Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 764/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 16,  art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki ( spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.) stwierdził, w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. o nr [...], że stanowisko wnioskodawczyni I. D. przedstawione we wniosku z 4 lutego 2020 r. (uzupełnionym pismem z 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej ‒ jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym, przedstawionym w ww. wniosku, wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka), która powstała [...] r. wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której była ona akcjonariuszem (dalej: SKA).

Odwołując się do art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) wskazano, że zgodnie z ich brzmieniem spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r., zatem SKA nigdy nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, ze zm. – dalej: K.s.h.). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia. Wkłady wnioskodawczyni do spółki komandytowej odpowiadały wartości jej udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z dnia [...] r. według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej i zostały określone na kwotę [...] zł.

W przyszłości wnioskodawczyni planuje zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce, co nastąpi poprzez zmniejszenie jej wkładu. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników Spółki, na podstawie której dojdzie do częściowego wycofania wkładu wnioskodawczyni, w zamian za co otrzyma ona wypłatę środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę na jej rzecz, na podstawie podjętej uchwały będzie odpowiadać wartości wycofywanego wkładu.

Zamiarem wnioskodawczyni nie będzie wystąpienie ze spółki ani jej likwidacja. Wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej nie dojdzie do jej całkowitego wystąpienia ze spółki komandytowej. Wnioskodawczyni w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy środki pieniężne otrzymane przez nią tytułem częściowego wycofania jej wkładu w Spółce będą stanowić dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: czy po stronie wnioskodawczyni powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przez nią środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu w spółce komandytowej?

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawczyni odwołała się do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 oraz art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawczyni art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi przepisów prawa podatkowego wykładnia rozszerzająca nie może kreować dla podatnika ciężarów, które nie mają swego źródła w ustawach. Wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wnioskodawczyni ze spółki komandytowej, bowiem taki skutek przewidziany jest w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do momentu całkowitego wystąpienia wnioskodawczyni ze Spółki, wypłaty otrzymywane przez nią tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej pozostają neutralne podatkowo.

Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej).

Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, tylko gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Powołano się na wyroki NSA: z 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2001-2002/17 oraz z 19 września 2018 r., II FSK 2549/16, a także na najnowsze interpretacje indywidualne.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji powołał art. 4 § 1 pkt 1, art. 50, art. 54 § 1 i art. 102 K.s.h. i wyjaśnił, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ powołał art. 5a pkt 26 i 28, art. 9 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

Wskazał, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

Nawiązując do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku organ uznał, że wycofanie przez wspólnika części udziałów ze Spółki należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. W wyniku otrzymania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po jej stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten wnioskodawczyni powinna pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez nią część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawczynię z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Dodał, uwzględniając art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W skardze wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną pełnomocnik wnioskodawczyni zażądał uchylenia tego aktu w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, co skutkowało przyjęciem, że częściowe wycofanie wkładu wspólnika w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że katalog źródeł przychodu tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności częściowego wycofania wkładu w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla wspólnika spółki osobowej przychód podatkowy na moment częściowego wycofania wkładu;

Dyrektor KIS dopuścił się zatem naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że jeśli przepis ten wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to przyjąć należy, że obejmuje on również swoim zakresem środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika, podczas gdy nie wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.;

2) art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględniania własnego stanowiska w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych polegających na częściowym wycofaniu przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymując argumentację zaprezentowaną we wniosku zaakcentował, że wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu w Spółce nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Ustawodawca nie wprowadził w ustawie wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wnioskodawczynię z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej jest ona dla niej neutralna podatkowo.

Powołał wyroki NSA wskazane we wniosku, ponadto wyroki WSA w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po 427/19, I SA/Po 670/19, I SA/Po 893/19 i I SA/Po 919/19.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Zaprzeczając naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazywały ‒ w odniesieniu do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ‒ że skoro przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jest rodzajowo tożsamy z przychodem z tytułu wycofania części wkładu z takiej spółki, zasadne jest zastosowanie identycznych reguł ustalania wysokości dochodu z tych tytułów (powołano m.in. wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 1656/13, II FSK 3111/15, II FSK 2435/14). Ponadto organ odwołał się do spraw dotyczących zbliżonych zagadnień, wydanych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.) o sygn. akt: II FSK 1212/13, II FSK 1471/12, II FSK 2046/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej z [...] r.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W ocenie skarżącej otrzymanie przez nią środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu w tej spółce będzie neutralne podatkowo.

Organ interpretacyjny przyznając, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do sygnalizowanej kwestii uważa, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 i art.14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. należy zastosować na zasadzie analogii, co pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne. Organ wskazując, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nie uwzględnił w wydanej interpretacji, powołanej przez skarżącą, najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ramach której jednoznacznie wypowiedziano się w kwestii opodatkowania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lutego 2020 r., II FSK 598/18; 19 października 2019 r., II FSK 3624/17; 19 września 2019 r., II FSK 3342/17; 4 lipca 2019 r., II FSK 2438/17; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2001/17, 5 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; a także z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; tak również w wyrokach WSA w Poznaniu z: 4 grudnia 2017 r., I SA/Po 670/19; z 12 lutego 2020 r., I SA/Po 895 i 897/18; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sądy przyjęły stanowisko zbieżne w ww. rozstrzygnięciami (por. wyroki NSA z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, czy z 19 września 2018 r., II FSK 2550/16). Sąd podziela wyrażone tam stanowisko i poniżej odwołuje się do ich argumentacji.

Ocena zasadności skargi wymaga odniesienia się do regulacji K.s.h. dotyczących spółki komandytowej. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, LEX). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. To oznacza, że zwrot wkładu ‒ jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną ‒ co do zasady, należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepisy będące przedmiotem sporu zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

- wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

- nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową,

- pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy.

Przytoczone wcześniej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 (dotyczący przychodu), art. 14 ust. 3 pkt 11 (dotyczący wyłączenia z przychodu) oraz art. 24 ust. 3c (dotyczący ustalenia dochodu) dotyczą tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Biorąc pod uwagę te przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się ze skarżącą, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W wyroku z 5 czerwca 2019 r. (II FSK 2133/17) NSA wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych, opartego na zasadzie memoriałowej.

Stanowisko to potwierdzono także w jednym z najnowszych wyroków NSA (z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18), w którym uznano wskazane wyżej poglądy za aktualnie dominujące. W ich świetle neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Powołane argumenty nie pozwalają na uwzględnienie powołanej przez organ w odpowiedzi na skargę linii orzeczniczej, zgodnie z którą art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, zaś art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnie prezentowanej linii orzeczniczej wskazuje, że daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne.

W konkluzji podkreślić należy, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki albo w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa za zasadne i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).