Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 200/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi K.J., A.J. – wspólników spółki cywilnej "A" w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu kwotę 100,00 zł (sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.), art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów zobowiązanego - spółki cywilnej "A" K. i A. J. (dalej skarżąca) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] wystawionych dnia 10 maja 2011 r. przez Prezydenta K. - za nieuzasadnione.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń faktycznych Prezydent K. decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] określił A. i K. J. - wspólnikom spółki cywilnej A s.c. z siedzibą w K. przy ul. K., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. w łącznej kwocie 3.627,00 zł.

Następnie w dniu 10.05.2011 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...], skierowane do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., obejmujące należności skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości "od osób prawnych" za 2005r. (raty od 1 do 12), wynikające, jak wskazano w tytułach wykonawczych, z decyzji z dnia 7.06.2010r. nr [...].

W dniu 15.06.2011 r. skarżąca, w związku z otrzymanym w dniu 13.06.2011 r. zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, wniosła do Urzędu Skarbowego w K. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o powyższe tytuły egzekucyjne, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 7.06.2010r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.) z dniem 31.12.2010 r. upłynął 5-letni okres przedawnienia zobowiązania. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), to prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezzasadne, stosownie do regulacji art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i winno zostać umorzone a zajęcie rachunku bankowego anulowane. Dodatkowo podniesiony został także zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnień.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 20.06.2011 r., zwrócił się do wierzyciela - Prezydenta K. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nadmienił jednocześnie, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie zajęcia rachunku bankowego zostanie rozpatrzony po otrzymaniu stanowiska wierzyciela.

Prezydent K. postanowieniem z dnia 29.06.2011 r., nr [...], uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione, wskazując, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., zatem termin przedawnienia zobowiązania biegnie do dnia 31.12.2015 r.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej Kolegium), rozstrzygnięciem z dnia 28.10.2011 r. nr [...], uchyliło powyższe postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta K.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazało, że decyzją podatkowa będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a zatem w sprawie nie znajduje zastosowania wskazywany przez organ I instancji art. 68 O.p., regulujący termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (wynoszący 3 lata lub 5 lat w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu). Dlatego też według Kolegium nieprawidłowo dokonano oceny zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego, który winien być oceniony w kontekście regulacji art. 70 O.p. Natomiast w kwestii zarzutu dotyczącego braku upomnienia podzielono stanowisko wierzyciela, że w realiach rozpoznawanej sprawy upomnienie takie nie było wymagane.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent K., postanowieniem z dnia 7.12.2011 r. nr [...], uznał zarzuty zobowiązanej spółki cywilnej "A" za nieuzasadnione, albowiem zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, gdyż w sprawie, w okresie od 28.08.2006r. do 11.08.2008r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym postępowaniem sądowo administracyjnym (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.). Odnosząc się natomiast do zarzutu braku doręczenia upomnienia, wskazano, że organ podatkowy nie miał takiego obowiązku, gdyż w sprawie wydana została decyzja określająca dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanie podatkowe (§ 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wierzyciela, skarżąca w złożonym zażaleniu wskazywała, iż podatnikiem według decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. będącej podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest spółka cywilna "A", która nie wniosła, w odniesieniu do tej decyzji, skargi do sądu administracyjnego. Natomiast uprzednio zawisłe postępowanie sądowe dotyczyło innej decyzji z 28.02.2006r. nr [...], wydanej dla innego podmiotu, mianowicie osób fizycznych K. i A. J. Stąd w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a zakwestionowane tytuły wykonawcze zostały wystawione po upływie terminu przedawnienia. Ponownie też zwrócono uwagę na brak skierowania do dłużnika upomnienia, aczkolwiek w tej kwestii nie sformułowano konkretnego zarzutu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżone stanowisko wierzyciela o nieuznaniu zarzutów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu wskazało, iż podstawę złożonych w sprawie zarzutów sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stanowił art. 33 ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm.)-/zwanej dalej upea/, zgodnie z którym zarzuty mogą dotyczyć między innymi przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku (pkt 1), a także brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7). Z kolei w myśl art. 34 § 1 i 2 tej ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W sprawie niespornym było, że decyzją Prezydenta K. z dnia 1 czerwca 2010r. nr [...] określono wspólnikom spółki cywilnej "A" w K. A. i K. J. wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 3.627 zł. W oparciu o to rozstrzygnięcie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...], [...] i [...], aczkolwiek w tytułach wykonawczych jako datę wydania decyzji wskazano 7.06.2011 r., a nie 1.06.2011 r. Jednakże według Kolegium wskazywany w tytułach wykonawczych numer decyzji ([...]) i tytuł zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości, iż chodzi o decyzje z dnia 1 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2005 r.

Ponieważ przedmiotowa decyzja miała charakter deklaratoryjny, a podstawę jej wydania stanowił art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, określone w jej ramach zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. ciążące na spółce cywilnej "A" podlegało reżimowi terminu przedawnienia wynikającemu z uregulowania art. 70 O.p., zatem do przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego dochodzi z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Kolegium zwróciło jednakże uwagę, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, natomiast jego dalszy bieg zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. związany jest z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W ocenie Kolegium taka sytuacja zawieszenia biegu przedawnienia miała miejsce w stosunku do skarżącej, albowiem w okresie od 29.08.2006r. do 11.08.2008r., uprzednio wydana w sprawie decyzja Prezydenta K. z dnia 28 lutego 2006r. nr [...] którą ustalono Państwu K. i A. J. podatek od tej samej nieruchomości na 2005 r. w kwocie 3.627 zł., poddana została kontroli sądowej w związku ze złożoną przez nich skargą na decyzję Kolegium Odwoławczego z dnia 12.07.2006 r. nr [...].

Wprawdzie w wyroku z dnia 29.11.2006r., sygn. akt I SA/Op 285/06, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro umowę najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. K., będącego przedmiotem opodatkowania, zawarła spółka cywilna "A" A. i K. J., to spółka cywilna posiada odpowiedni tytuł prawny do nieruchomości i to właśnie ona jest podatnikiem podatku od wynajmowanej nieruchomości, a nie jej wspólnicy, jako osoby fizyczne i z tych powodów stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej decyzji Kolegium Odwoławczego, jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 28 lutego 2006 r., co zostało następnie podtrzymane także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2008r. sygn. akt II FSK 228/07 oddalającym skargę kasacyjną organu, jednakże w ocenie Kolegium okres trwania tego postępowania sądowoadministracyjnego winien zostać uwzględniony jako zwieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. należnego także od spółki cywilnej "A". Dokonując takiej oceny organ wziął pod uwagę, że jakkolwiek uprzednio prowadzone postępowanie sądowe dotyczyło decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do Państwa K. i A. J., to jednakże pozostawali oni jedynymi wspólnikami spółki cywilnej "A", która obecnie, na skutek wiążącego organy podatkowe w sprawie wymiarowej stanowiska Sądu, została wskazana jako podatnik tego zobowiązania podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna "A" w osobach wspólników (por. osnowa decyzji Prezydenta K. z dnia 1 czerwca 2010r.), a nie spółka jako podmiot odrębny od wspólników - jak to ma miejsce w przypadku spółek handlowych. Dodatkowo podniesiono, że regulacja art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. powoduje "wydłużenie" okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w celu uniknięcia skutków upływu czasu, w wyniku trwającego postępowania przed sądem administracyjnym, w kontekście możliwości wydania przez organy podatkowe decyzji merytorycznej [por. rozdz. 8 uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonej dnia 12.09.2002r. (Dz. U. z 2002r. nr 169, poz. 1387), którą wprowadzono zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego]. W niniejszej sprawie, mającej szczególny charakter, niewątpliwie fakt zawisłości postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, a następnie Naczelnym Sądem Administracyjnym, miał istotny wpływ na wydanie decyzji z dnia 1 czerwca 2010r.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku poprzedzenia postępowania egzekucyjnego wystosowanym do strony upomnieniem zważono, że zgodnie z art. 15 § 1 upea egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Takie przepisy szczególne zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.),

w szczególności § 13 pkt 1 stanowiący, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż wysokość egzekwowanego zobowiązania podatkowego została określona decyzją .

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wskazywała na naruszenia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania odwoławczego pomimo upływu terminu przedawnienia, w szczególności wadliwe połączenie w całość dwóch postępowań podatkowych prowadzonych wobec różnych podmiotów (osób fizycznych i spółki cywilnej), co spowodowało uwzględnienie skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego wobec jednego podmiotu w stosunku do drugiego podmiotu, który takiego postępowania nigdy nie zainicjował.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium w Opolu z dnia 27 kwietnia 2012 i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania

W uzasadnieniu skargi odniesiono się szczegółowo do dotychczasowego przebiegu postępowania, zwracając uwagę na stanowiska Sądów I i II instancji wyrażone w wyrokach WSA w Opolu z dnia 29.11.2006r., sygn. akt I SA/Op 285/06 oraz NSA z dnia 25.04.2008r. sygn. akt II FSK 228/07, w których jednoznacznie wskazano, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało w całości swoje wcześniejsze stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczna oraz prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż jej zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podlegającego egzekucji okazał się w pełni uzasadniony.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.-dalej jako [p.u.s.a]), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a w konsekwencji tego naruszenia, również stwierdzono naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 135 p.p.s.a.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości uwzględnienia, przy obliczaniu biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. określonego skarżącej (będącej spółką cywilną) decyzją z dnia 1.06.2010 r., okresu zawieszenia biegu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a związanego z uprzednio prowadzonym, odrębnym postępowaniem podatkowym, dotyczącym wprawdzie w obu sprawach podatku od nieruchomości za 2005r. , jednakże ustalonego wówczas wadliwie wspólnikom spółki, traktowanym jako osoby fizyczne.

W sprawie poza sporem były ustalenia organu, iż pierwotnie decyzją z dnia 28 lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, 207, 210 O.p. oraz art. 3 ust.1 pkt 4a, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Prezydent Miasta K. ustalił podatek od nieruchomości na rok 2005 w kwocie 3.627,00 zł A. i K. J. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 lipca 2006r., przy czym w wyniku postępowania sądowego zainicjowanego skargą podatników, doszło do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2006r sygn. akt I SA/Op 285/06.

Wyrok ten, z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 228/07skargi kasacyjnej organu, stał się prawomocny.

W ocenie Sądów obu instancji, w ramach rozpoznawanej wówczas kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osobom fizycznym – A. i K. J. - doszło do skierowania spornej decyzji podatkowej do osoby niebędącej podatnikiem podatku od nieruchomości, co stanowiło przesłankę nieważności tej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Oba Sądy stanęły na stanowisku, że wprawdzie spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, utworzoną w oparciu o przepisy prawa cywilnego (art. 860 i następne kodeksu cywilnego), jednakże niektóre ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przyznają jej samodzielną podmiotowość prawną. W konsekwencji przyznania podmiotowości prawnej spółce, to ona jako organizacja wspólników, a nie wspólnicy, jest podmiotem podatku od nieruchomości i zarazem stroną postępowania.

Zwrócono także uwagę na to, że inny jest też sposób powstania zobowiązań w podatku od nieruchomości, bowiem w przypadku, gdy podatek ten ciąży na osobach fizycznych to organ wydaje decyzję konstytutywną wymierzającą podatek, natomiast gdy podatek ciąży na spółce cywilnej to zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Organ wówczas nie wydaje decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Dopiero, gdy w toku wszczętego postępowania stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku, bądź zapłacił go w innej niż wynikającej z deklaracji wysokości, organ podatkowy wydaje, na podstawie art. 21 § 3 O.p., decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

W związku z wynikającym z przywołanych wyżej wyroków Sądów skutkiem nieważności uprzednio wydanej decyzji ustalającej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., Prezydent K. w ramach nowego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] określił wspólnikom spółki cywilnej "A" w K. A. i K. J. wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 3.627 zł, i w oparciu o to rozstrzygnięcie wystawił tytuły wykonawcze o nr [...], [...] i [...], w stosunku do których podniesiono zarzut egzekucyjny przedawnienia dochodzonej nimi należności.

Aczkolwiek na obecnym etapie postępowania sądowego przedmiotem kontroli jest wyłącznie stanowisko wierzyciela wyrażone na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a zatem nie jest możliwe przeprowadzenie badania samego rozstrzygnięcia będącego podstawą wystawionych tytułów wykonawczych, to niewątpliwie, na co zwraca też uwagę strona skarżąca, w ramach decyzji z dnia 1 czerwca 2010r. nr [...] doszło do określenia zobowiązania wspólnikom spółki cywilnej "A" w K. A. i K. J., wbrew stanowisku Sądów, że w konsekwencji przyznania podmiotowości prawnej spółce, to ona jako organizacja wspólników, a nie wspólnicy jest podmiotem podatku od nieruchomości i zarazem stroną postępowania.

Sąd w niniejszej sprawie wskazał jedynie na powyższą kwestie dlatego, że sam wierzyciel, będący też w tej sprawie uprzednio organem podatkowym, wydającym przedmiotową decyzję, nie do końca jest przekonany, na kim ostatecznie ciąży zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji, skoro w wystawionych tytułach wykonawczych jako zobowiązanego wskazuje samą Spółkę Cywilną "A" A. J., K. J.

Tak więc określenie egzekwowanego zobowiązania podatkowego dotyczyło osób wspólników spółki cywilnej, zaś postępowanie egzekucyjne dotyczy już samej spółki cywilnej, traktowanej jako zobowiązany.

Ten aspekt sprawy pozostał całkowicie niezauważony przez organy obu instancji, a skarżąca zarzuty wadliwości określenia osoby podatnika kierowała w swojej skardze pod adresem samej decyzji organu z dnia 1 czerwca 2010r. nr [...], nie zauważając niezgodności między jej brzmieniem a treścią wystawionych tytułów wykonawczych, w ramach których dodatkowo błędnie wskazano także datę samej decyzji będącej podstawą ich wystawienia.

Odrębnym zagadnieniem jest wadliwość zastosowania przez organy obu instancji regulacji zawieszenia biegu przedawnienia, przewidzianej w ramach art. 70 § 6 pkt 2 O.p., które to zawieszenie związane jest z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania.

W ocenie Sądu całkowicie chybiona jest argumentacja Kolegium, iż okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikający z faktu zawiśnięcia w postępowaniu sądowym sprawy ze skargi K. i A. J., działających wówczas jako osoby fizyczne, którym jak się ostatecznie okazało bezpodstawnie ustalono zobowiązanie podatkowe, może być uwzględniony w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wprawdzie też podatku od nieruchomości za 2005r. , jednakże określonego zupełnie innemu podatnikowi.

Jedyny związek między tymi samodzielnymi sprawami, uzasadniający według Kolegium łączne uwzględnienie okresu zawieszenia biegu przedawnienia w stosunku do obu tych kategorii podatników, wynikać ma z faktu tożsamości osób K. i A. J., którzy występują w obu tych sprawach, w pierwszej jako osoby fizyczne, zaś w drugiej jako wspólnicy spółki cywilnej.

Stanowisko to ma uzasadniać przywołany przez Kolegium pogląd że spółka cywilna, to stosunek zobowiązaniowy łączący jej wspólników, w niniejszym przypadku osoby fizyczne: K. J. i A. J. [por. Roman Uliasz; Komentarz do art. 860 kodeksu cywilnego, LEX]. Z tego powodu podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna "A" w osobach wspólników (por. osnowa decyzji Prezydenta K. z dnia 1 czerwca 2010r.), a nie spółka jako podmiot odrębny od wspólników - jak to ma miejsce w przypadku spółek handlowych.

Trudno jednakże nie zauważyć, że to stanowisko pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez WSA w Opolu i NSA w wydanych uprzednio wyrokach, w których oba Sądy stanęły na stanowisku, że w konsekwencji przyznania podmiotowości prawnej spółce, to ona jako organizacja wspólników, a nie wspólnicy jest podmiotem podatku od nieruchomości i zarazem stroną postępowania.

Skoro zatem w obu tych postępowaniach występują różne podmioty, będące podatnikami, a nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna jako samodzielna strona postępowania podatkowego nigdy nie wniosła skargi do sądu na decyzje dotyczącą egzekwowanego zobowiązania podatkowego, to w stosunku do niej nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia wynikająca z art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Tym samym ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a zatem po upływie 5 letniego okresu, chyba, że doszło do przerwania biegu przedawnienia z innych ustawowych przyczyn. To końcowe zastrzeżenie Sądu wynika z faktu, iż ponieważ postępowaniem egzekucyjnym objęto jedynie cześć należności wynikającej z decyzji z dnia 1 czerwca 2010r., można by wnioskować, że pozostała kwota została w jakiś sposób uregulowana już wcześniej. Przedłożony Sądowi materiał dowodowy nie pozwala jednakże ocenić w jaki sposób doszło do ewentualnego uregulowania tej części należności, szczególnie, że same organy również nie odniosły się w swoich rozstrzygnięciach do tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji oparto o przepis art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a.