Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołania Z.G. (Skarżącego) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) z [...] marca 2018 r. określającą dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za lipiec 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

1.1.2. Dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał wobec Z.G. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., od której Strona wniosła odwołanie.

1.1.3. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.1.4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, NUCS (następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) stwierdził, że Strona w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie obrotu towarem tj. granulatem srebra; obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 350.224,00 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), albowiem nabyty przez Stronę towar nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, faktura, w której opisano krajowe nabycie ww. towaru nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (zdarzenia gospodarczego) wykonywanej przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., lecz stanowiła element oszustwa podatkowego służącego wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona przez Stronę w lipcu 2014 r. faktura VAT na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (granulatu srebra) na łączną wartość 1.604.582,66 zł na rzecz G. GmbH (dalej: G.) nie stanowi podstawy do rozliczenia tej wartości, ponieważ stwierdza czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej i służyła wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku w ramach mechanizmu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

1.1.5. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] NUCS określił Skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług:

- do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0,00 zł,

- do wpłaty za lipiec 2014 r. w wysokości 789,00 zł.

1.1.6. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.

W ocenie organu odwoławczego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Skarżący niezasadnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wg stawki 0%, dotyczącą dostawy granulatu srebra na wartość netto: 1.604.582,66 zł na rzecz firmy G. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2014 r. Ponadto niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2014r. wystawionej na kwotę netto 1.522.712,05 zł i kwotę podatku 350.223,77 zł, otrzymanej od P. Sp. z o.o. (dalej: P.).

Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji, że w lipcu 2014 r. Skarżący uczestniczył w łańcuchu czynności mających na celu nienależne otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktura zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dostawy granulatu srebra i nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ponadto Skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego ww. fakturę nr [...], która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej (sprzedaży granulatu srebra).

W sprawie ustalono faktury na dostawę granulatu srebra wystawione pomiędzy kolejno między wskazanymi poniżej podmiotami:

- Z. Sp. z o.o. (dalej: Z.) 500 kg – P. Sp. z o. o.,

- S. Sp. z o.o. (dalej: S.) 300 kg – P., a następnie:

- P. (800 kg) – Z.G. (800 kg);

- Z.G. (800 kg) – G.;

- G. (760 kg) – U.

W ocenie DIAS z materiału dowodowego wynikało, ze zarówno faktura dokumentująca zakup jak i faktura dokumentująca sprzedaż przez Skarżącego granulatu srebra (800 kg) opisują transakcje, które miały związek z uzyskaniem nienależnych korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: VAT), a Skarżącemu uczestniczącemu w ww. procederze nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Zdaniem DIAS faktów i okoliczności sprawy nie sposób dokonać bez uwzględnienia okoliczności transakcji dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu, tj. transakcji, w których jako dostawcy występują podmioty: Z. i S. (faktury sprzedaży na rzecz P.) oraz podmiotów na późniejszym etapie obrotu, tj. transakcji, w której jako nabywca występuje podmiot: U. (zakup od G.). Istotny w sprawie - jako to ujął DIAS - kontekst faktyczny obrazujący funkcjonowanie w obrocie podmiotów tworzą również ustalenia dotyczące działalności M.M. (pełnomocnik P., a także prowadzący działalność pod firmą J.) oraz ustalenia dotyczące innych firm prowadzonych przez osoby powiązane z wyżej wymienionym (L. sp. z o.o.).

DIAS ustalił, że ostateczny znany nabywca towaru – U. - nie deklarował żadnych transakcji ("zerowe" deklaracje VAT za okres od marca 2014 r. do sierpnia 2014 r.). Z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową wynika, że organ ww. administracji nie znalazł firmy U. pod adresem jej zadeklarowanej siedziby i nie mógł skontaktować się z jej przedstawicielem, na podstawie informacji z bazy danych i wyciągów bankowych U. stwierdził brak przepływów środków pieniężnych pomiędzy ww. firmą litewską a G. i Z.G., w dniu [...].09.2014 r. wszczął wyrejestrowanie ww. firmy litewskiej z powodu nieprowadzenia działalności gospodarczej i/lub wewnątrzwspólnotowych nabyć. Brak zatem potwierdzenia, że podmiot, do którego finalnie miał trafić towar, taki towar otrzymał. Ponadto podmiot ten nie zadeklarował nabycia ww. towaru.

Wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS dokonując wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odwoływał się do orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Stwierdził, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny, pozwala na uznanie, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. Odnośnie tej oceny organ odwoławczy podziela przedstawioną przez organ I instancji cytowaną wyżej argumentację.

Organ argumentował dalej, że z ustaleń dokonanych w roku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. przez Naczelnika [...] US wynika, że wobec ww. spółki wszczęto kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do sierpnia 2015 r. Ustalono, że P. deklarowała nabycia granulatu srebra m.in. od Z. (w tym w lipcu 2014 r. na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].07.2014 r.) oraz od S. w lipcu 2014 r. na podstawie faktury z dnia [...].07.2014 r. W ocenie kontrolujących ww. faktury nie stanowią prawa do odliczenia podatku VAT u P. sp. z o.o., bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy ustalił, że okoliczności założenia Z., okoliczność, iż siedziba ww. spółki mieści się w biurze wirtualnym, bezskuteczna próba przeprowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających pod adresem siedziby ww. spółki, potwierdzają zasadność uznania przez organ I instancji, że ww. podmiot pełnił rolę "znikającego podatnika".

Jak ustalono, za ostatni kwartał 2013 r. oraz za trzy pierwsze kwartały 2014 r. ww. spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K, w których wykazywała niewielkie kwoty podatku do zapłaty przy zbliżonych do siebie znacznych kwotach nabyć i dostaw. Ponadto w dniu [...].11.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał wobec Z. decyzję określającą ww. spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. (decyzja ostateczna) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z ww. decyzji wynika ponadto, iż w dniu [...].06.2015 r. przesłuchano M.M., który zeznał, że prowadził działalność pod nazwą J., ale też dokonywał czynności w imieniu P. sp. z o.o. (pełnomocnik). Współpraca z Z. została przeniesiona z J. do P. sp. z o.o., towar dostarczany był do [...]. Z ww. decyzji wydanej wobec Z. sp. z o.o. wynika, że nie ustalono źródła pochodzenia towaru.

Podstawą wydania ww. decyzji była okoliczność wystawienia przez ww. Spółkę od października 2013 r. do września 2014 r. faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych czynności (dostaw granulatu srebra, złota i platyny) na rzecz firm mających swoje siedziby w [...]tj.: J. (X 2013 - IX 2014 r.) oraz P. (V - IX 2014 r.).

Z pisma P. sp. z o.o. z dnia [...].11.2014 r. wynika, że korespondencja mailowa pomiędzy P. a Z. związana z dostawą nie była prowadzona, uzgodnienia miały być telefoniczne.

Organ odwołał się również do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wedle których faktura wystawiona przez S. na rzecz P. również nie stanowiła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług bowiem stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. S. pełniła rolę "znikającego podatnika".

Ustalono, że siedziba ww. spółki mieści się w biurze wirtualnym. Deklaracje VAT-7K S. Sp. z o.o. za dwa pierwsze kwartały 2014 r. były "zerowe" (brak nabyć i dostaw), natomiast w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. spółka wykazała niewielką kwotę do zapłaty (około 500 zł) przy zbliżonych do siebie wysokością (około 1.000.000,00 zł) kwotach nabyć i dostaw.

W dniu [...].05.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał wobec S. Sp. z o.o. decyzję (decyzja ostateczna), w której określił ww. Spółce za III kwartał 2014 r. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; stwierdził, że brak jest dowodów na prowadzenie przez ww. Spółkę działalności gospodarczej, a wykazany w deklaracji podatek nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS znamienne jest również w przedmiotowej sprawie, że na żadnym etapie rzekomych transakcji nie były zawarte pisemne umowy, mimo że współpraca P. z Z. sp. z o.o., czy też Strony z G., wg faktur wystawionych pomiędzy tymi podmiotami, nie była jednorazowa. Ponadto z wyjaśnień Strony, jak i z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że brak było pisemnych zamówień pomiędzy G. Gmbh a Stroną.

Oceniając, czy Skarżący działał w tzw. dobrej wierze oraz kwestię jego świadomości co do uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego, DIAS - podzielając argumentację NUCS - wskazał, że już w wcześniejszych okresach Strona miała realizować transakcje dotyczące granulatu srebra z podmiotem B. sp. z o.o. (dalej: B.), a zamiana dostawcy na P. wynikła z problemów spowodowanych zajęciem rachunków bankowych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Ustalono również, że po tym fakcie i przerwaniu współpracy z B. początkowo Skarżący chciał nabywać granulat srebra od M.M. (J.), występującego jako wcześniejsze ogniwo dostawców w trakcie gdy dostawcą Skarżącego była B., lecz ten zdecydował że w jego miejsce dostawcą będzie P. spółka jego syna, dla której on był pełnomocnikiem.

Stwierdzono wydłużony łańcuch pośrednictwa w obrocie towarem, przy czym w przypadku problemów jednego z podmiotów z instytucją państwową (B., J.), "płynnie" zmieniano podmioty uczestniczące w łańcuchu. W ocenie organu odwoławczego działań Skarżącego nie cechowała tzw. dobra wiara.

W całości podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji co do świadomego uczestnictwa Strony w mechanizmie "oszustwa podatkowego", w ocenie organu odwoławczego są prawidłowe. Zdaniem DIAS przyjęta przez Stronę forma prowadzenia działalności gospodarczej w żaden sposób nie wyklucza możliwości jej świadomego uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających służyć otrzymywaniu nienależnych zwrotów podatku VAT.

DIAS stwierdził, że towar rzekomo zakupiony od Z. trafiał do firm reprezentowanych przez M.M. (J., P.), powiązanej z nim rodzinnie L. Sp. z o.o., B. (postępowanie prowadzone przez GIIF) oraz do Strony, która deklarowała WDT do odbiorców z terenu Unii Europejskiej - niektórych o statusie "znikającego" podatnika. Po zadeklarowaniu WDT Strona regularnie występowała do urzędu skarbowego o coraz większe zwroty podatku VAT (do V1.2014 r. - łącznie ponad 1,1 min zł). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że deklarowane przez Stronę obroty tytułem WDT od listopada 2013 r. są zgodne "z zasadami prawidłowej gospodarki oraz inwestowania uzyskanej nadwyżki w generującej przychód gałąź prowadzonej działalności". Wręcz przeciwnie - ustalenia faktyczne świadczą o "oszukańczym działaniu" Strony w łańcuchach dostaw towaru, przebiegających w lipcu 2014 r. od "znikających" podatników krajowych (Z. i S.), poprzez bufora (P., której pełnomocnikiem był M.M.), pełniącego rolę brokera Z.G. (występującego o zwrot podatku), kontrahenta niemieckiego (G.), aż do "znikającego" podatnika litewskiego (U.).

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Jedną z okoliczności wskazujących na brak dobrej wiary była zmiana, w październiku 2013 r., adresu prowadzenia działalności, tj. zgłoszenie nieczynnego butiku jako nowego adresu prowadzenia i nowego głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W tym samym momencie miały miejsce również inne wydarzenia, takie jak np.:

- nagła zmiana profilu dotychczas prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej ńa handel granulatem srebra,

- rozpoczęcie przez Stronę kilkumiesięcznej współpracy z B. (wynik wcześniejszego poznania na gruncie prywatnym prezesa tej spółki A.D.), polegającej na nabywaniu od ww. spółki granulatu srebra w celu jego dalszej odsprzedaży do odbiorców unijnych i regularnego występowania do urzędu skarbowego o coraz większe zwroty podatku VAT,

- rozpoczęcie przez M.M. współpracy ze spółką Z., polegającej na fakturowaniu granulatu srebra niewiadomego pochodzenia w celu jego dalszego fakturowania do odbiorców takich jak B., czy później Z.G.

Skarżący przez okres kilku miesięcy pozostawał w czynnych relacjach z M.M., uczestnicząc w fakturowaniu granulatu srebra niewiadomego pochodzenia. "Transakcje" te organizowane były wielokrotnie przez M.M., według z góry ustalonego przez niego schematu i na identycznych warunkach, tj. w magazynie położonym w [...]- siedzibie firm J. oraz P., przy wykorzystaniu sejfu stanowiącego własność M.M. oraz spektrometru stanowiącego własność L. Sp. z o.o. (powiązanej rodzinnie z M.M., siedziba jw.).

Już w styczniu 2014 r. Skarżący posłużył się wystawionym przez M.M. świadectwem jakości granulatu srebra, a w maju 2014 r. osobiście uczestniczył w "modelowym" odbiorze granulatu srebra przez kolejnych nabywców w magazynie M.M. w [...] (linia dostaw: J. – B. – Z.G.), na tle którego zaistniał konflikt pomiędzy M.M. a spółką B. co do faktycznej ilości wydanego towaru oraz wzajemnych rozliczeń. Po wyeliminowaniu przez M.M. z łańcucha odbiorców spółki B., Strona podjęła bezpośrednią współpracę z firmą reprezentowaną przez M.M. Pomimo wcześniejszego zaistnienia okoliczności mogących wskazywać na oszukańczy charakter organizowanych przez M.M. transakcji, Strona zdecydowała się na dalsze utrzymywanie z nim relacji handlowych na takich samych warunkach dostaw towaru - już bez udziału spółki B. ("P. w identyczny sposób prowadziła działalność co J. - taki sam był przebieg transakcji, odbiór towaru, obieg dokumentów"), nie zawierając pisemnej umowy o współpracy. W ocenie organu odwoławczego dalsze utrzymywanie relacji handlowych z M.M. (tym razem poprzez P. - bufor) miało dla Skarżącego (broker) fundamentalne znaczenie w aspekcie chęci świadomego kontynuowania przez nią uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu dalsze dokonywanie wyłudzeń zwrotów podatku od towarów i usług.

Okoliczność, że przed zmodyfikowaniem współpracy z M.M. (czerwiec 2014 r. – P.) Strona nie była bezpośrednim odbiorcą towaru od M.M. - w żaden sposób nie wyklucza posiadania przez Stronę wiedzy o uczestnictwie M.M. w procederze oszustwa podatkowego na gruncie VAT. W tej kwestii najbardziej istotne jest świadome i aktywne uczestnictwo Strony w łańcuchu oszukańczych dostaw towarów zaplanowanych i realizowanych przez M.M. według z góry przyjętego i powtarzanego schematu, a nie występowanie w tym łańcuchu przez okres kilku miesięcy bufora (B.) pomiędzy sprzedającym towar M.M. a Stroną. Ustalenie przez organ pierwszej instancji, że Strona nie posiadała "atestów czy certyfikatów potwierdzających próbę granulatu srebra" zakupionego od M.M. (P. Sp. z o.o.) jest prawidłowe i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. (organ pierwszej instancji nie kwestionował przy tym innych sposobów sprawdzenia jakości towaru - spektrometr, młotek). Jednak, zdaniem organu odwoławczego "rozbicie grupy kontrolnej granulatu młotkiem w celu ujawnienia ewentualnej obecności innych metali w stopie" jest bez znaczenia w sytuacji, gdy jest to towar niewiadomego pochodzenia, nie obciążony podatkiem od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu, który został użyty w celu popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno rachunek bankowy Skarżącego, jak i rachunki bankowe pozostałych uczestników procederu, zostały wykorzystane w schemacie rzekomych dostaw granulatu srebra, których jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT. Także przyjęty przez wszystkich uczestników transakcji sposób dokonywania zapłaty za towar - tzw. odwrócony łańcuch płatności jest jedną z okoliczności towarzyszących dostawom dokonywanym wyłącznie w celu popełnieniu oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności dotyczące:

- działalności M.M. (J.),

- sytuacji finansowej B., związanej z postępowaniem prowadzonym przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (blokadą rachunków bankowych),

- zaistniałego konfliktu pomiędzy M.M. a B. dotyczącego ciągu dostaw z maja 2014r. z udziałem Skarżącego, skutkującego nawiązaniem przez Stronę bezpośredniej współpracy z M.M. (P.),

mają znaczenie dla oceny dobrej wiary Strony przy rozliczaniu faktur w lipcu 2014 r. oraz tego, że już od dłuższego czasu Strona uczestniczyła w transakcjach mających na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej.

Z powyższych względów powołanie się przez organ na tego rodzaju okoliczności jest uprawnione, gdyż obrazuje specyficzne warunki oraz skutki wcześniej przeprowadzanych transakcji z udziałem: podmiotów reprezentowanych przez M.M., B. sp. z o.o. oraz Skarżącego. Zarówno warunki, jak i skutki tych transakcji, nie mogły pozostać przez Skarżącego niezauważone i pozwalały co najmniej na powzięcie przez Stronę podejrzeń co do ich zgodności z prawem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zdecydowała się jednak nadal aktywnie funkcjonować w istniejącym schemacie.

Mając na uwadze, że otrzymana przez Skarżącego od P. faktura związana jest z towarem, który został wykorzystany do popełnienia ww. oszustwa w celu uzyskania korzyści finansowych przez organizatorów tego oszustwa, stąd też nie może ona stanowić podstawy do realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Również wystawiona przez Skarżącego faktura na rzecz firmy G. nie stanowi podstawy do rozliczenia wartości w niej wykazanej, bowiem stwierdza ona czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Służyła ona bowiem wyłącznie uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W opinii organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy i na gruncie obowiązujących przepisów - spełnione zostały ustawowe przesłanki do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącego.

W ocenie DIAS, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że w dacie otrzymania spornej faktury z P. oraz wystawienia spornej faktury dla niemieckiego podmiotu, Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że faktury te służą do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Skarżący brał już wcześniej aktywny udział w łańcuchach dostaw granulatu srebra organizowanych w [...] przez zamieszanego w oszustwa podatkowe M.M., i musiał znać mechanizm oraz specyfikę funkcjonowania tego właśnie rodzaju transakcji. Zasadnym jest uznanie, że Skarżący, będąc wielokrotnym uczestnikiem dostaw, deklarującym dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (nawet na rzecz "znikających" podatników) i występującym do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług - był świadomy, że dokonywane przezeń transakcje wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Tego rodzaju świadomość Skarżący posiadał również w lipcu 2014 r., pełniąc po raz kolejny rolę "brokera" w zorganizowanym i zaplanowanym wcześniej schemacie z udziałem M.M. i "znikających" podatników, mającym na celu wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego całokształt zebranego w sprawie i poddanego ocenie materiału dowodowego świadczy o tym, że sporne faktury miały na celu wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej poprzez uzyskanie od organu podatkowego zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazywał należytej staranności włączając się świadomie w schemat transakcji w zakresie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia tuż za M.M. Stwarzał jedynie pozory prawidłowości funkcjonowania. Obrót towarem, dokonywanie płatności, czy też dokumentacja dotycząca dostawy lub weryfikacji kontrahentów - pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy faktycznym celem tych działań było dokonywanie wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia dokonane w toku postępowania, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ww. faktury nr [...]. Ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonywanego przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, lecz jej celem było wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w ramach wspólnego systemu VAT, tj. uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT niezwiązanego z rzeczywistą realizowaną działalnością gospodarczą. Również wystawiona przez Stronę w lipcu 2014 r. faktura VAT wskazująca na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy G. nie stanowi podstawy do rozliczenia tej wartości, bowiem stwierdza ona czynność, która nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów wykazana przez Stronę na fakturze ze stawką 0% związana była z obrotem granulatem srebra, od której na pierwszym etapie wprowadzenia go na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% przez firmy pełniące role "znikających podatników" i nie służyła celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stanowiła element procederu mający na celu uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA

2.1. Pismem z [...] marca 2019 r., Skarżący, reprezentowany przez adw. A.D., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił organowi podatkowemu:

a. błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), polegające na tym, iż rzekomo Z.G:

w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowych" mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia podatku VAT; skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem nabyty przez niego granulat srebra nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktura, w której opisano nabycie ww. towaru nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wykonywanego przez podatnika, o którym mowa w art. i 5 u.p.t.u., lecz stanowiła element karuzeli podatkowej - której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu VAT; wystawił faktury VAT na kwotę 1.604.582,66 zł, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykazana przez Stronę na fakturze ze stawką 0% związana była z obrotem granulatem srebra, od którego na pierwszym etapie wprowadzenia go na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny ze stawką 23% - przez firmy pełniące rolę "znikających podatników" i nie służyła celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz stanowiła element karuzeli podatkowej, gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organ podatkowy winien ustalić, iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce i były rzetelne;

- wbrew zgromadzonym dowodom, z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, zasad doświadczenia życiowego i ekonomii, prawidłowej gospodarki oraz pewności obrotu, Organy podatkowe obu instancji ustaliły, pomawiając Stronę, że Z.G. świadomie uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć świadomość uczestnictwa w tejże, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie Z.G. jako jedyny w przedstawionym hipotetycznym "łańcuchu" prowadził działalność gospodarczą w formie indywidualnego przedsiębiorstwa bez wykorzystania jakichkolwiek spółek kapitałowych, w ramach których jego odpowiedzialność byłaby limitowana do wniesionego wkładu;

- wbrew zgromadzonym dowodom, z naruszeniem zasad zaufania do organu, doświadczenia życiowego i ekonomii, prawidłowej gospodarki organy podatkowe obu instancji ustaliły pomawiając stronę, że rosnący z transakcji na transakcję przychód Z.G. świadczy o oszukańczym działaniu i dążeniu do uzyskaniu coraz większych kwot zwrotu na rachunek bankowy, w sytuacji, gdy były to działania zgodne z zasadami prawidłowej gospodarki, zaś finansowanie transakcji oparte było o kredyty bankowe;

- z naruszeniem podstawowej zasady prawa fiskalnego UE, a mianowicie, że podatek VAT jest podatkiem pośrednim, nie uwzględniającym zdolności płatniczej podatnika zależnym od faktu wystąpienia dostawy towaru, a zatem, skoro organ przyznaje, że Z.G. dokonał dostawy towaru na rzecz G. (vide strona 49 decyzji organu I instancji], to logiczną konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność przyjęcia podatkowych skutków związanych z tą transakcją i wypłata nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- stawianie hipotez i łączenie okoliczności faktycznych pod przyjęte a priori twierdzenie, że przedmiotem działalności Z.G. nie był handel granulatem srebra w celu osiągnięcia zysku, a jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę, czemu dowodzić ma rzekoma zmiana głównego adresu wykonywania działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zmiana ta była podyktowana wygaśnięciem stosunku najmu (z uwagi terminu umowy zawartej na czas ( określony] dla sklepu meblowego [...] z obiektu przy [...] oraz niepowodzeniem inwestycji w budowę pawilonu przy ul. [...]; pozostawał z M.M. lub J. w jakichkolwiek relacjach handlowych, towarzyskich lub mających relewantne znaczenie w perspektywie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy każdorazowo kontrahentem Z.G. była firma P. sp. z o.o.;

posiadał wiedzę lub przy zachowaniu należytej staranności powinien posiadać wiedzę (zarzut całkowicie hipotetyczny o cechach oszczerstwa] o rzekomym uczestnictwie M.M. w procederze tzw. karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy M.M. ani J. nie był kontrahentem Z.G.; nota bene organy podatkowe nie odnosiły się do żadnej z ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych lub prawomocnych wyroków sądu karnego skazujących pana M.M., podczas gdy w treści uzasadnienia decyzji wielokrotnie Organ posługuje się terminem "oszustwo" względem Strony oraz pełnomocnika P. sp. z o.o. oraz właściciela J.;

nie posiadał atestów czy certyfikatów potwierdzających próbę granulatu srebra, w sytuacji gdy granulat znajdujący się w workach każdorazowo w dacie transakcji nabywczej był kontrolowany przez Z.G. spektrometrem oraz w dacie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy przez nabywców z wykorzystaniem spektrometru oraz badania fizykalnego - poprzez rozbicie grupy kontrolnej granulatu młotkiem w celu ujawnienia ewentualnej obecności innych metali w stopie;

zawarł z Bankiem [...] umowę rachunku bankowego jedynie w celu dokonywania oszukańczych transakcji na granulacie srebra z wykorzystaniem łańcucha odwróconych płatności, podczas gdy okolicznością powszechną i w zasadzie notoryjną w obrocie materiałami szlachetnymi jest korzystanie z usług tego Banku, z tego względu, że również K. S.A. dystrybuujący metale szlachetne posiada rachunek bankowy w [...]. Ponadto co niezwykle istotne rachunek w [...] skarżący założył około 10 lat wcześniej - co potwierdzają wyciągi bankowe z 2006 r.;

wykorzystywał w rozliczeniach z nabywcami i dostawcami "odwrócony łańcuch płatności" w sytuacji gdy jest to powszechnie stosowany sposób finansowania transakcji, nie tylko na rynku metali szlachetnych; naturalnym jest kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży i finalizacja transakcji dopiero po uzyskaniu zaliczki bądź zapłaty przez odbiorcę końcowego;

b. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniach decyzji obu instancji zupełnie irrelewantnych wątków jak opis działalności M.M. oraz spór co do należytego wykonania umowy i transakcji pomiędzy J. – B. czy też sytuacja finansowa spółki B. sp. z o.o. - przy czym organy obu instancji stosują nieuprawnione rozszerzenie odpowiedzialności na wszystkie podmioty, które handlowały metalami szlachetnymi;

c. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystawione podatnikowi przez firmę P. sp. z o.o. faktury na rzecz Z.G. dotyczące sprzedaży granulatu srebra było czynnością wyreżyserowaną mającą na celu wyłudzenie podatku VAT;

d. naruszenie art. 42 , 42 ust 2, 86 ust. 1, 86 ust. 10, 87 ust. 1 i 87 ust. 6 u.p.t.u - poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz brak orzeczenia o zwrocie podatku na rachunek bankowy Z.G. w sytuacji, gdy spełnione zostały ku temu wszystkie ustawowe przesłanki;

e. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w zw. ze wskazanymi poniżej wyrokami TSUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za lipiec 2014 r. wynikającego z faktury wystawianych przez Z.G. na rzecz kontrahenta niemieckiego, w świetle nie wykazania przez Organ I instancji w sposób jednoznaczny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć i których zaistnienia nie mógł podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw i nie ustalił wszystkich niezbędnych danych) Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- uznanie przez organ podatkowy za udowodnione przypuszczenie, iż transakcje nie były podejmowane celem osiągnięcia zysku, podczas gdy Skarżący Z.G. uzyskiwał wysoką marżę, którą inwestował w nabycie większych ilości granulatu, co znajduje uzasadnienie w ekonomicznych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej,

- uznanie przez organ podatkowy, że Z.G. nie wykazywał należytej staranności oraz działał w złej wierze, w sytuacji gdy Skarżący weryfikował swoich kontrahentów, gromadził odpowiednia dokumentację rejestrową, podatkową, (potwierdzenia Vies), biznesową, dysponował fizycznie towarem i go wydał, spisywał pisemne protokoły wydania towaru oraz kompletował stosowne załączniki, takie jak dokumenty ID oraz dowody rejestracyjne, zdjęcia etc.,

- oderwanie decyzji określającej kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. od konkretnej transakcji stwierdzonej [...] z dnia [...] lipca 2014 r. z konkretnym kontrahentem tj. G. GmbH i czynienie ustaleń co do podmiotów niezaangażowanych w transakcję oraz wywodzenie wniosków co do wiedzy, świadomości i należytej staranności Skarżącego co do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie odprowadzenia podatku od towarów i usług.

f. naruszenie art. 179 § 1 o art. 123 § 1 ordynacji podatkowej OP poprzez wyłączenie wszystkich istotnych dla przypisania kontrolowanej transakcji cech przestępstwa dokumentów jako niejawnych. Art. 123 § 1 stanowi o obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, mimo to odmówiono jej prawa do wglądu. Dokumenty wyłączone jako niejawne, mimo że strona wnosiła o dokonanie niezbędnej anonimizacji ( wnioski z dn. [...].10.2014, [...].11.2014r, zażalenie z dn. [...].11.2014 r. oraz zażalenie z dnia [...].01.2018 r.) W myśl art. 192 art. 200 § 1 OP ograniczenie stronie czynnego zapoznania się z przeprowadzonym dowodem ogranicza jednocześnie możliwość obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, co narusza z kolei obowiązek nałożony na organ przepisem art. 122 OP (ustalenia w toku postępowania prawdy obiektywnej);

g. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP poprzez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych jakimi były w szczególności:

- pobrania od dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji firmy w zakresie obrotu granulatem srebra,

- zwrócenie się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych - identyfikacji podatkowej (VIES),

- zaniechanie dokonania konfrontacji dokumentów (dowodów) przedstawionych przez podatnika z dowodami pozyskanymi przez organ w toku kontroli i uznanych przez organ za wiarygodne;

- dowody zebrane przez organy podatkowe przemawiające na korzyść podatnika, które zostały zinterpretowane na jego niekorzyść (np. sposób udokumentowania i rozliczenia podatkowego transakcji z firmą pana R.)

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów wymaganych przez DIAS w decyzji uchylającej z dnia [...].01.2017 r. - które to zaniedbanie procesowe dyskwalifikuje wszelkie następne decyzje organów;

h. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 187 § 1 OP w zw. z art. 122 OP poprzez pominięcie oferowanych przez Stronę dowodów, które zostały włączone do akt postępowania, a co do których Organ I instancji nie wypowiedział się, czy daje im wiarę czy odmawia oraz z jakich przyczyn. Natomiast organ II instancji na stronie 43 decyzji zbagatelizował je stwierdzając, iż "organ nie kwestionował istnienia podmiotu niemieckiego, jak i jego rejestracji. Natomiast z akt sprawy wynika, iż strona wystawiała i otrzymywała faktury w zakresie w .w dostawy granulatu srebra wyłącznie w celu nienależnego zmniejszenia swych zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa i otrzymania nienależnego zwrotu VAT" (strona 43 decyzji); Tymczasem Z.G. przedstawił do akt sprawy następujące dokumenty: Impressum ze strony internetowej G. GmbH oraz wypis z Handelregister wraz z tłumaczeniem, Zaświadczenia Finanzamtu o niezaleganiu dot. G. GmbH wraz z tłumaczeniami, Pismo audytora z Kancelarii H., R., K. o niezaleganiu z tytułu jakichkolwiek należności publicznoprawnych przez G. GmbH, Pismo J.M. - pracownika G. GmbH dot. zakresu prowadzonej przez kontrahenta Strony działalności, Potwierdzenie odbioru przez G. granulatu srebra w ilości 500 kg samochodem o numerze rejestracyjnym [...], który był również wykorzystywany przez kontrahenta w transakcjach ze stroną, Korespondencja mailowa dotycząca samochodu wykorzystywanego przez G. pomiędzy Z.G. a P.T. - pracownicą G. GmbH wraz z załącznikami,

i. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 OP polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego,

j. naruszenie art. 191 § 1 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;

h. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 OP w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach zwłaszcza w późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika;

l. nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r.;

ł. rażące naruszenie podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2 a przede wszystkim art. 122 OP, mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 OP polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; m. naruszenie przepisu art. 191, 192, 193 OP poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika. Dokonywanie ustaleń faktycznych i oceny dowodów z góry powziętym zamiarem przypisania podatnikowi udziału przestępstwie karuzelowym. Formułowanie abstrakcyjnych i niegodziwych zarzutów wobec Podatnika, nawet wobec zachowań świadczących o szczególnej staranności - bezpodstawnie zarzucanie mu szczególnej dbałości o dokumentowanie transakcji;

n. niewykonanie wskazanych w decyzji "uchylającej" z dnia [...] styczna 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) czynności lub wykonanie ich z opóźnieniem, które nie mogło przynieść rezultatów, bowiem skierowanie wezwań na adresy spółek, które uległy zmianie z uwagi na blisko czteroletni okres od dat dokonania transakcji, okazało się całkowicie bezskuteczne;

o. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania strony na okoliczności wskazane na stronie 16 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] - zwanej dalej DIAS) z dnia [...] styczna 2017 r., jak również zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.M. oraz innych dowodów uznanych przez DIAS w decyzji z dnia [...].01.2017 r. za konieczne do przeprowadzenia - jako warunek "sine qua non" realizacji wymogów określonych w art. 187 §1 i art. 191 OP;

p. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów wymienionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. karta 1610 -1686 akt - jako koniecznych dla wszechstronnego zebrania materiału dowodowego;

r. Oparcie rozstrzygnięcia o decyzje wydane w trybie zaocznym w sytuacji, gdy uzyskały one walor ostateczności z uwagi na kierowanie korespondencji na adresy, które są nieaktualne oraz zaniechanie podjęcia skutecznych czynności w celu zapewnienia ochrony prawnej dla osób prawnych poprzez ustalenie aktualnych adresów lub ustanowienie kuratora w trybie art. 138 § 1 OP.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

3.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

3.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

3.3. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

3.3.1. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

3.3.2. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

3.3.4. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

3.4. Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii:

1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie;

2) świadomości skarżącego uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

3.5. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu granulatem srebra nie służył działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej nakierowanej na zysk ekonomiczny czyli dodatniej różnicy pomiędzy przychodami z działalności operacyjnej, a poniesionymi jej kosztami. Przeciwnie: działalność podmiotów nakierowana była na korzyści podatkowe.

3.5.1. Organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący będąc stroną transakcji nabycia 800 kg granulatu srebra od P., a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru dla G. uczestniczył w łańcuchu transakcji w ramach typowego dla wyłudzeń podatku od wartości dodanej mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, gdzie sieć podmiotów, dokonuje pozornie legalnych transakcji handlowych podczas gdy ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalony przez organy podatkowe przebieg kolejnych transakcji, w tym również dokonanych już po transakcji WDT dokonanej przez Skarżącego na rzecz G. spełniał wszystkie opisane powyżej cechy charakterystyczne mechanizmu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego ".

W inkryminowanym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że obrót granulatem srebra pomiędzy licznymi podmiotami służył takiemu właśnie celowi. Ustalono jednocześnie prawidłowo sam schemat transakcji wskazując podmiotu - kolejne ogniwa łańcucha dostaw:

Z.

__________ → P.→ Z.G.→ G.→ U.

S.

3.5.2. Trafnie ustalono, że pierwsze w łańcuchu dostaw spółki – Z. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. pełniły w nim rolę tzw. znikających podatników, tzn. wprowadziły do obrotu towar, nie odprowadzając podatku należnego z tytułu dokonania ich dostawy, wykazując w deklaracjach na podatek od towarów i usług bilansujące się wartości podatku naliczonego i należnego. Nadto, jak ustalono, miejsce pobytu członków zarządów obu spółek nie było znane, zaś same spółki nie miały majątku ani faktycznych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adresy ich siedzib mieściły się w tzw. biurach wirtualnych. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że rzekomo sprzedany przez obydwie spółki granulat srebra pochodził z niewiadomiego źródła.

Ustalenia takie znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Organy prawidłowo, wobec bezskuteczności prób przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych spółkach, ustaleń co do rzeczywistego charakteru dokonanych przez nie transakcji dokonały na podstawie dokumentów zgromadzonych przez inne organy. Były to m. in. wydane dla Z. sp. z o.o. decyzja Dyrektora UKS za I, II i III kw. 2013 r., a dla S. sp. z o.o. decyzja Naczelnika [...] US za III kw. 2013 r., określające obu spółkom, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty m. in.; z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż granulatu srebra dla P., który to granulat w dalszej kolejności miał być przedmiotem dostawy dla Skarżącego.

Co do dostawy 500 kg granulatu srebra od Z. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że deklarowana transakcja odbiegała od normalnych warunków handlowych. Po pierwsze bowiem towar - co istotne o znacznej wartości - miano wydać bez pokwitowania. Po wtóre zaś wydano go przed dokonaniem płatności. Nadto nie zawierano umowy oraz brak było korespondencji handlowej. Jako prawidłowe należy również uznać zakwestionowanie przedstawionego przez P. sp. z o.o. dossier transakcji z uwagi na niejasności w wyjaśnieniach udzielonych przez tę spółkę co do sprawdzenia źródła umocowania rzekomych przedstawicieli Z. sp. z o.o.

3.5.3. Podobnie zasadnie nie dano wiary dokumentacji sprzedaży 300 kg granulatu srebra przez S. sp. z o.o. na rzecz P. sp. z o.o. Przekonująco i logicznie DIAS wytknął liczne nieścisłości i niezgodności pomiędzy zapisami faktur, zamówienia oraz potwierdzenia odbioru. Również w tym przypadku brak informacji na temat tego, kto reprezentował S. sp. z o.o. w trakcie dokonywania transakcji.

3.5.4. Ostatecznie trafne było ustalenie, że P. dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono podatku na wcześniejszym etapie obrotu.

3.5.5. Prawidłowo ustalono również przebieg transakcji sprzedaży 800 kg granulatu srebra przez P. Skarżącemu i przez Skarżącego spółce niemieckiej G. Ustalenia co to samego przebiegu tych transakcji nie były zresztą przez Skarżącego kwestionowane.

3.5.6. Trafnie również stwierdzono, że suma okoliczności wszystkich transakcji, wskazuje, że obrót towarem, począwszy od spółek Z. i S., a skończywszy na dostawie od G. dla U. łącznie wskazuje cechy zorganizowanego oszustwa podatkowego wykorzystującego schemat tzw. "karuzeli podatkowej". W szczególności dowodzą tego następujące okoliczności:

- bliskość czasowa wszystkich transakcji: odbyły się w ciągu kilku dni - od [...] do [...] lipca 2014 r. P. nabyła łącznie 800 kg granulatu srebra od spółek Z. i S., a [...] lipca 2014 r. nastąpiły transakcje sprzedaży granulatu przez P. na rzecz Skarżącego oraz przez Skarżącego na rzecz G.. Z kolei transakcja WDT (Niemcy - Litwa) przez G. na rzecz U. miała miejsce - jak wynika z ustaleń organów niemieckich - [...] lipca 2014 r.

- udział w łańcuchu transakcji podmiotów nieodprowadzających należnego podatku od wartości dodanej - tzw. "znikających podatników": Z. i S. oraz litewskiej spółki U.

- odwrotna w stosunku do sekwencji transakcji sprzedaży kolejność dokonywania płatności (tzw. odwrócony łańcuch płatności) - Skarżący uiścił należność wynikającą z faktury wystawionej przez P. dopiero po otrzymaniu ceny sprzedaży od G., zaś P. na rzecz Z. i S. po otrzymaniu przelewu od skarżącego.

- brak umów pomiędzy wszystkimi podmiotami dokonującymi kolejnych transakcji, pomimo dostaw towaru znacznej wartości oraz obarczonego ryzykiem wystąpienia niezgodności stanu towaru z deklarowanym w fakturze. Transakcje były zasadniczo dokumentowane składanymi drogą elektroniczną zamówieniami, fakturami oraz potwierdzeniami odbioru

- obrót towarem, który w stosunkowo niewielkiej objętości i masie inkorporuje znaczną wartość - 800 kg granulatu srebra, możliwe do przemieszczenia samochodem osobowym, zostało przez Skarżącego sprzedane za 386.926,13 euro.

- nieznajdujący innego, niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych, uzasadnienia udziału licznych podmiotów w łańcuchu transakcji; w tym zakresie organ trafnie wskazał na zeznania M.M., wedle którego kryterium doboru przez niego oraz P. kontrahentów dokonujących w ramach tworzonych schematów wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatu srebra - jak również przez B. sp. z o.o. (spółkę występującą w roli "bufora" we wcześniejszych transakcjach z udziałem skarżącego) - była możliwość odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną zerową stawką podatku od towarów i usług.

3.6. Sąd jako prawidłowe uznał ustalenia dotyczące świadomości skarżącego udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego, czyli obrotu towarem od którego nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu.

3.6.1. Należy przypomnieć więc, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Należy przypomnieć, że w sytuacji faktycznej z jaką mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jak i orzeczeniami TSUE, zachodziła konieczność wykazania przez organ, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Obowiązkiem organów podatkowych obu instancji było zatem wykazanie, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. Prawa do odliczenia można bowiem podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

3.6.2. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe uczyniły zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji nabycia granulatu srebra nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ trafnie uznał, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej.

3.6.3. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że pomimo niewątpliwie aktywnej postawy podatnika w sprawdzaniu swoich kontrahentów (i to zarówno dostawcy – P. jak i odbiorcy – G.), podejmowane działania miały walor jedynie formalny, ponieważ dotyczyły jedynie ustalenia tego, czy dostawca i odbiorca byli faktycznie legalnie funkcjonującymi podmiotami gospodarczymi.

3.6.4. Trafne było stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący, na podstawie wszystkich okoliczności zarówno transakcji ocenianych w niniejszej sprawie, czyli udokumentowanych fakturami z [...] lipca 2014 r., jak i wcześniejszych transakcji związanych z obrotem granulatem srebra, winien był powziąć podejrzenie, że transakcje wiążą się z nadużyciem podatkowym.

3.6.5. Dla oceny świadomości udziału w sprzedaży towaru, którego dostawy na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały opodatkowane, zasadnie prześledzono wcześniejsze transakcje dokonywane przez Skarżącego, ustalając, że począwszy od jesieni 2013 r. w ciąg transakcji zaangażowane były inne podmioty, a bezpośrednim dostawcą Skarżącego była B. sp. z o.o.

Uznać należy, że już same okoliczności podjęcia działalności w zakresie obrotu granulatem srebra winny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego jego udziału w łańcuchu dostaw. Jak bowiem wynika z zeznań samego Skarżącego złożonych w toku postępowania karnego (k. 1899v akt post. podatk.), działalność w zakresie obrotu granulatem srebra podjął za namową A.D., prezesa zarządu spółki B., który zaoferował mu dostawy takiego towaru, w celu dokonywania jego dalszych - już wewnątrzwspólnotowych - dostaw. W ocenie Sądu, jako nieracjonalne, gdyż sprzeczne z interesem ekonomicznym spółki B., należało w tej sytuacji uznać poszukiwanie odbiorcy krajowego w miejsce dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru właśnie przez spółkę we własnym zakresie, w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest zerową stawką podatku.

Dostrzec przy tym należy, że Skarżący, niedziałający wcześniej na rynku obrotu metalami szlachetnymi, znacznych i regularnych dostaw granulatu srebra od listopada 2013 r. dokonywał na rzecz spółek belgijskich (U., A.), które - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - nie rozliczały WNT w państwach swoich siedzib i były tzw. znikającymi podatnikami.

3.6.6. Kluczową zaś okolicznością świadczącą o niezachowaniu przez Skarżącego aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, był brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanego mu granulatu srebra i to zarówno w okresie, kiedy jego bezpośrednim dostawcą była spółka B., jak i później - od czerwca 2014 r. - gdy dostawcą towaru była spółka P. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia towaru nie powziął Skarżący również po uzyskaniu informacji o zajęciu rachunków bankowych spółki B. przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, co zresztą stało się powodem zmiany dostawcy na spółkę P. Nadto, jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżący bezkrytycznie zaakceptował podjęcie współpracy ze spółką P. reprezentowaną przez M.M. jako pełnomocnika, podczas, gdy wcześniej w łańcuchu dostaw, jako dostawca spółki B. występował sam M.M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą J. Miał on poinformować Skarżącego, że nie jest w stanie "przejąć nowych kontrahentów", którą to informację Skarżący również bezkrytycznie zaakceptował nie dociekając przyczyn uniemożliwiających dokonywanie dostaw osobiście przez M.M. (zeznania Skarżącego - k. 1813 akt post. podatk.). Z ustaleń organów podatkowych wynikało natomiast, że przyczyną zaniechania kontynuacji dostaw przez M.M. we własnym imieniu były prowadzone wobec niego postępowania związane właśnie z obrotem granulatem srebra w ramach schematów tzw. karuzel podatkowych.

Sąd dostrzega, że powyższe zaniechania Skarżącego, którym przypisać można miano przynajmniej niefrasobliwości czy też braku należytej staranności kupieckiej, zestawić należy z podnoszonym przez niego faktem wieloletniego doświadczenia w działalności handlowej. Skarżący, jak sam podaje, zajmuje się nią od lat 70-tych XX w. (str. 41 skargi). Miał zatem niewątpliwie zbudowaną na tym doświadczeniu wiedzę, która winna go była obiektywnie skłonić do nie tylko formalnej weryfikacji swych kontrahentów, lecz również ustalenia źródeł pochodzenia towarów, którymi obracał.

Opisane wcześniej okoliczności związane w szczególności z przyczynami podjęcia działalności w zakresie handlu granulatem srebra, a następnie przyczyn ustania współpracy ze spółką B. jak i okoliczności podjęcia współpracy ze spółką P., obiektywnie wskazywały na konieczną refleksję co do tego czy obrót tym towarem ma charakter legalny, czy nie służy uzyskaniu korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez nieodprowadzenie podatku na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Sądu szereg okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom wskazuje zatem, że podatnik, pomimo podejmowanych działań weryfikujących kontrahentów, wiedział a co najmniej powinien był wiedzieć, że nabywając towar zakupuje go od podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług.

3.7. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do podzielenia tych zarzutów skargi, które nie znalazły pośrednio lub bezpośrednio odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

3.7.1. Niezasadne jest twierdzenie o wadliwych, ponieważ naruszających art. 191 o.p. ustaleniach faktycznych dotyczących świadomości udziału skarżącego w zorganizowanym schemacie oszustwa podatkowego.

Stosownie do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. II FSK 326/18).

Skarżący, podważając natomiast ustalenia organów podatkowych co do jego świadomości udziału w procederze nadużyć podatkowych, argumentował o dochowaniu aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia legalności działania swych kontrahentów. Tymczasem ocena organów, wedle których działania te miały charakter wyłącznie formalny, nie naruszała zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z ww. art. 191 o.p. Jak trafnie wykazano, skarżący - o czym już była mowa - nie podjął żadnych działań w celu ustalenia legalności pochodzenia granulatu srebra, podczas, gdy - co dotyczy szczególnie transakcji zakwestionowanej w niniejszej sprawie, a dokonanej [...] lipca 2014 r. - istniały, znane Skarżącemu, okoliczności obiektywnie uzasadniające obawy co do zgodnego z prawem prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców skarżącego. Mowa tu o znanym Skarżącemu fakcie prowadzenia postępowań związanych z działalnością spółki B. oraz o włączeniu do łańcucha podmiotów dokonujących obrotu spółki P. Skarżący, mimo posiadania takich informacji, zdecydował się na współpracę, nie podejmując jakichkolwiek działań dla ustalenia przyczyn odmowy dokonania mu sprzedaży przez M.M. osobiście, a dokonywania transakcji ze spółką faktycznie zawiadywaną przez M.M. i to za jego namową.

W obliczu tego rodzaju wątpliwości za wystarczającą weryfikację rzetelności transakcji nie można uznać zgromadzenia informacji dotyczących działań kontrahentów, takich jak np. pozyskanie: w przypadku spółki P.: potwierdzeń rejestracyjnych, informacji o braku zaległości podatkowych, informacji o regularnych rozliczeniach z organami podatkowymi; w przypadku G.: dokumentów rejestracyjnych oraz weryfikacji numeru VIES i faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obróbki metali szlachetnych. Jak już bowiem wskazano była to weryfikacja wyłącznie formalna.

3.7.2. Zgodzić się jednak należy ze Skarżącym, że chybiony był argument - świadczący w ocenie organów o świadomości przestępczego charakteru obrotu - o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju okoliczność, w świetle udokumentowanych wyjaśnień Skarżącego, nie zawiera w sobie cechy wskazującej na zamiar ukrycia nielegalnej działalności, szczególnie w obliczu powszechnie dostępnych danych dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców.

3.7.3. Sąd nie podziela również zarzutu niepełnego przesłuchania Skarżącego. Przeciwnie: treść protokołu przesłuchania (k. 1811 - 1817 akt post. podatk.) obszernie relacjonującego tę czynność postępowania, wskazuje, że Skarżący został przesłuchany co do wszystkich okoliczności transakcji nabycia 800 kg granulatu srebra od P. oraz jego dostawy na rzecz G. Poruszono w trakcie przesłuchania wszystkie okoliczności, w tym również co do nawiązania współpracy z obydwoma ww. podmiotami.

3.7.3. W ocenie Sądu nie można również stawiać organom zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań A.M. - prezesa zarządu P. Organ podejmował bowiem liczne czynności dla ustalenia miejsca pobytu świadka, jednak ostatecznie bezskuteczne, co uniemożliwiło przeprowadzenie tego dowodu.

3.7.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 o.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy części dowodów. Należy zresztą zauważyć, że Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie NUCS z [...] grudnia 2017 r. o odmowie dostępu do materiałów wyłączonych, a DIAS postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUCS. Z.G. wniósł skargę na postanowienie DIAS do WSA w Gorzowie Wlkp., który skargę tę oddalił wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 239/19. Wyrok ten jest prawomocny, co powoduje, że kwestia zasadności odmowy udostępnienia dokumentów jest prawomocnie rozstrzygnięta. Sąd w tym miejscu wskazuje jednak, że organy powołując się na wyłączone z akt sprawy dowody nie dokonały przeinaczeń ich treści, obszernie cytując te ich fragmenty, które przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych.

3.7.5. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie oferowanych przez skarżącego dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Jak bowiem już kilkukrotnie wskazano we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, kluczowa dla oceny należytej staranności kupieckiej była okoliczność niepodjęcia jakichkolwiek czynności dla ustalenia źródła pochodzenia towaru.

3.7.6. Co do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania:

- S.R. co do okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącym, zakresu działania G. oraz przebiegu tych transakcji, zasadnie uznano przeprowadzenia tego dowodu za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów;

- I.Ł. (doradcy podatkowego prowadzącego rozliczenia podatkowe Skarżącego) co do rzetelności Skarżącego jako podatnika oraz przebiegu spotkania z pracownikami UKS i przyczyn zaniechania obrotem granulatem srebra, zasadnie odmówiono przeprowadzenia tego dowodu z uwagi to, że okoliczności, którym miało służyć przeprowadzenie dowodu nie mają znaczenia dla oceny transakcji z [...] lipca 2014 r.;

- A.M. co do okoliczności współpracy ze skarżącym oraz działalności P., jak wcześniej wskazano, organy podjęły liczne, lecz - wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu świadka - bezskuteczne próby przesłuchania świadka.

3.7.7. Nieuprawnione były również zarzuty naruszenia prawa materialnego (zarzut 3, 4 i 5 wg systematyki skargi). Zarzuty te dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa przyznania tego prawa była natomiast konsekwencją ustalenia, że obrót towarem w ramach łańcucha transakcji, w którym występował również Skarżący, służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, o czy skarżący - co również wykazano - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien wiedzieć. Spełnione zostały tym samym warunki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z [...] lipca 2014 r. wystawionej przez P.

3.8. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że uwzględniając wniosek Skarżącego przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") dowód z dokumentów załączonych do skargi.

3.7.1. Odniesienie się do tego dowodu Sąd poprzedza wyjaśnieniem, że celem jego przeprowadzenia dowodu była ocena, czy przedstawione dokumenty stanowią nowe, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, a nieznane organowi dowody, czyli czy zachodzą w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., które, w przypadku stwierdzenia, że w wyniku ich zaistnienia doszło do naruszenia prawa, stanowiłoby przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.).

Należy podkreślić, że przesłanki wznowienia postępowania powiązane są z kwalifikowanymi wadami procesowymi, uzasadniającymi uchylenie decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie sprawy w nowym, wolnym od wad procesowych, postępowaniu administracyjnym, albowiem naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., wiąże się z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi o wznowieniu postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wiążące się z ujawnieniem nowych okoliczności lub dowodów, musi być zatem poprzedzone oceną ich przydatności dla potrzeb postępowania prowadzonego przez organ administracyjny po uchyleniu decyzji przez sąd. Należy zatem uznać, że dla uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po jego wydaniu doszło do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy poprzez dokonanie oceny przydatności dowodów przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem (por. m.in. wyrok NSA z 10 października 2007 r., II OSK 2002/06). Powinnością zatem Sądu było wyjaśnienie, czy przedstawione przez Skarżącego dowody pochodzące z akt postępowania karnego są istotne dla sprawy, a zatem w jaki sposób zapoznanie się z nimi przez organ może wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 12 marca 2008r., II OSK 121/07). Istotne dla sprawy będą zatem tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływał na treść orzeczenia, a zatem których ocena miałaby znaczenie w sprawie, a nie tylko prowadziła do wznowienia postępowania (za wyr. NSA z 22 lutego 2017 r. II OSK 1533/15).

3.7.2. Oferowane przez Skarżącego dowody, jakkolwiek istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nieznane organom podatkowym, nie dawały podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania.

- co do dowodów dotyczących uzasadnienia zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzić należy nie stanowią one okoliczności istotnej dla oceny działań Skarżącego w lipcu 2014 r. Kwestia ta została zresztą omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

- co do dowodów z umów kredytowych, należy dostrzec, że nie wskazują one celu ich udzielenia innego niż finansowanie działalności gospodarczej. W świetle ustalonego mechanizmu płatności (tzw. odwrócony łańcuch), przyjąć należy, że Skarżący nie finansował we własnym zakresie zakupów granulatu srebra, zaś finansować musiał ewentualnie jedynie podatek od towarów i usług z uwagi opóźnienie w dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Fakt zaciągania pożyczek nie ma zatem istotnego związku ani z charakterem transakcji - te bowiem jak ustalono miały miejsce, lecz ich cel był podatkowy, a nie gospodarczy, ani też z ustaleniem o świadomości Skarżącego udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego.

- co do dokumentów stanowiących dossier transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz uzyskanych informacji dotyczących odbiorców tych dostaw, wskazać należy, że istnienie tych dokumentów nie podważa ustalenia o charakterze łańcucha dostaw w ramach którego Skarżący dokonał dostawy na podstawie faktury z [...] lipca 2014 r.

3.8. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.