Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 14/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., T. Porczyńska, W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określiła [...] M. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. na kwotę 71. 386, 10 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 17. 874, 50 zł oraz odsetki wyliczone na dzień wydania decyzji.

Decyzja ta była wynikiem postępowania kontrolnego, po przeprowadzeniu którego uznano, że za 1996 rok koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zadeklarowane zostały w kwocie zawyżonej o 154. 077,19 zł na skutek:

- zaliczenia do kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na zakup złotej i srebrnej biżuterii o wartości łącznej 7.256, 42 zł,

- zaliczenia do kosztów bieżących produkcji kotłów c.o. kwoty 146.820, 77 zł dot. nakładów poniesionych na wykonanie prac w budynku kolonijnym na nieruchomości położonej w miejscowości T.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego wadliwie zastosowano przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy podzieliła stanowisko przedstawione przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że koszt uzyskania przychodów mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia czy zwiększenia przychodu. Warunek zaliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu spełniony jest wtedy, gdy służą one do prowadzenia działalności. Ustawa wiąże możliwość uznania wydatku za koszt z celem uzyskania przychodu. Skarżąca powinna wykazać istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem z źródłem przychodu. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała takiego związku pomiędzy wydatkami na zakup biżuterii dla firmy a uzyskiwanymi przez firmę przychodami. Za koszty reprezentacji i reklamy nie można uznać zakupu złotej i srebrnej biżuterii takiej jak: złotego zegarka, podstawki ze srebra w kształcie łabędzia, złotych spinek do krawata, spinek do koszuli czy breloczka do kluczy.

Co do kosztów bieżących PPH A dotyczących nakładów poniesionych na wykonanie prac remontowych budynku znajdującego się na nieruchomości w T., Izba Skarbowa uznała że wartość poniesionych przez skarżącą nakładów w roku 1996 nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W roku podatkowym którego sprawa dotyczy, przed wykonaniem robót, budynek był niezdatny do użytku ze względu na zły stan techniczny. Wykonanie robót warunkowało użytkowanie obiektu na cele działalności hotelowo – gastronomicznej. Prace wykonywane przez skarżącą nie były następstwem eksploatacji, już bowiem w dacie zakupu był zdewastowany i wymagał gruntownego remontu .

Przedmiotowy budynek został zgodnie z projektem technicznym z marca 1996 r. zmodernizowany i rozbudowany – dobudowano część recepcyjną, salę konferencyjną i taras. Dopiero wykonanie prac i uzyskanie w dniu 28 kwietnia 2000r. stosownego zezwolenia dało możliwość użytkowania obiektu dla celów działalności hotelarsko- gastronomicznej "Ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego".

Nabyty budynek, zdaniem Izby Skarbowej nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości / Dz. U. z 1994r. nr. 121 poz. 591 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe rozumie się grunty, budynki o ile są kompletne i zdatne do użytku. Tego warunku przedmiotowy budynek nie spełniał. Natomiast z art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy o rachunkowości wynika, że ogół poniesionych kosztów pozostających w związku z niedokończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego – winien być zakwalifikowany do inwestycji rozpoczętych. Tak więc koszty poniesione przez skarżącą do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania były nakładami inwestycyjnymi, i podlegały zaewidencjonowaniu w ewidencji rachunkowej PPH A na koncie 080 "inwestycje T.". Zdaniem Izby Skarbowej fakt prowadzenia prac modernizacyjnych i adaptacyjnych oznacza, że nie można mówić o kompletności i zdatności do użytku obiektu, a zatem że nie zostały spełnione warunki określone w § 2 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20. 01. 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz. U. nr 7 poz. 34 ze zm.). Natomiast prowadzenie prac modernizacyjnych i adaptacyjnych spełnia warunki określone w § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia do zaliczenia poniesionych wydatków jako nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość obiektu. W ocenie Izby Skarbowej częściowe wykorzystywanie obiektu do celów prowadzonej działalności (np. na cele magazynowe – składowania towarów) nie może mieć zasadniczego znaczenia dla zakwalifikowania obiektu do środków trwałych firmy oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, powiem prawo to jest uzależnione wyłącznie od spełnienia wymogu "kompletności i zdolności do użytku" jako nowego środka trwałego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwestionowanie wydatków stanowiących koszty reprezentacji, także wydatków na remont budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej skarżącej,

- § 5 ust. 1 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych,

- art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez rozpatrzeni niepełnego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny tylko części zgromadzonych dowodów.

Co do zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup upominków, przekazanych następnie kontrahentom firmy A skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych których ustawa nie uznaje za koszty. Wydatki poniesione przez skarżącą na zakup upominków były kosztami reprezentacji i reklamy. Wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami byłoby bardzo trudne. Wystarczyć powinno wykazanie pośredniego związku. Ponadto przepisy nie wymagają udokumentowania, komu zostały wręczone upominki i w jakich okolicznościach. Skarżąca w postępowaniu podatkowym składała oświadczenia wskazując obdarowanych kontrahentów, natomiast uzyskanie od nich pokwitowania nie jest wymagane przez ustawę.

Zdaniem skarżącej niezasadne jest także kwestionowanie przez organy skarbowe wydatków poniesionych w związku z remontem nabytego w listopadzie 1995 r. budynku znajdującego się na nieruchomości w T. Nakłady poniesione na remont budynku nie były inwestycją w rozumieniu prawa budowlanego. Od 1995 r. do końca 1997 r. istniejące budynki – kolonijny i gospodarczy, wykorzystywane były do składowania wyrobów oraz organizowania szkoleń pracowników i dealerów. Budynek ośrodka kolonijnego wprowadzony został do ewidencji środków trwałych od dnia 30 listopada 1995r. Budynek ten został doprowadzony do stanu używalności na cele działalności hotelowej poprzez wykonanie w nim remontu. Natomiast wcześniej nadawał się i był wykorzystywany do składowania wyrobów firmy skarżącej. W związku z tym poniesione koszty były związane z użytkowaniem dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej kompletnego i zdatnego do użytku budynku. Inwestycje związane z dobudowaniem części nieruchomości nie mają związku z remontem istniejącego budynku, wykorzystywanego dla działalności gospodarczej.

Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. zwrot " kompletność i zdatność do użytku w momencie przyjęcia do używania" nie odnosi się do "nieruchomości , maszyn, urządzeń, środków transportu", które są kompletne i zdolne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania ze swej natury.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zakresie zakwestionowanych wydatków o charakterze upominków wręczanych kontrahentom gospodarczym można odnieść wrażenie, że organy podatkowe przydały nadmiernego i nieuzasadnionego znaczenia temu, iż były to wyroby z metali szlachetnych a ich wartość była znaczna. Jeśli zaś szczegółowo przeanalizować poszczególne wyroby i ich cenę to okazałoby się, że w zasadzie jedynym przedmiotem o stosunkowo znacznej wartości był złoty zegarek zaś pozostałe miały charakter typowych upominków i wcale nie raziły ceną. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe w zasadzie nie kwestionują poniesienia wydatków przedstawionych przez podatnika ani nawet nie negują możliwości ich wpływu na osiągnięcie lub zwiększenie przychodu. Wywodzą natomiast, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a źródłem przychodu.

Faktem jest, że dowody przedstawione w tym zakresie przez stronę sprowadzają się do oświadczenia właścicielki firmy o okolicznościach i przyczynach zakupu przedmiotowych upominków oraz sposobie ich przekazywania przedstawicielom kontrahentów gospodarczych. Tymczasem jednak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy pominęły te wyjaśnienia stwierdzając, że jako koszt uzyskania przychodu może być potraktowany jedynie wydatek na zakup przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Takiego warunku nie stawia wydatkom ani art. 22 ani żaden inny przepis cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mało tego, formuła przedstawiona wyżej stanowi nieuprawnioną wykładnię cytowanego przepisu nie znajdującą oparcia ani w stosowanych regułach interpretacyjnych ani w stanowisku judykatury. Jest również sprzeczna z poglądami doktryny.

Cytowany przepis ustawy stawia tylko jeden warunek, taki mianowicie aby dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Istnienie bądź brak tego właśnie celu poniesienia wydatku winno być ustalone w toku postępowania podatkowego.

Nie do przyjęcia jest natomiast sytuacja, w której w uzasadnieniu decyzji formułuje się oceny wykraczające poza treść przepisów ustawy a do tego wprowadzające nieistniejące w obowiązującym prawie ograniczenia i warunki, od spełnienia których uzależnia się prawo podatnika do uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Co się zaś tyczy tej części decyzji, która dotyczy zakwestionowanych wydatków poniesionych przez podatnika na roboty wykonane w "obiekcie w T." należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia paragrafu 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zmianami) obowiązującego w roku podatkowym 1996. Zgodnie z powołanym przepisem za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika: nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze; do środków trwałych podatnika zalicza się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.

Zatem, poza innymi, niezbędnymi warunkami, od spełnienia których zależy uznanie danego przedmiotu za środek trwały istotne jest aby przedmiot ten był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Rzecz jasna zgodzić należy się z argumentem zawartym w skardze, iż warunek kompletności w zasadzie nie dotyczy gruntów, już choćby dlatego, że wręcz trudno wyobrazić sobie niekompletny grunt. Nie ma natomiast racji autor skargi wywodząc, iż ów brak warunku kompletności, poza gruntami, odnosi się również do innych nieruchomości wymienionych w punkcie 1 cytowanego przepisu. W stosunku do innych postaci nieruchomości takich jak np. budowla, budynek itp. uznanie za środek trwały jest uwarunkowane nie tylko zdatnością do używania lecz również kompletnością danej nieruchomości. Nie może bowiem być żadnych wątpliwości, że wymienione postaci nieruchomości mogą być zarówno kompletne jak i niekompletne oraz zdatne do użytku jak i do tego użytku niezdatne. Istnienie bądź brak powyższych cech jest okolicznością notoryjną, wobec czego nie wymaga głębszego uzasadnienia. Wynika ono z przeznaczenia danej nieruchomości. Właśnie pod kątem przeznaczenia (spełnianego bądź zamierzonego celu) należy badać tę przesłankę kwalifikacji danego przedmiotu do środków trwałych w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy z całą ostrością uwidacznia się jeszcze jedna istotna okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Otóż, z całą pewnością błędne i pozbawione podstaw prawnych było zachowanie podatnika polegające na potraktowaniu całego "obiektu w T." (w ramach tej części, która należy do M. Z.) jako jednego środka trwałego. Już na podstawie ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe, uwzględniając przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, z całą pewnością można przyjąć, że środków trwałych w tak oznaczonym obiekcie było co najmniej kilka. Sąd administracyjny nie ma jednak uprawnień do wyciągania wniosków i budowania ocen z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest to domena organów podatkowych, która winna być spełniona w toku postępowania podatkowego i uwidoczniona w uzasadnieniach decyzji tychże organów. Mają one również działać zgodnie z przepisami prawa. Bez wątpienia zaś dopiero przeprowadzenie takiego rozumowania i wyodrębnienie większej ilości środków trwałych w obiekcie w T. pozwoliłoby na właściwą ocenę charakteru poniesionych przez podatnika wydatków i prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

W istocie, bowiem doszło do niedopuszczalnej prawnie sytuacji, którą można by obrazowo przyrównać do odpowiedzialności zbiorowej. Wywód organów podatkowych można zaś sprowadzić do nieuprawnionej tezy, iż brak spełnienia przesłanki kompletności lub zdatności do użytku jednej z nieruchomości znajdujących się w T. wyklucza możliwość uznania za środek trwały wszystkie nieruchomości zawierające się w tym obiekcie. Jest to naruszenie cytowanego przepisu mające zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia. O ile, bowiem podatnik naruszył prawo uwidaczniając w ewidencji środków trwałych tylko jeden wzmiankowany wyżej obiekt w miejsce większej ilości takich środków, o tyle rzeczą organów podatkowych jest, w takiej sytuacji przywrócenie stanu zgodności z prawem. Dopiero wówczas zasadnym będzie przeprowadzenie subsumpcji ustalonych faktów pod treść cytowanego przepisu prawa. Znaczenie tej okoliczności jest i takie, że dopiero wówczas może się okazać, że np. grunt będący własnością (w 2/3 częściach) podatniczki spełnia warunek zdatności do używania. Jeśliby zaś okazało się w toku dalszego postępowania że prowadzone na nim roboty zmierzały do odtworzenia istniejącej uprzednio struktury dróg komunikacyjnych lub wjazdu na teren ośrodka, czy też ogrodzenia tegoż obiektu to wówczas pozostawałaby do rozważenia jedynie kwestia, czy obiekt, a w tym grunt był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zaś w takiej sytuacji organy nie pominą wyjaśnień podatnika, potwierdzonych zeznaniami świadków co do przechowywania i wydawania kontrahentom gospodarczym wyrobów firmy A to może się okazać, że grunt ten spełniał wszystkie przesłanki niezbędne do uznania go za środek trwały. Podobnych zabiegów proceduralnych będzie wymagała ocena pozostałych nieruchomości położonych na terenie obiektu w T.

Zaistnieje przy tym jeszcze jedna korzyść z tego rodzaju uporządkowania ustaleń faktycznych. Otóż uniknie się wówczas wrażenia chaosu w rozważaniach dotyczących środka trwałego w T. powodującego, że sądowa kontrola sposobu ustalania faktów jest w zasadzie niemożliwa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy.