Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1358/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski S. WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi Spółdzielni A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] określające Spółdzielni A z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w 2004 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami, w tym olejem opałowym i gazem płynnym, czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. produktów, przy czym sporne miedzy stronami stały się jedynie kwestie związane z obrotem olejem opałowym.

Jak wynikało ze przedłożonych kontrolującym dokumentów spółdzielnia dokonywała sprzedaży oleju zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz przedsiębiorców. Weryfikacji poddano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju, ujawniono, iż niektóre z nich zawierały nieprawdziwe dane personalno adresowe - podane w oświadczeniu dane były niepełne np. brak numeru domu, bądź zawierały nieprawdziwe dane personalno adresowe (wskazane osoby nie zamieszkiwały pod danym adresem), w stosunku do kilku transakcji brak było oświadczenia o przeznaczeniu oleju, kilka transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT (wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego) wystawionymi dla B, z/s w K. nie zostało potwierdzonych przez odbiorcę.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), organ odwoławczy stwierdził, iż oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie stanowią potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z ich brakiem i rodzi obowiązek w zakresie podatku akcyzowego wg stawki właściwej dla oleju napędowego. Wskazał także organ podatkowy na regulację zawartą w art. 35a ww. ustawy, uprawniającą sprzedawców do żądania od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę składającego ww. oświadczeń. Skarżąca jednak z prawa tego nie

skorzystała, ponosi zatem odpowiedzialność za niedochowanie należytej staranności.

W skardze na powyższą decyzję spółdzielnia zakwestionowała orzeczenia organów podatkowych obu instancji, wskazując na obowiązującą w spółdzielni Instrukcję dot. obiegu dokumentów, która odpowiada zapisom ustawy i rozporządzenia. Podejmowane przez skarżącą działania pozostawały w zgodzie z ww. Instrukcją oraz przepisami prawa. Organy podatkowe nie mogą kwestionować zarówno faktur (pochodzących o spółdzielni B jak i oświadczeń od osób fizycznych), gdyż skarżąca dopełniła wszystkich wymaganych prawem wymogów formalnych, nie mogła domniemywać, że spółdzielnia B jest w stanie likwidacji, a osoba podająca się za jej pracownika w istocie nim nie jest. Odnosząc się do oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skarżąca wskazała na zapis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, który zawierał jedynie możliwość żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości, co nie oznaczało obowiązku w tym względzie. Sprzedający znał nabywców z widzenia i w dobrej wierze przyjmował za prawdziwe podawane przez nich dane. Po dniu 1 maja 2004 r. (po wykreśleniu przepisu art. 35a ww. ustawy) dane PESEL i NIP jak i inne wymagane prawem dane przyjmowane są na podstawie oświadczenia, bez możliwości żądania okazania dokumentów tożsamości. Podniosła także sprzeczność danych zawartych w protokole z danymi zawartymi w zaskarżonej decyzji, bowiem w protokole stwierdzono, iż wszystkie oświadczenia nabywców zawierały wymagane dane, zaś w decyzji są one kwestionowane. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe skarżąca nie uzyskiwała jakikolwiek preferencji, korzystał z tego wyłącznie nabywca kupując olej po niższej cenie. Zarzut fałszowania oświadczeń należałoby udowodnić, powołując np. biegłych z zakresu grafologii. Patologii nie należy szukać u sprzedającego ale w nieprecyzyjnych zapisach rozporządzeń.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko, odnosząc się do zarzutu sprzeczności pomiędzy protokołem kontroli a decyzją stwierdził, iż wypowiedź zawarta w protokole odnosiła się do formalnej poprawności a nie do rzetelności oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy słusznie organy podatkowe uznały, iż będące w posiadaniu skarżącej, a zakwestionowane w toku postępowania, oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego przeznaczenie tegoż oleju na cele grzewcze, a w konsekwencji czy wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą ww. oleju opałowego na cele inne niż grzewcze.

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 (tj. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (...). Z kolei art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 37 tejże ustawy, jednocześnie w ust. 2 ww. przepisu została zawarta delegacja dla Ministra Finansów uprawniająca do wydania aktu wykonawczego w sprawie obniżenia stawek ustawowych, zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy oraz określenia warunków

takich zwolnień. Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zawarł zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dla podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających, wyroby określone w § 4 i 5 (olej opałowy, z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350º C, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe), dla celów innych niż opałowe.

Warunki skorzystania z ww. zwolnienia zostały określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z jego treścią podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe) był zobowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. W § 6 ust. 2 pkt 1-6 ww. rozporządzenia zapisane zostały wymogi oświadczenia nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, stanowiąc, iż powinno ono zawierać: imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju, określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 6 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wyżej zastosowanie znajdowała regulacja zawarta § 5 tegoż rozporządzenia, na mocy, której miały zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego.

Istotny z punktu widzenia rozważanego zagadnienia jest także obowiązujący, w badanym okresie rozliczeniowym, zapis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniający sprzedawców wyrobów akcyzowych (w tym także oleju opałowego) do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż zwolnieniem od podatku akcyzowego objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym również oleju opałowego o określonych wyżej parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. (podobne oświadczenie składały podmioty prowadzacie działalność gospodarczą z tym, że były one zawierane w treści faktury lub dołączane do niej). Brak takiego oświadczenia stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie preferencyjnej tj. bez podatku akcyzowego. W tym kontekście stwierdzić należy, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego uwarunkowane było istnieniem oświadczeń, o jakich mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., które nabywca winien złożyć sprzedawcy, istnienie oświadczenia było zatem warunkiem sine qua non zwolnienia.

Z literalnego brzmienia przepisu § 6 ww. rozporządzenia wynika, zatem, iż sam fakt przyjęcia oświadczenia, o którym mowa wymienionego rozporządzenia stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie preferencji podatkowych. W myśl ww. przepisu sprzedawca był jedynie zobowiązany do przyjęcia i uzyskania kompletnego oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, to znaczy takiego, które powinno zawierać co najmniej dane wskazane w ust. 2 § 6 wskazanego rozporządzenia. Sprzedawca nie mógł zatem stosować przewidzianego prawem zwolnienia jedynie wówczas gdy nabywca albo w ogóle nie złożył oświadczenia, bądź też nie zawierało ono wszystkich danych. Przy czym w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę zasadnym jest przyjęcie, iż każde oświadczenie jakkolwiek powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, to brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Odwołując się do celu składanego oświadczenia istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W tym kontekście nie można przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia

podatkowego, konstrukcja ta, w pewnym sensie oczywiście, przypomina wymogi jakie powinna zawierać prawidłowo sporządzona faktura dająca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Łączy się z tym kwestia oceny wymogów formalnych dokumentu i ich wpływu na wynikające z ustawy uprawnienia, przypomnieć w tym miejscu należy spory o tzw. "błędy mniejszej wagi", które jak przesądziło ostatecznie orzecznictwo sądów administracyjnych nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego formalną podstawą. Konstrukcja ta może mieć, jak się wydaje, przełożenie także na grunt rozpoznawanej sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie zapadłym na tle rozpoznawanych przepisów. "Nie każdy bowiem brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie" (por. wyrok z dnia 18 maja 2006 r. I SA/Wr 1376/05 niepubl.).

Interpretując literalnie powyższa normę można by stwierdzić, iż sprzedawca nie miał wpływu na merytoryczną treści składanych oświadczeń, tzn. rzetelność danych w nim zawartych. Taki wniosek na tle rozważanego stanu prawnego byłby jednak nieuprawniony, bowiem zapis § 6 rozporządzenia nie może być, w badanym okresie rozliczeniowym, odczytywany w oderwaniu od pozostałych, przywołanych powyżej regulacji, zwłaszcza od przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, który przyznawał sprzedawcy wyrobów akcyzowych szczególny instrument prawny, pozwalający na weryfikację nie tylko formalną, ale również merytoryczną składanych przez nabywcę oświadczeń. Jak bowiem wynika, z powoływanej już powyżej treści tegoż zapisu sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze został uprawniony do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było zatem w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy zechciał skorzystać z przyznanych mu prawem uprawnień. Obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien

nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego ustawa stanowi wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres określony jest ustawowo. Ustawodawca w art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle ww. regulacji, obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym, sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Zgodnie z tezą jednego z orzeczeń sądów administracyjnych podatnikowi można zarzucić niedopełnienie jego obowiązków tylko wtedy jeżeli wynika on z przepisów prawa i treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20).

Jak wynika z akt sprawy, w tym oświadczeń składnych przez samą skarżącą, pomimo świadomości, iż dysponuje ona uprawnieniem przewidzianym w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, nie skorzystała z przyznanych jej praw nie może zatem powoływać się na działanie w dobrej wierze. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podatnik mógłby chronić się działaniem w dobrej wierze tylko w sytuacji dopełnienia wszelkich starań w celu ustalenia prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu, co byłby w stanie udowodnić, a mimo to dane okazałyby się później fałszywe. Z uwagi na opisane powyżej uprawnienie skarżącej oraz warunkowy charakter preferencji podatkowych, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który dysponuje prawem i w pewnym zakresie także korzysta z preferencji. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jakkolwiek w omawianym przepisie mowa jest jedynie o możliwości żądania okazania dokumentów tożsamości przez nabywców, to w świetle poczynionych powyżej uwag nie można mieć wątpliwości, iż zaniechanie ze

strony sprzedawcy będzie obciążało właśnie jego. Przepis ten został bowiem ustanowiony w celu ochrony praw sprzedającego przed nieuczciwością nabywcy, w sytuacji gdy pomimo posiadanych uprawnień sprzedający z nich nie korzysta świadomie rezygnuje z przyznanej prawem ochrony i musi ponieść konsekwencje swojego zaniechania. Tym samym bezzasadne są zarzuty odwołujące się do działania w dobrej wierze, te bowiem okoliczności nie wyłączają odpowiedzialności sprzedawcy. Dokładając należytej staranności skarżąca miałaby możliwość ustalenia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia są nierzetelne lub też w ogóle nie doszłoby do sytuacji złożenia fałszywych oświadczeń, tymczasem skarżąca ze swoich praw nie skorzystała, co przyznała sama w skardze i składnych w toku postępowania pismach.

Na powyższą ocenę nie wpływa podnoszony w skardze fakt uchylenia z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 35a ustawy, przedmiotem analizy jest bowiem stan prawny istniejący w dacie obowiązywania ww. normy, która zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ma decydujące znaczenie.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności ustaleń zawartych w protokole i zaskarżonej decyzji, podzielić należy stanowisko organów podatkowych przedstawione w odpowiedzi na skargę, iż zakwestionowane ustalenia dotyczyły nieprawidłowości merytorycznych, pod względem formalnym oświadczenia nie budziły zastrzeżeń.

W świetle powyższych uwag, jako odpowiadające prawu uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku gdy otrzymane badanym okresie rozliczeniowym oświadczenia zawierają nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalno adresowe, zaś sprzedawca nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas nie mogą one stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co powoduje, iż sprzedawca traci prawo do zwolnienia określonego w omawianym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z

dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.