Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 458/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68, art. 70, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 663/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 663/10 oddalił skargę Z. S. - zwanej dalej "skarżącą", "stroną", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (zwanego dalej: Dyrektorem IS, organem drugiej instancji, organem odwoławczym ) z dnia 24 czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: Naczelnikiem IUS, organem pierwszej instancji) decyzją z dnia 2 grudnia 2009r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 66.069,00zł od dochodu w kwocie 88.092,00zł nie nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odrębną decyzję, o tożsamej treści, kończącą postępowanie podatkowe prowadzone równolegle w tym samym przedmiocie, organ pierwszej instancji wydał również wobec małżonka skarżącej – Z. S.

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik IUS ustalił, że małżonkowie S. ponieśli w 2003r. wydatki w łącznej wysokości 454.948,28zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nich w tymże roku dochodów z ujawnionych źródeł oraz wartość zgromadzonego mienia wyniosła 278.764,55zł.

Jako środki pokrycia w/w wydatków skarżący, w toku postępowania wskazywali na posiadane przez nich oszczędności zgromadzone na koniec 2002r. stanowiące ich dorobek życiowy i pochodzące z dochodów uzyskanych z tytułu: -/ pracy zawodowej;

-/ wynajmu w okresie letnim (w latach 1976-1990) pokoi gościnnych w domu położonym

w M. przy ul. A. [...]; -/ prowadzenia na zasadzie umowy agencyjnej w miesiącach od 1 czerwca do 15 września 1983r. i 1984r. kawiarni

w M. należącej do P. w K.; -/ prowadzonej przez Z. S. działalności gospodarczej w okresie 28 grudnia 1990r. -12 lipca 1995r. w zakresie handlu obwoźnego oraz w okresie od lipca 1995r. w zakresie usług transportowych; -/ pracy najemnej Z. S. za

granicą; -/ środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na książeczce oszczędnościowej P. w wysokości 40.000 st. zł.

Naczelnik IUS w wyniku analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalił, że małżonkowie S. nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych

w 2003r. Toteż kwotę 176.183,73zł., pozwalającą im na sfinansowanie poniesionych

w 2003r. wydatków, uznał za środki nie pochodzące ze źródeł ujawnionych.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca domagała się jego uchylenia w całości. Zarzuciła wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego oraz dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazała na naruszenie: 1/ zasad postępowania podatkowego, a w szczególności: - art.121 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art.180 §1, art.187 §1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zw. dalej: u.p.d.o.f).

Dyrektor IS w związku z nowo powołanymi dowodami i wnioskami złożonymi

przez pełnomocnika skarżącej zlecił organowi pierwszej instancji – w trybie art.229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów.

Następnie, uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie są przez strony kwestionowane zarówno ustalenia w zakresie poniesionych w 2003r. wydatków (w kwocie 454.948,28zł,), jak też uzyskanych w 2003r. przez nich poszczególnych przychodów pochodzących ze źródeł ujawnionych (w kwocie 278.764,55 zł).

Podkreślił, że spór dotyczy źródeł pokrycia w/w wydatków wskazywanymi przez małżonków S. w toku prowadzonego postępowania środkami finansowymi (oszczędnościami) zgromadzonymi przed dniem 1 stycznia 2003r.

Organ drugiej instancji, za prawidłowe uznał uwzględnienie w ramach oszczędności na koniec 2002r. dochodów Z. S. z tytułu umów zlecenia zawartych

w latach 1985-1989 z Politechniką [...] oraz przychodów uzyskanych w 2002r.

z tytułu wypłaconej rekompensaty.

Odpowiadając z kolei na zarzut nieuwzględnienia dochodów małżonka strony z tytułu umów zlecenia ( w latach 1973-2003), Dyrektor IS za właściwe uznał przyjęcie przychodów, począwszy od roku 1992, według przedłożonych przez podatnika informacji PIT-11 i PIT-8B oraz zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania zeznań podatkowych. Zwrócił uwagę na obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadę samoopodatkowania oraz na fakt, że zeznania podatkowe małżonków S. zostały złożone pod odpowiedzialnością karną, dotyczącą zgodności zawartych w nich danych z rzeczywistością.

Dyrektor IS, przedstawiając również w ujęciu tabelarycznym zestawienie wydatków

i dochodów małżonków za lata 1973-2002, wykazał, że w okresie tym wydatki przekroczyły ostatecznie ich dochody pochodzące z ujawnionych źródeł.

Podkreślił także, że na podstawie historii rachunków oszczędnościowych lokat terminowych, ustalono, że na dzień 1 stycznia 2003r. małżonkowie posiadali mienie w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach terminowych w Banku [...] SA w łącznej wysokości 229.233,85zł, które to środki zostały przyjęte za przychód 2003r. w dacie 22 maja 2003r. i w wysokości ustalonej przy likwidacji lokat, tj.

wysokości 232.436,37zł (wraz z odsetkami). Zaznaczył, że Naczelnik IUS przyjął wskazane lokaty jako mienie zgromadzone na początek badanego okresu (2003), pomimo tego, że na podstawie dokonanej analizy wydatków i dochodów za lata wcześniejsze można było wnioskować, że podatnicy nie zdołali wystarczająco zgromadzić wolnych środków finansowych.

Odnośnie dochodów osiągniętych z tytułu prowadzenia w latach 1983-1984 kawiarni w M., dochodów uzyskanych z tytułu wynajmu pokoi gościnnych

w domu przy ul. A. w M., czy dochodów z działalności gospodarczej Z. S. w zakresie handlu obwoźnego, Dyrektor IS podzielił stanowisko Naczelnika IUS, co do tego że na podstawie przedłożonych dokumentów podatnicy w sposób dostateczny uprawdopodobnili fakt uzyskiwania dodatkowych dochodów pochodzących z w/w źródeł - pomimo braku danych dotyczących ich wysokości. Uznał, że dochody te mogły, stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych przez podatników w latach 1973-2002, tj. kosztów bieżącego utrzymania gospodarstwa domowego, zakupu samochodów, sfinansowania straty z działalności gospodarczej w 1995r. jak też, że stanowiły one źródło lokat założonych przez małżonków w 1993r. i w kolejnych w latach - 1998r., 2000r. - 2002r. Ponownie przy tym podkreślił, że pomimo ustalonej za lata 2000-2002 nadwyżki wydatków nad przychodami organ pierwszej instancji jako dochód małżonków S. w 2003r. przyjął kwotę 232.436,37zł uzyskaną w następstwie likwidacji posiadanych przez nich lokat bankowych.

Dyrektor IS nie podzielił stanowiska stron, co do posiadania przez nich środków na lokacie w P. SA w wysokości 150.000zł., które również miały służyć pokryciu wydatków 2003r. Uznał, że zeznania przesłuchanych na żądanie stron świadków nie mogą - z uwagi na brak posiadania przez te osoby w znacznym zakresie wiedzy dotyczącej spornej kwestii - stanowić dowodów dostatecznie potwierdzających dowodzoną tezę. Za istotny uznał również fakt, że w trakcie całego postępowania małżonkowie nie powoływali się na istnienie przedmiotowej lokaty.

Za niewiarygodne, organ odwoławczy uznał twierdzenie stron co do środków pieniężnych w wysokości 30.000zł posiadanych poza systemem bankowym, a więc,

jak stwierdził, w warunkach pozbawiających ich przyrostu wartości poprzez oprocentowanie.

Argumentom stron przeciwstawił przeprowadzoną przez Naczelnika IUS analizę historii ich rachunków oszczędnościowych - lokat terminowych. Na tej podstawie wywiódł, że podatnicy na lokatach terminowych inwestowali wszystkie uzyskane nadwyżki dochodów nad poniesionymi wydatkami oraz posiadane z lat poprzednich oszczędności.

Organ jednocześnie podkreślił, że brak wykazania stosownymi dowodami wysokości uzyskiwanych przez strony dochodów dotyczy wyłącznie lat 1973-1992, gdyż

już od 1993r. w przeprowadzonej analizie uzyskanych przez nich dochodów

i poniesionych wydatków przyjęto dane na podstawie złożonych zeznań podatkowych uwzględniających wszystkie uzyskane przez małżonków dochody.

Odnosząc się z kolei do argumentacji sformułowanej w ramach zarzutu dotyczącego rachunków bankowych w Banku [...], na których skarżąca gromadziła od lat 70-tych oszczędności, otrzymywane od swego ojca w kwocie 40.000 st. zł, organ wyjaśnił, że u podstaw zakwestionowania tych środków, jako źródła finansowania wydatków poczynionych w 2003r. legł brak dowodów potwierdzających fakt dysponowania przez strony na początek 2003r. wskazaną kwotą, oraz upływ 30 lat od daty ewentualnego jej uzyskania.

Dyrektor IS poddał również weryfikacji twierdzenia stron, co do posiadania przez nie oszczędności w walutach obcych. Ostatecznie stwierdził, że zgromadzone informacje nie potwierdzają, by małżonkowie S. dysponowali na dzień

1 stycznia 2003r. oszczędnościami w walutach obcych mogącymi im służyć do pokrycia wydatków tego roku.

Oceniając jako bezzasadny zarzut odwołania dotyczący braku uznania dochodów uzyskanych przez Z. S. z pracy najemnej za granicą, organ odwoławczy wskazał na treść świadectwa pracy wystawionego podatnikowi przez zatrudniającą go Politechnikę [...], która była jego głównym płatnikiem

w okresie od 1 października 1973r. do 23 maja 2007r. Na tej podstawie ustalił, że we wskazanych przez siebie okresach (1089-1990) podatnik nie korzystał z urlopów bezpłatnych, a tym samym przebywanie za granicą oraz wykonywanie tam pracy najemnej nie mogło być znaczącym źródłem jego dochodów i środków utrzymania. Za istotne uznał również to, że sam skarżący w swoich oświadczeniach nie był w stanie określić wysokości tych dochodów.

Organ podkreślił też, że dowodami potwierdzającymi posiadanie środków finansowych uzyskanych z pracy najemnej za granicą nie są ani sam paszport, w którym dokonano adnotacji o przekroczeniu granicy, ani zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków, których treść potwierdza jedynie fakt samych wyjazdów zagranicznych

i zarobkowania przez Z. S. w Niemczech i w Szwecji. Dowody te nie wskazują jednakże wysokości uzyskanych dochodów.

Dyrektor IS zaznaczył również, że kolejnym powodem dla którego odmówiono uznania wskazywanych przychodów za źródło pokrycia wydatków 2003r. był fakt, że sam podatnik wskazał, iż dochodów tych nie zgłosił do opodatkowania, do czego był zobowiązany na podstawie art.2 ust.1 ustawy z dnia 16.12.1972 r. o podatku dochodowym (tekst pierwotny z 1972 r. Dz. U. Nr 53, poz. 339). Tym samym, mienie zgłoszone przez Z. S. jako pochodzące z pracy najemnej

w Niemczech i w Szwecji nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nie pochodzi

z przychodów opodatkowanych albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Decyzja Dyrektora IS stała się przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: 1/ art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej "poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi

z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatników"; 2/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej "poprzez pominięcie zeznań świadków"; 3/ art.191 Ordynacji podatkowej "poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r.";

4/ art.233 §1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona".

II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art.20 ust.3 u.p.d.o.f "poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. dochody Skarżących z lat poprzednich"; 2/ art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f "poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych"; 3/ art.68 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie "skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania".

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione.

W motywach nawiązał do poglądów wyrażonych w piśmiennictwie podatkowym

i powszechnie akceptowanych w orzecznictwie sądowym - sformułowanych na tle art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Wskazał, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Podkreślił, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Sąd zaznaczył, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania. Zaznaczył, że strona formułując je polemizowała w istocie z dokonaną przez organy oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń. Zauważył, że zarzucając naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej strona nie wskazała, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, zawarta w niej argumentacja oraz zgromadzony w tejże sprawie materiał dowodowy nie wskazują w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu zasobów majątkowych zgromadzonych przed dniem

1 stycznia 2003r. i pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego.

Jako chybiony Sąd ocenił, zarzut naruszenia przez organy prawa materialnego polegający na błędnej interpretacji przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f prowadzącej, według strony, do przyjęcia za podstawę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym za 2003r. także dochodów osiągniętych przez podatników w latach poprzedzających, również tych w odniesieniu do których zastosowanie znajduje przepis art.68 §4 Ordynacji podatkowej.

Przypominając ponownie istotę opodatkowania przychodów (dochodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wskazał, że dysponowanie przez podatnika mieniem zgromadzonym

w latach poprzedzających rok poniesienia określonych wydatków, będących zewnętrznymi znamionami zamożności, nie stanowi przedmiotu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym stanowi przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przesłankę do ewentualnego ustalenia, że te zewnętrzne znamiona zamożności (wydatki) mają pokrycie w mieniu już wcześniej opodatkowanym lub wolnym od podatku.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji i w złożonej skardze kasacyjnej wnosząc o jego uchylenie zarzuciła na podstawie art.173 §1, art.174 pkt 1 i 2 oraz art.177 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: naruszenie przepisów prawa materialnego - art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt1 p.p.s.a., oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została

z naruszeniem art.121, art.122 i art.187 a także art.68 §4 i art.70 §1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego

w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt 2 ppsa.

W motywach pełnomocnik reprezentujący skarżącą w pierwszej kolejności wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do określenia wielkości posiadanego mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania

na dzień 1 stycznia 2003r.

Według niego, Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co z kolei było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił, że małżonkowie zwracali uwagę na ten aspekt sprawy zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak też przed WSA w Szczecinie.

Odnosząc się do treści art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. pełnomocnik wywodził, że przepis ten reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tak zwanym podatku od dochodów nieujawnionych, która ta konstrukcja składa się z dwóch elementów. Pierwszy świadczy o ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu roku podatkowego oraz z wartości zgromadzonego mienia (oszczędności). Drugi świadczy

o znanych dochodach podatnika. Ustawodawca używa określenia "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku zryczałtowanego od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatku.

Pełnomocnik podkreślił, ze nie podziela prezentowanej przez organy i Sąd wykładni art.20 ust.3 w/w ustawy, że dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazane

przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie.

W konsekwencji, przy takim założeniu, dochody te, pomimo że przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od tak zwanych dochodów nieujawnionych.

Pełnomocnik zaznaczył, że organy w niniejszej sprawie nie wskazały na okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za lata 2002. Mienie, którym dysponowali małżonkowie na koniec 2002r., (229.233,85zł., 150.000zł., 30.000zł.) zostało osiągnięte w 2002r. i latach wcześniejszych. Zobowiązanie zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. przedawniło się z upływem 2008r. Natomiast decyzję organu pierwszej instancji, którą "opodatkowano" także dochody osiągnięte przed 2003r. wydano i doręczono przed końcem roku 2009r.

Kasator nie podzielił również poglądu, że znamiona zamożności podatnika są równoważone z powstaniem obowiązku od przychodów wskazanym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Obowiązek podatkowy pojawia się wówczas, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w ustawowo określonej sytuacji.

W jego ocenie, od tego samego dochodu, tylko że ustalonego według dwóch odmiennych schematów, obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy, tj. pierwszy raz w momencie osiągnięcia tego dochodu, natomiast drugi raz w związku

z jego wydatkowaniem. Gdyby ustawodawca w odniesieniu do dochodów nieujawnionych zechciał określić odrębny termin powstania obowiązku podatkowego

w związku z faktem wystąpienia czynników obiektywnych, winien dokonać tego wyraźnie w ustawie. Również powołanie się przez podatnika na osiągane wcześniej dochody, od których nie został zapłacony podatek dochodowy i w odniesieniu do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego.

Według pełnomocnika, trudno uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasowej, a do takiej sytuacji prowadzi wykładnia art.20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w tej sprawie przez organa podatkowe.

Zaznaczył, że objęcie opodatkowaniem dochodów, których osiągnięcie ukryto przed organami podatkowymi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym te dochody zostały osiągnięte uległo już przedawnieniu, oznaczałoby w istocie dolegliwość finansową. Przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f reguluje wyłącznie zagadnienie natury przedmiotowej, natomiast w żadnej mierze nie modyfikuje kwestii temporalnej,

a mianowicie dochodzenia roszczeń podatkowych w czasie i przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jego zdaniem, powyższe rozważania czynią trafnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik podniósł również, że Sąd pierwszej instancji przyjął, mimo zastrzeżeń formułowanych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy, że stan faktyczny

w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony. To zaś kłóci się z zebranym materiałem dowodowym oraz z wnioskami małżonków składanym w czasie postępowania podatkowego, które to wnioski nie zostały uwzględnione i wyjaśnione.

Zaznaczył, że nie uwzględniono zatrudnienia Z. S. w latach 1969-1973, zarobków jakie Z. S. otrzymał za wykonane prace zlecone, przychodów z tytułu wynajmu pokoi w okresie 12 lat w M., przychodów jakie małżonkowie uzyskali w latach 1983 i 1984 z tytułu prowadzenia kawiarni w M., faktu prowadzenia przez kilka lat obwoźnego handlu (podatki wpłacane do Urzędu Skarbowego - podatek obrotowy), a także, że pochopnie odrzucono dowody z zeznań świadków.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez kasatora.

Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w środku prawnym.

Stosownie do brzmienia art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie. W judykaturze wskazuje się, że powinno ono być sporządzone w taki sposób, aby można było przyporządkować konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2010r., II FSK 1171/09, opubl. w Lex pod nr 745534; oraz z dnia 5 października 2010r., I FSK 1665/09, opubl. w Lex pod nr 744341). Strona ma w nim nie tylko wskazać, w czym upatruje naruszenia konkretnego przepisu, ale także, w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia

w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art.183 § 1 p.p.s.a.

Tym samym, realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny,

a sformułowany w art.174 pkt 1 i 2 oraz art.183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo).

Niniejsza skarga kasacyjna oparta została na obu, sformułowanych w treści art.174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Rozpoznanie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy rozpocząć do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem ocenić trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego przed stwierdzeniem, że przyjęty jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a postępowanie poprzedzające wydanie wyroku nie było dotknięte żadną z wad, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został przede wszystkim jako naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Szczecinie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem art.121, art.122 i art.187 a także art.68 §4 i art.70 §1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego

w sprawie.

Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne, niż mogące skutkować wznowieniem postępowania, naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym jest, że nie każde naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi dotyczące wymogów formalnych przedmiotowego środka odwoławczego, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisu postępowania dotknięty jest wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie, albowiem niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada warunkom wynikającym z treści art.174 i art.176 p.p.s.a..

Z jej uzasadnienia nie wynika, jakich to konkretnie okoliczności i faktów organy podatkowe nie ustaliły w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie przedstawiono w sposób precyzyjny i szczegółowy na czym polegało naruszenie przez organy zasad: pogłębiania zaufania do ich działania (art.121 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art.122, art.187 Ordynacji podatkowej) i to w sposób, który miał wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co w konsekwencji obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji.

Nadto, przepisy art.121 oraz 187 Ordynacji podatkowej składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Pomimo tego, w środku odwoławczym nie wskazano, który konkretnie paragraf tych przepisów został naruszony przez Sąd I instancji.

Wywody kasatora, zawarte w motywach skargi kasacyjnej ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że WSA, mimo zastrzeżeń podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony (co kłóci się z zebranym materiałem dowodowym oraz z wnioskami małżonków składanymi w czasie postępowania podatkowego, które to wnioski nie zostały uwzględnione i wyjaśnione), jak też, do wymienienia jakiego to rodzaju źródeł dochodów osiągniętych przez skarżących w latach poprzedzających 2003r. organy

w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniły.

Tak przedstawione zarzuty świadczą jedynie o braku merytorycznych argumentów, nie są wystarczającym uzasadnieniem zarzutu kasacyjnego, ani jego konkretyzacją. To

z kolei musiało skutkować ich nie uwzględnieniem.

W tym stanie rzeczy, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że stan faktyczny ustalony przez organy i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji, nie został skutecznie przez Stronę Skarżącą zakwestionowany.

W konsekwencji powyższego, za chybione należy uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez co zdaniem kasatora wypełniona została dyspozycja art.174 pkt1 p.p.s.a. Skoro, jak wykazano powyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do przyjęcia za uzasadniony zarzutu niewłaściwego zastosowania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazała również na naruszenie art.68 i art.70 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że powołane przepisy mają charakter przepisów prawa materialnego. Normują instytucję przedawnienia, odpowiednio - prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego

i zobowiązania podatkowego. Winny więc być sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie zaś do brzmienia tego przepisu strona może zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsza z wymienionych form naruszenia polega na przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega zaś na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie.

Mimo ww. wadliwości zarzutu skargi kasacyjnej, możliwa jest jego kontrola merytoryczna, albowiem pozwala na to analiza argumentacji skargi kasacyjnej.

Stanowisko strony skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z poglądem prezentowanym przez organy i sąd pierwszej instancji, w zakresie wykładni artr.20 ust.3 u.p.d.o.f., że dochody niezgłoszone do opodatkowania, pomimo istnienia obowiązku zgłoszenia, od których nie zapłacono podatku i w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie mogą być wskazane przez podatnika na uzasadnienie jego wydatków świadczących o ogólnym dochodzie. Zatem, dochody te, pomimo że przedawniło się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w odniesieniu do roku, w którym je osiągnięto mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od tak zwanych dochodów nieujawnionych.

Natomiast w ocenie kasatora, powołanie się przez podatnika na osiągane wcześniej dochody, od których nie został zapłacony podatek dochodowy i w odniesieniu do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego nie skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego (tj. w odniesieniu od dochodów nieujawnionych). Według niego, trudno uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik musi liczyć się z możliwością dochodzenia roszczeń podatkowych przez podmiot uprawniony z tytułu podatku w bliżej nieokreślonej przestrzeni czasowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, choć zbliżony w pewnym stopniu do wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r. sygnatura akt ISA/Bk 498/09, nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w wyroku z dnia 26 września 2010r. sygnatura akt II FSK 513/10) szeroko wyjaśnił mechanizm powstania tzw. "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł. Nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny – przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., należy stosować art.68 §4 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przedmiotowy przepis stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art.70 §1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi

o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona.

Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Jednocześnie zauważa, że do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z 16 grudnia 2009r. pojawiła się zarówno glosa aprobująca (autorstwa B. Brzezińskiego, POP 2011/2/109-112), jak i krytyczna (autorstwa A. Gomułowicza, ZNSA 2011/2/140-149).

Tym samym, odrzucić należało zaproponowaną przez kasatora koncepcję, zmierzającą do wykazania, że ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe - ukrytych - od których nie został zapłacony podatek, czyni je legalnymi w rozumieniu art.20 ust.3 u.p.d.o.f.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wbrew stanowisku autora środka odwoławczego, nie narusza przepisów prawa.

Z tych przyczyn na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 tej ustawy.