Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 598/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 9 § 1; art. 44; art. 51; art. 113 § 1; art. 114; art. 118; art. 132135;  art. 151c
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1; art. 70c; art. 121; art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.N. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia {...} lipca 2020 r. nr{...}, {...}którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} września 2017 r. nr{...}, określającą podatniczce w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 146.160 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 113.414 zł,

- marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 130.195 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwiecień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 211.796 zł,

- maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165 zł,

- czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.117 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 403 zł,

- sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 545 zł,

- wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 231 zł,

- październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 88.948 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.358 zł,

- grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 95.591 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

Podatniczka w 2013 r. prowadziła własną działalność gospodarczą pod nazwą "A" w ramach której składała deklaracje VAT-7 (korekty). Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 16 lutego 2015 r. przeprowadzono wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatniczka w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy 2013 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony - w łącznej wysokości 854.831,45 zł - wykazany m.in. w 23 opisanych w decyzji fakturach VAT, dokumentujących nabycie przez podatniczkę samochodów, wystawionych przez "B" K.G. oraz "C" A.O.

Organ I instancji uwzględnił materiały z postępowań prowadzonych wobec wystawców faktur oraz akta przekazane przy piśmie z dnia 2 lutego 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygnaturze [.]

Odnośnie A.O. , uwzględniono materiały zebrane w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} sierpnia 2017 r. nr{...}, określającą zobowiązanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r., w wysokościach podatku należnego wykazanych w fakturach VAT, w tym w fakturach wystawionych dla podatniczki.

W trakcie postępowania ustalono, że zapłaty za transakcje na rzecz podatniczki zostały uregulowane w formie gotówkowej i przelewami bankowymi, przy czym przedłożone przez podatniczkę dowody zapłaty, różnią się w stosunku do dokumentów znajdujących się u A.O. Ustalono, że sprzedawane do "C" samochody osobowe zostały przez A.O. zakupione w dwóch firmach:

"D" M.Cz. i

"E"K.S. ,

Z kolei odnośnieK.G. , w sprawie uwzględniono materiały zebrane w toku czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "B" K>G. przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 25 listopada 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że faktury mające uprawdopodobnić zakup samochodów pomiędzy podatniczką a K.G. , u sprzedawcy i kupującej różniły się wartościami netto, podatkiem VAT i kwotami brutto, były tworzone jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych transakcji zakupu samochodów, ich wystawienie służyło stworzeniu pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej przez wystawców faktur, a przede wszystkim uwiarygodnieniu obrotu samochodami.

Sprzedawane do "A" W.N. przez "B" K.G. samochody osobowe, były na wcześniejszym etapie kupowane od podmiotów zagranicznych przez polskie firmy:

- "H"J.M. , i

- “I"R.M. ,

Ustalono przy tym, że wszystkie wymienione podmioty uczestniczyły w procederze nabywania za granicą wysokiej klasy samochodów osobowych, przerabiania ich na samochody specjalne celem zarejestrowania na terenie kraju bez zapłaty należnej akcyzy i podatku od towarów i usług, ponownego "przerabiania" na samochody osobowe i zbywania do podmiotu, który je sprzedawał dla finalnego odbiorcy lub firmy leasingowej. W procederze tym firmy: "C"M.Cz. , "D" K.S. oraz "H" J.M. i "J"R.M. , były wykorzystywane jako tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te zakupiły samochody w Niemczech, nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podatku należnego od ich sprzedaży w kraju, wprowadzając do obiegu faktury z "wygenerowanym" podatkiem VAT, umożliwiającym innym podmiotom jego odliczenie. Natomiast Panowie K.G. oraz A.O. pełnili rolę kolejnych nabywców w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży samochodów, tworzyli faktury VAT jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samochodami. Celem ich działania było wydłużenie łańcucha transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą pojazdów, które z pozoru miały wyglądać na transakcje typowe.

Zdaniem organu pierwszej instancji wystawione przez "B" K.G. i "A" A.O. faktury z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wysokości 854.831,45 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego. Wobec czego, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jednolity tekst Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie; dalej: ustawa o VAT) zakwestionowano podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia {...{ września 2017 r., nr{...}, którą zweryfikował rozliczenie podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, co było konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatniczki dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonane przez nią nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, iż podatniczka może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez:

zgromadzenie dokumentacji z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową pod sygnaturą PO I Ds. [.]], w zakresie okoliczności i przebiegu transakcji sprzedaży samochodów osobowych, w których uczestniczyła firma "A"W.N. ,

zgromadzenie dokumentacji z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pod sygn. akt [.] , w sprawie PO II [.], w zakresie kontrahentów firmy "A" W.N. uczestniczących w transakcjach sprzedaży samochodów osobowych.

Ponadto organ II instancji dopuścił z urzędu jako dowody:

1. pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} marca 2019 r. nr: {...{ wraz z załącznikami, tj:

wyciągiem z protokołu z czynności postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R.M. z dnia {...}r. znak: {...}{wyciągiem z protokołu z czynności postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pana R.M. z dnia {...} r. znak:{...}{ , oraz załączonymi do nich protokołami przesłuchań świadków;

2. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia {...} marca 2019 r. nr{...} , wraz z:

wyciągiem z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.Cz. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia {...} maja 2014 r. nr {...}

wyciągiem z protokołu przesłuchania A.O. z dnia 12 listopada 2014 r.,

uwierzytelnioną kopią pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia {...} października 2014 r. nr{...};

3. pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...}r. znak{...}, wraz z

wyciągiem z decyzji wydanej wobec J.M. z dnia {...} grudnia 2014 r. nr : {...}wyciągiem z wyniku kontroli przeprowadzonej wobec J.M. nr [.] z dnia [.] grudnia 2014 r.

uwierzytelnioną kopią potwierdzenia odbioru ww. decyzji i wyniku kontroli;

4. pismo prokuratora Prokuratury Okręgowej I Wydział Śledczy z dnia 29.03.2019 r. sygn. akt PO I Ds. [.], wraz z: pismami prokuratora Prokuratury Okręgowej skierowanymi do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 7.03.2019 r. oraz z dnia 8.05.2017 r. znak: PO I Ds [.],

kopią protokołu przesłuchania J.M. z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt [.] /s,

kopią postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.M. z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt V Ds. 2 [.] s,

wyciągiem z protokołu przesłuchania J.M. z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt VDs. [.] c),

kopią postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.M. z dnia 21 listopada 2013r. sygn. akt [.] /s,

e) wyciągiem z kopii Raportu z Analizy Kryminalnej nr 2/2018;

5. pismo prokuratora Prokuratury Okręgowej Wydział I Śledczy z dnia 27.11.2019 r. sygn. akt PO I Ds. [.],

6. płytę CD zawierającą wysortowane nagrania, utrwalone w czasie stosowania kontroli operacyjnej, z materiałów śledztwa prowadzonego pod sygnaturą PO I Ds. [.].

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o tak uzupełnione materiały dowodowe przywołaną na wstępie decyzją z dnia {...}0 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że nie ustały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, co do zasady winien zatem upłynąć za okresy od stycznia do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. a za grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ podkreślił, że z załączonych do pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2018 r. nr {...} dokumentów wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu {...} października 2018 r. wszczął śledztwo wobec podatniczki w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Naczelnikowi Pierwszemu Urzędu Skarbowego w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono za ten okres podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 845.397 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Podatniczka, a także jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy 2013 r. pismami z dnia 16 października 2018 r. nr [.].1, doręczonymi: podatniczce w dniu 2 listopada 2018 r., natomiast pełnomocnikowi w dniu 17 października 2018 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną jest ustalenie czy faktury wystawione przez "B" K.G. oraz "C"A. O. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji czy prawidłowo uwzględniono w rozliczeniu za badane okresy 2013 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że K.G. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 24 maja 2012 r. pod nazwą"B", przy czym w dniu 24 maja 2015 r. dokonano wykreślenia działalności z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: CE1DG), ze względu na wprowadzenie do bazy danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Był też zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. Firma "B"wystawiła faktury dotyczące sprzedaży samochodów dla 51 odbiorców, przy czym najwięcej faktur zostało wystawionych dla firmy "A"W.N. - 25 faktur o łącznej wartości brutto 4.371.400 zł. W dokumentacji K.G. znajduje się tylko 8 faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. dla "A" W.N. o łącznej wartości 1.544.840 zł, przy czym tylko 3 o numerach: 03/01/2013 r. z dnia 2.01.2013 r., 08/01/2013 z dnia 29.01.2013 r., 21/04/2013 z dnia 26.03.2013 r. są zgodne z fakturami znajdującymi się u podatniczki. Dodatkowo ustalono, że sprzedaż na rzecz Podatniczki samochodu osobowego AUDI A6 nr W [.], została u wystawcy udokumentowana dwoma fakturami, tj. nr 2/01/2013 r. z dnia 2.01.2013 r. oraz nr 28/12/2012 z dnia 29.12.2012 r. Odnośnie nabycia tego samochodu, podatniczka ujęła w rejestrach, a następnie uwzględniła w rozliczeniu podatku za styczeń 2013 r. tylko wartości z faktury z dnia 2.01.2013 r.

W stosunku do K.G. , organ ustalił, że rozpoczynając działalność gospodarczą osoba młodą (23 - letnią), posiadał wykształcenie zawodowe, nie wykonywał żadnego zawodu, nie pracował, utrzymywał się z prac dorywczych – ogólnobudowlanych, otrzymywał dochód miesięczny w wysokości ok. 1.000 zł, wykazywał niewielkie dochody na przestrzeni wielu lat, nie posiadał żadnego majątku, nie miał miejsca zameldowania na pobyt stały, mieszkał u rodziców {...} , nie miał żadnego doświadczenia w handlu. Nie posiadał także odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym nie miał problemów z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej oraz osiągnięciem w krótkim okresie czasu znacznych obrotów w zakresie handlu luksusowymi samochodami osobowymi o znacznej wartości, przy niewielkiej marży ze sprzedaży - wynoszącej zaledwie 0,32 %. W prowadzonej przez siebie działalności nie zatrudniał pracowników.

Z analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Pana K.G. wynika, że po otrzymaniu środków pieniężnych, niezwłocznie, w krótkim odstępie czasu (w tym samym dniu, bądź w przeciągu kilku dni), dokonywał wypłaty gotówki w różnych bankomatach w Jeleniej Górze, przy czym w jednym dniu dokonywał od kilku do kilkudziesięciu wypłat po kilka tysięcy zł.

Z materiałów z postępowania karnego oraz materiałów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych wynika, że K.G. , jest jedną z wielu osób, którymi posłużono się w procederze wprowadzania na terytorium Polski wysokiej klasy samochodów osobowych z pominięciem zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Proceder polegał na wprowadzaniu na polski obszar celny luksusowych, kilkuletnich samochodów osobowych z pełnym wyposażeniem i silnikami o pojemności powyżej 2.000 cm3 z pominięciem podatku VAT i akcyzy. Samochody te kupowane były m.in. od niemieckich, austriackich oraz węgierskich przedsiębiorców przez polskie firmy "słupy", m.in.:

"D" J.G. z {...}

"H" J.M. z{...},

"I"R.M. z {...},

"J" M.G. z {...}

"K" W.S. z {...}.

Firmy te formalnie zarejestrowane były na terenie Polski jako podatnicy VAT oraz podatnicy VAT-UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak nie deklarowały podatku VAT od wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie płaciły również podatku akcyzowego. Działając na zlecenie osób trzecich (m.in. A.K. , P.N.) dokonywały nabyć samochodów osobowych na terenie krajów UE, które prowizorycznie, bez zmian konstrukcyjnych, "przerabiano" w celu zmiany kwalifikacji na pojazdy specjalne - np. pomocy drogowej lub ciężarowe, i jako takie rejestrowano tymczasowo na terenie Niemiec, a następnie przez kolejną firmę "słupa" rejestrowano je po raz pierwszy na terenie kraju. W przedmiotowej sprawie rolę firmy rejestrującej samochód po raz pierwszy na terenie kraju, pełniła firma m.in. "B" K.G. Następnie montowano oryginalne wyposażenie samochodów i zmieniano ich kwalifikacje na pojazdy osobowe, które sprzedawano kolejnym osobom.

Jak wskazał organ z zeznań R.Z. , PanaE.Sz. , J.M. , N.K. i S.S. , tj. osób przesłuchanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze w ramach śledztwa o sygn. V Ds. [.] /s, wynika, że mechanizm wprowadzania do obrotu samochodów osobowych na terytorium Polski bez zapłaty akcyzy i podatku VAT przebiegał następująco:

nabycie wewnątrzwspólnotowe w/w samochodów osobowych na terytorium Niemiec na fikcyjne firmy, tzw. "słupy", zarejestrowane na Polaków o niskim statusie majątkowym,

dokonanie drobnych, prowizorycznych przeróbek na terytorium Polski lub Niemiec w celu zmiany statusu samochodów z osobowych na specjalne lub ciężarowe,

- wywóz przerobionych samochodów na terytorium Niemiec w celu uzyskania tablic

wywozowych i ich tymczasowej rejestracji jako samochodów specjalnych lub ciężarowych,

- ponowne sprowadzenie samochodów do Polski i zarejestrowanie ich na kolejną firmę "słupa" w Starostwie Powiatowym w Jeleniej Górze jako samochodów osobowych. W trakcie rejestracji uwzględniono dokumenty (tymczasowe, głównie niemieckie, dowody rejestracyjne), z których miało wynikać, że rejestrowane samochody zostały sprowadzone do Polski z Niemiec, jako samochody ciężarowe lub specjalistyczne i dopiero w Polsce, w wyniku ponownych przeróbek, zmieniły status z ciężarowych lub specjalistycznych na osobowe (zaświadczenie polskich stacji kontroli pojazdów o zmianach dokonanych w pojazdach).

Z wyjaśnień podejrzanych wynika wprost, że kto inny przyjmował zamówienie od rzeczywistych nabywców w kraju, sprowadzał i dokonywał sprzedaży przedmiotowych samochodów na ich rzecz, a kto inny figurował w dowodach, które miały uprawdopodobnić nie tylko legalność pochodzenia samochodów, ale przede wszystkim zmianę ich statusu.

Prokuratura Okręgowa w Jeleniej Górze wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.G. z dnia 25 listopada 2013 r. sygn. V Ds [.] /s, że: "w okresie od kwietnia 2012 r. do października 2013 r. w Jeleniej Górze i Radomierzu działając wspólnie i w porozumieniu z A.K. , P.Ch.R.Z. , P.N. i K.N. oraz innymi osobami "brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem działalności było wprowadzenie na polski obszar celny z krajów Unii Europejskiej samochodów osobowych wysokiej klasy, przeważnie m-ki Audi, BMW a następnie w celu uniknięcia płatności podatku akcyzowego oraz VAT po dokonaniu drobnych przeróbek na terenie Polski były wywożone do Niemiec gdzie przechodziły badania techniczne i uzyskiwały status samochodu ciężarowego a następnie były rejestrowane tymczasowo na terenie Niemiec jako samochody ciężarowe lub specjalne i otrzymywały tablice wyjazdowe a następnie ponownie sprowadzane do Polski gdzie były rejestrowane przez zaprzyjaźnioną pracownicę Starostwa - po uprzednim zapłaceniu jej za powyższą usługę, jako samochody ciężarowe a następnie po dokonaniu drobnych przeróbek sprzedawane jako samochody osobowe, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk".

W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 kwietnia 2017 r. wskazano, że K.G. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Pełnił przy tym rolę "bufora" w przestępczym procederze handlu samochodami osobowymi. Nie był zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec K.G. znalazły potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia {...} października 2017 r. nr{...}, w której określono K.G. w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązań podatkowych w wysokości 0 zł oraz określono kwoty podatku, o których mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych faktur z wykazanym podatkiem VAT, w miesiącach od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. W decyzji tej wskazano, że faktury z tytułu zakupu przez K.G. samochodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tenże podatnik wiedział, że przedmiotowe transakcje wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Rola firmy "B" polegała na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i pełnieniu funkcji "bufora", tj. na "fakturowym" nabywaniu towarów od "znikającego podatnika" i ich "fakturowej dostawie" do polskich podmiotów - firm leasingowych; autokomisów. Samochody będące następnie przedmiotem sprzedaży do podatniczki, K.G. miał nabyć od R.M. oraz J.M. .

Na podstawie zebranych materiałów wobec R.M. organ odwoławczy ustalił, że działalność gospodarczą pod nazwą "C" RM w Opolu zarejestrował on w dniu 5 sierpnia 2011 r. a przedmiotem działalności wg zgłoszenia - były roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 4211). Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia rachunkowości zgłosił adres miejsca zamieszkania. Pod wskazanym adresem firma "C" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Z oświadczenia syna R.M. , zamieszkałego wraz z matką pod wskazanym adresem wynika, że w mieszkaniu jego rodziny (mieszkanie socjalne), nigdy nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza, a jego ojciec nigdy nie był przedsiębiorcą. Z dniem 29 stycznia 2013 r. jego firma została wykreślona z urzędu, zarówno z rejestru podatników VAT czynnych, jak i z rejestru podatników VAT-UE, z mocą od 1 stycznia 2012 r., jako, że nie składała żadnych deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących i brak było z R.M. kontaktu.

Organ odwoławczy w oparciu o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że aktywność firmy "C" R.M. nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż działalności takiej firma ta nie wykonywała, stwarzając jedynie jej pozory. Zatem R.M. nie był faktycznym sprzedawcą samochodów na rzecz wskazanych na fakturach odbiorców, w tym na rzecz "B"K.G. .

Faktury, na których jako sprzedawca widnieje "C "R.M. zawierają nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale również określony w fakturach towar - nie tylko nie odpowiadał rzeczywistości (zamiast samochodów osobowych wskazano samochody ciężarowe i specjalne), nie był też własnością firmy "C" . Towar ten był przedmiotem obrotu pomiędzy innymi podmiotami.

Ustalenia te znalazły także potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} listopada 2014 r. nr {...} określającej w/w kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od stycznia do maja 2013 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz decyzji z tego samego dnia nr{...} , określającej kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

Kolejny kontrahent K.G. – wystawił na jego rzecz 10 faktur na sprzedaż samochodów Audi, które następnie nabywane były przez podatniczkę. W oparciu o zebrane materiały dowodowe organ odwoławczy ustalił, że J.M. został objęty śledztwem V [.] (obecnie PO I ds. [.]) i był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 28.11.2013 r. w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Jeleniej Górze postępowania o sygn. akt V Ds. [.] (c), gdzie wypowiedział się odnośnie udziału w procederze sprowadzenia samochodów osobowych, przerabianych na samochody specjalistyczne/ciężarowe i wprowadzenia na rynek krajowy oraz opisał swoją rolę w procederze. Z wyjaśnień J.M. wynika jednoznacznie, że począwszy od stycznia 2013 r. nie prowadził samodzielnie zarejestrowanej przez siebie działalności gospodarczej, lecz działał na zlecenie osób trzecich. Miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Przyznał się, że udostępnił swoje dane, a dokumenty podpisywał in blanco; sam nie dysponował swoim rachunkiem bankowym - przy dokonywaniu wpłat i przelewów towarzyszył mu pan Lasota, z którym m.in. wyjeżdżał do Niemiec po samochody. W trakcie dokonywania transakcji za granicą całością kierował pan L., JM przebywał głównie u kontrahenta i podpisywał dokumenty dotyczące zakupu pojazdów. Nie otrzymywał żadnych dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów. Wyjaśnił, że dokumenty jego firmy nie istnieją i nigdy nie prowadził księgowości; oprócz jednej "zerowej" za styczeń 2013 r., nie złożył żadnej innej deklaracji podatkowej, nie uiszczał należnych podatków. Przyznał, że został wykorzystany przez inne osoby kierujące nielegalnym procederem.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia {...} grudnia 2014 r., nr{...}, nr{...}, określono wobec w/w na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty z tytułu wykazania podatku VAT w fakturach wystawionych w miesiącach od stycznia do kwietnia 2013 r., w tym z tytułu wystawienia faktur na których jako nabywca widnieje "B"K.G. .

Według organu odwoławczego z zebranych materiałów dowodowych wynika, że J.M. zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 28 sierpnia 2002 r. pod nazwą "H" J.M. z siedzibą {...} , w 2013 r. zmieniono nazwę na "I" . Przedmiotem działalności było wykonywanie studni wierconych, kopanych, renowacja studni, roboty geotechniczne, roboty inżynieryjne, eksport - import usług, towarów i sprzętu nie wymagających koncesji i zezwoleń. W dniu 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT oraz VAT-UE, złożył jedną zerową deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., nie składał informacji podsumowujących VAT-UE. J.M. zawiesił działalność gospodarczą, a następnie z dniem 15 maja 2013 r. wykreślono wpis dotyczący zgłoszonej działalności z bazy CEIDG ze wskazaniem daty zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej z dniem 9 maja 2013 r.; nie składał deklaracji z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, nie ustalono miejsca, gdzie mogły być parkowane samochody sprowadzone z zagranicy, ani żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami na tak dużą skalę, ponadto w/w nie posiadał środków pieniężnych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami wysokiej klasy, o znacznej wartości.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec J.M. stwierdzono, że nie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, brał natomiast udział w zorganizowanym przez inne osoby procederze polegającym na sprowadzeniu luksusowych samochodów z zagranicy z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Rola J.M. sprowadzała się do podpisywania dokumentów, w tym pełnomocnictw dla P.N. i Pana Ł.O. , które upoważniały przewoźników w imieniu firmy "H" do podpisywania dokumentów związanych z nabyciem poszczególnych pojazdów, odbierania tych pojazdów oraz przemieszczania na teren Polski.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że J.M.nie prowadził dzielności gospodarczej, jedynie za wynagrodzeniem, jako zarejestrowany podmiot gospodarczy uczestniczył w procederze obrotu samochodami jako tzw. "słup", przyjmując na siebie cały ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji, jednocześnie nie wywiązując się z ciążącego obowiązku zapłaty podatków.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatniczki z dnia 13 lipca 2017 r. wynika, że organ pierwszej instancji, na podstawie konfrontacji dokumentów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, dotyczących podmiotu "B" K.G. z materiałami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postaci informacji i dokumentów z zagranicznych administracji podatkowych stwierdził, że faktury nr 13/02/2013 z dnia 8.02.2013 r. dot. Audi A6 o nr VIN W [.] 7 oraz nr 14/02/2013 z dnia 8.02.2013 r. dot. Audi A6 o nr VIN WA [.] 5 zostały wystawione przez "H" J.M. dla "B" K.G. , podczas gdy według dokumentów SCAC samochody zostały zakupione przez "D"R.M. . Z kolei faktury nr 21/2013 z dnia 18.02.2013 r. dot. Audi A6 o nr VIN W [.] 3 oraz nr 23/2013 z dnia 26.02.2013 r. dot. Audi A6 o nr VIN W [.] 5 zostały wystawione przez "D"R.M. , podczas gdy według dokumentów SCAC samochody kupił J.M. . Zdaniem organów dowodzi to, iż osoby biorące udział w procederze sprowadzania samochodów z zagranicy z pominięciem zapłaty akcyzy i podatku VAT razem współdziałały i popełniały błędy w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji.

W zakresie drugiego z rzekomych kontrahentów podatniczki – A.O. organ odwoławczy ustalił, że w/w prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ""B" A.O. w okresie od dnia 18.04.2013 r. do dnia 02.01.2014 r. a rozpoczynając działalność gospodarczą miał 20 lat. Zakres prowadzonej działalności obejmował auto handel, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków trwałych. Organ odwoławczy zauważył, że w/w nabywał samochody również od "D" R.M. i choć nie były one przedmiotem sprzedaży do firmy podatniczki, to jednak transakcje te dowodzą o powiązaniu pomiędzy tymi podmiotami.

Wskazał dalej organ, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia {...} sierpnia 2017 r. nr{...} , określił A.O. kwotę zobowiązania za II, III i IV kwartał 2013 r., oraz kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wykazania podatku w fakturach VAT w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m.in., że z dokonanych ustaleń wynika, że w/w nie dokonał zakupu pojazdów od M.Cz. , zatem nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży, a wystawione przez niego faktury na sprzedaż samochodów zakupionych wcześniej od Pana M.Cz. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród tych faktur wymieniono również 3 dotyczące sprzedaży na rzecz "A"W.N. .

Organ zauważył, że z faktur wystawionych przez M.Cz. wynika, iż przedmiotem sprzedaży są pojazdy specjalne - pomoc drogowa, natomiast A.O. dokonując ich dalszego fakturowania, jako przedmiot sprzedaży w większości wskazuje "samochód osobowy". Zapłaty za transakcje sprzedaży samochodów dla "A" W.N. realizowane były poprzez przelewy bankowe oraz w formie gotówkowej udokumentowanej dowodami KP, przy czym ustalono, że występują różnice w dowodach zapłaty (datach wydania/przyjęcia gotówki) za faktury nr 35 z dnia 16.09.2013 r., nr 51 z dnia 14.10.2013 r., nr 51 z dnia 14.10.2013 r. znajdujących się u wystawcy, tj. A.O. oraz odbiorcy faktur - podatniczki.

Z dalszych ustaleń organów wynika, że zakupione przez A.O. samochody od "D" M.Cz. oraz "E" K.S. będące przedmiotem dalszej dostawy do podatniczki, były pojazdami specjalnymi - pomoc drogowa a następnie przerobione przez specjalistyczna firmę na osobowe. Stwierdzono, że w przypadku każdego z samochodów sprzedanych następnie podatniczce schemat działania był ten sam, tj. A.O. składał wnioski o czasową rejestrację samochodów w Polsce jako specjalne, i po dokonaniu przeróbek samochodów i przejściu przez te samochody ponownych badań technicznych, składał wniosek o wydanie kart pojazdu z powodu zagubienia oraz wniosek o zmianę w zapisie w dowodzie rejestracyjnym (jako samochód osobowy).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano materiał dowodowy z Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze I Wydział Śledczy w postaci raportu z analizy kryminalnej oraz załączników do tego raportu, z których jednoznacznie wynika rola A.O. jako podmiotu uczestniczącego w procederze obrotu samochodami, sprowadzonymi z zagranicy od których nie zapłacono podatku VAT oraz akcyzy.

Jak ustaliły organy samochody będące następnie przedmiotem sprzedaży do podatniczki A.O. miał nabyć od M.Cz. oraz.S. .

Co do pierwszego z rzekomych dostawców A.O. -M.Cz., który wystawił 3 faktury na sprzedaż samochodów, które następnie nabywane były przez podatniczkę organ ustalił, że w dniu 27 lutego 2013 r. złożył on zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT ale wbrew zobowiązaniu nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT oraz nie dokonywał wpłat należnego zobowiązania podatkowego. W dniu zgłoszenia miał 21 lat, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej; w miejscu wskazanym jako prowadzenie działalności nie było oznak jej prowadzenia, nie posiadał środków pieniężnych niezbędnych do nabycia pojazdów o znacznej wartości (średnio 180.000 zł - 250.000 zł za pojazd). powołał się organ na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że zarejestrowanie działalności gospodarczej i złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług przez M.Cz. miało na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania przez odbiorcę faktur korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawienia faktur. M.Cz. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami, lecz był podmiotem fikcyjnym, który zaistniał w łańcuchu dostaw pojazdów jedynie w celu wystawiania faktur VAT.

Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej w dniu {...} maja 2016 r., nr {...} którą określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. z tytułu wystawienia 3 faktur na rzecz A.O. , których przedmiotem była sprzedaż samochodów, następnie zbytych do podatniczki.

Z kolei wobec.S. , wystawcy m.in. 2 faktur na sprzedaż samochodów na rzecz A.O. , które następnie nabywane były przez podatniczkę organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że w/w prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" od dnia 22.08.2013 r. do dnia 7.02.2014 r., jej przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarcze miał 19 lat i nie posiadał żadnego majątku. Od dnia 27.08.2013 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Z dniem 7.02.2014 r. został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie zatrudniał pracowników. Jak sam oświadczył w toku jego kontroli nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów; nie składał informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (VAT-UE) oraz kwartalnych deklaracjach VAT-7K za okresy od III kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. W czasie prowadzenia działalności wystawił 27 faktur VAT.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że K.S. osobiście dokonywał nabycia pojazdów samochodowych. Zakupione pojazdy (z jednym wyjątkiem) były w dniu zakupu samochodami osobowymi, natomiast w chwili przekroczenia granicy Polski były już pojazdami specjalnymi. O zmianę rodzaju pojazdu na samochód specjalny - pomoc drogową, każdorazowo występował K.S. który był posiadaczem tablic wywozowych, przydzielonych dla tych pojazdów. Zmiany dokonywał w Niemczech przez Wydział ds. Rejestracji Pojazdów Urzędu Starostwa Powiatowego w [.]. Po przywiezieniu zakupionych pojazdów do Polski sprzedawał je jedynie dwóm kontrahentom - w tym A.O. - jako pojazdy specjalne. W w toku kontroli oświadczył, że dokumenty związane z prowadzoną działalnością, tj. faktury dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów zostały przez niego zagubione, przy czym nie zgłosił tego faktu na policję oraz w urzędzie skarbowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że K.S. złożył korekty deklaracji VAT-7K, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Stwierdził, że jego działania wpisują się w schematy działalności związanej ze sprowadzaniem samochodów wysokiej klasy z Niemiec, prowadzonej w sposób analogiczny jak w przypadku R.M. , J.M. oraz M.Cz. .

Zdaniem organu odwoławczego z zebranych materiałów wynika, że występujące w obrocie podmioty: "D" M.Cz. "C"K.S. , "H" J.M. oraz "I" R.M, były "słupami" jak określił to organ I instancji, na co wskazują zbieżne co do niej okoliczności prowadzenia działalności. Firmy te nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, a ich działanie miało na celu wytworzenie dokumentów stanowiących podstawą do odliczenia podatku naliczonego u nabywców. Zdaniem Organu odwoławczego, także K.G. i A.O. byli tylko pozornymi właścicielami sprowadzonych aut. W procederze obrotu samochodami to oni zajmowali się ponowną przeróbką aut na samochody osobowe i dalszą odsprzedażą do kolejnych nabywców; ich udział sprowadzał się do wydłużenia łańcucha dostaw. Osoby te nie były zainteresowane prawidłową dokumentacją zdarzeń gospodarczych, a jedynie wytworzeniem faktur z wykazanym podatkiem VAT w celu umożliwienia odliczenia przez ich odbiorców, o czym świadczą różnice w dokumentacji zdarzeń gospodarczych w zakresie wystawionych faktur (dot.K.G. ) oraz dowodów wpłat KP (dot.A.O. ).

Zatem, zdaniem organu, faktury wystawione przez "B" K.G. oraz "C" A.O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcje udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane w ramach oszustwa i miały na celu odliczenie podatku naliczonego z tych faktur, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku przez podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie tego procederu.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że kwestią wymagającą analizy pozostaje świadomość podatniczki uczestnictwa w oszustwie podatkowym oraz należyta staranność w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ustalenia w tym zakresie są kluczowe dla zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.G. i A.O.

Organ zauważył, że zgodnie z pismem podatniczki z dnia 19 grudnia 2015 r., to K.N. jeździł po samochody do firm "B" K.G. i "C" A.O. dokonywał ich oględzin i decydował o zakupie. On też przywoził zakupiony towar do siedziby firmy w [.]. Wskazała przy tym również, że uczestniczyła w kilku transakcjach. Na kontakty z mężem podatniczki przy zawieraniu transakcji powołują się również osoby, które zakupiły samochody od Pani W.N. . Tak więc zdaniem organu K.N. był osobą, która współdecydowała (podejmowała kluczowe decyzje) w firmie "A"|

W.N. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wskazał organ, że to do podatniczki należy obowiązek prawidłowego zorganizowania i nadzoru prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzanie bowiem dokonywania określonych czynności innym osobom - czy to profesjonalnemu pełnomocnikowi, pracownikowi, członkowi rodziny, czy to dowolnej osobie trzeciej - nie powoduje, że podmiot, na którym ciąży pierwotny obowiązek dokonania konkretnej czynności "pozbywa się" w ten sposób odpowiedzialności za należyte wypełnienie tego obowiązku. Wobec powyższego ocenę świadomości podatniczki w spornych transakcjach dokonał organ z uwzględnieniem ustalonych działań K.N. , który w imieniu strony zajmował się nabyciem samochodów.

Organ odwoławczy powołał się m. in. na materiały Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze w zakresie przedstawienia zarzutów J.M. z dnia 21.11.2013 r. oraz Panu K.G. z dnia 25.11.2013 r. (oba o sygn. akt V Ds. [.] /s) gdzie wskazano, iż podejrzani działali wspólnie i w porozumieniu m.in. także z K.N. . Jego osoba przewijała się w protokole przesłuchania A.K. w charakterze podejrzanego (protokół z dnia 27.05.2019 r. sygn. [.] 13) który powiązał K.N. z D.M., zajmującym się kupowaniem samochodów. Wskazał wprost, że w/w wiedzieli o sprowadzaniu samochodów jako ciężarowych, omijaniu VAT-u i akcyzy, kupowali już samochody gotowe tzn. po przeróbkach. Odnośnie podatniczki w/w jako podejrzany wyjaśnił, że nie sprzedawał K.N. , ani jego żonie samochodów, lecz wiedział, że "na nią była firma choć zakupem samochodów zajmował się K. Zdaniem organu z zeznań A.K. wynika, że K.N. znał mechanizm zakupu w Niemczech samochodów osobowych, przerabiania ich na samochody specjalne, rejestrowania, a następnie powtórnego przerabiania na samochody osobowe w celu ominięcia należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT oraz człowieka, który odpowiedzialny był za przerabianie samochodów, tj. pana N. i miał świadomość celu, jakiemu te przeróbki służyły.

O świadomości K.N. , że kupowane przez podatniczkę auta nie pochodzą z obrotu krajowego, jak wskazywałyby ich dokumenty, tj. dowody rejestracyjne i karty pojazdów, lecz są to auta sprowadzana z Niemiec, poddane przeróbkom, świadczą według organu rozmowy telefoniczne pomiędzy P.N. a K.N. . Materiały zawierające nagrania utrwalone w czasie stosowania kontroli operacyjnej zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu za zgodą Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze, udzieloną w piśmie z dnia 27.11.2019 r. sygn. akt POI Ds. [.].

Analizując zapisy rozmów między w/w organ odwoławczy zwrócił uwagę na pojawiające się w nich dane identyfikujące samochody. I tak zauważył, że samochód AUDI A6 o numerze rejestracyjnym D [.], nr VIN W [.] 1, został formalnie zakupiony przez podatniczkę od K.G. na podstawie faktury nr 10/02/2013 z dnia 15.02.2013 r. W korespondencji sms pomiędzy K.N. a P.N. z dnia 16.02.2013 r. o godzinie 13:48:44, przesłane zostały numery VIN: W [.] 3, W [.] 5, W [.] 6. Numery te odpowiadają samochodom Audi A6 kupionym formalnie od K. G na podstawie odpowiednio faktur: 15/03/2013 z dnia 5.03.2013 r., 18/03/2013 z dnia 13.03.2013 r., 16/03/2013 z dnia 5.03.2013 r.

Według organu treść rozmów telefonicznych dotyczących zakupu samochodów Audi A6 oraz Audi A7 a także sms-y z numerami VIN samochodów wskazują, że transakcji zakupu, działający na rzecz swojej żony, K.N. dokonywał nie z osobami wskazanymi w fakturach, lecz z P.N. Podkreślił przy tym, że treść wskazanych wyżej rozmów telefonicznych oraz korespondencji sms wprost zaprzecza wyjaśnieniom podatniczki (zawartym w piśmie z dnia 19.12.2015 r.), że poszukiwała najkorzystniejszych ofert zakupu towaru, początkowo w Internecie, a następnie kontaktowała się telefonicznie z kontrahentami. Wskazane wyżej okoliczności zdaniem organu wskazują na zgoła odmienny sposób dokonywania nabyć samochodów.

Podkreślił organ odwoławczy, że wskazane wyżej rozmowy telefoniczne oraz wiadomości sms w sposób bezsprzeczny wskazują na udział K.N. oraz W.N. , na której firmę były wystawione faktury sprzedaży samochodów w procederze obrotu samochodami bez zapłaty akcyzy i podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. K.N. bezsprzecznie wiedział w jaki sposób następuje obrót samochodami, a jego działania przemawiają za jego pełną świadomością, co do pochodzenia kupowanych samochodów, a także osób, od których faktycznie dokonał zakupu spornych aut. Zaznaczył organ, że jak wskazują na to treści rozmów telefonicznych z P.N. , K.N. wielokrotnie upewniał się, że w dokumentach dotyczących samochodów sprzedawanych przez podatniczkę nie będzie śladu przeróbek samochodów. Świadczy to, dznaiem organu o tym, że K.i W. N. świadomie godzili się na uczestnictwo w procederze oszukańczym mającym na celu zbycie sprowadzanych z Niemiec samochodów wysokiej klasy z pominięciem należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku VAT.

Na podkreślenie zasługuje zdaniem organu odwoławczego, fakt że K. i W. N. brali udział w podobnym procederze we wcześniejszych latach. Występują oni w sprawach spółek z o.o. "W" i "F" oraz"G" . Wskazane postępowania wobec tych spółek dotyczą wprawdzie wcześniejszych lat, tj. 2010 r.- 2012 r., świadczą jednak według organu o uczestnictwie podatniczki i jej męża w procederze wprowadzenia do obrotu krajowego samochodów osobowych z pominięciem należności w zakresie podatku VAT i akcyzowego. Aspektem tego procederu było przerabianie sprowadzanych z zagranicy samochodów osobowych na specjalne - pomoc drogowa. Analogiczny sposób działania występuje w niniejszej sprawie. Tym samym zdaniem organu podatniczka oraz jej mąż musieli mieć świadomość co do charakteru procederu przerabiania aut oraz świadomość, że służy on do celów obniżenia należności wobec Skarbu Państwa z tytuły podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

podsumował więc organ, że zeznania. A.K. , treść rozmów telefonicznych, a także przesyłanych wiadomości sms pomiędzy mężem podatniczki a P.N. przemawiają za w pełni świadomym uczestnictwem Strony w procederze oszukańczym związanym ze sprzedażą samochodów. Podkreślił przy tym, że P.N. uczestniczył w transakcjach obrotu samochodami sprzedawanymi do strony zarówno przez K.G. (co wynika z przedstawionych wyżej rozmów telefonicznych) oraz A.O. (jak ustalił organ I instancji na podstawie dokumentów dotyczących firmy "D"M.Cz. , P.N. sprowadzał z zagranicy samochód osobowy Audi A6, nr VIN W [.] 5, sprzedany przez "D" M.Cz, A. O. , który sprzedał dalej ten samochód W.N. na podstawie faktury nr 12/2013 z dnia 20.06.2013 r.). W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionych okoliczności związanych z nabywaniem przerabianych samochodów oraz biorąc pod uwagę wcześniejsze doświadczenia podatniczki i jej męża w zakresie udziału w procederze sprowadzania aut z zagranicy z pominięciem należności Skarbu Państwa związanych ze spółkami z o.o. "W" i "F" oraz "G", podatniczka wiedziała lub musiała co najmniej przewidywać, że faktury z firmy "C" A.O. i "B" K.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że bierze udział w działaniach mających na celu oszustwo.

jako zasadne uznał organ odwoławczy twierdzenia organu I instancji, wskazujące na brak należytej staranności podatniczki przy realizacji transakcji. Strona nie sprawdziła, czy nabyte samochody zostały legalnie wprowadzone na terytorium Polski, czy uiszczono podatek akcyzowy, nie sprawdzała i nie zainteresowała się dlaczego samochody sprowadzane z Niemiec posiadają datę rejestracji na terenie Niemiec sprzed kilku dni, czy tygodni. Zasadnie przy tym wskazano, że wątpliwości co do transakcji przy takich okolicznościach mogłaby nie mieć osoba nie prowadząca zawodowej działalności w zakresie handlu samochodami a przecież dla podatniczki handel samochodami był zasadniczą formą działalności (od 2010 r.).

Trudno również uznać, że Pani N. dochowała należytej staranności, skoro oprócz dokonywania płatności za samochody przelewem płaciła również gotówką do rąk kontrahenta (często poprzez męża) i nie w każdym przypadku żądała potwierdzenia zapłaty gotówką, pomimo, że transakcje zakupu samochodów opiewały na znaczne kwoty.

W konsekwencji stwierdził organ odwoławczy, że zasadnie organ I instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" A.O. i "B"K.G. . Zauważył przy tym, że podstawę prawną zakwestionowania spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w istocie w sentencji decyzji, jako podstawę prawną wskazano również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b. niemniej jednak w treści decyzji jasno wskazano na jakiej podstawie organ I instancji kwestionuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Wskazał bowiem organ I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że wystawione przez kontrahentów faktury, z wykazanym podatkiem w łącznej wysokości 854.831,46 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego obrotu gospodarczego co pozwala zakwestionować odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił przesłuchania w sprawie w charakterze świadków K.G. i A.O. na okoliczności wnioskowane przez Stronę, działał przy tym w sposób racjonalny i w ramach ekonomiki procesowej. Podzielił także stanowisko w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich nabywców samochodów od "A" W.N. Zauważył bowiem, że w sprawie nie jest kwestią sporną istnienie samochodów i ich sprzedaż dokonana przez podatniczkę. Zauważył przy tym, że w toku postępowania w pierwszej instancji przesłuchano część świadków -- leasingobiorców samochodów nabytych od podatniczki, tj. WW, Cz.Ś. J.G. oraz zwracano się o wyjaśnienia do firm leasingowych: "H" I" ., "J" Inni nabywcy samochodów od Podatniczki wypowiadali się pisemnie odnośnie zawartych transakcji, w tym: "K"W.Z. , "I" ,"J"B.T. , "K" E.O.. Ponadto zwracano się do organów skarbowych o przekazanie informacji dotyczących kontrahentów Strony, tj. "L"P.R. , "P" E.J. oraz przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie "U" K.G. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzono wystarczające czynności dla zbadania prawidłowości sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę oraz deklarowanego podatku należnego.

Nie zgodził się organ z zarzutem odwołania, dotyczącego rzekomego wybiórczego potraktowania zeznań W.W. . Zauważył, że organ pierwszej instancji powołał się na zeznania jako koronny dowód, na wspólne działania osób zamieszanych w sprowadzanie samochodów z UE bez opłacania należnej akcyzy i podatku VAT. Jak stwierdził organ I instancji, a co podtrzymał organ odwoławczy, zeznania te wskazują, że samochody znajdowały się już w ofercie "B" w Internecie, ale fizycznie w momencie tworzenia oferty kontrolowany podmiot ich nie posiadał. Taką wiedzę, jakie samochody będą w ofercie podatniczka mogła posiadać jedynie w wyniku współdziałania wszystkich osób biorących udział w tym przestępczym procederze lub była rzeczywistym właścicielem tych pojazdów tylko "procedura" uzyskania odpowiednich dokumentów niezbędnych do rejestracji w kraju i ich dalszej odsprzedaży trwała około miesiąca". Podkreslił organ odwoławczy, że z materiałów sprawy wynika, iż państwo N. oferowali do sprzedaży samochody sprowadzane z Niemiec, poddawane przeróbkom, o czym mieli świadomość. Okoliczność, że strona oferuje do sprzedaży samochody, których jeszcze nie posiada wskazuje na ścisłe kontakty z podmiotami zajmującymi się sprowadzaniem aut i wprowadzaniem ich do obrotu krajowego. Zaznaczył przy tym, że wspomniany samochód AUDI A7 (VIN W [.] 2 - zakupiony wcześniej formalnie od K.G. ) nabyty przez pana W. był pojazdem sprowadzonym z Niemiec.

Nie podzielił organ zarzutu odwołującej co do wybiórczego potraktowania zeznań w/w świadka, poprzez brak odniesienia się do tych fragmentów zeznań dotyczących stosowania przez bank w stosunku do "A" W.N. krótkiej i uproszczonej procedury sprawdzającej ze względu na wielokrotną współpracę z tą firmą. Zauważył, że argumenty te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem organy podatkowe nie kwestionują, że strona wielokrotnie dokonywała sprzedaży samochodów na rzecz firm leasingowych, które z tego względu mogły stosować uproszczone procedury sprawdzania sprzedającego. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest sprzedaż samochodów dokonywana przez podatniczkę.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe było prowadzone prze organ I instancji na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie stanowiska we wszystkich spornych kwestiach, o wadliwości w tym zakresie nie decyduje ani to, że zajęto stanowisko odmienne niż prezentowała strona, ani nie przekonanie jej co do prawidłowości i słuszności rozstrzygnięcia. Organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu (art. 122 O.p.), a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzył (art. 187 § 1 O.p.) oraz przeanalizował zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 O.p.. W trakcie postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony o dodatkowe dokumenty. Uzupełniony materiał dowodowy i jego ocena przez organ odwoławczy nie wpłynęły jednak na wnioski wynikające z ustalonego stanu faktycznego. Nie znalazł także podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 2a O.p..

W skardze do tut. Sądu podatniczka, działając przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy w następstwie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz 4 lit c ustawy VAT, poprzez zamienne zastosowanie w wydanym wyroku jak i poprzedzających go decyzjach dwóch różnych podstaw prawnych tj. poprzez uznanie, iż pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi,

art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i konsekwencji uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej,

art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a podatnik w ramach kontaktów z kontrahentami nie działał z należytą starannością;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niespójnego uzasadnienia decyzji oraz dokonanie wybiorczej analizy stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść strony,

- naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 O.p. poprzez nie wskazanie obligatoryjnej treści uzasadnienia decyzji, w których to organ powinien jasno wskazać na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że przy rozważaniu kwestii przedawnienia organ pominął, że po wszczęciu śledztwa na które powołuje się organ, szybko wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa, co zdaniem skarżącej świadczy instrumentalnym wykorzystywaniem tej instytucji przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Nadmieniła, że nie zostało wszczęte żadne postępowanie karne wobec skarżącej, co świadczy o braku dowodów na jej udział w zorganizowanej grupie przestępczej, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Skarżąca uzasadniając ten zarzut powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zbieżne z jej stanowiskiem i podkreśliła, że instrumentalne wykorzystywanie instytucji wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia wzbudziła także zastrzeżenia rzecznika Praw Obywatelskich, którego zdaniem taka praktyka jest nie do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji przedstawionych w skardze wywodów skarżąca stwierdziła, że wydanie decyzji organu II instancji nastąpiło już po upływie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w sprawie zaistniała również podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej organ wskazując w podstawie prawnej swojej decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podnosiły jednocześnie twierdzenie, że podatniczka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, ale nie wskazał jasno na jakiej nieprawidłowości w jej zachowaniu opiera swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej, organ nie może uzasadniać swojego rozstrzygnięcia "alternatywnie", tak jak w niniejszej sprawie, gdzie z jednej strony eksponuje się kwestię pośrednictwa w wystawianiu faktur, a jednocześnie odwołuje się do zaangażowania podatniczki w obrót karuzelowy. Według skarżącej organy podatkowe mylnie zastosowały "pojęcie pustych faktur", stawiały bowiem podatniczce zarzut pośrednictwa w wystawianiu faktur czy też kwestionowały materialny przebieg transakcji - co świadczyło by o świadomym uczestnictwie podatniczki w oszukańczym procederze. Taka argumentacja wyklucza się jednak z badaniem należytej staranności u podatniczki. Możliwość badania dobrej wiary istnieje, ale tylko w przypadku rzeczywistego materialnego przebiegu transakcji. Świadczy to o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu wydanych decyzji.

Skarżąca podkreśliła, że organy całkowicie pomijały akcentowaną przez podatniczkę kwestię materialnego przebiegu przedmiotowych transakcji. Dostawy wykazane na zakwestionowanych przez organ fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę lub osoby działające na jego zlecenie. Transakcje jakie neguje organ podatkowy faktycznie miały miejsce, co potwierdzają świadkowie, którzy zakupili samochody. Nie można w sprawie uznać, iż transakcji nie było, skoro świadkowie potwierdzają zakup samochodów i zostają wzywani na Policję w celu oględzin, na które się zgłaszają. Zwróciła też uwagę skarżąca, że organ bezpodstawnie uznał, że zeznania osób które zakupiły od firmy podatniczki samochody o co wnioskował jej pełnomocnik nie wniosą nic istotnego dla sprawy. Zauważyła skarżąca, że w protokole z badania ksiąg znajdują się protokoły z zeznań niektórych klientów, którzy potwierdzają zakup samochodów. Organ podatkowy niezasadnie też odmówił powołania biegłego sądowego w zakresie grafologii, na okoliczność ustalenia prawidłowości podpisów na zakwestionowanych fakturach. Powyższe, zdaniem skarżącej wskazuje, że dla organów podatkowych puste faktury i transakcje pozorne to pojęcia tożsame.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Pismem datowanym z dnia 28 stycznia 2021 r. skarżąca uzupełniła skargę w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku uznania, że skarżąca dochowała w zakresie kwestionowanych transakcji reguł należytej staranności kupieckiej tzw. dobrej wiary.

Ustosunkowując się z kolei do tego pisma organ odwoławczy zauważył, że wszczęcie wobec podatniczki śledztwa nastąpiło 84 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz ponad rok przed upływem terminu przedawniania zobowiązania za grudzień 2013 r. a poza tym, postepowanie karne skarbowe weszło w fazę in personam.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może również stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały w rzeczywistości opisanych w nich zdarzeń gospodarczych -

Najdalej idący, a zarazem wybity na pierwszy plan przez skarżącą, jest zarzut przedawnienia, gdyż zawieszenie biegu przedawnienia w niniejszej sprawie zostało sztucznie wywołane przez organy, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W tym zakresie należy podnieść, że postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w oparciu o przepisy K.k.s. i uprawnione są do jego wszczęcia, na zasadach w nim określonych finansowe i niefinansowe organy postępowania przygotowawczego będące organami postępowania karnego.

Kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego w zakresie spraw karnoskarbowych określają przepisy art. 118 i 132– 135 K.k.s. I tak finansowymi organami postępowania przygotowawczego są: naczelnik urzędu celnoskarbowego, naczelnik urzędu skarbowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaś organami niefinansowymi są straż graniczna, policja, żandarmeria wojskowa, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Centralne Biuro Antykorupcyjne. Organem takim może być również prokurator. Wszystkie te organy są organami postępowania karnego działającymi na podstawie przepisów K.k.s.. Ocena ich działania może się odbywać tylko pod kątem zgodności z tymi przepisami i stosowanymi odpowiednio, przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm., dalej: K.p.k.).

Tylko i wyłącznie przestrzeganie tych przepisów lub występujące w tym zakresie uchybienia, mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności, bezskuteczności czy też innej niezgodności z prawem działania wskazanych wyżej organów. Ich organów nie może być oceniane przez pryzmat innych przepisów, gdyż nie będą one miały zastosowania. Jakkolwiek organy finansowe są zarazem organami podatkowymi, to jednak ich działanie w zakresie postępowania karnego musi być dokonywane z uwzględnieniem zgodności z normami tej regulacji. Regulacja K.k.s. określa bowiem zarówno cele działania organów postępowania karnego, sposoby jakimi się posługują, a także prawa i uprawnienia stron.

Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. ) oraz wynikającą z art. 114 K.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym niegraniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania.

Zostały one uregulowane w treści przepisu art. 44 (przestępstwo skarbowe) i 51 (wykroczenie skarbowe) K.k.s.. Do chwili upływu terminu przedawnienia organ postępowania karnego (finansowy lub niefinansowy) ma prawo a zarazem obowiązek wszcząć postępowanie. Działanie takie, nawet na krótko przed terminem przedawnienia w myśl przepisów karnych procesowych nie może być uznane za nieprawidłowe.

Dodać jeszcze należy, że działania organów postępowania przygotowawczego podlegać mogą w przypadkach przewidzianych w ustawie kontroli sądu (który dokonuje czynności przewidzianych w ustawie), jak też mogą być nadzorowane przez prokuratora (art. 151c k.k.s.). Ustawa karnoskarbowa (wraz ze stosowaną odpowiednio ustawą karną procesową) reguluje zatem w sposób kompletny postępowania karnoskarbowe i tylko w oparciu o jej zapisy kompetentne organy mogą dokonywać kontroli, czy oceny działania naczelnika urzędu celnoskarbowego, naczelnika urzędu skarbowego i czy innego organu postępowania przygotowawczego.

Należy przy tym podkreślić, że organy te nie są w tym postępowaniu organami administracji publicznej (pomimo jednolitości podmiotu) i nie działają jako organ administracji publicznej. Nie mają do nich zastosowania w tym zakresie regulacje prawa administracyjnego, w tym podatkowego, a działania ich nie stanowią działania administracji publicznej w rozumieniu przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że to organy administracji publicznej (organy podatkowe) wszczynają postępowanie karnoskarbowe. Czynią to organy postępowania karnego.

Działania organów postępowania karnego nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Brak jest również podstawy prawnej do tego, aby w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym dopuszczalne było kwestionowanie podjętych w tym postępowaniu czynności w postaci wydanego wyroku, skierowanego aktu oskarżenia, postanowień wydanych w trakcie tego postępowania pod kątem ich ważności, skuteczności czy innej wadliwości. W szczególności sąd nie jest uprawniony do badania i kwestionowania motywów działania organów tego postępowania i słuszności podjętych czynności procesowych. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek przepisów kształtujących dopuszczalność takiej oceny, podstaw jej dokonywania (przesłanek), czy też konsekwencji prawnej. Sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli działania administracji publicznej. Natomiast do kontroli działań organów postępowania karnego powołany został sąd powszechny.

Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, de lege lata, bez żadnych w tym zakresie wyjątków. Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale tylko w ściśle określonym zakresie nie obejmującej omawiany aspekt sprawy. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności tego przepisu w pozostałym zakresie. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących braku zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług, co do zasady, gdyby nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na jego bieg, nastąpiłby: za okres od stycznia do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o wszczęciu tego postępowania w myśl art. 70c O.p.

Mianowicie Naczelnik Urzędu Celno- w dniu {...} października 2018 r. wszczął śledztwo wobec W.N. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. organowi podatkowemu w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono za ten okres podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 845.397 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.. Podatniczka, a także jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych pismami z dnia 16 października 2018 r. doręczonymi: podatniczce w dniu 2 listopada 2018 r., natomiast pełnomocnikowi w dniu 17 października 2018 r.

De facto skarżąca nie kwestionuje zaistnienia w/w okoliczności, w tym samym formalnego wypełnienia przez odpowiedni organ wymogów z art. 70c O.p. Jej zdaniem podjęte czynności nie wywołały jednak zamierzonego skutku, to jest zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiły bowiem nadużycie prawa. Zarzut ten opiera się głównie na założeniu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało dokonane instrumentalnie, tylko i wyłącznie, aby uzyskać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p,, nie zaś w celu realnego ścigania podatnika czy przypisania mu odpowiedzialności karnej. Swoje stanowisko skarżący opiera przede wszystkim na tezach uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 27/17, którym uchylono wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., wydane w sprawie decyzje organów podatkowych i umorzono postepowanie podatkowe w sprawie wskutek uwzględnienia zarzutu przedawniania z art. 70 § 1 O.p.. Niemniej jednak zauważyć należy ten judykat zapadł w zgoła odmiennych okolicznościach aniżeli te które występują w niniejszej sprawie. Mianowicie sąd naczelny uznał, że decydujące znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tamtej sprawie miało to, że finansowy organ dochodzenia umorzył postepowanie karnoskarbowe na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s., a więc ze względu na brak znamion czynu zabronionego. Stwierdził więc, że dochodzenie przeciwko podatnikowi, związane z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogło być prowadzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, a w konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Tego rodzaju uwarunkowania procesowe w niniejszej sprawie nie występują.

Warto zwrócić uwagę, że wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. NSA, odnosząc się do argumentacji RPO, wskazał że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stwierdzając, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

Faktem jest, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiają się wypowiedzi, że sąd administracyjny powinien dysponować możliwością kontroli zasadności wszczynania postępowań karnoskarbowych w stosunku do podatnika tuz przed terminem przedawniania zobowiązania podatkowego. Tut. Sądowi znane są orzeczenia w których prezentowane jest odmienne stanowisko. Przykładowo w wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, również podnoszone przez stronę skarżącą). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Pozostając przy stanowisku, że de lege lata, sądy administracyjne nie są władne kontrolować zasadności wszczynania postepowań karno-skarbowych warte podkreślenia jest, że skarżąca nie może skutecznie zanegować skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie z powołaniem się na koncepcję nadużycia prawa przez organy władzy państwowej, ukutą w przywołanych wyrokach. Podkreślić należy bowiem, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli NSA, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne.

Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności sprawy są zgoła inne, bowiem kwestionowane czynności skarżącej wpisują się w funkcjonowanie grupy przestępczej, w której udział organy ścigania zarzucają osobom występującym na wcześniejszych etapach obrotu, a więc dotyczą oszustw podatkowych (przestępstw) związanych z wyłudzaniem należności publicznoprawnych. Poza tym w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i na ponad rok od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r.. Pomija skarżąca ponadto, że postępowanie karne skarbowe w stosunku do jej osoby wkroczyło w fazę in personam w związku z ogłoszeniem jej zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

Poza wątpliwościami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia samochodów osobowych od podmiotów "B" K.G. i "C"A.O. , wystawione na rzecz skarżącej w 2013 r. dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego od towarów i usług zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej emanację zasady neutralności tej daniny publicznoprawnej. Według organów faktury te, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym, co z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w proceder taki została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy korygując w tym zakresie podstawę prawną przyjętą przez organ I instancji, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Bezpodstawna jest argumentacja skarżącego, jakoby organ odwoławczy dopuścił się błędnego określenia podstawy prawnej swojej decyzji. Wypada zauważyć, że za podstawę prawną skarżonej decyzji, opisaną i wyjaśnioną w uzasadnieniu przyjął ten sam przepis prawa, który został także wskazany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. W tym sensie nie można zarzucać organom braku konsekwencji w kwalifikowaniu zdarzeń z udziałem skarżącej. Organ odwoławczy pominął tylko ten przepis, który organ I instancji bez potrzeby przytoczył w podstawie prawnej swojej decyzji, który to przepis bezspornie nie ma zakorzeniona w dokonanych, prawidłowych ustaleniach faktycznych. W niniejszej sprawie organy natomiast konsekwentnie stoją na stanowisku, że kwestionowane transakcje nabycia odbiegały od realiów działalności gospodarczej, bo wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, ale faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo dokonały oceny spornych transakcji i uznały, że wystawione przez "B" K.G. i "C" A.O. faktury z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wysokości 854.831,45 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego. Dokonując dokładnej, drobiazgowej wręcz analizy transakcji wykazywanych dokumentacyjnie na poprzednich etapach obrotu, poprzedzających wykazywane transakcje z udziałem skarżącej, wykorzystując obszerny materiał dowodowy, w tym udostępniony przez organy ścigania prowadzące śledztwo w sprawie funkcjonowania grupy przestępczej parającym się procederem w który wpisują się transakcje podlegające ocenie w niniejszej sprawie, organy jednoznacznie wykazały, że wszystkie wymienione na wcześniejszych etapach podmioty uczestniczyły w procederze nabywania za granicą wysokiej klasy samochodów osobowych, przerabiania ich na samochody specjalne celem zarejestrowania na terenie kraju bez zapłaty należnej akcyzy i podatku od towarów i usług, ponownego "przerabiania" na samochody osobowe i zbywania do podmiotu, który je sprzedawał dla finalnego odbiorcy lub firmy leasingowej. W procederze tym firmy "D" M.Cz. "E"K.S. , "H" J.M. i "J"R.M. , a więc rzekomi dostawcy bezpośrednich dostawców skarżącej, były wykorzystywane jako tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te zakupiły samochody w Niemczech, nie składały deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podatku należnego od ich sprzedaży w kraju, wprowadzając do obiegu faktury z "wygenerowanym" podatkiem VAT, umożliwiającym innym podmiotom jego odliczenie. W wykazanych łańcuchach dostaw bezpośredni dostawcy skarżącej K.G. i A.O. pełnili rolę kolejnych nabywców w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży samochodów, tzw. buforzy, to jest tworzyli faktury VAT jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samochodami. Celem ich działania było wydłużenie łańcucha transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą pojazdów, które z pozoru miały wyglądać na transakcje typowe, podczas gdy nie mieli oni żadnego wpływu na przebieg prowadzonej przez siebie działalności, kontrolowanej przez inne osoby członków zorganizowanej grupy przestępczej, co potwierdzają prowadzone z ich udziałem postepowania karne i podatkowe.

Powyższe ustalenia mają wsparcie w wynikach postepowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej. I tak wobec A.O. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia {...} sierpnia 2017 r. nr {...} określił m.in. kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy od maja do grudnia 2013 r., w tym wykazane w spornych fakturach VAT wystawionych dla skarżącej. Z kolei wobec K.G. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia z dnia {...} października 2017 r. nr{...} , określił w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. m.in. kwoty podatku, o których mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której przyjęto, że rola firmy "B" polegała na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i pełnieniu funkcji "bufora", tj. na "fakturowym" nabywaniu towarów od "znikającego podatnika" i ich "fakturowej dostawie" do polskich podmiotów. Z nadesłanych materiałów z śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w Jeleniej Górze sygn. akt śledztwa PO I Ds. [.] wynika, że zarówno A.O. jak i K.G. zaangażowani byliu w funkcjonowanie grupy przestępczej zajmującej się procederem obrotu samochodami, sprowadzonymi z zagranicy bez uiszczania podatku VAT oraz akcyzy.

Tę część ustaleń należy uznać za bezsporną, bowiem w skardze próżno szukać zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie przebiegu zdarzeń na wcześniejszych etapów obrotu czy oceny ich charakteru. Skarżąca koncentruje się na podważaniu stanowiska organów, że miała świadomość, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego czy też przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw z łatwością się mogła o tym dowiedzieć.

Odnosząc się zaś do kwestii dobrej wiary, którą akcentuje pełnomocnik skarżącej, zauważyć należy, zauważyć, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE podkreśla się, że w przypadku, gdy dostawa towaru czy wykonanie usługi miały miejsce, do odmowy prawa do odliczenia podatku koniecznym jest wykazanie, że nabywca wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Przykładowo w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, stanął na stanowisku, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W oparciu o ten m.in. wyrok w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11).

Tymczasem, w niniejszej sprawie dowiodły organy jednoznacznie i przekonywująco, że skarżąca miała wiedzę co do źródła pochodzenia towaru, a zatem od innego podmiotu niż wystawcy kwestionowanych faktur i oraz mechanizmu oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Pomijając już pewne wskazywane przez organ aspekty prowadzenia działalności w omawianym zakresie, takie jak choćby rozbieżności w dokumentowaniu spornych transakcji fakturami znajdującymi się u wystawcy i skarżącej, które różniły się treścią, organ przekonywująco wykazał, że de facto prowadzący działalność skarżącej, jej mąż, K.N. wiedział, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie, bowiem, faktyczne władztwo nad samochodami zafakturowanymi na skarżącą nie posiadali K.G. i A.O. , lecz inne osoby będące organizatorami tego procederu.

W tym miejscu godzi się odnieść do kwestii prowadzenia działalności przez męża skarżącej. Już ze stanowiska samej skarżącej (vide pismo z dnia 19 grudnia 2015 r.), to jej mąż K.N. jeździł po samochody do kontrahentów, dokonywał ich oględzin i decydował o zakupie, sama uczestniczyła w kilku transakcjach. Uprawniona zatem jest konstatacja organów, że K.N. był osoba współdecydującą o sposobie prowadzenia działalności skarżącej w ramach firmy pod nazwą" A". Niewątpliwie skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy pod nazwą "A" , ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację a zatem również za osoby, podejmujące w jej imieniu działania. Na skarżącej spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. To na skarżącej spoczywa odpowiedzialność za dobór pracowników i innych osób działających w jej imieniu. Wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione finalnie obciążają samą skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za powyższe aspekty funkcjonowania kierowanego przez nią podmiotu, mieści się także staranność w doborze pracowników (współpracowników) oraz nadzór i kontrola działań podejmowanych w jej imieniu. Należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego to skarżąca, jako prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet, jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika na podstawie umocowania do działania w jej imieniu udzielonego formalnie czy też, ale za jej zgodą i wiedzą, pozostawał jej wyłącznym prawem, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącego (por. np. wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt I FSK 2309/15).

W przekonaniu Sądu organy w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów wykazały, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze obrotu samochodami bez zapłaty akcyzy i podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Świadczą o tym jednoznacznie przytoczone przez organ zeznania A.K. , jednego z organizatorów procederu oraz treści nagrań rozmów i komunikatów między K.N. a innym członkiem grupy przestępczej P.N. utrwalone w czasie stosowania kontroli operacyjnej w stosunku do działania wzmiankowanej grupy przestępczej, które to materiały zostały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w Jeleniej Górze (sygn. akt PO I Ds. [.]). Z analiza tych rozmów i danych wynikających ze spornych transakcji, wynika, że faktyczny przebieg zdarzeń nie przystaje do opisanych spornymi fakturami, a ich wystawcy nie mieli władztwa nad samochodami, których dostawę wykazywali, lecz jedynie wypełniali rolę przypisaną im przez organizatorów procederu, czego skarżąca, poprzez działającego w jej imieniu męża musiała mieć świadomość.

Dodać wszakże należy, że okoliczność, iż osoby prowadzące działalność WN brały funkcjonowały w innych podmiotach, które według organu były wykorzystywane lub brały udział w podobnych procederach pozostaje bez związku z niniejszą sprawą dotyczącą zupełnie innego okresu rozliczeniowego oraz kręgu podmiotów. Jednakowoż okoliczności wykazane przez organ w niniejszej sprawie są dostatecznie przekonujące do postawienia tezy, że podatniczka brała świadomy udział w procederze sprowadzania luksusowych samochodów osobowych z Niemiec jako samochodów specjalnych z ominięciem obciążeń podatkowych. W judykaturze podkreśla się zaś, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112 (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17 czy z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 371/17).

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które nabyły samochody od skarżącej, wskazać należy, że dowody te zgodnie z intencją wnioskodawcy (tezą dowodową) miały wykazać, że samochody w rzeczywistości istniały, były przedmiotem obrotu a firma skarżącej postrzegana była nie tylko przez klientów, ale także przez banki finansujące zakup jako firma rzetelna. Godzi się jednak zauważyć, że te okoliczności nie były kwestionowane przez organ w niniejszej sprawie i potwierdzone zeznaniami części tych klientów. W świetle z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc okoliczności które strona chce udowodnić wskazywanymi środkami dowodowymi są już wyjaśnione zgodnie z jej twierdzeniem, częścią z nich organ dysponuje, to nie ma on obowiązku przeprowadzać dalszych dowodów na te okoliczności. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów w sprawie.

Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, że skarżąca w badanym okresie, dokonała nabyć od podmiotów, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jedynie ją pozorowały, uczestnicząc w mechanizmie oszustwa podatkowego, czego skarżąca miała pełną świadomość. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów respektując w pełni wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.