Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 28, art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25 785 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2006 r. oraz kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2006 r. oraz za grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca świadcząc usługi leasingu zawierała z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem i następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia wystawiając w tym zakresie faktury VAT; przy czym kwot ubezpieczenia nie wykazywała jako elementu opłaty leasingowej. Spółka koszty ubezpieczenia uznawała za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie naliczała podatku należnego.

W ocenie organu pierwszej instancji, ponieważ usługa ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów leasingu, należało ją traktować jako część świadczenia zasadniczego. Kwota za ubezpieczenie stanowiła część zapłaty za świadczone przez Stronę usługi w zakresie leasingu i winna być wliczona do podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w decyzji rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty i listopad 2006 r. oraz za okres od marca do października 2006 r. i za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania opłat za ubezpieczenie przedmiotów leasingu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż Spółka dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczeniowa – pomocniczego,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – dalej: "VI Dyrektywa", który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

- art. 6 (4) VI Dyrektywy, przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo, iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

- art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "O.p." przez błędną wykładnię i uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

- art. 187 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wyłączenia kosztów ubezpieczenia z podstawy opodatkowania usługi leasingu. Zauważył, że kwestię tę rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, w myśl której w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, a podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Zdaniem organu odwoławczego charakter takiego właśnie świadczenia pomocniczego, występującego obok głównego świadczenia leasingu, ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz zawierając z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których była właścicielem, obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia (wystawiając fakturę VAT ze wskazaną kwotą ubezpieczenia zwolnioną z podatku VAT), przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. Wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny. Z treści Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiących integralną część umów leasingu wynika bowiem, że pokrycie przez korzystającego/leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wszelkie ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu przechodziły na korzystającego/leasingobiorcę (§ 3 pkt 9 Ogólnych warunków). Korzystający ubezpieczał przedmiot leasingu na swój koszt od wszelkich ryzyk na rzecz finansującego w ramach aktualnie posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeniowego (§ 10 pkt 1 Ogólnych warunków). W całym okresie umowy leasingu korzystający zobowiązywał się do ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeń, w wybranym w dniu zawarcia umowy leasingu systemie opłacania składki (§ 10 pkt 4 Ogólnych warunków). Możliwe było również ubezpieczenie przedmiotu leasingu poza pakietem finansującego (§ 11 Ogólnych warunków). Zawarcie umowy ubezpieczenia oraz wykazanie tego faktu poprzez przedstawienie leasingodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem przez zakład ubezpieczeń stosownych polis ubezpieczeniowych było warunkiem wydania korzystającemu przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany był do zachowania ciągłości ubezpieczenia i zawarcia umów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk na przedmiot leasingu w okresie trwania umowy leasingu (§ 11 pkt 4 Ogólnych warunków). W przypadku niezastosowania się przez leasingobiorcę do postanowień określonych w § 11 pkt 4 leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu w ramach aktualnie posiadanego pakietu ubezpieczeniowego i obciążał korzystającego kosztami ubezpieczenia (§ 11 pkt 5 Ogólnych warunków).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że usługa ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia jest zatem zawsze należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT obok wartości usługi podstawowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie również organ I instancji wskazał, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Skarżącą z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są natomiast ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Koszty te stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ścisły związek pomiędzy świadczeniem polegającym na zawarciu umowy ubezpieczenia oraz leasingiem. Celem umowy ubezpieczenia jest dopełnienie umowy leasingu i zabezpieczenie interesów leasingodawcy. Wskazał, że nie było możliwe zawarcie umowy leasingu bez jednoczesnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W sytuacji, gdy leasingobiorca nie dopełnił obowiązku ubezpieczenia, Skarżąca ubezpieczała przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczenia. Ubezpieczenie było zatem integralną częścią stosunku prawnego zawartego pomiędzy leasingobiorcą a leasingodawcą.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r. pytanie prejudycjalne w spornej kwestii.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

• - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a przez to uznanie, że Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia pomocniczego;

• - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu; tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa;

• - art. 6 (4) VI Dyrektywy przez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

• - naruszenie zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; przez brak zastosowania w sprawie, skutkujące przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę oraz naruszenie zasady neutralności VAT;

• - naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej.

2) prawa procesowego, tj.:

• - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki;

• - art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

• - art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

• - art. 187 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 31 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 460/10).

Postępowanie to podjęto na mocy postanowienia z 22 stycznia 2013 r.

W piśmie z 28 marca 2013 r. Skarżąca przytoczyła dodatkowe argumenty przemawiające za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała przede wszystkim na tożsamość stanów faktycznych w niniejszej sprawie oraz w sprawie C-224/11, w której zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. Zwróciła uwagę na takie mianowicie elementy jak: korzystanie z ochrony ubezpieczeniowej przez leasingobiorcę, swoboda leasingobiorcy w wyborze wariantu korzystania z ochrony ubezpieczeniowej oraz obciążenie leasingobiorcy dokładnym kosztem usługi ubezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. W pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2006 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 26 kwietnia 2012 r.

Niedopuszczalne było także dokonywanie po tej dacie korekt w zakresie kwot podatku do zwrotu za okres od marca do października 2006 r.

Stanowisko takie wynika z uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r. Nr 5, poz. 87), w której stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010, sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale NSA znajduje zastosowanie także do rozliczeń podatku dokonywanych na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2012 r. organ odwoławczy stwierdził m.in., że możliwe było orzekanie w sprawie, gdyż w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe; co spowodowało, zdaniem Dyrektora IS, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej (w tym przypadku w dniu 29 listopada 2011 r.) nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2011 r. Skarżąca uzyskała taką wiedzę, a w skierowanym do Sądu piśmie Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, że takiej informacji strona przed upływem okresu przedawnienia nie otrzymała.

Brak wykazania, że Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23-ej stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ odwoławczy po 31 grudnia 2011 r. nie mógł orzekać w przedmiocie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące wcześniejsze niż grudzień 2006 r. Podkreślić należy, że decyzja odwoławcza została wydana w 2012 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez Dyrektora IS, że przedawnienie nie nastąpiło, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2006 r..

Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy za ww. miesiące, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania.

II. Organ nie był natomiast ograniczony upływem terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia za grudzień 2006 r. W tym przypadku przedawnienie następowało bowiem dopiero z upływem 31 grudnia 2012 r.

Z uwagi na fakt powoływania się przez Skarżącą na naruszenie prawa UE, Sąd w pierwszej kolejności przedmiotem oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w tej części uczynił przedmiotową kwestię, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności czyni bezprzedmiotowym rozpatrzenie innych zarzutów podniesionych w skardze.

Skarżąca odwołując się do dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C 349/96) bezpośrednio nawiązuje do pytania prejudycjalnego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału w tożsamym merytorycznie zakresie. W chwili rozpoznawania niniejszej sprawy przez Sąd znana jest już treść wyroku wydanego przez TSUE w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Poddając analizie wyrok TSUE w sprawie C-224/11, należy jednoznacznie stwierdzić, iż zapadł on w zbliżonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. W swoim orzeczeniu Trybunał stanął na stanowisku, że:

a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej; do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

TSUE zaprezentował zatem stanowisko zasadniczo odmienne od poglądu przedstawionego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie powinna być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu.

W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim".

Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych".

W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu".

Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT".

Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia.

Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy podkreślić, iż zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TSUE rozstrzygnięcie kwestii spornej zależy od stwierdzenia, czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez Trybunał kryteriami wyodrębnienia dla celów podatku od towarów i usług - usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z ww. wyroku, dla zwolnienia z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku):

a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

W odniesieniu do samej usługi ubezpieczeniowej Trybunał stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy:

a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia z opodatkowania refakturowanej usługi ubezpieczeniowej);

b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

W ocenie Sądu, to czy kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione nie zostało przez organy podatkowe zweryfikowane, gdyż w postępowaniu podatkowym organy te nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TSUE nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana jeszcze przed orzeczeniem Trybunału. Decyzje w tej sprawie podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w utrwalonej w tym czasie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r.,( I FPS 3/10).

W związku z treścią ww. wyroku TSUE, niezbędna jest zatem pogłębiona analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w tym orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w cytowanym orzeczeniu TSUE będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, organ podatkowy winien ten materiał uzupełnić, a w szczególności potwierdzić, czy przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej.

Stosownie do powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów podatkowych naruszyły prawo.

W świetle orzeczenia Trybunału należało stwierdzić naruszenie przez te organy art. 28 Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy) w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (odpowiednio art. 11 część B lit. a VI Dyrektywy) w zakresie w jakim usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu dla celów podatku od wartości dodanej nie została zaklasyfikowana jako odrębna usługa, gdy usługodawca nie jest ubezpieczycielem i refakturuje koszt tej usługi na leasingobiorcę.

W zakresie prawa krajowego stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez pominięcie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

III. Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa UE oraz materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.