Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 87/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. B.
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 6 ust. 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2010 r. T Spóła Akcyjna z siedzibą

w W obecnie O Spółka Akcyjna z siedzibą w W, zwana dalej "spółką", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, w której zgłoszono do opodatkowania grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli na kwotę [...] zł.

W dniu 23 lutego 2010 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 na kwotę [...] zł.

W dniu 21 maja 2010 r. spółka złożyła następną korektę deklaracji na ww. podatek na kwotę [...] zł.

W dniu 3 września 2010 r. spółka złożyła następną korektę deklaracji na ww. podatek na kwotę [...] zł.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przesłał do organu I instancji wyniki kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez spółkę. Zgodnie z wynikami powyższej kontroli, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do spółki nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy spółką a TP I Spółka z o.o., i tym samym nadal pozostały we własności spółki. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, która w dalszym ciągu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów (części). Z ww. wyniku kontroli wynikało m.in., że w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 r. spółka wyłączyła z opodatkowania wartość części budowli, tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co potwierdzają pisma spółki z dnia 12 czerwca 2012 r. i 20 listopada 2012 r. Z ww. pism wynikało m.in., że zdaniem spółki, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli, określonych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Prezydent Miasta K po zakończonym postępowaniu kontrolnym w dniu 10 czerwca 2014 r. wezwał spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010. Pomimo wezwania spółka tego obowiązku nie dopełniła. Opowiadając na wezwanie stwierdziła, że obecnie dokonuje analizy dokumentacji Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu tych czynności podejmie decyzję w kwestii złożenia korekt deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2010 spółka nie dokonała korekty deklaracji.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 marca 2015r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Do niniejszego postępowania organ podatkowy włączył materiały, dokumenty i informacje zgromadzone w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w tym:

- dostarczoną przez podatnika płytkę CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT dla obszaru O SA, w obrębie którego położone jest Miasto K

- kopię wyników kontroli UKS [...] z dnia 31 marca 2014 r. złożoną deklarację jej korekty w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010.

Organ podatkowy wydał w dniu 26 sierpnia 2015 r. decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4

ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej "u.p.b", w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r. Organ podatkowy przedstawił również zmiany w przepisach u.p.b. po ww. dacie. Organ podatkowy wyjaśnił pojęcie budowli, obiektu budowlanego, sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu podatkowego, w stanie prawnym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to koto był właścicielem poszczególnych jej elementów. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy podał, że spółka w 2010 r. była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, zaś sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Właściciele poszczególnych części sieci winni deklarować przedmiotowy podatek od należących do nich części sieci. W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w roku 2010 organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia (sporządzonego przez organ) zestawienia linii kablowych w kanalizacji kablowej. Należy wskazać, że w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w roku 2014 w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2009 spółka dostarczyła na nośniku (płytka CD) organowi podatkowemu ewidencje środków trwałych grupy 2 i 6, z ich wartością na dzień 1 stycznia 2009 r. Na podstawie tej ewidencji organ podatkowy sporządził zestawienie linii kablowych w kanalizacji kablowej z wartością na dzień 1 stycznia 2009 r. i wezwał spółkę do uzupełnienia niniejszego zestawienia o wartości na dzień 1 stycznia 2010 r. Odpowiadając na wezwanie spółka w załączeniu przesłała uzupełnione zestawie środków trwałych tj. linii kablowych w kanalizacji kablowej wraz z wartościami wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Spółka wyjaśniła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowała spółka do opodatkowania w roku 2010. Organ podatkowy wskazał, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samo obliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do

art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2015 r. poz. 613), dalej "o.p.", spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie zawartych na płycie CD wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej oraz porównawczego zestawienia dostarczonego w roku 2007 (po dokonanej przez spółkę zmianie zasad opodatkowania), organ podatkowy dokonał zestawienia wg numerów inwentarzowych poszczególnych środków trwałych w postaci linii kablowych w kanalizacji figurujących na ww. płycie. Z uwagi na fakt, że ww. płycie spółka ujawniła wartości na dzień 1 stycznia 2009 r. niezbędnym było uzupełnienie zestawienia o wartości obowiązujące na dzień 1 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia zestawienia o wartości obowiązujące na dzień 1 stycznia 2010 r. zgodnie z ww. przepisem. Organ podatkowy wezwał także spółkę do uzupełnienia niniejszego zestawienia o wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej wybudowanych w roku 2009, od których zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2010 r. Przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia wartości budowli opierał się na założeniu, że zmiany w zakresie wykazanej w deklaracji wartości budowli, które podlegają amortyzacji, uwzględniane są dopiero w deklaracji za kolejny rok podatkowy (art. 4 ust. 6 u.p.o.l.). Ponadto, jeżeli obowiązek podatkowy powstał

w trakcie roku, to wymaga to korekty deklaracji podatkowej i wykazania dodatkowej podstawy opodatkowania wg wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Zatem jeżeli po złożeniu deklaracji np. za rok poprzedni nie było zmian w zakresie posiadania budowli (nie nabyto nowych i nie nastąpiło zbycie dotychczas posiadanych), ani też ich wartości (nie dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środka trwałego), w deklaracji na rok kolejny podstawa opodatkowania budowli powinna być identyczna. Organ podatkowy przyjął, że wartość na 1 stycznia 2010 r. wykazanych w zestawieniu linii kablowych w kanalizacji kablowej stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2010. Za podstawę opodatkowania budowli na rok 2010 r. organ podatkowy przyjął wartość budowli wykazanych w korekcie deklaracji dostarczonej w dniu 3 września 2010 r. na podatek od nieruchomości za 2010 r. zwiększoną o wartość [...] zł, tj. zgodnie z oświadczeniem spółki, dotycząca wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych - wyłączonych z opodatkowania. Pozostałe przedmioty opodatkowania pozostały bez zmian, tj. powierzchnie gruntów i budynków wynikające z ww. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010.

Organ podatkowy przywołał treść art. 21 § 1 o.p. i przedstawił wyliczenie przedmiotowego podatku.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka wskazała, że nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, zaś podatnikiem ww. podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest właściciel obiektu budowlanego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało w dniu 4 listopada 2015 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium przedstawiło stan faktyczny w sprawie i wskazało, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2010 rok za budynki, grunty i budowle. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem. Różne stanowiska dotyczą pozycji, w której opodatkowane zostały budowle. W deklaracji podatkowej na rok 2010 skarżąca nie wykazała wartości linii telekomunikacyjnych, które po 31 stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizacje kablową, pozostały jej własnością. Spółka uznała, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży czyli od 1 lutego 2009 r. przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej. Organ podatkowy uznał, że linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkowa, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, są tu bez znaczenia, ponieważ definicja budowli ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy.

Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynika,

że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowle mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium uznało za chybione twierdzenie skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolegium wskazało na definicję sieci telekomunikacyjnej w encyklopedii PWN. Przedmiotowa sieć jest zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ ww. budowla związana jest

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością, którą są linie telekomunikacyjne. Linie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie rzecz się ma z opodatkowaniem sieci telekomunikacyjnej, przebiegającej przez terytorium całego kraju: na różne gminy i różne organy podatkowe przypadają części tej budowli i części te dla danego organu podatkowego są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium wskazało, że spółka nie kwestionuje wartości linii telekomunikacyjnych przyjętych jako podstawę opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że wartość ta została ustalona na podstawie wykazów i deklaracji składanych przez skarżącą w toku postępowania.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2

w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla spółki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do spółki, położonych we wnętrzu kanalizacji należącej do innego podmiotu do końca lipca 2010 r.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1807), która weszła w życie z dniem

21 sierpnia 2004 r., stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2004.173.1808).

W świetle art. 4 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 u.p.o.l.).

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.).

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze spółki na inny podmiot.

Organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy składniki majątku spółki ujęte w deklaracji podatkowej i jej korektach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Z uwagi na odesłanie przepisów u.p.o.l. do przepisów u.p.b. wskazać należy,

że zgodnie z art. 3 u.p.b do dnia 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Zauważyć należy, że w dniu 17 lipca 2010 r. weszły w życie zmiany w art. 3 u.p.b., polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi" i "linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a, zawierającego definicję pojęcia "obiekt liniowy", tj.: przez pojęcie:

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia

i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Pojęcie obiektu liniowego z art. 3 ust. 3a u.p.b. wprowadziła art. 65 pkt 1 lit.b ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz.675 ze zm.), która weszła w życie w 17 lipca 2010 r.

Według Sądu, wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego

i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

Przyjęcie poglądów spółki co do ustalenia składników jej majątku (kable telekomunikacyjne), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej należy do innej osoby nie miało wpływu na możliwość opodatkowania spółki od części sieci będących jej własnością. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego". Wskazać należy, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez spółkę. Wskazać należy również na wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać

z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno- użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Można wyobrazić sobie sytuację, w której spółka tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu spółki doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącej budowlą nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo, iż sieć - budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

Okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego od dnia

17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo- techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego- sieci telekomunikacyjnej jako całości.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy przyjął wartość określoną przez spółkę w korekcie deklaracji podatkowej na 2010 dostarczonej organowi w dniu 3 września 2010 r. zwiększoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zgodnie z oświadczeniem spółki z dnia 16 kwietnia 2015 r. Kanalizacja kablowa jako część obiektu budowlanego należącego do innego podmiotu nie była opodatkowana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Podkreślić należy,

że w niniejszym postępowaniu spółka podała, że przyczyną zmiany wartości budowli w stosunku do lat wcześniejszych było wyłączenie z niej wartości posadowionych

w kanalizacji kabli. Spółka nie przedstawiła dowodów na inne zmiany w należących do niej środkach trwałych. Pozostałe przedmioty opodatkowania pozostały bez zmian

i zostały przyjęte przez organ podatkowy na podstawie deklaracji na podatkowej za 2010 r. i jej korektach. Wskazać należy, że spółka, uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania.

Odnośnie powołanych w skardze wyroków, zapadły one w innych stanach faktycznych. Wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczyły sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania objęte zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, która nie była własnością skarżącego.

Wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1498/12 dotyczył podatku od nieruchomości za rok 2007 r. w stanie faktycznym, w którym linie kablowe należały do M S.A. z siedzibą w G i zostały ułożone w kanalizacji kablowej (studzienki telekomunikacyjne) należącej do T S.A. Kable należące do firmy M stanowiły część sieci kablowej telewizji odrębnej od kanalizacji kablowej, która stanowiła część sieci telekomunikacyjnej należącej do T. W realiach sprawy T była właścicielem kanalizacji kablowej i własnych kabli telekomunikacyjnych w niej ułożonych, zaś firma M korzystała na podstawie umowy z ww. kanalizacji kablowej dla własnych celów działalności gospodarczej. Wyroki WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, dotyczył instytucji wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisy postępowania, w tym prawidłowości postępowania dowodowego. W wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd wskazano, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym prawidłowego odniesienia się do przyjętej wartości budowli. W wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 338/15, wyroku WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 535/15 i wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 460/15 wskazano, że w sprawie brak było wystarczających ustaleń organów podatkowych, co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania oraz w toku sprawy organy podatkowe naruszyły wskazane w wyroku przepisy postępowania.

Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Krakowie: z dnia 1 kwietnia 2016 r.

I SA/Kr 141/16, z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Kr 206/16, z dnia 18 luty 2016 r. I SA/Kr 2/16; WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1223/15; Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Bk 1023/15, z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15; Wyrok WSA w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Op 38/16; Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Łd 1417/15, z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Łd 1399/15; Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Rz 30/16; Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 1020/15, z dnia 21 grudnia 2015 r., I SA/Bd 897/15; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Lu 665/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Lu 730/15.

Wszystkie wymienione wyroki w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.