Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 819/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2019 roku, nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania A. Ż. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za czerwiec, lipiec i sierpień 2016r. w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Strona w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016r. (PIT – 36) wykazała m.in. przychody z tytułu prowadzonej w kontrolowanym okresie pozarolniczej działalności gospodarczej (pod firmą "[...]" A. Ż.) w zakresie fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych oraz handlu samochodami używanymi w kwocie [...] zł, przy kosztach ich uzyskania [...] zł, podatek należny w kwocie "[...]" zł, nadpłatę w kwocie [...] zł i łączną kwotę zwrotu [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów i przychodów z tytułu działalności gospodarczej:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych (samochodów używanych) oraz o [...] zł z tytułu zakupu w 2015r. samochodów marki [...] i [...], ujętych w remanencie na dzień 01.01.2016r.)

- zaniżenie przychodu o [...] zł z powodu niewykazania otrzymanego odszkodowania z tytułu szkody dotyczącej lawety będącej środkiem trwałym firmy strony oraz

- zawyżenie przychodu o [...] zł z tytułu błędnego wyliczenia przychodów ze sprzedaży samochodów.

Decyzją z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US skorygował zatem rozliczenie strony i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec

i sierpień 2016r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, skarżąca postawiła szereg zarzutów związanych zasadniczo z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. w szczególności:

a) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niestaranny, wadliwy merytorycznie, przez co znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym, skutkującą błędnym ustaleniem, że umowy kupna-sprzedaży pojazdów z osobami z N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, w konsekwencji czego zakupione pojazdy nie mogą być, zdaniem organu I instancji, uznane za koszty uzyskania przychodów

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną, wybiórczą, nielogiczną i niewszechstronną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności:

- w nieprzeprowadzeniu i uznaniu za nieistotne i nieprzydatne wyjaśnień, wniosków i dowodów zgłaszanych przez stronę i jej pełnomocnika do prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego w składanych pismach, w szczególności

w zakresie ponownego sformułowania wniosków do administracji podatkowej N. (wg strony pytania były tendencyjne i nie pozwoliły ustalić stanu faktycznego w sprawie), a także weryfikację danych osób z dokumentów BRIEF w porównaniu

z danymi osób figurującymi w treści umów, jak również pod kątem analizy przepisów obowiązujących w N. w handlu pojazdami używanymi,

- w uznaniu, że osoby z N. figurujące na okazanych umowach kupna-sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami,

a transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie N. i kupione od osób fizycznych,

- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że skoro podatniczka nie może wskazać od kogo nabyła auto, to nie można zastosować szczególnej procedury sprzedaży w systemie VAT marża, podczas gdy organ nie kwestionuje zakupu samochodów, gdy w rzeczywistości w oparciu o umowy sprzedaży i dowody BRIEF można ustalić osoby, od których pojazdy używane zostały zakupione,

- bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, podczas gdy stan faktyczny w sprawie i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w N. jednoznacznie wskazują, że strona i jej firma dochowała wszelkich starań wynikających z przepisów prawa obowiązującego w N. i na terenie Wspólnoty Europejskiej w tym zakresie o czym organ I instancji był wielokrotnie informowany,

c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez:

- zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, a które uzasadniałyby treść zaskarżonej decyzji,

- zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, o które wnioskowała strona po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i oparcie stanowiska organu jedynie

o daleko idące domniemania i niczym nie poparte jednostronne ustalenia, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej oraz czynnego udziału podatnika

w prowadzonym postępowaniu,

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- bezpodstawne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje udokumentowane umowami kupna-sprzedaży były nierzetelne, bez przeprowadzenia stosownej analizy przepisów prawa obowiązujących w N. w tym zakresie,

- bezpodstawne przerzucenie odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na stronę, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia, zdaniem organu I instancji rozliczenie w systemie VAT marża, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do administracji podatkowej N. na etapie kontroli, czy też postępowania podatkowego pozwoliłyby ustalić stan faktyczny w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób, którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organ I instancji

w swoich działaniach nie uczynił.

W konsekwencji, zdaniem strony transakcje doszły do skutku i miały związek

z przychodami. Niewątpliwie bowiem: kwestionowany zakup pojazdów miał miejsce w N., pojazdy te były pojazdami używanymi, ich właścicielami na terenie N. były osoby fizyczne, nabycia pojazdów dokonała firma skarżącej jako towaru handlowego do sprzedaży na terenie Polski, nadto od sprowadzonych pojazdów

z terytorium N. został opłacony w całości podatek akcyzowy i inne wszystkie stosowne opłaty pozwalające dopuścić te pojazdy do obrotu na terenie Polski, pojazdy te nie były kradzione, dokumentacja techniczna pojazdów zgromadzona przez stronę była prawidłowa, pojazdy zostały sprzedane na terenie kraju dla osób fizycznych, a cena sprzedaży wykazana w treści faktur VAT marża nie była przez organ I instancji podważana i kwestionowana, w deklaracjach VAT-7 za 2016r. wykazano od tych transakcji podatek VAT 23% wyliczony w systemie VAT marża. Dodała, że choć powyższych faktów organ I instancji nie kwestionuje,

to jednak uważa umowy kupna-sprzedaży za nierzetelne, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na odpowiedziach udzielonych przez administrację podatkową N. na pytania tendencyjnie sformułowane przez kontrolującego w trakcie kontroli podatkowej. Tymczasem z okazanych w toku postępowania dowodów (dokument BRIEF) jednoznacznie wynika, że osoby figurujące na umowach kupna-sprzedaży miały wiedzę o pojazdach i były ich właścicielami. Strona dopełniła zatem wszelkich niezbędnych formalności w celu rzetelnego udokumentowania transakcji zakupu pojazdów używanych.

Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.

Przywołał następnie okoliczności faktyczne w sporze dotyczącym tego, że jak przyjął Naczelnik US, umowy kupna-sprzedaży pojazdów używanych z N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami wskazanymi w tych umowach, a w konsekwencji wydatki na nabycie tych pojazdów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, iż w szczególności, z ustaleń tych wynikało, że skarżąca w kontrolowanym okresie sprzedała 34 pojazdy (w tym 2 zakupione

w 2015r.), a pojazdy niesprzedane w ilości 19 szt. wykazała w remanencie na dzień 31.12.2016r. Z okazanych w toku kontroli dowodów wynika, że zakup samochodów używanych dokonywany był w N. na podstawie "umowy kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego". Z odpowiedzi uzyskanych od n. administracji podatkowej wynika, że spośród zakwestionowanych transakcji sprzedaży tylko jedna sprzedaż na rzecz skarżącej (dotycząca zakupu samochodu [...] na podstawie umowy z [...] października 2016r.) została potwierdzona. W pozostałych przypadkach (umowy kupna – sprzedaży wymienione w punktach: 1-5, 7-10, 12, 13, 16-25, 28, 30-34 tabeli zamieszczonej na str. 6-9 decyzji organu I instancji) osoby wymienione w umowach jako sprzedający nie potwierdziły faktu tej sprzedaży. Osoby te oświadczyły bowiem, iż nie podpisywały ze skarżącą żadnej umowy i nie zawierały z nią żadnych transakcji, jak również nie znały tej osoby. Natomiast w przypadku 6 umów kupna-sprzedaży (wymienionych

w punktach: 6, 11, 14, 15, 26, 27 tabeli zamieszczonej na str. 6-9 decyzji organu

I instancji) nie udało się dokonać jednoznacznych ustaleń, co nie pozwoliło na zakwestionowanie transakcji objętych przedmiotowymi umowami.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania strony oraz jej męża, a następnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że fakt, iż dane osób widniejących na dokumencie BRIEF są takie same jak w umowach zakupu samochodów w N., w żaden sposób nie dowodzi to, że to właśnie te osoby dokonały ich sprzedaży na rzecz strony. Z zeznań skarżącej wynika, iż dokumenty sprzedaży w N. ze strony sprzedawcy podpisywał aktualny jego właściciel lub przedstawiciel komisu. Z zeznań P. Ż. (męża) wynika natomiast, że

w zawieranych transakcjach nie przedkładano upoważnienia właściciela samochodu do sprzedaży w jego imieniu oferowanego samochodu. Zdaniem DIAS, stanowisko prezentowane przez stronę pomija zupełnie kluczowe dla sprawy fakty, przedstawione w informacjach uzyskanych od n. administracji podatkowej, iż osoby figurujące w umowach jako sprzedający, do których udało się dotrzeć, nie potwierdziły (z jednym wyjątkiem) faktu zawarcia umowy ze stroną. Postępowanie przeprowadzone z udziałem n. administracji wykazało tym samym, że osoby widniejące na umowach nie były faktycznymi sprzedawcami samochodów dla strony, gdyż w sposób jednoznaczny nie potwierdziły faktu zawarcia ze stroną jakiejkolwiek umowy. W ocenie Dyrektora IAS, nie ma żadnych podstaw by odmówić wiarygodności informacjom przekazanym przez n. administrację podatkową na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15.02.2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, które stanowią dokumenty wskazane

w art. 194 Op.

Skoro zatem zdecydowane zakwestionowanie przez osoby wymienione

w umowach kupna-sprzedaży jako sprzedający, faktu podpisania tych umów ze stroną, a także przedstawione przez stronę oraz P. Ż. okoliczności nabywania pojazdów dowodzą jednoznacznie, iż takie umowy nie mogą być uznane za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje, to strona ponosi negatywne konsekwencje wynikające z tego tytułu, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących zakupu w 2016r. samochodów, wymienionych na str. 14-16 decyzji organu I instancji oraz wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w 2015r. na zakup 2 samochodów ([...] –[...] zł i [...] – [...] zł), a ujętych w remanencie na dzień 01.01.2016r. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie dochowała przy tym należytej staranności przy przeprowadzaniu w N. transakcji zakupu używanych samochodów, w tym podpisywała umowy in blanco.

Organ odwoławczy przedstawił następnie własne stanowisko w pozostałej części, tj. w zakresie zaniżenia przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania

z tytułu szkody w środku trwałym (lawety) – [...] zł oraz zawyżenia przychodu

o kwotę [...] zł z tytułu błędnego wyliczenia przychodów ze sprzedaży samochodów, podzielając tym samym stanowisko organu I instancji, że skarżąca

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2016r. wykazała

w nieprawidłowych, bo zawyżonych kwotach przychody z tytułu sprzedaży

ww. samochodów, stosując opodatkowanie sprzedaży w systemie VAT marża, podczas gdy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, w następstwie czego doszło do zawyżenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł (zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi na str. 21-22 decyzji organu I instancji). W powyższych ustaleniach, w odniesieniu do samochodu [...] uwzględniono przy tym korektę ceny zakupu pojazdu: [...] zł, zamiast [...] zł, błędnie przyjętej przez stronę. Z decyzji organu

I instancji dotyczącej podatku od towarów i usług za kontrolowany okres wynika bowiem, że stronie nie przysługiwało prawo do opodatkowania sprzedaży samochodów na zasadzie szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, tylko do sprzedaży tej zastosowanie miały ogólne zasady określone

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów, z powodu stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w tej części podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2016r. uznano za nierzetelną. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie możliwe było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, gdyż dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dodatkowymi dowodami uzyskanymi

w toku postępowania, w tym informacjami pozyskanymi od n. administracji podatkowej, oraz wyjaśnieniami strony i świadka, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Przy wyliczaniu należnego podatku uwzględniono również możliwość odliczenia strat poniesionych w latach ubiegłych, w tym: 50% straty z działalności gospodarczej za 2013r. - [...] zł oraz za 2015r. - [...] zł, tj. łącznie: [...] zł. Ostateczne wyliczenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oraz zaliczek na ten podatek organ odwoławczy przedstawił na str. 13 – 14 swojej decyzji.

Wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (str. 14 – 17 decyzji DIAS). Za istotne uznał przy tym, że strona (oprócz zakwestionowanych umów) nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dowodów na udokumentowanie zakupu pojazdów wymienionych w umowach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżąca postawiła następujące zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, tj.

1) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op :

- poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń że:

a) umowy kupna sprzedaży pojazdów z osobami z N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy osobami w ich treści wskazanymi, w konsekwencji czego wydatki na zakupione pojazdy nie mogą być, zdaniem organu I i II instancji uznane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów updof;

b) strona w swoich działaniach nie dochowała należytej staranności w zakresie i doborze swoich kontrahentów, podczas gdy skarżąca uważa, że z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się

w chwili ich nabycia na terenie N. i kupione od osób fizycznych,

- poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia przedmiotu sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wadliwego materiału dowodowego, w szczególności:

a) całkowite pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony,

a potwierdzających zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w zakwestionowanych przez organ podatkowy I i II instancji umowach kupna- sprzedaży pojazdów na terenie N.,

b) rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyłącznie w oparciu o ustalenia kontroli organu podatkowego I instancji w trakcie kontroli podatkowej, nie uwzględniając jednocześnie żadnych dowodów i wniosków wnoszonych przez stronę

do prowadzonych postępowań,

c) nieuzasadnione uznanie, że pojazdy widniejące na zakwestionowanych przez organ umowach nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby pojazdy te zostały sprzedane przez inne osoby lub podmioty,

d) zaniechanie dokonania niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez brak ponownego wystąpienia do administracji podatkowej N. celem zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji pod adresami wskazanymi we wniosku dowodowym jako miejsca, w których dochodziło do zawarcia transakcji nabycia używanych pojazdów;

2) art. 188 w związku z art. 123 ustawy Ordynacji podatkowej:

- poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych

w pismach składanych w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu odwoławczym, które zmierzały do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej w sytuacji gdy dotąd zebrany materiał dowodowy posiada rozbieżności, które należało zweryfikować innymi dostępnymi, zaoferowanymi przez stronę dowodami;

3) art. 191 Op:

- poprzez brak oceny przez organ odwoławczy całego zebranego materiału dowodowego poprzez odniesienie się do każdego dowodu z osobna, jak

i w powiązaniu z innymi dowodami, a także zupełnie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności na:

a) uznaniu, że osoby z N. figurujące na okazanych umowach kupna- sprzedaży pojazdów używanych nie mogły być ich faktycznymi sprzedawcami,

a transakcje są nierzetelne, podczas gdy z okazanych do postępowania dowodów pojazdów BRIEF wynika, że tymi właścicielami byli, co tylko potwierdza fakt, że przedmiotem transakcji były pojazdy używane znajdujące się w chwili ich nabycia na terenie N. i kupione od osób fizycznych;

b) bezpodstawnym i nieuzasadnionym stwierdzeniu, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów podczas gdy stan faktyczny w sprawie

i przepisy regulujące handel pojazdami używanymi w N. jednoznacznie wskazują, że firma skarżącej i jej osoba dochowała wszelkich starań wynikających

z przepisów prawa obowiązującego w N. i na terenie Wspólnoty Europejskiej w tym zakresie, o czym organ I i II instancji był wielokrotnie informowany;

c) bezpodstawnym przerzuceniu odpowiedzialności za udowodnienie stanu faktycznego w sprawie na podatnika, uznając, że nie została zachowana należyta staranność w doborze kontrahentów, co w konsekwencji uniemożliwia zdaniem organu I i II instancji uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowo sformułowane pytania do administracji podatkowej N. na etapie kontroli, czy też postępowania podatkowego, umożliwiłyby ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez uzyskanie wyczerpujących odpowiedzi w zakresie wskazania faktycznych osób, którym pojazdy z dowodów BRIEF zostały sprzedane, a czego organ podatkowy I i II instancji w swoich działaniach nie uczynił;

4) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego: poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;

II. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane umowy kupna - sprzedaży nie spełniają warunków uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmowy uznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w całości wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu w 2016 r. na terenie N. dwudziestu siedmiu używanych samochodów osobowych jako towarów handlowych, to jest w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatków poniesionych w 2015 r. z tego samego tytułu odnośnie dwóch pojazdów zakupionych 2015 r., ujętych w remanencie na dzień 1 stycznia 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane w umowach sprzedaży, dokumentujących te nabycia nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącej. Oświadczyły bowiem, iż nie podpisywały ze skarżącą żadnej umowy, nie zawierały żadnych transakcji, nie znały tej osoby. Organy podatkowe uznały zatem, iż nie miało miejsca nabycie pojazdów od osób wskazanych w zakwestionowanych umowach, dokumenty te są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów

w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Jednocześnie, wobec zakwestionowania przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] uprawnienia do opodatkowania sprzedaży samochodów sprzedanych w 2016 r. w systemie VAT marża, gdzie jako przychód skarżąca przyjęła kwoty brutto z tytułu sprzedaży samochodów pomniejszone o podatek należny od marży, podczas gdy zastosowanie do tej sprzedaży miały zasady ogólne określone w art. 29a ustawy o VAT, organy podatkowe uznały, iż doszło do wykazania kwoty przychodu w zawyżonych kwotach, w łącznej kwocie [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Decyzja powyższa, decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] została po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 819/20 tut. Sądu ww. decyzje zostały uchylone. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż pojazdy nie zostały sprzedane przez osoby na nich figurujące, podczas gdy nie wykazano, że pojazdy te zostały sprzedane przez inne podmioty, a także zasadność zarzutu braku należytej staranności podatnika, w sytuacji gdy transakcje zakupu samochodów były dokonywane w miejscach do tego wyznaczonych.

Nie jest przy tym sporna kwestia zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł otrzymanego przez skarżącą odszkodowania wypłaconego z tytułu szkody komunikacyjnej dotyczącej lawety, będącej środkiem trwałym firmy skarżącej, która w myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 updof stanowi przychód

z działalności gospodarczej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącej uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych na terenie N., co do których osoby widniejące na tych umowach zaprzeczyły, że dokonywały transakcji ze skarżącą. W tej mierze zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie N.. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od n. organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały umów ze skarżącą, nie znają strony, nie zawierały ze stroną żadnych transakcji, pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w celu zezłomowania, w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Nie zostało przy tym zakwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącą w N., ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia P. Ż., że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które przekazywali w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Organy wskazały jednocześnie, iż dla uznania rzetelności transakcji nie jest wystarczająca zgodność danych na dokumentach brief i w umowach sprzedaży, albowiem mogą zdarzyć się sytuacje, że obecny właściciel pojazdu nie jest osobą, która figuruje w dokumencie brief. Kwestionując wartość dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów, organy podatkowe w tej sprawie nie prowadziły analizy, czy dokumenty zakupu samochodów przedstawione przez skarżącą odbiegają od dokumentów przedstawianych przez podatników w innych postępowaniach. Zabrakło także rozważań czy na gruncie n. prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość,

iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były

w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności

w niniejszej sprawie nie zostały wykazane. Uznanie przedstawionych przez skarżącą umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż nie miały kontaktu ze skarżącą i nie zawierały z nią umowy. Zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło.

Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z twierdzeń skarżącej umowy te stały się podstawą do uiszczenia opłaty akcyzowej, pojazdy zostały na terenie kraju zarejestrowane i sprzedane, co sugeruje legalność ich pochodzenia, a zatem także nabycia. Do tych okoliczności orzekające w sprawie organy w żaden sposób się nie odniosły.

Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. w sprawie II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika".

Tym samym co do wskazanych powyżej ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 188 Op. Z argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2020 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wynika bowiem, iż brak podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych został umotywowany treścią odpowiedzi uzyskanych od n. administracji podatkowej, z których wynika brak potwierdzenia przez osoby wymienione w umowach dokonania sprzedaży pojazdów na rzecz skarżącej. Tymczasem zdaniem Sądu nie da się wykluczyć, że od wskazanych przy wniosku dowodowym (pismo z dnia [...] lutego 2020 r.) podmiotów byłoby możliwe uzyskanie informacji zarówno o podmiotach sprzedających sporne pojazdy, jak również dokonać oceny czy sprzedaż tych pojazdów była prawnie skuteczna. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie n. prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów.

Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

Jednocześnie wobec powyższych naruszeń co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów

i rozchodów za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Powyższe naruszenia, z uwagi na to, iż są nimi dotknięte decyzje organów obu instancji czynią zasadnym uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń, z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę, jak i przeprowadzić analizę n. przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy n. administracji podatkowej, dla ustalenia czy skarżąca nabyła sporne pojazdy w sposób prawnie skuteczny.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.