Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 557/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33a par. 1 pkt 3, art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w J. (dalej – Spółka, Skarżąca), umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 12 listopada 2019 r. złożył odwołanie, zarzucając:

1) rażące naruszenie art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku jako jednej z czterech decyzji o zabezpieczeniu w ramach tego samego postępowania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r.;

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów poprzez uznanie, że:

– istniała podstawa do wydania w ramach tego samego postępowania czterech decyzji zabezpieczających za dowolnie przez organ wskazane okresy;

– istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

– wskazana przez organ argumentacja związana z sytuacją majątkową Skarżącej jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań Spółki, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona ona zobowiązania (Skarżąca nie zalega z podatkami, ani nie wyzbywa się majątku) tylko m.in. z tego powodu, że Spółka zmieniła siedzibę i skład zarządu;

– ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u Skarżącej, jak też u jej kontrahentów może stanowić jedną z głównych przesłanek dokonania zabezpieczenia na jej majątku, podczas gdy organ nie określił szczegółowo, dlaczego kwestionuje prawidłowość wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu i oparł decyzję o zabezpieczeniu jedynie na domysłach i przypuszczeniach;

3) naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu indywidualnej sprawy;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, mimo tworzenia pozorów jego obszerności przez szczegółowe cytowanie fragmentów protokołu kontroli;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tylko wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Przed rozpoznaniem odwołania od rozstrzygnięcia, którym zabezpieczono kwotę nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., Naczelnik US decyzją z dnia [...] nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą za:

1. styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

2. luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

3. marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

4. kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł,

5. maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

6. czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

7. lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

8. sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł,

9. wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł,

10. październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

11. listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

12. grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł,

13. styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

14. luty 2016 r. w wysokości [...] zł,

15. marzec 2016 r. w wysokości [...] zł,

16. kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł,

17. maj 2016 r. w wysokości [...] zł,

18. czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

19. lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

20. sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł,

21. wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

22. październik 2016 r. w wysokości [...] zł,

23. listopad 2016 r. w wysokości [...] zł,

24. grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł,

25. styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł,

oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczoną drogą elektroniczną w dniu [...] (art. 152a § 3 o.p.).

Następnie Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia kwoty nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stanowi szczególną ochronę prawną zobowiązania podatkowego, a jej zadaniem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Następnie po zacytowaniu art. 33a § 1 o.p. stwierdzono, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, a przyczyną jej wygaśnięcia jest m.in. wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku). Argumentując ten pogląd Dyrektor IAS odwołał się do uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na mocy art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślono, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtuje wyłącznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Strona może natomiast bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji wymiarowej, a także środków przysługujących jej w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora IAS, decyzja zabezpieczająca z dnia [...] wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. z dniem [...]. W konsekwencji koniecznym było umorzenie postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe.

W skardze z dnia 26 marca 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w związku z zaniechaniem przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość przy błędnym jego zastosowaniu oraz poprzez nierozpatrzenie sprawy merytorycznie mimo naruszenia przez organ I instancji:

a) w sposób rażący art. 120 o.p. poprzez wydanie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w toku postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku jako jednej z czterech decyzji o zabezpieczeniu w ramach tego samego postępowania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r.;

b) art. 33 § 2 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika tylko wtedy, gdy istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z błędnym ustaleniem przez organ I instancji stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów i uznanie, że:

– istniała podstawa do wydania w ramach tego samego postępowania czterech decyzji zabezpieczających za dowolnie przez organ wskazane okresy;

– istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

– wskazana przez organ argumentacja związana z sytuacją majątkową Skarżącej jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań Spółki, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona ona zobowiązania (Skarżąca nie zalega z podatkami, ani nie wyzbywa się majątku) tylko z tego powodu, że Spółka zmieniła siedzibę i skład zarządu;

– ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u Skarżącej, jak też u jej kontrahentów, może stanowić jedną z głównych przesłanek dokonania zabezpieczenia na jej majątku, podczas gdy organ nie określił szczegółowo, dlaczego kwestionuje prawidłowość wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu i oparł decyzję o zabezpieczeniu jedynie na domysłach i przypuszczeniach;

d) wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu indywidualnej sprawy;

e) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, mimo tworzenia pozorów jego obszerności przez szczegółowe cytowanie fragmentów protokołu kontroli;

3) art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez pozbawienie podatnika prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, uczynienia postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu postępowaniem jednoinstancyjnym, a także pozbawienie prawa do dochodzenia ewentualnej wyrządzonej szkody i zamknięcie drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw oraz nierównego traktowania.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, co ma istotne znaczenie dla sytuacji majątkowej podatnika. Jak zauważono, art. 33 § 1 i 2 o.p. stawia interes Skarbu Państwa w pozycji uprzywilejowanej względem interesu podatnika, gdyż pozwala na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, którego wysokość jeszcze nie jest znana. Instytucja ta, jak twierdzi pełnomocnik, jest także nadużywana przez organy. W jego ocenie, często wykorzystywana jest tylko i wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według pełnomocnika, decyzja zabezpieczająca, stanowiąca podstawę wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - w zależności od okoliczności może decydować o zawieszeniu lub przerwaniu terminu przedawnienia, a więc nie jest neutralna po jej wygaśnięciu dla zobowiązanego. Przyjęcie więc stanowiska, że postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu pozbawia stronę prawa do kontroli instancyjnej i sądowej tego ostatniego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził pełnomocnik, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Oznacza to, że przeciwko jego mocodawczyni prowadzono postępowanie zabezpieczające w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług, którego podstawę stanowiła decyzja zabezpieczająca. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, konieczność merytorycznego rozpatrzenia odwołania podyktowana jest aktualnością interesu prawnego podatnika przejawiającego się w uprawnieniu do oceny legalności działania administracji, w tym przypadku do kontroli wystąpienia przesłanek warunkujących wydania decyzji zabezpieczającej. Zwrócono również uwagę, że za potrzebą kontroli tego rodzaju aktu przemawiało to, że termin rozpatrzenia odwołania jest zależny od woli organu, który może go przedłużać aż do czasu zakończenia postępowania wymiarowego.

W takim stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika, stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Brak bowiem możliwości weryfikacji prawidłowości orzeczenia o zabezpieczeniu (w szczególności istnienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu) w sytuacji, gdy doręczono decyzję wymiarową, stanowi taką wykładnię prawa, która zamyka stronie drogę do sądu, a także pozbawia ją możliwości uzyskania odszkodowania za niezgodne z prawem działanie administracji. Ponadto pełnomocnik uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji narusza zasadę dwuinstancyjności. W jego ocenie, pogląd Dyrektora IAS narusza także konstytucyjną zasadę równego traktowania (art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP), ponieważ stawia w korzystniejszym położeniu tych podatników, których odwołania rozpoznano przed wydaniem rozstrzygnięcia wymiarowego.

W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki przedstawił argumentację na poparcie tezy o braku przesłanek dla wydania decyzji o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto dowodził braku umocowania do wydania czterech decyzji zabezpieczających dotyczących należności objętych jednym postępowaniem wymiarowym.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Skarżącej neguje umorzenie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przed rozpoznaniem odwołania organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności podkreślono, że zaskarżoną decyzją naruszono zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika Spółki, zobligowany był do ponownego rozpoznania sprawy, w tym przypadku do oceny wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia kwoty wspomnianego zwrotu.

Przed przystąpieniem do rozważań należy poczynić zastrzeżenie co do zakresu kontroli sądowej. Otóż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku). Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 227/17, Lex nr 2312988). Mając to na uwadze stwierdzić należy, że skarga dotyczy decyzji Dyrektora IAS z dnia [...], którą umorzono postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Oznacza to, że ocenie zostanie poddana jedynie prawidłowość stanowiska zakładającego, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej wskutek wydania i doręczenia stronie decyzji wymiarowej (decyzji określającej wysokość zwrotu) rodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a konsekwencji prowadzi do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Tym samym poza zakresem niniejszego postępowania jest zagadnienie oceny występowania w sprawie przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej, które zawarte zostały w art. 33 § 1 i 2 o.p.

Zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie to jest możliwe również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 3 o.p.).

W art. 33a § 1 o.p. ustawodawca określił przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 3 o.p.).

Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 o.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p.

NSA w uzasadnieniu uchwały stwierdził również, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, a dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Zatem wspomniany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt II GSK 1169/17, Lex nr 2742500).

W ocenie Sądu, po dacie wydania wskazanej uchwały NSA, orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Zgodnie przyjmuje się za tezą uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1840/17, Lex nr 2732085; z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1050/15, Lex nr 2267765; z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1876/14, Lex nr 2143123; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1644/14, Lex nr 2082922).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można bowiem rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Konkludując, organ odwoławczy z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 3 o.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. W konsekwencji nie dopuścił się on naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 o.p. "Zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada wprawdzie prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania" (wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3463/17, Lex nr 2735666).

W skardze pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2 oraz art. 78 Konstytucji RP. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1334/10 (Lex nr 1144899), gdzie zwrócono uwagę na aspekt tymczasowości i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można zatem wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. Nie można także przyjąć, aby naruszony został wzorzec z art. 78 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Ustawodawca konstytucyjny dopuszcza zatem wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Niewątpliwie zaś zarówno art. 233 § 1 pkt 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawową. W tym kontekście należy również odrzucić jako niezasadny zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Nie można zgodzić się również z zarzutem jakoby doszło do naruszenia art. 77 Konstytucji RP. Stanowi on w ust. 1, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Natomiast jego ust. 2 wskazuje, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Tymczasem przedmiotem postępowania nie była kwestia uzyskania, czy chociażby możliwości ubiegania się Spółki o jakiekolwiek odszkodowanie związane z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 260 o.p. do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Zagadnienia zatem związane z ewentualnym roszczeniem odszkodowawczym należą do sfery prawa prywatnego i nie były objęte przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Kwestia zatem, czy są spełnione warunki i przesłanki przewidziane tym przepisem należy do sfery stosunków cywilnoprawnych i nie mogła być ona przedmiotem ani postępowania podatkowego, ani w konsekwencji kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

Sąd jeszcze raz zauważa, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, która nie rozważała prawidłowości zabezpieczenia kwoty nienależnie uzyskanego zwrotu podatku. Z przedstawionych powyżej względów poza kontrolą Sądu pozostaje materia zasadności wydania przez organ I instancji decyzji zabezpieczającej, która jak wykazano wyżej, wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 3 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).