Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 469/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 126  lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 września 2011 r. (Nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.) odnośnie do zasad zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej wynika, że wnioskodawca – B.N. aktem notarialnym z dnia 18 października 2010 r. zbył lokal mieszkalny o powierzchni 87,10 m² wraz z udziałem ½ części nieruchomości wspólnej na którą składały się - grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli innych lokali.

Zbytą nieruchomość wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny w dniu 7 kwietnia 2007 r. Był w niej zameldowany na pobyt stały w okresie od 23 marca 1993 r. do 14 października 2010 r.

W ustawowym terminie złożył oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe wnioskodawca zapytywał, czy:

1/ czy zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. (tzw. "ulga meldunkowa") obejmuje zarówno lokal, jak i grunt z tym lokalem związany?;

2/ w przypadku przyjęcia, że ulga meldunkowa nie obejmuje gruntu związanego z lokalem – jak wyliczyć podstawę opodatkowania w części przypadającej na grunt, jeżeli cena sprzedaży zawarta w akcie notarialnym obejmuje łącznie – lokal oraz udział ½ w nieruchomości wspólnej ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w w/w przepisie winno obejmować zarówno sam lokal mieszkalny, jak i grunt z tym lokalem związany. W uzasadnieniu wnoszący o udzielenie interpretacji odwołał się do przepisów art. 46 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1971 Nr 27, poz. 252 ze zm.: dalej – k.c.) oraz do art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) podkreślając, że nieruchomość lokalowa nie może być sprzedana bez gruntu

Wskazał, że zamiarem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. nie było rozumienie lokalu mieszkalnego w oderwaniu od jego cywilistycznej natury, tj. w oderwaniu od gruntu z którym lokal ten jest związany. Zdaniem podatnika, redakcja tego przepisu ograniczająca się treściowo do samego tylko terminu "lokalu mieszkalnego" wynikała z istoty wprowadzonej tym przepisem ulgi, której zastosowanie uwarunkowane było wymogiem zameldowania w lokalu przez określony przedział czasowy. Nawiązując do przepisów prawa administracyjnego wnioskodawca podniósł, że czynności zameldowania można dokonać jedynie w odniesieniu do określonego lokalu (budynku), a nie w odniesieniu do nieruchomości. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odnosząc się do wariantu o jakim mowa w pytaniu 2/ wnioskodawca wyraził pogląd, że podstawę opodatkowania gruntu, którego nie objęłaby ulga meldunkowa, należałoby wyliczyć w oparciu o opinię rzeczoznawcy, przyjmując w niej ceny obowiązujące w chwili zbycia lokalu mieszkalnego jako całości (tj. lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej).

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. (Nr [...]) Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał – w stanie faktycznym sprawy – za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy jedynie w części, tj. w kwestii zastosowania "ulgi meldunkowej" do przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego (podkreślając, że wnioskodawca spełnił wymóg zameldowania przez 12 miesięcy oraz dopełnił warunku formalnego w postaci złożenia oświadczenia w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jako nieprawidłowe uznał tym samym Minister Finansów dalej idące stanowisko podatnika, wyrażające się w przyjęciu, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. winno obejmować łącznie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z gruntem, z którym lokal ten jest trwale związany. Negując przedstawiony we wniosku szeroki zakres stosowania "ulgi meldunkowej", organ podatkowy jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko podatnika co do ewentualnego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania takiego gruntu.

Uzasadniając przedstawioną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów nawiązał do zasady ścisłego interpretowania wszelkich ulg i zwolnień podatkowych. Podniósł w tym kontekście, że ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. enumeratywny katalog rzeczy i praw majątkowych, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem podatkowym, nie zawiera sprzedaży gruntu, użytkowania wieczystego czy udziału w gruncie.

Wskazując na powyższe Minister Finansów uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu z tytułu sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału w gruncie. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie zatem podlegał podatkowaniu 19% zryczałtowany podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu (w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe) oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Kwestionując wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) w zw. z art. 46 i 48 k.c. – poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że tzw. "ulga meldunkowa" nie obejmuje gruntu związanego ze zbywanym lokalem mieszkalnym (w szczególności na tej podstawie, że podatnik nie może być zameldowany na gruncie). W uzasadnieniu zarzutów skargi odwołał się skarżący do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej spornego przepisu.

Prezentowane stanowisko powtórzył w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie w sprawie z związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 824/10) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony".

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie w związku z wypowiedzeniem się w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).

Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Obejmuje ona orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży (we właściwym urzędzie skarbowym) oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Na tle stanu faktycznego sprawy poza sporem pozostawała kwestia dopełnienia przez skarżącego wymogów formalnych związanych z prawem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sporna pozostawała natomiast sama wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., co w praktyce sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o zakres przysługującej podatnikowi ulgi meldunkowej, tj. czy dotyczy ona wyłącznie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego rozumianego sensu stricte jako zespół izb wydzielony trwałymi ścianami, czy też ( rozumiana szerszej) obejmuje także przychód z tytułu zbycia udziału w gruncie jako prawa nierozerwalnie związanego z tym lokalem.

Skarżący prezentował pogląd o konieczności szerokiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., z czego wywodził swoje prawo do zastosowania ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości uzyskanego przychodu, tj. tak lokalu mieszkalnego, jak i udziału w gruncie na którym został posadowiony budynek z wyodrębnionymi w nim lokalami mieszkalnymi. W przedstawionej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. odwoływał się do dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej.

Minister Finansów, odwołując się do literalnego brzmienia w/w przepisu przekonywał, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tej części przychodu, jaki skarżący otrzymał w związku ze zbyciem samego tylko lokalu mieszkalnego, tj. z wyłączeniem przychodu osiągniętego z tytułu jednoczesnego zbycia udziału w gruncie i w częściach wspólnych jako praw związanych ze zbywanym lokalem.

Zarysowany spór co do kierunku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wpisuje się w, obecną także w orzecznictwie sądowym, rozbieżność interpretacyjną zakresu zastosowania ulgi meldunkowej na tle całościowej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Wątpliwości prawne jakie może wzbudzać wykładnia językowa tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w sprawie spowodowane są z jednej strony użyciem przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia "lokalu mieszkalnego" (podczas gdy słowo "nieruchomości" dawałoby szersze możliwości interpretacyjne), z drugiej zaś, postulatem (akcentowanym przez organ podatkowy orzekający w sprawie ), by w przypadku ulg i zwolnień nie stosować wykładni rozszerzającej. W szerszym kontekście, wybór jednej z możliwych opcji interpretacyjnych nawiązuje w swej wymowie do pytania o istotę tzw. autonomii prawa podatkowego.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie na wstępie należy podkreślić, iż sygnalizowane wątpliwości odnośnie do właściwego sposobu rozumienia zasad funkcjonowania ulgi meldunkowej rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/11 stwierdzając, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Stanowisko prezentowane w uchwale zbieżne jest z przeważającą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, koresponduje nadto ze stanowiskiem jakie w sprawie prezentował skarżący.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek nie zapadła na tle identycznego stanu faktycznego jak rozważany (dotyczyła odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego a nie samego tylko lokalu, tj. zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.), ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Problem o jakim traktuje uchwała jest bowiem w zasadniczych zrębach tożsamy z tym, jaki był przedmiotem analizy prawnej organu podatkowego orzekającego w sprawie. Przypomnieć należy, że pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego do składu siedmiu sędziów tego Sądu, przedstawione w postanowieniu z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 824/10) w następstwie którego wydano omawianą uchwałę, stanowiło przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie stanowiącej przedmiot rozpoznania, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygnął w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2012 r. Oczekiwane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał bowiem za kwestię prejudycjalną, której wynik mógł rzutować na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego jakie skarżący podniósł w skardze.

Z tych względów, a przy tym w pełni aprobując przyjęty w uchwale kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w dalszej części rozważań Sąd wielokrotnie nawiąże do wybranych tez w/w uchwały, przyjmując je za własne.

Przechodząc do istoty sprawy, wymaga podkreślenia na wstępie, że objęta zakresem treściowym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa uprawnia (przy dopełnieniu przez podatnika warunków formalnych z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.) do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych (ogólnie mówiąc związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych) pod warunkiem, że osoba dokonująca zbycia jest zameldowana w zbywanym budynku (lokalu, domu jednorodzinnym w spółdzielni mieszkaniowej) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie - budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w takim budynku), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (lub udziału w takim lokalu), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim prawie), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Rację ma organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację, że zakresu zastosowania ulgi meldunkowej jako swego rodzaju przywileju podatkowego nie powinno poddawać się wykładni rozszerzającej. O ile jednak należy zgodzić się z tą ogólną tezą organu podatkowego odnośnie zasad wykładania przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych, o tyle nie znajduje już uzasadnienia pogląd dalej idący, a mianowicie, że "wyjście" w procesie wykładni poza językową (dosłowną) redakcję przepisu zawsze będzie prowadzić do wykładni rozszerzającej, nie dozwolonej w grupie przepisów do którego, bez wątpienia, należy analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotknięte jest błędem wykładni prawa z dwóch powodów.

Po pierwsze, nie negując roli wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego, wymaga jednoczesnego podkreślenia, że interpretatorowi tekstu prawnego nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu prawa. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn.. akt II FPS 8/10, dostępna na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18).

Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w nauce o wykładni prawa, w tym, także w odniesieniu do dyrektyw wykładni prawa podatkowego.

Po drugie, żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Rozwijając wątek relacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. do innych przepisów, w tym spoza gałęzi prawa podatkowego, należy podkreślić (w odwołaniu do treści uchwały z dnia 2 kwietnia 2012 r.), że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu w stosunku do którego ustawodawca przypisał ten właśnie rodzaj ulgi podatkowej. Chodzić tu będzie mianowicie o przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Redakcja art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi zatem jedynie rozwinięcie treści normatywnej zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez enumeratywne wskazanie rodzaju nieruchomości (budynkowych, lokalowych) oraz wskazanie praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej), których zbycie uprawnia podatnika (przy spełnieniu dodatkowych warunków) do skorzystania z ulgi meldunkowej. Przy czym, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. (do czego odnosiło się zapytanie skarżącego przedstawione we wniosku) dotyczy przychodów ze źródła o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r.

W odwołaniu do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (kompleksowego nawiązania do przepisów u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.) stanowi przychód z opłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o kierunku wykładni pojęcia "nieruchomości" w przepisach podatkowych, które, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w sposób w jaki to pojęcie definiuje prawo cywilne. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami , ale także ich kwalifikacja, z wyróżnieniem w niej nieruchomości: gruntowych, budynkowych oraz lokalowych.

W pełni aprobując stanowisko wyrażone w uchwale Sąd tym samym uznaje trafność argumentacji skarżącego, który znaczenia normatywnego użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) u.p.d.o.f. pojęcia "lokalu mieszkalnego" poszukiwał w nawiązaniu do cywilistycznego rodowodu tego pojęcia jako jednego z rodzaju nieruchomości (nieruchomości lokalowej).

Przedstawione dotychczas rozważania prawne, jakkolwiek rozbudowane, nie wyczerpują jeszcze istoty problemu występującego w sprawie. Należy nadmienić, że istoty tej "nie wychwycił" także Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację podatkową.

Oś sporu prowadzonego między skarżącym a organem podatkowym dotyczyła sposobu rozumienia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.do.f. pojęcia zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Powyższe oznacza, że poza wyjaśnioną już kwestią (o charakterze zasadniczym) dozwolonego, czy wręcz niezbędnego nawiązania – przy wykładni tego przepisu – do uregulowań prawa cywilnego, pogłębionej analizy wymaga oddanie istoty samego prawa do odrębnej własności lokalu (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość).

Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych, w stosunku do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit nie dają się zastosować (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 861/11, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Kwestie związane z wyodrębnieniem własności lokali zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.: dalej – u.w.l.). W akcie tym ustawodawca zawarł legalną definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego (art. 2 ust. 2 u.w.l.), stanowiąc dodatkowo, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności takiego lokalu, prawem związanym z tą własnością jest udział w częściach wspólnych budynku oraz gruncie na którym ten budynek został posadowiony (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Powyższe oznacza, że istotą pojęcia nieruchomości w polskim prawie cywilnym jest przyjęcie konstrukcji tzw. praw związanych, tj. praw nie podlegających osobnemu obrotowi. Innymi słowy, niemożliwy jest odrębny obrót lokalem oraz udziałem w nieruchomości wspólnej. Tym samym, przedmiotem odrębnego prawa własności jest zawsze zarówno prawo rzeczowe do zespołu izb wydzielonych w sposób wskazany w ustawie, jak i odpowiedni udział w częściach wspólnych budynku oraz gruncie.

Reasumując, skoro jednym i niepodzielnym prawem objął ustawodawca lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości wspólnej, to nie sposób na potrzeby prawa podatkowego – przy braku wprowadzenia do u.p.d.o.f. swoistej definicji zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego – dokonywać ich rozdzielenia.

Wskazując na powyższe, nie można zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., która opiera się na założeniu, że pojęcie "lokalu mieszkalnego" o jakim traktuje ów przepis należy rozumieć w oderwaniu od gruntu na którym znajduje się budynek z wyodrębnionym lokalem mieszkalnym. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "lokalu mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w/w lokalu przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem posłużyć się innym pojęciem niż lokal, czy budynek mieszkalny.

Jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może przy tym posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne – z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe – odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy – w imię wspomnianych zasad – posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16).

Reasumując, gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

Skoro zatem w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom – "nieruchomość", "odpłatne zbycie", czy "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość" znaczenie inne niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.do.f., skutkująca przyznaniem skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego w związku z odpłatnym zbyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego, tj. jednoczesnym wykluczeniem zastosowania tego zwolnienia do przychodu związanego ze sprzedażą udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym lokalem) narusza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 u.w.l. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów zbywających grunty wraz z budynkami mieszkalnymi stanowiącymi ich część składową i podmiotów zbywających budynki mieszkalne stanowiące wyjątkowo odrębną nieruchomość. Zupełnie abstrahuje zatem od celowości wprowadzenia tego rodzaju przywileju, jakim było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi okres.

Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł w pkt. I wyroku.

Zawarte w pkt. II wyroku rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje umocowanie w treści art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł składa się: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi – 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego – 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa – 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej – Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).