Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej G. W., D. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. spółki cywilnej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w kwocie 38.403,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zaistniała na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka uzasadniająca nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę dobrowolnego nie wykonania zobowiązania określonego ww. decyzją. Skorzystanie przez stronę z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej, a także ustawowy termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, czynią prawdopodobnym, iż decyzja nieostateczna uzyska przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Natomiast posiadane przez spółkę składniki majątkowe np. nieruchomości, ruchomości czy zbywalne prawa majątkowe mogą nie pozwolić na uregulowanie zaległości przed upływem terminu przedawnienia.

Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie, które strona złożyła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało doręczone w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej (przez pracownika organu) w dniu [...] grudnia 2013 r. w siedzibie spółki cywilnej, następnie zostało ono zwrócone nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz zostało włączone do akt sprawy. Adnotacja została podpisana przez doręczających korespondencję pracowników.

Wobec stwierdzenia przez organ, że zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało złożone po terminie, a strona po uprzednim złożeniu wniosku o jego przywrócenie uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] przywrócił termin do złożenia zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja z [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. w dniu wydania postanowienia (tj. w dniu [...]), była decyzją nieostateczną, gdyż nie upłynął 14-to dniowy termin do złożenia odwołania.

Z kolei aby decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, bowiem każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej).

Z materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] jako podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia wskazał przepis art. 239 b § 1 pkt 4 oraz § 2-4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008 r. określone ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. Wobec tego według organu nie ma wątpliwości, że w dniu [...], w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spełniona była przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące.

W ocenie organu odwoławczego została spełniona również przesłanka określona w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a to z powodu przedawnienia, które następowało z upływem 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Organ argumentował, że mając na uwadze okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania (niepełny miesiąc), złożenie przez podatnika w dniu 2[...]stycznia 2014 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (doręczonej w dniu [...] grudnia 2013 r.) uprawdopodobniało, że do końca 2013 r. nie zostanie w sprawie wydana decyzja ostateczna. W kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, mogło to spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] umożliwiło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zastosowanie środków egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, co miało w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Niewydanie zakwestionowanego postanowienia oznaczałoby, iż decyzja z dnia [...] jest niewykonalna do czasu rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc nie nakłada na podatnika obowiązku uiszczenia spornej kwoty zaległości podatkowej. W związku z tym uzasadniona była również obawa organu pierwszej instancji, że podatnik reprezentowany przez pełnomocnika skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej, określonego w nieostatecznej decyzji, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w VAT. Obawa organu podatkowego, iż mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadnia jego zdaniem zastosowanie przez organ art. 239b Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2008 r.. Organ podatkowy pierwszej instancji miał bowiem wszelkie podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji, nie zostanie wykonane w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wniesienie (w dniu [...] stycznia 2014 r.) odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT dowodzi, że strona nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z organem pierwszej instancji, który wskazał, iż okoliczność istnienia znacznej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało kilka lat temu, a strona przez tak długi czas nie złożyła prawidłowej korekty deklaracji podatkowej i nie uiściła podatku w należytej wysokości, uprawdopodobniają, że strona nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, który wynosił mniej niż 3 miesiące.

Organ wyjaśnił ponadto, że w przypadku przesłanki zastosowanej w przedmiotowej sprawie, tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na sytuację majątkową podatnika. Dla stosowania tej przesłanki istotny jest natomiast czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia oraz uzyskanie przez decyzję, w jego granicach, atrybutu ostateczności. Na gruncie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. W rozpatrywanej sprawie przesłanką uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania.

Na poparcie powyższej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o jego uchylenie wraz z poprzedzającym go rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że w przypadku gdy zachodzi przesłanka zastosowania art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy przesłanki przewidzianej art. 239b § 2 w sytuacji gdy w/w przepisy przewidują dwie rozłączne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz uznanie, że sam fakt występowania przesłanki z art. 239b § pkt 4 uprawnia przyjęcie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy z treści w/w przepisów wynika, że nawet w przypadku gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje mniej niż 3 miesiące nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wraz z innymi okolicznościami faktycznymi;

- błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż zaistniały ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziane we wskazanych przepisach, pomimo, iż organ nie uprawdopodobnił że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w VAT nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające dla skutecznego, zgodnego z prawem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Koniecznym warunkiem jest jednoczesne wykazanie okoliczności rozsądnie uprawdopodobniających, że decyzja podatkowa nie zostanie wykonana. Zdaniem skarżących przesłanka uprawdopodobnienia nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak też strony posiadają obiektywną wiedzę, co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23.06.2010 r., I SA/Bk 231/10).

W przedmiotowej sprawie według skarżących nie wystąpiły łącznie przesłanki określone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w ich ocenie organ nie uprawdopodobnił okoliczności, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnośnie krótkiego okresu upływu terminu przedawnienia skarżący nadmienili, że to w istocie wskazanie na spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, którego w żaden sposób nie można uznać za uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Skarżący zauważyli, że uzasadniając tzw. "przesłankę uprawdopodobnienia" organ odwoławczy skoncentrował się niemal wyłącznie na analizie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (...), jako okoliczności uprawdopodobniającej jego niewykonanie i braku możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Nie badano przy tym innych okoliczności (np. sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej itp.), mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak zaznaczyli skarżący zobowiązanie podatkowe, określone decyzjami wymiarowymi z [...] mogło być w tym terminie swobodnie spełnione, bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostawało jeszcze kilkanaście dni, a spółka miała na rachunku bankowym zgromadzone środki wystarczające na pokrycie zobowiązania podatkowego. Ponadto spółka dysponowała w tamtym okresie znacznym majątkiem ruchomym oraz nieruchomością o wartości ok. 1.500.000 zł. Ponadto skarżący są właścicielami domu szeregowego o wartości ok. 350.000 zł. Sytuacja majątkowa skarżących bez wątpliwości pozwalała ich zdaniem na uregulowanie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do argumentacji organu, iż okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego jest złożenie przez nich odwołania od decyzji wymiarowych z dnia [...] skarżący stwierdzili, że okoliczność wniesienia przez nich odwołania nie była znana organowi pierwszej instancji w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie nadano [...] grudnia 2013 r., odwołanie zostało złożone [...] stycznia 2014 r.). W związku z tym organ pierwszej instancji nie wiedział czy skarżący skorzystają z prawa wniesienia odwołania i nie mógł uprawdopodobnić niewykonania zobowiązania powołując się na tą okoliczność.

Skarżący podkreślili, że prawo do wniesienia odwołania jest oczywistym uprawnieniem podatnika, wynikającym z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania. Jednocześnie niekwestionowanym uprawnieniem, służącym ochronie interesów podatnika jest instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stawianie tych instytucji w kontrze, jak czyni to organ, tzn. rozumowanie, że skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania powoduje konieczność zastosowania instytucji prawa podatkowego, powodujących w istocie utratę uprawnień wynikających z przedawnienia, jest działaniem sprzecznym z elementarnym rozumieniem instytucji przedawnienia.

W ocenie skarżących nieuzasadnione jest wykorzystywanie przez organy skarbowe argumentu w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania, jako uzasadniającego ochronę interesu fiskalnego, co jednocześnie prowadzi do utraty ochrony interesu podatnika. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego powinno być ich zdaniem wykazane np. przez złą sytuację majątkową/finansową skarżących czy też ewentualne niespełnianie przez nich w przeszłości zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma interpretacja treści art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w szczególności § 2 wskazanego przepisu. Jej też poświęcone są zarzuty skargi (zarzut wadliwego zastosowania przepisu jest bowiem wtórny wobec błędnej jego wykładni). Nie ulega wątpliwości, iż wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 ustawy. Przepis art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej bowiem, jako jedną z przesłanek nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011).

Rację ma oczywiście strona skarżąca, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres i sposób uprawdopodobnienia, o jakim stanowi przepis art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście ustalonej niespornie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., IFSK 1316/13). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według powołanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że od daty wydania zarówno decyzji nieostatecznej, jak i postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego przywołaną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji, mimo znacznego okresu dzielącego te daty, a zatem stało się zaległością podatkową. Strona skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Okoliczność ta nie była wprawdzie znana organowi pierwszej instancji, co zasadnie podkreśla skarga, jednak ustalenia tego mógł dokonać skutecznie także organ odwoławczy. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] do czego oczywiście skarżąca miała ustawowe prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżąca nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Wreszcie krótki okres do upływu przedawnienia wespół z powyższymi okolicznościami także stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania nie może być uznany za okoliczność wpływającą na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zauważyć także należy, że w sprawie niniejszej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [....]. nie zostało, jak wskazuje organ w postanowieniu z dnia [...] doręczone w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej, lecz w trybie art. 153 § 2 tej ustawy. Sytuację, gdy strona odmawia przyjęcia przesyłki zawierającej pismo przesłane jej w trybie art. 144 Ordynacji podatkowej, reguluje bowiem właśnie art. 153, który zawiera fikcję prawną doręczenia, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Oczywistym jest przy tym, że w świetle tej regulacji prawnej, odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi takie same skutki prawne jak doręczenie. Prawidłowo zatem za dzień, kiedy nastąpił skutek doręczenia, organ przyjął dzień [...] grudnia 2013 r. i wskazał, że od dnia [...] grudnia 2013 r. zaczął biec 7 - dniowy termin na wniesienie zażalenia. Na doręczenie w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje pracownik Urzędu Skarbowego, który podejmował w dniu [...] grudnia 2013 r. próbę doręczenia stronie skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i który z tego zdarzenia sporządził notatkę (nienumerowana karta akt podatkowych). W ocenie Sądu okoliczność odmowy przyjęcia przesyłki dodatkowo wspiera argumentację organu o zasadnej obawie, iż strona dąży do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z [....].

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły wskazanych w zarzutach skargi przepisów, jak też w inny sposób nie naruszyły prawa. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności badanej sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).