Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 8/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizje bankowe/, którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizje bankowe/, którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), , Protokolant Jan Jaworski, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grodzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 757/04 w sprawie ze skargi "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2007 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r., II FSK 45/06, do wyjaśnienia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./: Czy koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizja bankowa/, których efektem jest uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminów płatności weksli, są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.? podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

II FPS 8/06

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej, skargi kasacyjnej "S." Spółki Akcyjnej z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2005 r. I SA/Gl 757/04 na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. postanowił na podstawie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:

Czy koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizja bankowa/, których efektem jest uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminów płatności weksli, są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 757/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." S.A. w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do kwestii nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zdyskontowania weksli "obcych" przed terminem ich wykupu, w skardze do sądu podniesiono, że spółka dostarczała do Huty "Z., "S." oraz "S.-W." złom, za który powstały należności w wysokości 14.500.000 zł. Ze względu na okresowy brak środków płatniczych, kwota należności z tytułu dostaw została zamieniona na weksle, stając się należnościami wekslowymi. Operacja ta była obojętna dla kosztów i przychodów finansowych oraz podatkowych, ponieważ wartość nominalna weksli była równa kwocie należności z tytułu dostaw.

Ponadto godząc się na przyjęcie weksli od dłużników spółka udzieliła w ten sposób ich wystawcom kredytu kupieckiego na okres od dnia otrzymania weksli do dnia ich wykupu. Ponieważ wartość nominalna weksli nie zawierała odsetek dyskontowych, strony ustaliły, że odsetkami dyskontowymi podatnik obciąży w oddzielnych notach wystawców weksli. Obciążenie to oznaczało dla spółki przychód, a dla wystawców weksli koszt. Spółka posiadając w swojej dyspozycji weksle, które stanowiły swego rodzaju papiery wartościowe, mogła trzymać je w kasie i przedstawić wystawcom do wykupu w dacie wykupu. W tej sytuacji zapłacone noty odsetkowe stanowiłyby czysty dochód podatkowy, a wpływ pieniężny weksli byłby obojętny. Banki udzieliły spółce w 2000 r. kredytów dyskontowych w kwocie 14.150.000 zł. Każde udzielenie kredytu wiązało się z pobraniem przez bank zapłaty za ten kredyt, stąd przekazanie na konto podatnika kwoty kredytu było niższe o 731,450,07 zł. Były to odsetki od kredytu nie tylko przez bank naliczone ale również pobrane. Skoro zatem odsetki pobrane przez bank były odsetkami zapłaconymi w 2000 r. to spółka miała prawo je uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się on na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowisko doktryny i wskazał, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń.

Sąd przyjął, że weksle wystawione przez dłużników spełniały funkcje płatniczą w relacji tych firm do skarżącej spółki. Spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. W zamian skarżąca spółka uzyskała kredyt dyskontowy, tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów bankowego i wekslowego. Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów pozyskania przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż uzgodniony termin płatności weksli przez ich wystawców, przerzucał w istocie na Skarb Państwa koszty kredytowania odbiorców złomu przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank, a terminem ich płatności. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia organów podatkowych, w ocenie sądu znalazły podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów jaka należy do kompetencji tych organów na mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Wniesiono w niej uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Nadto pismem z dnia 7 grudnia 2006 r. wniósł o przedstawienie przez skład orzekający pytania prawnego do powiększonego składu w celu wyjaśnienia stwierdzonych w orzecznictwie NSA rozbieżności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Gliwicach, któremu strona przeciwna nie oponowała - o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego tego, czy koszty dyskonta weksli w niniejszym stanie faktycznym sprawy są kosztem uzyskania przychodu. Wątpliwość taka zarysowała się na tle rozbieżnego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Katowicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1524/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że za koszty uzyskania przychodu nie można uznać poniesionych kosztów dyskonta weksli, których efektem było uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym niż wynikało to z terminów płatności weksli, wystawionych przez odbiorcę tytułem zapłaty za zakupiony towar. Zdaniem sądu działania podatnika związane z dyskontem weksli miały na celu uzyskanie środków pieniężnych, a nie uzyskanie przychodu, ponieważ został on już osiągnięty w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży towaru.

Odmienny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. II FSK 339/05 /nie publ/. W analogicznym niemalże stanie prawnym Sąd stwierdził, że nie można uznać za prawdziwą tezę, iż koszty bankowej operacji dyskonta weksla ponosi jego wystawca, a nie podawca. W obrocie gospodarczym posiadanie weksla stwarza remitentowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach tzw. Kredytu dyskontowego udzielanego przez banki w ramach operacji wekslowych uznawanych za czynności bankowe. Kosztem tego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi sumę wekslową. Decydując się na dyskonto weksla tj. na uzyskanie sumy wekslowej przed terminem wymagalności, posiadacz weksla na samego siebie przejmuje ciężar finansowy tej operacji, która w wymiarze gospodarczym ułatwia mu dostęp do środków pieniężnych niezbędnych w prowadzonej działalności i przeznaczonych na regulowanie własnych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tej działalności, a zatem koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizja/, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu, mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prokurator Krajowy przedstawiając swoje stanowisko w powyższej sprawie wniósł o podjęcie następującej uchwały:

"Koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizja bankowa/, których efektem jest uzyskanie w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminów płatności weksli, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r."

W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator Krajowy podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. /II FSK 339/05/, a mianowicie, że uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystywany w działalności gospodarczej może służyć uzyskaniu przychodów z tej działalności i, że koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizja banku/ mogą być zaliczone do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

Analizę zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia w trybie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wypada zacząć od następującego stwierdzenia: kwestia budząca poważne wątpliwości, które wyłoniły się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, powinna być rozpatrywana na tle konkretnego stanu faktycznego i prawnego, tj. w granicach wyznaczonych okolicznościami danej sprawy. Oznacza to, że tego rodzaju wątpliwości nie mogą mieć charakteru abstrakcyjnego, a tym bardziej wykraczać poza przedmiot orzekania - tak w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., I FSP 3/05 /ONSAiWSA 2006 Nr 3 poz. 72/; podobnie H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś /red./, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 574.

W sprawie, w której zapadły zakwestionowane przez skarżącą Spółkę decyzje organów podatkowych, faktem bezspornym jest to, że od czerwca do grudnia 2000 r. złożyła ona do dyskonta weksle wystawione przez jej kontrahentów /Hutę "Z.", Hutę "S.-W." oraz Hutę "S."/ i uzyskała w bankach kredyty dyskontowe na kwotę 14.150.000 zł, płacąc za nie 741.450,07 zł prowizji i odsetek. Wynika z tego, że w rozpatrywanym przypadku można mówić o ciągłości /podkr. Sądu/ działania polegającego na wykorzystaniu popularnej w obrocie gospodarczym linii dyskontowej. Niezbędne jest ponadto zwrócenie uwagi, że spełnia ona w istocie funkcje kredytu obrotowego. Sens dokonywanych operacji sprowadzał się bowiem do tego, iż Spółka składała w banku otrzymane weksle do dyskonta, czyli wykupywania ich przez bank przed terminem płatności. Było to konsekwencją zawartych z kontrahentami porozumień wekslowych, których strony jako formę zapłaty za dostarczony przez Spółkę złom ustaliły weksle płatne w oznaczonym dniu. Uzyskane w wyniku dyskonta weksli środki pieniężne były rozliczane jako należności od poszczególnych kontrahentów.

Należy podkreślić, że posiadacz weksla /remitent, a więc osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, bądź indosatariusz, tj. osoba, na rzecz której przeniesiono weksel w drodze indosu/ może żądać zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla /tak trasowanego, jak i własnego/ ma charakter abstrakcyjny - jest oderwane od podstawy prawnej wierzytelności. Przyczyna /causa/ zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona, a tym samym nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Płynie z tego wniosek, że zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby /indos/. Wystawienie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach wspomnianego wcześniej kredytu dyskontowego udzielanego przez banki, zazwyczaj niżej oprocentowanego niż inne formy kredytu. Kosztem takiego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując weksel, bank - jako jego nowy posiadacz - po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od dłużnika. Ma on także możliwość przedstawienia weksla do redyskonta w NBP.

Odsetki dyskontowe od przejętego przez bank w drodze indosu weksla naliczane są za okres od daty jego przejęcia /skupu/ do dnia oznaczonego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki, o których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi ją dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawca weksla płacąc bankowi - z nadejściem terminu płatności weksla - sumę wekslową nie jest obciążony żadnymi odsetkami związanymi z dokonanym dyskontem. Podmiotu tego nie łączy w takim razie z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. Skoro tak, należy uznać, że decydując się na dyskonto weksla, czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji.

W nawiązaniu do poczynionych na wstępie uwag, trzeba przypomnieć, że gospodarczą funkcją korzystania z linii dyskontowej jest zapewnienie środków pieniężnych koniecznych dla bieżącej działalności gospodarczej i przeznaczonych na regulowanie własnych zobowiązań /np. zapłaty za dostarczane towary lub usługi, czy też wypłatę wynagrodzeń pracowniczych/. Nie sposób tracić z pola widzenia jeszcze innego aspektu rozważanej operacji. Wystawienie przez kontrahenta podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, a następnie zdyskontowanie przez ów podmiot weksla, jest w wielu wypadkach najwygodniejszą, dostosowaną do realiów obrotu gospodarczego, formą rozliczenia transakcji. W przypadku wystawcy weksla nie dysponującego wolnymi środkami pieniężnymi pozwala ona na wywiązanie się z obowiązku zapłaty, zaś w przypadku posiadacza weksla - uzyskanie tych środków przed określonym terminem wykupu weksla. Formą, w jakiej to następuje jest właśnie udzielenie kredytu dyskontowego. Skorzystanie z niego eliminuje potrzebę zaciągania innego kredytu, od którego przecież również płacone byłyby odsetki, jak już zaznaczono - z reguły wyższe od odsetek związanych z kredytem dyskontowym.

Mając na względzie wyróżnioną funkcję refinansową weksla oraz uwarunkowania posługiwania się tą formą rozliczeń w obrocie gospodarczym, należy rozważyć kluczową dla rozstrzygnięcia zgłoszonych wątpliwości prawnych kwestię relacji pomiędzy wydatkami /obciążeniami/ ponoszonymi w związku z dyskontem weksli a przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego z 2000 roku. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności miedzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego /podkr. Sądu/, poddającego się kwantyfikacji /mierzalnego/ przychodu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97 /nie publ./ i z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97 /nie publ./. W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem, zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu /B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297/. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. W ramach tej kategorii wydatków mieszczą się niewątpliwie także wydatki, wskutek których podatnik uzyska oszczędności albo też uniknie ciężarów większych od rzeczywiście poniesionych. Operacje dyskonta weksli, charakteryzujące się - tak jak w analizowanym przypadku - elementem ciągłości działania - umożliwiają utrzymanie płynności finansowej, a tym samym służą zachowaniu czy też bieżącemu zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie sposób zatem zaaprobować tezę, że koszty związane z dyskontem weksli w warunkach odpowiadających poddanemu opisowi stanowi faktycznemu i prawnemu nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Formułując ją w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1524/04, Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał na "wąskim" rozumieniu użytego w liczbie pojedynczej pojęcia "przychód". Sąd odniósł je do skonkretyzowanego, już osiągniętego w dacie wystawienia faktur z tytułu sprzedaży towaru przychodu, traktowanego jako należny choć faktycznie jeszcze nieotrzymany przychód - art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwoływanie się do treści tych przepisów było tu bezprzedmiotowe, gdyż nie chodziło o konkretny, już zaistniały /zrealizowany/ przychód, lecz przychody przyszłe /podkr. Sądu/, uwarunkowane zachowaniem płynności finansowej, tj. uzyskaniem środków pieniężnych z dokonanej transakcji w drodze dyskonta weksli.

Chybione okazały się też - co przekonująco wykazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r., II FSK 339/05 - wywody zamieszczone w uzasadnieniu pierwszego z orzeczeń dotyczące przerzucania na Skarb Państwa /ogół podatników/ kosztów kredytowania odbiorcy towaru w okresie między dokonaniem indosu weksli na bank a terminem ich płatności. W tej mierze, należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r., II FSK 339/05. Sąd trafnie ocenił, że "uzyskane w drodze dyskonta weksla środki pieniężne stanowią kredyt dyskontowy, który wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika jest czynnikiem mogącym służyć uzyskaniu przychodów z tejże działalności". Koszty tego kredytu /odsetki dyskontowe i prowizja bankowa/ jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, mogą być zaliczane do kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie zresztą do kosztów tych zalicza się - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy - koszty kredytów bankowych, tj. zapłacone od nich odsetki i prowizje. W wyroku tym zasadnie wytknięto wyraźną niekonsekwencję rozumowania tkwiącego u podstaw poddanej krytyce koncepcji. Za obciążone błędem uznano w nim założenie, iż beneficjentem kredytu dyskontowego jest wystawca weksla a nie remitent przedstawiający weksel do dyskonta, który otrzymując sumę wekslową przed terminem płatności, uzyskuje - w ramach kredytu - środki pieniężne niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie przychyla się do oceny, że z racji abstrakcyjnego charakteru wierzytelności wekslowej, utożsamianie jej z wierzytelnością wynikającą z innego zobowiązania, dla którego wykonania /zabezpieczenia/ wystawiono weksel jest nieuprawnione. Przeciwnie, abstrakcyjny charakter zobowiązania wekslowego przesądza o jego odrębności wobec stosunku prawnego uzasadniającego zaciągnięcie tego zobowiązania. Zachowuje ono ważność niezależnie od przyczyn, które spowodowały jego powstanie, co w pewnym uproszczeniu można określić mianem "samoistnego bytu prawnego" zobowiązania. Stwierdzenie to podważa tezę o przerzuceniu na Skarb Państwa kosztu kredytowania odbiorcy towaru /wystawcy weksla/ w okresie między przedstawieniem weksla do dyskonta a terminem jego płatności.

Z przytoczonym punktem widzenia koresponduje argumentacja ujawniona w skardze kasacyjnej Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2005 r., I SA/Gl 757/04 zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasygnalizowano w niej, że operacja dyskonta weksli była neutralna dla Skarbu Państwa, gdyż zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku zapłaconego przez banki zrównoważyło zmniejszenie tej podstawy i kwoty podatku należnego od Spółki. Jak przyznano, również okres "finansowania" przez Spółkę wystawców weksli był neutralny dla budżetu, jako że w dacie zapłaty przez nich not obciążeniowych Spółka zaliczyła ujęte w nich kwoty do przychodów podatkowych, a wystawcy weksli zaliczyli je do kosztów podatkowych. Mając na uwadze dokonane ustalenia prawne, należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, koszty dyskonta weksli /odsetki dyskontowe, prowizja bankowa/, którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podjął uchwałę jak w sentencji.