Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1066/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 26a w zw z art. 16 ust 2a pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek S. sp. z o.o.( dalej: Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

Wniosek zawierała opis zdarzenia przyszłego. Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług medycznych - od konsultacji lekarskich, poprzez diagnostykę, badania analityczne, transporty medyczne i wizyty domowe, aż po leczenie w wielospecjalistycznym szpitalu (dalej: "świadczenia opieki zdrowotnej"). Świadczenia te Spółka wykonuje zarówno komercyjnie (pacjenci płacą za wykonane usługi), jak i na podstawie umów, które zawierane są z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: "umowy z NFZ"). Zdarzają się także przypadki, że Spółka nie ma podpisanych umów z NFZ w konkretnych zakładach leczniczych i świadczy usługi opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ, znajdujących się w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bez pobierania od nich opłat.

W umowach z NFZ Spółka zobowiązuje się do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. NFZ zobowiązuje się natomiast do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach umów z NFZ są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (dalej: "ustawa o działalności leczniczej") zawierane z NFZ umowy przewidują limity usług medycznych przypadające na dany okres rozliczeniowy, do których sfinansowania zobowiązuje się NFZ. Po przekazaniu danych dotyczących wykonanych usług medycznych przez Spółkę, NFZ dokonuje ich weryfikacji oraz potwierdza kwotę, na którą jest możliwe wystawienie faktury za dany miesięczny okres rozliczeniowy- na podstawie tej informacji Spółka wystawia na rzecz NFZ fakturę, która jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia. Spółka zaznaczyła jednak , iż w praktyce zdarza się, że liczba wykonanych przez nią świadczeń medycznych w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowach z NFZ (dalej: "nadwykonania")

Spółka wskazała, iż wykonując świadczenia nielimitowane oraz procedury w stanach nagłych ponad limit przewidziany w umowie z NFZ, ma zgodnie z przepisami, prawo żądać od NFZ zapłaty za te procedury. A zatem wykonanie przez Spółkę tych świadczeń zdrowotnych ponad limit określony zawartymi umowami z NFZ skutkuje, zgodnie z prawem, powstaniem roszczenia o zapłatę za wykonane usługi medyczne. To czy Spółka uzyska wynagrodzenie za te świadczenia oraz w jakiej wysokości, zależy wyłącznie od decyzji NFZ. Decyzja taka podejmowana jest przez NFZ najczęściej w toku negocjacji ze Spółką, w efekcie których dochodzi do podpisania ugody. W momencie wykonania świadczeń tego typu nie wiadomo więc, czy Spółka otrzyma wynagrodzenie oraz jaka będzie jego wysokość. Jeżeli NFZ wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia za ponadlimitowe świadczenia, to jego otrzymanie uwarunkowane jest wystawieniem przez Spółkę faktury na uzgodnioną z NFZ kwotę wynagrodzenia.

Ponadto Spółka podkreśliła, iż roszczenie do NFZ o zapłatę wynagrodzenia za udzielone świadczenia medyczne może powstać także w sytuacji, gdy Spółka nie ma podpisanego kontraktu z NFZ w danym zakresie świadczeń, a mimo to świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ w związku z wynikającym z przepisów prawa (tj. art. 15 ustawy o działalności leczniczej) zakazem odmowy udzielenia świadczenia w sytuacji tego wymagającej. W takim przypadku Spółka występuje do NFZ z wnioskiem o zapłatę na podstawie art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W przypadku wykonania przez Spółkę procedur w stanie nagłym ponad limity określone w umowie z NFZ , Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy.

Finalnie NFZ przedstawia Spółce pisemną propozycję ugody, w której jest wskazywana zaakceptowana przez NFZ kwota tytułem rozliczenia nadwykonań, którą to propozycje Spółka może zaakceptować lub też ją odrzucić. W przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody Spółka występuje z powództwem do sądu cywilnego o zasądzenie wynagrodzenia w pełnej kwocie, tj. również w części zakwestionowanej przez NFZ na etapie przedsądowym.

Spółka planowała wprowadzenie procedury, zgodnie z którą w przypadku nieprzyjęcia propozycji ugody NFZ tworzone będą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu nadwykonań. Spółka planuje m.in. tworzyć odpis aktualizujący wartość należności z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych w części zakwestionowanej przez NFZ (w części spornej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994 (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości") od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.W art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

- zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu procedur w stanach nagłych wykonane ponad limity określone w umowie z NFZ spełniają wszystkie z powyższych warunków.

Spółka w dalszej części wniosku wykazała , że dokonała odpisu oraz wcześniejsze zaliczenie należności objętej odpisem aktualizacyjnym do przychodów należnych.

W zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności Spółka zauważyła , że w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wskazał pewne przykładowe okoliczności, pozwalające na uznanie, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, tj. stanowi katalog otwarty. W konsekwencji podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności również w inny sposób, który nie został wskazany wprost w katalogu określonym w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Dotychczasowa praktyka wskazuje natomiast, że sama wiedza podatnika o braku możliwości uzyskania należności nie jest wystarczająca do uznania odpisu aktualizującego wartość należności za koszt uzyskania przychodów w CIT. Niezbędne jest bowiem posiadanie przez podatnika dowodów formalnych, oficjalnych dokumentów czy też oświadczeń, z których treści będzie wprost wynikać niewielkie prawdopodobieństwo uzyskania należności od kontrahenta np. bez wdawania się w spór przed sądem.

Niewątpliwie ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku (na co wskazuje m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 358/10). Przy czym, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08, podane przykładowe okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności nie wskazują na obowiązek uprawdopodobnienia faktu niemożności jej odzyskania w ogóle, ale tylko w określonym okresie (roku podatkowym).

Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1511/10 wskazał, że "podstawową, pierwotną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego jest wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, pozwalająca na wyprowadzenie wniosku o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności przysługującej od niego wierzytelności, niemniej wiedza ta musi zostać utrwalona w postaci dowodu źródłowego. Innymi słowy dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności mogą być wszelkiego rodzaju, także mogą nimi być zeznania (informacje) od świadków, ale dla sporządzenia dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu aktualizacyjnego konieczne jest utrwalenie wiedzy uzyskanej przez podatnika w postaci protokołów, oświadczeń, analiz, na dzień dokonania odpisu".

W kolejnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy [...]. Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia" (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08).

W świetle powyższego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, mając na uwadze, że Spółka dysponuje przedłożonymi do NFZ rozliczeniami wykonanych procedur waz z ich kwalifikacją medyczną oraz raportami wskazującymi jakie procedury zostały wykonane, ile procedur wykonanych mieści się w ustalonym limicie/ustalonych limitach oraz jaka część wykonanych procedur nie mieści się w ww. limitach (tj. stanowi nadwykonanie) waz z kwalifikacją medyczną nadwykonania, tj. czy jest to procedura w stanie nagłym czy inna procedura tj. pozostałe świadczenie gwarantowane, to zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie od NFZ dokumentu z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limity określone w umowie z NFZ, spełnia przesłanki do uznania przez Spółkę, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona oraz że Spółka posiada dowody potwierdzające, że z dużym prawdopodobieństwem dłużnik świadczenia nie spełni. Przedstawienie przez NFZ propozycji ugody, w której NFZ odmawia uznania należnego Spółce wynagrodzenia w całości lub w części oznacza w praktyce, że Wnioskodawca z bardzo dużym prawdopodobieństwem w ciągu kilku kolejnych lat podatkowych lub też w ogóle, nie uzyska płatności za tę część wykonanych usług, tj. zrealizowanych procedur w stanach nagłych wykonanych ponad limity określone w umowie z NFZ.

Uzyskując od NFZ informację o zakwestionowaniu części lub całości należności, Spółka dokonuje odpisu aktualizującego wartość należności. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT oraz przedstawionych wcześniej argumentów, zakwestionowanie przez NFZ wierzytelności i przekazanie Spółce dokumentu stanowiącego propozycję ugody, która nie uwzględnia całości należnego Spółce wynagrodzenia jest wystarczającą okolicznością, która potwierdza, że istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że w danym roku podatkowym wierzytelność nie zostanie uregulowana. Wskazać również należy, że w przypadku gdy Spółka przystąpi na propozycję ugody oraz ugoda zostanie zawarta i wykonana wszelkie roszczenia Spółki objęte ugodą wygasną, tj. Spółka nie uzyska zaspokojenia w pełnej, należnej jej wysokości. Sprawy cywilne prowadzone przed sądem powszechnym do ich prawomocnego zakończenia w analogicznych stanach faktycznych trwają co do zasady kilka lat. Świadczenia medyczne są bowiem oceniane pod kątem uznania je za przypadki nagłe. W tym celu dokonywane są analizy, powoływani biegli, itp. co znacznie wydłuża czas postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym, przestawionym przez Spółkę należy uznać, że nieściągalność wierzytelności, dla której dokonany został odpis aktualizujący wartość należności została uprawdopodobniona i w wystarczający sposób udokumentowana na potrzeby utworzenia odpisu aktualizującego oraz uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wartość należności stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami tj. pośredni koszt uzyskania przychodu, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien każdorazowo ujmować taki odpis w koszty uzyskania przychodów w dacie jego dokonania na skutek uprawdopodobnienia jego nieściągalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego utworzenia na skutek zakwestionowania przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce w całości lub części na etapie przedsądowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2017 r., w indywidualnej interpretacji sygn. [...], uznał iż stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "updop"), a także na wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Uznał , że katalog ten ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny niż wskazany w tym przepisie sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zdaniem Organu, wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. To podatnik musi wykazać, że prawdopodobnie nie ściągnie długu. Uprawdopodobnienie to stan graniczący z pewnością, pozwalający uznać, że mimo braku pewnych dowodów (choćby w postaci dokumentów) takie zdarzenie może mieć miejsce.

Zdaniem Organu, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym natomiast, przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymana przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana w świetle powyższych wyjaśnień za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Spółka następnie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wydaną interpretacje indywidualną, zarzucając naruszenie:

- przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm, dalej: "ustawa o CIT") - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym nie mieści się w katalogu otwartym, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że zakwestionowanie przez NFZ zasadności wypłaty wynagrodzenia Spółce na etapie przedsądowym poprzez przedstawienie nienegocjowalnej propozycji ugodowej stanowi przesłankę prawnie równorzędną do wymienionych w katalogu otwartym tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że propozycja ugody przedstawiona przez NFZ, w której NFZ zakwestionował zasadność wypłaty wynagrodzenia na etapie przedsądowym nie może być podstawą do uznania, że przesłanka nieściągalności wierzytelności została uprawdopodobniona i w konsekwencji Spółka nie ma prawa do uznania, że odpis aktualizujący wartość należności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Spółki oraz brak należytego uzasadnienia prawnego Interpretacji

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa poprzez:

- zaniechanie przez Organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez Organ do pytania Spółki, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę - co godzi w zasadę działania przez organa podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

- nieodniesienie się przez Organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji, która w odniesieniu do pytania Spółki nie odnosi się do wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących zdarzenia przyszłego, wskazanych przez Spółkę -tj. do charakteru dokumentu przedstawianego przez NFZ oraz treści w nim zawartych -co doprowadziło do wydania Interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji (zdarzenia przyszłego) Spółki

-art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez działanie Organu nieznajdujące oparcia w przepisach prawa wnosząc o uchylenie interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. Nr 1370.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co nie jest kwestią sporną w omawianym przypadku.

Rola organu interpretacyjnego sprowadza się natomiast do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie właśnie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym, lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Uzasadnienie stanowiska Organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie Organ natomiast dokonał interpretacji z zasadzie w jednozdaniowej autorytarnej konkluzji, stwierdzającej , iż przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, nie zostanie spełniona, bowiem otrzymywane przez Spółkę propozycja ugody, która zawiera odmowę uznania przez NFZ całej kwoty wynagrodzenia, nie może być uznana za równorzędną do wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Organ słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty. Organ stwierdził także, iż uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało miejsce w określonych przykładowych przypadkach a także wtedy, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej natomiast nie wyjaśnił kompleksowo, jakie przesłanki są jego zdaniem równorzędne do wymienionych w przepisie i jak ten przepis należy rozumieć . Art. 16 ust. 2a pkt 1 updop nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności , lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, zdaniem Sądu , że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną ale nie oznacza to , że każde uprawdopodobnienie nieściągalności musi być równoważne pod względem zewnętrznych przesłanej formalnych do tych wymienionych z art. 16 ust 2a pkt 1 updop. Tym bardziej Organ powinien wyjaśnić jak rozumie ową równoważność i dlaczego nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Nie wytłumaczono natomiast dlaczego otrzymanie przez Spółkę dokumentu od NFZ z propozycją ugody, z którego wynika, że NFZ odmawia wypłaty wynagrodzenia w całości lub w części z tytułu wykonanych procedur w stanach nagłych ponad limit określony w umowie z NFZ, nie jest uprawdopodobnieniem nieściągalności.

Zdaniem Organu podatnik powinien podjąć działania, w wyniku których będzie dysponował dokumentami oraz innym dowodami, które pozwolą na zobiektywizowanie jego opinii w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności. Jednakże w żadne sposób Organ nie zakwestionował powoływanych przez Spółkę dokumentów, ani nie wyjaśnił dlaczego w danej sprawie nie mogą stanowić one uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Ponadto Organ nie wypowiedział się odnośnie samych dokumentów, nie kwestionując ich w żaden sposób, czy też nie odnosząc się do kwestii sposobu ich udokumentowania.

Dywagacje prawne Organu na temat uprawdopodobnienia, z kolei nie mają żadnego powiązania logicznego zarówno ze stanem faktycznym sprawy , stanowiskiem Spółki oraz ostateczną tezą Organu. Są to bowiem luźne teoretyczne rozważania, częściowo ze sobą sprzeczne, na temat uprawdopodobnienia odnoszące się do sytuacji , gdy brak dowodu nie pozwala udowodnienie określonej okoliczności, bez odniesienia się , o czym była mowa wyżej , że Spółka stosowne dowody, dokumenty posiadała. Stanowisko to nie może być zatem uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane.

Warto wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Należy zatem podkreślić, iż w omawianym przypadku Organ nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Przykładem na to jest brak jakiegokolwiek odniesienia się, czy zawarcia stanowiska wobec powołanej przez Spółkę definicji uprawdopodobnienia wynikającej z przywołanego prze nią wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym stwierdzono, iż "dla celów zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodu wystarczy jednak, aby okoliczności te były jedynie uprawdopodobnione, a nie wykazane w sposób niewątpliwy [...]. Strona nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodów i wykazania w sposób niewątpliwy i nie budzący wątpliwości faktu niemożności uzyskania konkretnego przychodu, ale powinna przedstawić argumentację i przywołać fakty wystarczające do wysnucia wniosku, iż dłużnik nie spełni świadczenia" (wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1275/08).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu zawartym w odpowiedzi na skargę powołanym za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11 , że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń i interpretacji. Odnieść to jednak należy do wielu orzeczeń prezentowanych przez strony stanowiących często powielanie prezentowanych problemów poruszających rzeczy nieistotne i marginalne. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14 c Ordynacji podatkowej jest dokonanie oceny tego stanowiska .

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 o.p. nie tylko przez brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając , dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony. Zdaniem Sądu potraktować to należy także jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 893/14).

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego należy zwrócić uwagę, iż Sąd nie orzeka w tym miejscu o nieprawidłowości wyrażonej przez Organ tezy, a jedynie o sprzeczności z prawem wyrażenia takiej tezy przy braku uzasadnienia prawnego w świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej . Nie jest rzeczą Sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Zasadą bowiem jest, że sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w wydaniu interpretacji w jakimkolwiek zakresie. Stąd też przedwczesne i nieuprawnione byłoby obecnie odnoszenie się do innych zarzutów skarżącej Spółki. Przeprowadzenie przez Sąd rzetelnej analizy zarzutów skargi musiałoby zatem oznaczać przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu interpretującego, do czego – w świetle obowiązujących przepisów – brakuje podstawy prawnej. Sąd bowiem nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ byłoby to jednoznaczne z udzieleniem tej interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12, LEX nr 1242009).

Nie zamyka to jednak drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez Organ teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym nie przesądza się również w tym miejscu o tym, czy Organ w efekcie procesu wykładni powinien przyjąć inne stanowisko. Wskazuje się natomiast, że jakiekolwiek stanowisko Organu, w myśl art. 14c § 2 o.p., wymaga szczegółowego uzasadnienia. Uwagi te powinien wziąć pod uwagę Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W myśl z art. 57a ustawy o p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a.