Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c, art. 9a pkt 1
journal: Dz.U. 1996 nr 106 poz 489
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
article: art. 59 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 31/05 w sprawie ze skargi "N." spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 października 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że brak było podstaw do jej uwzględnienia.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2003 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G., po kontroli podatkowej w NTCS - spółce z o.o. w G. /dalej: "spółka N."/, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Potem jednak 15 stycznia 2004 r. wydał decyzję, w której uznał się za organ niewłaściwy w sprawie i w następstwie tego umorzył postępowanie podatkowe. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki "N." 27 stycznia 2004 r., a stała się ostateczna z braku odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wszczął 20 maja 2004 r. z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 15.01.2004 r. Decyzją z 20 lipca 2004 r. ów organ nadzoru stwierdził nieważność wskazanej decyzji. Następnie ten sam organ rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia - organ wywodził, że na podstawie art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych innych ustaw.../Dz.U. nr 137 poz. 1302/ zmieniona została ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm., dalej: "uuis"/ poprzez nadanie nowego brzmienia art. 5 /m.in. w zw. z dodaniem do niego ust. 9a-9c/ uuis. Ustawodawca określił w ten sposób pewne kategorie podatników i jednocześnie upoważnił Ministra Finansów, działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej do określenia w drodze rozporządzenia terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych właściwych wyłącznie dla tych kategorii podatników. W myśl art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r./ należą w szczególności osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu - przy czym, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 141 poz. 1178 ze zm./ nierezydentami są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą. Do tej kategorii podatników należy spółka "N.", bowiem jej jedynym udziałowcem od momentu powstania jest obywatel włoski stale zamieszkały w Austrii, pełniący jednocześnie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Mimo, że przepisy regulujące nowy zasięg działania naczelnika urzędu skarbowego, obowiązują od 1 stycznia 2004 r., to jednak o zmianie od tego dnia właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego spółka, "N." zobowiązana była zawiadomić organ podatkowy w terminie do 1 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, tj. w terminie do 15 października 2003 r. W tych okolicznościach uznano, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" uuis /do których należy spółka "N."/ właściwy w roku 2004 jest - według załącznika nr 2 wymienionego w par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. nr 240 poz. 2069 ze zm./ Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. Z decyzji /wyraźnie wyeksponowane w decyzji z 20.07.2004 r./ wynika ponadto, że: "Bez znaczenia dla sprawy pozostają przy tym przesłanki, z powodu których doszło do wydania przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. przedmiotowej decyzji. Bez względu bowiem na fakt dokonania przez ten organ prawidłowej oceny "braku" swojej właściwości do orzekania w tej sprawie organ ten wydając tę decyzję zakończył postępowanie w sprawie określenia Spółce "N." Spółka z o.o. w G. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. do czego od 1 stycznia 2004 r. nie był uprawniony."

Uzasadniając swoje orzeczenie sąd I instancji wskazał, że stanowisko strony skarżącej, jakoby specjalne urzędy skarbowe dla największych podatników miały funkcjonować od 1 stycznia 2005 r. jest nieprecyzyjne, albowiem prawidłowa interpretacja przepisów nie może pomijać stanu faktycznego sprawy, do którego ma zastosowanie art. 5 ust. 9 lit. "b" pkt 7 uuis, skoro nie jest okolicznością sporną, że jedynym udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu jest osoba mająca status nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 5a tej ustawy określone zostały różne kategorie dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. "b-d", a także dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a". Zgodnie bowiem z art. 5a ust. 1 pkt 1 uuis zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, dotycząca wymienionych w nim podatników nastąpiła z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie do danej kategorii podatników. Niezależnie od daty wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 września 2003 r., normującego wzór zawiadomienia o zmianie właściwości organu należy stwierdzić, że strona skarżąca w dniu 1 stycznia 2004 r., a więc w dacie wejścia w życie art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 uuis spełniała ustawowe kryterium uznania za podatnika "dużego" na mocy art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c". W tym stanie rzeczy sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że bez podstawy prawnej umorzono postępowanie podatkowe, co oznacza, że stwierdzenie nieważności tej decyzji było zasadne.

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok sądu administracyjnego w całości, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 9, ust. 9a, ust. 9b pkt 7c, ust. 9c, art. 5a ust. 1 pkt 1 uuis w zw. z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych /Dz.U. nr 209 poz. 2027 ze zm./ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie co spowodowało uznanie, że od 1 stycznia 2004 r., a nie od 1 stycznia 2005 r. zmieniła się dla strony skarżącej właściwość urzędu skarbowego.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 247 par. 1 pkt 1 Op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z 15.01.2004 r.

Podniesiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lub 2 ppsa w zw. z art. 15, art. 16, art. 18b Op poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja obarczona była wadami wykluczającymi takie rozstrzygnięcie.

Z ostrożności podniesiono również zarzut naruszenia art. 134 par. 1 ppsa poprzez pominięcia naruszeń prawa, które przez sąd powinny być uwzględnione z urzędu.

W uzasadnieniu zarzutów strona składająca skargę kasacyjną podnosiła, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. wskazano kategorie i kryteria podatników dla których właściwe będą urzędy skarbowe na podstawie kryteriów zawartych w art. 9a pkt 1 uuis i od tej daty powinny być liczone terminy zmiany właściwości urzędów skarbowych. W przypadku strony skarżącej na podstawie art. 9c ust. 7c oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 uuis zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego powinna nastąpić z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie, czyli 1 stycznia 2005 r.

Strona przeciwna /organ skarbowy/ wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony składającej skargę kasacyjną kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjne spółki "N." doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga ta nie może być uwzględniona, albowiem zabrakło do tego usprawiedliwionych podstaw.

Synteza zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że w stosunku do skarżącej zmieniła się właściwość urzędu skarbowego od 1 stycznia 2005 r., bowiem dopiero od 1 stycznia 2004 r. wskazano kategorie i kryteria podatników dla których właściwe będą urzędy skarbowe na podstawie art. 9a pkt 1 i od tej daty powinny być liczone terminy zmiany właściwości urzędów skarbowych, który w ten sposób następuje po upływie roku od owego wskazania. W rezultacie błędnie przyjęto, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. nie był właściwy dla strony skarżącej już od 1 stycznia 2004 r. Z tak sformułowanymi zarzutami należy się zgodzić, lecz przyznanie im racji nie może wpłynąć na wynik sprawy, gdyż bez względu na wywody uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Oceniana przez sąd administracyjny decyzja organu nadzoru stwierdzała nieważność, wydanej 15 stycznia 2004 r. decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G., mocą której organ ten uznał się za niewłaściwy w postępowaniu wszczętym po kontroli wobec spółki "N." w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - jak wyjaśniał - " od 1 stycznia 2004 /spółka "N." - przyp. NSA/ podlega zgodnie z wykazem siedzib i terytorialnym zasięgiem działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonujących niektóre zadania, pod (...) Urząd Skarbowy w G.". Otóż to kluczowe dla owej decyzji stwierdzenie było wadliwe, wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" uuis, albowiem właściwość tę uzyskiwał wymieniony organ podatkowy rzeczywiście dopiero od 1 stycznia 2005 r.

W tym stanie rzeczy skoro Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. mylnie ocenił swe kompetencje, bowiem w 2004 r. nadal był właściwy do rozpatrzenia i zakończenia decyzją wymiarową sprawy podatkowej spółki "N.", jego decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym.

Postępowanie /art. 208 par. 1 Op/ nie stało się też bezprzedmiotowe, co warto osobno podkreślić, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie wygasło z żadnej z przyczyn wymienionych w art. 59 par. 1 Op, co wprost oznacza, że zabrakło podstawy prawnej do jego umorzenia.

Oddalając skargę sąd administracyjny utrzymał w mocy stan prawny, w którym przestała istnieć wzmiankowana wyżej decyzja organu podatkowego I instancji, przedwcześnie wyzbywającego się kompetencji do orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego spółki "N." za 2001 r.

Przyznając rację niektórym zasadniczym stwierdzeniom skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony był zarazem zwrócić uwagę na fakt, że w istocie zabrakło przedmiotu sporu. Skoro bowiem dotychczasowy organ podatkowy - jak twierdzi strona skarżąca - tracił swe kompetencje dopiero 1 stycznia 2005 r., nie mógł zgodnie z prawem umorzyć 15 stycznia 2004 r postępowania, odmówić tym samym wydania decyzji wymiarowej i zarazem zamknąć w tej sprawie postępowanie. Zatem usunięcie takiej decyzji z obrotu prawnego stało się koniecznością.

W tych okolicznościach te wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podobnie jak niektóre motywy przedstawione w uzasadnieniu ocenianej przez sąd decyzji, pomijające przedstawione wyżej fakty i ich konsekwencje prawne - pozbawione są w istocie doniosłości prawnej.

Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna spółki "N." podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.

Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.