Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2069/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Pani M.D. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ kontroli skarbowej", "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanej postawy opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2012 r.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej Strony były roboty budowlane, specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Strona w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2012 r. i deklaracji VAT nie rozliczyła faktury VAT z dnia 15 maja 2012 r. wystawionej na rzecz J. Sp. z o.o. w Z. z tytułu wykonania usług sprzątania pomieszczeń technicznych i garaży na osiedlu [...] koło O., w skutek czego zaniżono podatek należny. Dodatkowo stwierdzono, że Strona wykazała w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z 7 faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o.

W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres I do IV kwartału 2012 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r., w której określił kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona nie wywiązała się obowiązku rozliczenia sprzedaży na rzecz J. Sp. z o.o. i rozliczyła podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistego wykonania pracy przez ten podmiot.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady praworządności,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady obiektywizmu,

- art. 187 poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

b) przepisu prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i ustalenie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

3. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wymienionych w nich usług. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę do zastosowania przez Dyrektora UKS przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

Dokonawszy analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ drugiej instancji stwierdził, że C. Sp. z o.o. był czynnym uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji sprzedaży/zakupu usług budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wprowadzały do obrotu lub uczestniczyły w obrocie prawnym fakturami VAT nie dokumentującymi żadnych czynności, w celu oszustwa podatkowego. W tym celu został stworzony swoisty łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze mający na celu stworzenie pozorów legalnego charakteru zawieranych transakcji. Taki rodzaj współpracy, miał miejsce również w zakresie usług budowlanych i sprzątania rzekomo świadczonych na rzecz Strony, która to w końcowym efekcie miała je sprzedać na rzecz J. Jak zauważył organ odwoławczy, bezpośredni kontrahent Strony był zarządzany przez Pana A.C., który bezsprzecznie prowadził pozorną działalność gospodarczą, w celu wprowadzania do obrotu lub udziału w obrocie fakturami VAT dokumentującymi nierzetelne czynności, które poprzez tworzenie odpowiedniego kręgu podmiotów "pośredników" miały stworzyć pozory zaistnienia zdarzeń gospodarczych o legalnym charakterze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od tego podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy.

W świetle powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu wykonania usług są fikcyjne, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej i uznał, że Strona świadomie realizowała z innymi nieustalonymi w tym postępowaniu podmiotami lub osobami czynności zlecone przez J., dokumentując to fakturami od C. Sp. z o.o., która nie świadczyła żadnych usług, zatem w zakresie "transakcji" z C. Sp. z o.o. nie można Podatnikowi przypisać dobrej wiary w działaniu. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał bowiem na takie okoliczności jak brak weryfikacji kontrahentów przez Podatnika czy powoływanie się przez Stronę na wykonanie prac przez wymienionych jedynie z imienia pracowników C. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy spółka takich osób nie zatrudniała.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, uznał je za bezpodstawne i stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 122, 180, 187, 188 i 191 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2015 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak jego zastosowania;

- art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego - zasad praworządności i obiektywizmu wyrażające się w tym, że zarówno organ podatkowy drugiej instancji, jak i organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z tym, że nie zebrano w całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dokonano jego prawidłowej oceny;

- art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w nieprawidłowy sposób;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a także w związku z wadliwym zebraniem materiału dowodowego - organ podatkowy nie mógł prawidłowo dokonać oceny całego materiału, ponieważ zastosowanie art. 191 O.p. nie było możliwe.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów, tym samym wadliwego zastosowania art. 191 O.p., co zdaniem Skarżącej oznacza, że niemożliwym jest dokonanie prawidłowej subsumpcji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe w sposób tendencyjny oceniły zeznania złożone przez Skarżącą. Skarżąca zarzuciła także, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków T.Z. i M.R. na okoliczność dokonania prac przez C. Sp. z o.o. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, wskazując, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. w taki sam sposób, jak w stanie faktycznym w tym wyroku. Ponadto, zdaniem Skarżącej naruszenie art. 188 O.p. nastąpiło wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z oględzin.

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor UKS nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu usług wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla Niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz, czy Skarżąca dochowała "dobrej wiary" kupując te usługi do kontrahenta tj. C. Sp. z o.o.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Przykładowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (CBOSA), w którym stwierdzono, że: "(...) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru". Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 (CBOSA) wskazał, że: "Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi".

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

6.3. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12) i w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

6.4. Reasumując, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.2. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

8.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

8.2. Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD I C-643/11 ŁWK-56 EOOD. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło.

8.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

8.4. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

9.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodzi w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

10. Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 – CBOSA). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 – CBOSA).

Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., sygn. akt III SA 1160/85 – CBOSA).

Zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA).

11. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec C. Sp. z o.o. W tym celu posłużono się różnymi środkami dowodowymi, wyjaśnieniami i przesłuchaniem Strony, świadków oraz informacji uzyskanych od Skarżącej.

12. 1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia usług.

12.2. W ocenie Sądu, dowody zebrane w sprawie dawały Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pełne podstawy do przyjęcia, że C. Sp. z o.o. był czynnym uczestnikiem łańcucha nierzeczywistych transakcji sprzedaży/zakupu usług budowlanych. Powyższe fakty zostały potwierdzone w drodze analizy zgromadzonego materiału dowodowego, który został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączony do akt rozpoznawanej sprawy, a zgromadzony przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego właśnie wobec C. Sp. z o. o. Dowodzą tego m.in. protokoły przesłuchań Pana R.B., Pana A.C. i Pana S.S. z powiązanej z firmą C., firmy B. Sp. z o.o. Protokoły przesłuchania Pana R.B. i Pana A.C. przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki C. w podatku od towarów i usług za 2011 rok oraz kwartały I-III za 2012 r. zostały włączone (w postaci wyciągów) do akt postępowania w badanej sprawie. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że C. Sp. z o.o. był tzw. firmą-wydmuszką, firmującą oszukańczą działalność innych osób. Jak zeznał Pan A.C. C. Sp. z o.o. od 2009 lub 2010 r. nie posiadał faktycznej siedziby, a Jego w zasadzie jedynym obowiązkiem jako Prezesa było podpisywanie faktur. Świadek zeznał też, że nie miał żadnych kontaktów z kontrahentami.

Logicznym jest wniosek przyjęty przez organ, że wspólnym ogniwem łączącym B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., był Pan R.B., będący osobą zatrudnioną lub wyłącznie doradzającą, upoważnioną do rachunków bankowych spółek B. i C., która wystawiała w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadziła i przechowywała ich dokumentację księgową. Pomagał on w zakładaniu i rejestracji tych spółek. Okoliczności te, jak również wynikające z braku szczegółowej wiedzy Prezesa C. Sp. z o.o. na temat prowadzonej przez niego działalności i współpracy tych spółek, świadczą o tym, że podmioty te pełniły rolę tzw. "słupów". Bezpośredni kontrahent Strony był zarządzany przez Pana A.C., który bezsprzecznie prowadził pozorną działalność gospodarczą, w celu wprowadzania do obrotu lub udziału w obrocie fakturami VAT dokumentującymi nierzetelne czynności.

12.3. Z protokołu przesłuchania Pana B.I., pełniącego funkcję kierownika budowy na budowach w O., który potwierdził swój udział z ramienia J. w odbiorze robót wykonanych przez Podatnika, wynika, że w latach 2011 i 2012 wymieniony "nie miał kontaktu na budowach w O. z C. Sp. z o.o.", jakkolwiek, zastrzec należy, że świadek zeznał, że w dziennikach budowy prowadzonych dla budów w O. nie byli wpisywani wszyscy podwykonawcy robót.

12.4. Z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącą (Pani M.G. i Pana M.P.) wynika, że osoby te jedynie ogólnie słyszały o firmie C. Sp. z o.o.

Pani M.G. nadzorowała w okresie trzech miesięcy, tj. za sierpień, wrzesień, "a może nawet" – jak zeznała – za październik 2012 r. budowę ogrodzenia w O., podczas gdy jedna z faktur (z dnia 8 września 2012 r.) dotyczy właśnie wykonania ogrodzenia. "Zajmując się koordynacją prac podwykonawców Pani M." (jak zeznano), nieprawdopodobnym jest więc, aby ten świadek nie miał bliskich kontaktów z firmą C., której prace musiała faktycznie nadzorować. Zeznania tego świadka są jednak niejasne i wewnętrznie sprzeczne, bo na pytanie "(...) co wykonywała firma C." odpowiedziała, że "Wykonywała ogrodzenie z podmurówką".

12.5. Całokształt zebranych dowodów przekonuje Sąd, że C. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu lub uczestniczyła w obrocie prawnym fakturami VAT nie dokumentującymi żadnych czynności w celu oszustwa podatkowego. W tym celu został stworzony swoisty łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze mający na celu stworzenie pozorów legalnego charakteru zawieranych transakcji. Taki rodzaj współpracy, miał miejsce również w zakresie usług budowlanych i sprzątania rzekomo świadczonych na rzecz Strony, która to w końcowym efekcie miała je sprzedać na rzecz J.

Zdaniem Sądu, organy przekonująco udowodniły, że, C. Sp. z o.o. wystawiała na rzecz różnych odbiorców, w tym także Skarżącej, faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści wyciągu decyzji ostatecznej dotyczącej C. Sp. z o.o. przedstawiającej stan ksiąg podatkowych tej firmy wynika, że faktury wystawione na rzecz Strony zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży tej spółki, lecz spółka nie posiadała ich kopii.

Należało zatem stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony z tytułu wykonania usług są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający.

13. 1. Przenosząc powyżej przytoczone orzecznictwo na grunt rozpatrywanej sprawy oraz oceniając dowody zebranej w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że w zakresie "transakcji" z C. Sp. z o.o. organy nie mogły przypisać Skarżącej "dobrej wiary" w działaniu. Zasadne jest wręcz domniemanie, że Skarżąca miała w istocie pełną świadomość nierzetelności faktur.

Sąd podziela pogląd wyrażany przez organ odwoławczy, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony. Strona, co wykazano w niniejszej sprawie, nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahentów. Jako jeden z beneficjentów korzyści podatkowych nierzetelnych transakcji wbrew logice i doświadczeniu życiowemu Skarżąca dała wiarę osobom o nieustalonej tożsamości i prawnym umocowaniu.

13.2. Dołączone do faktur dowody kasowe potwierdzają zapłatę wierzytelności wynikających z wystawionych faktur, którą Strona wypłacała w gotówce "Panu D.", którego nazwiska nie pamięta. Skarżąca nie weryfikowała, czy i w jakim zakresie "Pan D." jest osobą umocowaną przez władze firmy C., jedynie tak domniemywała. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić źródła pochodzenia gotówki na zapłatę faktur. Okoliczności sprawy wskazują, że "Panem D." otrzymującym rzekomo gotówkę mógł być Pan D.C., brat Prezesa firmy C. Jak ustalił organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. (akta sprawy, tom II, karta 12) Pan D.C. zmarł w dniu 19 sierpnia 2012 r., więc z Nim Skarżąca nie mogła rozliczać płatności za fakturę wystawioną w dniu 3 września 2012 r. Kolejnym elementem obniżającym wiarygodność zeznań Skarżącej jest jej twierdzenie, podczas przesłuchania w dniu 6 października 2014 r., że "Pan D." na spotkania przyjeżdżał samochodem, podczas gdy z ustaleń organów wynika, że Pan D.C., jeżeli to o niego chodzi, nie miał prawa jazdy.

13.3. Z treści sporych faktur wynika, że zapłata - rzekomo - następowała w formie gotówkowej, a kwoty te wynosiły kolejno: 25.830,00 zł, 7.872,00 zł, 76.997.00 zł. 152.250,00 zł. 19.680 zł, 13.899.00 zł i 105.780.00 zł. Taki sposób regulowania zobowiązań finansowych, tj. płatności gotówką, nie jest powszechnie stosowaną praktyką rozliczania się pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a ponadto co najmniej w trzech przypadkach naruszał prawo. Organ trafnie zauważył bowiem, że przynajmniej w trzech przypadkach kwota zobowiązania usługobiorcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087, z późn. zm.), winna być dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. Niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej, że dokonano zapłaty gotówkowej, znaczących przecież kwot, osobie o nieustalonej tożsamości i prawnym umocowaniu.

13.4. Słusznie organy uznają za znaczący, brak zawarcia pisemnej umowy na wykonanie usług, zwłaszcza że chodzi tu o usługi budowlane, które jak powszechnie wiadomo są obarczone ryzykiem niedostatecznej jakości, błędów w sztuce budowalnej oraz związanej z tym odpowiedzialności prawnej wykonawcy. Nie sposób uznać za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym tylko ustne zawieranie umów o usługi budowlane na osiedlu mieszkaniowym.

13.5. Z zeznań Skarżącej wynika, że pamiętała jedynie, że przy budowie ogrodzenia pracowały osoby o imionach T. i S., których nazwisk również nie znała. Organy stwierdzają natomiast, że Spółka C. takich osób nie zatrudniała.

13.6. Nie ma dowodów, że Skarżąca sprawdzała dane rejestrowe, weryfikowała numer NIP kontrahenta, czy wystąpiła w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy VAT do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahentów z zapytaniem, czy C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Chociażby minimalna przezorność w tym zakresie wykazałaby Skarżącej, że firma C. jest podmiotem fikcyjnym.

13.7. Podatnik winien zachować należytą staranność nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze.

Okoliczności sprawy nie wskazują, że dochowanie należytej staranności wymagało podejmowania czynności detektywistycznych zmierzających do zdekonspirowania faktycznego statusu firmy C.

Sąd nie ma wątpliwości, że Skarżąca nie dochowała żadnej, nawet elementarnej ostrożności kupieckiej, chociaż przedmiotem rzekomej transakcji były usługi budowlane, które są obarczone dużym ryzykiem braku wiarygodności ich wykonania.

14. 1. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej co do nieprzeprowadzenia dowodów przez Nią wnioskowanych, Sąd stwierdza, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania dostarczyły informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji, a wiarygodność zgromadzonych dowodów, w ocenie Sądu, nie wzbudza wątpliwości.

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że dalsze przeprowadzenie postępowania dowodowego jedynie nadmiernie wydłużyłoby prowadzone postępowanie, naruszając zasadę szybkości postępowania podatkowego.

14.2. Organ odwoławczy miał podstawy do odmowy przeprowadzenia, zgłoszonego w odwołaniu, dowodu z oględzin obiektów w O. Kwestią bezsporną i niewymagającą dowodu pozostawał fakt, że takie obiekty fizycznie istnieją i zostały wybudowane. Potwierdzają to wyżej wymienione zeznania świadków nadzorujących te prace. Zgodzić się należy z organem, który twierdzi, że dokonanie oględzin i tak nie pozwoliłoby na zdobycie nowej wiedzy o faktycznych wykonawcach spornych usług w 2012 r.

14.3. Organ trafnie stwierdza, że nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek Skarżącej w kwestii przesłuchania Pana T.Z., gdyż jak zauważono osoba ta nie miała żadnego związku z zakresem postępowania kontrolnego za rok 2012. Z akt sprawy nie wynikało, aby Pan T.Z. wystawił jakiekolwiek faktury na rzecz Strony w 2012 r., czy też na rzecz C. Sp. z o. o. Równocześnie w toku postępowania odwoławczego dostrzeżono, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Pana M.R., nie ma racji bytu z uwagi na brak jakiegokolwiek Jego związku ze sprawą.

Skarżąca nie wykazała związków wyżej wymienionych osób ze sporną sprawą. Z tego względu wzywanie wyżej wymienionych na przesłuchanie było nieuzasadnione.

14.4. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżąca złożyła już zeznania w charakterze Strony w dniu 6 października 2014 r. oraz udzieliła pisemnych wyjaśnień.

W ocenie Sądu, w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, organy miały podstawy, aby układ zdarzeń prezentowany przez Stronę uznać za nieprawdopodobny. Zeznania Skarżącej i jej pisemne informacje organy zasadnie uznały za niewiarygodne. Na tle zebranego materiału dowodowego, uwzględnienie kolejnego wniosku Strony w zakresie Jej ponownego przesłuchania na okoliczność współpracy z C. Sp. z o.o. stanowiłoby powielenie czynności, które zostały już przeprowadzone. Dlatego też odmowa ponownego przesłuchania Strony w tym zakresie znajdowała również swoje uzasadnienie.

14.5. Sąd zwraca uwagę, że przeprowadzono przesłuchanie świadków wskazanych przez Skarżącą. Ich zeznania nie potwierdzają wersji zdarzeń prezentowanych przez Skarżącą.

14.6. Sąd nie dostrzega, aby ustalenia dowodowe organów podatkowych były tendencyjne lub nosiły cechy selektywności dowodów potwierdzających tezę organu i blokowania dowodów na rzecz wersji prezentowanej przez Skarżącą.

Cały materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza stan faktyczny ustalony przez organy. Ponieważ okoliczności faktyczne sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione to organ miał więc podstawę w art. 188 O.p., aby odmawiać dalszego prowadzenia lub powtarzania (zeznania Strony) dowodów wskazanych przez Skarżącą.

14.7. Zarzucana organom tendencyjność i brak obiektywizmu, w ocenie Sądu, jest wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania innych firm i osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa polegającego na wykorzystywaniu "pustych faktur" opisany w zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

,

15.1. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy mogły więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością firmy C. z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur".

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że w związku z wystąpieniem w rozliczeniu deklaracji Strony dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres l-IV kw. 2012 r. siedmiu transakcji, na których jako wystawca faktury widnieje C. Sp. z o.o. mamy do czynienia z usługami pozorowanymi. Organ pierwszej instancji uzyskał wiedzę, że Strona naruszyła normy wynikające z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ - jak ustalono - brała Ona świadomy udział w łańcuchu nierzetelnych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo z Panem R.B., który przy pomocy m. in. podmiotu C. Sp. z o.o. realizował cele wiążące się z oszustwami podatkowymi, bądź też co najmniej nie zachowała należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego.

15.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

16. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec Skarżącej wydano decyzję w podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na tę decyzje (sygn. akt III SA/Wa 2335/16). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej.

17. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącej, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 233 O.p.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.