Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 79/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi [...] B. B., W. F. Spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008r., nr IBPP2/443-785/08/JJ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł ( słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka jawna "A" B. B., W. F. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny podała, że na podstawie umowy przelewu zamierza nabyć przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność, a nabycie nastąpi za cenę niższą od jej wartości nominalnej. Obie strony umowy, tj. cesjonariusz oraz zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Po nabyciu wierzytelności skarżąca wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jej działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu, o ile egzekucja taka będzie możliwa. Wnioskodawca jednocześnie nie wykluczył możliwości dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności lub jej wykorzystania dla innych celów prawno-gospodarczych. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy.

W związku z takim stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku stan przyszły należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane, co zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z zm.- zwanej dalej ustawą) oraz załącznikiem nr 4 do wskazanej ustawy podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług..

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Z powyższej definicji w jej ocenie wynika, iż cesja wierzytelności nie jest towarem, a zatem można ją rozpatrywać wyłącznie w kategorii świadczenia usług. W stanie przyszłym opisanym we wniosku usługa ta polegać będzie na tym, że Wnioskodawca uwolni podmiot zbywający wierzytelność z konieczności dochodzenia swojej należności na własną rękę, a dodatkowo przenosi na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług czynność taką należy zaklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane, a tym samym zwolnione z podatku. Zwrócono też uwagę, że usługa ta często bywa mylnie kwalifikowana jako usługa ściągania długów, mimo że brak jej kilku podstawowych elementów aby o takiej klasyfikacji można mówić. Po pierwsze, między stronami umowy przelewu wierzytelności nie ma zobowiązania do działania po stronie Wnioskodawcy polegającego na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, gdyż jak zostało wskazane powyżej Wnioskodawca nabywa wierzytelności na swoją rzecz i w swoim imieniu. Po drugie opisywana we wniosku usługa nie zawiera decydującego elementu tj. odpłatności, gdyż sama zapłata ceny za zakup wierzytelności nie może być traktowana jako usługa.

Zauważono także, że w doktrynie jak i orzecznictwie istnieje spór, co do możliwość uznania dyskonta, tj. różnicy między wartością nominalną wierzytelności a ceną, którą nabywca zapłacił za tę wierzytelność, za rodzaj wynagrodzenia za świadczoną usługę. W ocenie Wnioskodawcy uznanie dyskonta jako podstawy opodatkowania skutkowałoby naruszeniem zasady pewności i równości opodatkowania. Podatnik w takim wypadku nie ma żadnej gwarancji czy wymagalny podatek od kwoty dyskonta, będzie adekwatny do wysokości wyegzekwowanej sumy. Wysokość dyskonta jest w przedmiotowej sprawie elementem charakteryzującym się dużym stopniem niepewności. Przy wierzytelnościach przeterminowanych trudno jednoznacznie i pewnie wskazać wysokość kwoty jaką uda się wyegzekwować od dłużnika, co skutkuje niemożnością określenia należnej kwoty zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia [...] doręczonej dnia 17 listopada 2008 r. uznał stanowisko Spółki, iż usługa nabycia wierzytelności jest usługą korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe.

Czyniąc rozważania, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Umowa cesji wierzytelności, w ocenie organu, wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.

W dalszych rozważaniach wskazano, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Dokonanie przez ustawodawcę wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

Zwrócono też uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Wprawdzie usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych, to jednakże, co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykonał zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowania długów. Usługi (j.w.) stanowią usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy.

W każdym zatem przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. A zatem, usługa polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzającej do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtarzając dotychczasową argumentację zakwestionowała zasadność stanowiska organu, podtrzymując swoje uprzednie stanowisko, że nabycie wierzytelności w ramach umowy cesji jest usługą podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano także, że aby mówić o świadczeniu usług, transakcja cesji wierzytelności musi charakteryzować się odpłatnością. W tej kwestii strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07.

Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że cesja wierzytelności winna być traktowana jako usługa ściągania długu. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym cesjonariusz nie wyręcza bowiem cedenta w odzyskiwaniu długu, nie działa na jego zlecenie i na jego rzecz, ale działania takie podejmuje we własnym imieniu i na własną rzecz. Co więcej, może zlecić ewentualne ściągnięcie długu innemu podmiotowi. W tej kwestii Spółka wskazała na stanowisko zajęte przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn.akt I SA/Łd 1239/2006.

Odnosząc się zaś do przywołanego przez organ stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zwartego w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, podkreślono, że dotyczył on usługi factoringu, a taka usługa nie miała miejsca w niniejszej sprawie Jednorazowa sprzedaż wierzytelności nie stanowi jeszcze factoringu, na co zwrócono uwagę w piśmiennictwie, między innymi J. Martinim Ł. Karpiesiuk – VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości- Warszawa 2007.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powtarzając całość wywodów w niej zawartych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 29 ust 1 ustawy o VAT

Zdaniem skarżącej, nie można uznać zakupu wierzytelności w drodze cesji wierzytelności za usługę ściągania długów. Usługa ta nie jest zdefiniowana w polskich przepisach prawa, ale można spróbować wskazać na jej essentialia negotti. Usługa ściągania długów polega na tym, iż pomiędzy dwoma podmiotami istnieje taki stosunek prawny polegający na ich wzajemnym działaniu, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do ściągnięcia długu, na rzecz drugiej, od osoby trzeciej (dłużnika), a druga (wierzyciel) zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy usługi w zamian za wykonaną usługę ściągnięcia długu. Wobec powyższego tak opisane ściągnięcie długu nie może zostać uznane za równoznaczne z przedstawionym we wniosku przelewem wierzytelności. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze brak stron, między którymi dochodzi do świadczenia usługi ściągania długu. Z umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie. Nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się do ściągania długu na rzecz zbywcy wierzytelności.

W dalszej kolejności wskazano na podstawową cechę świadczenia usług tj. odpłatność. Przy zakupie wierzytelności najtrudniejsze jest określenie istnienia odpłatności takiej usługi. Skoro podatnik dokonuje zakupu wierzytelności i płaci zbywcy cenę wierzytelności, to w żadnym wypadku zapłata ceny nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji, w której usługobiorca sam dokonywałby zapłaty za wykonaną usługę. Dodatkowo podkreślono, że sama zapłata ceny nie może zostać uznana za usługę, a o usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08.

Ponownie odniesiono się też do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zwartego w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01 wskazując, iż same niemieckie organy podatkowe wskazywały, że pogląd ten nie ma zastosowania do :zwykłej sprzedaży wierzytelności" Skarżąca zasygnalizowała również pogląd, że może w ogóle wolą ustawodawcy nie było objęcie przelewu wierzytelności opodatkowaniem podatkiem VAT, za którym to stanowiskiem opowiada się cześć doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje uprzednie stanowisko wraz z przytoczoną na jego poparcie argumentacją prawna.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2009 r. skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, eksponując zwłaszcza wadliwą ocenę organu o uznaniu spornej transakcji za usługę ściągania długów oraz podkreśliła, że zapłata ceny za nabytą wierzytelność nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem za świadczenie usługi. Następnie powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 89/07 stwierdzający, że nabycie wierzytelności pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, co dotyczy również interpretacji indywidualnych, poddanych sądowej kontroli sądów na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.]. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z uwzględnieniem kryterium jego legalności Sąd stwierdza, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, polegającym na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W pierwszej kolejności wymaga zatem rozstrzygnięcia kwestia, czy tego rodzaju czynność opisana we wniosku mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania podatkiem VAT. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić, czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy trafnie przyjął, że skoro wierzytelność nie jest towarem, to obrót wierzytelnościami może być rozpatrywany jedynie w kategorii świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług (wskazana we wniosku czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży nie mieści się w kategorii usług nieodpłatnych, zrównanych z odpłatnymi, które zostały wymienione w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, że nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży co do zasady nie może być uznane za świadczenie usług. Obrót wierzytelnościami definiuje się najczęściej jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Usługę świadczy w tym przypadku zbywca na rzecz zbywającego (Leksykon VAT 2007, t. I, str. 711).

Mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie (por. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07 z dnia 16.05.2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6 lutego 2007 r.) organ zasadnie przyjął, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3887/06 z dnia 2.02.2007 r., III SA/Wa 4194/06 z dnia 1.03.2007 r., III SA/Wa 1202/07 z dnia 15.10.2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6.02.2007 r., J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 715). Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych – co w sprawie nie jest kwestionowane – do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami (por. wyrok WSA z dnia 17.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, wyrok NSA z dnia 17.12.2008 r. II FSK 1318/07). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 7.03.2007 r., III SA/Wa 2208/06, z dnia 11.05.2007 r., III SA/Wa 2260/06, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 r. t. I s. 681-682). Zatem kupno wierzytelności stanowi element usługi obrotu wierzytelnościami a świadczenie tego rodzaju usługi następuje już w momencie nabycia wierzytelności.

Te ogólne uwagi charakteryzujące usługi obrotu wierzytelnościami, których elementem koniecznym jest zakup wierzytelności, muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi po cenie niższej od ceny nominalnej, co oznacza, że nabycie następuje z wystąpieniem tzw. dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika przy tym, aby wystąpiły między stronami cesji wierzytelności jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizje czy odsetki. Mając zatem na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku, należało przyjąć, że skarżąca poza zapłatą ceny nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Organ podatkowy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że cała wartość wierzytelności nabytej w drodze umowy przelewu jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza.

W ocenie Sądu stanowisko powyższe nie jest trafne.

W orzecznictwie i doktrynie dostrzegana jest istotna trudność dotycząca kwestii, co jest wynagrodzeniem za świadczoną przez nabywcę wierzytelności usługę (por. cyt. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 716). Skoro istotą i celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru dochodzenia wierzytelności, a dla przyjęcia odpłatności świadczenia koniecznym jest ustalenie ekwiwalentu za wykonanie usługi, to niezbędnym staje się odpowiednie "zwartościowanie" tak zdefiniowanej usługi. Jak słusznie zarzuciła skarżąca, takim ekwiwalentem z całą pewnością nie może być zapłata ceny za nabytą wierzytelność. Sąd w składzie tu orzekającym podziela wyrażane w piśmiennictwie i orzecznictwie poglądy, że w przypadku tego rodzaju usług formą wynagrodzenia jest dyskonto - różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia (wyrok WSA z dnia 16.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, podobnie to zagadnienie ujęto w wyroku NSA z dnia 12.05.1995 r. III SA 1125/94). Jak wskazuje J. Zubrzycki (op. cit., str. 717) zasadnym jest odpowiednie stosowanie zasad określających podstawę opodatkowania przy usługach factoringu. Problematyka wynagrodzenia za usługę factoringu, zbliżoną do obrotu wierzytelnościami (każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi factoringu, choć usługami factoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi między faktorantem a faktorem – tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, str. 712) była przedmiotem orzeczeń TSWE. W wyroku z dnia 26.06.2003 r. C-305/01 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że w przypadku factoringu właściwego podstawę opodatkowania stanowi płatność klienta odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą, jaką zapłacił mu faktor (czyli dyskonto). Dyskonto stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie faktora z tytułu przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zarówno Trybunał, jak i podatkowe służby Komisji Europejskiej uznają, że wykonanie umów factoringu skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego następuje już z chwilą cesji wierzytelności na rzecz faktora, gdyż z tym momentem faktor zwalnia swojego klienta (przedsiębiorcę cedenta) od windykacji wierzytelności.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż zaistnienie odpłatności w formie tzw. dyskonta dotyczy wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi factoringu i tylko w takim wypadku można by uznać, że wynagrodzenie takie podlegałoby opodatkowaniu, gdyż ta kategoria usług pośrednictwa finansowego, została expressis verbis wyłączona przez ustawodawcę spod ogólnej zasady zwolnienia usług pośrednictwa finansowego przewidzianej w a art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy.

Takich zresztą twierdzeń, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienie z usługą factoringu nie zawarł także końcowo organ w udzielonej interpretacji, aczkolwiek poczynił także na tym tle liczne rozważania prawne.

Czynności opisanych we wniosku nie można również zakwalifikować, jak uczynił to ostatecznie organ w swojej interpretacji , jako usługi ściągania długów.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu.

W tym miejscu Sąd w składzie to orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie przewidywała takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Również, co należy podkreślić, w ramach złożonego wniosku, skarżąca Spółka nie wykluczyła też możliwości gospodarczego wykorzystania nabytej wierzytelności. Możliwe jest zatem dokonanie realizacji posiadanej wierzytelności np. w drodze potrącenia ( kompensaty).

Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu, na co słusznie wskazuje skarżąca .

Taki pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok: WSA z dnia 19.05.2008r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, z dnia 27.02.2007r, sygn. akt I SA/Łd 1239/06, z dnia 37.04.2007r.) w tym także w orzecznictwie tut. Sądu (vide wyrok z dnia 17.12.2008r, sygn. akt I SA/Op 346/08)

W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.

Równocześnie końcowo Sąd podkreśla, że wyrażone powyżej stanowisko odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego zakreślonego przez samą skarżącą w pierwotnym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zastrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że stan faktyczny przedstawiony został dość lakonicznie, a mając na uwadze specyfikę instytucji interpretacji podatkowej, twierdzenia wnioskodawcy nie podlegały weryfikacji co do ich prawdziwości. Zresztą, jak zaznaczał sam wnioskodawca, stan faktyczny dotyczył zdarzenia przyszłego. Każda zatem istotna zmiana stanu faktycznego, jaka końcowo zaistnieje po realizacji cesji, jeżeli będzie odbiegać od stanu hipotetycznego na tle którego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji, może uczynić nieaktualnym obecne stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.

Orzeczenie o niewykonalności interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 200 i 205 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu zwrot kosztów obejmujących wpis w wysokości 200,00 zł, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwotę 240 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).