Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1067/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1067/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz -Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "J." S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 kwietnia 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Skarżąca tj. Firma Handlowa "J." S.A. z siedzibą w K. wnioskiem z dnia [...] listopada 2005r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g oraz art. 17f ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) w sytuacji zawarcia przez Spółkę umowy leasingu finansowego, w której wartość początkowa środka trwałego oraz poszczególne opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu zostały wyrażone w EURO, a ich zapłata następuje w złotych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż Skarżąca w dniu [...] listopada 2000r. zawarła umowę leasingu finansowego, której przedmiotem były budynki wzniesione na wydzierżawionej nieruchomości gruntowej. Wartość początkowa przedmiotów leasingu została oznaczona w umowie na łączną kwotę [...] EURO, a strony umownie ustaliły w wartościach EURO harmonogram spłat oraz wysokość spłaty kapitału i odsetek, przyjmując, że zapłata każdej z rat będzie następowała w PLN według kursu właściwego dla spłaty raty kredytowej kredytu zaciągniętego przez finansującego na nabycie przedmiotu leasingu, wymagalnej po dniu wymagalności przedmiotowej opłaty leasingowej.

Przedmiot leasingu został przyjęty do ewidencji środków trwałych w dniu [...] czerwca 2001r. w kwocie [...] zł. po przeliczeniu wartości początkowej wyrażonej w umowie w EURO na PLN. Wartość początkowa wyrażona w EURO z dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych, została podzielona na równe raty w celu ustalenia wartości spłaty kapitałowej, przy czym w rezultacie przyjętych uzgodnień umownych i wahań kursów walutowych, wartość konkretnych rat zmieniała się po każdorazowym przeliczaniu z EURO na PLN. W konsekwencji powstała różnica z tytułu ponoszonych opłat i wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Skarżącej, różnica ta, jako nie stanowiąca spłaty wartości początkowej środka trwałego, ustalonej zgodnie z art. 17f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, Skarżąca wyraźnie poinformowała, że złożyła uprzednio wniosek o wydanie wiążącej interpretacji, jednak w wyniku błędnie sformułowanego pytania kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych, które w niniejszej sprawie nie występują.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż przepisy art. 17f oraz 17a pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują jako koszty leasingu jedynie odpisy amortyzacyjne oraz odsetkową część opłat leasingowych (powstających po pomniejszeniu opłaty leasingowej o kwotę spłaty wartości środka trwałego) przy założeniu, że treść umowy leasingu będzie spełniać warunki wymienione w art. 17f ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, różnice wynikające z zastosowania różnych kursów walut nie mają wpływu na koszty podatkowe.

Pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym to zażaleniu argumentował, iż określenie w umowie wartości przedmiotu leasingu w EURO nie zmienia faktu, że wartość początkowa tegoż środka trwałego została na potrzeby księgowo - podatkowe wyrażona w złotych, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zmianami). Skoro więc powstała w rzeczywistości nadwyżka spłacanych kwot nad wartością środka trwałego przyjętą jako wartość początkową, to ta nadwyżka stanowić powinna koszt uzyskania przychodu.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 19 kwietnia 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia nie uwzględniając argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kosztem uzyskania przychodów są jedynie odpisy amortyzacyjne oraz odsetkowa część opłat leasingowych, a nie różnica pomiędzy całą opłatą ponoszoną przez korzystającego (Skarżącą), a kwotą stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego.

Pismem z dnia [...] maja 2006r. pełnomocnik Skarżącej, będący radcą prawnym, złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g oraz art. 17f ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że dla celów podatkowych wartość środka trwałego może zostać określona w innej walucie niż PLN i w związku z tym możliwa jest spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu w innej walucie niż PLN. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej argumentował, że spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w ocenie Strony Skarżącej kosztem podatkowym są te części opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu, które nie stanowią spłaty wartości początkowej środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, podnosił, że zgodnie z art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie warunki określone w tym przepisie. Zdaniem Skarżącej warunki te są spełnione. Jednym z warunków jest, że suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Definicję spłaty wartości początkowej zawiera art. 17a pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że za spłatę wartości początkowej - rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu, równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h. Zgodnie z ww. art. 16g cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową uważa się cenę nabycia tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tak ustaloną cenę nabycia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 1 pkt 1oraz ust. 3 i ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przedmiotowej Sprawie rozstrzygany problem nie dotyczył rozumienia ww. art. 17d albo art. 17h., stąd Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował treści tych przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej różnice kursowe powstawałyby wyłącznie gdyby zarówno umowa jak i płatności dokonywane były w EURO, a skoro umowa została zawarta w EURO, a jej spłata następuje w złotówkach, tym samym nie można mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych, gdyż takie różnice powstają wyłącznie w przypadkach operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w takich walutach. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ewentualnych skutków obniżenia kursu waluty, zaznaczając, że jego zdaniem, fakt ten nie spowodowałby obowiązku korekty wartości, o której mowa w art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie równoważnym skutkiem powinno być nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zwiększonych płatności wynikających z zwiększenia kursu.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odczytał akta sprawy o sygn. I SA/Kr 1670/05 dotyczące poprzednio złożonego wniosku o udzielenie interpretacji w sprawie różnic kursowych powstających przy spłatach rat kapitałowych. Odczytano również akta podatkowe związane z poprzednio złożonym wnioskiem Strony Skarżącej z dnia [...] lipca 2005r. oraz wydanymi w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. uznającym stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 18 października 2005r. odmawiającą zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie i to nie tylko z przyczyn wskazanych przez Stronę Skarżącą. Błędy wydanej w sprawie decyzji orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze, albowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i Strona Skarżąca błędnie założyły, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy już z samego opisu stanu faktycznego, jak i z treści dołączonej do zapytania umowy leasingu, wynikało, że umowa ta została zawarta 14 listopada 2000r., a więc przed wejściem w życie ww. art. 17f. Powołany art. 17f znajduje się w Rozdziale 4a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a cały Rozdział 4a został dodany przez art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 106 poz.1150). Zmieniane przepisy wchodziły w życie z dniem 1 października 2001r. (art. 5 cyt. ustawy z dnia 6 września 2001r.), przy czym przepis przejściowy art. 4 tejże ustawy stanowił, że do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 albo w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001r. Stąd, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie w sprawie powinny, co do zasady, znaleźć przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2001r.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe naruszyły ww. art. 4 cyt. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opierając swoją interpretację na treści art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dostrzegając, że przepis ten nie znajduje w sprawie w ogóle zastosowania.

Fakt, że Strona Skarżąca zapewniła w zapytaniu o spełnieniu warunku wynikającego z art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie usprawiedliwia błędnego działania organów podatkowych. Z opisu stanu faktycznego, jak i dołączonej umowy leasingu, wynikało w sposób oczywisty, że strona błędnie zinterpretowała nie tyle stan faktyczny, co stan prawny, jaki miałby zastosowanie w jej przypadku. Okoliczność ta powinna zostać uwzględniona z urzędu przy udzielanej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, należałoby przede wszystkim przed dokonaniem oceny zasadności argumentacji Strony Skarżącej, rozważyć problem wydanych przez organy podatkowe dwóch interpretacji (dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz odpowiednio dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) w związku z zapytaniem Strony Skarżącej co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zwiększonych wydatków wynikających z waloryzacji spłat rat kapitałowych środka trwałego oddanego do korzystania na podstawie umowy leasingu z dnia [...] listopada 2000r. W złożonym wniosku Strona Skarżąca nie kryła bowiem, że jej zapytanie związane jest z błędnym, w jej mniemaniu, wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczących różnic kursowych występujących przy spłatach kapitałowych. Ponowny wniosek, jak wynika z porównania dat dokumentów znajdujących się aktach sprawy, został złożony po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w postępowaniu wywołanym pierwszym z wniosków. Jak wynika z powyższych okoliczności, obie strony sporu przyjęły konkludentnie, że przy udzielaniu odpowiedzi na drugi z wniosków podatnika, w sprawie nie występuje res iudicata, pomimo, że oba zapytania dotyczyły tej samej umowy, tego samego zjawiska powstawania nadwyżki wartości spłacanej faktycznie raty kapitałowej nad jej wartością przyjętą do ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz tego samego skutku podatkowego tj. możliwości zaliczenia tejże nadwyżki do kosztów uzyskania przychodu. Jedyną różnicą pomiędzy wnioskami Strony Skarżącej jest zapytanie w pierwszym wniosku z dnia [...] lipca 2005r. czy powstająca w wyniku waloryzacji rat kapitałowych dodatkowa wartość jest różnicą kursową, a w drugim wniosku z dnia 28 listopada 2005r. czy wartość ta jest wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powyższa różnica w zadanych pytaniach powoduje, że w sprawie nie wystąpiła powaga rzeczy osądzonej.

Uzasadniając powyższy pogląd, należy przede wszystkim zaznaczyć, że udzielane w trybie art. 14 a i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) interpretacje co do zakresu stosowania prawa podatkowego, nie są prostymi informacjami o przepisach. Interpretacje organów podatkowych stanowią opis stosowanej przez organ podatkowy wykładni danego przepisu, ale wykładni odnoszącej się do wykładni zastosowanej przez podatnika. Interpretacje wydawane przez organy podatkowe nie są formą doradztwa podatkowego, dlatego nie jest rolą organu podatkowego wszechstronne opisywanie możliwości stosowanych rozwiązań podatkowych. Organ podatkowy powinien przede wszystkim weryfikować stanowisko podatnika zaprezentowane w składanym wniosku o udzielenie interpretacji. Weryfikacja ta powinna co prawda dokonywać się w taki sposób, aby w udzielanej odpowiedzi ująć wszystkie elementy istotne dla rozstrzyganego problemu i tym samym nie wprowadzać wnioskodawcy w błąd, ale zasada ta nie oznacza obowiązku doradzania korzystniejszych rozwiązań dla podatnika. Charakter udzielanej wypowiedzi organu podatkowego przejawia się w sposobie formułowania sentencji rozstrzygnięcia. W wydawanych postanowieniach organy podatkowe orzekają bowiem o prawidłowości lub nieprawidłowości ( w całości lub w części) stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku, a uzasadnienie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia powinno być uzasadnieniem dokonanej w tym zakresie wykładni przepisów, a nie prezentacją innych możliwych w sprawie rozwiązań podatkowych.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca wprowadzając przepisy dotyczące interpretacji nie przewidział w sposób szczegółowy trybu procedowania, nie jest jasnym czy w zakresie udzielanych interpretacji w ogóle może wystąpić problem res iudicata. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, co do zasady w sprawach wydawanych interpretacji, przy powtórnym wniosku strony, może wystąpić powaga rzeczy osądzonej. Logicznym jest, że skoro ustawodawca przewidział swoisty system zaskarżania wydawanych na wniosek podatnika, interpretacji to należałoby, pomimo braku wyraźnego odesłania do przepisów dotyczących postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej odwołać się per analogiam do przepisów dotyczących formy i istoty wydawanych w sprawie rozstrzygnięć (a więc m. in. art. 210, art. 217 czy też art. 247 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa).

Mając jednak na względzie, że podatnik może stosować różnorodne rozwiązania w celu osiągnięcia tego samego skutku (tj. np. możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu), a także opisany na wstępie niniejszych rozważań w zakresie res iudicata, charakter wydawanych przez organy podatkowe interpretacji, w każdym przypadku, z dużą starannością należy rozważyć czy nowe zapytanie (wniosek o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego) stanowi jedynie modyfikację uzasadnienia stanowiska podatnika co do konkretnego rozumienia przepisu, czy też nowe zapytanie dotyczy innego przepisu lub innego rozwiązania chociaż zmierzającego do tego samego skutku. Modyfikacja zapytania przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym polegająca m.in. na uzupełnieniu argumentacji podatnika, odwołaniu się do znanej z wcześniejszej interpretacji, argumentacji organu podatkowego - stanowić będzie ponowne zapytanie w tej samej sprawie. Natomiast wniosek podatnika o udzielenie interpretacji w zakresie zmodyfikowanego problemu podatkowego czy też w zakresie innego przepisu - nie będzie miał charakteru ponownego wniosku w tej samej sprawie, nawet jeśli w konkluzji zapytanie podatnika będzie zmierzało do tego samego skutku podatkowego (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, zwolnienie z podatku itp.).

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na bardzo wąski zakres pierwotnie złożonego wniosku i równie wąski zakres udzielonej odpowiedzi (dotyczący wyłącznie możliwości występowania różnic kursowych), orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przyjął, że organy podatkowe analizując powtórnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwiększenia wartości raty kapitałowej, nie orzekały po raz drugi w tej samej sprawie. W pierwszym przypadku oceniały bowiem możliwość zaliczenia zwiększenia wartości raty kapitałowej do różnic kursowych. W drugim przypadku oceniały, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu.

Analizując merytorycznie prawidłowość dokonanej interpretacji przez organy podatkowe w pozostałej części wniosku Strony Skarżącej, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przyjąć, że jest kosztem uzyskania przychodu zwiększenie wartości spłacanych rat kapitałowych przy umowie leasingu finansowego (kapitałowego) wynikające z zastosowanego wskaźnika waloryzacji walutowej w stosunku do wartości rat kapitałowych przyjętych do wyliczenia wartości początkowej środka trwałego. Organy podatkowe przyjmując, że tego typu wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu zastosowały błędną wykładnię ww. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując charakter ponoszonych wydatków i ich związek spłacanych kwot z przychodami należy przede wszystkim podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów, jest, o ile ustawodawca w sposób wyraźny nie stanowi inaczej:

1. wydatek ( a więc nie zapis księgowy lub operacja stricte księgowa),

2. poniesiony w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu,

3. nie znajdujący się w katalogu wyłączeń (art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W rozpatrywanej sprawie, nie jest przedmiotem sporu związek z opodatkowanymi przychodami, gdyż Strona Skarżąca prowadzi opodatkowaną działalność i ani w ocenie organów podatkowych, ani też w ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie nasuwał wątpliwości co do związku wydatku z opodatkowanymi przychodami.

Kwestią sporną było natomiast czy faktycznie zapłacona różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego, a sumą końcową zapłaconą z tego tytułu po przeliczeniu jej na PLN jest kosztem uzyskania przychodu.

Organy podatkowe poprzez wskazanie, że kosztem są tylko odpisy amortyzacyjne oraz odsetkowa część opłat leasingowych, a nie różnica pomiędzy całą opłatą ponoszoną przez korzystającego (Skarżącą), a kwotą stanowiącą spłatę wartości początkowej środka trwałego milcząco uznały, że tym samym ustawodawca wyłączył pozostałe kategorie wydatków z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu taka interpretacja art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narusza prawo. Niewątpliwie zwiększona wartość spłacanej raty kapitałowej jest faktycznym wydatkiem i niewątpliwie wydatek ten nie został w sposób wyraźny wyłączony przez ustawodawcę, jako nie mogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nie ma więc żadnych przeszkód, aby tego typu wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu.

W praktyce podatnicy, powstające różnice w wartościach zobowiązań, nazywają "różnicami kursowymi" z uwagi na źródło ich pochodzenia. Problem z prawidłową kwalifikacją tego typu "różnic kursowych" powstaje wszędzie tam, gdzie nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek dotyczący kwoty bazowej, od której naliczone są owe swoiste "różnice kursowe", a więc przede wszystkim przy spłacie kredytów, pożyczek jak i spłacie rat kapitałowych za leasingowane środki trwałe. Brak głębszej analizy istoty charakteru, źródła powstania tychże swoistych "różnic kursowych" prowadzi do rozbieżności również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki nie uznające różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu: tj. wyrok z 22 października 2004r. NSA W-wa FSK 623/04, ONSAiWSA 2005/3/59; wyrok z 21 grudnia 2005r.NSA w Warszawie, sygn. II FSK 121/05, publ. LEX nr 187465 oraz wyroki uznające za koszt uzyskania tego typu "różnice kursowe" np. wyrok z 3 sierpnia 2006r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 496/06, publ. M.Podat. 2006/9/2; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. I SA/Sz 566/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA). Orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela pogląd tej części judykatury, która dostrzegając realność obciążeń jakie wywołują powstające "różnice kursowe" i ich rzeczywisty charakter uznaje związek tego typu wydatków z kosztami uzyskania przychodu. W szczególności symptomatyczne dla wnikliwszego sposobu rozumienia problemu "różnic kursowych" stały się orzeczenia sądów administracyjnych, w których dostrzeżono realne skutki zwiększenia ciężarów lub obniżenia przychodów w związku z wahaniami walut (por. powołany powyżej wyrok z 3 sierpnia 2006r. WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 496/06; wyrok NSA z 8 marca 200r. sygn. II FSK 399/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września 2005r. sygn. I SA/Bd 314/05, publ. Internetowa baza orzeczeń NSA)

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie negatywnie należy odnieść się również do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej dostrzegającego co do zasady, że denominowane w walucie raty kapitałowe faktycznie mogą być wyższe lub niższe (z uwagi na wahania kursowe) niż ich wartość ustalona w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, a także do twierdzenia, że skoro u finansującego wahania kursowe będą obojętne podatkowo i skoro w tej sytuacji nie następuje u podatnika obowiązek korekty wartości początkowej z art. 17f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zasadnym jest zaliczenie u korzystającego do kosztów uzyskania przychodu, wyłącznie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu i odsetkowej części opłaty leasingowej.

Ewidentne braki regulacji ustawowych w zakresie ewentualnych korekt wartości początkowej leasingowanych środków trwałych czy też korekt amortyzacji lub określania przychodów kredytobiorców i leasingobiorców (korzystających) związanych z faktycznym obniżeniem wysokości rat kapitałowych lub rat spłacanych kredytów w sytuacji spadku kursu obcych walut w stosunku do waluty polskiej, nie mogą być usprawiedliwieniem dla braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodu w razie wzrostu kursów walut obcych. Skoro ustawodawca uparcie od lat nie dostrzega tego problemu, nie można zaakceptować podjętej przez organy podatkowe próby zapełnienia powstałej luki prawnej w formie nadinterpretacji cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błąd ustawodawcy, jego zaniechanie w kompleksowej i prawidłowej regulacji danego obszaru działalności podatników, nie może usprawiedliwiać działań organów państwa, które powołując się na hipotetyczne sytuacje, w których może wystąpić niekorzystny dla budżetu Państwa skutek podatkowy, wynikający z braku stosownych przepisów - odmawiać będą podatnikom przysługującego im na podstawie istniejących przepisów prawa do skorzystania z możliwości obniżenia swoich ciężarów publicznoprawnych poprzez zaliczenie faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). Zwrot kosztów postępowania obliczony został jako suma należnego wpisu w wysokości [...] zł., uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. oraz minimalnej stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości [...] zł.). Różnica pomiędzy zapłaconą kwotą wpisu w wysokości [...] zł., a należna kwotą w wysokości 200zł. zarządzona została do zwrotu stronie Skarżącej odrębnym zarządzeniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ustalaniu wielkości wpisu podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 29 grudnia 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FZ 727/05; publ. ONSAiWSA 2006/3/78, że wpis od skargi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy ustalić zgodnie z treścią § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), to jest na kwotę [...] zł.