Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania I. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r., ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 294.132 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie z ww. podatku w kwocie 292.928 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 294.132 zł.

Podstawą do wszczęcia przedmiotowego postępowania były posiadane przez organ podatkowy pierwszej instancji informacje, z których wynikało, że strona w dniu 2 września 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w tym samym dniu, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w G. wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim, za cenę 380.000 zł. Jak wynika z treści § 3 i § 4 ww. aktu, cała cena sprzedaży została już zapłacona, a wydanie przedmiotu umowy sprzedaży już nastąpiło. Koszty sporządzenia aktu notarialnego, które wyniosły 9.186,00 zł, poniosła podatniczka (§ 7 aktu).

W toku postępowania przed organem I instancji strona wyjaśniła, że zakup nieruchomości pochodzi z oszczędności pracy jej i jej męża B. P. na gospodarstwie rolnym, które z początkiem maja 1969 r. otrzymali w darowiźnie. W 1995 roku gospodarstwo to zostało przekazane "w darowiźnie córce i synowi do wspólnej własności z całym dobytkiem, zatrzymując swoje oszczędności". Przy czym strona, składając ww. wyjaśnienia, nie wskazała łącznej kwoty oszczędności, jaką dysponowała na początku roku 2007. Ponadto wyjaśniła, że "w roku 1968 rodzice założyli mi książeczkę oszczędnościową na sumę 40 tysięcy jako moje wiano". Do ww. pisma strona załączyła kserokopię książeczki oszczędnościowej Spółdzielni Oszczędnościowo-Pożyczkowej, której stan oszczędności według ostatniego wpisu dotyczącego doliczenia odsetek za okres 1969-1984 r. (data wpisu nieczytelna) wynosił 672,64 zł.

Kolejno w odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, że środki na zakup przedmiotowej nieruchomości pochodziły z następujących źródeł:

- kwota 350.000 zł otrzymanej w dniu 5 maja 2007 r. zaliczki od M. Z.z tytułu przedwstępnej sprzedaży mieszkania położonego w G., ul. [...];

- pozostała kwota z oszczędności z lat ubiegłych i dochodów z 2007 r.

Podatniczka w odwołaniu zakwestionowała także przyjęte przez organ statystyczne koszty utrzymania, nieuwzględnienie faktu, że małżonkowie pomimo darowania części ziemi dzieciom, posiadali nadal działkę rolną o powierzchni 4,51 ha, z której uzyskiwali dochód, a także zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 292.928 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 i P 49/13 wskazując, że mimo, iż obalone w stosunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zostało domniemanie jego konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ nadal pozostaje on elementem systemu prawa.

Natomiast 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W związku z powyższym obowiązkiem organu drugiej instancji było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym w szczególności orzeczenie TK P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – nadal istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.

Kolejno przedstawiając stan faktyczny Dyrektor powtórzył ustalenia co do zakupu przez stronę ww. nieruchomości i zapłaty za nią oraz wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do:

- ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatków na utrzymanie Podatniczki na podstawie danych z Rocznika Statystycznego opublikowanego przez Główny Urząd Statystyczny za lata 1995 - 2007 roku,

nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jako źródła finansowania wydatków roku 2007 oszczędności zgromadzonych przez stronę w gotówce, a pochodzącą z produkcji rolnej prowadzonej.

Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary, że, uzasadniając powyższe brakiem przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie gospodarstwa rolnego, uzyskiwanie dochodów z gospodarstwa rolnego czy potwierdzających wymianę na złotówki rzekomo posiadanych dolarów.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdził, że nie można odmówić słuszności wnioskom wyciągniętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie dał wiary wyjaśnieniom jakoby w latach 1969 - 1995 Państwo I. i B. P. prowadzili wysokodochodowe gospodarstwo rolne, z dochodów którego I. P. do 2007 roku zaoszczędziła i dochowała niemal 400.000 zł

Wprawdzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że I. P. wraz z mężem w latach 1969 - 1995 byli właścicielami gospodarstwa rolnego, to jednak nie potwierdza on bezspornie ani wysokości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności rolniczej ani poczynionych z tego tytułu oszczędności pieniężnych, zarówno w ww. okresie, jak i latach późniejszych.

W swoich wyjaśnieniach z dnia 14 stycznia 2013 r. strona przedstawiła wprawdzie wyliczenie dochodowości (obejmujące lata 1969-1995) z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów w "ujęciu rocznym" (drób, owce, cielaki, śmietana, ziemniaki, wełna, skóry cielęce, jaja), jednak wyliczenie to zostało sporządzone bez rozbicia na poszczególne lata, jak i bez wskazania cen obowiązujących w poszczególnych latach prowadzenia działalności rolniczej. Podatniczka nie podała również kwoty środków pieniężnych jaka została przez małżonków zaoszczędzona w poszczególnych latach.

Dyrektor zwrócił uwagę, że o ile zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ww. piśmie wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego miał zostać sfinansowany wyłącznie oszczędnościami pochodzącymi ze wspólnej pracy małżonków w gospodarstwie rolnym, to w piśmie z dnia 31 maja 2013 r., a następnie w odwołaniu wskazano, że zakup ww. lokalu mieszkalnego miał zostać sfinansowany oprócz środkami pochodzącymi z oszczędności, to w głównej mierze uzyskaną od M. Z. na podstawie zawartej w dniu 5 maja 2007 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zaliczką w kwocie 350.000 zł.

Tymczasem z wyjaśnień z dnia 27 maja 2014 r. wynika, że "środki zarobione na tej działalności rolniczej pani I. P. trzymała w domu, a były to kwoty min. 40.000,00 zł rocznie, gdyż pani I. P. sprzedawała rocznie ok. 150 szt. gęsi, 200 szt. kaczek oraz 75 szt. indyków'''. W pkt 2 ww. wyjaśnień pełnomocnik strony podaje, że "na dzień 01.04.1995 r. oraz na dzień 01.01.2007 r. Pani I. P. posiadała znaczne oszczędności, jednak na dzień dzisiejszy trudno jest podatniczce określić jakie to były dokładnie kwoty, jednak Pani I. P. jest pewna, że na dzień 01.01.2007 r. posiadała w domu kwotę nie mniejszą niż 100.00,00 zł".

Powyższe w ocenie organu wskazuje na fakt, że twierdzenia strony w zakresie posiadanych oszczędności ewoluowały w toku prowadzonego postępowania i były dostosowane dla celu tego postępowania, tj. uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci zapłaty podatku ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Niezależnie od powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 1995 r. Rep. A nr [...] B. i I. P., zastrzegając na swoją rzecz służebność mieszkania i użytkowania części gruntu darują nieruchomość - gospodarstwo rolne położone obszaru 25 ha na współwłasność po ½ części córce D. P. i synowi K. P., postanawiając, że przedmiot tej darowizny stanowić będzie ich majątek odrębny oraz ustanawiają na rzecz B. i I. małżonków P. służebność mieszkania, polegającą na bezpłatnym i dożywotnim korzystaniu przez nich z jednego pokoju z dostępem do kuchni, łazienki i spiżarni w budynku mieszkalnym opisanym w § 1, opiekę i pomoc w chorobie, swobodne poruszanie się po całej nieruchomości, prawo przyjmowania gości oraz wyprawienie pogrzebów według miejscowych zwyczajów oraz prawo użytkowania 50 arów ziemi, podając roczną wartość tej służebności na kwotę 600 zł rocznie, przy czym skapitalizowana przy uwzględnieniu wieku uprawnionych /57 i 52 lata/ wynosi 6.600 zł. B. i I. małżonkowie P. wyrażają zgodę na ustanowienie na ich rzecz opisanej wyżej służebności mieszkania i dożywotniego użytkowania gruntu.

Dalej z akt sprawy wynika, że w dniu 4 października 2001 r. B. P. zmarł, a spadek po nim - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego wprost nabyli:

żona I. P. w ¼ części;

syn K. P., w 3/16 części,

syn H. P., w 3/16 części,

córka D. T., w 3/16 części.

W zeznaniu podatkowym (o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku oraz nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy) złożonym w dniu 12 sierpnia 2003 r. wskazano, że przedmiotem spadku była działka rolna o pow. 4,51 ha – udział ½ - innego majątku zmarły nie pozostawił.

Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 września 2007 r. I. P. daruje swym dzieciom: córce i synowi udziały w ww. nieruchomości.

Z powyższego wynika, że zarówno Państwo P., jak i Pani I. P. po śmierci męża, począwszy od roku 1995 sukcesywnie przenosili własność gospodarstwa rolnego na dzieci. Wprawdzie w umowie darowizny z dnia 1 kwietnia 1995 r. na rzecz małżonków P. została zastrzeżona służebność mieszkania i użytkowania części gruntu o obszarze 50 arów, to w ocenie organu - w porównaniu z częścią darowaną, wynoszącą 25 ha, nie można uznać, aby część pozostawiona Państwu P. do dyspozycji była znacznych rozmiarów, z której można było osiągać znacznych rozmiarów plony, przekładające się na znaczne dochody, z których mogła oszczędzić znaczne kwoty pieniężne. Zaś wyjaśnienia strony w tym zakresie są lakoniczne, ogólnikowe i jak wykazano powyżej - dostosowane do potrzeb prowadzonego postępowania.

Ponadto z wyjaśnień dzieci I. P. - D. T. oraz K. P. złożonych przez nich w toku prowadzonych wobec nich przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok, nie wynika, ażeby w okresie lat 2007-2008 i wcześniej I. P. uczestniczyła bądź prowadziła działalność na gospodarstwie rolnym o powierzchni 27,64 ha, którego rodzeństwo było współwłaścicielami. Jak podnieśli w swoich pisemnych wyjaśnieniach ww. gospodarstwo rolne było przez nich faktycznie użytkowane, pobierali z niego korzyści oraz ponosili nakłady. Ww. osoby wskazały na siebie i swoje rodziny jako na osoby pracujące w tym gospodarstwie rolnym, natomiast dochody i koszty starali się dzielić po połowie.

Również zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowań prowadzonych wobec ww. dzieci I. P. nie potwierdzają, ażeby w ww. okresie prowadziła ona działalność rolniczą w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustalonych przez organ I instancji wydatków na utrzymanie Dyrektor uznał go za uzasadniony i przyjął te koszty w wysokości minimum egzystencji (szczegółowe rozliczenie w tabeli na str. 16-17).

Z ww. rozliczenia wynika, że strona w okresie obejmującym lata 1995-2006 mogła teoretycznie zaoszczędzić 35.767,26 zł. Jednak, jak wynika to z aktu notarialnego z dnia 20 września 2002 r. w tym dniu zakupiła ona lokal mieszkalny położony w G., ul. [...] za kwotę 200.000 zł, ponosząc jednocześnie koszty sporządzenia umowy w wysokości 5.163,88 zł. Natomiast w dniu 20 września 2006 r. nabyła pojazd samochodowy marki Toyota Rav4 za kwotę 120.000 zł. W związku z poniesionymi wydatkami, stan oszczędności podatniczki na początku badanego roku 2007 wynosił 0 zł.

Natomiast dołączona do wyjaśnień Książeczka Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowej, również nie potwierdza wyjaśnień strony w zakresie posiadanych oszczędności na koniec roku 2007, bowiem stan oszczędności według ostatniego wpisu dotyczącego doliczenia odsetek za okres 1969-1984 r. (data wpisu nieczytelna) wynosił 672,64 zł.

Kolejno Dyrektor wskazał, że w odwołaniu strona podniosła m.in., że środki na zakup lokalu mieszkalnego z kwoty 350.000 zł otrzymanej w dniu 5 maja 2007 r. zaliczki od M. Z. z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania.

Ze wskazanej umowy wynika m.in., że podatniczka zobowiązuje się sprzedać ww. nieruchomość za cenę 500.000 zł na rzecz Kupującego, w terminie do dnia 31.12.2007 r., a Kupujący nieruchomość za podaną cenę i w podanym terminie zobowiązuje się kupić do swojego majątku osobistego. Zgodnie z § 3 umowy cena za przedmiot umowy płatna jest następująco:

kwota 350.000,00 zł tytułem zaliczki zapłacona została w dniu zawarcia niniejszej umowy, a Sprzedająca podpisując niniejszą umowę kwituje jej odbiór.

pozostała kwota zostanie zapłacona w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Wydanie Kupującemu przedmiotu niniejszej umowy nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Na okoliczności dotyczące zawarcia opisywanej wyżej umowy przedwstępnej, w tym zapłaty zaliczki, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał M. Z. w charakterze świadka. Świadek potwierdził warunki, na jakich zawarta została umowa przedwstępna. Co do zapłaty zaliczki świadek wyjaśnił, że zapłacił gotówką do rąk Pani P. w jej miejscu zamieszkania. Obecna była tylko Pani P. i M. Z.. Z dalszych zeznań przesłuchiwanego wynika, że to Pani P. zaproponowała zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania w formie umowy cywilnoprawnej, zamiast w formie aktu notarialnego, przy czym dla świadka nie miało to znaczenia w jakiej formie będzie umowa przedwstępna. Z dalszych zeznań wynika, że do zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży mieszkania jednak nie doszło. Jak wyjaśnił: "Ceny mieszkań zaczęły spadać na dół i Pani P. mi odmówiła. Ja chciałem kupić nadal od niej to mieszkanie w niższej cenie, ale Pani P. nie chciała i zrezygnowała ze sprzedaży. Nie pamiętam, o ile chciałem obniżyć cenę mieszkania. To było lata temu". Przesłuchiwany nie pamięta również w jakim okresie od podpisania umowy przedwstępnej wrócił do rozmów o cenie z Panią P. (tj. o obniżeniu ceny mieszkania), jak również nie pamięta w jakiej formie doszło do wycofania się z umowy przedwstępnej zakupu mieszkania. Na pytanie organu: "Dlaczego Pan zgodził się na tak wysoką zaliczkę, skoro zwyczajowo przyjmuje się zaliczkę w wysokości 10% ceny? Zaliczka zapłacona przez Pana wynosiła aż 70% ceny" - przesłuchiwany wyjaśnił: "Byliśmy znajomymi i tak się dogadaliśmy z Panią P.". Na kolejne pytanie organu: "Kiedy kwota zaliczki wpłaconej przez pana została Panu zwrócona? Kto dokonał jej zwrotu, w jakiej formie, gdzie odbyło się przekazanie kwoty zaliczki", M. Z. odpowiedział: "Pani P. zwróciła mi pieniądze. W ratach. Tak się umówiliśmy. Nie potrzebowałem na tamten moment tych pieniędzy". Dopytany o to dlaczego tyle czekał na zwrot zaliczki - wobec faktu, że odzyskał ją w całości dopiero w 2011 roku, tj. po 4 latach - odpowiedział: "Po prostu nie potrzebowałem tych pieniędzy przez ten czas".

Jak wynika natomiast z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanych w ramach postępowania uzupełniającego, aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r. M. Z. sprzedał cały swój udział wynoszący 79/100 części w nieruchomości - położonej w S., gmina S., powiat k., województwo [...], stanowiącej działkę nr [...]obszaru 0.12.63, która jest zabudowana obiektem handlowo-usługowym za cenę 400.000 zł firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Jednocześnie z treści § 1.1 ww. umowy sprzedaży wynika, że dla opisanej wyżej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw [...], w której w dziale IV wpisano:

hipotekę zwykłą w kwocie 400.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 730.000 zł na rzecz BS w S.; termin spłaty - 30.06.2014 r. (wpis z 23.07.2004 r.);

hipotekę zwykłą w kwocie 100.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 220.000 zł na rzecz BS S.; termin spłaty - 31.10.2014 r. na udziale M. Z.(wpis z 01.12.2004 r.) oraz hipotekę zwykłą w kwocie 100.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 80.000,00 zł na rzecz BS w S.; termin spłaty - 19.12.2011 r. na udziale M. Z.(wpis z 4.01.2006 r.).

Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego , jak również adnotacji urzędowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego wynika natomiast, że ww. hipoteki zostały wykreślone na podstawie wniosku M. Z. z dnia 9 lipca 2007 r. i zezwoleń Banku Spółdzielczego w S. z dnia 3 lipca 2007 r. - w związku ze spłatą kredytów.

Dyrektor Izby Skarbowej , odnosząc się do powyższego - w kontekście ww. umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zeznań M. Z. stwierdził, że przedstawione okoliczności przemawiają za przyjęciem, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została sporządzona wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, tj. wykazania przez stronę legalnego źródła pieniędzy na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 roku.

Zauważyć należy przede wszystkim, że M. Z. w dniu 13 kwietnia 2007 r. (a więc na 22 dni przed rzekomą zapłatą zaliczki na zakup mieszkania od I. P.) sprzedał udział w nieruchomości za kwotę 400.000 zł, jednak był osobą zadłużoną w Banku Spółdzielczym, zaś z dokumentacji przekazanej przez Sąd wynika, że na dzień złożenia wniosku o wykreślenie hipotek, o których mowa w § 1.1 umowy sprzedaży z dnia 13.04.2007 r., tj. na dzień 06.07.2007 r. - kredyty te zostały już spłacone. Powyższe świadczy o tym, że M. Z. na dzień zapłaty zaliczki w kwocie 350.000 zł, taką kwotą nie dysponował. Wprawdzie zestawienie dochodów podatnika za lata 1994-2014 wskazuje, że mógł on na koniec roku dysponować kwotą 357.878,33 zł, jednakże byłoby to tylko możliwe przy założeniu, że kwoty uzyskanych dochodów w całości byłyby odkładane, bez wydatkowania na potrzeby życia codziennego (wyżywienie, utrzymanie domu, itp.). A jak wynika to z informacji urzędowej o czynnościach majątkowych M. Z. w dniu 23.09.2004 r. nabył działkę budowlaną - zabudowaną budynkiem mieszkalnym gospodarczym za kwotę 227.994 zł. Z deklaracji PCC-3 wydrukowanej z podsystemu KONTROLA, wynika również, że w roku 2008 zaciągnął kolejny kredyt bankowy w wysokości 60.000 zł, co stanowi zaprzeczenie jego zeznaniom, że zgodził się na częściowe spłaty zaliczki przez I. P., ponieważ nie potrzebował tych pieniędzy przez ten czas.

Dalej organ odwoławczy omówił kwestię skargi strony na pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie wskazanych w decyzji organu I instancji kwestii dotyczących "oskarżeń wobec pełnomocników podatniczki i insynuowania, że fabrykowali dowody w sprawie".

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej, zgodnie z którym nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowane wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Rozliczenie dochodów i wydatków strony w badanym roku 2007 -przedstawione w kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełnia powyższych wymogów.

Wobec powyższego Dyrektor, mając na uwadze znowelizowane brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych dokonał zestawienia chronologicznego wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego roku podatkowego z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami, które przedstawiono w tabeli na str. 23-25 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie i względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły;

- art. 120 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie znacznie przekraczającym dopuszczalność takiego postępowania;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tym artykule mimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 126 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wyjaśnień skarżącej w formie pisemnej;

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

- art. 68, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 139, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

W opinii Sądu rozstrzygnięcie organu obu tych kwestii było uprawnione.

Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 cyt. ustawy, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2008 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro zatem decyzja organu I instancji została skarżącej doręczona w dniu 18 czerwca 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przeto nie można mówić o zasadnie o braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Sąd nie podziela przy tym poglądu jakoby fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji, została wydana po upływie określonego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie o sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (14 czerwca 2013 r.) i jej doręczenia (18 czerwca 2013 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez orzekające w sprawie organy (w szczególności przez organ II instancji).

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w czerwcu 2013 r. Do spraw, w których upłynął (w dniu 1 stycznia 2016 r.) termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania należało stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nie-znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Ponieważ w badanej sprawie termin ten już upłynął, winny mieć zastosowanie przepisy prawa obowiązujące przed ich zmianą. Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było jednakże rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd wstępnie wskazuje, że z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednak w sprawach takich jak m.in. z zakresu ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gdzie stanowiska stron opierają się w równej mierze na zebranym materiale dowodowym jak i jego braku, przy jednoczesnej ocenie okoliczności sprawy i oceny dokonanych ustaleń, sąd pierwszej instancji winien zaprezentować tok rozumowania zarówno organów podatkowych jak i podatnika.

Dyspozycja art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe w świetle ogólnych zasad przewidzianych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki jak i – co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p., a wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt l GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca nie uczestniczyła aktywnie w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy jak też nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego w celu przesłuchania i wyjaśnienia spornych kwestii.

W ocenie Sądu skarżąca w toku postępowań w żaden sposób nie udowodniła swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadziła z legalnych źródeł.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że środki, którymi w 2007 r. dysponowała skarżąca nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w dniu 2 września 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego w tym samym dniu, nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] w G. wraz z wkładem budowlanym i udziałem członkowskim, za cenę 380.000 zł oraz poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego, które wyniosły 9.186,00 zł. Czynność ta była podstawą wszczęcia i prowadzenia przez organy postępowania z tzw. "nieujawnionych źródeł" i wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca jako źródła sfinansowania wskazanego wyżej wydatku wskazała oszczędności zgromadzone w gotówce, a pochodzące z prowadzonej produkcji rolnej a także kwotę zaliczki w wysokości 350.000 zł otrzymanej w dniu 5 maja 2007 r. od M. Z. z tytułu przedwstępnej sprzedaży mieszkania położonego w G., ul. [...]. Strona kwestionuje również przyjęte przez organ odwoławczy wydatki na utrzymanie.

Rozpatrując sprawę Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom, iż w latach 1969 - 1995 Państwo I. i B. P. prowadzili wysokodochodowe gospodarstwo rolne, z dochodów którego I. P. do 2007 roku zaoszczędziła i dochowała niemal 400.000 zł.

Wprawdzie znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że I. P. wraz z mężem w latach 1969 - 1995 byli właścicielami gospodarstwa rolnego, to jednak nie potwierdza on bezspornie ani wysokości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności rolniczej ani poczynionych z tego tytułu oszczędności pieniężnych, zarówno w ww. okresie, jak i latach późniejszych.

W swoich wyjaśnieniach z dnia 14 stycznia 2013 r. strona przedstawiła wprawdzie wyliczenie dochodowości (obejmujące lata 1969-1995) z tytułu sprzedaży poszczególnych towarów w "ujęciu rocznym" (drób, owce, cielaki, śmietana, ziemniaki, wełna, skóry cielęce, jaja), jednak wyliczenie to zostało sporządzone bez rozbicia na poszczególne lata, jak i bez wskazania cen obowiązujących w poszczególnych latach prowadzenia działalności rolniczej. Podatniczka nie podała również kwoty środków pieniężnych jaka została przez małżonków zaoszczędzona w poszczególnych latach.

Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że twierdzenia strony w zakresie posiadanych oszczędności ewoluowały w toku prowadzonego postępowania i były dostosowane dla celu tego postępowania, tj. uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci zapłaty podatku ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy o ile zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w ww. piśmie wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego miał zostać sfinansowany wyłącznie oszczędnościami pochodzącymi ze wspólnej pracy małżonków w gospodarstwie rolnym, to w piśmie z dnia 31 maja 2013 r., a następnie w odwołaniu wskazano, że zakup ww. lokalu mieszkalnego miał zostać sfinansowany oprócz środkami pochodzącymi z oszczędności, to w głównej mierze uzyskaną od M. Z. na podstawie zawartej w dniu 5 maja 2007 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zaliczką w kwocie 350.000 zł.

Tymczasem z wyjaśnień z dnia 27 maja 2014 r. wynika, że "środki zarobione na tej działalności rolniczej pani I. P. trzymała w domu, a były to kwoty min. 40.000,00 zł rocznie, gdyż pani I. P. sprzedawała rocznie ok. 150 szt. gęsi, 200 szt. kaczek oraz 75 szt. indyków'''. W pkt 2 ww. wyjaśnień pełnomocnik strony podaje, że "na dzień 01.04.1995 r. oraz na dzień 01.01.2007 r. Pani I. P. posiadała znaczne oszczędności, jednak na dzień dzisiejszy trudno jest podatniczce określić jakie to były dokładnie kwoty, jednak Pani I. P. jest pewna, że na dzień 01.01.2007 r. posiadała w domu kwotę nie mniejszą niż 100.00,00 zł".

Niezależnie od powyższych ustaleń zauważyć należy, że aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 1995 r. Rep. A nr [...] B. i I. P., zastrzegając na swoją rzecz służebność mieszkania i użytkowania części gruntu darowali nieruchomość - gospodarstwo rolne położone obszaru 25 ha na współwłasność po ½ części córce D. P. i synowi K. P., zostawiając sobie prawo użytkowania 50 arów ziemi.

Dalej z akt sprawy wynika, że w dniu 4 października 2001 r. B. P. zmarł, a spadek po nim - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego wprost nabyli:

żona I. P. w ¼ części;

syn K. P., w 3/16 części,

syn H. P., w 3/16 części,

córka D. T., w 3/16 części.

W zeznaniu podatkowym (o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku oraz nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy) złożonym w dniu 12 sierpnia 2003 r. wskazano, że przedmiotem spadku była działka rolna o pow. 4,51 ha – udział ½ - innego majątku zmarły nie pozostawił.

Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 września 2007 r. I. P. daruje swym dzieciom: córce i synowi udziały w ww. nieruchomości.

Z powyższego wynika, że zarówno Państwo P., jak i Pani I. P. po śmierci męża, począwszy od roku 1995 sukcesywnie przenosili własność gospodarstwa rolnego na dzieci. Wprawdzie w umowie darowizny z dnia 1 kwietnia 1995 r. na rzecz małżonków P. została zastrzeżona służebność mieszkania i użytkowania części gruntu o obszarze 50 arów, to w porównaniu z częścią darowaną, wynoszącą 25 ha, nie można uznać, aby część pozostawiona Państwu P. do dyspozycji była znacznych rozmiarów, z której można było osiągać znacznych rozmiarów plony, przekładające się na znaczne dochody, z których mogła oszczędzić znaczne kwoty pieniężne. Zaś wyjaśnienia strony w tym zakresie są lakoniczne i ogólnikowe.

Ponadto z wyjaśnień dzieci skarżącej nie wynika, aby w okresie lat 2007-2008 i wcześniej I. P. uczestniczyła bądź prowadziła działalność na gospodarstwie rolnym o powierzchni 27,64 ha, którego rodzeństwo było współwłaścicielami. Również zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowań prowadzonych wobec ww. dzieci I. P. nie potwierdzają, ażeby w ww. okresie prowadziła ona działalność rolniczą w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Sąd akceptuje także przyjęcie przez organ odwoławczy wydatków na utrzymanie w wysokości minimum egzystencji, którego szacunki prowadzone są przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, a które wyznacza poziom zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych, poniżej którego występuje biologiczne zagrożenie życia i rozwoju psychofizycznego człowieka. Przy czym skarżąca z jednej strony kwestionuje wysokości tych wydatków a z drugiej nie przedstawiła żadnych, nawet szacunkowych wielkości ponoszonych wydatków.

Z zaaprobowanego przez Sąd rozliczenia kosztów utrzymania i dochodów skarżącej zawartego w tabeli na str. 16-17 zaskarżonej decyzji wynika, że strona w okresie obejmującym lata 1995-2006 mogła teoretycznie zaoszczędzić 35.767,26 zł. Jednak, jak wynika to z aktu notarialnego z dnia 20 września 2002 r. w tym dniu zakupiła ona lokal mieszkalny za kwotę 200.000 zł, ponosząc jednocześnie koszty sporządzenia umowy w wysokości 5.163,88 zł. Natomiast w dniu 20 września 2006 r. nabyła pojazd samochodowy marki Toyota Rav4 za kwotę 120.000 zł. W związku z poniesionymi wydatkami, zasadnie przyjęto, że na początku 2007 r. skarżąca nie mogła posiadać żadnych oszczędności, nawet uwzględniając wyjaśnienia co do przechowywania środków na książeczce oszczędnościowej (stan oszczędności według ostatniego wpisu dotyczącego doliczenia odsetek za okres 1969-1984 r. wynosił jedynie 672,64 zł).

Odnosząc się do kwestii rzekomej zaliczki w kwocie 350.000 zł otrzymanej w dniu 5 maja 2007 r. od M. Z. z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, Sąd również zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego.

Zauważyć należy, że ww. umowa mimo, iż opiewała na znaczą kwotę nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Pieniądze zostały przekazane w gotówce bez udziału świadków a sama wielkość "zaliczki" (70% ceny nieruchomości) budzi uzasadnione wątpliwości. Ostatecznie do zawarcia przyrzeczonej umowy w ogóle nie doszło a skarżąca kwotę tę zwracała przez 4 lata bo M. Z. "nie potrzebował na tamten moment tych pieniędzy". Przy czym ww. osoba przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie pamięta w jakim okresie od podpisania umowy przedwstępnej wrócił do rozmów o cenie z Panią P. (tj. o obniżeniu ceny mieszkania), jak również nie pamięta w jakiej formie doszło do wycofania się z umowy przedwstępnej zakupu mieszkania.

Jak wynika natomiast z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanych w ramach postępowania uzupełniającego, aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 13 kwietnia 2007 r. M. Z. sprzedał cały swój udział wynoszący 79/100 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]obszaru 0.12.63, która jest zabudowana obiektem handlowo-usługowym za cenę 400.000 zł firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S..

Jednocześnie z treści § 1.1 ww. umowy sprzedaży wynika, że dla opisanej wyżej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw [...], w której w dziale IV wpisano szereg hipotek:

hipotekę zwykłą w kwocie 400.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 730.000 zł na rzecz BS w S.; termin spłaty - 30.06.2014 r. (wpis z 23.07.2004 r.);

hipotekę zwykłą w kwocie 100.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 220.000 zł na rzecz BS S.; termin spłaty - 31.10.2014 r. na udziale M. Z.(wpis z 01.12.2004 r.) oraz hipotekę zwykłą w kwocie 100.000 zł oraz kaucyjną do kwoty 80.000,00 zł na rzecz BS w S.; termin spłaty - 19.12.2011 r. na udziale M. Z.(wpis z 4.01.2006 r.).

Z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego , jak również adnotacji urzędowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego wynika natomiast, że ww. hipoteki zostały wykreślone na podstawie wniosku M. Z. z dnia 9 lipca 2007 r. i zezwoleń Banku Spółdzielczego w S. z dnia 3 lipca 2007 r. - w związku ze spłatą kredytów.

Oceniając powyższe ustalenia zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przedstawione okoliczności przemawiają za przyjęciem, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości została sporządzona wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania, tj. wykazania przez stronę legalnego źródła pieniędzy na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 roku.

Trafnie zwrócił uwagę Dyrektor, że M. Z. w dniu 13 kwietnia 2007 r. (a więc na 22 dni przed rzekomą zapłatą zaliczki na zakup mieszkania od I. P.) sprzedał udział w nieruchomości za kwotę 400.000 zł, jednak był osobą zadłużoną w Banku Spółdzielczym, zaś z dokumentacji przekazanej przez Sąd wynika, że na dzień złożenia wniosku o wykreślenie hipotek, o których mowa w § 1.1 umowy sprzedaży z dnia 13.04.2007 r., tj. na dzień 06.07.2007 r. - kredyty te zostały już spłacone. Powyższe świadczy o tym, że M. Z. na dzień zapłaty zaliczki w kwocie 350.000 zł, taką kwotą nie dysponował. Wprawdzie zestawienie dochodów podatnika za lata 1994-2014 wskazuje, że mógł on na koniec roku dysponować kwotą 357.878,33 zł, jednakże byłoby to tylko możliwe przy założeniu, że kwoty uzyskanych dochodów w całości byłyby odkładane, bez wydatkowania na potrzeby życia codziennego (wyżywienie, utrzymanie domu, itp.). A jak wynika to z informacji urzędowej o czynnościach majątkowych M. Z. w dniu 23.09.2004 r. nabył działkę budowlaną - zabudowaną budynkiem mieszkalnym gospodarczym za kwotę 227.994 zł. Z deklaracji PCC-3 wydrukowanej z podsystemu KONTROLA, wynika również, że w roku 2008 zaciągnął kolejny kredyt bankowy w wysokości 60.000 zł, co stanowi zaprzeczenie jego zeznaniom, że zgodził się na częściowe spłaty zaliczki przez I. P., ponieważ nie potrzebował tych pieniędzy przez ten czas.

Reasumując w ocenie Sądu skarżąca w toku postępowań w żaden sposób nie udowodniła swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadziła z legalnych źródeł.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym za prawidłowe uznać należy ustalenie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 292.928 zł (75% x 390.570 zł).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem skarżąca nie wykazała, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji wskazanego przepisu.

Sąd nie doszukał się również jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.