Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1573/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 240 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa U. W. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 185/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa U. W. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa U. W. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt: I SA/Op 185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa U. W. sp. z o.o. w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 kwietnia 2012 r. zmieniającą rozliczenie spółki dokonane w złożonej deklaracji VAT-7K w ten sposób, że w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, w kwocie 11.853 zł, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.400 zł.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż spółka w rozliczeniu za ww. okres bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez następujących podwykonawców: M. L. oraz S. S. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem nie istniały żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług przez ww. podmioty. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, w tym zeznań samego M. L., P. S. (wiceprezesa spółki) a także S. S. (protokół przesłuchania włączony do akt sprawy postanowieniem organu z dnia 16 lutego 2011 r.). Za powyższym twierdzeniem przemawiały również - zdaniem organów - następujące okoliczności: wskazani podwykonawcy, jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą nie mieli fizycznych możliwości, by wykonać osobiście wszystkie roboty objęte umową ze spółką, nadto nie posiadali zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, nie zatrudniali pracowników ani też nie zlecali wykonania usług innym podmiotom, ponadto w okresie objętym postępowaniem podwykonawca skarżącej spółki M. L. był zatrudniony w wymiarze pełnego etatu w innej spółce. Dodatkowo podczas kontroli dokumentacji tych firm stwierdzono, że obaj podwykonawcy mieli również świadczyć w tym samym okresie usługi o podobnym charakterze na rzecz innego podmiotu - dla Przedsiębiorstwa U.W. "S." w O., którego właścicielem był B. S.

Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S. S., organ wyjaśnił, że w dniu 21 sierpnia 2012 r. w siedzibie Izby Skarbowej w O. w obecności strony dokonano wnioskowanego przesłuchania. Podał również, że postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. odmówił przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, M. L. oraz strony, wskazując przy tym powody podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał także, że jako dowód uwzględnił przekazane przez spółkę kopie wnioskowanych dokumentów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagając się jej uchylenia w całości podnosił zarzuty tożsame ze wskazanymi we wniesionym odwołaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego, tj. M. L. i S. S. dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie tworzyły podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Mając na uwadze ustalenia, że spółka w ramach utworzonego z B. S. konsorcjum w celu realizacji zawartych umów powierzała wykonanie usług podwykonawcom, zresztą wbrew ich postanowieniom, zawierając bardzo ogólne umowy, bez specyfikacji prac wchodzących w skład usługi, wskazania konkretnej lokalizacji czy też sposobu rozliczeń pomiędzy stronami umowy, Sąd zwrócił uwagę, iż zarówno w dokumentacji spółki jak i jej podwykonawców, brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o wzajemnych rozliczeniach i nadzorze spółki np. konkretnych zleceń, harmonogramów wykonania prac objętych zleceniami, protokołów odbioru prac. Nadto wskazani podwykonawcy nie byli w stanie samodzielnie wykonać robót zleconych im przez skarżącą w ramach podwykonawstwa. Zdaniem Sądu już sam zakres prac wynikających ze zleceń przyjętych przez spółkę w kontrolowanym okresie do realizacji przekraczał fizyczne możliwości pojedynczych osób, zwłaszcza przy uwzględnieniu lokalizacji obsługiwanych obiektów, rozmieszczonych w różnych częściach Polski. Niewątpliwe pozostawało dla Sądu, że przedstawiciele skarżącej wiedzieli, iż S. S. i M. L. nie zatrudniali legalnie żadnych pracowników, bowiem funkcjonowali oni jako przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. A do innej niż powyższa ocena nie prowadziły w ocenie Sądu argumenty skarżącej, które sprowadzały się do tezy, że ww. podwykonawcy mogli nielegalnie zatrudniać pracowników, a tym samym byli w stanie wykonać wszelkie powierzone im przez skarżącą usługi.

Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi stwierdził, że nie jest rolą organu podatkowego dowodzenie, kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców spółki, bowiem nie jest to okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy przedmiotem oceny jest rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez S. S. i M.L. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, aby w sytuacji, gdy podstawowymi dowodami skutkującymi ustaleniem stanu faktycznego były dokumenty (umowy, protokoły przesłuchań strony i świadków, faktury, protokoły czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów strony), na podstawie których organ uzyskał dane o miejscu i czasie wykonanych prac, osobach podwykonawców i wszystkich istotnych elementach zleceń, pomocnicze posłużenie się witryną Mapy Google co do wsparcia argumentacji, iż nie było możliwe wykonanie przez jedną osobę wszystkich prac wynikających ze zleceń stanowiło uchybienie proceduralne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. przejawiające się nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji, podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy podatkowe z pominięciem wielu powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym w szczególności art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. czym organ podatkowe działały bez podstawy prawnej,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 O.p. przejawiające się nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, zostały oparte na domniemaniach, przypuszczeniach i ustalaniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla organu kontroli skarbowej z pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez wnikliwego przeprowadzenia postępowania i bez zweryfikowania wersji przedstawionej przez stronę skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) O.p. w zw. z art. art. 122 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w związku z tym pominięte zostały istotne dowody w tym zeznania świadków: [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogłoby doprowadzić do ustalenia, że podwykonawcy faktycznie wykonali umowy zawarte ze stroną skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli bez dopuszczenia dowodów ze źródeł osobowych, w tym świadków wnioskowanych przez skarżącego w osobach [...] na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, w tym na okoliczność faktycznego wykonania umów przez podwykonawców M. L., S. S.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 188 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez uwzględnienia żądania strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów z ww. świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym na okoliczność faktycznego wykonywania prac przez podwykonawców M. L. i S. S.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez dopuszczenia dowodów z dokumentów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 4 stycznia 2012 r.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności z pominięciem zeznań świadków wnioskowanych przez stronę skarżącą w postaci wniosków o przesłuchanie świadków w osobach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogłoby doprowadzić do ustalenia, że podwykonawcy faktycznie wykonali umowy zawarte ze stroną skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym się bezzasadnym odmówieniem wiarygodności zeznaniom składnym przez świadków A. S., M. L. oraz S. S.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się nie uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w całości zaskarżonych decyzji podczas gdy zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy kontroli skarbowej bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym pominięciem dla sprawy istotnych dowodów z dokumentów a mianowicie Protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności spornych faktur u kontrahenta kontrolowanego M. L. (K. 40) oraz potwierdzającego rzetelność i prawidłowość spornych faktur u kontrahenta kontrolowanego A. S. (K. 62), wszystkie ww. naruszenia

II. prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Za niezasadne należało uznać sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 240 § 4 O.p.

Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że organy miały prawo, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów przyjąć, iż M. L. i S. S. nie wykonali usług widniejących na zakwestionowanych fakturach.

O nierzetelności faktur wystawionych przez S. S. świadczy m.in. fakt, ze osoba ta twierdziła, iż nie posiada dowodów dokumentujących zakup sprzętu i materiałów służących świadczeniu usług zaś wymieniony sprzęt nie wchodził w skład środków trwałych jego firmy. Nadto podnosił, że prowadzone przez niego prace w zakresie konserwacji kotłów c.o. nie wymagały posiadania uprawnień, gdy tymczasem należyte wykonanie usług przez spółkę wymagało zapewnienia obsługi kotłowni przez osoby ze stosownymi uprawnieniami. Natomiast w przypadku M. L. na uwagę zasługuje okoliczność, że w badanym okresie zatrudniony on był na pełnym etacie na stanowisku dyrektora zakładu w spółce P. w O. Podobnie jak S. S. nie posiadał zaplecza pozwalającego na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa zajmującego się usługami porządkowymi i konserwatorskimi na taką skalę, by mógł faktycznie zrealizować zlecone przez spółkę usługi. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności materiału dowodowego, w szczególności zeznań i wyjaśnień kontrahentów i strony, pozostają także ustalone okoliczności dotyczące P. S. – obecnie prezesa skarżącej. Twierdził on bowiem, że poza urządzeniami zaewidencjowanymi w ewidencji księgowej, środkami trwałymi i wyposażeniem spółka dysponowała także innym sprzętem, wypożyczanym z firmy ojca, B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo U. W. S., bez odnotowywania tego rodzaju zdarzeń.

Co istotne M. L. zeznał także, że rozliczenia za wykonane usługi ze spółką następowały w rozliczeniu gotówkowym (wystawiał on dokumenty KP, na których kwitował odbiór gotówki; pieniądze zawsze przekazywał mu P. S., który z kolei jako reprezentant skarżącej nie wystawiał żadnych dokumentów na potwierdzenie rozliczenia gotówkowego za wykonanie usługi i wydatkowania środków z aktywów skarżącej), co potwierdza również, że transakcje te były rozliczane poza ogólnymi zasadami dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku bankowego oraz zasad pełnej księgowości w spółce z o.o. i dokumentowania wydatków. Również S. S. zapłatę otrzymywał gotówką po wystawieniu faktury.

5.4. Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego pominięcia istotnych dowodów w sprawie w postaci zeznań świadków stwierdzić należy, że analiza zawartego w odwołaniu wniosku o ich przesłuchanie pozwala uznać, że za ich pomocą spółka dążyła do wykazania rzetelnego, terminowego i fachowego wykonania usług przez podwykonawców, formy zatrudnienia i ilości osób przeznaczonych do wykonania umowy oraz liczby osób, które faktycznie wykonywały umowę. Również w skardze kasacyjnej, skarżąca podnosząc zaniechanie przesłuchania tych świadków podkreśla np. na stronie 8, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło doprowadzić do ustalenia, że podwykonawcy faktycznie wykonali umowy na rzecz skarżącej. Powyższe niewątpliwie stanowi, że celem przeprowadzenia tych dowodów miało być potwierdzenie wykonania usług przez spółkę.

Tymczasem, jak trafnie organ podatkowy zwrócił uwagę odmawiając ich uwzględnienia, z zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. nw. protokołów zdawczo – odbiorczych i referencji wystawionych dla skarżącej wynika, że zamawiający potwierdzili wykonanie usług przez skarżącą a zatem, wbrew jej twierdzeniom, okoliczności te nie były kwestionowane. Zaakcentować w tym miejscu również należy, że osoby o przesłuchanie których wnosiła spółka to przedstawiciele podmiotów zamawiających usługi, którzy współpracowali ze spółką a nie z podwykonawcami. Co istotne, sami podwykonawcy nie byli w stanie z imienia i nazwiska wymienić ani jednego pracownika, który miałby im pomagać w realizacji zawartych umów. Wręcz przeciwnie – w składanych zeznaniach wskazywali nawet, że usługi te świadczyli samodzielnie, chociaż w umowach zawartych pomiędzy spółką a jej zleceniodawcami często była podana liczba osób potrzebna do realizacji umowy, np. w umowie z dnia 25.10.2006 r. z C. podaje się przewidywaną liczbę osób – 20; w umowie z dnia 31.05.2006 r. z Z. - 50 osób. Istotne pozostaje także to, że w ramach realizacji niektórych umów, np. umowy z 01.11.2006 r. z Poczta Polska spółka przedstawiła listy osób upoważnionych do obsługi kotłów wraz z odpowiednimi uprawnieniami tych osób, co dowodzi, że spółka wiedziała, jakie osoby będą wykonywać usługi w ramach umowy głównej zaś informacji takiej nie potrafili wskazać podwykonawcy.

Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że pismami z dnia 13 maja 2011 r. organ podatkowy zwrócił się do Zakładu [...], P., C. SA oraz Poczty Polskiej SA o przedłożenie dokumentów związanych z zawartymi z tymi podmiotami umowami, a w szczególności uwierzytelnionych kserokopii posiadanych dokumentów związanych z zawarciem i realizacją umów, z uwzględnieniem ilościowo-rzeczowego zakresu zleconych do wykonania usług, wykazów i rozliczeń czasowych bezpośrednich wykonawców tych usług (protokołów przekazania, ewidencji wejść, wyjść, udokumentowania wymaganych uprawnień poszczególnych osób wykonujących usługi, np. obsługę kotłowni, protokołów odbioru robót, protokołów potwierdzenia wykonania zleconych usług itp.). Z dowodów przekazanych przez ww. podmioty wynika, że zlecone prace zostały wykonane przez skarżącą. Z dokumentów tych nie wynika natomiast w żaden sposób aby przy podpisywaniu umów, odbiorze wykonanych prac, czy też rozliczeniach uczestniczyli podwykonawcy skarżącej. Także żaden z kontrahentów nie wskazał na wykonywanie prac przez podwykonawców skarżącej, jak również nie przekazał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kontrahenci mieli jakąkolwiek wiedzę na temat wykonywania prac objętych umowami przez osoby niezatrudnione przez skarżącą. Umknąć uwadze w tym miejscu również nie może, że treść tych dokumentów nie potwierdza, iż kontrahenci spółki mieli wiedzę o formie zatrudnienia osób faktycznie wykonujących prace objęte ww. umowami. Zauważyć także należy, że z przesłanych dokumentów wynika, że spółka biorąc udział w postępowaniach przetargowych przedstawiała wykazy osób z odpowiednimi kwalifikacjami do obsługi kotłów, co wskazuje, iż wiedziała ona jakie osoby będą wykonywać usługi w ramach umowy głównej zaś podwykonawcy nie potrafili tego wskazać. Okoliczność ta dodatkowo poddaje pod wątpliwość twierdzenia jednego z wystawców przedmiotowych faktur, S. S., z których wynika, że prowadzone przez niego prace nie wymagały posiadania takich uprawnień. Niewątpliwie dla zamawiających istotne znaczenia miały kwestie posiadania przez pracowników aktualnych uprawnień energetycznych czy też uprawnienia do wykonywania zawodu palacza (por. przykładowo umowa zawarta przez skarżącą z Zakładem T. w W. nr [...] - § 1 ust. 3 i § 2 ust. 9a tej umowy). Zdarzały się jednak i takie sytuacje, w których wykonawca zobowiązywał się do samodzielnego wykonania usługi objętej umową - wówczas ewentualne korzystanie z usług podwykonawców, a tych ze swoich pracowników, odbywało się poza wolą i wiedzą zamawiających.

W świetle powyższych okoliczności uzasadnione pozostaje twierdzenie, że zarówno S. S. jak i M. L. nie byli w stanie samodzielnie wykonać robót zleconych im przez skarżącą w ramach podwykonawstwa. A do innej niż powyższa ocena nie prowadzi także analiza zakresu prac wynikających ze zleceń przyjętych przez spółkę w kontrolowanym okresie, zwłaszcza przy uwzględnieniu lokalizacji obsługiwanych obiektów znajdujących się w różnych częściach Polski. A zatem ocena wiarygodności ww. podmiotów jako przedsiębiorców wykonujących zlecenia, w świetle niespójnych zeznań czy braków dokumentacyjnych, może być jedynie negatywna.

Na marginesie, w ramach wyjaśnienia zaakcentować należy, że wbrew twierdzeniom spółki podnoszonych w większości pism procesowych, nie jest rolą organu podatkowego ustalenie i wskazanie, kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców spółki. Nie jest to bowiem okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo tych usług przez wystawców faktur.

5.5. Wbrew zarzutom skargi, osoby których przesłuchania domagał się skarżący w zakresie wykonania usług udzielały stosownych wyjaśnień. Są to m.in. osoby, które brały udział np.: w odbiorze robót - protokół z 30.08.2006 r. uczestniczyła M. B. i J. W.; D. Z. - protokół z 2 stycznia 2007 r.; R. P.referencje z 19.02.2009 r.; W. B. - referencje z 28.06.2007 r.; referencje z 8.05.2008 r. A. K.; J. K. - referencje z 21.05.2007r.; W. P. i J. Z. - umowa nr [...]; W. J. - potwierdzenie wykonania usług; J. N. - referencje z 27.04.2007 r.; J. Z. i L. P. - umowa z 31.10.2006r.; P. S. - umowa z 24.07.2006r.; W. K.- protokół zd.-odb. z 2.05.2007r.; J. R.- protokół zd.-odb. z 7.05.2007r.; E. S. - umowa z 31.05.2006r. (osoba upoważniona do współpracy J. K.); P. S. i J. S.- umowa z 1.11.2006r. Z kolei kwestia formy zatrudnienia osób wykonujących bezpośrednio poszczególne usługi, została ustalona w toku przesłuchań w charakterze świadków podwykonawców skarżącej, tj. A. S., przesłuchiwanej dnia 11.02.2011r. i dnia 31.08.2011r., M. L., przesłuchiwanego dnia 7.02.2011r. oraz S. S., przesłuchiwanego w charakterze świadka dnia 21 sierpnia 2012 r. w Izbie Skarbowej w O., którzy podali, że bezpośrednimi wykonawcami byli osobiście sami właściciele firm (M. L. i S. S.) i osoby, które nie były formalnie przez te podmioty zatrudnione.

5.6. Nie narusza także wskazanych przepisów procesowych okoliczność, że dla wsparcia argumentacji co do braku możliwości wykonania przez jedną osobę wszystkich prac w obiektach położonych na obszarze południowej i centralnej Polski, organ pomocniczo posłużył się mapami. Niewątpliwym pozostaje, że wydruk z portalu GoogleMap czy też posłużenie się wskazanymi czasami przejazdów może, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zostać zakwalifikowany jako dowód, gdyż po pierwszej przyczynił się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a nadto nie jest sprzeczny z prawem, a zatem spełnia definicję dowodu zawartą w art. 180 O.p.

Mając na uwadze tak szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego za nieuprawnione wobec tego należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji akceptując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe naruszył wskazane przepisy procedury podatkowej.

5.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzut ten nie może zostać skutecznie rozpoznany.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).