Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 438/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 8, art 4 ust 1, art 60 ust 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 754/07 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł.na rzecz A.sp. z o.o. w Ł. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 listopada 2007 r., sygn. akt SA/Łd 754/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu towarów.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Skarżąca – A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. - 25 maja 2006 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyeksportowanych poza granice Wspólnoty Europejskiej w wysokości 10641,00 zł, wraz ze stosownymi dokumentami (faktury VAT, dokumenty księgowe, faktura sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, dokument SAD, dokument CMR potwierdzający wywóz towarów przez przewoźnika do klienta Spółki i karty produkcji wyrobów).

Decyzją z 12 września 2006 r. Nr 361000-PA-9110-205/06/TS Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 8, art. 4 ust. 1, art. 60 ust. 2, 4 i 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 2-4, § 5, § 6, § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674), odmówił Stronie Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji uznał wniosek o zwrot podatku akcyzowego za niezasadny, ponieważ, jego zdaniem, nie został przez Skarżąca spełniony warunek wynikający z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, to znaczy nie nastąpił eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych od których akcyza została zapłacona na terenie kraju.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004. o podatku akcyzowym, a także wydanych na podstawie ustawy przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004. w sprawie szczegółowego trybu rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, póz. 799 z 2004 r. i zm.). W ocenie Skarżącej zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 23 ustawy o podatku akcyzowym wyłącza możliwość zastosowania rozliczenia akcyzy zapłaconej w cenie nabycia komponentów poprzez pomniejszenie o nią akcyzy należnej, gdyż takowa przy eksporcie nie powstaje. Zdaniem Strony, odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka wskazała, ponadto na § 9 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, w którym uzależniono możliwość obniżenia akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej od faktu, iż "podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". W ocenie spółki przywołany przepis oznacza, że zarówno przepisy art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jak i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią podstawę prawną zwrotu podatku od komponentów zużytych do produkcji gotowych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z 24 kwietnia 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje podmiotowi, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem eksportu. Podstawą żądania zwrotu akcyzy jest art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym przepis ten nie precyzuje, czy zwrot akcyzy przysługuje również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu.

Zdaniem Dyrektora w przypadku zwrotu podatku akcyzowego, stanowiącego swoistą ulgę podatkową należy stosować wykładnię językową przepisów. Przy tego rodzaju wykładni nie ma znaczenia treść przepisów przywołanych w odwołaniu, tj. art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu rozliczeń podatku akcyzowego. Przepisy te należałoby mieć na uwadze przy wykładni celowościowej, która w ocenie organu odwoławczego jest niedopuszczalna w sprawach dotyczących zwrotu podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A." zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie art. 23 w związku z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowych oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu rozliczania podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799).

Strona Skarżąca stwierdziła, iż na podstawie wyłącznie analizy semantycznej art. 60 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób jednoznacznie określić czy ustawodawca miał na myśli wyłącznie "autonomiczne" wyroby gotowe, czy również takie wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zostały wyeksportowane jako części składowe innych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, powołując argumentację tożsamą z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z 9 listopada 2007 r. oraz 14 listopada 2007 r. Strona Skarżąca oraz Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymali stanowisko zaprezentowane w skardze oraz w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzgędniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uznając że zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podmiotowi, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku eksportu przysługuje od nich zwrot.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Podatnik wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których został uiszczony podatek akcyzowy, a które to towary stanowiły komponenty do wytwarzania innych wyrobów akcyzowych w prowadzonym przez niego składzie podatkowym. Nie jest także sporne, że objęte wnioskiem podatnika o zwrot akcyzy oleje smarowe, od których została zapłacona akcyza są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

W dalszej kolejności Sąd przywołując treść art. 2 pkt 12 w zw. z art. 30 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślił, że skład podatkowy to miejsce, w którym prowadzona może być działalność polegająca na produkcji, przetworzeniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce. Z kolei w myśl art. 60 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podmiotowi na jego wniosek przysługuje zwrot akcyzy. Stosownie do treści art. 60 ust. 4 naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwie członkowskim lub eksport. Na podstawie delegacji zawartej w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). W dalszej części rozważań Sąd I instancji wskazał na warunki jakie zgodnie zpowyższym rozporządzeniem winny być spełnione zgodnie z § 5 i § 6 dla zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Błędne jest zatem, zdaniem Sądu twierdzenie organów celnych, że przepis art. 60 ust.2 ustawy "precyzuje, iż zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje podmiotowi, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem eksportu, natomiast nie precyzuje, czy zwrot akcyzy przysługuje również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu". Sąd zwrócił uwagę, iż sam komponent, który jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym nie przestaje nim być, jeżeli nie zostanie wykorzystany do produkcji lub przetworzenia w inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. Ustawodawca ogranicza zwrot akcyzy jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi mogą także być komponenty służące do produkcji innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z powyższego Sąd I instancji wywodzi, że wyrób akcyzowy, który stanowił komponent, w przypadku nie wykorzystania go w procesie produkcji i wyeksportowania nadal jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dokonał wykładni celowościowej przepisów dotyczących procedury zwrotu podatku akcyzowego. W świetle zaś tych przepisów, o zwrot takiego podatku mogą ubiegać się podmioty, które dokonały wywozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Jednym z warunków skorzystania z tego uprawnienia jest zapłacenie w kraju podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów. W przepisach ustawy nie ograniczono jednakże kręgu uprawnionych podmiotów jedynie do przedsiębiorców trudniących się obrotem wyrobami gotowymi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zwiera tego rodzaju ograniczenia. W ocenie Sąd pierwszej instancji, do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego będą uprawnione podmioty dokonujące eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały u nich wyprodukowane z użyciem wyrobów, od których zapłacono podatek akcyzowy, jak również te podmioty, które wyeksportowały wyroby akcyzowe zharmonizowane, zwane komponentami a nie wykorzystane celowo lub z innych przyczyn w procesie produkcji. W tak ustalonym stanie faktycznym na podstawie obowiązujących przepisów, Sąd stwierdził, że podatnik spełnił wszystkie wymagane przesłanki do skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na uchybieniu przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz U. Nr 29, poz.257 ze zm.) poprzez uznanie, że przepis ten stanowi podstawę do dokonania zwrotu podatku akcyzowego od komponentów zużytych do produkcji innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, który to wyrób został następnie wyeksportowany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było przyjęcie przez Sąd, że art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, daje również podstawę do zwrotu akcyzy w przypadku, gdy akcyza była zapłacona od komponentów, z których wyprodukowano wyeksportowane inne wyroby akcyzowe zharmonizowane. Składający skargę kasacyjną nie zgodził się z poglądem Sądu, że komponent, będący wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie przestaje nim być jeżeli zostanie wykorzystany do produkcji lub przetworzenia w inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił poglądu Sądu odwołującego się również do celowościowej wykładni przepisów wykonawczych – rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz.674 z 2004r. ze zm.) -twierdząc, że rozporządzenie to także nie zawiera tego rodzaju ograniczenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. Sąd uznał, że należny jest zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych z komponentów, za które została zapłacona akcyza na terenie kraju, jednak nie dał prawnego uzasadnienia dlaczego zajął takie stanowisko. Zdaniem składającego skargę kasacyjną z treści art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że stanowi on podstawę do zwrotu akcyzy za komponenty zawarte w wyeksportowanych wyrobach. Przepis ten wprowadzając swoistą ulgę podatkową, nie może być stosowany rozszerzająco lecz powinien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

W dalszej części uzasadnienia zauważył, że w sentencji wyroku pomyłkowo podano, że przedmiotem skargi jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tytułu "importu" towarów, w sytuacji gdy dotyczy ona odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu. Również w treści uzasadnienia wyroku /str.4/ błędnie podano, że ".. z akt sprawy wynika, iż oprócz przetwarzania wyrobów akcyzowych z innych wyrobów akcyzowych nazwanych komponentami podatnik nie wykorzystane wyroby akcyzowe wyeksportował." Natomiast z akt sprawy wynika, że eksport nieprzetworzonych komponentów nie miał miejsca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazuje to, że ustalenia faktyczne sprawy pozostają między stronami poza sporem. Kontrowersje budzi natomiast zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy - przepisów prawa materialnego.

Z ustaleń poczynionych w sprawie przez Sąd I instancji wynika, że wniosek Spółki z 25 maja 2006 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza granice Wspólnoty Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zużytych do wyprodukowania olejów smarowych oparty był na podstawie art. 60 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 ze zm.). Ubiegając się o zwrot akcyzy Skarżąca Spółka do wniosku dołączyła dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju od komponentów, wykorzystanych do produkcji wyrobów zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające wywóz tych wyrobów na Ukrainę (faktury VAT, dokumenty księgowe, karty produkcji wyrobów, fakturę sprzedaży, dokumenty SAD i CMR). Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu akcyzy stwierdzając, że nie został spełniony warunek skreślony w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terenie kraju. W odniesieniu do akcyzy zawartej w ww. komponentach – mogą mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.), które przewidują możliwość obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów zużytych do wytworzenia wyrobu gotowego. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy tę decyzję, podkreślił, że literalne brzmienie oraz konieczność ścisłej interpretacji art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie pozwalają na przyjęcie, że przysługuje zwrot akcyzy od komponentów zużytych do produkcji gotowego wyrobu akcyzowego, który następnie został wyeksportowany. Sąd pierwszej instancji, uznając racje Spółki wskazał, że jej żądanie zwotu podatku znajduje oparcie w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Powyższe stanowisko Sądu nie zostało skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej. Przyjęte bowiem przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, znajduje zastosowanie norma tego przepisu, nie jest wadliwe.

Kontrowersje w sprawie na tle art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, pomiędzy organami podatkowymi a Sądem pierwszej instancji, powstały w związku z zastosowaniem różnych wykładni. Z jednej strony organ odwoławczy odwołał się do wykładni językowej, z drugiej zaś – Sąd zastosował wykładnię celowościową.

Zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy z 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W świetle § 5 i § 6 wyżej wymienionego rozporządzenia, zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju, dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą oraz posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Wszystkie warunki powinny być spełnione łącznie, a na potwierdzenie ich spełnienia wnioskodawca przedstawia w szczególności stosowne dokumenty.

Przytoczony przepis art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje w sposób jednoznaczny, jak wykazało postępowanie w niniejszej sprawie, czy zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmoizowanych przysługuje podmiotowi tylko wtedy, gdy akcyza została zapłacona od wyrobu gotowego będącego przedmiotem eksportu czy również wtedy, gdy akcyza została zapłacona od komponentów zużytych do produkcji tego wyrobu.

Z uwagi na nieprecyzyjne brzmienie tego przepisu, uniemożliwiające zastosowanie wykładni literalnej należy przy jego odczytaniu pomocniczo zastosować wykładnię funkcjonalną odwołującą się do funkcji lub celu, jaki powinien przepis ten realizować. Stosując ten rodzaj wykładni, należy podkreślić, że celem omawianego przepisu było wprowadzenie takich regulacji, które w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego umożliwiają podmiotowi dokonującemu eksportu, uzyskanie zwrotu podatku. Wykładnię celowościową, można przeprowadzić biorąc pod uwagę założenie, że gdyby podmiot dokonał zakupu wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszonej akcyzy, a następnie zużył go w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego i ten produkt finalny wyeksportował również w tej procedurze, wtedy nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Podobne zasady należy stosować do podatnika, który podatek zapłacił, bowiem w przeciwnym wypadku dochodziłoby do nierównego traktowania podmiotów na gruncie prawa podatkowego.

Za takim tokiem rozumowania przemawia także treść § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, regulującego zasady rozliczania podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży na terytorium kraju paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych i komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży tego rodzaju wyrobów akcyzowych kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odmowa zwrotu podatku od komponentów prowadzi w efekcie do obciążenia tym podatkiem eksportu wyrobów akcyzowych. Komponenty będące wyrobami akcyzowymi, które weszły w skład innego wyrobu akcyzowego, zostały faktycznie wyeksportowane jako część składowa wyrobu gotowego. Zatem jeżeli od komponentów została zapłacona akcyza na terytorium kraju, to akcyza ta zawarta jest w wartości wyrobu gotowego. Jeśli więc eksportowane są gotowe wyroby akcyzowe zawierające akcyzę uiszczoną na terytorium kraju, zwolnienie z akcyzy przy eksporcie tych wyrobów może być zrealizowane tylko przez zwrot kwoty akcyzy zawartej w wartości tych wyrobów.

Podniesione w skardze kasacyjnej, w jej końcowej cześci zarzuty dotyczące pomyłki w sentencji wyroku, polegającej na błędnie podanym przedmiocie sprawy oraz błędnym wskazaniu w uzasadnieniu, że Skarżący "niewykorzystane wyroby akcyzowe wyeksportował", poczas gdy tego rodzaju eksport nie miał miejsca, są zasadne, jednak nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 wyżej powołanej ustawy.