Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1109/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. P. "K." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 371/09 w sprawie ze skargi R. S. P. "K." w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. P. "K." w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 371/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę R. S. P. "K." w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2009 r., nr 370000-PA-9116-05/09 w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Postanowieniem z dnia 6 września 2006r. Urząd Celny w O. wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec R. S. P. "K." w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 sierpnia 2006r., a w jej następstwie postępowanie podatkowe, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

W toku kontroli ustalono, iż S. "K." nabywała olej napędowy zużywany następnie na potrzeby działalności gospodarczej. Hurtowe ilości tego wyrobu magazynowane były na dwóch stacjach paliw - w K. i S.. Olejem napędowym tankowane były środki transportu i maszyny, tj. ciągniki, samochody ciężarowe i kombajny. Organ stwierdził również, iż Spółdzielnia dokonywała zakupu oleju napędowego u dwóch kontrahentów - na stacji paliw W. W. O., gdzie doraźnie tankowano użytkowane pojazdy oraz od "S." sp. z o.o., ul. B. [...], [...] S., jako hurtowego dostawcy tego paliwa. W badanym okresie Spółdzielnia zakupiła od tej Spółki olej napędowy w łącznej ilości 52 735 litrów. Wszystkie transakcje zostały udokumentowane fakturami z podpisem na pieczątce o treści – A. Z. Prezes Zarządu "S." sp. z o.o. W oparciu o dokumentację i protokół z czynności sprawdzających Organ I instancji ustalił, że "S." sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. B. [...]. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji VAT-7 i CIT-2; nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego jak i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Pod adresem: ul. B. [...], [...] S., "S." sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej od dnia 13 maja 2003r. (w którym to dniu nastąpiła zmiana właścicieli udziałów Spółki oraz zarządu). Zmiana ta nie została zgłoszona do KRS. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nie zgłosiła także do KRS zmiany umowy Spółki, dokonanej w dniu 13 maja 2003r. o rozszerzeniu działalności o obrót paliwami.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał także w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że wspólnicy "S." sp. z o.o. nie dokonywali obrotu handlowego paliwami płynnymi i nie wystawiali faktur VAT. Spółdzielnia, dostawy paliwa otrzymywała regularnie. Ustalił, że A. Z. nikt z pracowników podatnika na miejscu odbioru nie widział, nikt się z nim sprawie dostaw nie kontaktował, a wg ich zeznań, to D. Z. (były wspólnik spółki "S.") podawał się za prezesa – A. Z..

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że "S." sp. z o.o. nie jest uprawniona do obrotu paliwami. Organ podatkowy wskazał, że podatnik nie zażądał wyciągu z KRS od swego dostawcy, nie sprawdzał danych osób, które mu dostarczały paliwo nie wiedział, kim byli kierowcy, nie znał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano paliwo. Skutkiem zaniechania tych działań przez podatnika był brak wiedzy w zakresie dostaw oleju napędowego. Podatnik w istocie nie znał podmiotu lub osoby, która sprzedawała mu olej napędowy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w O. określił R. S. P. w K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące : kwiecień 2006r. na kwotę 17 940 zł, czerwiec 2006r. na kwotę 28987 zł, sierpień 2006r. na kwotę 28 980 zł, wrzesień 2006r. na kwotę 29 572 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za: styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2006 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalając stan faktyczny sprawy oparł się na materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową O.-P. w postępowaniu prowadzonym z wniosku pokrzywdzonego RSP "K.", w sprawie podrobienia faktur i obrotu paliwami niespełniającymi wymagań jakościowych pod nr Ds. 4381/06 i następnie l Ds. 2533/07 - zakończonym aktem oskarżenia i wyrokiem Sądu Rejonowego w O. II Wydział Karny sygn. akt II K 1642/07. Wskazał, że materiały z postępowania karnego są, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej równoprawnymi środkami odwoławczymi.

Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zgromadzonych w sprawie jasno wynikało, że Spółka "S." nie uiściła wymaganych należności, gdyż w rzeczywistości była podatnikiem nieistniejącym. Organ wskazał, iż według obowiązujących przepisów warunkiem "uwolnienia" Spółdzielni od obowiązku zapłaty akcyzy byłoby ustalenie, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. Również powoływanie się przez skarżącą Spółdzielnię na działanie w dobrej wierze nie było uzasadnione w ocenie organu, bowiem niewystarczające było założenie przy nabywaniu paliwa, iż podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Spółdzielnia nie udowodniła, że towar pochodził z wiarygodnego źródła.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zakupiony towar pochodził od nieistniejącej firmy, wystawiającej fikcyjne faktury, a strona nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia dostawcy. Dokonywała zapłaty wysokich sum pieniędzy w postaci gotówkowej bliżej nieznanej osobie. Przesłuchani w trakcie postępowania Prezes i główna księgowa Spółdzielni nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska osoby przywożącej faktury. Spółdzielnia nie posiadała też żadnej pisemnej umowy na dostarczenie oleju ze Spółką "S.". Prezes spółdzielni nie sprawdzał, czy ten podmiot posiada koncesję na obrót paliwem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę Spółdzielni wskazał, iż poza sporem pozostawał fakt, że skarżąca jako podmiot gospodarczy nabywający i zużywający różne rodzaje paliw do celów prowadzonej działalności była podatnikiem objętym szczególnym systemem kontroli odnoszącym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do przyjęcia, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "S." Sp. z o.o. wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W kontekście powyższej normy nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego A. Z. i Z. Ł. a także A. S. i D. Z., a przytoczenie i ocena ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego w sprawie zakończonej wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w O. z dnia 5 maja 2008r. sygn. akt II K 1642/07, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie naruszało art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że jak stwierdził to Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, żądania pełnomocnika strony co do przeprowadzenia dowodów w zasadzie zostały uwzględnione, natomiast nieprzesłuchanie A. S. nie nastąpiło na skutek odmowy ze strony organu, a unikania przez tę osobę odbioru korespondencji z Urzędu Celnego.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponad wszelką wątpliwość ustalono, że ani Spółka "S.", której prezesem formalnie był A. Z., ani D. Z., który w kontaktach ze Spółdzielnią przedstawiał się raz jako prezes Spółki, a następnie jako przedstawiciel handlowy ani A. S. nie zapłacili akcyzy od sprzedanej Spółdzielni ilości paliwa. Z ustalonych, na podstawie zeznań nie tylko wskazanych wyżej osób ale również prezesa i głównej księgowej oraz innych pracowników Spółdzielni okoliczności dostaw oleju napędowego jednoznacznie wynika, że w istocie zarówno Spółka (której prezesem był A. Z.) jak i A. S. i D. Z. byli jedynie pośrednikami, a nie faktycznymi sprzedawcami. Nie dysponowali bowiem fizycznie paliwem (towarem oznaczonym co do gatunku), ani jakąkolwiek bazą materiałową do prowadzenia hurtowego obrotu tym wyrobem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

Z systematyki art. 4 ustawy w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 92.76.1 ze zm.) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego) gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy.

Wskazał w oparciu o powyższe, iż o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, w tym, w szczególności podmiot, który np. nieleganie mieszał paliwo a następnie je sprzedawał. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

R. S. P. "K.", na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60), tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, bowiem:

1. w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, np. nie przeprowadził dowodu z przesłuchania najważniejszych świadków, którzy byli głównym ogniwem przedmiotowej sprawy tj. D. Z., A. Z., Z. Ł., A. S., poprzestając na pobieżnym zapoznaniu się z aktami sprawy;

2. organ podatkowy nie zebrał i rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, m.in. nie wyjaśnił okoliczności zdarzeń z dnia 13 maja 2003 r., gdzie u notariusza w W. zmieniono zakres działania spółki "S." na sprzedaż hurtową paliw i odwołano prezesa spółki K. F., który w tym samym dniu u notariusza w Rz. sprzedał udziały A. Z., który został nowym prezesem spółki, jednocześnie, także w tym samym dniu została wycofana dokumentacja finansowa spółki z biura rachunkowego, co ewidentnie świadczy o zaplanowaniu przestępczej działalności gospodarczej;

3. organ podatkowy na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego określił stan faktyczny sprawy i na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż dana okoliczność jest udowodniona, np. poprzez zażądanie informacji o wynajmie pomieszczeń na podstawie wizytówki A. S. za lata 2004-2007, podczas gdy w/w rozpoczął działalność już w 2003 r., nie przesłuchanie wynajmującego pomieszczenia w późniejszym okresie, który do A. S. miał bezpośredni telefon kontaktowy 089 533 30 50 wew.40; następnie: uznanie, że bracia D. i A. Z. nic o sobie nie wiedzieli, gdzie powszechnie wiadomo, że utrzymywali ze sobą częste kontakty, obydwaj w/w wymieniali imię Z. z nazwiskiem "K." "K.", gdzie oczywistym jest, że chodziło o imię Ł. "Z." oraz nazwisko W. "K.".

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżone orzeczenie jest nieprawidłowe, ponieważ organ podatkowy nałożył na skarżącą obowiązek podatkowy nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego koniecznego do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie kasatora organ podatkowy na podstawie pobieżnie zebranego materiału dowodowego, tj. chociażby nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania istotnych w sprawie świadków: A. S., D. Z. i A. Z. oraz Z. Ł., wydał ocenę, iż w pełni udowodniona została okoliczność, iż skarżąca jest winna spłaty podatku akcyzowego. Ponadto Urząd Celny zażądał informacji o wynajmie pomieszczeń na podstawie wizytówki A. S., za lata 2004 do 2007 podczas gdy wiadomo, że A. Z. rozpoczął działalność już wiosną 2003 r. Stąd w ocenie skarżącej należałoby ustalić treść wcześniejszych umów, bądź przesłuchać wynajmującego to pomieszczenie.

Kasator podniósł, iż wszelkie stwierdzenia organu w decyzji są całkowicie chybione, albowiem tylko z pobieżnej analizy, zeznań i wyjaśnień przestępców wynika, że są one sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Spółka "S." z jej prezesem A. Z. oraz A. S. i D. Z. prowadzili przestępczą działalność gospodarczą. Przesądzają też o tym deklaracje A. Z. prezesa spółki "S.", składane w Urzędzie Skarbowym w S. za kwiecień i maj 2003 r. oraz deklaracje z 12 grudnia 2003 r. O prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę "S." świadczą też faktury tej spółki, zabezpieczone przez Urząd Skarbowy w K..

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, aby wnikliwie ustalić stan faktyczny, przy jednoczesnej współpracy strony skarżącej, która brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, żądając przeprowadzenia dowodów i podając istotne okoliczność w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy, naruszył przepisy artykułów: 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w samowolę. Na podstawie w/w artykułów, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do ustalenia rzeczywistego stanu zaistniałych okoliczności, które kształtują sytuację prawną strony.

Kasator dalej wskazał, że wbrew ustaleniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. żądanie strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu, należało uwzględnić, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy (chociażby nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie najważniejszych świadków w sprawie, którzy sprzedawali paliwo niezgodnie z prawem). Poza tym ponad wszelką wątpliwość ustalono sprzedawców paliwa (spółka "S." wraz z prezesami A. Z. i D. Z. oraz przedstawiciel handlowy A. S.), którzy nie zapłacili akcyzy od sprzedanej skarżącej ilości paliwa. W ocenie kasatora skarżąca, przy zakupie paliwa od stałych dostawców, wykazała się wystarczającą przezornością przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji handlowej. O tym, że zakupione paliwo mogło pochodzić od spółki "S." świadczą chociażby prawidłowo wystawione faktury VAT firmy "S.", regularne dostawy paliwa, wyciąg z KRS, który wykazywał w roku 2003 i 2007 identyczne dane, decyzja w sprawie przyznania NIP, pobieranie pieniędzy za paliwo i kwitowanie odbioru podpisami wraz z pieczątką: "Prezes Zarządu A. Z.".

Zdaniem skarżącej obarczenie jej opłatami akcyzy za paliwo sprzedane przez "oszustów" jest nieuzasadnione i zasługuje na oddalenie, a przynajmniej na rzetelnej ocenie całego materiału dowodowego. Tak powierzchownie podjęta decyzja organu podatkowego jest dla skarżącej dalece krzywdząca. Nawet wedle zasad współżycia społecznego jest wielce naganne i nietrafne w poczuciu sprawiedliwości społecznej. Kasator podkreślił, że twierdzenia organów celnych i Sądu I instancji, iż Spółdzielnia nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta nie mogą zasługiwać na uwzględnienie bowiem jak miała to uczynić, skoro kontrahenta nie sprawdzał KRS, urzędy skarbowe ani notariusz, który nie wpisał do aktu zmiany zakresu działalności słów, wymaganych w tego typu przypadkach, "po uzyskaniu koncesji".

Zdaniem skarżącej organ administracyjny naruszył zasadę wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP tj., nie urzeczywistnił zasady sprawiedliwości społecznej oraz nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Kasator zarzucił, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób niewystarczający odniosły się do zebranego w toku postępowania dowodów, ponieważ spółka "S." wystawiała faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ponieważ była zarejestrowana jako podatnik akcyzowy, prowadziła działalność gospodarczą pod adresem ul. B. [...] w S. oraz posiadała koncesję na obrót paliwami i były zgłaszane do KRS zmiany umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepis tego prawa, rodzaj jego naruszenia (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie) i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez sąd, i jaka, w jego ocenie, powinna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie przepisów. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, powinien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy oraz wykazać, że gdyby naruszenia prawa nie było, to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Autor skargi kasacyjnej jako jej podstawę wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art.145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak określonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżący powołując jako podstawę skargi kasacyjnej art.174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazał, jaki przepis prawa materialnego został przez Sąd I instancji naruszony oraz na czym naruszenie to miałoby polegać, stąd wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie.

Nieskuteczny jest też wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, który miał, w opinii autora skargi kasacyjnej, zostać w wyroku niewłaściwie zastosowany lub błędnie zinterpretowany. Jednak autor skargi kasacyjnej w taki sposób zarzutu tego nie sformułował.

Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnie uznał, iż to na skarżącej, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, iż przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Spółdzielnię dowodów, m.in. z przesłuchania świadków, jak też powołanie biegłego z zakresu grafologii, który miałby się wypowiedzieć, kto podpisał faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego, doprowadziłoby do ustalenia, kto był sprzedawcą paliwa, a w konsekwencji do uznania, że to nie na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Dokonując oceny tego zarzutu na wstępie wskazać należy, iż materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi on, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż przepis ten uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Nadto wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, stąd też Naczelny Sad Administracyjny nie może się wypowiadać w przedmiocie dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji prawa materialnego, bowiem na przeszkodzie temu stoi powołany wcześniej art. 183 § 1 p.p.s.a.

W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółdzielni za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

W kontekście powyższych uwag należy uznać, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że ani Spółka "S.", ani D. Z., który w kontaktach ze Spółdzielnią przedstawiał się raz jako prezes Spółki "S.", a następnie jako przedstawiciel handlowy, ani A. S., ani żaden inny podmiot w poprzednich fazach obrotu nie zapłacili akcyzy od sprzedanego Spółdzielni paliwa. Zaznaczyć przy tym należy, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak też w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczność ta nie była przez skarżącą Spółdzielnię kwestionowana.

Dokonując oceny powyższych zarzutów zauważyć należy, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółdzielnię dowodów, których ewentualna ocena, doprowadziłaby do ustalenia, że sprzedawcą oleju napędowego była: Spółka "S.", A. Z., D. Z., czy A. S., nie skutkowałoby innym wynikiem sprawy, bowiem zgodnie z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią art. 4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego.

Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo, w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Na rozstrzygnięcie to nie miałoby wpływu ustalenie, kto był sprzedawcą oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.