Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 917/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wydania pracownikom towarów lub udostępnienia usług zakupionych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów i usług finansowanych ze środków ZFŚS, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że we wniosku strony z dnia 7 czerwca 2010 r. przedstawiony został stan faktyczny, z którego wynika, że Urząd Miasta L., będący jednostką budżetową, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, jest pracodawcą zatrudnionych w nim pracowników. Urząd Miasta L. przez lata był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostosowując się jednak do ukształtowanej linii orzecznictwa zgodnie, z którą to jednostka samorządu terytorialnego (gmina), a nie urząd gminy będący aparatem pomocniczym organu wykonawczego tej jednostki, winna być podatnikiem podatku VAT, Urząd Miasta L. wyrejestrował się jako podatnik, a w jego miejsce zarejestrowana została Gmina L. Kwestie ciągłości rozliczeń i tożsamości obu podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem interpretacji indywidualnej znak: [...] z dnia 12 marca 2010 r. Obecnie Urząd Miasta L., jako pracodawca występuje w rozliczeniach publiczno-prawnych używając NIP: [...] jedynie jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, Urząd Miasta L. w okresie, gdy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uzyskał interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., znak:[...], zgodnie z którą: w sytuacji, gdy Urząd Miasta dokonuje przekazania usług za częściową odpłatnością pracownikom/członkom ich rodzin, w pozostałej części usługi te finansując z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, to część, w której partycypuje pracownik lub członek jego rodziny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w sytuacji, gdy Urząd Miasta dokonuje nieodpłatnego przekazania usług pracownikom i członkom ich rodzin, zakup których finansowany jest w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, to takie nieodpłatne przekazanie usługi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazana interpretacja utraciła jednak swoją aktualność w związku z uchyleniem z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego podstawę jej wydania.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał, na prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT (wyrok z 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/09, wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt. I SA/Bd 929/09)

We wskazanych okolicznościach wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych, bez częściowej odpłatności (partycypacji w kosztach) z ich strony, winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę L., z równoczesnym prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu?; 2) Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych, winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę L. w wysokości obliczonej od całej wartości towarów i usług, czy też tylko od ich części (partycypowanej przez pracownika), z prawem do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w całości - w pierwszym przypadku lub w części - w drugim przypadku?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2). Wnioskodawca wskazał, że z reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, wynika że podmiot wykonujący czynność opodatkowaną musi występować w odniesieniu do niej jako podatnik. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, jeżeli czynności te wykonuje podmiot będący podatnikiem i występujący w danej transakcji jako podatnik.

W przypadku świadczeń finansowanych w całości lub w części z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i administrowania nim, działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do tej kwestii wskazał, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki Funduszu zwiększa się o: 1) wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1; 2) darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych; 4) odsetki od środków Funduszu; 5) wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe; 6) wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego. Funduszem administruje pracodawca (art. 10 ww. ustawy). Wnioskodawca wskazał, że administrowanie nie jest tożsame z wyłącznym dysponowaniem, co oznacza, że jako pracodawca nie ma swobody co do dysponowania zgromadzonymi środkami funduszu, które są prawnie i rachunkowo wyodrębnione z innych jego środków finansowych.

W przypadku, zatem w którym wydatek jest częściowo finansowany przez pracownika pracodawca, odbierając i przekazując określone środki, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik (nie rozpoznając z tego tytułu żadnych kosztów ani przychodów dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a czynności takie są ściśle związane z rolą administratora ZFŚS. Tym samym, w sytuacjach, w których pracodawca najczęściej realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług od podmiotów trzecich, występuje on jedynie, jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT. Wnioskodawca wskazał przy tym, że w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych towarów lub usług przez pracowników, trudno byłoby uznać, że odpłatność taka ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnieniu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu Świadczeń Socjalnych. Brak jest zatem przesłanek, by twierdzić, że w omawianych sytuacjach pracodawca działa jako podatnik VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że działalność jednostki samorządu terytorialnego (gminy) trudno uznać w ogóle za działalność gospodarczą, a gminę za podmiot gospodarczy, gdyż jej zadania wynikają z uregulowań zawartych w art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaś w przypadku podmiotu występującego o interpretację, także z art. 4 ust 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego wykonywane w sferze publicznej nie podlegające przepisom ustawy o VAT, zaś zgodnie z interpretacją wydaną dla Gminy L. z dnia 16 marca 2010 r. są zwolnione od tego podatku, na podstawie § 12 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 224, poz. 1799).

Według Gminy L. czynności stanowiące przedmiot wniosku nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdyby wnioskodawca, własnym staraniem świadczył konkretną usługę o charakterze socjalno - bytowym na rzecz pracowników mogłaby zaistnieć sytuacja, że w ramach jednej i tej samej transakcji działałby zarówno jako zarządca ZFŚŚ, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydając interpretacji indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ podatkowy wskazywał, że pod pojęciem usługi, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, a przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zatem pojęcie usługi w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym, niż pojęcie usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługą będzie jednak, tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji, może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 15 ust 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Organ podatkowy wskazał, że zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Fundusz, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych, a jego zasoby zwiększają, m in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym. Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, oraz zasady przeznaczania środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie.

Odnosząc powyższe ustalenia do treści wniosku, organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma przypadkami, gdzie: przekazywane pracownikom towary lub świadczone usługi finansowane są w całości ze środków ZFŚS, a zatem przekazywane są (lub świadczone) na rzecz pracowników nieodpłatnie; przekazywane pracownikom towary lub świadczone usługi finansowane są w części ze środków ZFŚS, a w części przez pracowników (częściowa odpłatność).

Nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom czy nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na ich rzecz - jako czynności niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w hipotezie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Finansowany w całości ze środków ZFŚS - zakup towarów i usług dla pracowników, nie jest związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż fundusz ten jest tworzony na podstawie odrębnych przepisów w celu przeznaczenia na cele socjalne.

Przechodząc do oceny drugiej z przedstawionych sytuacji, organ podatkowy wskazał, że podstawą w podatku VAT jest obrót - art. 29 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe w ocenie organu wskazuje, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionego towaru bądź usługi. W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę do podstawy opodatkowania, nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem odpłatne bądź częściowo odpłatne działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej mieszczą się, w ocenie organu, we wskazanej wyżej definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, gdy pracodawca dokonuje czynności finansując je ze środków zgromadzonych w ZFŚS, w zamian za wynagrodzenie w postaci opłat pobieranych od podmiotów korzystających z działalności socjalnej, wykonuje odpłatne czynności, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym pracodawca czynności te wykonuje niezależnie od tego, czy świadczy konkretną usługę samodzielnie (własnym staraniem), czy też udostępnia pracownikowi usługę nabytą wcześniej od innego podmiotu. W obu przypadkach pracodawca występuje w roli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W przypadku nieodpłatnego przekazania zakupionych towarów i usług finansowanych w całości z ZFŚS, podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z związanego tymi wydatkami. Natomiast odpłatne świadczenia, czy dostawy na rzecz pracowników stanowiące świadczenie usług czy dostawę towarów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, przy czym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od odbiorcy tych usług (art. 29 ust 1 ustawy o VAT), zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim związany jest on z tymi czynnościami opodatkowanymi. Okoliczność zaś, iż pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności). Także przepisy regulujące tworzenie funduszu i gospodarowanie zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Regulacje te rodzą bowiem, wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa. Nie można więc podzielić poglądu wnioskodawcy, iż spółka działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Na powyższą interpretację Gmina L. po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wnosząc o jej uchylenie z powodu jej niezgodności z prawem krajowym i wspólnotowym i uznanie, iż czynności wydania towarów lub udostępnienia usług osobom uprawnionym zakupione ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług również w części współfinansowanej przez takie osoby, zaś podmiot ich dokonujący (zakład pracy) nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika tego podatku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że stosuje się do poglądów wyrażonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] jak i wcześniejszej interpretacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wynikającej z postanowienia z dnia [...] jednak na skutek orzeczeń sądowych oraz opinii ekspertów i doradców prezentowanych szeroko w literaturze i prasie specjalistycznej, nabrał wątpliwości co do prawidłowości praktyki zgodnej z zaskarżoną interpretacją szczególnie, iż organy podatkowe do niedawna analizowały problematykę opodatkowania świadczeń z ZFŚŚ wychodząc z zupełnie innych założeń i przesłanek. Za punkt wyjściowy do przyjęcia określonych wniosków co do opodatkowania przyjmowały uchylony przepis art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT tj. analizując problem od strony związku dokonywanych zakupów towarów i usług z możliwością ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Skarżący wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko jest tożsame z treścią wyroku NSA w Warszawie z 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1076/07, w którym przyjęto, że podatnik (spółka prawa handlowego) nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jedynie administrowała Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podniesiono, że gospodarowanie ZFŚŚ pozostaje poza prowadzoną działalnością podmiotu, w tym przypadku gospodarczego, że jedynie wykonuje on nałożone na niego obowiązki stanowiące techniczną i nieodpłatną obsługę tego funduszu. Całkowity brak odpłatności za działalność administrowania ZFŚŚ eliminuje podmiot jak i w naszym przypadku z systemu VAT. Dokonywana przez pracowników częściowa odpłatność za usługi finansowane środkami ZFŚŚ nie stanowi przychodu podmiotu administrującego funduszem, lecz powiększa bezpośrednio środki funduszu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) że Urząd Miasta L, jako jednostka budżetowa, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych, jest pracodawcą zatrudnionych w nim pracowników. Urząd Miasta L i był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) Urząd Miasta L. wyrejestrował się jako podatnik, a w jego miejsce zarejestrowana została Gmina L.; 3) kwestie ciągłości rozliczeń i tożsamości obu podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług było przedmiotem interpretacji indywidualnej znak: [...] z dnia [...] - obecnie Urząd Miasta L., jako pracodawca występuje w rozliczeniach publiczno - prawnych jedynie jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; Urząd Miasta L. w okresie, gdy był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uzyskał interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak:[...], zgodnie z którą w sytuacji, gdy dokonuje przekazania usług za częściową odpłatnością pracownikom/członkom ich rodzin, w pozostałej części usługi te finansując z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, to część, w której partycypuje pracownik lub członek jego rodziny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; w sytuacji, gdy Urząd Miasta dokonuje nieodpłatnego przekazania usług pracownikom i członkom ich rodzin, zakup których finansowany jest w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, to takie nieodpłatne przekazanie usługi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) interpretacja ta utraciła swoją aktualność w związku z uchyleniem z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Formułując pytania: 1. Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych, bez częściowej odpłatności (partycypacji w kosztach) z ich strony, winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę L., z równoczesnym prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu?; 2. Czy wydanie pracownikom towarów lub udostępnienie im usług uprzednio zakupionych na podstawie faktur VAT ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez zakład pracy tj. Urząd Miasta L. będący ich pracodawcą na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o pracownikach samorządowych, winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez Gminę L. w wysokości obliczonej od całej wartości towarów i usług, czy też tylko od ich części (partycypowanej przez pracownika), z prawem do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w całości - w pierwszym przypadku lub w części - w drugim przypadku? Gmina L. przedstawiając własne stanowisko argumentowała, że wskazane czynności nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem jedynie w przypadku, gdyby wnioskodawca, własnym staraniem świadczył konkretną usługę o charakterze socjalno - bytowym na rzecz pracowników mogłaby zaistnieć sytuacja, że w ramach jednej i tej samej transakcji działałby zarówno jako zarządca ZFŚŚ, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na tle okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów pracownikom czy nieodpłatne świadczenie usług przez pracodawcę na ich rzecz - jako czynności niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż nie mieszczą się w hipotezie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji częściowej odpłatności (partycypacji pracownika w kosztach nabycia towarów/usług) kwota wpłacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionego towaru bądź usługi, w związku z czym, w przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę do podstawy opodatkowania, nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru czy też usługi), co prowadzi do wniosku, że w tym przypadku czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług. Odpłatne bądź częściowo odpłatne działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej mieszczą się w definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, w kontekście okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punkcie wyjścia odnieść się należy do regulacji ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W kontekście istoty sporu prawnego w sprawie podkreślić należy, że analiza przepisów wskazanej ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tworzony w zakładzie pracy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, stanowiącą przedmiot wykorzystywana według ściele określonych ustawą i regulaminem zasad i na rzecz określonych podmiotów, co oznacza, że pracodawca administrując nią z woli ustawodawcy, świadczy czynności administrowania, a jednocześnie pośrednictwa pomiędzy faktycznym sprzedawcą (usługi, towaru), a pracownikami. Czynności te mają charakter obligatoryjny (pracodawca do ich świadczenia jest zobowiązany ustawą), nieodpłatny i są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Według Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści szczegółowych przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, określa ona zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. W rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, "działalność socjalna" oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego,udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową; w rozumieniu zaś pkt 5 art. 2 ustawy osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu. Zgodnie z art. 8 ustawy, określone w regulaminie, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu następuje wyłącznie na podstawie kryterium socjalnego, a mianowicie sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej beneficjenta, tj. osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Według art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środkami Funduszu administruje pracodawca, co następuje oczywiście z uwzględnieniem zasad szczegółowo określonych w ustawie (art. art. 5 ust. 1 - 6 oraz art. 6) oraz w regulaminie, do którego ustawa odsyła (art. 8 ust. 2 i 3), w tym z konsekwencjami, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Z kolei, z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) oraz odpłatne świadczenie usług (które nie stanowi dostawy towarów). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, a działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a ponadto czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przywołanej regulacji wynika więc, że pojęcie podmiotu o statusie podmiotu podatnika VAT jest zobiektywizowaną kategorią normatywną. Podkreślić również należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca operując pojęciem "działalności gospodarczej", czyni to w sposób w pełni autonomiczny. Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, w zakresie odnoszącym się do kwalifikowania konkretnego podmiotu, jako podatnika tego podatku, występowanie przez niego przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, w charakterze podatnika. W kontekście normatywnej treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest więc prawnie relewantnymi cechami: samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty, a także, co w przedmiotowej sprawie ma podstawowe znaczenie, odpłatności.

Sporną w przedmiotowej sprawie kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności (socjalnych) finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych świadczonych przez pracodawcę na rzecz pracowników oceniać należy z perspektywy uwzględniającej komplementarnie istotę i cel przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz istotę i cel przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, gdy podkreślić znaczenie, jako podstawowych, wskazanych wyżej kryteriów kwalifikowania danego podmiotu, jako podatnika VAT, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest on podatnikiem tego podatku. Powyższe odnieść należy zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, albowiem pracodawca występuje jedynie w roli administratora tych środków, nie zaś jego dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować, jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym zakresie, w kontekście treści przywołanej wyżej regulacji ustawowej (tj. ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług) oraz konsekwencji jej obowiązywania i zastosowania podkreślić więc należy, że podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych do utworzenia Funduszu i administrowania nim, podejmuje w tym przedmiocie jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie podejmuje on i nie prowadzi bowiem, jako odrębnej i równoległej, działalności gospodarczej w przedmiocie i w celu dysponowania środkami z ZFŚS (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10; wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn.. akt I FSK 1727/09).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 200 § 2, § 3 i § 5 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2003 Nr 212, poz. 2075).