Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2013 r.

W związku z ustaleniami kontroli postanowieniem z dnia 17 października 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, w wyniku którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...]kwietnia 2019 r., którą określono kwotę do zwrotu za styczeń, luty i marzec 2013 r., kwotę zobowiązania podatkowego za luty i maj 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r.

NUS stwierdził, że Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. T., tj.: w styczniu 2013 r. z faktury nr 13-FVS/0001 z 25 stycznia 2013 r., faktury nr 13-FVS/0003 z 31 stycznia 2013 r., w lutym 2013 r. z faktury nr 13-FVS/0005 z 22 lutego 2013 r., faktury nr 13-FVS/0006 z 25 lutego 2013 r., w marcu 2013 r. z faktury nr 13-FVS/0007 z 18 marca 2013 r., w maju 2013 r. z faktury nr 13-FVS/0012 z 7 maja 2013 r., z faktury nr 13-FVS z 13 maja 2013 r., z faktury nr 13-FVS/0016 z 20 maja 2013 r. Faktury wystawione przez M. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie nastąpiła dostawa sprzętu elektronicznego na rzecz Skarżącego.

Z uwagi na powyższe uznano, że stosownie do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że do wykazanych przez Stronę transakcji W. do A. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej dotyczących zakupionych od M. T. towarów nie ma zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji: G. Sp. z o.o., M. R., A. s.r.o., M. Sp. z o.o. Strona była ogniwem w łańcuchu dostaw towarów, w którym był on przedmiotem dostaw w podobnym czasie. Strona znała podmioty stanowiące ogniwa przedmiotowego łańcucha dostaw towarów i musiała mieć świadomość tego, że towar krążył pomiędzy tymi podmiotami. Strona jak też kontrahenci Strony celowo kreowali sztuczny rynek służący do uprawdopodobnienia przeprowadzanych transakcji.

NUS zakwestionował również rozliczenie z faktury nr 2/2013 z dnia 21 stycznia 2013 r., na której jako sprzedawca widnieje T. Sp. o.o., przedmiot faktury dotyczącej montażu klimatyzacji w klinice M. w L. oraz montażu klimatyzacji dla Banku [...] w W.

Wedle organu nie miało miejsca pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej Strona zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Skarżący miał nie dochować należytej staranności w kontaktach z T. Sp. z o.o.

Skarżący zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży - towarów i usług poza terytorium kraju usługę najmu samochodu [...] zgodnie z umową najmu samochodu z dnia 28 września 2012 r. transakcja rozliczona na podstawie art. 28b ustawy o VAT - odwrotne obciążenie, na rzecz nabywca A. s.r.o. Organ wskazał, że z ww. umowy najmu samochodu wynika, iż Wynajmujący (A. K. K.) oddaje w najem Najemcy (A. s.r.o.), samochód marki W. Najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wynajmującego czynsz najmu w wysokości przynajmniej 3000 zł netto miesięcznie, transakcja rozliczona na podstawie art. 28b u.p.t.u. odwrotne obciążenie. Powyższa kwota składa się z opłaty stałej w wysokości 2000 zł netto oraz kosztów paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu. Ustalono, że w dokumentach Skarżącego za kontrolowane okresy znajdują się faktury za tankowanie samochodu o nr rej. [...], gdzie jako nabywca widnieje A. K.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż samochód marki W., o numerze rej. [...] wykorzystywany był w firmie Skarżącego.

Wedle organu, Strona naruszyła art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, jak również art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji Strona dokonała zawyżenia wartości świadczenia usług poza terytorium kraju w styczniu, lutym i marcu oraz maju 2013 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie, jak również przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 283 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej w zw. z art. 9 ww. rozporządzenia, art. 2 Konstytucji RP, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżonym rozstrzygnięciem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W dacie wydania ww. decyzji termin przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy jeszcze nie upłynął.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Nie można zatem mówić o dokonaniu przez Stronę faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Celem dostawy elektroniki do A. s.r.o. było dążenie do niezasadnego otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, transakcja ta nie miała natomiast żadnego celu gospodarczego. W związku z powyższym Strona nie miała prawa do uwzględnienia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. s.r.o.

Organ odwoławczy na podstawie zeznań Strony, świadków oraz dowodów uzyskanych w trakcie niniejszego postępowania stwierdził, że T. Sp. z o.o. nie świadczyła usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony a jedynie świadczą one o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego.

W ocenie DIAS, Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Strona, odnośnie okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Strona w toku przesłuchania z 22 kwietnia 2015 r. zeznała, że nie pamięta w jaki sposób nawiązała współpracę z T. Sp. z o.o., nie pamięta nazwisk osób wykonujących roboty, nie pamięta kto reprezentował ww. firmę. Natomiast w dniu 15 maja 2018 r. Strona zeznała, iż współpracę z T. Sp. z o.o. nawiązała przez R. T., który przyniósł deklarację VAT, a księgowa sprawdzała, że jest płatnikiem VAT. Wedle DIAS, Strona nie dopełniła zatem należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonała zakupu usług. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar lub świadczą usługi zgodnie z prawem. DIAS podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Tymczasem Skarżący zatrudnił podmiot, którego w ogóle nie weryfikował chociażby pod kątem posiadanych maszyn, urządzeń oraz zasobów kadrowych w tym pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje niezbędnych do wykonania zleconych prac.

Strona nie okazała również dokumentów weryfikujących swojego kontrahenta pod względem formalnym przez zawarciem transakcji np. w postaci wpisu CEIDG, VAT-K VAT-5, zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji o nadaniu NIP, numeru REGON, KRS Spółki.

W ocenie organu odwoławczego gdyby Strona dopełniła należytej staranności kupieckiej w prawidłowej weryfikacji kontrahenta, to powzięłaby zasadne wątpliwości co do jej rzetelności. DIAS uznał zatem, że okoliczności transakcji wskazują, że Strona co najmniej winna mieć świadomość co do nieprawidłowości związanych z transakcjami T. Sp. z o.o. Dlatego też zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zgodzie z orzecznictwem TSUE w zakresie ustalenia "dobrej wiary" Strony i odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano T. Sp. z o.o.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia w jakimkolwiek zakresie do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym nierozpoznanie w ten sposób istoty sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 O.p. przez wykorzystanie jako dowodu w sprawie lub wnioskowanie na podstawie materiałów zebranych poza zakresem postępowania dodatkowego i nielegalnych z mocy wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie o sygn. akt: C-189/18, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego oraz wyprowadzanie niekorzystnych dla podatnika wniosków, gdy nie uchylono w sposób zgodny z prawem domniemania rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika lub materiał ten nie stanowi dowodu w rozumieniu prawa UE,

3) art. 190 ust. 1 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez jego niewłaściwą i niezgodną prawem unijnym wykładnię w drodze gołosłownego przyjęcia, że wymóg przeprowadzenia części dowodów bez informowania strony o osobach zamierzonych do przesłuchania (np. przesłuchanie M. L. lub innych) nie narusza przepisów prawa, gdy jest dokładnie przeciwnie,

4) art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej w zw. z art. 9 ww. rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że rzekomy brak kontaktu administracji czeskiej z A. s.r.o. zwalniał krajowy organ podatkowy z powinności samodzielnego wystąpienia w drodze pomocy o wnioskowane przez stronę dokumenty, w tym sprawdzenia czy kontakt ten rzeczywiście jest niemożliwy, gdy przepisy rzeczonego rozporządzenia nie przewidują uchylenia powinności bezpośredniego zapoznania się z pełną dokumentacją księgową spółki z uwagi na wskazane przez organ okoliczności,

5) art. 2 Konstytucji RP i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez złamanie zasady niedziałania prawa wstecz (niezastosowanie ww. normy) wskutek przyjęcia, że wobec braku krajowego obowiązku wykazywania w dacie zdarzenia szczególnej staranności w doborze kontrahentów przez podatnika, a także sprawdzenia, czy dostarczenie towaru/usługi odbyło się zgodnie z prawem (ww. zasada została wprowadzona dopiero ustawą z 9 kwietnia 2015 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2015 r.) obowiązek ten można wyprowadzić za 2013 r. z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy obywatel - w tym Skarżący - ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, a nie orzecznictwa powstałego na tle dyrektyw unijnych adresowanych wyłącznie do krajów UE i posiadającego z tych przyczyn jedynie bezpośredni skutek wertykalny (norma europejska chroni obywatela w relacjach z państwem członkowskim, a nie pogarsza jego sytuację),

6) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców przez jego niezastosowanie wskutek popełnienia uchybień, o jakich mowa powyżej.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z pytaniem prejudycjalnym o dokonanie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z 7 października 2010 r., art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i zawieszenie postępowania sądowego.

Na rozprawie w dniu 11 września 2020 r. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór między stronami koncentruje się na zagadnieniu czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uprawniał do zastosowania przez te organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do dostaw sprzętu elektronicznego (konsole Xbox, PS3, Pendrivy) oraz usług montażu klimatyzacji. Kwestionowane jest również prawo do wykazania sprzedaży i zastosowanie 0% stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikającej z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., przy wewnątrzwspólnotowej dostawie sprzętu elektronicznego.

Skarżący w skardze kwestionował sposób prowadzenia postępowania przez organy, zarzucając między innymi, że nie miał możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i zapoznania się z całością akt sprawy.

Organy uznały natomiast, że Strona stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Celem dostaw elektroniki miało być otrzymanie niezasadnego otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, Strona nie miała prawa do uwzględnienia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz A. s.r.o. Wedle DIAS, podmiot T. Sp. z o.o. nie świadczył usług wskazanej na zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz Strony.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Strona uczestniczyła w oszustwie mającym na celu obniżenia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. Schemat oszustwa podatkowego polegał na tym, że zarówno ona jak i jej rzekomy dostawca nie prowadził rzeczywistego obrotu towarem i nie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Fikcyjne faktury zakupu posłużyły do obniżenia u należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast rzekome WDT dawało nieuzasadnione podstawy do zastosowania stawki 0%.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, to Sąd miał obowiązek, nawet wobec braku sformułowania zarzutu w tym przedmiocie do skontrolowania czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec i maj 2013 r., których to termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r.

Rozważając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 26 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z dokonanych ustaleń w powyższym zakresie wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia zawiadomieniami z dnia 4 września 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego prowadzonych przez G. S.A., N. S.A., D. S.A., S. S.A. W ramach realizacji zajęcia zabezpieczającego [...]. bank S.A. przekazał w dniu 12 września 2018 r. kwoty 8923,78 zł i 108,71 zł, natomiast w dniu 27 września 2018 r. kwotę 3578 zł. Postępowanie to nie zostało zakończone.

W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, DIAS był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których oparto ustalenia.

Mianowicie DIAS, uznał że Skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. T. Przyjął bowiem, że Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniowo Skarżąca, pełniąca rolę brokera, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz A.s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej.

Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że Skarżący świadomie brał udział w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O. p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Stwierdzenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącego. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postępowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącego. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Wskazać w tym miejscu należy, że Strona była informowana na bieżąco o przeprowadzanych dowodach w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania. Należy zauważyć, iż pismem z dnia 7 marca 2018 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień M. L. Zawiadomieniem z dnia 7 marca 2018 r. zawiadomiono Skarżącego (doręczonym w dniu 27 marca 2018 r. w trybie art. 150 O.p.) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Stwierdzić należy, że pełnomocnik Skarżącego został ustanowiony w sprawie na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 maja 2018 r., zatem w okresie późniejszym niż przeprowadzony dowód w z przesłuchania (12 kwietnia 2018 r.). Nie miał zatem podstaw zarzut skargi wskazujący, że Skarżący nie był informowany o przesłuchaniu ww. świadka.

Nie jest też zasadny zarzut skargi naruszenia art. 190 ust. 1 O.p. w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych przez nieinformowanie Strony o osobach zamierzonych do przesłuchania. Zaznaczyć należy, że z treści pisma z dnia 7 marca 2018 r. skierowanego do Skarżącego, informowano go o miejscu, terminie oraz o sobie która ma być przesłuchana (M. L.). Co się zaś tyczy wezwania z dnia 29 czerwca 2018 r. to organ poinformował pełnomocnika Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, czym wypełniono normę zawartą w treści art. 190 § 1 O.p. Nie znajduje uzasadnienia zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 O.p., przez brak właściwego poinformowania Skarżącego o terminie przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków. Z art. 190 § 1 O.p. wynika, że zawiadomienie winno dotyczyć jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadka. Organ nie ma zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., I SA/Po 1436/16, LEX nr 2315004). Sad ten pogląd podziela i uznaje za swój.

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, przez nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się zarzutów Skarżącego dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 283 § 5 O.p.

Skarżący wywodził wadliwość zaskarżonej decyzji argumentując i odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt C-189/18 przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego oraz wyprowadzanie niekorzystnych dla podatnika wniosków, gdy nie uchylono w sposób zgodny z prawem domniemania rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika lub materiał ten nie stanowi dowodu w rozumieniu prawa UE.

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie zalegają wyłączone dokumenty, które dotyczą innych podatników (które zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały całość zgromadzonego materiału dowodowego. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami (vide: protokół z dnia 6 lipca 2018 r., k. 220 akt administracyjnych).

Wskazać należy, że organ podatkowy wypełniając dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 187 § 1 O.p. dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, m.in. zanonimizowaną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. wydaną wobec T. Sp. z o.o. (k. 51-62 akt administracyjnych), dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postaci zanonimizowanej kserokopii protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. T. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji zawartych ze Skarżącym (k. 58-103 akt administracyjnych).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05;dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniał podmiot M. R. T. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej w zakresie dostaw konsoli do gier i pendrivów. Zakwestionowano również zasadność wykazania WDT tych towarów do podmiotu czeskiego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w których jako wystawca M. T. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są konsole do gier czy też pendrivy.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" (w niniejszej sprawie Skarżący), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącego dotyczące nabycia sprzętu elektronicznego, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącemu). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżący był jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w karuzeli podatkowej (był lub powinien być tego świadomy), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego bezpośredni kontrahent Skarżącej – spółka M. pełniła rolę "bufora", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od znikającego podatnika (G. sp. z o.o.).

Nabycie przez Stronę sprzętu elektronicznego od M., na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2013 r. podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów, iż Skarżący nabywając towary od bufora (M. T.), dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz A. s.r.o. miał na celu zrealizowanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że obrót towarami wykazanymi na fakturach wystawionych przez M. T. dla Skarżącego, a następnie dla A. s.r.o. następował w bardzo krótkich odstępach czasu, zazwyczaj tego samego dnia. R. T. nie posiadał magazynu, do pierwszego kontaktu Skarżącym miało dojść około 2012 r. na budowie, gdzie Skarżący był podwykonawcą. Natomiast przedstawiciela spółki G. Sp. z o.o. R. T. poznał również podczas współpracy z firmą budowlaną w 2012 r. przez I. P. Dokonując analizy dokonywanych przez M. T. oraz firm z nią współpracujących stwierdzono, że podmiotu te dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników a nie jego skróceni, zatem zasadnie organy przyjęły, że nie jest to uzasadnione ekonomicznie. Towar przekazywany był przez kolejnych pośrednikom bez uzasadnienia ekonomicznego i krążył między podmiotami i po dokonaniu WDT przez Skarżącego ponownie wrócił do kraju. Kontrahent Skarżącego nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tworząc jedynie formalne przesłanki dokonywania transakcji, które nie miały swojego uzasadnienia ekonomicznego i oparcia na zasadach wolnego rynku. Podmiot ten dokonując sprzedaży sprzętu elektronicznego stosował minimalną marżę, nie prowadził również negocjacji cen. Niewątpliwie transakcje z tym podmiotem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Jak ustalono dostawcą elektroniki do M. była spółka G. ("znikający podatnik"), który to nie odprowadził kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji za okresy od stycznia do maja 2013 r. (k. 87 verte akt administracyjnych). Z treści pisma z dnia 13 marca 2017 r. (k. 172 akt administracyjnych) wynika, że z dniem 2 marca 2016 r. Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia adresu siedziby ww. Spółki. Na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., [...] Urząd Skarbowy w K. dnia 21 stycznia 2016 r. dokonał wykreślenia G. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Ustalono również, że jedyny członek Zarządu i jednocześnie Prezes Zarządu nie posiada numeru PESEL. Ponadto podatnik ten unika kontaktu z organami podatkowymi i nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających wobec przedmiotowej Spółki, nie okazano bowiem jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej, co uniemożliwiła zweryfikowanie prawidłowości złożonych deklaracji za miesiące od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. W związku ze stwierdzonym stanem faktycznym uznano, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w badanych deklaracjach nie miały jakiegokolwiek związku z rzetelnie prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą świadczyć o faktycznym funkcjonowaniu Spółki w obrocie gospodarczym.

Prawidłowe są również ustalenia poczynione w zakresie dostaw WDT do podmiotu czeskiego jak wykazanie braku możliwości wywozu z terytorium kraju towarów będących przedmiotem sztucznego obrotu. Czeska administracja podatkowa wskazywała na brak kontaktu z rzekomym odbiorcą towaru (A. s.r.o.) oraz wskazała, że towar prawdopodobnie nie opuścił terytorium Polski. Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczne dokonanie WDT do czeskiego kontrahenta. Towar miał bowiem dostarczać R. W., użyczonym pojazdem przez Skarżącego na podstawie umowy "ustnej". Nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów dostawy towarów (rachunków za paliwo, opłaty autostradowe, noclegi). Natomiast R. W. był udziałowcem firmy A. s.r.o., pełniąc w niej funkcję członka zarządu tej spółki, będąc jednocześnie pracownikiem Skarżącego.

Zaznaczyć należy, że z dokumentu SCAC sporządzonego przez czeskie organa wynika, że A. s.r.o. jest nieosiągalna, nie znajduje się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy, firma nie ma innych pomieszczeń. Korespondencja kierowana do tego podmiotu przekazywana jest na skrzynkę i uważana za doręczoną przez upływ terminu. Spółka ta nie składa deklaracji VAT, a ostatnia deklaracja VAT została złożona za luty 2014 r. Z kolei w deklaracjach za okres od stycznia do marca 2013 r., oraz za maj 2013 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów tylko do jednej polskiej firmy tj. M. LC. Sp. z o. o. Jak wskazywały organy podmiot ten w okresie 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. nie wykazał WNT w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 lipca 2015 r. (k. 216 akt administracyjnych) wynika, że M. LC. Sp. z o. o. nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta czeskiego.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę.

Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona Skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu, stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącego - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Również wybór towaru, będącego przedmiotem transakcji, tj. głownie konsole do gier i pendrivy nie był przypadkowy. Są to towary o niewielkich gabarytach i o dużej wartości jednostkowej. Skutkiem czego partia towaru ma wysoką wartość i przez to również wysoką kwotę podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikającego" podatnika, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro więc celem transakcji zawartych z G. Sp. z o.o. a następnie z M. S. R. T. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie sprzętu elektronicznego jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że strona nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowych. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Za przyjęciem świadomości Skarżącego przemawiały okoliczności w jakich dochodziło do transakcji jak i charakter powiązań osobowych pomiędzy uczestnikami łańcucha.

Skarżący nie widział potrzeby zweryfikowania swojego dostawcy ani odbiorcy towaru, zarówno od strony formalnej jak i faktycznej (czy ma zaplecze techniczne, środki na zapłatę, renomę na rynku w którym występuje). Wskazać należy na okoliczności zapoznania rzekomego kontrahenta - na budowie. Z kolei odbiorcą towaru był nikomu nie znany podmiot czeski – spółka A., której to jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był R. W., zatrudniony jako handlowiec u Skarżącego. Znamienne jest że towar ten miał być rzekomy wywieziony z Polski przez pracownika Skarżącego, który jednocześnie był odbiorcą tegoż towaru jako przedstawiciel spółki A., na następnie ponownie wrócił na terytorium kraju, w ramach WDT.

Skarżący nie poszukiwał kontrahentów w celu skrócenia łańcucha dostaw, nie nabywał sprzętu elektronicznego od przedstawicieli producentów i nie interesował się pochodzeniem towaru. Transakcje było dokonywane tego samego dnia i dotyczyły całych partii towaru, co również świadczyło o nierzeczywistym charakterze transakcji a Skarżący będący przedsiębiorcą zdawał sobie sprawę, że w realnym obrocie gospodarczym takie okoliczności nie występują.

Ze złożonych zeznań przez Skarżącego w charakterze strony w dniu 22 kwietnia 2015 r. (k. 262-266 akt administracyjnych) wynika, że nie pamięta szczegółów jak pozyskał kontrahenta A. s.r.o., nie zwracał uwagi kto dokonywał zamówień z firmy A., wskazując, że cześć z nich dokonywał R. W. Nie zawierano umów pisemnych. Nie potrafił sobie przypomnieć jakimi samochodami zostały przewiezione towary do A. s.r.o, zeznał że dawał R. W. samochód, jednak nr rejestracyjnego nie pamięta. Zamówienia miały być składane za pośrednictwem e-maili i telefonicznie.

Natomiast R. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 kwietnia 2015 r. (k. 269-276 akt administracyjnych) nie pamiętał od kiedy współpracował jako firma A. s.r.o. z firmą Skarżącego, nie pamiętał komu firma A. odsprzedała towar zakupiony od Skarżącego. Nie potrafił podać żadnych informacji o swoim kontrahencie M. L.C. Sp. z o.o. Nie był też w stanie podać szczegółów poszczególnych dostaw towarów, które miał osobiście dokonywać do Czech. Nie posiadał zamówień dokonywanych od firmy A., nie pamięta numeru telefonu, maila. Potwierdził, że zamówienia były dokonywane ze strony kontrahenta były dokonywane przez niego. Mając na uwadze ww. zeznania Skarżącego oraz przywołane zeznania świadka dojść należy do wniosku, że R. W. miał dokonywać większości zamówień w imieniu Skarżącego i w imieniu kontrahenta czeskiego, tj. właściwie składał te zamówienia samemu sobie, gdyż był również udziałowcem i członkiem zarządu spółki A. Zarówno Skarżący jak i R. W. w swoich zeznaniach zasłaniali się niepamięcią co szczegółów zakwestionowanych transakcji, pomimo że dokonywali je między sobą i się znali, co wskazuje jednoznacznie na świadomość udziału w procederze karuzeli podatkowej.

Skarżący nie zawarł ze swoimi kontrahentami żadnej umowy, który chroniłaby jego interesy w przypadku jakichkolwiek roszczeń czy tez nieprawidłowości które mogłyby wystąpić z tytuły wskazanych dostaw, nie zabezpieczył zatem przeprowadzanych transakcji od strony w celach dowodowej. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku powyżej 2 mln zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu elektroniką oraz nie posiadającym jakiegokolwiek zaplecza technicznego.

Zwrócić należy również uwagę, że płatności z tytułu transakcji WDT były dokonywane z rachunku bankowego podmiotu czeskiego znajdującego się w polskim banku. Natomiast czeska administracja podatkowa wskazywała na brak kontaktu z rzekomym odbiorcą towaru oraz wskazała, że towar prawdopodobnie nie opuścił terytorium Polski.

Zapłatę kwot wynikających z faktur w przypadku przestępstw podatkowych uznać należy za działanie typowe. Fakt taki samoistnie nie jest jednak wystarczający dla przyjęcia, że pomiędzy wystawcą i nabywcą faktury miały miejsce rzeczywiste transakcje. Organ ma obowiązek badać całe, znacznie szersze otoczenie transakcji, jaka zachodzi pomiędzy stronami transakcji.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów całego ryzyka gospodarczego. Nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych.

Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń Skarżącego a świadczyło o zaplanowanych i świadomym działaniu. Skarżący nabywał konsole do gier i pendrivy od nieautoryzowanego dostawcy. Z całą pewnością sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Skarżącego, co do pochodzenia tego towaru. Szczególnie, że Skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej, a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślić że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości sprzętu elektronicznego przez podmiot nieznany na rynku elektronicznym). Skarżący postępując racjonalnie powinien minimalizować ryzyko, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Wskazać należy na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek).

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Skarżący zrealizował transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń w zaufanym kręgu odbiorców.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Skarżącego za jego zgodą i wiedzą w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżący nie dokonał również kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że Skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż towary te nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości i żądać napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

To, że Skarżący nie mógł mieć (nie miał) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M. T. Skarżący nie był również uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczył również w skardze, że przy realizacji zakwestionowanych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej. W ocenie organu działał od w złej wierze, powyższe stanowisko Sąd w pełni akceptuje i podziela.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez M. T., na rzecz Skarżącego oraz wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. s.r.o. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że strona przeniosła na podmiot czeski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a towar wskazany na zakwestionowanych fakturach został przemieszczony do Czech. Zasadnie przy tym organ zaznaczył, iż sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu zaprzeczają.

W ocenie Sądu, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 13 tej ustawy – brak bowiem potwierdzenia, że doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz, że WDT została dokonana na rzecz kontrahenta unijnego wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów zawartych w skardze odnośnie nie przesłuchania A. C. (jako osoby odpowiadającej za rozliczenia i ekspediowanie elektroniki u Skarżącego) to organy kierowały wezwanie do świadka w dniu 29 czerwca 2018 r. (k. 57 akt administracyjnych) wyznaczając termin kiedy powinien od osobiście stawić w organie. Organ podjął próbę przesłuchania świadka o co wnioskował Skarżący w piśmie z dnia 22 listopada 2017 r. jednak do takiego przesłuchania nie doszło a przesyłka została zwrócona, gdyż adres zamieszkania wskazany przez Skarżącego był niepełny. Organ nie miał zatem podstaw aby ponownie kierować wezwania do tego świadka.

Kolejna kwestią sporną było zakwestionowanie faktury zakupowej wystawionej przez T. Sp. z o.o. dotyczących montażu klimatyzacji w Klinice M. w L. oraz w Banku [...] w W.

Wskazać należy, że nie zostało zakwestionowane wykonanie usług, ale to, że zdarzenie gospodarcze wskazane na fakturze, nie miało miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Organy uznały, że podmiot ten nie świadczył usług wskazanych na zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz Strony.

Jak wynika bowiem z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W . z dnia [...] czerwca 2015 r. wydanej wobec T. Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2013 r., podmiot ten nie przedstawił organom dokumentów źródłowych w zakresie jej rozliczeń oraz ustalono, że pod wskazanych adresem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej taki podmiot nie funkcjonuje.

Wskazać należy, że sam Skarżący przesłuchiwany w dniu 22 kwietnia 2015 r. i 15 maja 2018 r. składam sprzeczne zeznania, z jednej Strony nie był w stanie wskazać okoliczności nawiązania kontaktu z firmą T. sp. z o.o. i nie pamiętał kto reprezentował ten podmiot ani nie pamięta imienia i nazwiska osoby, która wykonywała te roboty, po czym stwierdził, że współpracował z R. T. i to on był prezesem tej spółki. Miał on również dostarczyć mu deklarację VAT, co miało być podstawa zweryfikowania tego podmiotu. Ponadto zeznał, że "nie pamięta aby był w siedzibie [Spółki] ale wie, że był".

W świetle zeznań pracowników Skarżącego w osobach M. L. z dnia 22 listopada 2017 r., P. D. z dnia 3 sierpnia 2018 r., D. B. w dniu 29 maja 2018 r., R.R. w dniu 20.07.2018 r. oraz M. S. z dnia 26 lipca 2018 r. wynika, że spółka T. nie była im znana oraz nie mają wiedzy na temat świadczonych przez nią usług na rzecz Skarżącego.

M. S. zeznał, że nie jest mu znana spółka T., nie kontaktował się z tym podmiotem, nie składał zamówień z polecenia Skarżącego. Na inwestycjach, których pracował zdarzało się, że słyszał osoby mówiące w innych językach np. z zza wschodniej granicy. Świadek wskazał, że osoby te wykonywały prace budowlane, nie wykluczając montażu klimatyzacji (k. 51-51 akt administracyjnych).

R. R. zatrudniony jako monter klimatyzacji i wentylacji u Skarżącego zeznał w dniu 20 lipca 2018 r., że, również i jemu nie była znana spółka T. Nie posiadał wiedzy, czy była zawierana umowa o współpracy, nie był przy rozmowach i negocjacjach pomiędzy Skarżącym a ww. spółką. Nie posiadał wiedzy ani nie był w stanie przedstawić szczegółowego zakresu usług i kto je faktycznie wykonał na rzecz Skarżącego. Świadek widział ludzi w ubraniach roboczych z logiem firmy Skarżącego (A.) – k. 69-70 akt administracyjnych.

Natomiast D. B., wykonująca obowiązki kierownika budowy w dniu 29 maja 2018 r. zeznała, że do jej obowiązków należało przebywanie na budowie, sprawdzanie prawidłowości wykonywanych prac, uczestnictwo w procesie odbioru robót. Nie spotkała się z nazwą spółki T., nic jej nie wiadomo o takim podmiocie, nie wie czy zatrudniała jakiś pracowników i nie miała jakiejkolwiek wiedzy w sprawie wykonywania usług na rzecz Skarżącego. Nie miała też wiedzy kto miałby odbierać prace rzekomo wykonane przez spółkę T. (k. 26-27 akt administracyjnych).

Natomiast z zeznań K. K. z dnia 7 lipca 2018 r. kierownika robót w zakresie instalacji sanitarnych wynika, że jest mu znana spółka T., jednak nie potrafił wskazać jakie usługi miałaby ona wykonać na rzecz Skarżącego ani podać przebiegu ich wykonywania czy też jakich dokonywała ona czynności. Nie potrafił wskazać czy pracownicy tej firmy posiadali logo firmy T. na ubraniach roboczych (k. 33 akt administracyjnych).

J. K. zatrudniony na stanowisku projektanta instalacji sanitarnych zeznał w dniu 6 czerwca 2018 r., że zajmował się również nadzorem nad montażem, oraz dokonywał odbioru instalacji sanitarnych i wskazywał usterki do poprawy. Świadek "kojarzył" podmiot T. Nie był w stanie stwierdzić kto kontaktował się z firmą T. i składał zamówienia. Nie był przy rozmowach lub negocjacjach zawieranych pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem. Nie był świadkiem podpisywania umowy ze spółką T. Nie był również w stanie podać szczegółów zlecenia ani danych osób wykonujących usługi, nie pamiętał również okresu wykonywania usług przez T. Nie był obecny przy wykonywaniu usług przez ww. podmiot. Zasłaniał się niepamięcią w zakresie oznaczenia ubioru logiem pracowników T. (k. 6 -7 akt administracyjnych).

Pomijając nawet zeznania P. D. z dnia 6 czerwca 2018 r,. (jako złożonego po wpłynięciu wniosku Skarżącego o wyłączenie pracowników organu z dnia 27 lipca 2018 r. a przed rozpatrzeniem tegoż wniosku przez organ) to i tak w ocenie Sądu stwierdzić należało, że usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi.

W orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług dobitnie stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia (tak: wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31). Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie (tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15).

Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45).

Konkludując powyższe rozważania sąd stwierdza , że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia.

Sąd podzielił argumentację organu przemawiającą za prawidłowością zakwestionowania usług budowlanych przez T. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a jedynie generowały podatek naliczony, który to Skarżący chciał odliczyć. Skarżący nie przedstawił dowodów uprawdopodobniających, że w wykonaniu usług montażu klimatyzacji w na rzecz M. w L. oraz na rzecz banku B. w W. miału rzeczywiście miejsce przez spółkę T. Co istotne organom nie udało się uzyskać jakiegokolwiek dokumentacji od spółki T. Słusznie organy powoływały się na takie okoliczności jak brak pamięci co od sposobu nawiązania kontaktu z tym podmiotem, zaniechanie zbadania możliwości faktycznego wykonania wspomnianych usług (posiadania urządzeń, odpowiedniej kadry) oraz nie zweryfikowanie kontrahenta pod kątem formalnym, co przełożyło się na niedochowanie należytej staranności w doborze z kontrahenta.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zaważyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze".

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, organy właściwie oceniły, że w poddanej sądowej kontroli sprawie Skarżący nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji z T. sp. z o.o.

Taką ocenę organy przeprowadziły, a zatem wskazały dlaczego, ich zdaniem, Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Analizując zarzut nie odniesienia się zarzutów odwołania oraz jak twierdzi strona ogólnikowa polemikę z wskazanymi zarzutami, co uznać należy, że jest od niezasadny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt IIl SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410).

Ponieważ celem dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji, organ odwoławczy dokonuje własnej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wokół tego koncentrowały się wszelkie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, o czym będzie już mowa. W ocenie Sądu organ w sposób wystarczający ustosunkował się do zarzutów odwołania i przedstawił stosowną argumentację w odpowiedzi na nie.

Odnosząc się kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 306 s.1; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, CBOSA).

Artykuł 4 ust. 3 TUE stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zaś stosownie do treści art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in. C-397/01 - C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 111; 15 kwietnia 2008 r. Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 42). Dana dyrektywa nie może sama z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostki i nie można zatem powoływać się na dyrektywę jako taką przeciwko jednostce (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 1986 r. Marshall, 152/84, pkt 48; 14 lipca 1994 r. Faccini Dori, C-91/92, EU:C:1994:292, pkt 20; 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 108). Jednak wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia rezultatu w niej wskazanego, jak również powinność podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciążą na wszystkich organach tych państw, w tym, w granicach ich kompetencji, na organach sądowych (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 10 kwietnia 1984 r. von Colson i Kamann, 14/83, EU:C:1984:153, pkt 26; 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; 23 kwietnia 2009 r. Angelidaki i in., C-378/07 d- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 106). Z powyższego wynika, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 114; 19 stycznia 2010 r., Seda Kücükdeveci, EU:C:2010:21, pkt 45-48). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r., I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawienia nie mają też sądy krajowe). Niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. min. wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r., Cilfit, 283/81, EU:C:1982:335).

Mając powyższe na uwadze nie jest zatem zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez złamanie zasady niedziałania prawa wstecz wskutek przyjęcia, że wobec braku krajowego obowiązku wykazywania w dacie zdarzenia szczególnej staranności w doborze kontrahentów przez podatnika obowiązek ten można wyprowadzić z orzecznictwa TSUE. Wskazać należy, że to orzecznictwo TSUE, zaprezentowane w niniejszej sprawie zarówno przez organ jak i przez Sąd ukształtowało ramy, stosowania dobrej wiary.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.,):

Zgodnie z art. 56 ww. rozporządzenia Rady wskazuje, że "Sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie". Przepis ten wyraża zatem zasadę, że wszelkiego rodzaju dowody pozyskane na podstawie przepisów rozporządzenia przez państwo występujące z wnioskiem są traktowane w taki sam sposób, jak stosowne dokumenty – takiego samego rodzaju – które zostałyby pozyskane wewnątrz danego państwa. A zatem, uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

W tej sytuacji, organ podatkowy zasadnie uznał pozyskany od Czeskiej Administracji Podatkowej dokument SCAC jako dowód istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia badanej sprawy, który w kontekście zarzutów skargi dotyczących sposobu przeprowadzonego postępowania dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Nie było bowiem potrzeby aby przeprowadzać inne dowody, tj. występować przez organ podatkowy do Sądu Miejskiego w P. ani do organów podatkowych Republiki Czeskiej właściwych dla A. s.r.o. Organy czeskiej administracji podatkowej w przedłożonym dokumencie SCAC w sposób dostatecznie jasny i klarowny udzieliły odpowiedzi na skierowane przez organu polskie zapytanie co do podmiotu A. s.r.o. Nie było zatem potrzeby uzupełniania tej wypowiedzi czy też potwierdzania jej przez kierowanie kolejnych zapytać do innych organów administracji Republiki Czeskiej. Wymiana informacji między krajami członkowskimi w zakresie VAT odbywała się na podstawie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2010.268.1). Rozporządzenie określało i nadal określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 rozporządzenia). Na mocy zaś art. 56 tego rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państw członkowskich organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób określony w przepisach rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Jest to jednocześnie dowód z dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. (Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.). Nie ma powodu do tego, by dokument sporządzony przez organy publiczne państwa członkowskiego Unii Europejskiej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (UE), a więc aktu o walorach bezpośredniego obowiązywania i stosowania w krajach członkowskich, nie był traktowany jako dokument urzędowy (porównaj wyrok WSA w Lublinie z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 25/17 oraz powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Wynika to zresztą wprost z powołanego tu już art. 56 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010, zgodnie z którym informacje uzyskane w trybie przepisów rozporządzenia, mogą być użyte jako dowody przez właściwe organy państwa członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. W ten sposób dokumenty te, w sensie procesowym, zostały zrównane z dokumentami urzędowymi z art. 194 § 1 O.p.

Wszelkie dalsze zarzuty zmierzające do podważenia legalności tego dowodu i prawidłowości jego sporządzenia nie mogą być uwzględnione, jako że nie uwzględniają przepisów rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców ten stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Niezbędnym jest odniesienie się, przed oceną tego zarzutu, do preambuły ustawy, w której wskazano że ustawę tę uchwalono kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Wspomniany art. 10 ust. 1 ustawy mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązująca normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania organów w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania Skarżącego w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro wystąpiły nieprawidłowości, według oceny Sądu, należycie ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu, jak i "istoty Prawa przedsiębiorców", skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności. Z tych przyczyn za bezzasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ. Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Przy czym warto jest dodać, że Sąd na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takim pytaniem, zwłaszcza że w podnoszonej kwestii istnieje już bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 § 1 ust. 1-3 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.