Wyrok NSA, sygn. akt III SA 6380/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Do usług tych należą usługi zarządzania.

2. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego wyłącznie od dokonania zapłaty, ale także od terminu wykonania usługi, tj. nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku gdy usługobiorca nie zapłacił za wykonanie usługi obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od jej wykonania.

Przepis art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stoi w sprzeczności z wyżej powołanym par. 6 ust. 1 pkt 5, albowiem mówi o tym, co stanowi podstawę opodatkowania /kwotę, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić/, a nie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy.

TEZY

1. Importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Do usług tych należą usługi zarządzania.

2. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego wyłącznie od dokonania zapłaty, ale także od terminu wykonania usługi, tj. nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku gdy usługobiorca nie zapłacił za wykonanie usługi obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od jej wykonania.

Przepis art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stoi w sprzeczności z wyżej powołanym par. 6 ust. 1 pkt 5, albowiem mówi o tym, co stanowi podstawę opodatkowania /kwotę, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić/, a nie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy.


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1997 r. D. S.A. wykazała w części E-2 zbiorczo korektę podatku należnego "in plus" w łącznej kwocie 71.619 zł za miesiące marzec i kwiecień 1997 r. Korekta dotyczyła importu usług zarządzania. Urząd Skarbowy decyzją z 2.09.1997 r. zakwestionował sposób dokonania korekty, określając stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za okres październik-grudzień 1996 r. i styczeń, kwiecień-czerwiec 1997 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że strona nieprawidłowo dokonała korekty podatku należnego za miesiące marzec i kwiecień 1997 r. ponieważ usługi, których dotyczy korekta zostały wykonane - jak wynika z wystawionych faktur - w miesiącach wrzesień-grudzień 1996 r. oraz w styczeń-marzec 1997 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji postępowanie takie narusza przepis par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Urząd Skarbowy ustalił też zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień 1997 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z zawartą umową usługodawca /podmiot mający siedzibę za granicą/ świadczył na jej rzecz usługi w zakresie zarządzania, które były wykonywane w sposób ciągły i fakturowane okresowo w ciężar kosztów. Po otrzymaniu faktury Strona regulowała należność za usługę oraz ustalała należny podatek VAT z tytułu importu usług. Zdaniem strony postępowanie takie było zgodne z par. 6 ust. 1 pkt 5 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Na potwierdzenie prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów Nr PP-3-8214-2686/94/IM z 15.11.1994 r., według którego "(...) jeżeli na podstawie zawartych umów na stałą obsługę prawną strony uzgodniły, że momentem wykonania usługi jest akceptacja przez zlecającego rozliczenia z wykonanych w określonym czasie czynności, to obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje w momencie przyjęcia przez zleceniodawcę powyższego rozliczenia (...)".

Strona podniosła również, że ustalenie obowiązku podatkowego w sposób przyjęty przez urząd skarbowy nie było możliwe ze względu na brak dokumentu stanowiącego podstawę do zapłaty, a tym samym ustalenia należnego podatku od importu usług.

Strona zakwestionowała też prawidłowość ustalenia zobowiązania dodatkowego za miesiące luty i marzec 1997 r. podnosząc, że za te miesiące nie wykazała i nie otrzymała kwoty do zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym. Zdaniem Strony błędnie zastosowano przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa decyzją z 5.05.1998 r. utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że do rozpatrywanego przypadku zastosowanie ma przepis par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podarku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania przez usługobiorcę całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Istotny jest zatem moment wykonania usługi, a nie moment otrzymania faktury. Izba Skarbowa podkreśliła, że usługodawca sam przyjął w wystawionej fakturze rozbicie należności na poszczególne miesiące. Przedłożony zaś przez Stronę list intencyjny nie potwierdza argumentów. Brak bowiem w tym dokumencie określenia okresów za jakie będą wystawiane faktury za usługi zarządzania. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty oraz fakt, iż w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc Izba Skarbowa przyjęła, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że umowa przedstawiona przez Stronę dotyczy okresu od 1.03.1997 r., a zatem odnosi się tylko do ostatniego z miesięcy, za który należność została przekazana w kwietniu 1997 r.

Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 1997 r. Izba Skarbowa powołała się na brzmienie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraźnie stanowi, że "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1" - a zatem sytuacji, która miała miejsce w rozpatrywanym przypadku. Ustalenie zobowiązania dodatkowego za luty i marzec 1997 r. było więc zasadne.

Na decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniosła, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z ewidentnym naruszeniem prawa, w związku z czym wnosiła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W skardze Strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z 2.09.1997 r.

Strona zarzuca też zaskarżonym decyzjom:

- negowanie przez organy podatkowe możliwości dokonania autokorekty deklaracji VAT-7 w części E-2 w momencie stwierdzenia nieprawidłowości;

- niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie momentu wykonania usługi;

- nie odniesienie się przez Izbę Skarbową do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji;

- naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących terminu na rozpatrzenie odwołania przez organ odwoławczy;

- nie odniesienie się do całości zgromadzonego materiału w szczególności do pisma z 25.08.1997 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Istota sporu między stroną skarżącą, organami podatkowymi dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

Definicja importu usług zawarta jest w art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, który stanowi, że przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą.

Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego wyłącznie od dokonania zapłaty, ale także od terminu wykonania usługi, tj. nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku gdy usługobiorca nie zapłacił za wykonanie usługi obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od jej wykonania.

Powołany w skardze przepis art. 15 ust. 5 ustawy o VAT nie stoi w sprzeczności z wyżej powołanym par. 6 ust. 1 pkt 5, albowiem mówi o tym, co stanowi podstawę opodatkowania /kwotę, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić/, a nie w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy.

Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej usługodawca określił termin wykonania usługi zarządzania w rozbiciu na poszczególne miesiące, o czym świadczy przede wszystkim fakt wyodrębnienia należności w wystawionych fakturach za poszczególne miesiące. Powyższe ustalenie koresponduje z przepisami art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, które za okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług przyjmują okres jednego miesiąca.

Reasumując powyższe rozważenia należało przyjąć iż strona skarżąca dokonała błędnej korekty podatku należnego poprzez zsumowanie podatku za kilka miesięcy i wykazanie podatku w kwocie łącznej. Decyzje organów podatkowych zaś, ustalające podatek należny od importu usług w rozbiciu na poszczególne miesiące nie naruszają prawa.

Wbrew zarzutom skargi Izba Skarbowa podobnie jak organ I instancji za podstawę prawną dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 1997 r. prawidłowo przyjęła przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w przedmiotowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Sąd podzielił argumenty skargi co do naruszenia przepisów art. 171 i art. 172 Kpa, uznał jednak że nie miało to wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 7 i art. 80 Kpa. Organy podatkowe oceniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, we wzajemnym ze sobą powiązaniu i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zarzut nieuwzględnienia w tych rozważaniach umowy, na którą strona powołuje się w skardze, w sytuacji kiedy nie zaprezentowała jej w toku prowadzonego postępowania jest gołosłowny i nie może odnieść pożądanych skutków.

Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.