Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 11/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, uzasadnionych na równi lub w podobnym stopniu, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa".

2. Tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808), w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przyjmowane w danej kulturze reguły wykładni tekstów prawnych, jest odmienna od utrwalonych w orzecznictwie bądź nauce prawa poglądów lub prowadzi do skutków godzących w podstawowe zasady porządku prawnego, dopuszczalna jest z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy.

TEZY

1. Dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, uzasadnionych na równi lub w podobnym stopniu, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa".

2. Tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808), w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przyjmowane w danej kulturze reguły wykładni tekstów prawnych, jest odmienna od utrwalonych w orzecznictwie bądź nauce prawa poglądów lub prowadzi do skutków godzących w podstawowe zasady porządku prawnego, dopuszczalna jest z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanej pomocy finansowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "E." Sp. z o.o. w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 2 października 2006 r. spółka z o.o. "E." z siedzibą w O. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową). Pytanie dotyczyło kwestii, czy udzielona spółce pomoc finansowa w formie dotacji na podstawie umowy zawartej w dniu 4 maja 2005 r. z Ministerstwem Gospodarki i Pracy w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1744) wraz z uzupełnieniem (Dz. U. Nr 197, poz. 2023) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniosku wskazano, iż na podstawie wskazanej umowy spółka otrzyma dofinansowanie w łącznej kwocie 3.881.750,00 zł, z czego 2.453.750,00 zł na nakłady inwestycyjne, co stanowi 32,50% kosztów kwalifikowanych na nakłady inwestycyjne oraz 1.428.000,00 zł na koszty, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002r. o finansowym wspieraniu inwestycji (Dz. U. Nr 41, poz. 363 ze zm.) w związku z utworzeniem siedemdziesięciu pięciu nowych miejsc pracy.

We wniosku spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie argumentując, że jej zdaniem, otrzymana kwota pomocy jest zwolniona z podatku, a koszty nią pokryte są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.p.).

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Następnie decyzją z dnia 29 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., wskazując na podstawy z art. 14b § 5 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. w sprawie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pomocy finansowej otrzymanej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż z postanowień art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie adresowane jest zatem tylko do podatników realizujących cel programu finansowany bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci sektorowych programów operacyjnych powyższych warunków nie spełnia, gdyż pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa przez instytucję wdrażającą - Ministra Gospodarki i Pracy na "prefinansowanie" realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym pomoc ta nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Również, w jego ocenie, środki pomocowe w części finansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Stąd i te środki pomocowe nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

2. Opisana decyzja stała się przedmiotem odwołania wniesionego do Dyrektora Izby Skarbowej w O., które to nie zostało uwzględnione. W rozstrzygnięciu odmownym organ odwoławczy ponowił argumenty uzasadniające opodatkowanie dofinansowania otrzymanego przez spółkę. Dodatkowo wskazał na odmienne sposoby realizacji pomocy finansowanej przez Unię Europejską, przed dniem akcesji Polski do Unii oraz po jej przystąpieniu podkreślając, że do dnia 1 maja 2004 r. Polska jako przyszły członek otrzymywała bezzwrotną pomoc bezpośrednio finansowaną przez Unię Europejską. Tylko środki bezzwrotnej pomocy otrzymywane przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej zwolnione są z podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Po dniu 1 maja 2004 r. zmieniły się zasady finansowania pomocy ze strony UE i wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 jest realizowane na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.).

Wskazał, że mechanizm pomocy polegał na finansowaniu inwestycji w części z funduszy strukturalnych, a w części z krajowych środków budżetowych, przy czym środki finansowe beneficjent otrzymywał od instytucji wdrażającej, która pożyczyła je z budżetu Państwa. Było to tzw. prefinansowanie, które oznacza udzielenie jednostce sektora finansów publicznych oprocentowanej pożyczki pochodzącej z publicznych środków krajowych, na finansowanie zadań realizowanych z udziałem publicznych środków wspólnotowych. W sytuacji zatem, gdy dofinansowanie otrzymane przez Spółkę nie pochodziło bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy finansowanej ze środków UE, otrzymane środki finansowe nie spełniają podstawowego warunku, jakim jest wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały uzyskane jako bezzwrotna pomoc ze środków UE. Po refundacji ze strony UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu Państwa. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego.

Odnosząc się do argumentacji odwołania w części mającej uzasadnić uznanie wypłaconej pomocy za dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, organ stwierdził, iż także jest ona nieprawidłowa. Źródłem finansowania pomocy nie był bezpośrednio budżet państwa, a zatem wypłata środków dla beneficjenta nie była regulowana ustawą o finansach publicznych, zaś umowa o dofinansowanie projektu odsyłała jedynie w części do ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji w zakresie konieczności zastosowania art. 12 i art. 5 ust. 2 tej ustawy, to jest przepisów regulujących formalną stronę umowy oraz możliwość udzielenia wsparcia finansowego inwestycji na wydatki związane z utworzeniem nowych miejsc pracy. Brak było w umowie odwołania do pojęcia "wsparcia finansowego inwestycji", zdefiniowanego jako dotacja celowa w ustawie o finansowym wspieraniu inwestycji. Umowa posługuje się własną terminologią tj. pojęciem "dofinansowanie", przez które należy rozumieć pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, przeznaczonego na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i publicznych środków krajowych.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ustawy o finansowym wspieraniu inwestycji, art. 55 ust. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, art. 111 ust. 2 ustawy o finansach publicznych oraz art. 65 i art. 720 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniosła przy tym o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji poprzedzającej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ponawiając argumentację odwołania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że narusza ona przepisy materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rzeczywiście realia przyznawania pomocy po dniu 1 maja 2004 r. tj. po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zmieniły się, to jednak w dalszym ciągu niezmienna pozostała generalna zasada jej udzielania, a mianowicie ta, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy odmawiając podatnikowi możliwości zastosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zwolnienia błędnie uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, że przedmiotowe dofinansowanie nie pochodzi bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Zawarty w nim wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego (jak było w niniejszej sprawie), a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej.

Sąd Wojewódzki uznał także, iż w sytuacji gdy środki pomocowe pochodzące z budżetu państwa są wydatkowane za pośrednictwem centralnego organu administracji rządowej tj. Ministra Gospodarki i Pracy będącego zarazem dysponentem tego budżetu w zastrzeżonej mu części, to przyjąć należy, iż środki te mają charakter dotacji podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są one określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji. Ważne jest jedynie źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego (województwa, powiatu, gminy).

5. W skardze kasacyjnej skierowanej przeciwko całości wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości, oddalenie skargi strony skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 14 oraz pkt 23 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, jak i również niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, polemizując z wykładnią przedstawioną w zaskarżonym wyroku, powołano argumentację sprowadzającą się do powtórzenia motywów zawartych w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia ma znaczenie fakt, iż podatnik otrzymał środki z budżetu Państwa, mimo że środki te są refundowane z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem tego organu również środki pomocowe otrzymane z programów operacyjnych realizowanych w latach 2004 -2006 w części współfinansowanej z budżetu nie są dotacjami i nie korzystają tym samym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko aprobujące motywy zaskarżonego wyroku. Zwrócono także uwagę, iż organ podał jako podstawę swej skargi łącznie obie podstawy naruszenia prawa materialnego z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., choć w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie mogą one występować łącznie (jednocześnie), gdyż błędnej wykładni prawa materialnego nie można utożsamiać z niewłaściwym zastosowaniem przepisu w konkretnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie decyduje o tym jednak rozważenie zasadności zarzutów materialnoprawnych w niej zawartych, lecz stwierdzenie braku przesłanki warunkującej możliwość dokonania wykładni przepisów prawa będących przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego, określonej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, powołany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (w brzmieniu z daty wydania decyzji) stanowił, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Mimo formalnego powołania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treści decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji nie wynika, czy i w jakim zakresie organ ten badał wymienione w nim przesłanki. Brak ten obarcza również decyzję drugoinstancyjną wydaną w następstwie rozpoznania odwołania. Tymczasem, podobnie jak przy badaniu przesłanek z art. 234 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ winien był odnieść się w sprawie do przyjętej w ustawie normatywnie określonej ochrony wnioskodawcy, który pozostawał w przekonaniu stabilności i pewności postanowienia zgodnego z jego wnioskiem (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009 r., II FSK 794/08). Miarą i gwarancją tej ochrony była dopuszczalność reformacji lub uchylenia, interpretacji wydanej w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, tylko w przypadku wystąpienia kwalifikowanej przesłanki określonej w ustawie zwrotem "rażące naruszenie prawa". Istota wskazanego uchybienia organu podatkowego popełnionego przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej sprowadzała się zatem do pominięcia zawartej w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki materialnoprocesowej przyznającej temu organowi kompetencję do derogacji lub zmiany postanowienia interpretacyjnego wydanego w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej.

8. Choć wykazanie tej przesłanki jest warunkiem sine qua non zastosowania wskazanej kompetencji, nie została ona wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. W granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) uchybienie to musi być dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem bowiem postępowania kasacyjnego jest wykładnia i zastosowanie prawa materialnego dokonane z pominięciem rozważanego warunku kompetencyjnego. Nie sposób jest jednak wypowiedzieć się o istocie naruszenia (wykładni i zastosowaniu) wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jeśli organ podatkowy nie wykazał kompetencji do reformacji lub kasacji postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Badanie i stwierdzenie takiej zależności jest zatem nie tylko dopuszczalne, ale normatywnie konieczne.

9. Stwierdzone uchybienie dyskwalifikuje nie tylko zaskarżoną decyzję ale też decyzję ją poprzedzającą jednak ze względu na zakaz reformationis in peius (art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny mógł tylko oddalić skargę kasacyjną przyjmując, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia (art. 184 p.p.s.a.). Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej stało się w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

Przy pozostawieniu w mocy zaskarżonego orzeczenia, ze względu na jego kasatoryjny charakter, konieczne stało się natomiast przedstawienie organowi wskazówek niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przy jej ponownym rozpoznaniu. Sprowadzają się one do nakazu poszukiwania (dookreślenia) i stwierdzenia w postanowieniu interpretacyjnym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego O. desygnatów zwrotu "rażące naruszenie prawa", o których mowa jest w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przy rozumieniu tego zwrotu, który nie został w ustawie zdefiniowany, należy mieć na względzie, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 27 maja1988 r., IV SA 187/88; wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1355/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1019/07; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., I FSK 113/06; także B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; zob. także System prawa procesu cywilnego, pod red. W. Siedleckiego, Wrocław 1986; Tom I, Warszawa 1975, s. 532 i n.).

10. Ustalenie klasy desygnatów, które będąc błędami popełnionymi przy wykładni, miałyby charakter "rażący" wymaga spostrzeżenia, iż przez wykładnię prawa rozumie się (w jej podstawowym, pragmatycznym znaczeniu) rezultat procesu zmierzającego do jego zrozumienia, z reguły utożsamianego z analizą określonego tekstu prawnego. W procesie tym złożone czynniki kulturowe (językowe, aksjologiczne, psychologiczne i społeczne) sprawiają, że utrudnione lub sporne jest osiągnięcie jej jednoznaczności. Dlatego postulatem, czy też dyrektywą ogólną wykładni prawa, jest poszukiwanie takiej interpretacji, która posiada "najmocniejsze" uzasadnienie (językowe i aksjologiczne). W praktycznym dyskursie prawniczym różnice interpretacyjne są zatem nieuniknione.

Od interpretacji dokonywanej w procesie stosowania prawa przez prawnie wyróżnione podmioty (organy administracji, sądy) należy oczekiwać rozstrzygnięcia, które zostanie uzasadnione jako jedynie trafne. Jednak w przypadkach wieloznaczności, przy wyborze danego rezultatu konieczne staje się określenie "pola nieostrości" i argumentów przemawiających na jego rzecz. Wybór ten nie może jednak przebiegać wbrew przyjmowanym w danej kulturze prawnej zasadom (dyrektywom) wykładni prawa, gdyż różnice w stosowaniu prawa dadzą się zaakceptować jedynie wtedy, gdy zachowane zostaną powszechnie aprobowane reguły prowadzenia dyskursu i uzasadnienia danego wyboru.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego daje wyraz złożoności tej problematyki, wskazując zarazem negatywne przykłady "rażącego naruszenia prawa", przy jego wykładni jak np.: pominięcie definicji i przyjęcie znaczenia terminu odbiegającego od typizacji w akcie prawnym, naruszenie podstawowych reguł wykładni tekstów prawnych, przepisów uznanych za "proste" do kwalifikacji, czy też pominięcie reguł porządkującej fazy wykładni, czy nieprawidłowe ustalenie obowiązywania prawa w czasie i przestrzeni (zob. wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNAP 1995, z. 24, poz. 297; wyrok SN z dnia 22 października 1987 r., III CRN 314/87, OSP 1989, z.1, poz. 4; wyrok SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III ARN 61/95, OSNAP 1996, nr 14, poz. 197., wyrok SN z dnia 20 grudnia 2001 r., III RN 179/00, Wokanda 2002, nr 5, s. 24).

Natomiast tam, gdzie cech tak kwalifikowanych nie da się doszukać i rezultat nie jest jednoznaczny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., (I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, OSP 2007/9/100) konstatuje, iż podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą.

Aprobata wskazanych wyżej, konsekwentnie prezentowanych poglądów prowadzi do wniosku, że dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, uzasadnionych na równi lub w podobnym stopniu, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa".

Tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu nadanym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808), w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przyjmowane w danej kulturze reguły wykładni tekstów prawnych, jest odmienna od utrwalonych w orzecznictwie bądź nauce prawa poglądów lub prowadzi do skutków godzących w podstawowe zasady porządku prawnego, dopuszczalna jest z urzędu, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmiana albo uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy.

W sprawie stwierdzić należy, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji rozwinięta argumentacja, sprowadzająca się do aprobaty postanowienia wydanego w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na to, by zawarta w nim interpretacja spełniała przesłanki kwalifikowanego – "rażącego" naruszenia prawa. To więc będzie miał na uwadze organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę (art. 184 w zw. z art. 193 i 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).