Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 508/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 par. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie miesiąca czerwca 2006 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 843 (osiemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.), decyzją z [...] 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2012 r. określającą K. W. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, kwiecień, czerwiec oraz sierpień 2006 r..

Wspomnianą decyzją z [...] 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązania w podatku VAT za styczeń - 2.585 zł, kwiecień - 2.483 zł, czerwiec - 1.270 zł oraz sierpień - 2.497 zł – 2006 roku..

Wydanie powyższej decyzji poprzedziło rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przez stronę w 2006 r. oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Według ustaleń organu celnego strona dokonała sprzedaży oleju opałowego, uprzednio zakupionego na cele grzewcze, z zakwestionowanymi oświadczeniami nabywców, co skutkowało określeniem stronie zobowiązań w podatku akcyzowym, w kwotach innych niż strona zadeklarowała w deklaracjach podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił następujące ilości oleju opalowego, którego sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi oświadczeniami, tj.: w styczniu 2006 r. - 3.500 litrów, w kwietniu 2006 r. -5.000 litrów, w czerwcu 2006 r. - 1000 litrów oraz w sierpniu 2006 r. - 7.800 litrów, a następnie określił za te miesiące rozliczeniowe zobowiązania w podatku akcyzowym, obliczone według stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju opałowego, z uwzględnieniem obniżenia o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opalowego wyliczoną według stawki 232 zł/1000 litrów, tj. odpowiednio w styczniu 2006 r. w wysokości 6.188 zł, w kwietniu 2006 r. w wysokości 8.840 zł, w czerwcu 2006 r. w wysokości 1.768 zł oraz w sierpniu 2006 r. w wysokości 8.840 zł.

Organ celny wziął pod uwagę, że postanowieniem z [...] 2011 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w Urzędzie Celnym w P. wobec PPHU "A" K. W. w sprawie narażenia na uszczuplenie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2006 r., które w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 12 stycznia 2011 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym, za ww. okresy rozliczeniowe 2006 r.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. decyzję wskazał, że w analizowanej sprawie dla zobowiązań w podatku VAT, określonych w zaskarżonej decyzji, powstałych wskutek zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), termin płatności podatku za styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 r. upływał odpowiednio: 27 lutego, 25 maja, 25 lipca i 25 września 2006 r. Tak więc dla wszystkich wymienionych zobowiązań, pięcioletni okres przedawnienia kończył się w dniu 31 grudnia 2011 r., jednakże przed jego upływem wskutek zaistniałego zdarzenia prawnego, w dniu [...] 2011 r., jakim było wszczęcie dochodzenia wobec PPHU .,A" K. W. z siedzibą w B., przy ul. A 70, w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu tego terminu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dodał, że na moment wydanie decyzji dochodzenie karne skarbowe o sygn.. akt [...], wszczęte w dniu [...] 2011 r., pozostawało nadal w toku, co potwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r.. Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT w dniu 15 lipca 2011 r..

Końcowo organ podkreślił, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku VAT dotyczą sprzedaży wyrobu akcyzowego jakim jest olej opałowy. Jak już stwierdzono wyżej, zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest również kwota tego podatku. W zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego przez podatnika z tytułu dostaw oleju opałowego w 2006 r. indywidualnym odbiorcom na cele grzewcze dokonał ustaleń właściwy organ, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w P., określając stronie zobowiązania w tym podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją ostateczną z [...] 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji jest w ocenie Dyrektora prawidłowa.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzje decyzje obu organów podatkowych zostały wydane już po upływie terminu w jakim były uprawnione do ewentualnego określenia K. W. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż określona przez podatnika;

- art. 70 § 6 op., poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe tego przepisu prawa i nieuprawnione uznanie, że wszczęcie (i zawieszenie w tym samym dniu, na podstawie przepisów kpk) postępowania przygotowawczego w sprawie mającej mieć bliżej nieokreślony związek z bliżej nieskonkretyzowanym zobowiązaniem podatkowym, które to zobowiązanie przed upływem art. 70 § 1 o.p. w wysokości innej niż wykazana przez podatnika w złożonych deklaracjach za 2006r. (i przez niego zapłaconym) nie zaistniało, zawiesza upływ czasu do dokonywania weryfikacji samo wymiaru dokonanego przez podatnika i ewentualnego określenia dopiero zobowiązania podatkowego, w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach, z pominięciem ustawowego okresu przedawnienia.

- art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że powyższy przepis ma wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i uznanie, że gdy w obrocie, będącym podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT znajduje się również podatek akcyzowy, zwiększa on podstawę opodatkowania w podatku VAT, co wynika wyłącznie z nieprawidłowej interpretacji tegoż przepisu przez organy obu instancji;

- naruszenie art. 122 i 127 w związku 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że wg ustaleń organów strona niniejszego postępowania dokonała sprzedaży oleju opałowego zakupionego na cele grzewcze z zakwestionowanymi oświadczeniami nabywcy, co miałoby jakoby skutek określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach innych niż strona zadeklarowała w deklaracjach podatku akcyzowego, co jest oczywista nieprawdą gdyż strona nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym podatku, a tym samym nie mogła zadeklarować tego podatku w innych wysokościach niż określił to organ celny;

- art. 127 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niezbadanie przez organ nadrzędny po raz wtórny, nierzetelne przeanalizowanie akt sprawy, odniesienie się wyłącznie do zarzutów odwołania i niedokonanie własnych ustaleń, nie wskazanie stronie tych ustaleń, nieustalenie podstaw opodatkowania, a tym samym nie wskazanie sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku VAT;

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 op. przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Celnego, poprzez nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia, podstawy wysokości podatku należnego i naliczonego, brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieokreślenie przez oba organy podstawy opodatkowania;

- art. 29 ust. 20 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię tego przepisu prawa dokonaną przez oba organy, która nie wynika z przepisów ustawy VAT i przyjęcie, że objęcie podatkiem akcyzowym określonego zdarzenia gospodarczego powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, co jest interpretacją nieuprawnioną gdyż ustawodawca w użyciu słowa "obejmuje", z uwagi systematykę obrotu prawnego, w przepisie ust. 20 odnosi się do ust. 1 art. 29 ustawy;

- art. 193 § 1 i 6 o.p., w związku z art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowią kwoty netto wykazane w paragonach fiskalnych z dnia 11.01.2006r., 29.04.2006r., 17.08.2006r. i 10.08.2006r. powiększone o kwoty podatku akcyzowego;

- art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 o.p. stosowanym na postawie art. 31 u.o.k.s. poprzez nie wskazanie stronie postępowania z jaką sprawą ma prawo się zapoznać i wypowiedzieć, wskazując wyłącznie na oznaczenie numerologiczne sprawy, wynikające z ewidencji organu nie wskazujące sprawy której postępowanie dotyczy, co jest ewidentnym obowiązkiem organu, a którym to działaniem organ uniemożliwił stronie skorzystanie z przysługujących jej praw;

- art. 70 § 1 w związku z art. 235 o.p., poprzez niezastosowanie się organu do regulacji tych przepisów prawa oraz art. 70 § 6 Op. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym już po upływie terminu przedawnienia, a tym samym z naruszeniem art. 208 § 1 Op., w myśl którego organ miał obowiązek umorzyć postępowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT poprzez błędne opodatkowanie podatkiem VAT dostaw oleju opałowego - w wyniku nieprawidłowego zastosowania wykładni drugiego z przywołanych przepisów prawa, jakiej dokonały organy podatkowe, a która to wykładnia nie wynika z przepisów ustawy VAT.

W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 o.p., w związku z art. 70 § 1 tej ustawy w określeniu przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 roku, chociaż argumenty podniesione w skardze, a uzasadniające ten zarzut są błędne.

W zakresie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 roku nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze, zarówno ich podstawa prawna, jak też uzasadnienie nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, czerwiec i sierpień 2006 roku co do zasady przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 roku. Decyzja organu odwoławczego w tej sprawie wydana została w dniu [...] 2012 i doręczona w dniu [...] 2012 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. doszło jednak do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ), bowiem przed jego upływem, w dniu 15 lipca 2011 roku wszczęto wobec PPHU "A" K. W. postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo z art.56 § 2 kks w zw. z art.6 § 2 kks, polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, sierpień 2006 roku na skutek ujęcia w ewidencji księgowej transakcji sprzedaży opałowego potwierdzonych paragonami fiskalnymi (...) oraz nierzetelnymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju, naruszono przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez co uszczuplono podatek od towarów i usług na kwotę łączną 5.251 złotych. W ocenie pełnomocnika skarżącego taki skutek nie nastąpił, bowiem przed upływem terminu przedawnienia nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; tylko istnienie w obrocie ostatecznej decyzji konkretyzującej wysokość zobowiązania podatkowego może uzasadniać wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bowiem tylko wówczas spełniona jest przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż tylko w takiej sytuacji może być mowa o podejrzeniu przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania. Tymczasem skarżący deklarował i wpłacał zadeklarowany podatek w pełnej wysokości.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, w sprawie P 30/11 uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 169 poz.1387 oraz z 2007 roku, Nr.221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał jednocześnie wskazał, że mimo, iż objęty wyrokiem stan prawny w zakresie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2003 roku do dnia 31 sierpnia 2005 roku, to przepis ten w późniejszym brzmieniu także zawierał normę niekonstytucyjną. W świetle uwag podniesionych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego podnieść wypada, że dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego było niewystarczające, w tym zakresie więc argumentacja zawarta w decyzji organu odwoławczego jest błędna. Niemniej w tej sprawie – jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012 roku – K. W. postawiono i ogłoszono zarzut popełnienia wyżej opisanego przestępstwa. Zdaniem Sądu ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutu w dniu 26 lipca 2011 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia skutkowało zawieszeniem jego biegu. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zawiera dokładny opis czynu zarzuconego podatnikowi, co oznacza, że skarżący nie powinien mieć żadnych wątpliwości, które z jego zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnego nie ulegnie przedawnieniu z uwagi na zawieszenie jego biegu, wreszcie wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje na to, że skutek w postaci zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, następuje z mocy samego prawa, jeśli tylko nastąpi zdarzenie taki skutek wywołujące. Oznacza to, że zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje bez względu na to, czy podatnik o takim skutku zostanie powiadomiony.

Sąd w tej sprawie uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 roku, bowiem skarżącemu nie przedstawiono zarzutu popełnienia przestępstwa zawiązanego z tym okresem rozliczeniowym, ani nie wszczęto w tym zakresie postępowania karno-skarbowego. Wszczęcie postępowania o przestępstwo z art.56 § 2 w związku z art.6 § 1 kks i ogłoszenie zarzutu dotyczyło nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, kwiecień i sierpień 2006 roku, ale nie za miesiąc czerwiec 2006 roku. Innymi słowy w zakresie tego rozliczenia podatkowego nie nastąpiło zdarzenie opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p..

Pogląd zaprezentowany przez autora skargi, co do też, że uzasadnieniem do wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest istnienie w obrocie ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe jest błędny. Taki charakter mają także Jego uwagi o tym, że dopiero z chwilą kiedy wysokość zobowiązania zostanie skonkretyzowana w decyzji spełniona może być przesłanka z art. 70 § 6 pkt. o.p. wiążąca popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z jego niewykonaniem. Należy w tym miejscu podnieść, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek ( art.21 § 1 pkt 1 o.p.). Oznacza to, że ma ono obiektywny charakter i jest niezależne od kwot zadeklarowanych, czy wpłaconych do budżetu, które do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być zakwestionowane w toku postępowania podatkowego ( art. 21 § 3 o.p.). Z drugiej strony, podstawę wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (art.113 kks w związku z art. 303 kpk i art. 325a § 1 kpk). Owo podejrzenie popełnienia czynu zabronionego może być uzasadnione istnieniem w obrocie ostatecznej decyzji podatkowej odmiennie kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynika to z deklaracji złożonej przez podatnika, ale może wynikać np. z protokołu kontroli podatkowej bądź każdej innej wiarygodnej informacji, że doszło do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że Kodeks Karny Skarbowy nie wiąże obowiązku wszczęcia postępowania z istnieniem w obrocie jakiejkolwiek decyzji podatkowej i to niezależnie od tego, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, czy też na skutek doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości wszczęcia postępowania karnego od wydania ostatecznej decyzji, takie zastrzeżenie znalazłoby się w ustawie. Należy także wskazać, że postępowanie podatkowe i postępowanie karno-skarbowe mogą toczyć się niezależnie od siebie, prowadzone są przez inne organy, organy postępowania karnego samodzielnie dokonują ustaleń faktycznych i formułują oceny prawne, co oczywiście nie oznacza, że w toku dochodzenia nie mogą korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach podatkowych. W zasadzie jedynym związaniem organów podatkowych jest to opisane w art. 11 p.p.s.a, zresztą ma ono pośredni charakter – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Autor skargi zarzucił decyzji organu odwoławczego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art.29 ust. 20 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku). Przepis ten wówczas brzmiał – W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest również kwota tego podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącego prawidłowa wykładnia tego przepisu, a zwłaszcza użyty w nim czasownik "objęta" nie powoduje zwiększenia podstawy opodatkowania na skutek objęcia określonego zdarzenia gospodarczego podatkiem akcyzowym. W ocenie sądu takie stanowisko jest nieuprawnione. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku ) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art.30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną ) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dokonując wykładni przepisu art. 29 ust. 20 ustawy VAT, Autor skargi pominął zastrzeżenie zawarte w pierwszym zdaniu przepisu art. 29 ust. 1. Skoro ustawodawca zastrzegł, że w pewnych okolicznościach opisanych w ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest inaczej określona, niż w ust.1 art. 29 tej ustawy, to znaczy że ilekroć takie zdarzenia wystąpią ( np. pobranie zaliczek, zadatków, przedpłat i rat ; określenie należności w naturze, ), to wówczas podstawa opodatkowania jest określona w tych przepisach. Taka sytuacja zawarta jest także w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, znaczenie tego przepisu jest takie jak wynika z zaskarżonej decyzji – podstawa opodatkowania obejmuje obrót i podatek akcyzowy. Jeśliby przyjąć – jak chce tego pełnomocnik skarżącego – że kwota podatku akcyzowego w istocie mieści się w obrocie, to wtedy taka regulacja nie miałaby żadnego znaczenia normatywnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art.122, art. 127 w związku z art. 187 § 1 o.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że strona postępowania dokonała sprzedaży oleju opałowego zakupionego na cele grzewcze z zakwestionowanymi oświadczeniami nabywcy, co miałoby skutek w postaci określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co byłoby oczywistą nieprawdą gdyż strona nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym podatku, tym samym nie mogła zadeklarować tego podatku w innych wysokościach niż określił to organ celny. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował także zastosowanie sankcyjnej stawki określonej w art. 65 ust.1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U nr. 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami ) – 2000,00 złotych/1000 litrów paliwa. W związku z tymi zarzutami należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] 2012 roku, organ II instancji utrzymał tę decyzję w mocy ( decyzja z dnia [...] 2012 roku Dyrektora Izby Celnej w Ł. ) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 6.188 zł., za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 8.840 zł., za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1768 zł., za miesiąc sierpień 2006 roku w kwocie 8.800 złotych. Podstawą faktyczną tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący sprzedał 14.500 litrów oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem legitymował się czterema nierzetelnymi oświadczenia nabywców i w związku z tym zastosował sankcję przewidzianą w art.65 ust.1a wówczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. była przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 roku, w sprawie III SA/Łd 599/15 oddalił skargę podatnika. Badając legalność zaskarżonej decyzji analizował także prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych oraz istnienie podstawy do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki sankcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 roku, w sprawie I GSK 2110/15 oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów ( wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r. II CKN 655/98 ). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia określona w art.170 p.p.s.a w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana (J.Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 roku, I CKN 169/98, OSP 2001, z.4, poz.63)" – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek , wydanie 3, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, tezy 4 i 5 do art.170 P.p.s.a ). Wyrażony w tych uwagach pogląd skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Oznacza to, że rozstrzygając w ramach niniejszej sprawy zagadnienia związane z prawidłowością ustaleń faktycznych, które stały za określeniem i podstawą wymiaru podatku akcyzowego sąd był związany rozstrzygnięciami zawartych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 roku i wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2015 roku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut uniemożliwienia przez organ pierwszej instancji skorzystania przez stronę z możliwości zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego poprzez wskazanie w zawiadomieniu jedynie sygnatury pisma. Należy wskazać, że strona w postępowaniu administracyjnym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu sygnatura sprawy była znana, ponieważ do jego rąk doręczane były zawiadomienia o terminie zakończenia postępowania. Należy także podnieść, że pełnomocnik skarżącego stawił się w siedzibie UKS OZ w P. i miał świadomość w jakie sprawie został zawiadomiony, skoro wniósł o wydanie kserokopii z akt postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 roku, zaś na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przyjmie kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 roku, chyba że wystąpią inne - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe – okoliczności skutkujące zaburzeniem biegu terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art.205 § 2 i 4, art.206 P.p.s.a w związku z § 3 ust.1 pkt.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U z 2011 roku nr.31 poz.153 ). Ograniczając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, sąd uwzględnił to, że skarga została uwzględniona tylko w części i innych powodów niż w niej wskazane.

aj