Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 974/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 7 pkt.4 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art 2 ust.3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Burmistrz C. określił S. B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca" ) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł.

Z treści decyzji wynikało, że Spółka jest właścicielem zabudowanych nieruchomości położonych w C. przy ulicy [...].

Zgodnie z ewidencją budynków i gruntów na nieruchomość, będącą przedmiotem postępowania, składały się: działka nr [...] o powierzchni [...] oznaczona symbolem Ba, działka nr [...] o powierzchni [...], oznaczona symbolem Ba i oraz działka nr [...] o powierzchni [...] oznaczona symbolem Bi. Łączna powierzchnia ww. gruntów: [...]. Nadto, zgodnie z wypisem z kartoteki budynków, na gruntach posadowione są budynki o łącznej powierzchni użytkowej [...], oznaczone jako budynki przemysłowe magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe.

Organ ustalił, iż podatnik nie złożył deklaracji za rok 2017. W złożonej natomiast po terminie, deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016, Spółka wykazała ww. nieruchomość jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie jej na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla dżdżownic).

Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie.

W dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził - w obecności przedstawiciela Spółki – oględziny. Na podstawie ww. czynności ustalono, że

w ww. budynkach Spółki zostały rozmieszczone palety z ziemią, w której - zdaniem Spółki - prowadzona jest hodowla dżdżownic. Przy czym powierzchnia użytkowa budynków, zajęta pod palety z ziemią z dżdżownicami wynosi [...].

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji wskazał, że Spółka prowadząca hodowlę dżdżownic, która mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, chcąc skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości powinna powołać się na art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Dla zastosowania tego zwolnienia wymagane jest jednakże spełnienie dwóch warunków:

1) działalność ma być prowadzona w budynku gospodarczym,

2) który jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ I instancji stwierdził,

że ww. budynki położone w C. przy ulicy [...], nie są budynkami gospodarczymi, bowiem należą do innej kategorii niż budynki gospodarcze (są to budynki przemysłowe, magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe). Zatem niezależnie od tego, jak przedmiotowe budynki są wykorzystywane, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organ I instancji odmówił zastosowania ww. zwolnienia i zastosował dla ww. gruntów i budynków Spółki odpowiednie stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia wszystkich budynków, podczas gdy faktycznie część tej powierzchni jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej,

tj. hodowli dżdżownic;

2) § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r.

w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1442 ze zm.) – "rozporządzenie z 12 kwietnia 2002 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) - dalej: "o.p.", poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych

i nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie tego dowodu ponownie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję organu

I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy powołując się na treść

art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1629 ze zm.), stwierdził, że ustalając podstawę wymiaru podatków jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy wskazał,

że hodowla dżdżownic mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej,

co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał jednak, że przedmiotem działania Spółki jest

m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto, z samego faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą wynika, iż –zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l - znajdujące się w jej władaniu grunty, jako tereny przemysłowe Ba, i Bi, jako tereny inne zabudowane, oraz usytuowane na nich budynki o funkcji przemysłowej, budynki magazynowe, biurowe oraz budynki o funkcji "inne niemieszkalne", uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, powinna zatem powołać podstawę prawną tego zwolnienia tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Powołując się na zapisy ww. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., organ odwoławczy wskazał, że budynki zajęte - według podatnika - na produkcję dżdżownic, nie spełniają funkcji budynku gospodarczego. Prowadzenie gospodarstwa rolnego (z hodowlą zwierząt) na terenie poprzemysłowym powinno być bowiem poprzedzone zmianą sposobu użytkowania budynków, zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) - dalej: "u.p.b.", oraz poprzedzone decyzją o warunkach zabudowy, wydaną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym, bądź być zgodne z przeznaczeniem terenu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania terenu .

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż ustawa o podatkach

i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego - a zatem nie tylko do u.p.b. I tak, pojęcie "budynku gospodarczego" regulują przepisy, wydanego na podstawie art. 7 u.p.b., ww. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie z § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia, budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych, służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczeniu, a w zabudowie zagrodowej - przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych.

Ponadto, organ odwoławczy powołał się na zapisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454), i wskazał, że w § 65 tego rozporządzenia, obok kategorii "budynki przemysłowe" wskazano odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" oraz "inne budynki niemieszkalne". Jednocześnie, zauważył również, że zgodnie z § 63 tego rozporządzenia danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku są m. in.: rodzaj budynku według KŚT; klasa budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB); główna funkcja budynku oraz inne funkcje budynku; pole powierzchni zabudowy budynku oraz pole powierzchni użytkowej budynku, ustalone na podstawie obmiarów lub informacji zawartych w projekcie budowlanym.

Organ odwoławczy, stwierdził zatem, że ustawodawca zachował dotychczas obowiązujące zasady, dotyczące identyfikacji budynków w ewidencji. Nie zmienił również podstawowej zasady, w myśl której organ ewidencyjny, dokonując klasyfikacji budynku, powinien uwzględniać nomenklaturę przyjętą w rozporządzeniu w sprawie KŚT. Według KŚT budynki dzielą się na budynki mieszkalne (podgrupa 11) i niemieszkalne (podgrupa 10). Do budynków niemieszkalnych zaliczono m. in. budynki przemysłowe; transportu i łączności; handlowo-usługowe; zbiorniki, silosy

i budynki magazynowe; biurowe; szpitali i inne budynki opieki zdrowotnej; oświaty, nauki i kultury; budynki sportowe; produkcyjne; usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Przy czym, KŚT nie zawiera podziału budynków mieszkalnych. Wskazuje natomiast na powiązanie tej kategorii z klasami budynków wymienionymi w PKOB, a dokładniej z klasami: 1110, 1121, 1122, 1130. W ramach kategorii "budynki mieszkalne" można zatem wyróżnić następujące kategorie: budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym domy letnie, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe; budynki o trzech i więcej mieszkaniach oraz budynki zbiorowego zamieszkania.

W ocenie organu odwoławczego analiza przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków prowadzi zatem do wniosku, że biorąc pod uwagę kryterium rodzaju obiektu, budynek w ewidencji powinien być ujmowany jako mieszkalny lub niemieszkalny. Natomiast wskazane dwa rodzaje budynków dzielą się na klasy. Zaliczenie do poszczególnych klas odbywa się na podstawie przepisów PKOB. Zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku. Przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania. Na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać również osoba władającego

(np. przedsiębiorca) czy też faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego (np. fakt zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej). W każdym przypadku punktem wyjścia do ustalenia odpowiedniej stawki podatku powinien być jednak rodzaj budynku ujawniony w ewidencji.

Mając powyższe rozważania na uwadze, organ odwoławczy stwierdził,

że należące do Spółki budynki, położone w C. przy ulicy [...], należą do innej kategorii niż budynki gospodarcze. Są to budynki przemysłowe magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe. Zatem niezależnie od tego, w jaki sposób są wykorzystywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tym samym, skoro przedmiotowe budynki nie są budynkami gospodarczymi, to nie został zatem jeden z warunków koniecznych do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia wszystkich budynków, podczas gdy faktycznie część tej powierzchni jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest

w przypadku skarżącej - hodowli dżdżownic,

2) § 3 pkt 8 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin,

4) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez przytoczenie niemal słowo w słowo stanowiska organu I instancji z 23 czerwca 2017 r. jako uzasadnienia własnej decyzji z 31 sierpnia 2017 r., i niewdania się w polemikę z zarzutami i ich uzasadnieniem, przedstawionymi w odwołaniu z 7 czerwca 2017 r.

W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała, że § 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten nie odnosi się bowiem do budynków o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Ustawodawca definiując to pojęcie, ww. przepisie posłużył się bowiem sformułowaniami takimi jak: "przeznaczone do niezawodowego wykonywania", "służące mieszkańcom budynku mieszkalnego", "budynku zamieszkania zbiorowego", "budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia" oraz "w zabudowie zagrodowej". Określenia te wykluczają zatem zawodowe wykonywanie jakichkolwiek prac i łączą budynek gospodarczy z budynkiem mieszkalnym, budynkiem zamieszkania zbiorowego, budynkiem rekreacji indywidualnej bądź zabudową zagrodową.

Ponadto, Spółka zwróciła uwagę, że pojęcie "budynku gospodarczego" występuje w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od samego początku jej obowiązywania tj. od 30 stycznia 1991 r. Tymczasem powoływane rozporządzenie jest późniejsze tj. z dnia 12 kwietnia 2002 r. i zaczęło obowiązywać od 16 grudnia 2002 r., kiedy to zastąpiło rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej

i Budownictwa z 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r., nr 15, poz. 140 ze zm.) – natomiast akt ten w ogóle nie zawierał definicji "budynku gospodarczego".

W ocenie Spółki z uwagi na autonomiczny charakter norm prawa podatkowego zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustalając znaczenie pojęcia "budynek gospodarczy", z zastosowaniem wykładni systemowej, nie można wprost sięgać do definicji budynku gospodarczego zawartej w § 3 pkt 8 ww. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w i zdefiniowanej tylko na potrzeby tego rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia: "przepisy rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu i budowie oraz zmianie sposobu użytkowania budynków oraz budowli naziemnych i podziemnych, spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych" (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 października 2007 r., I SA/Bk 385/07, wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2009 r., I SA/Gd 86/09).

Nadto w ocenie Spółki, z wprowadzenia od 1 stycznia 2003 r. nowelą z dnia

30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) — do ustawy w art. 1a słownika wyrażeń ustawowych (definicji legalnych) w tym definicji "działalności leśnej" i definicji "budynku", która odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane,

nie można wywodzić zmiany treści zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych (niezdefiniowanych w ustawie), służących działalności leśnej.

Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2014r. VIII SA/Wa 729/13, Spółka wskazała również, że pojęcie "budynek gospodarczy" należy odnosić do budynku, który pełni określoną funkcję związaną z gospodarowaniem, przy czym gospodarowanie to może być związane z różnym rodzajem działalności. Pojęcie budynku gospodarczego użyte w art. 29 ust. 1 pkt 2 u.p.b. niewątpliwie nie dotyczy wszystkich budynków gospodarczych. Pojęcie budynku gospodarczego lub szersze pojęcie obiektu gospodarczego pojawia się bowiem w art. 29 ust. 1 u.p.b. w różnych przepisach: art. 29 ust. 1 pkt 1a, dotyczącym budynków gospodarczych związanych z produkcją rolną i uzupełniających zabudowę zagrodową, art. 29 ust. 1 pkt 4, dotyczącym obiektów gospodarczych na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych, art. 29 ust. 1 pkt 6, dotyczącym budynków gospodarczych stanowiących zaplecze do utrzymania linii kolejowych, art. 29 ust. 1 pkt 13, dotyczącym obiektów gospodarczych przeznaczonych na cele gospodarki leśnej. Pojęcie budynku gospodarczego w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 2 p.b. jest pojęciem węższym, niż wynika to z jego językowego brzmienia. Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że ww. wyroku Sąd wskazał, iż prawo budowlane nie zawiera definicji budynku gospodarczego, a pojęcie budynku gospodarczego, określone w przepisie § 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. służy jedynie potrzebom tegoż rozporządzenia, wydanego w granicach delegacji ustawowej (przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 prawa budowlanego).

Spółka podkreśliła także, że przy interpretacji pojęć ustawowych decydującego znaczenia nie mogą mieć definicje przyjęte w rozporządzeniach, będących aktami podustawowymi, wykonawczymi w stosunku do ustawy. W akcie normatywnym niższym rangą niż ustawa bez upoważnienia ustawowego nie formułuje się definicji ustalających znaczenia określeń ustawowych (§ 149 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej"; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Za wadliwe należy zatem uznać próby zawężenia treści pojęć ustawowych w oparciu o akty podustawowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 czerwca 2016 roku, II OSK 2365/14).

Skarżąca podniosła również, że w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2016 r., I SA/Rz 489/16, wskazano, na to że podstawą zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest zajęcie części budynku pod produkcję rolną. Jest to zatem okoliczność faktyczna nie podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie zajęcia odnosi się bowiem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika i każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku gdy zaistnieje taka potrzeba) wyjaśniane przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. Nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji.

O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Jest to pojęcie odmienne od pojęcia związania nieruchomości działalnością np.: gospodarczą zdefiniowaną w u.p.o.l. O ile bowiem

o związaniu będzie decydować określony układ własnościowy nieruchomości, to

o zajęciu świadczyć będą rodzaje działalności prowadzonej na nieruchomości.

Spółka stwierdziła, że organ I instancji, co do zasady potwierdził, iż Skarżąca zajmuje część powierzchni budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Potwierdza to protokół z oględzin przeprowadzonych [...] r. Ujęto w nim jednak niewłaściwą powierzchnię i Skarżącą złożyła wniosek o dokonanie ponownych oględzin. Wniosek ten niesłusznie nie został uwzględniony, w wyniku czego organ odwoławczy naruszył ww. przepisy ustawy Ordynacji podatkowa.

Ponadto, Spółka zauważyła, że organ odwoławczy uzasadniając decyzję pominął, iż w rejestrze przedsiębiorców jako przedmiot działalności spółki wskazano na wstępie: rozmnażanie roślin, chów i hodowla pozostałych zwierząt, uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

W niniejszej sprawie sporem objęte było to, czy należące do Spółki budynki podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

W sporze tym zdaniem Sądu rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak trafnie wskazały organy dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.

Co do spełnienia powyższych wymogów zasadniczy spór obejmował to, czy budynki których zwolnienia od podatku domaga się Strona są budynkami gospodarczymi, organy bowiem nie zakwestionowały ich zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowlę dżdżownic). Poza sporem jest też, że hodowla dżdżownic mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, w rozmiarach przekraczających wielkości określone w załączniku do ustawy (w przypadku hodowli dżdżownic jest to 1 m2 powierzchni łoża hodowlanego i powyżej – poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy).

Oceniając sporną kwestię należy zgodzić się z organem odwoławczym, że dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) - dalej "u.p.g.i.k.", zgodnie z którym ustalając podstawę wymiaru podatków organ jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie.

Wynikająca z powyższego przepisu zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Dogłębnej analizy sposobu rozumienia tej zasady dokonywał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, szczególnie warto tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3226/12 (wszystkie przywołane w sprawie orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważając powyższą kwestię NSA wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wskazać należy zatem, że w myśl art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.i.k. ewidencja gruntów i budynków obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych.

W celu zaś wykonania delegacji zawartej w art. 26 ust. 2 u.p.g.i.k. wydano rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1990) – dalej ".rozporządzenie z 29 marca 2001r." Zgodnie z § 59 rozporządzenia z 29 marca 2001 danymi ewidencyjnymi dotyczącymi gruntów położonych w granicach obrębu są:

1) nazwa obrębu i jego numer stanowiący część składową identyfikatora obrębu;

2) numeryczny opis granic obrębu, uwzględniający granice jednostek zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa;

3) dane dotyczące działek ewidencyjnych wchodzących w skład obrębu;

4) dane dotyczące budynków stanowiących część składową gruntu;

5) dane o usytuowaniu budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności;

6) dane dotyczące użytków gruntowych i klas bonitacyjnych;

Z kolei w myśl § 63 ust. 1 danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku są m.in. zgodnie z pkt 4 rodzaj budynku według KŚT, zgodnie zaś z pkt 5 klasa budynku wg PKOB.

Zgodzić należy się zatem, że organ ewidencyjny, dokonując klasyfikacji budynku, powinien uwzględniać nomenklaturę przyjętą w KŚT, co w sprawie spornych budynków organ ewidencyjny uczynił.

Zgodnie bowiem ze znajdującym się w aktach sprawy wypisie z rejestru gruntów i kartoteki budynków, na działkach ewidencyjnych oznaczonych numerami [...], [...] i [...] oraz symbolami Ba, Bi, znajdują się budynki sklasyfikowane wg KŚT jako budynki biurowe, pozostałe budynki niemieszkalne, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, budynki przemysłowe.

Zauważyć należy tymczasem, że w myśl obowiązującego w 2017 roku rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864) – dalej "KŚT" w grupie 1 podgrupie 10 rodzaju 108 wyróżniono jako odrębne "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Jak wynika z objaśnień szczegółowych zawartych w KŚT rodzaj ten obejmuje:

- budynki przeznaczone dla działalności rolniczej, przykładowo, obory, stajnie, budynki inwentarskie dla trzody chlewnej, owczarnie, przemysłowe fermy drobiu, stodoły, pomieszczenia do przechowywania sprzętu, spichlerze, szopy rolnicze, spiżarnie, piwnice do przechowywania wina, szklarnie, tunele foliowe wraz z zasłonami cieniująco-termoizolacyjnymi i komputerami klimatycznymi,

- silosy zbożowe, paszowe (na kiszonkę), w gospodarstwach rolnych

Zatem do powyższego rodzaju zalicza się budynki znajdujące się w gospodarstwach rolnych jak i na gruntach położonych poza nimi lecz przeznaczone do działalności rolniczej.

Niewątpliwie natomiast stanowią one odrębny rodzaj od spornych budynków znajdujących się na działkach [...], [...] i [...], oznaczonych w ewidencji jako budynki biurowe (rodzaj 105), pozostałe budynki niemieszkalne (rodzaj 109), zbiorniki silosy i budynki magazynowe (rodzaj 104), budynki przemysłowe (rodzaj 101).

Jak wynika z poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w szeregu wyroków z dnia 28 maja 2009 r. (II FSK 160/08, II FSK 157/08, II FSK 158/08, II FSK 159/08) prawidłowość powyższego rozgraniczenia, potwierdzał § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 545 ze zm.), w którym obok kategorii takiej jak np. "budynki biurowe" wskazano odrębną kategorię "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Sąd zauważa, że obecnie takie rozróżnienie wynika z art. 63 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r., nakazującego w danych ewidencyjnych budynku wskazywać m.in. jego rodzaj wg KŚT, która operuje tymi samymi kategoriami budynków - co opisano wcześniej.

Skoro zatem organ podatkowy w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. był związany zapisami znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, a w ewidencji tej budynki nie były oznaczone jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" lecz jako "budynki biurowe", "pozostałe budynki niemieszkalne", "zbiorniki silosy i budynki magazynowe", "budynki przemysłowe" to już z samej tej przyczyny nie mógł przyjąć, że budynki te są budynkami gospodarczym podlegającymi zwolnieniu o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 614/17.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych. (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2368/15 ). Postulat ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych ma służyć zarówno interesom podatników – dla których ważne jest jednoznaczne i jasne sprecyzowanie warunków uprawniających do ulgi jak i interesów fiskalnych – by nie rozszerzać stosowania ulgi na sytuacje, w których stosowanie ulgi nie prowadziłoby do zamierzonych przez ustawodawcę rezultatów.

Skoro zatem w zapisach istniejącej ewidencji (która co do zasady przewiduje oznaczenie budynków jako gospodarczych - czyli zgodnie z rodzajem 108 KŚT jako "budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa") brak takiego zapisu, to organ prawidłowo uznał, kierując się treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k., że wymienione tam budynki określone jako "budynki biurowe", "pozostałe budynki niemieszkalne", "zbiorniki silosy i budynki magazynowe" oraz "budynki przemysłowe" – nie mogą być uznane za budynki gospodarcze o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l.

Pogląd iż rodzaj budynku określony jest przede wszystkim w ewidencji gruntów i budynków wyrażany był również w doktrynie. Na taki pogląd wyrażony przez B. Pahla wskazuje Wojciech Morawski w Komentarzu do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (red.), Krzysztof Lasiński-Sulecki, Olgierd Łunarski, Jacek Wantoch-Rekowski, opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX 2013.

Trafnie wskazał też organ odwoławczy, że prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z hodowlą zwierząt) na terenie poprzemysłowym powinno być poprzedzone zmianą sposobu użytkowania budynków, zgodnie z art. 71 u.p.b. oraz być zgodne z przeznaczeniem terenu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Sąd zauważa, że na dowód tej zgodności w myśl art. 71 ust. 2 pkt 4 u.p.b należy przedłożyć zaświadczenie wójta, burmistrza albo prezydenta miasta o zgodności zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego nabycia przez Spółkę nieruchomości z dnia [...] r. wynika, że zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego w C. z dnia [...] r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek [...], [...] i [...] ustala przeznaczenie terenu funkcjonalnego jako: tereny istniejącej zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów z możliwością ich rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem: komunikacji samochodowej w zakresie niezbędnym zapewnieniu miejsc parkingowych dla użytkowników, mieszkań służbowych związanych z prowadzoną działalnością, nieuciążliwych usług towarzyszących podstawowej funkcji terenu, składów i magazynów, zieleni.

Zdaniem Sądu już powyższe kwestie przesądzają o braku prawa Strony do skorzystania ze spornego zwolnienia. W takim stanie rzeczy oceny przedmiotowej sprawy nie mogą zmienić przedkładane przez Stronę jako dowód faktury z których wynika sprzedaż przez Spółkę dżdżownic na rzecz innych podmiotów. Nie ma też znaczenia fakt, że Spółka w rejestrze przedsiębiorców jako przedmiot działalności wskazała rozmnażanie roślin, chów i hodowlę pozostałych zwierząt oraz uprawy rolne połączone z hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

Jednak Sąd nie może przy tym pominąć milczeniem - wobec zarzutu naruszenia § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. - że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje linia, która podziela stanowisko organów, zgodnie z którym zasadne w sprawie rozumienia pojęcia "budynku gospodarczego" jest odwołanie się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. Jak wskazuje się w szeregu orzeczeń NSA (wyroki NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 160/08, II FSK 157/08, II FSK 158/08, II FSK 159/08) "Kwestię zakresu zastosowania w sprawie podatkowej (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l.) przepisów prawa budowlanego rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09. Istniejące od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma bowiem charakter pełny, a nie wybiórczy (a więc nie ogranicza się jedynie do Prawa Budowlanego) – dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków." W efekcie (zdaniem NSA) istnieje możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej, a w tym także § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) – wydanego na podstawie art. 7 u.p.b. Powyższymi wyrokami NSA uchylono szereg wyroków WSA w Białymstoku, w tym wyrok z 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 385/07 na który powołuje się w treści skargi Spółka.

Podobne poglądy wyrażono w szeregu innych orzeczeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 316/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1323/15 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 614/17).

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Ponowne przeprowadzanie dowodu z oględzin spornych budynków, jak i sam dowód z ich oględzin, wobec ustalenia, iż organ podatkowy nie miał podstaw do uznania ich za budynki gospodarcze nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wskazano aby skorzystać ze zwolnienia wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Skoro nie były to budynki gospodarcze to zarówno sam fakt ich zajęcia, jak i wielkość powierzchni zajętej pod hodowlę nie mogły wpłynąć na zastosowanie i wysokość zwolnienia.

Nie może też wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez - jak wskazuje Strona - przytoczenie przez organ odwoławczy w jego decyzji "niemal słowo w słowo" stanowiska organu podatkowego I instancji jako uzasadnienia własnej decyzji oraz niewdanie się w polemikę z zarzutami ich uzasadnieniem przedstawionymi w odwołaniu. Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Wobec tak ukształtowanego modelu postępowania odwoławczego wskazać należy, że nawet gdyby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy użył tej samej argumentacji w uzasadnieniu decyzji co organ I instancji i doprowadziło to do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, to nie jest to podstawą do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Tylko na marginesie można wskazać więc, że w badanej sprawie choć istotnie argumentacja ta była podobna i w dużej mierze powtórzona za organem I instancji, to nie była jednak wbrew zarzutom skargi identyczna. Przede wszystkim jednak wydane rozstrzygnięcie zdaniem Sądu było zgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.