Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 27/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 144 par 3, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. s.c. (zwana dalej jako: skarżąca, strona) reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. nr [...] ( zwanego dalej jako: organ odwoławczy) stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatkuod towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec., kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] czerwca 2021 wobec skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. i od stycznia do czerwca 2015 r.

W toku postępowania podatkowego skarżąca ustanowiła pełnomocnika

w osobie radcy prawnego. W pełnomocnictwie wskazano adres pełnomocnika do doręczeń w kraju. Natomiast w piśmie z [...] października 2019 r. pełnomocnik wskazał adres elektroniczny.

W przedmiotowej sprawie w organie I instancji wystąpił brak możliwości technicznych podpisania decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, co tym samym uniemożliwiło elektroniczną wysyłkę decyzji tego organu poprzez ePUAP. Zatem zdaniem organu I instancji wystąpił problem techniczny uniemożliwiający organowi pierwszej instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej

Decyzja została w formie pisemnej doręczona pełnomocnikowi

za pośrednictwem operatora pocztowego, wniesiono od nie odwołanie

W piśmie z [...] września 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania wraz z odwołaniem. Do tego wniosku pełnomocnik strony załączył m.in. wydruk "potwierdzenie zgłoszenia z [...] września 2021 r." do Poczty Polskiej "E-reklamacje" - nr zgłoszenia [...]. Wniosek o przywrócenie terminu

na wniesienie odwołania został rozpatrzony odrębnie przez organ odwoławczy.

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie strony skarżącej wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. i czerwiec 2015 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez elektroniczną skrzynkę podawczą systemu ePUAP (Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej), związane jest

z kwalifikowanym podpisem elektronicznym i możliwe w przypadku pisma wydanego w formie dokumentu elektronicznego zawierającego ten podpis.

W przedmiotowej sprawie brak możliwości technicznych podpisania decyzji organu pierwszej instancji kwalifikowanym podpisem elektronicznym uniemożliwił elektroniczną wysyłkę decyzji tego organu poprzez ePUAP i w konsekwencji,

z powodu trudności technicznych, decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego. W sprawie wystąpił zatem problem techniczny uniemożliwiający organowi pierwszej instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ odwoławczy podkreślił, że problem techniczny uniemożliwiający organowi pierwszej instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wynika z adnotacji służbowej z [...] czerwca 2021 r., sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji znajdującej się w aktach sprawy organu pierwszej instancji, z dokumentu print screen z wydruku informacji z systemu informatycznego organu pierwszej instancji (przesłanego za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2021 r.) oraz z adnotacji Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i wyjaśnień zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2021 r. Z powyższego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji, w związku z wystąpieniem problemów technicznych została wydana w formie pisemnej i podpisana z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Zastępcę Naczelnika (pieczęć i podpis na decyzji) oraz wysłana została na adres pełnomocnika strony radcy prawnego za pośrednictwem operatora pocztowego. W sprawie zastosowano art. 144 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r. zwanej dalej jako O.p.). Wystąpienie ww. problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu pierwszej instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co skutkowało doręczeniem decyzji na piśmie w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p.(w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r.), tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, wynika, że operator pocztowy z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 § 1 lub art. 149 O.p., w dniu [...] lipca 2021 r. pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (pełnomocnika strony skarżącej) zawiadomienie informujące o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w placówce pocztowej we [...] wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczonego w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia pisma w tym terminie, pismo awizowano powtórnie w dniu 19 lipca 2021 r. Ostatni dzień 14 - dniowego okresu od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej upływał 23 lipca 2021 r. Zatem 14 - dniowy termin, o którym mowa w art. 150 O.p., upłynął 23 lipca 2021 r. (piątek). Pismo zostało odebrane osobiście przez radcę prawnego 27 lipca 2021 r. (wtorek), tj. po 23 lipca 2021 r., co wynika z adnotacji zawartych

na potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej. Powyższego nie zmienia okoliczność,

że po upływie 14-dniowego terminu pełnomocnik Strony odebrał fizycznie przesyłkę

w dniu 27 lipca 2021 r. Mając na uwadze treść art. 150 O.p., należy wskazać,

że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony

23 lipca 2021 r., i 14-dniowy termin wyznaczony w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa do wniesienia odwołania, nie uległy przedłużeniu, ani nie podlegały obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów. Okoliczność wydania przez pracownika poczty pełnomocnikowi strony w dniu 27 lipca 2021 r. przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, nie skutkuje zmianą terminów przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. upływał w dniu 6 sierpnia 2021 r. Odwołanie wniesiono 8 sierpnia 2021 r., tj. po ustawowym terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowa. Odwołanie zostało złożone po upływie czternastodniowego terminu ustawowego, o którym mowa w art.223 § 2 pkt 1 O.p. W konsekwencji zasadne stało się, stosowanie do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp.

na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania

tj.: - art. 144 § 5 i art. 144 § 3 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 października 2021 r. poprzez pominięcie, iż w sposób szczególny ustawodawca potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom, wskazując, iż doręczanie pism tym podmiotom następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, doręczanie pism w postaci tradycyjnej, tj. papierowej, podmiotom wymienionym w tym przepisie, co do zasady, jest możliwe tylko gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, przy jednoczesnym braku wykazania zaistnienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu faktyczne doręczenie decyzji za pomocą ePUAP,

- Art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskutek uznania, że odwołanie z dnia [...] sierpnia 2021 r.

na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, gdy w skarżonym postanowieniu nie wykazano zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od formy doręczania pełnomocnikom profesjonalnym za pośrednictwem komunikacji elektronicznej,

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania strony

w postępowaniu podatkowym przez enigmatyczne i lakoniczne uzasadnienie odnośnie zaistnienia problemu technicznego, a tym samym nie wykazano w sposób przekonywujący, że dopuszczalne jest odstąpienie od trybu doręczenia wskazanego w art. 144 § 5 O.p., pominięcie w uzasadnieniu regulacji z art,15zzzzzn2ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 , innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) w rozważaniach faktycznych i prawnych, nieuwzględnienie nadzwyczajnej sytuacji jaka panowała i panuje z uwagi na COVID-19 w Polsce

i że w celu ograniczenia emisji wirusa zalecane jest przesyłanie pism przez organy

w formie elektronicznej,

- art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 , innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). - art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym powołanego przepisu w sytuacji gdy istniała nadzwyczajna sytuacja z uwagi na COVID-19, a przepis ten wymaga podjęcia od organu dodatkowych działań, czego organ w skarżonym postanowieniu nie wykazał,

- art. 98 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (t.j. Dz.U. z 2021 r poz. 737) poprzez przyjęcie, że skoro wszczęto w dniu [...] października 2020 r. śledztwo, to przepisu ust. 1 nie stosuje się, podczas gdy wszczęcie śledztwa jest instrumentalne, albowiem miało zapobiec przedawnieniu zobowiązań podatkowych

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące XII 2014-VI 2015.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o: uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2021 r. i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 144 § 3 i 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed

5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), w konsekwencji art. 212 O.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie nie można jednoznacznie ustalić,

że doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji a tym samym organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował regulację z art.228 § 1 pkt 2 O.p.

Niewątpliwie kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze a w konsekwencji czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć przedmiotową sprawę w formie postanowienia wydanego na podstawie art.228 § 1 pkt 2 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. Jak trafnie podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w wiążącej skład orzekający najnowszej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej w dniu 7 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. W przedmiotowej uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność,

że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej. Inne formy doręczeń są dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Zgodnie ze stanowiskiem judykatury pojęcie "problemy techniczne" użyte w przywołanym przepisie oznacza brak funkcjonowania centralnych systemów w rodzaju portalu podatkowego czy ePUAP.

W ocenie Sądu mając na względzie dyspozycję art. 144 § 3 O.p. wykazanie,

że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania). Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można

po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony

w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem

z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18; wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 237/20).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się,

że "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (por. wyrok NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17). W judykaturze trafnie zwraca się uwagę, że przyjęcie odmiennego rozumienia problemu technicznego mogłoby prowadzić do obejścia reguły przez organ podatkowy, że doręczenia na rzecz zawodowych pełnomocników dokonywane są co do zasady "za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego", co wynika z art. 144 § 5 O.p. (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 636/18; wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3054/17).

W orzecznictwie podkreśla się, że wyjątek od zasady doręczania pism

za pomocą środków komunikacji elektronicznej należy interpretować ściśle. Przepis art. 144 § 3 O.p. odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Innymi słowy problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18).

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 144 § 5 O.p. jest przepisem

o charakterze imperatywnym. Ustawodawca w sposób szczególny potraktował doręczanie pism profesjonalnym pełnomocnikom oraz organom administracji, precyzując w § 5 art. 144 O.p., że doręczanie pism tym podmiotom następuje

za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Decyzja doręczona z naruszeniem art. 144 § 5 O.p. w przypadku braku problemów technicznych, uniemożliwiających organowi wysłanie decyzji drogą elektroniczną, nie może zostać uznana za wywołującą skutki prawne w rozumieniu art. 212 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego został określony w art. 212 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej) nie wystarcza zatem aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, Teza 2 LEX).

W komentarzu do Ordynacji podatkowej trafnie podnosi się, że problemy techniczne dotyczące organu podatkowego obciążają ten organ, a strona postępowania nie może z tego powodu być narażona na negatywne konsekwencje,

w szczególności wynikające z innego sposobu doręczania pism, niż oczekuje. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne, gdyż przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. W piśmiennictwie naukowym poświęconym interpretacji art. 144 § 3 O.p. wskazuje się, że problemy techniczne o którym mowa w przywołanym przepisie mogą, zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dotyczyć wyłącznie etapu "doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021; M. Kalinowski, M. Masternak, Doręczenia w postępowaniu podatkowym po nowelizacji ordynacji podatkowej, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 4, s. 12).

Przypomnieć należy, że warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism

w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 O.p., w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji).

W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej

do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (tj. awizo, które nie zawiera

w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma.

W rozpoznawanej sprawie na okoliczność wystąpienia "problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" przedłożono adnotację służbową sporządzoną [...] czerwca 2021r., zawierająca stwierdzenie, że "z powodów technicznych brak możliwości wysyłki ww. decyzji poprzez ePUAP . Wobec powyższego została wysłana w formie papierowej za pośrednictwem Poczty Polskiej"(k.3821 akt administracyjnych). Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się pismo organu I instancji z dnia [...] września 2021r. w, którym wskazano, że " wysyłka elektroniczna pisma przez ePUAP związana jest ściśle z podpisem elektronicznym i możliwa wyłącznie w przypadku pism podpisanych elektronicznie. W przedmiotowej sprawie brak możliwości technicznych podpisania pisma podpisem elektronicznym uniemożliwił elektroniczną wysyłkę pisma poprzez ePUAP. W konsekwencji, z powodów trudności technicznych, decyzja podpisana została podpisem osobistym i wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego" (k.128 akt adm. organu odwoławczego). Do pisma załączono print sceen historii pisma – decyzji z [...] czerwca 2021, sporządzony z Systemu Zarządzania Dokumentacją oraz kserokopią adnotacji Pani Naczelnik o braku możliwości podpisania pisma podpisem elektronicznym ( k. 125-128 akt organu odwoławczego). Jednak z powyżej wskazanych pism nie wynika z jakich przyczyn nie można było decyzji podpisać elektronicznie.

Z przywołanych wydruków nie można z pewnością wyciągnąć wniosku,

że wystąpiły udokumentowane problemy techniczne systemu ePUAP skutkujące uznaniem, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 144 § 3 O.p. Podkreślić bowiem należy, że 29 czerwca 2021r. pełnomocnikowi strony skarżącej w formie elektronicznej za pośrednictwem e-PUAP przesłano postanowienie z dnia [...] czerwca 2021r.dotyczące ustalenie wysokości opłaty, podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym (k.3692), urzędowe poświadczenie doręczenia (k.3859), postanowienie [...] czerwca 2021r. odmawiające zawieszenia postępowania, podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym (k. 3684), urzędowe poświadczenie doręczenia ( k.3857).

Z załączonego print sceen historii pisma – decyzji z [...] czerwca 2021r., sporządzonego z Systemu Zarządzania Dokumentacją oraz kserokopii adnotacji Pani Naczelnik wynika brak możliwości podpisania pisma podpisem elektronicznym

( k. 125-128 akt organu odwoławczego). Jednak z powyżej wskazanych pism nie wynika z jakich przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego nie można było decyzji podpisać elektronicznie a następnie wysłać za pośrednictwem e-PUAP.

W literaturze przedmiotu trafnie zwraca się uwagę, że zarówno na organie podatkowym, jak i na adresacie pisma (w zależności od tego, po czyjej stronie powstały problemy techniczne) spoczywa obowiązek wykazania w sposób wiarygodny i przekonywujący zaistnienie okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem tych problemów (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el. 2021).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie w przypadku wystąpienia problemów technicznych o których mowa w art. 144 § 3 O.p. ustawowym obowiązkiem organu było - należyte udokumentowanie i wszechstronne wyjaśnienie na czym polegała wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiająca komunikację elektroniczną z profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17 z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18).

Powyższe argumenty przemawiają za brakiem wykazania przez organ odwoławczy skutecznego prawnie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji a tym samym przyjęciem wejścia decyzji do obrotu prawnego na mocy art. 212 O.p.

i zastosowania regulacji z art.228 § 1 pkt 2 O.p.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art.145 § 1pkt1 lit c) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie w warunkach związania, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a.

(po ewentualnym uprawomocnieniu się niniejszego wyroku), organ odwoławczy uwzględni wskazania, wykładnię przepisów oraz wyjaśni z jakich nie możliwych

do usunięcia, nieleżących po stronie organu podatkowego przyczyn, nie można było decyzji doręczyć w formie elektronicznej. W wypadku ustalenia,

że przyczyny te leżały po stronie np. kwalifikowanego dostawcy usług zaufania organ uzyska stosowne oświadczenie tego podmiotu. Raz jeszcze należy podkreślić,

że samo stwierdzenie o "braku możliwości podpisania pisma podpisem elektronicznym" nie wyjaśnia jaka to była przyczyna, czym spowodowana, jak długo trwająca i czy rzeczywiście jej charakter był wyłącznie techniczny. W przypadku nie wyjaśnienia przyczyny braku możliwości doręczenia decyzji w formie elektronicznej

z powodów nieleżących po stronie organu podatkowego I instancji organ powinien uznać, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego a co do wniesionego odwołania zastosować regulację z art.228 § 1 pkt 1 O.p.

O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym zgodnie z § 14 ust.1pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. ( 480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa

(17 zł).