Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 240/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 46 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Maria Myślińska Maria Jagielska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "B." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 599/12 w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. "B." S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 599/12 oddalił skargę E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmawiającą E. "B." S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. w wysokości 769.031 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2009 r. E. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W sprawie ustalono, że E. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii, co jednoznacznie wynikało z treści § 6 pkt 1 lit. d) "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" nr [...] zwartej w dniu [...] czerwca 2007 r. pomiędzy E. "B." S.A. a R. "S." S.A. Przerzucenie ciężaru akcyzy zawartej w cenie sprzedawanej energii elektrycznej na nabywcę tej energii skutkowało odmową uwzględniania żądania wniosku. Organy podatkowe podkreśliły, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony prawidłowo na podstawie zupełnego materiału dowodowego, poddanego swobodnej i wnikliwej ocenie, natomiast decyzja organu odwoławczego poprawnie wskazywała podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Oddalając skargę E. "B." S.A. WSA w G. wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. Jako podstawę prawną żądania podała art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Spółki na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bo w spornym okresie była producentem, nie zaś dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony przez nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy – sprzedaż przez producenta, natomiast przepisy wspólnotowe – dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bo zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405), dalej: dyrektywa energetyczna "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Zatem spór obejmował kwestię nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą oraz kwestę, czy wystąpiła nadpłata tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd I instancji stwierdził, że w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku akcyzowego, a przez to zdarzenie można określić podatnika. Zdarzeniem tym jest "dostawa energii do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Zarówno z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i treści art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179), dalej: dyrektywa horyzontalna wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tj. sprzedaż konsumentowi, co nie pozostaje bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, ale też na określenie podatnika. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., Sąd przyjął, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Pogląd ten wynika z utrwalonej judykatury NSA. Dlatego podatek zapłacony przez Spółkę należało uznać za zapłacony nienależnie.

Odnosząc się do drugiej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu nadpłaconej akcyzy, Sąd I instancji przywołał uchwałę Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (publik. ONSAiWSA z 2011 r. nr 5, poz. 93), stosownie do której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, a także powołane w skardze pismo z dnia [...] grudnia 2009 r. w świetle wykładni dokonanej przez NSA w cyt. uchwale, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego, i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii R. "S." S.A. z dnia [...] czerwca 2007 r., zaś pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed Sądem potwierdził treść tego umownego zapisu, więc nie jest on sporny. Rację ma skarżąca, że organy winny były dołączyć do akt sprawy odpis tej umowy. Z drugiej strony to skarżąca wszczęła wiele spraw dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, lecz nie dołączyła do każdej sprawy kompletu dokumentów. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] grudnia 2009 r. wynika, że dokumenty zostaną złożone osobiście przez pracowników skarżącej. W aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy, zaś w skardze skarżąca wskazała, że znajdują się one w innej sprawie dotyczącej czerwca 2006 r. Sąd argumentował dalej, że zasadność stanowiska organów opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 385), dalej: u.c. Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ten wniosek organy poparły treścią § 6 pkt 1 lit. d) umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., zgodnie z którą "w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. skarżąca) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a = A*0.9 ale nie więcej niż 18 zł/MW, A - stawka akcyzy na energię elektryczną nałożona kupującego (tzn. S. S.A.).".

Sąd uznał, że nie ma znaczenia dla sprawy czy w zapisie wskazano poprawną wysokość akcyzy, bo zapis ten nie został zrealizowany w praktyce. Istotne jedynie jest, że zawierał on mechanizm korygowania ceny o podatek akcyzowy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego zapisu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Konsekwencją tego jest przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzą nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, że błędnie uznały, że skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach z odbiorcą, a ściślej, wliczając akcyzę do ceny, nie została zubożona. Zwłaszcza, że organy prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 o.p. uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Poza tym skarżąca nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w sytuacji, gdy do ceny nie doliczyła podatku akcyzowego, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej niewskazanych źródeł, w skardze określonych jako "koszt bilansowy". Skarżąca nie wykazała również, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny był stan faktyczny istniejący w spornym okresie, a więc przede wszystkim umowa łącząca skarżącą z nabywcą energii elektrycznej. W tej sytuacji brak w aktach umów dotyczących wcześniejszych okresów i nieodniesienie się do ich zapisów przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), dalej: p.e., który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a.). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Takie faktury skarżąca dołączyła do akt.

Z drugiej strony, w związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest co do zasady definicja nabywcy końcowego, którym jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, a akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami. Skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku.

W ocenie Sądu I instancji stan faktyczny sprawy został ustalony, mimo wyżej wskazanych uchybień w zasadzie zgodnie z art. 122 i art. 187 o.p. Nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 o.p. Za niewątpliwe uznał WSA, iż z uwagi na regulacje zawarte w o.p. organy były uprawnione do swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta.

Skargą kasacyjną E. "B." S.A. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a.;

II. prawa materialnego:

1. przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 6 zał. nr 1, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynikające z przyjęcia przez Sąd I instancji wadliwie ustalonych okoliczności faktycznych, co związane jest z zarzutem, o którym mowa w pkt I skargi kasacyjnej;

2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.c. w zw. z art. 46 ust. 3 p.e. w zw. z § 1-47 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), dalej: rozporządzenie MG z dnia 2 lipca 2007 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. może mieć zastosowanie do cen sprzedaży energii elektrycznej;

3. przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. polegającą na nietrafnym przyjęciu, że z przepisu tego a priori wynika, iż ekonomiczny ciężar (koszt) podatku akcyzowego zostaje przerzucony w cenie na nabywcę.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła obszerną i szczegółową argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W tej uchwale przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd I instancji zasadnie odwołał się do art. 269 § 1 p.p.s.a.; dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca co oznacza, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należy uznać podniesione w punkcie I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do próby wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca przerzuciła w cenie sprzedaży energii elektrycznej koszt zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę, a w konsekwencji, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż jest to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć jednocześnie należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy o.p. dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym. To na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę, co dotyczy zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK1006/09, wyrok NSA z dnia 9.10.2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11 niepublik.).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie wykazał na czym polegało naruszenie tych przepisów, a zwłaszcza nie wykazał, czy te uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzuca przede wszystkim, że ani Sąd I instancji, ani organy nie ustosunkowały się do dowodów złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. Jednakże wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśnia, jakie konkretne dowody nie zostały rozpatrzone przez organy, co mogłoby wynikać z tej oceny oraz przede wszystkim, czy te uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 33 uzasadnienia), jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 3 uzasadnienia), utrzymanej w mocy przez organ II instancji wynika, że wzięto pod uwagę złożone przez skarżącą dowody w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r.

Odnosząc się zaś do podnoszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu braku w aktach rozpoznawanej sprawy oryginału umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii R. S. S.A. z dnia [...] czerwca 2007 r., podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miał § 6 pkt 1 lit. d) umowy, którego treść, jak wynika z lektury akt administracyjnych i sądowych, nie była sporna. Zgodność treści postanowień § 6 z oryginałem umowy poświadczył również pełnomocnik skarżącej w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie przed WSA a podkreślić wypada, że ten właśnie zapis umowy, a nie cała umowa, był istotny dla wyniku sprawy.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu – wobec składanych przez stronę wyjaśnień – przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do spółki aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła – ani w trakcie postępowania przed organami, ani w postępowaniu przed WSA – żadnych dowodów, na które wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tj. umowy za lata 2001-2009, dokumenty z postępowania przed Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki itd. (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Dlatego też Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody złożone w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. do akt w niniejszej sprawie w postaci kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej, nie potwierdzają poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i nieobciążenia tym podatkiem nabywców, a zatem wykazania zubożenia skarżącej – co mogłoby poddać w wątpliwość stanowisko organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy, nie ponosząc jednak ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wykazała, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy, zaś na etapie postępowania sądowego nie zarzuciła celnie zignorowania przez organ dowodów, które miałyby o tym świadczyć.

Za nieuzasadniony należy również uznać wskazany w punkcie I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu – jak podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – w rozstrzyganiu przez Sąd I instancji sprawy na podstawie niekompletnych akt. Co podkreśla, w aktach rozpoznawanej sprawy brakowało dowodów złożonych Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w dniu [...] grudnia 2009 r., o których była mowa powyżej, w tym umowy sprzedaży energii elektrycznej nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. z R. S. S.A.

Podkreślenia wymaga, że jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to zauważyć należy, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W aktach sprawy nie było dokumentów, na które wskazuje pełnomocnik spółki (s. 13-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), gdyż jak twierdzi sam pełnomocnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 14), co potwierdziła skarżąca w skardze do WSA, dokumenty te zostały złożone do akt innej sprawy. Zatem Sąd I instancji nie mógł wziąć pod uwagę przy orzekaniu dowodów złożonych w innej sprawie, właśnie z uwagi na wymogi określone w art. 133 § 1 p.p.s.a.

Ponadto, autor skargi kasacyjnej – formułując ten zarzut – podważa w istocie rozstrzygnięcia organów, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny. Zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, LEX nr 744881). Ponadto, podkreślenia również wymaga, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego, lecz stawia sądowi obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy oraz w zgodzie ze stanem faktycznym i prawnym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, określonych w punkcie II ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, również należy uznać je za niezasadne.

Zarzuty sformułowane w punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do podważenia stanowiska Sądu I instancji i organów, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W zakresie tych zarzutów należy podkreślić, że Sąd I instancji będąc z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. związany uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zasadnie odwołał się do dokonanej w tej uchwale wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 6 ust. 5 u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. i przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawioną argumentacją nie wykazała wadliwości przytoczonej uchwały NSA.

Zarzuty wskazane w punkcie II ppkt 2-3 petitum skargi kasacyjnej dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.c. w zw. z art. 46 ust. 3 p.e. w zw. z § 1-47 rozporządzenia MG z dnia 2 lipca 2007 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. może mieć zastosowanie do cen sprzedaży energii elektrycznej oraz że z tego przepisu wynika, iż ekonomiczny ciężar (koszt) podatku akcyzowego zostaje przerzucony w cenie na nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wyraźnie wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest m.in. to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika expressis verbis z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c., który to przepis należy traktować jako zasadę. Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, NSA podkreślił, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru.

Wbrew twierdzeniom skarżącej należy podzielić stanowisko Sądu I instancji i organów, opierające się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.c. Przepis ten bowiem stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak się zdaje, skarżąca miała pełną tego świadomość o czym świadczy treść § 6 pkt 1 lit. d) umowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. zawartej przez nią ze R. S. S.A. (potem R. P. S.A.) określający mechanizm korygowania ceny o podatek akcyzowy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.