Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 732/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 5 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] , nr ewid. [...] Wójt Gminy na podstawie art. 2, 3, 4, 5, 6, i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 roku, nr 9 poz. 31 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.) ustalił A. S. na 2006 rok podatek od nieruchomości położonej w miejscowości Ł. w kwocie [...] złotych. Opodatkowaniem objęto budynki letniskowe o pow. 142,10m2, grunty letniskowe o pow. 732,00 m2 i grunty pozostałe o pow. 1.208,00m2.

Po rozpatrzeniu odwołania A. S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 roku, nr 79, póz. 856) oraz art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 czerwca 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), decyzją [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawę rozstrzygnięcia organu II instancji stanowiły następujące ustalenia faktyczne:

jak wynika z treści aktu notarialnego [...] A. i A. S. w dniu 9 października 1996 roku nabyli działkę nr [...] położoną w miejscowości Ł. o powierzchni 732,00 m2 przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy C. D. pod budownictwo letniskowe. Następnie, umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 2 września 1999 roku, [...] A. S. nabył działkę Nr [...] o powierzchni 0,1208 ha położoną w Ł., przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową z usługami turystycznymi. Z informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 29 czerwca 2005 roku wynika, że budynek znajdujący się na działce nr [...] położonej w miejscowości Ł. jest budynkiem letniskowym. Uwzględniając powyższe, Wójt Gminy w decyzji z dnia [...] ustalił A. S. podatek od nieruchomości według następujących stawek:

- dla budynku letniskowego o pow. 142,10 m2 według stawki w wysokości 6,09 zł za 1 m2 przewidzianej w uchwale Rady Gminy dla tego typu budownictwa

- dla działki nr 38/7 według stawek dla gruntów letniskowych tj. w wysokości 0,25 zł za 1 m2,

- dla działki nr 37/1 według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych tj. w wysokości 0,06 zł za 1 m2 .

Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku podatkach i opłatach lokalnych nie wyodrębnia kategorii budynków letniskowych. O takim charakterze budynku przesądza natomiast treść pozwolenia na budowę czy też dokumentacja techniczna. Organ drugiej instancji przywołując art. 5 ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 3 u.p.o.l. wskazał, że powyższa ustawa różnicuje stawki podatku w zależności od tego, czy dane budynki są budynkami mieszkalnymi, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też tzw. budynkami pozostałymi. Nakazuje ona Radzie Gminy określać wysokość tych stawek z uwzględnieniem lokalizacji, sposobu ich wykorzystania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego itp. Stąd też w rozpatrywanej sprawie, należało uwzględnić zapisy aktu notarialnego zakupu działek oraz informację Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wskazującą na letniskowy, a nie mieszkalny charakteru budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. zaskarżył decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2a i pkt 2e u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 roku, nr 156, poz. 1118 z późn. zm., zwanej dalej ustawą Prawo budowlane) przez przyjęcie, że Rada Gminy może w drodze uchwały nie tylko określić w ramach ustalonego ustawowo limitu wysokość stawek podatku od nieruchomości, ale także kategorie poszczególnych budynków a co za tym idzie w dowolny sposób zaliczyć do budynków pozostałych (innych niż mieszkalne) także letniskowe budynki mieszkalne. Jego zdaniem przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nadaje Radzie Gminy wyłącznie kompetencję do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości. Z żadnego przepisu tej ustawy nie wynika natomiast, że Rada Gminy może w sposób dowolny zmieniać klasyfikację i charakter poszczególnych budynków wymienionych w pkt. 2 ust. 1 art. 5 tej ustawy.

Skarżący pokreślił, iż pojęcie "domków letniskowych" nie zostało wprawdzie zdefiniowane ani na gruncie ustawy Prawo budowlane ani ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku podatkach i opłatach lokalnych, lecz nie oznacza to, że Rady Gmin mogą przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości dokonywać dowolnej kwalifikacji takich budynków. Jego zdaniem domki letniskowe nie powinny być klasyfikowane dla celów podatku od nieruchomości jako budynki pozostałe, gdyż służą wyłącznie do sezonowego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych ich właścicieli. Natomiast, z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wykorzystywania budynków mieszkalnych przez cały rok, tym bardziej, że prawo zezwala na posiadanie wielu mieszkań i wielu nieruchomości przez jedną osobę.

Skarżący podał, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane określone zostały współczynniki kategorii oraz wielkości obiektów budowlanych. Domki letniskowe ze względu na swoje mniejsze gabaryty od domów mieszkalnych jednorodzinnych zostały sklasyfikowane w III kategorii co, zdaniem skarżącego, nie oznacza, że nie spełniają przez to charakteru budynku mieszkalnego. Budynki służące rekreacji zostały zaś sklasyfikowane w kategorii V i nie obejmują one swoim charakterem domków letniskowych służących do zaspokajania wyłącznie celów mieszkaniowych. Budynki pozostałe wykorzystywane do celów rekreacyjnych służą głównie celom sportu i rekreacji (magazynki sportowe, hangary, baseny, siłownie, pomieszczenia odnowy biologicznej itp.). Takiego charakteru, w opinii skarżącego, nie posiadają domki letniskowe służące wyłącznie do celów mieszkalnych.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w części dotyczącej wymiaru podatku od letniskowego domku mieszkalnego, według stawki wynoszącej 6,09 zł za 1m2 zamiast 0,47 zł a 1m2.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że przedmiotowa skarga winna być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do pozostawienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Wbrew stanowisku organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu występują uchybienia mające istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem materialnym.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od:

a/ charakteru majątku;

b/ sposobu jego wykorzystania.

Ww. charakter prawny podatku od nieruchomości stymuluje zakresem postępowania wyjaśniającego, jakie w tego typu sprawach należy przeprowadzić.

Ciężar wykazania charakteru majątku i sposobu jego wykorzystania spoczywa na podatniku jednakże przy zachowaniu przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania o jakich mowa w art. 120, 121, 122, 123, 124 i 1250.p..

Nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie budynku użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest pojęciem tożsamym z użytym przez prawo budowlane, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w swej uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r. ( FPK 17/01 opubl. ONSA 4/2002 poz. 143 ) oraz w uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie FPK 3/'02 ( opubl. ONSA 2/2003, póz. 50 ). Nie ma też wątpliwości prawnych, iż dyspozycja art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega wykładni rozszerzającej bowiem stanowiłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania ( cyt. uzasadnienie uchwały NSA z 22.04.2002 r.).

Dotychczasowe orzecznictwo, w tego typu sprawach, z uwagi na treść omawianej konstrukcji prawnej, przywoływało dwojaką argumentację, która miała pozwolić na określenie charakteru prawnego danego budynku i tak:

l. argumenty o charakterze podmiotowym, uwzględniające następujące przesłanki:

1/ początkowo fakt zameldowania, a w późniejszym orzecznictwie ( po zmianie prawa lokalowego ) dyspozycję art. 25 i 28 Kodeksu cywilnego; podkreślano konieczność ustalenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej rozumianej jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu; podkreślano w orzecznictwie, iż w rozumieniu polskiego prawa cywilnego można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania lub

21 zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich lub

3/ zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich;

II. lub też argumenty o charakterze przedmiotowym:

1/ przeprowadzano analizę planu zagospodarowania przestrzennego ( działka budowlana czy też letniskowa, rekreacyjna ) i/ lub;

21 poddawano analizie treść dokumentacji związanej z procesem inwestycyjnym ( m. in. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego czy domu letniskowego; należy w tym miejscy przywołać wyrok NSA z dnia 9 września 2004r. w sprawie FSK 412/04, w którym postawiono tezę, iż w kwestii stawek dla budynku wykorzystywanego w celach rekreacyjnych, a więc budynku letniskowego, należy stosować zasady opodatkowania tzw. budynków pozostałych zgodnie z art. 5 pkt. 2 lite/ u.p.o.l.; Sąd podzielił bowiem

pogląd wyrażony w tezie 13 do art. 5 u.p.o.l. w: L. Etel i S. Presnerowucz, Podatki i opłaty samorządowe, Wyd. ABC, 2003, str. 190, iż decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu ;

3/ lub stawiano tezę, że budynek może być zaliczony do kategorii budynku mieszkalnego, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkiwanie w nim przez cały rok.

Orzecznictwo to ( poza wyrokiem NSA z 9.09.2004r. ) było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. ( FPK 17/01 ) oraz w uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie FPK 3/02 ( opubl. ONSA 2/2003, póz. 50 ). Jak wynika z analizy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych po 2002 r. linia orzecznictwa sądowego zaprezentowana w ww. uchwałach NSA jest kontynuowana: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2006r. w sprawie II FSK 307/'05 wskazano, że budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania może być uznany za pozostały budynek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l., opodatkowany według innych stawek niż budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.;

powołując się na Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN, W-wa,2003, str. 642 wskazano, że budynek mieszkalny to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania, natomiast pojęcie mieszkać oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu. W wyroku z 20 stycznia 2005r. w sprawie FSK 1319/04 postawiono tezę, iż to czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do pozostałych budynków trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych; przywołano glosę A. Borodo do wyroku z 4 marca 1998r. w sprawie l SA/Gd 1476/96, opubl. w OSO nr 2 z 1999r., poz. 24; przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dają gminom, zdaniem NSA, możliwość zakwalifikowania budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii, istotnej dla celów podatkowych, wg kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W wyroku z 20 lipca 2006 r. w sprawie II FSK 1100/05 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ze względu na brak definicji budynku mieszkalnego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, termin ten powinien być wyjaśniany w oparciu o znaczenie zaczerpnięte z języka potocznego; w tym ujęciu budynek mieszkalny oznacza budynek służący lub nadający się do mieszkania, natomiast mieszkać to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest zatem, zdaniem NSA, posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych ( nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź lokaty kapitału ).

Sąd podziela pogląd zawarty w uchwałach NSA: w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPK17/01 oraz w uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie FPK 3/02, odnoszący się ostatecznie do kryterium podmiotowego ( ad.l.3/ ), iż budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie faktycznie użytkowany przez właściciela / jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu jego podstawowych potrzeb mieszkaniowych a nie rekreacyjnych, wypoczynkowych czy w celu lokaty kapitału;

Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższe, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, zgodnie z którą w procesie wykładni językowej prawa podatkowego należy poszukiwać podatkowego rozumienia pojęć użytych przez ustawodawcę, stwierdzić należy, iż budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez fakt jego sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela i jego bliskich w tymże budynku, jako ich centrum życiowego. Przez stwierdzenie zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika rozumieć należy koncentrację w tym budynku dominującej części interesów życiowych, w tym prywatnych i zawodowych, podatnika oraz jego bliskich; wprowadzenie najniższej stawki podatkowej dla budynków mieszkaniowych służących zaspokojeniu podstawowych potrzeb bytowych człowieka w zakresie zamieszkania, co podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 lipca 2006r. w sprawie II FSK 1100/05, jest podyktowane zamiarem realizacji celów pozafiskalnych ( zarówno społecznych jak i gospodarczych ); z tych względów opodatkowaniu najniższą stawką podatkową nie powinny podlegać zamieszkane jedynie sezonowo budynki letniskowe, których główną funkcją jest wypoczynek i rekreacja.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy wziął pod uwagę wyłącznie treść aktu notarialnego zakupu niezabudowanej działki i informację Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, z której wynika, że przedmiotowy budynek (..) jest budynkiem letniskowym (...) - k. 17, tym samym poprzestały na argumentacji o charakterze przedmiotowym (pkt. II ), nie podzielanym w przywołanych uchwałach i wyrokach NSA ani przez Sąd rozpoznający tę sprawę Organy obu instancji nie odniosły się do złożonego przez podatnika oświadczenia, w którym podatnik wskazuje na charakter przedmiotowego budynku jak i na sposób w jaki jest on wykorzystywany ( informacja w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 oraz pismo strony skarżącej z dnia 23 października 2004r. - k. 14 akt). Nie odniesiono się również do ostatniego zdania pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 czerwca 2005r. ( k. 17 akt), z którego wynika, że w sprawie toczy się postępowanie administracyjne, w związku z którym nie wydano pozwolenia na użytkowanie budynku ani też treści pisma skarżącego z 17 sierpnia 2004r. ( k. 10 akt ). Powyższe uniemożliwia Sądowi w tej sprawie przeprowadzenie właściwej oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a skoro nie przeprowadzono postępowania, również w zakresie analizy złożonego przez skarżącego oświadczenia o charakterze przedmiotowego budynku jak i sposobie w jakim on i jego rodzina z niego korzysta tym samym stwierdzić należy, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, 191 i 187 O.p. ). Ponadto w swych decyzjach organ pierwszej i drugiej instancji nie wskazał podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, z naruszeniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt. 4 O.p.; nie stanowi wskazania podstawy prawnej wyliczanka przepisów u.p.o.l. dokonana przez organ pierwszej instancji ( cyt: art. 2, 3, 4, 5, 6, 7 (...) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - karta 18 akt), co przy braku zindywidualizowanego uzasadnienia faktycznego decyzji organu pierwszej instancji jak i uzasadnienia prawnego ( art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. ) uniemożliwia podatnikowi ustosunkowanie się do stanowiska organu m.in. we wnoszonym środku odwoławczym. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji, dołączona do akt sprawy ( na różowym papierze przebitkowym ) nie była czytelna, co spowodowało konieczność odroczenia w dniu 19 grudnia 2006r. rozprawy i wniesienia o dołączenie do akt czytelnej kopii tej decyzji jak również, nie dołączonej do akt postępowania podatkowego, kopii uchwały Rady Gminy z 30 listopada 2005r. ( w podstawie prawnej tej uchwały należało przywołać Obwieszczenie Ministra Finansów z 27 października 2005r. w sprawie wysokości górnych granic stawek kwotowych w podatkach i opłatach lokalnych ( M.P. nr 68 z 2005r., poz. 956 ) zawierający, na podstawie delegacji art. 20 ust. 2 u.p.o.l., górne granice stawek obowiązujących na rok 2006).

Nie przesądzając o wyniku sprawy, należy wskazać, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w tej sprawie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych jakie przedstawił i przedstawi podatnik oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na pozostałe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, wskazując podstawę prawną oraz uzasadniając ustalony prawidłowo stan faktyczny i odnosząc go do podstawy prawnej obowiązującej w roku 2006, należy dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze strony podatnika, przy czym należy określić stronę postępowania podatkowego mając na uwadze fakt, że nieruchomość nabyta została przez małżonków A. i A. S. - do ich majątku wspólnego i ze środków pochodzących z ich majątku dorobkowego, co zresztą potwierdza nie tylko treść dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych ale również informacja z rejestru gruntów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270;

W skr. u.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 u.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 u.p.s.a.