Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1198/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 104/05 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A.M. kwotę 3.727,70 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dwadzieścia siedem złotych i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Ke 104/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2003 r. w K. w całości i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień - listopad 1998 r., a za grudzień 1998 r. określił zobowiązanie podatkowe. Organ ten ustalił, że ewidencja sprzedaży za maj - grudzień 1998 r. była prowadzona nierzetelnie, wobec czego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził także nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał, że skoro termin płatności podatku za sierpień - listopad przypadał w 1998 r., a decyzję organu I instancji doręczono 27 listopada 2003 i do końca tego roku nie zastosowano środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za te miesiące wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r.

Natomiast, odnosząc się do grudnia 1998 r., organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zgłoszenie przez podatnika zniszczenia podczas włamania i pożaru całej dokumentacji za 1998 r., przyjęto za dowód materiał zebrany w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego, który ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług; wykorzystano też, z braku innych dowodów, odtworzone na podstawie pamięci komputera wydruki rejestrów zakupu i sprzedaży VAT dostarczone przez wspólnika skarżącego - P. L. Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ I instancji oszacowania obrotu uzyskanego przez podatnika z tytułu świadczenia usług gastronomicznych (kawiarnia "M."), organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie posiadał dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów do kawiarni, jak również dokumentacji dotyczącej sprzedaży; podatnik nie odtworzył tej dokumentacji ani nie określił wysokości stosowanej marży. W tej sytuacji organ, dokonując oszacowania wartości sprzedaży, zastosował metodę porównawczą przez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży towarów stosowanej w znajdującym się najbliżej innym lokalu gastronomicznym. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie można było ustalić wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam podatnik, przesłuchiwany w charakterze strony, zeznał, że wydruki te uległy spaleniu.

W kwestii podatku naliczonego, organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części, natomiast podtrzymał stanowisko organu I instancji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur:

- 38/B/98 z [...] grudnia 1998 r. wystawionej przez firmę "N." A. S. za wykonanie robót budowlanych,

- 42/98 z [...] grudnia 1998 r. wystawionej przez firmę "K." Z. O. na przewóz materiałów budowlanych,

- 299/98 z [...] grudnia 1998 r. wystawionej przez [...] Klub Sportowy [...] za zakwaterowanie, wyżywienie, szkolenie i wynajęcie sali konferencyjnej,

- 6315/98 i 6533/98 z [...] grudnia 1998 r. dotyczących zakupu paliwa.

Odnośnie do faktury nr 38/B/98 organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży. Przesłuchiwany jako świadek W. S., mąż i pełnomocnik A. S., zeznał, że firma "N." nie wykonywała żadnych robót dla A. M. oraz wykazał, że firma ta nie miała możliwości wykonania takich robót w 1998 r., gdyż nie dysponowała niezbędnym sprzętem budowlanym i nie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy przywołał przy tym treść § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024). Ponadto uznał wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa za bezzasadny, bowiem nie jest sporne, że to W. S. wystawił i podpisał fakturę; fakt ten nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie, skoro faktura ta potwierdza czynność, która nie została dokonana. Z kolei odnośnie do faktury nr 42/98 podano, że przesłuchany w charakterze świadka Z. O. zeznał, że nie wykonywał na rzecz A. M. żadnych usług i nie wystawiał dla niego faktur, a kontrola krzyżowa potwierdziła, że nie posiadał on kopii tej faktury i nie wykazał sprzedaży w deklaracji VAT-7. W przypadku natomiast faktury nr 299/98 ustalono, że w ewidencji sprzedaży KKS "[...]" w grudniu 1998 r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury wystawionej dla skarżącego, natomiast kopia faktury o nr 299/98 została wystawiona dla innego podmiotu i dotyczyła innego rodzaju usług. Oznacza to, że w obu tych przypadkach A. M. posiadał faktury niepotwierdzone kopiami u sprzedawcy, co uzasadnia zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

W skardze A. M. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zakwestionował wysokość marży przyjętej do oszacowania wartości sprzedaży usług gastronomicznych w kawiarni "M.", podnosząc, że marża przyjęta przez organy nie jest reprezentatywna dla wszystkich znajdujących się w okolicy kawiarni. Zdaniem skarżącego nie było też podstaw do oszacowania przychodów, gdyż posiadał wydruki z kasy fiskalnej; zeznał wprawdzie, że spaleniu uległa dokumentacja podatkowa, ale wielokrotnie podnosił, że posiada wydruki z kasy. Ponadto podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że operacje gospodarcze udokumentowane wymienionymi fakturami wystawionymi przez A. S., Z. O. i KKS nie miały miejsca; w toku postępowania nie zakwestionowano autentyczności podpisów i jednocześnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z ekspertyzy grafologicznej, a tezę o nierzetelności faktur oparto wyłącznie na zeznaniach ich wystawców. Zaś z faktu braku kopii faktury w dokumentacji KKS bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wywiedziono negatywne skutki dla skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu działalności gastronomicznej, podał, że istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec trafnego uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT i braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania z uwagi na zniszczenie dokumentacji podatkowej. Sąd zauważył, że świadczenie usług gastronomicznych poniżej ceny zakupu surowców kłóci się z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i doświadczeniem życiowym. Wskazał przy tym, że również w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów (powołując się na akta w sprawie I SA/Ke 6/05). Sąd uznał też, że wbrew sugestiom skarżącego nie było możliwości ustalenia wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący zeznał, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, dokonując oszacowania, zastosował metodę pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbliższej rzeczywistej, bowiem dla porównania przyjął marżę stosowaną w lokalu prowadzącym taką samą działalność i położonym w najbliższej odległości; wybór metody i sposób oszacowania znalazły szczegółowe odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego, za nietrafne Sąd uznał zarzuty braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania i wadliwości zastosowanej metody szacowania.

Przechodząc do kwestii zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd przywołał treść przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podkreślając, że prawo to nie jest bezwarunkowe. Omówił też treść przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i przywołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 i z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00. Następnie, po przedstawieniu ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur nr 42/98 (wystawionej przez Z. O.) i nr 299/98 (wystawionej przez KKS) Sąd stwierdził, że w obu przypadkach skarżący posiadał faktury niepotwierdzone kopiami u sprzedawcy, zatem znajdował tu zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, a w takiej sytuacji było zbędne prowadzenie sugerowanego przez skarżącego dalszego postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia, czy faktury te zostały sfałszowane. Natomiast odnośnie do faktury nr 38/B/98, wystawionej przez firmę "N." A. S., Sąd stwierdził, że w tym przypadku miała miejsce sytuacja opisana w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ tegoż rozporządzenia. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tym względzie nie budzą zastrzeżeń; fakt, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży wynika jednoznacznie z zeznań W. S., a skoro organy nie kwestionują sporządzenia i podpisania faktury przez W. S., to przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z opinii grafologa byłoby oczywiście zbędne.

Ponadto Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, zaś w sprawie zaistniały przewidziane w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej. Za bezzasadny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej A. M. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji przez jego błędne zastosowanie (tzn. jego pominięcie) w związku z dokonaną przez Sąd oceną, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024), odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach nr 42/98 i nr 299/98,

b) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w związku z dokonaną przez Sąd oceną, że organ podatkowy prawidłowo w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży w kawiarni "M.", bowiem wartości sprzedaży nie można było ocenić w oparciu o księgi podatkowe lub o inne dane, tj. wydruki z kasy fiskalnej,

2) prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 180 i 187 przez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (w piśmie procesowym z dnia 21 października 2005 r. sprecyzowano, że są to przepisy Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do zakwestionowania prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego z faktur nr 42/98 i 299/98, podniesiono, że Sąd pominął niezgodność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. z art. 2 Konstytucji. Zdaniem strony skarżącej, niezgodność ta polega na nadmiernym rygoryzmie i formalizmie przepisu rozporządzenia. W płaszczyźnie materialnej nadmierny rygoryzm i formalizm polega na pozbawieniu nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi brak kopii u sprzedawcy, niezależnie od okoliczności, w związku z którymi faktura została wystawiona, zaś w płaszczyźnie procesowej - na pozbawieniu skarżącego możliwości wykazania, że zgodnie z przepisami kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały uiszczone sprzedawcom.

W kwestii szacunkowego ustalenia sprzedaży w kawiarni "M." za wadliwą uznano ocenę Sądu, że organ podatkowy nie mógł ustalić wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam skarżący zeznał, że wydruki te uległy spaleniu. Sąd pominął bowiem fakt, że w toku postępowania skarżący kilkakrotnie (w składanych wyjaśnieniach i odwołaniach) wskazywał, że posiada wydruki z kasy fiskalnej, a więc brak było przesłanek do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że skoro skarżący omyłkowo zeznał w dniu 10 kwietnia 2003 r., że wydruki te uległy spaleniu, ale następnie kilkakrotnie omyłkę tę "korygował", wskazując, że posiada wydruki, w oparciu o które można określić wartość sprzedaży, to Sąd wadliwie ocenił zastosowanie wskazanego przepisu przez organ podatkowy. Zarzucono też pominięcie przez Sąd kwestii wadliwego sposobu dokonania szacunku, tzn., że organ, dokonując szacunku przy zastosowaniu metody porównawczej, oparł się na danych dotyczących jednego zakładu gastronomicznego, podczas gdy należy porównać wysokość obrotów co najmniej dwóch podatników.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących faktury nr 38/B/98, wystawionej przez "N." A. S., podniesiono, że Sąd wadliwie ocenił zastosowanie przez organ podatkowy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na przyjęcie tezy, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane. Wskazano, że organy podatkowe i Sąd uznały za rozstrzygający dowód dla omawianej kwestii zeznania W. S., a pominęły szereg innych dowodów wskazanych przez stronę skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, podniesiono, że Sąd, odmawiając uwzględnienia skargi, nie zastosował prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, a skoro tak, to nie jest prawidłowa dokonana przez Sąd ocena prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, zwłaszcza dotycząca kwestii obowiązków organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonywania oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów. Podkreślono przy tym, że zarzut ten należy odnieść nie tylko do postępowania dowodowego dotyczącego faktury wystawionej przez firmę "N.", ale i dotyczącego faktur wystawionych przez KKS i Z. O.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., II FSK 1541/05, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie I SA/Ke 62/05, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Niektóre zagadnienia w niej występujące wynikały z tego samego stanu faktycznego, co w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.

Dotyczy to przede wszystkim spornej kwestii szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie obrotu ze sprzedaży usług gastronomicznych). Odnośnie do tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, że zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zasadny właśnie w tym zakresie. Trafnie w tym wyroku wywiedziono, że skoro, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia albo gdy dane z księgi podatkowej (przez co należy rozumieć też ewidencję prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług - p. art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie pozwalają na jej określenie, to przepis ten zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Powinno ono, z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi, że brak danych jest oczywisty, skoro podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że wydruki z kasy rejestrującej uległy zniszczeniu. Jednak, dokonując tej oceny Sąd, tak samo jak i organy podatkowe, pominął fakt, że podatnik w toku postępowania wskazywał, że posiada wydruki z kasy rejestrującej; wynikało to z wyjaśnień z dnia 15 lipca 2003 r., w których odwoływał się do wyjaśnień i odwołań składanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, a także z odwołania od decyzji z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Oznaczało to konieczność wezwania podatnika przez organy podatkowe do przedstawienia tych wydruków, a następnie ich zbadania i oceny. Zaniechanie tego świadczy o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego na skutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie ma przy tym znaczenia - jak trafnie zauważono w powołanym wyroku - mając na uwadze brak podstaw do przypisywania oszacowaniu cech sankcji podatkowej, że podatnik wcześniej zeznał, że wydruki uległy spaleniu. Ponadto wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy pamięć fiskalna kasy rejestrującej nie umożliwiała odczytania danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należało bowiem zważyć, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dni 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (DzU nr 39, poz. 178 ze zm.), obowiązującego w 1998 r., kasy powinny mieć pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępne dla użytkownika, a pamięć ta powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w § 4 (w tym szczegółowych danych dotyczących wartości sprzedaży) przez okres pięciu lat. Tym samym dane dotyczące 1998 r. powinny być zachowane co najmniej do końca 2003 r., a więc do czasu, kiedy była przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz została wydana decyzja pierwszej instancji. A okoliczności te nie zostały w ogóle wyjaśnione.

Natomiast w pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury nr 38/B/98 z dnia [...]grudnia 1998 r. (wystawionej przez "N." A. S.), to należy zauważyć, że okoliczność braku rzeczywistej sprzedaży wskazanej w tej fakturze została ustalona przede wszystkim na podstawie zeznań świadka W. S. W związku z tym, aby podważyć to ustalenie, należało powołać się w skardze kasacyjnej na pominięcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191 (dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów), a także art. 188 (dotyczącego żądań strony w zakresie przeprowadzania dowodów) Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniono, a stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Natomiast, jeżeli chodzi o faktury nr 42/98 z dnia [...] grudnia 1998 r. (wystawioną przez Z. O.) i z [...] grudnia 1998 r. (wystawioną przez KKS), to skoro organy podatkowe uznały, że wystarczającą podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było ustalenie, że faktury nie były potwierdzone kopiami u sprzedawców, to nie było zasadne wyjaśnianie kwestii autentyczności tych faktur (czego zresztą organy podatkowe nie kwestionowały), czy też wykonania wskazanych w nich usług, co podnosiła strona skarżąca. Kwestie te byłyby istotne tylko wtedy, gdyby uznać, że stanowiący podstawę prawną zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku naliczonego przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, czym uzasadniono pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut błędnego zastosowania (przez jego pominięcie) tego przepisu.

Jednakże zarzut ten jest niezasadny. Należy zauważyć, że co do zgodności zastosowanego w rozpatrywanej sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z przepisami Konstytucji wypowiedział się już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (DzU nr 76, poz. 506 i OTK, nr 4, poz. 51). Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (DzU nr 144, poz. 1621 i OTK nr 8, poz. 257) Trybunał wypowiedział się w kwestii konstytucyjności wcześniej obowiązujących identycznie brzmiących przepisów § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. (DzU nr 133, poz. 688 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. (DzU nr 154, poz. 797 ze zm.). Co prawda w wyrokach tych Trybunał uznał wymienione przepisy za zgodne z przepisami art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji (a w wypadku wymienionych przepisów rozporządzeń z dnia 8 grudnia 1994 r. i 21 grudnia 1995 r. także z art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 84 Konstytucji), nie wypowiadając się o ich zgodności z art. 2 Konstytucji, to wyrażone w motywach tych wyroków stanowisko Trybunału można odnieść także do zarzutów podniesionych w tym zakresie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Otóż niezgodność omawianego przepisu rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. z art. 2 Konstytucji strona skarżąca upatruje w jego nadmiernym rygoryzmie i formalizmie. Argumentacja ta nie może być jednak uznana za trafną. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wymienionych wyroków podkreślał, że prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług oraz że podatnik może zmniejszyć podatek należny tylko wówczas, gdy został on uiszczony lub wykazany w sposób przewidziany w przepisach. Z tego względu na podatnika-nabywcę spadają w istocie skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę w zakresie, w jakim

kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Na nabywcę przenoszone jest w znacznej części ryzyko związane z niedopełnieniem przez zbywcę wymogów formalnych. Trybunał, dostrzegając kwestię zagrożeń dla podatnika, jakie z tego ryzyka wynikają, uznał, że nie przesądza to jeszcze o niezgodności wymienionych przepisów rozporządzeń wykonawczych z Konstytucją. Następnie Trybunał, stwierdzając bardzo formalistyczny i rygorystyczny charakter tych przepisów, zauważył, że jest to rygoryzm szczególnego rodzaju, bowiem status podatnika nie zależy w tym przypadku od jego zachowania, ale od obowiązkowości i przestrzegania przepisów przez inne osoby (jego kontrahentów). Nie zmienia to jednak faktu, że podstawą potrącenia (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) jest przynajmniej ewidencyjne ujawnienie obowiązku podatkowego przez zbywcę. Inaczej mówiąc - jak stwierdził Trybunał (p. uzasadnienie powołanego wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00) - podstawowe znaczenie ma kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i jednocześnie stanowi łączną sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać. Jeżeli - co jest zasadą - budżet uzyskał już (lub z uwagi na istnienie u zbywcy określonych dokumentów, tj. kopii faktury VAT lub złożenie deklaracji VAT, jest uzasadnione założenie, że kwotę tę uiści) pewne sumy od kolejnych zbywców - zwraca je nabywcy.

Z wyżej przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dopuścił on daleko idący formalizm i rygoryzm przepisów dotyczących wymogów, od których zależy możliwość odliczenia przez podatnika-nabywcę towaru (usługi) podatku naliczonego, w tym ustanowionych w powołanym przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. Dlatego przepisu tego nie można uznać z powodu jego rygoryzmu i formalizmu - co podniesiono w skardze kasacyjnej - za naruszający przepis art. 2 Konstytucji.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.