Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 229/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/spr./ Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił zwrotu oprocentowania podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. pobranego przez notariusza od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez " A" Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. pobranego przez notariusza od zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] r. – uchylił w całości decyzję i orzekł zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej w wnioskowanej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł. w dniu [...] 2004 r. na konto podatniczki. Pismem z dnia [...] 2004 r. spółka wystąpiła o wypłacenie odsetek od zaległości podatkowych w kwocie [...]zł. od kwoty zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, liczonych od dnia [...] 2004 r. do dnia zapłaty tj. do dnia [...] 2004 r. Organ podatkowy podniósł, że zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie stanowi nadpłaty w podatku, gdyż art. 72 tej ustawy określił, że nadpłata podatku jest świadczeniem w całości nienależnym lub wyższym od należnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ) zwrot podatku następuje w przypadku, gdy uiszczony podatek w momencie zapłaty był świadczeniem należnym, a dopiero później zaistnienie przewidzianych w ustawie okoliczności powoduje obowiązek zwrotu podatku, zatem zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych jest odrębną instytucją od nadpłaty podatku, uregulowanej w rozdziale szóstym, działu drugiego Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty podatku oraz jej zwrotu. Organ podniósł ponadto, że brak jest podstaw do zwrotu oprocentowania, gdyż ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani też przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wprowadzają takiego obowiązku, zatem przyjmując, że zwrot dokonany został w oparciu o wyczerpujące uregulowanie prawne, które nie obejmuje jak w przypadku nadpłaty zwrotu oprocentowanej kwoty, oprocentowanie byłoby świadczeniem nienależnym i przekazanym wbrew obowiązującym w tej materii przepisom prawa.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa poprzez błędną jego interpretację, niezgodną z linią orzeczniczą zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała, że bezspornym w sprawie jest, że w dyspozycji organu pozostawała kwota należnego jej zwrotu, a opóźnienie w jej przekazaniu wynikało tylko i wyłącznie z działania organu podatkowego naruszającego przepisy prawa. Zdaniem odwołującej, skoro należna podatnikowi kwota pozostawała bez jego winy w gestii organu podatkowego, to zasadne jest jej roszczenie odsetkowe.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowe postępowanie w sprawie, oraz podniósł, że stanowisko organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie znajduje pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiącego podstawę prawną zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy wskazał, że zwrotu podatku dokonano, gdyż nie została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Zwrotu podatku dokonano w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 108, poz.1153 z późn. zm.). Przepisy te mają zastosowanie w przypadku prawidłowego i zgodnego ze stanem prawnym określenie podatku od czynności cywilnoprawnych, a dopiero późniejsze zaistnienie przewidzianych w ustawie okoliczności, a więc niezależnych od stron czy płatników, powoduje zwrot tego podatku. W rozpoznawanej sprawie, w dacie dokonywania czynności cywilnoprawnej tj. w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, istniały podstawy prawne do określenia podatku od dokonanej czynności, a notariusz, będący płatnikiem nie miał podstaw do odstąpienia od ustawowego obowiązku jego pobrania i odprowadzenia. Zatem kwota podatku pobranego przez notariusza nie była kwotą nadpłaconą, czy nienależnie zapłaconą lub zapłaconą w wysokości większej niż należna. Zdaniem organu, dopiero późniejszy fakt nie zarejestrowania podwyższonego kapitału stanowił podstawę orzeczenia o zwrocie pobranego podatku. W opisanej sytuacji nie miał więc zastosowania art. 72 i 78 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadpłaty i jej oprocentowania. Wskazując, że oprocentowania zwrotu podatku nie przewidują także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu pierwszej istnienie miało uzasadnienie prawne i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie tego organu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, poprzez ich błędna interpretację, niezgodną z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie przed organami podatkowymi dotyczące zwrotu podatku trwało ponad sześć miesięcy, pomimo oczywistości wniosku złożonego przez stronę w dniu [...] 2003 r. Powołując się na art. 139 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że wniosek jej powinien być maksymalnie załatwiony w ciągu miesiąca. Tymczasem termin ten został przez organy przekroczony o 623%. Zdaniem skarżącej, zwrot podatku był należny od dnia złożenia wniosku tj. od dnia [...] 2003 r. Polemizując z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła, iż nie wnosiła o oprocentowanie wpłaconego podatku od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej, tylko od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Od tego bowiem dnia podatek ten był w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co w konsekwencji powoduje zasadne roszczenie odsetkowe, a ponieważ roszczenie to dotyczy podatku, zasadną jest stawka oprocentowania budżetowego. Skarżąca wniosła o nakazanie zapłaty budżetowego oprocentowania kwoty zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymując zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 139 Ordynacji podatkowej, dodatkowo podniósł, że zwrot podatku na rzecz skarżącej powinien być traktowany jako zwrot nadpłaty podatku włącznie z oprocentowaniem zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią których organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalności wymaga oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach podatkowych.

Przenosząc wskazane uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że materialno prawną przesłanką rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu podatku, były przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności rozdział piąty tej ustawy dotyczący zapłaty, poboru i zwrotu podatku. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść art. 11 wskazanej ustawy, który enumeratywnie określa przypadki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści tego przepisu podatek podlega zwrotowi, w przypadku gdy:

1) uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli ( nieważność względna),

2) nie spełnił się warunek zawieszający, od której uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej,

3) umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana,

4) podwyższenie kapitału zakładowego spółki określone w uchwale zarejestrowane zostanie w wysokości niższej, zwrotowi podlega podatek stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze handlowym.

Katalog zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty i żadna inna okoliczność, poza wymienioną w art. 11 ust. 1 ustawy, nie stanowi przesłanki jej zwrotu. Uregulowanie zawarte w tym przepisie nie wymienia jako podstawy zwrotu podatku nieważności czynności cywilnoprawnej tzw. bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej. Czynność bezwzględnie nieważna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku ( ex tunc). W konsekwencji pobrany przez płatnika lub uiszczony przez podatnika podatek jest nienależny, a tym samym istnieje podstawa prawna do zastosowania instytucji nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, a nie instytucji zwrotu.

Z powyższego wynika, że instytucja nadpłaty podatku jest inną instytucją niż instytucja zwrotu podatku, i że do tej ostatniej - nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a w konsekwencji - o oprocentowaniu kwoty podatku podlegającemu zwrotowi. Organ podatkowy, jak wskazano na wstępie orzeka na podstawie przepisów prawa, a żaden przepis prawa podatkowego nie określa odsetek od zwrotu podatku. Zasadne więc, zdaniem Sądu, było stanowisko organu odmawiające oprocentowania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej.

Bezspornym i niekwestionowanym w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie zwrotu podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych tj. wobec nie zarejestrowanie podwyższonego kapitału Spółki, określonego w uchwale, od której notariusz naliczył i pobrał należny podatek. W momencie jego zapłaty, nie był to podatek nienależny lub pobrany w wysokości większej niż należna. Zgodnie natomiast z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, bądź też kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należna. Pobrany zatem przez notariusza podatek nie stanowił nadpłaty, gdyż w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, był podatkiem należnym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2, w myśl którego obowiązek podatkowy od czynności podwyższenia kapitału spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz.

Ze stanowiskiem tym, jak wynika z przedłożonych Sądowi akt zgadzała się także skarżąca Spółka, która wnioskiem z dnia [...] 2003 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Z. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości [...] zł. z tytułu nie zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego Spółki " A" z siedzibą w Z..

Nie ma zatem racji pełnomocnik Spółki, który na rozprawie podniósł zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty.

Oceniając natomiast zarzut skarżącego dotyczący wypłaty należnych odsetek z tytułu bezprawnego dysponowania przez organ podatkowy środkami finansowymi, w okresie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, Sąd dodatkowo podnosi, że materia ta dotyczy zawinionego działania organu podatkowego, a dochodzenie szkody poniesionej z tego tytułu opierać się powinno na zasadach określonych w księdze trzeciej w tytule szóstym ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a w szczególności art. 417 dotyczącego bezprawnego działania funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonej mu czynności. Nie jest natomiast uprawnione żądanie wypłaty odsetek z tytułu bezprawnego działania organu w oparciu o przepisy prawa podatkowego, chociażby z tego zasadniczego powodu, że bezprawność działania organu powinna być oceniona przez niezależny, arbitralny sąd, a nie przez organ, któremu podatnik zarzuca bezprawne działanie. Jak wcześniej wykazano brak jest przepisu, który określałby oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem brak było podstawy prawnej do orzekania w tym zakresie przez organ podatkowy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 139 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że zawiadomieniem z dnia [...] 2004 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił skarżącą Spółkę o nie załatwieniu sprawy w ustawowym terminie i wyznaczeniu terminu do jej załatwienia na dzień [...] 2004 r. Decyzja w sprawie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wydana została w dniu [...] r., a doręczona skarżącej Spółce w dniu [...] . Należy przy tym zauważyć, że skarżąca nie skorzystała w trakcie postępowania podatkowego z art. 141 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut ten, podniesiony na etapie skargi, uznać należy za spóźniony. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej, albowiem z załączonych do sprawy akt wynika, że odwołanie wpłynęło do tego organu w dniu [...] r., a decyzja wydana została w dniu [...] r., a więc z zachowaniem dwumiesięcznego terminu, określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W sumie, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwracano uwagę.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).