Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1414/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 6 pkt 1, art.15 ust.6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/12 w sprawie ze skargi Powiatu G. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Powiatu G. w P. uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Powiat G. w P. wskazał, że jest właścicielem budynków, które wynajmowane są na podstawie umów cywilnoprawnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą (usługi te są opodatkowane podatkiem VAT). W ramach zawartych umów najmu określone zostały zasady odpłatności. Z treści umów wynika, że najemca niezależnie od czynszu najmu będzie opłacał koszty mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych, centralnego ogrzewania i energii elektrycznej, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, na podstawie faktur wystawionych przez Powiat, płatnych w terminie 14 dni od daty otrzymania. Czynsz najmu fakturowany jest ze stawką podatku w wysokości 23% i płatny do 10-tego każdego miesiąca, natomiast refakturowanie kosztów mediów odbywa się przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku właściwych dla danej dostawy, np. woda i wywóz śmieci ze stawką podatku 8%. Powiat nie dolicza żadnej marży do refakturowanych mediów, nie świadczy przy tym samodzielnie usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej, elektrycznej i wywozu nieczystości. Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wliczenie opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu opłat za czynsz najmu z uwagi na różnorodne miesięczne zużycie mediów przez poszczególnych najemców. Najemcy otrzymują w związku z tym na początku miesiąca fakturę za czynsz najmu, a na koniec miesiąca fakturę z tytułu opłat za media. W związku z powyższym strona zapytała, czy prawidłowe jest refakturowanie tzw. mediów przez Powiat przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy. Wyrażając swoje stanowisko w tym zakresie wnioskodawca stwierdził, że jeżeli w umowie zawarty jest zapis, iż najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu dostawy mediów, tzn. wg rzeczywistego zużycia, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu usług pomiędzy wnioskodawcą-wynajmującym, a najemcą. W ocenie wnioskodawcy przy refakturowaniu przyjąć należy, że podatnik obciążający kosztami usług ich faktycznych odbiorców sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca powołał się przy tym na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. znak [...] z dnia 23 czerwca 2009 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął bowiem, że w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu powierzchni użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona – jako świadczenie jednolite – opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. według stawki 23 % zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie organu ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z powierzchni nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Powiat G. w P. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że wnioskodawca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie,

2. art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez odmowę uznania, iż skarżący może odrębnie rozliczać usługi z tytułu dostawy mediów, przy zastosowaniu stawek podatku VAT właściwych dla danej dostawy,

3. art. 5, art. 29, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż otrzymywane przez skarżącego od najemców powierzchni użytkowej opłaty za media, dotyczące tych powierzchni, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych - 23% stawką podatku zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 K.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy - poza czynszem - także innymi dodatkowymi świadczeniami.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Powiat, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami, z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jego rzecz zarówno czynszu, jak i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów, na innych zasadach niż czynsz. W istocie Powiat świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Sąd stwierdził, że opisane we wniosku transakcje między Powiatem a najemcami lokali użytkowych składają się z kilku czynności, poza udostępnieniem lokalu, stanowiących dostawę towarów oraz świadczenie usług.

3.3. Powołując się na wskazania zawarte m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget Sąd podniósł, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

3.4. W związku z powyższym Sąd uznał, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Powiat faktur wystawionych przez dostawców.

3.5. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Powołując się na przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Sąd przyjął, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących koszt mediów.

3.6. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media, a zatem brak jest – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz, jaki i świadczenia obejmujące media.

W związku z powyższym WSA w Gdańsku za zasadny uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego przyjęcia, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali użytkowych przez ich najemców nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu najmu, skoro z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i w konsekwencji stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie, do którego należy stosować odrębną, właściwą dla tego świadczenia stawkę podatku VAT,

- art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, to podatnik (wynajmujący) w istocie zobowiązuje się na podstawie tej umowy do wykonania pewnego świadczenia, które faktycznie jest wykonywane przez inny podmiot i w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Powiat G. w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy wody, energii cieplnej i elektrycznej, czy usług wywozu nieczystości stałych, itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)?

5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia tzw. mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne z użycie tzw. mediów, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.