Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1020/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1-2, art. 15 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 1, 2 i 6, art. 18, art. 21 ust. 3, art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14e, art. 120, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:- Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.S. kwotę 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 września 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Podkreślono, iż nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych – organy nie kwestionowały wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane, zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT. Odwołując się do prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku przepisów wspólnotowych Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania. W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie, (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Sąd I instancji podkreślił też, iż definicje podatnika, zarówno ta zawarta w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż status ten nie jest uzależniony od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podobnie wypowiada się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie wskazanego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. Trybunał w swoich orzeczeniach podkreślał również, iż dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia." (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C- 354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond Haus Systems Ltd przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Tym samym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd też organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast wykonania zafakturowanych usług na rzecz skarżącej. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Sąd I instancji zauważył też, że wystawcy zakwestionowanych faktur zostali zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 1993, Nr 11 poz.50 ze zm.) zarejestrowani jako podatnicy VAT. Pozbawił ich statusu podatników zarejestrowanych przepis przejściowy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 157 ust. 2, którego treść wskazuje na brak ciągłości podmiotowo-prawnej na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do niektórych kategorii podatników. Odnosząc się do powołanego przez organ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, gdzie stwierdzono, że mechanizm podatku od towarów i usług zakłada, że podstawą odliczenia może być tylko ta kwota, która została uiszczona organowi podatkowemu, gdyż w przeciwnym razie mogłoby dojść do odliczenia podatku od transakcji faktycznie nieistniejącej lub nawet gdy nie istnieje podmiot, który winien być tym podatkiem obciążony, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wyrok ten zapadł w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2005 r., a zatem nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na: niezastosowaniu art. 88 ust. 3.a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podczas gdy przepis ten miał zastosowanie w sprawie; błędnej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) polegającej na przyjęciu, iż przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI dyrektywy, a w konsekwencji przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w polskich przepisach w dniu wejścia w życie prawa wspólnotowego na terytorium Polski, w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oparty jest na tymże przepisie VI Dyrektywy i jako taki jest zgodny z prawem wspólnotowym.

W ocenie organu zaskarżone orzeczenie narusza również przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie, z przepisem której jednostki redakcyjnej art. 17 VI Dyrektywy sprzeczny jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz który przepis prawa wspólnotowego ma bezpośrednie zastosowanie w miejsce tego przepisu prawa krajowego oraz niewyjaśnienie, dlaczego art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie daje podstaw do zachowania wyłączenia zastosowanego w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia prawa materialnego oraz pomimo zastosowania się przez organ podatkowy do zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, którą to zasadą organ ten był związany; art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż Sąd I instancji nie wskazał, z którą spośród jednostek redakcyjnych art. 17 VI Dyrektywy sprzeczny jest kwestionowany przepis prawa krajowego, a zatem należy przyjąć, iż Sąd zastosował, w miejsce kwestionowanej regulacji krajowej, wszystkie normy tegoż artykułu. Tymczasem normy zawarte w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowią iż Rada, na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów , Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie kraiowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przytoczony art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów wspólnotowych dotyczących podatków od wartości dodanej, w tym także do przepisów zawartych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 17, wobec czego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, kwestionowany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6, a wręcz przeciwnie, jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tego właśnie przepisu wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT. Stąd też kwestionowany przez Sąd I instancji przepis prawa krajowego nie jest w istocie sprzeczny z prawem wspólnotowym i Sąd nie mógł odmówić jego stosowania. Istotne jest też, iż Rada Unii Europejskiej nie uchwaliła dotąd przepisów, które miała obowiązek uchwalić, a to z powodu trudności natury praktycznej, których nie dało się usunąć prostym stwierdzeniem, że podatek VAT jest podatkiem neutralnym wobec czego odliczeniu podlega każdy podatek naliczony, bez ograniczeń. Wprowadzenie przez Sąd krajowy tejże zasady neutralności w miejsce brakujących przepisów Rady wydaje się być próbą działalności prawodawczej i jako takie nie może zostać zaakceptowane gdyż wykracza poza kompetencje jakiegokolwiek sądu krajowego. Stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej znajduje też oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt. I FSK 274/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt. I SA/Bd 643/05, gdzie stwierdzono, iż wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, stosownie do §14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie narusza prawa również w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Wskazano, iż do czasu wejścia w życie przepisów Rady, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, a wyłączenie zastosowane w rozpoznawanej sprawie funkcjonowało również przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane już wówczas było uważane za niemożliwe. Wzięto pod uwagę, iż zgodnie z art. 18 (1 ) lit. a w zw. z 22 ( 3 ) VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać odpowiednio sporządzoną fakturę, a Państwa Członkowskie ustalają kryteria, według których należy określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. VI Dyrektywa uznaje prawo Państw Członkowskich do określenia zasad sprawowania nadzoru nad wykonywaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w szczególności sposobu w jaki podatnicy mogą stwierdzać to prawo. Stąd też w oparciu o art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego także ze względu na rodzaj dokumentu potwierdzającego to prawo, to jest np. ze względu na potwierdzenie prawa do odliczenia przez podmiot nieuprawniony, chociażby tylko w danym momencie, do wystawienia takiego dokumentu (faktury).

Ponieważ Wojewódzki Sad Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na zarzucie niezgodności zastosowanego prawa krajowego z prawem wspólnotowym, rozstrzygnięcie to należy uznać za wadliwe także z tego powodu, iż zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego, gdyż nie wskazano innych przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem nie doszło przy jej wydaniu do naruszenia prawa zarzucanego przez Sąd I instancji, natomiast wobec braku naruszenia prawa należało zastosować art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, iż zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy skarbowe nie mogły odmówić stosowania obowiązującego przepisu ustawowego, a w konsekwencji stosując się do obowiązujących je przepisów ustawowych nie mogły naruszyć prawa. Można wprawdzie rozważać - na tle zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym - czy art. 120 Ordynacji podatkowej jest zgodny z systemem prawa wspólnotowego jednakże Sąd I instancji nie odmówił stosowania tego przepisu wyrażającego zasadę legalizmu, dlatego miał on pełne zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, dlaczego odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz sprzeczność z jakimi konkretnie przepisami powoduje niezgodność kwestionowanego przepisu krajowego z prawem wspólnotowym ograniczając się do wskazania ogólnych zasad dotyczących podatków od wartości dodanej i powołując się "w szczególności" na art. 17 VI Dyrektywy, pomimo iż artykuł ten zawiera siedem odrębnych jednostek redakcyjnych, z których każda zawiera odrębną normę prawną, a w ust. 6 zawiera przepis szczególny umożliwiający stosowanie wyjątków od zasad ustanowionych w jednostkach poprzedzających. Brak jest także w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej odnoszącej się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bowiem lakoniczne stwierdzenie Sądu I instancji w tym zakresie nie wyjaśnia stosunku Sądu do zasad prawa konstytucyjnego omawianych przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku, a ponieważ od czasu stanu prawnego, którego dotyczy orzeczenie nie zmieniała się Konstytucja RP, zasady te wydają się dotyczyć także sprawy rozstrzyganej w obecnie zaskarżonym wyroku.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Strona wskazała, iż głównym zarzutem skargi kasacyjnej jest to, że Sąd I instancji "oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na zarzucie niezgodności zastosowanego prawa krajowego z prawem wspólnotowym", tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również na zgodność art. 15 ust. 1 oraz 5 ust. 2 przepisów obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy Rady Europy, dotyczących pojęcia podatnika oraz czynności opodatkowanych (przedmiotu opodatkowania). Dyrektor Izby Skarbowej pomija też bezsporny w sprawie stan faktyczny oraz to, że organy podatkowe nie kwestionowały nigdy prawdziwości transakcji (usług) wykonanych przez kontrahentów strony, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Organy podatkowe swe zarzuty opierały jedynie na niedopełnieniu wymogów formalnych, niezarejestrowaniu działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej we właściwym urzędzie skarbowym, tymczasem wspomniani w zaskarżonych decyzjach podatkowych wystawcy faktur VAT, byli wcześniej zarejestrowanymi przez urzędy skarbowe podatnikami VAT, nadane im zostały numery identyfikacji podatkowej (NIP), którymi następnie się posługiwali przy wystawianiu faktur VAT za wykonane usługi budowlane. Poza sporem była tożsamość wystawców faktur VAT, prawdziwość wykonanych usług, numery NIP oraz adresy zamieszkania. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały prawdziwości tych danych. Zdaniem organu podatkowego Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tymczasem w przekonaniu strony podstawą prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej konkretnej sprawie nie mogła być "linia orzecznicza sądów administracyjnych", lecz przepisy obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy podatkowe prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Jednakże nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji oparł swoje orzeczenie wyłącznie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. czyli uwzględnił skargę i uchylił zaskarżona decyzję, gdyż stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przyznaje to zresztą organ w skardze kasacyjnej, podnosząc że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na zarzucie niezgodności zastosowanego prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Jednocześnie jednak stwierdza, że rozstrzygniecie to należy uznać za wadliwe także z tego powodu, iż zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego, opisanym w zarzutach skargi kasacyjnej. Jednakże w istocie zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczą wyłącznie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. czy to w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. czy też w związku z art.120 o.p. oraz niezastosowaniem art.151 p.p.s.a.

7. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ nie podważa okoliczności faktycznych na które wskazał też Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane (P.H. i A.Ś.), zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT (zostali oni wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

8. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się zatem do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa, jakie regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, skarżący podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nie zarejestrowane jako czynni podatnicy tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, wyraził pogląd, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art.88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów nie zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z samego faktu braku tej rejestracji.

Dokonując oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepis art.88 ust.3 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, należy uznać, że trafnie Sąd I instancji sądową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadził w pierwszym rzędzie z punktu widzenia zgodności decyzji z prawem wspólnotowym. Należy bowiem przyjąć, o czym będzie szerzej mowa niżej, że rozpoznający sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania takiej oceny, a w przypadku stwierdzenia takiej niezgodności zobowiązany jest do odmowy zastosowania leżącego u podstaw tej decyzji przepisu prawa krajowego, jakkolwiek bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, to nie może on być zastosowany, co prowadzi do jego faktycznej derogacji.

9. Na wstępie należy przypomnieć, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. spowodowało, że z dniem akcesji cały dorobek prawny Wspólnoty, który obejmuje prawo pierwotne, w tym między innymi podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak również prawo pochodne został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Powyższa zasada ma fundamentalne znaczenie dla zachowania wspólnego porządku prawnego. Zastosowania prawa wspólnotowego znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w Konstytucji RP. Zgodnie art. 87 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zważywszy na powyższe, to jest stosowanie norm prawnych i uwzględnianie dorobku prawnego Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że u podstawy ustalenia istoty podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze właśnie konieczność uwzględnienia, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym - obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), a także VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. W praktyce zasada powyższa realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Kraje członkowskie zobligowane do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w swym ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach, których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności VAT polega również na tym, że prawa do odliczenia, powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. ETS w swoim orzecznictwie podkreślał wielokrotnie, że wyraz zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego, polega przede wszystkim na bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT (obecnie wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1). Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa pewien krótszy lub dłuższy okres, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika.

Warto zaznaczyć, że składową zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na dobro podatnika. Zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. Reasumując podatnik winien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, a wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, a w szczególności regulacja prawna zawarta w art. 17 ustanawia (w ust. 1) generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy oraz określa przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 18 zawiera wskazanie warunków formalnych, np. posiadanie faktury, na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, wyraziły pogląd, że nie istnieje prawo po stronie podatnika - nabywcy towaru, uzasadniające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez sprzedawcę-podmiot, który w świetle regulacji w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy podatku od towarów i usług nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Wyłącznie zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni zostali upoważnieni do wystawiania faktur VAT.

Skoro bezspornym między stronami są ustalone w sprawie okoliczności faktyczne w przedmiocie zaistnienia zdarzeń gospodarczych ujawnionych w spornych fakturach, to Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni popiera stanowisko WSA we Wrocławiu oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanego orzeczenia. Należy wskazać, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy. W związku z tym zarzut naruszenia tegoż przepisu ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując należy stwierdzić, ze słusznie przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji Sad I instancji dokonał z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty, obejmującego przede wszystkim wiążące prawo pozytywne, jak i wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, iż w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, było nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja ewidentnie narusza - w ocenie Sądu - zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu należy się odwołać się do dwóch wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL.

W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

W drugim wyroku Trybunał stwierdził, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych - pkt 49 uzasadnienia wyroku. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS - zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi.

Jak więc wynika z powyższych orzeczeń, interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinno być dokonane w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS.

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem "podatnika" jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Również przepis art. 22 ust 3 obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika. Obie te regulacje odwołują się zatem do tego samego pojęcia. Jak należy rozumieć to pojęcie, wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z krajową definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotnym przy tym staje się zapis art. 5 ust. 2 w/w ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Obie wskazane wyżej definicje, zarówno zawarta w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio tezę, iż pojęcie podatnika jest kategoria obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS-u można zatem stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Zauważyć tu należy, iż przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, iż niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest tylko to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, a więc czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

W świetle poczynionych powyżej uwag stwierdzić należy, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co w rozpatrywanej sprawie oznaczało konieczność odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie wyłączenie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Konkluzja taka prowadzi zatem do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wspólnotowe przez to, że o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT wystawionej przez A.H. i A.Ś. wywiodły z samego faktu braku rejestracji tych podmiotów jako "podatników VAT czynnego" i to w sytuacji, gdy samo dokonanie udokumentowanej tymi fakturami usług nie było przez te organy kwestionowane.

W tym miejscu trzeba też wskazać, że w prawomocnym wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT.

Słusznie też Sąd I instancji stwierdził, że Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Zgodnie z art. 1 Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: l Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej l Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą).

Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 VATU. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że nie kwestionują wykonania usług na rzecz skarżącej. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek.

W tej sytuacji, podkreślając w szczególności zasady jakie wynikają z przepisów Prawa Wspólnotowego, na które zwrócono uwagę powyżej, brak jest akceptacji dla poglądu, że odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika, którego traktuje się jako nieuprawnionego tylko z faktu braku rejestracji, jest uzasadnione prawnie.

Wobec powyższego uznać należy, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Dlatego też zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy nie zarejestrowane jako podatnicy VAT, z samego braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organy nie podważyły okoliczności wykonania na rzecz skarżącej przez te firmy czynności podlegających opodatkowaniu. Na uprawnienie skarżącej nie będzie miało wpływu to, ze wystawcy faktur nie uiścili podatku. Skoro podatek z przedmiotowych faktur był należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie.

W świetle naprowadzonych wyżej uwag, uprawnionym jest stanowisko, że przepis art. 88 ust. 3 a pkt., lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiający podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, pozostając w sprzeczności z omówionymi wyżej zasadami neutralności oraz proporcjonalności tego podatku.

10. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej opartej o treść art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EWG/ wskazać należy że obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. O kontynuacji konkretnych rozwiązań podatkowych w "nowej" ustawie decydują przepisy intertemporalne, a więc przepisy art. 146-176 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Skoro zatem obecnie obowiązująca ustawa o VAT zawiera różną definicję podatnika podatku VAT od definicji zawartej w ustawie z 8 stycznia 1993r. a przepisy intertemporalne nie zachowują ciągłości mocy dotychczasowych zgłoszeń rejestracyjnych podatników którzy za ostatnie 6 miesięcy lub dwa kwartały nie składali deklaracji podatkowych, brak jest podstaw do przyjęcia, że uregulowania "nowej" ustawy o VAT są ciągłością ustawy uchylonej. Zachowanie zatem wyłączenia opisane w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy nie może odnosić się do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie.

Obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. System odliczeń podatku VAT wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku. Jedynym ograniczeniem prawa do odliczania podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacją tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Powołany art. 17 ust. 6 stanowi, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Należy też zwrócić uwagę na zd. 2 powołanego przepisu, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie decyzji Rady, wskazującej, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Nie ulega wątpliwości, iż brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony istniał w polskim stanie prawnym przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P. Charles i T.S. Charles - Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën, C-434/03, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że o ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy 67/228, która poprzedzała VI Dyrektywę. Art. 11 ust. 2 II Dyrektywy stanowił, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu". Zdaniem ETS, państwom członkowskim nie przyznano zatem nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. Z orzeczenia tego wyraźnie wynika, iż poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 17 ust. 6 nie można interpretować w oderwaniu od siebie. Skoro przepis ten stanowi, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, a w zdaniu następnym wskazuje, że do czasu wejścia w życie stosownych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, należy przyjąć, iż uprawnienie państw członkowskich do zachowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku odnosi się jedynie do "wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą". Mając na uwadze powyższe, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, że prawodawca, ustanawiając w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. wyłączenia prawa do odliczenia, mógł zachować wszystkie wyłączenia, istniejące w krajowym porządku prawnym przed dniem akcesji do Wspólnot Europejskich, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Ponadto powołany przepis VI Dyrektywy stanowi o braku prawa do odliczenia podatku odnoszącego się do pewnej kategorii wydatków. Art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Hipoteza badanej krajowej normy prawnej wskazuje zatem na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Wskazać też należy, że analiza treści dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS wskazuje, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Państwa członkowskie mają oczywiście możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania. Jednakże walka z tymi zjawiskami musi odbywać się przy poszanowaniu podstawowych reguł prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów mających na celu eliminację oszustw podatkowych w sposób naruszający jednocześnie zasadę neutralności VAT w odniesieniu do ogółu podatników jest ewidentnym naruszeniem powyższych zasad jako sprzeczne z postanowieniami I i VI Dyrektywy ("VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, str. XIII).

Nadto zwrócić należy uwagę, że na gruncie VI Dyrektywy został stworzony system środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, stosowanych w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania (art. 27). W orzeczeniu w połączonych sprawach C - 177/99 (Ampafrance S.A. v. Directeur des Services Fiscaux de Maine et Loire) oraz C - 181/99 (Sanofi Synhelabo S.A. v. Directeur des Services Fiscaux de Marne) ETS stwierdził nieważność decyzji Rady, na mocy której Francja została upoważniona do wprowadzenia zakazu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych. Podstawą wydania decyzji był wniosek Francji wskazujący na ryzyko naruszenia przepisów dotyczących VAT przez podatników, którzy nabywając wymienione powyżej świadczenia przekazywaliby je następnie nieodpłatnie osobom fizycznym bez naliczania podatku, w warunkach wskazujących na ostateczną konsumpcję tych świadczeń. Ze względu na występujące trudności w odróżnieniu przypadków, w których zakupy powyższych świadczeń mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą od sytuacji, gdy ich zakup ma na celu osobistą konsumpcję, Francja wnioskowała o zgodę na całkowite wykluczenie prawa do odliczenia w związku z zakupem tych usług.

Jednakże Trybunał stwierdził, że przepisy, które wprowadzają generalne wyłączenie prawa do odliczenia podatku w celu uniknięcia przypadków uchylania się od opodatkowania, bez jednoczesnej możliwości wykazania przez podatnika, że w danym przypadku nie doszło do złamania lub ominięcia przepisów prawa, są nieproporcjonalne do zamierzonego celu. ETS wskazał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych.

Niewątpliwie celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak podzielając wyżej powołane poglądy, nie można zgodzić się, iż cel ten jest nadrzędny wobec podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, takich jak zasada neutralności podatku dla podatnika.

Trybunał w swych orzeczeniach niejednokrotnie rozwijał znaczenie zasady neutralności w podatku VAT. Zgodnie z treścią tej zasady VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężar podatku powinien ponieść ostateczny beneficjent czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na etapie sprzedaży detalicznej. Zasada neutralności VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek zapłacony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu zróżnicowaniu między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C - 354/03, C - 355/06, C - 484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise) uznał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Kwestia czy podatek należny od wcześniejszych czy późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw występuje transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez podatnika, która stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik nie wiedział lub mógł nie wiedzieć.

Analizując ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością. W pkt 51 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C - 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę.

Dokonując wykładni celowościowej normy prawnej zawartej w art. 88 ust.1 pkt 1lit.a, a zatem próbując zrekonstruować stan pożądany przez ustawodawcę, któremu służy zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący, należy stwierdzić, iż jest nim w rzeczywistości ochrona interesów budżetu państwa przed nadużyciami i oszustwami podatkowym. Przyjęcie przez ustawodawcę takiego celu wymusza swoistego rodzaju mechanizm układania stosunków między przedsiębiorcami, nakładający na nich obowiązek sprawdzenia kontrahenta pod względem wypełniania przez niego obowiązków rejestracyjnych w zakresie Krajowego Rejestru Sądowego oraz podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawodawca stworzył instrumenty prawne umożliwiające jej sprawdzenie odpowiednich danych. Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z pewnością osobą mającą interes prawny w złożeniu wniosku jest kontrahent podatnika bądź jego przyszły kontrahent. Inną kwestią jest to na ile naczelnicy urzędów skarbowych respektują powyższe unormowanie, na co wskazuje doświadczenie podatniczki w niniejszej sprawie, której udzielenia informacji odmówiono. Jednak zauważyć należy, że wystąpiła ona o udzielenie informacji już w toku postępowania podatkowego a nie w czasie gdy przeprowadzała transakcje ze spółką B. Zatem ta okoliczność nie może stanowić usprawiedliwienia braku staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta.

Nadto Sąd w składzie orzekającym zajmuje stanowisko, że zakaz prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący jest w rzeczywistości pewnego rodzajem przeniesieniem odpowiedzialności na nabywcę towaru bądź usługi za zobowiązania podatkowe zbywcy. Wskutek pozbawienia nabywcy towaru bądź usługi prawa do odliczenia, budżet państwa nie doznaje uszczerbku w sytuacji, gdy zbywca nie deklaruje podatku należnego. Mimo iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują wprost odpowiedzialności solidarnej nabywcy i zbywcy za zobowiązania podatkowe tego ostatniego, to de facto w sposób pośredni została ona wprowadzona jako wyłączenie prawa do odliczenia przez nabywcę. W sensie ekonomicznym bowiem to nabywca poniesie ciężar podatku nieuiszczonego przez kontrahenta. Nad możliwością orzekania o odpowiedzialności solidarnej kontrahentów Trybunał Sprawiedliwości deliberował w orzeczeniu z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie Commisioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others, C - 384/04. Orzeczenie to zapadło na gruncie brytyjskich przepisów krajowych, które przewidywały odpowiedzialność solidarną podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw w przypadku niezapłacenia podatku. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 21 ust. 3 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą ustalić, że inna osoba niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że podatek należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy bądź świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Trybunał dodał jednak, iż przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności. Ponownie przypomniał, że zasada proporcjonalności nakazuje, aby przepisy gwarantujące możliwie skuteczną ochronę praw budżetu państwa, nie wykraczały poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Ponadto powołując się na opinię rzecznika generalnego, wskazał, że oparcie się w sprawie na domniemaniu, że nabywca towaru lub usługi wiedział lub powinien wiedzieć, że VAT należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie został zapłacony, bez możliwości obalenia tego domniemania lub nadmiernego utrudnienia jego obalenia, skutkowałoby w rzeczywistości powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, który wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw budżetu państwa. Dalej Trybunał stwierdził, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią tzw. transakcji oszukańczych, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku, należnego od innego podatnika.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z VI Dyrektywą w zakresie, w jakim nie jest zachowana zasada proporcjonalności zastosowanego środka oraz zasada neutralności. Inaczej zaś mówiąc, co do zasady uregulowanie zawarte w art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Jedynym, uznanym przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ograniczeniem, stosowanych przez państwa członkowskie środków walki z oszustwami podatkowymi czy unikaniem opodatkowania, jest zasada proporcjonalności zastosowanego środka, której zachwianie może godzić w zasadę neutralności. Trybunał wypowiedział się także kategorycznie przeciw odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy na zasadzie ryzyka, czyli takiemu konstruowaniu prawa do odliczenia, które oparte byłoby na domniemaniu, że w każdej transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o jej oszukańczym charakterze, jednocześnie pozbawiając podatnika możliwości obalenia tego domniemania.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd stoi na stanowisku, że czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności, taka interpretacja przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

W sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

W powoływanej wyżej sprawie C - 384/07 Trybunał wskazał, że domniemuje się, że osoba ma uzasadnione powody do tego, aby przypuszczać, ze sytuacja oszustwa miała miejsce, jeżeli cena, jaką od niej zażądano była niższa od najniższej ceny rynkowej, jaką mogła ona w sposób uzasadniony spodziewać się zapłacić za te towary, albo niższa od ceny, jakiej zażądano za każdą wcześniej zrealizowaną dostawę tych samych towarów. Jednak domniemanie to można obalić, wskazując, że niska cena, jaka została zapłacona za te towary, może wynikać z okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z niezapłaceniem podatku VAT.

Stwierdzić należy, że komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego (dla Polski - 1 maja 2004 r.). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego również obowiązują od dnia 1 maja 2004 r. Sąd podziela stanowisko, iż krajowy akt implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane aktem implementującym, ale o ograniczenia, które dotychczas na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. istniały. Tylko takie ograniczenia można bowiem "zachować" (p. "VAT" A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. LEX, 2007, str. 759 - 763).

11. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania prawa materialnego uznano za bezskuteczne, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, integralnie związane z tymi zarzutami, należało uznać za nieuzasadnione.

12. W szczególności w świetle powyższych rozważań za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

13. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.120 o.p. to należy uznać go za chybiony. Przepis art.120 stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ uważa że z uwagi na zasadę legalizmu był związany przepisami ustawowymi. Tak jednak nie jest, podstawą prawną działania organów podatkowych obecnie należy uznać, że są nie tylko przepisy prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, lecz również przepisy prawa wspólnotowego Ponadto należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej odsyłają również do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na przykład przepis art.14e stanowi, że minister może, z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo ETS. Także art.240 § 1 pkt 11 o.p. stanowi że jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji to wznawia się postępowanie. Tym samym wykładnia przepisu art.120 o.p. zaprezentowana przez organ odwoławczy w żaden sposób nie zasługuje na aprobatę. Z orzecznictwa ETS wynika, że obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego) spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy).

Warto też zauważyć, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Mając powyższe na uwadze ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro organ nie kwestionuje celu transakcji, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że przepisy VI Dyrektywy w ogóle nie wskazują okoliczności rejestracji podatników w transakcjach krajowych, przewidując jedynie pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik (art. 22 VI Dyrektywy). Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również wielokrotnie w orzecznictwie ETS.

14. Skoro więc Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sad I instancji naruszył zarzucany przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. to tym samym i zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie musi być uznany za chybiony. Może być on bowiem jedynie wówczas zastosowany, gdy sąd administracyjny nie stwierdzi naruszenia o którym mowa w art.145 § 1 p.p.s.a.

15. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, już w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. I FSK 122/07, w pełni zaaprobował przestawioną w zaskarżonym wyroku pro unijną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Natomiast na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2008 r. I FSK 1009/07 i z dnia 24 września 2008 r. I FSK 1015/07.

Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2007 r. I SA/Sz 808/06, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. III SA/Wa 267/07, WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2007 r. I SA/Lu 560/07, WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r. I SA/Ol 180/07 czy też WSA w Krakowie z dnia 22 lutego 2008 r. I SA/Kr 1851/06.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych wyżejj orzeczeniach, wskazujące iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest trafna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT

Po drugie zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis może mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku

16. Wreszcie należy podkreślić, że dostrzeżone uchybienia nie uniemożliwiają zakwestionowania dokonanych odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy niezarejestrowane, o ile organy udowodnią, że fakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest istotne w sprawie czy fakturowane usługi zostały w ogóle wykonane, istotne jest, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług umożliwia co prawda odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez podatnika VAT, niezależnie od spełnienia przez niego dodatkowych wymogów w zakresie czynności rejestracyjnych ale też odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy faktury dokumentujące podatek naliczony zostały wystawione przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonywanych w rzeczywistości przez ten podmiot, usług.

Reasumując należy bowiem uznać, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez innego podatnika tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw.

17. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.