Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 450/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146 aa, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0110-KSI2-2.441.15.2022.2.BKD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2021 r. E. S. (dalej także: Skarżąca, Strona) złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) na potrzeby podatku od towarów i usług.

Skarżąca podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawierać umowy przedwstępne na nabycie lokali mieszkalnych w formie aktów notarialnych. Wskazała, że mają to być lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie tej umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo wskazała, że podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez Skarżącą zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym wskazała ona, że jest zainteresowana uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji według PKOB jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z ww. umów.

W dniu [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową (WIS) z uwzględnieniem informacji uzupełniających przekazanych przez Skarżącą pismem z dnia [...] grudnia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] grudnia 2021 r. W decyzji organ pierwszej instancji określił dla cesji praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] marca 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 42a pkt 2 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u., art. 120 i art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu [...] czerwca 2022 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy wydaną wiążącą informację skarbową z dnia [...] lutego 2022 r.

Organ w pierwszej kolejności zaznaczył, że przedmiotem WIS z dnia [...] lutego 2022 r. jest wyłącznie kwestia dotycząca cesji praw wynikających z umów przedwstępnych. A nie jak można by wywnioskować ze stwierdzeń Strony zawartych w złożonym odwołaniu również z umów deweloperskich. Podkreślił, iż Skarżąca jednoznacznie w piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. wskazała, że umowy cesji zawierane będą na takim samym etapie jak umowy przedwstępne, czyli po zakończeniu etapu inwestycyjnego i dotyczyć będą lokali mieszkalnych już oddanych do użytku.

W odpowiedzi na zarzuty strony zawarte w odwołaniu, organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust 1 u.p.t.u., stwierdzając, że w przypadku, kiedy danej czynności nie można uznać za dostawę towarów, to zasadne jest przypisanie jej formy świadczenia usług. Definicja świadczenia usług została sformułowana w sposób uzupełniający względem dostawy towarów. A zatem organ stanął na stanowisku, że każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów traktowana jest jako świadczenie usług. Wskazał, że aby czynność mogła zostać uznana za dostawę towarów musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami w takim samym stopniu jak właściciel. Istotna zatem jest możliwość rozporządzania towarem w sensie faktycznym, rzeczywistym. Kluczowe i przede wszystkim wymagane przez przepisy prawa materialnego, jest dysponowanie danym towarem. Organ podkreślił, że w wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej. Cesja praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi świadczenie usług. Organ powołał się również na orzeczenie TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 (EU:C:2019:867) wskazując, iż kwalifikacja cesji jako dostawy towaru czy też świadczenia usług uzależniona jest od posiadanego prawa do rozporządzania rzeczą – lokalem jak właściciel w momencie zawarcia umowy cesji. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Strona w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie będzie nabywała prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, prawem tym nie będzie również dysponowała w momencie zawarcia cesji. Fakt ten powoduje, że cesja praw i obowiązków z umów przedwstępnych nie może być kwalifikowana jako dostawa towaru.

Organ w dalszej kolejności wskazał, że skoro cesja praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi w istocie świadczenie usługi, to nie jest możliwe jej zakwalifikowanie do PKOB. Znajduje to potwierdzenie w rozporządzeniu PKOB, ponieważ z objaśnień wstępnych w nim zawartych wynika, że stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. A zatem do PKOB nie ma możliwości zakwalifikowania usług.

Dyrektor KIS przytoczył regulacje dotyczące wysokości podatku od towarów i usług zawarte w art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 13, art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1a u.p.t.u., a także art. 11d ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305), stwierdzając, iż organ I instancji uwzględnił normy prawa materialnego i prawidłowo określił WIS – stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% dla cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych. Ustawodawca nie przewidział dla powyżej czynności stawki preferencyjnej podatku. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasady legalizmu, organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] lutego 2022 r. organ I instancji wielokrotnie przytaczał treść regulacji, na podstawie których dokonał rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zostało sporządzone w sposób obszerny i przejrzysty. Nadto w odniesieniu do zarzutu nierozpatrzenia całości materiału dowodowego o jakim mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. organ wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy został wzięty pod uwagę cały materiał zebrany w sprawie, nadto dokonał rozstrzygnięcia zgodnie z orzecznictwem sądowym. W związku z powyższym zdaniem organu nie doszło do oceny materiały dowodowego w sposób dowolny.

Na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. skargę do tut. sądu złożyła Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust 1 oraz art. 8 ust 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 8 ust 1 u.p.t.u.;

b) art 41 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie błędne zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym nieprawidłowe uznanie, że dla przeniesienia (cesji) praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy zastosować stawkę podstawową VAT 23%, zamiast 8%;

c) art. 41 ust 2 w zw. z ust 12 i art. 146aa ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i w efekcie niezastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 42a pkt 2 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. poprzez ich pominięcie i nie zaklasyfikowanie przedmiotu zapytania do PKOB, a następnie zaniechanie klasyfikacji do odpowiedniej stawki VAT;

b) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; pominięcie przez organy przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych stanów faktycznych;

c) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dojście do wniosku, że przedmiotem zapytania jest usługa.

W odpowiedzi na złożoną skargę organ wniósł o jej oddalenie a także o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym, który ponowił w piśmie procesowym z dnia [...] września 2022 r. (por. k. 48 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. (k. 52 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała. Wobec tego, że tylko organ wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wiążąca informacja stawkowa jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzam zawierać umowy przedwstępne na nabycie lokali mieszkalnych w formie aktów notarialnych. Są to lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150 m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie tej umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie zamierza zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez nią zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego. W uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS Skarżąca wskazała, że budynek, w którym będzie się znajdować przedmiotowy lokal zgodnie z PKOB należy przyporządkować do klasy 1122 - budynki o trzech lub więcej mieszkaniach.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem cesji prawa i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych są konkretne prawa i obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. W jej ocenie cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nią umów stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Stąd przeniesienie prawa i obowiązków z umów przedwstępnych powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy lokali. Zawarcie umów przedwstępnych nabycia nieruchomości, jak i cesja praw wynikających z tych umów prowadzi w perspektywie do dostawy tych lokali.

W ocenie organu dokonanie właściwej identyfikacji transakcji, tj. cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych jako dostawy towaru lub świadczenia usługi ma zasadnicze znaczenie w sprawie dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że przedmiot wniosku o wydanie WIS określony został jako cesja praw i obowiązków z umów przedwstępnych nabycia lokal mieszkalnych stanowi w istocie rzeczy świadczenie usługi, co wyklucza klasyfikację w ramach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jednocześnie organ uznał, że zakwalifikowanie cesji w opisanych okolicznościach jako usługi w świetle art. 43 ust. 1 i 13 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w analizowanym przypadku podatkowanie podatkiem od towarów i usług nastąpi według stawki 23%.

W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma kwestia zakwalifikowania na tle okoliczności sprawy charakteru cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego jako dostawy towaru albo świadczenia usługi. To zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu sprawach, w tym tutejszego Sądu (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 243/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym w nich orzecznictwem).

Poglądy w nich wyrażone znalazły aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 oraz z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 k.c., w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland).

Skład orzekający podziela nadto zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Jednocześnie, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie WIS należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, a także cesja uprawnień z tej umowy (oraz w perspektywie umowa przyrzeczona) zmierzają do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych.

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna oraz cesja uprawnień i obowiązków z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych.

Umowy takie jak umowa przedwstępna czy cesja (które są jedynie czynnościami pośrednimi na drodze do dostawy nieruchomości), w kontekście szeroko pojmowanych celów ekonomicznych, którymi finalnie kierują się działający w sprawie podatnicy VAT, pozbawione są niezależnych celów, stąd zawarcie właśnie tych umów, zamiast np. dwóch umów sprzedaży (przez Skarżącą – najpierw z deweloperem, później z osobą trzecią) skutkuje jedynie odmiennym ułożeniem stosunków cywilnoprawnych, przy identycznym kryterium ekonomicznym podejmowanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z treści wniosku o wydanie WIS wynika, że lokale mieszkalne, których wniosek dotyczy spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a i 12b pkt 2 u.p.t.u.

Ostatecznie zatem należy zgodzić się, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Jednocześnie należy zgodzić się z Dyrektorem KIS odnośnie braku możliwości zaklasyfikowania lokalu mieszkalnego w ramach PKOB, aczkolwiek z innych powodów aniżeli wskazuje organ jako podstawę swojego stanowiska, w którym akcentuje, że PKOB nie dotyczy usług. Na wstępie wskazać należy, że wniosek o wydanie WIS odnosi się do klasyfikacji lokali mieszkalnych, których dotyczą umowy cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych nabycia tych lokali. Mając na względzie treść wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia Skarżąca oczekuje wskazania klasyfikacji PKOB dla potrzeb określenia stawki podatku od towarów i usług. Ponadto na wezwanie organu wskazała symbol 1122 PKOB jako właściwy dla "budynku, w którym znajdować się będzie przedmiotowy lokal zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych". Jak wynika z treści "Objaśnień wstępnych" do PKOB stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Lokal mieszkalny stanowi co najwyżej część budynku. W niniejszej sprawie lokal mieszkalny jako przedmiot dostawy, na co wyżej wskazano także w kontekście cesji prawa i obowiązków z umowy przedwstępnej nabycia takiego lokalu, nie jest jednak wyszczególniony w żadnym grupowaniu PKOB (czy to wprost, czy też jako część budynku). Należy dodatkowo zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług definiując pojęcia "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.) oraz "obiektów budownictwa mieszkaniowego" (art. 2 pkt 12 u.p.t.u.) budynków sklasyfikowanych w PKOB, a nie lokali jako ich części. W opisanym we wniosku przypadku klasyfikacja PKOB nie umożliwia więc ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług. Podstawę taką stanowią przepisy art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie doszło zatem do naruszenia art. 42a pkt 2 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do braku wskazania jednostki klasyfikacyjnej PKOB.

Trafne okazały się zatem kluczowe zarzuty skargi błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co zdaniem Sądu uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazania i oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

T. Wójcik A. Olesińska J. Ziołek