Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...], [...], [...] odmówił H. S. (dalej zwanemu również skarżącym) umorzenia wyszczególnionych w decyzji zaległości podatkowych wynikających z decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o.

Skarżący wnioskiem z dnia 16 listopada 2015 r., zwrócił się z prośbą u umorzenie zaległości wynikających z decyzji orzekających o odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o., z siedzibą w P. . Na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za które odpowiedzialność ponosił skarżący wynosiły [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Obciążające skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wynosiły na dzień złożenia wniosku [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Z kolei obciążające skarżącego zaległości w podatku od towarów i usług wynosiły [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł. Skarżący uzasadniając wniosek wskazał m.in., na trudną sytuacją zdrowotną oraz finansową, która spowodowała brak możliwości zapłaty zobowiązań. Skarżący podał, że obecnie utrzymuje się wyłącznie z emerytury a stan zdrowia i podeszły wiek nie pozwalają mu na podejmowanie zajęć zarobkowych. Organ I instancji wyjaśnił, że decyzjami z dnia 05 czerwca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...] i decyzją z dnia 14 października 2013 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., oraz zaległości w podatku od towarów i usług.

Wyjaśniono, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia i okoliczności szczególne osłabiające zdolności płatnicze takie jak poniesione szkody, utrata majątku z przyczyn niezawinionych, np. w wyniku kradzieży bądź klęsk żywiołowych. Rozważając, czy w danym przypadku za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika, organ nie może kierować się subiektywnym odczuciem podatnika wyrażonym we wniosku, ale musi dokonać oceny stanu faktycznego w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Z kolei przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zasady etyki, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, poszanowanie obowiązujących praw. Umorzenie jest szczególnego rodzaju ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, z reguły niezależnych od postępowania podatnika. Zaznaczono także, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w ramach tak zwanego uznania administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza, że stwierdzenie, iż w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może ale nie musi prowadzić do wydania rozstrzygnięcia korzystnego dla wnioskodawcy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący osiąga dochód z emerytury w kwocie [...]zł oraz, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która osiąga miesięczny dochód w kwocie [...]zł. Skarżący posiada nieruchomość o powierzchni 580 m2, zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 90 m2. Rodzina skarżącego ponosi miesięczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł. W kontekście tak przedstawionej sytuacji stwierdzono, że obecna sytuacja skarżącego jest trudna, jednakże problemy finansowe i materialne oraz subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie organu I instancji umorzenie zobowiązań podatkowych powinno ograniczać się wyłącznie do sytuacji nagłych lub wyjątkowych, których nie dopatrzono się w niniejszej sprawie. Wyjaśniono, że z tytułu objętych wnioskiem zaległości prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w trakcie którego nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji. Stwierdzono także, że udzielenie wnioskowanej ulgi przed wyczerpaniem możliwości spłaty zadłużenia byłoby nieuzasadnione. Odnośnie wskazanych przez skarżącego problemów zdrowotnych wskazano, że nie kwestionując tego faktu, okoliczność ta jest niewystarczająca dla przyjęcia zaistnienia ważnego interesu podatnika, z uwagi na pozostałe okoliczności sprawy. Sam fakt problemów zdrowotnych nie stawi sam w sobie przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. W kontekście genezy objętych wnioskiem zaległości podatkowych wyjaśniono, że skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej mimo zaistnienia przesłanek ogłoszenia jej upadłości nie wystąpił z wnioskiem w tym zakresie. W tym kontekście stwierdzono, że powstanie objętych wnioskiem zaległości jest wynikiem świadomej decyzji skarżącego. Tego rodzaju postępowanie nie może być premiowane przyznaniem jakiejkolwiek ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ I instancji zaznaczył również, że wziął pod uwagę niezłożenie przez skarżącego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Powyższe uniemożliwiło dokładne ustalenie sytuacji majątkowej skarżącego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowych.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący dopatruje się naruszenia powołanych przepisów w nieuwzględnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji ziszczenia się warunku ważnego interesu. Podnoszone zarzuty dotyczyły również załatwienia sprawy podatkowej w sposób niekorzystny dla skarżącego mimo przedstawienia uzasadnienia wniosku oraz pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji dogłębnej oceny powołanych przez skarżącego przesłanek.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 02 czerwca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie organ odwoławczy w kontekście zarzutów dotyczących postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wyjaśnił, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie służy weryfikacji decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozytywna decyzja w zakresie umorzenia zaległości oznaczałaby akceptację podjętych przez skarżącego działań, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych oraz wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Zaległości podatkowe nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności, lecz są wynikiem braku wpłat zaległości. Odnośnie sytuacji materialnej skarżącego wyjaśniono, że nie dopatrzono się w niej cech wyjątkowości. Sytuacja w tym zakresie wynika z działań skarżącego, który zgodził się na powstanie zaległości podatkowych będąc prezesem X. sp. z o.o. W kontekście obciążeń skarżącego wyjaśniono, że konieczność ponoszenia wydatków bytowych, spłata innych zobowiązań (wierzytelności), nie może stanowić o szczególnych okolicznościach i nie mieści się w granicach ważnego interesu publicznego. Również ponoszenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego nie ma charakteru wyjątkowego i nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznania ulgi podatkowej. Zaznaczono również, że skarżący w dniu 27 lipca 2015 r., uzyskał środki pieniężne w kwocie [...]zł, których nie przeznaczono na zapłatę zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy nie potwierdza trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej skarżącego, który wraz z małżonką uzyskuje dochód z emerytury po potrąceniach komorniczych w kwocie [...]zł. Sytuacja bytowa skarżącego nie jest zagrożona i możliwa jest spłata obciążających go zobowiązań bez ryzyka dla egzystencji jego rodziny. Dochód uzyskiwany przez skarżącego oraz jego małżonkę ponad dwukrotnie przekracza wartość dochodów uprawniających do korzystania z pomocy społecznej, zatem brak jest ryzyka zmniejszenia się dochodów do poziomu, od którego przysługują świadczenia z pomocy społecznej. Z uwagi na powyższe w sprawie nie występuje interes publiczny, bowiem zapłata objętego wnioskiem zobowiązania nie spowoduje dodatkowych obciążeń dla budżetu państwa. Stwierdzono również, że problemy zdrowotne skarżącego nie stanowią wprost podstawy do pozytywnego uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wbrew zarzutom skarżącego w sposób wyczerpujący i pełny ustalił stan faktyczny sprawy. Zaznaczono również, że skarżący mimo uprzedniej prośby o przesunięcie terminu załatwienia sprawy nie stawił się przed organem II instancji, nie ustosunkował się do wezwania z dnia 31 marca 2016 r., jak również nie przedłożył żadnych dokumentów oraz wyjaśnień. Konkludując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanek przemawiających za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję administracyjną zobowiązany jest do ustalenia, czy w toku konkretyzacji praw i obowiązków skarżącego na skutek wydania decyzji administracyjnej nie doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie objętego skargą aktu.

W myśl art. 145 § 1 ustawy w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy uzasadniony okazuje się zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku, rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o wskazane uregulowania prawne daje podstawę organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych regulowanych wskazanym wyżej przepisem nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może oceniać, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

"Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać wyłącznie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych. "Ważny interes podatnika" ocenia się, mając na uwadze kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji; "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", w ocenie Sądu, podkreślenia wymaga pogląd wskazujący, że skoro udzielenie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze ją uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za jej przyznaniem przemawiać zatem będą okoliczności zaistniałe niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 07.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Przy badaniu wskazanych przesłanek trzeba brać również pod uwagę, że umorzenie zaległości jest w istocie całkowitą rezygnacją z podatku, jest zatem odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany.

Należy jednak podkreślić, że uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy podatkowe obowiązek wnikliwego ustalenia stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny zebranych dowodów. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku dokładnego ustalenia okoliczności faktycznych związanych z sytuacją życiową skarżącego, ani nie rozważył szczegółowo występowania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że postępowanie w takiej sprawie ma charakter dwuetapowy – w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek – odmawia z tego względu wnioskowi. W razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich – wydaje decyzję opartą na t. zw. uznaniu administracyjnym.

Innymi słowy – decyzja uznaniowa wydawana jest dopiero po ustaleniu, że w danej sprawie występują przesłanki uzasadniające udzielenie pomocy de minimis.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, dlaczego trudna sytuacja materialna i życiowa skarżącego nie została uznana za wskazującą na jego ważny interes. Organ I instancji ograniczył się bowiem jedynie do konstatacji, że sytuacja finansowa jest niełatwa, ale nie wyjątkowa, zatem nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Samo tylko odniesienie do przesłanek dochodowych warunkujących uzyskanie pomocy społecznej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że możliwe jest podjęcie spłaty przedmiotowego zobowiązania bez ryzyka dla egzystencji rodziny.

Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie

z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. (tak: NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., w sprawie II FSK 3824/14).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, kierując się wyżej podanymi rozważaniami, będzie zobowiązany w szczególności do ustalenia występowania przesłanek określonych w art. 67a §1pkt 3 z zastrzeżeniem art. 67b ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) po zbadaniu sytuacji skarżącego, zwłaszcza jego możliwości zarobkowych i sytuacji zdrowotnej. Organ dokona też oceny, czy i na ile znacząco negatywna decyzja dotycząca umorzenia zaległości wpłynie na możliwości zarobkowe podatnika w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie jego egzystencji. Dopiero staranne ustalenie stanu faktycznego umożliwi stwierdzenie istnienia, bądź braku określonych w powołanym przepisie przesłanek, oraz otworzy drogę do wydania decyzji opartej na uznaniu administracyjnym.

W zaistniałej sytuacji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t. ze zmianami) i z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a.