Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 132/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 19a ust. 9, art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...] w przedmiocie długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" (dalej: spółka/skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia {...} grudnia 2020r.:

- nr{...}, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika {...} Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia {...} sierpnia 2018r., nr{...}, w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na kwotę 11 683,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr MRN {...} z dnia 25 września 2915r.,

- nr{...}, uchylająca decyzję NPUCS z dnia {...} listopada 2018r., nr {...}, w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 39.840,00 zł i w tym zakresie określająca kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 39.375,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy,

- nr{...}, uchylająca decyzję NPUCS z dnia {...}listopada 2018r., {...}, w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 339.780,00 zł i w tym zakresie określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 339.674,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 25 września 2015r. na wniosek Spółki w Oddziale Celnym objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego Tl o nr MRN {...}, towar w postaci: kamieni mineralnych, ekranów do laptopów, nieorganicznych preparatów na bazie związków miedzi, urządzeń do automatycznego przetwarzania danych, zabawek dla dzieci w zestawach, meble drewniane, akcesoriów kosmetycznych (maszynki do golenia, miski, torebki skórzane, paski oczyszczające), artykułów kosmetycznych, surowców do produkcji leków dla zwierząt, wód toaletowych i perfumowanych.

Do ww. towaru dołączono fakturę handlową nr TRANS20150922/1 z dnia 24 września 2015r., w której wartość towaru o wadze brutto 21.780,90 kg określono w łącznej wysokości 44.411,99 USD.

Jako nadawcę towaru wskazano –" B" ; odbiorcę towaru/kraj wysyłki/wywozu/kraj przeznaczenia – T.T.); kraj wysyłki – PL; kraj przeznaczenia – KZ; przewoźnika -J.R. , głównego zobowiązanego – spółka.

Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru dokonano środkiem transportu o nr rej. {...} / {...}. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia ZILUPES MKP (LV000723) w terminie do dnia 2 października 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 29 września 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. REZEKNES 2 MKP (LN/000742), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Jak wynikało z pisma łotewskiej administracji celnej z dnia 29 czerwca 2016r.,

procedura tranzytu MRN {...} z dnia 25 września 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezeknes II (LA/000742) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi.

Ponadto pismem z dnia 5 stycznia 2017r. łotewska administracja celna poinformowała o wszczęciu postępowania karnego w związku z nieprawidłowym zakończeniem procedur tranzytowych.

Główny zobowiązany w reakcji na wezwanie organu poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie firmy "C". Do pisma załączono kserokopie dokumentów: pismo "C", w którym wskazany został przewoźnik i złożone wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej, dokument tranzytowy, wydruk komunikatu IE045, wydruk ze śledzenia operacji tranzytowych, faktura nr TRANS20150922/1, list przewozowy CMR, potwierdzenie odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie przez kierowcę, paszport kierowcy i dowody rejestracyjne środka przewozowego.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia oryginałów ww. dokumentów spółka poinformowała, że ich nie posiada. Przedłożyła robocze tłumaczenie faktury nr TRANS20150922/1 oraz kartę z klasyfikacją taryfową.

Powiadomieniami z dnia 22 grudnia 2018r. oraz 27 października 2019r. Naczelnik {...} Urzędu Celno-Skarbowego poinformował głównego zobowiązanego – spółkę, przewoźnika –R.J. oraz kierowcę pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt - S.K., o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym.

W reakcji na powyższe przedstawicie spółki "A" wyjaśnili, że w dniu 25 września 2015r. firma ta dostała zlecenie organizacji usługi eksportu dla firmy "D" od J. S., z którym kontakt był mailowy bądź telefoniczny. W trakcie wykonania usługi sporządzono kserokopie dokumentów przewoźnika, wykonującego usługę transportową (tj. dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz paszportu kierowcy). Towar został zabezpieczony poprzez nałożenie zamknięć celnych na środek transportu o nr rej. {...} / {...} przez funkcjonariusza z Oddziału Celnego, a następnie zostały wydane dokumenty towarzyszące - dokument tranzytowy T1 z wpisanym numerem rejestracyjnym pojazdu i danymi przewoźnika oraz podpisany przez kierowcę dokument CMR wskazujący na miejsce rozładunku na Łotwie. Podkreślono, że firma dochowała należytej staranności dokonując usługę przedmiotowej odprawy tranzytowej. Po otrzymaniu komunikatu IE45 potwierdzającego zamknięcie tranzytu oraz sprawdzeniu w systemie śledzenia przesyłek tranzytowych, że przesyłka dotarła do miejsca przeznaczenia- na Łotwę, sporządziła fakturę za swoją usługę a po otrzymaniu zapłaty od J.S. usługa ta została zakończona. Ponadto firma oświadczyła, że czuje się poszkodowana oraz "wrobiona" w tą sytuację oraz przypuszcza, że towar mógł zostać rozładowany w T.

Na podstawie informacji z systemu viaTOLL stwierdzono, że pojazd o nr rej. {...} wskazany jako środek transportu w przedmiotowym zgłoszeniu celnym przemieszczał się po polskich drogach w okresie od 1 września 2015r. do 15 listopada 2015r. W oparciu o powyższe dane ustalono m.in., że ww. środek transportu został zarejestrowany w dniu 25 września 2015r. po godz. 3 na drodze krajowej DK77 na odcinku Jarosław - Centrum - Jarosław, następnie po godz. 4 na drodze do Malawy, po godz. 19 zarejestrowano wyjazd pojazdu z Rzeszowa - na drodze do Malawy, po godz. 20 na drodze krajowej DK4 na odcinku Głuchów-Kosina oraz Przeworsk- Mirocin; następnie na drodze krajowej DK77 na odcinku Jarosław, a po godz. 21 na drodze krajowej DK77 na odcinku Węzeł Przemyśl - Droga do Wacławie oraz na odcinku Żurawica - granica m. Przemyśl.

Natomiast w dniu 4 października 2015 r. po godz. 20-tej zarejestrowano ww. pojazd na drodze krajowej DK77 na odcinku granica m. Przemyśl - Żurawica oraz Jarosław - Centrum - Jarosław, po godz. 21 na drodze krajowej DK4 na odcinku granica m. Przeworsk - Droga do Grześka oraz Głuchów - Łańcut, a następnie na odcinku droga do Malawy - granica m. Rzeszów.

Pismem z dnia {...} sierpnia 2018r. Urząd Celno-Skarbowego, Oddział Celny, poinformował, że na podstawie danych dostępnych w systemie SPD towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym i przewożony środkiem transportu o nr rej. {...} / {...} nie został przedstawiony w tamtejszym Oddziale Celnym.

Organ I instancji ustalił, że towar w magazynie czasowego składowania nie był poddawany żadnym czynnościom, które w jakikolwiek sposób wpłynęłyby na jego wartość.

Konsekwencją ustaleń podjętych w przedmiotowej sprawie było wydanie decyzji z dnia {...} sierpnia 2018r., nr{...}, zgodnie z którą, NPUCS stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu 25 września 2015r. według zgłoszenia celnego T1 o nr MRN {...} i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 11.638,00 zł.

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 3 października 2015r., tj. dniem następnym po dniu wyznaczonym jako termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia. Za dłużników długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzjami z dnia 23 sierpnia 2018r.:

- nr{...}, stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień 3 października 2015r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci wód toaletowych i perfumowanych, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu 25 września 2015r. oraz określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w wysokości 39.840,00 zł;

- nr {...}stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 3 października 2015r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu 25 września 2015r. wg zgłoszenia celnego T1 o nr MRN {...} i określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 339.780,00 zł.

Za dłużników zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez głównego zobowiązanego, DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 22 grudnia 2020r.:

- nr{...}, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie długu celnego,

- nr {...} . {...}uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w części dotyczącej określenia kwot tych podatków i w tym zakresie określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w wysokości 39.375,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 339.674,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia (LV000723). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia (LV000742), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła bowiem, że towary objęte procedurą tranzytu MRN {...}, zostało zakończonych w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezeknes II (LV000742) - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym. Przy czym ustalono, że przedmiotowe towary nie zostały przemieszczone za wskazanymi kolejowymi listami przewozowymi. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

Organ II instancji zaznaczył, że pismo łotewskiej administracji celnej z dnia 29 czerwca 2016r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu.

Zdaniem organu II instancji należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm., dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zatem za datę powstania długu celnego należało przyjąć dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. dzień 29 września 2015r., jednakże z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, organ II instancji przyjął ostatecznie datę powstania długu celnego jaką w decyzji przyjął organ I instancji (3 października 2015r.)

Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy). Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych towarzyszących towarom w momencie ich wyprowadzenia na magazyn czasowego składowania oraz podczas wcześniejszych procedur tranzytowych o nr: {...} z dnia 7 maja 2015r., {...} - {...} z dnia 2 września 2015r., {...} z dnia 28 sierpnia 2015r., {...} z dnia 20 sierpnia 2015r., {...} z dnia 24 sierpnia 2015r., {...} z dnia 13 sierpnia 2015r., {...} z dnia 14 sierpnia 2015r., {...} -IN z dnia 13 sierpnia 2015r., {...} z dnia 12 sierpnia 2015r., {...} z dnia 7 lipca 2015r., {...} z 14 lipca2015r. (dołączone do zgłoszeń tranzytowych poprzedzających wprowadzenie towarów na magazyn czasowego składowania wg {...} oraz {...}), które organ I instancji przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej towarów, stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie, organ odwoławczy za uzasadnione uznaje przyjęcie - dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów w ramach metody ostatniej szansy - wartości wynikającej ze wskazanych powyżej dokumentów handlowych.

W przekonaniu DIAS, organ I instancji zasadnie odmówił wiarygodności zapisom faktury nr TRANS20150920/1 z dnia 24 września 2015r., dołączonej do zgłoszenia tranzytowego T1 o nr MRN {...}, stwierdzając, że wartość towarów określona w tej fakturze (44.411,99 USD) była znacznie niższa od wartości tych towarów określonych w ww. fakturach, które towarzyszyły tym towarom w momencie ich wprowadzenia na magazyn czasowego składowania wg {...} oraz podczas wcześniejszych procedur tranzytowych uruchomionych zgłoszeniami T1 o nr: MRN {...} 399.767,92 USD i 12.132,55 EUR).

Jak zauważył organ odwoławczy, z ustaleń organu I instancji wynikało, że towar objęty czasowym składowaniem został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania (łączna waga brutto 21.780,90 kg) i objęty procedurą tranzytu wg zgłoszenia T1 o MRN {...}. Podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru. Z tych przyczyn, w ocenie DIAS, zasadnie organ I instancji stwierdził, że wartość określona w fakturze TRANS20150920/1 z dnia 24 września 2015r. została zaniżona umyślnie w celu obniżenia ewentualnych należności ceIno-podatkowych ciążących na towarach. Ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka J.S., który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania z magazynu i objęcia procedurą tranzytu.

Organ odwoławczy dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego/zbliżonego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. DIAS podkreślił, że fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z ww. systemu.

W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 w zw. z art. 96 ust. 1 WKC - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC.

Zdaniem organu za dłużnika należało również uznać przewoźnika –J.R.który realizował usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i był zobowiązany do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczynił - podstawą prawną odpowiedzialności przewoźnika jest art. 203 ust.3 tiret 4 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC oraz kierowcę środka przewozowego o nr rej. {...} {...} –S.K. , jako osobę która uczestniczyła w tym usunięciu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ II instancji wskazał, że kluczowym ustaleniem, które legło u podstaw decyzji dotyczącej usunięcia towaru spod dozoru celnego jest brak dowodu na zakończenie tej procedury, o którym mowa w art. 366 RWKC i ta kwestia stanowi podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a nie jak twierdzi Spółka, nieuprawnione wysłanie w systemie NCTS komunikatu zamykającego procedurę i brak prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Wobec tego, prowadzone przez stosowne organy państwa obcego postępowania kontrolne i karne nie są wystarczającym powodem do przedłużania postępowania celnego w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru, DIAS wskazał, że ustalenia dotyczące sprawy celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w odniesieniu do towaru w postaci wód toaletowych perfumowanych (4.495 kg) objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.)

Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę akcyzy na alkohol w wysokości 5.704,00 zł od hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie. Ze względu na brak przedstawienia przez głównego zobowiązanego dowodów potwierdzających procentową zwartość alkoholu i jego ilość w wodach toaletowych i perfumowanych zasadnie organ I instancji przyjął te dane z faktur dołączonych do zgłoszeń tranzytowych poprzedzających wprowadzenie towarów na magazyn czasowego składowania, biorąc pod uwagę opis towarów oraz pojemność. Z uwagi na brak informacji odnośnie procentowej objętości alkoholu posłużono się danymi powszechnie dostępnymi w Internecie.

Uzasadniając przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji, a w zasadzie jej reformacji, DIAS wskazał, że wynikła ona z odmiennych ustaleń dotyczących ilości towaru m.in. w postaci wód toaletowych i perfumowanych. Zdaniem organu II instancji, NPUCS nieprawidłowo uznał towar z pozycji 41, 46, 48 – 53 faktury nr 0269648-IN z dnia 13 sierpnia 2015r. za wody toaletowe i perfumowane, co wymagało skorygowania w postępowaniu odwoławczym.

W odniesieniu natomiast do decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej mają bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty tego podatku w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej sumę wartości celnej oraz długu celnego, a w odniesieniu do wód toaletowych i perfumowanych kwotę stanowiącą sumę wartości celnej, długu celnego oraz podatku akcyzowego. Zaakceptował również zastosowane przez organ I instancji stawek podatku VAT 8% i 23%.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że z uwagi na odmienne ustalenia dotyczące towaru z pozycji 41, 46, 48 – 53 faktury nr 0269648-IN z dnia 13 sierpnia 2015r., stanowiącego kremy i balsamy do ciała, a nie jak uznał organ I instancji wód toaletowych i perfumowanych, organ II instancji skorygował powyższe ustalenia, co w konsekwencji wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT w odniesieniu do tych towarów i skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisane decyzje DIAS, Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzji DIAS nr {...}dotyczącej długu celnego spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 - zwanej dalej: Prawem celnym) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, oraz kto ponosi odpowiedzialność za jego usuniecie dozoru celnego, a także ustalenie miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców towaru),

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji, a także w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, co powinno zostać dokonane przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy.

2) prawa materialnego, tj:

a) art.29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna tworów niż podana w zgłoszeniu, którego organy nie zakwestionowały,

b) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

c) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały;

d) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

e) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

f) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

g) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego,

h) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego,

i) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat,

j) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.

Natomiast w skardze na decyzję DIAS nr {...} przedmiocie podatku akcyzowego, spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 121, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i art.191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że towary wskazane w zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że towary te zawierają jakąkolwiek ilość alkoholu etylowego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art., 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 u.p.a.

h) art. 121, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i art.191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stężenia alkoholu etylowego we wskazanych w decyzji towarach, które zostało dokonane w oparciu o niewiążące i zupełnie niewiarygodne informacje opublikowane w przypadkowym blogu jednej z internetowych perfumerii,

i) art. 121, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i art.191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie istotnych cech towarów skazanych w decyzji bez pozyskania stosownych dokumentów od producentów tych towarów, a w konsekwencji nieustalenie czy w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.,

j) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

k) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

l) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji, a także w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, a co powinno zostać dokonane przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy,

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji – uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

b) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty akcyzy.

Z kolei w skardze na decyzję DIAS nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług, spółka naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem kierowcy i przewoźnika wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego,

f) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

h) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona,

j) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ ustalił inną datę powstania długu celnego niż organ I instancji, a także w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w bardzo szerokim zakresie, a co powinno zostać dokonane przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy,

k) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu co do poszczególnych towarów,

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 i art. 31 w związku z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 78 ust. 2 WKC, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem tej wartości na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i arbitralnym obliczeniem tej wartości w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość celna towarów niż podana w zgłoszeniu, którego organy celne nie zakwestionowały,

d) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. b WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,,

e) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

f) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

i) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat.

W uzasadnieniu skarg zawarto rozwinięcie szeroko i precyzyjnie opisanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy uznania skarżącej za dłużnika długu celnego, a w konsekwencji podatnika podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego.

Pierwszorzędną kwestią podlegającą ocenie jest to czy organy w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły powstanie długu celnego.

Poza sporem jest, że w dniu 25 września 2015r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie, na wniosek skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego T1 MRN {...}. Przedmiotowy towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania w Rzeszowie, a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia (LV000723) w terminie do dnia 2 października 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 29 września 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. REZEKNES 2 MKP (LV000742), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. REZEKNES 2 MKP (LV000742)

Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

W ocenie Sądu, informacje przekazane przez łotewskie organy celne, że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne, jednoznaczne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez Spółkę przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi skarżąca, R.J.(przewoźnik) oraz S.K.(kierowca pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt).

Odpowiedzialność skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Obiektywny charakter ma również odpowiedzialność R.J. jako przewoźnika. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta na zasadzie ryzyka i nie wymagająca ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r. ,I GSK 767/15). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, że R.J,.pełnił funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą bezpośrednie zapisy w zgłoszeniu tranzytowym, gdzie został on wskazany jako przewoźnika wskazano tę firmę oraz potwierdzają dane z sytemu viaTOLL. W konsekwencji ciążył na niej obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez łotewską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC.

Z kolei kierowca S.K. został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Organ wskazał, że działający w imieniu przewoźnika kierowca został pouczony przez pracownika firmy o przewozie towaru w procedurze tranzytu, w tym o obowiązkach i odpowiedzialności ciążącej na przewoźniku, podpisał on też potwierdzenie odbioru przesyłki i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie. Kierowca wiedział więc, że przewożony przez niego towar objęty jest procedurą tranzytu i który jednocześnie wiedział bądź powinien wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, WKC który stanowi, że dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego, przewoźnika oraz kierowcę, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty, zgodnie z którym, dłużnikami są: odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym

w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co się stało z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towarów, należy wskazać, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia

w wyznaczonym terminie. Ponadto, organy celne Republiki Łotwy poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki Łotwy lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na terytorium Republiki Łotwy. Łotewskie służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem odbiorcy towarów również należy uznać za bezzasadne.

Wbrew stwierdzeniom głównego zobowiązanego, nawet ustalenie faktu co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny, w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015r. w sprawie C-319/14 - usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art.203 ust.1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art.203 WKC.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, należy wskazać, ze wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. Z uwagi na brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturach, na podstawie których towary zostały przywiezione w ramach procedury tranzytu na obszar UE i wprowadzone do magazynu czasowego składowania w Tomaszowie Lubelskim, a następnie przedłożone na etapie wprowadzania tych towarów do magazynu czasowego składowania w Rzeszowie.

Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest

w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej

w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturach handlowych wykorzystanych przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie SAZC ALINA. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny

z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Podobnie nie sposób podzielić argumentacji związanej z przyjmowaniem jako wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości. Zarzuty w tym zakresie są zbyt ogólnikowe, przez co nie sposób jest w sposób kompleksowy odnieść się do nich. Poza tym należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktur, dane zaś z SAZC ALINA, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktur, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto właściwe ustalenia oraz szczegółowe uzasadnienie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz faktu wykorzystania do określenia wartości celnej towarów faktur towarzyszących towarom w chwili ich wprowadzenia do magazynu czasowego składowania (tj. na podstawie dokumentów, z których wynika wyższa wartość towarów) w sytuacji, gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających powiązanie pomiędzy towarami wskazanymi w dokumentach dołączonych do deklaracji czasowego składowania, a towarami wskazanymi w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego, tj. fakturze nr TRANS20150922/1 z dnia 24 września 2015r. Jak ustalono wartość tożsamego towaru podlegała manipulacji na poszczególnych etapach czynności (procedur celnych podejmowanych w stosunku do towarów). Zarówno sposób zgłoszenia towarów do procedury tranzytu poprzedzającej złożenie towarów na magazyn czasowego składowania, w tym jego waga brutto (21.780,90 kg), pozostawał w całkowitej zgodności z rodzajem towaru wykazanym w będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Wartość towarów określona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego tj. 44.411,99 USD była znacznie niższa od wartości tych towarów określonych

w fakturach, na podstawie których towary zostały przewiezione pod procedurą tranzytu na obszar UE i pierwotnie wprowadzone do magazynu czasowego składowania "B" tj. 399.767,92 USD i 12.132,55 EUR.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak uzasadnienia dla faktu tak znacznego obniżenia wartości towarów w fakturze nr TRANS20150922/1 z dnia 24 września 2015r. uzasadniał pozbawienie jej wiarygodności w tym zakresie. Rzecz w tym, że procedurą tranzytu zewnętrznego objęty został cały towar poddany czasowemu składowaniu, a podczas składowania nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające tak znaczny spadek wartości towaru w przeciągu kilku minut.

Zatem faktura, na podstawie której wyprowadzono towar z magazynu czasowego składowania i objęto procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego T1

o nr MRN {...}, bez żadnego uzasadnienia kilkukrotnie pomniejszała wartość towarów. Fakt zaniżenia wartości towarów znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym pozyskanym z SAZC ALINA, a co więcej ustalenia te korespondują z zeznaniami świadka J.S., który potwierdził istniejący proceder obniżania wartości towaru na etapie wyprowadzania

z magazynu i objęcia procedurą tranzytu.

W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 64 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego przez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu 20 sierpnia 2016r. tj. dniu, w którym przepis ten przesłał obowiązywać, ponieważ kwestia odsetek nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia organów. W niniejszej sprawie zastosowanie miała zasada samoobliczania wynikająca z art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p.

Co do zarzutu niepodjęcia wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, wskazać należy, że organy pozyskały od łotewskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że nie posiada ona jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekraczania granicy celnej UE. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Łotwy, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wykazania, że decyzje podpisała osoba, która była do tego uprawniona.

Należy tutaj wskazać, że decyzję można uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa jeżeli nie zawiera odręcznego podpisu, wskazania imienia lub nazwiska osoby podpisującej decyzję. Zatem brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji. Także podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Tymczasem zaskarżone decyzje wszystkie wskazane powyżej elementy zawierają. Wskazano w nich, że zostały podpisane z upoważnienia DIAS przez podinspektora E.Ch. Kierownika Referatu Postępowania Celnego. Upoważnienie do podpisania decyzji przez E.Ch. wynika z załączonej do akt sprawy karty zakresu obowiązków i uprawnień funkcjonariusza służby celno-skarbowej, z której wynika, że do obowiązków wymienionej należy między innymi sprawowanie nadzoru nad Referatem Postępowania Celnego. Z kolei z regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w {...}, stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr {...} /2019 DIAS z dnia 4 lipca 2019r., obowiązującego w datacje wydania zaskarżonych decyzji wynika, że Piąty Zastępca Dyrektora sprawuje nadzór nad Drugim Pionem Kontroli, Cła i Audytu i Pionem Celno-Granicznym i w zakresie powierzonych mu spraw podpisuje orzeczenia i dokumenty w sprawach należących do właściwości pionów organizacyjnych przez siebie nadzorowanych. Na mocy § 15 ust. 4 w razie nieobecności Piątego Zastępcy Dyrektora zastępuje go Kierownik Działu Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych, a gdy ten jest nieobecny Kierownik Referatu Postępowania Celnego. Z zaświadczenia z dnia 20 maja 2021r. przedłożonego przez DIAS wynika, że pełniąca w dniu wydania zaskarżonych decyzji służbę na stanowisku Piąty Zastępca DIAS podinspektora A.L., sprawująca nadzór nad Drugim Pionem Kontroli, Cła i Audytu oraz Pionem Celno-Granicznym oraz Kierownik Działu Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń i Czynności Audytowych w Izbie Administracji Skarbowej młodszy inspektor M.Z. , w dniu 22 grudnia 2020r. przebywały na urlopie wypoczynkowym. W tej sytuacji zatem nieobecności ww. osób, podinspektor E.Ch. była upoważniona do podpisania zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył art.233 § 1 pkt 1 O.p., które skarżąca uparuje w bezpodstawnym - według niej - utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ II instancji miał dokonać zmiany daty powstania długu celnego określonej przez organ I instancji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ II instancji poprzestał jedynie na wyrażeniu swego stanowiska w kwestii innej daty powstania długu celnego niż ustalił to organ I instancji, tj. daty 29 września 2015r. (dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS), a nie jak przyjął NPUCS – dzień 3 października 2015r. (dzień pierwszy dzień roboczy po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia), wskazując jednocześnie, że przyjmuje datę powstania długu celnego taką jak organ I instancji, gdyż jest ona korzystniejsza dla strony odwołującej się (ma wpływ na kwotę odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Praw celnego). Powyższe stanowisko DIAS jest zgodne z wynikającym z art. 234 O.p. zakazem orzekania na niekorzyść strony odwołującej się i zasługuje na akceptację.

W przekonaniu Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ w pełni uprawniony był do poczynienia własnych ustaleń wykraczających poza ustalenia dokonane przez organ I instancji.

Podkreślenia wymaga, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki polegającej na tym, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przy czym zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001).

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżącej, organ II instancji miał kompetencje do uzupełnienia materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz włączenie w poczet tego materiału urzędowego tłumaczenia faktur, a wydanie przez DIAS rozstrzygnięć nie wymagało "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", co uzasadniałby wydanie decyzji kasacyjnych.

Odnosząc się do kwestii zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług oraz określenia zobowiązań w tych podatkach wskazać należy w pierwszej kolejności, że decyzje te są zdeterminowane treścią rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego. To bowiem decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego wyznacza elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług (wartość celną), jak również określa stronę podmiotową - adresatów obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, w toku postępowania dotyczącego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług nie mogą być na nowo ustalane te elementy stanu faktycznego, które dotyczą okoliczności powstania długu celnego, podmiotów, na których ten dług celny ciąży, czy też wartości kalkulacyjnych, które w ostatecznym rozrachunku wyznaczają wysokość powstałego długu celnego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, organ orzekający jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, posiadająca kluczowe znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru wymienionych podatków należnych z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zarówno wartość celna jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Wykluczona jest zatem w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest ono odrębne od postępowania celnego, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Stanowisko to wpisuje się w utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów" (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006r., sygn. I FSK 182/06).

Z powyższych względów, podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podstaw do stwierdzenia obowiązku podatkowego, jego wysokości, chwili powstania oraz kręgu podmiotów zobowiązanych do jego zapłaty, jak również braku prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie na okoliczności objęte treścią decyzji dotyczącej podatku VAT, nie mogą odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. W przypadku bowiem, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (fakt stwierdzenia długu celnego i określenie dłużników celnych), a także dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa, cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 252/11; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06).

Na mocy art. 10 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do art. 13 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 9 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Zarówno dług celny jak i obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa. Powiązanie zaś sprawy celnej i sprawy podatkowej powoduje solidarną odpowiedzialność dłużników długu celnego za zobowiązania podatkowe, co wynika z art. 213 WKC w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 i art. 28 ust. 1 u.p.a. oraz art. 17 ust.1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było powstanie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu, tj. import towaru. NPUCS decyzją z dnia {...} sierpnia 2018r., nr {...}, stwierdził powstanie długu celnego i ustalił datę powstania długu celnego na dzień 3 października 2015r., jak również określił wartość celną towarów.

Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu II instancji z dnia {...} grudnia 2020r. Decyzja administracyjna w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego jest zatem ostateczna. Sąd nie znalazł zaś podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem do powstania długu celnego wobec skarżącej doszło, co w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług i określenia kwot zobowiązań w tych podatkach. Decyzje organu I instancji określiły podmioty odpowiedzialne za powstały dług celny, w tym m.in. skarżącą jako głównego zobowiązanego. Jako, że są oni w myśl art. 203 ust.3 tiret czwarte WKC odpowiedzialni za powstały dług celny, odpowiadają również za zobowiązanie w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Stanowisko to Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. i art.191 O.p. w zw. i art. 8 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 u.p.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że towary wskazane w zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w sytuacji gdy - zdaniem skarżącej - ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że towary te zawierają alkohol etylowy, nieprawidłowe ustalenie stężenia alkoholu etylowego we wskazanych w decyzji towarach, które zostało dokonane w oparciu o niewiążące i zupełnie niewiarygodne informacje opublikowane w Internecie, dokonanie ustaleń w zakresie istotnych cech towarów skazanych w decyzji bez pozyskania stosownych dokumentów od producentów tych towarów, a w konsekwencji nieustalenie czy w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. należy wskazać, że notoryjnym jest fakt występowania alkoholu etylowego w składzie wyrobów takich jak wody perfumowane, wody toaletowe i wody kolońskie. W celu ustalenia jego procentowej zawartości w ww. produktach organ I instancji posłużył się wiedzą powszechnie dostępną w Internecie, przy czym przyjęto - na korzyść skarżącej - najniższe procentowe stężenie dla danego rodzaju wyrobu.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fizyczny brak towarów, brak danych określających procentową zawartość alkoholu w fakturach oraz nie przedłożenia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów potwierdzających procentowa zwartość alkoholu w przedmiotowych wyrobach, stanowisko organów należy uznać za słuszne. Natomiast z uwagi na to, że skarżąca nie wykazała, czy alkohol etylowy zawarty w towarach był skażony, co stanowi warunek określonego w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego etanolu zawartego ww. wyrobach, zwolnienie to nie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, zarzuty postawione w skargach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak powyżej wskazano, organy ustaliły wszystkie niezbędne okoliczności stanowiące podstawę do przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny w procedurze tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia celnego T1 o nr MRN {...} oraz określenia w związku z tym zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług m.in. skarżącej, jako głównemu zobowiązanemu.

Z tych względów, uznając, że wydane w sprawie decyzje nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.