Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2232/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 5, art. 78 par. 1 i par. 3 pkt 4, art. 79 par. 1, art. 80 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

W. K. - Skarżący w niniejszej sprawie, wnioskiem z dnia 29 października 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (określanego dalej także jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami.

W dniu [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Skarżącego jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazał, że w chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty trwało postępowanie podatkowe w tej samej sprawie, mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokość nadpłaty, wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2002 r., doręczonego Skarżącemu w dniu 26 sierpnia 2002 r. Kwota nadpłaty podatku dochodowego została zwrócona Skarżącemu w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2008 r. Nastąpiło to w dniu 8 stycznia 2009 r., tj. (zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) niewłaściwą interpretację złożonego przez Skarżącego wniosku, poprzez uznanie go przez organ podatkowy za żądanie będące podstawą wszczęcia postępowania;

2) przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu;

3) brak uwzględnienia kwoty odsetek, należnych wraz z kwotą zwróconej nadpłaty;

4) błędne wskazanie art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o zwrot nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien ponownie zbadać okoliczności sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem faktu, że jego decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i wysokość nadpłaty, stanowiąca podstawę zwrotu nadpłaty w wysokości określonej przez organ podatkowy, z uwagi na fakt jej wydania po upływie terminu przedawnienia, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. a postępowanie zostało umorzone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wynikającej z zeznania podatkowego złożonego przez Skarżącego za 2001 r.

Organ podatkowy powołał się na art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, że zeznanie podatkowe za 2001 r. zostało złożone w dniu 30 kwietnia 2002 r., zaś termin zwrotu nadpłaty wynikającej z tego zeznania upłynął w dniu 31 lipca 2002 r., prawo do jej zwrotu wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł następujące zarzuty:

1) obrazę art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i interpretację;

2) naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1, 233 § 2, 234 Ordynacji podatkowej, których uchybienie ma istotny wpływ na podjętą decyzję.

Wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. wypłatę nadpłaconego podatku w kwocie określonej w PIT-36 za 2001 r. wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia wpłaty. Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł wcześniej wnioskować o stwierdzenie nadpłaty, gdyż toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym. W jego ocenie, kwota nadpłaconego podatku wynikająca z zeznania podatkowego za 2001 r. winna być wypłacona zgodnie z PIT-36 za 2001 r. w pełnej wysokości wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia zapłaty podatku.

Poza tym, Skarżący podniósł, że warunkiem stosowania art. 80 Ordynacji podatkowej jest istnienie nadpłaty w sposób wywołujący skutki prawne. W omawianym przypadku istnienie nadpłaty zostało ujawnione w sposób wywołujący skutki prawne dopiero w decyzji z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej po jej uprawomocnieniu, dlatego też nie może być mowy o przedawnieniu roszczeń. Skarżący dodał także, iż nie miał żadnego wpływu jako podatnik na czas trwania postępowania podatkowego, jego nieterminowość i przewlekłość, a jednocześnie przez to był pozbawiony prawa skutecznego złożenia wniosku o ustalenie wysokości nadpłaty, zatem nie mógł ponosić negatywnych konsekwencji bezczynności i opieszałości organu, który działając na zwłokę i uchybiając terminom ustawowym, usiłuje kolejnymi decyzjami w sposób pokrętny zagmatwać jasno sprecyzowane żądanie, zawarte w piśmie z dnia 29 października 2008 r. i przywłaszczyć sobie należne mu pieniądze.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że złożone przez Skarżącego pismo z dnia 29 października 2008 r. stanowi wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zauważył, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty za 2001 r., ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz umorzenia postępowania w sprawie, nastąpił powrót do deklaracji Skarżącego i ujawnionej w tej deklaracji kwoty nadpłaty. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 w/w ustawy. Zatem termin do zwrotu nadpłaty należy liczyć od dnia złożenia zeznania z wykazaną nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania złożonego w dniu 30 kwietnia 2002 r. upłynął w dniu 30 lipca 2002 r. Natomiast na podstawie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zatem pięcioletni termin przedawnienia prawa do zwrotu upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. Stąd więc, wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty z dnia 30 października 2008 r. został złożony po wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie zaistniała także okoliczność, o której mowa w art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis ten stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w toku analizy materiału dowodowego dostrzegł uchybienia zaistniałe w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, a tym samym racjonalność uzasadnienia przytoczonego w odwołaniu od decyzji. Jednakże wskazał, że literalne brzmienie art. 80 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi odwoławczemu zajęcie odmiennego stanowiska w kwestii przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być utożsamiane z prawem do zwrotu nadpłaty. Stwierdzenie nadpłaty zmierza do wykazania istnienia nadpłaty - jej zadeklarowania lub stwierdzenia w decyzji, że nadpłata istnieje. Dopiero po zaistnieniu nadpłaty biegną terminy do jej zwrotu. Dodał, że jak już była o tym mowa, prawo do zwrotu przedawnia się (wygasa) po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie było wszczynane postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a co najwyżej, postępowanie określające prawidłową wysokość nadpłaty. Zgodnie z wydanymi decyzjami, miało to jednak miejsce już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty od instytucji wniosku o zwrot nadpłaty. Nie przewidują, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest (analogicznie jak prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zawieszone w czasie trwania postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiająca zwrotu nadpłaty jest merytorycznie nieprawidłowa, bowiem przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty spowodowało bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Wyjaśnił, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wygaśnięcie prawa do zwrotu podatku powoduje niemożność prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu tego podatku. Zatem bezprzedmiotowość wynikła z tego, że wniosek o zwrot wpłynął po upływie terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, tym samym organ pierwszej instancji nie mógł merytorycznie rozstrzygać odmawiając zwrotu nadpłaty, a jedynie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Odnosząc się zaś do spostrzeżenia Skarżącego, zgodnie z którym w żadnej z dotychczasowych decyzji wydanych w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie podnoszono przedawnienia (...) roszczenia i prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wyjaśnił, iż nie ustosunkował się do tej kwestii, gdyż nie była ona przedmiotem tamtejszych postępowań. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] marca 2009 r. wypowiedział się w kwestii przedawnienia prawa organu pierwszej instancji do władczego określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty podatku. Zatem zagadnienie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wykraczało poza przedmiot postępowania. Natomiast w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., dotyczącej bezpośrednio wniosku o zwrot nadpłaty, organ odwoławczy z uwagi na zaistnienie nowych okoliczności prawnych przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Wskutek tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrywanie dalszych merytorycznych kwestii, byłoby bezprzedmiotowe.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. Decyzji tej zarzucił obrazę art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1, 233 § 2, 234 Ordynacji podatkowej, których uchybienie ma istotny wpływ na podjętą decyzję oraz wniósł o uchylenie w części dotyczącej pozbawienia go zapłaty z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 682,60 zł oraz odsetek od kwoty 17 946,90 zł liczonych od daty wymagalności do dnia zapłaty.

Skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Stwierdził, że uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uważa za zasadne a umorzenie postępowania w sprawie uważa za przedwczesne.

Wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej wycofując z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r. winien rozpoznać sprawę merytorycznie i wydać decyzję nakazującą wypłatę w wysokości określonej w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2001 r. Brak takiej decyzji spowodował, że decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r., jakkolwiek wycofana z obiegu prawnego, nadal obowiązuje, gdyż kwota wypłacona w dniu 8 stycznia 2009 r. została naliczona wycofaną decyzją. Potwierdza to organ drugiej instancji w swoim uzasadnieniu skarżonej decyzji, podając, iż było to zgodne z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji trudno dociec czy i w jakim zakresie obowiązuje nadal decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r., dlaczego organ pierwszej i drugiej instancji bez jego zgody wszczęły i kontynuowały postępowanie o zwrot nadpłaty i odsetek z wniosku, skoro postępowanie podatkowe, zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. w dacie złożenia wniosku w dniu 30 października 2008 r. trwało. W ocenie Skarżącego oczywistym jest, że do czasu wycofania z obrotu prawnego decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej decyzja ta obowiązywała, zatem nie może być mowy o przedawnieniu wynikającym z upływu pięcioletniego terminu opisanego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji winien wydać decyzję merytoryczną co do istoty sprawy, czyniącą zadość żądaniu Skarżącego. Skarżący podkreślił, że jego wniosek z dnia 29 października 2008 r. powinien być rozpatrywany w kontekście całokształtu sprawy, bo gdyby zatytułował go jako stwierdzenie nadpłaty zostałby odrzucony, bowiem postępowanie podatkowe trwało, natomiast żądanie określenia prawidłowej wysokości nadpłaty również spotkałoby się z negatywną decyzją, gdyż nadpłata ta nie mogła być badana ze względu na przedawnienie. Na skutek działania (zaniechania) organu pierwszej instancji, w następstwie kolejnych decyzji pierwszej i drugiej instancji Skarżący znalazł się w sytuacji, w której trudno ustalić, która decyzja jest prawomocna i obowiązuje, które decyzje zostały uchylone i wycofane z obrotu prawnego, a wreszcie jakie konsekwencje faktyczne i prawne wynikają dla niego jako podatnika z tak niejednoznacznej sytuacji.

Skarżący wyjaśnił, że konstatacja, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być utożsamiane z prawem do zwrotu nadpłaty jest oczywista i zrozumiała dla niego, jednakże zwrócił uwagę, iż postępowanie w sprawie ustalenia nadpłaty nie mogło być prowadzone, gdyż w tym czasie trwało postępowanie podatkowe - art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżący z ostrożności procesowej wskazał, że o ile zakończone zostało prawomocnie postępowanie podatkowe w sprawie, organ podatkowy winien wszcząć postępowanie stwierdzające nadpłatę i określić jej wysokość, bowiem to nie Skarżący określił tryb, w jakim Urząd winien wypłacić nadpłacony podatek wraz z ustawowymi odsetkami. Skarżący nie znalazł żadnego przepisu, który by wskazywał, iż stwierdzenie wysokości nadpłaty może być rozpatrywane wyłącznie w trybie wnioskowym.

Skarżący podniósł także, iż organ podatkowy nie odniósł się w sposób merytoryczny do jego żądania wypłaty oprocentowania, a żądanie to zostało sformułowane w jednym wniosku razem z żądaniem zwrotu nadpłaty. Zdaniem Skarżącego, roszczenia te są łączne, immanentnie ze sobą związane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Z kolei, w myśl § 3 powyższego artykułu, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Natomiast art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Na tle powyższych uregulowań, w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Skarżący złożył w dniu 30 kwietnia 2002 r. zeznanie podatkowe na formularzu PIT 36 za 2001 r. wykazując w nim nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwrotu tej nadpłaty nie uzyskał, gdyż postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokości nadpłaty w tym podatku, a następnie z niewyjaśnionych powodów postępowanie to prowadził tak długo, aż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2001 r. Wydana już w warunkach przedawnienia decyzja tego organu z dnia [...] grudnia 2008 r. (na podstawie której Skarżącemu wypłacono w dniu 8 stycznia 2009 r. kwotę odpowiadającą wyliczonej w tej decyzji nadpłacie - niższej niż wykazana przez niego w zeznaniu), została z tego właśnie powodu tj. przedawnienia, uchylona a postępowanie w sprawie umorzone - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w rezultacie powyższego rozstrzygnięcia, a więc uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, czyli zniesienia wszelkich skutków prawnych związanych z tym postępowaniem, "nastąpił powrót" do zeznania podatkowego złożonego przez Skarżącego, zarówno w zakresie wykazanej tam wysokości nadpłaty, ja również terminu jej zwrotu - określonego w art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania.

Tyle tylko, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wcześniej bo już z dniem 31 grudnia 2007 r. nastąpił skutek prawny wynikający z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, albowiem wskazany w tym przepisie pięcioletni termin zaczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty.

Nawiązując do treści cytowanych już art. 79 § 1 i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreśla, iż przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty od instytucji wniosku o zwrot nadpłaty. Dodaje także, iż przepisy te nie przewidują, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest - analogicznie jak prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zawieszone w czasie postępowania podatkowego.

Wprawdzie organ odwoławczy tego wprost nie wyartykułował, niemniej z powyższych wywodów można wnosić, iż w ocenie tego organu, Skarżący mógł uchronić się od niekorzystnych dla siebie skutków prawnych, poprzez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, który to wniosek na równi z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż jeżeli wszczęte zostało przez organ podatkowy postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty tzn., że termin do zwrotu nadpłaty, z którym związany jest początek biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, należałoby upatrywać w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Trudno byłoby oczekiwać i wymagać takiej przezorności ze strony Skarżącego, aby mógł i powinien on przewidywać, iż powyższa decyzja, pomimo wszczęcia postępowania w 2002 r. nie zostanie skutecznie wydana, a więc, że nastąpi "powrót" do terminu zwrotu nadpłaty z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, co jest najistotniejsze, pomimo iż w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest tylko o tym, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego (...), to jednak w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż również składanie wniosku o zwrot nadpłaty w trakcie trwania postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty, byłoby oczywiście bezprzedmiotowe i nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych w postaci, czy to wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, czy też tym bardziej uczynienia zadość temu wnioskowi, czyli dokonania zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

Tak więc, w przedstawionej wyżej sytuacji Skarżący z przyczyn leżących całkowicie po stronie organu podatkowego i w rezultacie podejmowanych przez ten organ działań został pozbawiony należnych mu prawnie środków finansowych w postaci zwrotu nadpłaty podatku w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym wraz ze stosownym oprocentowaniem - sam nie mając, w ocenie Sądu, realnych środków prawnych, żeby się temu skutecznie przeciwstawić.

Jeżeli więc podzielić by zasadność oceny prawnej tego przypadku, dokonanej przez organy podatkowe, to jawi się pytanie o konstytucyjność takiego stanu prawnego, w którym w "majestacie prawa", czyli zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami, możliwe jest pozbawienie podatnika, poprzez zaniechania organu podatkowego, przysługującego temu podatnikowi zwrotu nadpłaty i tym samym uzyskanie jego kosztem przez Skarb Państwa niczym nieuzasadnionego przysporzenia.

Taka sytuacja jest niezgodna z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, nie daje się w sposób racjonalny wytłumaczyć i jako taka jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej.

Jednakże w każdym przypadku ewentualna konstatacja, czy też powzięcie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości, co zgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, co mogłoby stanowić podstawę do zwrócenia się przez Sąd ze stosownym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego (art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), powinno być poprzedzone analizą odnośnych przepisów dokonaną z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia takiej ich wykładni, która respektując ich brzmienie pozwoliłaby na wyciągnięcie takich wniosków, które nie byłyby sprzeczne z wartościami, które wyrażają normy konstytucyjne, takimi choćby jak wspomniany art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, wykładnia taka jest w niniejszej sprawie możliwa.

Przede wszystkim należy wskazać, że norma prawna zawarta w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, w której podatkowy organ odwoławczy upatruje przeciwwskazania prawnego w zakresie możliwości podjęcia jakiegokolwiek procedowania, czy też działania, które miałoby zmierzać w kierunku dokonania zwrotu Skarżącemu przysługującej mu nadpłaty, wynikającej ze złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2001 r., powinna być odczytywana w kontekście związanych z nią innych uregulowań, zwłaszcza tych, które dotyczą możliwości prawnych przerwania biegu określonego w powyższym przepisie terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Chodzi tu o cytowane już wcześniej - art. 80 § 3 w związku z art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli Skarżący w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie miał realnych możliwości podjęcia działań w celu zapobieżenia niekorzystnym dla niego skutkom wynikającym z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, choćby w postaci złożenia jednego z wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 tej ustawy, bo cały czas, aż do upływu wskazanego tam terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadpłaty, to prokonstytucyjna wykładnia pierwszego z tych przepisów wymaga, aby uznać, iż w tym czasie, określony tym przepisie pięcioletni termin nie biegnie.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy więc uznać, iż termin ten nie biegł w okresie trwania postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokości nadpłaty w tym podatku, czyli do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy o umorzeniu tego postępowania.

Odmienna wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła naruszenie art. 80 § 1 w związku z § 3 tego artykułu i art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, iż prawo do zwrotu nadpłaty jeszcze nie wygasło, co sprawia, iż nie ma przeszkód prawnych, aby zwrot ten zrealizować. Mając na względzie, iż na skutek uchylenia niniejszym wyrokiem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r., "odżyła" decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., na mocy której uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2009 r. o umorzeniu postępowania a sprawa została przekazana temu organowi do ponownego rozpoznania - może to nastąpić, choćby poprzez rozpoznanie złożonego przez Skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z dnia 29 października 2008 r., który to wniosek na skutek zakończenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. i wysokości nadpłaty odzyskał swoją skuteczność.

W postępowaniu tym organ podatkowy powinien mieć na uwadze, iż zwrot nadpłaty następuje w oparciu o złożone przez Skarżącego w dniu 30 kwietnia 2002 r. zeznanie podatkowe, a więc zastosowanie powinny znaleźć art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując stosownych wyliczeń organ podatkowy powinien również uwzględnić zrealizowany już na rzecz Skarżącego częściowy zwrot nadpłaty, który miał miejsce w styczniu 2009 r. (w wyniku wydanej wówczas decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylonej następnie przez organ odwoławczy decyzją dnia [...] marca 2009 r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, albowiem brak było w tym zakresie stosownego wniosku.