Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3630/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia... r. nr ... 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "Z." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę ... zł (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. Sp. z o.o. (dalej jako "skarżącą" lub "spółką") pismem z dnia 2 listopada 2005 r. na podstawie art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.; dalej jako "ord.pod") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, iż prowadzi inwestycję polegającą na budowie kompleksu budynków w W. z pomieszczeniami pod wynajem na cele działalności handlowej, rozrywkowej oraz usługowej (dalej jako "C."). W związku z budową C., Spółka zobowiązana jest wybudować na własny koszt skrzyżowanie - rondo w bezpośrednim otoczeniu C. (włącznie ze stosowną sygnalizacją świetlną). Rondo to będzie budowane na terenie będącym własnością gminy (skrzyżowanie na drodze publicznej). Budowa ronda wiązać się będzie również z przebudową dróg publicznych znajdujących się na gruncie należącym do gminy położonym w bezpośrednim sąsiedztwie C., jak również zlokalizowanej na tych gruntach sieci kanalizacyjnej. Wymienione prace określane są dalej łącznie pojęciem "inwestycji w infrastrukturę".

W ocenie skarżącej wykonanie opisanego powyżej skrzyżowania - ronda na drodze publicznej oraz innych prac w ramach inwestycji w infrastrukturę jest ściśle związane z budową C., a ich wykonanie stanowi warunek zatwierdzenia przedstawionych przez spółkę planów architektonicznych dotyczących budowy C. Ponadto zauważono, że zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2004 Nr 204 poz. 2086 ze zm.), do spółki jako inwestora inwestycji niedrogowej (w tym przypadku budowa C.) należy budowa lub przebudowa dróg publicznych, spowodowana inwestycją niedrogową.

W związku z realizacją powyższej inwestycji skarżąca wystąpiła do Urzędu o wyjaśnienie czy jej wykonanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz gminy, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a jeśli tak, to czy nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (tj. wykonanie inwestycji w infrastrukturę) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli wykonanie określonej powyżej inwestycji w infrastrukturę zostanie uznane przez organy podatkowe za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, to jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W ocenie skarżącej opisaną inwestycje należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług na rzecz gminy, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Omawiając stan prawny spółka, odwołała się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że wykonanie inwestycji w infrastrukturę nie można uznać za dostawę towarów, ponieważ wykonywanych prac na rzecz gminy nie można określić jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W konsekwencji należy uznać, że realizacja inwestycji w infrastrukturę powinna być na gruncie ustawy o VAT uznana za świadczenie usług, definiowane przez ustawę jako "każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów". Ponieważ skarżąca zobowiązana jest zrealizować opisaną inwestycję na własny koszt, wykonanie przedmiotowych prac stanowi nieodpłatne świadczenie usług, a ponadto jest ściśle związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Podstawowym źródłem przychodów Spółki jest bowiem wynajem powierzchni handlowej, biurowej, usługowej w obiektach przez nią wybudowanych. Działalność ta wiąże się nierozerwalnie z budową obiektów pod wynajem, a zatem koniecznością ponoszenia kosztów zakupu gruntu, kosztów budowy obiektu, jak również innych kosztów bezpośrednio związanych z realizacją takiej inwestycji. Do kosztów bezpośrednio związanych z realizacją inwestycji należą między innymi koszty inwestycji w infrastrukturę otaczającą powstające centrum handlowe (np. budowa skrzyżowania - ronda, przebudowa drogi publicznej, sieci kanalizacyjnej). Obowiązek zrealizowania przedmiotowej inwestycji wynika z ustawy o drogach publicznych. Dodatkowo został on potwierdzony w opiniach wydanych przez właściwe organy administracji publicznej: stanowi warunek zatwierdzenia przedstawionych przez Spółkę planów architektonicznych dotyczących budowy C.

Skarżąca odwołując się do treści przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazała, że nieodpłatne świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT podlega opodatkowaniu w przypadku, gdy spełnione są łącznie dwa następujące warunki: podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, a czynności te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W konsekwencji nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że wykonanie inwestycji w infrastrukturę nie stanowi w świetle ustawy o VAT czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Następnie spółka uzasadniła dlaczego w jej ocenie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu z nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowej inwestycji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że w przypadku gdy istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. W niniejszej sprawie taki ścisły związek istnienie. Koszty prac w ramach inwestycji w takim samym stopniu wiążą się z przyszłą działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (tj. wynajmem powierzchni w centrum handlowym na działalność handlową, usługową, rozrywkową), jak koszty poniesione na nabycie gruntu czy wybudowanie samego obiektu. Spółka uzyska wymierne korzyści z tytułu poczynienia przedmiotowych nakładów - w postaci przychodów z wynajmu C. Konsekwentnie, jakkolwiek z wykonaniem prac w ramach inwestycji w infrastrukturę nie wiąże się z uzyskaniem od gminy wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, koszty poniesione przez Spółkę w związku z tymi pracami stanowią w istocie część ogólnych kosztów inwestycyjnych związanych z budową centrum handlowego, które będzie wykorzystywane w celu prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością opodatkowaną Spółki. Skarżąca zwróciła też uwagę, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

Postanowieniem z dnia ... r. nr ... Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że przebudowa drogi publicznej należącej do Gminy, będącej de iure jej właścicielem zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. Organ podatkowy dodał, że w tej sprawie przebudowa drogi publicznej należącej do gminy związana jest ściśle z przedsiębiorstwem strony, która też będzie odnosić bezpośrednią korzyść ekonomiczną z jej powstania, ponieważ rondo i skrzyżowanie umożliwi korzystanie z jej obiektu handlowego. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że beneficjentem pozostaje gmina, ponieważ planowana inwestycja zwiększa jej majątek i przynajmniej częściowo będzie ona czerpać ekonomiczne korzyści z jej powstania. W ocenie organu budowę infrastruktury drogowej uznać należało za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając zażalenie stwierdziła, że ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu są zbieżne z jej stanowiskiem przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, ale przedstawiona konkluzja jest ewidentnie sprzeczna z powołanym przez organ podatkowy przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem spółki wykonanie inwestycji w infrastrukturę stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. Podkreśliła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie zaprzeczył, że czynności związane z wykonaniem inwestycji stanowią nieodpłatne świadczenie usług przez spółkę na rzecz Gminy, zauważył jedynie, że skarżąca będzie ponosić z omawianej inwestycji bezpośrednią korzyść ekonomiczną. Skarżąca zauważyła , że gdyby nie mogła oczekiwać korzyści ekonomicznych w związku z inwestycją, mogłyby powstać wątpliwości co do związku omawianych czynności z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Stwierdziła też, że w świetle przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt, że beneficjentem inwestycji jest w istocie gmina. Jeśli brak by było beneficjenta czynności, w ogóle nie można byłoby mówić o "usłudze" w rozumieniu ustawy o VAT.

Decyzją z dnia ... r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług są względem siebie komplementarne, gdyż każda czynność wykonywana w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług. Mając na uwadze zasadę superficies solo cedit organ odwoławczy uznał, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej przez podmiot, który ją pobudował na rzecz właściciela gruntu będzie świadczeniem usług.

Przywołując definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że pozytywną przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunki te spełnione muszą być łącznie, o czym stanowi konstrukcja przywołanego art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu VAT, wymagane jest również łączne spełnienie dwóch warunków a contrario do wskazanych powyżej, tj. związek świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

W konsekwencji w ocenie organu można dokonać dwojakiej oceny prawnej wykonanej czynności (świadczenia usług), w zależności od tego, jakie warunki zostaną spełnione, tj.: przekazanie przedmiotowej infrastruktury nieodpłatnie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu), jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami albo przekazanie przedmiotowej infrastruktury nieodpłatnie może być traktowane jako nieodpłatne świadczenie usług (niepodlegające opodatkowaniu), jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Ponieważ skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami oraz istniał związek pomiędzy wykonaną usługą a prowadzeniem przedsiębiorstwa organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie został spełniony tylko jeden z omówionych warunków, co przesądziło o tym, że przekazanie infrastruktury gminie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że skarżąca jako ponosząca owe nakłady nie czyniła tego bezinteresownie, bowiem korzyści wyrażać się będą w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy podlega opodatkowaniu VAT, pomimo iż stanowi ono nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie uzasadnienia negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia na argumentacji zawierającej oczywisty błąd logiczny.

W ocenie skarżącej istotą sporu jest odmienne stanowisko w odniesieniu do przesłanek, które w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesądzają o tym, czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury (świadczenie usług) na rzecz gminy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Za błędne uznała wnioskowanie organu, że "aby nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu VAT, wymagane jest również łączne spełnienie dwóch warunków a contrario do wskazanych w powołanym przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT". Zdaniem skarżącej nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli usługi te nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, usługi te są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, usługi te są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca uważa, iż w przedmiotowej sprawie występuje drugi z wymienionych przypadków.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia negatywnego dla strony rozstrzygnięcia na argumentacji zawierającej oczywisty błąd logiczny. Długotrwałość postępowania, a przede wszystkim sposób uzasadnienia negatywnego rozstrzygnięcia nie pozwala taż uznać, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje – a Sąd w tym składzie pogląd ten akceptuje – zaklasyfikowanie realizowanej przez skarżącą inwestycji do kategorii usług świadczonych na terytorium kraju. Analizując zagadnienie nieodpłatności realizowanej inwestycji podzielić należy stanowisko spółki, że przedsięwzięcie polegające na budowie infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do kompleksu budynków z pomieszczeniami pod wynajem na cele działalności handlowej, rozrywkowej oraz usługowej realizowane na gruntach należących do gminy, jest wykonywane na jej rzecz nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminu, nie otrzymała z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci. Nie można bowiem uznać za odpłatność zwiększenia na skutek zrealizowanej inwestycji majątku gminy oraz korzyści, które skarżąca uzyska w przyszłości w związku z budową C. Element "odpłatności" musi pojawić się bowiem w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie (patrz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT". Komentarze Zakamycza", str. 111 i nast., Zakamycze 2004). Zauważyć równocześnie należy, że pogląd skarżącej co do nieodpłatnego charakteru inwestycji w infrastrukturę podzielił w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. .

Przystępując do rozważań nad zasadami opodatkowania usług, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, a usługi świadczone nieodpłatnie – co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni takich przepisów pamiętać natomiast należy o zasadzie, zgodnie z którą wyjątki nie powinny być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W ocenie Sądu, powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza.

Dlatego też istotne w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy inwestycja w infrastrukturę nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez skarżącego oraz czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Również organy podatkowe uznały wyjaśnienie tych okoliczności jako niezbędne.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w przepisie art. 6(3) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidziano możliwość opodatkowania nieodpłatnych usług realizowanych przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje jednak, że ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania takich usług.

Podkreślić należy, że strony sporu zgodziły się, że w przedstawionym stanie faktycznym realizacja inwestycji w infrastrukturę pozostaje w związku z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy bowiem te usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła, że inwestycja w infrastrukturę jest koniecznym elementem realizacji budowy C., a organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Strony zgodnie też uznały, że skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

W konsekwencji strony z jednakowo przyjętego stanu faktycznego wywiodły odmienne skutki dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług realizowanej przez skarżącą inwestycji infrastrukturę, co było skutkiem odmiennie dokonanej interpretacji przepisu art. 8 ust. 2ustawy o VAT. Według organu fakt, że skarżąca wykonuje nieodpłatnie usługę, która jest związana z prowadzoną przez niego działalnością wyklucza możliwość objęcia świadczenia tej usługi opodatkowaniem, ponieważ skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Sąd wyjaśnił, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest właściwa i oznacza, że organy podatkowe naruszyły ten przepis prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało uchylone.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.