Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 473/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1 i par. 2, art. 112 par. 3, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku /za zaległości "B" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I, IV - IX 2004 r. i odsetki/. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności "A" Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z zakupem w dniu 23.09.2004r. nieruchomości położonej w K. (działka nr 1857/116 i nr 1868/117) oraz zakupem w dniu 16.11.2004r. nieruchomości położonej w K. (działka nr 1856) za zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 49.997,88 zł i umarzającej postępowanie w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że:

1/ postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z "B" Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej nabywcy aktywów trwałych "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. zostało wszczęte postanowieniem dnia 21.07.2009r.

2/ Organ I Instancji decyzją z dnia [...].12.2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z zakupem w dniu 23.09.2004r. nieruchomości położonej w Kleszczowie (działka nr 1857/116 i nr 1868/117) oraz zakupem w dniu 16.11.2004r. nieruchomości położonej w K. (działka nr 1856) za zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 49.997,88 zł i umorzył postępowanie w pozostałej części.

Od tej decyzji pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył odwołanie, w którym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając obrazę art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - powoływana dalej jako Op. przez nieuwzględnienie terminu wskazanego w tym przepisie, art. 112 § 3 Op. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu,

że odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy ograniczona jest do cen nabycia, a nie do rzeczywistej wartości nabytych składników majątku, art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 188 Op. przez odmowę dopuszczenia wszystkich dowodów wskazanych przez stronę i przez to niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 201 Op. przez odmowę zawieszenia postępowania.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2a oraz pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. Następnie wskazał na treść art. 112 § 1, 2, 3 i 4 Op. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. W dalszej kolejności organ podał, iż ustalił następujący stan faktyczny:

Zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. z/s w L. powstały na skutek nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wnikających z deklaracji VAT -7 za m-ce: styczeń 2004, od kwietnia do września 2004r., za maj, czerwiec, wrzesień do grudnia 2005r., styczeń 2006r. oraz kwiecień i lipiec 2007r. Kwota zaległości na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wynosiła 2.920.180,42 zł, w tym zaległość w podatku - 1.760.190,42 zł i odsetki za zwłokę - 1.159.990 zł.

W toku postępowania ustalono, że "A" sp. z o.o. nabyła od "B" Sp. z o.o. nieruchomości:

a/ w dniu 23.09.2004r. działkę nr 1857/116 poł. w K. Gm. Ż. za kwotę 1.050.000 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]

b/ w dniu 23.09.2004r. działkę nr [...] poł. jw. za kwotę 315.000 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...]

c/ w dniu 16.11.2004r. działkę nr 1856/116 poł. jw. za kwotę 42.000 zł na podstawie aktu not. Rep. A [...] (wszystkie ww. działki za łączną kwotę 1.407.000 zł).

W ten sposób spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności "A" sp. z o.o. za zaległości "B" Sp. z o.o. wskazane w art. 112 Op. Nabywca nie wystąpił o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, (pismo Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego z dnia 14.08.2009r.), natomiast bezsporne było nabycie nieruchomości o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz, że nabycie dotyczyło środków trwałych.

"B" Sp. z o.o. ujęła bowiem ww. nieruchomości w ewidencji środków trwałych, co wynika z:

1/ raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego za okres od 1.02.2004r. do 31.12.2004r. (str.10),

2/ bilansu za rok 2003, w którym na dzień 31.12.2003r. w części "aktywa trwałe" wskazano wartość obejmującą grunty na kwotę 595.701,84 zł, a na dzień 31.12.2004r. ich wartość zmalała do kwoty 64.088,60 zł, natomiast wartość środków trwałych obejmujących budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej, wg stanu na dzień 31.12.2003r., wynosiła 3.664.694,84 zł, a na dzień 31.12.2004r. wynosiła "0",

3/ kserokopii ewidencji środków trwałych.

Organ I instancji uwzględnił fakt, że decyzją z dnia 13.02.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości "B" sp. z o.o.

w podatku akcyzowym i podatku VAT w zw. z nabyciem w dniu 23.09.2004r. nieruchomości położonych w K. działki nr 1857/116 i nr 1868/117 do kwoty 1.267.248,80 zł. W związku z tym odpowiedzialność spółki za nabycie działek 1857/116 i nr 1868/117 i 1856/116 (nabytych za 1.407.000zł) ograniczona została do kwoty 49.997,88 zł. (1.407.000 – 1.267.248,80). Odpowiedzialność związana z zakupem działek w dniu 23.09.2004r. ograniczona została do 7.997,88 zł , do której doliczona została kwota 42.000 zł (nieruchomość nabyta 16.11.2004r.) W tym ostatnim przypadku ograniczenie wynika z art. 112 § 3 Op.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Op. organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17.12.2009r. I FPS 5/07 oraz poglądy doktryny i wywiódł, iż termin 5 letni, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wydania decyzji a nie jej doręczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112 § 3 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Op. organ odwoławczy wskazał, iż spółka powoływała się na:

1/ postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2006r. oraz te dokumenty z tego postępowania, które wskazują na dokonanie przez spółkę wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych "B" z o.o., dokonanych jako osoba trzecia (nabywca składników majątku);

2/ dokumenty z akt postępowania upadłościowego w celu wykazania, że wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym tej spółki i w jakiej wysokości oraz tego, że spółka zaspokajała zaległości podatkowe "B" i w jakiej wysokości;

3/ decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].02.2006r. oraz dokumenty postępowań prowadzonych pod jej sygn. w celu wyjaśnienia tego, że spółka zaspokajała zaległości podatkowe "B" i w jakiej wysokości,

4/ dowody z zeznań świadków: J. K., K. S., G. J. na okoliczność poziomu zaległości podatkowych i innych należności "B" sp. z o.o. zaspokojonych przez stronę, a także wartości składników majątkowych nabytych przez nią od "B"; L. J. – syndyka masy upadłości "B" na okoliczność w jakiej wysokości zaległości podatkowe "B" zostaną zaspokojone w postępowaniu upadłościowym tej spółki oraz dowód

z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność rzeczywistej wartości składników majątku nabytych przez spółkę od "B", przy uwzględnieniu wszystkich obciążeń, ciążących na składnikach majątku.

W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (112 § 3).Wskazał, iż jakkolwiek ustawodawca nie określił znaczenia terminu "wartość", to trzeba go utożsamiać z pojęciem ceny. Przez cenę bowiem należy rozumieć przedmiot świadczenia kupującego, wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wartość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy (wyrok w sprawie ISA/Lu 715/02 z 11.02.2003r.). Chodzi o rzeczywistą wartość nabytego majątku. Wartość majątku to kwoty wskazane w aktach notarialnych potwierdzających ich nabycie. Strona powołuje się na fakt obciążenia zbytych nieruchomości hipotekami. W ocenie organu podatkowego fakt wpisu w dziele IV KW hipoteki nie ma wpływu na wartość nieruchomości jako środka trwałego, o czym mowa w art. 112 § 3 Op. Powinna to być wartość rynkowa, jaką można by otrzymać za składnik majątku, gdyby nie był obciążony długiem podatkowym (wyrok w sprawie I SA/Lu 266/09 z dnia 2.10.2009r.). Powołany art. 112 § 3 Op. wskazuje, iż odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wartości nabytego składnika, którą należy ustalać na dzień nabycia, ponieważ nabywca już w dniu nabycia powinien znać granice swojej odpowiedzialności, nie powinny go obciążać ew. ulepszenia rzeczy, podnoszące jej wartość, obniżenie wartości nie powinno skutkować ograniczeniem możliwości zaspokojenia wierzyciela. Cena rynkowa przyjęta przez organy podatkowe jest ceną jaką zapłacił nabywca za kupione składniki majątku, zatem jest to realna wartość nabytych składników, o jakiej mowa w art. 112 § 3 Op.

Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście wniosków dowodowych strony podniósł, iż zakres postępowania dowodowego określony jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op., a organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów, lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności istotnych, mających znaczenie dla sprawy i to wówczas, gdy dane okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami – art. 188 Op. (wyrok NSA dnia 25.01.2006 sygn. akt II FSK 165/2005). W związku z tym organ odwoławczy uznał za prawidłowe postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania organ odwoławczy podniósł, iż kwestia ta załatwiona została odrębnym postanowieniem ostatecznym z dnia 15.02.2010r. Pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie w dniu 1.12.2009r., a w dniu 4.12.2009r. wypowiedział się odnośnie tego materiału. Spółka była należycie reprezentowana.

Wobec "B" Sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne za miesiące objęte rozstrzygnięciem, w wyniku którego nie wyegzekwowano przedmiotowych zaległości w całości.

Pełnomocnik Strony podnosił, iż nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji wobec "B", oraz że obecnie stan tego postępowania wskazuje, że egzekucja nie okazała się bezskuteczna, na co wskazują akta postępowania upadłościowego "B".

Odnosząc się do tego twierdzenia organ odwoławczy podniósł, iż z przepisów obowiązującego prawa nie wynika, by stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec "B" było warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości tej Spółki na "A" Sp. z o.o. na podstawie art. 112 Op. Przepis ten nie przewiduje również możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności przez wskazanie majątku zobowiązanego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzeczono jak w decyzji.

W skardze na powyższą decyzję "A" Sp. z o.o. zarzucała naruszenie art. 118 § 1 Op., bowiem decyzja organu I instancji datowana na dzień 28 grudnia 2009r. doręczona została pełnomocnikowi strony dnia 4 stycznia 2010r. tj. po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie prawa, art. 112 § 1 pkt 3 Op. w zw. z art. 51 Op. oraz art. 103 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej VAT), poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B" Sp. z o.o. wynikające z zobowiązań podatkowych za miesiące: sierpień i wrzesień 2004r., które przekształciły się w zaległość podatkową najwcześniej (odpowiednio) 26 września i 26 października 2004, w sytuacji, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło dnia 23 września 2004r.,tj. gdy zaległość podatkowa jeszcze nie istniała oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 i art.188 Op. poprzez odmowę dopuszczenia wszystkich dowodów wskazanych przez stronę i przez to niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie wysokości zaległości podatkowych "B" Sp. z o.o., za którą odpowiedzialność ponosi skarżąca. Na tę okoliczność w trybie art. 106 § 3 ppsa wnosił o dopuszczenie dowodów z zawiadomienia Sądu Rejonowego z dnia 10.02.2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania.

Przede wszystkim ustosunkowania się wymaga zarzut naruszenia art. 118 § 1 Op., który w ocenie strony skarżącej polegał na datowaniu decyzji przez organ I instancji na dzień 28 grudnia 2009r., gdy doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło dopiero w dniu 4 stycznia 2010r.

Stosownie do art. 118 § 1 Op., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brzmienie tego przepisu tak przed 1 stycznia 2003r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie.

W ocenie Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja powołanego przepisu prawa, oparta o treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2009r. sygn. akt I FPS 5/07 ( ONSA i WSA z 2008r. nr 2 poz,.22) oraz o przytoczone w zaskarżonej decyzji orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i poglądy doktryny, jest trafna.

Podzielić należy pogląd, iż powołany przepis reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią, a więc jest przepisem o charakterze kompetencyjnym, w przeciwieństwie do § 2 tego art., w którym jest mowa o przedawnieniu zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Przepis art. 118 §1 Op. skierowany jest zatem do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji tylko w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji" wynikające w szczególności z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Op. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Op. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie i opatrzenie datą (pkt 2 i 8 art. 210 § 1 Op.). Potwierdza to treść art. 212 Op. zdanie pierwsze. Wynika z niego odmienność instytucji wydania decyzji i jej doręczenia, a także sekwencja tych czynności ( najpierw wydanie decyzji, a następnie jej doręczenie stronie). Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych zawartych w Op. jest mowa o wydaniu decyzji i o doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią odmienne funkcje. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Op. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. uzasadnienie powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 1 grudnia 2007r.sygn. akt I FPS 5/07).

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zarzut naruszenia art. 118 § 1 Op. uznać należy za nieuzasadniony.

Nie jest również zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 112 § 3 w zw. z art. 51 Op. oraz art. 103 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż nabycie nieruchomości stanowiących środek trwały "B" przez stronę skarżącą nastąpiło w dniu 23 września 2004r. (dwie działki: działka nr 1857/116 i nr 1868/117) oraz w dniu 16 listopada 2004r. (działka nr 1856/116 za kwotę 42.000 zł). Zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień 2004r. powstała zatem, wobec nieuiszczenia podatku wynikającego z deklaracji VAT -7 za ten miesiąc, w dniu 25 października 2004r., a więc przed 16 listopada 2004r., kiedy to nastąpiła sprzedaż działki 1856/116. Przy ustalaniu wartości składników majątku trwałego nabytych przez stronę skarżącą wzięto pod uwagę ich cenę ustaloną przez strony transakcji w akcie notarialnym i do tej wartości ograniczona została odpowiedzialność skarżącej spółki, a to stosownie do art. 112 § 3 Op. z uwzględnieniem faktu wydania wobec skarżącej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, co bezspornie wynika z akt sprawy.

Sąd w całości podziela przy tym argumentację zaskarżonej decyzji co do ustalenia w zaskarżonej decyzji wartości składników majątku trwałego. Wartość oznacza ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha jakiejś rzeczy dająca się wyrazić równoważnikiem pieniężnym lub innym środkiem płatniczym; cena (wartość domu, wartość majątku, wartość rynkowa produktu) – por. Słownik Języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1998, tom III, str. 614.

Nabycie składników majątku przez skarżącą nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) Sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny, tj. ustalonej sumy pieniężnej określonej w stosunkach krajowych (art. 358 § 1 k.c.), której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży (cena). Umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych (art. 487k.c. i n.). Zakładając racjonalność stron występujących w umowie, nie można nie dostrzec, że każda z nich dlatego w tę umowę się wdaje, gdyż w jej wykonaniu oczekuje otrzymać przynajmniej nie mniej niż sama zobowiązana była dać lub dała. Umowa dla każdej ze stron jest źródłem załatwiania interesów (wyrok SN z 2 grudnia 2003 r., III CK 141/02, Wspólnota 2003, nr 26, s. 53). W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności, które rzutowałyby na wartość nieruchomości przyjętą przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, za nie naruszające prawa uznać należało stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia faktycznej wartości nabytych składników majątku.

Sąd nie znajduje również podstaw do przyjęcia za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność zaspokajania przez skarżącą zaległości podatkowych i innych zobowiązań "B" Sp. z o.o. oraz jej wysokości , jako że okoliczności te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Op., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty.

Jednakże zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę (tu stronę skarżącą) nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec podatnika ( zob. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FSP 8/07, ONSA WSA 2008, nr 5, poz. 79). Chodzi tu o uiszczenie podatku za podatnika na podstawie umowy zawartej pomiędzy podatnikiem i inną osobą, jak i samodzielne działania osoby niebędącej podatnikiem, których efektem jest zapłata podatku obciążającego podatnika. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą (wyrok NSA z dnia 6 marca 1998 r., I SA/Lu 192/97, POP 1999, z. 4, poz. 114).

Odnosząc się zaś do zarzutów strony skarżącej, iż nie ustalono, czy egzekucja z majątku "B" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż powyższa okoliczność w świetle art. 112 Op. w zw. z art. 108 Op. jest w niniejszej sprawie prawnie obojętna. W myśl bowiem art. 108 § 4 Op. dopiero wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności wymaga wykazania przez organ, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

We wskazanych wyżej okolicznościach zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia 10.02.2010r. złożone do akt przez pełnomocnika skarżącej nie podważa oceny ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Brak w toku postępowania należytej reprezentacji skarżącej w okresie od 4.12.2009r. do 23.12.2009r. (k.-101 tom. II) wobec zmian w składzie osobowym zarządu, odwołania prokury i pełnomocnictwa dla pełnomocnika procesowego nie miał wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy, oraz nie prowadził do braku udziału strony w postępowaniu, bowiem w tym okresie nie były przez organ podejmowane żadne czynności procesowe. Okoliczność ew. braku zawieszenia postępowania w tym okresie w konsekwencji nie może być uzna za takie naruszenie przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja wdana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.