Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1010/07 w sprawie ze skargi P.P. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007r., sygn. akt I SA/GL 1010/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P. P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 31 marca 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające Spółce za miesiące od lutego do maja 2001r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2001r. Wydanie powyższych decyzji poprzedzone było kontrolą w trakcie której stwierdzono, iż w lutym 2001r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży fakturę VAT z 19 lutego 2001r. korygującą fakturę z 10 listopada 2000r. wystawioną dla P.R. s.c. z B. G. Korekta faktury nie została potwierdzona przez nabywcę, gdyż spółka R. została zlikwidowana 31 grudnia 2000r. Na rozliczenie zobowiązania za luty 2001r. wpływ miała także decyzja organu podatkowego z 21 września 2004r. - dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. - z powodu zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na luty 2001r. W toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości za miesiąc marzec, kwiecień i maj 2001r. Decyzje dotyczące tych miesięcy były jedynie konsekwencją zmian kwot do przeniesienia z rozliczeń dotyczących stycznia i lutego 2001r.

W odwołaniach Spółka zarzuciła, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, jakim było rozstrzygniecie dotyczące miesiąca stycznia 2001r.; ponadto Strona zarzuciła błędy matematyczne w wyliczeniu podatku oraz wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie nieistniejących przepisów.

Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych zarzutów. Zdaniem organu nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynik innych postępowań nie oddziaływał wprost na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcie dotyczące stycznia 2001r. należy traktować jako zagadnienie wstępne.

Postanowieniem z 6 września 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie z powodu zaistnienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., za którą uznał skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1089/05 dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o identycznym stanie prawnym i faktycznym.

Postanowieniem z 13 czerwca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.

Sąd oddalił skargę; w uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z § 43 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (...) Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Sąd wskazał na treść art. 10 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, iż w korekcie deklaracji podatkowej VAT 7 za miesiąc luty 2001 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, że wysokość tej nadwyżki wynosiła [...] zł. W tej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany do określenia innej kwoty, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu rozstrzygnięcia sprawy przed rozpoznaniem skargi na decyzję wymiarową dotyczącą stycznia 2001r., które to rozstrzygnięcie było według strony zagadnieniem wstępnym, Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 19 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/GL 876/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Skarżącej w sprawie dotyczącej stycznia 2001r.

W kwestii zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art.109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 2004r., Sąd wskazał na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w uchwale z 12 września 2005r., sygn. I FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r. Zdaniem NSA zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego obliczania podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności nie ulega pogorszeniu. W ocenie NSA, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Sąd podniósł też, że postanowieniem z 6 marca 2007r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie umożliwił Skarżącej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i nie stworzył możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawił Skarżącą czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego.

W ocenie spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt, iż w prowadzonym postępowaniu drugoinstancyjnym nie został uwzględniony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 tej ustawy. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania, jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy. Naruszenie wskazanych przepisów jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. (Spółka powołała się na wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04). Uchybienie WSA polegające na niedostrzeżeniu tego naruszenia ma istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że Skarżąca w skardze kasacyjnej stawia tylko zarzut pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego poprzez uniemożliwienie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i niestworzenie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że, jak wynika z akt postępowania administracyjnego Prezes Spółki "P. P." zapoznał się z całokształtem zgromadzonego materiału w sprawie w dniu 13 grudnia 2004r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, albowiem nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie. Wyłącznie wobec tych orzeczeń winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a. tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Z tego względu zarzuty kasacji dotyczyć winny nieprawidłowości postępowania sądowego i wskazywać konkretne przepisy naruszone przez sąd I instancji z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych i ich uzasadnienie.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby sąd I instancji kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Wymienienie przepisów naruszonych, zdaniem strony, przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym nie jest bowiem decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny, lecz orzeczenie sądu (por. wyr. NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12; także wyr. NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, nr 3 poz. 57).

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania podnosząc naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem umożliwienia skarżącej na etapie postępowania odwoławczego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, których to uchybień nie dostrzegł sąd wojewódzki, co stanowi według strony naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednakże, jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide uchwała NSA z 25 października 2005r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). Zarzucając naruszenie przez organ odwoławczy wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu odwoławczym i nieuwzględnienie tego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji, należało wskazać zatem, jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Samo powołanie się na to uchybienie nie jest wystarczające. Ze skargi kasacyjnej powinno bowiem również wynikać, że gdyby nie to uchybienie to rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

W sytuacji, gdy Strona została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym organ ten nie przeprowadzał dowodów oraz mając na uwadze, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie wnioski skarżącej nie były uwzględniane, nie można przyjąć, że skarga kasacyjna wykazała, by naruszenie wskazanych w skardze przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.