Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 152/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a i ust.2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej uks), art.21§ 1 pkt.2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.9 ust.1 i ust.2, art.11 ust.1 , art.22 ust.1,4 , art.23 ust.1, ust.4, ust.5 i ust.8, art.22f ust.3, art.22g ust.1 pkt.1, art.22h ust.1, art.26 ust.1 pkt.2 lit.a , art.27 ust.1 , art.27c , art.45 ust.1 , ust.3a pkt.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej ustawy) określił dla Z.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę [...]zł w celu uzgodnienia ewidencji środków trwałych dotyczącą lat ubiegłych, które nie są kosztami uzyskania przychodów w 2001r. Na skutek pobrania błędnej informacji dotyczącą samochodu [...] zaksięgowano kwotę [...] zł nie będącą kosztem uzyskania przychodów w 2001 r. Na kocie "usługi obce pozostałe" zaewidencjonowano u podatnika prace blacharsko-lakiernicze na kwotę [...],- zł , w tym koszty poniesione w 2001 r. - [...],- zł i w 2001 r. - [...],- zł. Podniesiono, że podatnik nie wykazał związku pomiędzy pracami blacharskimi przy samochodach po wypadkowych za grudzień 2000 r., a uzyskanym przychodem w 2001 r. Na podstawie §10 umowy dealerskiej Spółka “A" dostarczała samochody "loco magazyn dealera". Miał on obowiązek dokonania odbioru ilościowego jakościowego oraz stwierdzenia ewentualnych szkód transportowych w chwili odbioru towaru oraz nie zwłocznego złożenia pisemnej reklamacji. Szkody transportowe należało pokryć z ubezpieczenia przewozowego. Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego takie zgłoszenie oraz brak reklamacji na uszkodzenia samochodów w trakcie transportu. Wszelkie wgniecenia, rysy i otarcia samochodów podczas załadunku, przewozu i rozładunku objęte są ubezpieczeniem przewozowym i winny być pokryte przez dostawcę. Ustalono, że przeciętny koszt napraw samochodów nowych, demonstracyjnych przeznaczonych do jazd próbnych, wystawienniczych i leasingowych od czerwca do listopada 2001 r. kształtował się średnio w wysokości [...]zł. Na podstawie prac blacharsko lakierniczych wykonywanych dla użytkowników samochodów marki [...] ustalono, że przeciętny koszt naprawy jednego samochodu przy znacznych uszkodzeniach wynosił [...]zł. Wyliczono na podstawie tych danych, że poważnie uszkodzonych zostało 38 samochodów. Samochody te wymagały szerokiego zakresu usług lakierniczo-blacharskich (uszkodzenia błotników, drzwi, maski silnika, zderzaków itp.). Podatnik sprzedawał w ciągu miesiąca 8-9 samochodów, a w każdym miesiącu od czerwca do grudnia uszkodzonych było 5-6 samochodów, wymagających znacznych prac , które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z tego , ze prawie każdy samochód był uszkodzony i wymagał przed jego sprzedażą wykonania napraw za około [...],- zł. Uszkodzenia samochodów demonstracyjnych, leasingowych i w transporcie objęte było ubezpieczeniem, które należało egzekwować od ubezpieczyciela. W związku z powyższym nie zachodzi zdaniem organu podatkowego związek pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Brak jest dla nich ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Nie podzielono argumentu, że ponoszenie tych kosztów wynika z konieczności utrzymania dobrego wizerunku firmy oraz zwiększenia woluminu sprzedaży. Wskazano, że były to samochody marki [...]. Na koncie usług leasingowych zaksięgowano m.in. : koszt leasingu operacyjnego w kwocie [...],- zł za motocykl [...], koszt leasingu operacyjnego w kwocie [...],- zł za samochód ciężarowy [...]

( dwuosobowy kabriolet), koszt leasingu operacyjnego w kwocie [...] zł za samochód dostawczy [...] o nr rej [...] , koszt leasingu operacyjnego w kwocie [...]zł za samochód dostawczy [...] o nr rej [...] . Podniesiono , że w 2001 r. Spółka “B" korzystała z 7 samochodów ciężarowych, 4 samochodów osobowych i 1 motocykla oraz 3 samochodów demonstracyjnych do jazd próbnych. Wskazano, że łączna ilość zakupionego w 2001 r. paliwa wyniosła [...]ltr (etylina i olej napędowy). Przyjmując przeciętne zużycie paliwa na 100 km wyliczono szacunkowo, że 1 samochód osiągał przebieg około 47 km dziennie. Samochód [...] został po spłacie rat sprzedany przez leasingodawcę bezpośrednio Z.P. i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki “B", samochody dostawcze [...] o nr rej [...] i [...] zostały przekazane leasingodawcy, a następnie wykupione przez Spółkę “C" s.c. Z.P.,Z.J.. Motocykl [...] po spłacie rat leasingowych został wprowadzony na stan środków trwałych , po czym z dniem [...].01.2002 r. sprzedany. Oznacza to , że powyższe trzy samochody i jeden motocykl nie były niezbędne z działalności gospodarczej. Ustalono , że 88 usług blacharskich zlecanych przez posiadaczy samochodów [...] wykonywanych było w P. I P. . Z dokumentów nie wynika, że musiały być holowane do serwisu i że holował je własnym transportem podatnik. Nie wykazał z tego tytułu żadnych przychodów. Delegacje w kwocie [...] zł świadczą o tym , że przejazdy kierowców odbywały się na krótkich trasach. Podkreślono, że samochody [...] są samochodami wysokiej klasy i trudno wyobrazić sobie jazdę motocyklem do uszkodzonego samochodu i zdiagnozowanie usterki bez odpowiedniej aparatury. Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł na zakup odzieży roboczej. Był to zakup 2 kurtek, 2 par butów, chusty, kołnierza ochronnego, pasa z klamrą, 3 par spodni z przeznaczeniem dla pracownika obsługującego motocykl [...]. Skoro nie uznano za koszty uzyskania rat leasingowych za motocykl, to w związku z tym nie uznano za koszty zakupu odzieży roboczej. Podkreślono, że zasada istnienia związku pomiędzy kosztem a oczekiwanym przychodem ma znaczenie dominujące, jednakże zakres i forma bezpośredniości powiązania obydwu kategorii nie jest jednoznacznie określona i z tego właśnie względu ustalenie tego związku oparto na przesłankach racjonalnych a nie formalnoprawnych. W opisanych wyżej zdarzeniach gospodarczych nie zachodzi związek przyczynowy wydatku z uzyskanym przychodem i nie uznano za koszty uzyskania przychodów w 2001 r. kwoty [...]zł. Różnica w podatku należnym pomiędzy zadeklarowanym przez podatnika , a ustalonym w decyzji wyniosła [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]r. Z.P. działający przez pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie w części i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności :

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak nie zebranie całego materiału

dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej,

- art.22 ust.1 ustawy poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do

zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz

wydatków na zakup odzieży ochronnej i wydatków na naprawę towarów handlowych.

Uzasadniając wskazano, że odwołujący nie kwestionuje rozstrzygnięć co księgowań odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł w celu uzgodnienia ewidencji środków trwałych, błędnych księgowań związanych z zakupem, amortyzacją i sprzedażą samochodu [...] na kwotę [...] zł i kwoty [...] ,- zł z tytułu napraw blacharskich wykonanych w grudniu 2000 r. Co kosztów napraw blacharskich wskazano, że stosunki pomiędzy dealerem, a Spółką “A" oparte były na dominacji dystrybutora. Umowa dealerska zobowiązywała podatnika do utrzymywania wysokich stanów magazynowych oraz do ponoszenia znacznych wydatków inwestycyjnych i przyznawała dystrybutorowi prawo jej wypowiedzenia z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Dystrybutor dostarczał podatnikowi niejednokrotnie zamówione samochody po terminie lub w przeddzień terminu ich wydania odbiorcy. Nie wydanie samochodu w terminie narażało podatnika na dwojakiego rodzaju konsekwencje : konieczność zapłaty kary umownej i rezygnację z odbioru samochodu. Zamawiane samochody były pojazdami luksusowymi wyposażonymi w dodatkowe akcesoria według życzenia klienta. W przypadku odstąpienia klienta od zakupu przygotowane samochody byłoby trudno sprzedać nawet poniżej ceny katalogowej. Właśnie opóźnienie w dostawie takiego samochodu przyczyniło się do wypowiedzenia podatnikowi umowy dealerskiej dokonane w dniu [...].2001 r. W przypadku dostarczenia przez dystrybutora uszkodzonego samochodu w przeddzień lub po terminie jego wydania klientowi ( co zdarzało się nader często) – nie wszczynał podatnik procedury reklamacyjnej , lecz usuwał we własnym zakresie uszkodzenia. Do czasu rozstrzygnięcia reklamacji podatnik nie mógł usunąć uszkodzeń, ani sprzedać samochodu klientowi. Dystrybutor nie rekompensował strat poniesionych wskutek odstąpienia od umowy przez klienta. Realizacja planu sprzedaży pozwoliłaby nabyć podatnikowi bonus w wysokości [...],- zł. Każde uszkodzenie dostarczanego samochodu rodziło ryzyko odstąpienia klienta od zakupu , co oddalało możliwość zrealizowania planu sprzedaży. Z tych względów podejmowano decyzję o naprawie uszkodzeń na swój koszt , nie zgłaszając uszkodzeń dystrybutorowi i rezygnując z ich zrekompensowania przez dystrybutora. Podatnik uzyskał w 2000 r. dochód w wysokości [...]zł i spodziewając się równie wysokich zysków w 2001 r. podjął decyzję o leasingu dwóch kolejnych samochodów [...]. Myślał także o konieczności zapewnienia samochodów dostawczych dla drugiego budowanego salonu sprzedaży samochodów. Zwiększenie stanu pojazdów wykorzystywanych przez podatnika, również o samochód [...] i motocykl [...], spowodowało olbrzymie obniżenie kosztów zakupu usług transportowych. Koszty usług transportowych zostały zredukowane w stosunku do 2000 r. w wyniku poszerzenia "parku samochodowego" o ponad [...],- zł. Ponoszenie wydatków na leasing było uzasadnione ekonomicznie i było w pełni racjonalne. Po zakończeniu okresu leasingu i wykupie samochodów miałaby miejsce znacząca redukcja kosztów na poziomie około [...],- zł i znaczące zwiększenie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Wyliczenia średniej dziennej liczby przejechanych kilometrów obarczone są znacznym błędem. Zbycie wyleasingowanych pojazdów miało miejsce już po rozwiązaniu przez Spółkę “A" z o.o. umowy dealerskiej z podatnikiem. Utrzymywanie parku samochodowego po rozwiązaniu tej umowy straciło rację bytu. Samochody [...] nie są mniej awaryjne niż inne marki. Do możliwie szybkiego usuwania awarii służył motocykl [...]. Urządzenie diagnostyczne pod postacią małego laptopa był transportowany przez motocyklistę. Mógł on zatem diagnozować i usuwać usterki nie tylko w serwisie , lecz również w terenie. Okoliczność sprzedaży leasingowanych samochodów lub rezygnacja z ich wykupu w kolejnych latach nie przesądziły o przydatności i celowości korzystania ze środków transportu w 2001 r. Obowiązek zaopatrzenia pracownika w odpowiednią odzież ochronną nakładają na podatnika przepisy Kodeksu pracy. Odzież dla motocyklisty została nabyta w specjalistycznym sklepie, a okoliczność, że niektóre jej elementy wykonane zostały ze skóry nie jest przejawem zbytku. Skóra zapewnia lepszą odporność na "przewianie" oraz na ścieranie w przypadku upadku na motocyklu. Zakup kilku kompletów odzieży ochronnej podyktowany był koniecznością jej dostosowania do pór roku. Chusta miała chronić motocyklistę przed skutkami pędu powietrza (zawianie). W taką odzież ochronną wyposażeni są policjanci. Naruszenie art. 187 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej polegało zdaniem odwołującego na nie podjęciu trudu zebrania i przeanalizowania okoliczności przytoczonych przez podatnika. Naruszyło to zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej. Prawidłową decyzję można podjąć tylko wówczas, gdy materiał dowodowy jest zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Co do naruszenia przepisu art.22 ust.1 ustawy podniesiono, że zakwestionowane wydatki są zarówno racjonalne jak i uzasadnione ekonomicznie. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA wskazano, że aby uznać wydatek za koszt muszą być spełnione dwa warunki : celem powinno być osiągnięcie przychodów i nie może on się znajdować na liście zawartej w art.23 ustawy. Podniesiono różnicę pomiędzy celem działania , a skutkiem działania. O tym co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Kosztów nie należy oceniać pod względem ich niezbędności oraz rezultatu. Jeżeli wydatki zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane podlegają uwzględnieniu bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób.

Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej wysokość określonego zobowiązania i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że treść przepisu art.22 ust.1 w zestawieniu z art.23 ustawy wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszelkie wydatki , lecz jedynie te , które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a wiec gdy pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Istotne jest prawidłowe dokumentowanie wydatków , bowiem tylko w ten sposób podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem i jako takie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że zbiorcze faktury usług blacharsko-lakierniczych w okresie od VI do XII 2001 r. nie zawierały opisu samochodów i ilu sztuk naprawy te dotyczą zwrócono się do podatnika o przyporządkowanie faktur kosztowych do faktur sprzedaży. Złożone przez stronę wyjaśnienia uznano za zbyt ogólnikowe i nie dowodzące zasadności ponoszenia zakwestionowanych wydatków. Pomimo obowiązku zgłaszania dostawcy reklamacji Spółka “B" samochodów [...] zgłoszeń nie dokonywała. Pozostaje o tyle nieracjonalne , że samochody były podczas transportu objęte obowiązkowym ubezpieczeniem przewozowym. Podejmowanie przez dealera decyzji o naprawie nowych samochodów stanowi dodatkowo o naruszeniu warunków wynikających z zawartej umowy, skutkiem czego Spółka “B" mógłbya utracić autoryzację na sprzedaż samochodów [...]. Uznano za znaczny udział samochodów naprawianych do ilości ogólnej liczby samochodów sprzedanych. Koszty tych napraw mogły zostać pokryte przez ubezpieczycieli, a rezygnacja z takiego sposobu finansowania napraw nie znajduje uzasadnienia. Prowadzenie napraw we własnym zakresie stanowi sprzeczność z argumentacją strony, jakoby miały one wpływ na zwiększenie przychodów. Sprzedawanie jako nowych aut po naprawie trudno uznać za wydatki związane z podnoszeniem jakości świadczonych usług i koniecznością utrzymania dobrego wizerunku firmy. Za zasadny uznano natomiast leasing 2 samochodów dostawczych [...], których używanie nie było kwestionowane. Za budzący wątpliwości uznano związek z wykonywaną działalnością leasing samochodu [...] i motocykla [...]. [...] to samochód dwuosobowy , kabriolet w wersji sportowej należy do konkurencyjnej marki aniżeli sprzedaż samochodów [...], w związku z czym nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na podkreślenie renomy samochodów marki [...]. Użytkowanie dwuosobowego kabrioletu nie mogło przyczynić się do generowania przychodów firmy , skoro w ramach świadczonych usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych uszkodzone samochody były transportowane (holowane) do serwisu. Odnośnie leasingu motocykla [...] zwrócono uwagę, że pracownik wyjeżdżający na wezwanie w ramach serwisu nie może przewidzieć rodzaju i wielkości uszkodzeń pojazdu. Za chybioną uznano sugestię , że był on wykorzystywany w celach szybkiego usuwania awarii uszkodzonego samochodu, nawet przy użyciu przenośnego komputera, którego istnienia nie stwierdzono w wykazie środków trwałych i wyposażenia. Wobec braku możliwości potwierdzenia wykorzystania motocykla w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za słuszne uznano zakwestionowanie zakupu odzieży dla motocyklisty. Wobec tego uznano w postępowaniu odwoławczym jedynie wydatki dotyczące opłat czynszowych z tytułu leasingu 2 samochodów [...] na łączną kwotę [...] zł. Po dokonaniu obliczeń podatek należny określono na kwotę [...]zł.

Pismem z dnia [...].2004 r. Z.P. działający przez pełnomocnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności :

- art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego

oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej,

- art.22 ust.1 ustawy poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych oraz wydatków na zakup odzieży ochronnej i wydatków na naprawę towarów handlowych.

Uzasadniając podtrzymano zawarte w odwołaniu zarzuty i argumentację dotyczącą nie uznania za koszty uzyskania przychodów wartości napraw blacharsko-lakierniczych, opłat leasingowych za samochód [...], opłat leasingowych za motocykl [...] i wydatków na zakup odzieży ochronnej dla pracownika obsługującego motocykl.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów czterech różnych pozycji jakimi były wydatki na usługi związane z pracami blacharsko-lakierniczymi przy samochodach [...], wydatki na raty leasingowe za samochód marki [...], wydatki na raty leasingowe za motocykl [...] i wydatki na zakup odzieży dla motocyklisty. Należy wskazać , że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zdaniu 1 tej jednostki redakcyjnej za koszty mogą być uznane nie wszelkie wydatki, lecz tylko te , które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym dochodem. To, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że mogą nimi być wszelkie wydatki dokonane przez podatnika i udokumentowane fakturą wystawioną na jego rzecz. Jak trafnie wskazywały organy podatkowe na podatniku spoczywał ciężar wykazania związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, a także wcześniej odwołania organy podatkowe nie wymagały od skarżącego wskazywania na osiągnięty rezultat, który byłby związany z tymi kosztami. Należy jednakże podkreślić, że koszty nie mogą być powiązane z przychodami, których mają dotyczyć jedynie hipotetycznie. Skoro podatnik powoływał się w odniesieniu do usług blacharsko-lakierniczych na konkretne dostawy i naprawę konkretnych samochodów powinien wskazać, których pojazdów dotyczyły konkretne naprawy w konkretnych miesiącach. Przyjmując argumentację strony skarżącej należałoby uznać, że 2/3 nowo sprzedawanych samochodów [...] od autoryzowanego dealera przed wydaniem klientowi była wpierw naprawiana i to w dość znacznym zakresie. Kłóci się to z zasadami doświadczenia życiowego i prawami wolnego rynku. Skarżący w toku kontroli podatkowej wzywany do złożenia na piśmie wyjaśnień co do tych usług w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej poza ogólnymi wywodami o uszkodzeniach nowo sprowadzanych samochodów i złej współpracy z dystrybutorem samochodów [...] nie potrafił powiązać napraw z konkretnymi sprzedawanymi samochodami. Brakowało także jakiejkolwiek dokumentacji szkód nowo sprowadzanych pojazdów, która mogła być podstawą roszczeń wobec dostawcy lub przewoźnika, bądź podstawą do wypłaty rekompensat przez zakład ubezpieczeń. Za niewiarygodne wobec tego należy uznać wywody Z.P. o odstępowaniu od egzekwowania odszkodowań od tych podmiotów , co miało przyczynić się do intensyfikacji zysków. Tym bardziej, że inne odsprzedawane usługi były szczegółowo dokumentowane fakturami z wymienieniem pojazdu, nr rejestracyjnym, zakresem usługi i zużytymi materiałami.

Podobne uwagi należy odnieść do wydatków na raty leasingowe za samochód marki [...]. Poza tezą o potrzebie powiększenia parku samochodowego, trudna odnaleźć w argumentacji podatnika elementów , które odnosiłyby się jedynie do tego konkretnego wydatku. Trudno przyjąć, by sportowy samochód innej marki aniżeli sprzedawane przez Spółkę “B" [...], przy posiadaniu kilku samochodów dostawczych, samochodów osobowych i przyczepy transportowej miał służyć celom serwisowym. Poza tym samochód ten po zakończeniu leasingu nigdy nie stał się majątkiem firmy , lecz został zakupiony od leasigodawcy przez Z.P. wchodząc do jego mienia osobistego. Nie skorzystał on wobec tego z opcji zakupu jako przedsiębiorca, lecz zrobił to jako osoba fizyczna. Brak jest także jakichkolwiek wskazań, by samochód ten był wykorzystywany przy naprawach serwisowych. Również w tym przypadku skarżący wzywany w toku kontroli podatkowej do złożenia na piśmie wyjaśnień co do tego wydatku w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej poza ogólnymi wywodami o potrzebach transportowych i konieczności napraw serwisowych nie wskazał na żadną dokumentację związana z wykorzystywaniem tego samochodu nawet nie do napraw, które co do zasady prowadzone są w warsztatach, lecz faktycznie ze świadczonymi usługami asistance w terenie. Za tego typu zaś usługi powinien otrzymywać wynagrodzenie od Spółki “A" z o.o. na podstawie § 11 ust.5 umowy dealerskiej z [...].1999 r. po ich prawidłowym udokumentowaniu. Jeżeli pojazd ten miał służyć podniesieniu prestiżu w oczach klientów salonu samochodowego prowadzonego przez Z.P. , to należało go uznać za wydatek na reprezentację podlegający limitowaniu, a nie wpisywać w całości w ciężar kosztów.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty skargi co do rat leasingowych za motocykl [...]. Również w tym przypadku poza tezą o potrzebie powiększenia parku samochodowego, trudno odnaleźć w argumentacji podatnika elementy , które wiązałyby ten wydatek z konkretnymi czynnościami podejmowanymi za pośrednictwem tego pojazdu. Skarżący wzywany w toku kontroli podatkowej do złożenia na piśmie wyjaśnień także co do tego wydatku w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej poza ogólnymi wywodami o świadczeniu usług serwisowych przy użyciu laptopa nie wskazał na żadną dokumentację związana z wykorzystywaniem tego środka lokomocji do napraw, które miały być wykonywane w trybie nagłym, co faktycznie oznaczałoby świadczenie usług asistance w terenie. Co jednak najważniejsze , na co słusznie wskazał organ podatkowy drugiej instancji, takiego przenośnego urządzenia naprawczo-diagnostycznego nie było ani w ewidencji środków trwałych, ani w ewidencji wyposażenia prowadzonych w 2001 r. przez Spółkę “B". Nie można zatem w ogóle mówić o świadczeniu usług przy użyciu nieistniejącego urządzenia.

Tym samym za bezzasadne należało uznać wydatki na odzież ochronną dla motocyklisty. Przyczyną odmowy uznania zakupu kurtek, spodni, butów , chusty i pasów za koszty uzyskania przychodów było uznanie, że nie świadczono w ramach serwisu żadnych usług przy użyciu motocykla, a nie ich zbytkowny charakter. Wydatki te bowiem nie tylko nie zostały powiązane ze świadczonymi usługami serwisowymi przy użyciu motocykla, lecz nawet nie został personalnie wskazany żaden pracownik, który miał wykorzystywać odzież pracowniczą.

Brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych , z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu , a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie potrafił poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać tych czterech kwestionowanych wydatków z konkretnymi wydarzeniami i czynnościami (por. t.6 do art.122 i powołane tam orzecznictwo w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-7).

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić , że zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe , a konsekwencje takiego stanu rzeczy , w świetle obowiązujących przepisów prawnych obciążają podatnika. Mając powyższe na uwadze należy wskazać , że organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a zatem nie uchybiły art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe , gdyż nie wykracza także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie normy chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Twierdzenia skarżącego sprowadzały się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270 ze zm).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński

uk