Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2020 r. znak 0201-IOV3.4103.13.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16 808 (szesnaście tysięcy osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, DIAS) z 14 grudnia 2020 r. znak 0201-IOV3.4103.13.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: organ I instancji, NUS) z 28 lutego 2020 r. znak 0220-SPV-1.4103.27.2017.B A22199/2020 0220-SPV-1.4103.20.2020.68, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kw., II kw., III kw., IV kw. 2015 r., nadpłatę za I kw., II kw. i IV kw. 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w okresie od stycznia do marca, za maj, czerwiec i październik 2015 r.

Postępowanie przed organem.

Strona prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2013 r. w zakresie pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Rejestracja do podatku od towarów i usług nastąpiła 1 września 2014 r., jednocześnie podatnik wybrał składanie deklaracji w trybie kwartalnym. Podatnik złożył w organie podatkowym deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2015 r.

NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku. W wyniku analizy dokumentów źródłowych i prowadzonych rejestrów dla celów podatku od towarów i usług organ uznał, że doszło do nieprawidłowości w zakresie nabyć i podatku naliczonego oraz dostaw i podatku należnego.

Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie dokonał korekt deklaracji VAT-7K.

NUS postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ uznał, że:

I. transakcje udokumentowane w 2015 r. 11 fakturami VAT (w łącznej kwocie 2 145 760,22 zł) nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury zostały wprowadzone do obrotu aby zmniejszyć zobowiązania podatkowe nabywców (spółki G. i spółki H.). Organ uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym wykazanie podatku VAT w fakturze skutkuje obowiązkiem jego zapłaty,

II. skarżący, będąc podatnikiem podatku VAT nie wystawiał faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś. i Wspólnot Mieszkaniowych w Ś. w badanym okresie oraz nie prowadził w tym zakresie ewidencji, czym zaniżył podstawę opodatkowania za cztery kwartały 2015 r.

III. kwoty wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji w spółce G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nabycia te nie są związane z wykonaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust.1 ustawy o VAT).

Organ I instancji decyzją z 28 lutego 2020 r. znak 0220-SPV-1.4103.27.2017.BA 22199/2020 0220-SPV-1.4103.20.2020.68, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od I kw.- IV kw. 2015r., nadpłatę za I kw., II kw. i IV kw. 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem w okresie od stycznia do marca, za maj, czerwiec i październik 2015 r.

Pismem z 10 marca 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego w postępowaniu podatkowym. W ocenie odwołującego się w szczególności naruszono:

– art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające usunąć się wątpliwości stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

– art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie- postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;

– art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałyby racje i wyjaśnienia Strony; nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony;

– art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ zostały jego zdaniem udowodnione.

– art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. W żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które, organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego;

– art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa;

– art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Odwołujący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i nie służyły sprzedaży opodatkowanej;

– art. 108 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w istniejącym stanie faktycznym;

– art. 109 ust. 3 i art. 146 a ustaw o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Podatnik podniósł w odwołaniu, że organ poprzez błędną ocenę materiału dowodowego uznał, że skarżący nie pełnił roli generalnego wykonawcy i nie zrealizował usług opisanych w umowie.

Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego ustalił, że: skarżący (jako: wykonawca) zawarł 15 września 2014 r. umowę nr [...] "o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy" z G. sp. j. z siedzibą w Ś. Jej przedmiotem było wykonanie przez wykonawcę robót polegających na budowie budynku handlowego z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowni o powierzchni 960,3 m2 wraz z wszystkimi instalacjami.

Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę 2 084 486,01 zł netto.

Organ uznał, że podatnik jako generalny wykonawca nie świadczył usług budowlanych ani nie dokonywał nabycia materiałów budowlanych opisanych umową nr [...] na rzecz G. sp j. podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał również, że podatnik nie świadczył na rzecz spółki usług budowlanych udokumentowanych fakturami [...], [...], [...].

Skarżący 2 czerwca 2015 r. wystawił fakturę [...] na rzecz P.P.H.U. H. S.C. Faktura ta dotyczy usługi wykonania odkrywek w gruncie z rozebraniem i powtórnym ułożeniem kostki oraz odkrywek w istniejących obiektach w celu wykonania budowy lub rozbudowy w salonach w L., Z., Ś. i L.(1)

Organ uznał, że faktura wystawiona na rzecz P.P.H.U. H. S.C. nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez skarżącego. Organ zaznaczył, że H. s.c. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. uwzględniając w niej ustalenia przeprowadzonej u siebie kontroli podatkowej, w trakcie której zakwestionowano ujęcie ww. faktury w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2015 r. oraz uregulowała w całości zobowiązanie.

Organ uznał za udowodnione, że podatnik w 2015 roku wykonywał usługi dla dwóch podmiotów Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś. oraz Wspólnot Mieszkaniowych w Ś.

Świadcząc wyżej wymienione usługi nie wystawiał faktur VAT oraz nie prowadził ewidencji. Organ uznał, że podatnik zaniżył podstawy opodatkowania w I, II, II, i IV kwartale 2015 r.

Organ odwoławczy w konsekwencji dokonanej przez siebie oceny wykonywania przez stronę umowy z 15 września 2014 r. nr [...] "o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy" zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związanych z realizacją ww. inwestycji. Organ uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach, ponieważ wykazany w nich podatek naliczony nie jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

DIAS decyzją z 14 grudnia 2020 r. znak 0201-IOV3.4103.13.2020 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Postępowanie przed Sądem.

Pismem z 25 stycznia 2021 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję DIAS.

Skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji,

– zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Podatnik podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy porządku prawnego, wskazując na naruszenie:

– Art. 2 a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

– Art.121 § 1 i art.122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

– Art.123, art. 180 § 1, art. 187 § 1,2i3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony.

– Art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione.

– Art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje ,że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną.

– Art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzje oraz nie wskazano faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów ,którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego.

– Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa.

– Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i nie służyły sprzedaży opodatkowanej,

– Art. 108 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zaszły przesłanki do określenia podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w istniejącym stanie faktycznym,

– Art. 109 ust. 3 i art.146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Jak wskazał w złożonej skardze skarżący, istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, dotyczy ustalenia czy strona skarżąca jako generalny wykonawca wykonała usługi na rzecz spółki G. sp. j.

W ocenie skarżącego, taką funkcję pełnił. Fakt ten potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. Wyjaśnione zostały także okoliczności zwiększonego nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycje, tj. brak zapłaty podwykonawcy czy problemy prywatne generalnego wykonawcy, m. im. przez wzgląd na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy swoją argumentację i ustalenia oparł na wyjaśnieniach skarżącego złożonych 18 sierpnia 2016 roku, które następnie Strona w części odwołała, a w części zmieniła. Podatnik wskazał zasadne przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień, np. to że był pod wpływem leków, silnych emocji związanych z przesłuchaniem w urzędzie skarbowym oraz trudną sytuacją rodzinną.

Organ w ocenie skarżącego dopuścił się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów.

Skarżący podniósł, że organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów, które mogłyby ustalić rzeczywisty stan i wyjaśnić okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy oraz nie wskazał, co jeszcze miałby uczynić skarżący aby udowodnić, że sporna dostawa usług miała miejsce.

W ocenie skarżącego organ nie mógł stwierdzić wbrew zebranym dowodom że skarżący nie był w stanie i nie wykonał wskazanych usług na rzecz spółki, gdy faktycznie usługi te zostały wykonane, co potwierdził zarówno skarżący jak i inwestor oraz przesłuchani w sprawie świadkowie, wskazując w jaki sposób usługi te zostały wykonane.

Skarżący podniósł, że skoro on jako wykonawca wykazał i potwierdził, że wykonał sporne usługi i wskazał w jaki sposób je wykonał oraz wartość świadczonych usług wykazał w prowadzonej dokumentacji księgowej, których to usług nie kwestionuje inwestor, który za wykonane usługi zapłacił oraz potwierdzili to przesłuchani świadkowie, to organ podatkowy nie ma podstaw faktycznych i prawnych mając na uwadze wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa podatkowego tych dowodów kwestionować.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący obszernie cytował wyroki zapadłe w jego sprawach z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę z 24.02.2021 r. DIAS we Wrocławiu wniósł o:

– oddalenie skargi

– przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu ostatecznej decyzji z 14 grudnia 2020 r. wydanej przez DIAS w zakresie podatku od towarów i usług o nr 0201-IOV2.4103.7.2020 w sprawie G. sp.j. za październik i listopad 2014 r. oraz ,,Umowy przyznania pomocy nr [...]" z 19.08.2014 r. zawartej pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a G. sp.j. gdyż jest to niezbędne do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia.

DIAS podtrzymał w całości swoje stanowisko, wyrażone w skarżonej decyzji. Zarzuty zawarte w skardze ocenił, jako całkowicie bezzasadne i niezasługujące na uwzględnienie.

Organ wskazał, że w jego ocenie istota sporu pomiędzy organem podatkowym, a stroną skarżącą sprowadza się do ustalenia czy organ zasadnie zakwestionował skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, dokumentujących nabycia towarów i usług oraz czy w związku z ustaleniami stanu faktyczno-prawnego sprawy, znajduje zastosowanie przepis art. 108 ustawy o VAT.

Po zapoznaniu się z zarzutami skargi, organ ocenił, że skarżący nie wniósł do sprawy nowych okoliczności powodujących zmianę oceny stanu faktycznego W ocenie organu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń, stanowiących podstawę faktyczną i prawną wydania zaskarżonej decyzji.

Organ zgodził się ze skarżącym, że to generalny wykonawca jest podmiotem, który koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. Do zadań generalnego wykonawcy należy m.in. organizowanie i koordynowanie procesu budowlanego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. Podatnik był wskazywany przez inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego jako generalny wykonawca zgodnie z treścią zawartej umowy - był obecny na budowie, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Nie mniej w ocenie DIAS to skarżący podejmował działania mające zapewnić prawidłową organizację inwestycji. Zadaniem generalnego wykonawcy jest m.in. wyszukanie podwykonawców i nadzór nad ich pracą. J. K. nie wyszukiwał podwykonawców. Organ wskazał, że wszyscy podwykonawcy zeznali, że wcześniej nie znali skarżącego, nigdy wcześniej z nim nie współpracowali, współpracowali natomiast wcześniej z przedstawicielem inwestora.

Organ wskazał, że to inwestor a nie podatnik uzgadniał zakres prac, terminy wykonania tych prac oraz warunki płatności, dla podwykonawców. To osoba inwestora była gwarantem wypłacalności "głównego wykonawcy", dane firmy "głównego wykonawcy" często mieli od przedstawiciela inwestora. Również sprawy techniczne uzgadniane były przez podwykonawców z kierownikiem budowy, a prace odbierane przez kierownika budowy i inwestora. Bezpośredni nadzór nad poszczególnymi etapami prac również sprawował kierownik budowy. Odbioru wykonanych prac dokonywał przedstawiciel inwestora z kierownikiem budowy. Powyższe wyraźnie wskazuje, że nadzór nad wszystkimi czynnościami związanymi z organizacją inwestycji, nadzorem nad przebiegiem prac sprawował inwestor, a nie skarżący. To przedstawiciel inwestora osobiście zamawiał halę, akceptował warunki podwykonawców, wszystko nadzorował. W ocenie organu powierzenie realizacji inwestycji generalnemu wykonawcy dotyczy zwłaszcza dużych inwestycji, wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu budownictwa oraz umiejętnego organizowania i koordynowania rozległego procesu budowy, a także doświadczenia we współpracy z podwykonawcami. Tym samym sprawowanie funkcji generalnego wykonawcy powierza się osobie, która sprostałaby tym wymaganiom. Podatnik w ocenie organu nie był osobą kompetentną do sprawowania tej funkcji.

Organ nie zgodził się z tezą skarżącego, że okoliczność, że pełnił on powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego. Organ wskazał na dowody z których w jego ocenie wynika, że nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, że najważniejsi uczestnicy procesu budowlanego potwierdzili okoliczność, że skarżący pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy, co w ocenie organu zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że skarżący nie udokumentował, na co przeznaczył zarobione środki.

Odnosząc się do cytowanych przez stronę wyroków (sygn. akt I SA/Wr 1240/18, sygn. akt I SA/Wr 1241/18, sygn. akt I SA/Wr 1252/18, sygn. akt I SA/Wr 1/19) wydanych w sprawach skarżącego w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w przedmiocie rozliczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i za 2015 r. DIAS podniósł, że przedmiotowe wyroki są nieprawomocne, ponieważ złożono od nich skargi kasacyjne do NSA. Ponadto polski system prawa podatkowego nie ma charakteru prawa precedensowego, lecz prawa stanowionego. Natomiast orzecznictwo sądowe, w tym systemie ma jedynie charakter pomocniczy, a nie prawotwórczy.

Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów DIAS wskazał, że przedłożył ww. dowody zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego opisaną w art. 191 oraz zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 o.p. jako mające ważkie znaczenie w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie stanu prawnego. W ocenie organu okoliczność otrzymania dotacji w wysokości 1 418 700,00 zł. jako sposobu finansowania inwestycji przez G. sp. j., posiada wymierny związek z przedmiotową sprawą i watek ten nie może zostać pominięty w rzeczonym postępowaniu. Tym bardziej, że w ocenie organu z ustaleń dokonanych przez organy I i II instancji wynika, że sprzedaż dokonana na rzecz G. sp. j. przez skarżącego miała fikcyjny charakter. Organ podniósł w odpowiedzi na skargę, że w jego ocenie nawiązanie umowy o generalne wykonawstwo służyło zwiększeniu kosztów inwestycji, na którą Spółka G. sp.j. uzyskała dotację wypłaconą przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w kwocie 1 414 028,00 zł. Gdyby nie pośrednictwo skarżącego G. sp.j. wydatkowałaby na wspomnianą inwestycję około 1 326 065,00 zł (tj. wartość zakupionych i użytych na ww. inwestycji materiałów i usług budowlanych bez kosztów generalnego wykonawcy), a nie 2 200 000,00 zł.

Sąd postanowił dopuścić dowód z umowy pomiędzy ARiMR a spółką G. i odmówił dopuszczenia dowodu z decyzji z 14 grudnia 2020 r. wydanej przez DIAS w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie G. sp.j.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczy ustalenia czy strona skarżąca jako generalny wykonawca wykonała usługi na rzecz G. sp. j.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestia ta stanowiła już przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach dotyczących skarżącego:

1. wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/18 sąd uchylił w całości decyzję organu II instancji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

2. wyrokiem z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/18 sąd uchylił w całości decyzję organu II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

3. wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1252/18 sąd uchylił w całości decyzję organu II instancji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

4. wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1240/18 sąd uchylił w całości decyzję organu II instancji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Kwestia ta stanowiła również przedmiot wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie dotyczącej kontrahenta skarżącego, tj. spółki G., gdzie wyrokiem z 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 88/21 sąd uchylił w całości decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: X i XI/2014 r. oraz od I do X/2015 r.

Należy odnotować, że materiał dowodowy, który został zgromadzony i stanowił dla organów podatkowych obu instancji podstawę do ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie w zakresie zagadnienia, które stanowi zdefiniowaną wyżej istotę sporu, nie różni się zasadniczo od materiału dowodowego zebranego w przywołanych wyżej sprawach.

Sąd podzielił stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach dotyczącą wykonywania przez skarżącego jako generalnego wykonawcę usługi na rzecz G. sp. j.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c.

Zgodnie z powyższym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 k.c. może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Umowa o generalne wykonawstwo ma niewątpliwie bardziej skomplikowany charakter niż uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa o roboty budowlane.

Brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo i specyfikę wynikającego z niej zobowiązania. Nie ma wątpliwości, że Umowa znak [...] z dnia 15 września 2014 r. ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie Kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez DIAS w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego przy inwestycji w Ś.

Generalny wykonawca jest podmiotem, który koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale również z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem.

Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z Umową, Generalny Wykonawca powołał kierownika budowy, który składając zeznania w charakterze świadka potwierdził pełnienie funkcji kierownika budowy i wykonywanie poszczególnych obowiązków, w tym dokonywania wpisów w dzienniku budowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że rola inwestora w procesie budowlanym nie musi być marginalna nawet wówczas, gdy zawiera umowę ustanawiającą generalnego wykonawcę. To inwestor finansuje zamierzenie budowlane i ma prawo do podejmowania kluczowych decyzji, w tym do wyboru i akceptacji podwykonawców, nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy i nad poszczególnymi etapami procesu budowlanego, w tym do weryfikacji jakości wykonanych robót budowlanych.

Okoliczność, że skarżący pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego.

Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela inwestora skarżący wykonywał powierzone roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił okoliczności rozpoczęcia współpracy ze skarżącym wskazując, iż w wyborze generalnego wykonawcy sugerował się jego dobrą opinią wśród podmiotów z branży. Podał również powody zwiększonego nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję (brak zapłaty podwykonawcy, problemy prywatne generalnego wykonawcy), powołując się m.in. na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą miało na celu m.in. zabezpieczenie interesów samego inwestora, ale także płynności finansowej związanej z wypłatą wynagrodzeń należnych podwykonawcom.

Zgodnie z zeznaniami kierownika budowy to skarżący powierzył mu tę funkcję. Wskazał także, że przebieg prac konsultował zarówno z generalnym wykonawcą jak i inwestorem. Potwierdził także obecność skarżącego na budowie.

Funkcję skarżącego, jako generalnego wykonawcy i jego uczestnictwo w procesie budowlanym potwierdzili również podwykonawcy.

Należy zauważyć, że powyższe dowody korespondują z wyjaśnieniami i oświadczeniami złożonymi przez stronę i inwestora w toku postępowania, a także z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka, w których opisał sposób ukształtowania współpracy z inwestorem m.in. co do zakresu wykonanych czynności i ustaleń dotyczących sposobu płatności.

Konkludując, Sąd uznał, że organ niezasadnie przyjął, że skarżący nie świadczył usług na podstawie umowy o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy zawartej a w konsekwencji niezasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zlecenia i wykonania robót budowalnych przy inwestycji w Ś.

W świetle powołanych wyżej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawach dot. skarżącego oraz sprawie jego kontrahenta, mając na uwadze argumenty skargi (w szczególności powołanie się na ww. orzeczenia) oraz stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, Sąd zauważa, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2022 sygn. akt III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1647/12). W ocenie Sądu zasada jednolitości orzecznictwa tym bardziej podlega wzmocnieniu, gdy orzecznictwo nie tylko dotyczy spraw tego samego rodzaju czy podobnych, ale wręcz niemal tożsamych, bo dotyczących tej samej strony w tym samym stanie faktycznym. A z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzutami skargi nie zostały objęte ustalenia organu i konsekwencje tych ustaleń mające odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, z których wynikało, że faktura wystawiona na rzecz P.P.H.U. H. S.C. nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez skarżącego. W skardze nie zakwestionowano również tego, że organ uznał za udowodnione, że skarżący w 2015 roku wykonywał usługi dla dwóch podmiotów Miejskiego Zarządu Nieruchomości w Ś. oraz Wspólnot Mieszkaniowych w Ś. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie tych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji naruszała ona prawo.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku rozważania Sądu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (5 991 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 1 ppkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).