Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2065/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1; art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 24 ust. 1; art. 31 ust. 2-3; art. 55 ust. 1 pkt 3; art. 62 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 110;
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: par. 13 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 35 poz 312
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności  jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela  podatkowego
article: par. 11; par. 13 ust. 2d;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 475/15 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 475/15 oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

I. W., dalej: skarżąca, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, nabytych wewnątrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i opałowe.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że obciążenie nabywanych przez nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał [...] grudnia 2008 r. w wysokości 29 075,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Postępowanie w sprawie zostało zawieszone z racji przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji przeznaczenia. Postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez NSA uchwały z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12.

Następnie postępowanie zostało ponownie zwieszone z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

W uzupełnieniu uzasadnienia skargi (pismo procesowe z dnia 12 maja 2015 r.) strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2, art.4 ust.1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust.1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 90 TWE, a obecnie 110 TFUE. Rozwijając swoje stanowisko, strona stwierdziła, że ani w obrocie wewnątrzwspólnotowym, ani w krajowym oleje o kodzie CN 2710 19 81 nie korzystały ze zwolnienia. Jednak w odniesieniu do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo inny był termin płatności podatku niż w stosunku do wyrobów krajowych. Inny jest zakres zwolnienia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, gdyż zwolnienie krajowe obejmuje kody CN 2710 19 71 – 99, zaś w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia zwolnione są wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 83 do 93, tym niemniej przyznał, że przedmiotowe wyroby nie mogą korzystać ze zwolnienia w obu przypadkach z uwagi na ich przeznaczenie.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję, WSA w Gliwicach podkreślił, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej (opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b/ cyt. dyrektywy nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nie będą objęte regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Przy tym do wyrobu tego nie stosuje się art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. dalej: dyrektywa horyzontalna), natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zdaniem WSA, Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do u.p.a., w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) wprost wskazano, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w którym ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Sąd I instancji podał, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia. Warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia mają być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1". Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Sąd podkreślił, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd przytoczył treść § 13 ust. 2d rozporządzenia i wskazał, że ww. regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Zasadą bowiem jest, że wyroby produkowane w kraju, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, przytoczył treść art. 62 ust.1 u.p.a. i wywiódł, że skoro w poz. 4 załącznika nr 2 cyt. ustawy wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, to wskazuje to, że należą one do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywiste jest, że podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia.

I. W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 upa dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d rozporządzenia, przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznano, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., iż Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przyjęcie błędnego stanu faktycznego (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783), a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez uznanie, że nabyte przez Skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825) w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przepisy art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspóinotowego nabycia olejów smarowych, pomimo iż nie są one wykorzystywane jako paliwa;

- ponadto "z ostrożności procesowej" wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący obszernie uzasadnił stawiane zarzuty.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przed 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczanie określonej w § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2004.97.966) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie §13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2004.35.312) limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską) pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Strona skarżąca upatruje uchybienie wymogom uzasadnienia zaskarżonego wyroku w braku ustosunkowania się do argumentów podnoszonych w skardze. Zarzuciła, że Sąd I instancji w pełni nie rozważył, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 110 TFUE (dawnego 90 TWE). Strona również zarzuciła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto rozważania co do ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Nadto zarzuciła Sądowi I instancji przyjęcie przy orzekaniu błędnego (niepełnego) stanu faktycznego uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a w związku z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd wskazał na poglądy wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE wydany w sprawie C 349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko, dlaczego uznał, że krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu nie naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Sąd rozważył kwestię generalnego zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a., a także zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, odwołując się do § 13 ust. 1 pkt 5, 2a, 2b pkt 2, 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Takie odniesienie się do zarzutów nie może być uznane za naruszenie omawianego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i w związku z tym zaskarżony wyroku poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 938/12, LEX nr 1480826). Wprawdzie ma rację skarżąca, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jednakże skład orzekający przychyla się do poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, LEX nr 1328793). Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przede wszystkim pamiętać należy, że jest to przepis procesowy. Zatem skarga kasacyjna oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostanie uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zawiera tego rodzaju argumentacji.

Mając na uwadze powyższe, zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Kolejny zarzut procesowy dotyczy art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca, wskazując na to uchybienie, wywodziła, że Sąd nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał oceny prawnej sytuacji strony w aspekcie przepisów: art. 31 ust. 2-3 u.p.a w związku z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego oraz art. 110 TFUE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że strona mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 888/11, LEX nr 1415234, z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 886/12, LEX nr 1480822). Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie określa zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd porusza się bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Innymi słowy, zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej. Zatem granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Rozpoznawana sprawa dotyczyła zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe, w związku z faktem, że polskie przepisy akcyzowe nie traktują olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, co – zdaniem skarżącej - pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym w szczególności z dyrektywą energetyczną, która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje opałowe z podatku akcyzowego.

Natomiast przedmiot niniejszej sprawy administracyjnej nie obejmował kwestii podniesionych w ocenianym zarzucie. Skarżąca, formułując ten zarzut, twierdzi, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczony do wykorzystania jako olej smarowy do silników, który nie korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie ani w obrocie krajowym, ani w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Twierdzenie to prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany w oparciu o inny stan faktyczny, niż będący podstawą wydania zaskarżonych decyzji administracyjnych, i to w sytuacji, gdy ustalanego stanu faktycznego skarżąca nie kwestionowała w zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w skardze do WSA w Gliwicach.

Wobec tego i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania należało ocenić jako niezasadny.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one nieusprawiedliwione.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Otóż zgodnie z art. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, że towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogą być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełnienia dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W stosunku do niektórych wyrobów wymienionych w § 13 ust. § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, w przypadku ich wspólnotowego nabycia ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia, określone w § 13 ust. 2 rozporządzenia. Przy czym przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnienia dla wyrobów w nim określonych na podstawie art. § 13 ust. 1 pkt 5. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego system zwolnień obejmuje wszystkie wyroby objęte kodem CN 2710 10 71 – 2710 19 99, przeznaczone do szeroko rozumianych celów innych niż opałowe lub napędowe, nie dyskryminując części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnatrzwspólnotowo. Z wprowadzenia dodatkowych ułatwień określonych w § 13 ust. 2 rozporządzenia dla wyrobów objętych kodem CN 2710 19 83 – 2710 10 93 nie można skutecznie wywodzić, że system zwolnień nie obejmuje wszystkich wyrobów objętych kodem CN CN 2710 10 71 – 2710 19 99 w przypadku ich wspólnotowego nabycia.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie działalności w charakterze przedstawiciela podatkowego, wskazał, że skarżąca nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, ponieważ nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. W tej sytuacji do marca 2009 r. nabywanie wewnątrzwspólnotowo olejów silnikowych mogło odbywać się w procedurze z zapłaconą akcyzą w oparciu o przepis art. 54-55 u.p.a. i ten tryb dyskryminował podmioty nabywające oleje silnikowe pod względem terminu płatności podatku akcyzowego, co z kolei ma swoje konsekwencje w aspekcie naruszenia zasady niedyskryminacji ustanowionej w art. 110 TFUE. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystko to prowadziło do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności, należy przypomnieć, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art.110 ust. 2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem. czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż krótszy termin zapłaty podatku wynikający z postanowień art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. niż w przypadku producentów krajowych korzystających z procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 19 u.p.a.), nie narusza w żaden sposób zasady niedyskryminacji podatkowej. Podatnik nabywając oleje silnikowe w procedurze z zapłaconą akcyzą (art. 54–55 u.p.a.) nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C 349/13, w pkt 49, 50 i 51 wyroku, stwierdzając w konkluzji, że: "Okoliczność – że tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym".

Autor skargi kasacyjnej, formułując ten zarzut, nie wykazał, że polski ustawodawca naruszył art. 110 TFUE, dyskryminując podmioty nabywające wewnatrzwspólnotowo oleje silnikowe pod względem terminu płatności akcyzy. Produkty o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą na podstawie art. 54–56 u.p.a.

Zdaniem skarżącej zupełnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu wewnnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w ocenie strony skarżącej formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Samo złożenie deklaracji, obliczenie i zapłata podatku byłoby wystarczające do skutecznego opodatkowania, zatem wprowadzenie całej procedury przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium Polski (wymogi z art. 55 ust. 1 u.p.a.), należy potraktować jako zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku.

Wobec powyższych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU:C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU:C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Teza ta odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 u.p.a., a odpowiednia do treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jest regulacja zawarta w art. 26 ust. 4 u.p.a. i § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Również Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Nadto podkreślił, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., takie jak składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust.1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a. wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki do lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu, CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Natomiast kwestę zwolnienia olejów smarowych określa § 13 rozporządzenia, wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a. Z regulacji tych wynika, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 271019 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 Ordynacji podatkowej. Bowiem obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspolnotowego olejów smarowych także przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe konkretyzują wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący błędnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z faktycznym wykorzystaniem olejów smarowych, podczas gdy stanowisko to stoi w sprzeczności z literalną wykładnią tych przepisów, a konkretnie art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku art. 65 i art. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wbrew stanowisku skarżącego w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do wyrobów akcyzowych – paliw silnikowych - zaliczył wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710 (poz. 4 załącznika nr 2), bez względu na ich faktyczne wykorzystanie. Żaden ze wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uzależnia materialnej podstawy poboru akcyzy w stosunku do olejów smarowych od sposobu ich wykorzystania. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże jedynie z dokonaniem określonej czynności i rodzajem wyrobu, który uznał za akcyzowy. Zatem twierdzenie, że w przepisach krajowych brak kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystywanych do celów energetycznych jest nieusprawiedliwione. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad nakładania podatków.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, który nie został podważony zarzutami naruszenia przepisów postępowania, i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącego był podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania jego zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast nawet poddać ocenie zasadności wniosku o wystąpienie podjęcia ponownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie wszelkich aspektów prawnych związanych z opodatkowaniem wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych, gdyż wniosek ten dotyczy stanu faktycznego, który nie był przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na jednorodność spraw rozpoznawanych w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika organu.