Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1509/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 157/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ostrów Wielkopolski z dnia 3 stycznia 2019 r. nr PO.3120.9.22.2018 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy Ostrów Wielkopolski z dnia 3 stycznia 2019 r. nr PO.3120.9.22.2018, 3) zasądza od Wójta Gminy Ostrów Wielkopolski na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1 154 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 157/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z 3 stycznia 2019 r., nr PO.3120.9.22.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

W dniu 10 października 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania obiektów magazynowych spełniających definicję budynku. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że na terenie Gminy O. posiada obiekty magazynowe dotychczas wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, od ich wartości początkowej – 3 silosy zbożowe (Z01, Z02 i Z03) z datą aktywacji 16 stycznia 2015 r. i podstawą opodatkowania w 2018 r. odpowiednio: 1 007 376,21 zł, 989 875,21 zł, 989 876,23 zł, a także 2 magazyny zbożowe – silosy [...] z datą aktywacji 2 kwietnia 2014 r. i podstawą opodatkowania w 2018 r. odpowiednio 7.621.334,00 zł i 784 530,00 zł. Silosy zbożowe są, zgodnie z opisem z ich instrukcji: płaskodenne typu SPA firmy [...] posiadają konstrukcję zapewniającą ich całkowitą stabilność w trakcie użytkowania. (...) Silos płaskodenny zbudowany jest z dachu w formie stożka, walcowej pobocznicy i podłogi, natomiast magazyn zbożowy – silosy [...] zgodnie z opisem z instrukcji składa się z następujących podzespołów: konstrukcja wsporcza (...), pierścień podporowy, lej zsypowy, płaszcz, dach, drabiny i pomost, a magazyn zbożowy – silosy [...] to magazyn zbożowy oparty na baterii wolnostojących silosów zbożowych typu [...] o pojemności 1250 m³ (około 1000 t) każdy. Silosy ustawione są w jednym rzędzie. Obiekty jednopłaszczowe - stalowe posadowione na konstrukcji wsporczej stalowej na stopach żelbetowych. Spółka uznała zatem, że wszystkie ww. obiekty magazynowe są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach oraz posiadają fundamenty. W związku z powyższym, Spółka zwróciła się do Wójta Gminy O. z pytaniem, czy obiekty magazynowe wskazane w stanie faktycznym, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach powinny być na potrzeby rozliczeń w podatku od nieruchomości traktowane jako budynki czy jako budowle? Zdaniem Spółki, wszystkie obiekty, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach powinny być na potrzeby rozliczeń w podatku od nieruchomości traktowane jako budynki. Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Wójt Gminy O. interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 3 stycznia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ wskazał, że przedmiotowe silosy magazynowe zbożowe wskazane we wniosku winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Silosami przeznaczonymi do magazynowania materiałów sypkich nazywa się zbiorniki, składające się

z zestawionych obok siebie lub połączonych monolitycznie komór o znacznych wysokościach i różnym przekroju. Zgodnie z terminologią konstrukcyjną zbiornik jest budowlą, naczyniem lub naturalnym zagłębieniem w terenie, służącym do gromadzenia i przekazywania różnych cieczy, gazów i ciał sypkich. Z przedłożonych przez Spółkę dowodów (zdjęć, rysunków technicznych, opisów i instrukcji) jednoznacznie wynika, że przedmiotowe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami o charakterze "blaszanego zbiornika", a zatem budowlami, o czym świadczy także art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Stan techniczny silosów umożliwia ich użytkowanie tylko i wyłącznie do składowania w nich materiałów sypkich. Zbiorniki te stanowią element ciągu technologicznego w procesie produkcji pasz i wyposażone są w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, a elementy silosu takie jak dach i ściana nie spełniają tych samych funkcji, norm co elementy właściwe dla przegród budynków (izolacja termiczna, wilgotnościowa, akustyczna, przeciwpożarowa). Silosy nie mogą służyć do pobytu ludzi bądź zwierząt. Organ odwołał się do wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 1296/16.

W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając: błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obiekty magazynowe (obiekty budowlane) spełniające wskazane w u.p.o.l. przesłanki konstytuujące budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowlami; niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do obiektów magazynowych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, które spełniają definicję budynku zawartą w u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. WSA wskazał, że prawnopodatkowa kwalifikacja silosu była już przedmiotem analizy przez NSA i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w wyrokach z 8 maja 2018 r., II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, jak i przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I SA/Bd 875/18. Sąd w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich się odwołał. W orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność budowlami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że podkreślenia wymaga to, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna. Prawnopodatkowa kwalifikacja tych obiektów nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, ani też z powołanym w uzasadnieniu skargi art. 190 Konstytucji RP. Silos jako zbiornik funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowany do składowania suchych materiałów, będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwagi na ich elementy funkcjonalne (przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektów jako całości), pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek (posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, poprzez niewłaściwe zastosowanie treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznanej za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, to jest treści normatywnej, która umożliwiała uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż obiekty budowlane będące przedmiotem wniosku o interpretację (silosy) podlegają opodatkowaniu jak budowle, pomimo iż spełniają kryteria kwalifikacji jako budynek, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu z dnia wydania interpretacji, dalej: o.p.) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., w brzmieniu z dnia wydania interpretacji, dalej: u.p.b.) oraz kategorią XIX obiektów budowlanych opisaną w załączniku do u.p.b. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Interpretacji i jej nieuchylenie, pomimo bezpodstawnego wykroczenia przez Interpretację poza ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zakwestionowania przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, polegającego na przyjęciu, iż obiekty będące przedmiotem wniosku nie stanowią budynków magazynowych, lecz są to zbiorniki przemysłowe, o których mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b., oraz iż są one funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowane do składowania materiałów sypkich, a także są elementami ciągu technologicznego, pomimo iż okoliczności takie nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł

o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wójt Gminy O. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 20 października 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu, znajdującego odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej, jest kwestia zakwalifikowania obiektów budowlanych magazynowych ("silosów zbożowych" i "magazynów zbożowych") do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynków lub budowli.

Według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.). Mając na uwadze ww. wyrok TK najpierw trzeba ustalić, biorąc po uwagę wskazane regulacje, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Jeżeli dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, czyli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek i nie może być kwalifikowany jako budowla. Niedopuszczalne jest w szczególności dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne.

W przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wskazano, że sporne obiekty magazynowe (określone jako "silosy zbożowe" i "magazyny zbożowe") spełniają kryteria bycia budynkiem - są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, błędnie stwierdził, że ocena w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi uwzględniać także elementy funkcjonalne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność budowlami. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku o sygn. SK 48/15. Tym samym należało uwzględnić zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli, była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po wydaniu zaskarżonego wyroku pojawił się jeszcze jeden istotny judykat, który należy uwzględnić w procesie wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów u.p.o.l., tj. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

W powyższej uchwale NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W uzasadnieniu uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową".

Mając powyższe na uwadze, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji powinny decydować zasadnicze cechy obiektu, tj. powierzchnia użytkowa albo pojemność (przestrzeń).

Należy też podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Funkcje gospodarcze obiektu budowlanego mogą wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak zauważono w ww. orzeczeniu, w praktyce gospodarczej występują najczęściej tzw. silosy stożkowe (lejowe), w przypadku których ustalenie powierzchni użytkowej, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie jest możliwe, a także silosy walcowe (jak w rozpatrywanej sprawie), co prawda z płaskim dnem, lecz niewielką powierzchnią użytkową, a dużą pojemnością. Jak wynika z powyższych rozważeń obiekty te winny być rozpoznawane dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako budowle. W przypadku natomiast niektórych kategorii zbiorników płaskodennych, posiadających cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a których istotną cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa, zasadne jest ich uznanie za budynek.

Z tych względów sporne obiekty budowlane winny być ocenione w kontekście tego, czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej wytycznych interpretacyjnych. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne obiektów wyznacza ich pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA tym samym nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie. Trzeba zauważyć, że jeżeli organ interpretacyjny uzna, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, który stanowi wyłączną podstawę wydania interpretacji indywidualnej (organ nie może w tym zakresie prowadzić postępowania dowodowego), nie został opisany wyczerpująco, uprawniony jest w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, odmowę wydania opinii zabezpieczającej i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej (opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a)).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku z 30 maja 2018 r., II FSK 559/18, że omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, a granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych.

Skarżąca w skardze złożonej do WSA w Poznaniu nie postawiła zarzutu naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej bezpodstawnego wykroczenia przez interpretację poza ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zakwestionowania przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, polegającego na przyjęciu, iż obiekty będące przedmiotem wniosku nie stanowią budynków magazynowych, lecz są to zbiorniki przemysłowe, o których mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b., oraz iż są one funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowane do składowania materiałów sypkich, a także są elementami ciągu technologicznego, pomimo iż okoliczności takie nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy O. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Paweł Borszowski Jacek Pruszyński Dominik Gajewski