Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1731/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1731/13

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A", spółki z o.o. z siedzibą [...], przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z rozliczeniem kary umownej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) przedstawiono stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą spółkę: spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości oraz usługi związane z robotami budowlanymi i remontowymi. W roku 2010 strona zawarła z podmiotem gospodarczym mającym siedzibę [...] porozumienie o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie zapewnienia komfortowych nieruchomości dla klientów wraz z zapewnieniem transferu, organizacji (podczas pobytu) zakupu towarów w targowych centrach [...] oraz organizacji usług dentystycznych. Współpraca miała polegać na zapewnieniu ze strony rosyjskiego kontrahenta transferu tych klientów do [...], zapewnienia agendy programu turystyczno-wypoczynkowego oraz zakupów. Ze strony skarżącej spółki miały być zapewnione luksusowe i komfortowo urządzone nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach [...] wraz z zapewnieniem serwisu, w tym zaopatrzenie w produkty spożywcze. W tym celu skarżąca spółka podpisała umowę dzierżawy nieruchomości; właściciel nieruchomości zobowiązał się zapewnić lokale mieszkalne gotowe do wynajmu w określonym terminie, przy czym strony ustaliły karę umowną w przypadku nie wywiązania się przez właściciela nieruchomości z tego obowiązku. Trudności finansowe właściciela nieruchomości spowodowały, że nie udało się przekazać stronie tych nieruchomości w stanie nadającym się do wynajmu. W tej sytuacji, mając na uwadze ugodowe załatwienie sporu, strony cyt. "(...) na mocy cesji nieruchomości zawartej przed notariuszem dokonały przeniesienia własności niewykończonych i nadających się do remontu nieruchomości jako realizacji kar umownych". W uzasadnieniu wniosku dalej wskazano, że "(...) przekazane nieruchomości zostały wcześniej obciążone roszczeniami na rzecz osób trzecich, a roszczenia te uwidocznione w księgach wieczystych". Obecnie strona skarżąca ponosi wszelkie wydatki związane z należytym utrzymaniem nieruchomości.

W związku z tym skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1/ czy prawidłowe, w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) jest stanowisko, że po stronie spółki powstanie przychód w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z tych nieruchomości, obciążonych hipoteką a nabytych od dłużnika z tytułu umowy ugody, dopiero w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy za sprzedaż nieruchomości z uwzględnieniem kwot na zaspokojenie obciążeń osób trzecich ?;

2/ czy prawidłowe, w świetle art. 12 ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p. jest stanowisko, że po stronie spółki powstanie przychód w kwocie wartości rynkowej nieruchomości pomniejszony o kwotę wypłaconej wartości na rzecz osoby trzeciej, obciążającej hipotekę, w dacie wykreślenia wpisów hipotecznych obciążających nieruchomości oraz przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości dla potrzeb skarżącej spółki (dla celów prowadzonej działalności gospodarczej)?.

Wnioskodawca podał, że "(...) umowa ugody najbardziej pod względem prawnym zbliżona jest do umowy cesji. We wskazanym stanie faktycznym sprawy faktycznie zobowiązanie hipoteczne osób trzecich nie zostaje zaspokojone i jest nadal widoczne w księgach wieczystych. Natomiast zmianie ulegają jedynie dłużnicy, czyli właściciel poprzedni nieruchomości przerzucił na obecnego posiadacza nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie wyegzekwowania konkretnej kwoty należności od nabywcy obciążonych hipoteką nieruchomości, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem wysokości hipoteki na rzecz osób trzecich lub w momencie wykreślenia wszystkich hipotek (...)".

Zdaniem strony przedstawiony stan faktyczny, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p., pozwala na przyjęcie, że zasada przychodu należnego odnosi się nie tylko do przychodów będących bezpośrednio następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale również do przychodów będących pośrednim następstwem prowadzenia takiej działalności. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar umownych, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Datę powstania przychodu należnego ustawodawca uregulował w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., uzależniając ją od rodzaju czynności prawnej, której następstwem jest uzyskany przez podatnika przychód.

Skoro uzyskany w przyszłości przez stronę przychód z tytułu otrzymania kary umownej nie jest następstwem zbywania przez stronę rzeczy, praw majątkowych czy też następstwem wykonania przez stronę usług, do określenia daty przychodu należnego z tego tytułu, zdaniem strony, znajduje zastosowanie ostatni z przepisów określających datę przychodu należnego; z mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadkach nie objętych art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., dotyczącymi przychodu należnego (przychodu z tytułu zbywanych rzeczy, praw majątkowych i wykonywanych rodzajowo usług), za datę powstania tego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wskazano na interpretacje podatkowe wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] w sprawie [...].

II.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu stanowiska organu podkreślił, że zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonania zobowiązań cywilnych, znajdujących podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Dłużnik w wyniku spełnienia świadczenia innego (tj. przeniesienia własności nieruchomości na spółkę) w miejsce świadczenia pieniężnego, został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była kara umowna, co oznacza, że kara umowna została rozliczona. W związku z tym organ stwierdził, że w wyniku spełnienia przez dłużnika innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego dojdzie do wystąpienia po stronie skarżącej spółki przychodu podatkowego. Dalej organ wskazał, że "spłata wierzytelności przez dłużnika (...) poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, powoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

Następnie organ przytoczył przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i podkreślił, że za datę powstania przychodu uznać w tej sprawie należy dzień wydania rzeczy nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zdaniem organu w sprawie doszło do uregulowania należności poprzez przeniesienie własności nieruchomości; w ramach rozliczenia przysługującego stronie świadczenia, w związku z naliczeniem kar umownych, stanowi ono dla strony konkretne przysporzenie majątkowe, przejawiające się w powiększeniu jej aktywów. Sformułowanie "uregulowanie należności" nie odnosi się tylko i wyłącznie do pieniężnej formy rozliczenia, ale do każdej formy uregulowania zobowiązania. Konsekwencją tego jest, że przychód powstały w związku z rozliczeniem kar umownych należy rozpoznać na moment przeniesienia własności nieruchomości. Brak jest bowiem podstawy do stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., ponieważ treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wystarcza do ustalenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie, tj. w przypadku zawarcia ugody skutkującej przyjęciem datio in solutum, w postaci przeniesienia własności nieruchomości.

Reasumując organ wskazał, że zarówno w przypadku dalszej odsprzedaży, jak i w przypadku pozostawienia w majątku spółki przedmiotowych nieruchomości nabytych w związku z rozliczeniem kary umownej, po stronie skarżącej spółki powstanie przychód w wysokości ustalonej przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją, stosownie do art. 14 u.p.d.o.p., przy czym przychód ten powstanie w momencie przeniesienia własności wskazanej nieruchomości na rzecz strony, nie zaś w momencie faktycznego uzyskania środków z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, czy też w momencie wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia wartości tego przychodu, organ przywołał art. 14 u.p.d.o.p. i wskazał, że w przypadku przejęcia własności nieruchomości w ramach zawartej ugody, do przychodu należy zaliczyć wartość nieruchomości określoną przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją, przy czym wartość ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej przejmowanej nieruchomości. Podkreślono, że organ nie ma uprawnień do przeprowadzenia oceny wartości nieruchomości na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ciążących zobowiązań; w konsekwencji nie może potwierdzić zasadności pomniejszania wartości nieruchomości o wartość ciążących na niej hipotek, gdyż wykraczałoby to poza ramy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej.

III.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika adw. B. N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie w trybie art. 146 § 2 p.p.s.a., że po stronie skarżącej przychód powstanie w wielkości faktycznie wyegzekwowanej kwoty pieniężnej i w dacie wyegzekwowania należności z przedmiotowych nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że cesja nieruchomości, w związku z wystąpieniem roszczenia z tytułu kary umownej, jest w istocie instytucją datio in solutum, usankcjonowaną w art. 453 K.c. Przyjęto bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym dłużnik został zwolniony z długu pierwotnego, jakim była kara umowna, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. przeniesienie własności nieruchomości na stronę, co ma być jednoznaczne z rozliczeniem kary umownej; tym samym – niesłusznym zdaniem organu – w związku ze stwierdzeniem spełnienia świadczenia innego w miejsce świadczenia pieniężnego dojdzie do wystąpienia po stronie skarżącej spółki przychodu podatkowego o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast, w ocenie strony, przeniesienie własności nieruchomości nie spowodowało rozliczenia kary umownej. W swej istocie przedmiotowa cesja ma zupełnie inny charakter – ma umożliwić spółce pozyskanie ze sprzedaży nieruchomości środków na pokrycie swej wierzytelności, której źródłem jest właśnie kara umowna. Autorka skargi wskazała, że własność tychże nieruchomości nie jest celem, ale środkiem do celu – dopiero pieniądze pozyskane ze sprzedaży tych nieruchomości zaspokoją roszczenie z tytułu kary umownej. Można więc mówić o powstaniu przychodu z momentem uzyskania zapłaty za nieruchomości i to w wysokości pozostałej po spłacie obciążenia hipotecznego na rzecz osób trzecich i z uwzględnieniem poczynionych nakładów.

W reasumpcji podkreślono, że skutkiem cesji własności nieruchomości nie było wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego między cedentem a cesjonariuszem; stanowi ona jedynie czynność umożliwiającą stronie uzyskanie w przyszłości kwoty niezbędnej do zaspokojenia strony. Podkreślono, że od początku strona skarżąca wskazywała, że w istocie doszło do cesji wierzytelności na podstawie art. 509 K.c.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w świetle art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.

Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).

Organ w rozpoznawanej sprawie nie uchybił powyższemu.

VI.

Jak należy rozumieć stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stronie chodzi o rozpoznanie przychodu oraz określenie momentu jego powstania w sytuacji zawarcia ugody z dłużnikiem, której efektem końcowym było przeniesienie na stronę własności oznaczonych nieruchomości.

Zdaniem pełnomocnika strony wadliwość wydanej interpretacji indywidualnej dotyczy nie tyle nieprawidłowego zinterpretowania podatkowego prawa materialnego ale niewłaściwej oceny charakteru prawnego zawartej ugody i jego skutku w prawie podatkowym.

Sąd podkreśla, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Uregulowana w Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego, głównym celem zaś budowanie w praktyce opodatkowania zaufania do organów, zwłaszcza zaś zwiększenie przewidywalności jego rozstrzygnięć.

Jednakże z drugiej strony - składający wniosek o udzielenie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienastręczający żadnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy natomiast powinno polegać na wskazaniu przepisów prawa mogących stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz na ocenie ich znaczenia dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać ani w ramach stanu faktycznego ani w ramach oceny tego stanu żadnych zmian.

W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje obiegowo pojmowana zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej tylko prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie wymienionego art. 14b § 3 O.p., zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego, ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do dokonania kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego; jego stanowisko, czyli jego rozumienie zgłoszonego problemu, nie powinno budzić wątpliwości, a przede wszystkim powinno być w sposób wyraźny wyrażone.

Powyższe bezpośrednio wpływa na postępowanie organu wydającego interpretację, gdyż jego stanowisko, przedstawione w interpretacji, jest ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a swoim rozstrzygnięciem organ to właśnie stanowisko uznaje za prawidłowe lub nieprawidłowe. Z tego też względu organ nie może go domniemywać. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

W rozpoznawanej sprawie, wobec stanowiska wnioskodawcy w złożonym wniosku, organ podatkowy nie był – zdaniem Sądu - zobligowany na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do wezwania strony do uzupełnienia wniosku poprzez ponowne potwierdzenie i oznaczenie przez stronę charakteru prawnego zawartej umowy.

Zdaniem organu zawarte kontrakty opisane przez stronę we wniosku pozwalają na przywołanie art. 453 § 1 K.c., z mocy którego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Z kolei strona odnosi się do dyspozycji art. 509 K.c. (na etapie skargi). Z mocy tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1); wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2 art. 509 K.c.).

Trudno - ze specyficznie opisanego przez stronę stanu faktycznego sprawy oraz opisu zawartej umowy - wyprowadzić jakiejkolwiek innej analizy w zakresie charakteru prawnego umowy, niż dokonanej przez organ. Prawo cywilne nie przewiduje takiej instytucji jak – wskazana przez stronę – "cesja nieruchomości", a wobec tego, skoro sama strona w złożonym wniosku podkreśla, że przedmiotowa umowa "najbardziej pod względem prawnym zbliżona jest do cesji", mamy do czynienia ze skutkiem w prawie podatkowym zawarcia umowy w ramach art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego.

Sąd przypomina raz jeszcze, że organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest przecież uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2013r. w sprawie I FSK 1530/12 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012r. w sprawie I SA/Gd 432/12, wskazał co prawda, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji jest zobligowany do dokonania oceny charakteru prawnego samej usługi, jednak zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to strona w uzasadnieniu swego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna samodzielnie zaprezentować swą ocenę w tym zakresie, a dopiero wówczas organ winien - w ramach instytucji o jakiej mowa w dyspozycji art. 14b i nast. O.p. - dokonać interpretacji prawa podatkowego.

Reasumując: postępowanie interpretacyjne ma na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę; w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to między innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być dopowiadany.

Ponadto wnioskodawca w tym postępowaniu nie udowadnia, że przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym.

Wobec treści uzasadnienia skargi, podkreślić w sprawie również należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania interpretacji, zaś organ podatkowy tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To wyłącznie we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Tym samym wywody pełnomocnika strony co do charakteru prawnego zawartej umowy, a prezentowane na etapie uzasadnienia skargi - pozostają poza wpływem na sprawę.

Sąd, mając powyższe wywody na względzie, podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2009 r., w sprawie II FSK 1060/2008, w którym postawiono tezę następującą - sąd kontrolując zgodność z prawem interpretacji indywidualnej powinien ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. Organ powinien ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Takie też stanowisko prezentowane jest również w jednorodnym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji.

VII.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela poglądu autora skargi i stwierdza, że w interpretacji indywidualnej nie naruszono prawa materialnego ani procesowego.

Zasadnie, dokonując analizy i wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających w sprawie znaczenie, odnosząc się do opisu stanu faktycznego, organ przeanalizował właściwe przepisy prawa cywilnego. Z mocy art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Z przepisu tego wynika, że dłużnik za zgodą wierzyciela może dla zwolnienia się z zobowiązania spełnić inne świadczenia (datio in solutum). Skuteczność tak powziętego porozumienia co do tego, że w miejsce dotychczasowego świadczenia dłużnik zaofiaruje inne świadczenie, a wierzyciel to świadczenie przyjmie, oparta jest na ogólnych wymaganiach, jakie są stawiane wobec ważności umów. Oczywiście, umowa co do świadczenia w miejsce wykonania może być w konkretnych okolicznościach nieważna, między innymi z powodu sprzeczności z zasadami współżycia społecznego lub dlatego, że miała na celu obejście ustawy (por. wyrok SN z 20 marca 2003 r., III CKN 804/00, opubl. w bazie LEX pod nr 78896), jednak nie podlega ta okoliczność analizie w tej sprawie.

Sam konsens stron co do świadczenia otrzymanego w miejsce wykonania nie jest elementem wystarczającym dla wywołania spodziewanych przez strony skutków prawnych, czyli wygaśnięcia zobowiązania - mocą osiągniętego porozumienia strony zgadzają się na umorzenie zobowiązania dotychczasowego, którego skuteczność jest uzależniona od spełnienia świadczenia, do którego wykonania zobowiązał się dłużnik. Umowa ma w tym przypadku charakter umowy realnej, bo tylko wykonanie przez dłużnika świadczenia umówionego w drugim porozumieniu doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego stosunku obligacyjnego. Brak spełnienia świadczenia oznacza, że dotychczasowy stosunek pozostaje w mocy. Tylko w wyjątkowych sytuacjach można bronić w takich okolicznościach zapatrywania, że jest to odnowienie (art. 506 K.c.). W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dochodzi do zawarcia umowy, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności nieruchomości na wierzyciela. Należy wyraźnie podkreślić, że skutkiem datio in solutum jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania (por. m.in. wyrok SN z 17 kwietnia 2002 r., IV CKN 958/00, LEX nr 55487).

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowe kategorie przychodów i jest to katalog otwarty. Definicja taka znajduje się natomiast w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; wg niej przychodami, poza pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie podkreśla się, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu jest inne bo znacznie szersze. Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Zatem podatek dochodowy będzie naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. To, którą z tych zasad określania przychodu będziemy stosować, określają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na marginesie i przykładowo wskazać można, że pojęcie przychodu zdefiniowano w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Definicja rachunkowa określa moment powstania przychodu według tzw. zasady memoriału i w wielu przypadkach jest to inna data niż określona przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy rozliczeniach podatkowych korzysta się z ewidencji transakcji ujętych rachunkowo, jednak należy mieć pełną świadomość powstających dla niektórych operacji różnic przejściowych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06, LEX nr 328101, wskazano, że z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości, m.in. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania przychodu z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego.

Reasumując: przychodem podatkowym są takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, co zgodne jest z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Z mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że za datę powstania przychodu o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p., dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności.

Skoro, jak twierdzi wnioskodawca, doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela, to zgodzić należy się z organem, że doszło do rozliczenia wierzytelności w zakresie przysługujących stronie kar umownych.

Nie można przyjąć, wobec postanowień ustawodawcy zawartych w dyspozycji art. 12 u.p.d.o.p. - mając na uwadze czytelny zapis nie wymagający wykładni - że należnymi przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będą jedynie środki pieniężne (tu: uzyskane przez wnioskodawcę dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości). Ponadto podkreślić należy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym ma zastosowanie cyt. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stąd też rację ma organ wskazując, że uzależnienie momentu powstania przychodu od wykreślenia wszystkich wpisów hipotecznych figurujących w księdze wieczystej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., z mocy którego w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Po stronie wnioskodawcy powstał przychód w wysokości ustalonej przez strony w akcie notarialnym, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. Ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej – przy czym należy wskazać że dokonuje tego na etapie postępowania podatkowego, a nie wydanej interpretacji indywidulanej. Słusznie organ podkreślił, że cytowane przepisy ustawy podatkowej nie uzasadniają stanowiska strony, że przychód nie powstanie w momencie przeniesienia na skarżącą spółkę prawa własności nieruchomości, ale dopiero w momencie uzyskania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości (jeśli taka sprzedaż nastąpi), czy też w momencie wykreślenia wpisu hipoteki (jeśli nastąpi).

Zasadnie też organ podkreślił, że przytoczone przez stronę interpretacje wydane zostały w indywidulanych sprawach i przy odmiennych stanach faktycznych.

VIII.

Mając na uwadze treść skargi należy na marginesie sprawy wskazać, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09.

Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. m.in. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Mając powyższe na względzie, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co uczyniono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

EK