Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3663/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. S.A. (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Wszczęcie postępowania zostało poprzedzone zawiadomieniem z dnia 15 października 2009 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z pouczeniem o możliwości dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 20 października 2009 r., jednakże nie skorzystała ona z prawa skorygowania deklaracji.

W ramach wszczętego postępowania kontrolnego w dniach od 10 kwietnia 2013 r. do 14 maja 2013 r. została wobec Skarżącej przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z dnia 14 maja 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 maja 2013 r. W rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono m.in. nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. polegające na:

1) zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 6.351.685,57 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. Sp. z o. o., (dalej określana jako: "S.") tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego - po 99.180 licencji dla każdego języka na kwotę netto 28.871.298 zł i kwotę VAT 6.351.685,57 zł,

2) zawyżeniu podatku należnego w łącznej kwocie 7.858.547 zł wynikającej z dwóch faktur VAT o następujących numerach:

- [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej określana jako: "P.") tytułem sprzedaży licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego - po 99.180 licencji dla każdego rodzaju języka i 13.040 licencji dla języka angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i VAT 6.352.716,56 zł,

- [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz O., (dalej określana jako: "O.") tytułem sprzedaży licencji na program do nauki języka angielskiego - 86.140 licencji na kwotę netto 6.844.684.40 zł i VAT 1.505.830,56 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że powyższe faktury zostały wystawione w niżej opisanym łańcuchu transakcji:

1) S. Sp. z o.o. (dalej jako: "S.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. cztery faktury VAT za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B. Sp. z o.o. numerach: [...], [...], [...] i [...] na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł i VAT 2.204.652,38 zł;

B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury VAT dla:

- T. za licencje na język hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł i VAT 658.079,14 zł,

- A. za licencje na język niemiecki i język francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł i VAT 1.317.903,84 zł,

- K. za licencje na język angielski na wartość netto 2.999.203,20 zł i VAT 659.824,70 zł;

A. Sp. z o.o. (dalej jako: "A.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język niemiecki i język francuski w wartościach netto 11.790.518,40 zł i VAT 2.593.914,04 zł dla W. S.A.;

T. S.A. (dalej jako: "T.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język hiszpański w wartościach netto 4.951.065,60 zł i VAT 1.089.234,44 zł dla W. S.A.;

B. Sp. z o.o. (dalej jako: "B.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT za licencję na język angielski w wartościach netto 4.782.459,60 zł i VAT 1.052.141,11 zł dla W. S.A.;

W. S.A. (dalej jako: "W.") wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT tytułem licencji na kursy językowe: angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego i francuskiego na łączną wartość netto 24.591.681,00 zł i VAT 5.410.169,82 zł dla S.;

S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. fakturę VAT, tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i na łączną kwotę netto 28.871.298 zł i VAT 6.351.685,57 zł dla skarżącej A. S.A.;

skarżąca A. S.A. wystawiła w dniu 1 grudnia 2008 r. dwie faktury VAT dla:

- P. tytułem licencji na programy do nauki języków obcych, tj.: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, łącznie na kwotę netto 28.875.984,40 zł i kwotę VAT 6.352.716,56 zł,

- O. tytułem licencji na program do nauki języka angielskiego licencji na kwotę netto 6.844.684.40 zł i VAT 1.505.830,56 zł;

9) P. wystawiła w dniu 2 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 32.758.304,80 zł i VAT 7.206.827,06 zł dla O.;

10) O. wystawiła w dniu 3 grudnia 2008 r. fakturę VAT za program - kurs języków obcych (niemiecki, francuski, hiszpański, angielski) na kwotę netto 50.502.456 zł i VAT 11.110.540,32 zł dla Y. S.A.;

11) Y. S.A. (dalej jako: "Y.") wystawiła fakturę VAT za licencje na kwotę netto 71.240.462 zł i VAT 15.672.901,66 zł dla C. S.A.

12) C. S.A. (dalej jako: "C.") wystawiła następnie fakturę VAT na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej jako: "MEN") tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków (niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego) w ramach realizacji zamówienia publicznego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe, realizując tym samym projekt "Pracownie komputerowe dla szkół" (Zadanie C).

Powodem zakwestionowania przez organ pierwszej instancji faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. oraz faktur sprzedażowych z dnia 1 grudnia 2008 r. VAT o numerach: [...] wystawionej na rzecz P. i [...] wystawionej na rzecz O. były ustalenia organu, iż udokumentowane tymi fakturami czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej nr [...]; natomiast w przypadku dwóch ww. faktur sprzedażowych zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionując ustalenia zawarte w protokole kontroli, pismem z dnia 28 maja 2013 r. wniosła zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie wszystkich osób związanych z transakcją pomiędzy S. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a P. i O.

Pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącą o sposobie rozpatrzenia zgłoszonych przez nią zastrzeżeń.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności ani zakupowych, ani sprzedażowych. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez Skarżącą na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: [...] wystawionej na rzecz Skarżącej przez S. oraz [...] wystawionej na rzecz P. i [...] wystawionej na rzecz O.. Wskazał również, że kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowa wystawiona na rzecz Spółki przez S. oraz dwie sprzedażowe wystawione przez Skarżącą na rzecz P. i O. miały być związane z realizacją przez konsorcjum Y.-C.-O. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczny przebieg przetargu, wskazując że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy następującymi podmiotami: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zdaniem organu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec ww. firm wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od finny B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

b) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

c) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

e) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym,

f) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu,

g) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji,

h) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego, pomimo iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ pierwszej instancji nie posiada,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do Spółki z tytułu wystawionych faktur dla P. oraz O.,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentującej zakup od S.

Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 19 listopada 2013 r. oddalające wnioski dowodowe Skarżącej, które odnosiły się do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy Skarżącą a S., P., i O.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi w odwołaniu Skarżącej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również dowody zebrane w sprawie wskazują, że transakcja udokumentowana fakturą zakupową VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawioną przez S. na rzecz Skarżącej oraz fakturami sprzedażowymi VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. o numerach: [...] dla P. i [...] dla O. nie miała w rzeczywistości miejsca. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupowej VAT nr [...] oraz że kwota podatku wykazana na fakturach sprzedażowych VAT o numerach: [...] i [...] nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota podatku należnego, lecz podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia te bowiem, w ocenie organu odwoławczego, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Dyrektor IS wskazał na zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wystawione przez Skarżącą dla P. i O., firmę S. oraz umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami odnoszące się do zakwestionowanych transakcji, w tym m.in. umowy zawarte przez Skarżącą dotyczące dostawy oprogramowania do nauki języków obcych. Były to:

umowa nr [...] z dnia 19 listopada 2008 r. zawarta ze S. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka niemieckiego. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo tego, iż zapytania ofertowe dotyczące programów do nauki języków obcych były kierowane do P. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. i to on wystawił dla Skarżącej oferty na oprogramowanie, umowa została zawarta ze S. Zauważył też, że w związku z umową nr [...] zawarto umowę przekazu z dnia 20 listopada 2008 r. pomiędzy W. a S. oraz Skarżącą, zgodnie z którą S. w celu wykonania swoich zobowiązań wobec W. wynikających z umowy dostawy oprogramowania z dnia 20 listopada 2008 r. przekazuje w trybie art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c.", część swojej wierzytelności przysługującej od Skarżącej, wynikającej z umowy dostawy z dnia 19 listopada 2008 r. i upoważnia W. do przyjęcia płatności od Skarżącej. Z kolei Skarżąca zobowiązała się do zapłaty na rzecz W. kwoty 24.591.681 zł plus należny podatek VAT oraz na rzecz S. kwoty 4.279.617 zł plus VAT,

umowa nr [...] z dnia 18 listopada 2008 r. zawarta z P. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka niemieckiego, na łączną kwotę 28.875.984,40 zł netto plus podatek VAT,

3) umowa nr [...] z dnia 20 listopada 2008 r. zawarta z O. na dostawę towaru - wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki języka angielskiego (86.140 szt.) na kwotę 6.844.684,40 zł netto.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na rozbieżności w nazewnictwie przedmiotu obrotu stosowanego w treści umów (dostawa towarów), protokołów odbioru (towarów) oraz w treści faktur (zakup/sprzedaż licencji na programy do nauki wskaznych języków obcych), organ pierwszej instancji zwrócił się w dniu 24 lutego 2012 r. do Skarżącej o jednoznaczne wskazanie, co było przedmiotem nabycia od S. i dostawy do P. i O. oraz o wyjaśnienie, z czego te rozbieżności w nazewnictwie wynikały. W odpowiedzi Skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia 9 marca 2012 r., że przedmiotem nabycia od S. i dostawy do P. i do O. były licencje na oprogramowanie do nauki języków obcych. Natomiast rozbieżności w nazewnictwie pomiędzy umowami, protokołami odbiorów i fakturami wynikały z tego, że umowy zawierały nazewnictwo występujące na etapie negocjacji (przed realizacją transakcji). W treści faktur VAT było zamieszczone nazewnictwo już zgodnie z nomenklaturą producenta, z kolei protokoły dostaw wskazywały na nazewnictwo zamieszczone w umowach, gdyż stanowiły element umowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, rozważając m. in. kwestię warunków realizacji zamówienia dla MEN, wskazał, iż warunkiem takim było dostarczenie do każdej szkoły/placówki potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, "Oświadczenia o przyjęciu darowizny oprogramowania" wraz z informacjami niezbędnymi do jego wypełnienia przez szkoły/placówki oraz dostarczenie do Zamawiającego (MEN) oryginału licencji wraz z listą szkół/placówek, których dana licencja dotyczy. Dokument wystawiony przez Y. - "Licencja zbiorcza na oprogramowania" (dla zadania C) do szkół był wysłany dwukrotnie: pierwszy raz z datą udzielenia 12 listopada 2008 r. został przesłany w dniach 17- 19 listopada 2008 r., drugi raz poprawiona wersja dokumentu została wysłana do szkół/placówek w dniu 29 listopada 2008 r. Dokumenty licencji dotyczyły programów do nauki języków obcych (niemiecki, hiszpański, francuski, angielski) z panelem nauczyciela produkcji S. oraz kursu tematycznego do nauki języka rosyjskiego produkcji Y. Analizując treść przedmiotowych licencji organ odwoławczy stwierdził, że różnice pomiędzy nimi polegają na wskazaniu na pierwszej z ww. licencji daty udzielenia licencji - 12 listopada 2008 r. i niewskazaniu daty udzielenia licencji w drugiej wersji. Ponadto osobą potwierdzającą zgodność z oryginałem licencji w pierwszej wersji jest Dyrektor L. – E. B., a w poprawionej wersji Specjalista ds. Finansowych – W. S. Organ odwoławczy zauważył również, że z protokołu odbioru przez MEN sporządzonego w dniu 5 grudnia 2008r. wynika, iż poprawiona wersja licencji, która została wysłana do szkół w dniu 29 listopada 2008 r., została przesłana również do MEN. Z zapisów licencji wynikało, że podmiotem udzielającym licencji jest Y., która jako producent programu do nauki języka rosyjskiego wymienionego w licencji zbiorczej posiadała wszelkie uprawnienia do udzielania licencji na wymieniony w tym dokumencie produkt. Natomiast prawo udzielenia licencji na oprogramowanie S. musiała uzyskać od producenta tego oprogramowania, tj. S. Ponadto licencje wysłane do szkół, wystawione przez Y., miały ściśle określone pola eksploatacji, co musiało być zgodne z prawami, jakich udzieliła S. będąca producentem - właścicielem praw autorskich.

Organ odwoławczy odwołał się również następnie do korespondencji e-mailowej między Y. a S. udostępnionej z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., wskazując że z treści tychże wiadomości wynika, że Y. złożyło ofertę do MEN na produkty "obce", tj. S. na podstawie umowy dystrybucyjnej zawartej z S. - wg daty na tej umowie została ona podpisana w dniu 15 stycznia 2008 r. - w rzeczywistości została ona sformułowana na piśmie i podpisana dopiero w listopadzie 2008 r. Umowa Y. z S. dotyczyła również Zadania C - w wiadomości z dnia 13 listopada 2008r. E. B. przekazując projekt umowy dystrybucyjnej pomiędzy Y. a S. napisała, że "(...) a do men daliśmy rosyjski", dostawa kursu języka rosyjskiego była jednym z elementów realizacji Zadania C. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że Y. w chwili złożenia oferty do MEN, tj. 23 września 2008 r. posiadało prawo licencyjne na oprogramowanie edukacyjne dostarczone do szkół w ramach realizacji zamówienia MEN, udzielone tej spółce bezpośrednio przez producenta oprogramowania, tj. S. Organ uznał, że nie można dać wiary, że D. T. odpowiedzialna w Y. za projekt dotyczący przetargu nie wiedziała o kluczowej kwestii posiadania przez Y. praw do oferowanego do przetargu oprogramowania edukacyjnego w sytuacji, gdy zarówno S. jak i Y. są podmiotami, które w sposób profesjonalny dokonują obrotu oprogramowaniem. Kwestia posiadania odpowiednich praw do programów edukacyjnych, stanowiących przedmiot zamówienia MEN, była bowiem na tyle ważna, że zgodnie z zapisami S. mogła spowodować odrzucenie oferty konsorcjum Y.-C.-O.

Nawiązując do kwestii wyboru oferty programów autorstwa S., organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dniu 30 lipca 2008 r., kiedy to Zamawiający opublikował S. i zaprosił do składania ofert, na liście środków dydaktycznych posiadających zalecenia MEN nie figurowały programy do nauki języków: francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego autorstwa S. oraz języka rosyjskiego autorstwa Y. W związku z tym Zamawiający żądał dostarczenia od uczestników postępowania o udzielenie zamówienia publicznego programów niedostępnych na rynku edukacyjnym, gdyż nie znajdowały się one na liście MEN. Tym niemniej Zamawiający musiał posiadać jakąś wiedzę, że potencjalni lub konkretni wykonawcy zdołają wykonać procedurę związaną z uzyskaniem wpisu programów do nauki języków: francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i przedstawią te programy w swoich ofertach. Brakujących wpisów dokonały Y. i S. na wspomnianą listę dopiero w dniu 5 września 2008 r., czyli po ogłoszeniu przetargu, po złożeniu wniosków przez wykonawców, po publikacji S., ale przed terminem złożenia ofert, tj. 23 września 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż dokonując w grudniu 2008 r. obrotu fakturami ww. podmioty faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje, już w listopadzie 2008 r. znalazły się w posiadaniu szkół.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można uznać, że Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach, a jej działania cechowała należyta staranność i dobra wiara. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że Skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu – E. W., aktywnie uczestniczyła w tworzeniu łańcucha transakcyjnego i wiedziała o jego charakterze. Dowody zebrane w sprawie oraz okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania wskazują również na to, że Skarżąca w przypadku tych transakcji nie zachowała także procedur stosowanych w Spółce i nie dokonywała sprawdzenia kontrahentów w sposób opisany przez Prezesa Zarządu E. W. jako zwyczajowo stosowany przez Skarżącą, tzn. przy podpisaniu umów ze S., P. i O. nie one zostały zaopiniowane przez prawnika i Głównego Księgowego, wnioski o zawarcie umów nie zostały podpisane przez osoby zobligowane do tego odpowiednią procedurą, a sprawdzenie kontrahentów ograniczyło się do wydania polecenia przez E. W. do "założenia" kontrahentów w systemie i przesłania przez tych kontrahentów skanów dokumentów rejestrowych. Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca miała świadomość, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania zakupu licencji na programy do nauki języków: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego i angielskiego od S., organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT o numerach: [...] tytułem sprzedaży licencji na programy do nauki języków obcych: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego oraz [...] tytułem sprzedaży licencji na program do nauki języka angielskiego, wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Skarżącą - odpowiednio - na rzecz P. i O.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy wskazał również, iż pozbawiona logiki i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest konkluzja, że skoro czynności niezbędne do zrealizowania zadania C przez konsorcjum Y.-C.-O. w ramach umowy z dnia 5 listopada 2008 r. łączącej to konsorcjum z MEN, zostały wykonane przez Y. i P. w następujących datach: 1) 12 listopada 2008 r. - wystawienie przez Y. licencji zbiorczej na oprogramowanie dla szkół udzielonej wcześniej Y. przez producenta tego oprogramowania - S., 2) 17 listopada 2008 r. - umieszczenie oprogramowania edukacyjnego na serwerze, 3) 17-19 listopada 2008 r. - wysyłce większości przesyłek do szkół kopii licencji na oprogramowanie edukacyjne, 4) 17 listopada 2008 r. uruchomienie infolinii, 5) 18 listopada 2008 r. - uruchomienie help-desku - to podpisanie umów pomiędzy Skarżącą a S. oraz P. i O. w dniach 18 i 19 listopada 2008 r. i wystawienie faktur VAT pomiędzy tymi podmiotami dotyczyło także realizacji czynności związanych z przetargiem w ramach zadania C, tj. zakupu/sprzedaży licencji na ww. języki obce. Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej, iż ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oparte zostały na przypuszczeniach i spekulacjach, a nie na zgromadzonych i obiektywnie rozpatrzonych dowodach (m.in. twierdzenie o istnieniu umowy pomiędzy S. i Y., spekulowanie o posiadaniu pana E. W. wiedzy na temat transakcji gospodarczych zawieranych rzekomo przez inne podmioty, nie będące kontrahentami Skarżącej, sugerowanie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym) oraz o okoliczności niedotyczące Skarżącej i dowody zebrane bez jej udziału (m.in. opisane w decyzji faktyczne i domniemane transakcje pomiędzy podmiotami nie będącymi kontrahentami Skarżącej). Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty Skarżącej w zakresie twierdzeń organu pierwszej instancji o istnieniu umowy pomiędzy S. i Y., bowiem na podstawie zeznań prezesa zarządu S. – K. B., złożonych w dniu 28 lipca 2011 r. dowiedziono istnienia takich umów. Natomiast o świadomości E.W. o uczestniczeniu w łańcuchu transakcji gospodarczych zawieranych, zdaniem Skarżącej rzekomo przez inne podmioty, nie będące jej kontrahentami, świadczą w ocenie organu drugiej instancji bezsprzecznie wiadomości e-mailowe, których treść została opisana w decyzji organu odwoławczego.

Nie zasługują również w ocenie organu odwoławczego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej - wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego - oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji. Organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, mając na uwadze m.in. argumenty Skarżącej przytoczone w zastrzeżeniach z dnia 28 maja 2013 r. do protokołu kontroli, szczegółowo wyjaśnił dokonaną kwalifikację prawną transakcji zawartych pomiędzy S. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a P. i O. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącej, iż organ pierwszej instancji całkowite zignorował przedłożoną przez Skarżącą opinię prof. M., wskazując że organ pierwszej instancji dokonał oceny tejże opinii na str. 10 swojej decyzji. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, ograniczona wiedza organu kontroli skarbowej w zakresie prawa autorskiego, prawa zamówień publicznych, prawa bankowego i realiów funkcjonowania podmiotów gospodarczych w branży IT, wbrew stanowisku Skarżącej nie może stanowić przeszkody w prawidłowo dokonanej ocenie wykonania warunków wynikających z umów łączących strony oraz podatkowych skutków wynikających takiej oceny.

Ponadto odnosząc się do kwestii nierównego traktowania przez organ kontroli skarbowej podmiotów oraz przyjmowania subiektywnego uzasadnienia pod z góry przyjęte założenia, m. in. poprzez uznanie, iż jedynym prawidłowo działającym podmiotem był C., pomimo sugestii, że w przedmiotowej sprawie doszło do swoistej serii fikcyjnych transakcji oraz uznanie z jednej strony, że Skarżąca nie mogła zrealizować transakcji w grudniu 2008 r., gdyż do wykonania przetargu doszło w listopadzie 2008 r. przy jednoczesnym uznaniu, że C. zrealizowała transakcję 5 grudnia 2008 r., co znajduje potwierdzenie w wystawionej fakturze VAT i protokole odbioru MEN, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego nie pozostawiają wątpliwości, iż czynności w ramach realizacji zadania C zostały wykonane w listopadzie 2008 r. przez Y. i P. Natomiast z uwagi na podpisanie umowy z dnia 5 listopada 2008 r. pomiędzy MEN a konsorcjum Y.-C.-O., ze względu na wewnętrze ustalenia w ramach konsorcjum, nie jest niewłaściwym uznanie, że to C. zrealizowała transakcję, wystawiając ostatecznie fakturę na rzecz MEN. Natomiast nawiązując do zarzutu Skarżącej dotyczącego zignorowania faktu zrealizowania przetargu poprzez umorzenia śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., dotyczącego identycznego schematu działania firm, w tym Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że z załączonej treści kopii komunikatu Rzecznika Prasowego Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 10 października 2013 r. wynika, iż umorzone śledztwo dotyczyło zawierania transakcji kupna/sprzedaży sprzętu komputerowego, celem zawyżenia jego wartości i osiągnięcia korzyści majątkowej na szkodę MEN, którego rozstrzygana sprawa nie dotyczy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

4) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego pomimo faktu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada,

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji Skarżącej z P. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.; dalej: P.) oraz O. (dalej: O.),

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentującej zakup od S. Sp. z o.o. (obecnie G. Sp. z o.o.; dalej: S.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie dokonał, zgodnie z art. 127 O.p. ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, lecz ograniczył się jedynie do przywołania obszernych fragmentów decyzji organu pierwszej instancji oraz treści decyzji wydanych wobec innych podmiotów, w tym przede wszystkim Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej dla S. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej dla Y. Jednocześnie, pomimo posiadanej wiedzy o złożonych odwołaniach, organ odwoławczy nie uznał za zasadne poczekać na rozstrzygnięcia drugo-instancyjne, wykluczając w ten sposób "ryzyko" pozbawienia się swoistego materiału dowodowego pozwalającego uzasadniać z góry przyjętą, subiektywną tezę o fikcyjnym ciągu transakcji. Skarżąca zarzuciła również, iż organ odwoławczy subiektywnie - z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i przekraczając granice swobodnej oceny dowodów - odwołał się do ustaleń i dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w G., jednocześnie ignorując fakt wydania w dniu 30 czerwca 2014r. postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], sugerując w zaskarżonej decyzji, pomimo przedmiotowego postanowienia, istnienie zmowy przetargowej i udział w niej Skarżącej. Skarżąca zwróciła też uwagę, że pomimo skomplikowanego dla organów podatkowych przedmiotu obrotu, organ odwoławczy nie powołał w sprawie biegłego z zakresu prawa autorskiego, a jednocześnie zignorował stanowisko niekwestionowanych autorytetów w tym zakresie, tj. opinii sporządzonej m.in. przez prof. dr hab. R. M. i nie zapoznał się z opinią autorstwa prof. dr hab. E. T. złożonej w postępowaniu odwoławczym przez Y., którą mógł z łatwością uzyskać. Ponadto organ odwoławczy pominął okoliczność kontroli przeprowadzonej w MEN przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania przetargowego.

Skarżąca wskazała też, że w jej ocenie organ odwoławczy arbitralnie uznał za niewiarygodne jedynie zeznania potwierdzające faktyczny przebieg transakcji (w tym w szczególności zeznania przedstawicieli Skarżącej oraz jej bezpośrednich kontrahentów), natomiast brak pamięci świadków odnośnie wszystkich szczegółów transakcji sprzed kilku lat każdorazowo traktował jako okoliczność mającą świadczyć o ich fikcyjnym charakterze. Ponadto organ odwoławczy zignorował okoliczności świadczące w opinii Skarżącej niepodważalnie o faktycznym charakterze transakcji, np. przekazanie przez Skarżącą komunikatów o kwestionowanych umowach ze S. oraz z P. do K., zawarcie umowy przekazu, rozliczenie transakcji za pośrednictwem przelewów, pisemne umowy między stronami. Organ odwoławczy wykazał się też wedle Skarżącej brakiem minimalnej wiedzy w przedmiocie realiów gospodarczych nie uwzględniając specyfiki branży, wymogów dotyczących realizacji zamówień publicznych, wymogów dotyczących spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Skarżąca zwróciła też uwagę na brak konsekwencji organu odwoławczego w swojej argumentacji, co zasadniczo utrudnia racjonalne odniesienie się do skarżonej decyzji, np. z jednej strony uznaje prawidłowość realizacji umowy z MEN kwestionując jednocześnie istnienie konsorcjum będącego stroną tej umowy, podważa faktyczny przebieg transakcji nie starając się nawet ustalić ekonomicznego działania poszczególnych podmiotów. Dodatkowo Skarżąca zarzuciła, że jej wnioski dowodowe zostały arbitralnie oddalone, co oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz nie zmierzał do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz do obrony z góry przyjętej, subiektywnej tezy o świadomym udziale Skarżącej w serii fikcyjnych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków transakcji pomiędzy firmami - S. spółka z o.o. (aktualna nazwa: G. spółka z o.o.) i A. S.A. oraz Skarżacą a firmami P. i O. uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" w celu realizacji zamówienia publicznego przez konsorcjum Y.-C.-O. dla MEN obejmującego zadanie C, tj. dostawę programów do nauki języków dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli.

Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego.

W sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały zawarcie umów dot. nabycia świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że umowy zostały zawarte, a konsorcjum Y.-C.-O. przekazało szkołom i MEN stosowne licencje. Kwestią sporną natomiast była ocena realności uczestnictwa Skarżącej w przekazywaniu praw z licencji do programów objętych zamówieniem MEN i transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r.

Jak słusznie wskazał organ zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - S. sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji.

Konieczność sporządzenia dokumentu licencji niewyłącznej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008 r. przez Konsorcja z MEN.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji przekazywania licencji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji (B.-K., B.-A., B.-T. T.-W.,A.-W., K.-W., W.-S., S.-A., A.-O., A.-P.).

Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji sąd uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, powtórzenia wymaga, że istota sporu dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. dla A. S.A. dokumentującej dostawę licencji na kursy i programy do nauki języków obcych. A po stronie podatku należnego - nieuwzględnienia transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez skarżąca na rzecz P. i O., z uwagi na uznanie, że dokumentuje ona rzeczywistej transakcji i zobowiązanie podatnika do zapłaty kwoty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się i hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazany był S., nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, o których mowa poniżej.

Organy podatkowe zakwestionowały sporne w sprawie faktury uznając, że ani S. ani skarżąca nie przekazały uprawnień z licencji do przedmiotowych programów komputerowych w dacie wystawienia faktur i protokołów odbioru dokumentów. Przy czym jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy Y. i P. – to spółka P. była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5.11.2008 r. pomiędzy konsorcjum firm O.-Y.-C. a MEN.

Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca (zadania C) w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r.

Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również Wykonawca realizujący zadanie C składając stosowne oświadczenia.

Z oświadczenia z dnia 28 listopada 2008 r., Wykonawcy wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.).

Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. MEN informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również Y. w oświadczeniach z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazując, że w tym dniu 25 listopada 2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy.

W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., dot. przeniesienia praw z licencji przez S. na A. S.A. oraz przez Skarżącą na P. i O. - nie dokumentują realnych czynności.

Jak wynika z powołanych wyżej umów z dnia 5 listopada 2008 r. zawartych z MEN, Wykonawca zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r. "do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach zostały - jak wynika z wyjaśnień Spółki P. z dnia 24 stycznia 2011 r. - wygenerowane przez P. Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło.

Bezspornym jest, że konsorcjum realizujące zadanie C wywiązało się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30 listopada 2008 r.

Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji zadania C przekazali MEN informację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (zadanie C - 4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce z o. o. U. z dnia 12 stycznia 2011 r. - spółka ta obciążyła P. fakturą z dnia 30 listopada 2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C.

Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów MEN z dnia 5 listopada 2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie Y. w ramach realizacji zadania C -dnia 28 listopada 2008 r. (4.959 przesyłek).

Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (zadanie B-Gimnazjum nr [...] w Zespole Szkół nr [...] we W.; zadanie C-Liceum Profilowane w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w O.) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do MEN, oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.).

W informacji przesłanej szkołom po raz drugi (dnia 28 listopada 2008 r.) przy realizacji zadania C konsorcjum O.-Y.-C. w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę).

Z licencji zbiorczej na oprogramowanie z datą 12 listopada 2008 r. wynika, że Y., udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez MEN pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)"

Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie.

Ponadto w przekazanej licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie www.nauczyciel.pl lub https://oprogramowanie.nauczyciel.pl przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y., szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania. Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół.

Poprawione wersje dokumentu licencji (bez daty) przesłane zostały jako oryginały do MEN jako podstawa realizacji umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r., co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu 5 grudnia 2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r.

Jak wynika z ww. Protokołu odbioru Y. udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez MEN z przedmiotowego oprogramowania.

Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN autorstwa koordynatora projektu Y. wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z MEN umowy zostały wysłane przed dniem 1 grudnia 2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17 listopada 2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21 listopada 2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r.

Wobec powyższego, w ocenie sądu nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, to kopia stanowić musi odwzorowanie oryginału. Oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał zatem istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół.

Zależność taką potwierdza chociażby e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E. B. (Y.) do M. G. (P.): cyt. "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)".

Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (uczestników łańcucha transakcji przekazania licencji) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN.

Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła E. B. podczas składanych w dniu 14 marca 2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i ministerstwo " i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny."

Również dla spółki C. - konsorcjanta realizującego zadanie C- dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13 listopada 2008 r. - wysłanym przez – D. D. (C.) wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.".

Nie można zatem uznać stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z MEN stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r.

Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. (zadanie C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury.

Fakt ten niezależny jest od dokonywanych przez pełnomocnika strony rozważań, popieranych opinią prawną z dnia 3 grudnia 2013 r., dotyczących kwestii interpretacji zapisów umowy z MEN, w tym § 2 ust. 6 (MEN miało dokonać darowizny na rzecz końcowych użytkowników-szkół) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z MEN do końca listopada 2008 r.

Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji.

Wskazywane zatem przez stronę na obecnym etapie postępowania zarzuty dotyczące braku ustaleń organu co do tego czy zadanie C zostało wykonane prawidłowo i czy użytkownicy końcowi korzystają z oprogramowania w sposób legalny, w świetle stanowiska MEN i Wykonawców, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podmiot informujący MEN o wykonaniu umowy poprzez przekazanie do szkół/placówek wymaganych dokumentów (licencji, kluczy/haseł, loginów) nie miał żadnych wątpliwości co do legalności i charakteru złożonych dokumentów oraz legalności dostarczonego oprogramowania i wykonania umowy do dnia 30 listopada 2008 r.

Również powoływany w odwołaniu zapis z umowy odnośnie terminu "42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r." nie był dla Konsorcjum O.-Y.-C. wątpliwy w aspekcie terminu wykonania zadania. W umowie zawartej między Y. a C. dla realizacji dostawy przedmiotowego oprogramowania jednoznacznie wskazano termin wykonania umowy do 30 listopada 2008 r.

Fakt, że konsorcjum wykonało umowę zawartą z MEN w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30 listopada 2008 r., potwierdza również to, że nie zostało obciążone odsetkami karnymi.

Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez S., w których S. wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta (S.). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez S.

Oceniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno MEN jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-S. Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. Y. warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do MEN nie zawarło.

Z zapisów S. i umów z MEN wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich, natomiast niespełnienie jednego z wymienionych w S. warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji z prawami osób trzecich powodowałoby, że nie spełniały one warunków przetargu.

W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za całkowicie niewiarygodne i oczywiście sprzeczne z zapisami umowy, uznać należy stanowisko prezentowane przez K. B. - Prezesa S., że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1 grudnia 2008 r.

Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający - często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu - nie tylko że nie umiały podać faktów i okoliczności transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., ale w odpowiedzi na zadawane pytania zasłaniały się niewiedzą, brakiem pamięci, zeznawały niejednoznacznie, albo odsyłały do innych osób, które podanych okoliczności nie tylko że nie potwierdzały, a wręcz wskazywały na okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Potwierdza to również nierealność zakwestionowanych transakcji.

Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez podmioty uczestniczące łańcuchu transakcji przenoszenia praw z licencji, jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Różnice w określeniu przedmiotu transakcji w umowach i na fakturach. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są m.in. zeznania K. B. z dnia 10 grudnia 2012 r., a także treść e-maila wysłanego przez M. G. (P.) do D. T. (Y.) w dniu 12 listopada 2008 r.

Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z S. do B. wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę B. zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. Zatem w sytuacji, gdy spółka B. otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po B. ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę S. Wobec tego zasadny jest wniosek, że prawa do korzystania z programów i przekazanie dokumentów licencji nie mogło nastąpić z udziałem S., Skarżącej, P. i O. w dniu 1 grudnia 2008 r.

O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru; w umowach - dostawa oprogramowania, w fakturach licencje na oprogramowanie.

W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego dokonania dostaw opisanych na fakturach.

Nadto wskazać należy, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro licencje te dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Również Strona nie potrafiła wyjaśnić dlaczego brała udział w tych transakcjach – stwierdzając ogólnikowo, że musiało to wynikać ze wcześniejszych relacji biznesowych.

W ocenie sądu uczestnictwo w przedmiotowym "łańcuchu transakcji" podmiotów, które były uczestnikami przetargu na wcześniejszym etapie, a wycofały się w porozumieniu z pozostałymi w zamian za to, że będą podwykonawcami, nie oznacza że stały się podwykonawcami, jeżeli nie wykonywały żadnych czynności; co najwyżej przypuszczać można, że zawarcie przedmiotowych umów przekazania praw z licencji i uzyskanie marży przez poszczególne podmioty stanowi swoiste wynagrodzenie za wycofanie się z przedmiotowego przetargu.

W świetle powyższych faktów i okoliczności zasadne jest stanowisko organów, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r., dokumentujące nabycie przez spółkę A. od S. i przez spółki P. i O. od A. licencji na programy do nauki języków obcych nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji (tj. w dniu 1 grudnia 2008 r.), prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, CBOSA).

Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym Sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały świadczenie usług w nich wykazanych. Skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej.

Organ odwoławczy odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, przeanalizował materiał dowodowy także pod kątem tego, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zgodzić należy się z konkluzją organu, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami, a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Z analizy tej korespondencji wprost wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dot. licencji współdziałały ze sobą (uzgadniały) i tworzyły dokumenty związane z przetargiem, a podatnik miał wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, bowiem działał we wzajemnym porozumieniu ze stronami transakcji (w przypadku spółki w porozumieniach tych uczestniczył p. W.).

W świetle powyższych faktów i okoliczności, nie można skutecznie twierdzić, że podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. przez S., uniemożliwiało wykonanie dostawy tych licencji przez na rzecz A. Z tego samego powodu również dalsze przeniesienie praw do licencji, w tym przekazanie dokumentów licencji dla P. i O. w dniu 1 grudnia 2008 r. nie było możliwe. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłowe uznać faktur, która sprzecznie z jej treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wykazanymi w jej treści. Prawidłowo zatem zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług nie dokumentującej rzeczywistych transakcji. Nie ma wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury.

Wskazane powyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 ust. 4 O.p., tj. ewidencje i rejestry podatku od towarów i usług, za grudzień 2008 r. prowadzone były przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zasadnie organ nie uznał ich za dowód w części dotyczącej podatku należnego i podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 197 § 1 z uwagi na niepowołanie biegłego w zakresie prawa autorskiego i niewykorzystanie opinii przedstawionych przez Skarżącą, Sąd uznał że nie są one zasadne. Powodem zakwestionowania rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie było bowiem wadliwe zinterpretowanie w świetle prawa autorskiego zakresu licencji, czy skuteczności zawartych umów, ale wykazanie, że prawa wynikające z licencji konsorcjum nabyło i przekazało szkołom przed 1 grudnia 2008 r., a zatem przedmiotowe transakcje z udziałem Skarżącej wykazane fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r. nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Sąd nie uznał także zasadności zarzutów, co do ograniczenia praw strony z uwagi na nieponowienie niektórych dowodów.

Artykuł 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyjątkowo obszerny; do akt postępowania włączono materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym protokoły z zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Jako, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, która obligowałaby organy podatkowe do ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, jeżeli dowód taki przeprowadzono w innym postepowaniu, a protokół z zeznaniem włączono do akt postępowania podatkowego, to zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie są zasadne.

Nie uzasadnia również uwzględnienia skargi fakt umorzenia postępowań karnych prowadzonych w niniejszej sprawie. Fakt, że określone zdarzenia nie są objęte sankcją karną, albo nie spełniają przesłanek zarzucanych czynów (oszustwa, zmowy przetargowej) nie oznacza, że nie wywołują one określonych konsekwencji prawnych na gruncie prawa podatkowego. W tym przypadku umorzenie postępowania karnego nie przełoży się na konieczność umorzenia postepowania podatkowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.