Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2045/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 202 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1091/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1091/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. G. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz za luty 2009 r. wraz z odsetkami.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. G., jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "D." Spółki z o.o. (zwanej dalej "Spółką") za jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 13.746 zł, odsetki za zwłokę 5.877 zł i koszty egzekucyjne 241,50 zł oraz za luty 2009 r. w kwocie 1.727 zł i odsetki za zwłokę 690 zł.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzjom:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

b) art. 116 § 2 i § 4 ord. pod. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 202 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm. – zwanej dalej "ustawą o KRS") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług, wynikającą z zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. i luty 2009 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne.

Powołując się na art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 107 § 1 i 2 ord. pod. WSA stwierdził, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jako członka (prezesa) zarządu Spółki za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi).

Z załączonych do akt postępowania podatkowego wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 27 maja 2003 r. do 10 kwietnia 2008 r. wspólnie ze S. G., a po tej dacie - także w okresie objętym sprawą - jednoosobowo.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy faktu, czy pomimo takiego wpisu w KRS, Skarżący w okresie objętym sprawą podatkową może być uznany za członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 2 ord. pod. Skarżący podnosi bowiem, powołując się na przepisy art. 202 k.s.h., że jego mandat do sprawowania funkcji członka zarządu Spółki wygasł z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (czyli za rok 2004). Wobec niepowołania Skarżącego w skład zarządu Spółki na tym zgromadzeniu wspólników ani później, w okresie objętym sprawą nie był on już członkiem zarządu. Zdaniem natomiast organu odwoławczego, wobec powołania Skarżącego w umowie spółki do zarządu Spółki, bez określenia okresu sprawowania tej funkcji, Skarżący pełnił ją także w okresie objętym przedmiotową sprawą, bowiem nie został z niej odwołany.

Powołując się na art. 202 § 1, § 2 i § 4 k.s.h. WSA wskazał, że w myśl § 5 umowy spółki z 27 maja 2003 r.: "Władzami Spółki są: 1) Zgromadzenie Wspólników, 2) Zarząd." (ust. 1). "Zarząd Spółki może być jednoosobowy lub wieloosobowy. Pierwszy Zarząd Spółki będzie dwuosobowy i do tego Zarządu powołani zostają:

- J. F. G. – na Prezesa Zarządu,

- S. G. – na Wiceprezesa Zarządu." (ust. 2).

Stosownie do ust. 3 tego paragrafu: "Oświadczenia woli za Spółkę składa samodzielnie każdy z Członków Zarządu lub prokurent – reprezentacja jednoosobowa – [...]".

W ocenie Sądu, cytowane postanowienia umowy spółki wskazują, że zarząd Spółki został powołany na czas nieoznaczony. Sąd przytoczył pogląd wyrażony w komentarzu A. Kidyby, Komentarz aktualizowany do art. 202 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2013), że: "Powołanie na czas nieoznaczony jest czymś innym niż powołanie na czas nieograniczony. W przypadku czasu nieoznaczonego jest nim również okres krótszy niż rok, jak również okres dłuższy niż rok. W związku z takim rozstrzygnięciem wspólnicy mogli także zakładać, że powołanie na czas nieoznaczony będzie trwało do momentu odwołania, który może nastąpić choćby po 10 miesiącach pełnienia funkcji [...]".

Tak właśnie wspólnicy Spółki (J. G. i S. G., a w okresie od 20.09.2006 r. do 20.05.2008 r. L. D., a po tej dacie J. G.) rozumieli postanowienia umowy Spółki. Takie rozumienie umowy potwierdził w zeznaniu L. D., a S. G. – składając w dniu 10 kwietnia 2008 r. rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu. Przy przyjęciu poglądu prezentowanego przez Skarżącego (o wygaśnięciu mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za pierwszy pełny rok obrotowy), rezygnacja taka byłaby zbędna i niezrozumiała, bowiem mandat obu członków zarządu wygasłby już w 2005 r.

W ocenie WSA, nie powinno też budzić wątpliwości, że tak właśnie - przez cały okres istnienia Spółki - rozumiał postanowienia umowy Spółki Skarżący, co w sposób przekonujący wykazano w zaskarżonej decyzji, opisując podejmowane przez Skarżącego czynności dotyczące funkcjonowania Spółki, w tym także dotyczące zakończenia (i wykreślenia z rejestru) jej działalności. We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości Skarżący występował jako prezes zarządu Spółki, posługując się też taką pieczątką. Przez cały ten okres Skarżący wpisany był właśnie w takim charakterze w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W okresie od 10 kwietnia 2008 r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu, a od 20 maja 2008 r. także jedynym wspólnikiem Spółki. Stan taki istniał więc w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową. W okresie tym Skarżący był więc w istocie właścicielem Spółki i sprawował więc nie tylko funkcję prezesa zarządu (jednoosobowego), ale także funkcję zgromadzenia wspólników. Zatem nikt inny, a wyłącznie Skarżący mógł podejmować czynności prawne i faktyczne dotyczące Spółki. To Skarżący był więc zarówno uprawniony do podejmowania takich działań, ale także zobowiązany do podejmowania działań prawnych przewidzianych m.in. w przepisach k.s.h., odnoszących się do funkcjonowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do takich obowiązków członka zarządu spółki z o.o. należą m.in.: zgłoszenie zawiązania spółki do sądu rejestrowego (art. 164 § 1 k.s.h.), zgłoszenie takie powinno zawierać m.in. nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki (art. 166 § 1 pkt 5 k.s.h.). Szczególne znaczenie mają przy tym postanowienia art. 166 § 2 i § 3 k.s.h.. Zgodnie z tymi przepisami, zgłoszenie do sądu rejestrowego spółki jednoosobowej powinno również zawierać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) i siedzibę oraz adres jedynego wspólnika, a także wzmiankę, że jest on jedynym wspólnikiem spółki (§ 2) - przy czym przepis ten "stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednego wspólnika wszystkich udziałów po zarejestrowaniu spółki" (§ 3). W myśl art. 167 § 2 k.s.h., jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich, a stosownie do § 3 tego artykułu, do zgłoszenia spółki oraz zmian składu osobowego zarządu dołączyć należy złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów członków zarządu.

Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma jednak przepis art. 168 k.s.h., zgodnie z którym: "Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych" - a więc m.in. zmiany w składzie zarządu i fakt nabycia przez jednego wspólnika (J. G.) wszystkich udziałów po zarejestrowaniu spółki.

Skarżący w całym okresie istnienia Spółki był uprawniony, a zarazem zobowiązany do zgłaszania takich danych do rejestru sądowego, a w okresie od maja 2008 r. był on jedyną osobą, która mogła dopełnić lub spowodować dopełnienie takich - istotnych dla obrotu gospodarczego - obowiązków. Zgodnie z art. 156 k.s.h., w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie z przepisami niniejszego działu. Przepisy o zgromadzeniu wspólników stosuje się odpowiednio. Z tego powodu Skarżący od maja 2008 r. był więc także wyłącznie uprawniony do powoływania i odwoływania członków zarządu; mógł też powoływać pełnomocników Spółki i określać zakres ich pełnomocnictwa.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, że wpis lub wykreślenie członka zarządu z rejestru ma charakter deklaratoryjny, nie może to jednak oznaczać dowolności działania osób zobowiązanych do zgłaszania faktów uzasadniających takie wpisy. Gdyby więc podzielić pogląd Skarżącego, że jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu wygasł w 2005 r. (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2004), to obowiązkiem zarządu (a więc także Skarżącego) było wprowadzenie do porządku obrad tego zwyczajnego zgromadzenia wspólników punktu dotyczącego powołania nowego zarządu albo zwołanie nadzwyczajnego zgromadzenia w tym celu, co wynika z przepisów art. 235 § 1 (zgromadzenie wspólników zwołuje zarząd) i art. 238 § 2 zdanie pierwsze k.s.h. (w zaproszeniu należy oznaczyć dzień, godzinę i miejsce zgromadzenia wspólników oraz szczegółowy porządek obrad). Ponadto takie uprawnienie (żądanie zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników) przysługiwało Skarżącemu na podstawie art. 236 § 1 zdanie pierwsze k.s.h. – jako wspólnikowi posiadającemu (w 2005 r.) 50% udziałów.

Rację też ma Skarżący twierdząc, że art. 14 ustawy o KRS dotyczący domniemania prawdziwości wpisów w KRS – odnosi się wprost do Spółki, a nie do członka jej zarządu, bowiem, to: "Podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powołać się wobec osób trzecich, działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Podmiot, który zaniedbał obowiązku zgłoszenia wpisu do rejestru albo wskutek niedołączenia niezbędnych dokumentów spowodował wykreślenie wpisu, nie może powoływać się na dane, które nie są wpisane do rejestru.". Wymienione obowiązki formalnie odnoszą się do Spółki, jednakże Spółka musi działać przez reprezentantów, a jednym z dwóch takich reprezentantów Spółki do 10 kwietnia 2008 r. był Skarżący, a po tej dacie był on wyłącznym jej reprezentantem. W okresie objętym sprawą podatkową tylko on mógł skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmował, bowiem przez cały okres istnienia Spółki uważał się za prezesa zarządu Spółki, gdyż na taką funkcję został powołany w umowie Spółki, nie był też odwołany ani nie złożył rezygnacji z tej funkcji, taki też wpis w KRS przez cały ten okres figurował i w takim charakterze w tym okresie Skarżący działał – w tym także występując do KRS o dokonanie różnych wpisów i składając wymagane dokumenty.

Sąd wskazał, że faktyczne pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki uznał i potwierdził także Sąd Rejonowy w Stargardzie Szczecińskim wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. II Ks 2/10 - utrzymanym w mocy wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2010 r. Sądu Okręgowego w Szczecinie IV Wydziału Karnego Odwoławczego, sygn. akt IV Ka 544/10 - uznając J. G. za winnego czynu określonego w art. 57 § 11 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, tj., że zajmując się - jako prezes zarządu Spółki z o.o. "D." - jej sprawami gospodarczymi i finansowymi i będąc z tego tytułu zobowiązany do wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 30.12.2008 r. do 26.05.2009 r. uporczywie nie wpłacał w terminie należnych kwot podatku. Wprawdzie wyrok ten nie wiąże Sądu (ani organów podatkowych), bo czyn za który skazano Skarżącego stanowi wykroczenie – to jednak organy podatkowe były uprawnione do zaliczenia tych wyroków do materiału dowodowego sprawy (jako dokumenty urzędowe) i poddania ich ocenie przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 202 k.s.h. – z powołaniem się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11.

Zdaniem Sądu, za taką wykładnią tych przepisów w rozpoznawanej sprawie przemawiają nie tylko wątpliwości dotyczące stosowania tych przepisów, w związku z czym "powszechnym zjawiskiem w praktyce obrotu gospodarczego" było powoływanie członków zarządu na czas nieokreślony, odczytywany przez wspólników, jako czas "aż do odwołania" (co pozwalało także "uniknąć komplikacji związanych z kwestionowaniem ważności czynności prawnych podejmowanych w przeszłości przez osoby działające po wygaśnięciu mandatu". Wątpliwości budzić też może rozróżnianie w doktrynie i orzecznictwie skutków powołania członka zarządu na czas: nieokreślony, nieograniczony lub nieoznaczony, skoro ustawa nie używa takich określeń, a ich słownikowe definicje w istocie się pokrywają – także z tego powodu nie powinno się zarzucać praktyce obrotu gospodarczego błędną wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. (którą przyjęto też w zaskarżonej decyzji).

Zdaniem WSA, przy ustalaniu treści postanowienia § 5 ust. 2 ww. umowy spółki z dnia 27 maja 2003 r. należy mieć na względzie niebudzący w okolicznościach faktycznych sprawy zamiar i cel wspólników zawierających tę umowę (J. i S. G.) – wykazywany jednoznacznie w opisanych wyżej ich działaniach – że członkowie zarządu Spółki pełnić będą te funkcje aż do ich odwołania (lub rezygnacji).

Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie odmiennej wykładni przepisów art. 202 k.s.h. (wskazywanej przez Skarżącego), prowadziłoby do uznania, że poprzez niewykonanie wskazanych powyżej podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu Spółki (a w okresie objętym sprawą podatkową jedynego członka zarządu i jedynego wspólnika), występując przy tym także wobec sądu rejestrowego w roli prezesa zarządu, dokumentując w ten sposób świadomość pełnienia tej funkcji (ujawnionej w KRS), Skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, taka wykładnia tych przepisów prowadziłaby do premiowania uchylania się od obowiązków prawem przewidzianych, będąc równocześnie sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa. Oznaczałoby to bowiem, że poprzez wypełnianie wyżej wymienionych obowiązków organizacyjnych i rejestrowych inni członkowie zarządów ponosiliby ww. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek z o.o., natomiast osoby niedopełniające tych obowiązków, mimo figurowania w KRS w takim charakterze i pomimo faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu – powołując się na prezentowane poglądy orzecznictwa i doktryny o wygaśnięciu mandatu z mocy prawa - byłyby z tej odpowiedzialności zwolnione.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że opisywane w zaskarżonej decyzji jego działania należy uznać jedynie za działania rzekomego organu w rozumieniu art. 39 k.c. lub co najmniej jako działania rzekomego pełnomocnika w rozumieniu art. 103 k.c., bowiem - jego zdaniem - były one już dokonywane bez umocowania (po wygaśnięciu mandatu z ww. przyczyny), Sąd wskazał, że zgodnie z art. 39 § 1 k.c.: "Kto jako organ osoby prawnej zawarł umowę w jej imieniu nie będąc jej organem albo przekraczając zakres umocowania takiego organu, obowiązany jest do zwrotu tego, co otrzymał od drugiej strony w wykonaniu umowy, oraz do naprawienia szkody, którą druga strona poniosła przez to, że zawarła umowę nie wiedząc o braku umocowania.". (Zasadę tę powtórzono w art. 103 § 3 k.c. - w razie braku potwierdzenia przez mocodawcę umowy zawartej przez pełnomocnika bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu). Orzeczona w zaskarżonej decyzji odpowiedzialność Skarżącego realizuje powyższą zasadę, nakładając na niego obowiązek zwrotu kwoty podatku od towarów i usług otrzymanej w cenie towaru lub usługi przez Spółkę, której był właścicielem (jedynym wspólnikiem) i tylko on mógł powoływać członków zarządu i pełnomocników Spółki.

Odnosząc się do kwestii wskazania w zaskarżonej decyzji, że Skarżący dopowiada solidarnie ze Spółką, mimo iż w czasie orzekania o tej odpowiedzialności Spółka już została wykreślona z KRS, Sąd uznał, że nie stanowi to naruszenia prawa skutkującego uchyleniem tej decyzji, bowiem ze swej istoty jest to odpowiedzialność solidarna ze spółką, a zasady tej odpowiedzialności określają, że wierzyciel może egzekwować należność (nawet w całości) od jednego ze współodpowiedzialnych. Skarżący był jedynym wspólnikiem Spółki.

Sąd uznał, że wobec Skarżącego spełniona została przewidziana w art. 116 ord. pod. przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w Spółce, w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. i luty 2009 r. (przekształciły się one w zaległości z dniem - odpowiednio - 25.12.2008 r. i 25.03.2009 r.) oraz wykazana została przez organy podatkowe (niekwestionowana przez Skarżącego) bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce w całości lub w części. Niespełnione natomiast zostały przesłanki negatywne wymienione w tym artykule, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub, że nie zgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy, nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wystąpienie tych przesłanek nie było też kwestionowane przez Skarżącego.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia zarzucanego w skardze naruszenia art. 116 § 2 i § 4 ord. pod., a także naruszenia przepisów art. 202 § 2 k.s.h. i art. 14 ustawy o KRS. Brak też było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 ord. pod. przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 116 § 2 i § 4 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 202 § 2 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 39 i art. 103 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw-doradcę podatkowego i rzecznika patentowego-art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Choć nie powiązano przedstawionych w skardze kasacyjnej naruszeń ze wskazaniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to biorąc jednak pod uwagę pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1 i przywołanym tam orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 uznać trzeba, że zauważone uchybienie nie może bezwarunkowo, z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., dyskwalifikować takiej skargi. W sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet uchybienie takie nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny skuteczności przedstawionych zarzutów.

Na wstępie należy stwierdzić, że NSA podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05 (LEX nr 187895), w którym Sąd stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości, co więcej, osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze związane z nieprawidłową pracą zarządu. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2172/08 (Lex 596296), w którym sąd napisał: Nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 ord. pod. z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki. Z kolei w wyroku z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 (Lex nr 1068084) NSA wyraził pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 ord. pod., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 ord. pod., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r., I UK 47/10 (Lex nr 653661) stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W wyroku z dnia 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007/19 – 20/296 Sąd stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

W wyroku z dnia 25 września 2003 r., V CK 198/02 (Wokanda 2004 nr 6, s. 7), Sąd Najwyższy uznał, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.). Gdy skład zarządu spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 298 k.h. (art. 299 k.s.h.) ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podobny pogląd, szeroko uargumentowany, zawiera uzasadnienie wyroku z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98 (OSNC 2000 nr 4, poz. 67). Stwierdzono w nim, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 k.h. Za decydujące w tym względzie Sąd Najwyższy uznał rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Z jednej więc strony, odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona już z tej funkcji odwołana.

Wskazane w art. 116 ord. pod. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 ord. pod.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 ord. pod. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa.

Zauważyć należy, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tu można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 398/06 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 ord. pod. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07 (CBOSA) NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 ord. pod. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06 (CBOSA) NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, że konstrukcja art. 116 § 1 ord. pod., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Artykuł 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Podnieść należy, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" jest kategorią prawną. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki. Prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 k.s.h.

Kwestie związane z wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 202 k.s.h. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Zgodnie zaś z § 2, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na tle tych przepisów powstała wątpliwość, wyjaśniona w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego, sygn. akt III CZP 23/10, czy - w braku odmiennych postanowień w umowie spółki - mandat członka zarządu powołanego uchwałą wspólników na czas nieokreślony wygasa w terminie wskazanym w art. 202 § 1 k.s.h. Zgodnie z tezą tej uchwały, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa w terminie przewidzianym w art. 202 § 1 k.s.h. także wtedy, gdy według uchwały wspólników powołanie nastąpiło na czas nieokreślony.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie to trafniej rozstrzygnięto w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

Należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przyjęcie wskazywanej przez Skarżącego wykładni przepisów art. 202 k.s.h. prowadziłoby do uznania, iż poprzez niewykonanie podstawowych obowiązków nałożonych przepisami k.s.h. na członka zarządu Spółki, Skarżący - powołując się na prezentowaną w części orzecznictwa i doktryny wykładnię przepisów art. 202 k.s.h. - uwolnił się od przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Taka zaś wykładnia byłaby sprzeczna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości i równości wobec prawa.

Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 39 i art. 103 k.c. został źle sformułowany. Autor środka odwoławczego nie wskazuje konkretnych jednostek redakcyjnych tych artykułów. W skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]