Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2833/05 w sprawie ze skargi Mirosława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Mirosława F. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2833/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mirosława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 29 marca 2005 r. Mirosław F. zwrócił się do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w W. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8 227,80 zł stanowiącej różnicę między podatkiem pobranym przez płatnika NFI "J.", a podatkiem należnym od sprzedanych przez niego akcji.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż w dniu 22 lutego 2005 r. sprzedał 7 253 akcje Narodowego Funduszu Inwestycyjnego "J." S.A. /w dalszej części zwanego Funduszem/ w celu umorzenia na podstawie art. 362 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 18 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm. - dalej powoływana jako Ksh/. Fundusz na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./ pobrał w dniu wypłaty zryczałtowany 19 % podatek dochodowy obliczony od całej kwoty ceny sprzedaży akcji i wpłacił ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W jego ocenie podatek pobrany przez płatnika w odniesieniu do części akcji /2.541 szt./ nabytych przed 1 stycznia 2004 r. w całości stanowił nadpłatę. Z kolei zryczałtowany podatek od pozostałej części akcji /4.712 szt./ nabytych po 1 stycznia 2004 r. został pobrany przez płatnika w nadmiernej wysokości /15.884,10 zł/, zamiast należnego 19 % podatku w kwocie 7.656,30 zł. Mając powyższe na uwadze zażądał stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 8.227,80 zł i przekazanie nadpłaty na rachunek bankowy.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3 767,20 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika NFI "J." z tytułu sprzedaży Funduszowi w dniu 22 lutego 2005 r. akcji w celu ich umorzenia.

W motywach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem /przychodem/ z udziału w zysku osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Opodatkowanie dochodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym z podstawy opodatkowania podlega wyłączeniu przychód stanowiący koszt nabycia akcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Fundusz dokonując potrącenia podatku w kwocie 15.884,10 zł, nie uwzględnił kosztów nabycia akcji, które według zebranego materiału wynosiły ogółem 19.636,92 zł. Zatem obliczenie podatku przez podatnika we wniosku z dnia 29 marca 2005 r. było niezgodne z brzmieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

W ocenie organu, różnica ww. kwot, tj. 3.767,20 zł stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Natomiast dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. "b" powoływanej ustawy są zwolnione od podatku dochodowego, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. /art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 202 poz. 1956 - zwanej dalej w skrócie ustawą nowelizującą/. W ocenie organu odwoławczego z powołanych przepisów jednoznacznie wynikało, że zwolnienie dotyczy tylko dochodów z odpłatnego zbycia akcji, a więc dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów ze sprzedaży akcji Spółce w celu ich umorzenia, do tego źródła przychodów może dotyczyć tylko sytuacji, gdy zbycie akcji spółki giełdowej ma charakter anonimowy. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, czyli w przypadku gdy Spółka zidentyfikuje akcjonariusza, od którego kupuje akcje w celu ich umorzenia. Z tego względu w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia 2 541 szt. akcji w celu ich umorzenia pozostawał fakt ich nabycia przed 1 stycznia 2004 r.

W skardze skierowanej przez Mirosława F. domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucono naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej przepis ten powinien stanowić podstawę do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży 2 541 akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Na potwierdzenie słuszności oceny co do zastosowania w sprawie wskazanego przepisu przywołano rozstrzygnięcia w innych sprawach wydane przez organy podatkowe oraz stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 marca 2004 r. nr PB5/RD-032-2-106/04.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie miała ocena czy w sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. Podkreślono, że z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że do sprzedaży 7.253 akcji w celu ich umorzenia doszło po dniu 31 grudnia 2003 r. /22 luty 2005 r./, z czego 2.541 akcji zostało nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Sądu wskazany w skardze przepis art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. stanowiący o zwolnieniu z opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 oraz art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przepisy te na gruncie tej ustawy stanowią o uszczegółowieniu unormowań odnoszących się do dochodów /przychodów/, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów umożliwiając prawidłowe ustalenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tych przepisów należy przyjąć, iż odpłatne zbycie papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi o uzyskaniu przez podatnika dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przychód ten nie był objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z 12 listopada 2003 r. w związku z art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f.

W sprawie obok spełnienia innych warunków zwolnienia nie można było mówić o "odpłatnym zbyciu papierów wartościowych", tj. przychodzie z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" u.p.d.o.f.

Podkreślono, że w ustawie zróżnicowano przychody otrzymane z "odpłatnego zbycia udziałów /akcji/" od "uzyskania dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, do którego zaliczono zbycie udziałów /akcji/ w celu ich umorzenia". To rozróżnienie w ocenie Sądu było wystarczające dla stwierdzenia, że odpłatne zbycie akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia stanowiąc dochód /przychód/ z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychód z tytułu zbycia akcji lub udziałów nie mogło zostać objęte zwolnieniem wprowadzonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r.

Do opodatkowania dochodów z tego źródła w ocenie Sądu miały zastosowanie trafnie powołane przez organy podatkowe obu instancji przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.

Dokonując wykładni tych przepisów Sąd zwrócił również uwagę na odmienne poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w analogicznych sytuacjach faktycznych do występującej w rozpoznawanej sprawie, których jednak nie podzielił.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez adwokata reprezentującego Mirosława F. domagając się jego uchylenia w całości i uwzględnienia złożonej skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęcie, że dochód z tytuły zbycia akcji Spółki w celu ich umorzenia jest dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych, a nie dochodem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochód uzyskany z tytułu, o którym mowa w tym przepisie w celu umorzenia akcji nie podlegał zwolnieniu podatkowemu ze względu na cel sprzedaży akcji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że występujące w sprawie zagadnienie sporne sprowadza się do określenia, czy dochód podatnika uzyskany z tytułu zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia jest zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r., czy też podlegał zryczałtowanemu opodatkowaniu według 19 % stawki wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2004 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej treść przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. wprowadzającego czasowe zwolnienie przychodu ze zbycia akcji w nim wymienionych nie pozwalała na rozróżnienie przychodów w nim wymienionych według kryteriów z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 6 tej ustawy oraz uzależnienie tego zwolnienia od celu dla jakiego nastąpiło zbycie papierów wartościowych.

Zauważono, że rozróżnienie dochodów w zyskach osób prawnych wprowadzone w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./ pozostawało bez wpływu na zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. Niewprowadzenie w tych przepisach regulacji przejściowych oznaczało, że zwolnieniem nadal objęto dochód z tytułu każdego odpłatnego zbycia akcji, w tym w celu umorzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

W skardze kasacyjnej powołano się na pierwszą z podstaw kasacyjnych wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię polegającą na zaliczeniu przychodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia do przychodów /dochodu/ z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

Zarzucono ponadto błędną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. ze względu na odmowę objęcia zwolnieniem podatkowym dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r. tylko z tego względu, że ich zbycie po tym dniu nastąpiło w celu umorzenia.

Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać drugi z wymienionych zarzutów, tj. błędnej wykładni przepisów art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r.

Podzielając zarzuty skargi kasacyjnej należało przypomnieć, iż do ostatecznie będącego wynikiem błędnej wykładni tych przepisów odmowy ich zastosowania w sprawie doszło na tle następującego /bezspornego, co podkreślono w skardze kasacyjnej/ stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w dniu 22 lutego 2005 r. sprzedał 7 253 akcje NFI "J." S.A. w celu ich umorzenia na podstawie art. 362 par. 1 pkt 5 Ksh. Część akcji /2 541 szt./ nabyta została w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Pozostałe akcje /4 712 szt./ nabyte zostały po dniu 1 stycznia 2004 r. Sporne w sprawie pozostawało objęcie zwolnieniem przewidzianym w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. dochodu ze sprzedaży akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Występujące w rozpoznawanej sprawie wymagające rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budziło poważne wątpliwości prowadzące do rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Kwestie te zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 2/06 /ONSAiWSA 2007 nr 1/16/ poz. 4/. W uchwale tej na tle stanu faktycznego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że "do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia nie stosuje się przepisów tej ustawy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r., pod warunkiem, że są to akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd zawarty w tej uchwale, jak również argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu.

Odwołując się do tej argumentacji, zachowującej swą pełną aktualność w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należało, iż punktem wyjścia do dokonania właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów było odwołanie się do wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Kolejną przesłanką zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że zbycie wskazanych papierów wartościowych nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej/.

Należy wskazać, że przepisem art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. zwolniono od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytymi na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Zwolnienie to również nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż wymienionych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej.

Zakresem regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej objęte jest zatem zbycie papierów wartościowych spełniających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęto zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy przepisu art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., pod warunkiem wszakże, iż zostały one nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Jednocześnie w obu omawianych przepisach ustawodawca nie uzależnił zwolnienia podatkowego od celu, w jakim następowało zbycie papierów wartościowych, a więc tak jak w rozpoznawanej sprawie w celu ich umorzenia.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że zbycie akcji w celu ich umorzenia nie jest objęte zakresem regulacji dokonanej w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej. Oceny tej nie mogło zmieniać to, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. dochód uzyskany z tego tytułu został zaliczony do kategorii dochodu /przychodu/ z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym nowelą do tej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. /art. 1 pkt 24 lit. "b"/. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. został odmiennie skonstruowany niż art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim stanowi się o zwolnieniu określonych w nim dochodów od podatku dochodowego, co oznacza, że uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w przepisie tym wymienionych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a mimo tego z określonych względów ustawodawca rezygnuje z opodatkowania takiego dochodu. Natomiast w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej posłużono się formułą, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów /poniesionych strat/ uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 51 pkt 1 lit. "b" tej ustawy.

Jest to niemal identyczna konstrukcja prawna, jaką zastosowano w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej.

W piśmiennictwie wyrażony został pogląd, że wyrażeniu "przepisów ustawy nie stosuje się" można przypisać podobne znaczenie jak używanemu przez ustawodawcę w przepisach podatkowych zwrotowi "podatkowi nie podlega", który oznacza, że określone sytuacje w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku /por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 20-21/.

Stwierdzić zatem trzeba, że przychody z wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułów wyłączone są z zakresu przedmiotowego regulacji prawnej określonej tą ustawą. Z tego więc powodu żaden przepis tej ustawy, oprócz art. 2, do przychodów tych nie ma zastosowania.

W sposób analogiczny odnosi się to do dochodów z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia. Za bezprzedmiotowe należy zatem uznać rozważania poświęcone rozstrzygnięciu, czy w 2004 r. dochody z tego tytułu były dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, czy też z innych źródeł /art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 6 u.p.d.o.f./. Rozstrzyga o tym jednoznacznie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowiąc, że są to dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi kontynuację, w zmienionej formule, zwolnienia podatkowego o charakterze okresowym, przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki cel nowelizacji tej ustawy wynika także z treści stanowiska Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /druk nr 1712/, wyrażonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2003 r. skierowanym do Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie tym stwierdza się między innymi, że "opodatkowaniem nie będą objęte dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały nabyte w obrocie publicznym przed dniem 1 stycznia 2004 r."

Przedstawiona wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oznacza, że przepis ten realizuje podnoszony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego /np. wyroki: z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99 - OTK ZU 1999 nr 5 poz. 100; z dnia 19 marca 2001 r., K 32/00 - OTK ZU 2001 nr 3 poz. 50/ oraz trybunałów europejskich /por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2000, tom I, s. 460 i nast. oraz s. 518 i nast./ postulat ochrony praw nabytych, w tym przypadku podatników, którzy nabyli akcje, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odpłatnie je zbyli w celu umorzenia po tej dacie. Mieć bowiem trzeba na względzie, że przy podejmowaniu decyzji o nabyciu takich papierów wartościowych kierowano się także ówcześnie obowiązującym zwolnieniem od podatku dochodów z ich zbycia.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej oraz art. 52 pkt 1 lit. "b" u.p.d.o.f. co ostatecznie doprowadziło do ich niezastosowania w sprawie.

Jednocześnie wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy działając w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę i uznając jej zasadność uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy.

O kosztach postępowania sądowego w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 oraz par. 6 pkt 3 w związku z par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.