Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 283/14 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 283/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 24 kwietnia 2013 r określił M. O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 174 005,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie, w ramach spółki cywilnej oraz spółki jawnej. Ustalono m. in., że M. O. w 2007 r. dokonywał sprzedaży, zakupu i zamiany mieszkań, więc działania podatnika w tym zakresie, winny być zakwalifikowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej rozumianej w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", bowiem w opinii organu pierwszej instancji, dokonana sprzedaż i nabycie nieruchomości w 2007 r. całkowicie wypełnia jej znamiona. Przychody M. O. ze sprzedaży w tym okresie nieruchomości, powinny być więc potraktowane jako źródło przychodów zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. jako pozarolniczą działalność gospodarcza, a nie jak to uczynił podatnik, jako źródło przychodów zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tj. odpłatne zbycie nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do kwalifikacji podatkowej przychodów ze sprzedaży nieruchomości a także ustalenia tego organu odnośnie stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań dokonanych przez podatnika oraz poniesionych w związku z powyższym kosztów w 2007 r. oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem na jej określenie pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji ustalił, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. [...] w 2007 r. osiągnął przychód w kwocie 1 736 168,89 zł (92 543,89 zł przychody wynikające z ksiąg + 1 643 625,00 zł przychód ze sprzedaży mieszkań) oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 956 259,72 zł.

M. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art. 5a pkt 6, art. 10, art. 14 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez błędne odczytywanie norm prawa materialnego, a także brak dostatecznego rozstrzygnięcia istoty działalności gospodarczej, o której to znamionach stanowi przepis art. 5a pkt 6 ustawy, w ścisłym powiązaniu zarówno z normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8, jak i warunkami art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako – "O.p." poprzez naruszenie zasady zaufania;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 123 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy odpłatne zbycie przez podatnika, nieruchomości, nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, jak przyjęły organy podatkowe, a co za tym idzie czy przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane w trybie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też działalność podatnika znamion działalności gospodarczej nie nosiła, a nadto biorąc pod uwagę, że w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży składał on stosowne oświadczenia, że uzyskane przychody przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), znajdują do niego zastosowanie przepisy z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Sąd I instancji szczegółowo opisał, że podatnik, poza aktywnością gospodarczą, z której przychody zostały prawidłowo zadeklarowane w zeznaniach podatkowych przeprowadził również kilkanaście transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. Z tytułu sprzedaży opisanych mieszkań skarżący uzyskał przychód w łącznej wysokości 1 643 625,00 zł. Ponadto, M. O. w 2007 r. nabył również nieruchomości, które nie zostały sprzedane we tym okresie. Łączne koszty nabycia w 2007 r. wymienionych nieruchomości, które do końca tego okresu nie zostały sprzedane, wyniosły, jak wyliczyły organy 1 817 477,56 zł.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo oceniły, że działalność podatnika związana z nabywaniem nieruchomości oraz ich sprzedażą, całkowicie wypełnia przesłanki i znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, które zakreśla definicja działalności gospodarczej wskazana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj.: działania te niewątpliwie miały charakter zarobkowy, obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe w sposób właściwy zakwalifikowały działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalność gospodarczą, a zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nie sposób podzielić argumentu, że niewłaściwe było przywołanie w zaskarżonej decyzji faktu, że skarżący, dokonując obrotu nieruchomościami nie zaspokajał swoich potrzeb mieszkaniowych bowiem zgodzić się należy z organem odwoławczym, że jest to argument bardzo istotny, gdyż wskazujący i potwierdzający zarobkowy charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie da się bowiem zaprzeczyć, że działania skarżącego polegające na nabyciu w 2007 r. 10 nieruchomości i sprzedaży 7 z nich nie były nakierowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, tylko miały one na celu wyłącznie osiągnięcie zysku z tej działalności.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niewłaściwego ustalenia przychodów jak i kosztów uzyskania dokonanych z pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz błędnych ustaleń w zakresie zakupionego przed 2006 r. mieszkania położonego w S. przy ul. [...] Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe podatnik miał możliwość wskazywania na dowody i okoliczności, które uznaje za istotne. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie podatnik jest niejednokrotnie w posiadaniu dowodów, które działać mogą na jego korzyść, a jeżeli jest zainteresowany tym, aby wywieść dzięki tym dowodom skutki prawne, to powinien takie dowody przedłożyć lub przynajmniej takie okoliczności wskazać na etapie toczącego się postępowania. W niniejszej sprawie podatnik w toku postępowania aktywności pod tym względem nie przejawiał, a zatem podnoszenie takich zarzutów na etapie skargi uznać należy za spóźnione.

Ponadto, Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniósł M. O. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

- art. 5 pkt 6, art. 10, art. 14 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., poprzez błędne odczytywanie norm prawa materialnego, a przede wszystkim brak dostatecznego rozstrzygnięcia definicji istoty działalności gospodarczej, o której to znamionach stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ścisłym powiązaniu zarówno z normą zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8, jak i warunkami art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego decyzja dotyczy;

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd pominął fakt, że skarżący wielokrotnie podnosił, że nieruchomość przy ul [...] w kontekście przepisów prawa spółdzielczego nie może przysługiwać przedsiębiorcy i jako taka nie może być wykorzystywana do działalności gospodarczej, ergo jeśli organ uznał inaczej to winien do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wkład budowalny w wysokości 70 % uiszczony przez skarżącego 23 stycznia 2004 r., czego jednak nie uczynił, zaś Sąd I instancji okoliczność tę pominął.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. na zasadzie art. 187 § 1 P.p.s.a. o odroczenie rozprawy i przedstawienie niniejszej sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Przepis ten określa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych niż wskazanych przepisów (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. II FSK 1079/15, wyrok z 21 stycznia 2015 r. I FSK 51/14, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może też modyfikować zgłoszonych kasacyjnie zarzutów pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi zatem bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Po stronie wnoszącej skargę kasacyjną istnieje obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia, wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to treść wyroku byłaby inna. Innymi słowy, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt 1936/15).

Ustalenia stanu faktycznego można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, a nie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1408/16).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przy czym, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący kwestionuje prawidłowość oceny Sądu I instancji tylko co do ustaleń obejmujących transakcje dotyczące nieruchomości przy ul. [...]. W ocenie skarżącego organy wadliwie przyjęły, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może przysługiwać przedsiębiorcy, i jako takie może być wykorzystywane w prowadzonej dzielności gospodarczej. Ponadto, przyjmując inaczej, organ winien do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wkład budowalny w wysokości 70 % uiszczony przez skarżącego 23 stycznia 2004 r., czego jednak nie uczynił. Kwestie te zostały pominięte przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Faktem jest, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że Sąd I instancji nie rozważał kwestii możliwości wykorzystania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak brak sformułowania adekwatnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny tego uchybienia. Na marginesie tylko należy dodać, że istota analizowanego problemu nie polega na tym, czy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego mogło być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ale czy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, co nastąpiło wskutek przekształcenia umową z dnia 15 marca 2004 r., może być uznany za przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy prawa o spółdzielniach mieszkaniowych (w skardze kasacyjnej nie wskazano, o który konkretnie przepis chodzi) jak i przepisy ustawy podatkowej takiej kwalifikacji tego przychodu nie wykluczają. Zauważyć także wypada, że organy podatkowe nie kwalifikowały przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. Św. Marcina 5/9 jako przychodu ze sprzedaży składnika majątkowego ale jako przychód ze sprzedaży towaru handlowego. Okoliczność, że lokal ten był czasowo wynajmowany takiej kwalifikacji przychodu nie podważa. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych a przynajmniej okoliczność taka nie wynika z akt sprawy.

W zakresie zarzutu co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji. Sąd ten trafnie wskazał, że w toku postępowania podatkowego podatnik miał możliwość wskazywania na dowody i okoliczności, które uznaje za istotne. To właśnie podatnik jest niejednokrotnie w posiadaniu dowodów, które działać mogą na jego korzyść i powinien te dowody przedłożyć, albo co najmniej na określone okoliczności wskazać. Wówczas organ podatkowy jest obowiązany na podstawie art. 122 O.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie Sąd I instancji przyjął, i ustalenie to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że podatnik w toku postępowania aktywności pod tym względem nie przejawiał. Zatem słuszna jest konkluzja Sądu I instancji, który stwierdził, że podnoszeni takich zarzutów na etapie skargi jest spóźnione.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnotować, że w skardze kasacyjnej nie został zakwestionowany ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Skarżący w 2007 r. sprzedał 7 lokali mieszkalnych (w tym także części tych lokali) oraz dokonał nabycia 8 nieruchomości. Szczegóły tych transakcji zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji analizując okoliczności tych transakcji podzielił ocenę organów, iż transakcje te charakteryzowały się celem zarobkowym o czym świadczy fakt, że podatnik mieszkania sprzedane w 2007 r. za łączną kwotę 1 643 625,00 zł nabył za łączną kwotę 869 191, 67 zł. Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż mieszkań dokonywana była w krótkim, zazwyczaj kilkumiesięcznym okresie od ich zakupu. Obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób ciągły i to nie tylko w badanym okresie, bowiem skarżący także w latach poprzedzających rok 2007 dokonywał transakcji zakupu, sprzedaży, zamiany, darowizny mieszkań. Odnotowano także i tę okoliczność, że podatnik nabywał po okazyjnych cenach, często na licytacjach, nieruchomości by je z zyskiem sprzedać. Mając na uwadze powyższe okoliczności stanu faktycznego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić z Sądem I instancji, że organy podatkowe w sposób właściwy zakwalifikowały działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalność gospodarczą. Stwierdzono bowiem wszystkie te cechy, które stanowią ustawowe znamiona działalności gospodarczej według art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś zachowanie podatnika spełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustaw. (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 54/15).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.pd.o.f. należy stwierdzić, że zarzut ten jest nieuprawniony. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd I instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 P.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak wskazano powyżej nie zostały skutecznie zakwestionowane w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Skarżącego granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od osiągania ich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter niezwykle płynny, koniecznym jest by problem oceny relewantnej aktywności podatnika zrelatywizowany był zawsze do okoliczności konkretnej sprawy. Istotne jest również by obok obiektywnych aspektów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej uwzględniony został również zamiar podatnika, który w danych okolicznościach był realizowany.

Odnosząc się do ww. zarzutu podzielić należy pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca wart. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy za nieuzasadniony.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Skoro więc w sprawie zostało ustalone, że sprzedaż lokali nastąpiła w ramach działalności gospodarczej to nie mogło mieć zastosowania w sprawie wskazane zwolnienie przedmiotowe. Jednocześnie należy wyjaśnić, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie może służyć do rekonstrukcji znaczenia pojęcia działalności gospodarczej, które to pojęcie zostało ustawowo zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób pełny i nie ma żadnych podstaw do uzupełniania tej definicji w oparciu o przepisy statuujące zwolnienia podatkowe.

Sąd I instancji rzeczywiście posłużył się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w kontekście znamion działalności gospodarczej, argumentem celu zaspokajania własnych lub rodzinnych potrzeb mieszkaniowych co w kontekście ustawowej definicji dzielności gospodarczej nie jest uzasadnione. Niemniej jednak okoliczność ta, wobec jednoznacznego stwierdzenia, że działalność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości wyczerpuje ustawowe znamiona dzielności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do wniosku o odroczenie rozprawy i przedstawienie niniejszej sprawy do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że wniosek ten na zasługuje na uwzględnienie. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normatywnego zarządu własnym mieniem. Innymi słowy, w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła kwestii ustaleń faktycznych a nie wątpliwości prawnych. Z treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wynika, że skład orzekający w sprawie może przedstawić do rozstrzygnięcia w drodze uchwały tylko zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.