Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 537/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012r. oraz za styczeń 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do listopada 2012r. oraz za styczeń 2013r w kwotach wskazanych decyzją za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniesione zostało, że wobec T. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (od "[...]") zostało wszczęte postępowanie kontrolne, mające na celu zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2012r. do stycznia 2013r. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez T. P. jest produkcja opakowań drewnianych. Z ewidencji środków trwałych za 2012r. wynika, że firma podatnika "[...]" dysponowała środkami trwałymi do produkcji palet, zatrudniała 25 pracowników oraz w 2012r. osiągała przychody głównie ze sprzedaży palet drewnianych. W innym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec M. B., zam. "[...]", zostało ustalone, że od lipca 2012r. do stycznia 2013r. wystawiał on faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na rzecz firmy "[...]" T. P.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec T. P. organ I instancji stwierdził, iż podatnik zaewidencjonował w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług a następnie rozliczył w deklaracjach podatkowych złożonych za okres objęty kontrolą, podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu palet drewnianych oraz usług budowlanych wystawionych przez M. B., które w rzeczywistości nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 179.535,71 złotych. Tym samym dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z w/wym. faktur, zaniżając podatek podlegający wpłacie do właściwego urzędu skarbowego.

Od wskazanej wyżej decyzji, zaskarżając ją w całości, odwołanie wniósł ustanowiony w sprawie profesjonalny pełnomocnik podatnika T. P. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie przepisów postepowania (art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187§1, art. 190§1, art. 197(nie wskazując paragrafu), art. 199, art. 210§1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz błąd w ustaleniach faktycznych popełniony przez organ I instancji a podlegający na wadliwym przyjęciu, że T. P. w zakwestionowanym okresie uwzględnił w ewidencji rachunkowo-podatkowej faktury VAT od podmiotu Firma A M. B. dokumentujące sprzedaż palet drewnianych oraz wyświadczenie usług budowlanych, chociaż do tego rodzaju zdarzeń gospodarczych w rzeczywistości nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej odwołaniem decyzji.

W zakresie naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w odwołaniu zostało podniesione, iż naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polega na nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy w sprawie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów, w tym z zeznań świadków, włączenie do akt sprawy jako dowodów protokołów z przesłuchania świadków z innych postępowań, przez co organ zaniechał wezwania tych osób w ramach przedmiotowego postępowania, oparcie rozstrzygnięcia o wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli po przeprowadzeniu postępowań wobec M. B. oraz przyjęcie, że poczynione tam ustalenia są prawdziwe i prawidłowe, skoro M. B. nie odwołał się od decyzji wydanych w jego sprawach. Tym samym w przedmiotowym postępowaniu ostatecznie pozbawiono stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie i dowodzenia swoich racji. Ponadto pełnomocnik odwołującego podniósł, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia wydanej decyzji konkretnych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom potwierdzającym stanowisko strony, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji o wskazanej wyżej treści przez organ I instancji. Pełnomocnik odwołującego złożył również szereg wniosków dowodowych ( o przesłuchanie strony, przesłuchanie pracowników zakładu i osób trzecich, przesłuchanie M. B., dokonanie ponownie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez T. P. w "[...]", zasięgnięcia opinii biegłych: z zakresu produkcji palet drewnianych – na okoliczność średniej ilości palet, jakie mógł w kontrolowanym okresie wyprodukować T. P., z zakresu budownictwa – na okoliczności wykazywane przez stronę dotychczas i z zakresu rachunkowości na okoliczność zakupu i odsprzedaży przez T. P. od M. B. palet z tzw. zyskiem)

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia "[...]", znak : "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, a jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż poza sporem jest to, że strona w okresie od lipca 2012r. do listopada 2012r. oraz w styczniu 2013r. przyjęła do rozliczenia łącznie 34 faktury, wystawione przez Firmę A M. B., które stwierdzały nabycie palet drewnianych ( 32 faktury) za łączną kwotę brutto 851.885,71 zł. oraz nabycie usług budowlanych (2 faktury) na łączną kwotę brutto 108.240,00 złotych. W ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 strona wykazała z tego tytułu w w/wym. okresach podatek naliczony do odliczenia na łączną kwotę 179.637,00 złotych.

Organ ten zważył, że przedmiotem sporu jest prawidłowość stwierdzenia organu I instancji, który przyjął, że faktury wystawione przez M. B. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez firmę M. B., a zatem ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wymienionej wyżej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Po dokonaniu analizy akt podatkowych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie uznania, że faktury wystawione przez sprzedawcę towarów i usług ( M. B.) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane – jest prawidłowe.

Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w toku postępowania I instancji okoliczności związanych z "zawarciem" i "wykonaniem" transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczności te ocenione przy uwzględnieniu zasad logiki, racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego oraz zdrowego rozsądku, dają podstawy do stwierdzenia, że w istocie wykonawca ten nie mógł wykonać i nie wykonał zarówno prac budowlanych jak również nie zakupił uprzednio palet, ani też nie dokonał ich dostawy.

Odnośnie prac budowlanych, które miały być wykonane przez M. B. na rzecz T. P. za przedstawionym wyżej stwierdzeniem, w ocenie organu II instancji przemawiają takie okoliczności, jak to, że :

- wykonawca nie posiadał uprawnień budowlanych, ani też odpowiedniej praktyki przy budowie budynków. Dotychczas samodzielnie nie wybudował żadnego domu, wyuczony zawód M. B. to malarz-tapicer, jego firma budowlana prowadzi działalność w zakresie drobnych prac budowlanych, takich jak : malowanie, szpachlowanie, wymiana okien i drzwi, wymiana kanalizacji;

- według twierdzeń inwestora (T. P.) M. B. miał być zatrudniony do poważnej i kosztownej inwestycji, polegającej na wybudowaniu piętra budynku i więźby dachowej, którego zatrudnił " z ulicy" oraz który nie był mu przez nikogo polecany (okoliczności te wynikają z zeznania M.B. z dnia "[...]"). Inwestor nie sprawdzał doświadczenia wykonawcy prac budowlanych, jego uprawnień budowlanych, ani też uprawnień jego pracowników (zeznania T. P. z dnia "[...]" i z dnia "[...]"). Nie wymagał referencji od poprzednich zleceniodawców, ani też nie oglądał innych inwestycji zrealizowanych wcześniej przez wykonawcę. Zważywszy zatem na to, że wykonanie wieńców dachowych i konstrukcji dachu, to prace specjalistyczne, wymagające wiedzy i sporego doświadczenia, których wadliwe wykonanie może narazić inwestora na znaczne szkody majątkowe, a nawet skutkować katastrofą budowlaną – w ocenie organu odwoławczego - niewiarygodna jest rzekoma niefrasobliwość inwestora w zakresie wyboru wykonawcy przedstawionych wyżej prac;

- zeznania i wyjaśnienia M. B. w zakresie zatrudnienia go jako wykonawcy prac budowlanych są niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym w zakresie dotyczącym poprzedniego wykonawcy budowy jak i sprzeczne wzajemnie ze sobą w zależności od daty ich składania, a sprzeczności te nie zostały przez niego wyjaśnione. Ponadto nieprawdopodobnym w ocenie organu odwoławczego jest to, aby w sytuacji panującej w 2012r. dekoniunktury na rynku budowlanym jakikolwiek wykonawca w trakcie rozpoczętej budowy z niej zrezygnował;

- z zapisów wynikających z dziennika budowy inwestycji zleconej przez T. P. M. B. (według ich twierdzeń) wynika, że ten ostatni mógł zacząć murowanie ścian I pietra budynku dopiero po dacie wykonania stropu przez firmę B ( tj. po "[...]"). Ponadto z zapisów tego dziennika wynika dalej, że ściany na I piętrze ukończono "[...]", zaś "[...]" zabetonowano wieniec wieńczący ściany poddasza. Z zeznań kierownika budowy A. D. dokonującego wpisów w dzienniku budowy wynika, że daty tych wpisów pokrywają się z rzeczywistymi datami ukończenia poszczególnych prac, natomiast organ I instancji ustalił na podstawie danych z Centralnego Zarządu Służb Więziennych, iż w okresie od "[...]" do "[...]" M. B. odbywał karę pozbawienia wolności. Nie mógł więc wykonywać tych prac;

- firma M. B. nie posiadała żadnych środków trwałych, ani zatrudnionych legalnie pracowników, M. B. nie miał własnego środka transportu w celu chociażby przewozu drobnego sprzętu budowlanego, poza okresem od "[...]" do "[...]" . W roku 2012 M. B. miał bowiem wielokrotnie orzekany zakaz prowadzenia pojazdów mechanicznych. Wyjaśnienia M. B., że on sam jak i sprzęt był wożony na budowę przez zatrudnionych "na czarno" pracowników organ odwoławczy uznał za niewiarygodne;

Majac na uwadze powyżej przedstawione ustalenia oraz dokonując analizy zeznań świadków, które zostały pozyskane z innych postępowań jak i na podstawie zeznań świadków przesłuchanych bezpośrednio przez organ I instancji, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji w zakresie dotyczącym oceny okoliczności dotyczących wykonywania prac budowlanych przez M. B. na rzecz T. P.

Podobnie podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie fikcyjności faktur, stwierdzających sprzedaż przez M. B. na rzecz T. P. palet drewnianych. Wskazał, że za takim stwierdzeniem przemawiają następujące fakty i okoliczności :

- firma M. B. nie posiadała żadnych środków trwałych do wyrobu palet drewnianych, ani legalnie zatrudnionych pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego. Oględziny posesji w "[...]" pod adresem wykonywania działalności gospodarczej przez sprzedawcę towaru nie wykazały jakichkolwiek oznak tej działalności (w postaci wwozu towarów na posesję, ich składowania). M. B. nie posiada również środków transportu odpowiednich do przewozu palet, ani uprawnień do ich prowadzenia, nie okazał również kontrolującym żadnych ewidencji ani dokumentów na potwierdzenie prowadzonej działalności gospodarczej;

- M. B z wykształcenia jest malarzem-tapicerem, prowadził działalność w zakresie drobnych prac budowlanych (malowanie, szpachlowanie, wymiana okien i drzwi, wymian kanalizacji), nie przeprowadzał wcześniej (co wynika z wydanych podmiotowi decyzji) transakcji związanych z handlem paletami;

- zeznania strony (T. P.) są sprzeczne z zeznaniami M. B. w zakresie dotyczącym propozycji zakupu palet;

- okoliczności dotyczące wymogów ( wysokie wymagania jakościowe), jakim winny odpowiadać palety przeznaczone dla firmy C jak i sprzeczne oraz zmieniane wielokrotnie zeznania w tym zakresie rzekomych kontrahentów (podatnika i M. B.) świadczą o fikcyjności spornych faktur;

- sprzeczne ze sobą wzajemnie zeznania M. B. w zakresie dotyczącym pochodzenia palet (ich uprzedniego zakupu) zanim zostały sprzedane T P.;

- analiza zeznań świadków (byłych pracowników strony) potwierdza prawidłowość wniosków organu I instancji.

Organ II Instancji przyjął zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość stanowiska organu I instancji odnośnie fikcyjności wszystkich faktur wystawionych przez M. B. na rzecz T. P. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się też zeznania potwierdzające wersję strony i jej kontrahenta, organ odwoławczy wskazał jednak, że "odrzuca te materiały" jako dowody na okoliczność zaistnienia spornych transakcji - po pierwsze z tego powodu, że za niewiarygodne uznał wszelkie zeznania strony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nawet pomijając to, że co do zasady zeznania strony są najsłabszym ze wszystkich środków dowodowych, to organ nie daje wiary zupełnej niefrasobliwości strony w doborze kontrahenta, który jako wykonawca miał zrealizować znaczną część poważnej inwestycji budowlanej ( budowa biurowca firmy) oraz zabezpieczyć wykonanie kontraktu z firmą C, będącą w ocenie strony kluczowym jej kontrahentem. Takie zachowanie stoi bowiem w sprzeczności z logiką prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego strona świadomie i celowo posłużyła się "pustymi fakturami", wystawionymi przez M. B.

Oceniając zeznania M. B. organ odwoławczy nie dał im wiary, ponieważ treść późniejszych jego zeznań odbiega od tych złożonych znacznie wcześniej. Ponadto nie bez znaczenia w ocenie tego organu jest i to, że z decyzji wydanych wobec M. B. jak i z dowodów włączonych do akt postępowania kontrolnego wynika, że M. B. zarówno w okresie objętym zaskarżoną decyzją jak i w okresach wcześniejszych, zajmował się wystawianiem na rzecz innych, różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kupował również puste faktury. W trakcie przeszukania jego mieszkania na zlecenie Prokuratury Rejonowej w związku z innym postępowaniem ujawniono faktury VAT, które nie miały wypełnionego pola dotyczącego nabywcy jak również faktury VAT bez treści, wystawione in blanco, które w miejscu przeznaczonym dla nabywcy posiadały pieczątki innej firmy, co jednocześnie wskazuje na zamiar dokumentowania nabycia towarów fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń . Odnosząc się do innych zeznań, organ II instancji podkreślił, że zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadków – aktualnie zatrudnionym pracownikom T. P. jako osób zależnych ekonomicznie od przedsiębiorcy. Ponadto chronologia przesłuchań – najpierw T. P. a dopiero następnie jego pracowników, wskazuje na to, że strona wywierała wpływ na treść ich zeznań. Świadkowie ci zeznając w terminie późniejszym wykazywali się lepszą pamięcią w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, niż w terminach wcześniejszych przesłuchań.

Odnosząc się do wniosków dowodowych z odwołania, a dotyczących ponownego przesłuchania świadków- pracowników strony, którzy nie zostali w tej sprawie bezpośrednio przesłuchani, a do których zeznań odwoływał się bezpośrednio organ I instancji oraz przesłuchania A. G. –organ II instancji wskazał, iż choć prawdą jest to, co podniesiono w odwołaniu, że w postępowaniu, w którym uzyskano owe dowody strona w trakcie przesłuchań nie miała możliwości obrony swych praw, to jednak należy podkreślić, że uzyskany dowód w niniejszym postępowaniu jest traktowany odmiennie – nie jako dowód z zeznania świadka, lecz jako dowód z dokumentów. Podkreślenia zaś wymaga, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, o których mowa w art. 181 O.p., a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.03.2011r.( wskazując jednak niepełną sygnaturę akt). Podkreślił również, że zgodnie z treścią art. 194 § 1-3 O.p. dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym regulacje tę stosuje się też odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, powyższe przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Na podstawie w/wym. przepisów organy podatkowe mogą w postępowaniu podatkowym uznać za dowód w sprawie wszelkie dokumenty urzędowe sporządzone przez inne organy władzy publicznej, także przesłuchania świadków w innej sprawie podatkowej. Tak więc włączone do akt niniejszego postępowania przesłuchania świadków, dokonane w toku innych postępowań, nadal pozostają przydatne, mają jedynie inną moc dowodową - jako dowód z dokumentu. Organ podkreślił, że wspomniany wniosek (o ponowne przesłuchanie świadków) w świetle ilości pozostałych zawnioskowanych do powtórzenia oraz przeprowadzenia z nich dowodu, wydaje się jedynie wybiegiem strony, mającym na celu przedłużenie terminu ostatecznego załatwienia sprawy. Ponadto w świetle dotychczasowego wykazanego w postępowaniu wpływu strony na treść zeznań świadków powoduje, że ponowne przesłuchanie tych samych osób nie przyczyni się w ocenie organu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tych względów organ nie uznał za celowe ponownego przesłuchiwania strony – T. P. (który był przesłuchiwany już trzykrotnie), ani też M. B. ( przesłuchiwanego dwukrotnie). Ponadto podniósł, że w niniejszej sprawie nie jest też możliwe przesłuchanie świadków - M. S. i J. P., którzy przebywają za granica, co jest wiadome w sprawie (również stronie i jej pełnomocnikowi), a strona wnioskując o ich przesłuchanie nie podała ich adresów, zaś organ nie jest w stanie ich ustalić.

Odnosząc się dalej do wniosku odwołania o ponowne dokonanie oględzin placu-miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, organ podatkowy podniósł, że to jak dziś wygląda plac i znajdujący się na nim budynek, nie będzie – w ocenie organu żadnym dowodem na to, co działo, się na nim trzy lata temu. Rzetelnych informacji w tym względzie mogłyby dostarczyć jedynie nagrania monitoringu, a tych jak utrzymuje strona nie wykonywano. Nie ma też potrzeby – w ocenie organu odwoławczego, powoływania biegłego z zakresu budownictwa, albowiem nie jest on w stanie wyjaśnić, czy sporną inwestycję wybudował M. B. Podobnie biegły z zakresu produkcji palet, który miałby ustalić średnią ilość palet drewnianych, które mogła wyprodukować strona w okresie objętym decyzją, pozostaje bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nawet bowiem, jeżeli zostałoby ustalone, że strona nie była w stanie w tym okresie wyprodukować palet samodzielnie, to nie będzie to stanowiło dowodu na to, że zostały one zakupione od M. B. Opinia biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność zysku M. B. z transakcji dokonanych ze stroną, nie jest natomiast możliwa do sporządzenia i bezcelowa. Pomijając już sam fakt braku jakichkolwiek dokumentów zakupu spornych palet przez M. B. - z których wynikałaby cena ich zakupu, to w ocenie organu podatkowego II instancji w niniejszym postępowaniu wykazano, że M. B. niczego nie kupił, dlatego też nie mógł niczego odprzedać z zyskiem lub bez.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej, rozważając celowość przeprowadzenia dalszych dowodów zgodnie z żądaniem strony, podniósł że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystraczający do uznania, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym stan faktyczny w sprawie nie wymaga dalszych ustaleń. Organy podatkowe dokonują bowiem ustaleń istotnych dla celów podatkowych, a takie ustalenia w niniejszej sprawie zostały poczynione.

Podkreślenia wymaga w ocenie organu II instancji i to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec M. B. postępowania kontrolnego za okres lipiec 2012 - sierpień 2013 odpowiednio decyzjami z dnia "[...]", z dnia "[...]" i z dnia "[...]" określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz strony w niniejszym postępowaniu spornych faktur.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że nie można się zgodzić z twierdzeniami odwołującego, iż organ I instancji nie wykonał "wszelkich koniecznych i zasadnych czynności", a swoje rozstrzygnięcie oparł na w/wym. decyzjach wydanych wobec M. B. Organ ten (I instancji) zgromadził bowiem obszerny materiał dowodowy, obejmujący przesłuchania świadków, podjął także próbę przesłuchania strony, dokonał oględzin itp.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie wbrew zarzutom odwołania nie naruszyło wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło przy wydaniu decyzji do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, 122, 124, 180§1, 187§1, 190§1 ,197, 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie profesjonalny pełnomocnik skarżącego T. P. zaskarżył ją w całości.

Zarzucił zaskarżonej decyzji :

1).naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187§1, art. 190§1, art. 197 (nie wskazując paragrafu), art. 199, art. 210§1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa m.in. poprzez nie przeprowadzenie w sprawie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, włączenie do akt sprawy jako dowodów protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań prowadzonych przez organ, a tym samym zaniechanie wezwania w/wym. osób i przesłuchania w charakterze świadków w ramach przedmiotowego postępowania, oparcie rozstrzygnięcia o wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec M. B. i przyjęcie, że poczynione w ramach w/wym. postępowań ustalenia są prawdziwe i prawidłowe, w sytuacji gdy strona – M. B. od tak wydanych decyzji nie złożył odwołań, czym ostatecznie pozbawiono stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym z jego etapów i dowodzeniu swoich racji, a nadto m.in. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji konkretnych przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, potwierdzającym stanowisko strony w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji;

2). naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. B. na rzecz skarżącego w badanym okresie, są nierzetelne, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT, do odprowadzenia którego zobowiązany był T. P., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył zasadniczo argumentację z uzasadnienia odwołania, wskazując dodatkowo szerzej orzecznictwo sądowe w zakresie podnoszonym skargą. Podtrzymał również wnioski dowodowe dotychczas zgłoszone, tj. - w szczególności skarżący nie zgadza się z tym, iż organ odmówił przeprowadzenia chociażby dowodów z przesłuchania świadków : A. G., M. S. i J. P. oraz, że organ podatkowy ostatecznie odstąpił od przesłuchania strony, czy też zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa, itp. W ocenie T. P. tylko rzetelne przeprowadzenie postępowania pozwoli na poczynienie przez organ prawdziwych ustaleń faktycznych w sprawie, a następnie wydanie prawidłowej decyzji w tym zakresie. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ, przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów jest konieczne i służyć ma tylko i wyłącznie rzetelnemu i obiektywnemu wyjaśnieniu sprawy, albowiem organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu ( przesłuchania strony, świadków- pracowników strony i osób trzecich, którzy nie zostali przesłuchani w tej sprawie bezpośrednio, a do których zeznań odwołał się organ I instancji, przesłuchanie kontrahenta strony, ponowne dokonanie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, zasięgnięcia opinii biegłych z zakresu : produkcji palet, budownictwa i rachunkowości). W ocenie pełnomocnika skarżącego organ nie dochował standardów postępowania wyznaczonych w przytoczonych skargą przepisach Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie zapewniono stronie dochowania zasady czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez odmowę udziału w czynności przesłuchania świadków i poprzez poprzestanie na włączeniu do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań tychże osób, przeprowadzonych w innym postępowaniu. Ponadto zostało zarzucone skargą, iż do akt niniejszego postępowania organ I instancji włączył jedynie kilkunastostronicowe wyciągi, zamiast decyzji wydanych w sprawie zobowiązań podatkowych M. B., co spowodowało, że strona nie mogła się z nimi zapoznać. W tej sytuacji za niedopuszczalne w ocenie skarżącego, należy uznać opieranie się organu na ustaleniach zawartych w tych decyzjach jak również na dowodach zebranych w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami. Ponadto pełnomocnik skarżącego, przywołując przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zarzucił, że 26-stronicowa decyzja organu I instancji nie jest uzasadniona we właściwy sposób, albowiem zawiera jedynie przytoczenie zeznań świadków, bez dokonania ich oceny, tzn. bez wskazania dlaczego organ jednym zeznaniom dał wiarę, a innym nie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że w ocenie skarżącego organ I instancji podjął decyzję w sprawie skarżącego już na etapie postępowania prowadzonego w sprawie M. B. i w ogóle nie był zainteresowany w przeprowadzeniu w sprawie dotyczącej strony, postępowania w sposób rzetelny i obiektywny. Tego rodzaju postępowanie narusza przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącego, w sprawie należy ponownie przesłuchać wszystkie te osoby, których protokoły przesłuchań były włączone do akt sprawy niniejszej z postępowań dotyczących M. B., a które w tej sprawie nie były przesłuchiwane, tak aby skarżący mógł skorzystać z przysługujących mu uprawnień, wynikających z art. 190 O.p. Skarżący domaga się również przesłuchania osób, z którymi M. B. wykonywał na jej rzecz prace budowlane ( świadków A. G., M. S. i J. P.). Ponadto w ocenie skarżącego ponowne przesłuchanie M. B. wyjaśniłoby okoliczności związane z zawarciem umowy na roboty budowlane - w zakresie terminu jej zawarcia i terminu jej podpisania. W dalszej części skargi pełnomocnik T. P. wskazuje na konieczność dopuszczenia opinii biegłych. Podkreśla, iż mimo tego, że skarżący stosował bardzo niskie marże, to jednak zawsze zarabiał na zakupie palet od M. B., choć w istocie nie liczył na jakikolwiek zarobek, gdyż głównym celem tych umów była koniczność wywiązania się przez skarżącego z umów zawartych z firmą C. Podkreślił, że dowodem na te okoliczności nie są ani bilingi telefoniczne, a ponadto skarżący nigdy nie zobowiązywał się że je dostarczy, ani też monitoring zakładowy, gdyż takowego nie było. Ponadto w zakresie oceny organu dwukrotnych zeznań M. B. jako sprzecznych ze sobą, pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż zeznania te nie są wcale ze sobą sprzeczne, a jedynie drugie z nich jest obszerniejsze od pierwszego. Uzasadnienie skargi zawiera również ustosunkowanie się do oceny zeznań pozostałych świadków przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Końcowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera w swej treści nieprawdziwe i dowolne ustalenia faktyczne oraz poczynione poprzez odwoływanie się do treści decyzji wydanych w sprawach dotyczących M. B. Podniósł, że w sprawie koniecznym jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wszechstronnego, rzetelnego postępowania dowodowego a następnie dokonanie właściwej oceny tak zebranego materiału dowodowego, przy zachowaniu standardów wskazanych organowi w Konstytucji RP (m.in. zasada praworządności, zaufania obywateli do organów państwa, zasada proporcjonalności), ale i w ustawie Ordynacja podatkowa (m.in. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 181 i inne). W ocenie pełnomocnika skarżącego mając na uwadze powyższe wniesienie skargi jest konieczne.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od organu na rzecz strony według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podkreślił, że przedstawione nią zarzuty są w zasadzie dokładnym powtórzeniem wywodów i zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, które były już przedmiotem rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej skargą decyzji. Wniesiona skarga nie zawiera zaś żadnej polemiki z treścią decyzji organu odwoławczego, a jej stanowisko sprowadza się zaś wyłącznie do polemiki z uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Do wszystkich przedstawionych zarzutów organ odwoławczy już się ustosunkował. Ponadto dodatkowo rozszerzył uzasadnienie faktyczne, zwłaszcza poprzez dokonanie szczegółowej analizy wszystkich okoliczności związanych z wykonaniem spornych transakcji oraz poprzez ocenę poszczególnych dowodów na stronach 4-10 zaskarżonej decyzji. Ponadto organ ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Podkreślenia dodatkowo wymaga w ocenie organu odwoławczego, że wbrew twierdzeniom skargi do akt niniejszej sprawy włączono kserokopie całych decyzji w sprawie zobowiązań M. B. po zamazaniu danych objętych prawnie chronioną tajemnicą i nieistotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania ( t. 2, k. 902-984).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. : Dz.U. z 2012r., poz. 270) określonej dalej jako p.p.s.a. badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna, albowiem wszystkie przestawione w niej zarzuty nie znalazły potwierdzenia po przeprowadzeniu przez sąd analizy postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego na wstępie podkreślenia wymaga, że w sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, a co za tym idzie organy prawidłowo zgromadziły i następnie oceniły materiał dowodowy oraz wbrew zarzutom skargi procedowały przy zachowaniu standardów wynikających z przepisów Konstytucji RP w zakresie przestrzegania zasady praworządności, zaufania obywateli do organów państwa, proporcjonalności jak i ustawy Ordynacja podatkowa, gdzie wskazane wyżej zasady również mają swoje ustawowe odbicie. Organy podatkowe również prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, właściwe dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Istota sprawy sprowadza się do tego, że na podstawie wyników kontroli, przeprowadzonej u podatnika T. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą – "[...]" T. P. z/s w "[...]" ustalono, iż podatnik zaewidencjonował w ewidencjach zakupu, prowadzonych dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług, a następnie rozliczył w deklaracjach podatkowych, złożonych za okres objęty kontrolą ( lipiec 2012r.- listopad 2012r. oraz styczeń 2013r.) podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu palet drewnianych oraz zakupu usług budowlanych, wystawionych przez M. B. (Firma A, "[...]"), które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę 179.535,71 zł. Tym samym podatnik T. P. dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z wyżej wymienionych faktur (32 faktury dotyczące nabycia palet drewnianych i 2 faktury dotyczące nabycia usług budowlanych), co skutkowało tym, iż organ podatkowy I instancji za miesiące : lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012r. oraz za styczeń 2013r. określił zobowiązanie podatkowe T. P. w kwotach wyższych, niż zadeklarowane, co przedstawił tabelarycznie w decyzji.

W świetle art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r., Nr 177, poz. 1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sytuacji przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury zakupu zaewidencjonowane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie ma art. 88 ust. 3 a) pkt 4 lit. a) wskazanej wyżej ustawy, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy miały podstawy do zastosowania wskazanej wyżej normy prawnej na podstawie ustalonego stanu faktycznego i wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż doszło do naruszenia wskazanych skargą przepisów postępowania, a zatem materiał dowodowy według twierdzeń skargi nie jest wszechstronnie i rzetelnie zebrany.

Jednym z głównych zarzutów skargi jest naruszenie art. 180 § 1, art. 181, 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613)- dalej jako O.p. w tym znaczeniu, iż doszło do naruszenia zasady bezpośredniości w zakresie przeprowadzania dowodów, skoro do akt niniejszego postępowania podatkowego włączone zostały materiały z innych postępowań a dotyczących zobowiązań podatkowych M. B. (kontrahenta skarżącego w świetle zakwestionowanych kontrolą faktur), a organy podatkowy w postępowaniu odwoławczym nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o ponowne bezpośrednie przesłuchanie niektórych świadków, przesłuchanie jeszcze innych osób, przesłuchanie strony, ponowne oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych trzech specjalności.

Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, że nie są one zasadne. Zważyć bowiem należy, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest odstępstwo od zasady bezpośredniości, co więcej reguła ta jest w pewien sposób ograniczona w tejże ustawie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13 trafnie wskazane zostało, iż art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, w związku z czym korzystanie z dowodów zgromadzonych w taki sposób, a w szczególności z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Zważyć bowiem należy, że dowody zgromadzone w innym postępowaniu (postępowaniach) na przykład protokoły zawierające zeznania świadków, stają się poprzez ich włączenie (jako dowodów z dokumentów) do prowadzonego postępowania dowodami w tej sprawie, co powoduje ten skutek, że strona czy jej pełnomocnik ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co wartości tych dowodów według własnego przekonania, podobnie jak i do innych dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu. Rację ma zatem organ II instancji wskazując, że organy podatkowe mogą dokonywać ustaleń na podstawie wszelkich możliwych dostępnych źródeł dowodowych i to nie tylko zaoferowanych przez stronę postępowania, a dostępnych dla organu, w tym i dopuszczanych przez ten organ z innych postępowań. W sprawie niniejszej organy podatkowe miały wręcz obowiązek za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych czynić ustalenia, czy przedmiotowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zważywszy na poczynione już wcześniej ustalenia w postępowaniu dotyczącym M. B., w którym zeznania składał również T. P. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby w sytuacji gdy jest to powodowane dobrem prowadzonego postępowania odstąpić od korzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (postępowaniach) i to tylko dlatego, że może się to okazać niekorzystne dla podatnika ( w przedstawionym wyżej zakresie por. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 września 2009r., sygn. akt I SA/Po 937/12). Takie postępowanie organów podatkowych nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. również wskazanego skargą.

Słusznie we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, iż zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Przechodząc do sprawy niniejszej, ocenić należy, że organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z przestrzegania obu wskazanych wyżej zasad prowadząc postępowanie podatkowe. Nie jest bowiem prawdą - wbrew twierdzeniom skargi, że organy podatkowe z góry interpretowały okoliczności sprawy i zbierały dowody w założeniu na niekorzyść podatnika. Sytuacja bowiem wyglądała w ten sposób, że po zebraniu przez organ I instancji dowodów, które w części były również dopuszczone w sposób bezpośredni (zeznania świadków – pracowników zakładu, przesłuchanie kontrahentów i sąsiadów podatnika, przesłuchanie niektórych pracowników wykonujących prace na budowy, przesłuchanie M. B.) oraz po ich wszechstronnej i obiektywnej ocenie, w świetle wskazanej wyżej zasady legalizmu, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję określonej treści, a organ odwoławczy zasadnie tę decyzję utrzymał w mocy.

Również i sąd administracyjny nie znajduje żadnych podstaw ku temu, aby zaakceptować wersję zdarzeń wskazywaną przez podatnika jak i świadka M. B. (sprzedawcę towarów i usług), zarówno w zakresie zakupu przez skarżącego palet drewnianych jak i wskazywanych przez strony transakcji usług budowlanych. Po pierwsze dlatego, że organy trafnie wykazały sprzeczności w zeznaniach sprzedawcy towarów i usług ( M. B.) i kupującego (T. P.) zarówno w zakresie zakupu palet drewnianych przez skarżącego jak i usług budowlanych. Jak również prawidłowo i trafnie oceniły cały pozostały materiał dowodowy. Nie do zaakceptowania jest bowiem stanowisko prezentowane przez inwestora i wykonawcę robót budowlanych ( M. B.), że tenże ostatni miał rzekomo wykonywać wskazane przez nich skomplikowane prace budowlane (budowę I kondygnacji i więźby dachowej biurowca) w okresie kiedy odbywał on karę pozbawienia wolności oraz w sytuacji, gdy nawet wadliwie opisywał budowę tego dachu, czy też zaaprobowanie rozbieżnych twierdzeń ich obu odnośnie zawarcia umowy o roboty budowlane. T. P. w swoich zeznaniach, złożonych w postępowaniu dotyczącym M. B. twierdził bowiem, że strony podpisały w sierpniu 2012r. umowę, a więc już po okresie wykonania zamawianych prac, których dotyczyła (według zapisów w dzienniku budowy- kwiecień 2012r.) Natomiast sam M. B. w ogóle nie pamiętał o żadnej umowie. W tym zakresie- oceny tego, czy M. B. wykonywał jakiekolwiek prace budowlane na rzecz skarżącego, w ocenie sądu administracyjnego najistotniejsze jest to, że strony wskazywanej przez nich umowy o roboty budowlane przedstawiają wersję zdarzeń w ogóle rozbieżną z zapisami dziennika budowy ale i z zeznaniami świadków.

Odnośnie zaś zakupu palet drewnianych przez skarżącego od M. B. – według ich twierdzeń, to również słusznie organy podatkowe uznały, że ani wersja zdarzeń przedstawiana w tym zakresie przez skarżącego, ani wersja zdarzeń przedstawiana przez M. B. nie zasługują na uwzględnienie i danie im wiary. Poza tym bowiem, że są ze sobą sprzeczne, to przede wszystkim w równym stopniu nielogiczne oraz niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadą racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej, co słusznie zostało, podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji bowiem, gdy skarżący według niekwestionowanych ustaleń organów prowadzi działalność gospodarczą już od wielu lat, bo od "[...]" oraz w sytuacji, gdy chce być wiarygodnym kontrahentem (jak wskazuje) dla stałego odbiorcy palet drewnianych – firmy C, to w ocenie sądu administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy przyjął w tej sytuacji, że niewiarygodne jest, aby przedsiębiorca pozostający przez tak długi okres na rynku pozwolił sobie na tak znaczną niefrasobliwość w doborze dostawcy palet, w szczególności, zważywszy na ustalenia organu co do wysokich wymagań jakościowych, jakim te palety musiały odpowiadać, narzuconym podatnikowi przez ich odbiorcę. Te wymagania jakościowe odbiorcy palet były tego rodzaju, że nawet gwoździe musiały odpowiadać określonym normom, a same palety wymagały odpowiedniego sprzętu do ich wykonania jak również przechowywania i dostawy.

W kontekście oceny przez sąd, czy organy podatkowe prawidłowo zebrały, a następnie dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego – co jest również przedmiotem rozważań skargi, należy w tym miejscu odnieść się również do tego, czy słusznie skarżący podnosi, iż bezpodstawnie zostały oddalone jego wnioski dowodowe zgłaszane już na etapie postępowania odwoławczego i powtórzone w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w tym znaczeniu, czy nie doszło do naruszenia wskazywanych skargą przepisów postępowania.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Po 668/14 bardzo trafnie zostało wskazane, że zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej.

A zatem mimo tego, że w sprawie niniejszej odwołujący a aktualnie skarżący zgłosił szereg wniosków dowodowych nie oznacza, że istnieje konieczność ich uwzględnienia. W ocenie sądu administracyjnego prawidłowo organ I instancji procedował w oparciu o dowody, które dopuścił w postępowania jak i prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił dalszych wniosków dowodowych strony, co więcej w ocenie sądu racjonalnie i logicznie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadność takiego postępowania. Uznać bowiem należy, że rzeczywiście nie było potrzeby przesłuchania strony – skoro po pierwsze strona wielokrotnie wzywana w postępowaniu przed organem I instancji nie stawiała się na wyznaczane terminy, a w innym postępowaniu złożyła już trzykrotnie zeznania (które w postaci dowodów z dokumentów zostały dopuszczone przez organ), a zatem po pierwsze - wiedziała już wcześniej o co może być ewentualnie wypytywana i walor tych zeznań byłby wątpliwy, po drugie prawidłowo zostało ocenione przez organ zgłoszenie tego wniosku dowodowego jako zmierzającego jedynie do przedłużenia postępowania. Gdyby bowiem skarżącemu rzeczywiście zależało na przesłuchaniu go w charakterze strony w niniejszym postępowaniu, niewątpliwie do tego przesłuchania by doszło, bo przeszkody jakie zaistniały w przeprowadzeniu tego dowodu nie leżały przecież po stronie organu.

Nie było też konieczności ponownego przesłuchiwania kontrahenta podatnika M. B., skoro był on już łącznie słuchany dwukrotnie, w tym raz w niniejszym postępowaniu podatkowym, więc również ewentualny walor jego zeznań byłby wątpliwy. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z metodologia oceny dowodów, zasadą jest bowiem to, że z reguły strony czy to świadkowie zazwyczaj lepiej pamiętają fakty, które są istotne dla danej sprawy w możliwie krótkim czasie, a co za tym idzie i terminie przesłuchania od danego zdarzenia. Uwaga ta tyczy się również oceny zasadności wniosków dowodowych strony w zakresie powtórzenia zeznań niektórych świadków, którzy byli słuchani w innym, postępowaniu jak i "dosłuchiwanie" aktualnie jako świadka M. B. na okoliczności, czy może w chwili obecnej lepiej pamięta czy w 2012r. być może podpisywał umowę na roboty budowlane z T. P. i kiedy, jaka to była umowa – ustna czy pisemna itp. Tak samo w sposób prawidłowy organ ocenił wnioski o przesłuchanie świadków, pracowników zatrudnionych przez M. B. przy wykonywaniu prac budowlanych (według twierdzeń strony), skoro z ustaleń w sprawie jest wiadomo, że przebywają oni za granicą, a okoliczność ta jest znana stronie i jego pełnomocnikowi.

Dlatego też, zważywszy na tezy wskazanego wyżej orzeczenia WSA w Poznaniu, należy podkreślić, że gdyby nawet organ II instancji dopuścił, czy polecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodów zgodnie z wnioskami strony z zeznań wskazanych świadków i zeznań strony, to i tak zważywszy na ustalenia organów poczynione do momentu zgłoszenia tych wniosków dowodowych – nie można było oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Podobna sytuacja ma miejsce w zakresie wniosku dowodowego o ponowne oględziny placu, w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - w "[...]" jak i w zakresie wniosków o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa, produkcji palet drewnianych i rachunkowości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji jasno i logicznie wyłuszczył bezzasadność tych wniosków, a przede wszystkich całkowity brak ich przydatności w prowadzonym postepowaniu podatkowym. Zatem uwzględnienie ich również nie spowodowałoby zmiany stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu dopuszczenia w niniejszym postępowaniu podatkowymi dowodów z innych postępowań, podkreślić wypada, że o naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O.p. dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne, niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. karnego czy innego postępowania podatkowego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 O.p. odmawia ich uwzględnienia (tak w jednej z tez do wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 529/07).

Jednakże w ocenie sądu administracyjnego z taką sytuacją (naruszenia art. 190 O.p.) nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, albowiem organ podatkowy nie uwzględniając wniosków dowodowych strony nie dopuścił się naruszenia art. 188 O.p., skoro logicznie wykazał bezzasadność i bezcelowość przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów.

Podobnie - w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego - nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 187 § 1. Nie można bowiem uznać, iż organ naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, w świetle której organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy - tak pod względem faktycznym jak i prawnym. Organ nie naruszył również art. 187 § 1 i 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2015r., sygn. akt I FSK 605/14 zostało wskazane, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie sądu administracyjnego organ podatkowy tym wymaganiom sprostał.

Kończąc ten wątek rozważań, należy zatem wskazać, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych skargą – tj. art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187§1, art. 190§1, art. 197, art. 199 O.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miałoby bowiem miejsce jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy nie wskazał przyczyn, dla których zastosował określony przepis prawa do ustalonego stanu faktycznego oraz nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w taki sposób, aby możliwa była kontrola zastosowanego przez niego toku rozumowania ( o czym była już częściowo mowa wyżej). Tymczasem w ocenie sądu administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wbrew wywodom skargi, wynika jasno dlaczego organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jak również wynikają ustalenia własne tego organu. Wskazać należy również, że także wbrew zarzutom skargi organ II instancji nie poprzestał jedynie na odniesieniu się do zarzutów odwołania, a dokonał również własnej oceny dowodów oraz wskazał którym dowodom daje wiarę, a którym nie i dlaczego oraz ustosunkował się szczegółowo do wszystkich wniosków dowodowych strony zgłoszonych odwołaniem. Tym samym nie naruszył reguł postępowania wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz zastosował się do normy prawnej wynikającej z art. 127 O.p. (prawa strony do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania podatkowego).

W wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Bd 808/07 zasadnie zostało wywiedzione, że uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa, lecz musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Organ podatkowy jest zatem obowiązany szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego oraz jaka jest treść normy prawnej. Organ odwoławczy poza odwołaniem się do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) winien wyjaśnić sposób jego rozumienia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dlaczego stanowi on podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaniechanie uzasadnienia prawnego decyzji powoduje pozbawienie sądu możliwości oceny zgodności decyzji z prawem. Tak naprawdę nie wiadomo bowiem wówczas na jakiej podstawie prawnej odmówiono podatnikowi fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka wadliwość – w ocenie tego sądu - na tle stanu faktycznego w tamtej sprawie - jest istotna i skutkuje usunięciem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Jednakże podkreślenia wymaga, że w sprawie niniejszej organ podatkowy - w ocenie sądu administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co skutkuje tym, iż możliwa jest kontrola sądowa tej decyzji, jak również z uzasadnienia tej decyzji jasno wynika, z jakich przyczyn odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro zatem organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia reguł postępowania, co za tym idzie niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy organy te dokonały również prawidłowej oceny prawnej w wydanych podatnikowi decyzjach. Jak już bowiem wyżej podkreślono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało jasno wykazane z jakich powodów pozbawiono skarżącego przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT dokumentujące w ocenie podatnika zakup towarów (palet drewnianych) i usług (budowlanych).

Z przepisu art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się jedynie do fikcyjnych faktur, to jest takich, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem wynikające z art. 86 w/wym. ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest tylko i wyłącznie z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie można wywieść wniosku, że dla takiego odliczenia (podatku naliczonego) wystarczającym jest legitymowanie się oryginałem faktury opisującej nabycie towarów i usług, ale jedynie w znaczeniu formalnym, a w oderwaniu od faktu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wprost przeciwnie kompleksowa analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę założenia, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Sformułowanie "rzeczywiste" wskazuje, że niewątpliwie nie chodzi o fikcyjne nabycie towarów i usług. Powtarzając za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (wyrok z dnia 1 kwietnia 2014r., I SA/Łd 1194/13 ) w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności niedokonane, nie mogą być one dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności VAT. Aby bowiem można było mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność., zaś każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej – musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną" . Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumencie, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Reasumując, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że po pierwsze M. B.– kontrahent podatnika, nie nabył wcześniej żadnych towarów (palet drewnianych ), aby je następnie odprzedać skarżącemu, jak również nie wykonał wskazanych spornymi fakturami usług budowlanych na rzecz skarżącego, a zatem skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług, skoro nie były to czynności wynikające z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie rozważań zostało już wskazane, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w zakresie określonym art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Wskazane wyżej kryterium legalności, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego takiej decyzji administracyjnej, która co najmniej narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego (tak m.in. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.03.2012r., III SA/ Wr 669/11) wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., zaś w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani norm prawa materialnego, ani procesowego. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity : Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.