Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 357/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Handlowego AB-CDE s.c. G. Sz., E. Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu zażalenia A. s.c. G. S., E. S. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia [...] 2019 r., przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 54.297,00 zł do dnia [...] 2020 r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Pismem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US zawiadomił Skarżącą o zmianie terminu zakończenia kontroli i przedłużeniu czasu trwania kontroli. Organ wskazał, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia [...] 2019 r. i przewidywany termin jej zakończenia nastąpi do dnia [...] 2019 r. Następnie postanowieniem, również z dnia [...] 2019 r., Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2019 r. w kwocie 54.297,00 zł do dnia [...] 2020 r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

Organ wskazał, że w dniu [...] 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 54.297,00 zł. 60-dniowy termin zwrotu przypadał na [...] 2019 r. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do kontrahenta litewskiego. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia [...] 2019 r. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca, działająca przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 217b § 2 O.p., art. 274b § 1 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie, wskutek braku przesłanek do dokonania przedłużenia zwrotu podatku. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 2017 r. do [...] 2019 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do dnia [...] 2019 r. Postanowienie to doręczono podatnikowi dnia [...] 2019 r.

Jak wskazał organ I instancji w dalszej treści uzasadnienia, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2019 r., do dnia [...] 2019 r.

W dalszej części organ powołał treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podkreślając, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Organ przywołał ustalenia prowadzonej kontroli i wskazał, że w celu potwierdzenia jednoznacznie prawa do stosowania stawki 0% VAT dla WDT przez podatnika oraz w związku z koniecznością dalszej weryfikacji dokumentów, postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku do dnia [...] 2020 r.

2.2. Na powyższe postanowienie zażalenie złożyła Skarżąca, przez pełnomocnika, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 216 § 1 i 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tej tylko podstawie, że w przekonaniu organu istnieją wątpliwości co do wystąpienia w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że towar został dostarczony do innego niż Polska państwa członkowskiego UE, a także naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, skutkującej uznaniem, że okoliczność dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii nie została w sprawie udowodniona. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku określa art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Organ wskazał, że przesłanką wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wykazanie przez organ, że powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. W niniejszej sprawie w ocenie organu przesłanką taką jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Organ wskazał, że analiza przepisów art. 13 ust. 1, ust. 2 i art. 42 ustawy o VAT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako WDT – aspekt prawny i aspekt faktyczny transakcji. Spełnione muszą zostać łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym, istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE. Skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynika m.in. wywóz towarów, ale głównie do Niemiec, Holandii i Szwajcarii, nie na Litwę. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na niewyjaśnienie wątpliwości co do zasadności stosowania przez stronę stawki 0% VAT dla WDT i konieczność dalszej weryfikacji, organ I instancji zobligowany był do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Dyrektor IAS ocenił więc zarzuty Skarżącej jako nietrafne. Dodatkowo wskazał, w związku argumentami Skarżącej wskazującymi na brak wątpliwości co do prawidłowości zastosowania stawki VAT 0%, że przedmiotem postanowienia było przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie ostateczna weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku.

Organ ocenił jako bezzasadne również zarzuty naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., z uwagi na dyspozycję art. 280 O.p. Wydane przez organ I instancji postanowienie nie ma charakteru rozstrzygającego w przedmiocie ustalenia zasadności zwrotu podatku, a jedynie stanowi o potrzebie weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Organ nie rozstrzyga więc o zasadności zwrotu.

Przedłużenie, w ocenie organu II instancji, nastąpiło w sytuacji przewidzianej prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Strona, by podważyć zasadność takiego przedłużenia, powinna wykazać brak podstaw do dokonywania dalszej weryfikacji, czego w złożonym zażaleniu nie wykazała.

Końcowo organ wskazał, że podatnikowi, w sytuacji przedłużenia terminu zwrotu, który okaże się zwrotem uzasadnionym, przysługuje zabezpieczenie interesów w postaci prawa do odsetek za okres przedłużenia ww. terminu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej, zarzucając decyzji:

a) naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 216 § 1 i art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na tej tylko podstawie, że w przekonaniu organu istnieją uzasadnione wątpliwości co do wystąpienia w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że towar został dostarczony do innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przez co spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki 0%;

b) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego skutkującej uznaniem, że okoliczność dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii nie została w niniejszej sprawie udowodniona.

W uzasadnieniu Skarżąca m.in. powtórzyła swoje dotychczasowe twierdzenia oraz wskazała, że jest to już czwarte przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. Pierwsze postanowienie w tej sprawie organ wydał dnia [...] 2019 r., wydłużając termin zwrotu do [...] 2019 r., następnie przedłużył termin po raz drugi postanowieniem z dnia [...] 2019 r., wydłużając go do dnia [...] 2019 r. i po raz trzeci postanowieniem z dnia [...] 2019 r., wydłużając go do dnia [...] 2019 r. W końcu pismem z dnia [...] 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu do dnia [...] 2020 r. Ponadto Skarżąca wskazała, że wiadomo już, że dnia [...] 2020 r. ponownie wydłużono ten termin, tym razem do dnia [...] 2020 r. Skarżąca uważa, że organ posiada kompletny materiał dowodowy, który jednoznacznie dowodzi, że towar sprzedawany przez podatnika kontrahentowi litewskiemu był dostarczany na terytorium innych państw unijnych. Podnoszona przez organ konieczność dalszego przedłużania zwrotu jest więc nieuzasadniona i naraża Skarżącą na utratę płynności finansowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej zostały wskazane.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

5.3. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r., wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji kolejno w dniach [...] 2019 r., [...] 2019 r., [...] 2019 r., ( co budzi jednak wątpliwości, o czym poniżej ) i w dniu [...] 2019 r.

W niniejszej sprawie data wydania i doręczenia poprzednich postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu ( zwłaszcza trzeciego postanowienia, z dnia [...] 2019 r. ), ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (czwartego) postanowienia, z dnia [...] 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na nieprawidłowości w przedstawionym przez organy stanie faktycznym. W postanowieniu organu I instancji, odnośnie postanowienia z dnia [...] 2019 r. wskazuje on, że postanowieniem tym organ "po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na miesiąc luty 2019 r. w kwocie 54.297,00 zł – do dnia [...] 2019 r. tj. do przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej". Tym samym organ wskazuje tutaj na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku na miesiąc luty, nie marzec 2019 r. W treści pisma, w którym organ ustosunkowywał się do złożonego przez Skarżącą zażalenia, organ wskazał za to na postanowienie z dnia [...] 2019 r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku za miesiąc marzec 2019 r., w kwocie 54.297,00 zł, do dnia [...] 2019 r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Organ wskazał przy tym w obu powyższych przypadkach ten sam znak postanowienia. Natomiast organ II instancji w ogóle o powyższym postanowieniu nie wspomina, wymieniając postanowienie z dnia [...] 2019 r., a następnie postanowienie z dnia [...] 2019 r. Podobnie czyni w odpowiedzi na skargę.

Powyższe budzi uzasadnione wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego sprawy odnośnie treści postanowienia z dnia [...] 2019 r. Z powyższego wynika bowiem, że organ I instancji w treści decyzji wskazał, że postanowienie to dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu podatku za inny miesiąc, natomiast organ II instancji w ogóle to postanowienie pomija.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Takie postanowienie może więc zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Przechodząc do sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, wskazać należy, że znaczący wpływ na tę ocenę wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA ) wraz ze stanowiskiem wyrażonym w jej uzasadnieniu. Uchwała ta ma dla Sądu charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14).

Z przywołanej uchwały wynika natomiast, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu.

Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

NSA w uzasadnieniu uchwały wskazując, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyraził jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

Ponadto NSA wskazał w uchwale I FPS 2/16, że zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

W ocenie NSA przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.

Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Ponadto należy wskazać, że w Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 ( CBOSA ) wydanym w składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19).

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, CBOSA).

Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, w ocenie Sądu, wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji wskazuje na jaki dzień organ wydłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, który już był wcześniej wydłużany, niemniej ze względu na to, że jest to kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego, istotne było zbadanie w niniejszej sprawie, czy postanowienia przedłużające termin zostały wydane i doręczone stronie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, której to okoliczności organy nie zbadały.

W niniejszej sprawie organ I instancji nie zwrócił uwagi na datę ewentualnego doręczenia wskazywanego przez niego postanowienia z dnia [...] 2019 r. Organ II instancji natomiast w ogóle je pominął. Zgodnie z ustaleniami stanu faktycznego przedstawionymi przez Dyrektora IAS, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. organ przedłużył termin zwrotu do dnia [...] 2019 r., a następnie dopiero postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedłużył go ponownie. Przy tak ustalonym stanie faktycznym między upływem terminu wyznaczonego na zwrot podatku a samym wydaniem postanowienia, który miałby go ponownie przedłużyć (nie mówiąc o jego doręczeniu Skarżącej), istniałby odstęp niemal dwóch miesięcy. W takim stanie rzeczy ponowne przedłużenie terminu byłoby z wyżej opisywanych przyczyn niedopuszczalne.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że nawet jeśli przyjąć, że postanowienie z dnia [...] 2019 r. przedłużało termin zwrotu podatku za miesiąc marzec 2019 r. do dnia [...] 2019 r., to postanowienie z dnia [...] 2019 r., przedłużające ten termin do dnia [...] 2020 r., zostało doręczone Skarżącej w dniu [...] 2019 r. – co wynika także z treści pisma Naczelnika US z dnia [...] 2019 r. Tym samym doręczenie to zostałoby dokonane dzień po upływie wcześniej wskazywanego terminu.

Jak już wskazywano powyżej, termin do zwrotu zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach czynności sprawdzających. W związku z powyższym, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W ocenie Sądu powyższe tyczy się również upływu terminu wynikającego z wcześniej już wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu – który ten termin każdorazowo wskazany został poprzez określenie konkretnego dnia, do którego ma nastąpić zwrot.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 179/20, wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 899/19, CBOSA ) . Jest to niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, organy nie zbadały ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu. Nie sposób więc zweryfikować, czy dopuszczalne i prawnie skuteczne było ponowne przedłużenie terminu postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Organ I instancji podaje niejednoznaczne ustalenia, w uzasadnieniu wskazując, że postanowienie z dnia [...] 2019 r. dotyczyło zwrotu podatku za luty 2019 r., a w późniejszym piśmie – za marzec 2019 r. Organ II instancji w ogóle nie wymienia ww. postanowienia, pomiędzy postanowieniami z dnia [...] 2019 r. oraz z dnia [...] 2019 r. Kwestia ta nie została więc przez niego w ogóle zbadana.

Również brak jest w aktach sprawy wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu wraz z dowodem ich doręczenia, co nie pozwala zweryfikować, czy dopuszczalne i prawnie skuteczne było ponowne przedłużenie terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] 2019 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

Ponadto, organ II instancji nie zwrócił również uwagi na okres między terminem wyznaczonym w postanowieniu z dnia [...] 2019 r., tj. [...] 2019 r., a wydaniem postanowienia z dnia [...] 2019 r., który powinien świadczyć w tak przedstawionym stanie faktycznym o braku ciągłości przedłużania terminu. Co więcej, postanowienie z dnia [...] 2019 r., nawet, gdyby uznać, że przedłużało termin zwrotu podatku za marzec 2019 r., to przedłużyłoby go do dnia [...] 2019 r., natomiast kolejne postanowienie doręczono stronie dzień po tym terminie, tj. w dniu [...] 2019 r. Tym samym postanowienie to weszłoby do obrotu już po wygaśnięciu wyznaczonego terminu, a więc tak czy inaczej nie mogłoby odnieść skutku prawnego – w konsekwencji czego kolejne przedłużenie terminu również nie mogłoby być uznane za skuteczne.

Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało natomiast naruszeniem zarówno zasady legalizmu ( art. 120 O.p. ), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. ) zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji ( postanowienia ) z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że nastąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Jak wskazano powyższej, kwestią pierwotną dla oceny przedstawionego przez organy uzasadnienia dalszego weryfikowania zasadności zwrotu jest ustalenie, czy doszło do prawidłowego przedłużenia terminu pod względem formalnym, tj. czy zachowano ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu i czy skarżone postanowienie w ogóle mogło być skutecznie wydane, czego organy nie poddały żadnej analizie.

5.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US Sąd doszedł do przekonania, że skarga z wyżej przedstawionych przyczyn zasługuje na uwzględnienie. Uznając, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Na koszty złożyły się wpis od skargi (100,00 zł), koszty zastępstwa procesowego, tj. wynagrodzenie doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).