Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2774/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 § 1, art. 18 a, art. 18b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1595/12 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1595/12 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 9 stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 97.941,00 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, iż Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."), zawyżając koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 2.054.216,40 zł, na którą składały się m.in. koszty usług transportowych, dotyczące tzw. "premii transportowych" w wysokości 682.474,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka wraz z przedsiębiorcami świadczącymi na jej rzecz usługi transportowe, dokonywała w rzeczywistości czynności pozornych polegających na przyznawaniu tym przedsiębiorcom tzw. "premii transportowych". Tego typu działania służyły ukryciu innych rzeczywistych czynności, polegających na przekazywaniu nieformalnych korzyści pieniężnych dla aptek, będących odbiorcami towarów sprzedawanych przez Spółkę.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że sporne wydatki w kwocie 682.474,00 zł nie stanowiły kosztów podatkowych, gdyż nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione przez Spółkę na wypłatę "premii transportowej". W rzeczywistości Spółka, wraz z przedsiębiorcami świadczącymi na jej rzecz usługi transportowe, dokonywała czynności pozornych.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania podatkowego : art.122, art. 187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych i błędne uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie, wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe. Ponadto art. 121, art.122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art.191 Ordynacji podatkowej w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od 17 czerwca 2008 r. do 9 września 2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2009 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu skarbowego w W. Podniosła, że w sprawie będącej przedmiotem skargi zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

2.4. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Wa 1394/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości, gdyż organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wynikającego z art. 15 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w piśmie procesowym wskazała, że 3 kwietnia 2007 r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W. W wyniku tego O. S.A. przejęła spółkę A. S.A. z siedzibą w L. a połączenie to zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 3 kwietnia 2007 r. Po połączeniu spółek O. zmieniła firmę na B. S.A. z siedzibą w W. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a następnie 1 grudnia 2004 r. wydał decyzję w której określił A. S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Następnie decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. (z powodu niewłaściwości organu) i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi L. Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi). Po przekazaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie umorzył postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. S.A. z siedzibą w L. Sąd przytoczył stanowisko Skarżącej, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., który postanowieniem z dnia 8 września 2008 r., wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie był właściwy w sprawie. Z ustaleń dokonanych w kwestii właściwości na etapie postępowania sądowego, nie wynikało, aby postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. zostało zakończone decyzją o umorzeniu tego postępowania. Dalej Sąd I instancji wskazał, że nie jest uprawnione stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa. W uzasadnieniu tej decyzji jednoznacznie wskazano, że materiały z kontroli przeprowadzonej przez pracowników L. Urzędu Skarbowego nie mogą stanowić środka dowodowego w sprawie i wszystkie czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania podatkowego i odwoławczego należy powtórzyć. Zalecenie to nie odnosi się do postanowienia o wszczęciu postępowania. Z uwagi na to Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy, stosownie do art. 15 i nast. Ordynacji podatkowej. szczegółowo wyjaśnić kwestie właściwości organów podatkowych. Jednocześnie WSA za przedwczesne uznał rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi.

3.1. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Wa 1394/09 Skarżąca wniosła o uchylenie go w całości. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 , art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3, art. 15 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. pomimo, że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 stycznia 2009 r., pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy WSA powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika II M. Urzędu Skarbowego w W.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rozprawie również wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1347/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji uchylił się od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w zakresie uznania Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. za właściwego do wszczęcia postępowania. Dodał, że ustalony stan faktyczny sprawy jest niesporny w zakresie wszczęcia postępowania przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w 2004 r., a następnie uchylenia decyzji wydanej w tym postępowaniu na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał również własnej wykładni przepisów art. 18 a i art. 18 b Ordynacji podatkowej ograniczając się do przywołania ich treści. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzeczeniu brak było wyjaśnienia dlaczego Sąd I instancji uznał, że "nieuprawnione jest stanowisko, że w przypadku gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w L., to nie tylko decyzja ale i wszczęcie postępowania przez ten urząd było dotknięte nieważnością z mocy prawa". Ponadto dodał, że Sąd I instancji zobowiązany był również do oceny postanowienia z dnia 24 września 2004r. o wszczęciu postępowania wydanego przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. stał się właściwym zgodnie z przepisami prawa dopiero od 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w dacie 14 września 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania podatkowego, to brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zainicjowane postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. wszczęte zostało przez organ właściwy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku nie wynika czy Sąd I instancji uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości - co w konsekwencji skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, czy też nie wyjaśniono okoliczności związanych z właściwością organów, co mogłoby uzasadniać podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie (uchylenie zaskarżonej decyzji).

3.4. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lipca 2012 r., w sprawie III SA/Wa 1595/12 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że w dniu 8 września 2008 r. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec spółki przejmującej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Następnie w dniu 9 stycznia 2009 roku wydał w tym zakresie decyzję, która została utrzymana przez organ odwoławczy. Sąd I instancji przywołał treść art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wobec wystąpienia w 2007 r. "zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (w stosunku do 2003 r.), tj. przejęcia spółki A. z siedzibą w L. przez spółkę O. S.A. z siedzibą w W. - podstawę ustalenia organu podatkowego właściwego miejscowo stanowi art. 18a Ordynacji podatkowej. Stąd zgodnie z aktualną siedzibą spółki, właściwe były w sprawie organy podatkowe w W., tj. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie zdaniem Sądu I instancji nie wystąpiła okoliczność wyłączająca właściwość ww. organów, o której to mowa jest w art. 18b Ordynacji podatkowej, tj. elementem podlegającego ocenie prawnej stanu faktycznego nie jest wcześniejsze (w stosunku do postanowienia Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 września 2008 r.), postanowienie o wszczęciu postępowania lub kontroli wydane w sprawie przez właściwy organ. Dokonując analizy przepisu art. 18a i art. 18 b Ordynacji podatkowej Sąd I instancji zgodnie z wskazaniami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnił niesporną w sprawie okoliczność, tj. że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. w dniu 14 września 2004 r. (tj. w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2003 r.) był organem niewłaściwym w tym zakresie. Okoliczności, które nastąpiły po dacie wydania tego postanowienia (tj., że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. stał się organem właściwym w sprawie w dniu 1 stycznia 2005 r. oraz przekazanie mu w związku z tym sprawy do ponownego rozpoznania, a także, że nie umorzył on postępowania podatkowego wobec A. S.A. z siedzibą w L.) są irrelewantne na gruncie przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu tylko organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie dotyczy, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Dzień wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu ustala się zgodnie z normą z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione podnoszone zarzuty odnoszące się do stanowiących dowód protokołów z czynności sprawdzających, które to czynności przeprowadzono w okresie pomiędzy 17 czerwca 2008 r. a dniem 9 września 2008 r. W ocenie WSA czynności sprawdzające zostały zlecone właściwym naczelnikom urzędów skarbowych w toku kontroli podatkowej i w zakresie związanym z przedmiotem kontroli. Skoro czynności sprawdzające stanowią odrębną procedurę (kończącą się protokołem), która pozostaje w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, a protokoły z czynności sprawdzających zostały włączone jako dowody w postępowaniu podatkowym, to nie ma uzasadnienia do kwestionowania ich wartości dowodowej w tym postępowaniu. Słusznie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na odmienność sytuacji związanej z dopuszczalnością przeprowadzania w okresie pomiędzy dniem 17 czerwca 2008 r. a dniem 9 września 2008 r. dowodów z przesłuchań świadków, a następnie ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym. Sąd dostrzegł nieprawidłowość działania organów podatkowych, lecz w tym zakresie stwierdził jednak, że naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że z przeprowadzonych dowodów wynikało, że pieniądze wypłacane kierowcom z tytułu premii transportowej nie stanowiły wynagrodzenia tych osób świadczących na rzecz Spółki usługi transportowe. Tym samym nie mogło być mowy o istnieniu prawnie doniosłego związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodem. Jeśli dany wydatek nie jest poniesiony na wypłatę premii transportowej to nie jest spełniona przesłanka z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a wydatek taki nie może być kosztem uzyskania przychodu.

4.1 . W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zachodziły okoliczności określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora IS w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. z naruszeniem art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 15 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora IS w Warszawie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 15 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej, polegające na niestwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika II MUS w W. z dnia 9 stycznia 2009 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS w Warszawie dnia 5 stycznia 2010 r., pomimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na błędnym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy i błędnym uznanie, że Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie, a wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IS w Warszawie pomimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na uznaniu za dowody w sprawie dokumentów zebranych niezgodnie z prawem w postaci protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17.06.2008 r. do dnia 9.09.2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

5.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących tego, że Sąd I instancji niesłusznie nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zachodziły okoliczności określone w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz przesłanki określone w art. 246 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są niezasadne. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a następnie 1 grudnia 2004 r. wydał decyzję w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Następnie decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. Co ważne ta ostatnia decyzja została uchylona z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji i następnie sprawa została przekazana do rozpatrzenia Naczelnikowi L. Urzędu Skarbowego w L. (ponieważ ten organ stał się właściwy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi). Dodatkowo należy podkreślić, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentu świadczącego aby po dniu 16 czerwca 2006 r. (po dacie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z powodu niewłaściwości organu w dniu wydania decyzji) zostało wydane przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Wskazać jednakże należy, że decyzją tego organu podatkowego z dnia 7 listopada 2006 r. umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w uzasadnieniu której stwierdzono brak podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na nieważność wszystkich czynności podjętych w 2004 r. przez ten organ. W konsekwencji błędne jest przekonanie Skarżącej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. miała ten skutek, że w rozpatrywanej sprawie nadal toczyło się postępowanie podatkowe. Przede wszystkim jednak należy wskazać w tej materii na wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1347/10. W części uzasadnienia tego wyroku zawierającej rozważania prawne wskazano, m.in. że : "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w dacie 14 września 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego był organem niewłaściwym do wszczęcia postępowania podatkowego, to brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zainicjowane postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. wszczęte zostało przez organ właściwy". Okoliczność ta nie została wyeksponowana w prawidłowy sposób w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, lecz zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Wobec tego WSA w Warszawie ponownie rozpatrując ponownie sprawę zobowiązany był do przyjęcia poglądu, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wszczynając z urzędu postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. wobec A. S.A. z siedzibą w L. postępowanie podatkowe nie był organem właściwym do jego wszczęcia w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i ze skutkiem wynikającym z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. To ma swoje bezpośrednie implikacje dla wykładni przepisów art. 17 § 1, art. 18 a i art. 18b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Jeżeli jednak po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Zgodnie z kolei z tym ostatnim przepisem organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Skoro zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sprawie II FSK 1347/10 brak było w ogóle wszczęcia postępowania w 2004 r. przez że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego jako przez organ właściwy, to nie mogła znaleźć zastosowania reguła wynikająca z art. 18b Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowo sprawa podatkowa została rozstrzygnięta przez wyłącznie właściwe organy podatkowe, a mianowicie Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. jako organ I instancji i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jako organ odwoławczy. Z uwagi na zapis art. 190 zdanie 2 p.p.s.a. nie można skutecznie oprzeć zarzutu skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.4. Skoro kwestia właściwości organów została rozstrzygnięta przez Sąd I instancji w wyniku ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa to tym samym postawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty są nieuprawnione. Z powyżej wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadne.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu I instancji dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą tzw. "premii transportowych". W tym miejscu należy odnotować, że w sprawie "premii transportowych" w zakresie rozliczeń podatkowych za lata 1999-2002 wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 490/06, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1042/07, z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/07, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2176/10 (dostępne w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę wcześniejszych decyzji i które zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, były niemal identyczne, jak te w obecnie rozpatrywanej sprawie. Mechanizm dokonywania wypłat z tytułu - jak to określono w umowach z osobami świadczącymi usługi przewozowe - "premii transportowych" funkcjonował bowiem nie tylko w latach 1999-2002 ale i w 2003 r. W sprawie dotyczącej podatku za 2003 r. nie pojawił się żaden istotny element zarówno natury procesowej jak i materialnoprawnej, który by uzasadniał odmienną ocenę - w granicach zarzutów kasacyjnych - zarówno poprawności postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń jak i subsumcji powołanych jako podstawa prawna decyzji przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, że zapisy dotyczące tzw. "premii transportowych" w księgach rachunkowych dotyczące roku 2003 r. nie oznaczały wydatków tożsamych z tymi, które dotyczyły poprzednich lat. Zarzut, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień organów podatkowych sprowadzających się do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) jest w realiach rozpoznawanej sprawy oczywiście chybiony. Organy podatkowe dysponowały z jednej strony sporządzonymi przez skarżącą dokumentami dotyczącymi zapłaty za usługi transportowe, a z drugiej zeznaniami wykonawców tych usług. Z tych ostatnich wynika przede wszystkim do czego sprowadzały się ich świadczenia, za co otrzymywali zapłatę i dlaczego zwracali część otrzymanych pieniędzy, które nie były przeznaczone dla nich, lecz dla właścicieli aptek. Z ustaleń tych wynika także, kto wymyślił proceder, którego celem było nieformalne przekazywanie pieniędzy właścicielom aptek. Jeżeli podatnik pewne świadczenia na rzecz swoich kontrahentów ukrywa, to sam daje wyraz swojemu przekonaniu, że nie są to świadczenia zgodnie z prawem i sam ponosi związane z tym ryzyko. W niniejszej sprawie sprowadziło się ono do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków niezwiązanych z usługami transportowymi. Uznanie przez Sąd I instancji poczynionych w tym zakresie ustaleń za prawidłowe miało pełne uzasadnienie w okolicznościach sprawy. W konsekwencji zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że uznał on sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty za nie mające wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy wskazać na szczególny charakter środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna. Stosownie do treści powołanego już art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przewidziany w art. 175 § 1 p.p.s.a. wymóg by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi z woli zapewnienia przez ustawodawcę odpowiedniego poziomu skarg kasacyjnych, mającej na celu zapewnienie poprawnej konstrukcji tego środka odwoławczego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie norm dopełnienia z art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszego z przepisów nie wskazano w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej, która miała zostać naruszona, a posiada on dwa paragrafy. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie opisano na czym naruszenie to miałoby polegać. Pozostałe z przepisów statuują zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu, zupełności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów oraz nakaz uwzględniania wniosków dowodowych. Brak jest jednakże zarzutów naruszenia art. 274c §1, art. 180 § 1 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy dotyczy czynności sprawdzających, stosownie do drugiego z nich jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei trzeci stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Wynika stąd, że otwarty katalog środków dowodowych ograniczony jest wyłącznie do dowodów przeprowadzonych zgodnie z prawem. Do takich nie należą te, które dotyczą kontroli podatkowej i zostały udokumentowane po upływie terminu do jej zakończenia. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że WSA dokonując omówienia zarzutów w tym przedmiocie wskazał co do protokołów z czynności sprawdzających, że zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności. Zdaniem WSA, skoro czynności sprawdzające stanowiły odrębną procedurę, która pozostawała w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, a protokoły z czynności sprawdzających zostały włączone jako dowody w postępowaniu podatkowym odrębnym postanowieniem, to nie ma uzasadnienia do kwestionowania ich wartości dowodowej w tym postępowaniu. Z kolei co do dopuszczalności przeprowadzania w okresie pomiędzy 17 czerwca 2008 r. a 9 września 2008 r. dowodów z przesłuchań świadków, a następnie ich uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, także na mocy postanowienia dowodowego, rozważania prawne sprowadzały się w zaskarżonym wyroku do tego, czy ponowne przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mogło wpłynąć na wydanie przez organ innego rozstrzygnięcia z uwagi na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dostrzegł nieprawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie, jednakże równocześnie stwierdził, że właściwi naczelnicy zawiadomili stronę o wyznaczonych miejscach i terminach przesłuchań, a strona wyznaczyła swoich pełnomocników, którzy w większości przypadków wzięli udział w przesłuchaniach mając możliwość do zadawania pytań świadkom. Tym samym WSA nie dopatrzył się naruszenia m.in. art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, gdyż w jego ocenie brak było uzasadnienia do przyjęcia, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie. W kontekście tych przepisów, ustanawiających zakazy dowodowe, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcia stanowiska co do prawidłowości wykorzystania materiału dowodowego uzyskanego poza kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, a przede wszystkim istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 p.p.s.a. W kontekście bowiem podniesionego naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej podzielić należy zapatrywania Sądu I instancji o braku potrzeby powtarzania raz już przeprowadzonych czynności związanych z przesłuchiwaniem świadków. Poza tym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej powołany w podstawie skargi kasacyjnej nie został w ogóle uzasadniony, czego wymaga dla jej skuteczności powołany już powyżej art. 176 p.p.s.a.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).