Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1688/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106,  art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A." sp. z o.o. za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. orzekł o odpowiedzialności M. K. jako osoby trzeciej – pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 47.730,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie 15.735,00 zł. W motywach uzasadnienia organ I instancji wskazał, że Spółka posiada zaległość podatkową, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w kwocie 47.730,00 zł, a M. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki "A" w okresie powstania tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne dotyczące powyższej zaległości podatkowej nie było prowadzone z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki. Likwidacja majątku upadłego pozwoliła jedynie na częściowe zaspokojenie wierzytelności z I kategorii, do której nie należą zobowiązania podatkowe. Natomiast pełniący funkcję wiceprezesa zarządu Spółki M. K. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wskazał mienia z którego egzekucja jest możliwa. Z danych bilansowych wynika, że zobowiązania Spółki już na przełomie 2001 r. i 2002 r. znacznie przekroczyły wartość jej majątku, a na koniec 2002 r. sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu. Stąd też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wniesiony do Sądu Rejonowego w J. G. dopiero w piśmie z dnia 13 października 2003 r. należy uznać za spóźniony.

W odwołaniu od decyzji M. K. zarzucił, że przez cały okres swojej działalności Spółka spłacała długi i generowała milionowe zyski, a więc nie było podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość. Przy wycenie majątku Spółki organ oparł się wyłącznie na zapisach bilansowych, pomijając pozabilansowe składniki majątku Spółki. Pominięto również argumentację strony dotyczącą przyczynienia się organów skarbowych wszystkich szczebli do powstania zaległości podatkowych objętych postępowaniem. Nie dotrzymano również ustawowego terminu do wydania rozstrzygnięcia, spóźniając się 2 dni z zakończeniem postępowania.

W toku postępowania odwoławczego strona wskazała wartości niematerialne, stanowiące w jej ocenie pozabilansowy majątek Spółki. Strona powołała się na pozycję rynkową Spółki, dynamikę wzrostu liczby obsługiwanych turystów, głównych partnerów rynkowych i reklamowych, a także osiągnięcia i nagrody w dziedzinie turystyki. O wartości majątku pozabilansowego Spółki świadczy również sieć sprzedaży, znak firmowy oraz know how.

Strona wystąpiła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy potwierdzą istnienie pozabilansowych składników majątku Spółki w okresie poprzedzającym ogłoszenie jej upadłości, o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego – logo firmy, dołączając wycenę sporządzoną przez rzecznika patentowego oraz o przeprowadzenie dowodu z wyceny oprogramowania "A", użytkowanego przez Spółkę w latach 2002 i 2003.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz z wyceny oprogramowania, wyjaśniając że podstawą ustalenia wartości majątku Spółki są dowody załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz bilanse za poszczególne lata.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izy Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. M. K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W stosunku do zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki. W wyniku podziału środków uzyskanych z likwidacji nie zostały zaspokojone w ogóle należności podatkowe ( zaspokojona została jedynie część wierzytelności należących do I kategorii ).

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości należy złożyć w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, natomiast reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki przestał wystarczać na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów. Ustalając właściwy moment, w którym Spółka przestała spłacać swoje długi należy odnieść się do najwcześniejszych zaległości podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. ( decyzje doręczono 27 września 2002 r. ). Wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego w J. G. w dniu 13 października 2003 r., tj. ponad rok od otrzymania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ponad 7 miesięcy od otrzymania decyzji organu odwoławczego. Spółka nie złożyła więc we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, organ odwoławczy wskazał, że sytuacja majątkowa Spółki już w latach 1999, 2001 i 2002 uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczą dane bilansowe za poszczególne lata. Wartości niematerialne i prawne, na które powołała się strona, nie należą do składników pozabilansowych majątku Spółki, lecz do składników majątku wykazywanych w sporządzanym sprawozdaniu finansowym po stronie aktywów. Uwzględnienie zatem w bilansie dodatniej wartości firmy wpłynęłoby na ocenę zdolności wywiązania się firmy z ciążących na niej zobowiązań. Natomiast przedłożona przez stronę wycena znaku towarowego Spółki mogłaby stanowić podstawę ustalenia jego wartości w procesie uzyskiwania praw ochronnych dla tego znaku. Nie jest ona przydatna na potrzeby prowadzonego postępowania, bowiem Spółka nie występowała o nadanie takich praw. Tym samym nie można uznać, że w skład majątku Spółki na koniec roku 2002 wchodziły wartości niematerialne i prawne w przybliżonej kwocie 16 milionów zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wskazując że okoliczności, które miały być potwierdzone przez wskazanych świadków były przedmiotem analizy przeprowadzonej przez Sąd w toku prowadzonego postępowania upadłościowego. Ponadto sporządzając sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999, 2000, 2001, 2002, a także w sporządzonym na dzień 21 października 2003 r. bilansie aktywów Spółka nie podawała jakichkolwiek wartości niematerialnych i prawnych, których wartość zaliczałaby do aktywów majątku Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie,

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie tego ograniczenie prawa do obrony skarżącego oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią ( członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) w czasie, w którym podatnik "A" Spółka z o. o. już nie istniał,

- art. 120 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej ( członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji przez organ I instancji,

- art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej ( członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji I instancji. Organ I instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyjaśnił, że brak jest przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, z których wynikałby obowiązek organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika polegający na zsumowaniu wszystkich zaległości ciążących na podatniku i uwzględnieniu ich w jednym rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśni również, że nie jest możliwe wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania konkretnej kwoty odsetek za zwłokę, ponieważ odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych biegną dopóki zaległości te nie zostaną zapłacone lub wygasną w sposób przewidziany prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących rażącego naruszenia prawa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie u.p.s.a., podstawą stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd jest stwierdzenie przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej, zaś zgodnie z regulacjami art.145 § 1 pkt 1 u.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych - naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit. a).

Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, sformułowany w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r., dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 120 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty.

Na wstępie należy wskazać, że żaden z powołanych w piśmie procesowym przepisów kwestii wydawania ilości decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie reguluje. Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś z kolei po myśli art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Przepisem stanowiącym o wydawaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z przepisu tego nie wynika, że ustawodawca nakazuje wydanie jednej decyzji o odpowiedzialności za wszystkie zobowiązania podatkowe. Z uwagi na tak ogólne brzmienie przepisów i brak innych szczególnych unormowań w prawie procesowym, kwestii dotyczących okresu, za jaki może zostać wydana decyzja, poszukiwać należy w przepisach prawa materialnego. Co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych, zatem w przypadku zaległości z tytułu tego podatku nie ma przeciwwskazań do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej odrębnie za każdy miesięczny okres rozliczeniowy.

Podnieść należy, że zaległości podatkowe ciążące na "A" sp. z o.o. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydanych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W., a następnie skargi na te rozstrzygnięcia zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organy podatkowe miały zatem uzasadnione podstawy do rozstrzygania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe. Zaznaczyć trzeba, iż w sytuacji wydania tak wielu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług (łącznie z odsetkami), wydanie jednej decyzji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki czyniłoby te decyzje w jej osnowie mało czytelnymi i niejasnymi. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wydanie wielu decyzji nie ograniczyło prawa strony do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym. W tym miejscu zaznaczyć też należy, że strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych.

Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r., tj. nie wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe strona skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonania konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w I instancji, zasadnym staje się zauważenie, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania określono, za jakie zaległości podatkowe skarżący odpowiada. Z postanowienia organu I instancji o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że postępowaniem tym objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść przepisu art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazanie konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym co było podnoszone w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2008 r.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego wskazać trzeba, iż zarówno wynikające z zasad ogólnych - art. 121 - art. 125 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady norm - art. 187, art. 191 i art.200 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby przyjęte w decyzji skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona podnosi, że organ II instancji nie wyznaczył jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, czym ograniczył jej prawa procesowe. Zgodnie z regulacją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2, gdyż w przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem w toku postępowania przed organem I instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...], nr [...], (odebranym w dniu 21 sierpnia 2006 r.) oraz postanowieniem z dnia [...], nr [...], (odebranym w dniu 10 października 2006 r.). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa w wyznaczonym terminie, a jedynie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, po upływie 7 dniowego terminu, w dniu 23 października 2006 r. (tj. blisko dwa tygodnie od dnia doręczenia postanowienia organu I instancji) M. K. zgłosił się do organu w celu zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie. Okoliczność ta została potwierdzona sporządzonym protokołem, zaś skarżący zapoznał się wówczas ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak wynika z akt sprawy również organ II instancji dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tj. postanowieniem z dnia [...], nr [...], (doręczonym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), oraz postanowieniem z dnia [...], nr [...], (doręczonym w dniu 2 czerwca 2007 r.). Mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania odwoławczego skarżący kierował do organu odwoławczego szereg pism procesowych, a w dniu 14 maja 2007 r. kontaktował się telefonicznie z pracownikiem prowadzącym postępowanie, co zostało potwierdzone notatką służbową. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona kwestionuje jednak, że samo wyznaczenie jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie nastąpiło bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania oparł się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G., z którym skarżący zapoznał się w dniu 23 października 2006 r. Faktem jest również, że po doręczeniu stronie w dniu 2 czerwca 2007 r. postanowienia wydanego w trybie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej ([...]), w sprawie nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe, wymagające dalszego gromadzenia dowodów. Wszelkie pisma znajdujące się w aktach, datowane po doręczeniu postanowienia z dnia [...] zostały sporządzone przez stronę i opatrzone jej podpisem. Wnioski dowodowe zawarte w pismach datowanych na: 24 maja 2007, 26 i 29 czerwca 2007 r., 2 i 17 lipca 2007 r., a także 10 sierpnia 2007 r., dotyczyły przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia wartości niematerialnych i prawnych spółki i były rozpatrywane wyłącznie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszono przepisy procedury w zakresie obowiązku zapewnienia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawiając ją czynnego udziału w postępowaniu. Bezwzględny nakaz wyznaczania stronie kolejnego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego po każdym jej piśmie procesowym w praktyce mógłby uniemożliwić organowi podatkowemu wydanie decyzji. W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia narusza regulację art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to mając na względzie, że wyznaczenie tego terminu miało miejsce w trakcie prowadzonego postępowania, zanim skarżący skierował do organu część spośród pism procesowych, to należy uznać, że wadliwość ta nie może być utożsamiana z uchybieniem proceduralnym skutkującym wadliwością wydanego rozstrzygnięcia, bowiem nie ograniczało to prawa strony do składania kolejnych wniosków w sprawie, będącego wyrazem jej czynnego udziału w postępowaniu, ani też nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ w całości oparł się na znanym już stronie, kompletnym materiale dowodowym (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., publ. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz.66).

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187- 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a polegający według twierdzeń skarżącego na nie podjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu trzeba, iż art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowiący rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej samej ustawy, nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych należy zauważyć, że organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania), lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny wnioskowanych dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy, co prawda, dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz okoliczności objęte zgłoszonym dowodem zostały już stwierdzone innym dowodem i dostatecznie wyjaśnione. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. uzasadnienia wyroków NSA: z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; oraz A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132).

Stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie złożonych przez stronę wniosków dowodowych nie narusza reguł określonych w art.188 Ordynacji podatkowej, a ponadto jest logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Strona wnosiła o przeprowadzenie m.in. dowodu z zeznań świadków: A. B., P. M., P. M. na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży udziałów w "A" sp. z o.o. Odnosząc się do w/w wniosku dowodowego należy zdaniem Sądu przyznać rację organowi podatkowemu, że prowadzenie rozmów z potencjalnymi inwestorami w sytuacji, gdy nie jest to żadna z przesłanek ekskulpacyjnych wymienionych w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność za zaległości podatkowe członków zarządu. Sąd dążąc jednak do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy dopuścił na rozprawie dowód z oświadczeń w/w osób, ale poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu prowadzenia negocjacji i subiektywnymi, opartymi tylko na własnym przekonaniu opiniami o wartości "A" sp. z o.o. i jej kondycji ekonomicznej, oświadczenia te nie wniosły żadnych informacji, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przesłanki określonej w art.116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Pozwala to, w ocenie Sądu, na postawienie tezy, iż jeżeli członkowie zarządu mimo zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. takiego wniosku nie składają, licząc na zbycie udziałów inwestorowi i poprawę sytuacji finansowej spółki, to muszą liczyć się z odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określoną w art.116 Ordynacji podatkowej (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 302/04, LEX nr 258605).

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyceny : a) oprogramowania "B" wykonanego i wdrożonego dla "A" przez "C" sp. z o.o., użytkowanego przez "A" w latach 2002- 2003 oraz b) znaku towarowego – logo firmy przeprowadzonego przez rzecznika patentowego. Do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyceny oprogramowania "B" strona dołączyła pismo skierowane do producenta oprogramowania o dokonanie wyceny wskazując, że otrzymała informację, że "C" dokonała jego sprzedaży dla firmy "D". W odpowiedzi "C" sp. z o.o. wskazała, że szacuje, że wartość takiej wersji programu wynosi około 600.000,00 zł, zaś wartość odtworzeniowa około 1.000.000,00 zł. Jak wynika z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu podatkowego program taki - jako wartość niematerialna i prawna, mieszcząca się w ramach praw autorskich- wykazywany jest w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach do bilansu, stanowiących integralną część bilansu. W załączniku do bilansu sporządzonym przez "A" na dzień 21 października 2003 r. - w części pierwszej - "Wyjaśnienia do bilansu", punkt 1 - zmiany w aktywach trwałych w 2003 r. wskazano, że na dzień 1 stycznia 2003 r. wartość początkowa aktywów wynosiła 22 363,53 zł. Po dodaniu nowych wartości (23 183,04) oraz spisaniu z ewidencji (20 400,37) pozostała kwota 25 146,20 zł, która w całości została umorzona, zamykając tę kategorię na dzień 21 października 2003 r. przy stanie zerowym. Nie można w tej sytuacji zarzucić organowi podatkowemu, że odmówił przeprowadzenia dowodu z w/w pisma "C" sp. z o.o. i przy ustalaniu wartości majątku "A" sp. z o.o. oparł się na dowodach załączonych do wniosku o ogłoszenia upadłości oraz na bilansach sporządzonych przez spółkę za lata 1999, 2002 i 2003, jak też na raporcie z przebiegu i rezultatów badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 roku, sporządzonego przez biegłego rewidenta w grudniu 2000 r. W tych okolicznościach skoro organ podatkowy w zakresie wyceny majątku "A" sp. z o.o. dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym to ocenić należy, iż zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez stronę "wyceny oprogramowania" uznając, że jego wartość została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, w tym m.in. oszacowaniem wartości majątku spółki dokonanym przez syndyka, czego strona nie kwestionowała w trakcie postępowania upadłościowego. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że wskazana przez "C" sp. z o.o. wartość przedmiotowego programu komputerowego ma charakter jedynie szacunkowy nie poparty żadną dołączoną analizą i nie jest oparta na zrealizowanej transakcji sprzedaży tego oprogramowania, zatem nie może być uznana w istocie za jego wycenę. Jeżeli natomiast chodzi o przeprowadzenie dowodu z wyceny znaku towarowego – logo firmy, to Sąd zauważa, że organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny, dla których nie uznał przedłożonej wyceny za opinię biegłego. Zasadnie zdaniem Sądu organ powołał się na zakres działania rzecznika patentowego wskazując, że nie posiada on stosownych uprawnień w zakresie analizy bilansów spółek oraz danych wykazanych w tych bilansach dotyczących wartości niematerialnych i prawnych, a ponadto trafnie argumentował, iż "A" sp. z o.o. nie korzystała z ochrony znaku towarowego, bowiem nie dopełniła procedury określonej w przepisach art.153 Prawa własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r., Nr 119, poz.1117 ze zm.). Należy także zauważyć, iż organ podatkowy w zakresie wyceny majątku "A" sp. z o.o. dysponował materiałem źródłowym zebranym i zweryfikowanym już w postępowaniu upadłościowym, zaś "Wycena znaku towarowego – logo firmy A." została sporządzona kilka lat po ustaniu bytu prawnego spółki, przy czym jej analiza jednoznacznie wskazuje, że ma ona charakter hipotetyczny, a nie faktyczny.

Odnosząc się końcowo do podnoszonego, zarówno w trakcie toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, jak i na rozprawie, zarzutu działania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów (co wypełnia dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez "A" sp. z o.o. Sąd zauważa, że zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem przedmiotowej spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 491-502/04, oddalającym skargi "A" sp. z o.o. na decyzje wymiarowe podkreślił, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług). Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje także stanowisko zawarte w przywołanym wyroku, że negatywne skutki takiego błędu mogą oraz powinny być zniwelowane w ramach regulacji art. 67 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie należności stanowiącej równowartość odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego "A" sp. z o.o., przy czym koniecznym warunkiem jest wystąpienie ze stosownym wnioskiem przez M. K., jako osoby subsydiarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę w skardze przepisów procedury podatkowej.

Na początku tej części rozważań odnoszących się do zarzutów naruszenia prawa materialnego celowym jest przypomnienie, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy zobowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i zapłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc powstaje i ostatecznie kształtuje się do ostatniego dnia tego miesiąca. Zgodnie z przywołaną wyżej regulacją prawną art. 26 ustawy o VAT termin do zadeklarowania i wpłacenia podatku upływa z dniem 25 następnego miesiąca i w tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, za którą odpowiedzialność zostaje przeniesiona na skarżącego.

W tej sytuacji zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (St. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przyporządkowując zatem powyższą uwagę do stanu niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług w 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Powracając do pierwotnego wątku uzasadnienia wskazać trzeba, iż odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (por. B. Adamiak / J. Borkowski / R. Mastalski / J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, w szczególności z uwagi na uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444 ).

Nie znajduje zatem również usprawiedliwionych podstaw zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. "A" sp. z o.o., już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego).

Stanowczo należy opowiedzieć się za poglądem, wbrew zarzutom skargi, iż powyżej wskazane cechy odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje bowiem nie tylko wówczas, gdy istnieje podatnik, ale także wtedy, gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności skarżącego pozostaje też fakt wskazania w osnowie decyzji organu I instancji jedynie na solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki, skoro solidarna odpowiedzialność z podatnikiem następuje z mocy prawa.

Powyższe rozważania prowadzą także do konstatacji, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu I instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 §1 Ordynacji podatkowej naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę.

Nie uzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie błędnego orzeczenia o odpowiedzialności w stosunku do byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący powołał się w tym miejscu na brzmienie art. 116 Ordynacji podatkowej przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2003 r., wywodząc że dopiero w wyniku dodania § 4 doszło w tym momencie do rozszerzenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności na byłych członków zarządu. Przytoczonego poglądu skarżącego nie można jednak podzielić. Na podstawie art. 1 pkt 94 cytowanej we wstępnej części uzasadnienia ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono zmianę do art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie § 4, zgodnie z którym przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W motywach do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw projektodawca wyjaśnił, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej, dlatego też, uzupełniający ten przepis art. 116 § 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu. W ocenie Sądu, dodanie nowej jednostki redakcyjnej nie oznacza jednak, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie, bowiem ustawodawca utrzymał zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należało, że zapis § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uściślający. Należy też podkreślić, że ograniczenie odpowiedzialności tylko do aktualnych członków zarządu byłoby sprzeczne z ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej i pozwalałoby na uwolnienie się od odpowiedzialności przez zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu, uzależniając w wielu przypadkach nałożenie tej odpowiedzialności przez organy podatkowe od woli członka zarządu.

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt FSK 1207/04, LEX187791, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 660/02, LEX 14181 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 382/05, LEX 173893.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie także do skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo że nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki.

Kontynuując rozważania wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed nowelizacji, stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna,

c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu."

W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania "A" sp. z o.o. pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne.

W tej drugiej kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd reprezentuje pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

W tej sytuacji pozostały do omówienia i przeanalizowania okoliczności, na które powoływał się skarżący, a które to okoliczności, w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dłużnej spółki.

Dla przejrzystości wywodu podnieść trzeba, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce, dlatego też zasadnym będzie pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Jak wynika z treści powoływanego już wcześniej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

Istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy staje się zatem ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości, przy czym w tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie muszą znaleźć przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 z późn. zm.), które w art. 5 § 1 zawierają normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 pr. upadł. nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.

Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców wskazanych w art. 1 § 2 pr. upadł, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek.

Jedynie dla przybliżenia problematyki wskazać można, iż pojęcie niewypłacalności w nowym prawie upadłościowym i naprawczym uległo znacznemu zaostrzeniu w porównaniu z dawną regulacją upadłościową. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako p.u.n., przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "<>" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215 / 02; LEX nr 150841). Sąd Apelacyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I ACa 1428 / 01, OSA 2004 / 8 / 23) podniósł, iż "<> do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art. 298 § 2 k.h., to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli."

Z przywołanej tezy wynika, iż zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, co na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.- kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) regulował przepis art. 298, natomiast od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 299 kodeksu spółek handlowych. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, iż szkoda, jako podstawa odpowiedzialności, powinna być utożsamiana z obniżeniem potencjału majątkowego spółki, a nie z bezpośrednim uszczerbkiem w majątku wierzyciela. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V CK 719 / 04, LEX nr 152455; czy podobnie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 116 / 93, OSNCP 1993, nr 2, poz. 35). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczona odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji.

Tożsama instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa powołana została w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 pr. upadł. musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi.

Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki oraz okoliczności dotyczące gwałtownego zakończenia jej działalności gospodarczej, a następnie przebieg postępowania upadłościowego, w ramach którego zaspokojono jedynie niewielką część wierzytelności wierzycieli uprzywilejowanych kategorii pierwszej, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2001 r.), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie M. K., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność.

Pomimo, że w stosunku do "A" sp. z o.o. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, to skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. Tutaj zasadnym jest podkreślenie stanowiska zajmowanego przez skład orzekający, iż omawiana przesłanka ekskulpacyjna oprócz literalnego zakresu (niezgłoszenie wniosku) rozciąga się także na przypadki nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wywód ten opiera się na wnioskowaniu "a maiori ad minus", gdyż jeżeli zobowiązany do zgłoszenia wniosku upadłościowego może uwolnić się od odpowiedzialności za "większe" uchybienie ustawowemu obowiązkowi, tj. brak wnioskowania o ogłoszenie upadłości, to tym bardziej winien mieć możliwość ekskulpacji przy "mniejszym" uchybieniu, tj. zgłoszeniu wniosku z przekroczeniem terminu.

Jak trafnie wskazuje na to A. Mariański (zob. tegoż autora Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można się powoływać na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, zgodnie bowiem z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110 / 02, POP 2004 / 6 / 115, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA / Wa 209 / 04, M. Podat. 2005 / 4 / 30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266 / 05, M. Podat. 2006 / 3 / 40, mówiąc, iż "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, iż taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a w drugiej, co prawda pomocniczo (warunkowo), tym, że organ podatkowy II instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w lipcu i sierpniu 2003 r. podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki, skoro odmówiono umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna".

Zdaniem Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o., bowiem jako członek zarządu tej spółki nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być rozważane, o czym była już mowa wyżej, w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, iż jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku. Na marginesie wskazać tylko należy, iż omawiana regulacja art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewidywała przed 1 stycznia 2003 r., i nadal nie przewiduje, stopniowalności winy w niepodjęciu działań zmierzających do zachowania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub podania o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Podsumowując rozważania podnieść należy, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał zaistnienia przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, co oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że skargę w zakresie naruszenia prawa materialnego należało uznać również za nieuzasadnioną i ostatecznie oddalić ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.