Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1640/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"K." sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła dniu 15 marca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel detaliczny. W celu zachęcenia klientów do częstego dokonywania zakupów w sklepie został stworzony program lojalnościowy. W ramach programu klienci otrzymywać będą punkty uzależnione od wielkości dokonanych zakupów, im większy zakup, tym większa liczba punktów. Zebrane punkty będą wymieniane na określone towary znajdujące się w ofercie programu. Spółka zamierza przekazywać wybrane przez klienta towary (nagrody) nieodpłatnie. Przekazanie nagród nieodpłatnie sprzyjać będzie promocji i reklamie sklepu prowadzonego przez Spółkę. Dotychczas Spółka traktowała przekazanie tych towarów w ramach akcji lojalnościowej, jako czynności podlegające VAT tak samo jak dostawę towarów o charakterze odpłatnym. Obecnie Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach akcji lojalnościowej, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Jedynie wyjątkowo ustawodawca uznaje za odpłatną dostawę towarów także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli towary należące do jego przedsiębiorstwa są przekazywane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Z wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że każde przekazanie towarów, o ile tylko związane jest z celami prowadzenia przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym przypadku podstawy ustawowej. Treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie pozwala na uznanie, iż podlega opodatkowaniu także nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile nie stanowi próbek, prezentów o małej wartości lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Ustawa nowelizująca wprowadziła bowiem zmiany przepisów dotyczących opodatkowania przekazywanych przez podatników prezentów o małej wartości i próbek. W art. 7 ust. 3 u.p.t.u. usunięto zastrzeżenie, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się, gdy przekazanie prezentów o małej wartości lub próbek wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie wyłącza z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i bynajmniej nie daje podstaw do twierdzenia o rozszerzeniu zakresu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ponad to, co zostało w nim wyraźnie wskazane. Nie jest bowiem niemożliwe przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym bardziej nie jest niemożliwe takie przekazywanie dotyczące próbek czy prezentów o małej wartości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów, o ile następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, z wyłączeniem jednak materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3). Żaden przepis ustawy nie pozwala jednak na objęcie obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a zdaniem Spółki, niewątpliwie za takie cele należy uznać przekazanie przez Spółkę towarów klientom w ramach programu lojalnościowego, zmierzające do uatrakcyjnienia oferty przedsiębiorcy.

Według Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, przekazanie nieodpłatne lub za jeden grosz nagród w programie lojalnościowym nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przekazanie nagród w ramach programu lojalnościowego ma związek z prowadzoną działalnością, towary przekazywane są w celu promocji i reklamy przedsiębiorstwa.

Minister Finansów pismem dnia 22 marca 2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (podanie pytania, na które Spółka oczekuje odpowiedzi).

Spółka pismem dnia 25 marca 2010 r. sprecyzowała swój wniosek i wskazała pytanie przyporządkowane do zdarzenia przyszłego przedstawionego w polu nr 54 wniosku, na które oczekuje odpowiedzi - "czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe - przekazanie nieodpłatnie towarów klientowi jako premia z tytułu dokonania przez klienta odpłatnych zakupów w ramach programu lojalnościowego) powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?"

Minister Finansów pismem dnia 2 kwietnia 2010 r. ponownie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez określenie:

1) czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów, które przekazywane są jako nagrody?

2) jaka jest jednostkowa cena nabycia (bez podatku, a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia) towarów przekazywanych jako nagrody?

3) czy Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych nagrodami?

Minister Finansów wskazał ponadto, iż po uzupełnieniu wniosku o powyższe informacje należy ponownie przedstawić własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Spółka pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. odpowiedziała na wezwanie Ministra Finansów. W odpowiedzi na pytanie pierwsze wyjaśniła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów, które przekazywane są jako nagrody. W odpowiedzi na pytanie drugie wyjaśniła, że ceną nabycia towaru przekazywanego jako nagroda jest cena zakupu tego towaru, przy czym towary wydawane są uczestnikom programu lojalnościowego nieodpłatnie w zamian za przyznane punkty. W odpowiedzi na pytanie trzecie wyjaśniła, że prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób obdarowanych nagrodami wyłącznie w oparciu o oświadczenie klientów - uczestników programu lojalnościowego, przy czym nie weryfikuje danych osobowych podanych przez klientów.

Spółka stwierdziła, że nieodpłatne przekazywanie towarów w ramach akcji lojalnościowej, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jeżeli następuje za wynagrodzeniem. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W zakresie przekazywanych przez Spółkę towarów za 0,01 zł w ramach programu lojalnościowego Minister Finansów stwierdził, iż w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Spółka wydaje bowiem towar klientowi, który w zamian za towar uiszcza opłatę w wysokości 0,01 zł. Podkreślił, że dla stwierdzenia odpłatności danej dostawy towarów nie ma znaczenia wysokość zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym zapłata za wydany przez Spółkę towar jest symboliczna (wynosi 0,01 zł) - nie powoduje to jednak utraty statusu odpłatności dla tej transakcji. Wskazana przez Spółkę kwota stanowi zapłatę za wydany towar. Minister Finansów uznał więc, że przekazywanie przez Spółkę towarów za 0,01 zł w ramach programu lojalnościowego - będące odpłatną dostawą - jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów. W związku z niską wartością zapłaty za towar (0,01 zł) nie wystąpi tu podatek VAT należny, jednak nie zmienia to faktu, że ma miejsce odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów dodał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka przekazuje również wybrane przez klientów towary nieodpłatnie. Dla celów podatku od towarów i usług ustawodawca zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. Z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Minister Finansów dokonując analizy powyższych przepisów uznał, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z reklamą i promocją, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. W związku z tym, przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 4 u.p.t.u. tj., że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających w/w kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Biorąc pod uwagę stan prawny oraz przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, iż przekazywanie nieodpłatne towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem generalnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, przy zakupie których Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości.

Minister Finansów wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 5(6) Szóstej Dyrektywy - w sprawie Kuwait Petroleum Ltd. (C-48/97) uznał, że "(...) przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, (...) przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Drugie zdanie tego przepisu, wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku od towarów i usług na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w celu związanym z prowadzonym przedsiębiorstwem."

W świetle Dyrektywy konieczne jest zatem opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia jest natomiast cel takiego przekazania towarów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę swoim klientom towarów w ramach programu lojalnościowego, związane bezpośrednio z działalnością Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zarzuciła, że Minister Finansów niezbyt wnikliwie zapoznał się z treścią wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro wbrew treści wniosku wypowiedział się również, nie będąc o to pytany, w kwestii przekazywania towarów za 0,01 zł. Zdaniem Spółki, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja jest nieprawidłowa w zakresie, w jakim uznaje nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu lojalnościowego, związane bezpośrednio z działalnością Spółki, za podlegające opodatkowaniu i w tym zakresie stoi w sprzeczności z treścią art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Jedynie wyjątkowo ustawodawca uznaje za odpłatną dostawę towarów także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli towary należące do jego przedsiębiorstwa są przekazywane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W zgodzie z wykładnią językową art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać, że każde przekazanie towarów, o ile tylko związane jest z celami prowadzenia przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu. Co prawda, przepis ten nie jest w pełni zgodny z treścią dyrektywy VAT z 2006 r. wprowadzonej do polskiego ustawodawstwa w przepisach u.p.t.u., jednakże zgodnie ze stanowiskiem doktryny, jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W opinii Spółki, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Co prawda, podobne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie, jak również częściowo w doktrynie, jednakże przed dokonaną w kwietniu 2005 r. zmianą u.p.t.u. Obecnie, przyjęta w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretacja nie może się ostać. Ustawa nowelizująca wprowadziła bowiem zmiany przepisów dotyczących opodatkowania przekazywanych przez podatników prezentów o małej wartości i próbek. W art. 7 ust. 3 u.p.t.u. usunięto zastrzeżenie, że art. 7 ust. 2 nie stosuje się, gdy przekazanie prezentów o małej wartości lub próbek wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy u.p.t.u. od dnia 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie u.p.t.u. nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem."

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 2006/112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u.

Jeżeli chodzi natomiast o przekazywanie towarów za 1 grosz, co jak stwierdziła Spółka w skardze nie było przedmiotem jej zapytania, należy zwrócić uwagę, iż wprawdzie Spółka wspomniała o takim przekazaniu w swoim stanowisku zawartym we wniosku - "(...) przekazania nieodpłatnie lub za jeden grosz nagród (...)", jednakże rzeczywiście o kwestię tę nie pytała, jak również - co jest w tej mierze najistotniejsze, w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno - tym przedstawionym we wniosku, jak i tym - uściślanym w wyniku wezwań Ministra Finansów, mowa była tylko o nieodpłatnym przekazywaniu towarów, natomiast nie było żadnej wzmianki o przekazywaniu towarów za 1 grosz.

W postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego" opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest wiążący dla organu podatkowego wydającego interpretację. Organ ten wydając interpretację musi ściśle bazować na podanych przez wnioskodawcę informacjach i tylko w oparciu o nie może dokonywać oceny przedstawionego we wniosku własnego stanowiska wnioskodawcy. Skoro zatem w niniejszej sprawie w opisie zdarzenia przyszłego nie było mowy o tym, że towary (nagrody) były wydawane za 1 grosz, to wypowiedź Ministra Finansów w tym zakresie była zbędna.

Można jeszcze jedynie dodać, iż jeżeli Minister Finansów dwukrotnie wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku (w innych kwestiach), to dostrzegając niewątpliwie istniejącą rozbieżność pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego a pierwotnym (zawartym we wniosku) stanowiskiem Spółki, powinien wezwać ją i w tym zakresie do wyjaśnień.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.