Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 316/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9  pkt 10  lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4  ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. I nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 5.363 (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt trzy 0/100) złotych.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2008 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja PCC-3, z której wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2008 r. Spółka z o. o. A z siedzibą w Ż. pożyczyła od udziałowca 17 118 150,00 zł. Z deklaracji tej wynikała również wyliczona wg 0,5% stawki kwota podatku do zapłaty - 85 591,00 zł. Korekty deklaracji pierwotnej z wyjaśnieniami złożone zostały w dniach 18 czerwca 2008 r. oraz 6 stycznia 2009 r. - kwota podatku do zapłaty wyniosła 86 529,00 zł.

Pismem z dnia 17 marca 2010 r. Spółka z o. o. A z siedzibą w Ż. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 86 529.00 który zapłaciła w związku z zawartą z udziałowcem - B Ltd. w dniu 25 lutego 2008 r. umową pożyczki 3 920 000,00 €. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że uiszczony z odsetkami za zwłokę podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca pozostaje w sprzeczności z prawem europejskim, tj. dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a także Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Zdaniem Spółki skoro Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., zdecydowała się na wprowadzenie zwolnienia od podatku kapitałowego, to nie mogła ponownie opodatkować umów pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca. Działanie takie narusza bowiem zasadę stand still. Powołując się na cel dyrektywy, wyroki ETS oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (III SA/Wa 619/09) wniosła więc o stwierdzenie nadpłaty we wskazanej wysokości. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji PCC-3 wraz z uzasadnieniem oraz aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców (wg stanu na dzień 10 lutego 2010 r.).

W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wezwał Spółkę do przedłożenia umowy pożyczki. Z uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu wynikało, że umowę zawarto w dniu 25 lutego 2008 - a kwota pożyczki wyniosła 4 900 000,00 €. Organ pierwszej instancji za zasadne uznał więc wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. umowy pożyczki. Zakończył je w dniu 7 września 2010 r. decyzją znak [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 87 294,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku w kwocie 86 529,00 zł. Nie stwierdził bowiem, aby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Do podstawy opodatkowania przyjął 4 900 000,00 €, co po przeliczeniu na złote polskie wg kursu średniego z tabeli nr 39/A/NBP/2008 z dnia 25 lutego 2008 r. stanowiło kwotę 17 458 700,00 PLN.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości wynikającej ze złożonego w tym zakresie wniosku. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) oraz art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym przyjęcie, że prawidłowe jest wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. do polskiego porządku prawnego opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca w sytuacji, gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego, transponując z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej przepisy dyrektywy 69/335 do ustawodawstwa krajowego, a także błędne zastosowanie art. 4 ust. 2 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek, będących przedmiotem postępowania. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały ustawowe przesłanki do określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie lub niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy spełnione zostały ustawowe przesłanki do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty i jej zwrocie,

- art. 120 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie prawidłowej podstawy prawnej oraz nieprawidłowe uzasadnienie prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów i w dniu 9 grudnia 2010 r. orzekł o utrzymaniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w mocy (decyzja znak [...]). Stwierdził bowiem, że czynność polegająca na udzieleniu pożyczki spółce przez udziałowca nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie może skutkować odmienną od przedstawionej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji interpretacją art. 7 dyrektywy.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powielając zarzuty podniesione w odwołaniu wskazała dodatkowo na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 oraz art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji zamiast jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty podatku we wnioskowanej wysokości. Natomiast w uzasadnieniu skargi zawarła polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie zasadności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca. Podkreśliła, że zgodność opodatkowania z prawem wspólnotowym oznacza zgodność nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów, ale przede wszystkim zgodność z wyrażoną w dyrektywach zasadą stand still. Powołała sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, w tym WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (III SA/Wa 619/09) oraz z dnia 8 października 2009 r. (III SA/Wa 843/09), a także WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009 r. (I SA/Sz 556/09). Zwróciła przy tym uwagę, że ramy czasowe dla niepogarszania sytuacji prawnej podatnika wyznaczają dwa zdarzenia - wejście polski do Unii Europejskiej i ponowne opodatkowanie pożyczek w latach 2007-2008. Wskazując na uregulowania, jakie zawiera Konstytucja RP w art. 84 i art. 217, stwierdziła, że o ile ustawodawca sam decyduje, które stany faktyczne opodatkować lub z opodatkowania zwolnić, a zasadność opodatkowania danego stanu nie może być przedmiotem oceny zgodności z Konstytucją, o tyle zmiany te nie mogą naruszać innych hierarchicznie wyższych norm, aby pozostawały ważne, bo w przeciwnym razie de iure powinny być nieskuteczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnił, że wynikająca z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada praworządności, powtórzona w art. 120 Ordynacji podatkowej, obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów proceduralnych, jak i materialnych. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom z takim właśnie działaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zgodności opodatkowania opisanej wyżej czynności umowy pożyczki z udziałowcem z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25 ze zm.). Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po czym – wbrew zasadzie stand still – nowelizacją ustawy dokonaną w ustawie z dnia 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowe", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej)" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: TS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem TS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe przekazanie praw i obowiązków z ich własnych systemów prawnych na rzecz wspólnotowego systemu prawnego prowadzi do trwałego ograniczenia ich praw suwerennych. W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) TS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem TS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

W tym samym orzeczeniu TS wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), TS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał uznał w wyroku Van Gend istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia TS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się TS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń TS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez TS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na, tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego.

Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia TS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia TS niemniej jednak należy stwierdzić, iż TS w dniu 16 czerwca 2011 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-212/10, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami art.4 ust.2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wyrok Trybunału został wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego w dniu 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt C-212/10) z pytaniem prejudycjalnym związanym z problemem prawnym, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. "czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?".

TS wskazał w w/w wyroku, że : " jak wynika z motywu pierwszego dyrektywy 69/335, miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. W tym celu art. 1-9 dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego "podatkiem kapitałowym". W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335: "Podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej dyrektywy:

"Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335:

"1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

2. Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%".

W motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, która nadała dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w czasie zdarzenia będącego przedmiotem sprawy przed sądem odsyłającym, stwierdzono: "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku".

W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz.U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia: "Za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego". W takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki.

Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959, zwanej dalej "ustawą o PCC z 2000 r.") poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Artykuł 1 ust. 3 ustawy o PCC z 2000 r. stanowił: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania".

Artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC z 2000 r. określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany ustawy o PCC z 2000 r., zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399): "Zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

10) pożyczki udzielane [...]

h) przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Artykuł 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej "ustawą o PCC z 2007 r."). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TS mając na względzie przedstawiony powyżej stan prawny wskazał, że "zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu". Data 1 lipca 1984 r., która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑366/05 Optimus - Telecomunicações, Zb.Orz. s. I‑4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii.

Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Jednakże po tym, jak Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić.

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

TS w konkluzji stwierdził, że "Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy p.c.c. obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Przed przystąpieniem do konkluzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r.

Pozostaje jeszcze stwierdzić, iż w zakresie w jakim Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, zarzuty skargi są zasadne.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O uchyleniu decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. orzeczono na podstawie art.135 ustawy procesowej.