w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednak jej rodowód wynika z obszernego orzecznictwa TSUE. Z orzecznictwa tego wynika, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy (por. np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, Halifax, ZOTSiS 2006, nr 2A, poz. I-1609). Definicja z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zasadzie powiela rozwiązania wypracowane przez TSUE. W orzecznictwie NSA – na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca – w kontekście nadużycia prawa zwraca się również uwagę na cechę sztuczności transakcji (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w rozpoznawanej sprawie wykładnia TSUE

z wyroku w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) i płynące z niej wnioski były przedmiotem rozważań jedynie w zaskarżonej decyzji, zaś w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi w tym zakresie i oceny czy nieprawidłowości po stronie skarżącej były wynikiem błędu czy też oszustwa lub nadużycia. Rozważenie tak kluczowej dla sprawy kwestii dopiero na etapie postępowania odwoławczego należy ocenić negatywnie z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności.

Natomiast rozważania ujęte w zaskarżonej decyzji w omawianej kwestii należy ocenić jako niewystarczające. W ocenie sądu organ nie dość wnikliwie rozprawił się z kwestią proporcjonalności zastosowanej sankcji w stosunku do nieprawidłowości zaistniałych po stronie skarżącej. Należy stwierdzić, że dotychczasowe ustalenia organu nie pozwalają na stwierdzenie czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do oszustwa, względnie nadużycia prawa czy też jedynie do błędu.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że ze strony skarżącej doszło do nadużycia prawa. Organ wskazał nadto, że nieprawidłowa kwalifikacja dostaw jako krajowych a nie WNT sprawiła, że skarżąca skorzystała z odliczenia podatku naliczonego, zaniechała opodatkowania WNT, a jednocześnie kontrahent szwedzki zakwestionowane transakcje wykazał ze stawką 0%, kwalifikując je jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Spowodowało to, że od przedmiotowych dostaw nie został zapłacony wewnątrz Unii podatek VAT. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna) wskazane okoliczności nie są sporne. Ich zaistnienie nie jest jednak z pewnością wystarczające, by zastosować sankcję VAT wynikającą

z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zaistnienie nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji nie jest samo przez się podstawą do stwierdzenia oszustwa lub nadużycia.

Organ nie poprzestał co prawda na tego typu konkluzji i w swoich ustaleniach odniósł się do wskazań strony, że do nieprawidłowości doszło w wyniku błędu, jednak w ocenie sądu nie wyjaśnił wystarczająco tej kwestii.

Na wstępie rozważań w tej kwestii należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową o samofakturowaniu z [...] grudnia 2014 r. skarżąca była upoważniona do sporządzania faktur VAT w imieniu S. AB, w związku z czym faktury nie były wystawiane przez dostawcę towaru, lecz przez jego nabywcę. Tym samym prawidłowe wystawienie faktury wymagało dostarczenia przez dostawcę danych koniecznych do tego celu.

W piśmie z [...] września 2020 r. skarżąca wskazała, że dostawca omyłkowo przekazywał skarżącej informacje, iż stanowiły one dostawy zrealizowane z terytorium Polski. W piśmie z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca podała szersze wyjaśnienia w tym zakresie, wywodząc, że dokonała błędnej kwalifikacji części dostaw jako dostaw krajowych zamiast WNT na podstawie numeru zamówienia zawartego w dokumentach przewozowych od S. AB – [...]. Dodała przy tym, że tak określony numer zamówienia, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, miał dotyczyć dostaw z terytorium Polski.

Organ zakwestionował te twierdzenia strony, wskazując, że szwedzki kontrahent nie mógł wskazać skarżącej informacji, które byłyby niezgodne z przyjętym przez siebie rozliczeniem, gdyż w złożonych deklaracjach nie wykazał zakwestionowanych transakcji w zakupach krajowych. Jest to zbyt daleko idący wniosek. Wbrew uznaniu organów nie jest to jeszcze dowód, że skarżąca nie mogła być wprowadzona w błąd. Złożenie prawidłowych deklaracji przez kontrahenta szwedzkiego nie oznacza, że przedstawiane skarżącej dokumenty do faktur nie zawierały błędów, względnie danych, które mogły doprowadzić do niewłaściwej interpretacji tych dokumentów na potrzeby kwalifikacji czynności opodatkowanej, a w konsekwencji prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdza również, że dokonując samofakturowania skarżąca musiała posiadać szczegółowe informacje niezbędne do prawidłowego wystawienia faktur. Organ wywodzi tę okoliczność z postanowień umowy o samofakturowaniu. Ocenę tego dowodu należy uznać za dowolną. Należy bowiem odróżnić pewne założenia współpracy oraz uprawnienia i obowiązki stron umowy od ich faktycznego wykonywania. Nieuzasadnione jest założenie, że skoro kontrahent należycie zadeklarował dostawy to dostarczane skarżącej dokumenty celem wystawiania faktur VAT były prawidłowe i ścisłe. Tym bardziej organ nie kwestionuje w ten sposób twierdzenia o możliwym błędzie w interpretacji dostarczonych danych.

Organ w swoich rozważaniach przywołuje niektóre obowiązki stron, jednak czyni to dość wybiórczo. Nie zwrócił chociażby uwagi, że zgodnie z art. 4 ust. 3 umowy odpowiedzialność za ścisłość i prawidłowość informacji przekazywanych skarżącej spoczywa po stronie dostawcy. Ponadto w myśl art. 5 ust. 3 umowy jeżeli dane zawarte na fakturze wystawianej przez nabywcę nie będą rzetelne, ścisłe i kompletne lub dowodowy dostawy nie będą odpowiadać ocenie należności zgodnie z zasadami rozliczania podatku VAT, dostawca zobowiązany będzie w ciągu 7 dni zgłosić zastrzeżenie do faktury i zawiadomić o wadzie skarżącą. Dostawca zobowiązany jest w tym samym terminie przekazać skarżącej informacje niezbędne do wystawienia nowej faktury wystawianej przez nabywcę lub korekty pierwotnej faktury wystawianej przez nabywcę. W kontekście możliwości zaistnienia błędu u skarżącej organ zignorował więc obowiązki S. AB. Brak jest informacji czy szwedzki kontrahent informował skarżącą o występujących nieprawidłowościach, co rzutuje na możliwość oceny sprawy w omawianej kwestii.

Należy podkreślić, że to do organu należy stwierdzenie czy nieprawidłowości były wynikiem oszustwa lub nadużycia czy też jedynie błędu. To bowiem organ jest zobowiązany do oceny czy sankcja VAT w okolicznościach konkretnej sprawy jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W związku z tym, zadaniem organu jest wyjaśnienie okoliczności sprawy w taki sposób, by wykluczyć, że nieprawidłowości zaistniały na skutek błędu. Zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymagań. W piśmie z 2 lutego 2023 r. strona wywodzi, że klasyfikacja transakcji jako krajowych była wynikiem błędu polegającego na niewłaściwym zinterpretowaniu numerycznego kodu klasyfikacyjnego w elektronicznym systemie rozliczeniowym skarżącej. Organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w taki sposób, by było możliwe wykluczenie tego rodzaju błędu po stronie skarżącej. Deklaracja S. AB oraz umowa o samofakturowaniu nie stanowią w tym zakresie wystarczających dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że umowę o samofakturowaniu zawarto już [...] grudnia 2014 r., a zaistniałe nieprawidłowości dotyczą okresu od listopada 2019 r. do marca 2020 r. Organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, że występujące nieprawidłowości mogły mieć wymiar incydentalny w kontekście długotrwałej współpracy stron. W ocenie sądu organ powinien zbadać realia współpracy skarżącej z kontrahentem szwedzkim w szerszym kontekście, a zatem mając na uwadze okres poprzedzający sporny okres i po nim następujący. Poza tym dla oceny zachowania zasady proporcjonalności w stosowaniu przedmiotowej sankcji nie powinny być obojętne wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że podjęła ona działania w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków. Niebagatelne znaczenie może mieć również to, że w trakcie kontroli celno-skarbowej Spółka współpracowała z organem, składała wyjaśnienia, złożyła korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Uszczuplenia podatkowe zostały zatem pokryte, a fiskus uzyskał odsetki.

W zakresie stosowania art. 108c u.p.t.u. w ocenie sądu rację należy przyznać organowi. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do WNT. Możliwość zastosowania art. 108c ust. 1 u.p.t.u. należy odnosić do transakcji, która rzeczywiście miała miejsce, a więc do WNT, a w przypadku takiej transakcji nie ma podatku, który mógłby być wpłacony na rachunek VAT kontrahenta. Jak zauważył zasadnie organ, podatek podlega uregulowaniu nie na rzecz kontrahenta, ale bezpośrednio na rzecz skarbu państwa właściwego nabywcy towarów. Błędy we wnioskowaniu wyrażonym w skardze wynikają z faktu, że art. 108c u.p.t.u. został zinterpretowany w oderwaniu od innych przepisów ustawy i wynikających z nich norm. Wykładnia przedstawiona przez skarżącą prowadzi do sprzeczności z przepisami konstruującymi reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku w zakresie opodatkowania transakcji w przypadku podmiotów z różnych państw członkowskich UE. Z powyższych względów zawarcie wyłączenia art. 108c ust. 1 u.p.t.u. stanowiłoby jedynie superfluum, przy czym miałoby z pewnością walor precyzujący.

Sąd nie podziela więc zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 108c ust. 1 u.p.t.u. Przy czym jednak, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności powinno być przez organ ocenione w kontekście ewentualnego zaistnienia błędu po stronie skarżącej. Zdaniem sądu kwestię takiej formy zapłaty należy uwzględnić w ocenie, czy nałożona sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Model funkcjonowania obu podmiotów i zastosowanie split payment do niewłaściwie zakwalifikowanej transakcji powinno jednak skłonić do rozważań, czy okoliczność ta nie wpływa na ocenę w zakresie funkcjonowania spółki w ramach nadużycia prawa ukierunkowanego na uzyskanie korzyści, czy też błędu, który takich znamion nie posiada.

W zakresie argumentu dotyczącego objaśnień podatkowych Ministra Finansów należy zaś uznać, że niezasadne jest wywodzenie mocy ochronnej z objaśnień, w których nie mówi się wprost o określonej kwestii. Uzasadnione jest bowiem przekonanie, że brak wypowiedzi w tym względzie mógł wynikać z innych przyczyn niż przypisywane przez autora skargi, w tym z uwagi na przyczyny wskazane powyżej w odniesieniu do kwestii braku zastosowania art. 108c ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując, sąd stwierdza, że w decyzji brak jest pełnego zindywidualizowania nałożonej sankcji w kontekście zasady proporcjonalności.

W szczególności należy oczekiwać od organu szerszej argumentacji w zakresie wskazywanego nadużycia prawa po stronie skarżącej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić wykładnię pojęcia nadużycia prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a następnie dokonać dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem stwierdzenia czy do opisywanych nieprawidłowości doszło w wyniku błędu czy też oszustwa lub nadużycia, uwzględniając powyższe wskazania sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw.

z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).