Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 70/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1062/09 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1062/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r., orzekł o odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu organu zarządzającego stowarzyszenia kultury fizycznej W. K. P. "L." (dalej również jako "Klub" lub "Stowarzyszenie"):

- za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień – grudzień 2003 r.;

- za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości;

- oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że z uwagi na fakt nieuregulowania kwot zobowiązania podatkowego, organ egzekucyjny w okresie od lipca 1999 r. do grudnia 2007 r. prowadził wobec Stowarzyszenia postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego - w związku z bezskutecznością dokonanych zajęć rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych Klubu – ustalono, że WKP "L" w okresie od maja do września 2006 r. dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych (o posiadaniu których nie zawiadomił organu podatkowego) szeregu sprzedaży majątku, tj. wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonał wzajemnych potrąceń wierzytelności ze szkodą dla pozostałych wierzycieli, w tym organu podatkowego. Natomiast ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynikało, że klub nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym jako siedziba adresem i nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, do którego można by skierować dalsze postępowanie egzekucyjne.

W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r., umorzył postępowanie egzekucyjne.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając motywy obciążenia strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, iż zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstały w czasie pełnienia przez skarżącego - funkcji członka zarządu organu zarządzającego Stowarzyszenia. Następnie Organ pierwszej instancji, oceniając zdarzenie prawne jakim było złożenie wniosku o postępowanie układowe (22 stycznia 2001 r.) stwierdził, że zdarzenie to znacznie wyprzedzało fakt powstania zaległości w 2003 r. i w żaden sposób nie odnosi się do ich powstania, zatem pozostaje ono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Klubu w 2003 r. Na dodatek, według organu podatkowego, wobec faktu, iż działania zarządu Klubu przyczyniły się do powstania w kolejnych okresach nowych nieuregulowanych zobowiązań, jak również ze względu na to, że klub nie wywiązał się z zawartego układu, członkowie zarządu mając świadomość, iż kolejna część zadłużenia, w tym zaległości w podatku od towarów i usług nie zostanie uregulowana, winni wystąpić o ogłoszenie upadłości WKP "L.". Wprawdzie wnioskiem z dnia 13 grudnia 2006 r. Klub wniósł o ogłoszenie jego upadłości, ale z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n."), prawomocnym zarządzeniem z dnia 14 grudnia 2006 r. został zwrócony wnioskodawcy. W ocenie organu podatkowego fakt zwrócenia wniosku oznacza, że czynność ta została dokonana nieskutecznie oraz że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, spełnione zostały warunki obligatoryjne, określone przepisami art. 107, art. 108 i art. 116, w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), dotyczące prawnej możliwości zastosowania procedury odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika.

1.4. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 września 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ponad argumenty podniesione w decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy wskazał, że wniosek z dnia 22 stycznia 2001 r. o wszczęcie postępowania układowego nie stanowi przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia. W ocenie organu mógłby ewentualnie stanowić okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe WKP "L.", które powstały do dnia zawarcia wspomnianego wyżej układu, gdyby w stosunku do takich zaległości było wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się jako osoby trzeciej.

W ocenie organu drugiej instancji w sytuacji, w której nie jest realizowany układ z wierzycielami, jak również nie są zaspokajane wierzytelności pozaukładowe, a ponadto generowane są dalsze zaległości podatkowe dłużnik powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania układowego nie blokuje dłużnika w zgłoszeniu takiego wniosku, co więcej nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, gdy w toku postępowania układowego ujawniły się przesłanki niewypłacalności.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że analiza bilansu za lata 2003 i 2004 r. wykazała, iż wartość zobowiązań Klubu przekraczała wartość jego majątku Zatem już w 2004 r. Stowarzyszenie powinno wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wskazał również , że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 13 grudnia 2006 r., nie może być badany pod kątem wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, gdyż wniosek ten został zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego, co oznacza, że wniosek ten jedynie był złożony, a nie zgłoszony i nie spełnia wymogów przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Argumentując zasadność, wniesionego środka zaskarżenia podniósł, m.in., że zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w P. w dniu 20 grudnia 2002 r., układ, będący wynikiem postępowania układowego, wszczętego z inicjatywy Klubu, wnioskiem z dnia 22 stycznia 2001 r., stanowi przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony użyte w powyższych przepisach słowo "lub" oznacza, że warunek określony w lit. a, będzie spełniony, gdy chociażby jedna ze wskazanych okoliczności będzie spełniona, a złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie postępowania zapobiegającego temu ogłoszeniu jest sprzeczne z logiką wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej. Według Podatnika złożenie takiego wniosku ma sens wówczas, gdy układ ten zostanie przez sąd uchylony z uwagi na brak jego realizacji. Natomiast w sprawie, układ z wierzycielami był realizowany przez 5 lat i wierzyciele nie zgłaszali wniosków o jego uchylenie, a układ ten został dopiero uchylony w dniu 31 października 2007 r. W związku z tym, iż złożenie wniosku o upadłość dokonuje się w momencie trwałego zaprzestania płacenia długów to, w ocenie skarżącego, moment do złożenia wniosku jest tylko jeden i nie można go przesuwać w czasie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie faktu zawarcia układu z wierzycielami w dniu 10 grudnia 2002 r. jako przesłanki uwalniającej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe WKP "L.". Zdaniem Sądu, skoro postępowanie układowe zostało otworzone w dniu 18 grudnia 2001 r., a z dniem 20 grudnia 2002 r. zawarty układ został zatwierdzony, następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 31 października 2007 r. został uchylony, gdyż WKP "L." nie wykonywał wynikających z układu zobowiązań, to nie mógł on, stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Klubu.

3.3. Dalej, Sąd wskazał, że wniosek o upadłość z dnia 13 grudnia 2006 r., także nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Klubu. W ocenie Sądu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno być bowiem skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego. Zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, o ile nastąpiło we właściwym czasie, zwalnia członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli.

3.4. Następnie WSA podał, że z dokonanej przez organ podatkowy analizy wyników finansowych WKP "L." za lata 2003 i 2004 wynika, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej. Nie budzi wątpliwości - w opinii WSA - ustalenie organów podatkowych, iż przedstawiona sytuacja finansowa WKP "L." obligowała do zgłoszenia skutecznego wniosku o upadłość. Zatem skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

3.5. Ponadto w ocenie Sądu nie jest trafna argumentacja strony, iż decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r., winna być argumentem za zwolnieniem z odpowiedzialności zarządu za zaległości Stowarzyszenia. Decyzją tą umorzone zostały zaległości podatkowe powstałe do maja 2002 r. w łącznej wysokości około 5.654.000, zł. Według Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej tego rodzaju decyzja nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, bowiem restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i to występujący w imieniu WKP "L." o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy zasadne jest skorzystanie z dobrodziejstw ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), czy też należało wystąpić z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości.

3.6. Końcowo WSA wskazał również na brak podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń skarżącego, że decyzja o rozłożeniu na raty potwierdzała, iż wyniki finansowe WKP "L." były dobre i nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako również "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie naruszenie:

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie wykazał, aby nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości bez swojej winy w sytuacji, gdy postępowanie układowe dotyczące WKP "L." zostało wszczęte na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 roku (zostało otworzone dnia 18 grudnia 2001 roku, a układ został zatwierdzony przez Sąd w dniu 20 grudnia 2002 roku), a uchylone dopiero w dniu 31 października 2007 roku,

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przyjmując, że decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządy podczas, gdy wszczęcie i zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego miało na celu zapobiegnięcie upadłości WKP "L.", zatem winno zostać uznane za postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości i powodować zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie naruszenie:

• art. 125, art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można skarżącemu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, choć równocześnie przyjęto, że przez okres jego kadencji jako członka zarządu WKP "L.", postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, a także w zakresie:

* - ustalenia, że decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 roku nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu,

* - decyzja o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym z dnia 27 kwietnia 2004 roku nie jest przesłanką dla stwierdzenia, że WKP "L." zachowywał płynność finansową,

* przyjęcia w ślad za organem odwoławczym, że analiza bilansu WKP "L." za lata 2002 i 2003 wykazała, iż wartość zobowiązań WKP "L." przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegniecie upadłości WKP "L.".

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W załączeniu do pisma procesowego z dnia 21 sierpnia 2011 r., reprezentujący stronę adwokat, przedłożył wyrok Sądu Okręgowego w P., Wydział VIII Ubezpieczeń Społecznych, z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...], wydany w sprawie M. L. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P., w którym Sąd ten, jak podaje pełnomocnik, zmieniając decyzję organu rentowego stwierdził, iż R. M. nie odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z R. S. i M. L. za zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, związanych z nieopłaconymi składkami na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazując w uzasadnieniu, że R. M. dołożył wszelkiej staranności, by wniosek o otwarcie postępowania układowego i wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowano w niej zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w 174 P.p.s.a., a mianowicie zarzucono:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że skarżący nie wykazał, aby bez swojej winy nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo, że postępowanie układowe dotyczące WKP "L." zostało wszczęte na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r., otworzone w dniu 18 grudnia 2001 r., układ został zatwierdzony przez Sąd w dniu 20 grudnia 2002 r., a uchylony dopiero w dniu 31 października 2007 r.;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu, podczas, gdy wszczęcie i zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego miało na celu zapobiegnięcie upadłości WKP "L.", zatem winno zostać uznane za postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości i powodować zaistnienie przesłanki z tego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 125 i art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można skarżącemu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, choć równocześnie przyjęto, że przez okres jego kadencji jako członka zarządu WKP "L.", postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, a także w zakresie:

- ustalenia, że decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu,

- decyzja z dnia 27 kwietnia 2004 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym nie jest przesłanką dla stwierdzenia, że WKP "L." zachowywał płynność finansową,

- przyjęcia w ślad za organem odwoławczym, że analiza bilansu WKP "L." za lata 2002 i 2003 (jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej powinno być: "2003 i 2004" - przyp. NSA) wykazała, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości Stowarzyszenia.

5.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że wszczęte i trwające postępowanie układowe w świetle przepisów art. 116 § 1 i art. 116a O.p. ma wpływ zarówno na niemożność przypisania skarżącemu winy w niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie (bo takie postępowanie już się toczy i drugi wniosek w tym przedmiocie nie może być złożony), jak i samo z siebie wypełnia już przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności w postaci otwarcia postępowania układowego. Nadto, ma ono wpływ na postępowanie upadłościowe, usprawiedliwiając niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu.

5.3. Na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego w sprawie sygn. akt I FSK 1338/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącej innego członka zarządu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnym dla stanu sprawy (obowiązującym w 2003 r.) stanowiły:

"Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Art. 116a. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio".

Stowarzyszenie z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje osobowość prawną (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Może przy tym prowadzić działalność gospodarczą, z której dochód realizuje cele statutowe (art. 34 Prawa o stowarzyszeniach). Oznacza to, że w takim przypadku do członków organów zarządzających stowarzyszenia mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że z przepisów tych wynikają dwie grupy przesłanek egznoracyjnych, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia). Otóż, pierwsza grupa opiera się na działaniu w sferze upadłościowej lub układowej. W jej ramach uwolnienie się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z kolei grupa druga, zasadza się na usprawiedliwionym niedziałaniu. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Jednocześnie na podstawie analizy kontekstu językowego trudno uznać, że z powyższych przepisów można w sposób bezpośredni i jednoznaczny wyprowadzić normy określonego postępowania. W przepisach tych, bowiem ustawodawca posłużył się alternatywami łączną "lub" i rozłączną "albo", nie wskazał aby jakiekolwiek znaczenie miała relacja czasowa między powstaniem zaległości a wszczęciem postępowania układowego, a ponadto odwołał się do pojęć odnoszących się do instytucji nieuregulowanych w prawie podatkowym, tj. postępowania upadłościowego i postępowania układowego. W tej sytuacji, jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić definicji pojęcia prawnego recypowanego z innego działu prawa, to powinno być ono wyjaśnione w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisach źródłowych (por. uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt FPS 4/00, ONSA 2001/1/9). Dekodowanie znaczenia zwrotów określonych w cytowanych przepisach, takich jak: "właściwy czas", "ogłoszenie upadłości", "wszczęcie postępowania układowego" wymaga, zatem sięgnięcia do regulacji statuujących te instytucje. W stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy były to: Prawo upadłościowe z 1934 r. oraz Prawo układowe z 1934 r.

5.5. Na tle cytowanych przepisów i stanu faktycznego sprawy (z którego wynika między innymi, że w trakcie postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wniosku takiego nie zgłoszono), ujawnia się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy wszczęcie postępowania układowego stanowi, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, przesłankę zwalniającą członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpią przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nie zostanie zgłoszony.

5.6. Odpowiedź na powyższe zagadnienie jak i ocena identycznych zarzutów jak te sformułowane w niniejszej sprawie została zawarta w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 26 listopada 2011 r., sygn. akt I FPS 4/11 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że cechę charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich stanowi okoliczność, że odpowiadają one za cudzy dług. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia) wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2).

Przepis ten wprowadza zatem alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje bowiem zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył i podkreślił, że odmienne są cele postępowania układowego i naprawczego. Stosownie do treści art. 1, mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami.

Istotą tego postępowania jest zatem umożliwienie mu odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP87/95, OSNC 1995/11/162).

Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie do art. 1, obowiązującego do dnia 1 października 2003 r., rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów lub, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 wynikał natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia się tych okoliczności.

5.7. Istotną kwestią jest okoliczność, że postępowaniem układowym nie mogą być objęte należności podatkowe w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu układowym. Mimo, że należności podatkowe przysługujące organowi podatkowemu z tytułu zaległości podatkowych nie mogły być objęte układem zawartym pomiędzy spółką (stowarzyszeniem) a jej wierzycielami, to złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego mogło stanowić podstawę uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności za nieuiszczone przez spółkę składki. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 7/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za w pełni trafne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz 2009, UNIMEX 2009, str. 511). Wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należy urząd skarbowy w myśl art. 4 Prawa o postępowaniu układowym.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego w powołanej wyżej sprawie miało miejsce przed powstaniem zobowiązań podatkowych tej spółki, z tytułu których dochodzona była w tym postępowaniu jego odpowiedzialność.

5.9. W stanie faktycznym sprawy, w której zadano pytanie prawne, jak i w sprawie rozpatrywanej obecnie Stowarzyszenie w dniu 22 stycznia 2001 r. wystąpiło z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami na skutek niewypłacalności oraz ograniczonej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, które powstały przed datą złożenia wniosku, układ został przyjęty przez wierzycieli w dniu 10 grudnia 2002 r., a następnie zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 20 grudnia 2002 r. Z powodu niewykonywania układu Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. układ uchylił. Stowarzyszenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wykazało zobowiązania podatkowe, które wobec ich nieuregulowania stały się zaległościami podatkowymi. Zaległości podatkowe za wskazane wyżej miesiące 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Stowarzyszenie złożyło w dniu 13 grudnia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, ale wniosek ten został zwrócony, jako niespełniający wymogów prawnych.

Zgodnie z art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, ale nie uchylenia układu. Takie ustawowe pierwszeństwo postępowania układowego przed postępowaniem upadłościowym powoduje, że ewentualne wnioski o ogłoszenie upadłości złożone po otwarciu postępowania układowego podlegałyby oddaleniu – co jednoznacznie wynika z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym. Wystąpienie, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego (wyrok Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2010 r., sygn. ak I UK 278/10; wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10).

5.10. Decydujące jest zatem, że układ zatwierdzony przez Sąd Rejonowy w dniu 20 grudnia 2002 r. dotyczył wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą zawarcia i zatwierdzenia układu. Zaległości w podatku od towarów i usług, o które chodzi w niniejszej sprawie dotyczą okresu późniejszego – od stycznia do grudnia 2003 r., a zatem po zatwierdzeniu układu. Powoduje to konieczność uznania, że sporne zaległości podatkowe nie były objęte postępowaniem układowym, ponieważ możliwość uwolnienia się członka zarządu Stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Jeżeli natomiast po zawarciu i zatwierdzeniu postępowaniu układowego Stowarzyszenie stało się lub nadal było niewypłacalne zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Przesłanką ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, na podstawie przepisów, które miały zastosowanie – Prawo upadłościowe z 1934 r. – jest zaprzestanie płacenia długów (art. 1 § 1) oraz sytuacja w której regulowane są zobowiązania, lecz majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2), przy czym krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości (art. 2). Termin dwutygodniowy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie, a jeżeli rozpoczął bieg ulega zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył wniosek o ogłoszenie postępowania układowego (art. 5 § 3 Prawa upadłościowego).

5.11. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenie złożyło w dniu 13 grudnia 2006 r., ale nieskutecznie, ponieważ nie spełniał on wymogów prawnych.

Znaczenia nie mogła mieć również decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r., która wskazuje jedynie, że Stowarzyszenie utraciło płynność finansową, nie wykonując decyzji ratalnej. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienia przesłanki uwolnienia członków zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji (w sprawie niniejszej stowarzyszenia, na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej). Prawodawca przewidział taką możliwość poprzez zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

5.12. Skarżący, jako członek zarządu Stowarzyszenia, nie wypełnił przesłanek wynikających z przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.

5.13. Ponieważ stan faktyczny i prawny w sprawie rozpatrywanej w dniu dzisiejszym jest identyczny jak w sprawie sygn. akt I FPS 4/11, zaś skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje zacytowane wyżej poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.