Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1565/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w R. na decyzję Dyrektora Izy Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "B" S.A. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący.

W dniu [...] 2011r. "B" S.A. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-4/H "Podatek akcyzowy od energii elektrycznej" za miesiąc grudzień 2010r. deklarując kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości [...] zł (wpłaty dokonano [...] stycznia 201r.). W załączniku do deklaracji AKC-4/H wykazano podatek akcyzowy [...] zł, zastosowane zwolnienia i pomniejszenia [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, iż oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2010r. zostało przesłane przez Podatnika w dniu [...] stycznia 2011r. przez co został naruszony warunek zwolnienia wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wobec czego pismem z [...] 2010 wezwał podatnika do skorygowania deklaracji za grudzień 2010r. oraz zapłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

"B" [...] 2011r. złożyła korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/H oraz uzasadnieniem przyczyn korekty (wpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami dokonano [...] lutego 2011r.).

Pismem z [...] marca 2011r. "B" działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła do organu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, na którą to kwotę składa się akcyza w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

Do wniosku dołączyła korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/H za grudzień 2010r.

W uzasadnieniu podniosła, iż spełniła warunki do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie energii na cele wytworzenia energii

gdyż: rzeczywiście zużyła energię w związku z procesem wytwarzania energii elektrycznej; prowadziła prawidłową pod względem formalnym i rzetelną pod względem materialnym ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii; sporządziła i przekazała prawidłowe pod względem formalnym i rzetelne pod względem merytorycznym oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Jedynym zaś uchybieniem spółki było jednodniowe opóźnienie w przekazaniu oświadczenia o zużyciu do organu podatkowego.

Strona wskazała również, iż przepisy art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. oraz § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm. dalej dyrektywy energetycznej). W myśl tego postanowienia "poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej". W konsekwencji, zdaniem Spółki na gruncie prounijnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy uznać, że jednodniowe spóźnienie w złożeniu oświadczenia nie skutkuje niestosowaniem zwolnienia gdyż:

- zwolnienie z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej i art. 30 ust. 6 u.p.a. z 2008r. nie jest ulgą podatkową, lecz elementem mechanizmu opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, nieodzownym dla jego prawidłowego funkcjonowania,

- przepisu polskiej ustawy i rozporządzenia w sprawie zwolnień winny być interpretowane z uwzględnieniem konieczności uniknięcia podwójnego opodatkowania energii elektrycznej zużytej w procesie wytwarzania energii elektrycznej (do czego dojdzie wskutek uwzględnienia w cenie ostatecznie wytworzonej energii kosztu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej zużytej w procesie wytwarzania,

- analizowany przepis dyrektywy pozostawia państwom członkowskim do ustalenia szczegółowe warunki techniczne stosowania zwolnienia - tylko jednak takie, których nakładanie i stosowanie będzie pełnić rolę służebną wobec realizacji wyżej określonego założenia jednokrotności opodatkowania. Zdaniem strony, przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia interpretowany tak, iż jednodniowe opóźnienie ze złożeniem oświadczenia skutkuje niezastosowaniem zwolnienia z art. 30 ust. 6 u.p.a. z 2008r. i art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej nie realizowałby żadnego ze wskazanych wyżej celów. Skutkowałby natomiast tym, że energia elektryczna rzeczywiście wykorzystana w procesie wytwarzania energii elektrycznej zostałaby opodatkowana, jawnie niezgodnie z celem i treścią art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.

Strona powołując się na zasadę proporcjonalności, stwierdziła, że jeżeli ustawodawca unijny zamierzył osiągnięcie określonego celu, to przepisy krajowe mogą - poprzez interwencję na poziomie normatywnym oraz w procesie stosowania prawa - ograniczać realizację tego celu tylko w określony sposób i tylko do pewnego stopnia. Przedsięwzięte przez nie środki muszą być zarazem odpowiednie (takie, przez które da się osiągnąć uzasadniony cel konkurencyjny), konieczne (takie, bez których osiągnięcie tego celu nie byłoby możliwe) oraz proporcjonalne sensu stricto (takie, które w jak najmniejszym stopniu niweczą cel wspólnotowy). Odnosząc te warunki do realiów sprawy nie sposób - w opinii strony - zidentyfikować celu, jakiemu miałoby służyć uznanie spóźnienia w złożeniu oświadczenia o jeden dzień za skutkujące niezastosowaniem zwolnienia. W szczególności celem takim nie może być ochrona interesu fiskalnego państwa - skoro nie doznał on w tym przypadku jakiegokolwiek uszczerbku.

Uzasadniając wniosek Strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2262/09) oraz stanowisko doktryny (S. Parulski, Akcyza - Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Business, Warszawa 2010, s. 257), stwierdzając, iż sądy administracyjne uznają, że niedopełnienie jednego formalnego warunku zwolnienia z podatku akcyzowego, przy spełnieniu warunków materialnych będących jego podstawą - tj. w razie faktycznego przeznaczenia wyrobów akcyzowych na cele objęte zwolnieniem - nie uzasadnia odmowy jego zastosowania.

Ponadto strona powołując się na wyrok z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH przeciwko Hauptzollamt Koln , stwierdziła, iż:

- po pierwsze, w razie uznania, że przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie poddaje się wykładni prounijnej, w sprawie zajdą warunki do zastosowania bezpośrednio art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego będzie zastosowanie zwolnienia przedmiotowej energii elektrycznej z podatku akcyzowego niezależnie od zachowania terminu do złożenia oświadczenia,

- po drugie państwa członkowskie nie są uprawnione by samodzielnie ustanowić jakikolwiek warunek samoistny zastosowania zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej — tj. taki, który ograniczyłby jego zastosowanie z przyczyn, czy dla celów innych, niż wprost wskazane w przepisie dyrektywy. Ustanawiane przez państwa członkowskie wymogi formalne są służebne względem celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia - i tak też winny być wykładane.

Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia [...]r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł .

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie naruszają norm ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisów wspólnotowych. Przepisy § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie kolidują, a jednocześnie w pełni jednoznacznie i precyzyjnie wypełniają cel nałożony przez dyrektywę energetyczną, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010r., ponieważ podatek akcyzowy zapłacony przez Stronę nie został zapłacony nienależnie, ani w wysokości wyższej niż należna.

W odwołaniu strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- art.75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 §1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej.

W uzasadnieniu odwołania strona ponownie podniosła fakt, iż spełniła przesłanki zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej, gdyż rzeczywiście zużyła energię elektryczną w procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie nie kwestionując faktu przekazania z jednodniowym opóźnieniem oświadczenia o zużyciu, stwierdziła, że uchybienie to nie powinno wyłączać zastosowanego zwolnienia. Pozostała argumentacja była powieleniem treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz analizie zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy sporną decyzję.

Stwierdził przy tym, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Artykuł 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z 2008r. stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. W myśl zaś art. 30 ust. 6 u.p.a. "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych".

Korzystając z delegacji z art. 38 ust. 2 u.p.a Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.) określił m. in.: dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i 32 u.p.a. w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać:

1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;

2) ilość zużytej energii elektrycznej;

3) cel, na który została zużyta energia elektryczna;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Mając na względzie powyższe regulacje w ocenie organu odwoławczego strona nie dopełniła wymogów mogących skutkować prawem do zwolnienia . Niespornym jest bowiem fakt nie przekazania przez stronę organu do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ podkreślił, iż polski system prawny opiera się na katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, wynikającego z art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię aktów prawnych. System prawa Unii Europejskiej jest pod tym względem mniej przejrzysty, gdyż brak w nim konkretnego rozwiązania problematyki źródeł tego prawa, w postaci konkretnej normy prawnej. Rolę taką częściowo pełni art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE), ograniczając się jednak do wymienienia aktów prawnych o charakterze instytucjonalnym, i to również w sposób nie w pełni wyczerpujący. Podobnie brak jest unormowania kwestii hierarchizacji norm prawnych tego systemu prawnego. Jasne jest jednak to, że najwyższe miejsce w unijnym systemie prawnym przyznać należy prawu pierwotnemu, na podstawie którego wydawane jest prawo wtórne. Grupę prawa pierwotnego stanowią głównie traktaty. Natomiast w ramach prawa pochodnego, w węższym ujęciu wyróżnić można zgodnie z art. 249 TWE: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Zgodnie z art. 249 TWE do katalogu aktów prawnych prawa wtórnego zaliczyć możemy: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywa zgodnie z art. 249 TWE jest aktem prawnym, który wiąże państwo członkowskie będące jej adresatem co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Władze krajowe są natomiast uprawnione do wyboru formy i sposobu jego osiągnięcia. Może mieć zasięg ogólny lub być ograniczona jedynie do konkretnych państw członkowskich. Cechą charakterystyczną dyrektywy jest to, że jej adresatami mogą być wyłącznie państwa członkowskie, nie zaś bezpośrednio jednostki. Państwo członkowskie ma na transpozycję dyrektywy do prawa krajowego określony w jej przepisach końcowych okres czasu, przekroczenie którego powoduje negatywne konsekwencje dla państwa członkowskiego, w tym możliwość dochodzenia przez jednostki swoich uprawnień przed sądami krajowymi. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy odbywa się za pomocą wydania przez narodowego ustawodawcę aktu prawnego powszechnie obowiązującego, który zawierał będzie normy prawne dyrektywy.

Organ wskazał, iż istnieje szereg zasad, dzięki którym koegzystencja sytemu prawa członkowskiego i prawa unijnego jest możliwa.

Po pierwsze - zasada pierwszeństwa ma zastosowanie w przypadku istnienia konkurencyjnych norm prawnych z różnych ww. systemów prawnych, przy czym normy te są ze sobą sprzeczne. Zgodnie z orzecznictwem ETS, państwa członkowskie nie mogą przyznawać pierwszeństwa prawu krajowemu nad prawem wspólnotowym, które jest niezależnym źródłem prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego. Wynika z niej szereg konsekwencji takich jak m. in. zakaz stanowienia prawa krajowego, które byłoby sprzeczne z prawem unijnym oraz nakaz możliwie jak najskuteczniejszej jego implementacji. Wiąże się z tym również nakaz bezpośredniej wykonalności orzeczeń sądów wspólnotowych. W ramach tej zasady wyróżnić należy pierwszeństwo obowiązywania i stosowania. Z tą zasadą wiąże się również zasada bezpośredniego obowiązywania.

Bezpośrednie stosowanie odnosi się do organów państw członkowskich i dotyczy zarówno ich działalności w ramach tworzenia aktów indywidualnych jak i generalnych. Rygorowi temu podlegają dyrektywy i decyzje.

Organ podkreślił, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego.

W konsekwencji organ wskazał, iż u.p.a. z 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, zatem twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego organ uznał za nietrafne.

Dalej podniósł, iż z orzecznictwa ETS wynika zasada - bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie.

Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje.

Organ przywołał orzeczenie ETS z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską). Trybunał stwierdził przy tym, iż jeśli przepisy TWE zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek.

Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego.

Organ powołał się również na orzeczenie ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż cyt. "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że dokonano pełnej transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE).

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony w kwestii uznania zwolnienia za dopuszczalne w przypadku naruszenia warunków formalnych, przy zachowaniu materialnych.

Zdaniem organu odwoławczego wprowadzenie obowiązku przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej miało na celu umożliwienie kontroli wykorzystania energii elektrycznej. To podatnik wykorzystujący energię elektryczną był obowiązany do złożenia prawidłowego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu.

Ustawodawca w sposób czytelny wskazał w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jeden z warunków zastosowania zwolnienia i jego naruszenie, chociażby nieznacznie, pozbawia podatnika możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego.

Termin, o jakim mowa w dyspozycji § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym. Oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej ma co prawda charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do wykorzystania energii elektrycznej i jest w zasadzie sporządzane na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jednak pozostaje bez wpływu na zakres warunków, których niespełnienie wpływa na możliwość stosowania zwolnień w podatku akcyzowym.

Organ nie zgodził się przy tym, że sporządzenie oświadczenia i przedłożenie go w terminie jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem.

Organ podkreślił, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle i interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić łącznie aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki. Tak więc preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził iż oczywistym jest, że Strona uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania oświadczenia, co w konsekwencji skutkowało utratą uprawnień do zwolnienia od podatku akcyzowego.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony organom przy wydaniu spornych decyzji zarzucił naruszenie: art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE) , poprzez uznanie, że opóźnienie w złożeniu oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej pozbawia prawa do zastosowania zwolnienia opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i do podtrzymywania tych procesów, pomimo spełnienia wszystkich kryteriów materialnych zastosowania zwolnienia; art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej, poprzez rozszerzenie zakresu warunków determinujących zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i do podtrzymywania tych procesów.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powielając argumentację podnoszoną w odwołaniu podkreślono znaczenie dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Köln/Bonn GmbH przeciwko Hauptzollamt Köln. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej - jako wystarczająco jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i udzielający uprawnienia jednostkom - jest bezpośrednio skuteczny w postępowaniach krajowych. W przypadku, gdy przepis ten nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego lub został implementowany wadliwie, podatnicy mogą powoływać się nań  bezpośrednio przed krajowymi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi, które zobowiązane są ten przepis zastosować (zamiast wadliwej regulacji krajowej).

Z powyższego wyroku strona wywiodła, iż:

- po pierwsze, w razie uznania, że przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie poddaje się wykładni prounijnej, w sprawie zajdą warunki do zastosowania bezpośrednio art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej. Skutkiem tego będzie zastosowanie zwolnienia niezależnie od zachowania terminu do złożenia oświadczenia,

- po drugie, bezwarunkowość przepisu 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej, co oznacza że państwa członkowskie nie są uprawnione, by samodzielnie ustanowić jakikolwiek warunek samoistny zastosowania zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Energetycznej, tj. taki, który ograniczałby jego stosowanie z przyczyn czy dla celów innych, niż wprost wskazane w przepisie Dyrektywy .

Podniosła, iż ustanawiane przez państwa członkowskie wymogi formalne są służebne względem celu, jakim jest zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia i tak też winny być wykładane.

Zdaniem Spółki, nie tylko sprzeczność normy krajowej może być podstawą do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych - możliwość taka wynika również z obowiązku prounijnej wykładni przepisów. Niewłaściwa, zawężona interpretacja powoduje, że Spółka nie ma prawa zastosowania zwolnienia w przypadku złożenia oświadczenia o sposobie i ilości zużytej energii dzień po terminie.

Reasumując, w ocenie Spółki energia elektryczna zużyta przez nią w grudniu 2010r. w procesie produkcji energii elektrycznej oraz w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ:

- spełniła materialne warunki stosowania zwolnienia, dotyczące sposobu wykorzystania energii elektrycznej, warunki formalne;

- przepisy krajowe nie tylko nie realizując celów, dla jakich państwa członkowskie mogą wprowadzać warunki stosowania zwolnienia, ale z celami tymi wręcz popadają w sprzeczność: czyniąc stosowanie zwolnienia nie "prawidłowym i prostym", a nieprawidłowym i utrudnionym;

- niezastosowanie zwolnienia naruszałoby podstawową systemową zasadę podatku akcyzowego: jednokrotnego opodatkowania energii elektrycznej;

- przez swoją bezcelowość i nadmierny formalizm uchybiają również standardowi proporcjonalności ograniczeń w realizacji założeń prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika skarżącego decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, a to czy strona miała prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymania tych procesów produkcyjnych w sytuacji, gdy oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej do Naczelnika Urzędu Celnego w R. złożyła z uchybieniem terminu do jego złożenia wymaganego przepisem art. 3 § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm. - dalej rozporządzenie).

W ocenie strony § 3 ust.1 pkt rozporządzenia stanowi realizację art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywa Rady 2003/96/WE, który ustanowił zwolnienie od podatku energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymywania procesów produkcji tej energii. Zatem w sytuacji, gdy ta regulacja wspólnotowa ustanowiła warunki materialne zwolnienia to przewidziane nim zwolnienie jako bezwarunkowe, jasne i precyzyjne jest bezpośrednio skuteczne w postępowaniu krajowym. Jego nabycie powinno nastąpić z mocy samego prawa, wskutek przeznaczenia energii elektrycznej na cele wskazane w tym przepisie. W konsekwencji w ocenie strony przepis § 3 ust. 1 pkt 2 jest niezgodny z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywa Rady 2003/96/WE w zakresie, w jakim uzależnia nabycie prawa do ulgi od spełnienia wymogów formalnych jakim jest złożenie w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii.

Przy czym zauważyć należy, iż stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami i sprowadzał się do ustalenia, iż Spółka przekazała oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej za miesiąc grudzień 2010r. do naczelnika urzędu celnego z uchybieniem terminu wynikającego z przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2. Jeżeli, w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności o których mowa, w ust. 1 to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyza, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba ze przepisy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3).

W art. 38 ust. 2 u.p.a. zawarto natomiast delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia: dodatkowych warunków i trybu stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień, (...)

- przy uwzględnieniu specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczności zapewnienia właściwej kontroli zwolnień od akcyzy.

W art. 30 ust. 6 u.p.a. postanowiono, iż zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.) określił m. in.: dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7;

2) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać:

1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;

2) ilość zużytej energii elektrycznej;

3) cel, na który została zużyta energia elektryczna;

4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie, jak stanowi ust. 2 paragrafu 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Z powoływanego przez stronę art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/We z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.) wynika, że poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej.

Z przedstawionego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej wynika więc, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc poprzez regulacje krajowe odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, to nie przeszkadzałoby to wówczas w korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy.

W sytuacji jednak, gdy jak wynika z drugiej części zdania art. 14 ust. 1, ustawodawca wspólnotowy przyznał Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, tym samym prawodawca krajowy mógł te warunki dla prawidłowego i prostego stosowania zwolnień ustanowić. W ocenie Sądu przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie regulują zatem kwestii materialnych zwolnienia, które wprost wynikają z art. 14 ust. 1 dyrektywy. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi prawodawca krajowy mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie zostały ustanowione w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Te warunki w postaci: prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7; przekazania oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii do właściwego naczelnika urzędu celnego w zakreślonym terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii są zgodne z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Takie też stanowisko jakkolwiek wyrażone na tle regulacji § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), jako ustanowionego w ramach implementacji na podstawie art. 14 dyrektyw energetycznej wyraził NSA w wyroku I GSK 972/11 23.10.2012r.).

W sytuacji zatem, gdy Polska miała prawo do ustalenia warunków zwolnienia dla energii elektrycznej dla celów jej wykorzystywania w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i jej zużycia w celu podtrzymywania zdolności do jej produkcji na zasadach określonych w § 3 powołanego rozporządzenia, a zatem i warunku przekazania w wyznaczonym terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii do właściwego naczelnika urzędu celnego stosownego oświadczenia, którego treść określono w ust. 1 pkt 2 § 3 rozporządzenia, a czego strona terminowo nie dokonała, tym samym zasadnie organy podatkowe obciążyły skarżącą podatkiem akcyzowym uznając, iż nie dopełniła warunków formalnych wynikających z treści rozporządzenia.

Zauważyć także należy, iż wymagania określone w przepisach § 3 rozporządzenia mają charakter proceduralny, służą jedynie udokumentowaniu faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów warunkujących prawo do zwolnienia. Nie tworzą samodzielnie jakiegokolwiek samoistnego warunku determinującego prawo do zwolnienia. Zdaniem Sądu zawarte w przepisach § 3 rozporządzenia wymogi formalne ustanawiają warunki, uwzględniające zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Żądanie od podatnika prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy i przekazania w wyznaczonym terminie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej dla określonych celów jest zdaniem Sądu całkowicie zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie w art. 14 ust.1 dyrektywy energetycznej obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom. Nie można bowiem zarzucić przepisowi § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, że nie spełnia określonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy wymagania prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. Termin przekazywania oświadczeń o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej został przyporządkowany terminowi składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy to oświadczenie składa się do 15 dnia miesiąca, a deklaracje dla celów podatku akcyzowego do 25 dnia miesiąca to jest to prosty, niepowodujący większych trudności i jednocześnie skuteczny sposób dokumentowania prawa do zwolnienia, co z kolei pozwala na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiega oszustwom podatkowym i nadużyciom.

Sąd nie podziela zasadności zarzutu, iż przepisy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego naruszały wspólnotową zasadę proporcjonalności. Jeżeli chodzi o proporcjonalność, to zasada proporcjonalności była stale uznawana przez TSUE jako element ogólnych zasad prawa wspólnotowego (np. orzeczenie TSUE z dnia 19 września 2000r., C-177/99 i C-181/99). Oznacza to, konieczność by warunki zawarte w rozporządzeniu krajowym były współmierne do tego, by zapewniały prawidłowe i proste stosowanie zwolnień oraz zapobiegały jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Inaczej mówiąc zasada ta wymaga aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. W ocenie Sądu wymagania określone przepisami rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są odpowiednie do wyznaczonego celu - zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Prawodawca nakładając obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie organowi oświadczenia co do ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej, kierował się potrzebą prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień. W ocenie Sądu nie ma trudności w wypełnieniu tego obowiązku. Skoro podatnik nie chce rozliczać zużycia określonej ilości energii w ramach samoopodatkowania akcyzą, bo chce skorzystać, ze zwolnienia o jakim mowa w art. 14 dyrektywy energetycznej, to musi udokumentować za pomocą oświadczenia, w jakiej ilości i w jaki sposób zużył tę energię. Dodać trzeba, iż w myśl zasady proporcjonalności przyjętej w orzecznictwie TSUE nie można powoływać się na prawo wynikające z dyrektywy w celu jego nadużycia (por. wyrok TS z 23 marca 2000r., C-373/97). W sprawie, ustawodawca unijny wskazał zapobieżenie nadużyciom, jako usprawiedliwienie ograniczenia prawa do zwolnienia z akcyzy o jakim mowa w art. 14 dyrektywy, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu, uznał tym samym, że w różnych krajach sytuacja może wymagać warunków o różnym charakterze. W takim znaczeniu, rolą Państwa jest monitorowanie nadużyć podatkowych, ich sposobów i mechanizmów, tak by odpowiednio dobrać środki zapobiegające im w sposób optymalny: z jednej strony skuteczny, z drugiej – nie niweczący celów rozwiązań prawnych przyjętych w prawie wspólnotowym. Zdaniem Sądu obowiązek złożenia oświadczenia w określonym terminie nie przekracza wymogów jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Comiesięczne oświadczenia leżą w możliwości podatników i w sposób prosty i szybki pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia. W braku tych warunków istniałaby możliwość, a nawet prawdopodobieństwo, że dochodziłoby do nadużyć. W konsekwencji powyższego nie można podzielić zasadności zarzutu co do naruszenia zasady proporcjonalności.

Podsumowując więc za całkowicie nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 30 ust. 6 u.p.a , § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy energetycznej. W ocenie Sądu organy prawidłowo te przepisy zastosowały w sprawie dokonując ich poprawnej wykładni na tle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować poglądu w zakresie prezentowanego sposobu interpretowania ustawy jak i rozporządzenia przez pryzmat konieczności uwzględniania, na obecnym etapie obrotu związanego z energią, zasady unikania podwójnego opodatkowania. Strona widzi bowiem takie zagrożenie poprzez ujęcie w cenie ostatecznie wytworzonej energii, podatku akcyzowego zapłaconego od energii zużytej w procesie jej wytwarzania. Wskazana zasada została unormowana w art. 9 ust. 3 u.p.a. i stanowi jeżeli, w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności o których mowa, w ust. 1 to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyza, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3). W sytuacji, gdy obecnie przedmiotem sporu jest to czy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii, lub utrzymania zdolności do jej produkcji, w jakikolwiek sposób nie istnieje zagrożenie naruszenia zasady z art. 9 ust. 3 u.p.a., gdyż w odniesieniu do tej energii obowiązek ten powstaje po raz pierwszy. W tej sytuacji interpretowanie przepisów poprzez obejmowanie wykładnią stanów faktycznych mających zaistnieć w przyszłości nie jest prawidłowe.

W opisanej sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony należnie słusznie organy podatkowe odmówiły w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.